Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.220.2021.1.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-25
Teza: Skutki podatkowe objęcia nowych akcji po cenie emisyjnej równej ich wartości nominalnej, niższej niż wartość rynkowa
Słowa kluczowe: akcja; cena; spółki; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wkład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2021 r. (data wpływu 24 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia nowych akcji po cenie emisyjnej równej ich wartości nominalnej, niższej niż wartość rynkowa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia nowych akcji po cenie emisyjnej równej ich wartości nominalnej, niższej niż wartość rynkowa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest akcjonariuszem G. S.A. z siedzibą w W. dalej: Spółka oraz Wiceprezesem Zarządu Spółki. D.S. jest akcjonariuszem Spółki oraz Prezesem Zarządu Spółki.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia G. Sp. z o.o. w spółkę akcyjną. Kapitał zakładowy Spółki wynosi … złotych i dzieli się na … imiennych, zwykłych akcji serii A o wartości nominalnej 1 złoty każda akcja. Akcjonariat Spółki od momentu przekształcenia jest niezmienny i przedstawia się następująco:

1.  B.J. – 10 800 akcji, tj. 10,65% wszystkich akcji,
2.  D.S. – 43 200 akcji, tj. 42,60% wszystkich akcji,
3.  pozostali akcjonariusze – 47 400 akcji, tj. 46,75% wszystkich akcji.

Wnioskodawca i D.S. są polskimi rezydentami podatkowymi.

Zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca i D.S. zamierzają doprowadzić do zmiany ich wzajemnego udziału w kapitale zakładowym Spółki. Celem ich jest, by udział Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki zwiększył się do 20,720%, udział D.S. w kapitale zakładowym Spółki zmniejszył się do 32,533%, a udział pozostałych akcjonariuszy w kapitale zakładowym Spółki pozostał niezmieniony.

Powyższy rezultat Wnioskodawca i D.S. planują osiągnąć poprzez podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę … złotych i emisję … nowych imiennych, zwykłych akcji Spółki o wartości nominalnej 1 złoty każda akcja (dalej: Nowe Akcje) z pozbawieniem akcjonariuszy prawa poboru akcji.

Nowe Akcje zostaną wyemitowane po cenie emisyjnej odpowiadającej wartości nominalnej każdej Nowej Akcji (1 złoty) oraz objęte w drodze subskrypcji prywatnej, o której mowa w art. 431 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, w następujący sposób:

1.  Wnioskodawca obejmie 16 713 Nowych Akcji w zamian za wkład pieniężny równy wartości nominalnej obejmowanych Nowych Akcji, tj. … złotych,
2.  pozostali akcjonariusze obejmą łącznie 14 671 Nowych Akcji, proporcjonalnie do posiadanych akcji, celem utrzymania ich udziału w kapitale zakładowym Spółki, w zamian za wkład pieniężny równy wartości nominalnej obejmowanych Nowych Akcji, tj. łącznie za kwotę … złotych.

D.S. nie obejmie Nowych Akcji.

Zarówno Wnioskodawca, jak i D.S. będą głosować za podjęciem uchwały w sprawie ww. podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Cena emisyjna Nowych Akcji będzie niższa od ich wartości rynkowej/księgowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w momencie objęcia przez Wnioskodawcę Nowych Akcji po cenie emisyjnej równej ich wartości nominalnej, niższej niż wartość rynkowa, w liczbie pozwalającej na zwiększenie Jego udziału w kapitale zakładowym Spółki kosztem D.S., u Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania przychodu w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie Nowych Akcji w zamian za wkład pieniężny po cenie emisyjnej równej ich wartości nominalnej, niższej niż wartość rynkowa, i w liczbie pozwalającej na zwiększenie Jego udziału w kapitale zakładowym Spółki kosztem D.S., jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.).

Powyższy wniosek Wnioskodawca uzasadnia w sposób następujący.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają co do zasady wszelkiego rodzaju dochody.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f, przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zarówno z orzecznictwie, jak i w doktrynie akcentuje się przy tym, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozróżnia się źródła przychodów, które zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu, gdyż dochód oblicza się z każdego źródła odrębnie. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Wskazuje się przy tym, że jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła, niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2538/14).

Ustawodawca jako jedno ze źródeł przychodów wskazuje kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f. Z kolei, przychody z kapitałów pieniężnych definiuje w art. 17 ust. 1 u. p.d.o.f w sposób enumeratywny, wskazując m.in., że takim przychodem są przychody z odpłatnego zbycia akcji (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.) oraz wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego (\`(...)\`) (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który dawniej, do dnia 1 stycznia 2017 r. odwoływał się do nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny).

Na tle powyższej regulacji, w orzecznictwie (w tym w powołanym ww. wyroku z dnia 21 sierpnia 2015 r., w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/GI 958/16, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12 oraz z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 640/12) formułuje się w konsekwencji wniosek, że objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, podlegając opodatkowaniu dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji.

Powyższą interpretację wspiera też treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wydatków na objęcie lub nabycie akcji nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, a kwalifikuje się je jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż ww. przepis dotyczy zarówno objęcia, jak i nabycia akcji i w obu tych przypadkach poczynione wydatki na objęcie/nabycie akcji uznaje za koszty uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. I to niezależnie od tego, czy wspomniane wydatki odpowiadają wartości rynkowej obejmowanych/nabywanych akcji, czy też nie.

Wnioskodawca z samego faktu objęcia Nowych Akcji po cenie emisyjnej równej ich wartości nominalnej, niższej niż wartość rynkowa, w liczbie pozwalającej na zwiększenie Jego udziału w kapitale zakładowym Spółki kosztem D.S., nie osiąga zatem przychodu, a tym samym i dochodu na moment objęcia tych akcji. Natomiast przychód (dochód) będzie mógł osiągnąć w przypadku zbycia tych akcji i dopiero z tą chwilą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz.1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. oraz Wiceprezesem Zarządu Spółki. Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. Akcjonariat Spółki od momentu przekształcenia jest niezmienny i przedstawia się następująco: Wnioskodawca 10,65% wszystkich akcji, D.S. 42,60% wszystkich akcji, pozostali akcjonariusze 46,75% wszystkich akcji. Wnioskodawca i D.S. zamierzają doprowadzić do zmiany ich wzajemnego udziału w kapitale zakładowym Spółki. Celem ich jest, by udział Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki zwiększył się do 20,720%, udział D.S. w kapitale zakładowym Spółki zmniejszył się do 32,533%, a udział pozostałych akcjonariuszy w kapitale zakładowym Spółki pozostał niezmieniony. Powyższy rezultat Wnioskodawca i D.S. planują osiągnąć poprzez podwyższenie kapitału zakładowego (dalej: Nowe Akcje) z pozbawieniem akcjonariuszy prawa poboru akcji. Nowe Akcje zostaną wyemitowane po cenie emisyjnej odpowiadającej wartości nominalnej każdej Nowej Akcji (1 złoty) oraz objęte w drodze subskrypcji prywatnej, o której mowa w art. 431 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kompleksowo reguluje skutki podatkowe czynności związanych z uzyskaniem, posiadaniem i utratą statusu wspólnika w spółce zdefiniowanej w art. 5a pkt 28 tej ustawy (tj. w spółce posiadającej osobowość prawną czyli m.in. w spółce akcyjnej).

Jednym z elementów tych regulacji jest art. 17 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, który dotyczy objęcia udziałów (akcji) w spółce. Normy wynikające z ww. przepisu różnicują skutki podatkowe tego rodzaju czynności w zależności od charakteru wkładu, za jaki są obejmowane te udziały (akcje).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego skutkuje po stronie podatnika powstaniem przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy – kapitały pieniężne. Za przychód ten uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

1.  w zamian za wkład niepieniężny – po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy czym:
    *   jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy;
    *   jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;
2.  w zamian za wkład inny niż niepieniężny, czyli pieniężny – po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario).

Wskazane różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z tego, że:

1.  w przypadku wkładu pieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje po prostu odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;
2.  w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje natomiast:
    *   odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie
    *   odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu – wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego) na gruncie których spółki są tworzone. Wobec powyższego, przepisy prawa cywilnego (handlowego) stanowiące podstawy prawne wnoszenia wkładów do spółek mogą być pomocne dla kwalifikacji danego wkładu jako pieniężny albo niepieniężny dla celów podatkowych. Nie mają one jednak znaczenia decydującego, z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego. Znaczenie określeń „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odczytywać z uwzględnieniem językowego znaczenia tych pojęć oraz ratio legis przepisów regulujących skutki podatkowe wnoszenia wkładów do spółek.

Należy więc wskazać, że przymiotnik „pieniężny” pochodzi od słowa „pieniądz”, czyli „środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań”, „moneta lub banknot obiegowy”. Niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, „inny niż pieniężny” (Słownik Języka Polskiego PWN – wersja internetowa, https://sjp.pwn.pl).

Można zatem stwierdzić, że „wkład pieniężny” to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).

W konsekwencji uregulowania zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęcie przez Wnioskodawcę nowych akcji w Spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający cenie emisyjnej równej ich wartości nominalnej, niższej niż wartość rynkowa obejmowanych akcji nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Zgodnie z powyższym objęcie akcji za wkład pieniężny, nawet jeśli jego wartość nominalna jest niższa niż wartość rynkowa akcji, jest neutralne podatkowo, a skutek wywiera dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.