Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.43.2020.1.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-30
Teza: Pośrednictwo w sprzedaży usług zakwaterowania przez platformę internetową.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy; pośrednictwo; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2020 r. (data wpływu 31 stycznia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 20 kwietnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 20 kwietnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 16 kwietnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i sposobu rozliczenia importu usług w deklaracji VAT-7 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz sposobu rozliczenia importu usług w deklaracji VAT-7. Wniosek został uzupełniony w dniu 20 kwietnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 20 kwietnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 16 kwietnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 kwietnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miasto (…) (dalej: "Miasto" lub "Wnioskodawca") jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej (…) świadczy usługi noclegowe. Usługi te są świadczone w obiekcie położonym w Polsce przy ul. (…) By trafić do jak największej grupy odbiorców usług, Wnioskodawca korzysta z platformy (dalej również: „serwis internetowy”), na której oferuje tymczasowe zakwaterowanie w (…).

Platforma oferuje system rezerwacji online, poprzez który obiekt (…) może udostępniać pokoje do rezerwacji i poprzez który Goście mogą dokonywać rezerwacji. Gość widzi zdjęcia dostępnych pokoi i wszelkie informacje o ich wyposażeniu, cenie, atrakcjach i udogodnieniach w okolicy.

Właściciel serwisu internetowego (…) nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. (…) posiada siedzibę w (…) i tam też jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Właściciel platformy świadczy usługi rezerwacji zakwaterowania online oraz zarządza stroną internetową (…) i jest jej właścicielem. (…) udostępnia system internetowy, do którego (…) ma dostęp po zalogowaniu - poprzez który może wprowadzać informacje, zmieniać je, weryfikować, uaktualniać, a także zarządzać rezerwacjami. Właściciel serwisu pośredniczy w rezerwacji miejsc i za zarezerwowane pokoje pobiera prowizję. Świadczenie realizowane przez właściciela platformy obejmuje stworzenie okazji do dokonania rezerwacji miejsc noclegowych, poprzez uzupełnienie niezbędnych informacji na temat okolicy obiektu, atrakcji, sklepów, najważniejszych punktów w mieście oraz lokalizacji obiektu. Właściciel platformy działa na rzecz Wnioskodawcy tj. pośredniczy w rezerwacji miejsc noclegowych w obiekcie należącym do Miasta, ale nie działa w imieniu Wnioskodawcy.

Użytkownicy serwisu internetowego mogą wyszukiwać, porównywać, wybierać i zakupywać najbardziej odpowiadające im oferty, po czym ostatecznie dokonywać rezerwacji u dostawcy pożądanej usługi. Po dokonaniu rezerwacji na platformie, bezpośredni stosunek umowny (prawnie wiążący) zostaje zawarty z usługodawcą, u którego dokonano rezerwacji. Od momentu dokonania rezerwacji, właściciel platformy pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy użytkownikiem a usługodawcą, przekazując wszelkie szczegóły rezerwacji przedmiotowemu usługodawcy.

Jak wspomniano powyżej, za zrealizowane rezerwacje właściciel serwisu internetowego otrzymuje prowizję. Prowizja płatna jest na podstawie faktury wystawionej przez właściciela platformy. Faktura wystawiona jest na wartość netto oraz zawiera dopisek, że podatek VAT rozliczany jest zgodnie z zasadą "reverse charge" (rozliczenie podatku przez nabywcę).

W odpowiedzi na wezwanie Organu:

*   dlaczego Wnioskodawca wskazał/uważa, że właściciel platformy „nie działa w imieniu Wnioskodawcy” skoro Wnioskodawca wskazuje, że po dokonaniu rezerwacji na platformie, bezpośredni stosunek umowny (prawnie wiążący) zostaje zawarty z usługodawcą, u którego dokonano rezerwacji Wnioskodawca odpowiedział, że poprzez serwis internetowy (…). dostarcza usługę rezerwacji internetowych, poprzez którą Wnioskodawca może oferować swoje usługi w zakresie rezerwacji miejsc noclegowych w (…), a użytkownicy strony mogą korzystać z niej w celu dokonania rezerwacji. Właściciel serwisu internetowego nie świadczy usług oferowanych na platformie, w związku z czym nie świadczy usług sprzedaży zakwaterowania.

*   czy właściciel serwisu internetowego we własnym imieniu dokonuje rezerwacji miejsca noclegowego w (…) na rzecz osoby chcącej skorzystać z noclegu Wnioskodawca odpowiedział, że Właściciel serwisu internetowego nie dokonuje rezerwacji miejsc noclegowych we własnym imieniu na rzecz osoby chcącej skorzystać z noclegu. Podmiot dokonujący rezerwacji poprzez serwis internetowy, wchodzi w bezpośredni stosunek umowny z dostawcą, u którego dokonuje rezerwacji tj. z Wnioskodawcą. Właściciel serwisu internetowego przekazuje Wnioskodawcy, drogą elektroniczną, dane podmiotu chcącego skorzystać z noclegu.

*   czy Wnioskodawca na rzecz właściciela serwisu internetowego wystawia fakturę dokumentującą świadczenie usług noclegowych a następnie właściciel serwisu internetowego wystawia fakturę dokumentującą świadczenie usług noclegowych na rzecz osoby korzystającej z noclegu Wnioskodawca odpowiedział, że Wnioskodawca nie wystawia żadnych faktur na rzecz właściciela serwisu internetowego. Miasto (…) wystawia faktury jedynie na rzecz podmiotów dokonujących rezerwacji.

*   czy Wnioskodawca pobiera opłatę za usługi noclegowe od właściciela serwisu internetowego a następnie właściciel serwisu internetowego pobiera opłatę za usługi noclegowe od osoby korzystającej z noclegu Wnioskodawca odpowiedział, że Wnioskodawca nie pobiera żadnych opłat od właściciela serwisu internetowego. Płatności pobierane są przez świadczącego usługi zakwaterowania tj. Miasto (…) bezpośrednio od podmiotów dokonujących rezerwacji. Właściciel serwisu internetowego nie pobiera od podmiotów dokonujących rezerwacji opłat za rezerwację lub odwołanie rezerwacji, a także żadnych innych opłat za obsługę rezerwacji. (…) nie uczestnicy w procesie płatności pomiędzy podmiotem dokonującym rezerwacji a Miastem (…)

*   czy właściciel serwisu internetowego świadczy usługę na rzecz Wnioskodawcy nieprzerwanie przez dłuższy okres czasu Wnioskodawca odpowiedział, że Właściciel serwisu internetowego świadczy usługę na rzecz Wnioskodawcy nieprzerwanie od (…).

*   czy w związku ze świadczeniem przez właściciela serwisu internetowego usługi ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, np. miesięczne, kwartalne itp. Wnioskodawca odpowiedział, że Właściciel serwisu internetowego raz w miesiącu wystawia fakturę na rzecz Wnioskodawcy, obciążając go prowizją za zrealizowane w danym miesiącu, za pośrednictwem serwisu internetowego, rezerwacje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie nabytej od właściciela platformy usługi, jako import usług, powstanie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury?
2.  Czy transakcja ta powinna zostać rozliczona w deklaracji VAT-7 w pozycji dotyczącej importu usług z wyłączeniem usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny Miasto stoi na stanowisku, iż usługa pośrednictwa w rezerwacji miejsc noclegowych, o której mowa w opisie, jest usługą związaną z konkretną nieruchomością położoną na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W związku z tym jej miejsce świadczenia winno być ustalane na podstawie art. 28e ustawy o VAT. W tej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi powstanie po stronie Miasta na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT tj. z chwilą wystawienia faktury przez właściciela platformy.

Odnosząc się do kwestii sposobu wykazania ww. transakcji w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, Wnioskodawca uważa, że zarówno podstawę opodatkowania jak i podatek należny Miasto winno wykazać odpowiednio w poz. 27 i 28 deklaracji VAT-7.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W przypadku wykonywania usług w celu określenia miejsca ich opodatkowania należy ustalić miejsce ich świadczenia.

Według art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n.

Art. 28e ustawy o VAT przesądza, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zagadnienie kwalifikacji usług jako związanych z nieruchomościami wielokrotnie było przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie z orzecznictwem ETS do zakwalifikowania danej usługi do tej grupy nie wystarcza istnienie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Związek ten musi być „bezpośredni". ETS uznał, że „sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością. Tym samym jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością mieścić się będzie zakresie art. 9 ust. 2 lit a) Szóstej dyrektywy” (wyrok ETS z dnia 7 września 2006 r., sygn. C-166/05).

W doktrynie prawa podatkowego podnosi się, iż usługa jest związana z nieruchomością jeżeli dotyczy konkretnej nieruchomości, dającej się zlokalizować co do miejsca jej położenia ("J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, Wrocław 2010 r.). Pogląd ten znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 334/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że przepis regulujący miejsce opodatkowania usług związanych z nieruchomościami „stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane podług jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. (\`(...)\`) Aby jednak postulat ten mógł być zrealizowany, nieruchomość, będąca przedmiotem usługi musi być ściśle oznaczona, a więc podatkowo zidentyfikowana. Oznacza to, że umowa cywilnoprawna, zawarta pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą powinna określać i położenie nieruchomości i skonkretyzowanie usługi, i nie tylko dla określenia zobowiązań stron umowy, ale dlatego, że podatkowy system unijny żąda zgodnego ze stanem faktycznym określenia zobowiązania podatkowego i jego miejsca realizacji”.

Należy zaznaczyć, iż katalog usług związanych z nieruchomościami, o których mowa art. 28e ustawy o VAT, jest otwarty. W przepisie tym przyjęto, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu są wykonywane, gdzie ma siedzibę usługodawca oraz gdzie faktycznie (fizycznie) wykonuje tę usługę.

Przez import usług - w myśl art. 2 pkt 9 ustawy o VAT - rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT.

W świetle art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1 a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadku świadczenia usług z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Wedle art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Z objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K) zawartych w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.856) wynika, iż w poz. 27 i 28 wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z wyłączeniem usług wykazywanych w poz. 29 i 30 (wiersz 12). Natomiast w poz. 29 i 30 wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy, nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej w rozumieniu ustawy, tj. podatników podatku od wartości dodanej nakładanego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innym niż terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy czym stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 stanowi import usług.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przy tym zgodnie z art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r., zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”, do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Przy tym jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. p rozporządzenia 282/2011 - ustęp 1 obejmuje w szczególności pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d).

Natomiast jak stanowi art. 31a ust. 3 lit. d rozporządzenia 282/2011 - ustęp 1 nie ma zastosowania do pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej.

Według art. 99 ust. 1 ustawy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Z objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K) zawartych w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 25 października 2019 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 2104), wynika, że w poz. 27 i 28 wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z wyłączeniem usług wykazywanych w poz. 29 i 30 (wiersz 12).

Natomiast w poz. 29 i 30 wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy, nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej w rozumieniu ustawy, tj. podatników podatku od wartości dodanej nakładanego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innym niż terytorium kraju.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Przy czym zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy usługa, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach określonego okresu. Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „usługi o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”. Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Natomiast stosowanie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych,
*   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   stałej obsługi prawnej i biurowej,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej tj. (…) świadczy usługi noclegowe w obiekcie położonym w Polsce. Wnioskodawca korzysta z platformy (serwisu internetowego), na której oferuje tymczasowe zakwaterowanie w (…). Platforma oferuje system rezerwacji online, poprzez który obiekt (…) może udostępniać pokoje do rezerwacji i poprzez który goście mogą dokonywać rezerwacji. Właściciel serwisu internetowego tj. (…) posiada siedzibę w (…) i nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Właściciel platformy świadczy usługi rezerwacji zakwaterowania online oraz zarządza stroną internetową (…) i jest jej właścicielem. Właściciel serwisu internetowego świadczy usługę na rzecz Wnioskodawcy nieprzerwanie od (…). (…) udostępnia system internetowy, do którego (…) ma dostęp po zalogowaniu - poprzez który może wprowadzać informacje, zmieniać je, weryfikować, uaktualniać, a także zarządzać rezerwacjami. Właściciel serwisu pośredniczy w rezerwacji miejsc i za zarezerwowane pokoje pobiera prowizję. Właściciel serwisu internetowego raz w miesiącu wystawia fakturę na rzecz Wnioskodawcy, obciążając go prowizją za zrealizowane w danym miesiącu, za pośrednictwem serwisu internetowego, rezerwacje. Świadczenie realizowane przez właściciela platformy obejmuje stworzenie okazji do dokonania rezerwacji miejsc noclegowych, poprzez uzupełnienie niezbędnych informacji na temat okolicy obiektu, atrakcji, sklepów, najważniejszych punktów w mieście oraz lokalizacji obiektu. Właściciel platformy działa na rzecz Wnioskodawcy tj. pośredniczy w rezerwacji miejsc noclegowych w obiekcie należącym do Wnioskodawcy. Użytkownicy serwisu internetowego mogą wyszukiwać, porównywać, wybierać i zakupywać najbardziej odpowiadające im oferty, po czym ostatecznie dokonywać rezerwacji u dostawcy pożądanej usługi. Po dokonaniu rezerwacji na platformie, bezpośredni stosunek umowny (prawnie wiążący) zostaje zawarty z usługodawcą, u którego dokonano rezerwacji. Podmiot dokonujący rezerwacji poprzez serwis internetowy, wchodzi w bezpośredni stosunek umowny z dostawcą, u którego dokonuje rezerwacji tj. z Wnioskodawcą. Wnioskodawca na rzecz właściciela serwisu internetowego nie wystawia faktury dokumentującej świadczenie usług noclegowych. Wnioskodawca wystawia faktury jedynie na rzecz podmiotów dokonujących rezerwacji. Właściciel serwisu internetowego nie dokonuje rezerwacji miejsc noclegowych we własnym imieniu na rzecz osoby chcącej skorzystać z noclegu. Wnioskodawca nie pobiera żadnych opłat za usługi noclegowe od właściciela serwisu internetowego. Płatności pobierane są przez świadczącego usługi zakwaterowania tj. Wnioskodawcę bezpośrednio od podmiotów dokonujących rezerwacji. Właściciel serwisu internetowego nie pobiera od podmiotów dokonujących rezerwacji opłat za rezerwację lub odwołanie rezerwacji, a także żadnych innych opłat za obsługę rezerwacji. Od momentu dokonania rezerwacji, właściciel platformy pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy użytkownikiem a usługodawcą, przekazując wszelkie szczegóły rezerwacji przedmiotowemu usługodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie nabytej od właściciela platformy usługi, jako import usług, powstanie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury (pytanie nr 1). Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy import usług w związku z nabyciem od właściciela platformy usługi powinien zostać rozliczony w deklaracji VAT-7 w pozycji dotyczącej importu usług z wyłączeniem usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy (pytanie nr 2).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że w analizowanym przypadku moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie nabytej od właściciela platformy usługi, rozliczanej jako import usług, nie powstanie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy. Mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje uznać należy, że usługa nabywana przez Wnioskodawcę od właściciela platformy jest usługą wykonywaną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń. Zatem w przedmiotowym przypadku, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, momentem powstania obowiązku podatkowego dla nabywanej usługi jest data upływu każdego okresu, do którego odnoszą się rozliczenia (wystawiona faktura).

Ponadto odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że usługa nabywana przez Wnioskodawcę od właściciela platformy nie jest usługą, dla której miejsce świadczenia ustala się na podstawie art. 28e ustawy. Wskazać należy, że z art. 31a ust. 3 lit. d rozporządzenia 282/2011 wprost wynika, że pośrednictwo w świadczeniu usług zakwaterowania jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej nie stanowią usług związanych z nieruchomościami. Natomiast mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje uznać należy, że właściciel platformy działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej. Zatem skoro właściciel platformy działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej świadczone przez właściciela platformy usługi nie stanowią usług, o których mowa w art. 28e ustawy. Jednocześnie do świadczonych przez właściciela platformy usług nie znajdują zastosowania inne szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług, o których mowa w art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Zatem miejsce świadczenia usług dla nabywanych od właściciela platformy usług należy ustalić w oparciu o art. 28b ustawy. W konsekwencji nabywane od właściciela platformy usługi rozliczane przez Wnioskodawcę w ramach importu usług należy wykazać w poz. 29 i 30 deklaracji VAT-7.

W konsekwencji zarówno w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i sposobu rozliczenia importu usług w deklaracji VAT-7 stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.