Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-594/15/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-09
Teza: powstanie i ustalenie wysokości przychodu z nieodpłatnych świadczeń
Słowa kluczowe: dzierżawa; przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 września 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 24 września 2015 r.), uzupełnionym 26 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania i ustalenia wysokości przychodu z nieodpłatnych świadczeń – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania i ustalenia wysokości przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 listopada 2015 r., Znak: IBPB-1-2-/4510-594/15/KP, wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek został uzupełniony 26 listopada 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (zwana dalej: „Wnioskodawcą”) jest właścicielem nieruchomości rolnych, które w całości wydzierżawia innej spółce (zwanej dalej: „Spółką L”) na podstawie wieloletniej umowy dzierżawy nieruchomości zawartej na czas określony. W konsekwencji Wnioskodawca nie prowadzi działalności rolnej, jego jedynym dochodem jest dochód z czynszu dzierżawnego. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że Spółka L prowadzi działalność rolną, jest właścicielem nieruchomości rolnych, w tym kilku zabudowanych budynkami związanymi z gospodarstwem rolnym, maszyn i urządzeń rolniczych, nawozów, itp.

Wnioskodawca planuje rozwiązać umowę dzierżawy gruntów ze Spółką L na podstawie porozumienia stron przed upływem okresu na jaki została zawarta umowa dzierżawy w trakcie roku dzierżawnego, tj. przed zbiorem upraw z poczynionych przez spółkę L zasiewów i innych prac agrotechnicznych, w efekcie czego Wnioskodawca otrzyma „z powrotem” grunty będące przedmiotem dzierżawy wraz z zasiewami i wartością dodaną w postaci innych prac agrotechnicznych przeprowadzonych - przez Spółkę L jako dzierżawcę, na tych gruntach (nawożenie, prace polowe - tzw. produkcja w toku).

Nakłady na zasiewy obejmują koszty uprawy roli, nawożenia (w tym koszty osobowe - tzw. robocizna i rzeczowe - materiałowe), a także równowartość ziarna. Dodatkowo analogicznie jak zasiewy zbóż należy traktować również sadzenie krzewów i drzew (tak: Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Kopaczyńska-Pieczniak K, Kozieł G., Niezbecka E., Sokołowski T. w: Kodeks cywilny, Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, LEX, 2014).

Rozwiązanie umowy dzierżawy nastąpi bez zobowiązania Wnioskodawcy do zwrotu wartości poczynionych nakładów na grunt na rzecz Spółki L (nieodpłatne przekazanie nakładów na grunt).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy gruntu rolnego i pozostawieniem przez dzierżawcę zasiewów na tym gruncie, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy?
2.  Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, w jaki sposób Wnioskodawca winien go ustalić, jeżeli ewentualne zbiory nastąpią dopiero w przyszłym roku podatkowym?

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nieodpłatnym przejęciem zasiewów i poczynionych prac agrotechnicznych nie powstanie przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 705 Kodeksu cywilnego (dalej: „k.c.”) po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. Jednocześnie w myśl art. 694 k.c. do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów dotyczących dzierżawy. W nawiązaniu do art. 676 k.c. oznacza to, że jeżeli dzierżawca ulepszył rzecz dzierżawioną, wydzierżawiający, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zgodnie zaś z art. 706 k.c. jeżeli przy zakończeniu dzierżawy dzierżawca gruntu rolnego pozostawia zgodnie ze swym obowiązkiem zasiewy, może on żądać zwrotu poczynionych na te zasiewy nakładów o tyle, o ile wbrew wymaganiom prawidłowej gospodarki nie otrzymał odpowiednich zasiewów przy rozpoczęciu dzierżawy.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, zawiera definicję przychodu. Upraszczając, przez przychód osoby prawnej rozumie się, z zastrzeżeniem ust 3 i 4 oraz art. 14, otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe; wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W ocenie Wnioskodawcy, przychód podatkowy wiąże się z kategorią przysporzenia. W przypadku rozważanym w ramach niniejszego pytania przedmiotowego wniosku, nie dojdzie do powstania przychodu u dzierżawcy. Przychodem jest bowiem przysporzenie majątkowe, a tego trudno się doszukać w przedmiotowej sytuacji.

Wnioskodawca nie ma wpływu na efekt dokonanych przez Wydzierżawiającego prac agrotechnicznych oraz wielkość ewentualnych zbiorów z tytułu pozostawionych zasiewów. W ocenie Wnioskodawcy, nie wypełniają się znamiona przychodu podatkowego, ponieważ Wnioskodawca nie ma pewności co do realnej zbiórki płodów roli.

Ad. 2

Wnioskodawca uważa, że w ogóle nie powstanie dla niego przychód podatkowy w przedmiotowej sytuacji, jeśli jednak miałby on powstać, to będzie on odpowiadał wartości rynkowej przewidywanych plonów na dzień rozwiązania umowy dzierżawy pomniejszonych o wartość nakładów poniesionych przez Spółkę L w związku z planowanym przez nią zbiorem plonów. Wnioskodawca zauważa, że powyższe jest zgodne z art. 135 ust. 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami, na podstawie którego przy określaniu wartości zasiewów, upraw i innych zbiorów jednorocznych szacuje się wartość przewidywanych plonów według cen kształtujących się w obrocie rynkowym, zmniejszając ją o wartość nakładów koniecznych w związku ze zbiorem tych plonów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 706 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 dalej: „KC”), jeżeli przy zakończeniu dzierżawy dzierżawca gruntu rolnego pozostawia zgodnie ze swym obowiązkiem zasiewy, może on żądać zwrotu poczynionych na te zasiewy nakładów o tyle, o ile wbrew wymaganiom prawidłowej gospodarki nie otrzymał odpowiednich zasiewów przy rozpoczęciu dzierżawy.

Ponadto stosownie do art. 676 KC, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

W tym miejscu należy nadmienić należy, że w myśl art. 694 KC do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Na podstawie art. 12 ust. 5 updop, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 12 ust. 6 updop, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, przez nieodpłatne świadczenia rozumie się wszelkie zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztem lub jakąkolwiek formą ekwiwalentu, przysporzenie po stronie podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Istotą nieodpłatnych świadczeń jest zatem brak świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu otrzymującego nieodpłatne świadczenie. Zatem dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu), przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Natomiast jeżeli świadczeniu jednej strony odpowiada świadczenie wzajemnie, to nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że po rozwiązaniu umowy dzierżawy dzierżawca może żądać zwrotu poczynionych na te zasiewy nakładów oraz zwrot innych nakładów poniesionych na przedmiot dzierżawy. Nie ulega więc wątpliwości, że w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy i brakiem obowiązku zwrotu dzierżawcy nakładów poniesionych na zasiewy i inne prace agrotechniczne, u Wnioskodawcy powstanie przysporzenie majątkowe w postaci płodów rolnych, które zostaną zebrane w wyniku poniesionych nakładów przez dzierżawcę.

Ustawodawca w cyt. art. 12 ust. 5 i 6 updop, wskazuje jak ustala się wartość świadczeń i rzeczy otrzymanych nieodpłatnie. W niniejszej sprawie będzie to wartość rynkowa wydatków (nakładów) poniesionych przez dzierżawcę na dokonanie zasiewów oraz wartość rynkowa innych prac agrotechnicznych wykonanych przez dzierżawcę.

Zatem za nieprawidłowe należy uznać zarówno stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń jak i ustalenia wysokości przychodu powstałego z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.