Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-832/13/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-05
Teza: skutki podatkowe zawierania przez spółkę jawną (której Wnioskodawca jest wspólnikiem) transakcji typu forward
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 16 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych zawierania przez spółkę jawną (której Wnioskodawca jest wspólnikiem) transakcji typu forward - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych zawierania przez spółkę jawną (której Wnioskodawca jest wspólnikiem) transakcji typu forward.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej niemającej osobowości prawnej (spółki jawnej), opodatkowanym „stawką liniową” 19%. Spółka prowadzi głównie działalność eksportową i dokonuje wielu zapłat za należności w walucie obcej. W związku z tym realizuje transakcje typu forward, których szczegółowy opis znajduje się poniżej. Ten typ transakcji ma charakter ciągły, gdyż jest wykonywany systematycznie już od dłuższego czasu.

Forward jest transakcją, w której spółka i Bank zobowiązują się do kupna/sprzedaży jednej waluty za drugą, w określonym momencie w przyszłości, po kursie który zostaje ustalony w momencie zawierania transakcji. Kurs terminowy waluty jest wyliczany na podstawie bieżącego

kursu rynkowego dla danej pary walut powiększonego o tzw. punkty swapowe (wynikające w przybliżeniu z różnicy stóp procentowych tej pary walut dla okresu na jaki zawierana jest transakcja). W momencie zawierania transakcji ustala się kurs forward, dzień rozliczenia oraz nominał waluty który będzie rozliczany w przyszłości. Koszt zawarcia transakcji forward jest zerowy.

Zastosowanie:

Forward pozwala ustalić dokładny kurs wymiany w przyszłych transakcjach kupna lub sprzedaży waluty, chroniąc przed niekorzystnymi zmianami kursu rynkowego i dając pełną informację na temat kosztów zakupu lub przychodu ze sprzedaży waluty.

Definicje:

Kurs terminowy (forward), to ustalony w dniu zawierania transakcji kurs po którym odbędzie się rozliczenie transakcji w przyszłości.

Kurs referencyjny to iloczyn kursu fixingu NBP i odpowiedniego mnożnika (0,9995 dla Klienta kupującego walutę bazową i 1,0005 dla Klienta sprzedającego walutę bazową) lub inny kurs ustalony przez strony transakcji.

Dzień fixingu to dzień ustalenia wartości kursu referencyjnego następujący zazwyczaj na dwa dni robocze przed dniem rozliczenia transakcji.

Rozliczenie netto oznacza rozliczenie transakcji wynikające z iloczynu kwoty transakcji i różnicy między kursem referencyjnym z dnia fixingu oraz kursem forward.

Waluta bazowa to waluta, której cena jest wyrażona w jednostkach waluty niebazowej. Sposób rozliczenia:

Sposób rozliczenia:

Zakup waluty bazowej przez Klienta (spółkę) w transakcji forward:

*   Jeżeli w dniu fixingu kurs referencyjny jest wyższy od kursu forward - Klient otrzymuje od Banku kwotę rozliczenia „netto”: nominał waluty x (kurs referencyjny - kurs forward); w tym momencie powstaje przychód podatkowy.
*   Jeżeli kurs referencyjny jest niższy od kursu forward - Klient wypłaca Bankowi kwotę rozliczenia „netto”: nominał waluty x (kurs referencyjny - kurs forward); w tym momencie powstaje koszt podatkowy.

Sprzedaż waluty bazowej przez Klienta w transakcji forward:

*   Jeżeli w dniu fixingu kurs referencyjny jest niższy od kursu forward - Klient otrzymuje od Banku kwotę rozliczenia „netto”: nominał waluty x (kurs forward - kurs referencyjny); w tym momencie powstaje przychód podatkowy.
*   Jeżeli kurs referencyjny jest wyższy od kursu forward - Klient wypłaca Bankowi kwotę rozliczenia „netto”: nominał waluty x (kurs forward - kurs referencyjny); w tym momencie powstaje koszt podatkowy.

Jeżeli kurs referencyjny jest w dniu fixingu równy kursowi forward - to rozliczenie netto nie odbywa się.

Transakcje typu forward określane są w praktyce mianem instrumentów pochodnych. W ujęciu finansowym, element „pochodny” związany jest z uzależnieniem ceny instrumentu zabezpieczającego od wartości kontraktu bazowego. Zatem przychody z transakcji typu forward to przychody z tzw. pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - są to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Jednym z PKD spółki jest pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z).

Transakcje typu forward są realizowane na podstawie umów zawieranych z bankami. Co istotne, stronami tych umów są Spółka jawna i bank lub Wspólnik (w imieniu spółki jawnej) i bank.

Ponadto środki finansowe angażowane w przedmiotowe transakcje są własnością spółki jawnej. Nie są to prywatne pieniądze poszczególnych wspólników Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Do jakiego źródła przychodu należy zakwalifikować przychody i koszty z tytułu powyższych transakcji forward?
2.  Czy Wnioskodawca ewentualne straty z tytułu transakcji forward może rozliczyć w prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej (spółka jawna)?
3.  Czy przychody i koszty powinny zostać rozliczone i wykazane w deklaracji PIT-36L, czy PIT-38?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przychody są uzyskiwane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jest w realizacji określonego w umowie spółki przedmiotu jej działalności, to przychody te dla wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: „u.p.d.o.f.”). Oznacza to, że ewentualne straty z tytułu transakcji forward może również rozliczyć w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy przychody i koszty powinny zostać rozliczone i wykazane w deklaracji PIT-36L.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Zarazem, na mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponieważ przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zastosowanie zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definicji pozarolniczej działalności gospodarczej do wyjaśnienia znaczenia tego terminu, użytego w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., pozwala na wyprowadzenie wniosku, że z przepisów art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. czytanych łącznie wynika norma o treści następującej: warunkiem zakwalifikowania przychodów wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jest to, ażeby spółka ta prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a więc taką działalność, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Jeżeli zatem wspomniana spółka prowadzi działalność, z której przychody są zaliczane do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., przychody wspólnika takiej spółki nie mogą być uznane za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji przychody uzyskiwane przez spółkę niemająca osobowości prawnej z transakcji forward, a więc z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, zasadniczo kwalifikowane być powinny na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. do przychodów z kapitałów pieniężnych, co wyklucza możliwość zaliczenia ich do przychodów ze źródła, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza.

Sformułowana wyżej zasada nie ma jednak charakteru bezwarunkowego, a to ze względu na wyjątek wynikający z art. 30b ust. 4 w związku z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Jakkolwiek bowiem zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z - między innymi - pochodnych instrumentów finansowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu, na mocy art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli realizacja praw - między innymi – z pochodnych instrumentów finansowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Z brzmienia tego ostatniego przepisu należy więc wyprowadzić wniosek, że ustawodawca dopuszcza możliwość kwalifikowania dochodu (a więc na wcześniejszym etapie rachunku podatkowego także przychodu) z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, między innymi, transakcj forward, do źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, pomimo tego, że przychód taki może być zakwalifikowany także do źródła przychodów w postaci kapitałów pieniężnych; reguła wynikająca z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest więc w tym wypadku przełamana. W konsekwencji, skoro realizacja praw z pochodnych instrumentów finansowych może jednak kreować przychód kwalifikowany do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, w takiej sytuacji znajduje także zastosowanie reguła wynikająca z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., według której przychody wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej z prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że wynikający z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. wyjątek w zakresie kwalifikowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ograniczony jest do przypadków, gdy odpłatne zbycie papierów wartościowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, a nie tylko przy okazji wykonywania takiej działalności. Wykonywanie działalności gospodarczej to realizowanie założonego w umowie spółki i zadeklarowanego zgłoszeniem do właściwej ewidencji przedmiotu działalności, w przeciwieństwie do działań i operacji o charakterze okazjonalnym, wykonywanych ubocznie. Spółka jawna której Wnioskodawca jest wspólnikiem ma zarówno w umowie spółki jak i w KRS wpisane PKD 64.99.Z., zatem warunek o którym mowa powyżej został spełniony. Możliwości zakwalifikowania przychodów do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w sytuacji możliwości ich zaliczenia do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., potwierdzają również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in.: z 6 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1364/11, z 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 47/09, z 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 678/08, oraz z 1 marca 2002 r. sygn. akt III SA 14/01.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza oraz
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną, legalną definicję pojęcia pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę (w tym także spółkę osobową prawa handlowego). Powyższe oznacza także, że wspólnik spółki osobowej (w tym spółki jawnej), może uzyskiwać za pośrednictwem tej spółki także przychody z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów. Jak wynika bowiem z cyt. art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jedynie przychody wspólnika spółki osobowej uzyskane z prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy (tj. przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów) stanowią przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych (jako odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodu) są przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Przy czym, jak stanowi art. 5a pkt 13 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 30b ust. 4 ww. ustawy). Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że (co do zasady) przychody uzyskane z transakcji typu forward, jako przychody uzyskane z pochodnych instrumentów finansowych, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych. Wyjątek stanowią jedynie te przychody ze zbycia tych instrumentów lub realizacji praw z nich wynikających, które są uzyskane w wyniku wykonywania działalności gospodarczej w zakresie obrotu tymi instrumentami i realizacją praw z nich wynikającą.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Spółka prowadzi działalność głównie eksportową i dokonuje wielu zapłat w walucie obcej. Spółka (bądź jej wspólnicy w imieniu spółki) zawierają z bankiem umowy, na podstawie których realizują transakcje typu forward (realizują prawa z pochodnych instrumentów finansowych). Jak wskazał Wnioskodawca, jednym z rodzajów działalności określonym w dokumentach spółki jest pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z).

Jak wynika z załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.) pod symbolem 64.99.Z sklasyfikowana jest pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

Podklasa ta obejmuje:

\-pozostałe pośrednictwo finansowe związane głównie z dystrybucją środków finansowych, w inny sposób niż udzielanie pożyczek:

*   faktoring,
*   wystawianie swapów, dokonywanie opcji oraz zawieranie transakcji zabezpieczających,

\-działalność inwestycyjną na własny rachunek dokonywaną poprzez lokatę kapitału za pośrednictwem przedsiębiorstw wysokiego ryzyka, klubów inwestycyjnych itp.

Wskazać w tym miejscu należy, że ww. rozporządzenie jest rozporządzeniem wykonawczym do ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 591 ze zm.), co oznacza, że regulacje w nim zawarte nie stanowią przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Tym samym, w odniesieniu do praw i obowiązków podatkowych mają one zastosowanie wprost jedynie w sytuacji, w której ustawa podatkowa wprost się do nich odwołuje. W konsekwencji fakt, że określona działalność podatnika jest sklasyfikowana według PKD, jako działalność usługowa nie oznacza, że przychody z takiej aktywności stanowią dla podatnika przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W celu określenia źródła przychodu, w ramach którego Wnioskodawca powinien rozliczać wyniki na dokonywanych przez spółkę jawną transakcjach forward, koniecznym jest ustalenie, czy opisane we wniosku transakcje można uznać za wykonywanie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z definicji zawartej w tym przepisie, aby przychody uzyskane przez podatnika z danego rodzaju aktywności mogły zostać uznana za przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy:

1.aktywność ta musi:

*   mieć charakter zarobkowy,
*   być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu,
*   polegać na wytwarzaniu wyrobów, budowaniu budynków (budowli), handlu, bądź świadczeniu usług, na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

2.korzyści uzyskiwane z aktywności spełniającej powyższe kryteria nie mogą być zaliczane przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do innego niż działalność gospodarcza źródła przychodu.

Aby dany charakter działalności mógł zostać uznany za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi polegać m.in. na prowadzeniu handlu, bądź świadczeniu usług. Przy czym, ww. ustawa nie zawiera legalnej definicji działalności handlowej, czy też działalności usługowej. Posługując się wyjaśnieniami zawartymi w Słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) „handel” to działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług, natomiast „usługi” to działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi. Cechą wspólną działalności handlowej i usługowej jest to, że wykonywana jest ona na rzecz podmiotów trzecich poprzez sprzedaż na rzecz tych podmiotów towarów (wyrobów), bądź też wykonywaniu na ich rzecz określonych czynności (usług). Nie można zatem uznać za działalność handlową ani usługową takiej aktywności podatnika, w której nie sprzedaje on na rzecz podmiotów trzecich określonych dóbr, ani nie świadczy na ich rzecz określonych usług, tj. takiej działalności, w której nabywa określone składniki majątku (bądź wykonuje określone czynności) wyłącznie „sam dla siebie” np. w celu zwiększenia wartości swojego majątku. W konsekwencji takiej działalności nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, że wykonywana jest w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego spółka jawna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, prowadzi głównie działalność eksportową i dokonuje wielu zapłat za należności w walucie obcej. W związku z tym na podstawie zawieranych z bankiem umów realizuje transakcje forward. Stronami zawieranych umów są bank i spółka (bądź wspólnicy w imieniu spółki). Z powyższego wynika zatem, że spółka zawiera i realizuje ww. transakcje we własnym imieniu i na swoją rzecz, a nie w ramach świadczenia usług na rzecz osób trzecich (swoich klientów).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji przez spółkę jawną zawartych transakcji forward nie stanowią przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem spółka nie wykonuje działalności handlowej, ani usługowej, której przedmiotem byłoby zawieranie i realizacja tych transakcji w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychody te, jak i związane z nimi koszty uzyskania przychodów, należy rozliczać w ramach odrębnego źródła przychodu jakim są kapitały pieniężne, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ww. ustawy. Wynik finansowy uzyskany z tytułu tych transakcji należy zatem wykazać w rozliczeniu rocznym składanym na formularzu PIT-38. W konsekwencji ewentualnej straty poniesionej na tych transakcjach Wnioskodawca (dla celów podatkowych) nie może uwzględnić przy rozliczaniu dochodów uzyskiwanych z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Poniesioną stratę można bowiem rozliczyć wyłącznie w ramach tego samego źródła przychodu, z którego została ona poniesiona. Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W związku z powyższym stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 – 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.