Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.50.2018.1.JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-11
Teza: w zakresie ustalenia stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do nabywanych przez Wnioskodawcę usług prawnych lub ich elementów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot; pośrednictwo; usługi-usługi prawnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 lutego 2018 r. (data wpływu 12 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do nabywanych przez Wnioskodawcę usług prawnych lub ich elementów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do nabywanych przez Wnioskodawcę usług prawnych lub ich elementów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) nie zatrudnia własnego zespołu prawnego zapewniającego pełną obsługę prawną. Spółka zamierza nabywać usługi o charakterze prawniczym od podmiotu zewnętrznego (outsourcing) na podstawie umowy o świadczenie usług (dalej: „Umowa”) zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 updop (dalej: „Usługodawca”). Usługi (dalej: „Usługi prawne”) świadczone w oparciu o Umowę mogą obejmować m. in.:

*   reprezentowanie Spółki w postępowaniach sądowych, egzekucyjnych i administracyjnych;
*   udzielanie porad prawnych;
*   sporządzanie i opiniowanie umów oraz dokumentacji korporacyjnej Spółki;
*   prowadzenie procesów due dilligence;
*   obsługa prawna spraw pracowniczych Spółki;
*   prawne opracowywanie struktury i harmonogramów transakcji gospodarczych;
*   przede wszystkim pozostałą bieżącą obsługę prawną spraw sądowych, gospodarczych, korporacyjnych, egzekucyjnych i administracyjnych Spółki.

Usługodawca zatrudnia lub współpracuje z osobami i podmiotami posiadającymi wiedzę fachową i doświadczenie w zakresie prawa. Usługodawca może podzlecać wykonanie części Usług prawnych osobom trzecim. Usługodawca nie będzie upoważniony do zaciągania zobowiązań w imieniu Spółki, w szczególności nie jest upoważniony do zawierania umów w jej imieniu, jak również przyjmowania zamówień i składania ofert, chyba że w ramach konkretnej sprawy udzielone zostanie stosowne upoważnienie. Wnioskodawca nabywając Usługi prawne uzupełnia zakres usług nabywanych od innych podmiotów (w tym podmiotów niepowiązanych). Szczegółowy zakres Usług prawnych jest na bieżąco ustalany pomiędzy Spółką a Usługodawcą w ramach codziennej współpracy. Tytułem wynagrodzenia za realizację Usług prawnych, Spółka będzie płacić Usługodawcy wynagrodzenie stanowiące iloczyn czasu poświęconego na realizację Usług prawnych oraz stawki godzinowej, chyba że co innego zostanie przez Strony ustalone w zleceniu. W roku podatkowym Wnioskodawcy rozpoczętym po 31 grudnia 2017 r., Wnioskodawca planuje nabywać Usługi prawne lub ich elementy od Usługodawcy oraz innych podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 updop z siedzibą w Polsce (dalej: „Podmioty Powiązane).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy art. 15e ust. 1 updop będzie znajdował zastosowanie do Usług prawnych lub ich elementów nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy lub Podmiotów Powiązanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15e ust. 1 updop nie będzie znajdował zastosowania do Usług prawnych lub ich elementów nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy lub innych Podmiotów Powiązanych z siedzibą w Polsce tj. Usługi prawne nie będą przedmiotowo objęte ograniczeniami zaliczania kosztu tych usług do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Uzasadnienie.

Od 1 stycznia 2018 r., wprowadzono do updop art. 15e ustanawiający ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie określonych usług niematerialnych bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów powiązanych (lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową). Zgodnie z art. 15e ust 1 updop, katalog usług niematerialnych objętych ww. limitem obejmuje koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Wydatki na powyższe usługi podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają trzy miliony złotych i 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m updop i odsetek. Istotne jest zatem określenie, czy nabywane od Usługodawcy lub innych Podmiotów Powiązanych przez Spółkę Usługi prawne lub ich elementy zaliczają się do katalogu usług niematerialnych objętych limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop tj. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze.

Przepisy updop nie definiują pojęcia „usług prawnych”. Pojęcie to nie znajduje się również w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl). Potocznie „usługi prawne” można zdefiniować najogólniej jako usługi reprezentowania we wszelkich postępowaniach sądowych i pozasądowych, usługi sporządzania projektów dokumentacji prawnej oraz usługi udzielania porad prawnych. Pojęcie „usług prawnych” można odnaleźć w aktach prawnych regulujących zawód adwokata i radcy prawnego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2017 r., poz. 2368) – zawód adwokata polega na świadczeniu pomocy prawnej, a w szczególności na udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed sądami i urzędami. Natomiast, w myśl art. 6 ust. 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1870): Świadczenie pomocy prawnej przez radcę prawnego polega w szczególności na udzielaniu porad i konsultacji prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy. Biorąc pod uwagę powyższe, na Usługi prawne nabywane przez Wnioskodawcę składa się szereg poszczególnych usług o różnorodnym charakterze, które gdy nabywane są razem od jednego podmiotu (Usługodawcy) stanowią kompleksową usługę obsługi prawnej mającą na celu zapewnienie zgodnego z prawem działania usługobiorcy (Wnioskodawcy). Tym samym, Usługi prawne nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy lub Podmiotów Powiązanych nie powinny być kwalifikowane jako usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze.

Przechodząc na grunt niniejszego zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki, nie można zrównywać Usług prawnych z usługami doradczymi. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad. W ramach świadczenia Usług prawnych przez Usługodawcę lub Podmioty Powiązane, Spółka nabywa usługę kompleksową obejmującą obsługę prawną Wnioskodawcy. Istotą Usług prawnych nabywanych przez Spółkę jest przede wszystkim zapewnienie zgodności z prawem działalności gospodarczej Spółki. Ponadto, na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) – rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 4 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676), wyraźnie rozróżnia się usługi doradcze od Usług prawnych. Mianowicie, Usługi prawne zostały sklasyfikowane w dziale 69 PKWiU USŁUGI PRAWNE, RACHUNKOWO-KSIĘGOWE I DORADZTWA PODATKOWEGO. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, dział ten obejmuje m. in.:

*   reprezentowanie interesów jednej strony przeciw drugiej stronie przed sądem lub innym ciałem orzekającym, prowadzone przez adwokatów, radców prawnych lub pod ich nadzorem w sprawach cywilnych i karnych oraz doradztwo prawne w przypadkach sporów pracowniczych,
*   przygotowanie dokumentów prawnych w zakresie umów i porozumień zawieranych między podmiotami gospodarczymi i innych dokumentów związanych z prowadzeniem firm, dokumentacją patentową i prawami autorskimi, testamentami, aktami darowizn, udzielaniem pełnomocnictw itp.,
*   usługi notariuszy, komorników, sędziów polubownych, rzeczników patentowych, radców prawnych (\`(...)\`).

Natomiast, ogólne usługi doradcze zostały sklasyfikowane w dziale 70.22 PKWIU POZOSTAŁE USŁUGI DORADZTWA ZWIĄZANE Z PROWADZENIEM DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ I USŁUGI ZARZĄDZANIA. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, dział ten nie obejmuje m. in.: usług doradztwa i reprezentowania prawnego, sklasyfikowanych w 69.10.

Powyższe pokazuje, że osobnymi przedmiotowo rodzajami usług są usługi doradcze i Usługi prawne. Przykładowo, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop osobno wyróżnia się usługi doradcze i usługi prawne dla celów opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez nierezydentów. Rozróżnienia takiego na gruncie art. 15e ust. 1 updop nie dokonano – stąd też Usługi prawne nie powinny być objęte limitem przewidzianym w tym przepisie. Usługi prawne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy. Usługi te obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest opracować zebrane dane, informacje (\`(...)\`). Przedmiotem usług świadczonych przez Usługodawcę lub Podmioty Powiązane nie jest natomiast opracowywanie danych. Dane uzyskiwane w toku realizowanych prac są wykorzystywane jedynie w celu zapewnienia obsługi prawnej Wnioskodawcy. Innymi słowy, nie są to czynności stanowiące produkt dla Spółki, a jedynie działania niezbędne do wykonania usługi głównej polegającej na zapewnieniu prawidłowej obsługi prawnej Wnioskodawcy. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia Usług prawnych powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Należy podkreślić, że ww. pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2013 r., sygn. II FSK 1518/10, w którym Sąd zaakceptował stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 3 marca 2010 r., sygn. I SA/Kr 1497/09, zgodnie z którym: (\`(...)\`) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej. (\`(...)\`) element doradczy kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania wdrażanego oprogramowania. Zatem nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Nie ma zatem powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym, a co za tym idzie opisanej we wniosku usługi wdrożenia systemu informatycznego nie należy kwalifikować jako jednej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym bez znaczenia pozostaje zastosowane nazewnictwo poszczególnych czynności wchodzących w skład usługi świadczonej przez Usługodawcę lub Podmioty Powiązane. Istotny jest bowiem faktyczny charakter oraz sens ekonomiczny nabywanych świadczeń. Jak Spółka wskazała powyżej, zasadniczym przedmiotem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej obsługi prawnej Wnioskodawcy. Usługa ta, w zależności od przypadku, może wymagać wykonania przez Usługodawcę/Podmiot Powiązany określonych czynności, które prowadzą do realizacji świadczenia głównego w postaci zapewnienia prawidłowej obsługi prawnej całej działalności gospodarczej Spółki. Warto wskazać, że w projekcie nowelizacji updop z 6 lipca 2017 r. wśród usług objętych limitem, art. 15e ust. 1 pkt 1 wyraźnie wymieniał „usługi prawne”. Ostatecznie jednak, w uchwalonej wersji nowelizacji updop „usługi prawne” nie zostały objęte zakresem zastosowania art. 15e updop. Pokazuje to zatem wyraźnie intencje ustawodawcy, który zdecydował się na wyłączenie Usług prawnych z zakresu usług niematerialnych objętych limitem z art. 15e updop. 

Podsumowanie.

W opinii Wnioskodawcy, usługi obejmujące:

*   reprezentowanie Spółki w postępowaniach sądowych, egzekucyjnych i administracyjnych;
*   udzielanie porad prawnych;
*   sporządzanie i opiniowanie umów oraz dokumentacji korporacyjnej Spółki;
*   prowadzenie procesów due dilligence;
*   obsługa prawna spraw pracowniczych Spółki;
*   prawne opracowywanie struktury i harmonogramów transakcji gospodarczych;
*   pozostałą bieżącą obsługę prawną spraw sądowych, gospodarczych, korporacyjnych, egzekucyjnych i administracyjnych Spółki;
*   powinny być rozumiane jako Usługi prawne, a wiec nie powinny być objęte zakresem zastosowania/ograniczeniami art. 15e ust. 1 updop.

Usługi prawne nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy lub innych Podmiotów Powiązanych nie powinny być kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – w rozumieniu art. 15e ust. 1 updop. Tym samym Usługi prawne lub ich elementy nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy lub innych Podmiotów Powiązanych będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy bez ograniczeń wynikających z regulacji art. 15e ust. 1 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Oznacza to, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. W konsekwencji, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 updop.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca nie zatrudnia własnego zespołu prawnego zapewniającego pełną obsługę prawną. Spółka zamierza nabywać usługi o charakterze prawniczym od podmiotu zewnętrznego (outsourcing) na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 updop. Usługi świadczone w oparciu o Umowę mogą obejmować m. in.:

*   reprezentowanie Spółki w postępowaniach sądowych, egzekucyjnych i administracyjnych;
*   udzielanie porad prawnych;
*   sporządzanie i opiniowanie umów oraz dokumentacji korporacyjnej Spółki;
*   prowadzenie procesów due dilligence;
*   obsługę prawną spraw pracowniczych Spółki;
*   prawne opracowywanie struktury i harmonogramów transakcji gospodarczych;
*   przede wszystkim pozostałą bieżącą obsługę prawną spraw sądowych, gospodarczych, korporacyjnych, egzekucyjnych i administracyjnych Spółki.

Usługodawca zatrudnia lub współpracuje z osobami i podmiotami posiadającymi wiedzę fachową i doświadczenie w zakresie prawa. Usługodawca może podzlecać wykonanie części Usług prawnych osobom trzecim. Usługodawca nie będzie upoważniony do zaciągania zobowiązań w imieniu Spółki, w szczególności nie jest upoważniony do zawierania umów w jej imieniu, jak również przyjmowania zamówień i składania ofert, chyba że w ramach konkretnej sprawy udzielone zostanie stosowne upoważnienie. Wnioskodawca nabywając Usługi prawne uzupełnia zakres usług nabywanych od innych podmiotów (w tym podmiotów niepowiązanych). Szczegółowy zakres Usług prawnych jest na bieżąco ustalany pomiędzy Spółką a Usługodawcą w ramach codziennej współpracy. Tytułem wynagrodzenia za realizację Usług prawnych, Spółka będzie płacić Usługodawcy wynagrodzenie stanowiące iloczyn czasu poświęconego na realizację Usług prawnych oraz stawki godzinowej, chyba że co innego zostanie przez Strony ustalone w zleceniu. W roku podatkowym Wnioskodawcy rozpoczętym po 31 grudnia 2017 r., Wnioskodawca planuje nabywać Usługi prawne lub ich elementy od Usługodawcy oraz innych podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 updop z siedzibą w Polsce.

Przenosząc okoliczności przedstawionej sprawy na grunt updop należy wskazać, że stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

–i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Należy też zauważyć, że w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie zostały wymienione m.in. usługi prawne. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko co najwyżej jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (tj. na analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e updop) należy uznać, iż usługi prawne nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e updop.

W kwestii klasyfikacji usług prawnych na tle art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, których ocena prawnopodatkowa stanowi przedmiot złożonego wniosku o interpretację indywidualną, należy dostrzec, że „usługi prawne” sklasyfikowane są w sekcji M, w dziale 69 PKWiU. Grupowania w ramach klasy „usługi prawne” obejmują „usługi doradztwa prawnego i reprezentacji” w poszczególnych dziedzinach prawa (karne, cywilne, pracy, handlowe), usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej, usługi notarialne, usługi arbitrażowe i pojednawcze, usługi prawne związane z aukcjami oraz pozostałe usługi prawne. To ostatnie grupowanie obejmuje z kolei usługi związane z przechowywaniem depozytów, usługi zabezpieczania praw rzeczowych na nieruchomościach oraz usługi doradztwa w zakresie praw i obowiązków klientów i pozostałe usługi prawne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Zakres czynności wykonywanych w ramach świadczenia usług prawnych wynika z aktów prawnych regulujących funkcjonowanie poszczególnych zawodów prawniczych. Na podstawie ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1870) w zakresie czynności wykonywanych przez radców prawnych w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy. Z kolei, na podstawie ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2017 r., poz. 2368) w zakresie czynności wykonywanych przez adwokatów w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. świadczenie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami. Zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 377) czynności doradców podatkowych obejmują:

1.  udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami;
2.  prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg rachunkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie;
3.  sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie;
4.  reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postepowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych w pkt 1

Należy stwierdzić, że zestawienie zakresu czynności wykonywanych przez radców prawnych, adwokatów oraz doradców podatkowych prowadzi do wniosku o braku istotnej jakościowej różnicy pomiędzy charakterem świadczonych przez te grupy zawodowe usług. Usługi te różnią się obszarem prawa, który mają za swój przedmiot. Oznacza to, że brak jest cechy uzasadniającej różnicowanie w traktowaniu omawianych usług na gruncie art. 15e updop.

Zatem wymienione powyżej usługi prawne należy uznać za usługi niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Tym samym, brak jest podstaw, by przyjmować, że usługi prawne w części, w której ich charakter w szeroko rozumianym pojęciu polega na udzielaniu porad, opinii, wyjaśnień, były objęte zakresem pojęcia „usługi doradcze”, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Skoro bowiem ze względów wskazanych powyżej „usługi prawne” w ogóle nie są objęte zakresem normy wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, to nieuprawnione byłoby klasyfikowanie ich do innego rodzaju usług wymienionych w tej regulacji. Z tych samych powodów bezpodstawna byłaby również kwalifikacja uznająca „usługi prawne” za „świadczenia o podobnym charakterze”.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP nie obejmują opisanych we wniosku Usług prawnych. Zauważyć przy tym należy, że w świetle powyższych wyjaśnień, nie budzi wątpliwości fakt, że wskazane we wniosku usługi, obejmujące:

*   reprezentowanie Spółki w postępowaniach sądowych, egzekucyjnych i administracyjnych;
*   udzielanie porad prawnych;
*   sporządzanie i opiniowanie umów oraz dokumentacji korporacyjnej Spółki;
*   prowadzenie procesów due dilligence;
*   obsługę prawną spraw pracowniczych Spółki;
*   prawne opracowywanie struktury i harmonogramów transakcji gospodarczych;
*   przede wszystkim pozostałą bieżącą obsługę prawną spraw sądowych, gospodarczych, korporacyjnych, egzekucyjnych i administracyjnych Spółki,

świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez osoby lub podmioty posiadające wiedzę fachową i doświadczenie z zakresu prawa, stanowią usługi prawne.

Do wyszczególnionych we wniosku Usług prawnych nie znajdzie również zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, w związku z nabyciem Usług Spółka będzie płacić Usługodawcy wynagrodzenie stanowiące iloczyn czasu poświęconego na realizację Usług prawnych oraz stawki godzinowej, chyba że co innego zostanie przez Strony ustalone w zleceniu. Brak jest zatem podstaw prawnych i faktycznych by uznać, że ponosi on na rzecz podmiotu świadczącego Usługi opłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP – tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej lub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Uiszczanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia nie sposób uznać za koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. W związku z powyższym, wydatki na nabycie Usług prawnych nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 3 updop.

Reasumując, stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z wniosku – świadczone na rzecz Wnioskodawcy wskazane przez niego Usługi prawne nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. Usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Bez znaczenia zatem pozostaje w tym przypadku okoliczność, że podmiot świadczący usługi na rzecz Wnioskodawcy jest podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11 updop, gdyż niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 15e ust. 1 updop powoduje brak zastosowania rzeczonego przepisu w danej sprawie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.