Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.88.2022.1.HK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-17
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: 1) Spółka jest uprawniona do odliczenia kosztów Nowych ŚT na podstawie art. 18ea ust. 1 w związku z ust. 9 ustawy o PDOP w roku oddania ich do użytkowania, 2) Spółka będzie uprawniona do ujęcia wartości Materiałów i Surowców podstawowych oraz Surowców wstępnie przetworzonych wykorzystywanych wyłącznie do procesu produkcji próbnej w momencie daty pobrania tego materiału z magazynu Spółki na podstawie dowodu wydania z magazynu zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowiącego dowód poniesienia kosztów, zgodnie z art. 18ea ust. 1 w związku z art. 18ea ust. 5 pkt 3 i art. 18ea ust. 9 ustawy o PDOP.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty kwalifikowane; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartości-wartości niematerialne i prawne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Pozostałe odliczenia-Odliczenie kosztów produkcji próbnej nowego produktu i kosztów wprowadzenia na rynek nowego produktu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18ea; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18ea-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18ea-ust. 11; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18ea-ust. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18ea-ust. 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego **–** **jest** **niep****rawidłowe****.**

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

14 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy Spółka jest uprawniona do odliczenia kosztów Nowych ŚT na podstawie art. 18ea ust. 1 w związku z ust. 9 ustawy o PDOP w roku oddania ich do użytkowania,

\- czy Spółka będzie uprawniona do ujęcia wartości Materiałów i Surowców podstawowych oraz Surowców wstępnie przetworzonych wykorzystywanych wyłącznie do procesu produkcji próbnej w momencie daty pobrania tego materiału z magazynu Spółki na podstawie dowodu wydania z magazynu zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowiącego dowód poniesienia kosztów, zgodnie z art. 18ea ust. 1 w związku z art. 18ea ust. 5 pkt 3 i art. 18ea ust. 9 ustawy o PDOP.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim przedsiębiorstwem. (\`(...)\`)

W ramach swojej działalności, w celu przeprowadzenia i uruchomienia produkcji próbnej (dalej: „Produkcja próbna”) nowych produktów, Spółka:

\- nabywa i ulepsza, a także będzie w przyszłości nabywać i ulepszać środki trwałe zaliczane do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych, o których mowa w art. 18ea ust. 5 pkt 1-2 ustawy o PDOP (dalej: „Nowe ŚT”),

\- ponosi koszty nabycia materiałów i surowców, półfabrykatów i surowców przetworzonych wykorzystanych w celu produkcji próbnej nowego produktu, o których mowa w art. 18ea ust. 5 pkt 3 ustawy o PDOP (dalej: „Materiały i Surowce”).

Jako przykładowe Nowe ŚT Spółka wskazała planowany w 2022 r. zakup robota przemysłowego typu (\`(...)\`), na którego dostawę i montaż Spółka zawarła w 2021 r. umowę z dostawcą zewnętrznym i zapłaciła w tym samym roku zaliczkę w wysokości 30% ceny końcowej. (\`(...)\`)

W ramach kolejnego przykładu Nowych ŚT, Spółka w 2021 r. zawarła umowę dotyczącą nabycia specjalistycznej prasy ciśnieniowej (\`(...)\`).

W ramach zawartej umowy, Spółka poniosła wydatki związane z płatnościami zaliczkowymi w wysokości 15% ceny końcowej. Przedmiotowa zaliczka została zapłacona przez Spółkę w 2021 r.

Prasa jest niezbędna do prawidłowego funkcjonowania linii produkcyjnej i jest funkcjonalnie związana z całym cyklem produkcyjnym (dalej: „Prasa”) poprzez (\`(...)\`).

Prasa będzie umożliwiać produkcję wyrobów prototypowych ze względu na jej unikalne możliwości techniczne, takie jak siła nacisku oraz powierzchnia prasowania.

W ramach transakcji kupna Robota i Prasy, Spółka nabyła także usługi szkoleniowe obejmujące wszystkie obszary pracy linii i przeprowadzane jest w odpowiednich grupach roboczych:

\- szkolenie pracowników obsługi bieżącej,

\- szkolenie pracowników służb technicznych.

Również w przyszłości Spółka nie wyklucza nabywania innych Nowych ŚT wraz z usługami szkoleniowymi, montażu, czy transportu.

Nabywany przez Wnioskodawcę Robot spełnia wszystkie kryteria wymienione w art. 38eb ust. 3 do uznania Robota za robota przemysłowego.

Ponadto, na potrzeby zrealizowania produkcji próbnej nowego produktu, Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić koszty nabycia Materiałów i Surowców (\`(...)\`).

Wymienione wyżej Materiały i Surowce są wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej nie tylko na etapie prób w ramach działalności badawczo-rozwojowej, czy w procesie produkcji próbnej nowego produktu, ale są równolegle wykorzystywane do realizacji bieżącej produkcji standardowych produktów Spółki.

Na potrzeby realizowanej działalności produkcyjnej Spółka nabywa podstawowe Surowce (\`(...)\`) w ilościach masowych (\`(...)\`). Taki sposób realizacji zapotrzebowań materiałowych determinują nie tylko wysokie koszty obsługi logistycznej, ale również czas realizacji dostaw niejednokrotnie trwający kilka miesięcy oraz możliwość wynegocjowania korzystnych cen.

Rodzaje zakupywanych przez Spółkę Surowców to (\`(...)\`).

Zakupione Materiały i Surowce w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę gospodarki magazynowej są przyjmowane na magazyn na podstawie wystawionych dowodów magazynowych „PZ – przyjęcie zewnętrzne” i powiązanych z nimi faktur wystawionych przez dostawców. Przyjęcie do magazynu jest poprzedzone czynnościami takimi jak: przeliczenie przedmiotu dostawy, sprawdzenie czy przedmiot dostawy odpowiada jakości, rodzajowi, gatunkowi oraz wymogom określonym w zamówieniu i dokumencie dostawy.

Poszczególne Materiały i Surowce nabywane z zewnątrz są w momencie ich dostawy – jak wcześniej wskazano – przyjmowane na magazyn dowodem „PZ – przyjęcie zewnętrzne” na poszczególne indeksy materiałowe, adekwatne do rodzaju, frakcji oraz składu chemicznego nabytego materiału. Z kolei wydanie Materiałów i Surowców do procesu produkcyjnego następuje na podstawie dowodu magazynowego „RW – rozchód wewnętrzny” (dalej jako: „RW”), na którym wskazuje się rodzaj (indeks materiałowy) surowca, jego żądaną ilość i numer zlecenia produkcyjnego (dalej: „Zlecenie”) w ramach którego będzie realizowany proces dalszego przetwarzania pobranego surowca w toku etapowej realizacji złożonego procesu produkcyjnego i technologicznego.

Z uwagi na to, że innowacje produktowe w Spółce koncentrują się przede wszystkim nie na początkowych, ale na dalszych etapach procesu technologicznego, Surowce zanim będą mogły zostać poddane pracom badawczo-rozwojowym (próbom), zakończonym produkcją próbną, koniecznym jest ich wstępne przetworzenie, zmierzające do stworzenia odpowiednich mieszanek surowców, w oparciu o które Spółka pracuje nad nowymi lub ulepszonymi wyrobami końcowymi.

Przetworzenie wstępne obejmuje przygotowanie stosownych mieszanek surowców (pobieranych z Magazynu Surowców podstawowych) i półproduktów będących wynikiem przemiału Materiałów i Surowców podstawowych w postaci mlew (dalej: „Mlewa”) ewidencjonowanych w tzw. Magazynie Mlew oraz ewentualnych innych dodatków chemicznych wynikających ze stosowanej technologii produkcji i zakładanych wyników badań. W efekcie wstępnego przetworzenia (zmielenia) surowców i ich zmieszania powstają półprodukty nieformowane (tzw. Mlewa) lub mieszanki stanowiące tzw. masy formierskie (dalej: „Masy Formierskie”), które są następnie składowane i ewidencjonowane w tzw. Magazynie Mlew lub Magazynie Mas Formierskich. Następnie tak zmieszane Surowce – Mlewa i Masy Formierskie, są pobierane na podstawie dowodów RW i przypisanych do nich Zleceń do dalszego bezpośredniego wykonania na nich prac badawczo-rozwojowych a następnie do realizacji zleceń produkcji próbnej nowych produktów (są to specjalne zlecenia produkcyjne służące ewidencjonowaniu kosztów zleceń próbnych dla potrzeb prowadzonych projektów badawczo-rozwojowych). Po ich pobraniu z Magazynu Mlew lub Magazynu Mas Formierskich, surowce przetworzone – Mlewa lub Masy Formierskie, stają się dopiero wówczas przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności innowacyjnej, która obejmuje zarówno działalność badawczo-rozwojową jak i Produkcję próbną, która jest przedmiotem niniejszego wniosku, w ramach której Spółka:

\- nabywa i ulepsza, a także będzie w przyszłości nabywać i ulepszać Nowe ŚT;

\- ponosi koszty nabycia Materiałów i Surowców.

Z uwagi na fakt, że Materiały i Surowce pobierane do wytworzenia Mlew i Mas Formierskich, znajdujące się na odrębnych magazynach stanowią połączenie Surowców podstawowych nabywanych w różnych okresach i po różnych cenach, dlatego dla potrzeb bieżącej ewidencji wartości kosztów – Spółka wykorzystuje utworzone na każdym z magazynów – stosownie do rodzajów mieszanek – adekwatne indeksy materiałowe. Każdy indeks materiałowy na magazynach Mlew i Mas Formierskich uwzględnia wartość nabytych surowców podstawowych, z których powstały, surowców wstępnie przetworzonych (mlewa, surowce własnej produkcji), dodatków oraz innych bezpośrednich kosztów wytworzenia poniesionych do tego etapu przerobu surowca. Z uwagi na charakter Surowców nabywanych luzem w dużych ilościach i różnych okresach, obiektywnie nie jest zatem możliwe zaewidencjonowanie rzeczywistego kosztu nabycia Surowców wchodzących w skład danego rodzaju Mlewy lub Masy Formierskiej, pobranych z odpowiednich magazynów (choćby ze względu na niemożność identyfikacji konkretnej partii zakupu surowca, zmieszanego w magazynie z surowcami z innych partii). Różnice pomiędzy wyceną mieszanek powstałych w wyniku wstępnej obróbki surowca a faktycznymi kosztami zużywanych do tego surowców podstawowych są jednak w praktyce niewielkie.

Dlatego, dla potrzeb ustalenia wartości kosztów produkcji próbnej w postaci nabytych materiałów i surowców, Spółka zamierza posługiwać się nie tylko indeksami materiałowymi Materiałów i Surowców, ale również Mlew (pobranych z Magazynu Mlew) i Mas Formierskich (pobranych z Magazynu Mas Formierskich).

Wartość pobranych Materiałów i Surowców podstawowych i surowców przetworzonych w postaci Mlew czy Mas formierskich jest ustalana w oparciu o metodę cen przeciętnych/kosztu średnioważonego (\`(...)\`). Metoda cen przeciętnych/kosztu średnioważonego (\`(...)\`) polega bowiem na zastosowaniu do wyceny rozchodów ceny jednostkowej średnioważonej (kosztu średnioważonego), którą oblicza się (z uwzględnieniem zapasu na początek okresu) po każdym przychodzie i według tej ceny (tego kosztu) wycenia się każdy rozchód do czasu następnego przychodu w ramach danego okresu (miesiąca).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się działalnością badawczo-rozwojową oraz produkcją i sprzedażą zasadowych, ceramicznych materiałów ogniotrwałych. (\`(...)\`)

Ze względu na specyfikę działalności Wnioskodawcy (\`(...)\`), produkty oferowane przez Wnioskodawcę są zróżnicowane pod kątem parametrów fizyko-chemicznych i termomechanicznych tj.:

\- są każdorazowo efektem działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP skutkującej powstaniem nowego produktu lub jego znacząco ulepszonej wersji, lub

\- są modyfikacjami lub ulepszeniami produktów powstałych w wyniku tej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, lub

\- są produkowane efektywniejszą metodą opracowaną w wyniku działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP skutkującą poprawieniem ich efektywności lub technologii produkcji poprzez zmniejszenie jej kosztochłonności, lub

\- są ulepszonymi w wyniku własnej działalności badawczo-rozwojowej produktami będącymi produktami w wersji wcześniejszej opracowanymi w wyniku działalności badawczo-rozwojowej innych podmiotów

(dalej razem: „Nowe Produkty”).

Jako Nowe Produkty, Spółka traktuje wyłącznie te produkty, które łącznie spełniają poniższe przesłanki:

\- nie znajdowały się dotychczas w jej ofercie produktowej, tj. wcześniej nie były produkowane przez Spółkę,

\- stanowią produkty w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”),

\- pozytywnie został zakończony proces ich walidacji.

Nowe ŚT oraz Materiały będą wykorzystywane w Produkcji próbnej Nowych Produktów. Produkcja próbna obejmuje testy oraz próby związane z techniczną i jakościową możliwością jej realizacji, a także opłacalnością wdrożenia produkcji przemysłowej Nowych Produktów po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych (realizowanych przez Centrum Badawczo-Rozwojowe Spółki) i pozytywnie zakończonym procesem walidacji Nowych Produktów. W przypadku pomyślnego rezultatu takich testów oraz prób, Wnioskodawca nie wyklucza, że wdroży w danym przypadku Nowe Produkty i modyfikacje do produkcji na szerszą skalę. Z kolei produkcja próbna realizowana do czasu sfinalizowania projektu Nowych Produktów nie jest przez Spółkę zaliczana do Produkcji próbnej, rozpatrywanej z perspektywy art. 18ea ust. 1 ustawy o PDOP.

Spółka nie wyklucza, że Nowe ŚT po przeprowadzeniu produkcji próbnej w rozumieniu art. 18ea ust. 3 ustawy o PDOP mogą być również wykorzystywane w przyszłości do produkcji produktów innych niż Nowe Produkty. Spółka również nie wyklucza, że Nowe ŚT mogłyby być w przyszłości wykorzystywane do produkcji produktów innych niż Nowe Produkty jeszcze w trakcie przeprowadzania produkcji próbnej w rozumieniu art. 18ea ust. 3 ustawy o PDOP. Miałoby to na celu uniknięcie niepotrzebnych przestojów w produkcji oraz maksymalizację ekonomicznego wykorzystania Nowych ŚT.

Jednocześnie może się zdarzyć, że Nowe Produkty po przeprowadzeniu produkcji próbnej w rozumieniu art. 18ea ust. 3 ustawy o PDOP:

\- w przypadku spełnienia odpowiednich parametrów oraz znalezienia nabywcy – zostaną sprzedane i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, lub

\- w przeciwnym razie zostaną zutylizowane i na tej bazie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W tym kontekście Wnioskodawca zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18ea ust. 1 ustawy o PDOP (dalej: „ulga na prototyp”). Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że:

\- dokona odliczenia zgodnie z wytycznymi z art. 18ea ust. 6-11 ustawy o PDOP, w szczególności nie dokonana odliczenia Materiałów ani Nowych ŚT na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, czyli nie dokona odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej,

\- przy użyciu Nowych ŚT będzie prowadził produkcję próbną nowych produktów w rozumieniu art. 18ea ust. 3 ustawy o PDOP,

\- nabyte przez niego Nowe ŚT oraz nabyte i zużyte Materiały stanowią koszty produkcji próbnej nowego produktu w rozumieniu art. 18ea ust. 5 ustawy o PDOP.

**Pytania**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

1\. Spółka jest uprawniona do odliczenia kosztów Nowych ŚT na podstawie art. 18ea ust. 1 w związku z ust. 9 ustawy o PDOP w roku oddania ich do użytkowania?

2\. Spółka będzie uprawniona do ujęcia wartości Materiałów i Surowców podstawowych oraz Surowców wstępnie przetworzonych wykorzystywanych wyłącznie do procesu produkcji próbnej w momencie daty pobrania tego materiału z magazynu Spółki na podstawie dowodu wydania z magazynu zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowiącego dowód poniesienia kosztów, zgodnie z art. 18ea ust. 1 w związku z art. 18ea ust. 5 pkt 3 i art. 18ea ust. 9 ustawy o PDOP?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18ea ust. 1 w związku z ust. 9 ustawy o PDOP kosztów Nowych ŚT w roku oddania ich do użytkowania.

2\. W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do ujęcia wartości Materiałów i Surowców podstawowych oraz Surowców wstępnie przetworzonych wykorzystywanych wyłącznie do procesu produkcji próbnej w momencie daty pobrania tego materiału z magazynu Spółki na podstawie dowodu wydania z magazynu zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowiącego dowód poniesienia kosztów, zgodnie z art. 18ea ust. 1 w związku z art. 18ea ust. 5 pkt 3 i art. 18ea ust. 9 ustawy o PDOP.

Przepisy dotyczące ulgi na prototyp.

Zgodnie z art. 18ea ust. 1 ustawy o PDOP podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą może odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o PDOP, kwotę stanowiącą 30% sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu, przy czym wysokość odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć 10% dochodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 18ea ust. 2 ustawy o PDOP przez produkt rozumie się produkt w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, z wyłączeniem usługi.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 18ea ust. 3, przez produkcję próbną nowego produktu rozumie się etap rozruchu technologicznego produkcji, w trakcie którego nie są wymagane dalsze prace projektowo-konstrukcyjne czy inżynieryjnie, którego celem jest wykonanie prób i testów przed uruchomieniem procesu produkcji nowego produktu, powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych. Etap ten obejmuje okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu.

Zgodnie z art. 18ea ust. 4 ustawy o PDOP, przez wprowadzenie na rynek nowego produktu rozumie się działania podejmowane w celu przygotowania dokumentacji służącej uzyskaniu w odniesieniu do produktu powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych certyfikatów i zezwoleń umożliwiających skierowanie produktu do sprzedaży.

W myśl art. 18ea ust. 5 ustawy o PDOP, za koszty produkcji próbnej nowego produktu uznaje się:

1) cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3, lub koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4, fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu, zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji;

2) wydatki na ulepszenie, o których mowa w art. 16g ust. 13, poniesione w celu dostosowania środka trwałego, zaliczonego do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji, do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu;

3) koszty nabycia materiałów i surowców nabytych wyłącznie w celu produkcji próbnej nowego produktu.

Zgodnie z art. 18ea ust. 6 ustawy o PDOP, do kosztów wprowadzenia na rynek nowego produktu zalicza się koszty:

1) badań, ekspertyz, przygotowania dokumentacji niezbędnej do uzyskania certyfikatu, homologacji, znaku CE, znaku bezpieczeństwa, uzyskania lub utrzymania zezwolenia na obrót lub innych obowiązkowych dokumentów lub oznakowań związanych z dopuszczeniem do obrotu lub użytkowania oraz koszty opłat pobieranych w celu ich uzyskania, odnowienia lub przedłużenia;

2) badania cyklu życia produktu;

3) systemu weryfikacji technologii środowiskowych.

Zgodnie z art. 18ea ust. 9 ustawy o PDOP, odliczenie przysługuje, jeżeli koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu:

1) zostały faktycznie poniesione w roku podatkowym, za który jest dokonywane odliczenie;

2) nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18ea ust. 10 ustawy o PDOP, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Wreszcie, zgodnie z art. 18ea ust. 11 ustawy o PDOP, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Państwa stanowisko odnośnie pytania 1.

Zgodnie z art. 18ea ust. 11 ustawy o PDOP, odliczenia (w ramach ulgi na prototyp) dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie powyższych przepisów, należy wskazać, że prawo do skorzystania z tzw. ulgi na prototyp, przysługuje podatnikom dopiero w tym roku, w którym rzeczywiście wystąpią koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu w związku z uruchomieniem etapu rozruchu technologicznego, o którym mowa w art. 18ea ust. 3 ustawy o PDOP. Zasadniczo zatem, w Państwa ocenie, prawo do dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach tzw. ulgi na prototyp powstaje u podatników w roku podatkowym, w którym poniesione przez nich wydatki faktycznie dotyczą produkcji próbnej nowego produktu bądź wprowadzenia nowego produktu na rynek.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Nowe ŚT (wykorzystywane przez Wnioskodawcę do produkcji próbnej nowego produktu) stanowić będą środki trwałe przyjęte przez Wnioskodawcę do użytkowania. Jednocześnie, ze względu na swoją specyfikację techniczną oraz planowany okres ich eksploatacji, przewidywany okres użytkowania Nowych ŚT przekroczy jeden rok. W konsekwencji, Nowe ŚT podlegać będą amortyzacji na zasadach określonych w przepisach art. 16a-16m ustawy o PDOP.

Wskazali Państwo, że w odniesieniu do środków trwałych wskazanych w art. 16a-16c ustawy o PDOP, przepisy ustawy o PDOP wskazują, że takie środki trwałe należy przyjąć do ewidencji środków trwałych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania (art. 16d ust. 2 ustawy o PDOP). Z kolei zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały wprowadzono do ewidencji.

Ponadto, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez podatników na zasadach opisanych w art. 16a-16m ustawy o PDOP, stanowią dla nich koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP).

Uwzględniając brzmienie powyższych regulacji, zauważyliście Państwo, że dla podatkowego ujęcia środka trwałego bez znaczenia pozostaje data zapłaty za dany środek trwały, a istotne jest faktyczne oddanie takiego środka trwałego do używania.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe ma również znaczenie na gruncie momentu, w którym uzyskuje on prawo do odliczenia wydatków poniesionych na Nowe ŚT w ramach tzw. ulgi na prototyp (art. 18ea ust. 1 ustawy o PDOP). Nawet bowiem w sytuacji, w której poniósł on koszty nabycia Nowych ŚT, to ze względów technicznych ich faktyczne używanie może rozpocząć się w późniejszym okresie. Jako, że Nowe ŚT są niezbędne w procesie realizowania produkcji próbnej nowych produktów, to dopiero w momencie przyjęcia Nowych ŚT do używania, Wnioskodawca będzie w stanie rozpocząć proces realizowania Produkcji próbnej.

Ponadto, zgodnie z art. 18ea ust. 5 pkt 1, „za koszty produkcji próbnej nowego produktu uznaje się cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3, lub koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4, fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu, zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych”. Tym samym, zgodnie z art. 16g ust. 3, „za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania”. Zgodnie z powyższym, w Państwa ocenie, dopiero w momencie oddania do użytkowania nabytych lub dopiero planowanych w nabyciu Nowych ŚT będzie znana faktyczna kwota należna zbywcy, a tym samym będzie możliwe ustalenie dokładnej wartości początkowej Nowych ŚT.

Zauważyliście Państwo, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przyjęcie przeciwnego podejścia do ustalenia wartości początkowej Nowych ŚT mogłoby prowadzić do praktycznego braku możliwości skonsumowania ulgi w całości. Gdyby bowiem podatnik był zobowiązany do ujmowania wydatków na produkcję próbną przed oddaniem środków trwałych do użytkowania, mogłoby dojść do sytuacji, w której nie jest on w stanie wykorzystać całości przysługującej mu ulgi (nie zna bowiem ostatecznej wartości ceny nabycia danego środka trwałego). Dodatkowo, wskazali Państwo, że stanowisko prezentowane przez Spółkę jest również prawidłowe, gdyż zapewnia całkowitą transparentność.

W tym miejscu wskazali Państwo, iż ustawodawca zdefiniował pojęcie produkcji próbnej w art. 18ea ust. 3 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, przez produkcję próbną nowego produktu rozumie się etap rozruchu technologicznego produkcji niewymagający dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych, którego celem jest wykonanie prób i testów przed uruchomieniem procesu produkcji nowego produktu, powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, przy czym etap rozruchu technologicznego obejmuje okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu.

Tym samym, Państwa zdaniem, dopiero w momencie, w którym nabyte przez Spółkę Nowe ŚT zostaną oddane do użytkowania, będzie możliwe faktyczne rozpoczęcie procesu Produkcji próbnej i spełnienie przesłanki wskazanej w art. 18ea ust. 1 ustawy o PDOP, tj. wykorzystania Nowych ŚT do Produkcji próbnej.

Przy czym, w Państwa ocenie, dla możliwości skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na nabycie Nowych ŚT nie ma znaczenia fakt, że kosztem uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne dokonywane na zasadach opisanych w art. 16a-16m ustawy o PDOP.

Stanowisko takie jest poparte literalnym brzmieniem art. 18ea ust. 1 ustawy o PDOP, w którym mowa jest o „kosztach produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu”, a nie kosztach uzyskania przychodów. Państwa zdaniem ustawodawca intencjonalnie nie odwołał się do pojęcia kosztów uzyskania przychodów, tym samym wskazując, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o 30% sumy kosztów produkcji próbnej dotyczy sumy (faktycznie) poniesionych wydatków, a nie odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez podatnika, tak długo jak spełniają warunki rozpoznania ich jako koszty uzyskania przychodów (tj. w tym przypadku będą odpisami amortyzacyjnymi). Taka sytuacja ma choćby miejsce w przypadku tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o PDOP, gdzie w ust. 1 wprost jest wskazane, że dokonuje się odliczenia kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, w Państwa ocenie, zamierzeniem ustawodawcy było wprowadzenie dodatkowej preferencji poprzez umożliwienie jednorazowego obniżenia podstawy opodatkowania o 30% sumy ww. kosztów. Z kolei koszty uzyskania przychodów mogą być rozpoznane przez podatników na zasadach właściwych dla środków trwałych (tj. poprzez odpisy amortyzacyjne). W konsekwencji, podatnicy nabywający nowe środki trwałe wykorzystywane do produkcji próbnej nowego produktu mają prawo do jednoczesnego:

1) rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych na zasadach wynikających z przepisów art. 16a-16m ustawy o PDOP oraz

2) jednorazowego odliczenia od podstawy opodatkowania 30% sumy kosztów produkcji próbnej poniesionych przez podatnika w rozumieniu art. 18ea ust. 5 pkt 1-2 ustawy o PDOP.

Jeżeli zatem, dopiero w roku oddania Nowych ŚT do używania, spełnione zostaną wszelkie przesłanki pozwalające uznać wydatki poniesione na ich nabycie za koszty produkcji próbnej w rozumieniu art. 18ea ust. 5 ustawy o PDOP. W konsekwencji, to właśnie w roku podatkowym, w którym Nowe ŚT zostaną oddane do używania, po stronie Wnioskodawcy powstanie prawo do odliczenia wydatków poniesionych na Nowe ŚT od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18ea ust. 1 i ust. 11 ustawy o PDOP.

Końcowo zauważyliście Państwo, że – w Państwa ocenie – dla możliwości stosowania art. 18ea ustawy o PDOP nie ma znaczenia fakt, że Spółka dokonała zapłaty zaliczki w 2021 r. na Prasę. Zasadniczo bowiem, w momencie w którym Spółka dokonała zapłaty zaliczki, wydatek ten nie stanowił dla niej kosztów uzyskania przychodów, jak również Spółka nie prowadziła w momencie uiszczania zaliczki produkcji próbnej (w rozumieniu art. 18ea ustawy o PDOP) przy użyciu Prasy. W Państwa ocenie, dopiero w momencie oddania do użytkowania Prasy (oraz pozostałych Nowych ŚT) dojdzie do spełnienia przesłanek wskazanych przez przepisy ustawy o PDOP, tj. będą one wykorzystywane do realizowania produkcji próbnej przez Spółkę.

Mając na względzie powyższe, w Państwa ocenie prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18ea ust. 1 w związku z ust. 9 ustawy o PDOP kosztów Nowych ŚT w roku oddania ich do użytkowania.

Państwa stanowisko odnośnie pytania 2.

Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Materiały i Surowce podstawowe oraz surowce wstępnie przetworzone są wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej nie tylko na etapie prób w ramach działalności badawczo-rozwojowej, ale także w procesie produkcji próbnej nowego produktu oraz są równolegle wykorzystywane do realizacji bieżącej produkcji standardowych produktów Spółki.

Na potrzeby realizowanej działalności produkcyjnej Spółka nabywa podstawowe Surowce oraz Materiały (inne niż dodatki i spoiwa) w ilościach masowych (od kilkuset do kilku tysięcy ton). Taki sposób realizacji zapotrzebowań materiałowych determinują nie tylko wysokie koszty obsługi logistycznej, ale również czas realizacji dostaw niejednokrotnie trwający kilka miesięcy oraz możliwość wynegocjowania korzystnych cen.

Rodzaje zakupywanych przez Spółkę surowców podstawowych to w większości materiały sypkie o ustalonych wewnętrznie frakcjach, różniące się między sobą głównie składem chemicznym oraz sposobem ich składowania:

\- składowane w boksach i silosach luzem,

\- zapakowane na półkach w workach zwanych big-bagami.

Zakupione Materiały i Surowce w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę gospodarki magazynowej są przyjmowane na magazyn Surowców na podstawie wystawionych dowodów magazynowych „PZ – przyjęcie zewnętrzne” i powiązanych z nimi faktur wystawionych przez dostawców. Przyjęcie do magazynu jest poprzedzone czynnościami takimi jak: przeliczenie przedmiotu dostawy, sprawdzenie czy przedmiot dostawy odpowiada jakości, rodzajowi, gatunkowi oraz wymogom określonym w zamówieniu i dokumencie dostawy.

Poszczególne Surowce nabywane z zewnątrz są w momencie ich dostawy – jak wcześniej wskazano – są przyjmowane na magazyn dowodem „PZ – przyjęcie zewnętrzne” na poszczególne indeksy materiałowe, adekwatne do rodzaju, frakcji oraz składu chemicznego nabytego materiału. Z kolei wydanie Surowców do procesu produkcyjnego następuje na podstawie dowodu magazynowego „RW – rozchód wewnętrzny” (dalej jako: „RW”), na którym wskazuje się rodzaj (indeks materiałowy) surowca, jego żądaną ilość i numer zlecenia produkcyjnego (dalej: „Zlecenie”) w ramach którego będzie realizowany proces dalszego przetwarzania pobranego surowca w toku etapowej realizacji złożonego procesu produkcyjnego i technologicznego.

Z uwagi na to, że innowacje produktowe w Spółce koncentrują się przede wszystkim nie na początkowych, ale dalszych etapach procesu technologicznego, Surowce zanim będą mogły zostać poddane pracom badawczo-rozwojowym (próbom), zakończonym produkcją próbną, koniecznym jest ich wstępne przetworzenie, zmierzające do stworzenia odpowiednich mieszanek surowców, w oparciu o które Spółka pracuje nad nowymi lub ulepszonymi wyrobami końcowymi.

Przetworzenie wstępne obejmuje przygotowanie stosownych mieszanek surowców (pobieranych z Magazynu Surowców podstawowych) i półproduktów będących wynikiem przemiału Surowców podstawowych w postaci mlew (dalej: „Mlewa”) ewidencjonowanych w tzw. Magazynie Mlew oraz ewentualnych innych dodatków chemicznych wynikających ze stosowanej technologii produkcji i zakładanych wyników badań.

W efekcie wstępnego przetworzenia (zmielenia) surowców i ich zmieszania powstają półprodukty nieformowane (tzw. Mlewa) lub mieszanki, stanowiące tzw. masy formierskie (dalej: „Masy Formierskie”), które są następnie składowane i ewidencjonowane w tzw. Magazynie Mlew lub Magazynie Mas Formierskich. Następnie tak zmieszane Surowce – Mlewa i Masy Formierskie, są pobierane na podstawie dowodów RW i przypisanych do nich Zleceń do dalszego bezpośredniego wykonania na nich prac badawczo-rozwojowych a następnie do realizacji zleceń produkcji próbnej nowych produktów (są to specjalne zlecenia produkcyjne służące ewidencjonowaniu kosztów zleceń próbnych dla potrzeb prowadzonych projektów badawczo-rozwojowych). Po ich pobraniu z Magazynu Mlew lub Magazynu Mas Formierskich, surowce przetworzone – Mlewa lub Masy Formierskie, stają się dopiero wówczas przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności innowacyjnej, która obejmuje zarówno działalność badawczo-rozwojową jak i Produkcję próbną, będącej przedmiotem niniejszego wniosku, w ramach której Spółka:

\- nabywa i ulepsza, a także będzie w przyszłości nabywać i ulepszać Nowe ŚT,

\- ponosi koszty nabycia Surowców.

Z uwagi na fakt, że Surowce pobierane do wytworzenia Mlew i Mas Formierskich znajdujące się na odrębnych magazynach stanowią połączenie surowców podstawowych nabywanych w różnych okresach i po różnych cenach, dlatego dla potrzeb bieżącej ewidencji wartości kosztów Spółka wykorzystuje utworzone na każdym z magazynów – stosownie do rodzajów mieszanek – adekwatne indeksy materiałowe. Każdy indeks materiałowy na magazynach Mlew i Mas Formierskich uwzględnia wartość nabytych Surowców podstawowych, z których powstał, surowców wstępnie przetworzonych (mlew, surowców własnej produkcji), dodatków oraz innych bezpośrednich kosztów wytworzenia poniesionych do tego etapu przerobu surowca. Z uwagi na charakter Surowców nabywanych luzem w dużych ilościach i różnych okresach, obiektywnie nie jest zatem możliwe zaewidencjonowanie rzeczywistego kosztu nabycia Surowców wchodzących w skład danego rodzaju Mlewy lub Masy Formierskiej, pobranych z odpowiednich magazynów (choćby ze względu na niemożność identyfikacji konkretnej partii zakupu surowca, zmieszanego w magazynie z surowcami z innych partii). Różnice pomiędzy wyceną mieszanek powstałych w wyniku wstępnej obróbki surowca a faktycznymi kosztami zużywanych do tego Surowców podstawowych są jednak w praktyce niewielkie.

Dlatego, dla potrzeb ustalenia wartości kosztów produkcji próbnej w postaci nabytych materiałów i surowców, Spółka zamierza posługiwać się nie tylko indeksami materiałowymi Materiałów i Surowców, ale również Mlew (pobranych z Magazynu Mlew) i Mas Formierskich (pobranych z Magazynu Mas Formierskich).

Uwzględniając fakt, że Materiały i Surowce, a także Mlewa i Masy Formierskie wskazane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, wykorzystywane są i będą wyłącznie do Produkcji próbnej nowego produktu, to w Państwa ocenie należy zaklasyfikować je jako koszty produkcji próbnej nowego produktu, o których mowa w art. 18ea ust. 5 pkt 3 ustawy o PDOP.

Powyższy opis działania i stosowanej ewidencji zużycia Materiałów i Surowców w Spółce jasno wskazuje na brak możliwości przypisania konkretnej faktury zakupu Materiałów i Surowców do realizacji Zleceń w ramach działalności badawczo-rozwojowej czy produkcji próbnej. Stosowane przez Spółkę Zlecenia dopiero na dalszym etapie realizacji procesu produkcyjnego (tj. po wstępnym zmieleniu i przetworzeniu Surowców podstawowych) umożliwiają identyfikację ilości zużywanych Materiałów i Surowców w formie Mlew i Mas Formierskich wraz z ich wartością ustalaną wg kosztu średnioważonego. Jednocześnie Spółka będzie miała świadomość, że dana partia pobranego Surowca w formie Mlewy czy Masy Formierskiej na podstawie Zlecenia będzie wykorzystana wyłącznie na potrzeby Produkcji próbnej, tym samym, Państwa zdaniem, zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 18ea ust. 5 pkt 3 ustawy o PDOP.

Odnosząc się z kolei do momentu odliczenia kosztów Materiałów i Surowców wykorzystanych do Produkcji próbnej nowego produktu, wskazali Państwo, że w tym zakresie znajdzie zastosowanie art. 18ea ust. 9 i 11 ustawy o PDOP. Zgodnie z tymi przepisami, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym faktycznie poniesiono koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu. Ze względu na charakter działalności produkcyjnej prowadzonej przez Wnioskodawcę, powyższy przepis nie referuje do momentu rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu, ale jako moment faktycznego poniesienia kosztu Materiałów i Surowców w związku ze zrealizowaną w danym roku produkcją próbną, o jakiej mowa w przepisie.

Zauważyliście Państwo, że w przypadku Spółki literalne brzmienie przywołanego wyżej przepisu w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, mogłoby prowadzić do niemożliwych do zrealizowania przy rozliczeniu podatkowym wniosków, tj. w sytuacji, w której Spółka kupuje materiał w roku X (faktycznie go księgując na podstawie faktury i zapisu w ewidencji magazynowej), ale wykorzysta go dopiero w roku X+1, to z uwagi na proces produkcyjny Spółki, część materiałów wykorzystanych do faktycznej produkcji nigdy nie mogłaby zostać zakwalifikowana do ulgi na prototyp, gdyż nie zostałby spełniony warunek dotyczący tożsamości roku poniesienia wydatku i jego odliczenia, tj. Spółka faktycznie prowadziłaby działalność produkcyjną próbną w innym roku, aniżeli nabyła materiał. Biorąc zatem pod uwagę intencje przyświecające ustawodawcy, tj. wsparcie działań prototypowych, innowacyjnych, rozwojowych, zasadne zdaje się twierdzenie, że najbardziej praktycznym wymiarem stosowania ulgi na prototyp jest przyjęcie, że momentem, w którym Spółka zyskuje prawo do rozliczenia ulgi na prototyp jest moment, w którym dochodzi do pobrania materiału i surowca z magazynu Spółki, ponieważ wówczas będzie mieć miejsce produkcja próbna, o której mowa w przepisie.

Przyjęcie przeciwnego podejścia do ustalenia ilości i wartości Materiałów i Surowców oraz surowców przetworzonych (Mlew i Mas Formierskich) pobranych w ramach Zlecenia niż w dacie pobrania, nie byłoby możliwe ze względu na technologiczny stopień skomplikowania obiegu Materiałów i Surowców podczas produkcji w Spółce, co uniemożliwiłoby faktyczne skorzystanie z ulgi na prototyp. Państwa zdaniem, ustawodawca tak skonstruował ulgę na prototyp by możliwym było odliczenie kosztów nabycia materiałów i surowców nabytych wyłącznie w celu produkcji próbnej nowego produktu. Tym samym podejście zaproponowane przez Państwa umożliwiłoby Spółce skuteczne wskazanie ilości wykorzystanych Materiałów i Surowców oraz surowców przetworzonych do Produkcji próbnej wraz ze średnimi wartościami użytych Surowców, a także ustalenie właściwego momentu poniesienia kosztów nabycia Materiałów i Surowców nabytych wyłącznie w celu produkcji próbnej, o którym mowa w art. 18ea ust. 5 pkt 3 ustawy o PDOP. Ponadto zaproponowane podejście jest zgodnie z art. 18ea ust. 9 pkt 1 ustawy o PDOP, gdyż Państwa zdaniem to właśnie moment pobrania Materiałów i Surowców z magazynu Mlew i Mas Formierskich, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, jest momentem, w którym koszty produkcji próbnej zostały faktycznie poniesione.

Ponadto, zauważyliście Państwo, że stosowana przez Spółkę metoda polegająca na ustaleniu wartości Materiałów i Surowców wykorzystywanych przy produkcji, jest również stosowana na potrzeby ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych przez Spółkę (tj. w oparciu o dokumenty tworzone przy pobraniu Materiałów i Surowców przez pracowników Spółki) na gruncie ustawy o CIT. Zasadniczo zatem, zaproponowana przez Spółkę metoda jest również poprawna z perspektywy stosowania ulgi na prototyp, o której mowa w art. 18ea ustawy o PDOP. W Państwa ocenie bowiem, stosowana przez Spółkę metoda gwarantuje, że koszty uzyskania przychodów nie zostaną zawyżone i w konsekwencji – nie dojdzie do zawyżenia odliczenia od podstawy opodatkowania dokonanego na podstawie art. 18ea ust. 1 ustawy o PDOP, tj. Spółka nie odliczy kwot niebędących kosztami uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, w Państwa ocenie prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, Spółka będzie uprawniona do ujęcia wartości Materiałów i Surowców podstawowych oraz Surowców wstępnie przetworzonych wykorzystywanych wyłącznie do procesu produkcji próbnej w momencie daty pobrania tego materiału z magazynu Spółki na podstawie dowodu wydania z magazynu zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowiącego dowód poniesienia kosztów, zgodnie z art. 18ea ust. 1 w związku z art. 18ea ust. 5 pkt 3 i art. 18ea ust. 9 ustawy o PDOP.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedstawione przez Państwo pytania we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku.

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań), tj. momentu skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18ea ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prowadzenie przez Spółkę produkcji próbnej nowych produktów w rozumieniu art. 18ea ust. 3 ustawy oraz kwalifikacja kosztów do kosztów produkcji próbnej w rozumieniu art. 18ea ust. 5 updop nie było przedmiotem interpretacji indywidualnej, okoliczność ta stanowiła element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Od 1 stycznia 2022 r. do ustawy od podatku dochodowym od osób prawnych została wprowadzona ulga na produkcję próbną i wprowadzenie do sprzedaży nowego produktu, czyli tzw. ulga na prototyp.

Zgodnie z art. 18ea ust. 1 updop:

Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 30% sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu, przy czym wysokość odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18ea ust. 2 updop:

Przez produkt rozumie się produkt w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, z wyłączeniem usługi.

Stosownie do art. 18ea ust. 3 updop:

Przez produkcję próbną nowego produktu rozumie się etap rozruchu technologicznego produkcji niewymagający dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych, którego celem jest wykonanie prób i testów przed uruchomieniem procesu produkcji nowego produktu, powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, przy czym etap rozruchu technologicznego obejmuje okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu.

Zgodnie z art. 18ea ust. 4 updop:

Przez wprowadzenie na rynek nowego produktu rozumie się działania podejmowane w celu przygotowania dokumentacji służącej uzyskaniu w odniesieniu do produktu powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych certyfikatów i zezwoleń umożliwiających skierowanie produktu do sprzedaży.

Zgodnie z art. 18ea ust. 5 updop:

Za koszty produkcji próbnej nowego produktu uznaje się:

1) cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3, lub koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4, fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu, zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji;

2) wydatki na ulepszenie, o których mowa w art. 16g ust. 13, poniesione w celu dostosowania środka trwałego, zaliczonego do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji, do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu;

3) koszty nabycia materiałów i surowców nabytych wyłącznie w celu produkcji próbnej nowego produktu.

Natomiast, zgodnie z art. 18ea ust. 6 updop:

Do kosztów wprowadzenia na rynek nowego produktu zalicza się koszty:

1) badań, ekspertyz, przygotowania dokumentacji niezbędnej do uzyskania certyfikatu, homologacji, znaku CE, znaku bezpieczeństwa, uzyskania lub utrzymania zezwolenia na obrót lub innych obowiązkowych dokumentów lub oznakowań związanych z dopuszczeniem do obrotu lub użytkowania oraz koszty opłat pobieranych w celu ich uzyskania, odnowienia lub przedłużenia;

2) badania cyklu życia produktu;

3) systemu weryfikacji technologii środowiskowych.

W myśl art. 18ea ust. 7 updop:

Koszty produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu pomniejsza się o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 18ea ust. 8 updop:

W przypadku skorzystania z odliczenia do kosztów produkcji próbnej nowego produktu, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

W myśl art. 18ea ust. 9 updop:

Odliczenie przysługuje, jeżeli koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu:

1) zostały faktycznie poniesione w roku podatkowym, za który jest dokonywane odliczenie;

2) nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 18ea ust. 10 updop:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z art. 18ea ust. 11 updop:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Tym samym podatnik będzie miał możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych jeżeli:

\- w roku podatkowym, za który dokonywane jest odliczenie, koszty te zostały faktycznie poniesione (nie chodzi jednak o poniesienie w rozumieniu wyłączenie zarachowania – dla skorzystania z ulgi podatnik musi, dla przykładu, zapłacić za środek trwały),

\- nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ponadto, odliczenie będzie miało zastosowanie w odniesieniu do produktów, powstałych w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych.

Wysokość odliczenia nie może w danym roku przekroczyć 10% dochodu ze źródeł innych niż zyski kapitałowe.

Państwa wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą ustalenia:

1\. Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia kosztów Nowych ŚT na podstawie art. 18ea ust. 1 w związku z ust. 9 ustawy o PDOP w roku oddania ich do użytkowania,

2\. Czy Spółka będzie uprawniona do ujęcia wartości Materiałów i Surowców podstawowych oraz Surowców wstępnie przetworzonych wykorzystywanych wyłącznie do procesu produkcji próbnej w momencie daty pobrania tego materiału z magazynu Spółki na podstawie dowodu wydania z magazynu zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowiącego dowód poniesienia kosztów, zgodnie z art. 18ea ust. 1 w związku z art. 18ea ust. 5 pkt 3 i art. 18ea ust. 9 ustawy o PDOP.

W tym miejscu należy ponownie wskazać na brzmienie art. 18ea ust. 1 updop, z którego wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania kwotę stanowiącą 30% sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu. Ustawa zawiera przy tym zastrzeżenie, że wysokość odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych.

Za koszty produkcji próbnej nowego produktu, zgodnie z art. 18ea ust. 5 pkt 1 updop uznaje się cenę nabycia lub koszt wytworzenia fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu, zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji.

Z przepisu art. 18ea ust. 3 updop wynika, że przez produkcję próbną nowego produktu rozumie się etap rozruchu technologicznego produkcji niewymagający dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych, którego celem jest wykonanie prób i testów przed uruchomieniem procesu produkcji nowego produktu, powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, przy czym etap rozruchu technologicznego obejmuje okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu.

W dalszej części art. 18ea regulującego omawianą ulgę, a dokładnie w ust. 9 pkt 1 updop, ustawodawca wskazał, że koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia go na rynek mogą zostać odliczone w roku, w którym zostały „faktycznie poniesione”.

Z kolei zdanie pierwsze art. 18ea ust. 11 updop wskazuje, że odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu.

Wskazać należy, że prawo do odliczenia ulgi na produkcję próbną, w przypadku nabycia środków trwałych, nie powinno być wiązane z datą ich przekazania do używania.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że dokonując wykładni językowej, która ma szczególne znaczenie w przypadku rekonstrukcji norm prawa daninowego, należy brać pod uwagę domniemanie racjonalnego ustawodawcy, przez co przyjmuje się, że każde słowo w przepisie zostało użyte celowo, z pełną świadomością jego znaczenia i z uwzględnieniem zasad językowych, jak również że każdy wyraz użyty w przepisie jest niezbędny do zrekonstruowania normy prawnej (por. Gomułowicz Andrzej. 7.4. Reguły językowe. W: Podatki i prawo podatkowe. Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, 2013). Jednocześnie należy wskazać, że rekonstruując normę na podstawie wykładni językowej należy brać pod uwagę kontekst całego aktu prawnego.

Z uzasadnienia wprowadzenia opisanej ulgi (druk sejmowy nr 1532) wynika, że „rozwiązanie to skierowane jest do tych podatników, którzy w wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych wytworzyli nowy produkt i obejmie koszty ponoszone na etapie produkcji próbnej takiego produktu”.

Podatnik będzie miał możliwość odliczenia kosztów produkcji próbnej jeżeli w roku podatkowym, za który dokonywane jest odliczenie, koszty te zostały faktycznie poniesione (nie chodzi jednak o poniesienie w rozumieniu wyłącznie zarachowania – dla skorzystania z ulgi podatnik musi zapłacić za środek trwały).

Jak więc wynika z powyższego, na możliwość skorzystania z odliczenia w związku z produkcją próbną nie wpływa data przekazania do używania środka trwałego. Może wystąpić sytuacja, że wprowadzenie do ewidencji zbiegnie się z prawem do odliczenia ustalanym na powyższych zasadach. Niemniej jednak w świetle ogólnie przedstawionego pytania Wnioskodawcy, nie można się zgodzić, że odliczenie będzie możliwe w roku oddania do używania środka trwałego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zapłacona zaliczka będzie mogła być objęta ulgą dopiero, gdy nastąpi nabycie środka trwałego. Jeżeli zatem, mimo opłacenia zaliczki w 2021 r., nabycie środka trwałego niezbędnego do uruchomienia produkcji próbnej, nastąpiło w okresie obowiązywania ulgi na produkcję próbną, odliczenie (na zasadach określonych w art. 18ea updop) będzie możliwe również w części opłaconej wcześniej zaliczki. Koszt produkcji próbnej (w wartości ceny nabycia środka trwałego) w części opłaconej wcześniej zaliczki będzie można uznać za faktycznie poniesiony.

Ze względu na wskazane powyżej zasady korzystania z ulgi na produkcję próbną, prawo do odliczenia nie powstaje również w dacie pobrania z magazynu materiałów i surowców na podstawie wewnętrznego dowodu wydania z magazynu.

Z przepisu art. 18ea ust. 3 updop wynika, że przez produkcję próbną nowego produktu rozumie się etap rozruchu technologicznego (po zakończeniu prac B+R) od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu.

Nabycie materiałów i surowców oraz ich przyjęcie na magazyn w okresie poprzedzającym produkcję próbną, późniejsze wydanie wewnętrznymi dowodami do produkcji próbnej nie powinno uprawniać do odliczenia.

Odliczenia w ramach przedmiotowej ulgi dokonuje się w roku podatkowym, w którym koszty kwalifikowane zostały faktycznie poniesione – przy czym poniesienie należy utożsamiać z zapłatą za dany wydatek.

Możliwość odliczenia faktycznie poniesionych w danym roku podatkowym wydatków dotyczy zarówno wydatków poniesionych na nabycie lub ulepszenie środków trwałych, jak i wydatków poniesionych na nabycie materiałów i surowców do produkcji próbnej nowego produktu.

Zatem nie sposób zgodzić się z Państwa stanowiskiem, w myśl którego prawo do odliczenia w ramach ulgi przysługuje Państwu w roku przyjęcia do używania Nowych ŚT oraz w momencie pobrania Materiałów i Surowców oraz Surowców wstępnie przetworzonych z magazynu Spółki.

Momentem poniesienia kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach ulgi na prototyp będzie bowiem dzień zapłaty faktury za dany koszt kwalifikowany albo jego część (metoda kasowa).

Podsumowując, w świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

\- czy Spółka jest uprawniona do odliczenia kosztów Nowych ŚT na podstawie art. 18ea ust. 1 w związku z ust. 9 updop w roku oddania ich do użytkowania, należy uznać za nieprawidłowe,

\- czy Spółka będzie uprawniona do ujęcia wartości Materiałów i Surowców podstawowych oraz Surowców wstępnie przetworzonych wykorzystywanych wyłącznie do procesu produkcji próbnej w momencie daty pobrania tego materiału z magazynu Spółki na podstawie dowodu wydania z magazynu zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowiącego dowód poniesienia kosztów, zgodnie z art. 18ea ust. 1 w związku z art. 18ea ust. 5 pkt 3 i art. 18ea ust. 9 updop, należy uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).