Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.297.2018.1.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-15
Teza: opodatkowanie czynności nieodpłatnego użyczenia wyposażenia do aparatu USG
Słowa kluczowe: użyczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego użyczenia wyposażenia do aparatu USG – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego użyczenia wyposażenie do aparatu USG.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w zakresie której świadczy usługi medyczne, a konkretnie usługi świadczone przez lekarza ginekologa.

Wynajmuje gabinet lekarski razem z drugą lekarką, w którym każda z nich przyjmuje swoich pacjentów w ramach własnej działalności gospodarczej.

Do gabinetu zakupiony został i będzie użytkowany aparat USG. Nie jest on jednak własnością jednej osoby.

Wnioskodawczyni zakupiła wyposażenie do aparatu USG (głowica V5-9, głowica L3-12A, głowica CV1-8A), natomiast druga osoba zakupiła konsolę do aparatu ultrasonograficznego bez wyposażenia.

Urządzenie jest zdatne do użytku dopiero po złożeniu tych elementów. Każda z nich będzie musiała korzystać z własności drugiej osoby podczas wykonywania badania. Jednocześnie nie będą ustalać kto i ile korzysta z tego urządzenia. Nie będą również dokonywały między sobą żadnych rozliczeń gotówkowych.

Sprzęt do badań udostępniany jest tylko na podstawie ustnej umowy nieodpłatnego użyczenia. Wnioskodawczyni i inna osoba nie ustalały również czynności do jakich Wnioskodawczyni jest zobowiązana w trakcie użytkowania sprzętu. Każda z nich korzystając z aparatu USG musi wykorzystywać go zgodnie z instrukcją użytkowania i jego przeznaczeniem. Osoby te nie ustaliły również żadnego wynagrodzenia za wzajemne korzystanie z aparatu. Udostępnienie przez drugiego lekarza aparatu ultrasonograficznego stanowi dla Wnioskodawczyni wynagrodzenie za udostępnienie wyposażenia do aparatu, chociaż nie jest ono wyrażone w pieniądzu. Lekarki nie prowadziły też żadnych ewidencji godzin/ilości badań wykonanych przez każdą z nich.

Wnioskodawczyni jest podatnikiem VAT zwolnionym przedmiotowo ze względu na świadczone usługi medyczne. Zwolnienie podmiotowe ze względu na obroty Wnioskodawczyni nie przysługuje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wzajemnym świadczeniem usług nieodpłatnego użyczenia części sprzętu do badania Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do rejestracji jako czynny podatnik VAT i rozliczenia z tego tytułu podatku VAT w stawce 23%? Jeśli tak, czy możliwe jest przyjęcie miesięcznej kwoty, od której naliczany będzie podatek?

Zdaniem Wnioskodawczyni, świadczone przez Wnioskodawczynię usługi nieodpłatnego użyczenia spowodują powstanie obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług, a jego rozliczenie będzie oparte na przyjętej przez nich stałej kwocie miesięcznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego użyczenia wyposażenia do aparatu USG jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Z przepisów podatkowych nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym.
*   dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności.
*   wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą ustalenia czy w związku z wzajemnym świadczeniem usług nieodpłatnego użyczenia części sprzętu do badania zobowiązana jest ona do rejestracji jako czynny podatnik VAT i rozliczania z tego tytułu podatku VAT w stawce 23%.

W myśl art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tDz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Z art. 712 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że jeżeli umowa nie określa sposobu używania rzeczy, biorący może rzeczy używać w sposób odpowiadający jej właściwościom i przeznaczeniu. Stosownie do § 2 ww. przepisu, bez zgody użyczającego biorący nie może oddać rzeczy użyczonej osobie trzeciej do używania.

Z powołanego wcześniej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ponadto, należy zaznaczyć, że skoro umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, w sytuacji, gdy pojawi się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, co w konsekwencji oznacza, że podlega ona opodatkowaniu.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawczyni użycza na podstawie ustnej umowy drugiemu lekarzowi wyposażenie w celu wykorzystania go do prowadzonej przez tego lekarza działalności gospodarczej. Z wyposażenia tego korzysta również Wnioskodawczyni. Korzystające z aparatu USG i wyposażenia nie ustaliły wynagrodzenia za wzajemne korzystanie ze sprzętu. Udostępnianie przez drugiego lekarza aparatu stanowi dla Wnioskodawczyni wynagrodzenie za udostępnianie wyposażenia do aparatu, chociaż nie jest ono wyrażone w pieniądzu. Zatem należy przyjąć, że Wnioskodawczyni udostępnia wyposażenie aparatu odpłatnie tyle tylko, że odpłatność nie jest wyrażona w pieniądzu, lecz stanowi usługę w postaci wzajemnego udostępniania przez drugiego lekarza konsoli do aparatu ultrasonograficznego. Tym samym mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. W sprawie nie będzie mieć zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT z uwagi na wystąpienie odpłatności w postaci świadczonej usługi.

W świetle obowiązujących przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że z uwagi na spełnienie przesłanki przesłanek dotyczących odpłatnego świadczenia usług - użyczenie na rzecz drugiego lekarza wyposażenia do aparatu USG, w zamian za świadczenie wzajemne będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Trzeba wskazać, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 3, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział opodatkowania nieodpłatnego użyczenia zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W tej sytuacji stwierdzić należy, że skoro, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawczyni jest podatnikiem VAT zwolnionym przedmiotowo, koniecznym będzie zarejestrowanie się jako czynny podatnik podatku VAT i opodatkowanie użyczenia wyposażenia do aparatu USG stawką w wysokości 23%. Przy rejestracji należy uwzględnić regulacje wynikające z art. 113 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego użyczenia wyposażenia aparatu USG jest prawidłowe. Zaznaczyć jednak należy, że w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. Zatem prawidłowość stanowiska wynika z innej podstawy prawnej niż ta, którą wskazała Wnioskodawczyni.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego użyczenia. Natomiast wniosek w zakresie możliwości przyjęcia miesięcznej kwoty, od której naliczany będzie podatek, zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawa - Ordynacja podatkowa). Zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów – z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawczyni, nie dotyczy natomiast drugiego lekarza biorącego udział we wzajemnym świadczeniu usług nieodpłatnego użyczenia części sprzętu do badania. Uwzględniając powyższe wskazać zatem należy, że interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla drugiego lekarza.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.