Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-985/15-5/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-25
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: korzystanie-korzystanie bezumowne; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; zabezpieczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2015 r. (data wpływu 8 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 5 sierpnia 2015 r. znak ILPB1/4511-1-985/15-2/AG na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 17 sierpnia 2015 r., a w dniu 31 sierpnia 2015 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 24 sierpnia 2015 r.). Dopłaty dokonano 18 sierpnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której udziela pożyczek pieniężnych. Wynagrodzeniem z tego tytułu są dla Wnioskodawcy odsetki od przekazanej kwoty oraz prowizja, przy czym ustalony z pożyczkobiorcą harmonogram spłaty rozróżnia należności tytułem spłaty kapitału, odsetek lub prowizji.

Zabezpieczenie spłaty pożyczki następuje poprzez wykorzystanie konstrukcji przewłaszczenia na zabezpieczenie. W jej ramach pożyczkobiorca przenosi na pożyczkodawcę własność nieruchomości (ewentualnie użytkowanie wieczyste lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu) zachowując jednocześnie roszczenie o zwrotne przeniesienie własności w sytuacji, gdy wywiąże się on z terminowej spłaty zobowiązań wynikających z umowy pożyczki oraz harmonogramu spłat.

Zgodnie z zawieranymi umowami, brak spłaty kwoty pożyczki wraz z pozostałymi należnościami w wyznaczonym terminie lub wypowiedzenie umowy przez pożyczkodawcę zgodnie z umową, pociąga za sobą wygaśnięcie uprawnienia pożyczkobiorcy do powrotnego przeniesienia na rzecz pożyczkobiorcy prawa do nieruchomości. W takiej sytuacji pożyczkodawca, może zaspokoić się z przedmiotu zabezpieczenia przez jego sprzedaż i zaliczenie uzyskanej kwoty na poczet długu, który w przypadku wygaśnięcia uprawnienia pożyczkobiorcy do powrotnego przeniesienia na niego prawa do nieruchomości w ten sposób wygasa. Zgodnie z zawieranymi umowami, w przypadku zaistnienia ww. przesłanek pożyczkobiorca wyrazi zgodę z podpisem notarialnie poświadczonym na wykreślenie przez pożyczkodawcę z księgi wieczystej roszczenia do powrotnego przeniesienia na rzecz pożyczkobiorcy prawa do nieruchomości.

Powyższe okoliczności nakładają również na pożyczkobiorcę obowiązek opuszczenia zajmowanej nieruchomości w związku z wystosowaniem przez pożyczkodawcę odpowiedniego wezwania. W razie niedostosowania się do tego żądania pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty pożyczkodawcy comiesięcznej opłaty za bezumowne korzystanie z lokalu w określonej wysokości za każdy miesiąc bezumownego korzystania. Ponadto pożyczkodawca ma prawo dokonać potrącenia swojej wierzytelności z kwotą otrzymaną ze sprzedaży prawa do nieruchomości. Wszelkie koszty związane ze sprzedażą poniesione przez pożyczkodawcę, takie jak zaległe daniny publiczno-prawne, ewentualne zaległe należności czynszowe wobec zarządcy lub spółdzielni, zaległości w opłatach za prąd, wodę, gaz, wywóz śmieci i ścieków, koszty związane z odebraniem przedmiotu przewłaszczenia i eksmisją lokatorów, koszty wynajmu pomieszczenia tymczasowego, koszty transportu mienia lokatorów, koszty wyceny przedmiotu przewłaszczenia, koszty przygotowania prawa do sprzedaży, koszty ogłoszeń, koszty obsługi prawnej oraz wszelkie inne obciążenia związane z prawem do lokalu obciążają pożyczkobiorcę i zostaną potrącone z części kwoty uzyskanej ze sprzedaży prawa, a podlegającej zwrotowi na jego rzecz.

Zgodnie z postanowieniami umów pożyczek, po dokonaniu sprzedaży prawa (nieruchomości), pożyczkodawca dokona rozliczenia zbytego prawa, w ten sposób, iż w przypadku uzyskania ceny sprzedaży wyższej niż roszczenie wobec pożyczkobiorcy, powiększone o sumę kosztów windykacyjnych wynikających z umowy pożyczki, pożyczkodawca zwróci pożyczkobiorcy uzyskaną nadwyżkę.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi podatkową księgę przychodów rozchodów. W przypadku niewywiązania się przez pożyczkobiorcę ze spłaty swoich zobowiązań, wartość nieruchomości w kwocie równej niespłaconej wartości kapitału pożyczki jest ewidencjonowana jako towar handlowy. Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że dotychczas w momencie sprzedaży nieruchomości do przychodów podatkowych zaliczył kwotę uzyskaną z tego tytułu, pomniejszaną o należne prowizje, odsetki i kary (jako, że ich wartość z chwilą braku spłaty pożyczki zaliczana była do przychodów podatkowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jakim momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki, w sytuacji gdy pożyczkobiorca nie wywiązał się ze swojego zobowiązania w tym zakresie i doszło w związku z tym do sprzedaży przewłaszczonej nieruchomości?
2.  W jakim momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu prowizji od udzielonej pożyczki, w sytuacji gdy pożyczkobiorca nie wywiązał się ze swojego zobowiązania w tym zakresie i doszło w związku z tym do sprzedaży przewłaszczonej nieruchomości?
3.  W jakim momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu należności za bezumowne korzystanie przez pożyczkobiorcę z przewłaszczonej nieruchomości?
4.  W jakim momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w przypadku niezwrócenia pożyczkobiorcy przysługującej mu na podstawie umowy części kwoty uzyskanej ze sprzedaży przewłaszczonej nieruchomości?
5.  W jakim momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu należności związanych z realizacją umowy, wynikających z roszczeń dodatkowych kierowanych do pożyczkobiorcy, takich jak: zwrot kosztów związanych z windykacją, eksmisją czy obciążeniami związanymi z lokalem?
6.  Kiedy niezwrócona kwota przekazanej pożyczki (części kapitałowej) może stanowić dla wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia przewłaszczonej nieruchomości?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 6, tj. w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Natomiast odpowiedzi na pytania oznaczone nr od 1 do 5, tj. w zakresie przychodów, udzielono w dniu 25 września 2015 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/4511-1-985/15-4/AG.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, w sytuacji gdy pożyczkobiorca nie wywiązał się ze swojego zobowiązania w zakresie odsetek od pożyczki i doszło w związku z tym do sprzedaży przewłaszczonej nieruchomości, powinien on rozpoznać przychód z tytułu tych odsetek w momencie otrzymania przez nią należności z tytułu sprzedaży tej nieruchomości.

Swoje stanowisko Wnioskodawca argumentuje w następujący sposób:

Zagadnieniem leżącym u podstaw powyższego stanowiska Wnioskodawcy jest cywilnoprawna konstrukcja przewłaszczenia na zabezpieczenie, powołana w przedstawionym stanie faktycznym.

Przewłaszczenie na zabezpieczenie jest umową nienazwaną, a możliwość jej zawarcia wynika z ogólnej zasady swobody umów zawartej w art. 353(1) Kodeksu cywilnego. Podstawowym jej celem jest zabezpieczenie wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do powrotnego przeniesienia własności na zbywcę po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności.

Co ważne, w analizowanej umowie wierzyciel staje się definitywnym właścicielem rzeczy już z chwilą zawarcia umowy, jednocześnie zobowiązując się do powrotnego przeniesienia jej własności na dłużnika w przypadku spełnienia przez tego ostatniego przyjętych na siebie zobowiązań. W tym wypadku do powrotnego przeniesienia własności konieczne jest złożenia oświadczenia woli o przeniesienie własności.

Z uwagi na to, że nabycie własności nieruchomości przez wierzyciela następuje bezwarunkowo i bezterminowo, zobowiązanie wierzyciela do zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości na dłużnika po zaistnieniu określonych przesłanek ma charakter obligacyjny. Z chwilą zawarcia umowy pożyczki własność przedmiotu zabezpieczenia przechodzi od razu na pożyczkodawcę z tym, że mocą umowy jest on zobowiązany powrotnie przenieść własność na pożyczkobiorcę, poprzez złożenie stosownego oświadczenia woli, gdy ten wykona swoje zobowiązanie z tejże umowy w terminie. Należy jednak wskazać, że przeniesienie własności następuje causa cavendi (w celu zabezpieczenia), a między zbywcą (dłużnikiem) a nabywcą (wierzycielem) rzeczy nawiązuje się szczególny stosunek powiernictwa. Dopiero w przypadku niespełnienia świadczenia przez dłużnika, wierzyciel może zaspokoić się z rzeczy według wcześniejszego umownego uzgodnienia - przez definitywne „zachowanie” własności rzeczy, jej sprzedaż, wynajęcie, itp. Co istotne, zaspokojenie się przez wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdy dłużnik nie spełni swojego zobowiązania wobec wierzyciela.

Opisana konstrukcja cechuje się zatem szczególnymi warunkami niespotykanymi w innych stosunkach prawnych, co rodzi określone konsekwencje na płaszczyźnie prawno-podatkowej. Ustawodawca nie uregulował bowiem w sposób odrębny i kompleksowy skutków podatkowych przewłaszczenia na zabezpieczenie, a istniejące ogólne regulacje nie pozwalają na zastosowanie ich wprost do omawianego stosunku prawnego. Dla oceny skutków tej czynności z punktu widzenia wierzyciela konieczne jest więc zastosowanie wykładni istniejących przepisów opartej na aspektach funkcjonalnych oraz na zasadach leżących u podstaw systemu podatkowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Od tej reguły przewidziano jednak szereg wyjątków, w tym jeden z nich dotyczący odsetek. Do przychodów nie zalicza się bowiem „kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek” (art. 14 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT). Przepis ten wyraźnie wskazuje, że należności z tytułu odsetek powinny być rozpoznawane jako przychody na tzw. „zasadzie kasowej”- dopiero w momencie ich otrzymania.

W powyższym pytaniu Wnioskodawca zwrócił się o ocenę sytuacji, w której pożyczkobiorca nie wywiązał się z ciążącej na nim umowy i nie uiścił należnych mu odsetek. W następstwie takiego stanu rzeczy dochodzi do wygaśnięcia roszczenia pożyczkobiorcy o zwrotne przeniesienie prawa do nieruchomości oraz dochodzi do zaspokojenia się przez wierzyciela z przewłaszczonej nieruchomości poprzez jej sprzedaż i uzyskanie z tego tytułu należności.

Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji do faktu otrzymania odsetek, o którym mowa w powołanym przepisie dochodzi dopiero w momencie uzyskania ceny tytułem sprzedaży przez wierzyciela przewłaszczonej nieruchomości. Za takim podejściem przemawia przede wszystkim sama treść zawieranych umów, zgodnie z którymi pożyczkodawca ma prawo dokonać potrącenia swojej wierzytelności z kwotą otrzymaną ze sprzedaży prawa. Powyższe uregulowanie wskazuje na to, że pożyczkodawca stwierdza, że jego wierzytelność wygaśnie dopiero w momencie uzyskania kwoty pieniężnej z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 2, w sytuacji gdy pożyczkobiorca nie wywiązał się ze swojego zobowiązania w zakresie zapłaty prowizji od pożyczki doszło w związku z tym do sprzedaży przewłaszczonej nieruchomości, powinna ona rozpoznać przychód z tytułu tej prowizji w momencie otrzymania przez nią należności z tytułu sprzedaży tej nieruchomości.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, zaś w ust. 1c powoływanego artykułu, ustawodawca stwierdza, że za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się: „dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności”.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można jednak powiedzieć, że przedmiotowa prowizja jest jej należna z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, gdyż wynagrodzeniem z tytułu udzielenia pożyczki są wyłącznie odsetki.

W związku z powyższym, do przedmiotowej prowizji będzie miał zastosowanie przepis art. 14 ust. li ustawy o PIT, zgodnie z którym „w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty”. Dniem uzyskania przychodu z tytułu prowizji będzie zatem dzień otrzymania zapłaty.

Jeśli jednak pożyczkobiorca nie wywiąże się ze swojego zobowiązania i dojdzie w związku z tym do sprzedaży nieruchomości, przewłaszczonej na jego zabezpieczenie, to do „otrzymania zapłaty” z tytułu prowizji dojdzie dopiero w momencie otrzymania należności z tytułu sprzedaży tej nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 3, powinien on rozpoznać przychód z tytułu należności za bezumowne korzystanie przez pożyczkobiorcę z przewłaszczonej nieruchomości w momencie otrzymania tej należności.

Takie podejście wynika z kwalifikacji przedmiotowej należności jako kary umownej, której otrzymanie rodzi przychód rozpoznawany kasowo - na podstawie art. 14 ust. 1i ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, charakter opłaty za bezumowne korzystanie z nieruchomości kładzie nacisk na jego odszkodowawczą i „represyjną” funkcję. Ma ona bowiem na celu wynagrodzenie pożyczkodawcy szkody związanej z brakiem możliwości dysponowania nieruchomością, a ponadto ma wymóc na pożyczkobiorcy opuszczenie lokalu zgodnie z postanowieniami umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 4, w przypadku niezwrócenia pożyczkobiorcy przysługującej mu na podstawie umowy części kwoty uzyskanej ze sprzedaży przewłaszczonej nieruchomości powinien on rozpoznać przychód z tego tytułu w momencie przedawnienia roszczenia pożyczkobiorcy o zwrot tej należności.

Zgodnie z postanowieniami umów, w przypadku uzyskania ceny sprzedaży przewłaszczonej nieruchomości wyższej niż roszczenie wobec pożyczkobiorcy, powiększone o sumę kosztów windykacyjnych wynikających z umowy pożyczki, pożyczkodawca zwróci pożyczkobiorcy uzyskaną nadwyżkę.

Okoliczność faktycznego uzyskania tej nadwyżki przez Wnioskodawcę nie wiąże się zatem z jej definitywnym przysporzeniem majątkowym, lecz ma charakter wyłącznie powierniczy. Wnioskodawca jest zobowiązany wobec pożyczkobiorcy do zwrotu tej nadwyżki a dokonanie przez niego tego zwrotu nie powinno wpływać na rozliczenia podatkowe. Inaczej będzie jednak w przypadku, gdy Wnioskodawca nie dokona tego zwrotu a jego zobowiązania z tego tytułu ulegnie przedawnieniu. Z chwilą przedawnienia zobowiązania omawiana nadwyżka staje się dla Wnioskodawcy definitywnym przysporzeniem stanowiącym przychód podatkowy, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT, gdyż dopiero wtedy może on odmówić jej zwrotu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 5, powinien on rozpoznać przychód z tytułu należności związanych z realizacją umowy, wynikających z roszczeń dodatkowych kierowanych do pożyczkobiorcy takich jak zwrot kosztów związanych z windykacją, eksmisją czy obciążeniami związanymi z lokalem w momencie ich zapłaty, a zatem w momencie: faktycznego uregulowania przez pożyczkobiorcę albo otrzymania zapłaty tytułem sprzedaży przewłaszczonej nieruchomości będącej zabezpieczeniem tych należności.

Zdaniem Wnioskodawcy, takie podejście wynika z klasyfikacji ww. przychodów do grupy wymienionej w art. 14 ust. 1i ustawy o PIT, z którą wiąże się kasowa metoda ich rozpoznawania. Zwrot ww. należności nie może być bowiem zaliczony do żadnego z przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h ustawy o PIT, ponieważ należności te nie wiążą się z wydaniem rzeczy ani wykonaniem usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 6, niezwrócona kwota przekazanej pożyczki (części kapitałowej) może stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia przewłaszczonej nieruchomości w momencie wygaśnięcia roszczenia pożyczkobiorcy o zwrotne przeniesienie własności nieruchomości.

Przy odpowiedzi na powyższe pytanie należy uwzględniać specyfikę instytucji przewłaszczenia na zabezpieczenie, którą wskazano powyżej. W przypadku sprzedaży nieruchomości niezwrócona kwota kapitału będzie bowiem stanowić dla Wnioskodawcy swego rodzaju „cenę nabycia” gdyż wiązała się dla niego z wymiernym uszczupleniem majątkowym. W tym zakresie zgodzić należy się z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 września 2014 r. (nr ITPB1/415-655/14/WM):

„w przypadku braku spłaty pożyczek przez pożyczkobiorców, których spłata zabezpieczona była przeniesieniem na pożyczkodawcę własności nieruchomości pożyczkobiorcy i sprzedaży tych nieruchomości przez pożyczkodawcę, wartość udzielonych pożyczek zmienia swój charakter i staje się swego rodzaju ceną nabycia nieruchomości. Gdyby bowiem, pożyczkodawca nie udzielił pożyczki, nie osiągnąłby przychodu ze sprzedaży nieruchomości, która zabezpieczała jej spłatę. W tym przypadku, udzielenie pożyczki wiąże się z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy i przyczynia się do powstania przychodu z tytułu sprzedaży tej nieruchomości.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami Wnioskodawczyni może zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej”.

W tym miejscu należy uznać, że na zasadzie wykładni funkcjonalnej kwota niespłaconego kapitału może stanowić również „cenę zakupu” w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z § 1 pkt 2 tego aktu cena zakupu stanowi „cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami (\`(...)\`)”. Oznaczałoby to zatem, że Wnioskodawca powinien ujmować w księdze przychodów i rozchodów przewłaszczone nieruchomości jako towary handlowe w wysokości niespłaconej kwoty kapitału udzielonej pożyczki. Należy uznać, że prawidłowym momentem takiego ujęcia jest chwila, w której wygasa roszczenie pożyczkobiorcy o zwrotne przeniesienie nieruchomości. Będzie to miało miejsce w sytuacji gdy pożyczkobiorca nie wywiąże się z terminowych wpłat należności w zakresie przewidzianym w umowie. Od tej chwili bowiem Wnioskodawca może dysponować nieruchomościami jak towarami handlowymi. Wcześniej był tej możliwości pozbawiony ze względu właśnie na roszczenie zwrotne pożyczkobiorcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późń. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łącznie dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 27 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, udzielonych pożyczek, w tym straconych pożyczek.

Z przepisu tego wynika, że udzielone pożyczki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednakże w przypadku braku spłaty pożyczek przez pożyczkobiorców, których spłata zabezpieczona była przeniesieniem na pożyczkodawcę własności nieruchomości pożyczkobiorcy i sprzedaży tych nieruchomości przez pożyczkodawcę, wartość udzielonych pożyczek zmienia swój charakter i staje się swego rodzaju ceną nabycia nieruchomości. Gdyby bowiem, pożyczkodawca nie udzielił pożyczki, nie osiągnąłby przychodu ze sprzedaży nieruchomości, która zabezpieczała jej spłatę. W tym przypadku, udzielenie pożyczki wiąże się z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy i przyczynia się do powstania przychodu z tytułu sprzedaży tej nieruchomości.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której udziela pożyczek pieniężnych. Wynagrodzeniem z tego tytułu są dla Wnioskodawcy odsetki od przekazanej kwoty oraz prowizja. Zabezpieczenie spłaty pożyczki następuje poprzez wykorzystanie konstrukcji przewłaszczenia na zabezpieczenie. W jej ramach pożyczkobiorca przenosi na pożyczkodawcę własność nieruchomości (ewentualnie użytkowanie wieczyste lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu) zachowując jednocześnie roszczenie o zwrotne przeniesienie własności w sytuacji, gdy wywiąże się on z terminowej spłaty zobowiązań wynikających z umowy pożyczki oraz harmonogramu spłat.

Zgodnie z zawieranymi umowami, brak spłaty kwoty pożyczki wraz z pozostałymi należnościami w wyznaczonym terminie lub wypowiedzenie umowy przez pożyczkodawcę zgodnie z umową, pociąga za sobą wygaśnięcie uprawnienia pożyczkobiorcy do powrotnego przeniesienia na rzecz pożyczkobiorcy prawa do nieruchomości. W takiej sytuacji pożyczkodawca, może zaspokoić się z przedmiotu zabezpieczenia przez jego sprzedaż i zaliczenie uzyskanej kwoty na poczet długu, który w przypadku wygaśnięcia uprawnienia pożyczkobiorcy do powrotnego przeniesienia na niego prawa do nieruchomości w ten sposób wygasa. Zgodnie z zawieranymi umowami, w przypadku zaistnienia ww. przesłanek pożyczkobiorca wyrazi zgodę z podpisem notarialnie poświadczonym na wykreślenie przez pożyczkodawcę z księgi wieczystej roszczenia do powrotnego przeniesienia na rzecz pożyczkobiorcy prawa do nieruchomości.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi podatkową księgę przychodów rozchodów. W przypadku niewywiązania się przez pożyczkobiorcę ze spłaty swoich zobowiązań, wartość nieruchomości w kwocie równej niespłaconej wartości kapitału pożyczki jest ewidencjonowana jako towar handlowy.

Należy zatem przyjąć, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z umową przewłaszczenia na zabezpieczenie, która należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z poźn. zm.). Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości. W tej kwestii Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00 stwierdził, że: „umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego)”. Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika.

W orzecznictwie utrwalony jest również pogląd, że przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości. Umowa przewłaszczenia zawiera bowiem w sobie, jeżeli chodzi o oświadczenie dłużnika, podwójny skutek zobowiązująco-rozporządzający, zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Stanowi ona również podstawę zmiany wpisu w księdze wieczystej. Powiernik ma również możność zbycia nieruchomości. Natomiast stosunkiem prawnym, w oparciu o który dokonujący przewłaszczenia, zachowa posiadanie nieruchomości, podobnie jak w sytuacji rzeczy ruchomych oznaczonych indywidualnie i rodzajowo, jest stosunek użyczenia. Czas trwania użyczenia będzie w tym wypadku oznaczony - pokrywać się będzie z czasem trwania stosunku prawnego, stanowiącego przyczynę przeniesienia własności nieruchomości.

Zatem mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie spłaty pożyczki Wnioskodawca może zaliczyć wyłącznie kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej (część kapitałowa, bez odsetek za zwłokę ).

Reasumując, w przypadku sprzedaży nieruchomości, która była zabezpieczeniem pożyczki kosztem uzyskania przychodu z tej sprzedaży będzie wartość nominalna udzielonej pożyczki (kwota główna pożyczki bez odsetek i prowizji).

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że niezwrócona kwota przekazanej pożyczki (część kapitałowa) może stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia przewłaszczonej nieruchomości, w momencie wygaśnięcia roszczenia pożyczkobiorcy o zwrotne przeniesienie własności nieruchomości.

Końcowo tut. Organ zauważa, że w przedmiotowej interpretacji nie odniósł się do zagadnienia dotyczącego koniczności ujmowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przewłaszczonych nieruchomości jako towarów handlowych w wysokości niespłaconej kwoty kapitału udzielonej pożyczki, ponieważ zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.