Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.232.2019.1.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-25
Teza: brak obowiązku uwzględniania dla celów obliczenia prewspółczynnika, wartości dotacji celowych otrzymanych na inwestycje, jeżeli wartości te nie wynikają z wykonania planu finansowego.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; dotacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 kwietnia 2019 r. (data wpływu 25 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania dla celów obliczenia prewspółczynnika, wartości dotacji celowych otrzymanych na inwestycje, jeżeli wartości te nie wynikają z wykonania planu finansowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania dla celów obliczenia prewspółczynnika, wartości dotacji celowych otrzymanych na inwestycje, jeżeli wartości te nie wynikają z wykonania planu finansowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina G. (dalej jako Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb zbiorowych wspólnoty (art. 7 ust 1), w tym m. in. sprawy wodociągów i zaopatrywania w wodę, kanalizacji oraz usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych.

Gmina w ramach swej struktury organizacyjnej posiada Gminny Zakład Komunalny (dalej jako Zakład lub GZK) działający w formie samorządowego zakładu budżetowego – zgodnie z ustawą o finansach publicznych. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Stosownie do art. 14 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony, Zakład wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie eksploatacji urządzeń sieci wodociągowej, obsługi kanalizacji, konserwacji i remontów urządzeń i sieci wodociągowo-kanalizacyjnych, gospodarki wodomierzami, dostawy wody pitnej gospodarstwom domowym, przemysłowym i innym odbiorcom oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Zakład wykonuje odpłatnie zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczaną wodę i odprowadzone ścieki. Dodatkowo zakład otrzymuje z budżetu Gminy dotację przedmiotową będącą dopłatą do 1 m3 dostarczonej wody oraz dopłatą do 1 m3 odebranych ścieków. Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten podlega zatwierdzeniu przez Gminę.

Obecnie Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczy usługi dostawy wody i odprowadzenia ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy, a także na potrzeby własne Urzędu Gminy i Gminy.

Ponadto Zakład otrzymuje z budżetu Gminy dotacje celowe na inwestycje, które są regulowane ustawą o finansach publicznych, ale nie stanowią dotacji, z których samorządowy zakład budżetowy pokrywa koszty swojej działalności. Dotacje celowe zostały uregulowane w art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z tym przepisem samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (\`(...)\`) dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji. Jest to zatem, zupełnie inna i nie trwająca nieprzerwanie kategoria niż finansowanie bieżącej działalności rozliczanej i wykazywanej w sprawozdaniu Rb-30S. Tym samym dotacji celowej otrzymanej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji nie wykazuje się w przychodach w dziale A sprawozdania Rb-30S (sprawozdania z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych). Dotacje te ujmuje się w części D. „Dane uzupełniające” tego sprawozdania. Dotacje celowe na inwestycje, nie stanowią dotacji przekazywanych Zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze sprawozdania wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywa koszty swoje działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Innymi słowy, zakład nie pokrywa kosztów swojej działalności z otrzymanej dotacji celowej.

Z uwagi na mieszany charakter świadczeń (podlegających opodatkowaniu VAT – na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT – w przypadku świadczeń na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) GZK zobowiązany jest wyliczyć i stosować prewspółczynnik odliczeń VAT, który kalkuluje zgodnie z przepisem par. 3 ust. 4 w zw. z ust. 1 rozporządzenia wykonawczego wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przez Ministra Finansów (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników).

Według ww. przepisu, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru: prewspółczynnik = A x 100/P, gdzie poszczególne symbole oznaczają: A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej; P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Gminnego Zakładu Komunalnego, co bezpośrednio rzutuje na wysokość odliczanego przez Wnioskodawcę podatku VAT naliczonego, a przez to także na wysokość zobowiązania z tytułu podatku VAT w poszczególnych okresach rozliczeniowych, jako przychód wykonany zakładu, w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, należny uwzględniać wartość dotacji celowych na inwestycje – jeżeli wartości te nie wynikają z wykonania planu finansowego Zakładu, lecz są wykazywane zarówno po stronie przychodowej jak i kosztowej w danych uzupełniających Rb-30S?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Gminy, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Gminnego Zakładu Komunalnego (co bezpośrednio rzutuje na wysokość odliczanego przez Zakład podatku VAT naliczonego, a przez to także na wysokość zobowiązania z tytułu podatku VAT w poszczególnych okresach rozliczeniowych) jako przychód wykonany Zakładu w rozumieniu ww. rozporządzenia nie należy uwzględniać wartości dotacji celowych na inwestycje – skoro wartości te nie wynikają z wykonania planu finansowego Zakładu, lecz wykazywane są zarówno po stronie przychodowej jak i kosztowej w danych uzupełniających Rb-30S. Korzystając z delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określania proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Według § 3 ust. 4, jako sposób określania proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru: prewspółczynnik = A x 100/P, gdzie poszczególne symbole oznaczają: A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej; P- przychody wykonane zakładu budżetowego.

Jednocześnie, zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie dokonywanych przez podatników:

1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
3.  eksporcie towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju;

Zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia, ilekroć jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczanych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Z § 3 ust. 5 rozporządzenia wynika, że przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2018 r w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 109) określa:

1.  rodzaje, formy, terminy i sposoby sporządzania sprawozdań m.in.:
    1.  z wykonania budżetów jednostek samorządu terytorialnego,
    2.  z wykonania planów finansowych jednostek budżetowych,
    3.  z dochodów i wydatków na rachunkach, o których mowa w art. 163 i art. 223 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych,
    4.  z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych,
    5.  z wykonania planów finansowych agencji wykonawczych,
    6.  z wykonania planów finansowych instytucji gospodarki budżetowej,
    7.  z wykonania planów finansowych państwowych funduszy celowych,
    8.  o stanie środków finansowych na rachunkach bankowych jednostek samorządu terytorialnego,
    9.  z wykonania planów finansowych Zakładu ubezpieczeń Społecznych;
2.  jednostki obowiązane do sporządzania poszczególnych rodzajów sprawozdań, o których mowa w pkt 1 oraz odbiorców tych sprawozdań,
3.  rodzaje i zasady sporządzania sprawozdań w zakresie zobowiązań wynikających z umów o partnerstwie publiczno-prywatnym zawieranych na podstawie odrębnych ustaw przez podmioty sektora finansów publicznych. Szczegóły sporządzania sprawozdań budżetowych oraz ich wzory określają załączniki do ww. rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej.

Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego została określona w załączniku nr 37 do ww. rozporządzenia. W rozdziale 7 uregulowano kwestie dotyczące sprawozdania Rb-30S z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych.

Zgodnie z § 18 ust. 1 sprawozdanie jednostkowe sporządza się w szczegółowości: dział, rozdział, paragraf. Natomiast zgodnie z ust. 2 w dziale A. Przychody w kolumnach „Plan”, „Wykonanie” wykazuje się: według paragrafów: przychody oraz dotacje (bez dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji). Dotacje przedmiotowe wykazuje się w kwotach netto, tj. bez podatku VAT. Rozliczenie podatku VAT wykazuje się w informacji 2 części D. sprawozdania. Zatem z powyższego wynika, że wartość otrzymanych dotacji celowych na inwestycje – skoro wartości te nie wynikają z wykonania planu finansowego Zakładu, lecz wykazywane są zarówno po stronie przychodowej jak i kosztowej w danych uzupełniających Rb-30S nie bierze się pod uwagę przy kalkulacji wartości prewspółczynnika dla Gminnego Zakładu Komunalnego, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie kalkulacji prewspółczynników. Wskazane rozporządzenie Ministra Finansów określa co powinno zostać ujęte w mianowniku proporcji obliczanej dla zakładu budżetowego. Z powyższego wzoru wynika, że mianownik proporcji stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego. Ze słowniczka znajdującego się w § 2 ww. rozporządzenia jednoznacznie wynika co należy rozumieć pod pojęciem przychodów wykonanych zakładu budżetowego. Jak wyżej wskazano, zgodnie z pkt 11 § 2 rozporządzenia ww. przychody to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, ale wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczanych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że zakład budżetowy działający jako samorządowy zakład budżetowy, dokonując wyliczenia mianownika nie powinien ujmować w nim kwot dotacji, które ujmowane są wyłącznie w danych uzupełniających Rb-30S, a nie wynikają z wykonania planu finansowego GZK. Prawidłowość stanowiska wskazuje np. interpretacja indywidualna z dnia 25 stycznia 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4.4012.746.2017.3.AKO oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2018 nr 0111.KDIB3-2.4012.558.2018.2.AZ

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust 22 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    *   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    *   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zgodnie z przedstawionym w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia sposobem określenia proporcji ustalonym dla zakładu budżetowego, w mianowniku wzoru ujmuje się przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zauważyć trzeba, że z zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina w ramach swej struktury organizacyjnej posiada Gminny Zakład Komunalny działający w formie samorządowego zakładu budżetowego – zgodnie z ustawą o finansach publicznych. Z uwagi na mieszany charakter świadczeń (podlegających opodatkowaniu VAT – na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT – w przypadku świadczeń na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) GZK zobowiązany jest wyliczyć i stosować prewspółczynnik odliczeń VAT, który kalkuluje zgodnie z przepisem par. 3 ust. 4 w zw. z ust. 1 rozporządzenia wykonawczego wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przez Ministra Finansów (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników).

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla GZK, jako przychód wykonany Zakładu, w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, należy uwzględniać wartość dotacji celowych na inwestycje.

Jak wynika z przepisu § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., przychodami wykonanymi Zakładu są dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu Gminy, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których Zakład pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Zatem zgodnie z tym przepisem dla uznania czy dotacje stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego, istotne jest tylko to, czy dotacje te wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego i czy z dotacji tych Zakład pokrywał koszty swej działalności.

Jak wynika z treści wniosku – Zakład otrzymuje z budżetu Gminy dotacje celowe na inwestycje, które są regulowane ustawą o finansach publicznych, ale nie stanowią dotacji, z których samorządowy zakład budżetowy pokrywa koszty swojej działalności. Dotacje celowe zostały uregulowane w art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z tym przepisem samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (\`(...)\`) dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji. Jest to zatem, zupełnie inna i nietrwająca nieprzerwanie kategoria niż finansowanie bieżącej działalności rozliczanej i wykazywanej w sprawozdaniu Rb-30S. Tym samym dotacji celowej otrzymanej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji nie wykazuje się w przychodach w dziale A sprawozdania Rb-30S (sprawozdania z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych). Dotacje te ujmuje się w części D. „Dane uzupełniające” tego sprawozdania. Dotacje celowe na inwestycje, nie stanowią dotacji przekazywanych Zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze sprawozdania wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Innymi słowy, zakład nie pokrywa kosztów swojej działalności z otrzymanej dotacji celowej.

Tym samym skoro jak wynika z wniosku, wartość dotacji celowej otrzymanej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, nie jest kwalifikowana do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i nie wynika ze sprawozdania z wykonania planu finansowego oraz nie służy pokryciu kosztów działalności Zakładu, Gmina nie powinna wartości tych uwzględnić w mianowniku wzoru określonego w powołanym § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia dla celów obliczania prewspółczynnika.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy zaznaczyć, że ocena czy dane, które ewentualnie wynikają ze sprawozdawczości budżetowej danej jednostki są prawidłowe w kontekście ustawy o finansach publicznych nie należą do kompetencji organu wydającego interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.