Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-450/11-S/12/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-08-14
Teza: Czy ewentualne dochody wynikające z udziału w Programach osiągane przez Uczestników powinny być traktowane jako ich dochody z kapitałów pieniężnych i, o ile zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią inaczej, powinny być opodatkowane w momencie zbycia opcji lub uzyskanych w wyniku ich realizacji akcji (zgodnie z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a w konsekwencji na Spółce polskiej nie będzie spoczywał obowiązek poboru zaliczek na podatek od tych dochodów?
Słowa kluczowe: akcja; kapitał-kapitały pieniężne; opcja; programy-programy lojalnościowe; przychód-powstanie przychodu; przychód-przychód z działalności wykonywanej osobiście; przychód-przychód ze stosunku pracy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 1006/11 – stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2011 r. (data wpływu 26 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodów związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym oraz obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodów związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym oraz obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy.

Wezwaniem z dnia 8 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o uzupełnienie wniosku w zakresie wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 19 lipca 2011 r. (data wpływu 21 lipca 2011 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka, mająca siedzibę w Finlandii (dalej: Spółka fińska) i notowana na helsińskiej giełdzie papierów wartościowych, jest organizatorem programów (dalej: Programy), w których uczestniczyć mogą wybrane osoby (dalej: Uczestnicy) związane ze spółkami z Grupy T., w tym także P. (dalej: Spółka polska), stosunkiem prawnym - umową cywilnoprawną lub umową o pracę.

Programy zostały przyjęte w drodze uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki fińskiej. Uchwała ta określa zasady funkcjonowania Programów. Organem odpowiedzialnym za nadzór nad funkcjonowaniem Programów jest (zgodnie z uchwałą) zarząd Spółki fińskiej (dalej: Zarząd), który jest uprawniony w szczególności do wskazywania osób uprawionych do udziału w Programach i przyznawania im opcji.

Uczestnicy uzyskują w ramach Programów opcje na akcje Spółki fińskiej (jedna opcja uprawnia do objęcia w przyszłości jednej akcji). Zasady funkcjonowania Programów przewidują, iż przyznane Uczestnikom opcje nie mogą być przez nich zrealizowane (wymienione na akcje Spółki fińskiej) przed upływem określonego terminu ustalanego przez Zarząd. W okresie rozpoczynającym się bezpośrednio po przyznaniu opcji, Uczestnicy nie mogą w pełni dysponować uzyskanymi opcjami -poza brakiem możliwości ich realizacji, opcje nie mogą być także przez nich zbywane, zastawiane ani w żaden inny sposób wykorzystywane, bez uzyskania uprzedniej zgody Zarządu. Dwa lata przed ostateczną datą realizacji opcji (tzw. okres subskrypcji) Uczestnicy mogą potencjalnie uzyskać prawo do sprzedaży opcji (w takim wypadku cena opcji ustalana byłaby w oparciu o notowania giełdowe).

Gdy opcja zostanie zrealizowana, Uczestnicy wykonują prawo do objęcia lub nabycia akcji Spółki fińskiej po określonej cenie. Cena ta ustalana jest zgodnie ze szczegółowymi zasadami funkcjonowania Programów i uwzględnia m.in. średnią ważoną kursów akcji Spółki fińskiej na helsińskiej giełdzie papierów wartościowych z okresu ostatnich dwóch miesięcy następujących po dniu ogłoszenia sprawozdania finansowego Spółki fińskiej za dany rok obrotowy, właściwy dla poszczególnych edycji / transzy Programów. Ustalona w ten sposób cena nie może być jednak niższa od wartości księgowej akcji.

Zasady funkcjonowania Programów zawierają szereg szczegółowych uregulowań. Przykładowo, Uczestnik rozwiązujący umowę cywilnoprawną lub umowę o pracę łączącą go ze spółką należącą do Grupy T. zobowiązany jest do nieodpłatnego zwrotu przyznanych mu opcji, dla których okres subskrypcji jeszcze się nie rozpoczął. Zarząd w szczególnych przypadkach może zadecydować jednak o pozostawieniu w posiadaniu Uczestnika wszystkich bądź części objętych przez niego opcji. Zarząd ma prawo również do nakazania Uczestnikowi rozwiązującemu stosunek pracy lub umowę cywilnoprawną realizacji wszystkich lub części przyznanych mu opcji w innym terminie niż wcześniej ustalony.

Ponadto, Zarząd ma prawo do nakładania innych restrykcji związanych m.in. ze zbywaniem opcji, bez konieczności uprzedniego uzyskania zgody Uczestnika na ich zastosowanie.

Koszty związane z funkcjonowaniem Programów, ponoszone w odniesieniu do osób związanych ze Spółką polską, są refakturowane na tę spółkę.

W przesłanym uzupełnieniu wskazano, iż wniosek dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w 2011 r. oraz zdarzeń przyszłych. Opcje przyznawane są uczestnikom Programów nieodpłatnie. Opcje stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Programy adresowane są wyłącznie do Uczestników i tylko im przyznawane są opcje.

Jednocześnie, jak zostało wskazane we wniosku, dwa lata przed ostateczną datą realizacji opcji, mogą być one (w określonych okolicznościach) sprzedawane przez Uczestników innym osobom. Cena sprzedaży przedmiotowych opcji ustalana jest wówczas w oparciu o notowania giełdowe - opcje te są bowiem notowane na helsińskiej giełdzie papierów wartościowych.

Na etapie sprzedaży opcji w trybie obrotu giełdowego, Uczestnicy Programów (w tym pracownicy Spółki i osoby zatrudnione przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych) nie występują w pozycji uprzywilejowanej w porównaniu z innymi uczestnikami rynku. Zarówno Uczestnikom, jak i osobom trzecim, te instrumenty finansowe będą dostępne na równych zasadach, tj. po cenie wynikającej z aktualnych notowań giełdowych.

Uzyskiwane w wyniku realizacji opcji akcje mogą być zarówno akcjami nowej emisji, jak i akcjami pochodzącymi z rynku wtórnego.

Akcje są obejmowane / nabywane przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki fińskiej.

Zasady funkcjonowania Programów - w tym kwestie związane z wskazywaniem osób uprawnionych do udziału w Programach oraz podejmowaniem decyzji o przyznaniu im opcji - zostały przyjęte w drodze uchwały zgromadzenia akcjonariuszy Spółki fińskiej. Organem wykonującym tę uchwałę jest Zarząd, który w oparciu o wskazane wyżej zasady, podejmuje szczegółowe decyzje dotyczące objęcia akcji przez poszczególne osoby.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ewentualne dochody wynikające z udziału w Programach osiągane przez Uczestników powinny być traktowane jako ich dochody z kapitałów pieniężnych i, o ile zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią inaczej, powinny być opodatkowane w momencie zbycia opcji lub uzyskanych w wyniku ich realizacji akcji (zgodnie z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a w konsekwencji na Spółce polskiej nie będzie spoczywał obowiązek poboru zaliczek na podatek od tych dochodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne przysporzenia majątkowe uzyskiwane z tytułu udziału w Programach powinny być traktowane jako ich dochody z kapitałów pieniężnych i opodatkowane stawką 19% w momencie zbycia opcji lub akcji uzyskanych wskutek realizacji tychże opcji. W rezultacie, Spółka polska nie będzie zobowiązana do poboru od tych dochodów zaliczek na podatek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm., dalej: UPDOF) za przychód uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, samo przyznanie opcji Uczestnikom nie daje im prawa do swobodnego rozporządzania tymi opcjami. Podjęcie jakichkolwiek działań w odniesieniu do opcji, tj. ich zbycie, zastaw, ustanowienie hipoteki i inne podobne czynności, wymaga bowiem uprzedniej zgody Zarządu. Nie można zatem stwierdzić, że w momencie przyznania opcji po stronie Uczestników powstaje przychód podlegający opodatkowaniu PDOF - nie mogą oni bowiem korzystać z pełni przywilejów dostępnych właścicielowi. Innymi słowy, uzyskanie opcji w ramach Programów nie jest równoznaczne z pełnoprawnym otrzymaniem ani postawieniem do dyspozycji, a więc w konsekwencji nie pociąga za sobą powstania w tym momencie przychodu w rozumieniu UPDOF.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki bezsprzecznym jest zatem fakt, iż pierwszym i jedynym momentem, w którym w analizowanym stanie faktycznym po stronie Uczestników mógłby powstać przychód w rozumieniu UPDOF, jestmoment sprzedaży tych opcji lub uzyskanych w wyniku ich realizacji akcji.

1\. Sprzedaż opcji

Art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF, jako jedno ze źródeł przychodów wskazuje kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF, będącym przepisem szczególnym w odniesieniu do art. 10 powyższej ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Art. 5a pkt 13 UPDOF wskazuje, iż przez pojęcie "pochodne instrumenty finansowe" należy rozumieć instrumenty, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do tego przepisu pochodnymi instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny, w ocenie Spółki polskiej nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowe opcje stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 UPDOF. Tym samym, potencjalne przychody wynikające z ich sprzedaży, spełniają przesłanki art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF i w związku z tym stanowią przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 30b UPDOF.

2\. Realizacja opcji (nabycie akcji)

Jak zostało wskazane powyżej, w myśl art. 11 ust. 1 UPDOF za przychód uznaje się otrzymane lub nawet jedynie postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Uzyskane w wyniku realizacji opcji akcje Spółki fińskiej mogłyby zatem, zgodnie z tym przepisem, stanowić przychód Uczestników w momencie ich otrzymania.

Jednakże, art. 24 ust. 11 UPDOF przewiduje, iż dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Jednocześnie, zgodnie z ust. 12 tego artykułu, powyższa zasada nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia tych akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Należy przy tym podkreślić, iż w myśl art. 24 ust. 12a UPDOF, przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie jedynie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji tych spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Podsumowując przytoczone wyżej przepisy, zgodnie z art. 24 ust 11-12a możliwe jest przesunięcie opodatkowania dochodów z tytułu objęcia /nabycia akcji po cenie niższej niż rynkowa na moment sprzedaży tychże akcji. Konieczne jest ku temu łączne spełnienie dwóch warunków:

*   nabywane / obejmowane akcje powinny zostać przyznane podatnikowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, i
*   siedziba emitenta obejmowanych /nabywanych akcji powinna znajdować się na terenie Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W odniesieniu do warunku drugiego, nie ma wątpliwości, iż w analizowanym stanie faktycznym jest on spełniony, gdyż siedziba Spółki fińskiej znajduje się na terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej.

Natomiast jeżeli chodzi o warunek pierwszy należy wskazać, iż jak zostało zaznaczone w stanie faktycznym, kompetencje w zakresie decydowania o przyznawaniu Uczestnikom uprawnienia do udziału w Programach (w wyniku czego na określonym etapie mogą oni objąć / nabyć akcje) zostały powierzone Zarządowi w drodze uchwały walnego zgromadzenia zatwierdzającej Programy. W tym zakresie Zarząd realizuje zatem tylko i wyłącznie uprawnienia nadane mu uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki fińskiej. W konsekwencji, zapisy art. 24 ust. 11 UPDOF znajdują w ocenie Spółki polskiej zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Potwierdzenie stanowiska prezentowanego powyżej wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 12 sierpnia 2005 r. (sygn.: BI/005/0751/04). Dyrektor w analogicznym stanie faktycznym wskazał, iż: "(\`(...)\`) Jeżeli zatem objęcie akcji przez pracowników nastąpiło na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, którą to został przyjęty Grupowy Plan Oszczędnościowy - wówczas dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. W przeciwnym przypadku -jeśli Grupowy Plan Oszczędnościowy, przewidujący możliwość preferencyjnego nabywania akcji przez pracowników grupy kapitałowej, nie został przyjęty w drodze uchwały walnego zgromadzenia - wówczas powołany wyżej art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. nie będzie miał zastosowania (\`(...)\`)".

Podobny pogląd wyraził występujący w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 16 lipca 2008 r. (sygn.: ILPB1/415-264/08-4/AMN). W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, pracownicy obejmowali akcje na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki, jednak szczegółowe zasady przydziału akcji, do których mają prawo uczestnicy programu pracowniczego ustalała, na podstawie odpowiedniej uchwały, upoważniona do tego Rada Nadzorcza Spółki. Także w tym przypadku organ podatkowy potwierdził, iż "(\`(...)\`) jeżeli zostaną spełnione warunki do zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas dochód z tytułu objęcia akcji nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie ich objęcia". Analogiczne stanowisko w podobnym stanie faktycznym zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 14 sierpnia 2009 r. (sygn.: ILPB1/415-604/09-2/TW).

Reasumując, przepisy art. 24 ust. 11 UPDOF mają zastosowanie w analizowanym stanie fatycznym, w stosunku do akcji obejmowanych / nabywanych przez Uczestników w wyniku realizacji opcji. W konsekwencji, ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez nich z tego tytułu podlega opodatkowaniu dopiero w momencie sprzedaży objętych /nabytych akcji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Biorąc zatem pod uwagę, że uzyskiwane przez Uczestników przysporzenie majątkowe podlega opodatkowaniu w momencie zbycia akcji, a sprzedaż papierów wartościowych znajduje się w katalogu przychodów wymienionych w art. 17 UPDOF, przysporzenie to podlega opodatkowaniu w sposób przewidziany w art. 30b UPDOF.

W konsekwencji, na Spółce polskiej nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu UPDOF w odniesieniu do dochodów Uczestników z tytułu udziału w Programach, tj. nie będzie ona zobowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych przez Uczestników w związku ze sprzedażą opcji lub otrzymanych w wyniku ich realizacji akcji.

W dniu 1 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB2/415-450/11/IB stwierdzając, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2011 r. jest nieprawidłowe. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 25 sierpnia 2011 r. (data nadania 22 sierpnia 2011 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 21 września 2011 r. ITPB2/415W-66/11/ENB. W dniu 28 października 2011 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie jej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 1006/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie – stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodów związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym oraz obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Stosownie do art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2012 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Na podstawie art. 20 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Papierami wartościowymi – w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538).

Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl przepisu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 1006/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że w przypadku „nabycia" przez uczestników programu opcji nie stanowiących przychodu ze stosunku pracy/z działalności wykonywanej osobiście, Spółka – w świetle art. 31 i 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie będzie z tego tytułu płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a w konsekwencji z tytułu realizacji praw wynikających z faktu posiadania przez pracowników/zleceniobiorców Spółki ww. pochodnych instrumentów finansowych.

Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że wybrane osoby związane ze Spółką stosunkiem prawnym – umową cywilnoprawną lub umową o pracę mogą uczestniczyć w Programach organizowanych przez spółkę mającą siedzibę w Finlandii (przyjętych w drodze uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy ww. spółki fińskiej). Uchwała ta określa zasady funkcjonowania Programów. Organem odpowiedzialnym za nadzór nad funkcjonowaniem Programów jest (zgodnie z uchwałą) zarząd spółki fińskiej (dalej: Zarząd), który jest uprawniony w szczególności do wskazywania osób uprawnionych do udziału w Programach i przyznawania im opcji.

Uczestnicy uzyskują w ramach Programów opcje na akcje spółki fińskiej (jedna opcja uprawnia do objęcia w przyszłości jednej akcji). Opcje stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi i przyznawane są uczestnikom Programów nieodpłatnie. Zasady funkcjonowania Programów przewidują, iż przyznane Uczestnikom opcje nie mogą być przez nich zrealizowane (wymienione na akcje spółki fińskiej) przed upływem określonego terminu ustalanego przez Zarząd. W okresie rozpoczynającym się bezpośrednio po przyznaniu opcji, Uczestnicy nie mogą w pełni dysponować uzyskanymi opcjami -poza brakiem możliwości ich realizacji, opcje nie mogą być także przez nich zbywane, zastawiane ani w żaden inny sposób wykorzystywane, bez uzyskania uprzedniej zgody Zarządu. Dwa lata przed ostateczną datą realizacji opcji (tzw. okres subskrypcji) Uczestnicy mogą potencjalnie uzyskać prawo do sprzedaży opcji. Cena sprzedaży przedmiotowych opcji ustalana jest wówczas w oparciu o notowania giełdowe - opcje te są bowiem notowane na helsińskiej giełdzie papierów wartościowych. Na etapie sprzedaży opcji w trybie obrotu giełdowego, Uczestnicy Programów (w tym pracownicy Spółki i osoby zatrudnione przez Nią na podstawie umów cywilnoprawnych) nie występują w pozycji uprzywilejowanej w porównaniu z innymi uczestnikami rynku. Zarówno Uczestnikom, jak i osobom trzecim, te instrumenty finansowe będą dostępne na równych zasadach, tj. po cenie wynikającej z aktualnych notowań giełdowych.

Gdy opcja zostanie zrealizowana, Uczestnicy wykonują prawo do objęcia lub nabycia akcji spółki fińskiej po określonej cenie. Uzyskiwane w wyniku realizacji opcji akcje mogą być zarówno akcjami nowej emisji, jak i akcjami pochodzącymi z rynku wtórnego. Akcje są obejmowane / nabywane przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki fińskiej.

Cena ta ustalana jest zgodnie ze szczegółowymi zasadami funkcjonowania Programów i uwzględnia m.in. średnią ważoną kursów akcji spółki fińskiej na helsińskiej giełdzie papierów wartościowych z okresu ostatnich dwóch miesięcy następujących po dniu ogłoszenia sprawozdania finansowego spółki fińskiej za dany rok obrotowy, właściwy dla poszczególnych edycji / transzy Programów. Ustalona w ten sposób cena nie może być jednak niższa od wartości księgowej akcji.

Zasady funkcjonowania Programów zawierają szereg szczegółowych uregulowań. Przykładowo, Uczestnik rozwiązujący umowę cywilnoprawną lub umowę o pracę łączącą go ze spółką należącą do Grupy T. zobowiązany jest do nieodpłatnego zwrotu przyznanych mu opcji, dla których okres subskrypcji jeszcze się nie rozpoczął. Zarząd w szczególnych przypadkach może zadecydować jednak o pozostawieniu w posiadaniu Uczestnika wszystkich bądź części objętych przez niego opcji. Zarząd ma prawo również do nakazania Uczestnikowi rozwiązującemu stosunek pracy lub umowę cywilnoprawną realizacji wszystkich lub części przyznanych mu opcji w innym terminie niż wcześniej ustalony. Ponadto, Zarząd ma prawo do nakładania innych restrykcji związanych m.in. ze zbywaniem opcji, bez konieczności uprzedniego uzyskania zgody Uczestnika na ich zastosowanie.

Koszty związane z funkcjonowaniem Programów, ponoszone w odniesieniu do osób związanych ze Spółką polską, są refakturowane na tę Spółkę.

Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne, w szczególności zaś nieodpłatne nabycie przez uczestników Programów opcji, które stanowią pochodne instrumenty finansowe notowane na helsińskiej giełdzie papierów wartościowych stwierdzić zatem należy – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, iż w momencie ich otrzymania uczestnicy uzyskują przysporzenie stanowiące przychód. Przychód ten należy zaliczyć do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do innych źródeł. Spółka nie jest zatem obowiązana z tego tytułu do obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek.

Odpłatne zbycie opcji oraz realizacja praw z nich wynikających generować będzie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast dochód z tego tytułu będzie podlegał przez pracowników (uczestników programu) opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy, konsekwencją czego, również na tym etapie na spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.