Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-477/08-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-06-26
Teza: Czy dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego (tj. określając limit pomocy publicznej) ustalanej zgodnie z przepisami Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 października 2006 r. w sprawie ł… specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2006 r. Nr 200, poz. 1473 z późn. zm.) Spółka jest uprawniona do uwzględniania wydatków inwestycyjnych w momencie ich poniesienia w znaczeniu kasowym? W szczególności, Spółka prosi o udzielenie informacji, czy następujące kategorie wydatków inwestycyjnych będą się kwalifikować do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych: wydatki inwestycyjne, w przypadku których dokumenty (faktury) potwierdzające fakt dokonania określonych wydatków inwestycyjnych zostały wystawione przed dniem uzyskania przez Spółkę zezwolenia, natomiast faktyczna zapłata za omawiane wydatki nastąpiła już po uzyskaniu przez Spółkę zezwolenia, wydatki inwestycyjne, gdy na dzień poniesienia takich wydatków środki trwałe/wartości niematerialne i prawne, na które wydatki zostały poniesione, nie zostały jeszcze oddane do używania, a znajdują się w ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie lub też w pozycji zaliczki na środki trwałe w budowie.
Słowa kluczowe: inwestycje-wydatki inwestycyjne; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2008 r. (data wpływu 28.03.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną – jest:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania 1,
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania 2.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

XX Sp. z o. o. prowadzi działalność gospodarczą na terenie Ł… Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 28 sierpnia 2007 r. Działalność Spółki prowadzona na terenie SSE na podstawie zezwolenia obejmuje w szczególności działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie komputerów i pozostałych urządzeń do przetwarzania informacji.

Na podstawie datowanego na sierpień 2006 roku dokumentu „Porozumienie wstępne dotyczące utworzenia miejsc pracy i rozwoju w Ł… (Polska)”, podpisanego przez Spółkę z Ministrem Finansów, Ministrem Gospodarki, Prezesem Ł… Specjalnej Strefy Ekonomicznej X., P Polskiej Agencji Informacji i Inwestycji Zagranicznych, Prezydentem Miasta Ł…, Wojewodą Ł… oraz Dyrektorem Izby Celnej w Ł…, Spółka rozpoczęła realizację inwestycji na terenie SSE przed otrzymaniem zezwolenia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zezwolenia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W przypadku Spółki, przepisy te wymagają m. in. tzw. notyfikacji pomocy publicznej, który to proces obecnie jest w toku, a korzystanie z pomocy publicznej będzie możliwe dopiero po zakończeniu tego procesu.

W związku z powyższym, Spółka będzie zobowiązana do kalkulacji przysługującej jej maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego, tzw. limitu pomocy publicznej, stanowiącego iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą. Pomoc publiczna w postaci zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych będzie przysługiwać Spółce z tytułu kosztów nowej inwestycji realizowanej przez Spółkę na terenie SSE.

W trakcie realizacji inwestycji na terenie SSE Spółka ponosiła szereg wydatków o charakterze inwestycyjnym, w tym w formie zaliczek oraz płatności częściowych/etapowych, przy czym uwzględniając okres trwania inwestycji, na dzień poniesienia wybranych wydatków środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, na które wydatki te były ponoszone, nie były jeszcze oddane do używania w związku z niezakończeniem poszczególnych projektów inwestycyjnych (znajdowały się w ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie lub też w pozycji zaliczki na środki trwałe w budowie). Wydatki inwestycyjne ponoszone były przez Spółkę zarówno przed datą otrzymania zezwolenia, jak i po tej dacie.

Jednocześnie wydatki ponoszone po dacie otrzymania zezwolenia dotyczyły zarówno sytuacji, gdy zamówienie na wybrane środki trwałe/ wartości niematerialne i prawne złożone zostało przed uzyskaniem przez Spółkę zezwolenia, natomiast wystawienie faktur, jak i dokonanie płatności za dane środki trwałe/wartości niematerialne i prawne nastąpiło po uzyskaniu przez Spółkę zezwolenia, jak i sytuacji gdy zamówienie na wybrane środki trwałe/wartości niematerialne i prawne złożone zostało przed uzyskaniem przez Spółkę zezwolenia, faktury dotyczące częściowej realizacji dostawy/prac zostały wystawione przed dniem uzyskania przez Spółkę zezwolenia, a zapłacone bądź przed dniem uzyskania zezwolenia, bądź po tym dniu, natomiast w pozostałej części wystawienie faktur, jak i dokonanie płatności za dane środki trwałe/wartości niematerialne i prawne nastąpiło po dniu uzyskania przez Spółkę zezwolenia.

Należy zwrócić uwagę, że złożenie zamówień miało miejsce nie wcześniej niż po podpisaniu porozumienia wstępnego. Jednocześnie należy podkreślić, iż w związku z faktem, że w chwili obecnej Spółka realizuje kolejne inwestycje, ponoszone są kolejne wydatki inwestycyjne oraz wpłacane są związane z tym zaliczki.

Spółka pragnie wskazać, iż zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 maja 2007 r. (sygn. I SA/Rz 254/07), przepisy rozporządzeń w sprawie poszczególnych specjalnych stref ekonomicznych, regulujących szczegółowe kwestie związane z korzystaniem ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych (w tym kalkulacji limitu pomocy publicznej) stanowią normy prawa podatkowego, do których zastosowanie winny mieć przepisy art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej (zgodnie z obecnym brzmieniem przepisów jest to art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego (tj. określając limit pomocy publicznej) ustalanej zgodnie z przepisami Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 października 2006 r. w sprawie ł… specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2006 r. Nr 200, poz. 1473 z późn. zm.) Spółka jest uprawniona do uwzględniania wydatków inwestycyjnych w momencie ich poniesienia w znaczeniu kasowym? W szczególności, Spółka prosi o udzielenie informacji, czy następujące kategorie wydatków inwestycyjnych będą się kwalifikować do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  wydatki inwestycyjne, w przypadku których dokumenty (faktury) potwierdzające fakt dokonania określonych wydatków inwestycyjnych zostały wystawione przed dniem uzyskania przez Spółkę zezwolenia, natomiast faktyczna zapłata za omawiane wydatki nastąpiła już po uzyskaniu przez Spółkę zezwolenia,
2.  wydatki inwestycyjne, gdy na dzień poniesienia takich wydatków środki trwałe/wartości niematerialne i prawne, na które wydatki zostały poniesione, nie zostały jeszcze oddane do używania, a znajdują się w ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie lub też w pozycji zaliczki na środki trwałe w budowie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia przedsiębiorca prowadzący działalność na terenie SSE nabywa prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu kosztów nowej inwestycji, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (pomocy publicznej). W konsekwencji, Spółka zobowiązana jest do monitorowania wielkości wykorzystanej i dostępnej pomocy publicznej w odniesieniu do poniesionych kosztów inwestycji. Stosownie przy tym do § 9 ust. 1 rozporządzenia, dla prawidłowego ustalenia maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego, zarówno koszty inwestycji (wydatki inwestycyjne) jak i wielkość pomocy publicznej podlegają obowiązkowi dyskontowania na dzień uzyskania zezwolenia.

Określony w § 9 ust. 6 rozporządzenia wzór pozwala na określenie zdyskontowanej wartości poniesionych wydatków i otrzymanej pomocy publicznej. Jedną z najistotniejszych zmiennych, które należy wziąć pod uwagę, określając w szczególności zdyskontowaną wartość poniesionych wydatków, jest wartość tych wydatków z dnia ich poniesienia. W § 6 rozporządzenia ustawodawca określił wydatki inwestycyjne (tzw. wydatki kwalifikowane) jako koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące m. in. ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika.

Termin „poniesione koszty inwestycji” nie został jednak zdefiniowany w obowiązujących regulacjach, a tym samym nie określono, w jaki sposób należy ustalić datę poniesienia wydatków kwalifikowanych. Doprowadziło to do powstania wątpliwości, czy poniesienie wydatku dla celów dyskontowania, a tym samym kalkulacji kwoty przysługującego Spółce do wykorzystania zwolnienia podatkowego, oznacza jego faktyczne zrealizowanie w znaczeniu kasowym, czy też decydujące jest dokonanie odpisu niebędącego wydatkiem, powodujące zmianę w strukturze aktywów lub pasywów Spółki. Sprzeczne interpretacje prawa podatkowego dokonywane przez organy podatkowe doprowadziły do zajęcia stanowiska w przedmiotowej kwestii przez Ministerstwo Finansów, które w piśmie z dnia 5 kwietnia 2006 r. (sygn. PB4/KA-8213-321-25/06) uznało, że „aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. W związku z tym nie jest wystarczające, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego, jedynie dokonanie odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia”.

W związku z powyższym, dla potrzeb kalkulacji limitu pomocy publicznej zdaniem Spółki dany wydatek może zostać rozpoznany jako wydatek kwalifikowany w przypadku, kiedy zostanie on faktycznie zrealizowany z znaczeniu kasowym. Podejście takie zgodne jest także z późniejsza praktyką organów podatkowych. Przykładem interpretacji prawa podatkowego potwierdzających prawidłowość kasowego ujmowania wydatków kwalifikowanych są m. in. postanowienie Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego z dnia 4 lipca 2006 r. (sygn. LUS/I-3/423/15-7N/06JW), postanowienie Naczelnika II Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z dnia 1 grudnia 2006 r. (sygn. PD/423-97/06/76607), postanowienie Naczelnika II Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z dnia 22 grudnia 2006 r. (sygn. PDP/423-128/06/81256), postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 12 września 2007 r. (sygn. DP/423-0119/07/AK). Dodatkowo, wskazane podejście zostało również potwierdzone np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2007 r. (sygn. I SA/Wr 1038/07).

Spółka w pełni podziela przedstawione powyżej stanowiska.

Jednocześnie, w przypadku zastosowania zasady kasowej dla celów kalkulacji limitu pomocy publicznej nieistotna jest w opinii Spółki data wystawienia dokumentu (faktury) potwierdzającej poniesienie określonego wydatku inwestycyjnego. W związku z powyższym, również wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez kontrahentów D przed uzyskaniem przez Spółkę zezwolenia, o ile kwoty wynikające z omawianych dokumentów zostały przez Spółkę faktycznie zapłacone po dniu uzyskania zezwolenia, będą zdaniem Spółki stanowić wydatki kwalifikowane dla celów kalkulacji limitu pomocy publicznej.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że:

1.  wydatki inwestycyjne, na które zamówienie zostało złożone przed uzyskaniem przez Spółkę zezwolenia oraz dokumenty (faktury) potwierdzające fakt dokonania omawianych wydatków zostały wystawione przed dniem uzyskania przez Spółkę zezwolenia, natomiast faktyczna zapłata za omawiane wydatki nastąpiła po uzyskaniu przez Spółkę zezwolenia, będą w całości stanowić wydatki kwalifikowane dla celów określenia limitu pomocy publicznej,
2.  wydatki inwestycyjne, na które zamówienie złożone zostało przed uzyskaniem przez Spółkę zezwolenia, przy czym faktury dotyczące częściowej realizacji dostawy/prac zostały wystawione przed dniem uzyskania przez Spółkę zezwolenia, a zapłacone bądź przed dniem uzyskania zezwolenia, bądź po tym dniu, natomiast w pozostałej części wystawienie faktur, jak i dokonanie płatności nastąpiło po dniu uzyskania przez Spółkę zezwolenia, będą stanowić wydatki kwalifikowane dla celów określenia limitu pomocy publicznej w tej części, w jakiej omawiane wydatki zostały faktycznie zapłacone po uzyskaniu przez Spółkę zezwolenia (wydatki w omawianym zakresie w części, w jakiej zostały one zapłacone przed uzyskaniem zezwolenia, nie będą budować limitu pomocy publicznej),
3.  wydatki inwestycyjne, na które zamówienie złożone zostało przed uzyskaniem przez Spółkę zezwolenia, natomiast wystawienie faktur, jak i dokonanie płatności za dane wydatki nastąpiło w całości po uzyskaniu przez Spółkę zezwolenia będą w całości stanowić wydatki kwalifikowane dla celów określenia limitu pomocy publicznej.

Potwierdzenie powyższego podejścia Spółki można znaleźć np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 11 października 2007 r. (sygn. IBPB3/423-42/07/MS/KAN-267/08/07).

W konsekwencji, w opinii Spółki, dla celów określenia wydatków kwalifikowanych/ kalkulacji limitu pomocy publicznej istotne jest faktyczne poniesienie wydatków inwestycyjnych w znaczeniu kasowym. Wydatki faktycznie poniesione przez Spółkę po dniu uzyskania zezwolenia w znaczeniu kasowym będą uwzględniane dla celów kalkulacji limitu pomocy publicznej, natomiast wydatki poniesione przed dniem uzyskania zezwolenia w znaczeniu kasowym nie będą wpływać na przysługujący Spółce limit pomocy publicznej, a tym samym dostępną kwotę zwolnienia podatkowego. Jednocześnie, zdaniem Spółki, dla celów określenia wydatków kwalifikowanych/limitu pomocy publicznej nie ma znaczenia data wystawienia dokumentu (faktury) potwierdzającego poniesienie określonego wydatku (tj. czy został on wystawiony przed, czy po uzyskaniu zezwolenia), o ile omawiany wydatek został przez Spółkę faktycznie poniesiony po dniu uzyskania zezwolenia w znaczeniu kasowym. W związku z powyższym, w opinii Spółki nawet wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przed uzyskaniem przez Spółkę zezwolenia, faktycznie poniesione w znaczeniu kasowym po dacie uzyskania zezwolenia, będą traktowane jako wydatki kwalifikowane/wpływające na limit dostępnej pomocy publicznej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, dyskontując wartość poniesionych wydatków dla prawidłowego ustalenia maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego, należy rozpoznawać jako wydatki kwalifikowane w szczególności te, które zostały faktycznie poniesione w znaczeniu kasowym na zakup bądź wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych zaliczanych, zgodnie z odrębnymi przepisami do składników majątku Spółki (przez omawiane przepisy rozumie się przepisy ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.)). Tym samym w przypadku uznania, iż dany wydatek podlegać będzie zaliczeniu do wartości początkowej składnika majątku trwałego, celem prawidłowego określenia jego zdyskontowanej wartości, wydatek taki w momencie faktycznego poniesienia będzie stanowić wydatek kwalifikowany. Przy czym, zdaniem Spółki, omawiany wydatek będzie stanowić wydatek kwalifikowany niezależnie od tego, czy w miesiącu poniesienia środek trwały, z którym wydatek się wiąże znajdować się już będzie w ewidencji środków trwałych Spółki przyjętych do używania; w przypadku Spółki bowiem, z uwagi na skalę oraz charakter procesu inwestycyjnego i nabywanych środków trwałych, czas pomiędzy poniesieniem wydatku a oddaniem środków do użytkowania może być istotny.

Powyższe stanowisko prezentowane przez Spółkę zgodne jest z podejściem wyrażonym w odniesieniu do omawianej kwestii przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego, który w postanowieniu z dnia 15 marca 2005 r. (sygn. PD I 0090/1/21/05/JP) uznał, że „Spółka może uznać wydatki za dające prawo do zwolnienia od podatku w miesiącu, w którym wydatki te zostały poniesione, nawet jeżeli w tym miesiącu nie doszło jeszcze do oddania do używania środka trwałego, z którym związany jest wydatek inwestycyjny”.

Tożsame stanowisko przedstawił również Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 5 grudnia 2005 r. (sygn. DP/P1/423-0146/05/AP), w którym uznał, że „updop w art. 16g określa, jakie wydatki podlegają zaliczeniu do wartości początkowej środka trwałego. Zatem w momencie ponoszenia danego wydatku podatnik zobowiązany jest do ustalenia, czy ten wydatek inwestycyjny zostanie przez niego zaliczony do wartości początkowej składnika majątku trwałego. Oznacza to, że w momencie faktycznego poniesienia wydatku może on zostać uznany za wydatek inwestycyjny oraz może być brany pod uwagę przy ustalaniu wysokości dochodu zwolnionego od podatku dochodowego pod warunkiem, że wydatek ten podlega (lub będzie podlegać) zaliczeniu do wartości początkowej środka trwałego”.

Spółka w pełni podziela przedstawione powyżej stanowiska.

Uwzględniając przedstawioną powyżej praktykę organów podatkowych, w opinii Spółki wydatkami kwalifikowanymi są wydatki poniesione w znaczeniu kasowym w trakcie obowiązywania zezwolenia na zakup środków trwałych znajdujących się w budowie lub też w pozycji zaliczki na środki trwałe w budowie. Zdaniem Spółki, wskazane podejście jest prawidłowe, o ile poniesione wydatki (w tym również zapłacone zaliczki na środki trwałe/wartości niematerialne i prawne ujęte zostaną w przyszłości w wartości początkowej środków trwałych zakupionych lub wytworzonych przez Spółkę we własnym zakresie, czy też zakupionych wartości niematerialnych i prawnych (kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną).

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że wydatki faktycznie poniesione na środki trwałe znajdujące się w budowie, jak również faktycznie zapłacone zaliczki na zakup środków trwałych w budowie, mogą zostać rozpoznane jako wydatki kwalifikowane dla potrzeb kalkulacji limitu pomocy publicznej w momencie ich faktycznego poniesienia i tym samym wnioskuje o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego powyżej stanowiska.

Ad 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pyt. 1 uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 1994 r. Nr 123, poz. 600 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do treści art. 17 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Tak więc warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42 poz. 274) podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki uzgodniony z ministrem właściwym do spraw rozwoju regionalnego, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt 5 ww. ustawy rozporządzenie w sprawie ustanowienia strefy określa wielkość pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1.

Jak stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 października 2006 r. w sprawie \`(...)\`specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2006 r. Nr 200, poz. 1473 ze zm.), wydanego na podstawie art. 4 ust. 1 i art. 5a ust. 1 ww. ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych odpowiednio w § 6, lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe płatności związane z ich zatrudnieniem, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Na podstawie § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, przy czym przedsiębiorstwo jest nabywane przez niezależnego inwestora. Nie jest dopuszczalna pomoc przeznaczona na inwestycje odtworzeniowe (§ 3 ust. 5 rozporządzenia).

W myśl § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W odniesieniu do kwestii pojęcie „poniesionych wydatków inwestycyjnych”, należy zauważyć, iż pojecie to nie zostało zdefiniowane w rozporządzeniu w sprawie \`(...)\`specjalnej strefy ekonomicznej. § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, iż zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że

1.  nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres 3 lat;
2.  będzie prowadził działalność gospodarczą przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres nie krótszy niż 3 lata.

Rozstrzygając kwestię „poniesionych wydatków inwestycyjnych” należy zwrócić uwagę na fakt, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z tym nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym.

Reasumując, Spółka powinna uwzględniać – jako wydatki kwalifikowane wpływające na wysokość pomocy publicznej w formie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki faktycznie poniesione (w ujęciu kasowym) po uzyskaniu zezwolenia. W zakresie etapów rozpoczętych przed uzyskaniem zezwolenia, Spółka w celu określenia wysokości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, powinna uwzględniać wyłącznie wydatki faktycznie poniesione (w ujęciu kasowym) po dniu uzyskaniu zezwolenia.

Ad 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pyt. 2 uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 października 2006 r. w sprawie ł…specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2006 r. Nr 200, poz. 1473 ze zm.), za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Ww. przepis określa zatem w szczególności następujące warunki do uznawania wydatków za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą:

1.  muszą to być koszty inwestycji,
2.  poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,
3.  poniesione w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,
4.  przeznaczone na cele wyżej wymienione,

pod warunkiem zaliczenia ich do wartości początkowej środków trwałych, przy czym przez koszty inwestycji należy rozumieć koszty „nowej inwestycji”, o której mowa w § 3 rozporządzenia.

Zgodnie z cytowanymi przepisami rozporządzenia w sprawie \`(...)\`specjalnej strefy ekonomicznej, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji poniesione m.in. na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych - zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z odrębnymi przepisami. Oznacza to, że przedsiębiorca aby mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez niego wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji powinien spełnić łącznie następujące warunki:

1.  dokonać zakupu lub wytworzenia środka trwałego,
2.  ponieść wydatki z tym związane – zaliczone do wartości początkowej tych środków.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16g określa, jakie wydatki podlegają zaliczeniu do wartości początkowej środka trwałego. Między innymi za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia - art. 16g ust. 1 pkt 1. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Ponadto zgodnie z § 5 ust. 1 w związku z § 9 rozporządzenia dniem poniesienia wydatku jest pierwszy dzień miesiąca, w którym poniesiono wydatek. Przepis ten nie reguluje kwestii uznania wydatku za poniesiony, lecz stanowi, jaki dzień przyjmuje się za dzień poniesienia wydatku dla wyliczenia zdyskontowanej wartości inwestycji. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika.

Z powyższego wynika, że Spółka może uznać wydatki na środki trwałe w budowie za dające prawo do zwolnienia od podatku w miesiącu, w którym wydatki te zostały poniesione, nawet jeśli w tym miesiącu nie doszło jeszcze do oddania do używania środka trwałego, z którym związany jest wydatek inwestycyjny z zachowaniem warunków określonych w § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia.

Natomiast uwzględniając treść przytoczonych powyżej przepisów, przedpłaty w postaci zaliczki nie można zaliczyć, w momencie jej zapłaty, do wartości początkowej środka trwałego. Według „Popularnego słownika języka polskiego” - wydawnictwo , rok wydania 2000, zaliczka jest tylko częścią należności wpłacanej lub wypłacanej na poczet należności. Funkcją zaliczki jest m.in. traktowanie jej jako formy wpłaty na poczet świadczenia, tj. kwoty przypadającej na rachunek przyszłych należności wierzyciela. Zatem przedpłata w postaci zaliczki na zakup środka trwałego stanowi tylko część ceny nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero zapłata pozostałej części ceny nabycia, pozwoli na zaliczenie wpłaconej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego. Tym samym moment zapłaty pozostałej części ceny nabycia środka trwałego, będzie momentem, w którym podatnik będzie mógł zaliczyć wpłaconą zaliczkę do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, oczywiście z zachowaniem pozostałych warunków określonych w wymienionym powyżej rozporządzeniu Rady Ministrów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.