Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.799.2017.3.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-21
Teza: Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu kosztów poniesionych w związku z najmem lokalu mieszkalnego oraz braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia tego lokalu pracownikowi.
Słowa kluczowe: odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie w naturze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2017 r. (data wpływu 13 listopada 2017 r.), uzupełnionym w dniach 16 stycznia i 20 lutego 2018 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu kosztów poniesionych w związku z najmem lokalu mieszkalnego oraz braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia tego lokalu pracownikowi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 16 stycznia i 20 lutego 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu kosztów poniesionych w związku z najmem lokalu mieszkalnego oraz braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia tego lokalu pracownikowi.

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – spółka … S.A. („Wnioskodawca”): (i) posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT, a także (ii) jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca, jako najemca, na podstawie umowy najmu („Umowa Najmu”), najmuje lokal mieszkalny („Lokal”). Wynajmującym („Wynajmujący”) jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, która przekazała Wnioskodawcy w najem Lokal w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Z Umowy Najmu wynika m.in., iż:

(i) Wynajmujący oddaje Wnioskodawcy Lokal do używania z przeznaczeniem wyłącznie na cele mieszkalne, a Wnioskodawca Lokal przyjmuje i zobowiązuje się płacić umówiony czynsz;

(ii) Wnioskodawca oświadcza, że Lokal będzie przekazany przez Wnioskodawcę pracownikowi („Pracownik”) Wnioskodawcy (imiennie wskazanemu) do używania w ramach umowy o pracę;

(iii) Wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Wynajmującego określonej kwoty złotych netto (plus podatek VAT) tytułem czynszu najmu miesięcznie za dany miesiąc oraz kwotę opłat eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem Lokalu udokumentowaną wg załączonych do faktury za czynsz: rozliczeń ze wspólnoty mieszkaniowej, faktur za energię elektryczną oraz inne media (m.in. Internet, telewizja).

Zgodnie z Umową Najmu, co miesiąc, Wnioskodawca z tytułu najmu Lokalu otrzymuje od Wynajmującego fakturę, zgodnie z którą:

(i) opłata za najem (poz. 1 faktury „za wynajem — zgodnie z \[Umową Najmu\]”) – opodatkowana jest 23% stawką podatku VAT, a

(ii) opłata z tytułu opłat eksploatacyjnych (poz. 2 faktury „Opłaty eksploatacyjne”) – opodatkowana jest stawką 23% VAT.

Lokal został udostępniony w ramach umowy o pracę przez Wnioskodawcę Pracownikowi na podstawie umowy użyczenia („Umowa Użyczenia”). Z Umowy Użyczenia wynika m.in., iż:

(i) Wnioskodawca zobowiązuje się do pokrywania czynszu najmu Lokalu w określonej kwocie złotych miesięcznie i opłat wynikających z eksploatacji Lokalu (tj. opłat stałych i opłat zmiennych). Zgodnie z załącznikiem do Umowy Użyczenia, opłaty stałe związane z nieruchomością pokrywane przez Wnioskodawcę to m.in: czynsz (tzw. odstępne) dla Wynajmującego, zarządzanie nieruchomością i administrowanie, utrzymanie i konserwacja nieruchomości, fundusz remontowy, ubezpieczenie nieruchomości, podatek od nieruchomości i inne opłaty publicznoprawne, ochrona, wywóz nieczystości itp.;

(ii) Wnioskodawca zobowiązuje się do pokrycia różnicy w wysokości czynszu należnego wspólnocie w przypadku udokumentowania zwiększenia opłat zgodnie z Umową Najmu;

(iii) Pracownik zobowiązuje się do pokrywania Wnioskodawcy należności z tytułu opłat zmiennych związanych z eksploatacją Lokalu. Przez opłaty zmienne rozumie się opłaty za zużycie: wody i odprowadzenie ścieków, energii elektrycznej, gazu oraz Internetu i telefonu stacjonarnego ponad abonament.

(iv) Z umowy o pracę („Umowa o Pracę”) zawartej przez Wnioskodawcę z Pracownikiem wynika m.in., że Wnioskodawca będzie pokrywać koszty najmu mieszkania dla Pracownika, tj. opłatę stałą wynikającą z Umowy Najmu. Wnioskodawca pokrywać będzie także opłaty zmienne eksploatacyjne, z jednoczesnym potrąceniem kwoty opłaty zmiennej z wynagrodzenia Pracownika, w miesiącu otrzymania rachunku lub faktury VAT.

Innymi słowy, zgodnie z Umową o Pracę, udostępnienie Lokalu na rzecz Pracownika stanowi dodatkową część wynagrodzenia Pracownika.

Wnioskodawca odlicza cały podatek naliczony (sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT przekracza 99% całości sprzedaży Wnioskodawcy).

Wynajmujący obciąża/będzie obciążał Spółkę tytułem zużycia mediów (energii elektrycznej, gazu, wody, ścieków) na podstawie wskazań liczników przynależnych do danego mieszkania.

Energia elektryczna i gaz jest/będzie fakturowany przez Wynajmującego na rzecz Spółki na podstawie faktur otrzymywanych od firm dokonujących dostaw energii i gazu (gdzie widnieje każdorazowy odczyt licznika).

Woda, ścieki, ogrzewanie jest/będzie fakturowane przez Wynajmującego na rzecz Spółki na podstawie comiesięcznych rozliczeń (wg wskazań urządzeń pomiarowych) wystawianych przez administratora budynku, w którym znajduje się mieszkanie.

Spółka udostępnia/będzie udostępniać pracownikowi lokal mieszkalny wyłącznie w celu wykorzystywania go przez niego do celów mieszkaniowych.

Stanowi o tym umowa użyczenia zawierana przez Spółkę z pracownikiem, która zawiera klauzulę o następującej treści:

„Pracownik jest uprawniony do korzystania z lokalu wraz z wyposażeniem wyłącznie na cele mieszkalne”.

Spółka udostępnia/będzie udostępniać lokal mieszkalny wąskiej grupie pracowników, na stanowiskach zarządczych, których dotychczasowe miejsce zamieszkania (i centrum życiowe) znajduje się w miejscu oddalonym od siedziby Spółki (miejsce pracy) na tyle daleko, że niemożliwym byłby ich codzienny dojazd do pracy.

Spółka zobowiązuje się do pokrywania kosztów najmu mieszkania w treści umowy o pracę z pracownikiem, co oznacza, że udostępnianie mieszkania pracownikowi jest częścią jego wynagrodzenia (w formie niepieniężnej), której ekwiwalent pieniężny (wartość kwoty najmu) jest opodatkowana podatkiem od osób fizycznych na zasadach określonych w tych przepisach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca występując jako najemca Lokalu oraz otrzymując z tego tytułu faktury VAT (z podatkiem VAT) jest uprawniony do odliczenia całego podatku VAT naliczonego wynikającego z tych faktur ze względu na to, że wydatki ponoszone na podstawie tych faktur są związane z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy (jako wydatki mające wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy), samo zaś udostępnianie lokalu Pracownikowi nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, albowiem jest świadczeniem, które wynika wprost z Umowy o Pracę z Pracownikiem, a więc w takim przypadku jest rodzajem ekwiwalentu za świadczoną pracę?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż: w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, występując jako najemca Lokalu oraz otrzymując z tego tytułu faktury VAT (z podatkiem VAT) jest uprawniony do odliczenia całego podatku VAT naliczonego wynikającego z tych faktur ze względu na to, że wydatki ponoszone na podstawie tych faktur są związane z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy (jako wydatki mające wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy), samo zaś udostępnianie lokalu Pracownikowi nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, albowiem jest świadczeniem, które wynika wprost z Umowy o Pracę z Pracownikiem, a więc w takim przypadku jest rodzajem ekwiwalentu (zamiast częściowo wynagrodzenia) za świadczoną pracę.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, „zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.”

Z tego przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku VAT korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek: obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) i subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). Zatem, zwolnieniu od podatku VAT na podstawie tego przepisu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym, literalne brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe stwierdzenie wskazuje, że zwolnieniu od podatku VAT podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na „cele mieszkaniowe”. Zatem, przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące: (i) świadczenie usługi na własny rachunek, (ii) charakter mieszkalny nieruchomości, oraz (iii) mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

O ile identyfikacja istnienia pierwszych dwóch elementów, (tj. (i) świadczenia usługi na własny rachunek oraz (ii) charakteru mieszkalnego nieruchomości), nie stanowi problemu, o tyle „cel mieszkaniowy” świadczonej usługi nasuwa pewne wątpliwości. Realizacja celu wynajmu następuje bowiem poprzez wykorzystanie Lokalu przez najemcę \[Wnioskodawcę\]. Tym samym – w opinii Wnioskodawcy – zasadniczą kwestią dla opodatkowania czy zwolnienia z podatku VAT świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi (Wynajmującego). W przypadku, gdy Lokal wynajmowany jest w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i najemcą jest Wnioskodawca, który przekazuje Lokal Pracownikowi, którego zatrudnia dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, należy przyjąć, iż celem najmu jest cel gospodarczy, a nie cel mieszkalny.

Potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska można znaleźć w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2014 r., nr: IPPP3/443-160/14-2/MKw). Takie podejście zostało też zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w nieprawomocnym wyroku z dnia 11 lutego 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 473/15), w którym wskazano m.in., iż „Zwolnienie zatem najmu lokali mieszkalnych na podstawie interpretowanej normy ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę – w aspekcie ekonomicznym — najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (stanowisko zawarte w wyroku NSA z 3.9.2013 r., I FSK 1012/12, które sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela).” Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując w wyroku z dnia 7 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I FSK 1963/14), iż: „Sporne jest to, czy usługi najmu świadczone przez skarżącą są usługami, o których mowa poz. 4 zał. nr 4 do VATU, tj. usługami w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe (PKWiU ex 70.20.11). Organy i sąd pierwszej instancji uznały, że dla stwierdzenia, że mamy do czynienia z taką usługą konieczne byłoby wykorzystywanie lokalu na cele mieszkaniowe przez kontrahenta skarżącej, tj. przez S. sp. z o.o. To, że tak nie jest, nie ulega wątpliwości, gdyż w niekwestionowanym przez skarżącą stanie faktycznym dopiero osoby zawierające umowę najmu ze wskazaną spółką wykorzystywały lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe. Zdaniem skarżącej dla możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego nie ma znaczenia to, czy lokal na cele mieszkaniowe wykorzystuje jej bezpośredni kontrahent (najemca), czy też dopiero osoba korzystająca z lokalu na podstawie umowy z tym kontrahentem (podnajemca – ostateczny konsument). Poglądu skarżącej w tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela.”

Biorąc pod uwagę powyższe, w związku z tym, że usługa wynajmu jest nabywana przez Wnioskodawcę od Wynajmującego dla celów działalności gospodarczej (jako wydatki mające wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy), nie może ona korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT z uwagi na to, że Wnioskodawca nie nabywa tej usługi na własne cele mieszkaniowe. Tym samym Wynajmujący prawidłowo na wystawianych fakturach opodatkowuje świadczoną usługę podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, „za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.”

Samo udostępnianie Lokalu Pracownikowi nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, albowiem jest świadczeniem, które wynika wprost z Umowy o Pracę z Pracownikiem, a więc w takim przypadku jest rodzajem ekwiwalentu za świadczoną pracę.

Należy również odnieść się do kwestii „opłat stałych” oraz „opłat zmiennych”. Do opłat stałych zalicza się m.in.: czynsz (tzw. odstępne) dla Wynajmującego, zarządzanie nieruchomością i administrowanie, utrzymanie i konserwacja nieruchomości, fundusz remontowy, ubezpieczenie nieruchomości, podatek od nieruchomości i inne opłaty publicznoprawne, ochrona, wywóz nieczystości itp. Opłaty zmienne to opłaty za zużycie: wody i odprowadzenie ścieków, energii elektrycznej, gazu oraz Internetu i telefonu stacjonarnego ponad abonament.

W pierwszej kolejności należy zatem ocenić czy mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą wynajmu, czy też świadczeniami odrębnymi (np. usługą wynajmu i usługą dostarczania mediów).

Odnosząc się do problematyki „świadczenia złożonego”, należy zwrócić uwagę, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347). Niemniej jednak, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów, albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla usługobiorcy celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W tym miejscu należy wskazać, że TSUE w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. (sygn. akt C-42/14) (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą wynajmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Zgodnie z ww. wyrokiem TSUE należy zwrócić uwagę, iż w celu ustalenia elementów charakterystycznych transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości. TSUE stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, TSUE wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy. Zatem, w celu ustalenia, czy opłata za usługi wynajmu i inne opłaty stałe oraz opłaty zmienne (z tytułu dostawy mediów) stanowią wynagrodzenie z tytułu niezależnych świadczeń, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Natomiast, traktowanie opłat zmiennych z tytułu dostawy mediów oraz opłat stałych (w tym z tytułu najmu) jako wynagrodzenia za jedną usługę najmu uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Po wydaniu tego wyroku TSUE, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza NSA, dla której reprezentatywny jest m.in. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r. (sygn. akt I FSK 844/15), w uzasadnieniu którego czytamy:

„Powyższe zagadnienie, po zadaniu pytania przez Naczelny Sąd Administracyjny, stało się przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie (\`(...)\`), w którym zajął on następujące stanowisko:

”1. Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

2\. Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.”

W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch różnych sytuacji. W pierwszej, w której najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług, co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług, co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 39).

Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGZ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 40 i 41).

W drugiej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi, stwierdzając, w tym przedmiocie, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42). Świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę. W tej właśnie sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej (pkt 43 i 44).

Z tych względów, zdaniem Trybunału, w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Przesłanka zaistnienia stanu swobodnego wyboru przemawia za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45). Szczególne stanowisko zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli należności z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że z przywołanego orzeczenia Trybunału wynika, iż co do zasady dostawy tzw. mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny. Porównanie stanów faktycznych niniejszej sprawy i sprawy, na gruncie której zapadł wskazany wyrok Trybunału Sprawiedliwości wykazuje znaczne ich podobieństwo, co oznacza, iż rozważania Trybunału zawarte w tym wyroku mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. (\`(...)\`)

Dlatego też należy dojść do wniosku, że w szczególności najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy: 1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty, 2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, 3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, 4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów, 5) z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący.

W sytuacji natomiast, gdy powyższe kryteria nie są spełnione, np. w przypadku najmu lokali z dostawą mediów, nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę (np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia) — świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia tzw. mediów (innymi słowy bez uwzględnienia tego kryterium). Okoliczności te wskazują bowiem, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.”

„W świetle ww. stanowiska NSA, iż dwa świadczenia (najem i dostawy mediów) należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, m.in. wówczas gdy (i) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, oraz (ii) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów.”

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż opłaty stałe (czynsz dla Wynajmującego, zarządzanie nieruchomością i administrowanie, utrzymanie i konserwacja nieruchomości, fundusz remontowy, ubezpieczenie nieruchomości, podatek od nieruchomości i inne opłaty publicznoprawne, ochrona, wywóz nieczystości itp.) stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia jednej kompleksowej usługi najmu, która jest opodatkowana podatkiem VAT.

Z kolei dostawy mediów (wody i odprowadzenia ścieków, energii elektrycznej, gazu oraz Internetu i telefonu stacjonarnego ponad abonament.) objęte opłatą zmienną, stanowią, co do zasady, niezależne świadczenia, jeżeli najemca (a w tym wypadku Pracownik korzystający z Lokalu na podstawie Umowy Użyczenia) decyduje o wielkości ich zużycia. Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z kompleksową usługą najmu Lokalu, a rozdzielenie tych świadczeń miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi wynajmu lokalu. W tym jednak wypadku, ta opłata zmienna uiszczana na podstawie faktury wystawionej przez Wynajmującego, jak i następnie „refakturowana” na Pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a przywołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasadą jest także, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, że Spółka najmuje lokal mieszkalny od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, który następnie udostępnia pracownikowi wyłącznie w celu wykorzystywania go przez niego na cele mieszkaniowe.

Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz .U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Jednocześnie należy wskazać, że na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z przepisu tego wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego należy wskazać, że dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być co do zasady uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W kontekście ww. kwestii zasadnym jest wskazanie, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów na podstawie wskazań liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka ma miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku, wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Również w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I FSK 906/15, Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka, jako najemca, jest obciążana przez Wynajmującego kosztami mediów w oparciu o pomiar zużycia mediów na podstawie indywidualnych liczników, przy czym wysokość opłat za media uzależniona jest od faktycznego zużycia przez najemcę.

Jak bowiem wskazano we wniosku, Wynajmujący obciąża/będzie obciążał Spółkę tytułem zużycia mediów (energii elektrycznej, gazu, wody, ścieków) na podstawie wskazań liczników przynależnych do danego mieszkania.

Energia elektryczna i gaz jest/będzie fakturowany na rzecz Spółki na podstawie faktur otrzymywanych od firm dokonujących dostaw energii i gazu (każdorazowo widnieje na nich odczyt licznika), natomiast woda, ścieki, ogrzewanie jest/będzie fakturowane na podstawie comiesięcznych rozliczeń (wg wskazań urządzeń pomiarowych) wystawianych przez administratora budynku, w którym znajduje się mieszkanie.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że przy tak przedstawionym opisie sprawy, będące przedmiotem wniosku świadczenia (dostarczanie wody, centralnego ogrzewania, energii elektrycznej, gazu i odprowadzanie ścieków) nie są ściśle związane z usługą najmu i nie mają w stosunku do niej charakteru pobocznego (uzupełniającego). Powyższe wynika z faktu, że sposób naliczania opłat za zużycie ww. mediów umożliwia najemcy (Spółce) decydowanie o ilości ich zużycia, a Wynajmującemu rozliczenie czynszu najmu, oraz kosztów mediów na podstawie indywidualnego ich zużycia wynikającego z opomiarowania według indywidualnych liczników.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy należy uznać, że dostawa wskazanych mediów winna być traktowana jako świadczenie odrębne od usługi najmu, i opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Z przywołanych przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym – co należy podkreślić – przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Wskazuje to, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zauważenia wymaga, że omawiane zwolnienie przysługuje, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca.

Należy również wskazać, że na podstawie § 3 ust. 1pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367, z późn. zm.), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1610, z późn. zm.) wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  lokatorze – należy przez to rozumieć najemcę lokalu lub osobę używającą lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności;
2.  właścicielu – należy przez to rozumieć wynajmującego lub inną osobę, z którą wiąże lokatora stosunek prawny uprawniający go do używania lokalu;

(…)

8\. opłatach niezależnych od właściciela – należy przez to rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu powyższych rozważań prowadzi do stwierdzenia, że – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – Spółce nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymywanych od Wynajmującego. Powyższe wynika z faktu, że skoro

lokal mieszkalny, który najmuje Spółka, użycza pracownikowi – jak wskazała – wyłącznie na cele mieszkaniowe, to w odniesieniu do usługi najmu tego lokalu spełnione są/będą przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, gdyż – jak już wyjaśniono – w takim przypadku nie ma znaczenia, że umowa najmu została zawarta z osobą prawną (Spółką), a nie bezpośrednio z osobą fizyczną (tu pracownikiem Spółki).

Zauważyć ponadto należy, że zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, również dostawa mediów (wody, odbioru ścieków, centralnego ogrzewania) przez Wynajmującego podlega zwolnieniu, gdyż z okoliczności sprawy wskazują, że ich dostawa dokonywana jest przez podmiot, o którym w nim mowa.

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie występuje/wystąpi przesłanka negatywna, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy (faktura dokumentuje czynności zwolnione od podatku). W konsekwencji, skoro Spółka dysponuje/będzie dysponowała fakturą wystawioną przez kontrahenta (Wynajmującego), dokumentującą najem przedmiotowego lokalu oraz obciążenie za dostawę ww. mediów ze stawką podatku w wysokości 23%, to faktura taka – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – nie stanowi/nie będzie stanowiła dla Spółki podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż w istocie dokumentuje transakcje korzystające ze zwolnienia od podatku.

Wobec powyższego stanowisko, zgodnie z którym „Spółka jest uprawniona do odliczenia całego podatku VAT naliczonego wynikającego z tych faktur (…)”, uznano za nieprawidłowe.

Wątpliwości Spółki dotyczą również kwestii, czy nieodpłatne udostępnienie najmowanego przez Spółkę mieszkania jej pracownikowi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już zauważono, aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W art. 8 ust. 2 ustawy postanowiono, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, co do zasady, odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Umowa użyczenia nie przenosi zatem własności rzeczy. Ustanawia się je w sytuacji, gdy występuje potrzeba korzystania przez osobę trzecią z cudzej rzeczy w szerokim zakresie. Oznacza to, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Dla określenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie jest spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Przez świadczenie usług niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Do powyższego zagadnienia – na co zwróciła uwagę również Spółka – odnosi się także ETS w wyroku z dnia 16 października 1997 r., sygn. C-258/95, w którym rozważał, czy bezpłatny przewóz pracowników na teren przedsiębiorstwa stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 6(2)(b) VI Dyrektywy (opodatkowane VAT). W wyroku tym Trybunał wskazał, że w większości sytuacji usługi transportowe świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu. Jednak zdarza się, że usługi transportowe świadczone przez pracodawcę są jedyną możliwością dowozu pracowników do miejsca pracy i wówczas takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Wówczas osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników mają znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych, zaś artykuł 6(2)(b) nie ma zastosowania.

Zauważyć należy, że w normalnych okolicznościach użyczenie lokali mieszkalnych pracownikom służy prywatnym celom pracownika, jednakże w określonych okolicznościach, tj. gdy lokalizacja zakładu pracy w małej miejscowości, gdzie występują trudności w wynajęciu mieszkania, a pracownicy pochodzą z odległych regionów, wymogi prowadzonej działalności (potrzeby przedsiębiorstwa) mogą spowodować konieczność zapewnienia przez pracodawcę lokali mieszkalnych dla pracowników na czas trwania stosunku pracy. W takich specyficznych okolicznościach służy to działalności gospodarczej podatnika, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem, jeśli z obiektywnych okoliczności wynika, że korzyść przedsiębiorstwa wynikająca z danej czynności ma charakter dominujący nad korzyścią osobistą danego pracownika, to do tej czynności nie znajdzie zastosowania obowiązek jej opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że najmowany lokal mieszkalny Spółka udostępnia/będzie udostępniała pracownikom (na stanowiskach zarządczych), których dotychczasowe miejsce zamieszkania znajduje się w miejscu oddalonym od siedziby Spółki (miejsca pracy) na tyle daleko, że niemożliwym byłby codzienny dojazd do pracy. Ponadto wskazano w nim, że zobowiązanie do pokrywania przez Spółkę kosztów najmu mieszkania zawarte jest w treści umowy o pracę, co oznacza, że udostępnienie to jest częścią wynagrodzenia (w formie niepieniężnej) należnego pracownikowi.

Ponownie należy zauważyć, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika.

Analiza opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że – wbrew stanowisku Spółki – nieodpłatne udostępnienie pracownikowi (na stanowisku zarządczym) mieszkania w pobliżu miejsca świadczenia pracy, stanowi nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza Spółki. Należy bowiem zauważyć – uwzględniając wnioski płynące z przywołanego orzeczenia ETS z dnia 16 października 1997 r. – że w przedstawionych okolicznościach sprawy korzyść osobista uzyskiwana przez pracownika z takiego bezpłatnego świadczenia ma/będzie miała pierwszorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa. Jak podano we wniosku, udostępnienie to jest częścią wynagrodzenia należnego pracownikowi. Wskazuje to, że gdyby Spółka nie udostępniła pracownikowi tego mieszkania bez odpłatności, pracownik ten, ze względu na fakt, że – jak stwierdziła Spółka – niemożliwym byłby codzienny dojazd do pracy, zmuszony byłby do samodzielnego zapewnienia sobie miejsca zamieszkania. Jednocześnie Spółka zobowiązana byłaby do uregulowania tej części wynagrodzenia w inny sposób (w innej formie). Ponadto należy zauważyć, że ze względu na to, że miejsce siedziby Spółki, a tym samym miejsce pracy pracownika, któremu udostępniany jest/będzie przedmiotowy lokal, znajduje się w dużej aglomeracji miejskiej, w niniejszej sprawie nie można mówić o tym, że udostępnienie to jest/będzie jedyną możliwością zamieszkania przez pracownika w tym mieście, a tym samym –świadczenia przez niego pracy na rzecz Spółki.

Pomimo uznania, że nieodpłatne udostępnianie pracownikowi mieszkania nie jest/nie będzie związane z działalnością gospodarczą Spółki należy stwierdzić, że – uwzględniając zasadę neutralności podatku – świadczenie to nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy, ponieważ – jak wcześniej rozstrzygnięto – Spółce nie przysługuje/nie będzie przysługiwało, w całości lub części, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu mieszkania od jego Właściciela.

Jakkolwiek Spółka prawidłowo stwierdziła, że nie ma obowiązku opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępniania lokalu pracownikowi, to ze względu na błędną argumentację całościowo stanowisko dotyczące tej kwestii uznano za nieprawidłowe.

Należy przy tym zaznaczyć – nie negując wskazanego we wniosku orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego – że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, w związku z czym przywołanym przez Spółkę wyrokom i interpretacji indywidualnej nie można nadać waloru uniwersalnego.

Końcowo wskazać należy, że w związku z tym, że stroną wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Spółka (najemca) interpretacja nie ma mocy wiążącej dla Właściciela lokalu mieszkalnego (Wynajmującego). W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie mają/nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.