Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.495.2018.3.UNR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-14
Teza: brak obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży udziałów w prawie własności działek wraz z udziałami w drodze wewnętrznej
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; podatnik; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 maja 2018 r. (data wpływu 1 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 lipca 2018 r. (data wpływu 8 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży udziałów w prawie własności działek wraz z udziałami w drodze wewnętrznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży udziałów w prawie własności działek wraz z udziałami w drodze wewnętrznej oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 lipca 2018 r. (data wpływu 8 sierpnia 2018 r.), w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, skorygowania ilości zaistniałych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, przesłania pełnomocnictwa oraz brakującej opłaty.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana w.,

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią H.

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Umową sprzedaży z dnia 13 stycznia 1989 r. sporządzoną w Państwowym Biurze Notarialnym przed notariuszem (Rep. A nr 90/1989) Wnioskodawca wraz z małżonką na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej nabył działkę oznaczoną numerem 80/8 położoną w K. (obręb \`(...)\`), o powierzchni 0,96 ha, dla której obecnie Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze xxx.

Opisana wyżej nieruchomość jako nieruchomość rolna nigdy nie była przedmiotem dzierżawy ani innych umów odpłatnych, a Wnioskodawca pobierał stosowne dopłaty z tytułu jej użytkowania. Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotową nieruchomość na cele rolne i nigdy nie wykorzystywał jej w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, której przedmiotem była naprawa pojazdów mechanicznych oraz handel hurtowy i detaliczny częściami samochodowymi. W 2008 r. Wnioskodawca przeszedł na emeryturę i zakończył prowadzenie działalności gospodarczej. Wysokość miesięcznie uzyskiwanych świadczeń wynosi około 1200 zł. Wnioskodawca od lat cierpi na niewydolność krążeniowo-oddechową, jest leczony pulmonologicznie, a także endokrynologicznie ‒ ma częściowo usunięty gruczoł tarczycy. Schorzenia te wymagają stałego i specjalistycznego leczenia, którego średni miesięczny koszt wynosi około 400 zł. Małżonka Wnioskodawcy, z którą obecnie nie prowadzi wspólnego gospodarstwa domowego pozostając w faktycznej separacji, nie jest w stanie wspomóc finansowo swego małżonka, albowiem otrzymuje świadczenie emerytalne w kwocie około 1400 zł miesięcznie i również przewlekle choruje (leczy się kardiologicznie, cierpi na jaskrę, miażdżycę, nadczynność tarczycy, dychawicę oskrzelową nieuczuleniową oraz ma poważne problemy z kręgosłupem w odcinku szyjnym na poziomie C1-C6, lędźwiowym na poziomie L1-L5 oraz piersiowym na poziomie Th1-Th2 i Th10-Th12), a jej leczenie i rehabilitacja pochłania miesięcznie kwotę około 500 zł.

Wnioskodawca, wobec konieczności pokrycia rosnących kosztów własnego utrzymania i leczenia, w 2015 r. wystąpił z wnioskiem o dokonanie podziału nieruchomości oznaczonej jako działka nr 80/8 oraz z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla wydzielonych działek jako dla inwestycji polegającej na budowie 8 domów jednorodzinnych z garażami celem umożliwienia dokonania ich późniejszej sprzedaży wobec braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W miejscowym ogólnym planie zagospodarowania przestrzennego gminy ważnym do 31 grudnia 2003 r. działka nr 80/8, obręb K., położona była w przeważającej większości na terenie o symbolu F 8 M/U ‒ tereny zabudowy mieszkaniowej, mieszkaniowo-usługowej. Decyzją z dnia 19 października 2015 r., Nr …., Wójt Gminy zatwierdził projekt podziału nieruchomości oznaczonej numerem 80/8 na dziewięć działek o powierzchniach od 0,1000 ha do 0,1437 ha. Działka oznaczona numerem 80/19, o powierzchni 0,1437 ha, została przeznaczona na działkę drogową, albowiem zgodnie z art. 93 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, podział nieruchomości nie jest dopuszczalny, jeżeli projektowane do wydzielenia działki gruntu nie mają dostępu do drogi publicznej. Wnioskodawca musiał tak zaplanować wydzielenie działek by zapewnić każdej z nich dostęp do drogi publicznej, czy to poprzez wydzielenie drogi wewnętrznej wraz z ustanowieniem na tej drodze odpowiednich służebności dla wydzielonych działek gruntu, czy to poprzez ustanowienie dla tych działek innych służebności drogowych, jeżeli nie ma możliwości wydzielenia drogi wewnętrznej z nieruchomości objętej podziałem. Decyzją z dnia 10 września 2015 r., nr 39/2015, Wójt Gminy ustalił warunki zabudowy dla opisanej wyżej inwestycji na terenie działki nr 80/8 z infrastrukturą techniczną na działkach nr 80/8, 200/4 dr, obręb 0005 K.

Nieruchomości nie zostały w żaden profesjonalny sposób przygotowane do sprzedaży ‒ nie doprowadzono żadnych mediów, nie utwardzono dróg wewnętrznych, nie ogrodzono ich i nie poczyniono jakichkolwiek nakładów na ich zagospodarowanie czy uatrakcyjnienie.

Pismem z dnia 4 września 2015 r. oświadczył, że istnieje możliwość zasilania obiektu (inwestycji) łączną mocą 160,0 kW po dokonaniu rozbudowy sieci niskiego napięcia. Natomiast xxxx pismem z dnia 4 czerwca 2014 r, oświadczyła że gospodarkę wodno-ściekowa na działce 80/8 należy rozwiązać we własnym zakresie albowiem nie ma możliwości zapewnienia dostawy wody ani kanalizacji.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku sprzedano 6 działek (umowy zawarte: w dniu 6 listopada 2015 r. ‒ sprzedaż za kwotę 20 000 zł, w dniu 8 lutego 2016 r. ‒ sprzedaż udziału w drodze za kwotę 500 zł, w dniu 23 kwietnia 2016 r. ‒ sprzedaż za kwotę 30 000 zł, w dniu 13 grudnia 2016 r. ‒ sprzedaż dwóch działek za kwotę 60 000 zł, w dniu 30 marca 2017 r. ‒ sprzedaż za kwotę 30 000 zł, w dniu 11 kwietnia 2018 r. ‒ sprzedaż za kwotę 30 000 zł) wydzielonych z nieruchomości oznaczonej jako działka 80/8, a do sprzedaży pozostały jeszcze dwie działki, o które aktualnie pytają potencjalni kupujący.

Wyżej wymienione czynności sprzedaży działek nastąpiły, w ocenie Wnioskodawcy, jako okazjonalne i stanowiące wyłącznie wyprzedaż majątku prywatnego, a środki nabyte ze sprzedaży działek wydzielonych z działki nr 80/8 zostały przeznaczone na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, opłacenie leczenia zdiagnozowanych schorzeń, których nie jest w stanie leczyć ze środków otrzymywanych z emerytury w kwocie około 1200 zł netto. Wnioskodawca nie dokonywał i nie będzie dokonywał żadnych ulepszeń wydzielonych działek, nie zamierza doprowadzać do ich granic jakichkolwiek mediów, czy też zagospodarowywać zieleni lub posadowić ogrodzenia. Z uwagi na wiek i stan zdrowia dopuszcza jednak możliwość zamieszczenia stosownych ofert sprzedaży za pośrednictwem sieci Internet lub gazet o zasięgu lokalnym, z wyłączeniem jednak powierzenia sprzedaży ww. działek profesjonalnym podmiotom zajmującym się obrotem nieruchomościami.

Wnioskodawca wskazuje także, że przed rozpoczęciem wyprzedaży majątku prywatnego, tj. działek wydzielonych z nieruchomości oznaczonej jako działka 80/8, zwrócił się z zapytaniem do Urzędu Skarbowego o konieczne do odprowadzenia w związku ze sprzedażą podatki, a w odpowiedzi uzyskał informację, że ze względu na upływ 5-letniego terminu liczonego od daty nabycia nieruchomości, brak jest konieczności zapłaty jakichkolwiek podatków.

W piśmie z dnia 30 lipca 2018 r. wskazano, że Wnioskodawca był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w okresie prowadzenia działalności gospodarczej tj. Zakładu Handlowo-Usługowego do listopada 2008 r.; aktualnie nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Małżonka nigdy nie była i aktualnie również nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Ani W. ani H. nie byli i nie są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT w związku z prowadzeniem działalności rolniczej. W zakresie prowadzonej działalności rolniczej W./H. byli/są nie byli/nie są rolnikami ryczałtowymi korzystającymi ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Małżonkowie nie zawierali żadnych umów majątkowych małżeńskich a w ich małżeństwie panuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, nie dokonywali zatem podziału majątku wspólnego stanowiącego współwłasność łączną. Małżonkowie nigdy nie zawierali umów majątkowych małżeńskich zmieniających stosunki majątkowe między małżonkami w tym dotyczących wskazanych we wniosku nieruchomości.

Małżonkowie nie występowali dla przedmiotowych działek z wnioskiem o ustalenie/określenie warunków przyłączenia odbiorczych urządzeń, instalacji lub sieci do sieci elektroenergetycznej. Małżonkowie nie występowali dla przedmiotowych działek z wnioskiem o ustalenie/określenie warunków przyłączenia odbiorczych urządzeń, instalacji lub sieci do sieci wodociągowej/kanalizacyjnej.

Z wnioskiem o dokonanie podziału nieruchomości oznaczonej jako działka nr 80/8 oraz z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla wydzielonych działek występował W. wspólnie z małżonką. Wnioskodawca oprócz wskazanych we wniosku nieruchomości posiada we współwłasności łącznej z H. działkę oznaczoną numerem 82/1 położoną w K. o powierzchni 1,2700 ha. H. oprócz wskazanych we wniosku nieruchomości. Ani W. ani H. nie dokonywali wcześniej sprzedaży innych nieruchomości niż te wskazane we wniosku.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczącego wskazania „oznaczenia geodezyjnego wskazanych we wniosku nieruchomości (działek objętych zakresem postawionego we wniosku pytania nr 1), oraz wskazanie które z działek zostały sprzedane, a które są przeznaczone do sprzedaży”, wskazano działka pierwotnie oznaczona numerem 80/8 położona w K. (\`(...)\`.) o powierzchni 0,96 ha dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze XXX została podzielona na 9 działek (w tym jedna przeznaczona na drogę) oznaczonych numerami:

*   80/15 (obręb 0005 K.) o powierzchni 0,1136 ha, oznaczona jako Ł- łąki trwałe, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze – sprzedana,

*   80/16 (obręb 0005 K.) o powierzchni 0,1043 ha, oznaczona jako Ł- łąki trwałe, ujawniona w księdze wieczystej o numerze - pozostaje własnością W. i H.,

*   80/17 (obręb 0005 K.) o powierzchni 0.1050 ha, oznaczona jako Ł- łąki trwałe, ujawniona w księdze wieczystej o numerze– sprzedana,

*   80/18 (obręb 0005 K.) o powierzchni 0,1007 ha, oznaczona jako Ł- łąki trwałe, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze – sprzedana,

*   80/19 (obręb 0005 K.) o powierzchni 0.1437 ha, oznaczona jako Ł- łąki trwałe, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze JG1J/00097977/3 stanowiąca drogę wewnętrzną (aktualnie W. i H. pozostają współwłaścicielami tej działki w udziale 2/8 części na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej),

*   80/20 (obręb 0005 K.) o powierzchni 0,1000 ha, oznaczona jako Ł- łąki trwałe, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze– sprzedana,

*   80/21 (obręb 0005 K.) o powierzchni 0,1326 ha, oznaczona jako Ł- łąki trwałe, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze– sprzedana,

*   80/22 (obręb 0005 K.) o powierzchni 0,1015 ha, oznaczona jako Ł- łąki trwałe, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze– sprzedana,

*   80/23 (obręb 0005 K.) o powierzchni 0.1001 ha, oznaczona jako Ł- łąki trwałe, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze– sprzedana.

Wnioskodawca nie zna nawet przybliżonej daty sprzedaży pozostałych dwóch działek - może to być IV kwartał 2018 r., rok 2019 lub jeszcze później jeżeli brak będzie potencjalnych nabywców. Stan prawny działek - własność na prawach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Żadna ze wskazanych we wniosku nieruchomości w momencie jej sprzedaży nie była zabudowana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 1)

Czy z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę za pośrednictwem ofert w lokalnej prasie i/lub sieci Internet nowo powstałych działek wraz z udziałami w drodze wewnętrznej, zapewniającej komunikację do wszystkich nowo powstałych działek jest i będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług (VAT)?

Zdaniem Zainteresowanych.

W ocenie Wnioskodawcy transakcje sprzedaży ww. działek, pomimo iż stanowią one obecnie tereny budowlane nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT albowiem Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Dla celów podatku VAT działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód, czyli przez podmiot występujący w odniesieniu do takiej czynności w charakterze podatnika.

Sprzedaż działki przez Wnioskodawcę nie nastąpiła w ramach prowadzonej przez niego działalności rolniczej, a zatem, dokonując tej sprzedaży nie będzie działał jako rolnik, pomimo iż będzie wyzbywał się w ten sposób części gruntów, które wcześniej wykorzystywał do tej działalności ani też w ramach prowadzonej uprzednio pozarolniczej działalności gospodarczej.

W aktualnym orzecznictwie nie ulega wątpliwości, że transakcja okazjonalna (sporadyczna), w tym i okazjonalna sprzedaż działek budowlanych, może być uznana za działalność gospodarczą, na co wskazują przepisy prawa wspólnotowego (art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy). Niemniej jednak nawet okazjonalne transakcje muszą być związane z działalnością wymienioną w art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Uznanie, że sprzedaż działek budowlanych nie jest działalnością rolniczą, nie wyklucza uznania tej sprzedaży za inny rodzaj działalności gospodarczej wymienionej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, czyli za działalność handlową, gdyż osoba będąca rolnikiem - obok działalności rolniczej - może jednocześnie wykonywać inną działalność gospodarczą, w tym i działalność handlowca. Jednakże przyjęcie, że dana osoba, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Stąd też zamiar częstotliwego wykonywania czynności powinien być w zasadzie ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie jego sprzedaży, gdyż pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży; por. wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., I FSK 778/07 i z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 253/08. A zatem dopiero ustalenie, czy sprzedaż kilku działek budowlanych, wydzielonych uprzednio z gospodarstwa rolnego, a nabytych wcześniej w celu powiększenia tego gospodarstwa, następowała na drodze profesjonalnej - a więc z zamiarem stałego i zorganizowanego charakteru tej działalności pozwala na przyjęcie tezy, że wnioskodawca sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą.

Co do zasady dla stwierdzenia, iż Wnioskodawca pozostaje podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy koniecznym byłoby ustalenie, że nabywając grunty rolne miał zamiar ich dalszej odsprzedaży, co jednak nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy. Stąd też brak jest podstaw aby uznać wnioskodawcę za podatnika podatku VAT.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - vide wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach (C-180/10 i C-181/10) - w którym Trybunał orzekł m in., że osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie jest podatnikiem podatku VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu.

Dodatkowo w postępowaniu Wnioskodawcy, który nie przygotował nowopowstałych działek do sprzedaży poprzez ich uzbrojenie lub uatrakcyjnienie w inny sposób brak znamion i cech właściwych dla osób prowadzących działalność gospodarczą w tym w szczególności zorganizowania oraz zamiaru ciągłości (Wnioskodawca nie nabywa żadnych innych nieruchomości które mógłby następnie odsprzedawać).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Tak więc, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów np. gruntów, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec tego, towarem jest także udział w gruncie. Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości – art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Jak już wskazano powyżej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. W związku z powyższym, sprzedaż lub przekazanie udziału w prawie własności gruntu należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 cyt. Kodeksu, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży udziału w nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Podkreślić także należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem, za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), orzekając, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1043/08) Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował okoliczność, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt 1536/10 wymienił również, że na działalność zorganizowaną prowadzoną przez osobę fizyczną, mogą wskazywać takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. budynków, budowli, gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanych czynności sprzedaży udziałów w prawie własności działek wraz z udziałami w drodze wewnętrznej, Zainteresowani spełnili/spełnią przesłanki do uznania każdego z nich za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” - to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowani podejmowali działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Jak wskazano we wniosku, umową sprzedaży z dnia 13 stycznia 1989 r. Zainteresowani na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej nabyli działkę oznaczoną numerem 80/8 położoną w K., o powierzchni 0,96 ha. Opisana wyżej nieruchomość jako nieruchomość rolna nigdy nie była przedmiotem dzierżawy ani innych umów odpłatnych, a Zainteresowany pobierał stosowne dopłaty z tytułu jej użytkowania. Zainteresowany wykorzystywał przedmiotową nieruchomość na cele rolne i nigdy nie wykorzystywał jej w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, której przedmiotem była naprawa pojazdów mechanicznych oraz handel hurtowy i detaliczny częściami samochodowymi. Ani W. ani . nie byli i nie są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT w związku z prowadzeniem działalności rolniczej. Małżonkowie nie zawierali żadnych umów majątkowych małżeńskich a w ich małżeństwie panuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, nie dokonywali podziału majątku wspólnego stanowiącego współwłasność łączną. Małżonkowie nigdy nie zawierali umów majątkowych małżeńskich zmieniających stosunki majątkowe między małżonkami w tym dotyczących wskazanych we wniosku nieruchomości.

Małżonkowie w 2015 r. wystąpili z wnioskiem o dokonanie podziału nieruchomości oznaczonej jako działka nr 80/8 oraz, wobec braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, małżonkowie wystąpili z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla wydzielonych działek jako dla inwestycji polegającej na budowie 8 domów jednorodzinnych z garażami celem umożliwienia dokonania ich późniejszej sprzedaży. Decyzją z dnia 19 października 2015 r., Wójt Gminy zatwierdził projekt podziału nieruchomości oznaczonej numerem 80/8 na dziewięć działek o powierzchniach od 0,1000 ha do 0,1437 ha. Działka oznaczona numerem 80/19, o powierzchni 0,1437 ha, została przeznaczona na działkę drogową. Zainteresowany musiał tak zaplanować wydzielenie działek by zapewnić każdej z nich dostęp do drogi publicznej, czy to poprzez wydzielenie drogi wewnętrznej wraz z ustanowieniem na tej drodze odpowiednich służebności dla wydzielonych działek gruntu, czy to poprzez ustanowienie dla tych działek innych służebności drogowych, jeżeli nie ma możliwości wydzielenia drogi wewnętrznej z nieruchomości objętej podziałem. Decyzją z dnia 10 września 2015 r., Wójt Gminy ustalił warunki zabudowy dla opisanej wyżej inwestycji na terenie działki nr 80/8 z infrastrukturą techniczną. Pismem z dnia 4 września 2015 r. oświadczył, że istnieje możliwość zasilania obiektu (inwestycji) łączną mocą 160,0 kW po dokonaniu rozbudowy sieci niskiego napięcia. Natomiast xxx pismem z dnia 4 czerwca 2014 r, oświadczyła że gospodarkę wodno-ściekowa na działce 80/8 należy rozwiązać we własnym zakresie albowiem nie ma możliwości zapewnienia dostawy wody ani kanalizacji. Do dnia złożenia niniejszego wniosku sprzedano 6 działek wydzielonych z nieruchomości oznaczonej jako działka 80/8, a do sprzedaży pozostały jeszcze dwie działki.

Działka pierwotnie oznaczona numerem 80/8 została podzielona na 9 działek (w tym jedna przeznaczona na drogę) oznaczonych numerami: 80/15 - sprzedana, 80/16 - pozostaje własnością W. i H., 80/17 – sprzedana, 80/18 – sprzedana, 80/19 - stanowiąca drogę wewnętrzną aktualnie W. i . pozostają współwłaścicielami tej działki w udziale 2/8 części na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej, 80/20 – sprzedana, 80/21 – sprzedana, 80/22 – sprzedana, 80/23 – sprzedana.

Żadna ze wskazanych we wniosku nieruchomości w momencie jej sprzedaży nie była zabudowana.

Przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż udziałów w prawie własności działek nr 80/15, 80/17, 80/18, 80/20, 80/21, 80/22, 80/23 wraz z udziałami w drodze wewnętrznej, oraz planowana sprzedaż udziałów w prawie własności działek nr 80/16, 80/19 w udziale 2/8 części, powstałych z podziału działki nr 80/8 była/będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Zainteresowani bowiem podjęli ciąg określonych działań przygotowujących przedmiotowe działki do ich zbycia. Podkreślić należy, że małżonkowie w 2015 r. wystąpili z wnioskiem o dokonanie podziału nieruchomości oznaczonej jako działka nr 80/8 i na mocy decyzji Wójta Gminy z dnia 19 października 2015 r., został dokonany podział nieruchomości oznaczonej numerem 80/8 na dziewięć działek o powierzchniach od 0,1000 ha do 0,1437 ha. Ponadto, Zainteresowany musiał tak zaplanować wydzielenie działek by zapewnić każdej z nich dostęp do drogi publicznej, czy to poprzez wydzielenie drogi wewnętrznej wraz z ustanowieniem na tej drodze odpowiednich służebności dla wydzielonych działek gruntu, czy to poprzez ustanowienie dla tych działek innych służebności drogowych, jeżeli nie ma możliwości wydzielenia drogi wewnętrznej z nieruchomości objętej podziałem. Wobec powyższego działka oznaczona numerem 80/19, o powierzchni 0,1437 ha, została przeznaczona na działkę drogową. O aktywności Zainteresowanych świadczy też fakt, że małżonkowie wystąpili z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla wydzielonych działek jako dla inwestycji polegającej na budowie 8 domów jednorodzinnych z garażami celem umożliwienia dokonania ich późniejszej sprzedaży. Decyzją z dnia 10 września 2015 r., Wójt Gminy ustalił warunki zabudowy dla opisanej wyżej inwestycji na terenie działki nr 80/8 z infrastrukturą techniczną.

A zatem, dokonane przez Zainteresowanych czynności, wskazują, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży nieruchomości małżonkowie podejmowali pewne działania w sposób zorganizowany.

Dokonanie tych czynności pozwala na stwierdzenie, że Zainteresowani zachowują się jak podmioty, których przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami. Wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy terenu oraz dokonanie podziału/wystąpienie o podział działek, wraz z wydzieleniem drogi wewnętrznej, oznacza, że Zainteresowani wykazują aktywność w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Zatem, wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Zainteresowanych świadomych działań mających na celu sprzedaż przedmiotowych działek, które nie mogą zostać uznane za incydentalne i sporadyczne. Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności wynika, że sprzedaż przedmiotowych działek nastąpiła/nastąpi w warunkach wskazujących na działania w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem tut. Organu podejmowane przez Zainteresowanych działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W przedmiotowej sprawie nie można więc stwierdzić, że dokonując sprzedaży udziałów w prawie własności ww. działek wraz z udziałami w drodze wewnętrznej Zainteresowani korzystają wyłącznie z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowani w taki sposób zorganizowali sprzedaż ww. udziałów, że niejako ich działania stanowią pewnego rodzaju przedsięwzięcie.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Zainteresowani podejmując ww. czynności, zaangażowali środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach

C-180/10 i C-181/10, tj. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Zainteresowanych działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowych nieruchomości w ramach zarządu ich majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż ww. nieruchomości przez Zainteresowanych była/będzie, dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a każdy z Zainteresowanych działał/będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy był/będzie składnik majątku osobistego Zainteresowanych, a sprzedaż przedmiotowej nieruchomości stanowiła/będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W świetle powyższych ustaleń, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo należy stwierdzić, że dokonując sprzedaży udziałów w prawie własności ww. działek wraz z udziałami w drodze wewnętrznej, Zainteresowani wypełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, a transakcja sprzedaży udziałów w prawie własności ww. działek wraz z udziałami w drodze wewnętrznej podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe uregulowanie oznacza, że w przypadku gruntów niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te grunty, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.) – kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Dla sprzedaży działek, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy zbadać warunki do zwolnienia transakcji od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Małżonkowie w 2015 r. wystąpili z wnioskiem o dokonanie podziału nieruchomości oznaczonej jako działka nr 80/8 oraz z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla wydzielonych działek jako dla inwestycji polegającej na budowie 8 domów jednorodzinnych z garażami celem umożliwienia dokonania ich późniejszej sprzedaży wobec braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Decyzją z dnia 10 września 2015 r., Wójt Gminy ustalił warunki zabudowy dla opisanej wyżej inwestycji na terenie działki nr 80/8 z infrastrukturą techniczną. Tym samym, działki powstałe w wyniku podziału działki nr 80/8 stanowią tereny budowlane zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, sprzedaż/planowana sprzedaż udziałów w prawie własności działek wraz z udziałami w drodze wewnętrznej nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy zatem przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że:

„Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, iż przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, iż nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (\`(...)\`) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie uwzględniając wyżej powołane orzeczenie TSUE nie został spełniony warunek dotyczący braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości przez Zainteresowanych. Wskazać należy, że podatek od towarów i usług został wprowadzony ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zatem w momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości przez Zainteresowanych nie występował podatek od towarów i usług. Tym samym, w takiej sytuacji nie można mówić, że Zainteresowanym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości lub, że takie prawo im nie przysługiwało, ponieważ z uwagi na brak danego podatku dostawa nie mogła być nim obciążona. Zauważyć należy, że nie można uznać, iż skoro danego podatku w momencie nabycia nieruchomości nie było to Zainteresowanym nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Wobec powyższego, w omawianej sytuacji, zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie miało/nie będzie miało miejsca, z uwagi na fakt, iż nie został/nie zostanie spełniony jeden z warunków przedstawionych w tym przepisie. Nie można bowiem uznać, że Zainteresowanym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w momencie nabycia nieruchomości stanowiącej działkę nr 80/8 w 1989 r., skoro dostawa nie mogła być objęta tym podatkiem, gdyż w tym okresie podatek VAT nie występował.

Stosownie natomiast do treści art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1 – art. 113 ust. 9 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;

1.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;
2.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Skoro w opisanej sprawie przedmiotem dostawy był/będzie – jak rozstrzygnięto powyżej – teren budowlany, to żaden z małżonków nie może/nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku również na podstawie art. 113 ust. 1 albo ust. 9 ustawy, ponieważ zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy, do podatników dokonujących dostawy terenów budowlanych zwolnienie to nie ma zastosowania.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w opisanych okolicznościach w związku ze sprzedażą/planowaną sprzedażą udziałów w prawie własności w nowo powstałych niezabudowanych działek wraz z udziałami w drodze wewnętrznej działek każdy z Zainteresowanych działa/będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Transakcja ta zatem – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla przedmiotowej transakcji nie znajdzie zastosowania ani zwolnienie od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ani w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zainteresowani nie mogą/nie będą mogli również skorzystać ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 113 ustawy.

Zatem, sprzedaż/planowana sprzedaż udziałów w prawie własności przedmiotowych działek wraz z udziałami w drodze wewnętrznej, nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, sprzedaż ta jest/będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Tym samym, w przypadku sprzedaży udziałów w prawie własności przedmiotowych działek wraz z udziałami w drodze wewnętrznej, Zainteresowani mają/będą mieli obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy zauważyć, że z uwagi na fakt, że wpływ na interpretację przepisów ustawy o VAT ma również orzecznictwo TSUE, ewentualne rozstrzygnięcia podjęte na gruncie innych podatków pozostają bez wpływu na interpretacje przepisów ustawy o VAT.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.