Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2-1/4512-1-26/16-5/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania usługi użyczenia nieruchomości i obciążania biorącego w użyczenie kosztami związanymi z eksploatacją magazynu soli, tj. podatkiem od nieruchomości oraz zużyciem wody i energii za odrębne usługi, opodatkowania podatkiem VAT kwoty podatku od nieruchomości i stawki podatku VAT z tytułu przenoszenia kosztów związanych z podatkiem od nieruchomości oraz z odsetkami powstałymi w wyniku opóźnienia w jego płatności.
Słowa kluczowe: media; nieruchomości-podatek od nieruchomości; odsetki-odsetki za zwłokę; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; refakturowanie; sankcja-opłata sankcyjna; stawka-stawki podatku; użyczenie; woda-dostarczanie wody
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2016 r. (data wpływu 22 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 28 września 2016 r. (data wpływu 30 września 2016 r.) oraz z dnia 17 października 2016 r. (data wpływu 19 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  uznania usługi użyczenia nieruchomości i obciążania biorącego w użyczenie kosztami związanymi z eksploatacją magazynu soli, tj. podatkiem od nieruchomości oraz zużyciem wody i energii za odrębne usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
2.  opodatkowania podatkiem VAT kwoty podatku od nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
3.  stawki podatku VAT z tytułu przenoszenia kosztów związanych z podatkiem od nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
4.  stawki podatku VAT z tytułu przenoszenia kosztów związanych z odsetkami powstałymi w wyniku opóźnienia w płatności kwoty podatku od nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

– **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi użyczenia nieruchomości i obciążania biorącego w użyczenie kosztami związanymi z eksploatacją magazynu soli, tj. podatkiem od nieruchomości oraz zużyciem wody i energii za odrębne usługi, opodatkowania podatkiem VAT kwoty podatku od nieruchomości i stawki podatku VAT z tytułu przenoszenia kosztów związanych z podatkiem od nieruchomości oraz z odsetkami powstałymi w wyniku opóźnienia w jego płatności. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia: 28 września 2016 r. i 17 października 2016 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach zamówienia publicznego przeprowadził przetarg na zimowe utrzymanie dróg. Zwycięzca przetargu zawrze z Wnioskodawcą umowę, na mocy której Wnioskodawca użyczy Spółce wygrywającej przetarg na zimowe utrzymanie na czas trwania umowy magazyny soli. Zgodnie z zapisem umowy Spółka wygrywająca przetarg zobowiązana jest do ponoszenia kosztów związanych z podatkiem od nieruchomości udostępnionej do użyczania. W większości przypadków z interpretacji podatkowych organów podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości wynika, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest biorąca w użyczenie magazyn soli Spółka. W jednej z gmin w swojej interpretacji uznała, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Wnioskodawca.

Pismem z dnia 28 września 2016 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony stan faktyczny o następujące informacje:

1.  Wnioskodawca posiada interpretację podatkową organu podatkowego w zakresie ustalenia podatnika podatku od nieruchomości.
2.  Z interpretacji organu podatkowego wynika, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Wnioskodawca.
3.  Za ewentualne odsetki w zapłacie podatku Wnioskodawca wystawi na wygrywającą przetarg Spółkę notę księgową.
4.  Wygrywająca przetarg Spółka zobowiązana będzie do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z eksploatacją użyczonego obiektu, w tym mediów.

Z kolei, w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku z dnia 17 października 2016 r. Zainteresowany uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

1.  Kosztami związanymi z eksploatacją są: woda, energia, podatek od nieruchomości.
2.  Przez Spółkę ponoszone są wszystkie koszty wskazane powyżej.
3.  Stroną umów o dostawę mediów jest Wnioskodawca. Zainteresowany przenosi na Spółkę koszt tych świadczeń.
4.  Spółka nie ma możliwości dokonania wyboru świadczeniobiorcy usług dotyczących mediów.
5.  Spółka ma swobodę w ilości zużycia mediów.
6.  Spółka może decydować o swoim zużyciu przez założenie indywidulanych liczników.
7.  Odsetki naliczane są za opóźnienie za nieterminowe spełnienie świadczenia. Spółka ma obowiązek zapłaty odsetek za opóźnienia w zapłacie. Odsetki uiszczane są zarówno z podatkiem, jak i odrębnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą kompleksową czy ze świadczeniami odrębnymi?
2.  Czy kwota podatku od nieruchomości będzie podlegała/podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie jest pozytywna, jaką stawkę należałoby zastosować refakturując podatek od nieruchomości?
4.  Jeżeli odpowiedź na pytanie jest pozytywna, jaką stawkę należałoby zastosować refakturując ewentualne odsetki za opóźnienie w podatku od nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 710 Kodeksu cywilnego, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Jednocześnie, biorący do używania ponosi zwykle koszty utrzymania rzeczy użyczonej.

Oznacza to, że użyczający może w umowie użyczenia przyjąć, że pomimo nieodpłatności samego oddania w bezpłatne użyczenie, biorący w używanie pokrywał będzie koszty korzystania z rzeczy, a więc w niniejszej sprawie podatek od nieruchomości.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Ze względu na stan faktyczny podany we wniosku i zadane na tej podstawie pytanie, istota problemu w pierwszej kolejności sprowadza się do ustalenia, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową czy ze świadczeniami odrębnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniami odrębnymi.

Zarówno zatem przepisy u.p.t.u., jak i prawo unijne nie zawierają stosownych definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie to zdefiniowane zostało w wiążącym sądy krajowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunału), a w ślad za nim w orzecznictwie administracyjnym.

Punktem wyjścia przy próbie definicji świadczenia złożonego jest teza, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. Pogląd taki pojawił się w orzeczeniu Trybunału z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (wyroki dostępne są w bazie Lex i na stronach www.curia.europa.eu i www.eur-lex.europa.eu), gdzie Trybunał wskazał na podstawę tej tezy w treści artykułu 2(1) VI Dyrektywy. Uznał ponadto, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych, czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tezy 29 i 30).

Pogląd ten był powtarzany w orzeczeniach późniejszych np. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, gdzie Trybunał stwierdził, że art. 2 ust. 1 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej (teza 30).

W wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN Trybunał wyraził, że mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (teza 22).

W wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. Trybunał przypominając, że do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (teza 29), wskazał również, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (teza 30). W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego – wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, teza 17, por. też wyrok z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd. (teza 25).

Z powyższych wyroków wynika druga cecha świadczenia kompleksowego, a zatem to, aby elementy składowe były ze sobą powiązane tak ściśle, żeby były nierozerwalne i tworzyły jedną całość. Analiza tych poglądów pozwala na wskazanie kilku aspektów zagadnienia związku świadczeń, czy też nierozerwalności świadczeń. Pierwszy z aspektów tego nierozerwalnego związku pomiędzy świadczeniami składowymi to okoliczność potrzeb konsumenta, czyli nabywcy świadczeń. W tym kontekście decydującym jest to, czy nabywca zamierza nabyć świadczenie kompleksowe, czy dwie niezależnie usługi. Innymi słowy, dla określenia działania jako jednolitego czy kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy. Jeżeli zatem z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział doprowadziłby do sztuczności i wypaczyłby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji. Perspektywa nabywcy widziana musi być i w takim aspekcie, że świadczenie kompleksowe wystąpi jedynie wówczas, gdy świadczenia cząstkowe zachowają wartość dla nabywcy pod warunkiem, że będą wykonywane wyłącznie razem ze świadczeniem głównym. Nadto musi istnieć nierozerwalność związku między świadczeniami taka, że w przypadku ich rozdzielenia część z tych świadczeń nie miałaby dla nabywcy żadnej wartości. Kolejnym kryterium pozwalającym na rozróżnienie świadczenia kompleksowego jest sposób fakturowania i taryfikacji. Oddzielne fakturowanie, jak i odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem świadczeń niezależnych. W cytowanym już orzeczeniu C-224/11 podniesiono, że oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń. Trybunał zastrzegł jednak, że nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (teza 44). Na zafakturowanie usług (sprzątania budynku) oddzielnie od czynszu najmu, przez co świadczenia mogły być rozdzielone, zwrócił uwagę Trybunał także w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro (teza 23 i 24).

Kolejna cecha świadczenia kompleksowego to tożsamość podmiotowa, tj. świadczenia powinny być wykonywane dla jednego odbiorcy, w tym sensie, że powinien on być nabywcą wszystkich składowych, zaś z drugiej strony elementy składowe powinny być świadczone przez tego samego podatnika.

Z perspektywy biorącego do użyczenia, użytkowania czym innym byłaby dla niego zapłata za czynsz (gdyby zobowiązany był do jej uiszczenia), a czym innym zapłata za podatek od nieruchomości.

W umowie zatem odrębnie uregulowano nieodpłatne oddanie do używania nieruchomości oraz zasady obciążania podmiotu kosztami eksploatacyjnymi. Znaczenie zwłaszcza tej okoliczności zaakcentowane zostało w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyroku z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10 i z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1141/12, gdzie podniesiono, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy zawartej wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez korzystającego w sposób odrębny.

Taka sytuacja miała właśnie miejsce w stanie faktycznym podanym przez Wnioskodawcę.

Zatem w niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniami odrębnymi, a nie z usługą kompleksową.

Zgodnie z art. 6 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 u.p.t.u., podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należność publicznoprawna jaką jest podatek od nieruchomości nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości obrotem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży bowiem na podatniku i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Z tych względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega on refakturowaniu.

Skoro zatem sam podatek od nieruchomości nie może podlegać opodatkowaniu u.p.t.u., to przeniesienie kosztu samego tego podatku powinno nastąpić przy pomocy noty obciążeniowej.

W przypadku przenoszenia na Spółkę ewentualnych obciążeń odsetkami za opóźnienie w zapłacie podatku, również takie przeniesienia odbywać będą się za pomocą noty księgowej. Odsetki nie stanowią bowiem zapłaty za towar czy usługę i nie składają się na podstawę opodatkowania dostawy towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i w niektórych przypadkach zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach zamówienia publicznego przeprowadził przetarg na zimowe utrzymanie dróg. Zwycięzca przetargu zawrze z Wnioskodawcą umowę, na mocy której Wnioskodawca użyczy Spółce wygrywającej przetarg na zimowe utrzymanie na czas trwania umowy magazyny soli. Zgodnie z zapisem umowy Spółka wygrywająca przetarg zobowiązana jest do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z eksploatacją użyczonego obiektu, tj. podatku od nieruchomości oraz mediów (woda, energia). Zainteresowany posiada interpretację podatkową organu podatkowego, z której wynika, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Wnioskodawca. Za ewentualne odsetki w zapłacie podatku Wnioskodawca wystawi na wygrywającą przetarg Spółkę notę księgową. Odsetki naliczane są za opóźnienie za nieterminowe spełnienie świadczenia. Spółka ma obowiązek zapłaty odsetek za opóźnienia w zapłacie. Odsetki uiszczane są zarówno z podatkiem, jak i odrębnie. Stroną umów o dostawę mediów jest Wnioskodawca. Spółka nie ma możliwości dokonania wyboru świadczeniobiorcy usług dotyczących mediów, ma natomiast swobodę w ilości zużycia mediów. Spółka może decydować o swoim zużyciu przez założenie indywidulanych liczników.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą uznania usługi użyczenia nieruchomości i obciążania biorącego w użyczenie kosztami związanymi z eksploatacją magazynu soli, tj. podatkiem od nieruchomości oraz zużyciem wody i energii za świadczenia odrębne niestanowiące usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu i dzierżawy regulujących zasady używania rzeczy. Umowa użyczenia jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno użyczającego, jak i biorącego w użyczenie – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z przepisu art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 k.c. W myśl powyższego artykułu, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Odnośnie umowy użyczenia, należy wskazać, że istotnymi cechami takiej umowy są dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy zauważyć, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.

Jednakże na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Strony stosunku cywilnoprawnego mogą, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu podatku od nieruchomości.

Nadmienić należy, że zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Należność publicznoprawna jaką jest podatek od nieruchomości nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości obrotem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży bowiem na podatniku i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Z tych względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega on refakturowaniu.

Jak wskazano wyżej, strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu podatku od nieruchomości.

Niezależnie jednak od tego, w jaki sposób jest zwracana użyczającemu przez biorącego w użyczenie kwota podatku od nieruchomości zawsze jest ona należnością obciążającą właściciela nieruchomości, co potwierdzone zostało także przez Zainteresowanego w uzupełnieniu do wniosku z dnia 28 września 2016 r., w którym wyjaśnił, że posiada interpretację podatkową organu podatkowego w zakresie ustalenia podatnika podatku od nieruchomości, z której wynika, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Wnioskodawca. Natomiast obowiązek korzystającego w stosunku do tego właściciela stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy ją traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.

W odniesieniu do opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku stwierdzić należy, że podatek od nieruchomości jest należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi użyczenia magazynu soli i stanowi element kwoty należnej z tytułu świadczenia ww. usługi. Podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak usługa odpłatnego użyczenia.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności, które będą wykonywane przez Zainteresowanego na rzecz Spółki stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W analizowanej sytuacji nie występuje zatem nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotu, lecz ma miejsce odpłatne udostępnienie nieruchomości.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy użyczenia przedmiotem świadczenia na rzecz biorącego w użyczenie jest usługa główna, tj. użyczenia nieruchomości (magazynu), a koszty dodatkowe, tj. opłata z tytułu podatku od nieruchomości stanowi element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę użyczenia, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełnia świadczenie zasadnicze i nie należy go sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez użyczającego wydatki z tytułu podatku od nieruchomości mają wpływ na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi użyczenia na rzecz biorącego w użyczenie.

Z uwagi na przedstawiony stan prawny i opis sprawy stwierdzić należy, że na całość świadczenia należnego od biorącego w użyczenie składa się kwota podatku od nieruchomości, która stanowi płatność za wykonanie przez Wnioskodawcę usługi użyczenia magazynu soli. Stąd też, podatek od nieruchomości stanowiący część składową kosztów usługi główniej nie może zostać wyłączony jako odrębny od niej element przeznaczony do sprzedaży.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz ugruntowane orzecznictwo TSUE stwierdzić należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa udostępnienia nieruchomości (magazynu soli), a wskazany w opisie stanu faktycznego podatek od nieruchomości stanowi element cenotwórczy tej usługi i jako świadczenie jednolite podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi udostępnienia nieruchomości.

Natomiast odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznaczyć należy, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14, dotyczyły przypadku, w którym wskazane dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępniania nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przy rozpatrywaniu kwestii złożoności czynności nieodpłatnego udostępniania magazynu soli oraz dostawy mediów, tj. energii i wody, mają znaczenie postanowienia umowne wiążące Wnioskodawcę ze Spółką biorącą nieruchomość w użyczenie, a kryterium zużycia będzie miało charakter decydujący o zakwalifikowaniu ww. mediów jako świadczeń odrębnych od czynności udostępnienia ww. obiektu. Pomimo, że Spółka nie jest stroną umów na dostarczanie poszczególnych mediów do magazynu soli (umowy z dostawcami mediów zawarł Zainteresowany) i nie ma ona możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy usług dotyczących mediów, to z uwagi na fakt, że Spółka ma swobodę w ilości zużycia mediów i może decydować o swoim zużyciu przez założenie indywidulanych liczników – należy uznać, że to Spółka decyduje o wielkości zużycia ww. mediów.

Tym samym usługę dostarczania mediów należy traktować jako usługę odrębną od usługi oddania nieruchomości w użyczenie. Wobec powyższego, wydatki jakie ponosi Spółka na rzecz Wnioskodawcy w związku z wykorzystanymi mediami nie stanowią zapłaty za usługę korzystania z przedmiotowego magazynu, są jedynie kosztami zwykłego jego utrzymania, które Spółka ponosi na rzecz Zainteresowanego jako koszty związane z funkcjonowaniem tego obiektu.

W konsekwencji należy uznać, że oddanie w użyczenie magazynu soli na rzecz Spółki przy jednoczesnym obciążaniu jej kosztami mediów w oparciu o wskazania podliczników, stanowią odrębne świadczenia, tj. odpłatne użyczenie nieruchomości (odpłatność w tym przypadku stanowi kwota równa podatkowi od nieruchomości) oraz dostawę towarów (energii) i świadczenie usług (dostarczenia wody).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usługi użyczenia magazynu soli wraz z odsprzedażą mediów, nie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą użyczenia. Zatem w stosunku do odsprzedawanych mediów nie należy stosować jednolitej stawki podatku VAT właściwej dla usługi udostępniania ww. nieruchomości, lecz stawki właściwe dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Zainteresowany ma również wątpliwości w kwestii dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT kwoty podatku od nieruchomości oraz zastosowania właściwej stawki podatku VAT z tytułu przenoszenia kosztów związanych z podatkiem od nieruchomości oraz z odsetkami powstałymi w wyniku opóźnienia w jego płatności.

Rozstrzygając kwestię dotyczącą zastosowania stawki właściwej dla ww. usług tut. Organ stwierdza, co następuje.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że przytoczony przepis nie ma zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż Wnioskodawca nie będzie wynajmował nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, bądź też stawki obniżonej dla usługi polegającej na odpłatnym udostępnianiu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, tj. magazynu soli.

Jak wyjaśniono wyżej podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, refakturowanie samego podatku od nieruchomości na Spółkę nie jest działaniem poprawnym. W analizowanej sytuacji, Spółka zwracając Wnioskodawcy koszt podatku od nieruchomości dokonuje de facto zapłaty za usługę udostępnienia magazynu soli, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego, tj. usługi odpłatnego użyczenia.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że podatek od nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym, Zainteresowany nie może osobno refakturować ww. podatku na Spółkę, ponieważ koszt ten jest nierozerwalnie związany z usługą udostępnienia magazynu soli. Zatem kwota podatku od nieruchomości stanowiąca element cenotwórczy usługi użyczenia podlega opodatkowaniu – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy – jako świadczenie jednolite stawką właściwą dla usługi udostępnienia nieruchomości niemieszkalnej, czyli 23%.

Przechodząc natomiast do kwestii odsetek powstałych w wyniku opóźnienia w płatności ww. kwoty stanowiącej równowartość podatku od nieruchomości należy stwierdzić, że obciążanie nimi Spółki biorącej w użyczenie magazyn soli, nie należy do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. W szczególności opłaty te nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Powyższe płatności mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, zaś podmiot dokonujący ich płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności.

Zapłata „opłat sankcyjnych” stanowi bowiem swoistą konsekwencję zachowania się Spółki, niezgodnego z zawartą umową, czyli nieterminowej płatności. Opłaty te nie są częścią kwoty należnej z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, ani też nie mają wpływu na ich cenę, w związku z czym nie można uznać, że stanowią obrót. Są one naliczane tylko w sytuacjach, gdy kontrahent nie wywiązuje się z postanowień zawartych w umowie, natomiast nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi. Zainteresowany domagając się zapłaty należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę i innymi „opłatami sankcyjnymi” nie realizuje żadnej usługi. Domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia klienta w dokonywaniu płatności, której termin już minął.

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-222/81 (B.A.Z. BAUSYSTEM AG), w którym TSUE stwierdził, że odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał bowiem, że wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia dla świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność, poniesioną szkodę.

A zatem należy stwierdzić, że opisane powyżej opłaty wynikające z niewywiązania się przez Spółkę z umowy, nie stanowią ekwiwalentu za świadczenie usług, są to bowiem kwoty mające charakter sankcyjny (karny), i jako niemieszczące się w katalogu czynności określonych w art. 5 ustawy – nie podlegają przepisom tej ustawy. W konsekwencji powyższego, przedmiotowe opłaty sankcyjne nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że odsetki za opóźnienie w płatności kwoty stanowiącej równowartość podatku od nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, i tym samym nie mogą być przedmiotem refakturowania.

Podsumowując, w odpowiedzi na sformułowane we wniosku przez Wnioskodawcę pytania należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Usługa użyczenia magazynu soli i obciążanie biorącego w użyczenie podatkiem od nieruchomości nie stanowi ani usługi kompleksowej, ani usług odrębnych, lecz jednolite świadczenie podlegające opodatkowaniu wg stawki właściwej dla usługi udostępnienia nieruchomości. Natomiast w przypadku odsprzedaży mediów mamy do czynienia ze świadczeniami odrębnymi.

Ad. 2

Kwota podatku od nieruchomości sama w sobie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast jak dowiedziono wyżej, w niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa udostępnienia magazynu soli, a podatek od nieruchomości stanowiący element cenotwórczy tej usługi podlega opodatkowaniu – jako świadczenie jednolite – stawką właściwą dla usługi udostępnienia nieruchomości niemieszkalnej, tj. 23%.

Ad. 3 i 4

Sama w sobie kwota podatku od nieruchomości i ewentualne odsetki za opóźnienie w jej płatności nie mogą być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, nie mogą być one przedmiotem refakturowania.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii dokumentowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług i zastosowania stawki podatku VAT dla mediów.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.