Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.219.2020.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-02
Teza: Prawo do odliczenia, prawa do powiększenia kwoty podatku naliczonego o wartość zryczałtowanego zwrotu podatku.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-zwrot podatku-zryczałtowany zwrot podatku; wysłodki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2020 r. (data wpływu 30 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 maja 2020 r. (data wpływu 7 maja 2020 r.) oraz pismem z dnia 28 maja 2020 r. (data wpływu 28 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikający z faktury zakupu, wystawionej przez podatnika VAT czynnego, jeżeli określenie nabywanego produktu i ceny dokonane będzie wedle metodologii, wskazanej jako Wariant rozważany – **jest prawidłowe,**
*   prawa do podwyższenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku od wartości nabytych buraków cukrowych, wynikającego z wystawionej faktury VAT-RR, jeżeli określenie nabywanego produktu i ceny dokonane będzie wedle metodologii, wskazanej jako Wariant rozważany – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 7 i 28 maja 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, należną opłatę i pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r., poz. 900 ze zm. dalej: „o.p.”), Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”, ,,Spółka”), wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w szczególności przepisów art. 86, art. 106e oraz art. 116 ust. 1-10 w zw. z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 dalej jako: „ustawa o VAT”). Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym głównie działalność gospodarczą w zakresie produkcji cukru. Spółka nabywa od swoich kontrahentów, będącymi podatnikami VAT czynnymi oraz rolnikami ryczałtowi, buraki które wykorzystuje do produkcji cukru. Zakup buraków cukrowych od kontrahentów będących podatnikami VAT czynnymi (dalej jako: ,,podatnik VAT czynny”) dokumentowany jest fakturą VAT w rozumieniu przepisów art. 106a-106q ustawy o VAT. Z kolei zakup buraków cukrowych od rolników ryczałtowych Wnioskodawca dokumentuje fakturą VAT-RR, która uregulowana jest w art. 116 ustawy o VAT. W tym miejscu należy wskazać, że cena przy zakupie buraków cukrowych od podatników VAT czynnych oraz rolników ryczałtowych jest składową kilku czynników. Pierwszy element to cena „bazowa”, będąca zdefiniowaną wartością za każdą dostarczoną tonę buraków. Cena bazowa, może być powiększona o elementy dodatkowe, związane z samym surowcem, np. z jego jakością lub sposobem dostawy („Premie”). Do Premii należą, w szczególności: premia za zawartość cukru (polaryzację), premia za wczesne i późne dostawy, premia za okrycie pryzmy buraków na polu, premia za zawartość azotu ekwiwalent za niedostarczone wysłodki należne (jeżeli producent cukru z przyczyn leżących po jego stronie nie będzie mógł wydać plantatorowi wysłodków należnych, wówczas plantatorowi przysługiwać będzie ekwiwalent pieniężny), premia optymalizacyjna za niedostarczone wysłodki należne (jeżeli producent cukru nie zrealizuje dostawy wysłodków należnych, a byłaby to ostatnia dostawa do tego plantatora i ilość wysłodków przypadająca na tę dostawę miałaby wynieść mniej niż (…) ton fizycznych, to wówczas Plantatorowi przysługiwać będzie rekompensata w wysokości (…) zł za tonę wysłodków o zawartości 10% suchej masy z niezrealizowanej dostawy). Premie stanowią element zwiększający cenę nabycia buraków. Premie uwzględniane są na fakturach VAT od podatników VAT czynnych, jak również na fakturach VAT-RR wystawianych przez Wnioskodawcę. Spółka rozważa wariant, w którym w jednym i drugim przypadku premie będą uwzględniane w odrębnej pozycji od wykazanej ceny zakupionego towaru. Cena buraka cukrowego w takim wypadku jest rozbita na poszczególne elementy na zwykłej fakturze VAT jak i na fakturze VAT-RR – rozbicie takie będzie zawsze zawierało referencję do buraka cukrowego, jako do towaru wskazanego na dokumentującej zakup fakturze. Przykładowo:

1\. Wariant obecny: Burak cukrowy 100 t. – 101 zł netto – 110.100 zł netto.

2\. Wariant rozważany:

*   Burak cukrowy – cena bazowa 100 t. – 100 zł netto – 10.000 zł netto;
*   Burak cukrowy – premia za polaryzację 100 t. – 1 zł netto – 100 zł netto.

Spółka w tym miejscu raz jeszcze zaznacza, że wszelkie premie i inne tego rodzaju świadczenia są jedynie elementami cenotwórczymi w odniesieniu do ceny nabycia buraka cukrowego. Premie te nie stanowią osobnych od buraka cukrowego towarów czy usług nabywanych przez Wnioskodawcę. Tym samym, analizowane podejście (Wariant rozważany) to zmiana jedynie o charakterze „prezentacyjnym”, która w żaden sposób nie wpływa na wartości: netto, podatku należnego/zryczałtowanego zwrotu podatku/wartości brutto w zakresie danej transakcji. Mając na uwadze powyżej przedstawiony stan faktyczny Wnioskodawca powziął wątpliwość czy takie udokumentowanie zakupu buraków cukrowych – zarówno w przypadku zakupu od podatników VAT czynnych, jak od rolników ryczałtowych – daje Spółce prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego/zryczałtowanego zwrotu podatku.

Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku z dnia 28 maja 2020 r. w odpowiedzi na pytanie:

1\. Czy zakupione od kontrahentów będących podatnikami VAT czynnymi oraz rolnikami ryczałtowymi buraki cukrowe Wnioskodawca będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem VAT? Jeśli nie należy wskazać do jakich?

– wskazał, że:

Buraki służą do produkcji cukru. Sprzedaż cukru jest dla Spółki czynnością opodatkowaną VAT.

2\. Czy wszelkie premie i inne tego typu świadczenia zawsze będą wykazane na tej samej fakturze co zakup buraków cukrowych od kontrahentów będących podatnikami VAT czynnymi oraz rolnikami ryczałtowymi, czy występuje odstęp czasowy pomiędzy zapłatą za towar, a wypłatą premii, a tym samym udokumentowane są odrębnie?

– wskazał, że:

Wszelkie premie i inne tego typu świadczenia będą wykazywane na tej samej fakturze w osobnej pozycji, niż buraki cukrowe. Niewykluczone, że wystąpi sytuacja, w której wartość danej premii zmieni się już po wystawieniu faktury. Wówczas Spółka wystawi fakturę korygującą, korygującą taką pozycję. Na marginesie, korekty mogą się również zdarzyć w zakresie ceny „samego” buraka cukrowego. Wówczas postępowanie będzie analogiczne.

3\. Czy faktura VAT-RR zawiera oświadczenie, że dostawca jest rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

– wskazał, że:

Tak, faktura VAT-RR zawiera oświadczenie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

4\. Czy zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, następuje na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, bądź w terminie zgodnym z terminem wskazanym w umowie z rolnikiem ryczałtowym?

– wskazał, że:

Tak, zapłata należności następuje na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia licząc od dnia zakupu, bądź w terminie zgodnym z terminem wskazanym w umowie z rolnikiem ryczałtowym.

5\. Czy w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostały podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty?

– wskazał, że:

Numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów są zawarte na dowodzie zapłaty.

6\. Czy Wnioskodawca zawiera z Plantatorem umowę kontraktacji, o której mowa w art. 613 § 1 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.)? Jeżeli nie, należy wskazać jaką inną umowę zawiera Wnioskodawca z Plantatorem.

– wskazał, że:

Tak, Wnioskodawca zawiera z Plantatorem umowę kontraktacji, o której mowa w art. 613 § 1 ustawy Kodeks cywilny. Wnioskodawca wskazuje jednak na to, że tego typu umowy muszą zawierać dodatkowe elementy, wynikające z prawa unijnego (o czym poniżej).

7\. Należy wskazać co wynika z ww. zawartej umowy – jakie warunki zostały określone?

– wskazał, że:

Z zawartej umowy kontraktacji wynika zakup buraków cukrowych od Plantatorów za wynagrodzeniem oraz dodatkowe świadczenia, z niej wynikające.

8\. Czy warunki umów kontraktacji są dowolne czy dokonywane są przez nakazy innych aktów – należy wskazać jakich?

– wskazał, że:

Umowy kontraktacji muszą spełniać wymogi określone w rozporządzeniu UE 1308/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. Dz. U. UE. L. 2013. 347. 671 (w tym zwłaszcza w załączniku X) oraz ustawy o organizacji niektórych rynków rolnych z dnia 11 marca 2004 r. Dz. U. 2018. 945 (zwłaszcza rozdział 7c), a także porozumień branżowych na rynku cukru (ogólnokrajowe porozumienie branżowe oraz porozumienie lokalne zawarte pomiędzy S.A., a organizacjami plantatorskimi). W zakresie nieuregulowanych przepisami warunki umów są ustalane w drodze negocjacji z organizacjami plantatorskimi.

9\. Czy dostawa buraków cukrowych dla Wnioskodawcy odbywa się na podstawie umów i czy są to długoterminowe umowy?

– wskazał, że:

Dostawa buraków cukrowych odbywa się na podstawie umów zawartych na jeden rok oraz na trzy lata (umowa daje prawo plantatorowi do dostawy buraków w ciągu jednego roku bądź w ciągu kolejnych trzech latach).

10\. Czy z zawartych umów wynika, że na cenę za buraki cukrowe składają się określone elementy, o których mowa we wniosku?

– wskazał, że:

Tak, zawarte umowy zawierają informację, że na cenę buraków cukrowych składają się określone elementy, o których mowa we wniosku.

11\. Należy opisać na czym polega premia optymalizacyjna za niedostarczenie wysłodków należnych i w jaki sposób niedostarczenie wysłodków od producenta (Wnioskodawcy) wpływa na cenę?

– wskazał, że:

Premia optymalizacyjna za niedostarczenie wysłodków należnych polega na tym, że jeżeli Wnioskodawca nie zrealizuje dostawy wysłodków należnych, a byłaby to ostatnia dostawa do tego Plantatora i ilość wysłodków przypadająca na tę dostawę miałaby wynieść mniej niż 20 ton fizycznych, to wówczas Plantatorowi przysługiwać będzie rekompensata w wysokości (…) zł za tonę wysłodków o zawartości 10% suchej masy z niezrealizowanej dostawy. Powyższa rekompensata zaspokaja wszelkie roszczenia Plantatora z tytułu niezrealizowania dostawy wysłodków w wyżej opisanych warunkach. Dla Spółki jest to element „optymalizacji” kosztowej, bowiem koszty takich dostaw wiązałyby się z wyższymi kosztami niż wypłata premii. Z kolei ekwiwalent za niedostarczone wysłodki należne ma miejsce wtedy kiedy Wnioskodawca nie wywiązuje się z dostawy wysłodków należnych z przyczyn leżących po jego stronie (nie chodzi tutaj o wysłodki, których ilość byłaby mniejsza niż 20 ton fizycznych).

Natomiast niedostarczenie wysłodków od Wnioskodawcy wpływa na cenę w ten sposób, że oba powyżej opisane elementy (zarówno premia optymalizacyjna, jak i ekwiwalent za niedostarczone wysłodki należne) zwiększają cenę buraka cukrowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury zakupu, wystawionej przez podatnika VAT czynnego, jeżeli określenie nabywanego produktu i ceny dokonane będzie wedle metodologii, wskazanej jako Wariant rozważany?
2.  Czy Spółka ma prawo do powiększenia kwoty podatku naliczonego o wartość zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych buraków cukrowych, wynikającego z wystawionej faktury VAT-RR, jeżeli określenie nabywanego produktu i ceny dokonane będzie wedle metodologii, wskazanej jako Wariant rozważany?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury zakupu, wystawionej przez podatnika VAT czynnego, jeżeli określenie nabywanego produktu i ceny dokonane będzie wedle metodologii, wskazanej jako Wariant rozważany.
2.  Spółka ma prawo do powiększenia kwoty podatku naliczonego o wartość zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych buraków cukrowych, wynikającego z wystawionej faktury VAT RR, jeżeli określenie nabywanego produktu i ceny dokonane będzie wedle metodologii, wskazanej jako Wariant rozważany.

Uzasadnienie

Ad 1.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Podstawą odliczenia VAT naliczonego jest otrzymana przez nabywcę towarów i usług faktura z wyszczególnionym podatkiem VAT. Chodzi tu o fakturę dokumentującą daną transakcję, lub dokumentującą uiszczoną na poczet nabywanych towarów i usług zaliczkę. Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 7-15 ustawy o VAT faktura powinna zawierać: • nazwę (rodzaj) towaru lub usługi; • miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług; • cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto); • kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto; • wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto); • stawkę podatku; • sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; • kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; • kwotę należności ogółem. Zdaniem Spółki, konstrukcja elementów faktury VAT w zakresie, w jakim wskazana jest w Wariancie rozważanym spełnia powyższe wymogi. Bezsprzecznie, możliwe będzie dokładne określenie wszystkich ww. elementów. Jednocześnie trzeba zaznaczyć, iż analizowana sytuacja nie jest sytuacją tzw. świadczenia złożonego. Nie mamy tu do czynienia z kilkoma świadczeniami „składowymi”, które konstytuują świadczenie złożone. Jak bowiem wskazano, wszelkie premie inne tego rodzaju świadczenia są jedynie elementami cenotwórczymi w odniesieniu do ceny nabycia buraka cukrowego. Premie te nie stanowią osobnych od buraka cukrowego towarów czy usług nabywanych przez Wnioskodawcę. Podatnik, który otrzymuje dokument zakupu powinien zwrócić uwagę nie tylko na formalną poprawność dokumentu, czyli na to, czy zawiera on wszystkie ustawowe elementy, czy szczególne oznaczenia w przypadku niektórych rodzajów transakcji, ale również na zastrzeżenia zawarte w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie uprawniają nabywcy do odliczenia podatku naliczonego faktury, faktury korygujące, dokumenty celne oraz duplikaty faktur:

1.  wystawione przez podmiot nieistniejący,
2.  dokumentujące transakcje niepodlegające opodatkowaniu, albo zwolnione od podatku,
3.  stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
4.  podające kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
5.  potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.) – w części dotyczącej tych czynności,
6.  wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami, jeśli nie zostały zaakceptowane przez sprzedawcę,
7.  w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, przysługuje podmiotom zarejestrowanym jako podatnicy VAT czynni. Aby zatem podatnik VAT mógł odliczyć VAT naliczony od nabytych towarów i usług musi być podmiotem zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT. Zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT zakupowych wystawionych przez podatników VAT czynnych nawet jeżeli na fakturach będą znajdowały się w odrębnych pozycjach informacje o przedmiotowych Premiach – jak w Wariancie rozważanym. Zdaniem Spółki zakup ma związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, nie zachodzą przesłanki z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, a otrzymywane faktury VAT spełniają przesłanki z art. 106a-106q ustawy o VAT – są to przesłanki wystarczające do tego, aby Wnioskodawca mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, a zamieszczanie na fakturach dodatkowych pozycji/adnotacji o Premiach nie ma wpływu na prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku VAT należnego. Taka wykładnia analizowanych przepisów ustawy o VAT zapewnia pełną realizację zasady neutralności, jednej z kluczowych zasad konstrukcyjnych tego podatku. Zasądza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Reasumując, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury zakupu, wystawionej przez podatnika VAT czynnego, jeżeli określenie nabywanego produktu i ceny dokonane będzie wedle metodologii, wskazanej jako Wariant rozważany.

Ad 2.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na mocy art. 2 pkt 19 ustawy o VAT rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych (art. 115 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 116 ust. 1 ustawy o VAT podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy. Elementy, które powinna zawierać faktura VAT RR określone zostały w art. 116 ust. 2 ustawy o VAT. I tak faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako Faktura VAT-RR i zawierać co najmniej: imię i nazwisko lub nazwę albo nazwę skróconą dostawcy i nabywcy oraz ich adresy; numer identyfikacji podatkowej lub numer PESEL dostawcy i nabywcy; datę dokonania nabycia oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury: nazwy nabytych produktów rolnych; jednostkę miary i ilość nabytych produktów rolnych oraz oznaczenie (opis) klasy lub jakości tych produktów; cenę jednostkową nabytego produktu rolnego bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku; wartość nabytych produktów rolnych bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku; stawkę zryczałtowanego zwrotu podatku; kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych; wartość nabytych produktów rolnych wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku; kwotę należności ogółem wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, wyrażoną cyfrowo i słownie; czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób. Jak wynika z powyższego przepisu, faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako „Faktura VAT-RR” i zawierać co najmniej elementy wymienione w ust. 2 tego artykułu, w tym kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych, o której mowa w art. 116 ust. 2 pkt 10 ustawy o VAT. W tym miejscu Spółka – analogicznie jak w stanowisku dotyczącym pytania nr 1 zaznacza, że Zdaniem Spółki, konstrukcja elementów faktury VAT-RR w zakresie, w jakim wskazana jest w Wariancie rozważanym spełnia powyższe wymogi. Bezsprzecznie, możliwe będzie dokładne określenie wszystkich ww. elementów, a analizowana sytuacja nie jest sytuacją tzw. świadczenia złożonego. Stosownie do art. 116 ust. 6 ustawy o VAT zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1.  nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2.  zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3.  w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Jak wynika z ww. przepisu warunkiem odliczenia VAT jest to, aby nabycie produktów rolnych było związane ze sprzedażą opodatkowaną oraz aby zapłata spełniała warunki, o których mowa w pkt 2 i 3 wskazanego art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Spółka spełni przesłanki z art. 116 ustawy o VAT, a w szczególności z ust. 2 oraz ust. 6 art. 116 ustawy o VAT (co w wypadku Spółki ma miejsce), to także w wypadku wskazanego Wariantu rozważanego ma ona prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego – w konsekwencji Spółka nie utraci prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego oraz jego zwrotu o kwoty zryczałtowanego podatku wykazanego na fakturach VAT-RR. Wystawione faktury są w Wariancie rozważanym fakturami VAT-RR, w rozumieniu art. 116 ustawy o VAT. Reasumując, Spółka ma prawo do powiększenia kwoty podatku naliczonego o wartość zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych buraków cukrowych, wynikającego z wystawionej faktury VAT-RR, jeżeli określenie nabywanego produktu i ceny dokonane będzie wedle metodologii, wskazanej jako Wariant rozważany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikający z faktury zakupu, wystawionej przez podatnika VAT czynnego, jeżeli określenie nabywanego produktu i ceny dokonane będzie wedle metodologii, wskazanej jako Wariant rozważany –**jest prawidłowe,**
*   prawa do podwyższenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku od wartości nabytych buraków cukrowych, wynikającego z wystawionej faktury VAT-RR, jeżeli określenie nabywanego produktu i ceny dokonane będzie wedle metodologii, wskazanej jako Wariant rozważany –**jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych unormowań wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r.) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r.) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na mocy art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W art. 613 § 1 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późń. zm.) – przez umowę kontraktacji producent rolny zobowiązuje się wytworzyć i dostarczyć kontraktującemu oznaczoną ilość produktów rolnych określonego rodzaju, a kontraktujący zobowiązuje się te produkty odebrać w terminie umówionym, zapłacić umówioną cenę oraz spełnić określone świadczenie dodatkowe, jeżeli umowa lub przepisy szczególne przewidują obowiązek spełnienia takiego świadczenia.

Zgodnie z art. 615 ustawy Kodeks cywilny, świadczeniami dodatkowymi ze strony kontraktującego mogą być w szczególności:

1.  zapewnienie producentowi możności nabycia określonych środków produkcji i uzyskania pomocy finansowej;
2.  pomoc agrotechniczna i zootechniczna;
3.  premie pieniężne;
4.  premie rzeczowe.

Wskazać należy, że podstawowe elementy wspólnej organizacji rynku produktów rolnych wynikają z rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1308/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego wspólną organizację rynków produktów rolnych oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 922/72, (EWG) nr 234/79, (WE) nr 1037/2001 i (WE) nr 1234/2007 (Dz. Urz. UE z 2013 r., L347, str.671). Przepisy szczegółowe dotyczące sektora cukru zawarte zostały w Rozdziale II sekcji 1 ww. rozporządzenia (art. 124-144).

Zgodnie z art. 125 ust. 3 ww. rozporządzenia, od dnia 1 października 2017 r. porozumienia branżowe będą dostosowywane do warunków zakupu określonych w załączniku X.

Punkt VI załącznika X ww. rozporządzenia – Warunki zakupu buraków w okresie, o którym mowa w art. 125 stanowi, że:

1.  W umowach dostawy przewiduje się, że zawartość cukru zostanie oznaczona za pomocą metody polarymetrycznej lub, aby uwzględnić postęp techniczny, za pomocą innej metody uzgodnionej przez obie strony. Próbka buraków jest pobierana w momencie odbioru.
2.  Porozumienia branżowe mogą przewidywać pobieranie próbek na innym etapie. W takich przypadkach w umowie dostawy przewiduje się korektę, aby wyrównać ewentualny spadek zawartości cukru między momentem odbioru a pobraniem próbki.

Punkt VIII załącznika X ww. rozporządzenia – Warunki zakupu buraków w okresie, o którym mowa w art. 125 stanowi, że:

1.  W umowach dostawy przewiduje się, że przedsiębiorstwo produkujące cukier spełni jeden lub większą liczbę spośród następujących obowiązków w odniesieniu do całej ilości dostarczonych buraków:
    1.  bezpłatny zwrot sprzedawcy buraków, na zasadzie EXW, świeżych wysłodków z masy dostarczonych buraków;
    2.  bezpłatny zwrot sprzedawcy buraków, na zasadzie EXW, części takich wysłodków sprasowanych, suszonych lub suszonych i melasowanych;
    3.  zwrot sprzedawcy buraków, na zasadzie EXW, wysłodków sprasowanych lub suszonych; w takim przypadku przedsiębiorstwo produkujące cukier może zażądać od sprzedawcy buraków pokrycia kosztów prasowania lub suszenia;
    4.  zapłata sprzedawcy buraków kwoty wyrównawczej, uwzględniającej możliwości sprzedaży danych wysłodków.
2.  W przypadku gdy części całej ilości dostarczonych buraków podlegają różnej obróbce, w umowie dostawy określa się więcej niż jeden spośród obowiązków przewidzianych w akapicie pierwszym.
3.  W porozumieniach branżowych można przewidywać dostawy wysłodków na etapie innym niż etap, o którym mowa w ust. 1 lit. a, b oraz c.

Punkt X załącznika X ww. rozporządzenia – Warunki zakupu buraków w okresie, o którym mowa w art. 125 stanowi, że w przypadku gdy w umowach dostawy określa się zasady dotyczące kwestii, które są przedmiotem niniejszego załącznika, lub gdy zawiera się w nich postanowienia dotyczące innych kwestii, postanowienia i skutki takich umów nie mogą być sprzeczne z przepisami niniejszego załącznika.

Punkt XI pkt 3 załącznika X ww. rozporządzenia – Warunki zakupu buraków w okresie, o którym mowa w art. 125 stanowi, że w przypadku gdy w porozumieniach branżowych na poziomie unijnym, regionalnym lub lokalnym określa się zasady dotyczące kwestii, które są przedmiotem niniejszego rozporządzenia, lub gdy zawiera się w nich przepisy dotyczące innych kwestii, postanowienia i skutki takich porozumień nie mogą być sprzeczne z przepisami niniejszego załącznika.

Punkt XI pkt 4 załącznika X ww. rozporządzenia – Warunki zakupu buraków w okresie, o którym mowa w art. 125 stanowi, że:

Porozumienia, o których mowa w pkt 3, określają w szczególności:

1.  skalę przeliczeniową określoną w punkcie II pkt 4;
2.  zasady wyboru oraz dostaw nasion produkowanych odmian buraków;
3.  minimalną zawartość cukru w dostarczanych burakach;
4.  wymóg konsultacji między przedsiębiorstwem produkującym cukier a przedstawicielami sprzedawców buraków przed ustaleniem daty rozpoczęcia dostaw buraków;
5.  wypłaty sprzedawcom buraków premii za przedterminowe lub opóźnione dostawy;
6.  szczegóły dotyczące warunków i kosztów odnoszących się do wysłodków, o których mowa w punkcie VIII;
7.  usunięcie wysłodków przez sprzedawcę buraków;
8.  zasady dostosowywania cen w przypadku uzgadniania umów wieloletnich;
9.  zasady dotyczące pobierania próbek i metod oznaczania wagi brutto, tary i zawartości cukru.

Ze złożonego wniosku wynika, że pomiędzy Wnioskodawcą (będącym producentem cukru) a plantatorami buraków cukrowych zawarte zostały umowy kontraktacyjne, których przedmiotem jest uprawa i dostarczenie buraków cukrowych. Wnioskodawca zawiera z Plantatorem umowę kontraktacji, o której mowa w art. 613 § 1 ustawy Kodeks cywilny. Wnioskodawca wskazuje jednak na to, że tego typu umowy muszą zawierać dodatkowe elementy, wynikające z prawa unijnego (o czym poniżej). Umowy kontraktacji muszą spełniać wymogi określone w rozporządzeniu UE 1308/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r., Dz. U. UE. L. 2013. 347. 671 (w tym zwłaszcza w załączniku X) oraz ustawy o organizacji niektórych rynków rolnych z dnia 11 marca 2004 r. Dz. U. 2018. 945 (zwłaszcza rozdział 7c), a także porozumień branżowych na rynku cukru (ogólnokrajowe porozumienie branżowe oraz porozumienie lokalne zawarte pomiędzy S.A., a organizacjami plantatorskimi). W zakresie nieuregulowanych przepisami warunki umów są ustalane w drodze negocjacji z organizacjami plantatorskimi.

Szczególnym obowiązkiem producenta cukru wobec plantatora buraków jest, aby stosownie do ilości dostarczonych buraków cukrowych – zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 1308/2013 – wydać plantatorowi określoną ilość tzw. „należnych” wysłodków. Ekwiwalent za niedostarczone wysłodki należne (jeżeli producent cukru z przyczyn leżących po jego stronie nie będzie mógł wydać plantatorowi wysłodków należnych, wówczas plantatorowi przysługiwać będzie ekwiwalent pieniężny), premia optymalizacyjna za niedostarczone wysłodki należne (jeżeli producent cukru nie zrealizuje dostawy wysłodków należnych, a byłaby to ostatnia dostawa do tego plantatora i ilość wysłodków przypadająca na tę dostawę miałaby wynieść mniej niż 20 ton fizycznych, to wówczas Plantatorowi przysługiwać będzie rekompensata w wysokości 16,00 zł za tonę wysłodków o zawartości 10% suchej masy z niezrealizowanej dostawy).

Powyższa rekompensata zaspokaja wszelkie roszczenia Plantatora z tytułu niezrealizowania dostawy wysłodków w wyżej opisanych warunkach. Dla Spółki jest to element „optymalizacji” kosztowej, bowiem koszty takich dostaw wiązałyby się z wyższymi kosztami niż wypłata premii. Z kolei ekwiwalent za niedostarczone wysłodki należne ma miejsce wtedy kiedy Wnioskodawca nie wywiązuje się z dostawy wysłodków należnych z przyczyn leżących po jego stronie (nie chodzi tutaj o wysłodki, których ilość byłaby mniejsza niż 20 ton fizycznych).

Natomiast niedostarczenie wysłodków od Wnioskodawcy wpływa na cenę w ten sposób, że oba powyżej opisane elementy (zarówno premia optymalizacyjna, jak i ekwiwalent za niedostarczone wysłodki należne) zwiększają cenę buraka cukrowego.

Dostawa buraków cukrowych odbywa się na podstawie umów zawartych na jeden rok oraz na trzy lata (umowa daje prawo plantatorowi do dostawy buraków w ciągu jednego roku bądź w ciągu kolejnych trzech latach).

Zatem, producent cukru może w ramach umowy kontraktacyjnej zaoferować, że zamiast zwrotu plantatorowi należnych wysłodków wypłaci na jego rzecz ekwiwalent lub premię optymalizacyjną, a nieodebrane wysłodki pozostaną do swobodnej dyspozycji producenta cukru.

Analizując przedstawiony w złożonym wniosku opis sprawy należy wskazać, że jeżeli Wnioskodawca zawierając z plantatorem umowę kontraktacji, o której mowa w art. 613 § 1 ustawy Kodeks cywilny zobowiązuje się do wypłaty plantatorowi ekwiwalentu lub premii optymalizacyjnej, to kwota ta stanowi w istocie element płatności Producenta Cukru (Wnioskodawcy) na rzecz plantatora z tytułu dostawy przez plantatora buraków cukrowych. Z samej istoty umowy kontraktacji wynika, że jest to umowa, która nakłada zarówno na odbiorcę, jak i dostawcę produktów rolnych określone obowiązki. W przedmiotowym przypadku, Wnioskodawca oprócz ceny za dostarczone buraki zobowiązał się do zapłaty premii i ekwiwalentu, przewidzianej w punkcie VIII załącznika X rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 1308/2013.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że do premii należą, również premia za zawartość cukru (polaryzację), premia za wczesne i późne dostawy, premia za okrycie pryzmy buraków na polu, premia za zawartość azotu.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności, które zostały zdefiniowane jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Zatem, jeżeli w opisanych okolicznościach czynność taką stanowi dostawa buraków cukrowych, wszelkie należności związane z tą dostawą będą stanowiły wynagrodzenie z jej tytułu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wypłata premii (w szczególności premia za zawartość cukru , premia za wczesne i późne dostawy, premia za okrycie pryzmy buraków na polu, premia za zawartość azotu, ekwiwalent, premia optymalizacyjna) nie ma charakteru oderwanego od należności za dostawę buraków cukrowych i stanowi bezpośredni element kwoty należnej z tytułu dostawy. Zatem wypłata ww. premii zwiększa wysokość wynagrodzenia plantatorów z tytułu dostawy buraków cukrowych, a co za tym idzie stanowi jego element.

Reasumując, wypłacane przez Wnioskodawcę – Producenta Cukru – ww. premie są elementem kwoty należnej plantatorowi z tytułu dostawy buraków cukrowych. Nie można ich natomiast utożsamiać z wynagrodzeniem z tytułu dostawy przez plantatora wysłodków. Plantator bowiem w przedstawionych okolicznościach sprawy – w oparciu o umowę kontraktacji – dokonuje dostawy wyłącznie buraków cukrowych. Natomiast fakt, że w zakresie tej umowy plantatorowi przysługuje oprócz zapłaty umówionej ceny, również spełnienie świadczenia dodatkowego w postaci wypłaty premii potwierdza, że kwota ta jest elementem wynagrodzenia z tytułu dostawy buraków cukrowych.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności wypłacania premii pieniężnej należy stwierdzić, że przedmiotowa premia jest ściśle związana i przyporządkowana do konkretnej dostawy realizowanej przez Plantatora.

Ad 1.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu, wystawionej przez podatnika VAT czynnego, we wskazanym Wariancie rozważanym.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W świetle powyższej regulacji, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Kwestia wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Jak wynika z zapisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.
7.  (…)

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym głównie działalność gospodarczą w zakresie produkcji cukru. Spółka nabywa od swoich kontrahentów, będącymi podatnikami VAT czynnymi oraz rolnikami ryczałtowi, buraki które wykorzystuje do produkcji cukru. Zakup buraków cukrowych od kontrahentów będących podatnikami VAT czynnymi (dalej jako: ,,podatnik VAT czynny”) dokumentowany jest fakturą VAT w rozumieniu przepisów art. 106a-106q ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że cena przy zakupie buraków cukrowych od podatników VAT czynnych jest składową kilku czynników. Pierwszy element to cena „bazowa”, będąca zdefiniowaną wartością za każdą dostarczoną tonę buraków. Cena bazowa, może być powiększona o elementy dodatkowe, związane z samym surowcem, np. z jego jakością lub sposobem dostawy („Premie”).

Do Premii należą, w szczególności:

1.  premia za zawartość cukru (polaryzację),
2.  premia za wczesne i późne dostawy,
3.  premia za okrycie pryzmy buraków na polu,
4.  premia za zawartość azotu ekwiwalent za niedostarczone wysłodki należne (jeżeli producent cukru z przyczyn leżących po jego stronie nie będzie mógł wydać plantatorowi wysłodków należnych, wówczas plantatorowi przysługiwać będzie ekwiwalent pieniężny),
5.  premia optymalizacyjna za niedostarczone wysłodki należne (jeżeli producent cukru nie zrealizuje dostawy wysłodków należnych, a byłaby to ostatnia dostawa do tego plantatora i ilość wysłodków przypadająca na tę dostawę miałaby wynieść mniej niż 20 ton fizycznych, to wówczas Plantatorowi przysługiwać będzie rekompensata w wysokości 16,00 zł za tonę wysłodków o zawartości 10% suchej masy z niezrealizowanej dostawy).

Premie stanowią element zwiększający cenę nabycia buraków. Premie uwzględniane są na fakturach VAT od podatników VAT czynnych. Spółka rozważa wariant, w którym premie będą uwzględniane w odrębnej pozycji od wykazanej ceny zakupionego towaru. Cena buraka cukrowego w takim wypadku jest rozbita na poszczególne elementy na zwykłej fakturze VAT – rozbicie takie będzie zawsze zawierało referencję do buraka cukrowego, jako do towaru wskazanego na dokumentującej zakup fakturze.

W tym miejscu wskazać należy, że generalnie faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Przy ocenie zdarzenia gospodarczego nie można jednak pominąć okoliczności towarzyszących transakcji, wskazujących na rzeczywisty charakter podmiotu dokonującego sprzedaży/zakupu. Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej). Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności, które zostały zdefiniowane jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Zatem, jeżeli w opisanych okolicznościach czynność taką stanowi dostawa buraków cukrowych, wszelkie należności związane z tą dostawą będą stanowiły wynagrodzenie z jej tytułu.

Zatem, w przypadku wypłacania premii pieniężnej występuje sytuacja mająca wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania z tytułu dodatkowego wynagrodzenia dla kontrahenta będącego czynnym podatnikiem VAT, związanego z dostawą buraków cukrowych i spełnienia warunków z tą dostawą związanych. W opisanej sytuacji premia pieniężna spowoduje zwiększenie podstawy opodatkowania z tytułu dostawy buraków cukrowych przez podatników VAT czynnych. W konsekwencji zgodnie z przepisami ustawy przedmiotowa premia wypłacona wraz z wynagrodzeniem za dostawę buraków cukrowych winna być udokumentowana poprzez wystawienie faktury VAT, w sytuacji kiedy Wnioskodawca wypłaca należność za dostarczony towar i premię pieniężną zaraz po dostawie. W takiej sytuacji nie występuje odstęp czasowy pomiędzy zapłatą za towar, a wypłatą odrębnie premii. Natomiast Wnioskodawca wskazał, że może wystąpić sytuacja w której wartość danej premii zmieni się już po wystawieniu faktury, zatem w takim przypadku wystąpi odstęp czasowy pomiędzy zapłatą za towar, a wypłatą premii, w konsekwencji wymagane będzie wystawienie faktury VAT korekta.

Jak rozstrzygnięto powyżej – przedmiotową premię pieniężną, wypłacaną kontrahentowi będącym czynnym podatnikiem VAT łącznie z wynagrodzeniem za buraki cukrowe, należy uznać za związaną z konkretną dostawą i w związku z tym uznać ją za zdarzenie powodujące zwiększenie podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, którą kontrahent dokumentuje fakturą VAT.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (\`(...)\`) „podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”. Zarówno przepis art. 73 Dyrektywy jak i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT posługuje się pojęciem zapłaty, którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę zapłaty należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

Tak więc w realiach niniejszej sprawy wszystkie ww. premie, stanowią nieodłączne elementy całej dostawy towarów, jaką jest dostawa buraków cukrowych.

Zatem, jeżeli Wnioskodawca po dostarczeniu buraków cukrowych wpłaca ustaloną cenę wraz z premią pieniężną to kontrahent będący podatnikiem podatku VAT powinien wystawić fakturę VAT obejmującą wynagrodzenie za ten towar i premię pieniężną jako jedno świadczenie – dostawę buraków.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, buraki służą do produkcji cukru. Sprzedaż cukru jest dla Wnioskodawcy czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Zakupy od kontrahentów będących czynnymi podatnikami VAT mają zatem związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zatem, skoro nabywane przez Wnioskodawcę buraki cukrowe wraz z premiami zwiększającymi podstawę opodatkowania (ich dostawa obiektywnie tworzy – w aspekcie gospodarczym – jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter), służą czynnościom opodatkowanym to na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy, Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących jej nabycie, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy.

Należy jednak w tym miejscu zwrócić uwagę na to, że faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił, w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Dokumenty te wystawia podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającymi zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W sprawie objętej wnioskiem, jak wskazał Wnioskodawca, premie uwzględniane są na fakturach VAT od podatników VAT czynnych, jak również na fakturach VAT-RR wystawianych przez Wnioskodawcę. Spółka rozważa wariant, w którym w jednym i drugim przypadku premie będą uwzględniane w odrębnej pozycji od wykazanej ceny zakupionego towaru. Cena buraka cukrowego w takim wypadku jest rozbita na poszczególne elementy na zwykłej fakturze VAT jak i na fakturze VAT-RR – rozbicie takie będzie zawsze zawierało referencję do buraka cukrowego, jako do towaru wskazanego na dokumentującej zakup fakturze. Przykładowo:

1.  Wariant obecny: Burak cukrowy 100 t. – 101 zł netto – 110.100 zł netto.
2.  Wariant rozważany:
    1.  Burak cukrowy – cena bazowa 100 t. – 100 zł netto – 10.000 zł netto;
    2.  Burak cukrowy – premia za polaryzację 100 t. – 1 zł netto – 100 zł netto.

Jednakże, jak wykazano powyżej, w niniejszej sprawie występuje jedno świadczenie (w postaci dostawy buraków cukrowych), do wartości którego są wliczone premie. Zatem, z dokumentu poświadczającego wykonanie tej dostawy powinno jednoznacznie wynikać, że przedmiotem transakcji jest świadczenie jednej dostawy towarów, a nie kilku różnych dostaw.

Wobec powyższego, na fakturze dokumentującej taką sprzedaż – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć tylko jedna pozycja – dostawa towarów. W pozycji tej – co należy wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy – powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (dostawa buraków cukrowych) oraz świadczeń dodatkowych (premie). Zatem dostawa buraków wraz z premiami nie powinny być ujmowane przez Niego jako osobne pozycje na fakturze bądź na odrębnych fakturach.

Reasumując, w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowanie ograniczenie prawa do odliczenia wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, ponieważ przedmiotem zakupu przez Wnioskodawcę są buraki cukrowe wraz z wypłacanymi przez Niego premiami, ściśle związanymi z dostawą buraków.

Wnioskodawcy przysługuje zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości wynikającego wystawionych faktur, które w sposób prawidłowy dokumentują nabycie przez Wnioskodawcę buraków cukrowych wraz z premiami i w takim zakresie, w jakim dotyczy ona opodatkowanej działalności Wnioskodawcy. Tak więc w niniejszej sytuacji, gdy przedmiotem transakcji są, jak to zostało wykazane powyżej, dostawa towarów uprawniająca do odliczenia podatku VAT, to w celu realizacji prawa do odliczenia VAT Wnioskodawca powinien dążyć do skorygowania błędnie wystawionych faktur przez ich wystawcę, tj. Kontrahentów.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, odnosząc się do prawa do odliczenia należy wskazać, że nabywane buraki cukrowe służą do produkcji cukru, a sprzedaż cukru jest dla Wnioskodawcy czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Tym samym, Wnioskodawcy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta będącego czynnym podatnikiem podatku VAT, dokumentujących sprzedaż buraków cukrowych oraz dokumentujących otrzymaną premię w odrębnych pozycjach, jednak w celu realizacji prawa do odliczenia VAT Wnioskodawca powinien dążyć do skorygowania błędnie wystawionych faktur przez ich wykonawcę.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawca w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, prawa do powiększenia kwoty podatku naliczonego o wartość zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych buraków cukrowych, wynikającego z wystawionej faktury VAT RR, we wskazanym Wariancie rozważanym.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność rolnicza – zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 ustawy, obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, iż działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych – art. 2 pkt 19 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 3 ustawy, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i ust. 2.

Zgodnie z art. 117 ustawy, rolnik ryczałtowy w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dostarczający produkty rolne jest zwolniony z obowiązku:

1.  wystawiania faktur;
2.  prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług;
3.  składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ust. 1;
4.  dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96.

Stosownie do art. 118 ustawy, przepisy art. 115, art. 116 ust. 1-3 i ust. 5-10 oraz art. 117 stosuje się odpowiednio w przypadku wykonywania przez rolnika ryczałtowego usług rolniczych na rzecz podatników podatku, którzy rozliczają ten podatek.

Zgodnie z art. 116 ust. 1 ustawy, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako „Faktura VAT RR” i zawierać co najmniej elementy wymienione w ust. 2 tego artykułu, w tym kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych (art. 116 ust. 2 pkt 10 ustawy).

Faktura VAT RR powinna również zawierać oświadczenie dostawcy produktów rolnych w brzmieniu: „Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług” (art. 116 ust. 3 ustawy).

W przypadku umów kontraktacji lub innych umów o podobnym charakterze oświadczenie, o którym mowa w ust. 3, może być złożone tylko raz w okresie obowiązywania umowy. Oświadczenie to sporządza się jako osobny dokument. Dokument ten powinien zawierać elementy, o których mowa w ust. 2 pkt 1-3, oraz datę zawarcia i określenie przedmiotu umowy, datę sporządzenia tego dokumentu oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Dokument sporządza się w dwóch egzemplarzach. Oryginał jest przekazywany nabywcy (art. 116 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 116 ust. 6 ustawy, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1.  nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2.  zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego lub na jego rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem;
3.  w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego lub na jego rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana (art. 116 ust. 7 ustawy).

Przepis art. 116 ust. 8 ustawy, stanowi iż warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych.

Art. 116 ust. 9 ustawy wskazuje, iż przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

1.  zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego lub na jego rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;
2.  raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

Zgodnie z treścią art. 116 ust. 9a ustawy, przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

W myśl art. 116 ust. 9b ustawy, przepisu ust. 6 pkt 3 nie stosuje się do dokumentów stwierdzających dokonanie zapłaty w formie zaliczki po spełnieniu warunków, o których mowa w ust. 9 pkt 1. W przypadku gdy zaliczki obejmują całą kwotę należności z tytułu nabycia produktów rolnych, przepisu ust. 6 pkt 3 nie stosuje się, pod warunkiem że podatnik po dokonaniu nabycia produktów rolnych wystawi i wyda rolnikowi ryczałtowemu dokument potwierdzający nabycie produktów rolnych, w którym zostaną również wykazane dane identyfikujące dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty zaliczki na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

Należy jeszcze raz podkreślić, że faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury, w szczególności w części dotyczących danych obligatoryjnych umieszczonych na fakturze.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przesłanek wskazujących na to, iż obrót towarowy prowadzony przez podatnika podatku VAT z rolnikami ryczałtowymi powinien być pozbawiony możliwości korygowania faktur VAT RR.

Należy podkreślić, że faktury VAT RR nie są fakturami w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 31 (definicja faktury) i pkt 32 (definicja faktury elektronicznej) i nie znajdują do nich zastosowania regulacje dotyczące faktur zawarte w art. 106a-106q ustawy, niemniej jednak brak przepisów szczególnych, które regulowałyby kwestię korekty faktury VAT RR, nie oznacza, że nie ma podstaw do jej skorygowania.

Skorygowanie faktury VAT RR wywołuje określone konsekwencje w rozliczeniu zryczałtowanego zwrotu VAT. Zgodnie z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty.

Warunkiem jest, że:

1.  nabycie produktów rolnych związane jest z dostawą opodatkowaną,
2.  zapłata należności za produkty rolne obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności,
3.  w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

Dla nabywcy produktów rolnych (wystawcy faktury) kwota zryczałtowanego zwrotu podatku stanowi jednocześnie kwotę podatku naliczonego. Dla tego podatnika korekta faktury VAT RR będzie więc wpływać odpowiednio na zwiększenie bądź zmniejszenie podatku naliczonego.

W przypadku wystawienia faktury korygującej zwiększającej kwotę zryczałtowanego zwrotu VAT nabywca produktów rolnych będzie mógł zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokona zapłaty należności wynikającej z faktury korygującej na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, przy zachowaniu pozostałych warunków, o których mowa w art. 116 ust. 6 ustawy.

Wystawienie faktury korygującej zmniejszającej kwotę zryczałtowanego zwrotu VAT spowoduje z kolei zmniejszenie podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia korekty, zakładając, że dla nabywcy produktów rolnych data wystawienia faktury jest datą tożsamą z datą jej otrzymania.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Generalnie faktury te można podzielić na faktury korygujące, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz faktury korygujące, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu.

W świetle przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie, w przypadku wypłacania premii pieniężnej występuje sytuacja mająca wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania z tytułu dodatkowego wynagrodzenia dla producenta rolnego, związanego z dostawą buraków cukrowych i spełnienia warunków z tą dostawą związanych. W opisanej sytuacji premia pieniężna spowoduje zwiększenie podstawy opodatkowania z tytułu dostawy buraków cukrowych przez rolników ryczałtowych. W konsekwencji zgodnie z przepisami ustawy przedmiotowa premia wypłacona wraz z wynagrodzeniem za dostawę buraków cukrowych winna być udokumentowana poprzez wystawienie faktury VAT RR, w sytuacji kiedy Wnioskodawca wypłaca należność za dostarczony towar i premię pieniężną zaraz po dostawie. W takiej sytuacji nie występuje odstęp czasowy pomiędzy zapłatą za towar, a wypłatą odrębnie premii. Natomiast Wnioskodawca wskazał, że może wystąpić sytuacja w której wartość danej premii zmieni się już po wystawieniu faktury, zatem w takim przypadku wystąpi odstęp czasowy pomiędzy zapłatą za towar, a wypłatą premii, w konsekwencji wymagane będzie wystawienie faktury VAT RR korekta.

Należy jeszcze raz podkreślić powyższe rozstrzygnięcie, z którego wynika, że przedmiotowe premie pieniężne wypłacane rolnikowi ryczałtowemu łącznie z wynagrodzeniem za buraki cukrowe, należy uznać za związaną z konkretną dostawą i w związku z tym uznać ją za zdarzenie powodujące zwiększenie ceny buraka, które należy dokumentować fakturą VAT RR.

Ponadto, wskazać należy, że mechanizm „zryczałtowanego zwrotu podatku” dla rolników ryczałtowych zakłada obciążenie podmiotów nabywających produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników bezpośrednio, m.in. punktów skupu, hurtowni, spółdzielni, przetwórni, niektórych sklepów itp. Ponadto, to na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze), a nie na tego rolnika nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi). Podatnik omawianego podatku bowiem, nabywający te produkty, rozliczając podatek, ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą zakup tych produktów, oznaczoną jako „Faktura VAT RR”. Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 ustawy przewidziano możliwość odzyskania z urzędu skarbowego kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom, przy spełnieniu warunków podanych w tym przepisie.

Określony w przepisie art. 116 ust. 6 ustawy mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanego podatku rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconego zryczałtowanego podatku nie mogą dla podatników być ciężarem w sensie ekonomicznym.

Odzwierciedleniem tego mechanizmu w ustawie o podatku od towarów i usług jest art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1.

Jak wynika z powołanego art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, wypłacony dla rolnika ryczałtowego zwrot podatku stanowi dla przedsiębiorcy kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zapłaty, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w tym przepisie. Pierwszym warunkiem jest, aby nabycie produktów rolnych było związane z dostawą opodatkowaną. Kolejny warunek to taki, aby zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego lub na jego rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo -kredytowej, której jest członkiem. Ostatnim warunkiem jest z kolei, aby w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostały podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty. Jeśli więc zapłata jest dokonana przed wystawieniem faktury VAT RR, to wpisanie na fakturze danych dokumentu potwierdzającego zapłatę pozwoli na uznanie zryczałtowanego zwrotu podatku za podatek naliczony do odliczenia.

W przedmiotowej sprawie, nabywane przez Wnioskodawcę produkty rolne będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a zapłata należności następuje na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia licząc od dnia zakupu, bądź w terminie zgodnym z terminem wskazanym w umowie z rolnikiem ryczałtowym. Ponadto, numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów są zawarte na dowodzie zapłaty.

W rezultacie, co do zasady, Wnioskodawca nabywający produkty rolne od rolników ryczałtowych, ma/będzie miał prawo do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot VAT sukcesywnie w odpowiednich kwotach.

Podobnie jednak jak w przypadku faktur wystawianych przez kontrahentów będącymi czynnymi podatnikami VAT na fakturze dokumentującej sprzedaż buraków cukrowych – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć tylko jedna pozycja – dostawa towarów. W pozycji tej – co należy wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy – powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (dostawa buraków cukrowych) oraz świadczeń dodatkowych (premie). Zatem dostawa buraków wraz z premiami nie powinny być ujmowane przez Wnioskodawcę na fakturze VAT-RR jako osobne pozycje na fakturze bądź na odrębnych fakturach.

W związku z powyższym, Wnioskodawca kupując buraki cukrowe wraz z wypłatą premii od rolnika ryczałtowego dokumentuje tą czynność fakturą VAT-RR, na której nie ma podstaw do wyodrębnienia osobno premii. Wówczas z takich faktur Wnioskodawca (przy spełnieniu warunku art. 116 ust. 6 ustawy) ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego na fakturach VAT-RR.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe, bowiem nie ma podstaw do wyodrębnienia osobno premii na fakturze VAT.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.