Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.530.2020.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-10
Teza: Skutki podatkowe związane ze sprzedażą Nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 października 2020 r. (data wpływu 12 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2020 r., data nadania 30 listopada 2020 r. (data wpływu 2 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Nieruchomości.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 listopada 2020 r., data nadania 30 listopada 2020 r. (data wpływu 2 grudnia 2020 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako sprzedający (dalej: „Sprzedający”) oraz A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako kupujący (dalej: „Nabywca”) planują zawrzeć transakcję sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowo-usługowo-mieszkaniowym wraz z towarzyszącą mu infrastrukturą, na którą składają się budowle oraz inne obiekty, zlokalizowanej w (…) (dalej: „Transakcja”).

Sprzedający jest spółką kapitałową, której statutowy przedmiot działalności obejmuje działalność deweloperską. Sprzedający jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Nabywca jest spółką kapitałową, której działalność polega na dokonywaniu inwestycji w nieruchomości komercyjne w celu uzyskiwania zysków z wynajmu powierzchni handlowych lub usługowych w budynkach. Na dzień zawarcia planowanej Transakcji (a także na dzień złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, o którym będzie mowa w dalszej części opisu) Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Sprzedający oraz Nabywca będą w dalszej części łącznie określani jako „Wnioskodawcy”. Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie wspólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest potwierdzenie konsekwencji podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług (w tym prawa Nabywcy do dokonania odliczenia VAT) oraz podatku od czynności cywilnoprawnych planowanej Transakcji. W dalszych punktach Wnioskodawcy przedstawią: (pkt 2) nieruchomość będącą przedmiotem planowanej Transakcji, (pkt 3) szczegółowy zakres Transakcji, a także (pkt 4) inne informacje istotne z punktu widzenia pytań przedstawionych we wniosku.

2\. Opis nieruchomości oraz sposobu jej nabycia oraz zabudowania przez Sprzedającego

2.1 Opis nieruchomości

Przedmiotem Transakcji będzie prawo użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu zlokalizowanych w (…), w obrębie ewidencyjnym (…): działka gruntu o numerze 1 objęta księgą wieczystą o numerze (…) oraz działka gruntu o numerze 2 objęta księgą wieczystą o numerze (…). W dalszej części wniosku działki te będą łącznie określane jako „Grunt”.

Grunt (obydwie działki) jest zabudowany budynkiem biurowym o nazwie „(…)” (dalej: „Budynek”). Budynek jest sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: „PKOB”) w dziale 12. Należy wskazać, że niewielki fragment Budynku, w tym wjazd do Budynku, wykracza poza granice Gruntu i jest usytuowany na sąsiadującej działce o numerze 3. Działka ta nie będzie przedmiotem Transakcji. Ponieważ jednak użytkownikiem wieczystym tej sąsiadującej działki jest również Sprzedający, w ramach Transakcji (lub przed Transakcją) zostanie ustanowiona na rzecz Nabywcy służebność gruntowa (tzw. służebność budynkowa).

Jednocześnie, należy wskazać, że na ósmym piętrze Budynku, zgodnie z jego projektem zatwierdzonym właściwą decyzją administracyjną (pozwoleniem na budowę), usytuowana jest przestrzeń o powierzchni ok. 35 m2 o przeznaczeniu mieszkalnym (dalej: „Przestrzeń mieszkalna”). Przestrzeń mieszkalna nie stanowi samodzielnego, wyodrębnionego lokalu mieszkalnego. W odniesieniu do Przestrzeni mieszkalnej nie wydano zaświadczenia o samodzielności lokalu, a ponadto w odniesieniu do niej nie jest prowadzona odrębna księga wieczysta. Przestrzeń mieszkalna stanowi część przedmiotu umowy najmu zawartej przez Sprzedającego z jednym ze swych najemców i nie była/nie jest wykorzystywana przez Sprzedającego na cele zwolnione z opodatkowania VAT. Jednocześnie, na Gruncie znajdują się obiekty stanowiące infrastrukturę współtowarzyszącą Budynkowi, w tym w szczególności:

*   chodniki,

*   słupy oświetleniowe,

*   tzw. amfiteatr (przy czym, analogicznie do uwag dotyczących Budynku, niewielki fragment amfiteatru wykracza poza granice Gruntu na sąsiadującą działkę o numerze 3 i w tym zakresie na rzecz Nabywcy zostanie ustanowiona służebność gruntowa),

*   pylon informacyjny,

*   słupki (w tym, oznaczenia funkcji terenu, otwierania drzwi dla osób niepełnosprawnych),

*   przyłącza (telekomunikacyjne, kanalizacji sanitarnej, wodociągowe). Wymienione przyłącza są zlokalizowane częściowo poza granicami Gruntu, jednakże stanowią one własność Sprzedającego na odcinku do punktu przyłączenia do sieci przedsiębiorcy przesyłowego i w tym zakresie będą one przedmiotem Transakcji;

\- które to obiekty stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i w dalszej części będą łącznie określane jako „Budowle”. Zgodnie z PKOB - są one objęte zakresem oznaczenia 1220 „Budynek biurowy z usługami, podziemnym garażem oraz towarzyszącą infrastrukturą”, gdyż z konstrukcyjnego punktu widzenia są one związane z Budynkiem.

Na Gruncie zlokalizowane są także inne, „drobne” obiekty/naniesienia niestanowiące Budynków ani Budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego np. urządzenia budowlane, obiekty małej architektury lub rzeczy ruchome związane funkcjonalnie z Budynkiem (ławki, kosze na śmieci, stojaki na rowery, popielniczki przy wejściach do Budynku, rzeczy ruchome składające się na wyposażenie terenów zielonych). W Budynku znajdują się także rzeczy ruchome służące jego prawidłowemu funkcjonowaniu (np. meble znajdujące się w holu głównym Budynku, meble znajdujące się w pomieszczeniu ochrony, itp.).

Elementy infrastruktury, między innymi sieci telekomunikacyjne, zlokalizowane na Nieruchomości, niebędące własnością Sprzedającego, tylko przedsiębiorców przesyłowych, nie będą stanowiły przedmiotu Transakcji.

Grunt wraz z Budynkiem oraz Budowlami będą w dalszej części określane łącznie jako „Nieruchomość”.

2.2 Nabycie Gruntu wraz Budynkiem oraz częścią Budowli przez Sprzedającego

Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego Gruntu składającego się na Nieruchomość (wraz z prawem własności znajdującego się na nim już wówczas Budynku oraz części istniejących już wówczas Budowli) na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 17 grudnia 2018 r. z funduszem C. („Poprzedni Właściciel”). W ramach tej transakcji Poprzedni Właściciel działał w charakterze podatnika VAT i dostawa dokonana przez Poprzedniego Właściciela do Sprzedającego podlegała opodatkowaniu VAT (tj. nie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT), co zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji przepisów prawa podatkowego o nr 0114-KDIP4.4012.783.2018.2.RK.

W dacie nabycia przez Sprzedającego Gruntu od Poprzedniego Właściciela, znajdujący się na nim Budynek nie był jeszcze ukończony (przy czym ukończona była jego zasadnicza konstrukcja, był zadaszony i spełniał definicję „budynku” w rozumieniach przepisów prawa budowlanego). Zgodnie z powołaną powyżej interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dostawa Budynku na rzecz Sprzedającego została zakwalifikowana jako dostawa budynku dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, obowiązkowo podlegająca podatkowi VAT. Jednocześnie, w dacie nabycia przez Sprzedającego Gruntu od Poprzedniego Właściciela, na Gruncie znajdowała się już część Budowli. W tym zakresie, zgodnie z powołaną powyżej interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   dostawa części Budowli na rzecz Sprzedającego (określanych dalej jako: „Budowle Kategorii A”) została zakwalifikowana jako dostawa dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, a więc jako zasadniczo korzystająca ze zwolnienia z opodatkowania, przy czym Poprzedni Właściciel oraz Sprzedający mieli prawo zrezygnować ze zwolnienia oraz wybrać opcję opodatkowania. Poprzedni Właściciel oraz Sprzedający skorzystali z tego prawa;

*   dostawa części Budowli na rzecz Sprzedającego (określanych dalej jako: „Budowle Kategorii B”) została zakwalifikowana jako dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, obowiązkowo opodatkowanego podatkiem VAT.

Podatek VAT (zarówno w zakresie Budynku, jak również w zakresie obu ww. kategorii Budowli) został wykazany na fakturze VAT wystawionej przez Poprzedniego Właściciela na rzecz Sprzedającego i został odliczony przez Sprzedającego.

2.3 Ukończenie Budynku oraz wybudowanie nowych Budowli

Po nabyciu, Budynek (jak również Grunt oraz Budowle i inne obiekty na nim zlokalizowane) nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Sprzedającego (zostały potraktowane jako tzw. produkcja w toku / produkty gotowe). Sprzedający dokończył budowę Budynku (w drodze nabycia usług budowlanych od podmiotu trzeciego) oraz dokonał wykończenia jego wnętrza.

Prace budowlane dotyczące zasadniczego korpusu budynku zakończyły się w lutym 2019 r. i w dniu 12 lutego 2019 r. Budynek uzyskał pozwolenie na użytkowanie wydane przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego na podstawie ostatecznej decyzji. Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Budynku, nadal wykonywane są prace wykończeniowe na powierzchniach najmu Budynku.

Nakłady poniesione przez Sprzedającego na ukończenie prac budowlanych oraz wykonanie prac wykończeniowych w Budynku przekroczyły 30% ceny nabycia Budynku. Przekroczenie powyższego limitu nastąpiło w pierwszym kwartale 2020 r. (przy czym, jak wskazano powyżej, Budynek nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Sprzedającego). Po tej dacie, Sprzedający nie ponosił kolejnych nakładów związanych z Budynkiem, których wartość przekroczyłaby 30% ceny nabycia Budynku. Sprzedający odliczył podatek VAT przy nabyciu prac budowlanych oraz wykończeniowych mających na celu ukończeniu Budynku.

W zakresie tych z Budowli, które istniały na Gruncie w dacie jego nabycia przez Sprzedającego (tj. Budowle Kategorii A oraz Budowle Kategorii B, przy czym, jak wskazano powyżej, nie zostały one wprowadzone do ewidencji środków trwałych Sprzedającego) po ich nabyciu Sprzedający:

*   albo nie ponosił nakładów na te budowle, które przekroczyłyby 30% ich wartości z daty nabycia,

*   albo też ponosił takie nakłady (tj. nakłady, których wartość przekroczyła 30% wartości nabycia budowli). Z uwagi na treść pytania odnoszącego się do tych budowli, Wnioskodawcy nie wskazują dokładnych dat poniesienia nakładów.

Dodatkowo, po nabyciu Gruntu od Poprzedniego Właściciela, Sprzedający wybudował na Gruncie nowe, inne z Budowli, określane w dalszej części jako „Budowle Kategorii C”. Sprzedający dokonał odliczenia VAT w związku z budową Budowli Kategorii C.

2.4 Przekazanie powierzchni Najemcom

Po ukończeniu oraz oddaniu do użytkowania Budynku (które miało miejsce w lutym 2019 r.), powierzchnia Budynku była stopniowo oddawana do użytkowania poszczególnym najemcom (łącznie jest to kilkunastu najemców) na podstawie przejętych przez Sprzedającego od Poprzedniego Właściciela lub zawartych przez Sprzedającego umów najmu. W zakresie powierzchni wydanych przed pierwszym kwartałem 2020 r. (tj. przed datą kiedy poniesiono nakłady na Budynek, które przekroczyły 30% ceny jego nabycia), najmy te były kontynuowane.

Wydanie powierzchni najemcom następowało od lipca 2019 r. do sierpnia 2020 r., przy czym na dzień dokonania Transakcji w Budynku będą znajdowały się jeszcze powierzchnie niewynajęte, lub wynajęte, ale jeszcze nieprzekazane najemcom.

Zawierane umowy najmu przewidują prawo do korzystania przez najemców z wyodrębnionych w Budynku, przewidzianych powierzchni wyłącznych do ich użytku, jak również do korzystania z części wspólnych powierzchni Budynku - takich jak korytarze, hole, recepcja budynku itp. (poza tzw. powierzchniami technicznymi, a więc powierzchniami, na których np. znajdują się instalacje elektryczne, kanalizacyjne, serwery budynku itp.). W zakresie powierzchni technicznych Budynku, od dnia oddania powierzchni pierwszemu najemcy (lipiec 2019 r.), są one wykorzystywane przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych (polegających na wynajmie Budynku). Budowle znajdujące się na Gruncie nie są przedmiotem oddzielnego wynajmu, jednak z obiektów tych mają prawo korzystać wszyscy najemcy Budynku oraz podmioty trzecie. Korzystanie z nich przez najemców jest wpisane w istotę zawartych umów najmu.

Na potrzeby zawartych umów najmu został opracowany szczegółowy regulamin Budynku, który był dołączany do umów najmu lub w inny sposób przedstawiany najemcom.

3\. Zakres planowanej Transakcji

Przedmiotem Transakcji będą:

1.  Składające się na Nieruchomość prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawo własności Budynku oraz Budowli.
2.  Prawo własności aktywów stanowiących wyposażenie Budynku (związanych z nim w sposób trwały) oraz ruchomości służących jego prawidłowemu funkcjonowaniu (nie obejmuje to aktywów oraz ruchomości, które stanowią własność najemców np. własny sprzęt biurowy najemców), jak również prawo własności obiektów znajdujących się na Gruncie niestanowiących Budynku ani Budowli (wspomniane powyżej urządzenia budowlane, obiekty małej architektury, itp.).
3.  Prawa i obowiązki wynikające z zawartych lub przejętych przez Sprzedającego umów najmu (w tym obowiązki nałożone na Sprzedającego w regulaminie Budynku). W tym zakresie, w wyniku Transakcji nastąpi wstąpienie Nabywcy w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni Budynku z mocy prawa na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 19 czerwca 2019 r., poz. 1145). Jednocześnie w zakresie najmów, w przypadku których na datę Transakcji powierzchnie nie zostaną jeszcze wydane najemcom, może nastąpić przeniesienie przez Sprzedającego na Nabywcę praw i obowiązków z takich umów najmu w umowie sprzedaży.
4.  Prawa i obowiązki z dwóch umów udostępnienia nieruchomości przedsiębiorstwom telekomunikacyjnym - są to umowy zawarte w związku z prawem telekomunikacyjnym, zezwalające tym dostawcom korzystać z Budynku i nieruchomości w celu świadczenia przez nich usług telekomunikacyjnych. Należy wskazać, że jedna z tych umów jest źródłem (niewielkich) przychodów Sprzedającego.
5.  Dokumentacja projektowa, techniczna i prawna związana z Nieruchomością.
6.  Prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców i zobowiązań do zwrotu takich zabezpieczeń, a także kaucje najemców.
7.  Majątkowe prawa autorskie do utworów powstałych w związku z realizacją Budynku (wraz z Budowlami i przynależnościami) - w zakresie określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości.
8.  Wyłączne prawo do upoważniania osób trzecich do wykonywania praw zależnych dotyczących majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w związku z realizacją Budynku (wraz z Budowlami i przynależnościami), w zakresie określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości.
9.  Upoważnienia do wykonywania osobistych praw autorskich do Projektów w celu udzielenia dalszych upoważnień do tego - w zakresie określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości.
10.  Prawa własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Budynkiem i Budowlami.
11.  Prawa z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych oraz twórców dokumentacji projektowej Budynku (wraz z przynależnościami) gwarancji jakości lub rękojmi za wady dotyczące Budynku i Budowli oraz dokumentacji projektowej. W ramach Transakcji rozważane jest również udzielenie nowej lub zmiana dotychczasowej gwarancji jakości Budynku udzielonej przez C. (tj. jednego z generalnych wykonawców) na rzecz Nabywcy.
12.  Prawa i obowiązki wynikające z umów licencji dotyczących systemów zainstalowanych w Budynku oraz aplikacji budynkowych służących użytkownikom Budynku.
13.  Prawo do używania znaku towarowego Budynku - w tym zakresie Nabywcy zostanie udzielona licencja (w szczególności, w zakresie oznaczania Budynku oraz używania przedmiotowego znaku towarowego przez Kupującego do celów promocyjnych i marketingowych).

W ramach Transakcji Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania Nabywcy:

*   Danych finansowych prowadzonych przez zarządcę nieruchomości dotyczących Nieruchomości oraz świadczenia usług i opłat eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością;

*   Instrukcji użytkowania (lub innych) dotyczących działalności lub utrzymania Budynku bądź instalacji, maszyn, urządzeń znajdujących się na Nieruchomości lub ją obsługujących;

*   Pozostałych istniejących dokumentów dotyczących Nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego (w szczególności np. książki obiektu budowlanego).

Przedmiotem Transakcji nie będą natomiast objęte:

*   Prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania na nabycie Nieruchomości / budowę Budynków wraz Infrastrukturą;

*   Umowa o zarządzenie Nieruchomością. Należy wskazać, że Sprzedający zawarł umowę o zarządzenie Nieruchomością - jednak prawa i obowiązki wynikające z tej umowy nie zostaną przeniesione na Nabywcę. Po zawarciu Transakcji Sprzedający (ani żaden podmiot z grupy kapitałowej Sprzedającego) nie będzie także świadczył na rzecz Nabywcy usług zarządzania Nieruchomością;

*   Umowy zarządzania aktywami Sprzedającego - Sprzedający nie zawarł takiej umowy;

*   Należności Sprzedającego o charakterze pieniężnym związane z Nieruchomością, w tym szczególności należności Sprzedającego wynikające z umów najmu. W tym zakresie, jeżeli do Transakcji dojdzie w trakcie miesiąca, wówczas rozliczenie kwot stanowiących należności od najemców należnych proporcjonalnie od daty Transakcji do zakończenia danego miesiąca nastąpi bezpośrednio pomiędzy Sprzedającym oraz Nabywcą;

*   Prawa i obowiązki z umów na dostawę mediów do budynku oraz odbiór i wywóz odpadów / ścieków z budynku;

*   Prawa i obowiązki z tzw. umów serwisowych (umów służących obsłudze budynku) na które składają się m.in.:
    *   Umowa na usługi utrzymania technicznego nieruchomości;
    *   Umowa o podłączenie dźwigów (wind) do całodobowego systemu serwisowego;
    *   Umowa w zakresie prac konserwacyjnych oraz przeglądów dźwigów (wind);
    *   Umowa o wykonanie usług utrzymywania czystości w obiekcie;
    *   Umowa o wykonanie usług ochrony fizycznej;
    *   Umowa świadczenia usługi monitoringu pożarowego;
    *   Umowa o świadczenie usług recepcyjnych;
    *   Umowa o świadczenie usług doradztwa w zakresie ochrony przeciwpożarowej;
    *   Umowa w zakresie świadczenia usług na utrzymanie systemem (…);
    *   Umowa dotycząca bieżącej pielęgnacji aranżacji roślinnej zlokalizowanej w Budynku.

W związku z Transakcją planowane jest, iż Sprzedający rozwiąże powyższe umowy w zakresie obsługi budynku zawarte z poszczególnymi podmiotami (tj. umowy w zakresie dostawy mediów do budynku, odbioru i wywozu odpadów/ścieków z budynku oraz umowy serwisowe), dokonując rozliczenia zobowiązań i należności z nich wynikających. Po Transakcji, na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Ze względów biznesowych niektóre z nowo zawartych przez Nabywcę umów mogą zostać zawarte na identycznych lub podobnych warunkach z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Sprzedającego. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów, zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Sprzedający rozwiązuje określoną umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Strony Transakcji i nawet jeśli będzie miała miejsce, to będzie miała charakter wyjątkowy.

Wnioskodawcy będą koordynować swoje działania i współpracować w dobrej wierze, aby zapewnić, że nie wystąpią przerwy w dostawie mediów do Nieruchomości oraz że nowe umowy o świadczenie usług i dostawę mediów zostaną zawarte jak najszybciej. Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z niektórych z powyższych umów zawartych przez Sprzedającego (do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę i przy założeniu dokonania odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami).

Jednocześnie, w ramach transakcji na Nabywcę nie zostaną przeniesione składniki materialne oraz niematerialne związane z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego. Na Nabywcę nie przejdą w szczególności:

*   Oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (czyli „firma” Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego),

*   Prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami),

*   Prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych,

*   Środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,

*   Zobowiązania kredytowe Sprzedającego,

*   Inne zobowiązania Sprzedającego,

*   Know-how i tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego,

*   Majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne Sprzedającego, z wyjątkiem tych ściśle związanych z dokumentacją projektową dotyczącą Nieruchomości (w szczególności dokumentacją projektu budowlanego),

*   Koncesje, licencje i zezwolenia wydane dla Sprzedającego, z zastrzeżeniem decyzji i licencji dotyczących Nieruchomości,

*   Księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej.

W ramach Transakcji na Nabywcę nie zostanie przeniesiony również zakład pracy w rozumieniu art. 23(1) Kodeksu pracy. Sprzedający nie zatrudnia pracowników (Zarządzanie Nieruchomością i aktywami Sprzedającego jest wykonywane przez podmioty świadczące tego rodzaju usługi. Sprzedający zapewnia obsługę Nieruchomości korzystając z infrastruktury i zasobów kadrowych zewnętrznych dostawców usług).

W stosunku do powierzchni w Budynku, które w dniu Transakcji nie będą wynajęte, oraz części wynajętych powierzchni, Sprzedający zobowiąże się, na podstawie odrębnej umowy gwarancji czynszowej, do wypłaty na rzecz Nabywcy odpowiedniej kwoty gwarancji czynszowej, której celem będzie wynagrodzenie Nabywcy braku najemców. Aby zmniejszyć kwotę wypłacanej gwarancji czynszowej, po Transakcji Sprzedający będzie mógł podejmować uzgodnione między stronami działania zmierzające do zachęcenia nowych najemców do wynajęcia powierzchni w Budynku i zawarcia przez nich nowych umów najmu z Nabywcą.

Wnioskodawcy wskazują również, że w momencie dokonania Transakcji najprawdopodobniej:

*   zawarta zostanie przez Zainteresowanych umowa dobrosąsiedzka dotycząca między innymi regulacji stosunków międzysąsiedzkich w związku z planowaną budową budynku znanego jako „(…)2” w ramach kompleksu (…) na działce o numerze ewidencyjnym 3 oraz budynku znanego jako „(…)4”, w ramach kompleksu (…), na działce o numerze ewidencyjnym 4;

*   Nabywca przystąpi do umowy dobrosąsiedzkiej zawartej przez Sprzedającego z właścicielem działki przyległej do Nieruchomości będącym właścicielem budynku znanego jako „(…)3”, na podstawie której strony wzajemnie zobowiązały się m.in. nie podejmować działań mających na celu utrudnienie realizacji inwestycji budowlanych na zasadach określonych w tej umowie.

4\. Inne informacje istotne z punktu widzenia pytań zadanych we wniosku

Na dzień zawarcia Transakcji Sprzedający nie będzie właścicielem innych budynków. Sprzedający rozpoczął jednak realizację innej inwestycji deweloperskiej, na opisanej we wcześniejszej części wniosku działce o numerze 3 (która nie będzie przedmiotem Transakcji). Inwestycja ta polega na budowie budynku biurowego, znanego jako „(…)2”, który to budynek - po ukończeniu oraz tzw. komercjalizacji (wynajęciu powierzchni biurowej) zostanie sprzedany do inwestora zewnętrznego. W związku z tym, że budynek, który zostanie wybudowany na działce 3 prawdopodobnie, będzie częściowo przekraczał granice Gruntu, możliwe jest, że w ramach Transakcji zostanie ustanowiona przez Nabywcę, służebność obciążająca Grunt na rzecz każdoczesnego użytkownika wieczystego działki 3, dotycząca posadowienia budynku A oraz amfiteatru powiązanego funkcjonalnie z budynkiem A, częściowo na Gruncie (tzw. służebność budynkowa). W ramach Transakcji rozważane jest też ustanowienie służebności dotyczących dostępu do tarasu łączącego budynek „(…)2” oraz „(…)1”, który to taras zostanie wybudowany wraz z budynkiem „(…)2” i będzie przynależał do tego budynku.

Ponadto, możliwe jest, że w ramach Transakcji, zostaną ustanowione wzajemne służebności przejazdu i przechodu przez właściciela budynku C zlokalizowanego na działce o numerze 5, znanego jako „(…)3”. Nabywcę jako właściciela Budynku oraz Sprzedającego jako użytkownika wieczystego działki o numerze 3, na którym planowana jest budowa budynku A oraz 4, na którym planowana jest budowa budynku „(…)4”.

Po dokonaniu Transakcji, poza ww. działką o numerze 3 oraz prowadzoną na niej inwestycją Sprzedający, jak również udziału w prawie do innej działki zlokalizowanej w (…) (działka o numerze 5, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze (…)), nie będzie posiadał innych istotnych aktywów.

Jak wskazano powyżej, Sprzedający nie zatrudnia pracowników i jego działalność była i jest prowadzona poprzez umowy z podmiotami zewnętrznymi (najpierw dotyczącymi przeprowadzenia lub ukończenia inwestycji budowlanej, a następnie poprzez umowy o zarządzanie oraz umowy serwisowe).

Do decyzji Sprzedającego (oraz jego udziałowców) będzie należało, czy na bazie środków pieniężnych otrzymanych z tytułu Transakcji podejmie on kolejny projekt deweloperski.

Głównym przedmiotem działalności Sprzedającego jest działalność deweloperska. Niemniej jednak, w okresie pomiędzy komercjalizacją Budynku a datą zawarcia Transakcji, Sprzedający uzyskiwał, uzyskuje i będzie uzyskiwał przychody wynikające z realizacji zawartych umów najmu.

Sprzedający nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego Budynku, czy też Nieruchomości jako wydziału, oddziału czy innej (innych) jednostki organizacyjnej, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał. Nieruchomość ta nie stanowi oddziału / działu ani innej jednostki organizacyjnej w strukturze działalności Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi także w stosunku do niej odrębnych ksiąg rachunkowych dla celów statutowych.

Nabywca dokona zakupu Nieruchomości w celu prowadzenia działalności obejmującej wynajem powierzchni użytkowej w nabytym Budynku podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (Nabywca nie będzie wykorzystywał Nieruchomości dla celów działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT). Zamiarem Nabywcy jest kontunuowanie wynajmu wobec tych samych najemców, którzy obecnie najmują powierzchnie w Budynku. Nabywca zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby, względnie w oparciu o zasoby podwykonawców. Nie jest również wykluczone, że Nabywca w przyszłości podejmie biznesową decyzję o zbyciu nabytej Nieruchomości (na chwilę obecną Nabywca nie ma tego rodzaju planów).

Jak wskazano na wstępie, przed datą Transakcji (oraz przed dniem złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia), Sprzedający oraz Nabywca będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Przed datą Transakcji Wnioskodawcy złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Nabywcy oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Budynków oraz Budowli zlokalizowanych na Gruncie zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim Budynek i Budowle korzystałyby ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Przeprowadzenie transakcji planowane jest przed 30 czerwca 2021.

Budynek nie był wykorzystywany do celów działalności zwolnionej z VAT przez Sprzedającego. Jak wskazano powyżej, Wnioskodawcy planują również, że w momencie dokonania Transakcji na rzecz Nabywcy zostanie ustanowiona służebność gruntowa (tzw. służebność budynkowa), w zakresie w jakim Budynek, w tym wjazd do Budynku, oraz budowla amfiteatru wykracza poza granice działek 1 oraz 2.

Wnioskodawcy uzupełnili wniosek o dodatkowe informacje w zakresie opisu zdarzenia przyszłego planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości wskazując, że w toku negocjacji prowadzonych przez strony planowanej transakcji ustalono, że oprócz elementów transakcji wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku o interpretację, w ramach transakcji na Nabywcę przejdą również następujące składniki majątku Sprzedającego:

*   Prawa i obowiązki z umowy zawartej ze spółką będącą przedsiębiorstwem telekomunikacyjnym (operatorem sieci komórkowej), dotyczącej udostępnienia określonych powierzchni w Budynku, tj.:
    *   części powierzchni pomieszczenia telekomunikacyjnego (ok. 2,5 m2);
    *   części tras kablowych z przeznaczeniem na instalację okablowania wewnętrznego stacji bazowej telefonii komórkowej oraz okablowania światłowodowego i miedzianego;
    *   miejsca w kanalizacji teletechnicznej z przeznaczeniem na instalacje przyłącza światłowodowego miedzianego;
    *   okablowania instalacji wewnętrznej telefonii komórkowej.Powierzchnie te zostały udostępnione na potrzeby wykonania instalacji wewnętrznej telefonii komórkowej w Budynku, wraz z montażem urządzeń stacji bazowej telefonii komórkowej i przyłączeń teletechnicznych zgodnie z posiadanymi przez tą spółkę koncesjami i zezwoleniami telekomunikacyjnymi,
*   Prawa i obowiązki z umowy zawartej ze spółką będącą przedsiębiorstwem telekomunikacyjnym dotyczącej oddania do używania powierzchni 1 m2 niezbędnej do instalacji szafy telekomunikacyjnej, wraz z szachtami instalacyjnymi, w celu ułożenia niezbędnego okablowania telekomunikacyjnego i podłączenia usług tego operatora;
*   Prawa i obowiązki z umowy zawartej z D. Inc dotyczącej uzyskania dla Budynku certyfikatu LEED; Certyfikaty LEED są amerykańskim systemem oceny budynków pod względem energooszczędności i wpływu na środowisko naturalne. Aby uzyskać taki certyfikat, budynek musi spełniać szereg rygorystycznych wymagań, które są sprawdzane i zatwierdzane przez tzw. certyfikatorów (takich jak ww. podmiot, tj. D. Inc),
*   Prawa z gwarancji związanej z umieszczonym w Budynku muralem.

Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, w stosunku do powierzchni w Budynku, które w dniu Transakcji nie będą wynajęte, oraz części wynajętych powierzchni, Sprzedający zobowiąże się, na podstawie odrębnej umowy gwarancji czynszowej, do wypłaty na rzecz Nabywcy odpowiedniej kwoty gwarancji czynszowej, której celem będzie wynagrodzenie Nabywcy braku najemców.

W tym zakresie w ramach wzajemnych rozliczeń na podstawie ww. wskazanej umowy gwarancji czynszowej, Sprzedający, oprócz wynagrodzenia Nabywcy w przypadku braku najemców, będzie również zobowiązany do zapłaty na rzecz Nabywcy odpowiednio skalkulowanych kwot mających rekompensować Nabywcy również inne sytuacje, takie jak:

*   obniżenia czynszu,

*   przyznane zwolnienia z czynszu lub inne formy wsparcia/zachęt dla bieżących lub przyszłych najemców (np. wykonanie prac adaptacyjnych w wynajmowanych lokalach na koszt wynajmującego, czy też zapłata ich równowartości),

*   brak płatności czynszu ze strony niektórych najemców czy też niewystarczające pokrycie przez najemców kosztów utrzymania Nieruchomości tj. wydatków i opłat eksploatacyjnych (eng. service charges), jak również

*   pokrycie kosztów utrzymania Nieruchomości w przypadku braku najemców.

Ostateczna umowa gwarancji czynszowej może obejmować wypłaty przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy kwot pieniężnych także w innych niż wymienione powyżej przypadkach, mających na celu zrekompensować Nabywcy nieziszczenie się określonych założeń biznesowych związanych z Budynkiem.

Ponadto, Strony informują, z uwagi na przysługujące Miastu (…) prawo pierwokupu w stosunku do prawa użytkowania wieczystego nieruchomości objętej księgą wieczystą o numerze (…) (stanowiącej część przedmiotu Transakcji - działkę gruntu o numerze 2) na podstawie art. 111a ust. 1 pkt 3 Ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami, Transakcja zostanie przeprowadzona w ten sposób, że Strony, po zawarciu umowy przedwstępnej, zawrą umowę warunkową co do działki gruntu o numerze 2 (pod warunkiem niewykonania przez Miasto (…) wskazanego wyżej prawa pierwokupu) oraz umowę zobowiązującą sprzedaży co do działki gruntu o numerze 1 (wraz z pozostałymi prawami objętymi Transakcją), a następnie - w przypadku niewykonania przez Miasto (…) prawa pierwokupu - umowę przenoszącą prawo użytkowania wieczystego do Nieruchomości (wraz z pozostałymi prawami objętymi Transakcją).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy przy założeniu złożenia przez Wnioskodawców skutecznego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania w takim zakresie, w jakim zwolnienie to mogłoby mieć zastosowanie do Budynku - dostawa Budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy dostawa Budowli Kategorii „C” będzie obowiązkowo podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako dostawa budynków i budowli dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, lub przed upływem dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia?
4.  Czy - przy założeniu złożenia przez Wnioskodawców skutecznego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania w takim zakresie, w jakim zwolnienie to mogłoby mieć zastosowanie do Budowli Kategorii A oraz Budowli Kategorii B - dostawa Budowli Kategorii „A” i Kategorii „B” będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
5.  Czy, w przypadku:
    1.  złożenia przez Wnioskodawców skutecznego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania,
    2.  wykorzystywania przez Nabywcę Nieruchomości do celów działalności opodatkowanej oraz
    3.  otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury przez Sprzedającego, potwierdzającej jej faktyczne dokonanie,Nabywca będzie uprawniony do: obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  Planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  Przy założeniu złożenia przez Wnioskodawców skutecznego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania w takim zakresie, w jakim zwolnienie to mogłoby mieć zastosowanie do Budynku - dostawa Budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
3.  Dostawa Budowli Kategorii „C” będzie obowiązkowo podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako dostawa budowli dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed upływem dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia.
4.  Przy założeniu złożenia przez Wnioskodawców skutecznego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania w takim zakresie, w jakim zwolnienie to mogłoby mieć zastosowanie do Budowli Kategorii A oraz Budowli Kategorii B - dostawa Budowli Kategorii „A” i Kategorii „B” będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
5.  W przypadku
    1.  złożenia przez Wnioskodawców skutecznego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania,
    2.  wykorzystywania przez Nabywcę Nieruchomości do celów działalności opodatkowanej oraz
    3.  otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury, potwierdzającej jej faktyczne dokonanie,Nabywca będzie uprawniony do: obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

UZASADNIENIE

Uwaga wstępna dotycząca interesu Wnioskodawców w zakresie uzyskania interpretacji

Z uwagi na to, że Nabywca i Sprzedający będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2019, poz. 900 ze zm.), występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym.

Określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedającego będzie wpływało na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Nabywcy oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego.

Z punktu widzenia Nabywcy, określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT będzie bezpośrednio wpływało na wysokość ceny należnej za przedmiot Transakcji (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stąd, każda ze stron Transakcji ma interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

1\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1

1.1. Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowane VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania podatkiem VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, rozumiana (w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie powyższych przepisów, wyłączenie transakcji z zakresu opodatkowania jest możliwe w przypadku uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: również jako „ZCP”). Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT tj. „przedsiębiorstwo” oraz jego „zorganizowana część” - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

1.2. Transakcja jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. Co do zasady, organy podatkowe (oraz sądy administracyjne) odwoływały się w tym zakresie do definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego, a więc kładziono nacisk na interpretację omawianego pojęcia w znaczeniu przedmiotowym. W ostatnim jednak okresie, w objaśnieniach Ministerstwa Finansów („Objaśnienia podatkowe z dnia 11 grudnia 2018 r., Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”) Minister Finansów doprecyzował, że omawianych przepisów nie należy interpretować wyłącznie przez pryzmat przepisów Kodeksu cywilnego i przyjął wykładnię funkcjonalną wskazując, że przedsiębiorstwem w rozumieniu Ustawy o VAT jest zorganizowany zespół składników majątkowych, w oparciu o który zbywający prowadził działalność opodatkowaną, i w ramach którego: (1) istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz (2) istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Obydwie dwie przesłanki zostały dodatkowo wyjaśnione i sprecyzowane w Objaśnieniach, do czego Wnioskodawcy odnoszą się w dalszej części uzasadnienia.

W opinii Wnioskodawcy, przedmiot Transakcji nie stanowi „przedsiębiorstwa” ani w znaczeniu przedmiotowym, ani także w znaczeniu funkcjonalnym.

Jeśli chodzi o pojęcie przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym, to Kodeks cywilny definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy też wskazać na art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w przypadku np. sprzedaży przedsiębiorstwa, jeśli strony chcą wyłączyć z zakresu transakcji niektóre składniki majątkowe, konieczne jest enumeratywne wyliczenie tych pozycji (w przeciwnym razie zostaną one przeniesione na nabywcę).

W kontekście powyższych przepisów należy wskazać, że Przedmiot Transakcji będzie ograniczony do zbycia Nieruchomości oraz niektórych praw i obowiązków ściśle związanych z samą Nieruchomością, które standardowo są przedmiotem przeniesienia w transakcjach mających za przedmiot nieruchomości. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, poza zakresem Transakcji pozostanie jednak cały szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego i objętych definicją wynikającą z art. 551 Kodeksu cywilnego, kluczowych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. Ich brak pozbawia nabywaną przez Nabywcę masę majątkową zdolności do uznania jej za zespół powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie składników majątkowych, umożliwiający realizację zadań przypisanych przedsiębiorstwu.

Natomiast, jeżeli chodzi o ujęcie „przedsiębiorstwa” w znaczeniu funkcjonalnym, - to jak wskazano powyżej - kwalifikacja dostaw nieruchomości komercyjnych (np. budynków handlowych będących w całości przedmiotem najmu) jako „przedsiębiorstw” na gruncie podatku VAT była przedmiotem wskazanych powyżej objaśnień podatkowych Ministra Finansów wydanych w dniu 11 grudnia 2018 r., na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.).

Jak wskazano w objaśnieniach:

*   Co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie, za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT Minister wskazał takie elementy jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom.

*   W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (pozostającą poza zakresem zastosowania Ustawy o VAT). Takie wyjątkowe okoliczności zachodzą – w świetle Objaśnień – wówczas, gdy po pierwsze, istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz, po drugie, istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

*   Przy czym, co istotne, Minister Finansów doprecyzował, że w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (opisanych powyżej) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:
    1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
    2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
    3.  umowy zarządzania aktywami;
    4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

*   Dodatkowo Minister Finansów wskazał, że w sytuacji, w której konieczne jest podejmowanie przez nabywcę dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki, wykluczona jest możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników „umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę”. W tym zakresie, w Objaśnieniach wskazano: „za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcie umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”.

*   W celu wyjaśnienia kryterium kontynuowania działalności prowadzonej przed transakcją przez zbywcę, objaśnienia zawierają kilka przykładów ilustrujących jak należy to kryterium analizować. Minister Finansów wskazał, że w przypadku, w którym dostawca prowadzący głównie działalność deweloperską wybudował nieruchomość, zaś nabywca nieruchomości prowadzi działalność polegającą na wynajmie nieruchomości to w takim przypadku brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi na fakt, że nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę (różne przedmioty działalności zbywcy i nabywcy). Jednocześnie, Minister Finansów wskazał, że w przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP):
    *   ruchomości stanowiące wyposażenie budynku;
    *   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji);
    *   prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi /remontowymi prowadzonymi w budynku;
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. facility management agreement), itp.;
    *   prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe;
    *   prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości;
    *   prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;
    *   dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich.

W świetle powyższych Objaśnień, należy przypomnieć istotne wskazane przez Wnioskodawców elementy Transakcji.

W tym zakresie, przedmiotem Transakcji będą przede wszystkim składające się na Nieruchomość: Grunt, Budynek i Budowle, jak również infrastruktura składająca się na wyposażenie Budynku, prawa i obowiązki z umów najmu, pewne inne prawa i obowiązki w sposób oczywisty związane z Budynkiem (prawa z tytułu zabezpieczeń złożonych przez część najemców, dokumentacja techniczna i prawna związana z projektem Budynku).

Natomiast przedmiotem Transakcji nie będą objęte:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania na nabycie Nieruchomości i sfinansowanie ukończenia Budynku wraz z towarzyszącą mu infrastrukturą,
2.  umowa o zarządzenie nieruchomością,
3.  umowy zarządzania aktywami,
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z Nieruchomością.

W związku z Transakcją zakładane jest również, że na Nabywcę nie przejdą umowy w zakresie obsługi budynku (tj. umowy w zakresie dostawy mediów do budynku, odbioru i wywozu odpadów / ścieków z budynku oraz umowy serwisowe).

Jednocześnie, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, działalność gospodarcza Sprzedającego polega na tym, że zakupił on Grunt wraz z towarzyszącą infrastrukturą, a następnie kontynuował realizację projektu deweloperskiego, mającego na celu wzniesienie Budynku i Budowli. Po oddaniu Budynku i Budowli do użytkowania i wynajęciu w określonym zakresie, Sprzedający sprzeda Nieruchomość na rzecz Nabywcy w stosunkowo krótkim czasie od wybudowania i rozpoczęcia wynajmu jego powierzchni. Co więcej, jak opisano w zdarzeniu przyszłym, Sprzedający prowadzi równolegle inną inwestycję deweloperską polegającą na wybudowaniu budynku biurowego na działce sąsiadującej z Gruntem wchodzącym w skład Nieruchomości.

Nasuwa się zatem wniosek, że przedmiotem działalności Sprzedającego jest działalność nosząca cechy działalności deweloperskiej w rozumieniu Krajowego Standardu Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska” (dalej: „Standard”). W rozumieniu Standardu działalność deweloperska jest to działalność gospodarcza obejmująca wykonywanie jednego lub więcej przedsięwzięć deweloperskich polegających na budowie lub przebudowie (ulepszeniu) budynków i ich odprzedaży w całości lub w części (np. lokali); przedsięwzięcia mogą mieć charakter jednorazowy lub wznawiany. Przedsięwzięcie deweloperskie to z kolei proces (działanie), w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy lub nabywców ustanowiona lub przeniesiona zostanie odrębna własność lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, jak też własność budynku lub jego części wraz z przynależnym gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz przynależnymi obiektami infrastruktury. Deweloper może realizować dane przedsięwzięcie deweloperskie zlecając - jako inwestor - wykonawcy budowę nowego budynku oraz przynależnych obiektów infrastruktury. Działalność deweloperska może dodatkowo obejmować wykonanie usług pomocniczych (uzupełniających), takich jak np. przekazywanie budynków lub lokali w leasing, najem lub dzierżawę przed ich ostateczną sprzedażą, wykonywanie robót wykończeniowych na dodatkowe zlecenia nabywców, jak również zarządzanie nieruchomościami. Działalność Sprzedającego jest więc w istocie działalnością deweloperską.

W konsekwencji, należy uznać, że planowana Transakcja nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa Sprzedającego, a w konsekwencji nie będzie podlegała wyłączeniu spod zastosowania Ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Nabywca nie będzie bowiem prowadził działalności gospodarczej tożsamej z działalnością Sprzedającego (Sprzedający prowadzący głównie działalność deweloperską wybudował Nieruchomość, zaś Nabywca Nieruchomości będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie nieruchomości - różne przedmioty działalności Zbywcy i Nabywcy).

Kwalifikacja taka jest także zgodna z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych, w których wskazuje się, że „sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustalenie, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości nie jest wystarczające do przyjęcia, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa i że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17).

Końcowo należy zauważyć, że brak podstaw do uznania transakcji sprzedaży nieruchomości wraz z pewnymi ściśle z nią związanymi prawami i obowiązkami (w tym, przejęciem na mocy art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego praw i obowiązków z umów najmu) za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.444.2019.3.EW, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.721.2018.3.KBR, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.722.2018.3.RR, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP4.4012.688.2018.2.KM).

W interpretacjach tych wskazuje się, że kluczowym jest, by przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-3.4012.657.2018.2.SM).

1.3. Brak możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jednocześnie, definicję tą należy (oprócz spełnienia warunków formalnych z niej wynikających) interpretować przez pryzmat omówionych wcześniej Objaśnień Ministra Finansów w zakresie funkcjonalnego istnienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w tym zakresie uwag oraz argumentów przedstawionych w pkt 1.2 powyżej będą miały odpowiednie zastosowanie.

W świetle powyższej definicji, wyróżnia się następujące przesłanki formalne warunkujące możliwość uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Przede wszystkim, powinien istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych (przy czym ustawodawca wymienia w tym kontekście również zobowiązania), który jest wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie.

W licznych interpretacjach organów podatkowych dotyczących zakresu pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podkreśla się, że wydzielenie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0112-KDIL1-3.4012.639.2018.3.AP, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0111-KDIB2-1.4010.411.2018.4.MJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0111-KDIB1-2.4010.515.2018.1.BG).

Przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego rozumiana jest w ten sposób, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Podkreśla się, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kontekście wyodrębnienia funkcjonalnego wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Dlatego przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zakwalifikowanie danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT uzależnione jest zatem nie od jakiegokolwiek zorganizowania masy majątkowej - musi się ona odznaczać bowiem pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Kluczowa z perspektywy definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa zbywcy (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Analizując powyższe przesłanki w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego należy dojść do wniosku, że Przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Po pierwsze, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Przedmiot Transakcji nie jest w żaden sposób wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Sprzedającego, w szczególności w dotychczasowym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie została utworzona odrębna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomość. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów.

Po drugie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia finansowego. Dla Przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie są prowadzone osobne statutowe księgi rachunkowe. Przedmiot Transakcji nie obejmuje również żadnego rachunku bankowego, ani środków pieniężnych, które mogłyby służyć Nabywcy po przeprowadzeniu Transakcji do regulowania zobowiązań związanych z prowadzeniem własnej działalności.

Po trzecie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia funkcjonalnego. Zbywane składniki majątkowe nie są wystarczające do prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Nieruchomości, a w związku z tym nie można mówić o ich wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na budowie i wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach biurowych lub biurowo-usługowych, konieczne jest bowiem zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z wynajęciem budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości). W przypadku omawianego zdarzenia przyszłego, Sprzedający zapewnia realizację tych funkcji poprzez ich zlecanie innym podmiotom (a nie przez własnych pracowników).W ramach Transakcji, zasadniczo, Nabywca nie przejmie praw i obowiązków wynikających z tych umów. W szczególności, funkcje obejmujące utrzymanie i obsługę najemców oraz zarządzanie Budynkiem będą realizowane przez dostawców zewnętrznych, z którymi Nabywca zawrze (lub ewentualnie przejmie od Sprzedającego) stosowne umowy. Stąd, aby Nabywca mógł w oparciu o nabyty Budynek prowadzić działalność obejmującą najem powierzchni, konieczne będzie samodzielne zapewnienie przez niego realizacji istotnych funkcji związanych z Budynkiem, których „obsługa” nie zostanie przejęta od Sprzedającego.

Z uwagi na powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawców, zespół składników majątkowych które będą przedmiotem Transakcji nie posiada zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności bez uzupełniania go o dodatkowe elementy zapewniające realizację funkcji związanych z wynajęciem Budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem Budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości).

Innymi słowy, zespół składników majątkowych będący przedmiotem planowanej Transakcji nie ma obecnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego zdolności do niezależnego funkcjonowania jak samodzielny podmiot gospodarczy, z uwagi na fakt, że bez zapewnienia opisanych powyżej funkcji, które nie zostaną przekazane Nabywcy w ramach Transakcji (ani w żaden inny sposób), nie jest on wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych w sposób samoistny. Dopiero po uzupełnieniu przedmiotu Transakcji przez Nabywcę o dodatkowe elementy zapewniające realizację funkcji związanych z wynajęciem Budynku, takie jak przede wszystkim zarządzanie Budynkiem, jego obsługa techniczna, dostawa mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości), będzie on mógł służyć mu do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych.

Wnioskodawcy zaznaczają również, że z uwagi na fakt, iż Nabywca nie przejmie kontraktów zapewniających realizację szeregu istotnych funkcji pozwalających na prowadzenie działalności obejmującej wynajem powierzchni (przy czym ewentualnie przejmie jedynie niektóre umowy związane z serwisem Nieruchomości, których przejęcie - w świetle Objaśnień Ministerstwa Finansów - nie wpływa na kwalifikację prawną transakcji nieruchomościowej), to sprzedaży Nieruchomości nie będzie można uznać za sprzedaż całej „struktury” służącej realizacji tego celu gospodarczego. Ponadto, w przedsiębiorstwie Sprzedającego, żadna taka „struktura” nie jest wyodrębniona ani w sposób organizacyjny, ani w sposób finansowy.

Wreszcie, Nabywca nie będzie kontynuować działalności gospodarczej Sprzedającego, która jest działalnością o charakterze deweloperskim. Celem działalności Sprzedającego nie jest bowiem prowadzenie działalności usługowej w zakresie wynajmu, lecz prowadzenie procesu deweloperskiego Nieruchomości, przygotowanie jej pod względem prawnym i technicznym do wynajmu i realizacja zysku na jej sprzedaży podmiotowi, który będzie czerpał korzyści z wynajmu. Stąd, sprzedawana Nieruchomość ma raczej charakter produktu przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego, a nie samego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

1.4. Konkluzja

Biorąc powyższe pod uwagę, Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W związku z powyższym, Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, pytania nr 3 i pytania nr 4

2.1. Przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu, rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Na podstawie tego przepisu, reżim opodatkowania transakcji nieruchomościowych na gruncie VAT jest zawsze zdeterminowany regułami opodatkowania budynków lub budowli posadowionych na działkach gruntu. W sytuacji, gdy działka gruntu zabudowana jest budynkiem lub budowlą, wówczas zasady opodatkowania tej działki (wraz z tymi budynkami i budowlami) są zdeterminowane zasadami opodatkowania budynku lub budowli.

2.2. Zasady opodatkowania dostawy Nieruchomości

W opinii Wnioskodawców przy założeniu złożenia przez Wnioskodawców - w zakresie dopuszczalnym przez Ustawę o VAT - oświadczenia na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania - dostawa Budynku oraz wszystkich Budowli (wraz z Gruntem, na którym są one posadowione) będzie stanowiła dostawę opodatkowaną podatkiem VAT (bądź obowiązkowo opodatkowaną podatkiem VAT, bądź też opodatkowaną podatkiem VAT z uwagi na rezygnację ze zwolnienia z opodatkowania), a więc niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

W tym względzie:

*   W zakresie Budynku:

Budynek był już przedmiotem pierwszego zasiedlenia w ramach dostawy dokonanej przez Poprzedniego Właściciela na rzecz Sprzedającego (17 grudnia 2018 r.). Po tej dacie, jak to opisano w stanie faktycznym, Sprzedający poniósł wydatki na ukończenie prac budowlanych oraz wykonanie prac wykończeniowych w Budynku, a wartość takich wydatków przekroczyła 30% ceny zapłaconej przez Sprzedającego w związku z nabyciem Budynku. W opinii Wnioskodawców, opisanych powyżej wydatków nie można uznać za wydatki o charakterze ulepszeniowym, o których mowa w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, a tym samym ich poniesienie nie będzie skutkować uznaniem, że doszło do kolejnego pierwszego zasiedlenia Budynku. Zgodnie bowiem ze wskazaną regulacją, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Z kolei w świetle regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, budynki, budowle lub ich części uważa się za ulepszone, jeżeli suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym jest wyższa niż 10 000 zł. Ponadto, aby mówić o ulepszeniu, wydatki takie powinny powodować wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest więc pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Budynek nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Sprzedającego. W konsekwencji, wydatki poniesione przez Sprzedającego na ukończenie prac budowlanych oraz wykonanie prac wykończeniowych w Budynku nie mogą być traktowane jako wydatki na ulepszenie w rozumieniu podatku dochodowego, gdyż przedmiotem dostawy nie będzie środek trwały Sprzedającego. Reasumując, mimo iż łącznie opisane powyżej wydatki poniesione przez Sprzedającego przekroczyły 30% ceny zakupu Budynku, to jednak z uwagi na to, że Budynek nie stanowi dla Sprzedającego środka trwałego, poniesione nakłady nie stanowią wydatków na ulepszenie w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a tym samym, również w rozumieniu Ustawy o VAT).

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają również interpretacje wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji z 13 grudnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.762.2018.1.IZ uznano że: „na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych. W związku z tym, nieruchomości, w tym lokale mieszkalne, które nie stanowią u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 uptu odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych”. Analogiczne stanowisko przedstawione zostało również w interpretacjach z 22 marca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.26.2018.2.JS), z 5 stycznia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.255.2017.2.AG) czy też w interpretacji z 20 grudnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.686.2019.2.IT).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż planowana dostawa Budynku będzie dokonana po upływie dwóch lat licząc od pierwszego zasiedlenia (tj. licząc od daty nabycia Budynku przez Sprzedającego, tj. od grudnia 2018 r.). W związku z powyższym, dostawa ta będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, jako dostawa dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, przy założeniu złożenia przez Wnioskodawców skutecznego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania w takim zakresie, w jakim zwolnienie to mogłoby mieć zastosowanie do Budynku - dostawa Budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie, ponieważ Budynek nie był wykorzystywany do wykonywania czynności zwolnionych przez Sprzedającego w sprawie nie będzie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

*   W zakresie Budowli:
    1.  Dostawa Budowli Kategorii „A” na rzecz Sprzedającego (17 grudnia 2018 r.) nastąpiła po dwóch latach od ich pierwszego zasiedlenia (przy ich dostawie zrezygnowano jednak ze zwolnienia i wybrano opcję opodatkowania). Po nabyciu Sprzedający albo nie ponosił nakładów na poszczególne Budowle Kategorii „A”, które przekroczyłyby 30% ich wartości nabycia, albo też ponosił takie nakłady (tj. nakłady, które przekroczyły 30% wartości nabycia budowli). Analogicznie jak w przypadku Budynku, wysokość wydatków poniesionych przez Sprzedającego w tym zakresie nie będzie wpływać na podatkową kwalifikację Budowli, ponieważ wydatki takie nie mogą być traktowane jako wydatki na ulepszenie w rozumieniu podatku dochodowego, gdyż Budowle nie stanowią środków trwałych Sprzedającego (tzn. przedmiotem dostawy w tym zakresie nie będą środki trwałe Sprzedającego). Reasumując, nawet jeżeli opisane powyżej wydatki poniesione przez Sprzedającego w związku z daną Budowlą przekroczyły 30% ceny zakupu tej Budowli, to jednak z uwagi na to, że Budowla nie stanowi dla Sprzedającego środka trwałego, poniesione nakłady nie stanowią wydatków na ulepszenie w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a tym samym, również w rozumieniu Ustawy o VAT). W konsekwencji, przy założeniu złożenia przez Wnioskodawców zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia w zakresie, w jakim zwolnienie to miałoby zastosowanie do Budowli Kategorii „A”, dostawa Budowli Kategorii „A” przez Sprzedającego w ramach Transakcji będzie opodatkowana VAT (będzie podlegała opodatkowaniu na tej podstawie, że strony złożyły oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia w zakresie dostaw dokonywanych po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia).
    2.  Dostawa Budowli Kategorii „B” na rzecz Sprzedającego nastąpiła w ramach ich pierwszego zasiedlenia. Po nabyciu Sprzedający albo nie ponosił nakładów na poszczególne Budowle Kategorii „B”, które przekroczyłyby 30% ich wartości nabycia, albo też ponosił takie nakłady (tj. nakłady, które przekroczyły 30% wartości nabycia budowli). Przy założeniu złożenia przez Wnioskodawców zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia w zakresie, w jakim zwolnienie to miałoby zastosowanie do Budowli Kategorii „B”, dostawa Budowli Kategorii „B” przez Sprzedającego w ramach Transakcji będzie opodatkowana VAT (będzie podlegała opodatkowaniu na tej podstawie, że strony złożyły oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia w zakresie dostaw dokonywanych po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, lub względnie, jako obowiązkowo opodatkowana VAT - jeżeli Transakcja miałaby miejsce przed upływem 2 lat od daty nabycia Budowli Kategorii „B” przez Sprzedającego, a więc przed 17 grudnia 2020 r.).
    3.  W opinii Wnioskodawców, pierwsze zasiedlenie Budowli Kategorii „C” miało miejsce w dacie wydania powierzchni najmu pierwszemu najemcy (od tej daty budowle te, jako funkcjonalnie związane z Budynkiem, zaczęły być wykorzystywane przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych). W konsekwencji, jeżeli Transakcja będzie miała miejsce przed 30 czerwca 2021 r., co jest założeniem przedstawionego zdarzenia przyszłego (a więc Transakcja będzie miała miejsce przed upływem 2 lat od pierwszego wydania powierzchni Budynku najemcom, która miała miejsce w lipcu 2019 r., kiedy to w istocie Budowle Kategorii „C” jako funkcjonalnie związane z Budynkiem zaczęły być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez Sprzedającego), dostawa Budowli Kategorii „C” będzie obowiązkowo opodatkowana jako dokonywana przed upływem 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia.

Jednocześnie, ponieważ Budowle nie były wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych przez Sprzedającego, jak również ponieważ Sprzedający miał prawo (z którego skorzystał) do odliczenia VAT przy nabyciu / przy wybudowaniu Budowli, w sprawie nie będą miały zastosowania zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

W konsekwencji, przy założeniu złożenia przez Wnioskodawców oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia w zakresie, w jakim Budowle są objęte zwolnieniem przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, cała Transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT.

3\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 5

3.1. Przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

3.2. Prawo do odliczenia podatku VAT przez nabywcę

Biorąc pod uwagę, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz będzie opodatkowana VAT, wyłączenie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego lub zwrotu nadwyżki VAT naliczonego wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Konsekwentnie, w celu oceny, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego) należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu. Po nabyciu Nieruchomości Nabywca będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie komercyjnym powierzchni Nieruchomości. Taki typ działalności, jako odpłatne świadczenie usług, podlega co do zasady opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej (obecnie na poziomie 23%). Nieruchomość będzie po Transakcji wynajmowana przez Nabywcę. W konsekwencji, jak wynika z powyższego, nabycie Nieruchomości będzie związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości i wykazany na przedmiotowej fakturze VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 10. ust. 10b i ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT. Podsumowując, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, jak również w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym wartość podatku naliczonego (w tym podatku naliczonego w związku z Transakcją) będzie przewyższała wartość podatku należnego wykazanego w tym okresie rozliczeniowym, Nabywca będzie uprawniony do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, na wskazany przez Kupującego rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający wraz z Nabywcą planują zawrzeć transakcję sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowo-usługowo-mieszkaniowym wraz z towarzyszącą mu infrastrukturą, na którą składają się budowle oraz inne obiekty.

Przedmiotem Transakcji będą:

1.  prawo użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu o numerach: 1 i 2 oraz prawo własności Budynki oraz Budowli;
2.  Prawo własności aktywów stanowiących wyposażenie Budynku (związanych z nim w sposób trwały) oraz ruchomości służących jego prawidłowemu funkcjonowaniu (nie obejmuje to aktywów oraz ruchomości, które stanowią własność najemców np. własny sprzęt biurowy najemców), jak również prawo własności obiektów znajdujących się na Gruncie niestanowiących Budynku ani Budowli (wspomniane powyżej urządzenia budowlane, obiekty małej architektury, itp.).
3.  Prawa i obowiązki wynikające z zawartych lub przejętych przez Sprzedającego umów najmu (w tym obowiązki nałożone na Sprzedającego w regulaminie Budynku). W tym zakresie, w wyniku Transakcji nastąpi wstąpienie Nabywcy w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni Budynku. Jednocześnie w zakresie najmów, w przypadku których na datę Transakcji powierzchnie nie zostaną jeszcze wydane najemcom, może nastąpić przeniesienie przez Sprzedającego na Nabywcę praw i obowiązków z takich umów najmu w umowie sprzedaży.
4.  Prawa i obowiązki z dwóch umów udostępnienia nieruchomości przedsiębiorstwom telekomunikacyjnym - są to umowy zawarte w związku z prawem telekomunikacyjnym, zezwalające tym dostawcom korzystać z Budynku i nieruchomości w celu świadczenia przez nich usług telekomunikacyjnych. Należy wskazać, że jedna z tych umów jest źródłem (niewielkich) przychodów Sprzedającego.
5.  Dokumentacja projektowa, techniczna i prawna związana z Nieruchomością.
6.  Prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców i zobowiązań do zwrotu takich zabezpieczeń, a także kaucje najemców.
7.  Majątkowe prawa autorskie do utworów powstałych w związku z realizacją Budynku (wraz z Budowlami i przynależnościami) - w zakresie określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości.
8.  Wyłączne prawo do upoważniania osób trzecich do wykonywania praw zależnych dotyczących majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w związku z realizacją Budynku (wraz z Budowlami i przynależnościami), w zakresie określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości.
9.  Upoważnienia do wykonywania osobistych praw autorskich do Projektów w celu udzielenia dalszych upoważnień do tego - w zakresie określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości.
10.  Prawa własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Budynkiem i Budowlami.
11.  Prawa z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych oraz twórców dokumentacji projektowej Budynku (wraz z przynależnościami) gwarancji jakości lub rękojmi za wady dotyczące Budynku i Budowli oraz dokumentacji projektowej. W ramach Transakcji rozważane jest również udzielenie nowej lub zmiana dotychczasowej gwarancji jakości Budynku udzielonej przez C. (tj. jednego z generalnych wykonawców) na rzecz Nabywcy.
12.  Prawa i obowiązki wynikające z umów licencji dotyczących systemów zainstalowanych w Budynku oraz aplikacji budynkowych służących użytkownikom Budynku.
13.  Prawo do używania znaku towarowego Budynku („\`(...)\`”) - w tym zakresie Nabywcy zostanie udzielona licencja (w szczególności, w zakresie oznaczania Budynku oraz używania przedmiotowego znaku towarowego przez Kupującego do celów promocyjnych i marketingowych).

W ramach Transakcji Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania Nabywcy:

*   danych finansowych prowadzonych przez zarządcę nieruchomości dotyczących Nieruchomości oraz świadczenia usług i opłat eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością;

*   instrukcji użytkowania (lub innych) dotyczących działalności lub utrzymania Budynku bądź instalacji, maszyn, urządzeń znajdujących się na Nieruchomości lub ją obsługujących;

*   pozostałych istniejących dokumentów dotyczących Nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego (w szczególności np. książki obiektu budowlanego);

*   praw i obowiązków z umowy zawartej ze spółką będącą przedsiębiorstwem telekomunikacyjnym (operatorem sieci komórkowej), dotyczącej udostępnienia określonych powierzchni w Budynku, tj.: części powierzchni pomieszczenia telekomunikacyjnego (ok. 2,5 m2), części tras kablowych z przeznaczeniem na instalację okablowania wewnętrznego stacji bazowej telefonii komórkowej oraz okablowania światłowodowego i miedzianego, miejsca w kanalizacji teletechnicznej z przeznaczeniem na instalacje przyłącza światłowodowego miedzianego; okablowania instalacji wewnętrznej telefonii komórkowej;

*   praw i obowiązków z umowy zawartej ze spółką będącą przedsiębiorstwem telekomunikacyjnym dotyczącej oddania do używania powierzchni 1 m2 niezbędnej do instalacji szafy telekomunikacyjnej, wraz z szachtami instalacyjnymi, w celu ułożenia niezbędnego okablowania telekomunikacyjnego i podłączenia usług tego operatora;

*   praw i obowiązków z umowy zawartej z D. Inc. dotyczącej uzyskania dla Budynku certyfikatu LEED;

*   praw z gwarancji związanej z umieszczonym w Budynku muralem.

Przedmiotem Transakcji nie będą natomiast objęte:

*   Prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania na nabycie Nieruchomości / budowę Budynków wraz Infrastrukturą;
*   Umowa o zarządzenie Nieruchomością. Należy wskazać, że Sprzedający zawarł umowę o zarządzenie Nieruchomością - jednak prawa i obowiązki wynikające z tej umowy nie zostaną przeniesione na Nabywcę. Po zawarciu Transakcji Sprzedający (ani żaden podmiot z grupy kapitałowej Sprzedającego) nie będzie także świadczył na rzecz Nabywcy usług zarządzania Nieruchomością;
*   Umowy zarządzania aktywami Sprzedającego - Sprzedający nie zawarł takiej umowy;
*   Należności Sprzedającego o charakterze pieniężnym związane z Nieruchomością, w tym szczególności należności Sprzedającego wynikające z umów najmu. W tym zakresie, jeżeli do Transakcji dojdzie w trakcie miesiąca, wówczas rozliczenie kwot stanowiących należności od najemców należnych proporcjonalnie od daty Transakcji do zakończenia danego miesiąca nastąpi bezpośrednio pomiędzy Sprzedającym oraz Nabywcą;
*   Prawa i obowiązki z umów na dostawę mediów do budynku oraz odbiór i wywóz odpadów / ścieków z budynku);
*   Prawa i obowiązki z tzw. umów serwisowych (umów służących obsłudze budynku) na które składają się m.in.:
    *   Umowa na usługi utrzymania technicznego nieruchomości;
    *   Umowa o podłączenie dźwigów (wind) do całodobowego systemu serwisowego;
    *   Umowa w zakresie prac konserwacyjnych oraz przeglądów dźwigów (wind);
    *   Umowa o wykonanie usług utrzymywania czystości w obiekcie;
    *   Umowa o wykonanie usług ochrony fizycznej;
    *   Umowa świadczenia usługi monitoringu pożarowego;
    *   Umowa o świadczenie usług recepcyjnych;
    *   Umowa o świadczenie usług doradztwa w zakresie ochrony przeciwpożarowej;
    *   Umowa w zakresie świadczenia usług na utrzymanie systemem (…);
    *   Umowa dotycząca bieżącej pielęgnacji aranżacji roślinnej zlokalizowanej w Budynku.

W związku z Transakcją planowane jest, iż Sprzedający rozwiąże powyższe umowy w zakresie obsługi budynku zawarte z poszczególnymi podmiotami (tj. umowy w zakresie dostawy mediów do budynku, odbioru i wywozu odpadów/ścieków z budynku oraz umowy serwisowe), dokonując rozliczenia zobowiązań i należności z nich wynikających. Po Transakcji, na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Ze względów biznesowych niektóre z nowo zawartych przez Nabywcę umów mogą zostać zawarte na identycznych lub podobnych warunkach z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Sprzedającego. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów, zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Sprzedający rozwiązuje określoną umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Strony Transakcji i nawet jeśli będzie miała miejsce, to będzie miała charakter wyjątkowy.

Jednocześnie, w ramach transakcji na Nabywcę nie zostaną przeniesione składniki materialne oraz niematerialne związane z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego. Na Nabywcę nie przejdą w szczególności:

*   Oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (czyli „firma” Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego),

*   Prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami),

*   Prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych,

*   Środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,

*   Zobowiązania kredytowe Sprzedającego,

*   Inne zobowiązania Sprzedającego,

*   Know-how i tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego,

*   Majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne Sprzedającego, z wyjątkiem tych ściśle związanych z dokumentacją projektową dotyczącą Nieruchomości (w szczególności dokumentacją projektu budowlanego),

*   Koncesje, licencje i zezwolenia wydane dla Sprzedającego, z zastrzeżeniem decyzji i licencji dotyczących Nieruchomości,

*   Księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej.

W ramach Transakcji na Nabywcę nie zostanie przeniesiony również zakład pracy w rozumieniu art. 23(1) Kodeksu pracy. Sprzedający nie zatrudnia pracowników (Zarządzanie Nieruchomością i aktywami Sprzedającego jest wykonywane przez podmioty świadczące tego rodzaju usługi. Sprzedający zapewnia obsługę Nieruchomości korzystając z infrastruktury i zasobów kadrowych zewnętrznych dostawców usług).

Głównym przedmiotem działalności Sprzedającego jest działalność deweloperska. Niemniej jednak, w okresie pomiędzy komercjalizacją Budynku a datą zawarcia Transakcji, Sprzedający uzyskiwał, uzyskuje i będzie uzyskiwał przychody wynikające z realizacji zawartych umów najmu.

Sprzedający nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego Budynku, czy też Nieruchomości jako wydziału, oddziału czy innej (innych) jednostki organizacyjnej, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał. Nieruchomość ta nie stanowi oddziału / działu ani innej jednostki organizacyjnej w strukturze działalności Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi także w stosunku do niej odrębnych ksiąg rachunkowych dla celów statutowych.

Nabywca dokona zakupu Nieruchomości w celu prowadzenia działalności obejmującej wynajem powierzchni użytkowej w nabytym Budynku podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (Nabywca nie będzie wykorzystywał Nieruchomości dla celów działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT). Zamiarem Nabywcy jest kontunuowanie wynajmu wobec tych samych najemców, którzy obecnie najmują powierzchnie w Budynku. Nabywca zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby, względnie w oparciu o zasoby podwykonawców. Nie jest również wykluczone, że Nabywca w przyszłości podejmie biznesową decyzję o zbyciu nabytej Nieruchomości (na chwilę obecną Nabywca nie ma tego rodzaju planów).

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawców dotyczą m.in. kwestii czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że brak jest podstaw do uznania opisanego przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku, planowanej dostawie Nieruchomości zabudowanej nie będzie towarzyszyło przeniesienie szeregu kluczowych składników majątku, składających się na definicję przedsiębiorstwa. Poza zakresem opisanej transakcji pozostanie szereg składników niezbędnych do funkcjonowania przedsiębiorstwa, np. oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego, prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych, środki pieniężne (w kasie i na rachunkach bankowych), zobowiązania kredytowe Sprzedającego, know-how, tajemnice przedsiębiorstwa, majątkowe prawa autorskie, koncesje, licencje, zezwolenia księgi rachunkowe Sprzedającego.

Należy więc stwierdzić, że przedmiotowa transakcja nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W związku z tym, przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem – jak wynika z opisu sprawy Sprzedający nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego Budynku czy też nieruchomości jako wydziału, oddziału czy innej (innych) jednostki organizacyjnej, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał. Nieruchomość ta nie stanowi oddziału/działu ani innej jednostki organizacyjnej w strukturze działalności Sprzedającego. Zbywane składniki majątkowe nie są wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej przez Nabywcę.

Ponadto skoro - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - Spółka nie prowadzi dla Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych, Nabywca nie przejmie ksiąg rachunkowych Sprzedającego związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, Nabywca nie przejmie rachunków bankowych ani środków pieniężnych Sprzedającego zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie, zobowiązań kredytowych Sprzedającego, Nabywca nie przejmie praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania na nabycie Nieruchomości, zbywana Nieruchomość faktycznie nie posiada przymiotu samodzielności finansowej i nie jest (nie byłaby) w stanie prowadzić działalności gospodarczej oraz rozliczeń finansowych w sposób niezależny, zaplanowany i zorganizowany, przy uwzględnieniu uwarunkowań ekonomicznych i rynkowych.

Co również istotne, w ramach Transakcji, na nabywcę nie zostanie przeniesiony zakład pracy. Nabywca nie będzie kontynuował działalności Sprzedającego. Nabywca co prawda będzie kontynuował działalność w zakresie wynajmu powierzchni budynku, jednakże nie będzie w stanie prowadzić tej działalności bez uzupełnienia go o własne zasoby lub o zasoby podwykonawców.

Skoro zatem przedmiotowe składniki (Nieruchomość) nie wykazują odrębności organizacyjnej, finansowej, ani funkcjonalnej, to nie mogą one zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji, opisany we wniosku Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym jego sprzedaż nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawców jest ponadto kwestia opodatkowania sprzedaży prawa własności Budynku i Budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Ponadto zauważyć należy, że w przepisie art. 2 pkt 14 ustawy mowa jest o ulepszeniu budynku budowli bądź ich części w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynków, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Należy zauważyć, że w przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący ma zamiar nabyć od Sprzedającego nieruchomość zabudowaną budynkiem biurowo-usługowo-mieszkaniowym wraz z towarzyszącą infrastrukturą, na którą składają się budowle oraz inne obiekty. Sprzedający jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Na dzień zawarcia Transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Na Gruncie znajdują się obiekty stanowiące infrastrukturę współtowarzyszącą Budynkowi, w tym w szczególności:

*   chodniki,

*   słupy oświetleniowe,

*   tzw. amfiteatr (przy czym, analogicznie do uwag dotyczących Budynku, niewielki fragment amfiteatru wykracza poza granice Gruntu na sąsiadującą działkę o numerze 3 i w tym zakresie na rzecz Nabywcy zostanie ustanowiona służebność gruntowa),

*   pylon informacyjny,

*   słupki (w tym, oznaczenia funkcji terenu, otwierania drzwi dla osób niepełnosprawnych),

*   przyłącza (telekomunikacyjne, kanalizacji sanitarnej, wodociągowe). Wymienione przyłącza są zlokalizowane częściowo poza granicami Gruntu, jednakże stanowią one własność Sprzedającego na odcinku do punktu przyłączenia do sieci przedsiębiorcy przesyłowego i w tym zakresie będą one przedmiotem Transakcji;

\- które to obiekty stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i w dalszej części będą łącznie określane jako „Budowle”. Zgodnie z PKOB - są one objęte zakresem oznaczenia 1220 „Budynek biurowy z usługami, podziemnym garażem oraz towarzyszącą infrastrukturą”, gdyż z konstrukcyjnego punktu widzenia są one związane z Budynkiem.

Na Gruncie zlokalizowane są także inne, „drobne” obiekty/naniesienia niestanowiące Budynków ani Budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego np. urządzenia budowlane, obiekty małej architektury lub rzeczy ruchome związane funkcjonalnie z Budynkiem (ławki, kosze na śmieci, stojaki na rowery, popielniczki przy wejściach do Budynku, rzeczy ruchome składające się na wyposażenie terenów zielonych). W Budynku znajdują się także rzeczy ruchome służące jego prawidłowemu funkcjonowaniu (np. meble znajdujące się w holu głównym Budynku, meble znajdujące się w pomieszczeniu ochrony, itp.).

Elementy infrastruktury, m.in. sieci komórkowe, zlokalizowane na Nieruchomości, niebędące własnością Sprzedającego, tylko przedsiębiorców przesyłowych, nie będą stanowiły przedmiotu Transakcji. Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu powierzchni na rzecz tych przedsiębiorców.

Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego Gruntu składającego się na Nieruchomość (wraz z prawem własności znajdującego się na nim już wówczas Budynku oraz części istniejących już wówczas Budowli) na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 17 grudnia 2018 r. W ramach tej transakcji Poprzedni Właściciel działał w charakterze podatnika VAT i dostawa dokonana przez Poprzedniego Właściciela do Sprzedającego podlegała opodatkowaniu VAT (tj. nie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT).

W dacie nabycia przez Sprzedającego Gruntu od Poprzedniego Właściciela, znajdujący się na nim Budynek nie był jeszcze ukończony (przy czym ukończona była jego zasadnicza konstrukcja, był zadaszony i spełniał definicję „budynku” w rozumieniach przepisów prawa budowlanego). Zgodnie z powołaną powyżej interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dostawa Budynku na rzecz Sprzedającego została zakwalifikowana jako dostawa budynku dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, obowiązkowo podlegająca podatkowi VAT. Jednocześnie, w dacie nabycia przez Sprzedającego Gruntu od Poprzedniego Właściciela, na Gruncie znajdowała się już część Budowli. W tym zakresie, zgodnie z powołaną powyżej interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   dostawa części Budowli na rzecz Sprzedającego (określanych dalej jako: „Budowle Kategorii A”) została zakwalifikowana jako dostawa dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, a więc jako zasadniczo korzystająca ze zwolnienia z opodatkowania, przy czym Poprzedni Właściciel oraz Sprzedający mieli prawo zrezygnować ze zwolnienia oraz wybrać opcję opodatkowania. Poprzedni Właściciel oraz Sprzedający skorzystali z tego prawa;

*   dostawa części Budowli na rzecz Sprzedającego (określanych dalej jako: „Budowle Kategorii B”) została zakwalifikowana jako dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, obowiązkowo opodatkowanego podatkiem VAT.

Podatek VAT (zarówno w zakresie Budynku, jak również w zakresie obu ww. kategorii Budowli) został wykazany na fakturze VAT wystawionej przez Poprzedniego Właściciela na rzecz Sprzedającego i został odliczony przez Sprzedającego.

Po nabyciu, Budynek (jak również Grunt oraz Budowle i inne obiekty na nim zlokalizowane) nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Sprzedającego (zostały potraktowane jako tzw. produkcja w toku / produkty gotowe). Sprzedający dokończył budowę Budynku (w drodze nabycia usług budowlanych od podmiotu trzeciego) oraz dokonał wykończenia jego wnętrza.

Prace budowlane dotyczące zasadniczego korpusu budynku zakończyły się w lutym 2019 r. i w dniu 12 lutego 2019 r. Budynek uzyskał pozwolenie na użytkowanie wydane przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego na podstawie ostatecznej decyzji. Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Budynku, nadal wykonywane są prace wykończeniowe na powierzchniach najmu Budynku.

Nakłady poniesione przez Sprzedającego na ukończenie prac budowlanych oraz wykonanie prac wykończeniowych w Budynku przekroczyły 30% ceny nabycia Budynku. Przekroczenie powyższego limitu nastąpiło w pierwszym kwartale 2020 r. (przy czym, jak wskazano powyżej, Budynek nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Sprzedającego). Po tej dacie, Sprzedający nie ponosił kolejnych nakładów związanych z Budynkiem, których wartość przekroczyłaby 30% ceny nabycia Budynku. Sprzedający odliczył podatek VAT przy nabyciu prac budowlanych oraz wykończeniowych mających na celu ukończeniu Budynku.

W zakresie tych z Budowli, które istniały na Gruncie w dacie jego nabycia przez Sprzedającego (tj. Budowle Kategorii A oraz Budowle Kategorii B, przy czym, jak wskazano powyżej, nie zostały one wprowadzone do ewidencji środków trwałych Sprzedającego) po ich nabyciu Sprzedający:

*   albo nie ponosił nakładów na te budowle, które przekroczyłyby 30% ich wartości z daty nabycia,

*   albo też ponosił takie nakłady (tj. nakłady, których wartość przekroczyła 30% wartości nabycia budowli). Z uwagi na treść pytania odnoszącego się do tych budowli, Wnioskodawcy nie wskazują dokładnych dat poniesienia nakładów.

Dodatkowo, po nabyciu Gruntu od Poprzedniego Właściciela, Sprzedający wybudował na Gruncie nowe, inne Budowle, określane w dalszej części jako „Budowle Kategorii C”. Sprzedający dokonał odliczenia VAT w związku z budową Budowli Kategorii „C”.

Po ukończeniu oraz oddaniu do użytkowania Budynku (które miało miejsce w lutym 2019 r.), powierzchnia Budynku była stopniowo oddawana do użytkowania poszczególnym najemcom (łącznie jest to kilkunastu najemców) na podstawie przejętych przez Sprzedającego od Poprzedniego Właściciela, lub zawartych przez Sprzedającego umów najmu. W zakresie powierzchni wydanych przed pierwszym kwartałem 2020 r. (tj. przed datą kiedy poniesiono nakłady na Budynek, które przekroczyły 30% ceny jego nabycia), najmy te były kontynuowane.

Wydanie powierzchni najemcom następowało od lipca 2019 r. do sierpnia 2020 r., przy czym na dzień dokonania Transakcji w Budynku będą znajdowały się jeszcze powierzchnie niewynajęte, lub wynajęte, ale jeszcze nieprzekazane najemcom.

Zawierane umowy najmu przewidują prawo do korzystania przez najemców z wyodrębnionych w Budynku, przewidzianych powierzchni wyłącznych do ich użytku, jak również do korzystania z części wspólnych powierzchni Budynku - takich jak korytarze, hole, recepcja budynku itp. (poza tzw. powierzchniami technicznymi, a więc powierzchniami, na których np. znajdują się instalacje elektryczne, kanalizacyjne, serwery budynku itp.). W zakresie powierzchni technicznych Budynku, od dnia oddania powierzchni pierwszemu najemcy (lipiec 2019 r.), są one wykorzystywane przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych (polegających na wynajmie Budynku). Budowle znajdujące się na Gruncie nie są przedmiotem oddzielnego wynajmu, jednak z obiektów tych mają prawo korzystać wszyscy najemcy Budynku oraz podmioty trzecie. Korzystanie z nich przez najemców jest wpisane w istotę zawartych umów najmu.

Na potrzeby zawartych umów najmu został opracowany szczegółowy regulamin Budynku, który był dołączany do umów najmu.

Nabywca dokona zakupu Nieruchomości w celu prowadzenia działalności obejmującej wynajem powierzchni użytkowej w nabytym Budynku podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (Nabywca nie będzie wykorzystywał Nieruchomości dla celów działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT). Zamiarem Nabywcy jest kontunuowanie wynajmu wobec tych samych najemców, którzy obecnie najmują powierzchnie w Budynku. Nabywca zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby, względnie w oparciu o zasoby podwykonawców. Nie jest również wykluczone, że Nabywca w przyszłości podejmie biznesową decyzję o zbyciu nabytej Nieruchomości (na chwilę obecną Nabywca nie ma tego rodzaju planów).

Jak wskazano na wstępie, przed datą Transakcji (oraz przed dniem złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia), Sprzedający oraz Nabywca będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Przed datą Transakcji Wnioskodawcy złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Nabywcy oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Budynków oraz Budowli zlokalizowanych na Gruncie zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim Budynek i Budowle korzystałyby ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Przeprowadzenie transakcji planowane jest przed 30 czerwca 2021 r.

Budynek nie był wykorzystywany do celów działalności zwolnionej z VAT przez Sprzedającego.

Wątpliwości Wnioskodawców w pierwszej kolejności dotyczą opodatkowania dostawy Budynku.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie dla Budynku znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania należy rozstrzygnąć, czy względem Budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do dostawy Budynku doszło do pierwszego zasiedlenia w ramach dostawy dokonanej przez Poprzedniego Właściciela dnia 17 grudnia 2018 roku. Po tej dacie Sprzedający poniósł wydatki przekraczające 30% ceny nabycia Budynku. Budynek nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Sprzedającego.

Zatem wydatki poniesione przez Sprzedającego nie mogą być uznane jako wydatki ulepszeniowe, gdyż przedmiotem dostawy nie będzie środek trwały Sprzedającego. Ponadto planowana dostawa Budynku będzie dokonana po upływie dwóch lat licząc od pierwszego zasiedlenia. W związku z powyższym, dostawa ta będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jako dostawa dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Skoro planowana sprzedaż Budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to badanie przesłanek i rozstrzyganie zwolnienia na podstawie innych przepisów, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie jest zasadne.

Ponieważ jednak Wnioskodawcy planują skorzystać z możliwości opodatkowania dostawy Budynku na podstawie art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy poprzez złożenie zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Budynku z podatku VAT, zatem dostawa Budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy tylko przedmiotowego zapytania (pytanie nr 2), tj. rozstrzyga kwestię opodatkowania Budynku, a nie odnosi się do pozostałych przedmiotów składających się na Transakcję (rzeczy ruchome, inne „drobne” obiekty/naniesienia).

Zgodnie z opisem przedstawionym przez Wnioskodawców w skład Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji wchodzą również Budowle Kategorii „C” wybudowane przez Sprzedającego. Wątpliwości w tym przypadku dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT dostawy tych Budowli.

Jak wynika z okoliczności sprawy, pierwsze zasiedlenie nastąpiło w dacie wydania powierzchni najmu pierwszemu najemcy, tj. w lipcu 2019 r. Zatem dostawa Budowli Kategorii „C” nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata licząc od daty pierwszego zasiedlenia. Zatem w zakresie Budowli kategorii „C” nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, skoro planowana Transakcja dostawy Budowli kategorii „C” nie będzie podlegać zwolnieniu określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy dokonać analizy, czy nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, podatnik ma prawo do zastosowania ww. zwolnienia pod warunkiem, że w stosunku do wskazanych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z okoliczności sprawy wynika, że w stosunku do Budowli Kategorii „C” Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, tym samym do dostawy w tym zakresie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tym samym dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała z ww. zwolnienia z podatku VAT.

Dodatkowo, jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wskazano w opisie sprawy, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Tym samym, warunki umożliwiające zwolnienie zgodnie z ww. przepisem nie będą spełnione, w związku z tym, sprzedaż Budowli Kategorii „C” wraz z gruntem, na którym te obiekty są posadowione będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem dostawa Budowli kategorii „C” będzie obowiązkowo podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że ich sprzedaż będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy tylko przedmiotu zapytania (pytanie nr 3), tj. rozstrzyga kwestię opodatkowania Budowli Kategorii „C”, a nie odnosi się do pozostałych przedmiotów składających się na Transakcję (rzeczy ruchome, inne „drobne” obiekty/naniesienia).

Ponadto, Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży opisanych we wniosku Budowli Kategorii „A” oraz Budowli Kategorii „B”.

Z okoliczności sprawy wynika, że dostawa Budowli Kategorii „A” dokonana dnia 17 grudnia 2018 r. odbyła się po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Zatem do pierwszego zasiedlenia doszło przed 2018 rokiem. Sprzedający nie ponosił albo ponosił nakłady na Budowle Kategorii „A” przekraczające 30% wartości ich nabycia. Budowle Kategorii „A” nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Sprzedającego.

W zakresie Budowli Kategorii „B” pierwsze zasiedlenie nastąpiło dnia 17 grudnia 2018 r. Po nabyciu Sprzedający nie ponosił nakładów na Budowle Kategorii „B”, które przekroczyłyby 30% wartości ich nabycia, albo też ponosił nakłady przekraczające 30% nabycia. Jednak Budowle Kategorii „B” nie stanowią środków trwałych Sprzedającego.

Zatem wydatki poniesione przez Sprzedającego na Budowle Kategorii „A” oraz Budowle Kategorii „B” nie mogą być uznane jako wydatki ulepszeniowe, gdyż przedmiotem dostawy nie będzie środek trwały Sprzedającego. Ponadto planowana dostawa Budowli Kategorii „A” oraz Budowli Kategorii „B” będzie dokonana po upływie dwóch lat licząc od pierwszego zasiedlenia. W związku z powyższym, dostawa ta będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jako dostawa dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Skoro planowana sprzedaż Budowli Kategorii „A” oraz Budowli Kategorii „B” będzie korzystała ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to badanie przesłanek i rozstrzyganie zwolnienia na podstawie innych przepisów, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie jest zasadne.

Ponieważ jednak Wnioskodawcy planują skorzystać z możliwości opodatkowania dostawy Budowli Kategorii „A” oraz Kategorii „B” na podstawie art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy poprzez złożenie zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Budowli Kategorii „A” oraz Kategorii „B” z podatku VAT, zatem dostawa Budowli Kategorii „A” oraz Budowli Kategorii „B” będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy tylko przedmiotu zapytania (pytanie nr 4), tj. rozstrzyga kwestię opodatkowania Budowli Kategorii „A” oraz Kategorii „B”, a nie odnosi się do pozostałych przedmiotów składających się na Transakcję (rzeczy ruchome, inne „drobne” obiekty/naniesienia).

Ponieważ, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to sprzedaż dokonana na rzecz Kupującego dotycząca prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajdują się przedmiotowe Budynek i Budowle Kategorii „A” oraz Kategorii „B” również będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż Budynku i Budowli Kategorii „A” oraz Kategorii „B”. W przypadku, gdy strony transakcji, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy opodatkują Transakcję podatkiem VAT, wówczas dostawa gruntu również będzie opodatkowana. Sprzedaż gruntu, na którym znajdują się Budowle Kategorii „C” będzie podlegała obowiązkowo opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż tych Budowli.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytań nr 2, 3, 4 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Strony transakcji przed datą Transakcji (oraz przed dniem złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia) będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Nabywca dokona zakupu Nieruchomości w celu prowadzenia działalności obejmującej wynajem powierzchni użytkowej w nabytym Budynku podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (Nabywca nie będzie wykorzystywał Nieruchomości dla celów działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT).

Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji planowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem w sytuacji, gdy Strony transakcji skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, wówczas analizowana transakcja będzie w całości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki.

Zatem, po dokonaniu przedmiotowej transakcji oraz po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury od Sprzedającego potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem –nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.