Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1344/12/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-22
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych usług, obowiązku wystawienia faktur korygujących, skorygowania rejestrów sprzedaży oraz deklaracji VAT-7.
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura-korekta faktury; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2012 r. (data wpływu 4 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 6 lutego 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług, obowiązku wystawienia faktur korygujących, skorygowania rejestrów sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 6 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług, obowiązku wystawienia faktur korygujących, skorygowania rejestrów sprzedaży oraz deklaracji VAT-7.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, której celem jest merytoryczne wsparcie szkoleniowe i doradcze, skierowane do osób fizycznych, przedsiębiorstw, organizacji pozarządowych, uczelni wyższych oraz jednostek sektora finansów publicznych. Przeważająca działalność gospodarcza wg kodu PKD to 70.21.Z - stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja. Pozostała działalność gospodarcza to m.in.: 70.22.Z - pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, 74.90.Z - pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana, 85.59.B - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, 85.60.Z - działalność wspomagająca edukację. Usługi szkoleniowe wykonuje Pan najczęściej na rzecz podmiotów realizujących projekty finansowane z funduszy unijnych, za pośrednictwem Ministerstwa Rozwoju Regionalnego z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Środki, którymi dysponują zleceniodawcy, pochodzą z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS – jednego z funduszy strukturalnych, który służy osiągnięciu spójności gospodarczej i społecznej oraz wysokiego poziomu zatrudnienia w Unii Europejskiej, poprzez finansowanie działań w ramach kilku obszarów wsparcia). Dotacja przyznawana kontrahentom jest finansowana z dwóch źródeł: w 85% ze środków unijnych, tzn. z EFS, a w 15% w formie dotacji celowej z budżetu krajowego. W 2011 i w 2012 r., w ramach prowadzonej działalności, wykonywał Pan szkolenia jako podwykonawca, w ramach środków z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, które finansowane były w 100% ze środków publicznych. W umowach o wykonanie szkolenia istnieje zapis, iż środki przeznaczone na wykonanie umowy pochodzą ze środków publicznych, a wartość szkolenia była wyrażona w kwocie brutto. Za ww. usługi otrzymywał Pan wynagrodzenie z odrębnego rachunku bankowego, przeznaczonego do obsługi płatności realizowanych w ramach projektu. Przedmiotem wniosku objęta jest sytuacja, gdy świadczone przez Pana usługi szkoleniowe są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanymi przez kontrahenta co najmniej w 70% z dotacji, z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz § 13 ust. 1 pkt 19 - 20 rozporządzenia wykonawczego. Firma, którą Pan prowadzi nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zlecający prowadzenie szkolenia jest bezpośrednim beneficjentem środków unijnych, a całe szkolenie jest w 100% finansowane ze środków publicznych. Świadczone przez Pana usługi na jego rzecz są usługami podstawowymi, w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Zapewnia Pan kompleksowe szkolenie (materiały szkoleniowe, ćwiczenia praktyczne), jedynie miejsca prowadzenia szkolenia (wynajem sali i catering) leży w gestii zlecającego. Jest Pan w posiadaniu dokumentów w postaci umów, z których wynika, iż szkolenia były finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, otrzymanych przez Pana zleceniodawcę.

W związku z powyższym zadano pytania sprowadzające się do kwestii:

*   Czy w sytuacji, gdy zleceniodawca finansuje wynagrodzenie podwykonawcy za usługi szkoleniowe, świadczone w ramach realizacji zadania, w co najmniej 70% z dotacji unijnych (środków publicznych), usługi te podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a tym samym, będzie Pan mógł dokonać korekty wystawionej faktury VAT za wykonane usługi szkoleniowe, czy też faktura powinna być wystawiona zleceniodawcy ze stawką 23%?
*   W związku z pismem Ministerstwa Rozwoju Regionalnego z dnia 4 kwietnia 2012 r. nr DZF-IV-82252-113-IK/I2 ma Pan wątpliwość, czy jeśli zwolnienie dotyczy usług szkoleniowych, które zostały wykonane, możliwe jest dokonanie korekty w rejestrze sprzedaży i w złożonych deklaracjach VAT-7?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku oraz jego uzupełnieniu, jako podwykonawca przeprowadzający szkolenie zawodowe beneficjentów ostatecznych w projekcie, na zlecenie beneficjenta środków unijnych (zleceniodawcy), jest uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, a tym samym wystawiania FV za wykonaną usługę kontrahentowi ze stawką VAT zwolniony. Stwierdził Pan, że powinien dokonać korekt w rejestrze sprzedaży oraz w złożonych deklaracjach VAT-7.

Wskazał, iż wg pisma Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2011 r. PTT/063-8/182A/TKQ/U/8MI9-l679, pojęcie „finansowanie ze środków publicznych” obejmuje zarówno sytuacje, gdy usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., są opłacane przez podmioty zaliczane do sektora finansów publicznych, jak i gdy usługi te opłacają inne podmioty bezpośrednio dysponujące tymi środkami. Stwierdził, że zdaniem Instytucji Zarządzającej PO KL z pisma Ministerstwa Rozwoju Regionalnego z dnia 31 stycznia 2012 r. DZF-IV-82252-54-IK/12 NK: 11084 wynika, że wszystkie szkolenia w ramach programu powinny stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Jednym z głównych jego celów jest bowiem wzrost zatrudnienia. Stąd przedmiot szkoleń, realizowanych w ramach PO KL, wiąże się z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym zdefiniowanym w przepisach prawa podatkowego. Podniósł Pan, iż w opinii Instytucji Zarządzającej PO KL, wszystkie szkolenia w ramach PO KL powinny być zwolnione od podatku od towarów i usług, o ile finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych. Wskazał, iż z pisma Ministerstwa Rozwoju Regionalnego z dnia 4 kwietnia 2012 r. DZF-IV-82252-113-1K/l2 NK: 43891/12 wynika, że zwolnienie od podatku dotyczy podmiotów realizujących usługi edukacyjne. Natomiast beneficjenci projektów PO KL (kontrahenci), którzy we własnym zakresie (nie zlecając na zewnątrz), realizują szkolenia, nie wykonują usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu przepisów podatkowych, gdyż nie otrzymują z tego tytułu wynagrodzenia, a jedynie pokrycie kosztów niezbędnych do ich przeprowadzenia. Zaznaczył Pan, iż z powołanego wcześniej pisma z dnia 27 grudnia 2011 r. PTT/063-8/182A/TKQ/11/BMI9-1679 wynika, że jeśli podmiot otrzymujący dofinansowanie (w co najmniej 70%) na przeprowadzenie szkoleń będzie korzystał z usług podwykonawcy, wówczas usługa świadczona na jego rzecz - jeśli stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego - będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, pod warunkiem posiadania przez podwykonawcę dokumentów, z których wynikał będzie fakt finansowania tego szkolenia co najmniej w 70% ze środków publicznych (taki zapis będzie w umowie pomiędzy Panem a zleceniodawcą).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo- rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 tej ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1 ze zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Przed dniem 1 lipca 2011 r. powyższa kwestia w podobny sposób była uregulowana w art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 288, str. 1).

Analizując powołane wyżej regulacje ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Ponadto przepisy rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 marca 2011 r. przepis powyższy miał następujące brzmienie: „Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”

Stosownie do brzmienia ust. 4a powyższego artykułu, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak stanowi ust. 4c tego artykułu, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Kwestie dotyczące m.in. wystawiania faktur i faktur korygujących regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Na podstawie § 13 ust. 8 tego rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

W świetle § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Według regulacji art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 tej ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Jak stanowi art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, której celem jest merytoryczne wsparcie szkoleniowe i doradcze. Przeważająca działalność wg kodu PKD to 70.21.Z - stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja. Usługi szkoleniowe wykonuje Pan najczęściej na rzecz podmiotów realizujących projekty finansowane z funduszy unijnych. Dotacja przyznawana kontrahentom jest finansowana z dwóch źródeł: w 85% ze środków unijnych (EFS), a w 15% z budżetu krajowego. W latach 2011 i 2012 wykonywał Pan szkolenia jako podwykonawca, w ramach środków z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, które były w 100% finansowane ze środków publicznych. W umowach o wykonanie szkolenia istnieje zapis, iż środki przeznaczone na wykonanie umowy pochodzą ze środków publicznych, a wartość szkolenia została wyrażona w kwocie brutto. Za ww. usługi otrzymywał Pan wynagrodzenie z odrębnego rachunku bankowego, przeznaczonego do obsługi płatności realizowanych w ramach projektu. Świadczone przez Pana usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Firma, którą Pan prowadzi nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zlecający prowadzenie szkolenia jest bezpośrednim beneficjentem środków unijnych. Świadczone przez Pana usługi na jego rzecz są usługami podstawowymi, w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Zapewnia Pan kompleksowe szkolenie (materiały szkoleniowe, ćwiczenia praktyczne), jedynie miejsca prowadzenia szkolenia (wynajem sali i catering) leży w gestii zlecającego. Posiada Pan dokumenty w postaci umów, z których wynika, iż szkolenia były finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, otrzymanych przez Pana zleceniodawcę.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż skoro – jak wskazał Pan we wniosku - świadczył usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, które były finansowane w 100% ze środków publicznych, to były one zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy. Wobec powyższego do faktur VAT, które zostały wystawione ze stawką 23% - zgodnie z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania faktur - jest Pan zobowiązany wystawić faktury korygujące. Natomiast wbrew Pana stanowisku, nie będzie uprawniony do skorygowania złożonych deklaracji VAT-7, gdyż zgodnie z zapisami art. 29 ust. 4a ustawy w związku z ust. 4c tego artykułu, jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, które stanowić będzie podstawę do pomniejszenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym:

*   wystawi Pan fakturę korygującą - jeśli uzyska potwierdzenie odbioru tej korekty przez nabywcę przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten miesiąc,
*   otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę - jeśli potwierdzenie to uzyska po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawił fakturę korygującą.

W konsekwencji powyższego nie będzie Pan dokonywał zapisów korygujących w rejestrze sprzedaży, lecz faktury korygujące ujmie w rejestrze na bieżąco – w sposób umożliwiający prawidłowe sporządzenie deklaracji VAT-7.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.