Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.253.2021.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-26
Teza: Czy samodzielne lokale mieszkalne, będące własnością Spółki posiadające zaświadczenia o samodzielności lokali zgodnie z ustawą z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali podlegają podatkowi dochodowemu od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem określonego w art. 24b ust. 1 updop?
Słowa kluczowe: budynek; lokal; podatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 maja 2021 r., który wpłynął do Organu 28 maja 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy samodzielne lokale mieszkalne, będące własnością Spółki posiadające zaświadczenia o samodzielności lokali zgodnie z ustawą z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali podlegają podatkowi dochodowemu od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem określonego w art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy samodzielne lokale mieszkalne, będące własnością Spółki posiadające zaświadczenia o samodzielności lokali zgodnie z ustawą z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali podlegają podatkowi dochodowemu od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem określonego w art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także: „Wnioskodawca”) jest właścicielem 1776 samodzielnych lokali mieszkalnych i użytkowych, zlokalizowanych w budynkach mieszkalnych, które stanowią środki trwałe Spółki. Właścicielem udziałów Spółki jest Skarb Państwa 96,47% oraz X S.A. 3,53%.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest:

*   wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z),
*   kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z),
*   pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z),
*   zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z).

Spółka otrzymała lokale mieszkalne i użytkowe w 1998 r. w formie aportu rzeczowego od Y S.A. z siedzibą w (…). Otrzymane lokale mieszkalne posiadały status mieszkań zakładowych i były przyznawane pracownikom (…). Budynki, w skład których wchodziły lokale mieszkalne wybudowane zostały ze środków Zakładowego Funduszu Socjalnego oraz z dotacji rządowych. Wysokość należności czynszowych z tytułu zawartych umów najmu lokali mieszkalnych ustalane były uchwałą Rady Miasta lub Gminy. Stawki czynszowe w wynajmowanych lokalach należały do niskich i nigdy nie miały charakteru komercyjnego.

Po otrzymaniu lokali mieszkalnych i użytkowych w formie aportu rzeczowego, Spółka od 2002 r. rozpoczęła sprzedaż lokali mieszkalnych na rzecz najemców zgodnie z ustawą z dnia 15 grudnia 2000 r. o zasadach zbywania mieszkań będących własnością przedsiębiorstw państwowych, niektórych spółek handlowych z udziałem Skarbu Państwa, państwowych osób prawnych oraz niektórych mieszkań, będących własnością Skarbu Państwa - średnio za 5% ich wartości rynkowej. Powyższa sprzedaż lokali mieszkalnych generuje w Spółce ujemny wynik finansowy.

Wszystkie lokale mieszkalne, stanowiące własność Spółki są samodzielnymi lokalami mieszkalnymi w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali i posiadają na powyższą okoliczność stosowne zaświadczenia, wydane przez właściwe organy administracji samorządowej (starostwa). Z własnością lokali związane są udziały w gruncie oraz w częściach budynku i urządzeniach (udział w nieruchomości wspólnej zgodnie z ustawą z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali). Spółka dokonując sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych na rzecz najemców w formie aktu notarialnego - ustanawia odrębną własność sprzedawanych lokali mieszkalnych. Ustanowienie odrębnej własności jest możliwe, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, lokale te spełniają przesłankę o samodzielności lokali.

Przepis art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali zawiera definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego według której samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest „wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych”. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. O tym czy dany lokal może być uznany za samodzielny, decyduje jego wydzielenie trwałymi ścianami, swobodny dostęp właściciela do lokalu oraz możliwość korzystania z lokalu bez wymogu korzystania z innych samodzielnych lokali. Z definicją samodzielnego lokalu mieszkalnego określoną w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, koresponduje definicja mieszkania zawarta w § 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (zwanym: „rozporządzeniem WT”). Zgodnie z brzmieniem § 3 pkt 9 rozporządzenia WT pod pojęciem mieszkanie rozumie się „zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, spełniający niezbędne warunki do stałego pobytu ludzi i prowadzenia samodzielnego gospodarstwa domowego". Definicje ustanowione w rozporządzeniu WT wypełniają zatem postulat racjonalności ustawodawcy, który tym samym pojęciom w różnych aktach normatywnych przypisuje to samo znaczenie.

Organ wydający zaświadczenie o samodzielności lokalu czyli Starosta, sprawdza czy ustanowienie samodzielności lokalu jest zgodne z dokumentami z zakresu planowania przestrzennego i budownictwa oraz czy lokal spełnia wymagania techniczno-budowlane zgodnie z jego przeznaczeniem, które zostało określone w decyzji o pozwoleniu na budowę albo skutecznie dokonanym zgłoszeniu. Wszystkie te przesłanki świadczą o tym, że samodzielny lokal mieszkalny to zupełnie inne pojęcie niż budynek.

Ponadto, Spółka jako właściciel samodzielnych lokali mieszkalnych wraz z osobami fizycznymi, które wykupiły już mieszkania, z mocy prawa tworzy wspólnoty mieszkaniowe. Spółka, zgodnie z podstawowym przedmiotem działalności wynajmuje samodzielne lokale mieszkalne na ściśle określonych zasadach. Regulacje podwyżek czynszu określa ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym można stwierdzić, że wynajem samodzielnych lokali mieszkalnych, stanowiących własność Spółki nie ma charakteru komercyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy samodzielne lokale mieszkalne, będące własnością Spółki posiadające zaświadczenia o samodzielności lokali zgodnie z ustawą z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali podlegają podatkowi dochodowemu od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem określonego w art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisem art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność lub współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej

\-zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Na podstawie tego przepisu opodatkowanie podatkiem od przychodów z budynków ma miejsce , jeśli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem budynku, który stanowi dla niego środek trwały,
*   budynek został w całości lub w części oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
*   budynek jest położony na terytorium Polski.

Brak spełnienia choćby jednego z wyżej wymienionych kryteriów powoduje, że posiadanie takiego obiektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia budynku , należy w drodze wykładni systemowej szukać właściwej definicji w innych aktach prawnych. Definicję budynku zawiera art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Według art. 3 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy Prawo budowlane, budynek to „obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”. Definicję tę stosuje wprost ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Powyższej definicji budynku nie można zatem zastosować do samodzielnego lokalu mieszkalnego. Przede wszystkim lokal z natury rzeczy stanowi tylko wydzielony prawnie i fizycznie „składnik” budynku ale sam budynkiem nie jest. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, samodzielny lokal mieszkalny to „wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych”. Przepis ten stosuje się odpowiednio do samodzielnych lokali, wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

„Budynek” a „samodzielny lokal” to dwa różne pojęcia, wobec powyższego nie można zastosować wykładni rozszerzającej i rozciągającej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem na samodzielne lokale mieszkalne i niemieszkalne.

Wobec powyższego Wnioskodawca (Spółka) stoi na stanowisku, że dyspozycją art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było objęcie podatkiem dochodowym od przychodu środka trwałego będącego budynkiem, wyłącznie budynków komercyjnych, które są wynajmowane lub dzierżawione podmiotom trzecim, będące własnością podatnika i spełniające definicję budynku określoną w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

Zdaniem Wnioskodawcy (Spółki) samodzielne lokale mieszkalne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 24b ust. 1 powyżej cytowanej ustawy dotyczy wyłącznie środków trwałych, będących budynkami, zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu. W konsekwencji, zgodnie z regułami wykładni językowej, samodzielne lokale mieszkalne stanowiące własność Spółki nie stanowią budynków, a tym samym nie są objęte podatkiem dochodowym od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem określonym w art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wykładnia językowa stanowi podstawowy rodzaj wykładni przepisów prawa.

W związku z powyższym literalne znaczenie słów użytych w art. 24b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przesądza o braku opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, lokali posiadających status samodzielnych lokali mieszkalnych. Przepisy podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja, zgodnie z treścią sformułowanego pytania wyznaczającego jej zakres, dotyczy wyłącznie kwestii w pytaniu tym ujętej.

Ustawą z 15 czerwca 2018 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291), zostało wprowadzone nowe brzmienie przepisu art. 24b, który obowiązuje od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\-zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 2 updop, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

W myśl art. 24b ust. 3 updop, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 24b ust. 6 updop, w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Na podstawie art. 24b ust. 7 updop, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

W przypadku gdy w budynku znajdują się lokale mieszkalne oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, o których mowa w ust. 2, przychód pomniejsza się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej tych lokali mieszkalnych w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3 – art. 24b ust. 8 updop.

W myśl art. 24b ust. 9 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Z kolei art. 24b ust. 10 updop stanowi, że w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Stosownie do art. 24b ust. 11 updop, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

W myśl art. 24b ust. 12 updop, kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.

Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc – art. 24b ust. 13 updop.

Jednocześnie na podstawie art. 24b ust. 14 updop, kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 24b ust. 15 updop, kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego lub straty, obliczonych zgodnie z art. 19 w złożonym zeznaniu podatkowym, oraz podatku od przychodów z budynków, w szczególności jeżeli koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem samodzielnych lokali mieszkalnych i użytkowych, zlokalizowanych w budynkach mieszkalnych, które stanowią środki trwałe Spółki. Właścicielem udziałów Spółki jest Skarb Państwa 96,47% oraz X S.A. 3,53%.

Spółka otrzymała lokale mieszkalne i użytkowe w 1998 r. w formie aportu rzeczowego. Budynki, w skład których wchodziły lokale mieszkalne wybudowane zostały ze środków Zakładowego Funduszu Socjalnego oraz z dotacji rządowych. Wysokość należności czynszowych z tytułu zawartych umów najmu lokali mieszkalnych ustalane były uchwałą Rady Miasta lub Gminy. Stawki czynszowe w wynajmowanych lokalach należały do niskich i nigdy nie miały charakteru komercyjnego. Po otrzymaniu lokali mieszkalnych i użytkowych w formie aportu rzeczowego, Spółka od 2002 r. rozpoczęła sprzedaż lokali mieszkalnych na rzecz najemców zgodnie z ustawą z dnia 15 grudnia 2000 r. o zasadach zbywania mieszkań będących własnością przedsiębiorstw państwowych, niektórych spółek handlowych z udziałem Skarbu Państwa, państwowych osób prawnych oraz niektórych mieszkań, będących własnością Skarbu Państwa - średnio za 5% ich wartości rynkowej. Spółka dokonując sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych na rzecz najemców w formie aktu notarialnego - ustanawia odrębną własność sprzedawanych lokali mieszkalnych. Ustanowienie odrębnej własności jest możliwe, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, lokale te spełniają przesłankę o samodzielności lokali. Organ wydający zaświadczenie o samodzielności lokalu czyli Starosta, sprawdza czy ustanowienie samodzielności lokalu jest zgodne z dokumentami z zakresu planowania przestrzennego i budownictwa oraz czy lokal spełnia wymagania techniczno-budowlane zgodnie z jego przeznaczeniem, które zostało określone w decyzji o pozwoleniu na budowę albo skutecznie dokonanym zgłoszeniu. Wszystkie te przesłanki świadczą o tym, że samodzielny lokal mieszkalny to zupełnie inne pojęcie niż budynek. Ponadto, Spółka jako właściciel samodzielnych lokali mieszkalnych wraz z osobami fizycznymi, które wykupiły już mieszkania, z mocy prawa tworzy wspólnoty mieszkaniowe. Spółka, zgodnie z podstawowym przedmiotem działalności wynajmuje samodzielne lokale mieszkalne na ściśle określonych zasadach. Regulacje podwyżek czynszu określa ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi ustalenie, czy samodzielne lokale mieszkalne, będące własnością Spółki posiadające zaświadczenia o samodzielności lokali zgodnie z ustawą z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali podlegają podatkowi dochodowemu od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem określonego w art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ponadto zmiana dotyczy progu 10 000 000 zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu, na 10 000 000 zł „kwoty wolnej” przypadającej na podatnika. Zatem podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Powyższe wynika również z treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy 2291-A), zgodnie z którym: „na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wprowadzone regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego. Rozwiązanie to skierowane jest do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Przepisy te zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2018 r. Regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z KE obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku:

1.  objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości – budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej;
2.  stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane;
3.  zmiany progu 10 mln zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym z nieruchomości na podatnika;
4.  możliwości uniknięcia obciążenia (zwrot) podatkiem od przychodów z budynków w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy zapłaty podatku PIT lub CIT we właściwej wysokości, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem o zwrot tego podatku.

Proponowane w autopoprawce zmiany wychodzą naprzeciw ww. oczekiwaniom KE. W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako „podatek od przychodów z budynków”), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski. Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.). W przypadku podatników podatku PIT podatek minimalny nie będzie dotyczył umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą (tzw. najem prywatny). Jeżeli tylko część budynku będzie oddana do używania na podstawie umowy najmu, wówczas podatnik będzie obowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków od tej części, która została wynajęta. Z zakresu tego podatku zostaną wyłączone te budynki mieszkalne, które zostaną oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, pod warunkiem iż takie zwolnienie będzie stanowiło rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Zmianie ulega również sposób stosowania limitu (kwoty) 10 000 000 zł, poniżej którego nieruchomości nie były objęte podatkiem od przychodów z budynków i która to wartość stanowiła swoistą kwotę wolną (na nieruchomość). Proponuje się, aby taka kwota przypadała na podatnika bez względu na ilość i wartość posiadanych przez niego budynków”.

Przechodząc na grunt ustawy z ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r., poz. 1048, dalej: „u.w.l.”) zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.w.l samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Stosowanie do art. 2 ust 1a u.w.l., ustanowienie odrębnej własności samodzielnego lokalu następuje zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo treścią decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu albo uchwały o ustaleniu lokalizacji inwestycji mieszkaniowej oraz zgodnie z pozwoleniem na budowę albo skutecznie dokonanym zgłoszeniem, i zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie albo skutecznie dokonanym zawiadomieniem o zakończeniu budowy.

Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne (art. 2 ust. 2 u.w.l.)

W myśl art. 2 ust. 3 u.w.l., spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 1a-2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia.

Wydanie zaświadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 u.w.l., jest konieczne w przypadku wyodrębnienia lokali w drodze umowy lub jednostronnej czynności prawnej.

Odrębną własność lokalu, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.w.l. można ustanowić w drodze:

*   umowy, a także
*   jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo
*   orzeczenia sądu znoszącego współwłasność.

Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej (art. 7 ust. 2 u.w.l.).

W razie ustanowienia odrębnej własności lokalu bez zaświadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3, powództwo o stwierdzenie nieważności takiego ustanowienia może wnieść również właściwy z uwagi na położenie nieruchomości wójt, burmistrz albo prezydent miasta, starosta (art. 7 ust. 3 u.w.l.).

W myśl art. 10 u.w.l., właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy.

Jak można zauważyć, z powołanych powyżej przepisów u.w.l. wynika, że pojęcie samodzielnego lokalu nie jest tożsame z terminem nieruchomości lokalowej. Określenie „samodzielnych lokali” znajdujących się w danym budynku należy do ustaleń faktycznych i nie oznacza to że po wydaniu zaświadczenia przez starostę stanowią one już odrębne nieruchomości. Odrębna własność lokalu powstaje w wyniku jej ustanowienia na mocy zdarzenia cywilno-prawnego określonego przepisami u.w.l.

Pojęcie nieruchomości reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Pojęcie „budynek” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu, zgodnie z utrwalonymi zasadami wykładni językowej, należy przypisać mu jego powszechnie przyjmowane znaczenie. Budynek jest to „jednopoziomowa lub wielopoziomowa budowla naziemna, ograniczona ścianami i dachem, mająca pomieszczenia mieszkalne lub o innym przeznaczeniu” (Wielki Słownik Języka Polskiego; http://www.wsjp.pl/) natomiast lokal to „pomieszczenie mieszkalne lub o innej funkcji użytkowej” (Wielki Słownik Języka Polskiego; http://www.wsjp.pl/). Tym samym, biorąc pod uwagę znaczenie powszechnie przypisywane w języku polskim słowu „budynek”, nie sposób uznać, że obejmuje ono swoim zakresem również lokal.

Treść przepisu art. 24b w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. wskazuje, że przedmiot opodatkowania stanowi przychód ze środka trwałego będącego budynkiem.

Z orzecznictwa dotyczącego wykładni przepisów podatkowych wynika, że nie ma w szczególności potrzeby sięgania po dyrektywy wykładni celowościowej wówczas, gdy już po zastosowaniu dyrektyw językowych albo językowych i systemowych uda się uzyskać prawidłowy wynik wykładni, tj. ustalić właściwe znaczenie interpretowanej normy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7). Innymi słowy odstępstwo od jasnego i oczywistego sensu przepisu wyznaczonego jego jednoznacznym brzmieniem mogą uzasadniać szczególnie istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne; jeśli takie racje nie zachodzą, należy oprzeć się na wykładni językowej (por. uzasadnienie uchwały Pełnego Składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, OSNC 2005, nr 3, poz. 42, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2004 r., V CK 21/04, OSNC 2005, nr 7-8, poz. 137, oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 lipca 2005 r., I KZP 18/05, OSNKW 2005, nr 9, poz. 74).

W omawianym przypadku samodzielne lokale o których mowa we wniosku są zlokalizowane w budynkach mieszkalnych które stanowią środki trwałe Spółki. Spółka sukcesywnie sprzedaje lokale mieszkalne na rzecz najemców. Spółka sprzedając samodzielne lokale ustanawia odrębną własność sprzedawanych lokali mieszkalnych.

Zauważyć należy, że jeżeli podatkiem określonym w art. 24b updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., miałyby być objęte również samodzielne lokale mieszkalne stanowiące odrębną własność, ustawodawca dałby temu wyraz poprzez jednoznacznie skonstruowaną normę prawną, odnoszącą się do lokali stanowiących odrębną własność. Nieuwzględnienie lokali stanowiących odrębną własność, w treści przedmiotowego przepisu skutkuje zatem, brakiem możliwości objęcia ich opodatkowaniem wynikającym z treści art. 24b updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Zatem jak wynika z powołanych powyżej przepisów lokal mieszkaniowy stanowiący odrębną własność jest wyodrębnionym fizycznie i prawnie lokalem który nie podlega pod przepisy art. 24b updop.

Zdaniem Organu, lokale stanowiące własność Spółki, które są samodzielnymi lokalami (posiadają zaświadczenie) w związku z literalnym brzmieniem słów użytych w art. 24b updop również nie będą podlegać opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem. Odpowiadając zatem na postawione we wniosku pytanie należy stwierdzić, że w świetle ww. przepisów prawa podatkowego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Na marginesie powyższych rozważań Organ zauważa, że podatek o jakim mowa w art. 24b updop normuje kwestie opodatkowania budynków (w tym także mieszkalnych), a nie samodzielnych lokali mieszkalnych. Ponieważ jednak Organ jest związany zakresem wniosku ujętym w sformułowanym pytaniu, niniejsza interpretacji zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy jedynie w zakresie sformułowanego pytania. Powyższe oznacza, że przedmiotowa interpretacja nie zawiera rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania budynków, w których skład wchodzą samodzielne lokale mieszkalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawyz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.