Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-162/15-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-05
Teza: 1. Czy Spółka jest zobowiązana do rozpoznawania przychodów dla celów PDOP w momencie, gdy przychody te staną się należne, tj. w momencie faktycznego (częściowego) wykonania określonych prac przez Spółkę, potwierdzonego i odpowiednio udokumentowanego w sposób ustalony ze Zleceniodawcą? 2. Czy Spółka nie powinna rozpoznawać przychodów w momencie uzyskania płatności z poszczególnych X., w części w jakiej płatności te przewyższają wartość dotychczas wykonanych przez Spółkę prac, gdyż stanowią one należności na poczet usług, które zostaną przez Spółkę wykonane w następnych okresach sprawozdawczych? 3. Czy w sytuacji gdy uzyskiwane płatności z tytułu X. będą w pewnym okresie niższe niż wartość wykonanych prac wynikająca z protokołu odbioru, arkusza wyceny projektu, lub innego dokumentu wewnętrznego, Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości wynikającej z takiego dokumentu, łącznie nie więcej jednak niż całościowe wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizacji prac w ramach Umowy Podwykonawczej? 4. Czy mając na uwadze treść Porozumienia, Spółka powinna rozpoznawać przychód podatkowy z tytułu (częściowego) wykonania przez Spółkę określonych prac w wysokości odpowiadającej wartości tych prac wynikającej z protokołu odbioru, arkusza wyceny projektu, lub innego dokumentu wewnętrznego, wyliczanej w oparciu o koszt ich wykonania oraz marżę należną Spółce z tytułu realizacji prac zleconych przez Zleceniodawcę, o ile taki sposób kalkulacji wynagrodzenia będzie odpowiadał warunkom rynkowym? 5. Czy stosując przedstawioną w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego metodologię rozpoznawania przychodów, w przypadku aktualizacji wysokości marży na Projekcie, Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody należne z tytułu wykonanych prac w oparciu o marżę zagregowaną, bez konieczności dokonywania korekt wysokości przychodów rozpoznanych w poprzednich okresach? 6. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 5, czy stosując przedstawioną w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego metodologię rozpoznawania przychodów, w przypadku aktualizacji wysokości marży na Projekcie, Wnioskodawca powinien dokonywać korekt wysokości przychodów rozpoznanych z tytułu realizacji prac wykonanych w poprzednich okresach, w sposób pozwalający Spółce na rozpoznanie na całym Projekcie należnych przychodów do opodatkowania?
Słowa kluczowe: przychód; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2015 r. (data wpływu 24 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka jest zobowiązana do rozpoznawania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w momencie, gdy przychody te staną się należne, tj. w momencie faktycznego (częściowego) wykonania określonych prac przez Spółkę - (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**

*   Spółka nie powinna rozpoznawać przychodów w momencie uzyskania płatności z poszczególnych X., w części w jakiej płatności te przewyższają wartość dotychczas wykonanych przez Spółkę prac (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe,**

*   w sytuacji gdy uzyskiwane płatności z tytułu X. będą w pewnym okresie niższe niż wartość wykonanych prac wynikająca z protokołu odbioru, arkusza wyceny projektu, lub innego dokumentu wewnętrznego, Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości wynikającej z takiego dokumentu, łącznie nie więcej jednak niż całościowe wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizacji prac w ramach Umowy Podwykonawczej (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe,**

*   mając na uwadze treść Porozumienia, Spółka powinna rozpoznawać przychód podatkowy z tytułu (częściowego) wykonania przez Spółkę określonych prac w wysokości odpowiadającej wartości tych prac wynikającej z protokołu odbioru, arkusza wyceny projektu, lub innego dokumentu wewnętrznego, wyliczanej w oparciu o koszt ich wykonania oraz marżę należną Spółce z tytułu realizacji prac zleconych przez Zleceniodawcę (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe,**

*   stosując przedstawioną w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego metodologię rozpoznawania przychodów, w przypadku aktualizacji wysokości marży na Projekcie, Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody należne z tytułu wykonanych prac w oparciu o marżę zagregowaną, bez konieczności dokonywania korekt wysokości przychodów rozpoznanych w poprzednich okresach (pytanie nr 5) – **jest nieprawidłowe,**

stosując przedstawioną w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego metodologię rozpoznawania przychodów, w przypadku aktualizacji wysokości marży na Projekcie, Wnioskodawca powinien dokonywać korekt wysokości przychodów*   rozpoznanych z tytułu realizacji prac wykonanych w poprzednich okresach, w sposób pozwalający Spółce na rozpoznanie na całym Projekcie należnych przychodów do opodatkowania (pytanie nr 6) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy: Spółka jest zobowiązana do rozpoznawania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w momencie, gdy przychody te staną się należne, tj. w momencie faktycznego (częściowego) wykonania określonych prac przez Spółkę; Spółka nie powinna rozpoznawać przychodów w momencie uzyskania płatności z poszczególnych X., w części w jakiej płatności te przewyższają wartość dotychczas wykonanych przez Spółkę prac; w sytuacji gdy uzyskiwane płatności z tytułu X. będą w pewnym okresie niższe niż wartość wykonanych prac wynikająca z protokołu odbioru, arkusza wyceny projektu, lub innego dokumentu wewnętrznego, Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości wynikającej z takiego dokumentu, łącznie nie więcej jednak niż całościowe wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizacji prac w ramach Umowy Podwykonawczej oraz w zakresie ustalenia, czy mając na uwadze treść Porozumienia, Spółka powinna rozpoznawać przychód podatkowy z tytułu (częściowego) wykonania przez Spółkę określonych prac w wysokości odpowiadającej wartości tych prac wynikającej z protokołu odbioru, arkusza wyceny projektu, lub innego dokumentu wewnętrznego, wyliczanej w oparciu o koszt ich wykonania oraz marżę należną Spółce z tytułu realizacji prac zleconych przez Zleceniodawcę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) od całości osiąganych dochodów. Głównym profilem działalności Wnioskodawcy jest działalność związana z realizacją projektów budowlanych w zakresie inżynierii lądowej i wodnej, w tym również produkcja i montaż metalowych elementów konstrukcyjnych a także instalacja maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia.

Obecnie Wnioskodawca uczestniczy w realizacji projektu budowlanego (dalej: „Projekt”) polegającego na wybudowaniu „pod klucz” dwóch bloków energetycznych wraz z urządzeniami i kompletnym wyposażeniem, jak również związanych z nimi budynków oraz budowli pomocniczych (dalej: „Obiekt”) na rzecz zamawiającego (dalej: „Zamawiający”). Oprócz Spółki, w realizacji projektu uczestniczy szereg innych podmiotów, tj. w szczególności podmioty wchodzące w skład konsorcjum powołanego w celu realizacji Projektu i pełniącego funkcję wykonawcy generalnego Projektu (dalej: „Konsorcjum”) oraz inne podmioty będące m.in. podwykonawcami uczestników Konsorcjum.

Wnioskodawca jest podwykonawcą podmiotu powiązanego, będącego jednym z uczestników Konsorcjum (dalej: „Zleceniodawca”). Na mocy zawartej pomiędzy Spółką a Zleceniodawcą umowy (dalej: „Umowa Podwykonawcza”), Spółka zobowiązana jest do wykonania całości prac, które w ramach realizacji Projektu miały zostać wykonane przez Zleceniodawcę. Część prac zostanie zlecona dalszym podwykonawcom.

Z tytułu realizacji Obiektu Konsorcjum uprawnione jest do otrzymania od Zamawiającego wynagrodzenia w wysokości ustalonej, zryczałtowanej ceny. Cena została skalkulowana w oparciu o zakładane koszty realizacji prac, powiększone o uzgodnioną marżę.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Konsorcjum a Zamawiającym (dalej: „Kontrakt”), płatności za wykonywane prace Zamawiający będzie dokonywać, co do zasady, w okresach miesięcznych w związku z zakończonymi etapami realizacji prac (dalej: „X.” lub „Etapy Realizacji”). Kontrakt ma charakter kontraktu długoterminowego.

W umowie Konsorcjum ustalono, że płatności uzyskiwane od Zamawiającego w związku z zakończeniem danego X. dzielone będą pomiędzy uczestników Konsorcjum według stosunku wartości prac wykonywanych przez poszczególnych uczestników Konsorcjum do całości Projektu. Płatności otrzymywane w związku z realizacją X. dokumentowane są indywidualnie, przez każdego z uczestników Konsorcjum fakturą wskazującą w opisie na X., którego dotyczą. Na mocy Umowy Podwykonawczej, powyższe płatności należne Zleceniodawcy otrzymywane są przez Spółkę (Spółka przekazuje Zleceniodawcy ustaloną umownie, zryczałtowaną kwotę odpowiadającą kosztom Zleceniodawcy w związku z realizacją Kontraktu). Z tego tytułu Spółka wystawia na Zleceniodawcę faktury odpowiadające fakturom wystawianym przez Zleceniodawcę na Zamawiającego (pomniejszone o kwotę odpowiadającą kosztom Zleceniodawcy).

Zakres prac, które zostaną wykonane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu, nie jest równomiernie rozłożony w kolejnych Kamieniach Milowych określonych w Kontrakcie, tj. miejsce będą mieć zarówno sytuacje, gdy zakres i wartość prac wykonywanych przez Spółkę będzie niewspółmiernie niska, jak i sytuacje gdy zakres i wartość prac będzie niewspółmiernie wysoka w porównaniu do części płatności przypadającej w ramach danego X. na Spółkę. Niemniej jednak, łączna wartość płatności otrzymanych przez Spółkę za realizację całego Projektu będzie, zgodnie z budżetem Projektu, odpowiadać całkowitej wartości kosztów realizacji prac wykonanych przez Spółkę, powiększonych o uzgodnioną marżę. W trakcie realizacji Projektu Spółka może okresowo weryfikować i w razie konieczności aktualizować wysokość marży na Projekcie. Zmiana taka nie będzie jednak mieć wpływu na łączną wysokość płatności otrzymanych przez Spółkę w związku z realizacją Projektu.

Z uwagi na specyfikę Kontraktu, Spółka nie jest w stanie przypisać wszystkich ponoszonych kosztów do uzyskiwanych przychodów w ramach danego etapu prac.

Spółka zamierza zawrzeć ze Zleceniodawcą porozumienie w celu potwierdzenia wspólnego rozumienia zapisów Umowy Podwykonawczej (dalej: „Porozumienie”). Porozumienie będzie wskazywać w szczególności, że:

*   z tytułu wykonania prac powierzonych Spółce otrzyma ona wynagrodzenie w kwocie określonej w Umowie Podwykonawczej;

*   płatności na poczet wynagrodzenia, zgodnie z ustaleniami Umowy Podwykonawczej, Spółka otrzymywać będzie po każdym Etapie Realizacji prac przez Konsorcjum. Płatności te dokumentowane będą fakturami VAT wskazującymi na Etap Realizacji prac wykonanych przez Konsorcjum, po którym zostały wystawione;

*   w części w jakiej otrzymane płatności, o których mowa powyżej, przewyższać będą wartość dotychczas wykonanych przez Spółkę prac (co zostanie potwierdzone w sposób opisany poniżej), stanowić będą wynagrodzenie na poczet prac, które zostaną wykonane przez Spółkę w przyszłych okresach.

*   wartość dotychczas wykonanych prac będzie określana na podstawie protokołu odbioru, arkusza wyceny projektu, innego dokumentu wewnętrznego lub w inny ustalony przez strony sposób i będzie uwzględniać marżę należną Spółce z tytułu realizacji prac.

W celu wyliczenia prawidłowej wysokości przychodu, jaka powinna zostać rozpoznana dla celów podatkowych w poszczególnych okresach, Spółka planuje wykorzystanie marży zagregowanej. Tak wyliczana marża zakłada uwzględnienie przy ustalaniu wynagrodzenia za dany etap prac rozpoznanych przez Spółkę dla celów podatkowych kosztów i przychodów oraz zmianę poziomu zabudżetowanych przyszłych kosztów. Powyższe może zostać opisane następującym wzorem:

pozostała cena - pozostałe koszty

zagregowana marża -----------------------------------------------------------, gdzie:

pozostałe koszty

*   pozostała cena, to łączna kwota wynagrodzenia Spółki za realizację Projektu pomniejszona o należne przychody rozpoznane już dla celów podatkowych w poprzednich okresach,

*   pozostałe koszty, to łączna kwota kosztów Spółki w związku z realizacją projektu (w tym nie poniesionych jeszcze zabudżetowanych kosztów przyszłych) pomniejszona o kwotę kosztów poniesionych i rozpoznanych już dla celów podatkowych w poprzednich okresach.

Zastosowanie marży zagregowanej umożliwi Spółce rozpoznawanie w trakcie trwania Projektu całego wynagrodzenia, które będzie należne Spółce z tytułu realizacji prac, a jednocześnie, poprzez ustalenie wartości danego etapu prac z uwzględnieniem efektu zmieniającej się marży, pozwala na ustalenie wynagrodzenia należnego za faktycznie wykonane i odebrane przez Zamawiającego prace, bez konieczności dokonywania korekt przychodów należnych rozpoznanych przed zmianą zakładanej marży.

Zastosowanie bowiem marży zagregowanej do kosztów, które mają zostać poniesione w przyszłych okresach umożliwi rozpoznanie efektywnie na całym Projekcie aktualnie prognozowanej marży (po aktualizacji). Takie rozwiązanie pozwoli na prawidłowe ustalenie przychodu należnego z tytułu kolejnych etapów prac realizowanych przez Spółkę, tj. tak aby zastosowany poziom marży zagregowanej do prac wykonywanych po zmianie planowanej marży na Projekcie kompensował marżę zastosowaną do ustalenia przychodu należnego w poprzednich okresach.

Otrzymywane płatności, w części w jakiej przewyższą tak skalkulowaną wartość dotychczas wykonanych prac, będą stanowić należności na poczet prac wykonywanych w przyszłych okresach sprawozdawczych i będą rozliczane sukcesywnie w okresie trwania Kontraktu.

W świetle powyższego, Wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenie jak w prawidłowy sposób rozliczać dla celów PDOP przychody w związku z wykonywaniem prac dotyczących realizacji Obiektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka jest zobowiązana do rozpoznawania przychodów dla celów PDOP w momencie, gdy przychody te staną się należne, tj. w momencie faktycznego (częściowego) wykonania określonych prac przez Spółkę, potwierdzonego i odpowiednio udokumentowanego w sposób ustalony ze Zleceniodawcą?
2.  Czy Spółka nie powinna rozpoznawać przychodów w momencie uzyskania płatności z poszczególnych X., w części w jakiej płatności te przewyższają wartość dotychczas wykonanych przez Spółkę prac, gdyż stanowią one należności na poczet usług, które zostaną przez Spółkę wykonane w następnych okresach sprawozdawczych?
3.  Czy w sytuacji gdy uzyskiwane płatności z tytułu X. będą w pewnym okresie niższe niż wartość wykonanych prac wynikająca z protokołu odbioru, arkusza wyceny projektu, lub innego dokumentu wewnętrznego, Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości wynikającej z takiego dokumentu, łącznie nie więcej jednak niż całościowe wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizacji prac w ramach Umowy Podwykonawczej?
4.  Czy mając na uwadze treść Porozumienia, Spółka powinna rozpoznawać przychód podatkowy z tytułu (częściowego) wykonania przez Spółkę określonych prac w wysokości odpowiadającej wartości tych prac wynikającej z protokołu odbioru, arkusza wyceny projektu, lub innego dokumentu wewnętrznego, wyliczanej w oparciu o koszt ich wykonania oraz marżę należną Spółce z tytułu realizacji prac zleconych przez Zleceniodawcę, o ile taki sposób kalkulacji wynagrodzenia będzie odpowiadał warunkom rynkowym?
5.  Czy stosując przedstawioną w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego metodologię rozpoznawania przychodów, w przypadku aktualizacji wysokości marży na Projekcie, Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody należne z tytułu wykonanych prac w oparciu o marżę zagregowaną, bez konieczności dokonywania korekt wysokości przychodów rozpoznanych w poprzednich okresach?
6.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 5, czy stosując przedstawioną w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego metodologię rozpoznawania przychodów, w przypadku aktualizacji wysokości marży na Projekcie, Wnioskodawca powinien dokonywać korekt wysokości przychodów rozpoznanych z tytułu realizacji prac wykonanych w poprzednich okresach, w sposób pozwalający Spółce na rozpoznanie na całym Projekcie należnych przychodów do opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie zobowiązany do rozpoznawania przychodów dla celów PDOP w momencie gdy przychody te staną się należne, tj. w momencie faktycznego (częściowego) wykonania określonych prac przez Spółkę, potwierdzonego i odpowiednio udokumentowanego w sposób ustalony ze Zleceniodawcą.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2

W ocenie Spółki nie powinna ona rozpoznawać przychodów w momencie uzyskania płatności z tytułu poszczególnych X., w części w jakiej płatności te przewyższają wartość wykonanych dotychczas przez Spółkę prac, gdyż stanowią one należności na poczet usług, które zostaną przez Spółkę wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3

Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy uzyskiwane płatności z tytułu X. będą w pewnym okresie niższe niż wartość wykonanych prac wynikająca z protokołu odbioru, arkusza wyceny projektu, lub innego dokumentu wewnętrznego, Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości wynikającej z takiego dokumentu, łącznie nie więcej jednak niż całościowe wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizacji prac w ramach Kontraktu.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4

Spółka stoi na stanowisku, że mając na uwadze treść Porozumienia, powinna rozpoznawać przychód z tytułu (częściowego) wykonania przez Spółkę określonych prac w wysokości odpowiadającej wartości tych prac wynikającej z protokołu odbioru, arkusza wyceny projektu, lub innego dokumentu wewnętrznego wyliczanej w oparciu o koszt ich wykonania oraz marżę należną Spółce z tytułu realizacji prac zleconych przez Zleceniodawcę, o ile taki sposób kalkulacji wynagrodzenia będzie odpowiadał warunkom rynkowym

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 5

Zdaniem Wnioskodawcy, stosując przedstawioną w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego metodologię rozpoznawania przychodów, w przypadku aktualizacji wysokości marży na Projekcie, Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody należne z tytułu wykonanych prac w oparciu o marżę zagregowaną, bez konieczności dokonywania korekt wysokości przychodów rozpoznanych w poprzednich okresach.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 6

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 5, Spółka stoi na stanowisku, że stosując przedstawioną w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego metodologię rozpoznawania przychodów, w przypadku aktualizacji wysokości marży na Projekcie, Wnioskodawca powinien dokonywać korekt wysokości przychodów rozpoznanych z tytułu realizacji prac wykonanych w poprzednich okresach, w sposób pozwalający Spółce na rozpoznanie na całym Projekcie należnych przychodów do opodatkowania.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytań 1-4

Podniesiono, że jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca jest podwykonawcą podmiotu powiązanego, będącego uczestnikiem Konsorcjum realizującego projekt budowlany polegający na wybudowaniu Obiektu. Wnioskodawca, w związku z realizacją projektu, otrzymuje od Zleceniodawcy płatności. Płatności te realizowane są zgodnie z harmonogramem zawartym w Kontrakcie, tj. w okresach miesięcznych zgodnych z momentem realizacji przez Konsorcjum kolejnych X..

Zakres prac realizowanych przez Spółkę nie jest równomiernie alokowany do poszczególnych X., tj. możliwe są sytuacje gdy nakłady Spółki na realizację prac wykonywanych w ramach danego X. będą niewspółmiernie niskie jak i sytuacje gdy nakłady te będą niewspółmiernie wysokie do części płatności przypadającej w ramach danego X. na Spółkę.

Spółka zamierza zawrzeć ze Zleceniodawcą Porozumienie wskazujące sposób określania prac faktycznie wykonanych przez Spółkę oraz potwierdzające, że otrzymywane płatności w kwocie przewyższającej wartość faktycznie wykonanych prac stanowić będą należność na poczet prac przyszłych. Wartość faktycznie wykonanych prac ustalana będzie w oparciu o koszty ich wykonania oraz marżę należną Spółce z tytułu realizacji prac w ramach Projektu. Odbiór przedmiotowych prac dokumentowany będzie osobnymi protokołami odbioru, arkuszami wyceny projektu, lub innymi dokumentami wewnętrznymi.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP przychodami (z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14) są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodu (o którym mowa w ust . 3) uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi. Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o PDOP za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Mając na uwadze treść przywołanych powyżej przepisów, w ocenie Spółki, będzie ona zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu otrzymywanych płatności w momencie, gdy staną się one dla niej należne, tj. bezsporne będzie prawo Spółki do ich uzyskania (oraz np. dochodzenia przed sądem). Z uwagi na specyfikę działalności budowlanej, z taką sytuacją mamy do czynienia w momencie, gdy Zleceniobiorca zaakceptuje w uzgodniony sposób ich wykonanie przez Spółkę (np. w protokole odbioru). W ocenie Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodów w momencie faktycznego (częściowego) wykonania prac zarówno w sytuacji, gdy wartość wykonanych prac przewyższyłaby łączną kwotę otrzymanych płatności w związku z realizacją Projektu jak i w sytuacji gdy łączna kwota płatności otrzymanych na ten moment byłaby niższa niż przychód należny.

Zdaniem Wnioskodawcy przychód podatkowy Spółki z tytułu faktycznie wykonanych prac powinien zostać rozpoznany w wysokości należnej, tj. w wysokości odpowiadającej wartości tych prac wynikającej z wyceny zawartej w dokumencie potwierdzającym odbiór prac skalkulowanej w oparciu o koszty wykonania tych prac i marżę należną Spółce z tytułu ich realizacji.

Podniesiono, że z art . 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP wprost wynika, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Konsekwentnie, w ocenie Spółki, otrzymywane płatności wypłacane przez Zleceniodawcę w związku z realizacją przez Konsorcjum kolejnych X., w części w jakiej przewyższają wartość dotychczas wykonanych przez Spółkę prac, nie powinny stanowić przychodu podatkowego Spółki w momencie otrzymania.

Jednocześnie, jeśli uzyskiwane płatności okażą się niższe od wartości wykonanych prac, wynikającej z protokołu odbioru, arkusza wyceny projektu, lub innego dokumentu wewnętrznego, ustalonej w oparciu o marżę należną Spółce, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wynikającej z ww. dokumentów, do wysokości łącznej kwoty ustalonego wynagrodzenia należnego Spółce za wykonywane w ramach Umowy Podwykonawczej prace.

Spółka podkreśliła, że metoda kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce za wykonywane prace w ramach Kontraktu w poszczególnych etapach przewidziana w Porozumieniu jest zgodna z przepisami ustawy o PDOP - tj. z art. 11 oraz 14 ustawy o PDOP, które mają w tym wypadku wpływ na przedmiotowe rozliczenia. Nakładają one obowiązek ustalania wynagrodzenia, w sposób który odpowiada warunkom rynkowym (jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane). W konsekwencji, o ile więc przyjęta metodologia kalkulacji wynagrodzenia (koszty powiększone o ustaloną marżę), nie będzie stać w sprzeczności z warunkami rynkowymi, należy uznać, że będzie zgodna z regulacjami ustawy o PDOP.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, jest ona zobowiązana do rozpoznawania przychodów dla celów PDOP w momencie, gdy przychody te staną się należne, tj. w momencie faktycznego (częściowego) wykonania określonych prac przez Spółkę, potwierdzonego i udokumentowanego w sposób ustalony ze Zleceniodawcą. Przychód taki powinien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej wartości tych prac wynikającej z dokumentacji potwierdzającej odbiór tych prac, wyliczonej w oparciu o koszt wykonania oraz marżę należną Spółce, do łącznej wysokości kwoty ustalonego wynagrodzenia za wykonane prace, o ile taki sposób kalkulacji wynagrodzenia będzie odpowiadał warunkom rynkowym.

Jednocześnie, płatności otrzymywane za wykonanie poszczególnych X., w części w jakiej płatności te przewyższają wartość wykonanych dotychczas przez Spółkę prac, nie będą stanowić przychodów w momencie uzyskania płatności, gdyż stanowią one należności na poczet usług, które zostaną wykonane przez Spółkę w następnych okresach. Natomiast w sytuacji gdy uzyskiwane płatności z tytułu X. będą w pewnym okresie niższe niż wartość wykonanych prac wynikająca z protokołu odbioru, arkusza wyceny projektu, lub innego dokumentu wewnętrznego, Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości wynikającej z takiego dokumentu, łącznie nie więcej jednak niż całościowe wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizacji prac w ramach Umowy Podwykonawczej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 5

Podniesiono, że jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytań 1-4, wartość prac wykonywanych przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji wysokość przychodu należnego z tytułu wykonania danych prac, kalkulowana jest w oparciu o poniesione koszty powiększone o ustaloną marżę na Projekcie. Marża wyliczona jest w oparciu o całkowity przychód na Projekcie zawarty w ustalonej, stałej cenie za wykonanie Obiektu (w proporcji należnej Spółce) oraz za budżetowane koszty, które mogą jednak ulegać pewnym wahaniom w trakcie trwania Projektu. W związku z powyższym Spółka okresowo monitoruje wysokość planowanej marży na Projekcie i w razie konieczności dokonuje jej aktualizacji (np. dla celów kontrolingowych).

Wskazano, że jak zostało to wspomniane w uzasadnieniu do pytań 1-4, sposób ustalania wynagrodzenia Spółki przewidziany w Porozumieniu, o ile odpowiada warunkom rynkowym, spełnia wymogi przewidziane w ustawie o PDOP.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe, pod warunkiem zachowania rynkowych warunków ustalania wynagrodzenia, w świetle regulacji o PDOP, jest również zastosowanie w przypadku aktualizacji poziomu marży tzw. marży zagregowanej wyliczanej w taki sposób, aby jej zastosowanie do kosztów, które mają zostać poniesione w przyszłych okresach umożliwiało rozpoznanie efektywnie na całym Projekcie aktualnie prognozowanej marży (po aktualizacji). Takie rozwiązanie pozwoli na prawidłowe ustalenie przychodu należnego z tytułu kolejnych etapów prac realizowanych przez Spółkę, tj. tak aby zastosowany poziom marży zagregowanej kompensował marżę zastosowaną do ustalenia przychodu należnego w poprzednich okresach. Takie podejście efektywnie nie ma wpływu na łączny poziom przychodów rozpoznawanych przez Spółkę z tytułu prac wykonywanych w ramach Umowy Podwykonawczej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, stosując przedstawioną w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego metodologię rozpoznawania przychodów, w przypadku aktualizacji wysokości marży na Projekcie, Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody należne z tytułu wykonanych prac w oparciu o marżę zagregowaną, bez konieczności dokonywania korekt wysokości przychodów rozpoznanych w poprzednich okresach.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 6

W przypadku negatywnej odpowiedzi w zakresie pytania 5, tj. gdy Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznawania zmian poziomu marży na Projekcie w ramach przychodów z tytułu realizacji kolejnych prac przy uwzględnieniu tzw. marży zagregowanej, w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania wynikającej z realizacji prac w ramach Projektu, Wnioskodawca zobowiązany będzie do uwzględniania zmian poziomu marży, poprzez dokonywanie korekt przychodów rozpoznanych w poprzednich okresach uwzględniając aktualny poziom marży.

Wnioskodawca podkreslił, że zmiana poziomu marży na projekcie prowadzi do zmiany poziomu wynagrodzenia należnego od Zleceniodawcy za wykonane prace. W konsekwencji, zgodnie z art . 12 ust. 3 ustawy o PDOP, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty rozpoznanych przychodów w okresach, gdy stały się one należne (prace, których dotyczyły zostały wykonane).

Konsekwentnie, w przypadku zmiany poziomu marży na Projekcie, Wnioskodawca zobowiązany będzie do skorygowania podstawy opodatkowania w poszczególnych okresach, w których rozpoznawane były przychody z tytułu realizacji Projektu, z uwzględnieniem aktualnego poziomu marży.

Reasumując, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 5, Spółka stoi na stanowisku, że stosując przedstawioną w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego metodologię rozpoznawania przychodów, w przypadku aktualizacji wysokości marży na Projekcie, Wnioskodawca powinien dokonywać korekt wysokości przychodów rozpoznanych z tytułu realizacji prac wykonanych w poprzednich okresach, w sposób pozwalający Spółce na rozpoznanie na całym Projekcie należnych przychodów do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka jest zobowiązana do rozpoznawania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w momencie, gdy przychody te staną się należne, tj. w momencie faktycznego (częściowego) wykonania określonych prac przez Spółkę - (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**

*   Spółka nie powinna rozpoznawać przychodów w momencie uzyskania płatności z poszczególnych X., w części w jakiej płatności te przewyższają wartość dotychczas wykonanych przez Spółkę prac (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe,**

*   w sytuacji gdy uzyskiwane płatności z tytułu X. będą w pewnym okresie niższe niż wartość wykonanych prac wynikająca z protokołu odbioru, arkusza wyceny projektu, lub innego dokumentu wewnętrznego, Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości wynikającej z takiego dokumentu, łącznie nie więcej jednak niż całościowe wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizacji prac w ramach Umowy Podwykonawczej (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe,**

*   mając na uwadze treść Porozumienia, Spółka powinna rozpoznawać przychód podatkowy z tytułu (częściowego) wykonania przez Spółkę określonych prac w wysokości odpowiadającej wartości tych prac wynikającej z protokołu odbioru, arkusza wyceny projektu, lub innego dokumentu wewnętrznego, wyliczanej w oparciu o koszt ich wykonania oraz marżę należną Spółce z tytułu realizacji prac zleconych przez Zleceniodawcę (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe,**

*   stosując przedstawioną w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego metodologię rozpoznawania przychodów, w przypadku aktualizacji wysokości marży na Projekcie, Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody należne z tytułu wykonanych prac w oparciu o marżę zagregowaną, bez konieczności dokonywania korekt wysokości przychodów rozpoznanych w poprzednich okresach (pytanie nr 5) – **jest nieprawidłowe,**

*   stosując przedstawioną w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego metodologię rozpoznawania przychodów, w przypadku aktualizacji wysokości marży na Projekcie, Wnioskodawca powinien dokonywać korekt wysokości przychodów rozpoznanych z tytułu realizacji prac wykonanych w poprzednich okresach, w sposób pozwalający Spółce na rozpoznanie na całym Projekcie należnych przychodów do opodatkowania (pytanie nr 6) – **jest nieprawidłowe.**

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) w przepisach art. 12 nie zawiera definicji przychodu, wskazuje jednakże przykładowe sytuacje skutkujące jego powstaniem (w ust. 1) oraz enumeratywnie reguluje zdarzenia, w których przychód podatkowy nie powstaje (w ust. 4), a także normuje pojęcie przychodów (należnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w ust. 3).

Natomiast ust. 3a, 3c–3e art. 12 powołanej ustawy określają datę, w której przychód należny, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej winien być rozpoznany.

Zgodnie z ust. 1 pkt 1 art. 12 wskazanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art . 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl ust. 3 ww. artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do przepisu art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Powyższe regulacje wprowadzają ogólne zasady decydujące o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie, przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z tezą utrwaloną w orzecznictwie sądów administracyjnych przychodem staje się każde definitywne przysporzenie majątkowe podatnika, a zatem takie które powiększają jego majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie jego zobowiązań w sposób trwały (a nie tymczasowy), a jednocześnie nie są jedną z kategorii wymienionych w art . 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani nie są wyłączone z opodatkowania. Przepis art. 12 ust. 3 wprowadza memoriałową zasadę rozpoznawania przychodów związanych z działalnością gospodarczą (i z działami specjalnymi produkcji rolnej). Przychód z działalności gospodarczej powstaje bowiem nie tylko wówczas gdy jest otrzymany, ale już wtedy, gdy staje się należny. Przychód należny natomiast powstaje wtedy, gdy powstaje należność (wierzytelność) będąca wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4). Należy mieć na uwadze, iż norma z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy przysporzeń niepodatkowych, które w sposób enumeratywny zostały przez ustawodawcę wskazane w ust. 4 art. 12 ww. ustawy („do przychodów nie zalicza się”). Powyższy charakter regulacji, oraz jej umiejscowienie w ustawie podatkowej w ramach zbiorczej kategorii przysporzeń niepodatkowych wskazuje, iż pomiędzy przepisami art. 12 ust . 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zachodzi relacja wyjątku (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy) od zasady (art. 12 ust. 3a ustawy). Uwaga ta ma niezwykle istotne znaczenie przy interpretacji wspomnianej regulacji, albowiem zgodnie z zasadami wykładni norm prawnych wyjątek nie może może być interpretowany rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae), a wręcz przeciwnie wykładnia musi przybierać charakter możliwe zawężający, tak aby zamiar ustawodawcy w wprowadzeniu owego wyjątku nie został wypaczony poprzez nadmierne rozszerzenie jego znaczenia i podważenie tym samym zasad ogólnych.

Przychodem nie będą zatem jakiekolwiek otrzymane przez podatnika pieniądze, wartości pieniężne, czy jakiekolwiek inne świadczenia, jeżeli zostały one pobrane na poczet towarów lub usług, które mają być wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych. To samo dotyczy zarachowanych należności w tym zakresie. W przypadku zarachowania takich należności na poczet przyszłych dostaw, nie będą one stanowiły przychodu podatkowego. Co więcej, istotą powołanego uregulowania jest zapobieżenie sytuacji, gdy otrzymywane środki pieniężne, aczkolwiek należne, z uwagi na zobowiązanie do wykonania usługi/dostarczenia towaru w przyszłych okresach sprawozdawczych, nie staną się definitywne, albowiem dany podmiot zrezygnuje z usługi czy też towaru. Do czasu zatem wykonania usługi /dostarczenia towaru podatnik nie ma pewności, iż dana należność ma charakter definitywny (bezzwrotny).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca uczestniczy w realizacji Projektu budowlanego polegającego na wybudowaniu „pod klucz” dwóch bloków energetycznych wraz z urządzeniami i kompletnym wyposażeniem, jak również związanych z nimi budynków oraz budowli pomocniczych na rzecz Zamawiającego. Oprócz Spółki, w realizacji projektu uczestniczy szereg innych podmiotów, tj. w szczególności podmioty wchodzące w skład Konsorcjum powołanego w celu realizacji Projektu i pełniącego funkcję wykonawcy generalnego Projektu oraz inne podmioty będące m.in. podwykonawcami uczestników Konsorcjum. Wnioskodawca jest podwykonawcą podmiotu powiązanego, będącego jednym z uczestników Konsorcjum - Zleceniodawcy. Na mocy zawartej pomiędzy Spółką a Zleceniodawcą Umowy Podwykonawczej, Spółka zobowiązana jest do wykonania całości prac, które w ramach realizacji Projektu miały zostać wykonane przez Zleceniodawcę. Część prac zostanie zlecona dalszym podwykonawcom. Z tytułu realizacji Obiektu Konsorcjum uprawnione jest do otrzymania od Zamawiającego wynagrodzenia w wysokości ustalonej, zryczałtowanej ceny. Cena została skalkulowana w oparciu o zakładane koszty realizacji prac, powiększone o uzgodnioną marżę. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Konsorcjum a Zamawiającym, płatności za wykonywane prace Zamawiający będzie dokonywać w okresach miesięcznych w związku z zakończonymi etapami realizacji prac. W umowie Konsorcjum ustalono, że płatności uzyskiwane od Zamawiającego w związku z zakończeniem danego X. (Etapu Realizacji) dzielone będą pomiędzy uczestników Konsorcjum według stosunku wartości prac wykonywanych przez poszczególnych uczestników Konsorcjum do całości Projektu. Płatności dokumentowane są indywidualnie przez każdego z uczestników Konsorcjum fakturą wskazującą w opisie na X., którego dotyczą. Na mocy Umowy Podwykonawczej, powyższe płatności należne Zleceniodawcy otrzymywane są przez Spółkę (Spółka przekazuje Zleceniodawcy ustaloną umownie, zryczałtowaną kwotę odpowiadającą kosztom Zleceniodawcy w związku z realizacją Kontraktu). Z tego tytułu Spółka wystawia na Zleceniodawcę faktury odpowiadające fakturom wystawianym przez Zleceniodawcę na Zamawiającego (pomniejszone o kwotę odpowiadającą kosztom Zleceniodawcy). Zakres prac, które zostaną wykonane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu, nie jest równomiernie rozłożony w kolejnych Kamieniach Milowych określonych w Kontrakcie, tj. miejsce będą mieć zarówno sytuacje, gdy zakres i wartość prac wykonywanych przez Spółkę będzie niewspółmiernie niska, jak i sytuacje gdy zakres i wartość prac będzie niewspółmiernie wysoka w porównaniu do części płatności przypadającej w ramach danego X. na Spółkę. Niemniej jednak, łączna wartość płatności otrzymanych przez Spółkę za realizację całego Projektu będzie, zgodnie z budżetem Projektu, odpowiadać całkowitej wartości kosztów realizacji prac wykonanych przez Spółkę, powiększonych o uzgodnioną marżę. W trakcie realizacji Projektu Spółka może okresowo weryfikować i w razie konieczności aktualizować wysokość marży na Projekcie. Zmiana taka nie będzie jednak mieć wpływu na łączną wysokość płatności otrzymanych przez Spółkę w związku z realizacją Projektu. Z uwagi na specyfikę Kontraktu, Spółka nie jest w stanie przypisać wszystkich ponoszonych kosztów do uzyskiwanych przychodów w ramach danego etapu prac. Spółka zamierza zawrzeć ze Zleceniodawcą porozumienie w celu potwierdzenia wspólnego rozumienia zapisów Umowy Podwykonawczej. W celu wyliczenia prawidłowej wysokości przychodu, jaka powinna zostać rozpoznana dla celów podatkowych w poszczególnych okresach, Spółka planuje wykorzystanie marży zagregowanej.

Zatem odnosząc się do przedstawionych we wniosku okoliczności jak i wskazanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kluczowym jest dokonanie analizy zmierzającej do odpowiedzi na pytanie, czy dane płatności uzyskiwane przez Spółkę od Zamawiającego w związku z zakończeniem danego X./Etapu Realizacji (za wyjątkiem oczywiście kwoty odpowiadającej kosztom Zleceniodawcy w związku z realizacją Kontraktu, którą Spółka przekazuje Zleceniodawcy) w jakiejkolwiek części mają charakter zaliczkowy, czy też są rezultatem wykonania określonej i zamkniętej części świadczenia wynikającego z umowy łączącej Wnioskodawcę ze Zleceniodawcą (a pośrednio i z Zamawiającym) i czy na ustalenie wielkości i momentu powstania przychodu ma wpływ okresowo weryfikowana i ustalana przez Wnioskodawcę marża.

Moment wykonania świadczenia określają przepisy ogólnego prawa zobowiązań (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przepisy regulujące poszczególne umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. W poszczególnych wypadkach należy analizować postanowienia umów dotyczące wskazania momentu, który strony uważają za wykonanie świadczenia.

W sytuacji bowiem, w której mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.). "Przychód należny" powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Strony umowy mogą swobodnie kształtować jej treść - przepisy prawa podatkowego nie zawierają bowiem norm nakazujących lub zakazujących określonego zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Jeżeli z umowy wynika, że zapłata jest uiszczana po zakończeniu kolejnych etapów robót (nawet w sytuacji, gdy wartość ta została określona ryczałtowo w oderwaniu od rzeczywiście poniesionych na wykonanie danego etapu nakładów), wówczas przychody należne powstają w terminie wykonania danego etapu tych robót. Nie będziemy mieli zatem do czynienia z zaliczką, choćby strony tak wpłatę nazwały (np. tak jak ma to miejsce w przedmiotowym przypadku w związku z zawartym przez Wnioskodawcę Porozumieniem w celu potwierdzenia wspólnego rozumienia zapisów umowy) .

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umowami (Umowa Podwykonawcza w zw. z umową zawartą pomiędzy Konsorcjum a Zamawiającym), które dokładnie określają moment otrzymania płatności przez wykonawców projektu - jest to zakończenie poszczególnych etapów realizacji prac – X. - które stanowią podstawę do wystawienia faktury. Płatność wynagrodzenia za wykonanie zleconych prac rozłożona została w czasie, w terminach i wartościach wynikających z Umowy Konsorcjum. Podstawą żądania płatności będzie zakończenie danego Etapu Realizacji (X.) i w tym też momencie przedmiotowa płatność staje się dla Wnioskodawcy definitywnym przysporzeniem majątkowym, tj. przychodem należnym. Nie stanowi natomiast płatności o charakterze zaliczkowym. Rozliczenie Wnioskodawcy (podwykonawcy) za przedmiot części umowy (X.) następuje na podstawie faktur.

Resumując, zdaniem organu interpretacyjnego wykładnia gramatyczna (zakładająca określoność świadczeń), celowościowa (zakładająca brak definitywności przysporzenia), jak również reguły interpretacyjne wykładni językowej (nakazujące możliwe wąskie interpretowanie wyjątków zawartych w ustawie podatkowej) skłaniają do przyjęcia poglądu, o braku normatywnych podstaw do zastosowania, w granicach zakreślonych stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do którejkolwiek z części płatności otrzymywanych przez Wnioskodawcę po zakończaniu danego Etapu Realizacji projektu (X.). W tym stanie rzeczy, konieczne jest zatem sięgnięcie do zasad ogólnych rozpoznawania momentu powstania przychodu podatkowego powstałego w związku z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą, a które zostały przez ustawodawcę opisane w art. 12 ust. 3a. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano powyżej uregulowania zawarte w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują, iż przychód powinien zostać rozpoznany w dniu, w którym jako pierwsze wystąpi jedno z trzech zdarzeń wymienionych w ww. artykule tj.:

*   dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi;

*   dzień wystawienia faktury lub

*   dzień uregulowania należności.

Ponieważ Spółka realizuje umowę w poszczególnych ściśle określonych etapach (Kamieniach Milowych), w trakcie których otrzymuje zapłatę od kontrahenta (w przedmiotowym przypadku od Zamawiającego poprzez Zleceniodawcę) - w konsekwencji po zakończeniu każdego z tych etapów inwestycji po stronie Spółki powstanie przychód należny z tego tytułu (za wyjątkiem kwoty odpowiadającej kosztom Zleceniodawcy w związku z realizacją Kontraktu, która Spółka przekazuje Zleceniodawcy). Tym samym brak jest podstaw, by można było uznać otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji etapów (X.) płatności (w jakiejkolwiek części) za należności pobrane na poczet usług (zaliczki), o których mowa w art . 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z przedstawionych okoliczności, faktury wystawiane w trakcie wykonywania prac zleconych będą dokumentować tę część wynagrodzenia, która będzie już należna. Przychody należne – w świetle art . 12 ust . 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - powstaną zatem w terminie wykonania przedmiotowych Etapów Realizacji (X.), a więc częściowego wykonania usługi, przy czym kwalifikacji płatności jako przychód podatkowy nie zmienia fakt, że zostały rozłożone w czasie i pozostają w oderwaniu od rzeczywiście poniesionych na wykonanie danego etapu nakładów.

Na powyższe nie ma wpływu także Porozumienie, które Spółka zamierza zawrzeć ze Zleceniodawcą, ponieważ przedmiotowe Porozumienie nie będzie wprowadzać/ustanawiać nowego/innego harmonogramu płatności czy też innych etapów realizacji zleconego zadania, a tylko, jak wskazuje Wnioskodawca, będzie ono zawarte „w celu potwierdzenia wspólnego rozumienia zapisów Umowy podwykonawczej”.

Powyższe odnosić się będzie także do okresowo weryfikowanej i aktualizowanej przez Spółkę wysokości marży na Projekcie, gdyż jak wskazuje Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

*   „Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Konsorcjum a Zamawiającym (dalej: „Kontrakt”), płatności za wykonywane prace Zamawiający będzie dokonywać, co do zasady, w okresach miesięcznych w związku z zakończonymi etapami realizacji prac (dalej: „X.” lub „Etapy Realizacji”) (\`(...)\`)”;

*   „Na mocy Umowy Podwykonawczej, powyższe płatności należne Zleceniodawcy otrzymywane są przez Spółkę (Spółka przekazuje Zleceniodawcy ustaloną umownie, zryczałtowaną kwotę odpowiadającą kosztom Zleceniodawcy w związku z realizacją Kontraktu). Z tego tytułu Spółka wystawia na Zleceniodawcę faktury odpowiadające fakturom wystawianym przez Zleceniodawcę na Zamawiającego (pomniejszone o kwotę odpowiadającą kosztom Zleceniodawcy). (\`(...)\`)”

*   „Zmiana taka nie będzie jednak mieć wpływu na łączną wysokość płatności otrzymanych przez Spółkę w związku z realizacją Projektu. (…).

Tym samy Wnioskodawca w związku z otrzymywaniem płatności po realizacji każdego Etapu Projektu rozpoznając przychody należne nie będzie zobowiązany do dokonywania ich korekt.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych numerami 1-6, gdyż jak wykazano powyżej, Wnioskodawca w związku z realizacją, jako podwykonawca, Projektu budowlanego polegającego na wybudowaniu „pod klucz” dwóch bloków energetycznych wraz z urządzeniami i kompletnym wyposażeniem, jak również związanych z nimi budynków oraz budowli pomocniczych na rzecz Zamawiającego, powinien rozpoznawać jako przychody należne całość wynagrodzenia otrzymywanego od Zamawiającego (za wyjątkiem oczywiście kwoty odpowiadającej kosztom Zleceniodawcy w związku z realizacją Kontraktu, która Spółka jemu przekazuje).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa ( art . 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania ( art . 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi ( art . 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.