Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.728.2020.2.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-23
Teza: Obowiązki płatnika w związku ze zwrotem pracownikowi poniesionych kosztów tytułem wykorzystywania prywatnego samochodu do celów służbowych
Słowa kluczowe: cel-cel służbowy; koszt-zwrot kosztów; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; przychód; samochód-samochód prywatny; użytkowanie (używanie)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2020 r. (data wpływu 7 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2020 r. (data wpływu 16 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem pracownikowi poniesionych kosztów tytułem wykorzystywania prywatnego samochodu do celów służbowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem pracownikowi poniesionych kosztów tytułem wykorzystywania prywatnego samochodu do celów służbowych.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 3 listopada 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.728.2020.1.KF, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane w dniu 3 listopada 2020 r., skutecznie doręczono w dniu 6 listopada 2020 r., natomiast w dniu 16 listopada 2020 r. do tut. organu wpłynęło pismo będące odpowiedzią na ww. wezwanie (nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 13 listopada 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej „Uczelnia”) prowadzi działalność w (…) (siedziba Uczelni) oraz w ramach filii w (…), jako publiczna uczelnia akademicka. Pracownikiem kierującym administracją i gospodarką Uczelni jest Kanclerz, który w ramach struktury organizacyjnej podejmuje decyzje dotyczące mienia Uczelni, niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Uczelni, w szczególności czynności związane z bieżącą eksploatacją składników mienia Uczelni i utrzymaniem ich w stanie niepogorszonym. Kanclerzowi podlegają wszystkie jednostki administracyjne Uczelni, z wyjątkiem tych przyporządkowanych bezpośrednio rektorowi i prorektorom, w tym jednostki organizacyjne w (…), a także jednostki administracyjne znajdujące się poza siedzibą Uczelni i poza jej filią, w tym (…), a także (…). Miejscem pracy Kanclerza jest (…) i (…).

W związku z powyższym, Kanclerz Uczelni w ramach swoich obowiązków pracowniczych jest zobowiązany do częstych wyjazdów w teren, podróżowania pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Uczelni, ale także do dojazdów do urzędów, kontrahentów Uczelni, w tym również do częstych przejazdów na obszarze stanowiącym miejsce pracy Kanclerza. Wszystkie te podróże wykonywane są w celu wykonywania obowiązków pracowniczych, w interesie Uczelni, zgodnie z zakresem czynności Kanclerza Uczelni. Wykonywanie tych obowiązków nie jest możliwe bez bezpośredniej obecności Kanclerza w miejscach poza siedzibą Uczelni, mimo iż znajdują się one na obszarze stanowiącym miejsce pracy Kanclerza.

W celu zapewnienia ustawowego obowiązku organizacji pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, Uczelnia zawarła z Kanclerzem umowę w sprawie korzystania z prywatnego samochodu do celów służbowych. Zgodnie z zawartą umową Kanclerz wyraża zgodę na używanie własnego prywatnego samochodu do odbywania przejazdów na obszarze wskazanym jako jego miejsce pracy, celem wykonywania zadań wynikających z zakresu jego czynności służbowych. Pracownikowi przyznany jest limit kilometrów, a wykorzystanie samochodu prywatnego do celów służbowych dotyczy wyjazdów dokonywanych za zgodą pracodawcy w celach służbowych i nie dotyczy m.in. podróży służbowych (wyjazdów poza obszar wykonywania pracy). Rozliczenie następuje na podstawie oświadczenia pracownika, przy zastosowaniu stawek wynikających z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. nr 27, poz. 271, ze zm.). Z przepisów prawa pracy nie wynika obowiązek ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wyjazdy realizowane są na potrzeby Uczelni, w celu realizacji obowiązków służbowych mających istotny wpływ na działalność administracyjną Uczelni. W szczególności ze względu na miejsce pracy obejmujące (…) i (…), takie częste przejazdy są niezbędne i wynikają z kierowania przez Kanclerza Uczelni administracją w obu tych lokalizacjach, co wymaga bezpośredniej obecności w każdym z tych miejsc, a także w miejscach związanych z administrowaniem Uczelnią. Charakter pracy Kanclerza nie pozwala często przewidzieć konieczności bezpośredniej obecności w konkretnym miejscu, a jednocześnie wymaga często pilnych interwencji, co w wielu przypadkach nie pozwala planować takich wyjazdów z wyprzedzeniem pozwalającym zaplanować przejazd w inny sposób niż z wykorzystaniem samochodu prywatnego.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzowano opis zdarzenia przyszłego wskazując, że (…) jest uczelnią publiczną, działającą na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 85). Z przepisów tej ustawy nie wynika wprost możliwość przyznania pracownikowi prawa do zwrotu przez zakład pracy kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdu stanowiącego jego własność dla potrzeb zakładu pracy. Wnioskodawca wywodzi swoje stanowisko wprost z art. 94 k.p. oraz art. 22 k.p., który zdaniem Wnioskodawcy nie obejmuje kosztów przeznaczenia przez pracownika składników własnego majątku na potrzeby pracodawcy. W ocenie Wnioskodawcy, koszt ten jest kosztem prowadzenia przez pracodawcę działalności gospodarczej i nie może być uznany za element przychodu pracownika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłacane przez Uczelnię na rzecz pracownika kwoty tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika, w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych (niebędących podróżą służbową), jeżeli przejazd samochodem prywatnym jest ściśle związany z wykonywaniem zadań służbowych, wynikających z zakresu czynności pracownika zleconego przez Uczelnię, za zgodą Uczelni i w jej interesie, w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r., udokumentowane ewidencją przebiegu pojazdu powodują powstanie przychodu u pracownika podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, a po stronie Uczelni obowiązku płatnika, o którym mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana przez pracownika kwota wypłacona tytułem zwrotu kosztów – poniesionych przez pracownika w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych (niebędących podróżą służbową w rozumieniu k.p.) – nie prowadzi do powstania u pracownika przychodu ze stosunku pracy, jeżeli przejazd był ściśle związany z wykonywaniem zadań służbowych zleconych przez Uczelnię, za jej zgodą i w jej interesie. W konsekwencji brak jest przesłanek do uznania, że na Uczelni ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, z art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodem ze stosunku pracy jest, co do zasady, każde przysporzenie majątkowe związane z pozostawaniem podatnika w stosunku pracy. Takie przysporzenie majątkowe musi skutkować zwiększeniem majątku pracownika. Jeśli natomiast podatnik ponosi wydatki na zakup paliwa oraz uszczerbek związany ze zużyciem prywatnego samochodu, które są mu następnie zwracane przez pracodawcę, zwrot tych należności nie stanowi przychodu pracownika, ale kompensatę kosztów poniesionych w interesie pracodawcy.

Stanowisko to potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z 1 kwietnia 2011 r. nr IPPB2/415-56/11-2/MG oraz interpretacji z 12 grudnia 2015 r. nr IPPB4/4511-3-95/15- 2/JK3.

Ponadto zgodnie z art. 94 k.p. pracodawca jest zobowiązany do zapewnienia pracownikom na własny koszt, odpowiedniego środowiska pracy do powierzonych im czynności. Zakres tego obowiązku jest zróżnicowany w zależności od rodzaju wykonywanej pracy. Jeżeli do prawidłowego i efektywnego wykonywania swoich obowiązków pracownik musi skorzystać z samochodu i użytkuje do tego celu swój prywatny samochód, to zwrot kosztów używania tego pojazdu stanowi wypełnienie przez Uczelnię jako pracodawcę ustawowego obowiązku zapewnienia pracownikom odpowiedniej organizacji pracy. Wydatki te stanowią koszt prowadzonej działalności przez Uczelnię i nie mogą być uznane za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do wniosku, iż wartość związanych z obowiązkami pracowników wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego, powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy, jako otrzymane przez nich nieodpłatne świadczenie.

Zdaniem Uczelni, należy mieć także na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13). Powyższy wyrok interpretacyjny określa prokonstytucyjną wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie wykładni, należy stwierdzić, że zwrot kosztów używania prywatnego samochodu pracownika w jazdach lokalnych nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zwrot kosztów używania prywatnego samochodu pracownika w jazdach lokalnych leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy. Gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę pracownicy nie mieliby powodu ponosić tych kosztów. Trudno również stwierdzić jaką wymierną korzyść, rozumianą jako otrzymane przez pracownika do własnej dyspozycji świadczenie, którym może swobodnie zarządzać i rozporządzać przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb, uzyskuje pracownik. Pracownik bowiem nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tym świadczeniem, wykorzystuje je w konkretnym celu – wykonywaniu swoich obowiązków pracowniczych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT „Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.

Analiza treści art. 12 ust. 1 ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że wszystkie wymienione w nim świadczenia łączy jedno: można je uznać za świadczenia należne za to, że pracownik świadczy pracę, wynagrodzenie za to, że osobiście wykonuje na rzecz pracodawcy czynności określone w umowie o pracę. Skoro pracownik otrzymuje od pracodawcy świadczenie pieniężne jako ekwiwalent, zwrot kosztów za wykorzystywanie prywatnego samochodu do celów służbowych, to niewątpliwie nie otrzymuje tych kwot za świadczenie pracy, tylko za coś innego niż praca.

Art. 22 § 1 k.p. stanowi, że „Przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem”.

Zgodnie z art. 22 § 1 k.p. na treść stosunku pracy składa się więc jedynie obowiązek świadczenia pracy, a zatem za przychody ze stosunku pracy nie można uznać kwot wypłacanych za coś innego niż praca. Stosunek pracy w świetle art. 22 k.p. obejmuje świadczenie pracy za wynagrodzeniem. Nie obejmuje przeznaczania przez pracownika składników swojego własnego majątku na potrzeby pracodawcy, nawet za wynagrodzeniem.

Zawarta z pracownikiem Uczelni odrębna umowa na wykorzystywanie przez niego prywatnego samochodu dla celów służbowych i rozliczenia kosztów ich wykorzystywania odbywa się poza stosunkiem pracy, mimo że stronami umowy są pracodawca i pracownik, to przedmiotem umowy nie jest świadczenie pracy. Pracownik z tytułu zwrotu kosztów musiałby osiągnąć faktyczne korzyści, którymi mógłby swobodnie rozporządzać, stanowiące dla niego majątkowe przysporzenie. Natomiast zwrot kosztów jest świadczeniem o charakterze zwrotnym, nieprzynoszącym pracownikowi realnych korzyści.

Pogląd, że zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku pracy wyrażony został także m.in. w wyrokach NSA z dnia 16 października 2019 r., II FSK 3531/17 i z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1969/14, II FSK 1970/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z kolei w świetle art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, jako zakład pracy, dokonuje zwrotu poniesionych wydatków za jazdy lokalne pracownikowi (Kanclerzowi) na podstawie umowy zawartej w sprawie korzystania z prywatnego samochodu do celów służbowych. Rozliczenie następuje na podstawie oświadczenia pracownika, przy zastosowaniu stawek wynikających z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy.

Stosownie do postanowień art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 2140, z późn. zm.), na podstawie umów cywilnoprawnych mogą być używane, do celów służbowych, samochody osobowe, motocykle i motorowery niebędące własnością pracodawcy.

Natomiast § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 271, z późn. zm.) stanowi, że zwrot kosztów używania przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, zwanych dalej „pojazdami do celów służbowych”, następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej między pracodawcą a pracownikiem, o używanie pojazdu do celów służbowych, na warunkach określonych w rozporządzeniu.

Wobec powyższego, kwota przedmiotowego zwrotu wydatków za jazdy lokalne stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy.

Dokonując oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku, wyjaśnić należy, że ustawodawca definiując na potrzeby ustawy pojęcie przychodu w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyodrębniając pojęcie nieodpłatnych świadczeń od pieniędzy uznał tym samym, że nieodpłatne świadczenia muszą mieć postać niepieniężną. Stanowisko to potwierdza również brzmienie art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy, w których to regulacjach ustawodawca wskazuje sposób ustalania wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W powołanym przez Wnioskodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumiane w ten sposób, że inne nieodpłatne świadczenie oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji.

Wyrok ten dotyczył zatem wyłącznie świadczeń nieodpłatnych, dlatego też nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na wniosek o zbadanie zgodności z art. 2 i art. 217 Konstytucji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń:

1.  które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy,
2.  które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę,
3.  których wartości nie da się wyliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w wymienionej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracownika, a więc również do zwrotu kosztów używania przez pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych nie jest uzasadnione.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, dotyczący nieodpłatnych świadczeń, gdyż pracownik Wnioskodawcy otrzymuje środki pieniężne.

Obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi ww. wydatku, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320, z późn. zm.). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji nieotrzymania zwrotu poniesionych kosztów przez pracownika, byłby on zobowiązany do ich pokrycia z własnych środków. Zatem przyjęcie dodatkowego świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku jaki musiałby ostatecznie ponieść, gdyby pracodawca nie dokonał jego zwrotu.

Wobec tego zwrot kosztów poniesionych przez pracownika tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy, prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych związanych z działalnością Wnioskodawcy – stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy, a w konsekwencji przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście powyższego należy wskazać, że gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczenie omawianych świadczeń do przychodów, to nie zawarłby w katalogu zwolnień przepisu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw – do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja ogranicza jednak krąg podatników mogących skorzystać z omawianego zwolnienia do tych, którym przepisy odrębnych ustaw gwarantują możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów, bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów.

Odrębnymi ustawami, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy są:

*   ustawa z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej „Poczta Polska” (Dz. U. z 2019 r., poz. 261, z późn. zm.);
*   ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1463, z późn. zm.);
*   ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2020 r., poz. 1876).

Z powyższego wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw. W pozostałych przypadkach zwrot taki stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy.

Zatem ww. zwolnienie adresowane jest do wąskiej grupy osób, o których mowa w odrębnych ustawach, do których odwołał się ustawodawca.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że Zainteresowany nie stanowi zakładu pracy, którego działalność jest regulowana przez odrębną ustawę, z przepisów której wynika wprost możliwość przyznania pracownikowi prawa do zwrotu przez zakład pracy kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdu stanowiącego własność tego pracownika dla potrzeb zakładu pracy, albo z przepisów której wynika wprost obowiązek ponoszenia ww. kosztów przez zakład pracy. Obowiązku tego nie sposób również wywieść z przepisów art. 22 i 94 Kodeksu pracy, na które powołuje się Wnioskodawca.

Powyższe oznacza, że w analizowanej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy wyraźnie zaakcentować, że na gruncie konstrukcji i systematyki ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzenie przez ustawodawcę powyższego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 23b cyt. ustawy dowodzi, że każdy zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych stanowi przychód tegoż pracownika. Nie można bowiem stracić z pola widzenia faktu, że aby dane świadczenie wymienione w katalogu zwolnień z art. 21 ust. 1 ww. ustawy w ogóle mogło korzystać ze zwolnienia od podatku, najpierw (wyjściowo) musiałoby stanowić przychód. Gdyby bowiem takie świadczenie ustawodawca ulokował poza źródłem przychodu, byłoby z opodatkowania wyłączone, a nie zwolnione; do tego bowiem w istocie sprowadza się różnica między zwolnieniem podatkowym a wyłączeniem z opodatkowania, których to instytucji pod żadnym pozorem nie należy mylić, a tym bardziej stosować zamiennie, mimo nawet zbliżonych skutków ekonomicznych.

Tak więc, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika (Kanclerza) tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy, prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych związanych z działalnością Wnioskodawcy, będzie stanowić przychód tego pracownika (Kanclerza) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przychód ten nie będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że sam fakt zawarcia odrębnej umowy z pracownikiem, co do kwestii wykorzystania prywatnego samochodu pracownika nie ma znaczenia, gdyż zatrudniony wykorzystuje swój samochód celem świadczenia pracy na rzecz pracodawcy. Wykorzystywanie samochodu prywatnego do celów służbowych pracownika jest niewątpliwie związane z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy.

Wobec powyższego dokonany na rzecz pracownika (Kanclerza) zwrot poniesionych kosztów tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy, prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych związanych z działalnością Wnioskodawcy, stanowić będzie po stronie pracownika (Kanclerza) przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z art. 31 i 38 ww. ustawy.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Ponadto wskazana przez Zainteresowanego interpretacja nr IPPB2/415-56/11-2/MG dotyczy odmiennego zdarzenia, natomiast interpretacja nr IPPB4/4511-3-95/15-2/JK3 została zmieniona przez Ministra Finansów.

Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.