Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-660/11/HK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-10-07
Teza: Czy podlegają opodatkowaniu świadczenia rzeczowe w postaci bezpłatnego wyżywienia przysługującego żołnierzom zawodowym oraz równoważnik pieniężny wypłacany w zamian za te świadczenia?
Słowa kluczowe: ekwiwalent-ekwiwalent pieniężny; obowiązek-obowiązek płatnika; wyżywienie; żołnierze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 06 lipca 2011r. (data wpływu do tut. Biura – 13 lipca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń w postaci bezpłatnego wyżywienia przysługującego żołnierzom zawodowym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń w postaci bezpłatnego wyżywienia przysługującego żołnierzom zawodowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W Wojskowym Ośrodku (…) służbę pełnią między innymi żołnierze zawodowi otrzymujący jako składnik wynagrodzenia dodatek za wykonywanie zadań pod wodą z wykorzystaniem sprzętu nurkowego.

Żołnierze wykonujący zadania pod wodą z wykorzystaniem sprzętu nurkowego otrzymują w związku z wykonywanymi obowiązkami bezpłatne wyżywienie przysługujące żołnierzom zawodowym i kandydatom na żołnierzy zawodowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy równowartość wyżywienia przysługującego nieodpłatnie żołnierzom zawodowym wykonującym zadania pod wodą z wykorzystaniem sprzętu nurkowego korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wojskowy Ośrodek (…), powołując się na treść art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 4, art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdza, że istotnym elementem zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie powołanego wyżej przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy) są następujące okoliczności:

*   świadczenia muszą wynikać z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy (w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby),
*   beneficjentami tych świadczeń mogą być osoby pozostające w stosunku służbowym,
*   świadczenia te muszą być przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Zdaniem Wnioskodawcy, kryteria powyższe spełnione są w przypadku świadczeń należnych żołnierzom zawodowym wykonującym zadania pod wodą z wykorzystaniem sprzętu nurkowego, do jakich to świadczeń należy otrzymywanie bezpłatnego wyżywienia.

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t.j. Dz. U. z 2008r. Nr 141, poz. 892 ze zm.), żołnierze zawodowi otrzymują w określonych przypadkach bezpłatne wyżywienie. W myśl natomiast § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 11 grudnia 2009r. w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych (Dz. U. nr 216 poz. 1679), wyżywienie wg zasadniczej normy wyżywienia szkolnej - 020 przysługuje żołnierzom zawodowym wykonującym skoki ze spadochronem bądź nurkowanie - w dniach wykonywania obowiązków służbowych.

Jak z powyższego wynika świadczenia przyznane są na podstawie odrębnego przepisu wykonawczego ze względu na szczególne warunki oraz charakter pełnionej służby i dotyczą wyłącznie żołnierzy spełniających określone w przepisie zadania o szczególnym charakterze i szczególnych warunkach.

Wg stanowiska Wnioskodawcy, zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od tego, czy otrzymywane przez żołnierzy świadczenia rzeczowe wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Wnioskodawca zapewnia żołnierzom zawodowym, wykonującym zadania pod wodą z wykorzystaniem sprzętu nurkowego, bezpłatne wyżywienie. Realizacja tego świadczenia następuje na zasadach określonych w § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych.

Od wartości otrzymywanego bezpłatnego wyżywienia przez żołnierza zawodowego wykonującego zadania pod wodą z użyciem sprzętu nurkowego, Wnioskodawca odprowadza obecnie podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednakże - wg Wnioskodawcy - wartość bezpłatnego wyżywienia otrzymywanego przez żołnierza zawodowego wykonującego zadania pod wodą z użyciem sprzętu nurkowego winna być traktowana jako wartość świadczenia wynikającego z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, gdyż uprawnienie takie wynika ze szczególnych warunków i charakteru pełnionej służby w ramach jakiej wykonywane są zadania o szczególnych charakterze i w szczególnych warunkach, jakimi są zadania pod wodą z wykorzystaniem sprzętu nurkowego.

Już sam rodzaj tych zadań wskazuje, że zadania te i świadczenia z nimi związane wynikają ze szczególnych warunków i związanych z nimi zasad bezpieczeństwa i higieny pracy. Zadania te wykonywane są w szczególnie uciążliwych warunkach pod wodą na określonej głębokości, zatem wymagają odpowiedniej formy żywienia, uzasadnionej fizjologicznymi potrzebami organizmu warunkującymi zachowanie właściwej kondycji psychofizycznej koniecznej do wykonywania zadań pod wodą z użyciem sprzętu nurkowego do czego - wg zasad bezpieczeństwa i higieny pracy - konieczne jest m. in. odpowiednie żywienie.

W tym stanie – wg Wnioskodawcy - kwota równowartości bezpłatnego wyżywienia otrzymywanego przez żołnierzy zawodowych wykonujących zadania pod wodą z wykorzystaniem sprzętu nurkowego winna korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powołanego przepisu wynika zatem, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się stosunek służbowy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 tej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać jako pracownik. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Istotnym elementem zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie powołanego wyżej przepisu są następujące okoliczności:

*   świadczenia te muszą wynikać z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy (w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby),
*   beneficjentami tych świadczeń mogą być jedynie osoby pozostające w stosunku służbowym,
*   świadczenia te muszą być przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Stosownie do postanowień art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 90, poz. 593 ze zm.) żołnierze zawodowi otrzymują umundurowanie, wyekwipowanie i uzbrojenie oraz, w określonych przypadkach, wyżywienie albo równoważnik pieniężny w zamian za te należności.

Powyższe prawo realizowane jest na podstawie rozporządzeń Ministra Obrony Narodowej:

*   z dnia 11 grudnia 2009r. w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 216, poz. 1679 ze zm.),
*   z dnia 27 lutego 2004r. w sprawie określenia wysokości równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie przysługujące żołnierzom zawodowym i kandydatom na żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 43, poz. 396 ze zm.).

Zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych wyżywienie według zasadniczej normy wyżywienia szkolnej - 020 przysługuje żołnierzom zawodowym wykonującym skoki ze spadochronem bądź nurkowanie zgodnie z kartą opisu stanowiska służbowego oraz planem szkolenia i obowiązującymi programami szkolenia w jednostkach wojskowych organizujących te skoki albo nurkowanie - w dniach wykonywania obowiązków służbowych.

Natomiast z opinii Ministra Obrony Narodowej z dnia 01 października 2004r. Nr 3530/4/OB wynika, iż świadczenia dostarczane żołnierzom odbywającym służbę w szczególnych warunkach w celu podtrzymania właściwej kondycji psychofizycznej (chodzi m.in. o żołnierzy zawodowych wchodzących w skład personelu latającego, załóg pływających, skoczków spadochronowych, pełniących dyżury bojowe, służby dyżurne, oraz odbywających intensywne szkolenie wojskowe), wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzależnione od tego, czy otrzymywane przez żołnierzy świadczenia rzeczowe lub ekwiwalenty w zamian tych świadczeń wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy. Warunki te spełniają żołnierze zawodowi odbywający służbę w szczególnych warunkach.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż pełniący służbę żołnierze zawodowi otrzymują jako składnik wynagrodzenia dodatek za wykonywanie zadań pod wodą z wykorzystaniem sprzętu nurkowego. Żołnierze wykonujący zadania pod wodą z wykorzystaniem sprzętu nurkowego otrzymują w związku z wykonywanymi obowiązkami bezpłatne wyżywienie przysługujące żołnierzom zawodowym i kandydatom na żołnierzy zawodowych.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż z całą pewnością zostały spełnione dwie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   beneficjentami tych świadczeń są osoby pozostające w stosunku służbowym,
*   świadczenia te są przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Przy czym podkreślić należy, iż samo ustalenie, że beneficjentami tych świadczeń są osoby pozostające w stosunku służbowym i świadczenia te są przyznane na podstawie stosownych przepisów jest niewystarczające dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia, niezbędnym jest również ustalenie, czy świadczenia rzeczowe w postaci bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych, wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, iż wartość bezpłatnego wyżywienia otrzymanego przez żołnierza zawodowego wykonującego zadania pod wodą z użyciem sprzętu nurkowego, ze względu na szczególne warunki i charakter służby, winna być traktowana jako świadczenie wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, bowiem wskazany charakter służby wymaga odpowiedniej formy żywienia.

Zatem, jeżeli istotnie – jak stwierdza Wnioskodawca – świadczenia rzeczowe w postaci bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, to spełnione będą wszystkie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.