Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-323/16-3/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-12
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że ze względu na treść art. 2 ust. 1 lit. b) i c), art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) Dyrektywy w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 ppkt k) oraz z art. 2 pkt 6 ppkt b) PCCU przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę Komandytowo-Akcyjną nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC)?
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną.

We wniosku przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność pod firmą J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w Warszawie („Spółką z o.o.”).
2.  Wnioskodawca zamierza zmienić formę prowadzonej działalności i przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną („Spółka Komandytowo-Akcyjna”). Akcjonariuszem w Spółce Komandytowo-Akcyjnej będzie jedyny udziałowiec Sp. z o.o. na dzień złożenia niniejszego wniosku, a komplementariuszem inna osoba, która przed powyższym przekształceniem nabędzie jeden udział w Spółce z o.o.
3.  Na dzień przekształcenia Sp. z o.o. nie będzie posiadała niepodzielonych zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym ani środków zgromadzonych na kapitale rezerwowym.
4.  Kapitał zakładowy Spółki Komandytowo-Akcyjnej będzie niższy niż kapitał zakładowy Spółki z o.o. (będzie wynosił 50.000,00 zł) i zostanie pokryty w całości wkładem niepieniężnym w postaci opisanej w pkt 4 powyżej. Nadwyżka wartości wkładów komplementariusza i akcjonariusza do Spółki Komandytowo-Akcyjnej, ponad wysokość kapitału zakładowego Sp. z o.o., zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Komandytowo-Akcyjnej (agio).
5.  Na skutek przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę Komandytowo-Akcyjną, majątek spółki komandytowo-akcyjnej nie ulegnie zwiększeniu w stosunku do wysokości kapitału zakładowego Sp. z o.o., a jedynym wkładem wspólników Sp. z o.o. do Spółki Komandytowo-Akcyjnej będzie przedsiębiorstwo Spółki z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że ze względu na treść art. 2 ust. 1 lit. b) i c), art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) Dyrektywy w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 ppkt k) oraz z art. 2 pkt 6 ppkt b) PCCU przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę Komandytowo-Akcyjną nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki z oo.o. w Spółkę Komandytowo-Akcyjną nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ppkt k) PCCU podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega zawarcie umowy spółki.

Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 pkt 2 ) PCCU, podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte są także zmiany umów wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1) PCCU, jeżeli zmiany takie powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 pkt 4) PCCU.

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 6) ppkt b) PCCU podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Charakter spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych został rozstrzygnięty w Wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 kwietnia 2014 r., w sprawie C-357/13 (Drukarnia Multipress Sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów), wydanym w trybie prejudyncjalnym na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. We wniosku złożonym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wojewódzki Sąd Administracyjny zadał następujące pytanie: „Czy art. 2 ust. 1 lt. b) i c) dyrektywy \[2008/7\] należy interpretować w ten sposób, że za spółkę kapitałową w rozumieniu tych przepisów należy uznać \[SKA\], jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy”.

Art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy stanowi, że przez spółkę kapitałową, w rozumieniu Dyrektywy, należy rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną , których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Z kolei art. 2 ust. 1 pkt c) Dyrektywy stanowi dodatkowo, że za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy uznawana jest każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) Dyrektywy stanowi natomiast, że państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej. Na gruncie PCCU zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 2 pkt 6) ppkt b).

W odpowiedzi na pytanie prejudyncjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2014 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwosci stwierdził, że: „Artykuł 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że spółkę kapitałowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie”.

Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 kwietnia 2014 r. jednoznacznie przesądza, że spółkę komandytowo-akcyjną na gruncie przepisów PCCU należy uznać za spółkę kapitałową, a nie spółkę osobową. Oznacza to, że przepisy PCCU zastrzegające określone skutki podatkowe (bądź ich brak) w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych dla czynności prawnych dokonywanych przez spółki kapitałowe, należy odnosić także do spółki komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawca wskazuje, że organy podatkowe w ramach swoich kompetencji pozostają związane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości głównie za sprawą zasady współpracy oraz wynikającej z niej zasady efektywności prawa unijnego. Obowiązki organów podatkowych w tym zakresie mają charakter normatywny także na gruncie prawa krajowego. Kluczowe znaczenie mają przepisy art. 14a, 14e i 240 § 1 pkt 11 Ordynacji Podatkowej. Na gruncie przepisów art. 14a i 14e Ordynacji Podatkowej orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stanowi jeden z najważniejszych wyznaczników strategii wykładni operatywnej prawa podatkowego. W świetle tych przepisów organy podatkowe zobowiązane są, aby dokonując ustaleń walidacyjnych i interpretacyjnych, kierować się wykładnią przyjętą przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Wówczas, gdy wykładnia prawa unijnego wynikająca z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości może mieć wpływ na rozstrzygnięcie organu podatkowego, orzecznictwo to powinno zostać uwzględnione. Znaczenie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w przebiegu postępowania podatkowego jest bowiem na tyle istotne, iż zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji Podatkowej, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji, nawet w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, zachodzi przesłanka wznowienia postępowania. Należy także wskazać na konieczność stosowania prawa wspólnotowego nad prawem krajowym Rzeczpospolitej Polskiej, potwierdzona w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. WE L Nr 236, poz. 17), co w niniejszej sprawie dotyczy interpretowanych przepisów Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższą argumentację Wnioskodawca podnosi, że spółka komandytowo-akcyjna powinna być traktowana na gruncie PCCU jako spółka kapitałowa, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy, a tym samym przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę Komandytowo-Akcyjną będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych zawartego w art. 2 pkt 6 ppkt b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz na podstawie w zw. z art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) Dyrektywy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast zgodnie z pkt 2 tego przepisu spółka kapitałowa to spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska.

Zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest zatem zgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej z postanowieniami Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11) oraz poprzedzającej jej Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., str. 25).

W polskim porządku prawnym funkcję podatku kapitałowego pobieranego od kapitału w spółkach kapitałowych pełni podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany.

Od daty akcesji do struktur Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym w przypadku kolizji z prawem krajowym pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17). W wyroku w sprawie Simmenthal (C-106/77/, ECR 1978, s. 629) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także – w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego – wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. TSUE wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe (por. wyrok w sprawie C-431/92 Komisja przeciwko RFN).

W wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62, ECR 1963, s. 1) TSUE uznał istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Bezpośredni skutek powodują te przepisy prawa wspólnotowego, które: 1) są jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie władzy dyskrecjonalnej. Jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 tego Traktatu. Dla TSUE najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu (wyrok z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-97/00 Komisja przeciwko Republice Francuskiej, postanowienie z dnia 7 grudnia 1988 r. w sprawie C-160/88 Fedesa przeciwko Radzie Wspólnot Europejskich, Zb. Orz. 1990, s. 6399 pkt 14).

W dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 249, poz. 25 ze zm.). Z uwagi na brak odmiennych regulacji powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona Dyrektywą 2008/7/WE. Z kolei ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa UE. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy 2008/7/WE.

Obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, wynikający z nieobowiązującej już dyrektywy 69/335/EWG Rzeczpospolita Polska wypełniła z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r., ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2004 Nr 6, poz. 42), która wprowadziła do ustawy m.in. ww. art. 1a, w którym zdefiniowano pojęcie spółki osobowej i spółki kapitałowej (art. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej).

W konsekwencji podstawowym zagadnieniem jest odpowiedź na pytanie czy umowa spółki komandytowo-akcyjnej lub jej zmiana – w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – została wyłączona przez ustawodawcę spod działania analizowanej dyrektywy.

W tym celu należy odwołać się do postanowień art. 3 analizowanej dyrektywy, zgodnie z którym przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć spółki ustanowione, zgodnie z prawem polskim: spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 3 ust. 1 lit. a) tiret dziewiętnaste i dwudzieste). Ponadto, każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (art. 3 ust. 1 lit. b). Jak również każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 3 ust. 1 lit. c). Wreszcie, za spółki kapitałowe analizowana dyrektywa uważa wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk (art. 3 ust. 2 zd. 1). Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki (art. 3 ust. 2 zd. 2).

Obecnie analizowana regulacja znajduje się w art. 2 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11). Zamieszczona w nowej dyrektywie definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w ww. art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowo-akcyjnej.

Z powyższego wynika, że definicja spółki kapitałowej na gruncie badanych dyrektyw jest szeroka i nie zawsze musi wiązać się z posiadaniem osobowości prawnej.

Konsekwencją tak skonstruowanego zakresu podmiotowego dyrektyw są wątpliwości interpretacyjne, czy dany podmiot np. polska spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 3 dyrektywy 69/335/EWG (obecnie art. 2 dyrektywy 2008/7/WE).

Odpowiedź na tak postawione pytanie jest pozytywna.

Przepisy art. 3 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które Państwa Członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy (obecnie w załączniku I dyrektywy 2008/7/WE - art. 2 ust. 1 lit. a) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę Państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o „kapitałowym charakterze” określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do „klasycznych” spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 3 ust. 1 lit. b) i c) obecnie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE i obejmuje on:

1.  możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu,
2.  prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia,
3.  ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

Na gruncie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94) przedmiotem obrotu na giełdzie mogą być, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, papiery wartościowe, przez które - stosownie do art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy - należy rozumieć także akcje. Z kolei art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych nakazuje stosować przepisy kodeksu dotyczące akcji spółki akcyjnej odpowiednio do akcji SKA. Zatem nie może budzić wątpliwości, że akcje SKA mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a tym samym polska SKA spełnia wymóg z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE dla uznania jej za spółkę kapitałową. Nie ma znaczenia, że Dyrektywa 2008/7/WE nie uzależnia uznania spółki za spółkę kapitałową od dopuszczenia całości kapitału lub majątku spółki do obrotu giełdowego. Podobnie jak nie stawia wymogu, aby wszyscy wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz aby byli odpowiedzialni za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

Dyrektywa kapitałowa przyznaje państwom członkowskim pewien margines swobody, jeśli chodzi o uznawanie określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatku od czynności cywilnoprawnej, jednakże swoboda ta nie oznacza możliwości uznawania za niekapitałową którejkolwiek ze spółek wymienionych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Powyższego nie zmienia okoliczność, że SKA została uznana za spółkę osobową na gruncie Kodeksu spółek handlowych. W związku bowiem z faktem, że Dyrektywa uznaje za spółki kapitałowe wszystkie spółki wymienione w art. 2 ust. 1, polski ustawodawca nie mógł wykluczyć tych spółek z grona spółek kapitałowych - na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, niezależnie od ich kwalifikacji na gruncie prawa handlowego.

Dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych Spółka komandytowo-akcyjna powinna być traktowana jak spółka kapitałowa w świetle Dyrektywy 2008/7/WE.

Podatek od czynności cywilnoprawnych pobierany od umowy spółki kapitałowej na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest odpowiednikiem podatku kapitałowego uregulowanego dyrektywą Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich podatków od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21.02.2008, str. 11). Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidują różny zakres opodatkowania tym podatkiem umowy spółki kapitałowej i osobowej, przy czym, jak wskazano powyżej, na podstawie art. 1a pkt 1 ww. ustawy spółkę komandytowo-akcyjną uważa się za spółkę osobową.

W wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. wydanym w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej udzielił odpowiedzi na pytanie, czy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że za spółkę kapitałową w rozumieniu tych przepisów należy uznać spółkę komandytowo-akcyjna, jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w powyższym przepisie. Trybunał orzekł w tym zakresie, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) ww. dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że spółkę kapitałowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.

W związku z powyższym na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spółkę komandytowo-akcyjną uznaje się za spółkę kapitałową.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Zatem, co do zasady umowy spółki i ich zmiany podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
    *   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
    *   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zmienić formę prowadzonej działalności i przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną. Akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej będzie jedyny udziałowiec sp. z o.o. na dzień złożenia niniejszego wniosku, a komplementariuszem inna osoba, która przed powyższym przekształceniem nabędzie jeden udział w spółce z o.o. Na dzień przekształcenia sp. z o.o. nie będzie posiadała niepodzielonych zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale rezerwowym. Kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej będzie niższy niż kapitał zakładowy spółki z o.o. (będzie wynosił 50.000,00 zł) i zostanie pokryty w całości wkładem niepieniężnym w postaci opisanej powyżej. Nadwyżka wartości wkładów komplementariusza i akcjonariusza do spółki komandytowo-akcyjnej, ponad wysokość kapitału zakładowego sp. z o.o., zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej (agio). Na skutek przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną, majątek spółki komandytowo-akcyjnej nie ulegnie zwiększeniu w stosunku do wysokości kapitału zakładowego sp. z o.o., a jedynym wkładem wspólników sp. z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej będzie przedsiębiorstwo spółki z o.o.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że opisana we wniosku czynność przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Końcowo należy wskazać, że ustawa o podatku o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera w swej treści art. 1 ust. 1 pkt 1 ppkt k), art. 2 pkt 6) ppkt b), lecz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 2 pkt 6 lit. b).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.