Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-954/12/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-14
Teza: Czy wartość świadczenia w naturze, w postaci gotowych posiłków wydawanych pracownikom Spółki (marynarzom) w trakcie pełnienia służby na statku, na podstawie przepisów i układu zbiorowego pracy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji czy na Spółce ciąży obowiązek wynikający z art. 31 ustawy, tj. obowiązek obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; przychód; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2012 r. (data wpływu 16 października 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia stycznia 2013 r. (data wpływu stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2012 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem w dniu stycznia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka holownicza, świadczy usługi holowania statków oraz inne usługi transportu jednostkami pływającymi w porcie i na morzu. Spółka jest właścicielem holowników oraz innych jednostek pływających (pontony, motorówki) służących do obsługi innych statków.

Pracownicy Spółki (marynarze) otrzymują od Spółki podczas wykonywania pracy na jednostkach pływających całodobowe wyżywienie w naturze, nabywane na koszt pracodawcy.

Produkty spożywcze są zamawiane i dostarczane bezpośrednio na statek w odstępach kilkudniowych. Z produktów tych na statku przygotowuje się posiłki dla marynarzy. Zakupy produktów są fakturowane na Spółkę i przez Spółkę opłacane.

Układ zbiorowy określa normy wyżywienia przypadające na pracownika w zależności od grupy pracowniczej (pracujący do 12 godzin, pracujący powyżej 12 godzin oraz pracujący w rejsach morskich). Podstawą naliczenia przysługującej normy wyżywienia jest równoważnik wyżywienia i jego wielokrotność (100%, 150% i 180%) w zależności od wyżej wymienionej grupy pracowniczej.

Równowartość wyżywienia doliczana jest do przychodu pracownika i opodatkowana na zasadach ogólnych. Podstawę naliczenia przychodu pracownikowi stanowi równowartość pozostawionego do dyspozycji pracownika wyżywienia na statku w skali miesiąca, obliczona na podstawie przysługującej normy wyżywienia a spełnionej w naturze w postaci gotowego posiłku wydawanego załodze.

Według Spółki wartość wyżywienia w naturze, pozostawionego do dyspozycji pracownikowi na statku, do spełnienia których to świadczeń Spółka jest zobligowana przepisami prawa i układu zbiorowego, nie stanowi dla pracownika przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy wartość świadczenia w naturze, w postaci gotowych posiłków wydawanych pracownikom Spółki (marynarzom) w trakcie pełnienia służby na statku, na podstawie przepisów i układu zbiorowego pracy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji czy na Spółce ciąży obowiązek wynikający z art. 31 ustawy, tj. obowiązek obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy?

Zdaniem Spółki, wartość świadczenia w naturze w postaci gotowych posiłków wydawanych marynarzom w trakcie pełnienia służby na statku nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ korzysta ono ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, na Spółce jako płatniku nie ciąży obowiązek naliczania i potrącania od otrzymywanego przez marynarzy wyżywienia w naturze zaliczek na podatek dochodowy.

Świadczenie to przysługuje marynarzom na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy (art. 45 ust. 1 ustawy o pracy na morskich statkach handlowych, art. 5 ust. 1 Konwencji (NR 68) dotyczącej zaopatrzenia w żywność i służby wyżywienia załóg na statkach), a zasady jego przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych oraz ratyfikowanych za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie umów międzynarodowych (również wskazane powyżej przepisy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wyraźnie w niej wymienionych.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy, wolne od podatku dochodowego są m.in.:

1.  świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (pkt 11),
2.  świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (pkt 11 a).

W świetle art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ilekroć jest w nim mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Uwzględniając natomiast art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Stosownie natomiast do ust. 2 tego przepisu umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Mając na uwadze hierarchię źródeł prawa Spółka uważa, że prawem pracy są również stosowane bezpośrednio umowy międzynarodowe ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, bowiem ich postanowienia mają prymat nad postanowieniami Kodeksu pracy. W ocenie Spółki, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, wydawane bezpłatnie na rzecz marynarzy wyżywienie stanowi „świadczenie rzeczowe" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenie rzeczowe podlega przewidzianemu tam zwolnieniu jeżeli:

1.  przysługuje na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy oraz
2.  zasady jego przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Podstawą dla wydawanego świadczenia rzeczowego w opisanym stanie faktycznym jest art. 45 ust. 1 ustawy o pracy na morskich statkach handlowych, który należy zakwalifikować jako przepis regulujący zagadnienia bezpieczeństwa i higieny pracy. Za taką kwalifikacją tego przepisu przemawia przede wszystkim jego podobieństwo (czy wręcz identyczna treść) do art. 232 Kodeksu pracy - przepisu zawartego w Dziale X - Bezpieczeństwo i higiena pracy, Rozdziale VI - Profilaktyczna ochrona zdrowia. Spółka wskazała również na treść art. 45 ustawy o pracy na morskich statkach handlowych, a w szczególności ust. 3, z którego wyraźnie wynika obowiązek armatora, utrzymywania statku w odpowiednim stanie zapewniającym „bezpieczne i higieniczne warunki pracy”, co uzasadnia twierdzenie, że cały art. 45 i jego poszczególne jednostki (w tym i art. 45 ust. 1) są przepisami z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy.

Dokonując analizy dalszej przesłanki tego zwolnienia Spółka wskazuje, że również i ona w okolicznościach wniosku została spełniona, przede wszystkim z tego powodu, że zasady przyznawania świadczenia rzeczowego w postaci obowiązku wydawania wyżywienia marynarzom „wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych”.

W opisanym stanie faktycznym zasady przyznawania tych świadczeń rzeczowych wynikają w pierwszej kolejności z ustawy o pracy na morskich statkach handlowych, przy czym zasady te określono generalnie, jako beneficjentów świadczenia wskazując każdego „pracownika zatrudnionego na statku”. Zdaniem Spółki, skoro zasadą wynikającą z art. 45 ust. 1 przywołanej ustawy jest „obowiązek zapewnienia każdemu pracownikowi zatrudnionemu na statku bezpłatnego wyżywienia”, to nie ma konieczności budowania w tej ustawie bardziej precyzyjnych warunków (tak jak to ma miejsce w odniesieniu do art. 232 kodeksu pracy), a zatem ustawodawca za zbędne uznał doprecyzowanie tej zasady. Taką interpretację przywołanego przepisu nakazują reguły konstruowania tekstu prawnego oraz założenie o racjonalności prawodawcy (w szczególności racjonalności językowej), bowiem gdyby intencją ustawodawcy było bardziej szczegółowe określenie zasad, na podstawie których przysługują bezpłatne posiłki, to zawarłby je w treści przepisu albo przewidziałby delegację, a tego nie uczynił. Na tej podstawie zdaniem Spółki należy przyjąć, że ustawodawca ustanowił zasadę, w myśl której obowiązek zapewnienia bezpłatnego wyżywienia dotyczy każdego pracownika zatrudnionego na statku.

Nadto Spółka wskazuje, że zasady przyznawania świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikają (czy też są doprecyzowywane) również z zawartych i ratyfikowanych przez Polskę umów międzynarodowych.

Zasady te określono przede wszystkim w Konwencji (NR 68) dotyczącej zaopatrzenia w żywność i służby wyżywienia załóg na statkach, przyjętej w Seattle dnia 27 czerwca 1946 r. (Dz. U. z 1954 r., nr 44, poz. 194 ze zm.; data wejścia w życie: 13 kwietnia 1954 r. i obowiązującej obecnie). W świetle jej art. 5 ust. 1 każdy Członek (czytaj: Państwo sygnatariusz Konwencji) powinien utrzymywać w mocy ustawodawstwo w sprawie zaopatrzenia w żywność oraz służby wyżywienia, mające na celu zabezpieczenie zdrowia i odpowiednich warunków bytu załóg statków. Stosownie natomiast do ust. 2 tego artykułu ustawodawstwo to powinno wymagać m.in. zaopatrzenia w żywność i wodę, które biorąc pod uwagę stan liczebny załogi oraz czas trwania i rodzaj podróży byłoby odpowiednie pod względem ilości, wartości odżywczej, jakości i różnorodności (pkt „a”).

Spółka wskazuje również na Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. z 1996 r., nr 60, poz. 279), wydane na podstawie art. 232 Kodeksu pracy. Stosownie do § 1 pkt 1 tego rozporządzenia pracodawca zapewnia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnie posiłki wydawane ze względów profilaktycznych. W rozporządzeniu tym wskazuje się na dwie istotne przesłanki dla określenia charakteru jego obowiązku, mianowicie posiłki te (1) wydawane są pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych” oraz (2) wydawane są one ze względów profilaktycznych”. W akcie tym ustawodawca wskazał, że pracodawca zapewnia posiłki pracownikom wykonującym prace m.in. pod ziemią, przy czym nie dokonał tutaj żadnego uszczegółowienia tej zasady. Również w tym przypadku Spółka uważa, że jest to wynikiem racjonalnego działania prawodawcy, i jego intencją było ustalenie zasady, w myśl której posiłki te przysługują każdemu pracownikowi wykonującemu pracę pod ziemią (zapis ten jest zatem identyczny, jak użyty w art. art. 45 ust. 1 ustawy o pracy na morskich statkach handlowych), a zatem każdemu pracownikowi, który wyróżnia się określoną cechą od pozostałych pracowników (tą cechą jest praca pod ziemią). Identyczne argumenty przemawiają za objęciem zwolnieniem od podatku dochodowego każdego pracownika, który wyróżnia się od pozostałych cechą w postaci „zatrudnienia na statku”. W przeciwnym razie, przy odmiennej interpretacji tych przepisów, naruszona zostałaby zasada równości stanowiąca jedną z fundamentalnych, konstytucyjnych zasad polskiego porządku prawnego. Niezależnie od powyższego, Spółka wskazuje, iż zgodnie ze słownikiem Języka Polskiego PWN termin „profilaktyka” oznacza: «działanie i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom; ogólnie: stosowanie różnego rodzaju środków zapobiegających wypadkom, nie dopuszczających do uszkodzeń, katastrof itp.», natomiast „profilaktyczny” oznacza: «dotyczący profilaktyki, zabezpieczający przed czymś; zapobiegawczy. Zatem „zabezpieczenie zdrowia”, o którym mowa w Konwencji (NR 68) dotyczącej zaopatrzenia w żywność i służby wyżywienia załóg na statkach (art. 5 ust. 1), jest niczym innym jak działaniem profilaktycznym, a wydawane posiłki (czy produkty lub półprodukty, z których te posiłki są przyrządzane) należy uznać za „posiłki profilaktyczne” (te same, o których mowa w rozporządzeniu).

Skoro wobec tego posiłki wydawane na podstawie art. 232 Kodeksu pracy oraz rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów są „świadczeniami rzeczowymi przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, a ich zasady przyznawania wynikają z kodeksu pracy i rozporządzenia wydanego na podstawie kodeksu pracy”, a tym samym świadczenia te są wolne od podatku dochodowego, to nie ma żadnych podstaw do uznania, że takim zwolnionym świadczeniem nie jest bezpłatne wyżywienie wydawane pracownikom zatrudnionym na statku (marynarzom) w związku z realizacją przez pracodawcę obowiązku wynikającego z art. 45 ust. 1 ustawy o pracy na morskich statkach handlowych, jak również realizacją zobowiązań wynikających z zawartych przez Polskę umów międzynarodowych, w tym przywołanej Konwencji (NR 68) dotyczącej zaopatrzenia w żywność i służby wyżywienia załóg na statkach (art. 5 ust. 1 Konwencji), bowiem przepisy te ustanowione zostały dla realizacji tożsamego celu (profilaktyka zdrowia).

Żywność wydawana marynarzom na podstawie art. 45 ustawy o pracy na morskich statkach handlowych, choć nie nazwana wprost jako posiłek profilaktyczny, w istocie spełnia identyczną funkcję jak posiłek wydawany na podstawie art. 232 kodeksu pracy oraz na zasadach ustanowionych w rozporządzeniu w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 11 ust. 2 tej ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast z treści art. 11 ust. 2a ww. ustawy wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ustawy).

Jednakże, wolne od podatku dochodowego są:

*   świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy);
*   świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy);
*   wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych (art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy).

Jak wynika z treści wniosku, Spółka holownicza, świadczy usługi holowania statków oraz inne usługi transportu jednostkami pływającymi w porcie i na morzu. Spółka jest właścicielem holowników oraz innych jednostek pływających (pontony, motorówki) służących do obsługi innych statków.

Pracownicy Spółki (marynarze) otrzymują od Spółki podczas wykonywania pracy na jednostkach pływających całodobowe wyżywienie w naturze, nabywane na koszt pracodawcy.

Produkty spożywcze są zamawiane i dostarczane bezpośrednio na statek w odstępach kilkudniowych. Z produktów tych na statku przygotowuje się posiłki dla marynarzy. Zakupy produktów są fakturowane na Spółkę i przez Spółkę opłacane.

Układ zbiorowy określa normy wyżywienia przypadające na pracownika w zależności od grupy pracowniczej (pracujący do 12 godzin, pracujący powyżej 12 godzin oraz pracujący w rejsach morskich). Podstawą naliczenia przysługującej normy wyżywienia jest równoważnik wyżywienia i jego wielokrotność (100%, 150% i 180%) w zależności od wyżej wymienionej grupy pracowniczej.

Równowartość wyżywienia doliczana jest do przychodu pracownika i opodatkowana na zasadach ogólnych. Podstawę naliczenia przychodu pracownikowi stanowi równowartość pozostawionego do dyspozycji pracownika wyżywienia na statku w skali miesiąca, obliczona na podstawie przysługującej normy wyżywienia a spełnionej w naturze w postaci gotowego posiłku wydawanego załodze.

Podkreślić należy, iż zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Wszelkie ulgi i zwolnienia są również wyjątkiem od zasady wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w myśl którego, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania - skutkuje zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie zarówno wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej.

Biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy że, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy, ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają wyłącznie świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Ustawą, która określa obowiązki pracodawcy względem pracownika m.in. w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy jest ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). W myśl art. 232 ww. ustawy, pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania.

Przepisy wykonawcze regulujące powyższy obowiązek to rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. z 1996 r. Nr 60, poz. 279). Natomiast ogólnie obowiązujące przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy w zakładach pracy określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 ze zm.) wydane na podstawie art. 23715 § 1 Kodeksu pracy.

Pracowników zatrudnionych w warunkach szczególnie uciążliwych, w stosunku do których pracodawca ma obowiązek zapewnić posiłki profilaktyczne wymieniono w § 3 ust. 1 wyżej cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. Zgodnie z § 1 pkt 1 tego rozporządzenia pracodawca zapewnia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnie posiłki wydawane ze względów profilaktycznych, w formie jednego dania gorącego, z zastrzeżeniem § 2 ust. 2 oraz napoje, których rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy. W myśl § 2 ust. 1, posiłki powinny zawierać około 50-55% węglowodanów, 30-35% tłuszczów, 15% białek oraz posiadać wartość kaloryczną około 1000 kcal.

Natomiast drugie z przytoczonych rozporządzeń stanowi o ciążącym na pracodawcy obowiązku dostarczenia wszystkim pracownikom wody zdatnej do picia lub innych napojów, a pracownikom zatrudnionym stale lub okresowo w warunkach szczególnie uciążliwych zapewnienia oprócz wody, innych napojów. Ilość, rodzaj i temperatura tych napojów powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy i potrzeb fizjologicznych pracowników. Szczegółowe zasady zaopatrzenia w napoje pracowników zatrudnionych w warunkach szczególnie uciążliwych określają odrębne przepisy (§ 112 tego rozporządzenia).

Z kolei z powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż zwolnienie przedmiotowe określone w tym przepisie znajdzie zastosowanie w przypadku gdy otrzymane świadczenie:

*   jest świadczeniem rzeczowym lub ekwiwalentem za to świadczenie,
*   wynika z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby,
*   przysługuje osobie pozostającej w stosunku służbowym oraz
*   zostało przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy, ze zwolnienia korzysta wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.

Z treści wniosku wynika, że pracownicy (marynarze) otrzymują od Spółki bezpłatne wyżywienie na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o pracy na morskich statkach handlowych (Dz. U. z 1991 r. Nr 61, poz. 258 ze zm.).

Stosownie do ww. przepisu (zamieszczonego w rozdziale 3 tej ustawy zatytułowanym „szczególne obowiązki armatora”) armator obowiązany jest zapewnić pracownikowi zatrudnionemu na statku bezpłatne: zakwaterowanie na nim, wyżywienie i opiekę zdrowotną.

Przepis ten, zatem wbrew twierdzeniu Spółki, nie reguluje zasad przyznawania wyżywienia, lecz jedynie wskazuje osoby, którym takie świadczenie powinno być zapewnione. Ponadto regulacja ta nie uzależnia, otrzymywania takiego wyżywienia od wykonywania pracy w szczególnie uciążliwych warunkach i tym samym nie wskazuje na profilaktyczny charakter posiłków.

Nie sposób również uznać, iż wskazana we wniosku Konwencja dotycząca zaopatrzenia w żywność i służby wyżywienia załóg na statkach, przyjęta w Seattle dnia 27 czerwca 1946 r. (Dz. U. z 1954 r., nr 44, poz. 194 ze zm.) ustala zasady przyznawania wyżywienia załogom statków. Z powołanego przez Spółkę art. 5 tej Konwencji, wynika bowiem jedynie zobowiązanie dotyczące utrzymywania ustawodawstwa w sprawie zaopatrzenia w żywność oraz służby wyżywienia załóg statków, które powinno określać zasady przyznawania żywności i wody (pod względem ilości, wartości odżywczej oraz jakości i różnorodności).

Jak wynika natomiast z treści wniosku - szczegółowe zasady przyznawania i określania norm wyżywienia przysługujących pracownikom Spółki w zależności od grupy pracowniczej (pracujący do 12 godzin, pracujący powyżej 12 godzin oraz pracujący w rejsach morskich) określa układ zbiorowy. Podstawą naliczenia przysługującej normy wyżywienia jest równoważnik wyżywienia i jego wielokrotność (100%, 150% i 180%) w zależności od wyżej wymienionej grupy pracowniczej.

W przedmiotowej sprawie świadczenia rzeczowe otrzymywane przez pracowników w postaci bezpłatnego wyżywienia nie stanowią więc dla nich uprawnienia wynikającego wprost z przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy. Poza tym, zasady ich przyznawania nie wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Wobec powyższego uznać należy, iż omawiane świadczenia rzeczowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sytuacji nie znajduje również zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy, które dotyczy wyłącznie świadczeń przysługujących osobom pozostającym w stosunku służbowym. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie stosunku służbowego ani też uprawnienia osoby fizycznej jako podmiotu tego stosunku. Niemniej jednak stosunek służbowy jest charakterystycznym niepracowniczym stosunkiem zatrudnienia, który – stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest jednym ze źródeł przychodów. Szczegółowe uregulowania dotyczące stosunków służbowych zawarte zostały w przepisach odrębnych (np. w ustawie o Policji, ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych). Marynarze, o których mowa we wniosku, są zaś pracownikami a nie osobami pozostającymi w stosunku służbowym.

Ponadto w przedstawionej sytuacji, wartość świadczeń nie korzysta również ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy, bowiem jak wynika z treści wniosku, pracownicy otrzymują bezpłatne wyżywienie, a nie wskazane w tym przepisie bony, talony, kupony lub inne dowody uprawniające do uzyskania na ich podstawie posiłków.

Reasumując, wartość bezpłatnego wyżywienia otrzymywanego przez pracowników w trakcie wykonywania pracy, nie korzysta z żadnego ze wskazanych powyżej zwolnień przedmiotowych. W związku z tym stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl bowiem, art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.