Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4011.35.2020.2.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-13
Teza: w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty podróży służbowych pracowników do miejsc bezpośrednio związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; koszt; koszt-koszty kwalifikowane; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lutego 2020 r. (data wpływu do Organu 6 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty podróży służbowych pracowników do miejsc bezpośrednio związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie w jakim wydatki te:

*   stanowią przychód pracownika na podstawie art. 12 ust. 1 cyt. ustawy – **jest prawidłowe**,
*   nie stanowią ww. przychodu pracownika - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty podróży służbowych pracowników do miejsc bezpośrednio związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 kwietnia 2020 r. Znak: 0111.4010.35.2020.1.BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 17 kwietnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1\. Informacje ogólne

Wnioskodawca (osoba fizyczna) (dalej również: „Firma”) jest firmą utworzoną na podstawie prawa polskiego, posiadającą siedzibę działalności w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Firma specjalizuje się w branży automatyki przemysłowej. W ramach działalności Firma realizuje projekty dedykowanych systemów sterowania na zapotrzebowanie klienta. Inżynierowie Firmy projektują systemy sterowania układów napędowych, elementy wspomagające komunikację sprzętową, układy sterujące. Główną specjalizacją firmy jest branża produkcyjna, m.in. przemysł motoryzacyjny, lotniczy czy logistyki. Firma w zakresie programowania systemów sterujących realizuje wieloetapowe procesy integracji, dostosowania poszczególnych modułów sterujących. Specjaliści Wnioskodawcy realizują zarówno prace projektowe jak i uruchomieniowe, w oparciu o które powstają między innymi, dedykowane układy wielonapędowe. Znaczącą częścią działań badawczo-rozwojowych są realizowane prace zakresu opracowania dedykowanego oprogramowania adaptacyjnego na potrzeby uzyskania niestandardowej kompatybilności sprzętowej. Celem implementacji takich rozwiązań jest uzyskanie ciągłości funkcjonowania układu sterującego a jednocześnie umożliwienie implementacji nowego standardu w oparciu o nowe technologie dzięki działaniom adaptacyjnym.

W obszar działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy można włączyć dostosowanie sprzętowe w oparciu o najnowsze technologie sprzętowe i programistyczne, systemy wizyjne, moduły sterujące, w tym bezprzewodowe. Firma w zakresie opracowywania nowych rozwiązań spotyka się z wyzwaniami technologicznymi w postaci konieczności opracowania założeń do uzyskania maksymalnej niezawodności, kompatybilności z innymi (często już istniejącymi) podzespołami oraz wydajności systemu sterowania.

Firma koncentruje działalność na nieustannym rozwijaniu swoich zasobów technicznych oraz stosowanych metodologii w procesie dostosowywania linii automatyzacji do dedykowanych nietypowych wymogów klienckich od etapu projektowania do procesów implementacji rozwiązań w warunkach rzeczywistych. Firma buduje przewagę konkurencyjną wśród dostawców usług automatyzacji w skali całego świata poprzez unikalne i dedykowane a przede wszystkim niestandardowe rozwiązania programistyczne.

Usługi Firmy opracowywane są w oparciu o najnowsze dostępne technologie programistyczne w branży automatyki sterującej. Każdy system sterowania jest opracowywany niezależnie i w sposób dedykowany w oparciu o indywidualne zasoby techniczne do potrzeb klienta.

Koszty ponoszone przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności, w tym w szczególności działalności badawczo-rozwojowej (dalej również: B+R) związanej z rozwojem nowych produktów, stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT. Koszty prac B+R podlegają stosownemu wyodrębnieniu w katalogu kosztów kwalifikowanych.

Spółka (winno być: Firma) nie prowadzi i nie prowadziła działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej na podstawie zezwolenia, ani działalności na podstawie decyzji o wsparciu.

Spółka (winno być Firma) nie prowadzi i nie prowadziła badań podstawowych.

2\. Działalność badawczo-rozwojowa

Działalność badawczo-rozwojowa Firmy, polega na dostosowywaniu i opracowywaniu rozwiązań programistyczno-sprzętowych w obszarze automatyzacji linii produkcyjnych. Działalność podyktowana jest indywidulanym zapotrzebowaniem klientów na automatyzację procesów przemysłowych z zachowaniem najwyższej niezawodności i wydajności.

W celu realizacji dedykowanych projektów uruchomieniowych Firma wykorzystuje odpowiednie zasoby oraz nabytą wiedzę techniczną z zakresu projektowania systemów sterowania oraz implementacji opracowywanych rozwiązań na obiekcie w siedzibie klienta.

W prace badawczo-rozwojowe angażowani są inżynierowie automatycy, posiadający odpowiednie doświadczenie wymagane do twórczej i efektywnej realizacji projektu oraz kompleksowego testowania proponowanych rozwiązań na obiekcie rzeczywistym. W pracach polegających na budowie dedykowanych zautomatyzowanych układów sterowania niezbędna jest sprawna implementacja mechanizmów sterujących w warunkach rzeczywistych zgodnie z zachowaniem restrykcyjnych norm. W ramach działań badawczo - rozwojowych prowadzona jest kompleksowa diagnostyka, dostosowanie oraz weryfikacja wymaganych cech sterowanego obiektu oraz źródeł niepewności. Podczas testów inżynierskich kluczowe jest diagnozowanie rzeczywistej pracy układu podczas pracy pod zróżnicowanym poziomem obciążenia wynikającym z dynamiki ruchu i przyspieszeń części ruchomych. Kompleksowa analiza poprawności projektowania danego układu odbywa się w siedzibie klienta gdzie niezbędne jest oddelegowanie specjalistów reprezentujących Wnioskodawcę. Testom podlegają moduły: sterowania, moduły komunikacji przewodowej oraz bezprzewodowej, układy wizualizacji oraz systemy kontrolne - pomiarowe funkcjonujące jako zabezpieczenia.

Specjaliści reprezentujący Wnioskodawcę korzystają z najnowszych narzędzi programistycznych dedykowanych do branży motoryzacyjnej zarówno w procesie projektowania oraz w ramach oddelegowania już w warunkach docelowych uruchomieniowych - kompleksowej diagnostyki poszczególnych modułów systemu sterowania. Inżynierowie Firmy przede wszystkim uczestniczą w procesach: projektowania, konstruowania, obliczania i wizualizowania maszyn. Kluczowe etapy projektowe obejmują: testy połączone z implementacją zaprojektowanego systemu sterowania na obiekcie. W siedzibie klienta są identyfikowane zarówno niepewności uzyskiwanych powtarzalności jak i możliwe obszary redukcji czasu wymaganego w procesie sterowania. Wymagającym działaniem projektowym jest uzyskanie precyzji i powtarzalności sterowania w warunkach skrajnych obciążeń dynamicznych. W rezultacie wieloetapowych prac adaptacyjnych na obiekcie, następuje identyfikacja dodatkowych wymogów programistycznych. Kompleksowe działanie na obiekcie, pozwala na dostarczenie wyników analiz zespołowi programistycznemu w postaci docelowych wymogów, niezbędnych do finalizacji prac programistycznych.

Działalność projektowa w ramach której realizowane są procesy badawczo-rozwojowe to przede wszystkim:

*   Przygotowywanie dedykowanych programów dla sterowników PLC offline,
*   Tworzenie wizualizacji przemysłowych SCADA,
*   Programowanie sterowników PLC oraz układów napędowych na obiektach.

Specjaliści Firmy, wykorzystują w tym celu technologie programistyczne i narzędzia takie jak: sterowniki Siemens S7-300; S7- 1500; środowisko: TIA Portal; komponenty systemu wizyjnego Cognex Dataman: serie 200/300/500/8000; step7, wince flexible; komunikacja: Wifi 5, Fiber, Profinet, interbus CMD G4, Scalance. Poniżej znajduje się zestawienie najważniejszych zrealizowanych przez Spółkę projektów o charakterze B+R:

*   Wymiana części automatyki, implementacja fragmentów nowego standardu na stary standard. Wyzwaniem była realizacja kompleksowej dedykowanej i unikalnej konfiguracji i oprogramowania ruchomych ram poprzez wykorzystanie technologii bezprzewodowej komunikacji. Wyzwaniem była dostarczenie skutecznego i stabilnego układu.
*   Projekt budowy czwartej linii produkcyjnej. Do wyzwań technologicznych należało: uruchomienie rozproszonej sieci wifi, na dwóch halach produkcyjnych wraz z lokalizacją pozycji. Drugim wyzwaniem było uruchomienie wind podnośnikowych do narzędzi przy wykorzystaniu pełnej synchronizacji napędów sterujących.
*   Stworzenie nowego standardu automatyki w oparciu o istniejącą instalację wraz z przeniesieniem systemu na nowszą wersję, zarówno sprzętowego jak i programistycznego z uwzględnieniem dodatkowych zmian elektromechanicznych. Wyzwaniem złożoność projektu (cała fabryka) oraz migracja komponentów sterujących - uzyskanie kompatybilności - wymagane były kompleksowe dedykowane rozwiązanie.
*   Uruchomienie systemu automatyki na nowo powstałej linii płyt gipsowych w zadanych dość wąskich marginesach czasowych. Wyzwaniem było zdefiniowanie wymagań zakresu automatyzacji procesów i przełożenie na język sterującej automatyki.
*   Uruchomienie systemu automatyki na nowo powstałej linii płyt gipsowych w zadanych dość wąskich marginesach czasowych. Wyzwaniem było zdefiniowanie wymagań zakresu automatyzacji procesów i przełożenie na język sterującej automatyki.
*   Głównym celem było napisanie standardu automatyki na sterowniki Siemens dla sortowni UPS w Europie, gdyż dotychczasowy system istniał tylko na sterownikach opartych na konkurencyjnych technologiach. Wyzwaniem kluczowym jest adaptacja i opracowanie architektury sterującej wraz z układem napędowym do uzyskania docelowej szybkości.
*   Uruchomienie systemu automatyki na nowo powstałej linii płyt gipsowych w zadanych dość wąskich marginesach czasowych. Wyzwaniem było zdefiniowanie wymagań zakresu automatyzacji procesów i przełożenie na język sterującej automatyki. W dalszej kolejności diagnozowanie (rozpoznawanie stanów) i optymalizacja dedykowanego procesu sterowania.
*   Uruchomienie systemu automatyki na nowo powstałej linii przetwarzania krystobalitu w zadanych dość wąskich marginesach czasowych. Wyzwaniem było zdefiniowanie wymagań zakresu automatyzacji procesów i przełożenie na język sterującej automatyki. W dalszej kolejności diagnozowanie (rozpoznawanie stanów) i optymalizacja dedykowanego procesu sterowania.
*   Uruchomienie nowej stacji automatyki wraz z kilkoma robotami spawającymi/przenośnikowymi.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 17 kwietnia 2020 r., Wnioskodawca wskazał, że:

1.  ponosi bezpośrednio następujące koszty podróży służbowych pracowników, o których mowa we wniosku:
    1.  koszty zakwaterowania: hotel, wynajem mieszkania,
    2.  koszty transportu:
        *   samochód służbowy wraz z kosztami paliwa,
        *   wynajem samochodów osobowych,
        *   przelot samolotem: bilety lotnicze, opłaty za bagaż,
        *   inne: bilety kolejowe, bilety autobusowe, przejazdy taksówkami, opłaty parkingowe,
    3.  koszt wiz zezwalających na legalny pobyt i pracę projektową.
2.  w sytuacji, kiedy pracownik najpierw ponosi koszty podróży służbowych, pracodawca w następnej kolejności dokonuje mu ich zwrotu. Wskazane koszty podróży służbowych ponoszą pracownicy jak i Wnioskodawca a rozróżnienie to jest uzależnione od nagłych nieprzewidzianych zmian w harmonogramie projektu. Niespodziewane koszty podróży bądź nagłe zmiany wynikające ze zmian w planowaniu działań projektowych są ponoszone przez pracowników a następnie zwracane przez pracodawcę. Koszty podróży służbowej zaplanowanej z góry są ponoszone bezpośrednio przez pracodawcę.
3.  Pracodawca bezpośrednio ponosi koszty podróży służbowej pracowników, w sytuacjach zaplanowanych, jak wskazano w pkt 2 odpowiedzi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wskazane w zdarzeniu przyszłym koszty podróży służbowych pracowników do miejsc bezpośrednio związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, a ponoszone przez Wnioskodawcę, mogą zostać ujęte w poczet kosztów kwalifikowanych w myśl art. 26e i następnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez niego koszty podróży służbowych pracowników bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową mogą, w świetle art. 26e i następnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) zostać uznane za koszty kwalifikowane. Poniesione koszty są niezbędne do realizacji powierzonych działań obejmujących testy na obiektach rzeczywistych. Podróż służbowa pracownika do miejsca docelowego umożliwia kontynuację prowadzonych prac badawczo-rozwojowych a w szczególności weryfikację oraz korekcję założeń projektowych, które są niezbędne do finalizacji procesu uruchomienia linii przemysłowej.

Uzasadniając powyższe, Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą odliczyć od podstawy opodatkowania tzw. koszty kwalifikowane dla celów skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o PIT, jeśli łącznie spełnione będą następujące warunki:

*   podatnik uzyskał przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych,
*   podatnik prowadził działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ustawy o PIT,
*   koszty, jakie podatnik poniósł na działalność badawczo-rozwojową, stanowiły dla niego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o PIT,
*   koszty, jakie podatnik poniósł na działalność badawczo-rozwojową i odlicza od podstawy opodatkowania, mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym w art. 26e ustawy o PIT,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie,
*   podatnik wyodrębnił koszty działalności B+R w ewidencji rachunkowej,
*   podatnik, który w roku podatkowym korzystał ze zwolnień podatkowych w ramach specjalnych stref ekonomicznych lub na podstawie decyzji o wsparciu, objął odliczeniem wyłącznie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku.

W sytuacji Wnioskodawcy następuje niezbędność procesu relokacji pracownika do miejsc, w których kontynuowane są prace badawczo-rozwojowe. Wnioskodawca, ponosi koszty, które są poniesione w szczególności na migrację specjalistów stanowiących kluczowe zasoby techniczne. Tym samym gruntownej weryfikacji poddawane są zarówno ilości zasobów w postaci specjalistów oraz ich dobór do określonej lokalizacji.

W odczuciu Wnioskodawcy, koszty poniesione na potrzeby oddelegowania pracownika powinny stanowić dodatkowy komponent, który w sposób pośredni włącza się w katalog kosztów pracowniczych, kwalifikowanych do ulgi, tj. płac i składek pracowników oraz dotyczących usług wynikających z umów o dzieło lub zlecenia, w części w jakiej czas przeznaczony na realizację B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika lub w czasie przeznaczonym na wykonanie usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że w kontekście zadanego pytania oraz własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej było wyłącznie ustalenie, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty podróży służbowych pracowników do miejsc bezpośrednio związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn., dalej: „ustawa o PIT”). Tym samym nie była przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia ocena, czy działalność Wnioskodawcy spełnia warunki do uznania za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższą informacje przyjęto jako niepodlegający ocenie element opisu stanu faktycznego. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była również kwestia ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty podróży służbowych innych osób niż pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei prace rozwojowe zdefiniowane są w art. 5a pkt 40 ww. ustawy i oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne, mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace, mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

W myśl art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ww. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4; 4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 5 ww. ustawy, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 ww. ustawy, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 tej ustawy, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów;
*   w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności, w tym w szczególności działalności badawczo-rozwojowej (dalej również: B+R) związanej z rozwojem nowych produktów, stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty prac B+R podlegają stosownemu wyodrębnieniu w katalogu kosztów kwalifikowanych. Wnioskodawca nie prowadzi i nie prowadził działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej na podstawie zezwolenia, ani działalności na podstawie decyzji o wsparciu. Wnioskodawca nie prowadzi i nie prowadził badań podstawowych. W celu realizacji dedykowanych projektów uruchomieniowych Firma wykorzystuje odpowiednie zasoby oraz nabytą wiedzę techniczną z zakresu projektowania systemów sterowania oraz implementacji opracowywanych rozwiązań na obiekcie w siedzibie klienta. W prace badawczo-rozwojowe angażowani są inżynierowie automatycy, posiadający odpowiednie doświadczenie wymagane do twórczej i efektywnej realizacji projektu oraz kompleksowego testowania proponowanych rozwiązań na obiekcie rzeczywistym. Kompleksowa analiza poprawności projektowania danego układu odbywa się w siedzibie klienta gdzie niezbędne jest oddelegowanie specjalistów reprezentujących Wnioskodawcę. W rezultacie wieloetapowych prac adaptacyjnych na obiekcie, następuje identyfikacja dodatkowych wymogów programistycznych. Kompleksowe działanie na obiekcie, pozwala na dostarczenie wyników analiz zespołowi programistycznemu w postaci docelowych wymogów, niezbędnych do finalizacji prac programistycznych. Wnioskodawca ponosi bezpośrednio następujące koszty podróży służbowych pracowników: koszty zakwaterowania (hotel, wynajem mieszkania), koszty transportu (samochód służbowy wraz z kosztami paliwa, wynajem samochodów osobowych, przelot samolotem (bilety lotnicze, opłaty za bagaż), inne (bilety kolejowe, bilety autobusowe, przejazdy taksówkami, opłaty parkingowe), koszt wiz zezwalających na legalny pobyt i pracę projektową. W sytuacji, kiedy pracownik najpierw ponosi koszty podróży służbowych, pracodawca w następnej kolejności dokonuje mu ich zwrotu. Wskazane koszty podróży służbowych ponoszą pracownicy jak i Wnioskodawca a rozróżnienie to jest uzależnione od nagłych nieprzewidzianych zmian w harmonogramie projektu. Niespodziewane koszty podróży bądź nagłe zmiany wynikające ze zmian w planowaniu działań projektowych są ponoszone przez pracowników a następnie zwracane przez pracodawcę. Koszty podróży służbowej zaplanowanej z góry są ponoszone bezpośrednio przez pracodawcę.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić wyraźnie należy, że jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany.

Ustawodawca w art. 26e ust. 2 ww. ustawy, wymienia rodzaje kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową uznawanych za koszty kwalifikowane. W konsekwencji, aby wspomniane odliczenie mogło mieć zastosowanie, koszty uzyskania przychodów muszą być poniesione przez Wnioskodawcę na działalność badawczo-rozwojową oraz stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 ww. ustawy.

Odnosząc się do kosztów wynagrodzeń wskazać należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego, bądź w myśl zawartej umowy o pracę/wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów, pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych, oraz z dokumentów tych wynika, że pracownicy ci zostali zatrudnieni w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych. Jednakże istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla podatnika koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo.

Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Przychodem tym może być zatem również zwrot pracownikowi kosztów podróży służbowej przysługujący pracownikowi zgodnie z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1040 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

W związku z powyższym za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uznać koszty wydatków ponoszonych za czas podróży służbowej pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową, w zakresie w jakim uczestnictwo pracowników w ww. wyjazdach (delegacjach) wiąże się z wykonywaną przez nich działalnością badawczo-rozwojową i jednocześnie pokrycie kosztów uczestnictwa pracowników w ww. szkoleniach, podróżach służbowych stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Kryteria uznania nieodpłatnych świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracownika za przychód ze stosunku pracy sformułował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13. Kierując się wytycznymi określonymi we wspomnianym wyroku należałoby uznać, że wydatki poniesione przez pracodawcę na uczestnictwo jego pracowników w szkoleniach, konferencjach, delegacjach służbowych itp., stanowią przychód pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile te nieodpłatne świadczenia zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, oraz gdy korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Przyjmując (jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku), że udział w delegacji dotyczy pracowników zatrudnionych przy wykonywaniu działalności badawczo-rozwojowej i wiąże się z wykonywaniem przez nich tej działalności, za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca może uznać wydatki ponoszone za czas podróży służbowej pracowników zaangażowanych w ww. działalność, o ile wydatki te stanowią jednocześnie dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (nawet jeśli świadczenia te zwolnione są od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a cyt. ustawy). W myśl bowiem tego przepisu wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W przeciwnym wypadku, tj. w sytuacji, gdy wydatki z tytułu podróży służbowej nie będą stanowić dla pracowników przychodów ze stosunku pracy, o których mowa we wskazanym powyżej art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, nawet jeśli udział w delegacji związany jest z wykonywaniem przez tych pracowników na rzecz Wnioskodawcy działalności badawczo–rozwojowej, Wnioskodawca nie będzie mógł uznać poniesionych wydatków z tytułu podróży służbowej tych pracowników za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy o PIT.

Jak wskazano na wstępie możliwość uznania wydatków z tytułu podróży służbowej za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej, jest uwarunkowana uznaniem świadczeń za przychody z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Uzależnienie możliwości zaliczenia kosztów podróży służbowych delegowanych pracowników realizujących zadania w ramach działalności badawczo-rozwojowej podatnika wymusza sama konstrukcja interpretowanego art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, w którym ustawodawca, wprowadzając do porządku prawnego ulgę na działalność badawczo-rozwojową, odwołał się do przepisów ustawy regulujących przychody ze stosunku pracy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty podróży służbowych pracowników do miejsc bezpośrednio związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie w jakim:

*   stanowią przychód pracownika na podstawie art. 12 ust. 1 cyt. ustawy – jest prawidłowe,
*   nie stanowią ww. przychodu pracownika - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.