Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-236/14/MZa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-24
Teza: Czy w rozpatrywanych przypadkach można stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; miejsce-miejsce wykonywania; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; praca-stosunek pracy; pracownik; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku opatrzonym datą 29 stycznia 2013 r. (data otrzymania 31 stycznia 2014 r.), uzupełnionym 2 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 20 marca 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-236/14/MZa wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 2 kwietnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Dwóch pracowników Wnioskodawcy złożyło oświadczenie o stosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 32 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w związku z faktem, że ich zakład pracy znajduje się poza ich miejscowością zamieszkania. Umowy o pracę przewidują wykonywanie pracy w dzielnicy M. – X.. Natomiast pracownicy dojeżdżają odpowiednio z Centrum M. i z dzielnicy M. – Y..

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy w rozpatrywanych przypadkach można stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zauważyć trzeba, że miejsce pracy pracowników znajduje się w X., dzielnicy Miasta M.. Natomiast miejsca zamieszkania pracowników znajdują się odpowiednio: w pierwszym przypadku w Y., które jest również dzielnicą Miasta M., a w drugim przypadku w Centrum M.. Wskazane części Miasta M. oraz same M. są odrębnymi miejscowościami. Świadczy o tym zarówno treść art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2003 r. o urzędowych nazwach miejscowości i obiektów fizjograficznych (Dz.U. Nr 166 poz. 1612 ze zm.), zgodnie z którym miejscowością jest jednostka osadnicza lub inny obszar zabudowy odróżniający się od innych miejscowości odrębną nazwą, a przy jednakowej nazwie – odmiennym określeniem ich rodzaju, jak też treść załącznika do rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 13 grudnia 2012 r. w sprawie wykazu urzędowych nazw miejscowości i ich części (Dz.U. z 2013 r. poz. 200), gdzie X., Y. i M. (vide: str. 170,177, 1333) zostały wymienione odrębnie, jako miejscowości, przy czym wskazane jednocześnie zostało, że X. i Y. to części Miasta M.. Tymczasem w myśl art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę. Stąd też skoro miejsca zamieszkania pracowników znajdują się poza miejscowością, w jakiej znajduje się zakład pracy, to pracownicy ci mają prawo do podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ww. przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy – koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej,
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej,
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę,
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Przepis art. 22 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 2, są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte przez pracownika lub przez płatnika pracownika w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi.

Natomiast w myśl ust. 13 przywołanego wyżej art. 22 ustawy – przepisów ust. 2 pkt 3 i 4 oraz ust. 11 nie stosuje się w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 32 ust. 5 ww. ustawy – zakład pracy przy obliczaniu zaliczki stosuje koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 pkt 3, jeżeli pracownik złoży oświadczenie o spełnieniu warunku określonego w tym przepisie; przepisy ust. 3a i 4 stosuje się odpowiednio.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzymał od swoich dwóch pracowników oświadczenie o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 32 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że zakład pracy znajduje się poza ich miejscowością zamieszkania. Miejscem wykonywania pracy w umowach o pracę zawartych z tymi pracownikami jest dzielnica M. – X.. Natomiast pracownicy dojeżdżają odpowiednio z Centrum M. i z dzielnicy M. – Y.. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro miejsca zamieszkania pracowników znajdują się poza miejscowością, w jakiej znajduje się zakład pracy, to pracownicy ci mają prawo do podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego też w pierwszej kolejności należy dokonać wnikliwej analizy czy miejsca, z których dojeżdżają pracownicy Wnioskodawcy oraz miejsce wykonywania pracy są odrębnymi miejscowościami w rozumieniu przepisów prawa, bowiem tylko na tej podstawie Organ będzie w stanie ustalić czy Wnioskodawca może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy, czy też takie prawo mu nie przysługuje.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji „miejscowości” ani nie precyzuje w jaki sposób należy tę definicję ustalić. Z tej przyczyny odwołać się należy do tych wszystkich regulacji prawnych, które wyjaśnią czy dzielnicę miasta można uznać za miejscowość.

Brzmienie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) wyraźnie mówi, że gmina może tworzyć jednostki pomocnicze: sołectwa oraz dzielnice, osiedla i inne. Jednostką pomocniczą może być również położone na terenie gminy miasto. Jednostki pomocnicze są więc wyłącznie wewnętrznymi jednostkami organizacyjnymi gminy. Ustawodawca, stanowiąc o organizacji wewnętrznej gminy (strukturze organów), umożliwia jej tworzenie jednostek pomocniczych zarówno na obszarach wiejskich (sołectwo), jak i obszarach zurbanizowanych (dzielnice, osiedla). Nic nie stoi na przeszkodzie, aby jednostki pomocnicze przybierały inne nazwy niż sołectwa, dzielnice i osiedla. Jednostki pomocnicze nie są oczywiście jednostkami samorządu terytorialnego takimi jak gmina, powiat czy województwo. Nie stanowią wspólnot samorządowych w rozumieniu normy art. 1 ust. 1 ustaw o samorządzie gminnym, powiatowym i samorządzie województwa. Nie tworzą odrębnych od gminy korporacji (zrzeszeń) mieszkańców. Nie mają odrębnej osobowości prawnej. Nie mogą zatem być odrębnym podmiotem praw majątkowych. Są wtopionymi w strukturę gminy jednostkami podziału terytorialnego. Zadania i kompetencje jakie wykonują pochodzą od gminy. Gmina przekazuje je jednostkom pomocniczym na zasadzie dekoncentracji, a nie decentralizacji. Społeczności zamieszkałe na ich obszarze pozbawione są podmiotowości prywatnoprawnej. Jeżeli tak, to trudno byłoby uznać jednostki pomocnicze za podmioty samodzielne. Nie oznacza to jednak, że nie można mówić o ograniczonej podmiotowości publicznoprawnej jednostek pomocniczych. Zakres tej podmiotowości określa gmina, stanowiąc o zakresie zadań i kompetencjach zdekoncentrowanych na rzecz jednostek pomocniczych, które, jeśli zostaną powołane, mają własną, ustawowo określoną organizację.

Jednostkę pomocniczą tworzy rada gminy, w drodze uchwały, po przeprowadzeniu konsultacji z mieszkańcami lub z ich inicjatywy. Zasady tworzenia, łączenia, podziału oraz znoszenia jednostki pomocniczej określa statut gminy ( art. 5 ust. 2-3 ww. ustawy).

W statucie gminy M. opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Województwa \`(...)\` z 2009 r. Nr 35 poz. 819, w Rozdziale II „Miasto” § 3 ust. 1 zapisano, że Miasto M. jest podstawową jednostką samorządu terytorialnego, powołaną dla realizacji zadań publicznych na swoim terytorium. Zgodnie z ust. 2 tego samego paragrafu – jednocześnie Miasto M. jest miastem na prawach powiatu, realizującym zadania powiatu w myśl art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. Nr 142 poz. 1592 ze zm.) w związku z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 7 sierpnia 1998 r. w sprawie utworzenia powiatów (Dz.U. Nr 103, poz. 652 ).

Stosownie do § 4 ust. 3 i 4 – w Mieście mogą być tworzone jednostki pomocnicze – osiedla (dzielnice), a rejestr jednostek pomocniczych prowadzi Prezydent.

W Rozdziale III zatytułowanym „Jednostki pomocnicze miasta” w ust. 1 § 8 jest mowa o tym, że o utworzeniu, połączeniu i podziale jednostki pomocniczej Miasta, a także jej granic rozstrzyga Rada w drodze uchwały, z uwzględnieniem następujących zasad:

1.  inicjatorem utworzenia, połączenia, podziału lub zniesienia jednostki pomocniczej mogą być mieszkańcy obszaru, który ta jednostka obejmuje lub ma obejmować, albo organy Miasta,
2.  utworzenie, połączenie, podział lub zniesienie jednostki pomocniczej musi zostać poprzedzone konsultacjami, których tryb określa Rada odrębną uchwałą,
3.  projekt granic jednostki pomocniczej sporządza Prezydent w uzgodnieniu z inicjatorami utworzenia tej jednostki,
4.  przebieg granic jednostek pomocniczych powinien – w miarę możliwości – uwzględniać naturalne uwarunkowania przestrzenne, komunikacyjne, więzi społeczne i istniejące już jednostki pomocnicze.

Spełnienie wszystkich tych warunków może spowodować powstanie osiedla (dzielnicy), które będą jednak zaledwie jednostką pomocniczą miasta M. a nie odrębną miejscowością. Potwierdzenie powyższego wniosku znajduje się w przywołanym przez Wnioskodawcę załączniku do rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 13 grudnia 2012 r., którego treść błędnie zinterpretował Wnioskodawca.

Rozporządzenie Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 13 grudnia 2012 r. w sprawie wykazu urzędowych nazw miejscowości i ich części (Dz.U. z 2013 r. poz. 200) określa nazwę miejscowości oraz jej części. W tabeli, będącej załącznikiem do tego rozporządzania znajduje się 8 kolumn, opisanych kolejno jako: nazwa miejscowości, rodzaj, gmina, powiat, województwo, identyfikator, dopełniacz, przymiotnik. Istotnie rację ma Wnioskodawca pisząc, że w kolumnie z nazwami miejscowości zostały wymienione odrębnie X., Y. i M.. Wnioskodawca przeoczył jednak, że rozporządzenie ustala – zgodnie z treścią § 1 – wykaz urzędowych nazw miejscowości i ich części. Odróżniono zatem wyraźnie od miejscowości części tych miejscowości. Innymi słowy część miejscowości to nie jest to samo co miejscowość. Jednak w tabeli będącej załącznikiem do rozporządzenia brak jest odrębnej kolumny poświęconej częściom miejscowości. Łatwo zauważyć, że w pierwszej kolumnie „nazwy miejscowości” wymieniono zarówno miejscowości jak i części tych miejscowości. Patrząc do kolumny drugiej „rodzaj” można ustalić, które z nazw z kolumny pierwszej są miejscowościami, a które zaledwie ich częściami. X. i Y. to wyłącznie części miasta M. a nie odrębne miejscowości jak chciałby Wnioskodawca. To M. są miastem a więc i miejscowością w myśl przepisów o samorządzie gminnym, którego częścią są dzielnice w tym X. i Y. utworzone zgodnie z ustawą jako jednostki pomocnicze miasta. Dzielnice w żadnym wypadku nie mogą być więc w świetle prawa traktowane jako odrębne miejscowości, gdyż są uznane wyłącznie za części miejscowości.

Oznacza to, że mylne jest twierdzenie Wnioskodawcy, że wskazane części miasta M., tj. X., Y. oraz Centrum są odrębnymi miejscowościami.

Tymczasem przepis art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawo do stosowania podwyższonych kosztów uzależnia od okoliczności, kiedy miejsce zamieszkania podatnika położone jest poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy a nie poza częścią miejscowości, w której ten zakład jest położony. Skoro część miejscowości to nie jest miejscowość, to błędne jest stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu u obu pracowników.

Podsumowując, w przedstawionej do rozpatrzenia sprawie nie jest możliwe zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy z uwagi na fakt, że Centrum M., X. i Y. nie są odrębnymi miejscowościami, lecz częściami miasta M., które pełnią funkcję jednostek pomocniczych będących odpowiednikiem dzielnic miasta na obszarach zurbanizowanych. Miejsca zamieszkania pracowników Wnioskodawcy nie są więc położone poza miejscowością, w której znajduje się ich zakład pracy, lecz w tej samej miejscowości tylko w jej innej części, tj. w dzielnicy i centrum miasta.

Zatem na tej podstawie Organ stwierdza, że skoro pracownicy Wnioskodawcy, którzy złożyli w swoim zakładzie pracy oświadczenia o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 32 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zatrudnieni i wykonują swoją pracę w dzielnicy M. – X. natomiast dojeżdżają z Y. oraz z Centrum M., a więc są zatrudnieni i wykonują swoją pracę w tej samej miejscowości co ich miejsce zamieszkania, to nie istnieją przesłanki do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.