Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-980/14-6/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-17
Teza: W zakresie ciążących na Spółce obowiązków informacyjnych w związku ze zmianą podmiotową po stronie dłużników związaną z przejęciem długu lub poręczenia.
Słowa kluczowe: banki; dług; dług-przejęcie długu; dłużnik; kredyt; obowiązek-obowiązek płatnika; poręczenie; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2015 r.) oraz w uzupełnieniu z dnia 16 lutego 2015 r. (data nadania 17 lutego 2015 r., data wpływu 20 lutego 2015 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 5 lutego 2015 r. (data nadania 5 lutego 2015 r., data doręczenia 11 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązków informacyjnych w związku ze zmianą podmiotową po stronie dłużników związaną z przejęciem długu lub poręczenia (pytanie Nr 3 wniosku) **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązków informacyjnych w związku ze zmianą podmiotową po stronie dłużników związaną z przejęciem długu lub poręczenia (pytanie Nr 3 wniosku).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Bank) w ramach prowadzonej działalności bankowej prowadzi wewnętrzną politykę zarządzania wierzytelnościami trudnymi. Jednym z podstawowych elementów tej polityki jest postępowanie restrukturyzacyjne, rozumiane jako ogół czynności faktycznych i prawnych, modyfikujących warunki spłaty zadłużenia przez dłużnika, w celu odzyskania jak największej części wierzytelności Banku.

W przypadku osób fizycznych, restrukturyzacja ich zadłużenia następuje najczęściej poprzez zawarcie z zadłużonym Klientem tzw. umowy restrukturyzacyjnej m.in. w formie przewidującej redukcję całości lub części zadłużenia. Redukcja całości lub części wierzytelności może obejmować zarówno kwotę główną kredytu (pożyczki), jak i naliczone odsetki zwykłe bądź odsetki przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań.

Podejmując określone działania restrukturyzacyjne wobec osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej Bank działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

Dłużnikami w rozumieniu przepisów postępowania restrukturyzacyjnego są:

1.  kredytobiorca, pożyczkobiorca - dłużnik główny, tj. Klient, z którym Bank zawarł umowę, z której wynika dług podlegający spłacie, będący beneficjentem środków pieniężnych otrzymanych z tytułu umowy kredytu bądź pożyczki,
2.  poręczyciel - osoba, która zobowiązała się umownie do spłaty długu, nie będąca kredytobiorcą, pożyczkobiorcą, tzn. nie będąca beneficjentem środków pieniężnych otrzymanych z tytułu umowy kredytu, pożyczki.

Jeżeli Bank udziela kredytu (pożyczki) większej grupie osób wówczas stają się oni współkredytobiorcami (współpożyczkobiorcami). W stanie faktycznym, odpowiedzialność dłużników z tytułu zaciągniętego przez nich kredytu (pożyczki) ma charakter solidarny (w rozumieniu art. 366 Kodeksu cywilnego), o ile nie zostało to inaczej uregulowane w treści umowy kredytu (pożyczki). Redukcja zadłużenia wobec dłużnika (dłużników) występuje w różnorodnej postaci, uzależnionej od okoliczności związanych z procesem zarządzania daną wierzytelnością. Są to sytuacje, w których Bank uwzględniając indywidualną sytuację poszczególnych dłużników oraz ich aktywność w regulowaniu zadłużenia, zwalnia z obowiązku zapłaty odpowiednio całości lub części długu z tytułu udzielonego kredytu (pożyczki):

*   wszystkich kredytobiorców (pożyczkobiorców), rezygnując definitywnie z dochodzenia spłaty całości lub części długu, a w konsekwencji również zaprzestając dochodzenia całości lub części długu od poręczycieli,
*   tylko niektórych kredytobiorców (pożyczkobiorców) lub niektórych poręczycieli, od których imiennie zaprzestaje dochodzić długu, nie zmieniając przy tym kwoty długu i dochodząc go od pozostałych dłużników,
*   dotychczasowego kredytobiorcę (pożyczkobiorcę) albo dotychczasowego poręczyciela, w wyniku zmiany podmiotowej po stronie tego dłużnika (przejęcie długu, przejęcie poręczenia).

Bank decydując się na rezygnację z dochodzenia wierzytelności w stosunku do konkretnych dłużników, co do zasady, nie posiada wiedzy w zakresie treści stosunku zobowiązaniowego łączącego tych dłużników lub dotychczasowego dłużnika z podmiotem wstępującym w jego miejsce oraz o wynikających z niego wzajemnych rozliczeniach pomiędzy dłużnikami.

Umowa restrukturyzacyjna zawierana jest w formie zwolnienia z długu, o którym mowa w art. 508 Kodeksu cywilnego, bądź też przejęcia długu, którego znamiona określa art. 519 Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca z tytułu dokonywanej na rzecz osób fizycznych redukcji zadłużenia sporządza informację PIT-8C i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazuje ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Bank stosuje się w powyższym zakresie do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 15 lutego 2008 r. (nr IPPB2/415-342/07-04/AK), wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Mając na uwadze opisany powyżej proces restrukturyzacji zadłużenia osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, Wnioskodawca powziął wątpliwości, co do zasadności wystawiania informacji PIT-8C w pewnych sytuacjach.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 5 lutego 2015 r. Nr IPPB2/415-980/14-2/MG, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wskazanie:

*   czy w sytuacji zmiany podmiotowej po stronie dłużników związanej z przejęciem długu lub poręczenia, o której mowa w pytaniu Nr 3 wniosku Wnioskodawca dokonuje umorzenia dla dotychczasowego dłużnika?

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 16 lutego 2015 r. (data wpływu 20 lutego 2015 r.), w którym wyjaśnił, że w sytuacji zmiany podmiotowej po stronie dłużników związanej z przejęciem długu lub poręczenia, o której mowa w pytaniu Nr 3 przedmiotowego wniosku, zastosowanie znajduje przepis art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Zgodnie z tą regulacją osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Z kolei w myśl § 2 tego przepisu, przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią (przejemca długu) za zgodą dłużnika,
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią (przejemca długu) za zgodą wierzyciela.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że pytanie Nr 3 przedmiotowego wniosku dotyczy sytuacji, w której osoba trzecia (przejemca), niebędąca stroną umowy kredytu (pożyczki) lub poręczenia wstępuje w miejsce dotychczasowego dłużnika, który w związku z tym zostaje zwolniony od obowiązku świadczenia wobec Banku. W konsekwencji przejęcia długu lub poręczenia - przejemca staje się dłużnikiem Banku.

Należy podkreślić, iż umowa przejęcia długu (poręczenia) nie narusza treści istniejącego stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę osoby dłużnika. Tym samym Bank nie ponosi żadnego uszczerbku finansowego w wyniku zawarcia przedmiotowej umowy, gdyż kwota należnej wierzytelności może być w dalszym ciągu skutecznie egzekwowana od przejemcy długu lub poręczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji, w której Bank redukuje (umarza) zadłużenie (częściowo lub całkowicie) w sposób, który wiąże się z definitywnym odstąpieniem od żądania jego spłaty od wszystkich dłużników, Bank udziela świadczenia stanowiącego przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podlegający ujęciu w informacji PIT-8C:
    1.  wyłącznie u dłużników będących uprzednio beneficjentami środków pieniężnych otrzymanych z tytułu umowy kredytu, pożyczki (tj. kredytobiorców, pożyczkobiorców)?
    2.  w proporcji do udziału w długu, wynikającej z umowy kredytu (pożyczki), a w przypadku braku takiego ustalenia w umowie, w proporcji wynikającej z równego podziału kwoty zredukowanego (umorzonego) długu na liczbę kredytobiorców (pożyczkobiorców)?
2.  Czy w sytuacji, w której Bank indywidualnie decyduje o niedochodzeniu zapłaty długu od niektórych dłużników, lecz równocześnie wartość długu nie ulega zmniejszeniu i będzie on dochodzony od pozostałych dłużników, można uznać, że Bank w rzeczywistości udziela tym dłużnikom świadczenia, stanowiącego trwałe przysporzenie w ich majątku, podlegającego ujęciu w informacji PIT-8C, niezależnie od faktu istnienia stosunków zobowiązaniowych pomiędzy dłużnikami, które w sposób definitywny ukształtują się w związku z decyzją Banku?
3.  Czy w przypadku zmiany podmiotowej po stronie dłużników związanej z przejęciem długu lub poręczenia, w przypadku, gdy równocześnie wartość długu nie ulega zmniejszeniu i będzie on dochodzony od aktualnych (nowych) dłużników, można uznać, że Bank w rzeczywistości udziela świadczenia, stanowiącego trwałe przysporzenie dla ich majątku, podlegającego ujęciu w informacji PIT-8C, wystawionej na rzecz dotychczasowych dłużników (odstępujących od długu), niezależnie od faktu istnienia stosunków zobowiązaniowych pomiędzy dłużnikami, które w sposób definitywny ukształtują się w związku z decyzją Banku?

Interpretacja indywidualna wydana została w zakresie pytania Nr 3. W odniesieniu do pytania Nr 1 została wydana interpretacja indywidualna. W odniesieniu do pytania Nr 2 wniosku zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: UPDOF), przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Poprzez „inne nieodpłatne świadczenia” należy rozumieć wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobrania jakiejkolwiek odpłatności. Wartość pieniężną „innych nieodpłatnych świadczeń” określa się na podstawie zasad określonych w art. 11 ust. 2, 2a i 2b UPODE.

Orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie definiowania nieodpłatnych świadczeń (m.in. wyrok NSA z dnia 29 października 1999 r., sygn. I SA/Gd 1290/98), wskazuje, iż przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy.

Równocześnie przepis art. 20 ust. 1 UPDOF stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 UPDOF, uważa się w szczególności m.in. nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 UPDOF oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Natomiast w świetle zapisu art. 42a UPDOF osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (informacja PIT-8C).

W ocenie Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie nr 1 brzmi: „TAK”, a zarówno na pytanie nr 2 i pytanie nr 3 - brzmi: „NIE”.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której dochodzi do zmiany podmiotowej po stronie dłużnika (przejęcie długu), na Banku nie ciąży obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C ze zwolnienia z długu względem dotychczasowego dłużnika.

Instytucję zmiany dłużnika regulują przepis art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). W myśl § 2 art. 519 Kodeksu cywilnego, przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią (przejemca długu) za zgodą dłużnika,
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią (przejemca długu) za zgodą wierzyciela.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że fakt samego przejęcia długu przez osobą trzecią nie oznacza, że dotychczasowy dłużnik uzyskuje niejako „automatycznie” przysporzenie majątkowe. Dopiero znajomość treści stosunku prawnego łączącego dotychczasowego dłużnika z przejemcą długu i wynikających z tego stosunku wzajemnych rozliczeń pozwalałaby jednoznacznie określić, czy po stronie dotychczasowego dłużnika dochodzi do uzyskania rzeczywistej i wymiernej korzyści finansowej, czy też dotychczasowy dłużnik zobowiązany jest do spełnienia określonego świadczenia względem przejemcy długu.

Tożsame stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2013 r. (nr ILPB2/415-450/13-5/WS), w której stwierdził, iż: „Skoro zatem Zainteresowana nie uzyskuje kosztem majątku Banku korzyści majątkowej w wysokości odpowiadającej kwocie kredytu stanowiącej przedmiot zwolnienia z długu, gdyż w chwili dokonania ww. czynności prawnej nastąpi jedynie zmiana stron umów kredytowych (kredytobiorcami zostaną kupujący, którzy odpowiadają za spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię) - nie można uznać, iż w związku ze zwolnieniem z długu po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.”

W przeciwnym wypadku Bank zobowiązany byłby do ujęcia w formularzu PIT-8C informacji o możliwości uzyskania przychodu, a nie rzeczywiście uzyskanym przez dotychczasowego dłużnika przychodzie, co z kolei stałoby w sprzeczności z ogólną definicją przychodu podatkowego, o której mowa w art. 11 ust. 1 UPDOF.

Niemniej jednak należy zauważyć, iż w sytuacji, w której dotychczasowy dłużnik w wyniku przejęcia długu faktycznie uzyskiwałby rzeczywistą i wymierną korzyść finansową, to podmiotem „dokonującym wypłaty należności lub świadczeń” na rzecz dotychczasowego dłużnika, zgodnie z treścią art. 42a UPDOF, byłby nie Bank, lecz przejemca długu. Zatem na przejemcy długu ciążyłby obowiązek sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C, o ile spełniałby pozostałe warunki podmiotowe zawarte w ustawie (jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, osobą prawną albo jej jednostką organizacyjną, lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że również w sytuacji zmiany podmiotowej po stronie poręczyciela (przejęcie poręczenia) Bank nie będzie zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C na rzecz dotychczasowego poręczyciela.

Mając na uwadze przywołane powyżej regulacje prawne należy zauważyć, że w wyniku zawarcia umowy kredytu (pożyczki) poręczyciel nie uzyskuje żadnej realnej korzyści finansowej, gdyż nie jest beneficjentem środków pieniężnych wynikających z umowy kredytu (pożyczki). Środki finansowe te przekazywane są bowiem na rzecz kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) a nie poręczyciela. Co więcej, majątek poręczyciela wręcz ulega uszczupleniu w sytuacji gdy spłaca dług w przypadku niewypłacalności kredytobiorcy (pożyczkobiorcy).

Zatem w ocenie Banku, zmiana poręczyciela (przejęcie poręczenia), skutkująca zwolnieniem dotychczasowego poręczyciela z obowiązku zapłaty długu, w trybie art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego, nie prowadzi do powstania przychodu po jego stronie, w konsekwencji czego na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C.

Reasumując, powyższe rozważania w części dotyczącej stanowiska Wnioskodawcy, podkreślić należy, iż z punktu widzenie zasady racjonalnego ustawodawcy wątpliwym wydaje się fakt, aby niejasne i nieostre sformułowanie przez ustawodawcę treści art. 42a UPDOF, powinno służyć ponoszeniu ciężaru podatkowego przez podatników, czy kilkukrotnemu opodatkowywaniu tego samego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie obowiązków ciążących na Wnioskodawcy w odniesieniu do zadanego pytania Nr 3, natomiast organ podatkowy nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w kwestii ewentualnych obowiązków przejemcy długu.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego - należy wskazać, że orzeczenie to nie jest wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.