Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.1001.2023.3.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-22
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: nierezydent; praca-stosunek pracy; programy-program motywacyjny; Stany Zjednoczone
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Kapitały pieniężne.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 6-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

*   prawidłowe w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym w sytuacji, gdy nabycie i sprzedaż akcji nastąpiła/nastąpi w czasie, gdy była/będzie Pani polskim rezydentem podatkowym;
*   nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 listopada 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 4 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu Składki Pracodawcy i nabycia akcji sfinansowanych tą składką. Uzupełniła go Pani pismami: z 29 listopada 2023 r. (data wpływu 29 listopada 2023 r.), z 19 stycznia 2024 r. (data wpływu 19 stycznia 2024 r.) oraz z 12 lutego 2024 r. (data wpływu 12 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego**

Jest Pani obywatelką polska, zatrudnioną w A. sp. z o.o. („Spółka”, „Spółka polska”), podmiocie prawa polskiego, z siedzibą w Polsce, będącym częścią międzynarodowej Grupy B. (dalej: „Grupa”), będącej czołowym producentem, dystrybutorem i sprzedawcą produktów z branży (…). Obecnie Pani rezydencja podatkowa znajduje się poza Polską. W najbliższym czasie planowany jest powrót do Polski i kontynuowanie rezydencji podatkowej w Polsce.

Na czele Grupy stoi C. („Spółka amerykańska”) z siedzibą w (…), podmiot prawa amerykańskiego, notowany na (…) Giełdzie Papierów Wartościowych (…). Spółka amerykańska jest jednostką dominującą wobec Spółki polskiej w rozumieniu ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zmianami; dalej: „Ustawa o rachunkowości”).

W celu stworzenia wspólnoty interesów pomiędzy Grupą B. a pracownikami spółek wchodzących w jej skład, w tym pomiędzy Spółką polską a Panią, a także w celu zwiększeniu ich motywacji i stabilności zatrudnienia, Spółka amerykańska oferuje pracownikom Grupy B. uczestnictwo w pracowniczym programie motywacyjnym przewidującym możliwość nabycia akcji Spółki amerykańskiej ((…) Plan, dalej: „Plan” X).

Prawo do uczestnictwa w Planie X mają wszyscy etatowi pracownicy Spółki. Zgodnie z zasadami Planu X, są oni uprawnieni do nabycia akcji Spółki amerykańskiej, finansowanych z kwot potrącanych z ich wynagrodzenia zasadniczego netto (z kwot do wypłaty) („Składka Podstawowa”).

Jako dodatek do Składki Podstawowej, Spółka polska, jako pracodawca przeznacza równowartość 50% Składki Podstawowej („Składka Pracodawcy”), za którą to kwotę nabywane są kolejne akcje dla Pani i deponowane na dedykowane konto Pani, prowadzone przez podmiot prowadzący obsługę brokerską Planu.

Ponadto, możliwe jest inwestowanie dalszych środków przez lub w imieniu Pani jako uczestnika Planu („Składka Dodatkowa”). Akcje nabyte ze środków pochodzących ze Składki Dodatkowej nie podlegają okresowi restrykcji (o którym mowa poniżej) i mogą być natychmiast sprzedane.

Jest Pani uprawniona do przekazywania nie więcej niż równowartość 5% wynagrodzenia zasadniczego na zakup akcji Spółki Amerykańskiej w charakterze Składki Podstawowej. Składka Pracodawcy może wynieść do 50% wartości Składki Podstawowej. Dodatkowe zainwestowane przez Panią środki (od 6% do 20% wynagrodzenia zasadniczego) stanowią Składkę Dodatkową. Składka Dodatkowa nie jest brana pod uwagę przy kalkulacji Składki Pracodawcy. Np. gdy Pani decyduje się na partycypację w Planie w wysokości 5% wynagrodzenia jako Składki Podstawowej i 10 % wynagrodzenia jako Składki Dodatkowej, Spółka partycypuje dodatkowo w wysokości 2,5% wynagrodzenia w formie Składki Pracodawcy.

Zasady i warunki uczestnictwa w Planie X ustala Komitet powołany przez Spółkę Amerykańską (dalej jako „Komitet"), który posiada uprawnienia w zakresie administrowania, interpretacji i wykonywania Planu X. Jednakże, do bieżącego administrowania i wykonywania Planu X mają uprawnienia podmioty z Grupy B. w poszczególnych krajach w odniesieniu do swoich pracowników. W Polsce funkcję administrowania i wykonywania Planu X pełni zespół kadrowo-płacowy, który nalicza wysokość składki Podstawowej i Dodatkowej, dokonuje odpowiedniego ich potrącenia z Pani wynagrodzenia netto oraz kalkuluje składkę Pracodawcy, a następnie przekazuje środki na zakup akcji przez brokera dla Pani.

Plan X został zatwierdzony przez Komitet i przez uchwałę akcjonariuszy - czyli uchwalą organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia akcjonariuszy polskich spółek handlowych.

Uprawnienie do uczestnictwa w Planie X nie wynika z umowy o pracę zawartej przez Panią ze Spółką polską. Regulaminy wynagradzania i podobne dokumenty, które mogą zostać przyjęte przez Spółkę polską w przyszłości, mogą referować do prawa uczestników, w tym Panią, do udziału w pracowniczym programie motywacyjnym organizowanym przez Grupę B. (np. poprzez wskazanie Składki Pracodawcy jako dodatku fakultatywnego dostępnego dla pracowników). Nie łączy Panią ze Spółką Amerykańską stosunek prawny o charakterze umowy o pracę, ani żaden inny do niego zbliżony.

Jest Pani uprawniona do nabycia akcji Spółki amerykańskiej. Źródłem finansowania jest Składka Podstawowa, Składka Pracodawcy oraz Składka Dodatkowa, jeśli występuje.

Akcje nabywane dla Pani za Składkę Podstawową i Składkę Pracodawcy nie podlegają zbyciu przez Panią przez okres dwóch lub pięciu lat (okres restrykcji). Akcje nabywane dla Pani za Składkę Dodatkową pozostają w pełnej dyspozycji Pani i mogą być przez Panią zbyte w każdym czasie.

Nabycie akcji uprawnia Panią do otrzymania dywidendy od Spółki amerykańskiej (także z akcji podlegających okresowi restrykcji). Dywidenda jest wypłacana po potrąceniu amerykańskiego podatku federalnego i może być wykorzystana przez Panią na nabycie kolejnych akcji.

Sprzedaż akcji następuje za pośrednictwem brokera na (…) Giełdzie Papierów Wartościowych (…) za cenę rynkową akcji Spółki amerykańskiej.

W okresie zatrudnienia może Pani sprzedać tylko akcje, w stosunku do których upłynął okres restrykcji (po dwóch latach od nabycia akcji za Składkę Podstawową i Składkę Pracodawcy). W przypadku przejścia na emeryturę lub rozwiązania stosunku pracy ze Spółką polską, akcje stają się możliwe do sprzedaży, nawet jeśli okres restrykcji jeszcze nie upłynął.

Koszty Planu w części dotyczącej pracowników Spółki polskiej są przez nią pokrywane (Spółka polska przekazuje Składkę Pracodawcy brokerowi celem nabycia akcji dla Pani).

Zgodnie z zasadami Planu, Składka Pracownika (Podstawowa i Dodatkowa) nie podlega opodatkowaniu, ponieważ jest ona potrącana z wynagrodzenia netto Pani (po opodatkowaniu). Powzięła Pani natomiast wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji Składki Pracodawcy.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Uczestniczyła Pani w Planie od 2011 roku, czyli rok podatkowy 2011, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021, 2022, 2023. Zapytanie dotyczy jednak akcji nabytych w latach 2018, 2019, 2020, 2021, 2022, 2023 oraz zdarzeń przyszłych.

Pragnie Pani wskazać, że w ustawie o PIT nie ma definicji systemu wynagradzania, tym samym pierwszeństwo posiada definicja językowa.

W konsekwencji, jako system wynagradzania należy rozumieć wszelkie metody ustalenia wysokości i składników wynagrodzenia za pracę, jaką wykonuje pracownik.

U podstaw programów motywacyjnych jest gratyfikacja za wykonaną pracę w oparciu o określone kryteria, zatem jest to zarówno narzędzie motywacyjne mające na celu, w szczególności - promowanie oszczędzania, generowanie interesu pracownika w rozwoju i sukcesie firmy, jak też efektywnie wpływa na zwiększenie wynagrodzenia pracownika za jego pracę na rzecz Spółki (tj. stanowi element wynagrodzenia). Z tych też względów uznać należy, że plan X jest systemem wynagradzania.

Pragnie Pani doprecyzować, że podstawą tworzenia wszelkich akcyjnych planów motywacyjnych (w tym programu X) jest uchwała akcjonariuszy Spółki amerykańskiej (organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia w polskich spółkach akcyjnych). Innymi słowy, ilekroć tworzone są różnego rodzaju tzw. programy motywacyjne oparte o akcje, które to są jednocześnie systemem wynagradzania, możliwość taka wynika ze wspomnianej wyżej uchwały. Zatem potwierdza Pani, że plan X został utworzony na podstawie ww. uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej.

Wyjaśnia Pani, że uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy w sprawie X została podjęta jako jedna z wielu uchwał w ramach corocznego zgromadzenia akcjonariuszy. Dotyczyła ona utworzenia uaktualnionej wersji planu X jako systemu wynagradzania.

Zatwierdzenie uchwałą walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej planu X miało charakter obligatoryjny, w celu spełnienia wymogów prawa lokalnego regulującego giełdę właściwą dla w/w planów (…). Było to równoznaczne z możliwością utworzenia (wejścia w życie) tego rodzaju inicjatywy motywacyjnej dla pracowników. Bez tego plan ten de facto nie zostałby utworzony dla pracowników (nie wszedłby w życie).

Utworzenie jakiegokolwiek akcyjnego planu motywacyjnego ma podstawę wynikającą z uchwały akcjonariuszy Spółki amerykańskiej (organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia w polskich spółkach akcyjnych). Komitet Wynagrodzenia i Kierownictwa jest organem doradczym, administracyjnym, realizującym wolę wynikającą z uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej. Komitet, w szczególności, jest uprawniony do tworzenia nowych planów motywacyjnych opartych na akcjach, ale i odpowiada za wybór uczestników danego programu. Tym samym, decyzję o utworzeniu X podjął Komitet, jednakże ta decyzja wymagała podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki amerykańskiej, aby mogła być wykonana (zatem de facto plan ten nie zostałby utworzony dla pracowników bez tej uchwały). Tym samym należy stwierdzić, że plan X został utworzony na podstawie ww. uchwały walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej.

Obecny adres zamieszkania Pani to: (…).

Była Pani polskim rezydentem podatkowym (oraz Polska była jej miejscem zamieszkania) do roku 2021 włącznie. W roku 2022 zamieszkała Pani w Singapurze i została tam rezydentem podatkowym (lata 2022 – 2023). Do nabycia akcji będzie dochodziło zarówno w latach jak będzie Pani rezydentem podatkowym w Polsce jak i w Singapurze.

**Pytanie**

Czy w związku z uczestnictwem w Planie, Składka Pracodawcy generuje przychód po Pani stronie - w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o PIT - dopiero w momencie sprzedaży nabytych dla niej akcji, finansowanych ze Składki Pracodawcy (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie to przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT?

**Pani stanowisko w sprawie**

Pani zdaniem, w związku z uczestnictwem w Planie, Składka Pracodawcy generuje przychód po Pani stronie - w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o PIT - dopiero w momencie sprzedaży nabytych dla niej akcji, finansowanych m.in. ze Składki Pracodawcy, (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie to przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie Pani stanowiska

\[Ramy prawne\]

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 , 11, art. 19, art. 25b, art. 3Oca, art. 30da i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 12 Ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei, według art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10 niniejszej ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

*   spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
*   półkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Przepis art. 24 ust. 11a stanowi, iż dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z ust. 11b powołanego przepisu, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

*   spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
*   spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

\[Subsumpcja przepisów prawa do analizowanego stanu faktycznego\]

Pani zdaniem, na etapie nabycia akcji dla niej za Składkę Pracodawcy brak jest możliwości powstania przychodu, a co za tym idzie - obowiązku podatkowego ze względu na warunkowy i niemożliwy do wycenienia charakter przyszłego przychodu, który znany będzie dopiero w momencie sprzedaży akcji. Niemożliwa do przewidzenia jest bowiem cena zbycia akcji, jaką Pan otrzyma w momencie sprzedaży.

Fakt, iż Składka Pracodawcy jest przekazywana brokerowi na Panią rzecz przez Spółkę polską jako pracodawcę stanowi nieodzowny element Planu, zaś celem przysporzenia jest umożliwienie Pani zakupu kolejnych akcji Spółki amerykańskiej.

Fakt zakupu akcji Spółki amerykańskiej dla Pani za Składkę Pracodawcy nie wynika z umowy o pracę łączącej Panią ze Spółką polską, nie wynika również z wewnętrznych dokumentów dotyczących wynagradzania. Nie ma Pani również możliwości skutecznego domagania się od pracodawcy przekazania Składki Pracodawcy na dedykowany rachunek brokerski przypisany do Pani.

Przychód powstanie dopiero na etapie zbycia akcji i będzie to przychód z kapitałów pieniężnych ze zbycia papierów wartościowych, na podstawie art. 10 ust. 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT. Kwalifikacja przychodu jako przychód z kapitałów pieniężnych oznacza, iż podmiotem zobligowanym do jego zadeklarowania do opodatkowania jest wyłącznie Pan jako podatnik. 

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, powstanie przychodu z tytułu z udziału w pracowniczych planach motywacyjnych może być odroczone do momentu sprzedaży akcji w przypadku spełnienia następujących przesłanek:

1\. Akcje są otrzymane w ramach programu motywacyjnego utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia.

Przepisy Ustawy o PIT nie zawierają definicji programu motywacyjnego. W praktyce pod pojęciem programów motywacyjnych należy rozumieć programy mające na celu motywowanie pracowników do efektywniejszej pracy, utożsamianie ich interesu z interesem pracodawcy, zwiększenie ich lojalności i identyfikacji z pracodawcą. Posiadanie akcji w podmiocie, w którym pracownik jest zatrudniony lub w podmiocie należącym do Grupy, w której jest zatrudniony, stanowi potencjalne źródło korzyści finansowych, pracownikom powinno zatem zależeć na wzroście jego wartości. Udział w programie motywacyjnym wpływa na ich wydajność i zaangażowanie w pracy. Z jednej strony jest to forma wynagradzania pracowników, z drugiej zaś - element zwiększający ich lojalność, a także czynnik mający wpływ na retencyjność personelu. Najbardziej popularne są programy opcji na akcje (stock option plan - SOP), programy nabycia akcji (stock purchase plan - SPP) oraz programy akcji warunkowych/restrykcyjnych (restricted stock unit - RSU). Te różne programy mogą współwystępować w jednym przedsiębiorstwie. Mogą być skierowane do wszystkich pracowników, albo tylko do niektórych. Niektórzy pracownicy mogą uczestniczyć we wszystkich programach, a inni tylko w niektórych. Do jednych może przystąpić w zasadzie każdy pracownik, a do innych zapraszani są tylko wybrani pracownicy.

Zgodnie z założeniami Planu, został on stworzony w celu stworzenia wspólnoty interesów pomiędzy Grupą B. a pracownikami spółek wchodzących w jej skład (w tym Pani), a także w celu zwiększeniu ich motywacji i stabilności zatrudnienia. Plan X spełnia zatem powyższe kryteria, poprzez powiązanie interesu i gratyfikacji finansowych Uczestników, w tym Pani, z interesem Spółki.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Plan został zatwierdzony przez Komitet i przez uchwałę akcjonariuszy - czyli uchwałą organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia akcjonariuszy polskich spółek handlowych.

Oznacza to, że przesłanka otrzymywania przychodów z akcji w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym, jest spełniona.

2\. Uczestnicy Planu są uprawnieni do nabycia akcji (a nie np. wypłat pieniężnych).

W przypadku Planu organizowanego przez Spółkę amerykańską, przesłanka ta jest spełniona, bowiem Pani, jako uczestnik planu nabywa akcje Spółki amerykańskiej. W okresie między upływem okresu restrykcji a sprzedażą akcji, staje się Pani ich pełnoprawnym właścicielem (z zachowaniem wszystkich praw akcjonariusza). Przed upływem okresu restrykcji nie może Pani sprzedać posiadanych akcji, ale ma prawo do dywidendy. Nie ma zatem wątpliwości, iż jest Pani uprawniona do nabycia akcji. Zatem również ta przesłanka odroczenia opodatkowania jest spełniona.

3\. Akcje są wyemitowane przez spółkę mającą siedzibę w kraju, z którym Polska podpisała Umowę o Unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przypadku Planu, w którym Pani uczestniczy, również ta przesłanka jest spełniona, ponieważ uczestnicy są uprawnieni do nabycia akcji Spółki amerykańskiej z siedzibą w USA. Polska i USA podpisały Umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania - Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. 1976, nr 31, poz. 178).

4\. Akcje są wyemitowane przez będącą organizatorem Planu spółkę akcyjną, będącą pracodawcą uczestników programu lub spółkę w stosunku do niej dominująca na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, za jednostkę dominującą uznaje się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

a) posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub

b) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub

c) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub

d) będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub

e) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Biorąc pod uwagę, że Spółka Amerykańska sprawuje kontrolę nad jednostką zależną, głównie poprzez pośrednie posiadanie większości ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, uznać należy, że Spółka amerykańska jest Spółką dominującą dla Spółki polskiej. Zatem przesłankę powyższa należy uznać za spełnioną.

5\. Uczestnikami Planu są pracownicy lub osoby uzyskujące od Spółki świadczenia na podstawie umów cywilnoprawnych.

Przesłanka ta jest spełniona, ponieważ Plan jest adresowany do wszystkich etatowych pracowników spółek należących do Grupy B. w tym - Spółki polskiej. Jest Pani etatowym pracownikiem Spółki od 3 października 2011 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, uzasadnione jest Pana stanowisko, zgodnie z którym w związku z uczestnictwem w X, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu akcji nabytych (w tym za Składkę Pracodawcy) powstanie dla niej - w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT - dopiero w momencie sprzedaży nabytych akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT.

Na zakończenie, pragnie Pani podkreślić, iż jej stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne wydane w niedawnym czasie w podobnych stanach faktycznych (tzn. w stosunku do funkcjonujących na podobnych zasadach programach motywacyjnych organizowanych przez spółki amerykańskie). Dla przykładu, pragnie Pani powołać:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2021 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.268.2021.1.MT.
*   interpretację indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 października 2022 r, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.683.2022.1.MZ.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie to treści art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1\. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2\. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jak stanowi art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy:

osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, zgodnie z ar. 3 ust. 2b ww. ustawy - uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Jak wynika z art. 24 ust. 11 ww. ustawy:

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Program motywacyjny został przy tym zdefiniowany w art. 24 ust. 11b ustawy jako system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Powołane przepisy dotyczą „przesunięcia” momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu.

Jednocześnie przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego – niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu – podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”.

Co istotne, powołane przepisy mają zastosowanie, jeśli spółki, których akcje są obejmowane lub nabywane przez uprawnionych, mają siedzibę lub zarząd na terytorium:

*   państwa członkowskiego Unii Europejskiej,
*   państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub
*   państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że obecnie nie jest Pani polskim rezydentem podatkowym - Pani rezydencja podatkowa znajduje się poza Polską, zatrudnioną w Spółce polskiej A. Sp. z o.o., będącej częścią międzynarodowej Grupy. Na czele Grupy stoi Spółka amerykańska z siedzibą w USA. Spółka amerykańska jest jednostką dominującą wobec Spółki polskiej w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Spółka amerykańska oferuje pracownikom spółek wchodzących w skład Grupy uczestnictwo w pracowniczym programie motywacyjnym X. Została Pani objęta Planem jako pracownik Spółki polskiej. Celem Planu jest motywowanie i stabilność zatrudnienia.

W opisanej sprawie:

*   Spółka amerykańska oferuje pracownikom Grupy B. uczestnictwo w pracowniczym programie motywacyjnym przewidującym możliwość nabycia akcji Spółki amerykańskiej;
*   Prawo do uczestnictwa w programie mają wszyscy etatowi pracownicy Spółki. Zgodnie z zasadami Planu, są oni uprawnieni do nabycia akcji Spółki amerykańskiej, finansowanych z kwot potrącanych z ich wynagrodzenia zasadniczego netto (z kwot do wypłaty) („Składka Podstawowa”);
*   Uprawnienie do uczestnictwa w Planie nie wynika z umowy o pracę zawartej przez Panią ze spółką polską. Regulamin wynagradzania i podobne dokumenty, które mogą zostać przyjęte przez Spółkę polską w przyszłości, mogą referować do prawa uczestników, w tym Panią, do udziału w pracowniczym programie motywacyjnym organizowanym przez Grupę B. (np. poprzez wskazanie Składki Pracodawcy jako dodatku fakultatywnego dostępnego dla pracowników);
*   Nie łączy Panią ze Spółką Amerykańską stosunek prawny o charakterze umowy o pracę, ani żaden inny do niego zbliżony.
*   Zasady i warunki uczestnictwa w Planie ustala Komitet powołany przez Spółkę Amerykańską. W Polsce funkcję administrowania i wykonywania Planu pełni zespół kadrowo-płacowy, który nalicza wysokość składki Podstawowej i Dodatkowej, dokonuje odpowiedniego ich potrącenia z Pani wynagrodzenia netto oraz kalkuluje składkę Pracodawcy, a następnie przekazuje środki na zakup akcji przez brokera dla Pani.
*   Akcje nabywane dla Panią za Składkę Podstawową i Składkę Pracodawcy nie podlegają zbyciu przez Panią przez okres dwóch lub pięciu lat (okres restrykcji). Akcje nabywane dla Pani za Składkę Dodatkową pozostają w pełnej dyspozycji Pani i mogą być przez nią zbyte w każdym czasie.

Pani wątpliwości budzi kwestia, czy w związku z uczestnictwem w Planie, Składka Pracodawcy generuje przychód po Pani stronie - w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o PIT - dopiero w momencie sprzedaży nabytych dla niego akcji, finansowanych ze Składki Pracodawcy (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie to przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT.

Jednak mając na uwadze fakt, że w od 2018 do 2021 roku była Pani polskim rezydentem podatkowym, to do nabycia akcji w ww. latach zastosowanie miał art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ewentualny przychód należy rozpatrywać dopiero w momencie zbycia akcji.

Zatem jeśli w momencie zbycia akcji była/będzie Pani polskim rezydentem podatkowym, to w związku ze sprzedażą akcji spółki amerykańskiej po Pani stronie - powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu 19% stawką. Będzie Pani miała obowiązek opodatkować go w trybie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Pani stanowisko w tej części jest **prawidłowe.**

Skoro od 2022 r. nie jest już Pani polskim rezydentem podatkowym - Pani rezydencja podatkowa znajduje się poza Polską, to w Polsce podlega Pani ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu tj. opodatkowaniu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Polski.

Spółka amerykańska przyznaje Pani prawo do nabycia w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej za składkę dokonywaną przez pracodawcę.

Zatem otrzymanie przez Panią akcji, a następnie sprzedaż akcji spółki amerykańskiej nie stanowi/nie będzie stanowiła dochodu uzyskanego na terytorium Polski.

W związku z uczestnictwem w Planie, w Pani przypadku nie ma zastosowanie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy.

Stanowisko Pani w tej części należało zatem uznać za **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

Odnośnie powołanych przez Panią interpretacji organów podatkowych - należy wskazać, że orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).