Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.482.2019.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-25
Teza: Interpretacja w zakresie skutków podatkowych dotyczących transakcji, w których płatność zostanie dokonana na rachunek bankowy kontrahenta niezarejestrowanego w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług ani nie posiadają w Polsce zakładu w rozumieniu updop oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, który to rachunek nie został zgłoszony do wykazu, o którym mowa w art. 96b ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: dostawa; dostawca; limit; ograniczenie; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; podatnik-podatnik czynny; usługi; zleceniobiorca; zleceniodawca; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2019 r. (data wpływu 27 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2019 r. (data nadania 19 listopada 2019 r., data wpływu 19 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących transakcji, w których płatność zostanie dokonana na rachunek bankowy kontrahenta niezarejestrowanego w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług ani nie posiadają w Polsce zakładu w rozumieniu updop oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, który to rachunek nie został zgłoszony do wykazu, o którym mowa w art. 96b ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących transakcji, w których płatność zostanie dokonana na rachunek bankowy kontrahenta niezarejestrowanego w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług ani nie posiadają w Polsce zakładu w rozumieniu updop oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, który to rachunek nie został zgłoszony do wykazu, o którym mowa w art. 96b ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, (…) S.A. z siedzibą w (…) \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\], to spółka prawa handlowego, działająca na rynku od 2013 r. Głównym przedmiotem jej działalności jest handel energią elektryczną (35.14.Z), a także wytwarzanie energii elektrycznej (35.11.Z), przesyłanie energii elektrycznej (35.12.Z) oraz dystrybucja energii elektrycznej (35.13.Z).

W 2014 r. Spółka uzyskała koncesję na obrót energią elektryczną, zaś w 2015 r. rozpoczęła nabywanie energii elektrycznej od wytwórców odnawialnych źródeł energii (OZE).

Ponadto, przedmiotem działalności Wnioskodawcy według Polskiej Klasyfikacji Działalności jest: Instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (33.20.Z); Roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (42.22.Z); Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (64.99.Z); Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (70.22.Z); Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (74.90.Z).

Dodatkowo, Wnioskodawca kupuje energię elektryczną od pojedynczych wytwórców w celu agregacji ich wolumenu i dalszej odsprzedaży na rynkach hurtowych. W zakresie swojej działalności Spółka oferuje zakup praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca współpracuje z zagranicznymi, posiadającymi siedziby w innych krajach Unii Europejskiej podmiotami, między innymi w Czechach czy na Słowacji. Podmioty te nie posiadają „polskich” rachunków bankowych, lecz posiadają zagraniczne rachunki bankowe, nie są oni równocześnie zarejestrowani w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług ani nie posiadają w Polsce zakładu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podmioty te nie prowadzą bowiem w Polsce działalności gospodarczej, dokonują one tylko transakcji kupna-sprzedaży z podmiotami polskimi.

Ustawa z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1018) \[dalej: ustawa zmieniająca\] dodaje m.in. pkt 13 do art. 96b ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), który przewiduje, że od 1 września 2019 r. w prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowego wykazie podmiotów, w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT oraz zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona \[dalej: Wykaz\] znajdować się będą również:

„13) numery rachunków rozliczeniowych, o których mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, lub imiennych rachunków w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której podmiot jest członkiem, otwartych w związku z prowadzoną przez członka działalnością gospodarczą - wskazanych w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub zgłoszeniu aktualizacyjnym i potwierdzonych przy wykorzystaniu STIR w rozumieniu art. 119zg pkt 6 Ordynacji podatkowej”.

Ponadto, ustawa zmieniająca wprowadza sankcje za niedostosowanie przez podmioty do nowych regulacji prawnych. Przepisy w tym zakresie obowiązywać będą od 1 stycznia 2020 r.

W odniesieniu do osób prawnych opisane zostały one w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865)\[dalej: ustawa o CIT\], w nowododanych ust. 4i i 4j o brzmieniu:

„4i. W przypadku, gdy podatnik, który na podstawie umowy zawartej z dostawcą towarów lub usługodawcą zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny albo nabywcą towarów lub usługobiorcą jest obowiązany do pobrania należności od nabywcy towarów lub usługobiorcy za dostawę towarów lub świadczenie usług, potwierdzone fakturą, i przekazania jej w całości albo części dostawcy towarów lub usługodawcy, dokona zapłaty tej należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, u podatnika ustala się przychód w dniu zlecenia przelewu. Przychód ten ustala się w takiej wysokości, w jakiej płatność została dokonana na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 4j. Nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 4i, jeżeli płatność dokonana przez podatnika:

1.  wynika z transakcji innej niż określona w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a podatnik złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu”.

Ponadto, istotne jest nowe brzmienie ust. 1, 2 i 4 art. 15d ustawy o CIT, tj.:

„1. Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

2\. W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody - w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego albo został zlecony przelew.

4\. Przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się, w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu”.

Transakcjami, o których mowa w art. 19 Prawa przedsiębiorców jest dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, które musi następować za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

W przypadku Wnioskodawcy istnieje duże prawdopodobieństwo, że zdecydowana większość transakcji z podmiotami, które posiadają zagraniczne rachunki bankowe objęta jest dyspozycją ww. przepisu.

Ostatnia sankcja wprowadzona została w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 i 924)\[dalej: Ordynacja\] w art. 117ba w § 1 i 2, tj.:

„ Art. 117ba § 1. Podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na rzecz którego dokonano dostawy towarów lub świadczenia usług, odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem wraz z dostawcą towarów lub usługodawcą zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, za jego zaległości podatkowe w części podatku od towarów i usług proporcjonalnie przypadającej na tę dostawę towarów lub to świadczenie usług, jeżeli zapłata należności za dostawę towarów lub świadczenie usług, potwierdzone fakturą, została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a z odrębnych przepisów wynika obowiązek dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku płatniczego.

§ 2. Podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który na podstawie umowy zawartej z dostawcą towarów lub usługodawcą zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny albo nabywcą towarów lub usługobiorcą jest obowiązany do pobrania należności od nabywcy towarów lub usługobiorcy za dostawę towarów lub świadczenie usług, potwierdzone fakturą, i przekazania jej w całości albo części dostawcy towarów lub usługodawcy, oraz który dokonał zapłaty tej należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem wraz z dostawcą towarów lub usługodawcą za jego zaległości podatkowe w części podatku od towarów i usług proporcjonalnie przypadającej na tę należność, a z odrębnych przepisów wynika obowiązek dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku płatniczego.

§ 3. Przepisów § 1 i 2 nie stosuje się, w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie o zapłacie należności na ten rachunek do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy realizacji przez Wnioskodawcę płatności wynikającej z transakcji, której stroną jest Wnioskodawca na zagraniczny rachunek rozliczeniowy, nieznajdujący się w Wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 3 pkt 13 ustawy o VAT, lub otrzymywaniu płatności z takiego rachunku, Wnioskodawcę obejmą sankcje wprowadzone na mocy Ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw?

Niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w zakresie skutków podatkowych dotyczących transakcji, w których płatność zostanie dokonana na rachunek bankowy kontrahenta niezarejestrowanego w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług ani nie posiadają w Polsce zakładu w rozumieniu updop oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, który to rachunek nie został zgłoszony do wykazu, o którym mowa w art. 96b ustawy o podatku od towarów i usług na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W pozostałym zakresie wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej sankcje, wprowadzone ustawą zmieniającą nie będą miały zastosowania do Wnioskodawcy przy dokonaniu przez niego płatności na zagraniczny rachunek bankowy nieznajdujący się w Wykazie lub otrzymywaniu płatności z takiego rachunku.

Problematyka związana z zastosowaniem ww. sankcji sprowadza się zasadniczo do kwestii dokonywania transakcji pomiędzy podmiotami na rachunek kontrahenta znajdujący się w Wykazie, lub w przypadku dokonania płatności na inny rachunek oraz dokonania zgłoszenia tego faktu w przewidzianym ustawowo 3-dniowym terminie oraz do konieczności:

*   wskazywania rachunku bankowego w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub zgłoszeniu aktualizacyjnym (formularze NIP-2 i NIP-8) oraz

*   potwierdzenia tego rachunku bankowego przy wykorzystaniu STIR.

Art. 119zg pkt 6) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa \[dalej: Ordynacja\], definiuje STIR jako „system teleinformatyczny izby rozliczeniowej spełniający minimalne wymagania dla systemów teleinformatycznych określone w przepisach wydanych na podstawie art. 18 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne”. Kolejne przepisy określają zasady jego funkcjonowania i zastosowania.

Innym istotnym pojęciem, które zostało zdefiniowane na potrzeby stosowania STIR jest „bank”, przez który rozumie się zgodnie z art. 119zg pkt 1) Ordynacji:

1.  bank krajowy w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe,
2.  oddział instytucji kredytowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe,
3.  oddział banku zagranicznego w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe.

Definicja ta ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia zadanego przez Wnioskodawcę pytania, ponieważ wyłącza stosowanie przepisów odnoszących się do STIR w odniesienia do banków zagranicznych, a w konsekwencji do zagranicznych rachunków bankowych. Definicja odnosi się jedynie do oddziałów banków zagranicznych, jednakże takiego podmiotu nie można utożsamiać z bankiem zagranicznym.

Na gruncie Prawa bankowego przez „bank zagraniczny” rozumie się bowiem bank mający siedzibę na terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim (art. 4 ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego). Z kolei oddziałem banku zagranicznego jest jednostka organizacyjna banku zagranicznego wykonująca w jego imieniu i na jego rzecz wszystkie lub niektóre czynności wynikające z zezwolenia udzielonego temu bankowi, przy czym wszystkie jednostki organizacyjne danego banku zagranicznego odpowiadające powyższym cechom, utworzone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uważa się za jeden oddział.

Dodatkowo, jak już powyżej wskazano, numery rachunków bankowych znajdujących się w Wykazie powinny być, zgodnie z nowododanym art. 96b ust. 3 pkt 13 ustawy o VAT, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub zgłoszeniu aktualizacyjnym i potwierdzone przy wykorzystaniu STIR w rozumieniu art. 119zg pkt 6 Ordynacji podatkowej. Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, powyższej omówione przepisy kreują stan prawny, w którym w stosunku do rachunków zagranicznych w ogóle nie ma możliwości odniesienia ww. regulacji dotyczących wykorzystania STIR, gdyż bank zagraniczny znajduje się poza zakresem definicji banku z art. 119zg pkt 1) Ordynacji, czyli tej odnoszącej się bezpośrednio do STIR, o czym świadczy także umiejscowienie tych definicji w jednym dziale.

Tym samym, w stosunku do rachunków zagranicznych, w tym do transakcji związanych z dokonywaniem płatności lub otrzymywaniem płatności na rachunek/z rachunku nie znajdującego się w Wykazie, nie można stosować krajowych przepisów o charakterze sankcyjnym.

Zdaniem Spółki, przeciwnej argumentacji nie można by traktować nawet w kategoriach rozszerzającej wykładni tego przepisu, gdyż w tym przypadku należałoby wyjść z założenia, że rachunek zagraniczny w ogóle może podlegać weryfikacji STIR. Natomiast taka interpretacja nie znajduje jakiegokolwiek oparcia w przepisach, a wręcz byłaby z nimi sprzeczna.

Co więcej, zastosowanie sankcji wprowadzonych do ustawy o CIT w przypadku dokonania płatności na rachunek zagraniczny, w stosunku do którego nie da się dokonać weryfikacji STIR prowadziłoby do istotnego ograniczenia możliwości prowadzenia współpracy z podmiotami zagranicznymi, a tym samym ograniczenia swobody działalności gospodarczej. Naruszałoby to jedną z podstawowych zasad Unii Europejskiej, mianowicie zasadę konkurencyjności.

Zwrócić także należy uwagę, że swobody przepływu kapitałów, towarów i usług leżą u podstaw unijnego porządku prawnego zagwarantowanego w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zaś wprowadzenie sankcji w przypadku współpracy z podmiotami zagranicznymi należy uznać za bezzasadne. Dodatkowo, mogłoby to prowadzić do wymuszania na podmiotach zagranicznych posiadania rachunków bankowych w bankach krajowych. Byłaby to dość wątpliwa praktyka, a nawet niemożliwa w realizacji praktyka, zatem Wnioskodawca nie zakłada, aby taki cel przyświecał ustawodawcy przy wprowadzenia ustawy zmieniającej. Istotne jest, że podmioty zagraniczne nie są obowiązane do posiadania rachunku bankowego w polskim banku. Więcej, podmioty takie nie mają obowiązku zgłaszania rachunków bankowych w zgłoszeniu rejestracyjnym czy aktualizacyjnym, mimo różnej praktyki Urzędów Skarbowych w tym zakresie. Tym samym w stosunku do takich rachunków nie ma możliwości spełnienia wymagań określonych przy kryteriach dotyczących rachunków bankowych podlegających wpisowi do Wykazu.

Na kwestię tę zwróciła uwagę także w trakcie procesu legislacyjnego organizacja Pracodawców Rzeczypospolitej Polskiej.

(https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12303450/12460708/12460711/dokument318070.pdf)

Podobne uwagi zgłosił Związek Pracodawców Polska Miedź, a także sami Pracodawcy Rzeczypospolitej Polskiej, stwierdzając, że „Podmioty zagraniczne, które są zarejestrowane w Polsce jako czynny podatnik VAT (również poprzez przedstawiciela) nie mają obowiązku zgłaszania rachunków bankowych w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT. Dlatego też stoimy na stanowisku, iż wskazana regulacja nie powinna w ogóle zostać wprowadzona w ustawie CIT. Natomiast w przypadku uznania przez ustawodawcę, iż istnieje konieczność wprowadzenia przedmiotowych regulacji (warunkujących prawo do rozpoznania danego zobowiązania za koszt podatkowy od dokonania zapłaty tego zobowiązania poprzez rachunek bankowy wierzyciela, wskazany w Wykazie) koniecznym będzie na etapie dalszego procedowania nowelizacji ustawy CIT zmodyfikowanie wskazanej regulacji, poprzez uwzględnienie wyżej wymienionych okoliczności. Bowiem budowanie regulacji prawnych z pominięciem typowych okoliczności towarzyszących działalności gospodarczej może negatywnie wpływać na konkurencyjność przedsiębiorstw, a co za tym idzie na ogólny stan gospodarki naszego państwa”

(http://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/582EFE491B33D25FC12583C400332CCB/%24File/3301.pdf).

Pomimo, iż uwagi te de facto nie zostały ostatecznie uwzględnione w procesie legislacyjnym, w związku z tym, że ustawodawca w ogóle nie odnosi się do kwestii rachunków zagranicznych trudno odmówić słuszności stanowisku prezentowanemu przez ww. organizacje.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku dokonywania przez niego płatności na rzecz podmiotów posiadających rachunki zagraniczne, lub w przypadku otrzymania płatności z takiego rachunku, nie będą miały zastosowania sankcje wprowadzone ustawą zmieniającą i nie będzie konieczne dokonywanie weryfikacji tych rachunków w Wykazie. Jak również nie będzie można Wnioskodawcy zarzucić braku należytej staranności przy weryfikacji jego kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”) – wprowadzonym art. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 780), podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W art. 15d ust. 2 updop wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

\- w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo Przedsiębiorców (t.j. Dz.U z 2019 r. poz. 1292), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Powyższej wskazane przepisy art. 15d ust. 1 i ust. 2 zostały znowelizowane na mocy art. 3 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1018, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) i zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy nowelizującej wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2020 r.

Zmiany mają związek ze zmianą art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.; dalej: „uptu”), zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów:

1.  w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT;
2.  zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona.

Zgodnie natomiast z art. 96b ust. 2 uptu, wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, w tym automatycznie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Dane tego podmiotu są udostępniane według stanu na wybrany dzień, z wyjątkiem danych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3, które są udostępniane według stanu na dzień sprawdzenia.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 3301), celem projektowanej ustawy jest dalsze uszczelnienie systemu podatku od towarów i usług oraz zminimalizowanie ryzyka nieświadomego udziału podatników w tzw. „karuzelach” VAT. W ostatnich latach bowiem, zarówno w Polsce, jak i w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, obserwuje się niepokojące zjawisko wykorzystywania mechanizmów konstrukcji podatku VAT do uzyskiwania niezgodnych z prawem korzyści. Dotyczy to przede wszystkim uszczuplania należności budżetu państwa przez wyłudzanie nienależnego zwrotu tego podatku lub nieodprowadzanie należności podatkowych z tytułu VAT.

I tak art. 15d ust. 1 updop, z dniem 1 stycznia 2020 r. otrzymuje brzmienie:

Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Z kolei znowelizowany art. 15d ust. 2 updop stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

\- w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego albo został zlecony przelew.

Dodatkowo został wprowadzony art. 15d ust. 4 updop, zgodnie z którym przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Przepisy art. 15d ust. 1 pkt 2 updop dotyczą więc sankcji w postaci utraty możliwości zaliczenia do kosztów wydatków przez podatników, którzy dokonają zapłaty (powyżej 15 000 zł) na rachunek spoza wykazu w sytuacji, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są potwierdzone fakturą i zostały dokonane przez podatników VAT czynnych. Wskazać zatem należy, że sytuacja wymieniona w art. 15d ust. 1 pkt 1 updop stanowi odrębną kategorię niż te wymienione w pkt 2 tych przepisów. Jak wskazano powyżej, sytuacja wymieniona w pkt 2 skierowana jest do płatności dokonywanych na rzecz dostawcy lub usługodawcy będącym podatnikiem VAT czynnym. W takim przypadku płatność powinna być zawsze dokonana na rachunek zawarty w wykazie. Dokonanie płatności w tej sytuacji na rachunek płatniczy, który nie jest zawarty w wykazie, będzie traktowane jako działanie niezgodne z wprowadzonymi przepisami i oznaczać będzie zastosowanie przewidzianych sankcji.

Ponadto, od 1 stycznia 2020 r. będzie obowiązywał art. 12 ust. 4i updop, a więc w przypadku, gdy podatnik, który na podstawie umowy zawartej z dostawcą towarów lub usługodawcą zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny albo nabywcą towarów lub usługobiorcą, jest obowiązany do pobrania należności od nabywcy towarów lub usługobiorcy za dostawę towarów lub świadczenie usług, potwierdzone fakturą, i przekazania jej w całości albo części dostawcy towarów lub usługodawcy, dokona zapłaty tej należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, u podatnika ustala się przychód w dniu zlecenia przelewu. Przychód ten ustala się w takiej wysokości, w jakiej płatność została dokonana na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4j updop, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 4i, jeżeli płatność dokonana przez podatnika:

1.  wynika z transakcji innej niż określona w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a podatnik złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Ww. przepisy dotyczące przychodów podatkowych w sposób szczególny regulują sytuację, w której podmiot trzeci (np. w związku z umową factoringu, cesji wierzytelności, przelewu lub umowy podobnej) dokonałby zapłaty dostawcy (usługodawcy) na rachunek, który nie figuruje w wykazie. Pozostawienie tej sytuacji bez szczególnych regulacji dawałoby możliwość obchodzenia wprowadzanych przepisów. Aby temu zapobiec, w art. 12 updop dodane zostały przepisy, które nakazują rozpoznać u faktora przychód w takiej wysokości, w jakiej płatność związana z transakcją, o której mowa w art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców, została dokonana na rachunek inny niż zawarty w wykazie.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca współpracuje z zagranicznymi podmiotami posiadającymi siedziby w innych krajach Unii Europejskiej, m.in. w Czechach i na Słowacji. Podmioty te nie są zarejestrowane w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług ani nie posiadają w Polsce zakładu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podmioty te nie prowadzą w Polsce działalności gospodarczej, dokonują one jedynie transakcji kupna-sprzedaży z polskimi podmiotami. Podmioty te posiadają zagraniczne rachunki bankowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest zastosowanie „sankcji” m.in. na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji dokonania płatności na rzecz podmiotu zagranicznego, którego rachunek nie figuruje w wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej sankcje, wprowadzone ustawą zmieniającą, nie będą miały zastosowania do Wnioskodawcy przy dokonaniu przez niego płatności na zagraniczny rachunek bankowy nieznajdujący się w ww. wykazie lub otrzymywaniu płatności z takiego rachunku.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15d ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 4i updop, jednym z warunków ich zastosowania jest fakt dokonania płatności za dostawę towaru lub świadczenie usług dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Powyższe oznacza, że w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenia usług zostaną dokonane przez dostawcę towarów lub usługodawcę niezarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, nie znajdzie zastosowania przepis art. 15d ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, w ww. przepisach mowa jest jedynie o dokonywaniu płatności na te rachunki, nie zaś ich otrzymywaniu. W konsekwencji, płatność dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 uptu:

*   będzie mogła stanowić koszty uzyskania przychodów, po spełnieniu przesłanek zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop – płatność taka nie będzie podlegać pod dyspozycję przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 updop;

*   nie będzie stanowiła przychodu rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 4i updop.

Zatem, ze względu na fakt, że Wnioskodawca dokonuje transakcji z podmiotami, które nie są w Polsce zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług, tzn. nie są podatnikami VAT czynnymi, zarówno przepis art. 15d ust. 1 pkt 2 updop, jak również art. 12 ust. 4i nie będą miały w sytuacji Wnioskodawcy zastosowania.

Podsumowując, zarówno dokonanie płatności na rachunek zagranicznego kontrahenta, nieznajdujący się w wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1 uptu, niezarejestrowanego w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak również otrzymanie płatności z takich rachunków nie będzie powodowało dla Wnioskodawcy konsekwencji w postaci braku możliwości zaliczenia takich płatności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 updop, jak również obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.