Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.352.2017.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-21
Teza: Skutki podatkowe związane z przystąpieniem do Spółdzielczego Systemu Ochrony - Czy wartość otrzymanej pożyczki będącej pomocą de minimis stanowi przychód Banku do opodatkowania w części umorzonej? Czy składka na SSO jest kosztem uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: banki; banki-bank spółdzielczy; cel-cel wydatku; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; przychód; umorzenie; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2017 r. (data wpływu 13 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 stycznia 2018 r. (data wpływu 4 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do SSO – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do SSO.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny uzupełniony pismem z dnia 3 stycznia 2018 r.

Bank Spółdzielczy w X w dniu 7 kwietnia 2017 r. otrzymał pożyczkę z Funduszu Restrukturyzacji Banków Spółdzielczych z Bankowego Funduszu Gwarancyjnego w kwocie 218.000 zł na pokrycie wydatków poniesionych z przystąpieniem do systemu ochrony SGB.

Bank poniósł następujące wydatki na funkcjonowanie Spółdzielczego systemu ochrony (SSO):

*   składka na fundusz pomocowy - 46.809,24 zł
*   opłaty na rzecz spółdzielni SSO - 20.450,06 zł
*   wkłady na fundusz pomocowy IPS - 429.497,25 zł
*   udziały w SSO - 1.000,00 zł , z czego:

*   kwoty dotyczącego funduszu pomocowego (46.809,24 zł ) oraz opłaty na rzecz spółdzielni SSO (20.450,06 zł) zostały zapłacone z kosztów banku i nie były one zaliczone jako koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym.

W dniu 9 maja 2017 r. pożyczka ta została umorzona, wobec powyższego została przeksięgowania w dochód banku. Bank otrzymał również z Bankowego Funduszu Gwarancyjnego zaświadczenie o numerze ../\`(...)\`., że umorzenie pożyczki jest pomocą de minimis. Wobec powyższego bank uznał, iż nie jest to przychód podatkowy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 3 stycznia 2018 r. (data wpływu 4 stycznia 2018 r.) Bank informuje, że jest jednym z banków spółdzielczych, które w dniu 23 listopada 2015 r. podpisały "umowę systemu ochrony SGB" (dalej: umowa). Umowa została zawarta na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszania się i bankach zrzeszających (dalej: ustawa). Umowa stanowi "umowę systemu ochrony " w rozumieniu art. 22b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym banki zrzeszające lub banki spółdzielcze lub bank zrzeszający oraz zrzeszone z nim banki spółdzielcze mogą utworzyć System ochrony na podstawie umowy systemu ochrony. Banki, które utworzyły system ochrony są jego uczestnikami. Uczestnikami systemu ochrony są również banki zrzeszające i banki spółdzielcze które przystąpią do systemu ochrony po jego utworzeniu.

Na podstawie umowy został utworzony, z udziałem banku (jako jednego z "uczestników"), "system ochrony" w rozumieniu przepisów ustawy (system ochrony utworzony na mocy umowy zwany jest dalej "systemem ochrony"). System ochrony został utworzony dla realizacji celu określonego w przepisie art. 22a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym celem funkcjonowania Systemu ochrony jest zapewnienie płynności i wypłacalności każdego jego uczestnika na zasadach określonych w ustawie i w umowie systemu ochrony, w szczególności przez udzielanie pożyczek, gwarancji i poręczeń na warunkach określonych w umowie systemu ochrony.

Preambuła umowy określa cele utworzenia systemu ochrony w następujący sposób: "mając na celu zapewnienie bezpieczeństwa i stabilnych podstaw rozwoju uczestników systemu ochrony, w szczególności poprzez:

1.  stworzenie bezpiecznej i stabilnej grupy bankowej,
2.  stworzenie skutecznych mechanizmów zapewnienia płynności i wypłacalności uczestników systemu ochrony,
3.  wzajemną pomoc i współpracę oraz ochronę interesów ekonomicznych i prawnych uczestników,

*   strony działając na podstawie art. 22b ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszania się i bankach zrzeszających - zgodnie zawierają niniejszą umowę systemu ochrony.

Wnioskodawca jest uczestnikiem systemu ochrony SGB i jednocześnie należy do zrzeszenia SGB.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do umowy Systemu ochrony, jednym z warunków, które musi spełnić każdy bank spółdzielczy przystępujący do Systemu ochrony, jest podpisanie z \`(...)\` S.A. jako bankiem zrzeszającym - umowy zrzeszenia.

Przepisy ustawy oraz zapisy umowy zobowiązują bank z tytułu uczestnictwa w systemie ochrony do ponoszenia różnego rodzaju wydatków w tym wydatków na fundusz pomocowy zgodnie z art. 22g ustawy:

1.  W banku zrzeszającym albo jednostce zarządzającej tworzy się fundusz pomocowy w celu zapewnienia środków na finansowanie zadań Systemu ochrony w zakresie pomocy finansowej dla uczestników Systemu ochrony mającej na celu poprawę ich wypłacalności i zapobieżenie upadłości.
2.  Fundusz pomocowy jest tworzony z wpłat uczestników Systemu ochrony wnoszonych kwartalnie w wysokości i na zasadach określonych w umowie Systemu ochrony a także z innych źródeł przewidzianych w tej umowie.
3.  Wpłata dokonywana przez uczestnika Systemu ochrony na fundusz pomocowy nie może być niższa niż równowartość połowy opłaty na dany kwartał, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o bankowym funduszu gwarancyjnym, oraz całej opłaty ostrożnościowej na dany kwartał, o której mowa w art. 14a tej ustawy.
4.  Szczegółowe zasady zarządzania funduszem pomocowym określa umowa Systemu ochrony.

Z dniem 9 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 czerwca 2016 r. o bankowym funduszu gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji zwana dalej "ustawą nowelizującą". Zgodnie z art. 351 pkt 4 ustawy nowelizującej, w art. 22 (winno być art. 22g) ustawy zostały wprowadzone następujące zmiany: ust. 3 otrzymał brzmienie - ”wpłata dokonywana przez uczestnika Systemu ochrony na fundusz pomocowy nie może być niższa niż wysokość obniżki składki, o której mowa w art. 286 ust. 1 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o bankowym funduszu gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, wynikająca z różnicy pomiędzy składką wyliczoną dla banku będącego uczestnikiem Systemu ochrony oraz szacowaną wielkością składki, w przypadku gdy bank ten nie uczestniczył by w systemie ochrony". Został dodany ust. 3a w brzmieniu: "Bankowy Fundusz Gwarancyjny przedstawia uczestnikom systemu ochrony wyliczoną różnicę, o której mowa w ust. 3. Informacja ta jest przekazywana do wiadomości uczestnika systemu ochrony oraz organu zarządzającego systemem ochrony". Fundusz pomocowy w rozumieniu przepisów ustawy, utworzony w ramach systemu ochrony, zwany jest dalej: "funduszem pomocowym". Szczegółowe zapisy dotyczące funduszu pomocowego zawarte są w załączniku nr 2 do umowy systemu ochrony regulamin mechanizmu pomocowego systemu ochrony (zwany dalej regulaminem). Regulamin stanowi integralną część umowy z zapisów regulaminu wynika między innymi., że: 1. Fundusz pomocowy składa się z "części składkowej", "części wkładów pieniężnych" i "części dodatkowej". 2. Źródłem tworzenia funduszu pomocowego w części składkowej są składki wnoszone w tym celu przez uczestników (w tym bank) do spółdzielni zarządzającej systemem ochrony. 3. Część składkowa oraz część dodatkowa funduszu pomocowego nie podlegają zwrotowi. Ponadto regulamin określa szczegółowe zasady ustalania wysokości i uiszczania składki na część składkową funduszu pomocowego. Bank dokonuje wyliczenia kwoty na część składkową oraz jej zapłaty w sposób zgodny z przepisami ustawy oraz zapisami umowy w tym regulaminu. Zdaniem Banku wydatek w postaci składki na pokrycie kosztów funkcjonowania spółdzielni SSO SGB zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym przed dniem 9 października 2016 r. jak i po tym dniu spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych, gdyż jest niezbędny dla funkcjonowania podmiotu, w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Na podstawie umowy pożyczki nr \`(...)\` z dnia 15 marca 2017 r. Bankowy Fundusz Gwarancyjny udzielił Wnioskodawcy pożyczki z funduszu restrukturyzacji banków spółdzielczych przeznaczonej na pokrycie wydatków poniesionych związanych z przystąpieniem do SSO SGB, które zostały szczegółowo przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2017 r. w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (uchwała nr 47/2016 rady BFG precyzuje katalog wydatków, które mogły być objęte wnioskiem o udzielenie pożyczki i wnioskiem o jej umorzenie). Formę, tryb i szczegółowe warunki udzielania zwrotnej pomocy finansowej bankom spółdzielczym z funduszu restrukturyzacji banków spółdzielczych określa uchwała nr 33/2015 rady BFG z dnia 25 listopada 2015 r. oraz uchwała ją zmieniająca nr 47/2016 rady BFG z dnia 31 sierpnia 2016 r.

Pierwotnie wszystkie wydatki wskazane we wniosku o interpretację indywidualną, Bank poniósł z własnych środków, a w terminie późniejszym wystąpił do Funduszu Restrukturyzacji Banków Spółdzielczych Bankowego Funduszu Gwarancyjnego o udzielenie pomocy finansowej na pokrycie poniesionych wydatków. Po udokumentowaniu poniesionych wydatków Bankowemu Funduszowi Gwarancyjnemu, Bank uzyskał pomoc w formie pożyczki w kwocie maksymalnej możliwej do uzyskania, tj. 218.000 zł. Następnie Bank wystąpił o umorzenie niniejszej pożyczki po spełnieniu wszystkich przesłanek przedstawionych w załączniku nr 1 do uchwały nr 33/2015 rady BFG z dnia 25 listopada 2015 r. w części "wygaśnięcie obowiązku zwrotu pomocy finansowej w całości lub w części - warunki i tryb umorzenia udzielonej pomocy finansowej w par. od 14 do 19. Dodatkowo należy wskazać, iż Bank w ciągu ostatnich pięciu lat nie uzyskał żadnej pomocy de minimis.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Bank postąpił prawidłowo uznając, że umorzona pożyczka z Bankowego Funduszu Gwarancyjnego potwierdzona zaświadczeniem, że jest to pomoc de minimis, nie jest przychodem podatkowym?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Banku, że wydatek w postaci składki na pokrycie kosztów funkcjonowania spółdzielni SSO SGB, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym przed dniem 9 października 2016 r. jak i po tym dniu, jest kosztem uzyskania przychodu dla Banku ponieważ spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jest niezbędny dla funkcjonowania podmiotu, w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu? (Należy jednak nadmienić, że Bank w związku z licznymi rozbieżnymi interpretacjami i wyrokami sądów w przedstawionej powyżej kwestii, zarówno w roku 2016 jak i w 2017 roku nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatków na pokrycie kosztów funkcjonowania)
3.  Jeżeli zaś stanowisko organu jest odmienne zarówno w kwestii składki na pokrycie kosztów funkcjonowania (czyli nie jest kosztem dla Banku) jak i w kwestii umorzonej pożyczki (czyli zdaniem organu jest przychodem podatkowym - pytanie nr 1 Banku), to czy bank może zmniejszyć przychód podatkowy uzyskany z tytułu umorzenia pożyczki z BFG przynajmniej o kwotę poniesionych wydatków na funkcjonowanie SSO?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2. Wniosek w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Banku wydatek w postaci składki na pokrycie kosztów funkcjonowania spółdzielni SSO SGB zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym przed dniem 9 października 2016 r. jak i po tym dniu, spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jest niezbędny dla funkcjonowania podmiotu, w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Bank uważa, że umorzenie pożyczki z Funduszu Restrukturyzacji Banków Spółdzielczych Bankowego Funduszu Gwarancyjnego w całości (tj. 218.000,00 zł) stanowi pomoc de minimis dla Banku w związku z powyższym winno być wyłączone z przychodów podatkowych Banku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

I tak, przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przychodem jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, przychodem jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Jednocześnie – na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 ww. ustawy – do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub
4.  przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, że przychodem jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem restrukturyzacyjnym, upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W powyższych przepisach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania. Jednakże pojęcie to w ww. ustawie podatkowej nie zostało zdefiniowane. „Umorzenie” – według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557) oznacza: „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że wartość umorzonej pożyczki stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co ważne na tle analizowanej sprawy, z omawianych przepisów wynika, że wartość umorzonej pożyczki stanowi przychód bez wprowadzenia jakiegokolwiek rozróżnienia na źródło, z którego pochodziła udzielona pożyczka.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Bank będąc jednym z banków spółdzielczych, w dniu 23 listopada 2015 r. podpisały "umowę Systemu ochrony SGB" (dalej: umowa). Umowa została zawarta na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszania się i bankach zrzeszających (Dz. U. z 2016 r., poz. 1826, z późn. zm.). Umowa stanowi "umowę systemu ochrony " w rozumieniu art. 22b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym banki zrzeszające lub banki spółdzielcze lub bank zrzeszający oraz zrzeszone z nim banki spółdzielcze mogą utworzyć System ochrony na podstawie umowy systemu ochrony. Banki, które utworzyły system ochrony są jego uczestnikami. Uczestnikami systemu ochrony są również banki zrzeszające i banki spółdzielcze które przystąpią do systemu ochrony po jego utworzeniu. Art. 22g ust. 1 tej ustawy stanowi natomiast, że w banku zrzeszającym albo jednostce zarządzającej tworzy się fundusz pomocowy w celu zapewnienia środków na finansowanie zadań systemu ochrony w zakresie pomocy finansowej dla uczestników systemu ochrony mającej na celu poprawę ich wypłacalności i zapobieżenie upadłości.

W analizowanym stanie faktycznym, Wnioskodawca – bank spółdzielczy – uzyskał pożyczkę z Funduszu Restrukturyzacji Banków Spółdzielczych Bankowego Funduszu Gwarancyjnego. Następnie Bank wystąpił o umorzenie niniejszej pożyczki, która umorzona została z dniem 9 maja 2017 r. Umorzenie pożyczki stanowiło pomoc de minimis.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy wartość otrzymanej pożyczki będącej pomocą de minimis stanowi przychód Banku do opodatkowania w części umorzonej. W ocenie Wnioskodawcy, wartość otrzymanej pomocy de minimis czyli wartość umorzonej pożyczki nie stanowi przychodu do opodatkowania.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Przywołana regulacja wprowadza szeroki wachlarz wyłączeń z przychodów, przy czym z wyłączenia z przychodów podatkowych mogą korzystać przysporzenia spełniające łącznie następujące warunki:

1.  uzyskany przychód musi stanowić przychód z otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń,
2.  źródłem jego finansowania (współfinansowania) są środki pochodzące ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych,
3.  przychody są uzyskane w ramach rządowych programów.

W przypadku przychodu z tytułu umorzonej pożyczki bez wątpienia nie zostanie spełniona pierwsza przesłanka wskazana w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie może on bowiem zostać uznany za przychód z otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, praw czy też innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, gdyż stanowi on – jak wykazano powyżej – przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wartość umorzonych zobowiązań) a nie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy (nieodpłatne świadczenie).

Należy wskazać, że umorzenie pożyczki nie może skutkować zmianą kwalifikacji prawnej uprzednio zawartej umowy. Skoro Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki to fakt jej późniejszego umorzenia nie może skutkować uznaniem jej za świadczenie pod tytułem darmym (częściowo odpłatnym), o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec tego pierwszy z wyliczonych powyżej warunków, które – jak również wskazano powyżej – muszą być spełnione łącznie – nie został w analizowanym stanie faktycznym spełniony.

Co więcej, z opisu sprawy nie wynika, żeby umorzenie pożyczki było związane z bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

W konsekwencji, wartość pożyczki uzyskanej z Funduszu Restrukturyzacji Banków Spółdzielczych Bankowego Funduszu Gwarancyjnego w części umorzonej stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wartość umorzonych zobowiązań). W rozpatrywanej sprawie nie będzie miał zatem zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W większości przypadków związek kosztu z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

„celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

„zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

„zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Drugi z elementów zawarty w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (…).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego kwestią wymagającą odpowiedzi jest również ustalenie, czy zapłacona przez Bank składka na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System ochrony SGB stanowi koszt uzyskania przychodów u Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacona przez niego składka na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni SSO SGB będzie dla Banku kosztem uzyskania przychodu.

W kontekście przedstawionych we wniosku informacji należałoby uznać, że rodzaj i charakter ponoszonych przez Bank składek na system ochrony zbliżony jest do wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych składek na rzecz organizacji do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa.

Ponadto, składki wnoszone przez Bank do Spółdzielni na zasadach określonych w umowie systemu ochrony są porównywalne również do wpłat banków (w tym banków spółdzielczych) i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych na fundusz gwarancyjny zgodnie z art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2016 r., poz. 996). Wpłaty powyższe zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wszedł w życie w dniu 9 października 2016 r.

Jednakże w niniejszej sprawie należy przede wszystkim ocenić poniesiony przez Bank wydatek pod kątem powołanego wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przytoczoną treścią tego artykułu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Zatem warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest wykazanie jego związku ze spodziewanymi przychodami, jakkolwiek przychody te nie muszą zostać realizowane, ewentualnie, że celem poniesienia kosztów jest zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów.

Tak więc jedynie taki wydatek, który spełnia wymienione warunki może być uznany za koszt uzyskania przychodu oraz uczestniczyć w obliczeniu dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy).

Konieczność uchwycenia „celowościowego” („koszty poniesione w celu”) związku pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów, wymaga oceny przesłanek jakimi kierował się podatnik oraz uwarunkowań determinujących poniesienie wydatku, z których powinna wynikać racjonalność i gospodarcze uzasadnienie określonego działania podatnika.

Należy mieć na uwadze, że celowość kosztu oznacza jego nakierowanie na osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Przy czym za celowe można uznać jedynie takie wydatki, które oceniane przez pryzmat całokształtu okoliczności faktycznych pozwalają na przyjęcie, że zamiarem Wnioskodawcy w momencie poniesienia wydatku było właśnie albo osiągniecie przychodu albo ewentualnie jego zachowanie, czy też zabezpieczenie. Badanie całokształtu okoliczności faktycznych ma w sprawie kluczowe znaczenie, albowiem kategoria „kosztu podatkowego” nie ma charakteru czysto obiektywnego, rozumianego w sposób formalistyczny, lecz zakłada istnienie elementów subiektywnych zależnych od oceny tych okoliczności. Skoro bowiem ustawodawca zakłada, że wydatek musi być celowy, to tym samym konieczne jest przeprowadzenie analizy owej celowości, która możliwa jest jedynie w oparciu o fakty przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego. W niniejszej sprawie, kluczowe znaczenie, ma właśnie prawidłowe zbadanie okoliczności faktycznych przez pryzmat zamiaru podatnika w poniesieniu wydatku.

W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretnych przychodów podatkowych, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

Wskazać należy, że koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków.

A zatem, koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy rozważyć, czy koszty ponoszone przez Bank w analizowanej sprawie realizują cele wskazane w normie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przed przystąpieniem do oceny, czy analizowane wydatki można powiązać z uzyskaniem przychodów, zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów, należy wskazać na kwestię ogólną, a dotyczącą samej interpretacji normy z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić należy, że niedopuszczalne jest przeprowadzenie takiej wykładni powyższej normy, która racjonalność działań podatnika utożsamia z celowością wydatku.

Pojęcia racjonalności poniesienia wydatku oraz jego celowości nie nakładają się na siebie, w tym znaczeniu, że nie są one równoważne. Pomiędzy tymi kategoriami nie istnieje tożsamość znaczeń. Pojęcia racjonalności oraz celowości rozumiane przez pryzmat art. 15 ust. 1 ustawy wzajemnie się uzupełniają w tym sensie, że trudno jest mówić o celowości wydatku, bez wcześniejszego wykazania racjonalności. Relacja odwrotna, jak się jednak wydaje w świetle wykładni literalnej art. 15 ust. 1 ustawy nie zachodzi. Oznacza to, że wykazanie, iż mamy do czynienia z racjonalnym postępowaniem podatnika, samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem osiągnięcia przychodu, zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Racjonalność postępowania podatnika jest bowiem jednym z elementów oceny celowości wydatku, pomocna przy wykładni zwrotu normatywnego „w celu”. Powyższe oznacza, że ustawodawca konstruując normę z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazał, że wystarczającym dla podatkowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów jest racjonalność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było położenie nacisku na ową racjonalność, norma art. 15 ust. 1 omawianej ustawy przybrałaby z pewnością inne brzmienie, sprowadzające się do formuły, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brzmienie ustawy w obecnym kształcie nie pozwala jednak na takie przełożenie, zakładając, że każdy wydatek musi być celowy, a zatem winien on wpływać na zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów (również jego osiągnięcie).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że składki na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni SSO SGB, aczkolwiek racjonalne, spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie tut. Organu, dokonanie przez Bank autonomicznej decyzji o przystąpieniu do dobrowolnego Systemu ochrony instytucjonalnej, które wiąże się z koniecznością pokrywania kosztów jego funkcjonowania nie spełnia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznania za koszty uzyskania przychodów, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem Organu, zastosowanie wobec Banku Spółdzielczego swoistej preferencji podatkowej, polegającej na uznaniu za koszty uzyskania przychodów dobrowolnie ponoszonych składek na system ochrony SGB, wobec braku w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu wprost uznającego te składki banków spółdzielczych za koszty uzyskania przychodów naruszałoby systematykę tej ustawy.

Ponadto należy wskazać, że w niniejszej sprawie Bank przedstawiając stan faktyczny jak i własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego nie wykazał związku ponoszonych składek na Systemem Ochrony ze swoimi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, wskazując jedynie w stanie faktycznym, że jest niezbędny dla jego funkcjonowania, podczas gdy system ochrony SGB jest dobrowolny.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie, zdaniem tut. Organu, nie zostanie wypełniona żadna z powyższych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym miejscu należy wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Należy podkreślić, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: „koszty uzyskania przychodów”, jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty.

W niniejszej sprawie, cel wskazany przez ustawodawcę jako osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów poprzez konieczność poniesienia przez Bank składek na pokrycie kosztów funkcjonowania SSO SGB, w ocenie tut. Organu, nie zostanie osiągnięty.

Należy przy tym wyraźnie podkreślić, że tut. Organ nie kwestionuje przy tym sensu ekonomicznego poniesionych wydatków, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatków w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

W tym miejscu należy również wskazać, że tut. Organ nie neguje swobody zawierania umów cywilnoprawnych przez Bank. Przedsiębiorcy w granicach prawa mogą bowiem swobodnie zawierać umowy cywilnoprawne, które kształtować będą ich uprawnienia lub zobowiązania w stosunku do innych uczestników obrotu gospodarczego. Swoboda ta nie może jednak być utożsamiana z dowolnym kształtowaniem stosunków obligacyjnych w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Swoboda zawierania umów nie jest bowiem swobodą stanowienia kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie to Bank decyduje o tym, jaki wydatek jest celowy z jego punktu widzenia, ale to nie pozbawia tut. Organu prawa do oceny czy wydatek ten wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że zapłacona przez Bank składka na pokrycie kosztów funkcjonowania SSO SGB stanowi koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nadmienia się, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

W związku z powyższym stanowisko Banku w zakresie pytanie oznaczonego we wniosku nr 1 i nr 2 - uznać należy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.