Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-1031/15-2/BC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-08
Teza: Czy na gruncie Ustawy CIT Spółka będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Sprzętu), które zgodnie z umową cywilnoprawną zawieraną ze Zleceniobiorcami, zostaną im czasowo udostępnione na potrzeby prawidłowego wykonania Umów?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa-umowa cywilnoprawna; wartości-wartości niematerialne i prawne; zleceniobiorca; środek-środek trwały; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku, który wpłynął w dniu 9 listopada 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Sprzętu), które zgodnie z umową cywilnoprawną zawieraną ze Zleceniobiorcami, zostaną im czasowo udostępnione na potrzeby prawidłowego wykonania Umów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Sprzętu), które zgodnie z umową cywilnoprawną zawieraną ze Zleceniobiorcami, zostaną im czasowo udostępnione na potrzeby prawidłowego wykonania Umów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność obejmującą szeroko rozumianą działalność pomiarowo – testową z zakresu telekomunikacji i IT. Specjalnością Spółki jest wykonywanie na zlecenie klientów (firm z branży telekomunikacyjnej) pomiarów jakości sygnału telefonii cyfrowej. Pomiary prowadzone przez Spółkę mogą skupiać się na wielu aspektach, między innymi parametrach urządzeń i sieci telekomunikacyjnych, a także jakości usług telekomunikacyjnych. Pomiary wykonywane są zarówno w laboratorium, jak i w warunkach już funkcjonującej sieci, także w terenie. Usługi świadczone przez Spółkę polegają najczęściej na:

*   zebraniu i zarejestrowaniu przy pomocy urządzeń pomiarowych, w czasie rzeczywistym, danych dotyczących parametrów urządzeń i sieci telekomunikacyjnych, a także jakości usług telekomunikacyjnych, w tym poprzez zebranie danych w terenie dzięki wykonywaniu przejazdów samochodami, w których zamontowane są urządzania pomiarowe, rejestrujące, przesyłowe i inne wysokospecjalizowane urządzenia elektroniczne oraz przy wykorzystaniu komputerów (laptopów) z zainstalowanym na nich specjalistycznym oprogramowaniem (składniki majątku wykorzystywane do dokonywania pomiarów, czyli urządzenia wraz z zainstalowanym na nich specjalistycznym oprogramowaniem, nazywane będą w dalszej części wniosku: „Sprzętem”), w rejonie objętym wykonywanymi przez Spółkę badaniami, podczas których zbierane są dane, które następnie

*   podlegają analizie w celu opracowania danych analitycznych i statystycznych pozwalających na przedstawienie opinii na temat parametrów badanych urządzeń, sieci, czy jakości usług oraz w niektórych wypadkach

*   wypracowanie rozwiązań, które pozwolą na poprawę jakości świadczonych przez kontrahentów Wnioskodawcy usług.

Spółka w ramach wykonywania pomiarów w terenie korzysta i korzystać będzie także w przyszłości z usług osób fizycznych (dalej: „Zleceniobiorcy”), świadczonych na podstawie umów cywilnoprawnych (dalej: „Umowy”). Na podstawie tych Umów Spółka powierza i będzie powierzać także w przyszłości Zleceniobiorcom dokonanie pomiarów w terenie.

Zgodnie z Umowami zawieranymi ze Zleceniobiorcami:

1.  Spółka na czas trwania Umów, w celu ich realizacji, udostępnia Zleceniobiorcom swoje składniki majątku, w szczególności w postaci samochodów osobowych wyposażonych w specjalistyczne urządzenia wykorzystywane do celów pomiarowych,
2.  Zleceniobiorcy przy realizacji Umów są zobowiązani do korzystania ze Sprzętu Spółki oraz do użytkowania go wyłącznie w celu realizacji Umowy;
3.  Spółka pokrywa koszty związane z eksploatacją udostępnianego Sprzętu,
4.  przez cały okres trwania Umów Sprzęt stanowi własność Wnioskodawcy; po zakończeniu współpracy z danym Zleceniobiorcą Sprzęty podlegają zwrotowi,
5.  kwota wynagrodzenia Zleceniobiorców została skalkulowana z uwzględnieniem warunków wskazanych w literach a, b i c powyżej.

Warto również dodać, iż przewidywany okres używania Sprzętu wynosi w każdym przypadku dłużej, niż jeden rok, zaś ich wartość początkowa poszczególnych elementów w większości przypadków przekracza kwotę 3.500 zł. Sprzęt konieczny do świadczenia przez Spółkę usług ma istotną wartość i jest wysokospecjalistyczny, co wyklucza możliwość jego zakupu przez Zleceniobiorców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie Ustawy CIT Spółka będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Sprzętu), które zgodnie z umową cywilnoprawną zawieraną ze Zleceniobiorcami, zostaną im czasowo udostępnione na potrzeby prawidłowego wykonania Umów?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Sprzętu), które zgodnie z porozumieniem ze Zleceniobiorcami, zostaną im udostępnione w celu realizacji Umów na rzecz Spółki.

Uzasadnienie prawne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „Ustawy CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a -16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 Ustawy CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty,

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 16b ust. 1 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają także nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m.in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, a także licencje - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit c Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Wskazać należy, iż art. 16a ust. 1 oraz 16b ust. 1 Ustawy CIT uzależnia możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wykorzystania określonego środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej na potrzeby związane z działalnością gospodarczą podatnika. Art. 16a ust. 1 oraz 16b ust. 1 Ustawy CIT nie odwołują się natomiast do fizycznego wykorzystania danego środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej konkretnie w siedzibie podatnika.

Nie ulega wątpliwości, że w przestawionym stanie faktycznym Sprzęt Spółki spełnia definicję odpowiednio środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W szczególności stanowi bowiem jej własność, został przez nią nabyty lub (w przypadku środków trwałych) wytworzony, jest kompletny i zdatny do użytku (gospodarczego wykorzystania), a przewidywany okres jego użytkowania jest dłuższy niż rok. Ponadto Sprzęt jest przez Spółkę faktycznie wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością - w szczególności do wykonywania pomiarów na rzecz klientów. W konsekwencji, co do zasady, Sprzęt może podlegać amortyzacji.

Ponadto, będący własnością Wnioskodawcy Sprzęt udostępniany jest Zleceniobiorcom wyłącznie w celu realizacji Umów, co jest niezbędne dla wykonywania usług na rzecz klientów Spółki i w efekcie wypracowywania zysków (działanie to związane jest z zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła dochodów Wnioskodawcy).

W ocenie Spółki w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, nie będzie miał także zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c Ustawy CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług, dla których wykonania, wykorzystanie Sprzętu jest niezbędne i kluczowe. Samo wykonanie pomiarów w terenie Spółka powierza Zleceniobiorcom, dążąc do zabezpieczenia sprawnego i prawidłowego wykonywania pomiarów oraz zmierzając do tego, aby obowiązki nałożone na Spółkę przez jej klientów były wykonywane terminowo i należycie. Zleceniobiorcy są zobowiązani do wykorzystywania udostępnionych Urządzeń wyłącznie w celu realizacji Umów.

Wskazać należy, iż pojęcie „nieodpłatny” w znaczeniu słownikowym oznacza „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci, bezpłatny”. Natomiast znaczenie prawne pojęcia nieodpłatnego użyczenia określone zostało w art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121), zgodnie z którym przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. W konsekwencji wskazać należy, iż istotą użyczenia jest oddanie rzeczy do bezpłatnego używania, w sytuacji gdy „bezpłatność” dotyczy wszystkich elementów umowy.

Spółka wskazuje, że pierwotną, główną i wyłączną rolą udostępnianych Zleceniobiorcom Urządzeń jest ich wykorzystanie służbowe mające na celu realizację Umów. W każdym miesiącu, w którym Zleceniodawcy używają Sprzętu, używają go wyłącznie do wykonywania przez Zleceniobiorców obowiązków wynikających z Umów.

Dodatkowo wskazać należy, że sprzęt niezbędny do wykonywania potrzebnych Spółce pomiarów w terenie jest bardzo drogi oraz musi spełniać szczegółowe, specjalistyczne kryteria, co wyklucza możliwość jego nabycia przez Zleceniobiorców. Gdyby Zleceniobiorcy sami posiadali odpowiedni sprzęt i Spółka nie musiałaby im go udostępniać, ich wynagrodzenie zostałoby zapewne ukształtowane na istotnie wyższym poziomie.

Wskazać należy, iż Spółka w zamian za udostępnianie Sprzętu Zleceniobiorcom uzyskuje realnie istniejącą korzyść w postaci wyników pomiarów dokonanych w terenie, spełniających jakościowe oczekiwania Spółki, co przekłada się bezpośrednio na uzyskanie przez nią przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji przekazanie Sprzętu Spółki do używania Zleceniobiorcom ma charakter świadczenia wzajemnego (mimo iż samo przekazanie nie powoduje powstania roszczenia o zapłatę, to powoduje powstanie żądania wykonania usług zgodnie z Umową).

Nie można więc uznać, że Sprzęt jest „oddany” do nieodpłatnego używania, skoro w rzeczywistości ich użytek służy bezpośrednio Spółce do uzyskania przychodów.

W konsekwencji zdaniem Spółki, mimo iż samo przekazanie Zleceniobiorcom Sprzętu Spółki nie spowoduje bezpośredniej konieczności zapłaty wynagrodzenia za jego udostępnienie, to nie wystąpi sytuacja oddania środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych do nieodpłatnego używania, a w efekcie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit c Ustawy CIT nie znajdzie zastosowania.

Powyżej - zaprezentowane stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 3 stycznia 2012 r. o sygn. ILPB4/423-370/11-2/MC:

„Przedmiotem umów zawieranych przez Spółkę z przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą jest bowiem zobowiązanie Agenta / Zleceniobiorcy do stałego i odpłatnego świadczenia na rzecz Spółki usług (\`(...)\`). W świetle powyższego, udostępnienie Agentom /Zleceniobiorcom składników majątku, stanowiących własność Spółki, bez pobierania opłat za korzystanie z nich, nie będzie stanowiło czynności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Przedstawione stanowisko znajduje poparcie w ukształtowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych z ostatnich kilku lat, m.in.: w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 stycznia 2012 r., sygn. ILPB4/423-370/11-2/MC, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. IPPB2/415-353/13-2/MG, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. ILPB4/423-338/12 -3/ŁM, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. ILPB4/423-154/14-4/DS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2015 r., sygn. IPPB6/4510-3/15-3/AG.

Wobec czego Spółka stoi na stanowisku, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od udostępnianego Zleceniobiorcom Sprzętu (m.in. samochodów osobowych), powinny stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 6 Ustawy CIT.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle przytoczonych argumentów oraz ukształtowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych z ostatnich kilku lat, ma ona prawo do tego, by zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Sprzętu), które zgodnie z Umowami zawartymi ze Zleceniobiorcami, zostały lub zostaną w przyszłości udostępnione Zleceniobiorcom w celu realizacji tych Umów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.