Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-358/11/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-06-27
Teza: określenie miejsca opodatkowania usług świadczonych drogą elektroniczną
Słowa kluczowe: usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2011r. (data wpływu 17 marca 2011r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 czerwca 2011r. (data wpływu 21 czerwca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania usług świadczonych drogą elektroniczną - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca opodatkowania usług świadczonych drogą elektroniczną. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 czerwca 2011r. będący odpowiedzią na wezwanie tut organu z dnia 10 czerwca 2011r. znak: IBPP3/443-358/11/PK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca planuje w ciągu kilku miesięcy świadczyć usługi polegające na dostarczeniu drogą elektroniczną (przez Internet) oprogramowania użytkowego potencjalnym nabywcom wraz z licencją na użytkowanie tegoż oprogramowania, którego to jest producentem. Planuje też przed rozpoczęciem świadczenia tych usług wystąpić o nadanie NIP UE do naczelnika urzędu skarbowego i być czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Specyfika świadczenia tych usług jest taka że jest to proces wysoce zautomatyzowany, nie wymagający, lub wymagający sporadycznej ingerencji Wnioskodawcy w proces dostarczenia wspomnianego oprogramowania oraz sprzedaży licencji. Dystrybucja oprogramowania oraz sprzedaż kluczy licencyjnych uprawniających do korzystania z tegoż oprogramowania odbywać się będzie wyłącznie drogą elektroniczną. Zakup licencji będzie odbywał się wyłącznie poprzez obrót bezgotówkowy, wyłącznie za pośrednictwem internetowego serwisu pośredniczącego w płatnościach on line. Sklep internetowy będzie gromadził kompletne dane każdej transakcji zakupu, pozwalając na przejrzysty wgląd w dane finansowe transakcji oraz dane personalne i adresowe wszystkich klientów na żądanie instytucji kontroli fiskalno skarbowej.

Usługi będą sprzedawane na rzecz klientów którzy posiadają NIP UE oraz są zarejestrowanymi podatnikami VAT na terytorium swojego kraju, oraz nie posiadają siedziby, stałego miejsca zamieszkania, lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, a w przypadku kiedy usługobiorcy ci nie posiadają siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności zwykle prowadzą działalność poza terytorium Polski lub mają miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży licencji na używanie wytwarzanego przez Wnioskodawcę oprogramowania klientowi opisanemu w sekcji „opis stanu faktycznego”, czyli takiemu który posiada NIP UE oraz jest zarejestrowanym podatnikiem VAT na terytorium swojego kraju, oraz nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania, lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, a w przypadku wedy ów usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności zwykle prowadzi działalność poza terytorium Polski lub ma miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Polski, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT ze stawką/adnotacją „nie podlega” oraz adnotacją że to nabywca zobowiązany jest do naliczenia VAT, zgodnie z przepisami obowiązującymi w jego kraju rezydencji?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również, wymienione w punkcie 1 danego artykułu, przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Definicję usług elektronicznych zawiera art. 2 pkt 28 ustawy (wskazanie na art. 11 Rozporządzenia nr 1777/2005), zgodnie z którym przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, których świadczenie z natury zależne jest od technologii informatycznej i z reguły usługi te są zautomatyzowane, wymagają niewielkiej interwencji człowieka, oraz niemożliwe jest Ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej; w szczególności usługami jest dostarczanie oprogramowania oraz jego uaktualnień (art. 11 Rozporządzenia, pkt 2. a).

Stosownie do art. 28b miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Zatem usługa opodatkowana jest w kraju nabywcy usługi a nie świadczącego usługę i tym samym zasadna jest adnotacja na fakturze VAT, iż to nabywca powinien naliczyć podatek - wg przepisów obowiązujących w jego kraju rezydencji, oraz przyjęta „stawka”: „nie podlega”

Powyższe stanowisko zostało opracowane częściowo w oparciu o odpowiedź Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2004.07.28 o sygnaturze PI/005-898/04/CIP/01 z uwzględnieniem nowelizacji aktów prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do zapisu art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W sytuacji gdy usługi będące przedmiotem Wniosku będą świadczone na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT mających siedzibę poza terytorium kraju trzeba wskazać, że zgodnie z przepisem na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału \[Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług\]:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej

ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za podatników będą uznawane również podmioty wykonujące działalność uznawaną za działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. W Polsce oraz w innych krajach UE wykonywanie takiej działalności wiąże się ze statusem podatnika VAT. Jednak status podatnika według tej definicji nie jest, co do zasady, uzależniony od rejestracji do VAT jako podatnika VAT czynnego. Dlatego podatnikiem według tych regulacji jest podatnik VAT czynny oraz korzystający ze zwolnienia.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2010r. co do zasady gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika (według definicji ustawowej z art. 28a ustawy), miejsce jej świadczenia będzie znajdować się w kraju, w którym posiada on siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania (dotyczy osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą). Tę zasadę ogólną będziemy stosować, gdy usługa będzie świadczona na rzecz podatnika i przepisy \[ art. 28e, 28f, 28g, 28i, 28j, 28n ustawy\] nie będą przewidywać specjalnych zasad ustalania miejsca świadczenia.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika miejscem świadczenia tej usługi jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, bądź stałe miejsce prowadzenia działalności, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja usługi.

Trzeba tutaj wskazać, że jest to zasada ogólna która znajdzie również zastosowanie do świadczenia usług elektronicznych albowiem nie zostały one wymienione w wyjątkach od tej zasady.

Mając na uwadze, iż nabywca usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest podatnikiem z siedzibą poza terytorium Polski i jeżeli nabywca ten nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego to miejsca mogłaby być świadczona przez Wnioskodawcę usługa, tym samym miejscem świadczenia usługi przez Wnioskodawcę i ewentualnie jej opodatkowanie znajduje się w kraju siedziby nabywcy. Co za tym idzie przedmiotowa usługa nie będzie opodatkowana w Polsce.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 ww. artykułu stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Stosownie do § 4 ust. 1 wymienionego rozporządzenia zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Przepis § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Stosownie do § 26 ust. 1 cyt. rozporządzenia, przepisy § 5, 7-22 i 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem (§ 26 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 26 ust. 3 tego rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4.

W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz:

1.  adnotację, że podatek rozlicza nabywca lub
2.  wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub
3.  oznaczenie „odwrotne obciążenie”.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku gdy Wnioskodawca świadczy usługi dla kontrahenta (podatnika) z innego kraju członkowskiego niż Polska na fakturze VAT winien zawrzeć dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem oraz adnotację:

*   że podatek rozlicza nabywca lub
*   wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub
*   oznaczenie „odwrotne obciążenie”.

Reasumując, miejscem opodatkowaniu świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz podatników z innych krajów członkowskich będzie kraj nabywcy. Faktury dla tych podmiotów nie zawierają stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem pozostawiając te pozycje puste bez jakiejkolwiek adnotacji.

Natomiast na fakturze winna się znaleźć jedna z poniższych adnotacji:

*   podatek rozlicza nabywca
*   wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca,
*   odwrotne obciążenie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.