Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.373.2018.1.PSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-18
Teza: Czy po stronie Wnioskodawczyni powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia do spółki komandytowej aportu w postaci wszystkich składników przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawczynię w ramach działalności gospodarczej, ale z wyłączeniem praw użytkowania wieczystego nieruchomości i związanych z nimi praw własności budynków?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2018 r. (data wpływu 21 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności jest produkcja wyrobów z drutu, łańcuchów i sprężyn, a także handel materiałami do wykonywania ogrodzeń oraz montaż ogrodzeń. Głównym miejscem wykonywania działalności gospodarczej jest miejscowość A. Dodatkowym miejscem wykonywania działalności gospodarczej jest miejscowość B.

Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej. Przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni wchodzi w skład jej majątku osobistego.

Na przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni składają się:

1.  środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, w skład których wchodzą: prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w miejscowości A, oraz prawo własności budynku posadowionego na tej nieruchomości, prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w miejscowości A oraz prawo własności budynku posadowionego na tej nieruchomości a także pojazdy, maszyny, urządzenia i narzędzia,
2.  prawo do nazwy przedsiębiorstwa, w tym sformułowanie „X” i wyróżniający znak graficzny.
3.  know-how, w tym doświadczenie w realizacji zamówień publicznych, wymagane przez podmioty ze sfery publicznej przy zamówieniach udzielanych zgodnie z Prawem zamówień publicznych,
4.  prawa do strony (domeny) internetowej,
5.  aktywa obrotowe: nabyte materiały, surowce i towary, wytworzone wyroby i półwyroby, środki pieniężne na rachunku bankowym (firmowym),
6.  pasywa: zobowiązania handlowe (długi), ustalone co do osoby wierzycieli (kontrahentów) kwoty i terminu zapłaty,
7.  wyposażenie, w szczególności: sprzęt biurowy, sprzęt socjalny,
8.  ogół praw i obowiązków z zawartych umów, prawa i obowiązki z umów zawartych z pracownikami, z kontrahentami handlowymi, z przedsiębiorstwami leasingowym, umów najmu, w tym najmu nieruchomości położonej w miejscowości B itp.

Wnioskodawczyni planuje założyć spółkę komandytową, w której komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a komandytariuszami będą Wnioskodawczyni, jej mąż i jej syn. Syn Wnioskodawczyni obecnie jest Jej pracownikiem w ramach prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej. Wkłady do spółki komandytowej będą pieniężne. Przedmiot działalności spółki komandytowej będzie zbliżony do przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawczyni - produkcja i handel wyrobami z drutu, łańcuchami i sprężynami, a także handel materiałami do wykonywania ogrodzeń i montaż ogrodzeń. Po zarejestrowaniu spółki komandytowej w Krajowym Rejestrze Sądowym Wnioskodawczyni zamierza dokonać zmiany umowy spółki komandytowej przez istotne zwiększenie wkładu Wnioskodawczyni do spółki komandytowej, polegające na wniesieniu do spółki komandytowej, obok pierwotnego wkładu pieniężnego, również wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni, za wyjątkiem praw użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w miejscowości A oraz praw własności budynku związanych z prawami użytkowania wieczystego. Spółka dzierżawiłaby nieruchomości od Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni wygaszałaby działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu wyrobami z drutu i ogrodzeniami oraz ich montażu, do czasu zakończenia realizacji umów, co do których odbiorcy towarów lub usług nie wyrazili zgody na zmianę dłużnika z Wnioskodawczyni na spółkę komandytową. Po wygaszeniu działalności gospodarczej w zakresie produkcji i handlu wyrobami z drutu i ogrodzeniami oraz ich montażu Wnioskodawczyni prowadziłaby działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lub wydzierżawianiu nieruchomości, które wchodzą w skład jej teraźniejszego przedsiębiorstwa, a po wniesieniu aportu do spółki komandytowej byłyby dzierżawione przez spółkę komandytową od Wnioskodawczyni.

Nieruchomości, związane z nią przychody oraz koszty, nie są wyodrębnione w ramach księgi rachunkowej prowadzonej dla działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

Wspólnikami Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która miałaby być komplementariuszem wyżej wymienionej spółki komandytowej, będą Wnioskodawczyni oraz jej mąż. Mąż Wnioskodawczyni byłby również jedynym członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka będzie miała firmę X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym opisem zadano m. in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy po stronie Wnioskodawczyni powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia do spółki komandytowej aportu w postaci wszystkich składników przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawczynię w ramach działalności gospodarczej, ale z wyłączeniem praw użytkowania wieczystego nieruchomości i związanych z nimi praw własności budynków?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia ż takiej spółki są zwolnione od podatku dochodowego. Przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności wymienione tam składniki majątkowe. Z kolei art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej bądź przepisów szczególnych. W doktrynie podkreśla się, że zasadniczą cechą przedsiębiorstwa jest wyodrębnienie organizacyjne, funkcjonalne i finansowe rozumiane jako zdolność do samodzielnego i bieżącego funkcjonowania, bez względu na osobę właściciela. Wyłączenie niektórych składników z przedsiębiorstwa samo z siebie nie powoduje utraty przymiotu przedsiębiorstwa, jeżeli wyłączenie to nie powoduje utraty wspomnianego wyodrębnienia oraz zdolności do samodzielnego i bieżącego funkcjonowania. O statusie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przesądza jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne, czyli możliwość samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych (vide: motywy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2013 roku, II FSK 1156/11, Legalis numer 594220). Należy mieć na uwadze, że w momencie wniesienia prowadzonego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej i objęcia w zamian udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki, po stronie Wnioskodawczyni wystąpi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten będzie jednak przychodem zwolnionym z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym na dzień wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki z komandytowej u Wnioskodawczyni nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.) przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Zgodnie z art. 4 § 1 ww. ustawy spółką osobową jest spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 Kodeksu spółek handlowych spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Z kolei, według art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Prawa te, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Aby mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

W art. 21 ust. 1 pkt 50b powołanej ustawy, ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Zauważyć ponadto należy, że zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej nie jest uzależnione od rodzaju składników majątku będących przedmiotem tego aportu.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Z kolei zgodnie z pkt 28 ww. artykułu ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania

A zatem spółką niebędącą osobą prawną – do której odnosi się zwolnienie przedmiotowe z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 50b – jest również spółka komandytowa.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni planuje założyć spółkę komandytową, w której komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a komandytariuszami będą Wnioskodawczyni, jej mąż i jej syn. Przedmiot działalności spółki komandytowej będzie zbliżony do przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawczyni - produkcja i handel wyrobami z drutu, łańcuchami i sprężynami, a także handel materiałami do wykonywania ogrodzeń i montaż ogrodzeń. Po zarejestrowaniu spółki komandytowej w Krajowym Rejestrze Sądowym Wnioskodawczyni zamierza dokonać zmiany umowy spółki komandytowej przez istotne zwiększenie wkładu Wnioskodawczyni do spółki komandytowej, polegające na wniesieniu do spółki komandytowej, obok pierwotnego wkładu pieniężnego, również wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni, za wyjątkiem praw użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w miejscowości A oraz praw własności budynku związanych z prawami użytkowania wieczystego. Spółka dzierżawiłaby nieruchomości od Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni wygaszałaby działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu wyrobami z drutu i ogrodzeniami oraz ich montażu, do czasu zakończenia realizacji umów, co do których odbiorcy towarów lub usług nie wyrazili zgody na zmianę dłużnika z Wnioskodawczyni na spółkę komandytową. Po wygaszeniu działalności gospodarczej w zakresie produkcji i handlu wyrobami z drutu i ogrodzeniami oraz ich montażu Wnioskodawczyni prowadziłaby działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lub wydzierżawianiu nieruchomości, które wchodzą w skład jej teraźniejszego przedsiębiorstwa, a po wniesieniu aportu do spółki komandytowej byłaby dzierżawiona przez spółkę komandytową od Wnioskodawczyni.

Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe w świetle cyt. wyżej art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej – jest czynnością neutralną podatkowo. Oznacza to, że dla Wnioskodawczyni, jako wnoszącego aport, czynność ta nie powoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak już wyżej wskazano, bez znaczenia dla możliwości zastosowania zwolnienia pozostaje przy tym przedmiot aportu. Zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają aporty wnoszone do spółek osobowych, niezależnie od tego jaką mają postać (jednego składnika majątku, zespołu składników majątkowych itp.).

Końcowo zauważyć należy, że błędne jest twierdzenie Wnioskodawcy, że „w momencie wniesienia prowadzonego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej i objęcia w zamian udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki, po stronie Wnioskodawczyni wystąpi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Powyższe nie ma jednak wpływu na prawidłowość stanowiska w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym na dzień wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki z komandytowej u Wnioskodawczyni nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.