Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.353.2019.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-04
Teza: Należności wypłacane Audytorom z tytułu diet i zwrotu kosztów dojazdu oraz innych kosztów wskazanych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej - w związku z wykonywaniem przez nich podróży w ramach: umów zlecenia, umów o świadczenie usług i umów o dzieło stanowią/będą stanowiły przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Ww. przychód jest/będzie jednak zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w tym rozporządzeniu, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 21 ust. 13 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: dieta; koszt-zwrot kosztów; obowiązek-obowiązek płatnika; podróż; przychód; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2019 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 5 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, jakie ciążą na Spółce w związku z wypłacaniem Audytorom diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów podróży - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnia, jakie ciążą na Spółce w związku z wypłacaniem Audytorom diet i kwot stanowiących zwrot kosztów podróży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni - Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest Spółką świadczącą usługi w zakresie …. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka współpracuje z podmiotami (dalej: Audytorami) na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy o świadczenie usług, umowy o dzieło, umowy zlecenia). Przedmiotem umów może być przykładowo: ocena dokumentów, przeprowadzenie audytu oraz sporządzenie dokumentacji poaudytowej (raportu).

Za wykonane czynności Spółka wypłaca Audytorom wynagrodzenie według stawki określonej każdorazowo w zawartej umowie stanowiącej podstawę współpracy pomiędzy stronami.

Oprócz wypłacanego wynagrodzenia, Spółka zwraca Audytorom koszty związane ze świadczeniem usług na rzecz Spółki, takie jak:

1.  koszty dojazdów do miejsca wykonywania czynności w oparciu o stawkę wynikającą z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 271);
2.  koszty: biletów PKP, PKS, opłat za przejazd taksówkami, biletów za przejazdy komunikacją miejską, biletów lotniczych;
3.  opłaty autostradowe, opłaty parkingowe,
4.  koszty noclegu,
5.  koszty wyżywienia do wysokości diety,
6.  inne wynikające aktualnie z Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167 ze zmianami).

Powyższe koszty są zwracane na podstawie załączonego do rachunku rozliczenia. Na rozliczenia składa się wypełniona ewidencja przebiegu pojazdu oraz dokumenty potwierdzające poniesienie przez audytora dodatkowych kosztów (np. paragony za przejazd autostradą czy faktury za hotel). Wypłacane na rzecz Audytorów wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług określonych w umowach cywilnoprawnych są na gruncie Ustawy PIT kwalifikowane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w efekcie czego Spółka występuje w roli płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dla tych osób (Spółka oblicza, pobiera i wpłaca do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy).

Zwracane Audytorom koszty świadczenia usług są przez Spółkę również kwalifikowane jako przychód z działalności wykonywanej osobiście przez Audytorów, zwolniony od podatku na podstawie i w ramach limitów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT. Jednocześnie zwracane Audytorom kwoty nie są przez nich zaliczane do kosztów uzyskania przychodów i są ponoszone w celu uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postąpi prawidłowo, gdy od kwoty równowartości diet oraz zwrotu kosztów (np. kosztów dojazdu) wypłaconych Audytorom w związku z wykonywaniem przez nich umów, nie będzie pobierała podatku dochodowego od osób fizycznych uznając, że wypłacane Audytorom równowartość diet oraz zwrócone inne koszty dotyczące podróży są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy PIT jeżeli nie przekroczą one wysokości określonej w odrębnych przepisach do których odnosi się przedmiotowa regulacja?

Zdaniem Wnioskodawczyni postąpi ona prawidłowo, gdy od kwoty równowartości diet oraz zwrotu kosztów (np. kosztów dojazdu) wypłaconych Audytorom w związku z wykonywaniem przez nich umów, nie będzie pobierała podatku dochodowego od osób fizycznych uznając, że wypłacane Audytorom kwoty stanowiące równowartość diet oraz zwrócone inne koszty dotyczące podróży są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy PIT jeżeli nie przekroczą one wysokości określonej w odrębnych przepisach do których odnosi się przedmiotowa regulacja.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy PIT, jednym ze źródeł przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się w myśl art. 13 pkt 8 Ustawy PIT przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3.  przedsiębiorstwa w spadku

*   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Na podstawie art. 41 ust. 1 Ustawy PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b. najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1

Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 Ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

*   do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie z art. 21 ust. 13 Ustawy PIT, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Powołany przepis wprost wyróżnia dwie sytuacje podlegające zwolnieniu. Pierwsza sytuacja dotyczy zwolnienia z ww. podatku diety i innych należności za czas podróży służbowej pracownika. Druga sytuacja dotyczy zwolnienia diety i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem. Przy czym podlega ona dodatkowym warunkom określonym w treści art. 21 ust. 13 Ustawy PIT. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 Ustawy PIT wyodrębnił zatem dwa rodzaje podróży: „podróż służbową" oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem". Według jednej z reguł wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa" oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem" będą miały to samo znaczenie.

W ocenie Wnioskodawczyni należy zatem rozważyć zakres pojęcia „podróż" zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 16 lit. b Ustawy PIT, przy czym zwrot ten nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach. Zatem, właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www. sjp.pl), podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów, podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca, bez dookreślenia tego pojęcia poprzez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też poprzez zdefiniowanie kierunku podróży

W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy PIT, istotne staje się, aby podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu. Stosując reguły wykładni systemowej zewnętrznej należy przyjąć, że pojęcie „podróży służbowej" zostało zdefiniowane w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 907, z późn. zm.) - gdzie stanowi się, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Niemniej jednak jest to definicja, która może być odnoszona tylko do „podróży służbowej" pracowników, a nie do podróży osoby niebędącej pracownikiem. Zauważyć też należy, że podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 Kodeksu pracy. Przepis ten stanowi, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy. Wnioskodawczyni podkreśla, że ustawa podatkowa dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie wprowadza warunku, że podróż służbowa musi być dokonana w celu osiągnięcia przychodów.

W zakresie umów cywilnoprawnych określonych w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego miejsce wykonania tej czynności nie jest elementem istotnym. Wskazane różnice pomiędzy stosunkiem pracy, a stosunkiem prawnym na warunkach umowy cywilnoprawnej prowadzą do wniosku, że wskazanie w umowie cywilnoprawnej miejsca, w którym czynność ma być dokonana nie może być utożsamiane z miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę. Wnioskodawczyni zauważa, że analizowany art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z art. 21 ust. 13 ustawy PIT nie poprzestaje na wskazaniu podmiotów uprawnionych do zwolnienia, ale także odmiennie zakreśla warunki zwolnienia dla tych podmiotów wskazując, że w przypadku osób niebędących pracownikami podróż musi odbywać się w celu osiągnięcia przychodów, a otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Połączenie dwóch różnych grup podmiotów uprawnionych do zwolnienia w ramach jednej jednostki redakcyjnej wynika z przyjęcia przez ustawodawcę jednorodnego limitu, w ramach którego świadczenia za czas podróży podlegają zwolnieniu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, zwracane Audytorom wydatki związane z odbyciem podróży na zasadach przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będą zwolnione od podatku VAT w ramach limitów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT i tym samym Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zaliczek na podatek dochodowy od zwracanych kwot mieszczących się w tych limitach.

Wnioskodawczyni wskazuje, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych, np. w:

1.  wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 maja 2019 r. (sygn. III SA/Wa 1788/18): „Aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. nie może być utożsamiana z podróżą służbową”.
2.  wyroku WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2018 r. (sygn. I SA/Gd 1023/18): „Skoro ustawodawca w sposób odmienny określił podróż służbową i podróż osoby niebędącej pracownikiem to w ramach zabiegów interpretacyjnych znaczenia tych pojęć nie można zrównywać. W świetle powyższego należy przyjąć, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.dof. nie może być utożsamiana z podróżą służbową.”;
3.  wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2017 r. (sygn. II FSK 3337/15): „Zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f”;
4.  interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2019 r. (nr 0112-KDIL3-1.4011.275.2018.8.AMN): „Przychód otrzymywany przez członka rady nadzorczej z tytułu zwrotu kosztów przejazdu związanego z udziałem w pracach rady nadzorczej, w wysokości udokumentowanej rachunkiem sporządzonym w oparciu o§ 3 pkt 4 rozporządzenia oraz z tytułu zwrotu kosztów opłat za przejazd drogami płatnymi i autostradami korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
5.  interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2019 r. (nr 0113-KDIPT2- 3.4011.268.2019.1 MS): „Aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy nie może być utożsamiana z podróżą służbową. Skoro zatem, w sytuacji przedstawionej we wniosku zleceniobiorcy będą przebywać w podróży i Wnioskodawca (zleceniodawca) ponosi na ich rzecz wydatki tytułem diet - to wartość tych świadczeń stanowi dla zleceniobiorców przychód z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przychód ten - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest wolny od podatku dochodowego do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni - Sp. z o.o. (dalej: Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej współpracuje z podmiotami (dalej: Audytorami) na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy o świadczenie usług, umowy o dzieło, umowy zlecenia). Przedmiotem umów może być przykładowo: ocena dokumentów, przeprowadzenie audytu oraz sporządzenie dokumentacji poaudytowej (raportu).

Za wykonane czynności Spółka wypłaca Audytorom wynagrodzenie według stawki określonej każdorazowo w zawartej umowie stanowiącej podstawę współpracy pomiędzy stronami. Oprócz wypłacanego wynagrodzenia, Spółka zwraca Audytorom koszty związane ze świadczeniem usług na rzecz Spółki, takie jak:

1.  koszty dojazdów do miejsca wykonywania czynności w oparciu o stawkę wynikającą z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 271);
2.  koszty: biletów PKP, PKS, opłat za przejazd taksówkami, biletów za przejazdy komunikacją miejską, biletów lotniczych;
3.  opłaty autostradowe, opłaty parkingowe,
4.  koszty noclegu,
5.  koszty wyżywienia do wysokości diety,
6.  inne wynikające aktualnie z Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167 ze zmianami).

Powyższe koszty są zwracane na podstawie załączonego do rachunku rozliczenia. Na rozliczenia składa się wypełniona ewidencja przebiegu pojazdu oraz dokumenty potwierdzające poniesienie przez audytora dodatkowych kosztów (np. paragony za przejazd autostradą czy faktury za hotel). Wypłacane na rzecz Audytorów wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług określonych w umowach cywilnoprawnych są na gruncie Ustawy PIT kwalifikowane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w efekcie czego Spółka występuje w roli płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dla tych osób (Spółka oblicza, pobiera i wpłaca do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy).

Jednocześnie zwracane Audytorom kwoty nie są przez nich zaliczane do kosztów uzyskania przychodów i są ponoszone w celu uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 cytowanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
3.  przedsiębiorstwa w spadku

*   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Na podstawie art. 21 ust. 13 ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy koniecznym jest przede wszystkim ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie „podróży” ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnił dwa rodzaje podróży: „podróż służbową” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem”. Według jednej z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie.

Należy zatem rozważyć zakres pojęcia „podróż” zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym zwrot ten nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) – podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca, bez dookreślenia tego pojęcia przez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też przez zdefiniowanie kierunku podróży.

W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne staje się, aby podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu.

Stosując reguły wykładni systemowej zewnętrznej należy przyjąć, że pojęcie „podróży służbowej” zostało zdefiniowane w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. – Kodeks pracy (Dz.U. z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm.) – gdzie stanowi się, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Niemniej jednak jest to definicja, która może być odnoszona tylko do „podróży służbowej” pracowników, a nie do podróży osoby niebędącej pracownikiem.

Zauważyć też należy, że podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 Kodeksu pracy. Przepis ten stanowi, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy. Warto podkreślić, że ustawa podatkowa dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie wprowadza warunku, że podróż służbowa musi być dokonana w celu osiągnięcia przychodów.

W zakresie umów zlecenia, umów o świadczenie usług oraz umów o dzieło przyjmujący zlecenie/zamówienie zobowiązuje się do wykonania określonej czynności/określonego dzieła; miejsce wykonania tej czynności nie jest elementem istotnym tych umów, nawet jeżeli w umowie takie miejsce zostało wskazane (art. 734, art. 750 oraz art. 627 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.).

W przeciwieństwie do umowy o pracę w przypadku umowy zlecenia, umowy o świadczenie usług oraz umowy o dzieło co do zasady brak jest elementu stałości, chodzi tutaj o wykonanie określonej czynności/określonego dzieła, a więc zdarzenia samego w sobie incydentalnego, nawet jeżeli dochodzi do jego ponawiania.

Ponadto zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, zgodnie z którym aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym zdaniem Sądów podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy nie może być utożsamiana z podróżą służbową. Skoro bowiem ustawodawca w sposób odmienny określił podróż służbową i podróż osoby niebędącej pracownikiem to w ramach zabiegów interpretacyjnych znaczenia tych pojęć nie można zrównywać.

W wyroku z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1446/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wykładnia językowa nie uzasadnia dookreślenia pojęcia „podróż” poprzez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też poprzez zdefiniowanie kierunku podróży. W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, aby podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy uznać zatem należy, że skoro Wnioskodawczyni - Spółka z o.o. współpracując z Audytorami na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia, umowy o świadczenie usług, umowy o dzieło), których celem może być np. ocena dokumentów, przeprowadzenie audytu oraz sporządzenie dokumentacji poaudytowej (raportu), to dojazdy Audytorów do miejsca wykonywania tych umów spełniają definicję podróży o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wskazać należy, że zwolnieniem uregulowanym w treści ww. przepisu objęte są diety i inne należności za czas podróży do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). Ww. rozporządzenie reguluje m.in. zasady rozliczania podróży służbowych.

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Wobec powyższego, mając na uwadze okoliczności wskazane we wniosku, uznać należy, że należności wypłacane Audytorom z tytułu diet i zwrotu kosztów dojazdu oraz innych kosztów wskazanych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej - w związku z wykonywaniem przez nich podróży w ramach: umów zlecenia, umów o świadczenie usług i umów o dzieło stanowią/będą stanowiły przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Ww. przychód jest/będzie jednak zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w tym rozporządzeniu, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 21 ust. 13 ww. ustawy.

Tym samym w sytuacji gdy związane z podróżą diety oraz zwrot kosztów zostaną poniesione w celu uzyskania przychodu przez Wnioskodawczynię - Spółkę z o.o. i nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przez Audytorów to do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej korzystają/będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego, a na Wnioskodawczyni, jako płatniku, nie ciąży/nie będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem ww. świadczeń.

Jeżeli jednak należności wypłacone przez Wnioskodawczynię będą wyższe od limitów określonych w przepisach ww. rozporządzenia, to nadwyżki ponad te limity będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym i w takiej sytuacji z tytułu ich wypłaty Wnioskodawczyni będzie miała obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

Końcowo wskazać należy, że przedmiotowe zwolnienie nie ma/nie będzie miało zastosowania do świadczeń wypłacanych w związku z jazdami lokalnymi Audytorów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków Sądów Administracyjnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika i zostały wydane w określonym stanie faktycznym i są wiążący tylko w sprawie, w której zapadły.

W odniesieniu natomiast do wskazanych we wniosku interpretacji, wyjaśnić należy, że interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.