Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.638.2022.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-28
Teza: Czy wartość Towarów (w kosztach ich wytworzenia) przekazanych na podstawie Umowy może stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki?
Słowa kluczowe: koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; towar; Ukraina; umowa-umowa darowizny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

15 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wartość Towarów (w kosztach ich wytworzenia) przekazanych na podstawie Umowy może stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

(…) S.A. z siedzibą w (…) (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) to (…) w sektorze (…) i spółka wiodąca w Grupie X. Spółka działa w obszarze (…) Oferta Spółki w zakresie (…) obejmuje (…).

Na podstawie umowy darowizny z (…) 2022 r. (dalej jako: „Umowa”), zawartej z Przedsiębiorstwem Y z siedzibą na Ukrainie (dalej jako: „Przedsiębiorstwo Y”; w Umowie jako: „Obdarowany”), Spółka zobowiązała się przekazać Obdarowanemu na własność produkowany przez Spółkę (…) (w Umowie jako: „Towary”).

Koszt wytworzenia Towarów nie zostały dotychczas zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne. Faktycznie przekazanie Towarów (przedmiotu Umowy) nastąpiło w 2022 r., przed dniem złożenia wniosku. Będący przedmiotem darowizny (…) może być przeznaczony (…). W Umowie zawarto, iż przekazanie przedmiotu darowizny następuje w celu (…). Umowa w punkcie dotyczącym przedmiotu darowizny określa, iż Końcowym Odbiorcą Towarów są (…).

Wskazany w Umowie cel wykorzystania przedmiotu darowizny to (…). W Umowie zawarto, iż Obdarowany nie ma obowiązku zapłaty ceny Towarów przekazywanych na podstawie Umowy. Cenę tę natomiast określono w załączniku do Umowy. Zawarcie Umowy oraz podanie w niej ceny było niezbędne, w szczególności dla (…).

Dokonanie dostawy Towarów (ze względu na przedmiot darowizny) warunkowane było:

\- otrzymaniem przez Spółkę (…) oraz

\- otrzymaniem przez Obdarowanego (…).

Obdarowany, zgodnie z zobowiązaniem zawartym w Umowie, dostarczył Spółce (…). Z jego treści (…) wynika, iż: (…).

(…) są istotnym, wieloletnim klientem Spółki (…) oferowanych przez Spółkę. Dokonanie przez Spółkę dostawy Towarów na podstawie Umowy (przekazanie przedmiotu darowizny) pozwoliło zrealizować cele Spółki w zakresie promocyjnym, testowym i zacieśniania relacji ze swoim istotnym klientem.

Z dotychczasowych rozmów handlowych wynika, iż planowane jest odpłatne pozyskanie (zakup) przez stronę ukraińską od Spółki wielu (…) wyrobów podobnego typu, co będące przedmiotem darowizny a znajdujących się ofercie handlowej Spółki.

Podejmując decyzję o nieodpłatnym przekazaniu stronie ukraińskiej Towarów Spółka miała również na uwadze przesłanki wynikające ze sfery społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR) w obliczu agresji rosyjskiej na Ukrainę. Zaangażowanie w transakcję Przedsiębiorstwa Y wynika z faktu, iż (…).

Przekazywane darowizny traktowane są jako (…). Zatem, zgodnie z regulacjami obowiązującymi na Ukrainie, (…). Z tego powodu kontrahentem Spółki (i w tym sensie „pośrednikiem” między (…)) jest Przedsiębiorstwo Y - choć końcowym (faktycznym) użytkownikiem produktów oferowanych przez Spółkę (także Towarów, o których mowa w Umowie, będących przedmiotem darowizny) są (…).

W tym sensie - w transakcjach ze Spółką – Przedsiębiorstwo Y działa na rzecz (…). Spółka nie ma możliwości dokonywania dostaw oferowanych przez siebie produktów (w tym tego rodzaju jak Towary będące przedmiotem Umowy) bezpośrednio na rzecz (…), choć to właśnie (…) jest ich faktycznym odbiorcą końcowym (użytkownikiem).

Z powyższych powodów bez względu na to, że użytkownikiem końcowym oferowanych przez Spółkę produktów jest (…), to transakcje (także darowizna dokonana na podstawie Umowy, jak i transakcje handlowe realizowane ze stroną ukraińską odpłatnie) były, są i będą prowadzone z zaangażowaniem („pośrednictwem”) Przedsiębiorstwa Y.

Przedsiębiorstwo Y to (…) przedsiębiorstwo (…). (…) Zgodnie z (…) posiada pełne prawo do działania jako eksporter lub importer towarów i usług (…).

**Pytanie**

Czy wartość Towarów (w kosztach ich wytworzenia) przekazanych na podstawie Umowy może stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość Towarów (w kosztach ich wytworzenia) przekazanych na podstawie Umowy może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W art. 16 ust. 1 pkt 14 powołanej ustawy zwarto, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

W ocenie Spółki wartość przekazywanych Towarów, jakkolwiek do ich przekazania dochodzi na podstawie Umowy, określonej przez strony jako umowa darowizny - nie powinna podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Zatem, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT powinno mieć zastosowanie do darowizn, których istotnym elementem jest bezinteresowność (por. interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.186.2020.1.BD).

Tymczasem na gruncie rozpatrywanego przypadku, bez względu na fakt, iż umową będącą podstawą do przekazania Towarów (konieczną m.in. ze względu na formalności …) jest umowa darowizny - w istocie (z perspektywy Spółki) przekazanie Towarów nie jest bezinteresowne. Faktycznie działanie Spółki podyktowane jest dążeniem do osiągnięcia celów wymienionych powyżej w opisie stanu faktycznego, które mają i (jak należy zakładać) będą miały wpływ na przychody osiągane przez Spółkę. Przekazanie Towarów na podstawie Umowy służy celom promocyjnym, testowym i zacieśnieniu relacji Spółki ze swoim istotnym klientem, który planuje zakup od Spółki wiele (…) wyrobów podobnego typu co Towary będące przedmiotem Umowy (a znajdujących się w ofercie handlowej Spółki).

Prowadzi to do wniosku, iż bez względu na rodzaj umowy, którą w tym przypadku posłużono się dla przekazania towarów (tj. umowa darowizny), faktycznie po stronie Spółki brak jest „causa donandi”, tj. chęci obdarowania bez oczekiwania osiągnięcia jakiejkolwiek korzyści z tego tytułu. Odwołać należy się w tym miejscu do zasady autonomii prawa podatkowego i koncepcji tzw. gospodarczej (ekonomicznej) wykładni prawa podatkowego. Zgodnie z tą koncepcją podatek obciąża określone stany faktyczne, a nie czynności (akty) prawne. Chociaż prawo podatkowe dotyczy zjawisk gospodarczych regulowanych również normami prawa cywilnego, z punktu widzenia opodatkowania istotne jest samo zjawisko ekonomiczne (np. dochód, majątek, konsumpcja), a nie jego kwalifikacja prawna w innych gałęziach prawa. Jak zaś wynika z zawartego powyżej opisu stanu faktycznego, bez względu na rodzaj umowy, którą się posłużono (umowa darowizny) - Spółka poniosła wydatek (koszt wytworzenia Towarów), z którym związane są oczekiwania Spółki co do jej przyszłych przychodów. W ujęciu ekonomicznym brak jest w działaniu Spółki elementu „bezinteresowności”.

W konsekwencji, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT nie może w tej sytuacji znajdować zastosowania. Podkreślić należy specyfikę obrotu towarami o przeznaczeniu wojskowym w handlu międzynarodowym, która w tym przypadku zdecydowała o konieczności posłużenia się przez strony umową darowizny, jako podstawą do nieodpłatnego przekazania Towarów. Jednak racjonalny (oczekiwany) cel w działaniu Spółki nie jest podyktowany chęcią obdarowania bez oczekiwania osiągnięcia jakiejkolwiek korzyści z tego tytułu. Przeciwnie, cel działania Spółki pozostaje w związku z przyszłymi przychodami Spółki, oczekiwanymi w relacji ze stroną ukraińską.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 maja 2016 r. (sygn. akt II FSK 1190/14), kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. Opis stanu faktycznego zawarty w niniejszym wniosku wskazuje tymczasem na taką ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku i jego rzeczywisty charakter jako wydatku, który nie wynika z „causa donandi”. Przywołać należy w tym miejscu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2022 r. (sygn. akt II FSK 1832/19). Sąd wskazał w nim, iż umowa darowizny nie obejmuje każdego nieodpłatnego przysporzenia, lecz tylko takie, u podstaw którego leży obiektywna i stypizowana prawna przyczyna przysporzenia, określana jako „causa donandi”, gdyż celem darowizny jest nieodpłatne przysporzenie korzyści obdarowanemu kosztem majątku darczyńcy. W konsekwencji uznał, iż nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, gdy u podstaw nieodpłatnego przekazania nie leżała chęć obdarowania innego podmiotu kosztem swojego majątku, lecz zamiar sprzedaży temu podmiotowi większej ilości lub rodzaju produktów. Zamiar towarzyszący nieodpłatnym przekazaniom, którym jest reklama i reprezentacja własnej firmy oraz zwiększenie ilości sprzedawanych produktów, nie powinien być ujmowany jako pobudka „darowizny”.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanego przypadku należy podkreślić, iż jak wynika z zawartego powyżej opisu stanu faktycznego, nieodpłatne przekazanie Towarów na podstawie Umowy podyktowane było zamiarami (celami) Spółki w zakresie promocyjnym, testowym i zacieśniania relacji ze swoim istotnym klientem - a nie pobudką „darowizny”. Koszt poniesiony przez Spółkę, jako nieobjęty wyłączeniem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, spełnia przy tym przesłankę potrącalności wynikająca z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż jego poniesienie pozostaje w związku z oczekiwanym racjonalnym wpływem na zwiększenie (a co najmniej zachowanie albo zabezpieczenie) przyszłych przychodów Spółki, osiąganych ze sprzedaży produktów na potrzeby (…). Dokonując kwalifikacji poniesionego przez Spółkę kosztu nie można także pomijać aspektu społecznej odpowiedzialności (CSR, Corporate Social Responsibility). Pojęcie to obejmuje odpowiedzialność organizacji za wpływ podejmowanych decyzji i działań na społeczeństwo i środowisko. CSR jest koncepcją, według której przedsiębiorstwa na etapie budowania strategii, podczas podejmowania decyzji i działań, dobrowolnie uwzględniają interesy społeczne i ochronę środowiska, a także relacje z różnymi grupami interesariuszy. CSR to odpowiedzialność organizacji za wpływ jej decyzji i działań na społeczeństwo i środowisko zapewniana przez przejrzyste i etyczne postępowanie. Postępowanie organizacji zgodnie z regułami CSR powinno w szczególności uwzględniać oczekiwania interesariuszy (osób lub grup, które są zainteresowane decyzjami lub działaniami organizacji) oraz powinno być zgodne z obowiązującym prawem i spójne z międzynarodowymi normami postępowania. Postrzeganie organizacji jako społecznie odpowiedzialnej oraz jej rzeczywiste działania w zakresie społecznej odpowiedzialności mogą mieć zaś wpływ m.in. na jej przewagę konkurencyjną (por. opracowana przez Międzynarodową Organizację Standaryzacyjną normę międzynarodową PN-ISO 26000, zawierającą wytyczne dotyczące społecznej odpowiedzialności). Nie powinno ulegać wątpliwości, iż nieodpłatne przekazanie przez Spółkę oferowanych przez nią produktów na potrzeby (…), powinno być oceniane jako decyzja uwzględniająca interesy społeczne, zgodna z oczekiwaniami różnych grup interesariuszy Spółki, a zarazem decyzja etyczna i spójna z międzynarodową normą postępowania, a więc zgodna z zasadami CSR. Faktem niekwestionowanym, w szczególności w sytuacji geopolitycznej Polski, jest zasadność wsparcia działań (…).

Stanowisko o możliwości zaliczenia wydatków związanych ze społeczną odpowiedzialnością biznesu do kosztów uzyskania przychodów zostało potwierdzone w wielu wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidulanych, m.in.:

\- 1 lipca 2020 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.186.2020.1.BD),

\- 6 maja 2020 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.46.2020.3.BD),

\- 25 marca 2020 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.27.2020.1.JF),

\- 30 sierpnia 2019 r. (nr ITPB3/4510-506/15/19-S/PS),

\- 18 kwietnia 2019 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.74.2019.3.JC),

\- 4 kwietnia 2019 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.65.2019.1.AS),

\- 29 marca 2018 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.47.2018.1.BJ).

Należy przy tym podkreślić, iż interpretacje te odwołują się także do przypadków, gdy podatnicy (w ramach CSR) dokonują określonych świadczeń nieodpłatnie - te nie są jednak kwalifikowane jako darowizny, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT (nawet jeżeli działania podejmowane są na podstawie umów nazywanych jako „umowy darowizny”).

Z ostrożności Wnioskodawca wskazuje ponadto, że nawet gdyby przyjąć, iż poniesiony koszt objęty jest wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, to koszt wytworzenia Towarów przekazanych na podstawie Umowy powinien stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 38w ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z powołanym przepisem, wprowadzonym do ustawy o CIT w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium Ukrainy (tj. na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa), kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia rzeczy lub praw będących przedmiotem darowizn przekazanych w okresie od dnia 24 lutego 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. na cele związane z przeciwdziałaniem skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy:

1) organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, lub równoważnym organizacjom określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego obowiązujących na terytorium Ukrainy,

2) jednostkom samorządu terytorialnego,

2a) wojewodom,

3) Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych,

4) podmiotom wykonującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium Ukrainy działalność leczniczą lub działalność z zakresu ratownictwa medycznego

\- o ile koszty wytworzenia lub cena nabycia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zatem, koszt wytworzenia rzeczy będących przedmiotem darowizny może stanowić koszt uzyskania przychodów, jeżeli (obok pozostałych warunków):

\- cele darowizny związane są z przeciwdziałaniem skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy,

\- przekazanie rzeczy następuje m.in. podmiotom wykonującym na terytorium Ukrainy działalność leczniczą lub działalność z zakresu ratownictwa medycznego.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego należy wskazać, iż cel darowizny, powołany nie tylko w Umowie, lecz także w otrzymanym przez Spółkę (…), jest zgodny z celami, o których mowa w art. 38w ust. 1 ustawy o CIT. Zapewnienie (…) (co wynika z Umowy) oraz utrzymanie (…) - to niewątpliwie cele ściśle i bezpośrednio związane z preferowanym przez ustawodawcę „przeciwdziałaniem skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy”.

Natomiast, jak zawarto w opisie stanu faktycznego wniosku, (…). Należą wobec powyższego do kategorii podmiotów, o których mowa w art. 38w ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Tymczasem końcowym odbiorcą Towarów są właśnie (…).

Należy przy tym podkreślić, iż na gruncie art. 38w ust. 1 ustawy o CIT nie sformułowano ograniczeń zawężających rodzaje celów związanych z przeciwdziałaniem skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy - w zależności od rodzajów podmiotów w nim wymienionych. Oznacza to w szczególności, iż w przypadku podmiotów wykonujących na terytorium Ukrainy działalność leczniczą lub działalność z zakresu ratownictwa medycznego, zaliczenie kosztu wytworzenia rzeczy do kosztów uzyskania przychodów uzasadnione jest w przypadku każdego celu związanego z przeciwdziałaniem skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy.

Niezależnie od tego, będący przedmiotem darowizny (…) może być przeznaczony także (…) związku z działalnością (…). Zasadności zaliczenia wartości Towarów do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 38w ust. 1 ustawy o CIT nie może niweczyć fakt, iż Umowa zawarta została z Przedsiębiorstwem Y.

Jak wynika z opis stanu faktycznego, „pośrednictwo” Przedsiębiorstwa Y wynika wyłącznie z (…). Nie zmienia to jednak faktu, iż końcowym odbiorcą towarów (…). Przekazanie towarów następuje „od początku” na rzecz (…). Rzeczywistym odbiorcą towarów (…), a więc podmiot prowadzący (…) działalność (…).

Ponownie należy odwołać się w tym miejscu do zasady autonomii prawa podatkowego i koncepcji tzw. gospodarczej (ekonomicznej) wykładni prawa podatkowego. Wynikać z nich powinno, iż o kwalifikacji prawnopodatkowej nieodpłatnego wydania Towarów przez Spółkę nie powinien decydować aspekt formalnoprawny (kto jest stroną Umowy), lecz to na rzecz kogo w istocie (faktycznie) przekazano Towary.

A zatem należy brać pod uwagę, kto jest rzeczywistym beneficjentem Umowy, stając się rzeczywistym właścicielem Towarów. W rozpatrywanym przypadku (…). Koncepcja tzw. rzeczywistego właściciela (beneficial owner), z której wynika prymat statusu rzeczywistego nad stroną formalną, jest przy tym akceptowany na gruncie ustawy o CIT (m.in. w aspekcie zagadnień związanych z WHT oraz transakcjami kontrolowanymi).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, są włącznie skutki podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. ocena stanowiska Spółki w kwestii ustalenia, czy wartość Towarów (w kosztach ich wytworzenia) przekazanych na podstawie Umowy darowizny może stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki. Zatem w interpretacji indywidualnej Organ nie dokonuje oceny/kwalifikacji Umowy darowizny o której mowa we wniosku.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowo wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przesłanka celowości poniesionego wydatku ma fundamentalne znaczenie dla konstrukcji podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem podstawą opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, to tym samym pomiędzy podatkowym przychodem a podatkowym kosztem istnieje zależność tego rodzaju, iż poniesiony koszt musi w sposób bezpośredni albo pośredni wpływać na przychód podatkowy, jego osiągnięcie zachowanie albo zabezpieczenie. Stwierdzenie braku takiej zależności powoduje, iż wydatek aczkolwiek poniesiony w sensie ekonomicznym i uwidoczniony w rachunku bilansowym, nie będzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mógł zostać zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury: „Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu.

Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia.” (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 41/11, uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, oraz uchwała z dnia 12 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FPS 2/11). Poza tym, „przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku” (por. wyrok NSA z 9 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1118/10). „Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu” (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 4009/13).

Stwierdzić należy, że ponoszone przez Państwa wydatki nie spełniają przesłanek zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanej sprawy stwierdzić należy, że wartość Towarów (w kosztach ich wytworzenia) przekazanych na podstawie Umowy nie spełnia dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT tzn. wydatek ten nie wypełnia podstawowej przesłanki, jaką jest celowość poniesionego wydatku, czyli nakierowanie na osiągnięcie bądź też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Trudno jest znaleźć argumenty, które wskazywałyby na spełnienie przesłanek zaliczenia do kosztów podatkowych wartości towaru (kosztu jego wytworzenia) przekazywanego tytułem darmym na rzecz kontrahenta. Takie działanie nie spełnia warunków uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, bowiem nie jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów (z uwagi na fakt, że (…) jest przekazywany nieodpłatnie), ani też w celu zachowania, albo zabezpieczania źródła przychodów.

Nawet gdyby przyjąć (z czym tut. Organ się nie zgadza), że istnieje związek pomiędzy kosztem wytworzenia Towarów a potencjalnym przychodem to należy mieć na uwadze także przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, który nie pozwala na ujęcie w kosztach podatkowych przekazanych darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, nawet w sytuacji gdy przesłanka z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT została spełniona.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

W świetle powyższego wartość Towarów (w kosztach ich wytworzenia) przekazanych na podstawie Umowy darowizny nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów Spółki. Skoro takim tytułem został przekazany (…) podmiotowi z Ukrainy to wprost znajdzie zastosowanie wyłącznie, o którym mowa w ww. przepisie.

Natomiast Organ nie jest uprawiony do badania, jakim tytułem faktycznie został przekazany (…), ponieważ wymagałoby to przeprowadzenia postępowania dowodowego, do którego tutejszy Organ nie jest uprawiony. Wydając interpretację przepisów prawa podatkowego Organ opiera się wyłącznie na przedstawionym opisie sprawy i to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek jego przedstawienia.

Dodatkowo wskazać należy na art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Mimo, że updop nie definiuje terminu „reprezentacja”, to zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami.

Zatem reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu wykreowania pozytywnego wizerunku podatnika. Co istotne, działania o charakterze reprezentacyjnym podejmowane są w stosunku do podmiotów lub ich przedstawicieli zewnętrznych.

Odwołując się do etymologii terminu reprezentacja, wskazać należy, że wyraz „reprezentacja” pochodzi od łacińskiego „repraesentatio” oznaczającego wizerunek. Oznacza to, że ,,reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu.

Natomiast Wnioskodawca wskazał, że z rozmów handlowych wynika, iż planowane jest odpłatne pozyskanie (zakup) przez stronę ukraińską od Spółki wielu (…) wyrobów podobnego typu, co będące przedmiotem darowizny a znajdujących się ofercie handlowej Spółki. Zatem niewątpliwie taki wydatek nosi również znamiona reprezentacji, bowiem Spółka chce wykreować swój wizerunek i zachęcić do współpracy z Wnioskodawcą.

Trudno takie przekazanie (…) uznać za działania reklamowe, tym bardziej, że reklama powinna być skierowana do szerokiego grona odbiorców, a nie na rzecz jednego wybranego kontrahenta.

We własnym stanowisku Wnioskodawca wskazał, że dokonując kwalifikacji poniesionego przez Spółkę kosztu nie można także pomijać aspektu społecznej odpowiedzialności (CSR, Corporate Social Responsibility).

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że ustawa o CIT nie zawiera przepisu, który pozwalałby na uznanie wydatków ponoszonych w ramach CSR niejako „automatycznie” za koszty uzyskania przychodów. W każdym przypadku ponoszenia takich wydatków podatnik musi wykazać ich związek z uzyskaniem przychodów, zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła.

Konieczność indywidualnej oceny każdego z wydatków ponoszonych przez przedsiębiorcę w ramach przyjętej strategii społecznej odpowiedzialności biznesu podkreślają także sądy administracyjne w wydanych orzeczeniach. Przykładowo, w wyroku NSA z 26 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2500/16 czytamy: „Pojęcie społecznej odpowiedzialności biznesu jako pewnego rodzaju jednolita struktura funkcjonuje w działalności biznesowej oraz jest dostrzegane na poziomie publicznym (np. zdefiniowanie pojęcia CSR przez Międzynarodową Organizację Normalizacyjną w normie ISO 26000 z 2010 roku), to jednak należy podkreślić, że nie jest ono znane jako takie ustawie podatkowej. Nie zostało ono w niej wymienione expressis verbis, brak jest także innej konstrukcji prawnej, która pozwalałaby uznać tego rodzaju wydatki całościowo. To zaś prowadzi do wniosku, że nie jest możliwe, w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT dokonywanie oceny wszystkich zagregowanych w strukturze CSR wydatków tak jakby był to jeden wydatek.” Analogicznie wypowiadają się sądy na gruncie ustawy o podatku VAT i możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na działania CSR: „Podejmowanie przez Spółkę działań w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu jest z pewnością pożądane chociażby ze względu na uwzględniany przez firmę interes społeczny. Nie oznacza to jednak, że we wszystkich tego typu inwestycjach przedsiębiorca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na działania CSR. Jest to uzależnione od okoliczności konkretnego przypadku.” (por. wyrok NSA z 23 marca 2017 roku, sygn. akt I FSK 1458/15).

Wyjaśniając istotę programów CSR na gruncie podatkowym, sądy administracyjne podkreślają, że program CSR jest powszechnie przyjętą metodą reklamy i promocji podmiotów gospodarczych, działających zwłaszcza w takich szczególnych branżach, w których typowa reklama (telewizyjna, radiowa, internetowa) nie ma zastosowania albo jej zastosowanie nie przynosi spodziewanych efektów. W tym ujęciu wydatki na nabycie towarów i usług, poniesione w związku z realizacją społecznej odpowiedzialności biznesu mogą być kwalifikowane jako wydatki o charakterze marketingowym i mogą mieć związek z prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną (por. wyroki NSA z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 561/17, z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1606/12, z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1420/16 oraz z 26 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2500/16).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy że opis stanu faktycznego nasuwa wątpliwości co do przyjęcia, że ponoszone wydatki opisane we wniosku w ogóle uznać za ponoszone w ramach CSR.

Należy zauważyć, że świadome inwestowanie w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu wymaga informowania o tych działaniach. Takie działania powinny wynikać z wcześniejszej strategii i planu działania, na które podatnik może powołać się w przypadku wątpliwości kategoryzacji wydatku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca nie przedstawił w tym (podstawowym) zakresie żadnych informacji.

Z wniosku nie wynika w jaki sposób będzie przekazywana do powszechnej wiadomości informacja o podjętych działaniach. Nie ma też żadnej informacji o opracowaniu i zatwierdzeniu strategii działalności firmy, w której jako działania w ramach CSR uwzględnione zostały działania pomocowe na rzecz Ukrainy.

Tym samym, przedmiotowe działania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów jak element polityki CSR, ponieważ z wniosku nie wynika, żeby taka była przez Spółkę prowadzona, a samo powołanie się na społeczną odpowiedzialność biznesu nie jest wystarczające do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Należy również wskazać, że uznanie wydatków na pomoc Ukrainie za koszty podatkowe możliwe jest na podstawie przepisu szczególnego, tj. art. 38w wprowadzonego przepisem art. 76 ustawy z dnia 12 marca 2022 roku o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (Dz. U. z 2022 r. poz. 583).

Zgodnie z art. 38w ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia rzeczy lub praw będących przedmiotem darowizn przekazanych w okresie od dnia 24 lutego 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. na cele związane z przeciwdziałaniem skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy:

1) organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, lub równoważnym organizacjom określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego obowiązujących na terytorium Ukrainy,

2) jednostkom samorządu terytorialnego,

2a) wojewodom,

3) Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych,

4) podmiotom wykonującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium Ukrainy działalność leczniczą lub działalność z zakresu ratownictwa medycznego

\- o ile koszty wytworzenia lub cena nabycia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne.

Wskazany powyżej przepis dopuszcza czasowo zaliczanie wydatków (przekazanych darowizn oraz nieodpłatnych świadczeń) realizowanych w okresie od 24 lutego 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. na cele związane z przeciwdziałaniem skutkom działań wojennych na Ukrainie do kosztów podatkowych, jednakże wydatek taki musi zostać poniesiony na rzecz wymienionych w tym przepisie podmiotów/organizacji i musi bezwzględnie stanowić darowiznę na rzecz tych ww. podmiotów bądź nieodpłatne świadczenie. Ponadto stosownie do wskazanego powyżej przepisu art. 38w ustawy o CIT, podatnicy mają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wytworzenia lub ceny nabycia rzeczy lub praw będących przedmiotem określonych darowizn oraz kosztów poniesionych z tytułu nieodpłatnego świadczenia (o ile koszty wytworzenia lub cena nabycia oraz koszty poniesione z tytułu nieodpłatnego świadczenia nie zostały już zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne).

Ustawodawca określa w tym przepisie w sposób jednoznaczny, jakie kategorie wydatków i na rzecz jakich organizacji mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. W tym przypadku wydatek nie musi spełniać przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Powyższa preferencja nie obejmuje kosztu wytworzenia … (Towaru) przekazanemu Przedsiębiorstwu Y. Co prawda koszt wytworzenia Towaru nie zostały dotychczas zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, natomiast Towar nie został przekazany żadnemu z podmiotów lub organizacji wymienionych w art. 38w ust. 1 ustawy o CIT. Fakt, że Przedsiębiorstwo Y działa jako pośrednik nie wypełnia przesłanki art. 38w ust. 1 ustawy o CIT, tym bardziej, że ani Przedsiębiorstwo Y, ani też (…) nie są równoważną organizacji określonej w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego. Ponadto nie można podzielić Państwa argumentacji, że (…) jest przekazywany na działalność (…), skoro przekazywany jest (…).

Reasumując powyższe rozważania Spółka nie jest uprawiona do zaliczenia do koszów uzyskania przychodów wartości Towarów (w kosztach ich wytworzenia) przekazanych na podstawie Umowy opisanej we wniosku.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).