Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.7.2017.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-17
Teza: Opisana w stanie faktycznym dostawa Pojazdów pomiędzy Spółką a Nabywcą spełnia warunki uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w przepisie art. 13 ust 1 ustawy o VAT, oraz „posiadając dowody, że Pojazdy będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone Nabywcy na terytorium Niemiec, Spółka będzie uprawniona do opodatkowania tej dostawy wg stawki VAT 0%, zgodnie z przepisem art. 42 ust. 1 ustawy o VAT”
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; pojazdy; przebudowa; stawka; wywóz
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2016 r. (data wpływu 2 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji dokonanej pomiędzy Spółką a Nabywcą za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz prawa Spółki do zastosowania 0% stawki VAT dla tej dostawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji dokonanej pomiędzy Spółką a Nabywcą za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz prawa Spółki do zastosowania 0% stawki VAT dla tej dostawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka AG (dalej: Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec. Spółka jest zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce, w tym również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie sprzedaży podwozi samojezdnych. Spółka nabywa na terytorium Polski podwozia samojezdne od ich producenta - M. Sp. z o.o. (dalej: M. PL). M. PL posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. M. PL jest zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonała następujących transakcji:

*   Spółka nabyła podwozia (dalej: Pojazdy) od M. PL na opisanych poniżej warunkach:
    *   Sprzedaż Pojazdów między M. PL a Spółką nastąpiła na warunkach Incoterms EXW (Kraków).
    *   Dla potrzeb tej transakcji Spółka podała M. PL swój polski numer identyfikacji podatkowej.
    *   M. PL wystawiła na rzecz Spółki faktury z polskim VAT.

*   Spółka odsprzedała Pojazdy na rzecz T. Ltd. (dalej: Nabywca) na opisanych poniżej warunkach:
    *   Sprzedaż Pojazdów między Spółką a Nabywcą nastąpiła na warunkach Incoterms EXW (Kraków).
    *   Spółka przeniosła własności, w tym prawo do dysponowania Pojazdami, na rzecz Nabywcy na terytorium Polski.

Nabywca nabył Pojazdy celem ich wywozu poza Unię Europejską (dalej: UE). Jednakże, przed ich wywozem poza UE Pojazdy wymagały dokonania ich zabudowy. W celu dokonania zabudowy Pojazdów, Nabywca dokonał ich transportu z Polski do Niemiec. Nabywca poniósł koszty oraz ryzyko związane z Pojazdami podczas transportu.

Nabywca zlecił zabudowę Pojazdów firmie zajmującej się zabudową pojazdów (dalej: Firma Zabudowująca). Firma Zabudowująca wykonała na Pojazdach prace polegające na zabudowie tych Pojazdów dodatkowymi elementami konstrukcyjnymi. Zabudowa odbyła się na zlecenie i na rachunek Nabywcy, który zamówił zabudowę pojazdów bezpośrednio w Firmie Zabudowującej.

Po zabudowie Pojazdów Nabywca dokonał ich dalszej odsprzedaży (eksportu) do kolejnego podmiotu poza terytorium UE (dalej: Odbiorca) lub dostarczył sobie samemu poza obszar UE (eksport).

W dniu dokonania dostawy Pojazdów Nabywca nie był zarejestrowany na potrzeby VAT w żadnym państwie UE.

Przywóz Pojazdów przez Nabywcę do Niemiec celem ich zabudowy, a następnie eksportu, stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT) w rozumieniu niemieckich przepisów VAT. W związku z tym, Nabywca dokona rejestracji dla potrzeb VAT w Niemczech, w tym również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Zgodnie z otrzymanymi informacjami, w Niemczech jest możliwa retroaktywna rejestracja dla potrzeb VAT, w tym również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. W związku z powyższym Nabywca zostanie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny z mocą obowiązującą przed dniem nabycia Pojazdów od Spółki.

Spółka otrzyma od Nabywcy potwierdzenie, że na dzień dokonania dostawy Pojazdów Nabywca figuruje jako podatnik VAT zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym niż Polska kraju UE i posiada numer VAT-UE poprawny i ważny na ten dzień.

Dla potrzeb polskiego podatku VAT Spółka zaklasyfikowała dostawę Pojazdów na rzecz Nabywcy jako eksport towarów. W związku z powyższym wystawione przez Spółkę faktury dokumentujące te dostawy nie zawierają podatku VAT. Z uwagi jednak na brak dokumentów potwierdzających wywóz Pojazdów poza UE, Spółka opodatkowała dostawę Pojazdów na rzecz Nabywcy stawką VAT 23% i wykazała ją w deklaracji VAT jako krajową dostawę towarów (odpowiednio netto oraz VAT).

W związku z faktem, że w ramach dostawy pomiędzy Spółką a Nabywcą Pojazdy będące przedmiotem wywozu z Polski nie zostały wywiezione poza terytorium UE, lecz zostały wywiezione do innego niż Polska kraju UE, Spółka powzięła w wątpliwość prawidłowość klasyfikacji dostawy Pojazdów jako eksportu towarów.

Mając na względzie okoliczność, że dostawy Pojazdów zostały przez Nabywcę zaklasyfikowane jako WNT i zostaną jako takie wykazane dla potrzeb niemieckiego VAT, Nabywca wystąpił do Spółki o wykazanie przez nią tych transakcji dla potrzeb polskiego VAT odpowiednio jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Po otrzymaniu informacji o dokonaniu przez Nabywcę rejestracji dla potrzeb VAT i transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym niż Polska kraju UE z mocą obowiązującą na dzień dostawy Pojazdów, na żądanie Nabywcy Spółka dokona korekty faktur sprzedażowych dokumentujących dostawę Pojazdów na rzecz Nabywcy. Na fakturach korygujących zostanie wskazany ważny numer VAT-UE Nabywcy.

Po wystawieniu faktur korygujących Spółka wykaże tę transakcję jako WDT opodatkowaną wg stawki VAT 0% w deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej VAT-UE za miesiąc powstania obowiązku podatkowego. Ponadto, Spółka dokona korekty tej transakcji poprzez korektę deklaracji VAT w której uprzednio opodatkowała dostawę Pojazdów na rzecz Nabywcy stawką VAT 23% i wykazała ją w deklaracji VAT jako krajową dostawę towarów (odpowiednio netto oraz VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana w stanie faktycznym dostawa Pojazdów dokonana przez Spółkę na rzecz Nabywcy stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona do opodatkowania dostawy Pojazdów wg stawki VAT 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Opisana w stanie faktycznym dostawa Pojazdów dokonana przez Spółkę na rzecz Nabywcy stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  W opisanym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona do opodatkowania dostawy Pojazdów wg stawki VAT 0%.

Uzasadnienie:

Ad. 1)

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje (art. 5 ust. 1 ustawy o VAT):

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

*   eksport towarów,

*   import towarów na terytorium kraju,

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem,

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT).

Zgodnie z przepisami art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, cyt.:

1.  ,,Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust 2-8.
2.  Przepis ust 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:
    1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
    2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
    3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
    4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.”

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 13 ust. 6 ustawy o VAT, cyt.: „wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7”.

W świetle powyższych przepisów, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT) rozumie się wywóz towarów z terytorium Polski w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT (dostawy towarów) na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej (dalej: UE) inne niż terytorium Polski (art. 13 ust 1 ustawy o VAT), o ile spełnione są określone w przepisach warunki. Warunki te zostały wskazane m.in. w przepisie art. 13 ust. 2 ustawy o VAT.

Transakcja stanowi WDT pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2 powyżej, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2 powyżej, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu (art. 13 ust. 2 ustawy o VAT).

W świetle powyższych przepisów transakcja pomiędzy Spółką a Nabywcą stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

1.  towar został faktycznie wywieziony z terytorium Polski na terytorium innego kraju UE,
2.  wywóz nastąpił w wyniku dokonania dostawy,
3.  nabywca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,
4.  dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z VAT,
5.  transakcja nie stanowi żadnej innej transakcji wskazanej w przepisach art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności nie stanowi eksportu towarów.

W ocenie Spółki, transakcja pomiędzy Spółką a Nabywcą opisana w stanie faktycznym spełnia wszystkie wskazane powyżej warunki, o czym świadczą poniższe wyjaśnienia:

1.  Pojazdy zostały faktycznie wywiezione z terytorium Polski na terytorium innego kraju UE.

W opisanym stanie faktycznym Pojazdy zostały faktycznie wywiezione z Polski do Niemiec. W konsekwencji warunek, aby Pojazdy zostały wywiezione z terytorium Polski na terytorium innego kraju UE należy uznać za spełniony.

1.  Wywóz Pojazdów był dokonywany w ramach transakcji dostawy towarów.

Zgodnie z definicją dostawy towarów wskazaną w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towary, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, przedmiotem transakcji pomiędzy Spółką a Nabywcą są Pojazdy (m.in. podwozia). Pojazdy te stanowią rzeczy, a zatem towary w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka dokonała na rzecz Nabywcy sprzedaży Pojazdów. Na skutek tej sprzedaży Spółka przeniosła prawo własności Pojazdów (w tym prawo dysponowania nimi) na rzecz Nabywcy, o czym świadczy m.in. prawo do dalszej odsprzedaży Pojazdów.

W opisanym stanie fatycznym warunek, aby wywóz Pojazdów był dokonywany w ramach transakcji dostawy towarów, należy uznać za spełniony.

1.  Nabywca będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Niemiec.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w Niemczech jest możliwa retroaktywna rejestracja dla potrzeb VAT, w tym również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Mając na uwadze, że Nabywca dokonał transportu Pojazdów z Polski do Niemiec, powinien on tę transakcję wykazać dla potrzeb VAT w Niemczech. W tym celu dokona rejestracji dla potrzeb VAT w Niemczech i uzyska numer nadany mu przez ten kraj dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Nabywca zostanie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny z mocą obowiązującą przed dniem nabycia Pojazdów od Spółki. Powyższe wymagane jest ze względu na konieczność wykazania przywozu Pojazdów jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Niemczech.

Spółka otrzyma od Nabywcy potwierdzenie, że na dzień dokonania dostawy Pojazdów Nabywca figuruje jako podatnik VAT zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym niż Polska kraju UE i posiada numer VAT-UE poprawny i ważny na ten dzień.

1.  Spółka jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce i prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną VAT.

Warunek rejestracji Spółki oraz braku prowadzenia sprzedaży zwolnionej z VAT należy zatem uznać za spełniony. Powyższe potwierdza fakt zarejestrowania Spółki jako czynnego podatnika na potrzeby VAT oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce.

1.  Transakcja nie stanowi żadnej innej transakcji wskazanej w przepisach art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności nie stanowi ona eksportu.

Transakcja pomiędzy Sprzedawcą i Spółką nie stanowi:

*   ani dostawy towarów na terytorium Polski, ponieważ w ramach dostawy Pojazdów pomiędzy Spółką i Nabywcą Pojazdy są transportowane z Polski na terytorium Niemiec;

*   ani świadczenia usług, gdyż jej przedmiotem nie są usługi, lecz Pojazdy (towary);

*   ani importu towarów, gdyż w ramach transakcji nie następuje przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej;

*   ani wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdyż w ramach transakcji nie następuje przywóz towarów do Polski z innego kraju Unii Europejskiej.

Transakcja pomiędzy Spółką i Nabywcą nie stanowi również eksportu towarów, ponieważ:

*   w ramach transakcji nie następuje wywóz Pojazdów z Polski do kraju poza UE - w ramach dostawy Pojazdów pomiędzy Spółką i Nabywcą Pojazdy są transportowane z Polski na terytorium Niemiec, tj. innego niż Polska kraju UE;

*   po dokonaniu rejestracji dla potrzeb VAT w Niemczech Nabywca wykaże przedmiotową transakcję jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Niemczech, zgodnie z przepisami tego kraju.

Uznanie za dwie odrębne transakcje - wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a następnie eksport - dostawy towarów wywożonych do innego niż Polska kraju UE, które to towary są następnie przedmiotem eksportu z tego kraju, potwierdza również linia orzecznicza sądów administracyjnych:

*   uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12, cyt.: „Przemieszczenie towarów podatnika do innego kraju unijnego i składowanie ich tam poza procedurą celną wywozu, a następnie objęcie ich tą procedurą w tym państwie oznacza, że miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów poza terytorium Wspólnoty nie będzie terytorium kraju, lecz terytorium tego kraju unijnego, do którego towary te przemieszczono, składowano oraz rozpoczęto z niego ponowny ich transport, objęty procedurą wywozu (por. art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE). A to, jak już stwierdzono, wyklucza możliwość stwierdzenia eksportu tych towarów w Polsce (stawka 0 %), lecz w państwie, do którego towary podatnika zostały najpierw przemieszczone i składowane, a następnie rozpoczęto ich transport poza terytorium unijne. Jednocześnie przemieszczający towary podatnik powinien w kraju (w Polsce) wykazać WDT, a w kraju przemieszczenia - WNT, gdyż w takim przypadku czynność przemieszczenia towarów nie może być uznana za pokrywającą się z eksportem towarów, skoro przemieszczenie tych towarów z Polski nie następuje w ramach ich transportu poza terytorium Wspólnoty oraz w wykonaniu czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na pozaunijny podmiot gospodarczy. ”

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt. I FSK 76/13, cyt.: „(\`(...)\`) w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) - po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej - nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce (\`(...)\`)”.

Ponadto, zgodnie z orzecznictwem, spełnienie warunku formalnego, jakim jest zidentyfikowanie nabywcy dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, pozostaje bez wpływu dla uznania transakcji za WDT. Powyższe wynika z faktu, iż przepis art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa VAT) wskazuje, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Obowiązek rejestracji nabywcy jako podatnika VAT UE nie jest wskazany w żadnym przepisie Dyrektywy VAT jako warunek uznania transakcji za WDT.

Zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT państwa członkowskie UE mogą wprowadzić dodatkowe warunki zastosowania zwolnienia z VAT (w Polsce odpowiednio stawka VAT 0%) do WDT. Warunki te mogą zostać jednak wprowadzone wyłącznie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia z VAT oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć (art. 131 Dyrektywy VAT).

Przepisy ustawy o VAT wskazując warunek zidentyfikowania nabywcy na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych wprowadzają wymagania formalne, których nie przewidują przepisy Dyrektywy VAT. W konsekwencji brak spełnienia tego warunku powinien pozostawać bez wpływu na uznanie transakcji za WDT. Powyższe potwierdza również treść orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), np.:

*   wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. C-587/10 TSUE, cyt.: „Artykuł 28 część A lit a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 98/80/WE z dnia 12 października 1998 r. nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego uzależniał zwolnienie z podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej od przekazania przez dostawcę numeru identyfikacji podatkowej dla celów podatku od wartości dodanej nabywcy z zastrzeżeniem jednak, że odmowa przyznania korzystania z tego zwolnienia nie będzie opierała się na jednym tylko powodzie, iż obowiązek ten nie został wykonany, jeżeli dostawca działający w dobrej wierze nie może po podjęciu wszystkich środków, które w sposób rozsądny mogą być od niego wymagane, przekazać tego numeru identyfikacji, przy czym przedstawia wskazówki, które mogą w sposób wystarczający udowodnić, że nabywca jest podatnikiem działającym w takim charakterze w danych transakcjach”.

*   wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r. C-146/05 Albert Collee, ETS, cyt.: „(\`(...)\`) przepis krajowy, który uzależnia w istocie prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. (\`(...)\`) zasada neutralności podatkowej wymaga (\`(...)\`) by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne, inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych”.

*   wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r, C-273/11, Mecsek-Gabona Kft przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Del-dunantuli Regionqlis Adó Foigazgatósag.

Podobne stanowisko prezentują również polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe, np.:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2011 r., sygn. I FSK 1579/10,

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2010 r., sygn. I FSK 1941/08,

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2010 r., sygn. I FSK 1710/09,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2015 r., IPPP3/443-1049/14-2/KB, cyt.: „(\`(...)\`) prawo Wnioskodawcy do stosowania stawki 0% zależy, od tego czy faktycznie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego. Uznanie danej dostawy za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami, a nie wyłącznie od spełnienia obowiązków formalnych. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności stwierdzić należy, że do uznania dostawy, która wystąpiła w rzeczywistości jako WDT, konieczne jest przejście prawa do rozporządzania towarem jako właściciel, przemieszczenie towaru pomiędzy dwoma państwami członkowskimi oraz posiadania statusu podatnika przez strony transakcji. Prawo Spółki do zastosowania stawki preferencyjnej 0% zależy przede wszystkim od tego, czy faktycznie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów prawa. (\`(...)\`) W związku z tym, o ile zgodne z prawem jest wymaganie, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego, o tyle jednak państwa członkowskie wychodzą poza środki niezbędne konieczne dla prawidłowego zapewnienia poboru podatków, jeżeli odmawiają korzystania ze zwolnienia z podatku VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej na tej tylko podstawie, że numer identyfikacji dla celów podatku VAT nie został przekazany przez dostawcę (\`(...)\`). Zatem, Wnioskodawca miał prawo do zastosowania stawki 0% dla opisanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo że w momencie dostawy nabywca nie posiadał ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych”.

Po dokonaniu rejestracji na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Niemczech z mocą obowiązującą na dzień dostawy Pojazdów, Nabywca poda Spółce swój niemiecki numer VAT-UE. Ponadto, na żądanie Nabywcy Spółka dokona korekt faktur dokumentujących transakcję pomiędzy nią i Nabywcą wskazując na tych fakturach korygujących ważny, niemiecki numer VAT-UE Nabywcy. Powyższe wynika z konieczności wykazania przez Nabywcę nabycia Pojazdów jako WNT w Niemczech. Zatem uzyskanie przez Nabywcę niemieckiego numeru VAT-UE po dokonaniu dostawy Pojazdów pozostaje bez wpływu na rozliczenie przez niego tej transakcji jako WNT w Niemczech.

Wniosek:

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, iż opisana w stanie faktycznym dostawa Pojazdów pomiędzy Spółką a Nabywcą spełnia łącznie wszystkie warunki uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Tym samym dla potrzeb VAT transakcję tę należy uznać za WDT, o którym mowa w przepisie art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumpcja:

Opisana w stanie faktycznym dostawa Pojazdów pomiędzy Spółką a Nabywcą stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ:

1.  towar został faktycznie wywieziony z terytorium Polski do innego kraju UE,
2.  wywóz nastąpił w wyniku dokonania dostawy,
3.  nabywca będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,
4.  dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z VAT,
5.  transakcja nie stanowi żadnej innej transakcji wskazanej w przepisach art. 5 ust.1 ustawy o VAT, w szczególności nie stanowi eksportu towarów.

Ad. 2)

Zgodnie z przepisem art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, cyt.:

1.  ,,Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:
    1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
    2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
    3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.”

W opisanym stanie faktycznym, Spółka dokonała dostawy Pojazdów do Nabywcy, który na dzień tej dostawy będzie posiadał właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany w Niemczech z mocą wsteczną, zawierający dwuliterowy kod DE. Nabywca poda Spółce ten numer i Spółka wykaże go na fakturze korygującej wystawionej dla Nabywcy za dostawę Pojazdów.

Dla zastosowania stawki VAT 0% dla WDT bez znaczenia pozostaje kwestia, kiedy Nabywca dokona rejestracji dla potrzeb VAT w Niemczech i uzyska właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. przed czy po transakcji. Istotne jest jedynie, że takim numerem będzie dysponował oraz że Spółka poda go na fakturze korygującej.

Powyższe stanowisko jednoznacznie potwierdza Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych wydanych w jego imieniu przez Dyrektorów Izb Skarbowych w tożsamych do Spółki stanach faktycznych, np.:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2015 r., nr IPPP3/443-1049/14-2/KB, cyt.: „(\`(...)\`) prawo Wnioskodawcy do stosowania stawki 0% zależy od tego, czy faktycznie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego. Uznanie danej dostawy za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami, a nie wyłącznie od spełnienia obowiązków formalnych. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności stwierdzić należy, że do uznania dostawy, która wystąpiła w rzeczywistości jako WDT, konieczne jest przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, przemieszczenie towaru pomiędzy dwoma państwami członkowskimi oraz posiadania statusu podatnika przez strony transakcji. Prawo Spółki do zastosowania stawki preferencyjnej 0% zależy przede wszystkim od tego, czy faktycznie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów prawa. (\`(...)\`) Zatem, Wnioskodawca miał prawo do zastosowania stawki 0% dla opisanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo że w momencie dostawy nabywca nie posiadał ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.”

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z 26 lutego 2016 r., nr IPTPP2/4512-627/15-3/JS, cyt.: „Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, że w przypadku gdy w przedmiotowej sprawie, w dniu 6 lutego 2015 r. nastąpiło rzeczywiste przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium Włoch, w celu przeniesienia na kontrahenta posiadającego siedzibę we Włoszech prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, to tym samym ww. transakcja spełnia przesłanki uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Przy czym, jeżeli w okolicznościach niniejszej sprawy - jak wskazał Wnioskodawca - z potwierdzenia aktywności kontrahenta włoskiego, na rzecz którego dokonano ww. dostawy, wynika, iż podatnik ten nie był na dzień dokonania dostawy zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, to pomimo iż rejestracja w systemie VIES nabywcy miała miejsce w dniu 06-07-2015 r., należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy zostały spełnione warunki wynikające z art. 13 ust 2 pkt 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W przypadku więc, gdy Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium Włoch, to Zainteresowany, będący zarejestrowanym jako podatnik VAT UE, ma prawo do uznania opisanej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów należało uznać za prawidłowe.”

W świetle powołanych powyżej interpretacji indywidualnych dla zastosowania stawki 0% VAT dla WDT nie ma znaczenia moment rejestracji nabywcy dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Prawo to przysługuje bowiem również wówczas, gdy nabywca dokona takiej rejestracji po przeprowadzeniu transakcji.

Mając powyższe na uwadze, posiadając dowody, że Pojazdy będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone Nabywcy na terytorium Niemiec, Spółka będzie uprawniona do opodatkowania tej dostawy wg stawki VAT 0%, zgodnie z przepisem art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka wykaże tę transakcję jako WDT opodatkowane wg stawki VAT 0% w deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej VAT-UE za miesiąc powstania obowiązku podatkowego. Ponadto, Spółka dokona korekty tej transakcji poprzez korektę deklaracji VAT w której uprzednio opodatkowała dostawę Pojazdów na rzecz Nabywcy stawką VAT 23% i wykazała ją w deklaracji VAT jako krajową dostawę towarów (odpowiednio netto oraz VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast eksport towarów to – zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy - dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Z kolei w myśl art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Terytorialny charakter podatku od towarów i usług oznacza, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Jest to szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.

Na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca – spółka z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Niemiec - jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce, w tym również dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie sprzedaży podwozi samojezdnych (Pojazdy), które nabywa od producenta w Polsce.

Spółka dokonała transakcji sprzedaży Pojazdów – nabytych uprzednio od producenta na terytorium kraju - na rzecz zagranicznego kontrahenta (Nabywcy), który w dniu dokonania dostawy Pojazdów nie był zarejestrowany na potrzeby VAT w żadnym państwie UE. Sprzedaż Pojazdów między Spółką a Nabywcą nastąpiła na warunkach Incoterms EXW (Kraków), Spółka przeniosła własności, w tym prawo do dysponowania Pojazdami, na rzecz Nabywcy na terytorium Polski.

Nabywca nabył Pojazdy w celu ich wywozu poza Unię Europejską. Ponieważ jednak Pojazdy wymagały dokonania ich zabudowy przed ich wywozem poza UE, w celu dokonania tej zabudowy Nabywca dokonał transportu Pojazdów z Polski do Niemiec. Nabywca poniósł koszty oraz ryzyko związane z Pojazdami podczas transportu. Nabywca zlecił zabudowę Pojazdów firmie zajmującej się zabudową pojazdów. Firma Zabudowująca wykonała na Pojazdach prace polegające na zabudowie tych Pojazdów dodatkowymi elementami konstrukcyjnymi. Po zabudowie Pojazdów Nabywca dokonał ich dalszej odsprzedaży (eksportu) do podmiotu poza terytorium UE (Odbiorcy) lub dostarczył sobie samemu poza obszar UE (eksport).

Wnioskodawca wskazał, że przywóz Pojazdów przez Nabywcę do Niemiec w celu ich zabudowy a następnie eksportu stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT) w rozumieniu niemieckich przepisów VAT. W związku z tym, Nabywca dokona rejestracji dla potrzeb VAT w Niemczech, w tym również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. W Niemczech możliwa jest retroaktywna rejestracja dla potrzeb VAT, w tym również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. W związku z tym Nabywca zostanie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny z mocą obowiązującą przed dniem nabycia Pojazdów od Spółki. Spółka otrzyma od Nabywcy potwierdzenie, że na dzień dokonania dostawy Pojazdów Nabywca figuruje jako podatnik VAT zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym niż Polska kraju UE i posiada numer VAT-UE poprawny i ważny na ten dzień.

Spółka zaklasyfikowała dostawę Pojazdów na rzecz Nabywcy jako eksport towarów, w związku z tym wystawione przez Spółkę faktury dokumentujące te dostawy nie zawierają podatku VAT. Ze względu na brak dokumentów potwierdzających wywóz Pojazdów poza UE, Spółka opodatkowała dostawę Pojazdów na rzecz Nabywcy stawką VAT 23% i wykazała ją w deklaracji VAT jako krajową dostawę towarów. Ponieważ jednak w ramach dostawy pomiędzy Spółką a Nabywcą Pojazdy nie zostały wywiezione poza terytorium UE, lecz zostały wywiezione do innego niż Polska kraju UE, Spółka ma wątpliwości co do prawidłowości klasyfikacji tej dostawy jako eksportu towarów.

Po otrzymaniu informacji o dokonaniu przez Nabywcę rejestracji dla potrzeb VAT i transakcji wewnątrzwspólnotowych w Niemczech z mocą obowiązującą na dzień dostawy Pojazdów, Spółka dokona korekty faktur sprzedażowych dokumentujących dostawę Pojazdów na rzecz Nabywcy. Na fakturach korygujących zostanie wskazany ważny numer VAT-UE Nabywcy.

Przedmiotem zapytania w opisanej sprawie jest opodatkowanie ww. transakcji sprzedaży Pojazdów dokonanej przez Spółkę na rzecz Nabywcy. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia rozliczenia tej dostawy przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką VAT 0%.

Należy zatem wskazać, że cytowany wyżej przepis art. 13 ust. 1, definiujący wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, stosuje się - stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy - pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Przywołane przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. nabycie wedle stawki właściwej dla danego towaru, zaś dostawa, co do zasady, wedle stawki 0%, powoduje, że podatek z tytułu danej czynności faktycznej (którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, u jednego kontrahenta stanowiące wewnątrzwspólnotowe nabycie, u drugiego zaś odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę) jest faktycznie rozliczany przez nabywcę w państwie, do którego towary zostały ostatecznie przemieszczone.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zatem, możliwość zastosowania ww. preferencyjnej stawki VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów istnieje, gdy spełnione zostaną łącznie warunki dotyczące statusu dostawcy oraz nabywcy, a także posiadania przez dostawcę stosownej dokumentacji.

Dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 - zgodnie z ust. 3 pkt 1 i 3 tego artykułu - są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

*   dokumenty przewozowe otrzymane przez przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

*   specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

\- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Przepis art. 42 ust. 4 ustawy stanowi, że w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2.  adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
3.  określenie towarów i ich ilości;
4.  potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
5.  rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Na mocy art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, a w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku - inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Dokumenty wskazane w art. 42 ust. 11 ustawy pełnią funkcję uzupełniającą, w przypadku, gdy dokumentacja podstawowa nie potwierdza dostarczenia towarów do nabywcy, a prawo podatnika do zastosowania dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski.

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej (a w konsekwencji jej opodatkowanie preferencyjną stawką podatku w wysokości 0%). Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji, tj. udokumentowania faktu wywozu towaru z terytorium kraju oraz dostarczenia go w ramach dostawy do nabywcy w innym państwie członkowskim UE.

Należy podkreślić, że istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania (\`(...)\`). Taka charakterystyka dostaw wewnątrzwspólnotowych stanowi jednocześnie podstawową regułę interpretacyjną, jaką należy się kierować przy opodatkowaniu tych transakcji.

W orzeczeniu C-409/04 w sprawie Teleos plc i inni Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał na główne cechy dostaw wewnątrzwspólnotowych: „(\`(...)\`) uznanie danej dostawy lub nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi (\`(...)\`) Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawcy”.

Zatem dostawa wewnątrzwspólnotowa oznacza dostawę towarów, a więc musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, towar musi być transportowany pomiędzy dwoma państwami członkowskimi, a transakcje muszą być dokonywane pomiędzy podatnikami tych państw członkowskich. Tak zdefiniowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług (stawka 0%), jeśli zostanie odpowiednio udokumentowana.

W opisanym stanie faktycznym - jak wskazał Wnioskodawca - Spółka dokonała na rzecz Nabywcy sprzedaży Pojazdów. Na skutek tej sprzedaży Spółka przeniosła na Nabywcę prawo własności Pojazdów (w tym prawo dysponowania nimi), a Pojazdy zostały faktycznie wywiezione z Polski do Niemiec. Nabywca będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Niemiec - zostanie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny z mocą obowiązującą przed dniem nabycia Pojazdów od Spółki i wykaże tę transakcję jako WNT na terytorium Niemiec. Spółka otrzyma od Nabywcy potwierdzenie, że na dzień dokonania dostawy Pojazdów Nabywca figuruje jako podatnik VAT zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym niż Polska kraju UE i posiada numer VAT-UE poprawny i ważny na ten dzień. Natomiast Wnioskodawca jest zarejestrowanym (również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych) czynnym podatnikiem VAT w Polsce i prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną VAT.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie transakcji pomiędzy Spółką i Nabywcą nie można uznać za eksport towarów na terytorium kraju, z uwagi na to, że w ramach tej dostawy nie nastąpił wywóz Pojazdów do państwa trzeciego (poza terytorium UE), ale w wyniku dostawy Pojazdy zostały przetransportowane z Polski do Niemiec, tj. na terytorium innego niż Polska kraju UE (gdzie transport został przerwany i dopiero po wykonaniu usług na towarach Nabywca dokonał kolejnej ich dostawy – eksportu poza UE). Z tego też względu przedmiotowa dostawa, z którą związane jest ww. przemieszczenie Pojazdów, nie stanowi krajowej dostawy towarów.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że Wnioskodawca, zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT oraz VAT UE, dokonał dostawy towarów (przenosząc ich własność) na rzecz podatnika zarejestrowanego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i posiadającego aktywny numer identyfikacji podatkowej nadany w Niemczech. W wyniku tej dostawy towar został wywieziony z terytorium Polski na terytorium Niemiec, tj. innego niż Polska państwa członkowskiego UE. Oznacza to, że Wnioskodawca powinien dokonaną transakcję traktować i opodatkować – przy spełnieniu warunków wynikających z regulacji art. 13 oraz art. 42 ustawy - jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na terytorium kraju.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest prawo do zastosowania stawki podatku 0% do dokonanej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej, w sytuacji gdy nabywca towarów nie posiadał w momencie dokonywania transakcji statusu podatnika VAT UE. Status ten – jak wskazano we wniosku - zostanie nadany przez niemieckie organa podatkowe z mocą wsteczną, a Wnioskodawca otrzyma od Nabywcy potwierdzenie, że na dzień dokonania dostawy Pojazdów Nabywca figuruje jako podatnik VAT zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Niemczech i posiada numer VAT-UE poprawny i ważny na ten dzień.

Powołany wyżej art. 42 ust. 1 ustawy określa warunki, których spełnienie uprawnia podatnika do zastosowania stawka VAT 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj.:

*   dostawa została dokonana na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

*   sprzedawca - przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy - posiada dokumenty (dowody), potwierdzające, że towary będące przedmiotem tej wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego;

*   podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Należy podkreślić, że prawo podatnika do stosowania stawki 0% zależy przede wszystkim od tego, czy faktycznie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego. Uznanie danej dostawy za czynność wewnątrzwspólnotową musi być dokonane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami, nie może być zaś uzależnione wyłącznie od dopełnienia obowiązków formalnych.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-587/10: „o ile numer identyfikacji dla celów podatku VAT stanowi dowód statusu podatkowego podatnika oraz ułatwia kontrolę czynności wewnątrzwspólnotowych, to jednak jest to wymóg formalny, który w żadnym wypadku nie może podważać zwolnienia z podatku VAT, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione.

W związku z tym, o ile zgodne z prawem jest wymaganie, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego, o tyle jednak państwa członkowskie wychodzą poza środki niezbędne konieczne dla prawidłowego zapewnienia poboru podatków, jeżeli odmawiają korzystania ze zwolnienia z podatku VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej na tej tylko podstawie, że numer identyfikacji dla celów podatku VAT nie został przekazany przez dostawcę (\`(...)\`)”.

Można zatem przyjąć, że Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki 0% dla dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo że w momencie dostawy Nabywca nie miał statusu podatnika VAT UE. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że Nabywca zostanie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Niemczech z mocą obowiązującą przed dniem nabycia Pojazdów od Spółki i wykaże tę transakcję jako WNT na terytorium Niemiec, a Spółka otrzyma potwierdzenie, że na dzień dokonania dostawy Pojazdów Nabywca figuruje jako podatnik VAT zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Niemczech i posiada numer VAT-UE poprawny i ważny na ten dzień. Ponadto, w wyniku tej dostawy Spółka przeniosła na Nabywcę prawo własności Pojazdów (w tym prawo dysponowania nimi), a Pojazdy zostały faktycznie wywiezione z Polski do Niemiec.

Tym samym, jeżeli w opisanej sprawie wszystkie okoliczności potwierdzają materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej i Wnioskodawca spełnia pozostałe warunki zawarte w art. 42 ust. 1 ustawy, to brak w momencie dokonywania dostawy formalnego warunku posiadania przez nabywcę statusu podatnika VAT UE (wskutek jego retroaktywnej rejestracji w Niemczech) nie podważa prawa do zastosowania 0% stawki VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

*   opisana w stanie faktycznym dostawa Pojazdów pomiędzy Spółką a Nabywcą spełnia warunki uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w przepisie art. 13 ust 1 ustawy o VAT, oraz

*   „posiadając dowody, że Pojazdy będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone Nabywcy na terytorium Niemiec, Spółka będzie uprawniona do opodatkowania tej dostawy wg stawki VAT 0%, zgodnie z przepisem art. 42 ust. 1 ustawy o VAT”

\- należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ podkreśla, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego, tj. uznania transakcji dokonanej pomiędzy Spółką a Nabywcą za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz prawa Spółki do zastosowania 0% stawki VAT dla tej dostawy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem Wnioskodawcy, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga zatem w zakresie prawidłowości dokumentowania wykonanych przez Wnioskodawcę czynności – wystawiania faktur i deklaracji oraz ich korekty, a także prawidłowości rozliczenia czynności przez kontrahenta.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.