Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-489/16-1/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-08
Teza: zastosowanie 8% stawki podatku VAT dla wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego Usług obejmujących karty wstępu upoważniające do wejścia na teren obiektu (klubu fitness)
Słowa kluczowe: sport; usługi; usługi-usługi związane ze sportem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), w związku wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 441/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 23 czerwca 2016 r.) oraz postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1811/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2013 r. (data wpływu 9 sierpnia 2013 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego Usług obejmujących karty wstępu upoważniające do wejścia na teren obiektu (klubu fitness) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego Usług obejmujących karty wstępu upoważniające do wejścia na teren obiektu (klubu fitness).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytową (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) aktualnie korzystającą ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT. We wrześniu 2013 r. Spółka zamierza rozpocząć działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu klubu fitness.

Zakres usług świadczonych przez Spółkę będzie obejmować przede wszystkim usługi wstępu do klubu fitness (dalej jako: „Usługi”) umożliwiające korzystanie z siłowni, udziału w zajęciach aerobowych i mentalnych oraz korzystania ze sauny. Usługi generalnie sprowadzają się do zapewniania klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu, wzmocnienie układu naczyniowego i wyrabianie pozytywnych cech charakteru.

W celu umożliwienia poprawy powyżej wskazanych cech i zapewnieniu tym samym swoim klientom rekreacji na odpowiednim poziomie, Spółka gwarantuje swoim klientom wstęp do odpowiednio przystosowanego przez nią obiektu (klubu) wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną znajdującą się na terenie klubu.

Dodatkowo Spółka będzie świadczyć usługi fizjoterapeutyczne (w tym konezyterapia, masaże lecznicze, terapia manualna, kinesiotaping), zajęcia pol-dance, usługi treningu personalnego, funkcjonalnego oraz treningi medyczne, usługi akupunktury, porady dietetyka (dalej jako: „Dodatkowe świadczenia").

Usługi będą sprzedawane w następujący sposób:

1.  Na podstawie kart wstępu ilościowych (np. jednorazowe wejście, 12- wejściowe).
2.  Kart wstępu nielimitowanych, tzw. „open” - klient nabywa bez ograniczeń ilościowych i czasowych prawo do wstępu, dowolną ilość razy, w czasie dla siebie dogodnym: na siłownię, do sauny, na zajęcia aerobowe i mentalne, „open rodzinny” - dodatkowo dziecko osoby dorosłej nabywa nieograniczone prawo dostępu sali zabaw dla dzieci, „open poranny” - tak jak w przypadku "open" klient nabywa prawo do wstępu, dowolną ilość razy jednakże w ograniczonych godzinach od 7.00-16.00 „open senior" - klient, który ukończył 55 lat nabywa prawo do wstępu, dowolną ilość razy, „open student” - klient (student) nabywa prawo do wstępu, dowolną ilość razy w ograniczonych godzinach od 7.00 do 17.00, „open weekendowy” - klient nabywa prawo do wstępu, dowolną ilość razy w dni weekendowe.

Karty wstępu typu „open” będą sprzedawane na okres miesięczny, kwartalny, półroczny, roczny, bądź dwuletni.

Zakup karty wstępu, opisanych w pkt 1 i 2, nie uprawnia do skorzystania z usług masażu, usług fizjoterapeutycznych, udziału w zajęciach pol-dance, akupunktury, treningów personalnych ani z porad dietetyka oraz porad lekarza psychiatrii.

Klub posiada również umowy współpracy w ramach programów typu MultiSport, Benefit, FitFlex, System OK etc, na podstawie których również świadczy Usługi na rzecz osób fizycznych w ramach tychże programów.

Spółka zakłada, iż w najbliższym czasie przekroczy limit obrotów uprawniających do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT, bądź samodzielnie zrezygnuje z korzystania z tego zwolnienia.

Niniejszy wniosek obejmuje kwestię opodatkowania podatkiem VAT Usług po przekroczeniu limitu zwolnienia podmiotowego z podatku VAT bądź po dokonaniu rezygnacji z korzystania z tego zwolnienia.

Przedmiotem zapytania nie jest kwestia opodatkowania Dodatkowych świadczeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż Usług przez Wnioskodawcę na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie podlegać opodatkowaniu według obniżonej 8% stawki podatku VAT (wg obecnego stanu prawnego)?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Usług polegających na wstępie do klubu fitness oraz umożliwiających korzystanie z siłowni, udziału w zajęciach aerobowych i mentalnych oraz z sauny powinna być traktowana dla potrzeb podatku VAT jako świadczenie jednej kompleksowej usług w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja).

W związku z powyższym do sprzedaży tych usług, zastosowanie powinna znaleźć 8% stawka VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy VAT w zw. z brzmieniem pozycji 186 Załącznika nr 3 do tej ustawy.

W ocenie Spółki, świadczoną przez nią na rzecz klientów Usługę należy, dla potrzeb opodatkowania VAT, potraktować jako jedno kompleksowe świadczenie, dotyczące przyznania klientom prawa wstępu do klubu fitness stwarzającego odpowiednie warunki do nieskrępowanego podejmowania aktywności, przy wykorzystaniu infrastruktury zlokalizowanej na terenie klubu. Sprzedaż kart wstępu klientom wraz z udostępnieniem infrastruktury stanowi transakcję kompleksową w postaci wstępu do klubu.

Spółka pragnie wskazać, że kwestia opodatkowania VAT usług kompleksowych, obejmujących szereg poszczególnych czynności wykonywanych przez usługodawcę na rzecz klienta była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE" lub „Trybunał") oraz polskich sądów administracyjnych.

W orzeczeniu Trybunału z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett, R.M. Baldwin end The Howden Court Hotel (sprawy C-308/96 i C-94/97) TSUE uznał, że:

„24. (\`(...)\`) zakupione usługi nie stanowią zatem dla klientów celu samego w sobie, ale stanowią środek do lepszego korzystania z podstawowych usług świadczonych przez przedsiębiorcę.

25\. W takiej sytuacji usługi nabyte od podmiotów trzecich stanowią jedynie usługi pomocnicze w stosunku do usług własnych (..)”

Sprawa będąca przedmiotem analizy TSUE dotyczyła w swej istocie kwestii, jak w świetle regulacji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT powinny być traktowane świadczenia wykonywane przez przedsiębiorcę na rzecz jego klienta, w sytuacji gdy świadczenie to składa się z kilku elementów o niejednolitym charakterze.

W swoim rozstrzygnięciu Trybunał, bazując na opinii Adwokata Generalnego, doszedł do wniosku, iż w sytuacji gdy przedsiębiorca (podatnik podatku VAT) wykonuje na rzecz klienta kilka świadczeń, które z punktu widzenia klienta stanowią jedną całość (szczególnie z punktu widzenia ekonomicznego), to taki zespół czynności powinien być traktowany jako jedna kompleksowa usługa dla celów podatku VAT.

Stanowisko Trybunału w tym zakresie ulegało uszczegółowieniu na przestrzeni kolejnych lat wraz z kolejnymi kierowanymi do niego pytaniami prejudycjalnymi.

W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (dalej: „CPP”) TSUE stwierdził, w szczególności, iż:

„29. (\`(...)\`) Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.”

Spółka zwraca uwagę, że powyższe tezy zostały przyjęte przez TSUE jako fundamentalna zasada kwalifikacji dla celów VAT świadczeń kompleksowych i były przez Trybunał wielokrotnie przytaczane w uzasadnieniach do późniejszych wyroków.

Z przytoczonego powyżej dorobku orzeczniczego TSUE wynika m.in., że świadczenie złożone, obejmujące szereg niezależnych czynności powinno być dla celów VAT traktowane jako jedna kompleksowa usługa (także w zakresie określenia stawki VAT), jeżeli świadczenie złożone stanowi jedną ekonomiczną całość z perspektywy klienta (nabywcy).

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługa spełnia powyższe kryterium, ponieważ Usługa stanowi ekonomiczną całość dla nabywcy, której rozdzielenie byłoby zabiegiem sztucznym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że klient chcący skorzystać z określonego sprzętu bądź chcący podjąć innego rodzaju aktywności nie miałby takiej możliwości, gdyby w pierwszej kolejności, nie wykupił członkostwa i nie miał prawa do wstępu na teren obiektu.

Klient nie jest zainteresowany odrębnym nabywaniem poszczególnych świadczeń, które oferowane są w ramach świadczonej Usługi (np. wyłącznie możliwości korzystania z siłowni). Poszczególne świadczenia, rozpatrywane osobno pozbawione byłyby sensu ekonomicznego dla nabywcy (gdyby miały sens dla nabywcy, po prostu skorzystałby z usług innego podmiotu profesjonalnie zajmującego się tego typu działalnością, który w swojej ofercie posiada możliwość zakupu konkretnych świadczeń osobno, np. wstępu do sauny, czy też do siłowni).

Co więcej, w konkretnych przypadkach Spółka może nawet nie być świadoma, i nie jest zainteresowana, z jakich konkretnie świadczeń będzie korzystał klient w ramach wykonywanej przez nią Usługi.

W tym kontekście należy podkreślić również, że opłata za kartę wstępu nie stanowi sumy opłat za korzystanie z poszczególnych elementów infrastruktury klubu. Opłata ta jest skalkulowana w oparciu o założenie, że klient wykupujący kartę wstępu ma prawo do wstępu do klubu i korzystania ze wszystkich elementów infrastruktury.

Mając na względzie rozważania przeprowadzone powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż kart wstępu klientom Spółki stanowi jedną kompleksową Usługę wstępu do klubu, w ramach której klient może korzystać z infrastruktury w sposób nieskrępowany w czasie, w którym może przebywać w klubie.

Zdaniem Spółki, sprzedaż Usług powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 8% stawki VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Wnioskodawca zaznacza, że w poz. 186 wspomnianego Załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały, jako podlegające opodatkowaniu 8% VAT, „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

Z zacytowanego brzmienia poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynika, że aby usługa była objęta 8% stawką podatku, muszą zostać łącznie spełnione dwie przesłanki, tj.:

*   usługa musi być związana z rekreacją,
*   usługa musi dotyczyć wyłącznie wstępu,

Na marginesie jedynie należy wspomnieć, że klasyfikacja statystyczna usługi nie ma znaczenia dla określenia stawki VAT dla tej usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczona przez niego Usługa (tj. umożliwienie wstępu do klubu, gdzie klient może korzystać z elementów infrastruktury), pozostaje w ścisłym związku z rekreacją. Ze względu na fakt, iż w przepisach ustawy VAT brak jest definicji legalnej pojęcia „rekreacja", w celu określenia znaczenia tego terminu, należy dokonać wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 1996, tom III, str. 37) pod pojęciem tym należy rozumieć „odpoczynek, wytchnienie, rozrywkę”. Pojęcie „rekreacyjny” to wolny od nauki, zajęć, przeznaczony na odpoczynek, rozrywkę po nauce, prac”.

Klub prowadzony przez Spółkę, niewątpliwie służy celom rekreacyjnym, ponieważ przeznaczony jest do prowadzenia różnego rodzaju aktywności realizowanych w czasie wolnym od nauki lub pracy oraz w celu aktywnego wypoczynku, relaksu i poprawy samopoczucia.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, pierwsza z dwóch przesłanek wymienionych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest spełniona.

Należy wskazać również, że w przepisach ustawy VAT nie została zawarta definicja legalna pojęcia „wstępu”.

Jedynym miejscem, mając na uwadze przepisy o VAT, w którym pojęcie „wstępu” zostało zdefiniowane jest Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie”).

Obowiązujący od 1 lipca 2011 r. art. 32 Rozporządzenia, wskazuje, iż:

Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

*   prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
*   prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
*   prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Spółka na samym wstępie pragnie wyraźnie podkreślić, że definicja pojęcia „wstęp” z art. 32 Rozporządzenia nie może znaleźć zastosowania w przypadku rozważań dotyczących stawki podatku dla danego świadczenia. Wynika to wprost z brzmienia ustępu 5 preambuły do Rozporządzenia, który stanowi, że „Niniejsze przepisy wykonawcze (przepisy Rozporządzenia - przyp. Wnioskodawcy) zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolite go traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający."

Wyżej zacytowany ustęp 5 preambuły Rozporządzenia, tj. aktu prawnego obowiązującego w polskim porządku prawnym bezpośrednio, bez konieczności implementowania do, jakiegokolwiek krajowego aktu prawnego, wyraźnie zakazuje możliwości korzystania z definicji „wstępu” z art. 32 Rozporządzenia dla celów innych niż zagadnienie miejsca świadczenia usług. Każda próba interpretowania art. 32 dla potrzeb innych niż miejsce świadczenia usług wstępu musiałaby zostać uznana za interpretację contra legem.

Zatem, jedynie z ostrożności, Wnioskodawca zaznacza, że gdyby nawet przyjąć, że definicja „wstępu" z art. 32 Rozporządzenia powinna znaleźć zastosowanie w kontekście ustalania stawki VAT dla danego świadczenia (tu: Usługi), to interpretacja tego przepisu w zgodzie z oficjalnymi wytycznymi Komisji Europejskiej, dotyczącymi przepisów Rozporządzenia, świadczy za uznaniem odpłatnego korzystania z sali gimnastycznych (i innych podobnych miejsc) za „wstęp” w rozumieniu art. 32 Rozporządzenia.

Ust. 3 art. 32 Rozporządzenia, który stanowi, że ustęp 1 tego przepisu (definicja wstępu) nie obejmuje korzystania z takich obiektów jak sale gimnastyczne w zamian za opłatę, został dodany ze względu na to, że sam obiekt w postaci sali gimnastycznej (inny podobny obiekt) nie stanowi imprezy, wydarzenia (z ang. „event”), wstępu na które dotyczy ten przepis. Ust. 3 nie został natomiast dodany dlatego, że odpłatne korzystanie z takich obiektów jak sale gimnastyczne nie stanowi „wstępu” w rozumieniu art. 32 Rozporządzenia.

Tym samym, powód dodania ustępu 3 art. 32 Rozporządzenia potwierdza pośrednio również, że odpłatne korzystanie z takich obiektów jak sale gimnastyczne jest „wstępem” w rozumieniu art. 32 Rozporządzenia, jedynie sam obiekt w postaci sali gimnastycznej (inny podobny) nie stanowi imprezy, wydarzenia (z ang. „event"), a to właśnie miejsca świadczenia (opodatkowania) wstępu do tych ostatnich dotyczy art. 32.

Powyższa wykładnia art. 32 Rozporządzenia została przeprowadzona jedynie ze względów ostrożnościowych, bowiem przepis ten kategorycznie nie może mieć zastosowania do definiowania pojęcia „wstęp” dla potrzeb określenia stawki podatku.

W konsekwencji, przy braku legalnej definicji pojęcia „,wstęp”, jedynym wiarygodnym źródłem pozostaje definicja słownikowa. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 1996, tom III str. 717) pod pojęciem tym należy rozumieć: „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś”.

Nabywane przez klientów od Spółki karty wstępu upoważniają ich do wejścia na teren klubu i swobodnego korzystania z elementów dostępnej tam infrastruktury (w tym uczestnictwa w określonych zajęciach).

Zacytowana powyżej definicja słownikowa wstępu (jedyna, która może być brana pod uwagę przy wykładni pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, bowiem ta z art. 32 Rozporządzenia nie może znaleźć zastosowania) zakłada, że wstępem jest zarówno „wejście gdzieś", jak również „prawo uczestnictwa w czymś”. Definicja ta nie daje podstaw do twierdzenia, że wstępem jest jedynie świadczenie ograniczone do „wejścia gdzieś”. Tylko definicja wstępu dopuszczająca te dwa elementy (wejście i korzystanie), jest logiczna i spójna nie tylko z punktu widzenia słownikowego, ale również z punktu widzenia konsekwencji podatkowych. Trudno bowiem sobie wyobrazić sytuację, w której bilet wstępu do kina opodatkowany jest stawką 8% (pozycja 182 załącznika nr 3 do ustawy o VAT), ale w ramach tego biletu klient nie uzyskuje uprawnień do obejrzenia filmu; dopiero nabycie innego świadczenia (czegoś w rodzaju „prawa do uczestnictwa w seansie filmowym”, opodatkowanego już inną stawką podatku) umożliwiałoby klientowi skorzystanie z tego, po co tak naprawdę do kina przyszedł, tj. umożliwiłoby mu obejrzenie filmu.

Przekładając powyższy przykład na stan faktyczny opisany przez Spółkę w niniejszym wniosku oraz brzmienie pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zdaniem Spółki, wolą ustawodawcy nie było opodatkowanie 8% stawką jedynie wstępu do miejsca, gdzie można wykonywać aktywność rekreacyjną, np. do siłowni. Gdyby tak było przepis ten byłby przepisem martwym, bowiem nikt nie płaci (pobiera) opłat wyłącznie za przejście przez próg obiektu, w który znajduje się np. siłownia. Oczywistym jest, że wstęp z pozycji 186 załącznika nr 3 odnosi się również do uczestnictwa, korzystania z infrastruktury obiektu, do którego wstęp został zakupiony. Inna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do absurdalnych konkluzji, takich jak ta w przykładzie z wstępem do kina.

Korzystając z definicji słownikowej pojęcia „wstępu” dla potrzeb wyinterpretowania pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie jest również uprawnione dokonywanie rozróżnienia na „uczestnictwo bierne” i „uczestnictwo czynne” (Spółka spotkała się z takim rozróżnieniem w niektórych interpretacjach indywidualnych). Ani definicja słownikowa pojęcia „wstęp” ani pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie wprowadzają takiego rozróżnienia, tak więc taką interpretację należałoby uznać za interpretację contra legem. Oczywiście rozróżnienie na uczestnictwo bierne oraz uczestnictwo czynne pojawia się w oficjalnych wytycznych Komisji Europejskiej, dotyczących przepisów Rozporządzenia. Niemniej jednak wytyczne te dotyczą wyłącznie zagadnień związanych z przepisami, które reguluje to Rozporządzenie, tj. zagadnień związanych m. in. z miejscem świadczenia usług. Wytycznych tych nie można natomiast wykorzystywać do innych celów, w tym w szczególności do wykładni przepisów, traktujących o stawce VAT właściwej dla danego świadczenia (zakaz ten został sformułowany expressis verbis w preambule Rozporządzenia).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przypadku spełniona zostaje druga z przesłanek określona w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. oprócz tego, że definitywnie Spółka świadczy usługę związaną z rekreacją, zakres tej usługi należy rozumieć jako wstęp, o którym mowa w tej pozycji załącznika nr 3 (wstęp rozumiany za Słownikiem Języka Polskiego, a nie za art. 32 Rozporządzenia, który nie może znaleźć zastosowania w sprawie).

Za stanowiskiem Spółki wyrażonym we wniosku przemawia również orzecznictwo sądów administracyjnych. Przede wszystkim na uwagę zasługuje uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3204/12, w którym sąd ten podzielił wykładnię pojęcia „wstępu”.

W ocenie Sądu „Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego \[Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl\] pod pojęciem tym należy rozumieć. Oznacza to, iż preferencyjną stawkę podatku należy stosować w przypadku gdy opłata za wstęp jest związana z dostępem do określonego obiektu, czy sprzętu różnego rodzaju, tak jak to ma miejsce w przypadku np. siłowni. W sytuacji tego rodzaju opłaty nie ma natomiast znaczenia forma w jakiej dokumentowane jest uiszczenie tej opłaty \[karnet czy bilet\]”) miała jedynie dowodzić braku znaczenia formy (materialnej lub niematerialnej) oraz, w dalszej części, rozróżnienia na zajęcia w siłowni pod kierunkiem instruktora lub bez instruktora. Natomiast organ, cytując definicję z podaniem tego samego źródła, zaakcentował przede wszystkim drugi element definicji ("uczestniczenie w czymś"), przyjmując, że w istocie wstęp oznacza opłatę (bilet, karnet) ponoszoną, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez jej oglądanie (uczestniczenie bierne). W ocenie Sądu, organ w rzeczywistości zawęził sposób rozumienia definicji słownikowej określenia "wstęp" skupiając się jedynie na jednym z elementów tejże definicji, a także pomijając powiązanie "wstępu" z określeniem "usługi związane z rekreacją".

WSA w Warszawie podkreślił, iż „Całość definicji zawartej w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (po wpisaniu do wyszukiwarki słowa "wstęp") brzmi bowiem:

*   wstęp
    1.  «możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś»
    2.  «początkowe stadium czegoś, przygotowanie do czegoś»
    3.  «książka, cykl wykładów itp. zawierające podstawowe informacje z danej dziedziny nauki»
    4.  «wyodrębniona graficznie początkowa część dzieła wprowadzająca w jego treść»
*   wstępny - wstępnie
*   wstęp wolny ((prawo wejścia dla każdego bez opłaty»
*   karta wstępu «bilet lub zaproszenie upoważniające do wejścia gdzieś»
*   na wstępie «kiedy się coś zaczyna lub zaczynając mówić»

Zdaniem Sądu „Powyższe wyniki wyszukiwania uzyskane w internetowym Słowniku Języka Polskiego nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Brak jest takiego zastrzeżenia w przytoczonej powyżej definicji. Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług ("\`(...)\` usługi związane z rekreacją" i "\`(...)\`w zakresie wstępu") wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu"). Dodać przy tym należy, że inne źródła ("Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 59, t. V) określają również rekreację jako: "aktywny wypoczynek" wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Podobnie Wł. Kopaliński ("Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem wydanie nowe, poprawione, Warszawa 2003, s. 428) definiuje rekreację jako: "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie" pochodzące od łac. recreatio "powrót do zdrowia, sił". Skoro więc ustawodawca używa określenia "rekreacja" z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego)."

Powyższe definicje słownikowe świadczą, zdaniem Sądu, o nieuzasadnionej ich brzmieniem, zawężającej wykładni językowej przyjętej przez organ w zaskarżonej interpretacji. Dodać przy tym należy, że wbrew sugestiom organu, w prawie podatkowym nie obowiązuje "prymat wykładni gramatycznej". Obecna linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest "\`(...)\`procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość" (por. wyrok NSA dnia 18 września 2012r. II FSK 327/11 cytujący R. Mastalskiego \[w\], Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106 oraz szerokie rozważania na temat "prymatu" wykładni gramatycznej prawa podatkowego zawarte w wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2011r. II FSK 949/10).

W ocenie Sądu „wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom.”

Podobnie, odwołując się do całego systemu stosowania stawek obniżonych w podatku od towarów i usług, należałoby zauważyć, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest w istocie implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1, przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust. 2).

Zdaniem Sądu państwo członkowskie ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową (brak obniżenia opodatkowania) jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego do stosowania stawki obniżonej tj. opisu towarów i usług zawartego w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE z opisem towarów i usług zawartym w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być elementem wykładni przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że z jednej strony nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, z drugiej, w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne.

Zgodnie z utrwaloną i niezmienną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości, polskich sądów administracyjnych, a także poglądami doktryny to państwo członkowskie ponosi odpowiedzialność za błędne implementowanie regulacji unijnych, a podatnik może skorzystać z dobrodziejstwa przepisów krajowych, nawet jeżeli są sprzeczne z unijnymi.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Sąd zauważa, że wymienione w poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" w istocie są implementacją regulacji zawartej w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13).

Polska realizując powyższy zapis przewidziała:

*   usługi związane z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0,
*   wstęp na imprezy sportowe,
*   usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu,
*   usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne,
*   usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu:
    1.  na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    2.  do obiektów kulturalnych
*   pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU.

Jak wynika z powyższego zestawienia, w regulacji unijnej brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług "związanych z rekreacją" (brak jest takiego określenia), a przy tym ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis "korzystania z obiektów sportowych" jedynie do "usług związanych z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0." - co, być może, stało się przyczyną powstania wątpliwości co do sposobu rozumienia "usług rekreacyjnych". Dodatkowo, polski ustawodawca nie posłużył się określeniem "impreza rekreacyjna" czy też "wstęp na imprezę", co zdaniem Sądu, oznacza, że usługi rekreacyjne nie muszą dotyczyć wyłącznie "biernego" w nich uczestnictwa.

Rekreacja, jak wynika z definicji przytoczonych powyżej, może być formą czynnego wypoczynku czy to na świeżym powietrzu, czy to na obiektach sportowych. Strony zgodne były, że opisane przez skarżącą usługi korzystania z infrastruktury w posiadanych przez Stronę obiektach są w istocie usługami związanymi z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, co w praktyce, zdaniem Sądu, może być kwalifikowane jako "korzystanie z obiektów sportowych" w rozumieniu przepisów unijnych (nomenklatura PKWiU nie musi być zgodna z opisem usług zawartym w przepisach unijnych). Wstęp na zajęcia fitness i saunę umożliwia bowiem osobom ćwiczącym poprawianie wyników sportowych.

Odwołując się bowiem do tego samego źródła definicji słów w języku polskim, co strony sporu, tj. do internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, należałoby wskazać, że sport może występować zarówno jako kategoria "sport kwalifikowany", jak również jako "sport rekreacyjny, masowy" tj. "sport będący jedną z form czynnego wypoczynku".

W oparciu o powyższe, zdaniem Sądu, "wstęp" przy pozostałych usługach rekreacyjnych, w rozstrzyganej sprawie, mieści się więc raczej w kategorii unijnej "korzystania z obiektów sportowych" czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń.

Zastosowana przez Sąd wykładnia umożliwia również stosowanie jednolitych zasad opodatkowania. Współcześnie powstające obiekty sportowe (stadiony, baseny, korty tenisowe) skupiają się nie tylko na jednorodnej działalności wokół podstawowej funkcji obiektu, ale uzupełniają swoją ofertę o zaplecze umożliwiające pełniejsze wykorzystanie obiektu (czyli. np. siłownie, fitness, sauna itp.). Takie postępowanie zarządzających obiektami pozwala uatrakcyjnić ofertę obiektu na rynku usług związanych ze sportem, ale też umożliwia pełniejsze korzystanie z obiektu sportowego, zgodnie z aktualną wiedzą w zakresie trenowania (np. korzystanie z siłowni lub sauny jako elementu treningu sportowego). Niezasadnym byłoby więc dokonywanie wykładni, która umożliwiałaby jedynie obiektom sportowym oferowanie korzystniej opodatkowanych usług o tym samym charakterze w porównaniu do usług świadczonych w innych obiektach.

Tożsame stanowisko z powoływanym powyżej wyrokiem zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z 28 września 2012 r., I SA/Kr 889/12) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (wyroki z 30 stycznia 2013 r., I SA/Bd 1044/12 oraz I SA/Bd 1045/12).

Wobec powyższego zaprezentowane przez Spółkę stanowisko należy uznać w pełni za prawidłowe zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych.

W dniu 7 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-737/13/RSz, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z 26 listopada 2013 r. Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 7 listopada 2013 r. znak: IBPP2/443-737/13/RSz.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z 30 grudnia 2013 r. znak: IBPP2/4432-80/13/RSz podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2013 r. znak: IBPP2/443-737/13/RSz.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 7 listopada 2013 r. znak: IBPP2/443-737/13/RSz złożył skargę z 31 stycznia 2014 r. (data wpływu 5 lutego 2014 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 9 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 441/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 7 listopada 2013 r. znak: IBPP2/443-737/13/RSz.

Jak wskazał WSA, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży usług polegających na wstępie do klubu fitness. Rozbieżności pomiędzy stronami zachodziły w zakresie wykładni sformułowania „pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”, użytym przez ustawodawcę w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów stawka obniżona określona w tym zapisie nie dotyczy kart wstępu do klubu sportowego (fitness), albowiem osoby tam korzystają z przyrządów i urządzeń, zatem jest to pojęcie szersze niż „wejście”. Odmienne stanowisko zaprezentowała Skarżąca Spółka, która stanęła na stanowisku, że usługi rekreacyjne wskazane w tej pozycji załącznika nr 3 obejmują również wstęp do klubu sportowego (fitness) polegający także na aktywnym korzystaniu z znajdujących się tam urządzeń. Stąd też karty wstępu powinny być opodatkowane stawką obniżoną 8%.

WSA wskazał, że powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13, uznał, że karty wstępu na siłownię korzystają ze stawki preferencyjnej 8%.

WSA rozpoznający niniejszą sprawę całkowicie podzielił argumentację zaprezentowaną w w/w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13, stwierdzając, że wykładnia pojęcia „wstęp” wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, stanowi zawężenie tego pojęcia.

W ocenie Sądu, sformułowanie „usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu, biletów do klubu fitness, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez ten klub, które nie są związane z normalnym i typowym jego użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz powinny być opodatkowane stawką podstawową - 23%.

Dalej WSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie Minister Finansów nie kwestionował faktu, że usługi opisane we wniosku o interpretację stanowią usługi rekreacyjne. Zatem w celu prawidłowego zinterpretowania pojęcia „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” należy przedstawić definicję słowa „wstęp" oraz „rekreacja”.

Organ w interpretacji wskazał, że pod pojęciem „wstęp", rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś; zatem wstęp należy rozumieć jako możliwość wejścia „gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny ograniczył znaczenie tego słowa, gdyż „prawa uczestniczenia w czymś" nie można wiązać z tzw. uczestnictwem biernym. Uczestniczyć to znaczy brać w czymś udział.

Z kolei „rekreacja" to aktywny wypoczynek (zob. „Słownik poprawnej polszczyzny” pod red. A. Markowskiego, PWN, Warszawa 2000, s. 838). Zatem wstęp na usługi związane z rekreacją (np. do ośrodka promującego różne formy rekreacji), to nic innego jak wejście do budynku lub na określony teren w celu możliwości spędzenia czasu w postaci aktywnego wypoczynku.

Zdaniem WSA, z powyższych względów za błędne należy uznać stanowisko Ministra Finansów, że treść poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. przewiduje zwolnienie wyłącznie w zakresie wstępu, co daje możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją, tj. przebywania, oglądania i słuchania. Powyższe definicje słownikowe świadczą o nieuzasadnionej - ze względu na ich zakres - zawężającej wykładni językowej przyjętej przez organ udzielający interpretacji.

W ocenie Sądu, również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia „wstępu” jedynie do „biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie (zajęciach). Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 załącznika nr 3 do u.p.t.u. „Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że „wstęp” do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Także porównanie poz. 186 i poz. 184 załącznika nasuwa wniosek, że gdyby istotnie pojęcie „wstęp” nie obejmowało możliwości korzystania z infrastruktury danego obiektu, to należałoby oczekiwać istnienia odrębnej opłaty za możliwość wejścia, np. do muzeum, a niezależnie od tego - odrębnej opłaty za możliwość oglądania eksponatów tego muzeum.

Według Sądu, pojęcie użyte w obrębie jakiejś jednostki redakcyjnej aktu prawnego wymaga takiego samego rozumienia na potrzeby tej jednostki, chyba że z wyraźnego brzmienia przepisu wynika konieczność odmiennego rozumienia tego pojęcia dla jakiegoś szczególnego przypadku. Zdaniem WSA, taka konieczność w niniejszej sprawie nie zachodzi, zatem „wstęp" użyty w pozycji 186 oznacza nie tylko prawo do przekroczenia progu lokalu klubu sportowego (fitness), siłowni i aerobiku, ale także prawo do korzystania z jego urządzeń. Wejście, wstęp do klubu fitness jest z natury rzeczy immanentnie związany właśnie z możliwością aktywności ruchowej przy wykorzystaniu charakteru tego miejsca i znajdujących się w nim sprzętów.

Także przytoczona wyżej regulacja art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady, w ocenie Sądu, także nie daje podstaw do przyjęcia stanowiska jak w zaskarżonej interpretacji, ponieważ odnosząc się do „usług wstępu - przyznawania prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę” (ust. 1) i wymieniając przykładowo takie prawo na spektakle, koncerty, mecze, konferencje ale także i do parków rozrywki (ust. 2), równocześnie zastrzega, iż nie dotyczy to korzystania, za opłatą, z sal gimnastycznych (ust. 3). Zastrzeżenie to (wyłącznie) nie odnosi się więc do korzystania z tych obiektów, w których będą odbywać się imprezy - między innymi -rozrywkowe, na które dana osoba nabyła prawo wstępu ale wskazuje wyłącznie na korzystanie z obiektu sportowego - sali gimnastycznej i innych.

WSA wskazał, że należy także zwrócić uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne byłoby preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne byłoby różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów.

W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności, WSA w Krakowie uznał, że zaskarżona interpretacja jest niezgodna z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

Od ww. wyroku WSA z 9 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 441/14 Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, którą następnie pismem z 5 kwietnia 2016 r. znak: IBPP2/4441-5/14/RSz wycofał.

W tych okolicznościach, NSA na podstawie art. 60 i art. 161 § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowieniem z 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1811/14 umorzył postępowanie kasacyjne.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez WSA w Krakowie w ww. wyroku z 9 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 441/14 oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)..

Stosownie do art. 5a cyt. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wyjaśnić należy, że od 1 stycznia 2011 r. klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. – 8%), wymienione zostały towary i usługi objęte obniżoną stawką podatku.

I tak, pod pozycją 186 wskazano „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” - bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia „wstępu” jedynie do „biernego” uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika nr 3 „Usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne”, to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że „wstęp” do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach, a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię”, czy do parku rozrywki).

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu np. na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone np. przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką im właściwą.

Zatem, stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13.

W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: „(\`(...)\`) sformułowanie »usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu « odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu « należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową” (pkt 4.5 uzasadnienia).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu klubu fitness. Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę będzie obejmować przede wszystkim usługi wstępu do klubu fitness umożliwiające korzystanie z siłowni, udziału w zajęciach aerobowych i mentalnych oraz korzystania ze sauny. Usługi generalnie sprowadzają się do zapewniania klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu, wzmocnienie układu naczyniowego i wyrabianie pozytywnych cech charakteru. W celu umożliwienia poprawy powyżej wskazanych cech i zapewnieniu tym samym swoim klientom rekreacji na odpowiednim poziomie, Wnioskodawca gwarantuje swoim klientom wstęp do odpowiednio przystosowanego przez nią obiektu (klubu) wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną znajdującą się na terenie klubu.

Usługi będą sprzedawane w następujący sposób:

1.  Na podstawie kart wstępu ilościowych (np. jednorazowe wejście, 12- wejściowe).
2.  Kart wstępu nielimitowanych, tzw.

„open” - klient nabywa bez ograniczeń ilościowych i czasowych prawo do wstępu, dowolną ilość razy, w czasie dla siebie dogodnym: na siłownię, do sauny, na zajęcia aerobowe i mentalne,

„open rodzinny” - dodatkowo dziecko osoby dorosłej nabywa nieograniczone prawo dostępu sali zabaw dla dzieci,

„open poranny” - tak jak w przypadku "open" klient nabywa prawo do wstępu, dowolną ilość razy jednakże w ograniczonych godzinach od 7.00-16.00

„open senior" - klient, który ukończył 55 lat nabywa prawo do wstępu, dowolną ilość razy,

„open student” - klient (student) nabywa prawo do wstępu, dowolną ilość razy w ograniczonych godzinach od 7.00 do 17.00,

„open weekendowy” - klient nabywa prawo do wstępu, dowolną ilość razy w dni weekendowe.

Karty wstępu typu „open” będą sprzedawane na okres miesięczny, kwartalny, półroczny, roczny, bądź dwuletni.

Zakup karty wstępu, opisanych w pkt 1 i 2, nie uprawnia do skorzystania z usług masażu, usług fizjoterapeutycznych, udziału w zajęciach pol-dance, akupunktury, treningów personalnych ani z porad dietetyka oraz porad lekarza psychiatrii.

Klub posiada również umowy współpracy w ramach programów typu MultiSport, Benefit, FitFlex, System OK, etc, na podstawie których również świadczy Usługi na rzecz osób fizycznych w ramach tychże programów.

Niniejszy wniosek dotyczy kwestii stawki VAT właściwej dla wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego Usług, które będą sprzedawane w formie:

1.  kart wstępu ilościowych (np. jednorazowe wejście, 12-wejściowe),
2.  kart wstępu nielimitowanych typu „open” (na okres miesięczny, kwartalny, półroczny, roczny, bądź dwuletni),

uprawniających nie tylko do wejścia do odpowiednio przystosowanego przez nią obiektu (klubu fitness), ale jednocześnie dających możliwość korzystania z specjalnie przygotowanej infrastruktury technicznej znajdującej się na terenie obiektu (klubu).

W ocenie tut. Organu charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług wstępu do klubu fitness, wymienionych w opisie sprawy, umożliwiających korzystanie z siłowni, udział w zajęciach aerobowych i mentalnych oraz korzystanie ze sauny wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako „usługi związane z rozrywką i rekreacją”. Opłata za karty wstępu ilościowe i karty wstępu nielimitowane typu „open”. gwarantuje klientom wstęp do odpowiednio przystosowanego przez Wnioskodawcę obiektu (klubu) wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną znajdującą się na terenie klubu. Usługobiorca tym samym ma prawo do korzystania z określonych zajęć aerobowych i mentalnych, korzystania ze sauny, które są związane z normalnym typowym użytkowaniem tego obiektu.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa, jak również stanowisko WSA w Krakowie wyrażone w ww. wyroku z dnia 9 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 441/14, stwierdzić należy, dla wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego Usług, które będą sprzedawane w formie:

1.  kart wstępu ilościowych (np. jednorazowe wejście, 12-wejściowe),
2.  kart wstępu nielimitowanych typu „open” (na okres miesięczny, kwartalny, półroczny, roczny, bądź dwuletni),

uprawniających nie tylko do wejścia do odpowiednio przystosowanego przez nią obiektu (klubu fitness), ale jednocześnie dających możliwość korzystania z specjalnie przygotowanej infrastruktury technicznej znajdującej się na terenie obiektu (klubu) zastosowanie znajdzie preferencyjna 8% stawka podatku od towarów i usług wynikająca z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 do tej ustawy, w której wymienione zostały „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” - bez względu na symbol PKWiU.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Podkreślić należy, że interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania, a zatem nie rozstrzyga w zakresie opodatkowania Dodatkowych świadczeń, bowiem powyższe nie było przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej uchylonej ww. wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 9 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 441/14, tj. w dniu 7 listopada 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.