Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.450.2019.3.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-28
Teza: W zakresie skutków podatkowych związanych umorzeniem zobowiązań w postępowaniu układowym wobec przedsiębiorcy prowadzącego działalność rolniczą.
Słowa kluczowe: przychód; przychód-źródła przychodu; wierzytelność; zobowiązanie; zobowiązanie-umorzenie zobowiązania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2019 r. (data wpływu 1 października 2019 r.), uzupełniony pismem z dnia 19 listopada 2019 r. (data wpływu 21 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych umorzeniem zobowiązań – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem zobowiązań. Wniosek ten został następnie uzupełniony pismem z dnia 19 listopada 2019 r. (data wpływu 21 listopada 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jako osoba fizyczna prowadząca gospodarstwo rolne specjalizujące się w tuczu nakładczym trzody chlewnej (roczna produkcja 3 300 sztuk tuczników) skorzystał Pan z procedury wdrożenia planu naprawczego w przedsiębiorstwie, tj. gospodarstwie rolnym. W dniu 10 sierpnia 2017 r. w przyspieszonym postępowaniu układowym Sąd Rejonowy zatwierdził układ przyjęty przez zgromadzenie wierzycieli w dniu 14 lipca 2017 r.

Na mocy przedmiotowego układu nastąpiło między innymi umorzenie 15% kwoty głównej wierzytelności, odsetek powstałych od wszystkich wierzytelności objętych układem za okres od powstania wierzytelności do dnia wykonania układu, wszelkich kosztów egzekucyjnych, postępowań sądowych i innych kosztów wobec wierzycieli Grupy II, tj. wierzycieli posiadających wierzytelności niezabezpieczone.

W stosunku do Grupy I wierzycieli, tj. wierzycieli posiadających wierzytelności zabezpieczone rzeczowo objęte układem za ich zgodą nastąpiło umorzenie odsetek powstałych od wszystkich wierzytelności objętych układem za okres od powstania wierzytelności do dnia wykonania układu, wszelkich kosztów egzekucyjnych, postępowań sądowych i innych kosztów.

Układ został zatwierdzony przez Sąd w wyniku przeprowadzenia przyspieszonego postępowania układowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne.

Na mocy umowy ramowej na dostawę produktów rolnych zawartej w dniu 2 sierpnia 2018 r. z kontrahentem, tj. X spółką z o. o., jako producent prowadzi Pan w swoim gospodarstwie chów trzody chlewnej, a następnie dostarcza Pan tuczniki kontrahentowi, tj. ww. spółce. Jest to tucz nakładczy. Rocznie (w trzech rzutach) dostarcza Pan kontrahentowi około 3 300 sztuk tuczników.

X Sp. z o. o. odbiera od Pana wyłącznie tuczniki utoczone z warchlaków zakupionych przez Pana od ww. firmy lub od podmiotów wyznaczonych przez te firmę, a wszystko po to by zapewnić wysoką jakość tuczników.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 listopada 2019 r. (data wpływu 21 listopada 2019 r.) wskazuje Pan, że w 2017 r. prowadził Pan gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. l ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Okres przetrzymywania warchlaków w celu ich chowu, w trakcie którego następował ich biologiczny wzrost był dłuższy niż dwa miesiące licząc od dnia ich nabycia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jest możliwe zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do umorzonych zobowiązań, o których mowa we wniosku, a zatem czy istnieje możliwość wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przychodów podatkowych umorzonych wobec Pana zobowiązań w postępowaniu restrukturyzacyjnym?

Zdaniem Pana zastosowanie znajdzie przepis art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uważa Pan, że może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do umorzonych zobowiązań związanych z postępowaniem restrukturyzacyjnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   inne źródła (pkt 9).

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Przy czym, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 6 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się kwoty stanowiącej równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym.

Jak natomiast stanowi art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności” wskazuje, że zawiera on tylko przykładowe wyliczenie przychodów, co oznacza, że przysporzenia majątkowe, nie zaliczane do pozostałych źródeł przychodów, stanowią przychody objęte dyspozycją tego przepisu.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że prowadzi Pan gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. l ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym specjalizujące się w tuczu nakładczym trzody chlewnej. Okres przetrzymywania warchlaków w celu ich chowu, w trakcie którego następuje ich biologiczny wzrost jest dłuższy niż dwa miesiące licząc od dnia ich nabycia.

Z treści wniosku wynika, że skorzystał Pan z procedury wdrożenia planu naprawczego w przedsiębiorstwie, tj. gospodarstwie rolnym. W dniu 10 sierpnia 2017 r. w przyspieszonym postępowaniu układowym Sąd Rejonowy zatwierdził układ przyjęty przez zgromadzenie wierzycieli w dniu 14 lipca 2017 r. Na mocy przedmiotowego układu nastąpiło między innymi umorzenie 15% kwoty głównej wierzytelności, odsetek powstałych od wszystkich wierzytelności objętych układem za okres od powstania wierzytelności do dnia wykonania układu, wszelkich kosztów egzekucyjnych, postępowań sądowych i innych kosztów wobec wierzycieli Grupy II, tj. wierzycieli posiadających wierzytelności niezabezpieczone. W stosunku do Grupy I wierzycieli, tj. wierzycieli posiadających wierzytelności zabezpieczone rzeczowo objęte układem za ich zgodą nastąpiło umorzenie odsetek powstałych od wszystkich wierzytelności objętych układem za okres od powstania wierzytelności do dnia wykonania układu, wszelkich kosztów egzekucyjnych, postępowań sądowych i innych kosztów.

Układ został zatwierdzony przez Sąd w wyniku przeprowadzenia przyspieszonego postępowania układowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – co do zasady – dotyczą opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Jednakże przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej – art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc - w przypadku roślin,
2.  16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3.  6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

\- licząc od dnia nabycia.

Zakresu wyłączenia przedmiotowego określonego w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy nie stosuje się natomiast do przychodów wynikających z działalności związanej z działalnością rolniczą lub produkcją rolniczą. Do przychodów z działalności rolniczej zalicza się przychody pochodzące (a nie „związane”) z działalności wymienionej w art. 2 ust. 2 ustawy. Wyłączenie nie ma więc zastosowania do przychodów pochodzących, np. z działalności przetwórczej płodów rolnych czy świadczenia usług związanych z działalnością rolniczą. Przychody z takich rodzajów działalności, jako przychody pochodzące z innej niż rolnicza działalności, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W oparciu o powyższe, stwierdzić należy, że przychody z działalności rolniczej – poza dochodami z działów specjalnych produkcji rolnej – nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast naruszenie zakresu działalności rolniczej oraz sposobu w jaki winna być wykonywana, stanowi o konieczności poddania zakresowi przedmiotowemu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów z czynności, wykraczających poza ustawowy zakres działalności rolniczej. W konsekwencji, działalność pozarolnicza (w tym działy specjalne produkcji rolnej) objęta została podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychody uzyskane z czynności wykraczających poza ustawowo zdefiniowany zakres działalności rolniczej należy traktować jako „pozarolnicze” i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad określonych w ustawie.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, ze prowadzi Pan działalność rolniczą, tj. gospodarstwo rolne specjalizujące się w tuczu nakładczym trzody chlewnej. Okres przetrzymywania warchlaków w celu ich chowu w gospodarstwie, w trakcie którego następuje ich biologiczny wzrost jest dłuższy niż dwa miesiące licząc od dnia ich nabycia.

Co istotne, w Pana gospodarstwie rolnym przeprowadzono przyspieszone postępowanie układowe, skutkiem którego umorzono wobec Pana cześć wierzytelności związanych z tą działalnością.

Stosownie do treści art. 5a pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie mowa jest o postępowaniu restrukturyzacyjnym - oznacza to postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r., poz. 1508) restrukturyzację przeprowadza się między innymi w przyspieszonym postępowaniu układowym.

Co do zasady skutkiem umorzenia zobowiązań w postepowaniu układowym u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzącego działalność gospodarczą powstaje więc przychód, który na mocy art. 14 ust. 3 pkt 6 tej ustawy wyłączony może zostać z opodatkowania podatkiem dochodowym.

W niniejszej sprawie nie prowadzi Pan jednak działalności gospodarczej, a działalność rolniczą, wobec czego zarówno art. 14 ust. 2 pkt 6 oraz ust. 3 pkt 6 tej ustawy nie mogą mieć zastosowania odnośnie tej działalności.

Nie można też uznać, że umorzenie zobowiązań na skutek przeprowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego skutkować będzie powstaniem przychodu z innych źródeł na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, skoro zobowiązania Pana (wierzytelności wobec Pana) wynikają z prowadzonego gospodarstwa rolnego specjalizującego się w tuczu nakładczym trzody chlewnej. Umorzenie tych zobowiązań ściśle związanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym dotyczy zatem wyłącznie działalności rolniczej.

W konsekwencji ewentualne przysporzenie w postaci umorzonych zobowiązań w oparciu o przeprowadzone postępowanie restrukturyzacyjne w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączone jest z opodatkowania tym podatkiem.

W konsekwencji stanowisko Pana uznać należy za nieprawidłowe, bowiem z niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto podkreślić należy, że organ wydając interpretacje indywidualne opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na przedstawionym w treści wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, przyjmując argumenty podnoszone przez Wnioskodawcę bez ich weryfikowania. Dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały zatem analizie ani weryfikacji w ramach przedmiotowego postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku czym nie jest uprawniony, a tym bardziej obowiązany, do oceny dołączonych dokumentów. Związany jest wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.