Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-840/15/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-27
Teza: Czy w związku z objęciem udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, których wartość nominalna może być niższa od wartości tego wkładu, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości łącznie: 1. wartości początkowej Aktywów wskazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki pomniejszonej o: - odpisy amortyzacyjne dokonane przez Wnioskodawcę począwszy od miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia danego środka trwałego do ewidencji oraz - w odniesieniu do Aktywa, względem którego Spółka skorzystała z prawa do odliczenia części nakładów inwestycyjnych od dochodu - wartość wydatków inwestycyjnych, które zostały odliczone od dochodu do opodatkowania zgodnie z przepisami Rozporządzenia oraz/lub Ustawy, które są ujęte w niezamortyzowanej jeszcze wartości początkowej danego środka trwałego; 2. wydatków poniesionych na nabycie prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego Gruntów?
Słowa kluczowe: agio; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; odliczenia-odliczenie od dochodu; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 7 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Aktywów i Gruntów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Aktywów i Gruntów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.,; dalej: „ustawa o CIT”).

Spółka rozważa wniesienie w przyszłości wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej (dalej jako: „Spółka kapitałowa”) w postaci obiektów budowlanych, w skład których mogą wchodzić budynki i/lub budowle (dalej łącznie jako: „Aktywa”) oraz grunty zabudowane i/lub niezabudowane będące własnością Spółki oraz/lub będące w użytkowaniu wieczystym (dalej łącznie jako: „Grunty”). Aktywa i Grunty wykorzystywane są przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Aktywa wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki. W trakcie ich użytkowania Aktywa mogły podlegać ulepszeniom - w takim przypadku wartość dokonanych ulepszeń zwiększała ich wartość początkową.

W stosunku do niektórych Aktywów w poprzednich latach podatkowych Wnioskodawca skorzystał z prawa do odliczenia części wydatków inwestycyjnych od dochodu, w szczególności na podstawie:

*   rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz.U. Nr 18, poz. 62 ze zm.; dalej jako: „Rozporządzenie”) wydanego na podstawie art. 18 ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 i Nr 134, poz. 646, z 1994 r. Nr 1, poz. 2, Nr 43, poz. 163, Nr 80, poz. 368, Nr 87, poz. 406, Nr 90, poz. 419, Nr 113, poz. 547, Nr 123, poz. 602 i Nr 127, poz. 627, z 1995 r. Nr 5, poz. 25, Nr 86, poz. 433, Nr 96, poz. 478, Nr 133, poz. 654 i Nr 142, poz. 704 oraz z 1996 r. Nr 25, poz. 113 i Nr 34, poz. 146);
*   art. 18a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm., dalej jako: „Ustawa”).

Jednocześnie w myśl § 2 ust. 6 Rozporządzenia oraz art. 18a ust. 7 Ustawy dokonane odliczenia nie zmniejszyły podstawy do ustalania odpisów amortyzacyjnych według zasad określonych w odrębnych przepisach. W konsekwencji, wartość początkowa Aktywa została przez Spółkę określona z uwzględnieniem wartości wydatków inwestycyjnych, które zostały odliczone od podstawy opodatkowania.

Jedynie odpisy amortyzacyjne od części wartości początkowej Aktywa, która została odliczona od dochodu Spółki zgodnie z Rozporządzeniem oraz/lub Ustawą, Spółka potraktowała jako wydatki niestanowiące kosztu uzyskania przychodu do łącznej wysokości dokonanych odliczeń z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych. W konsekwencji dopiero odpis amortyzacyjny od Aktywa, w odniesieniu do którego Spółka skorzystała wcześniej z odliczenia od dochodu, przypadający za miesiąc, w którym planowane jest dokonanie aportu, powinien, zgodnie z przyjętym sposobem rozliczenia wydatków na nabycie tych środków trwałych, stanowić w części koszt uzyskania przychodów.

Zatem pozostała wartość początkowa środków trwałych (po uwzględnieniu odpisu za miesiąc, w którym planowane jest dokonanie aportu), w odniesieniu do których Spółka skorzystała wcześniej z odliczenia od dochodu, powinna zgodnie z przyjętą metodologią stanowić w całości koszt uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane w kolejnych okresach sprawozdawczych (gdyż część odpisów amortyzacyjnych objęta odliczeniem od dochodu została już wyłączona z kosztów uzyskania przychodów).

W zamian za wkład niepieniężny w postaci Aktywów i Gruntów Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce kapitałowej. Objęcie przez Spółkę udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej nastąpić może w taki sposób, że wartość wkładów przewyższy wartość nominalną wyemitowanych udziałów. Nadwyżka pomiędzy wartością wkładu a wartością nominalną objętych udziałów (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z objęciem udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, których wartość nominalna może być niższa od wartości tego wkładu, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości łącznie:

1.  wartości początkowej Aktywów wskazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki pomniejszonej o:
    *   odpisy amortyzacyjne dokonane przez Wnioskodawcę począwszy od miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia danego środka trwałego do ewidencji oraz
    *   w odniesieniu do Aktywa, względem którego Spółka skorzystała z prawa do odliczenia części nakładów inwestycyjnych od dochodu - wartość wydatków inwestycyjnych, które zostały odliczone od dochodu do opodatkowania zgodnie z przepisami Rozporządzenia oraz/lub Ustawy, które są ujęte w niezamortyzowanej jeszcze wartości początkowej danego środka trwałego;
2.  wydatków poniesionych na nabycie prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego Gruntów?

Zdaniem Spółki, w związku z objęciem udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości łącznie:

1.  wartości początkowej Aktywów wskazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki pomniejszonej o:
    *   odpisy amortyzacyjne dokonane przez Wnioskodawcę począwszy od miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia danego środka trwałego do ewidencji oraz
    *   w odniesieniu do Aktywa, względem którego Spółka skorzystała z prawa do odliczenia części nakładów inwestycyjnych od dochodu - wartość wydatków inwestycyjnych, które zostały odliczone od dochodu do opodatkowania zgodnie z przepisami Rozporządzenia oraz/lub Ustawy, które są ujęte w niezamortyzowanej jeszcze wartości początkowej danego środka trwałego,
2.  wydatków poniesionych na nabycie prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego Gruntów.

Koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wskazanych w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ustawodawca nie zawarł szczegółowej definicji kosztów uzyskania przychodów w ustawie o CIT. Pojęcie to definiowane jest natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 11 sierpnia 2004 r., sygn. I SA/Bk 159/04, stwierdził, że: „Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady, straty, wydatki niezbędne, które trzeba ponieść w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich. Takie rozumienie kosztów uzyskania przychodu oparte jest na ich istocie ekonomicznej (\`(...)\`)”.

W literaturze wskazuje się natomiast, że: „Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie wydatki podatnika, jakie zostały przez niego poniesione definitywnie w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Poniesienie wydatku wymaga poniesienia ciężaru majątkowego, jednakże w niektórych przypadkach kosztem są także wydatki nieponiesione, a zarachowane (tj. nastąpiło zobowiązanie do zapłaty), wówczas są to tzw. koszty nie materiałowe”. (W. Modzelewski, J. Pyssa, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 9, Warszawa 2015).

Z brzmienia art. 15 ustawy o CIT, a także z ugruntowanego stanowiska orzecznictwa, organów podatkowych i doktryny wynika, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, muszą kumulatywnie zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  koszt musi zostać poniesiony przez podatnika,
2.  musi być definitywny (rzeczywisty),
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia przychody podatkowe dla tego podatnika,
4.  musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na wysokość osiągniętych przychodów,
5.  nie znajduje się w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, należy wskazać, że ustawa o CIT wprowadza szczególne regulacje dotyczące wydatków na nabycie środków trwałych, gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz ulepszenie środków trwałych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione wcześniej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
*   ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16 g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiąca podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W konsekwencji należy wskazać, że wartość wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie Aktywów i Gruntów wraz z wydatkami na ulepszenie Aktywów, co do zasady, nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Moment rozpoznania tych wydatków jako koszt podatkowy został bowiem odroczony do daty ich odpłatnego zbycia. Pewnym odstępstwem od powyższej zasady jest natomiast sposób rozliczenia nieruchomości, względem której Spółka skorzystała z prawa do odliczenia części nakładów inwestycyjnych od dochodu do opodatkowania.

Koszty uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny

Kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część uregulowana została w art. 15 ust. 1j ustawy o CIT. Zgodnie z powołanym przepisem na dzień objęcia udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Co ważne, ustawodawca w żadnym przepisie ustawy o CIT nie ogranicza możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, w związku z przekazaniem części wartości wkładu niepieniężnego na kapitał zapasowy tej spółki kapitałowej. W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że fakt wystąpienia tzw. agio emisyjnego nie wpłynie na możliwość rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia (aportu) Aktywów oraz Gruntów w pełnej wysokości.

Wnioskodawca zauważa, że w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych jednolicie wskazuje się, że przekazanie części wartości rynkowej aportowanego majątku na kapitał zapasowy spółki nie wpływa na możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia danego składnika majątku w formie aportu w pełnej wysokości. Stanowisko takie wyrażone zostało w interpretacjach indywidualnych powołanych w dalszej części niniejszego wniosku, w tym przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 października 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1120/12/AK, w której Organ w następującym stanie faktycznym: „Wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za aport będzie niższa od niż wartość rynkowa wnoszonego wkładu. Nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną obejmowanych udziałów będzie stanowiła tzw. agio i zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki polskiej otrzymującej aport”, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Stosownie do treści art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), na moment objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część koszt uzyskania przychodów ustała się w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych. (\`(...)\`) Zgodnie z cytowanym przepisem art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o pdop w dniu wniesienia przedmiotowych budynków w formie wkładu niepieniężnego do Spółki polskiej, koszt uzyskania przychodu będzie można ustalić w wysokości wartości początkowej tych budynków pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych”.

Mając na uwadze fakt, że w ramach aportu dojdzie do przeniesienia prawa do aktywów o różnym charakterze (tj. Aktywów i Gruntów), poniżej Wnioskodawca przedstawia swoje stanowisko co do sposobu określenia na moment objęcia udziałów wartości kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do poszczególnych składników majątku będących przedmiotem wkładu.

Ad. 1

Koszt uzyskania przychodów w zakresie aportu Aktywów

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Aktywa będące przedmiotem aportu stanowią składniki majątku Wnioskodawcy wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i podlegają amortyzacji podatkowej zgodnie z art. 16a-16m ustawy o CIT.

Od momentu przyjęcia do używania Aktywa te spełniają przesłanki uznania za podlegające amortyzacji środki trwałe Wnioskodawcy, bowiem:

*   stanowią własność Wnioskodawcy,
*   są kompletne i zdatne do użytku od dnia przyjęcia ich do używania,
*   przewidywany okres ich używania na moment przyjęcia ich do używania przekraczał rok,
*   są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, dla celów określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z aportem Aktywów zastosowanie powinien znaleźć powołany powyżej przepis art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o CIT, który wskazuje, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na dzień objęcia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych.

Z kolei w zakresie Aktywa, w odniesieniu, do którego Spółka była uprawniona do skorzystania z prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych w myśl przepisów Ustawy i/lub Rozporządzenia należy wskazać, że zarówno na gruncie Rozporządzenia jak i Ustawy odliczenia wydatków inwestycyjnych, dokonane w roku podatkowym, traktuje się w tym roku na równi z odpisami z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisami amortyzacyjnymi). Jednocześnie jednak:

*   odliczenia te nie zmniejszają podstawy do ustalania odpisów amortyzacyjnych według zasad określonych w odrębnych przepisach;
*   odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w powołanych aktach prawnych, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu oddania ich do używania, nie wcześniej jednak niż od pierwszego dnia miesiąca następującego po roku podatkowym, w którym dokonano odliczenia,
*   odpisów amortyzacyjnych, dokonuje się do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie wysokości sumy odpisów amortyzacyjnych oraz kwoty dokonanych odliczeń z ich wartością początkową.

Mając na uwadze fakt, że dokonane odliczenia nie doprowadziły do zmniejszenia podstawy ustalania odpisów amortyzacyjnych, a Spółka była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości Aktywa nie wcześniej niż od pierwszego dnia miesiąca następującego po roku podatkowym, w którym dokonano odliczenia, rozpoczynając dokonywanie odpisów od wartości Aktywa, Spółka wyłączała z kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT.

Należy wskazać, że do momentu złożenia wniosku, żadna z kwot odpisów dokonanych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia danego środka trwałego do ewidencji nie stanowiła kosztu podatkowego, bowiem wartość dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od miesiąca następującego po miesiącu oddania Aktywa do użytkowania nie przekroczyła wartości dokonanego odliczenia.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, na moment wniesienia Aktywa aportem do Spółki Kapitałowej, Spółka powinna być uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu wartość początkową Aktywa pomniejszoną o:

*   odpisy amortyzacyjne dokonane począwszy od miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia danego środka trwałego do ewidencji oraz
*   wartość wydatków inwestycyjnych, które zostały odliczone od dochodu do opodatkowania zgodnie z przepisami Rozporządzenia oraz/lub Ustawy, które są ujęte w niezamortyzowanej jeszcze wartości początkowej danego środka trwałego.

Opisana powyżej metodologia zapewni, że:

*   wartość zaliczona jako koszt uzyskania przychodu na moment aportu, będzie równa wartości początkowej Aktywa pomniejszonej o równowartość dokonanego odliczenia (w postaci odpisów amortyzacyjnych nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu) oraz dokonanych odpisów amortyzacyjnych (w przypadku, jeśli Spółka do momentu dokonania aportu będzie uprawniona do zaliczenia odpisów w całości lub w części do kosztów podatkowych);
*   wydatki inwestycyjne, kapitalizowane do wartości początkowej środka trwałego, nie obniżą dwukrotnie podstawy opodatkowania Spółki: raz w roku w którym zostały odliczone od dochodu na podstawie stosownych przepisów Rozporządzenia i/lub Ustawy, a drugi raz jako koszt uzyskania przychodu w związku ze zbyciem tego składnika majątku w drodze aportu.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszt podatkowy z tytułu wniesienia aportem Aktywów w zamian za udziały w Spółce Kapitałowej otrzymującej aport ustalony powinien zostać w wysokości wartości początkowej tych środków trwałych pomniejszonej o:

1.  odpisy amortyzacyjne dokonane przez Wnioskodawcę począwszy od miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia danego środka trwałego do ewidencji oraz
2.  w odniesieniu do Aktywa, względem którego Spółka skorzystała z prawa do odliczenia części nakładów inwestycyjnych od dochodu — wartość wydatków inwestycyjnych, które zostały odliczone od dochodu do opodatkowania zgodnie z przepisami Rozporządzenia i/lub Ustawy, które są ujęte w niezamortyzowanej jeszcze wartości początkowej danego środka trwałego.

Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Jako przykłady można wskazać:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 października 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1120/12/AK, w której organ w stanie faktycznym: „Wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za aport będzie niższa od niż wartość rynkowa wnoszonego wkładu. Nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną obejmowanych udziałów będzie stanowiła tzw. agio i zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki polskiej otrzymującej aport”, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Stosownie do treści art. 15 ust. lj pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), na moment objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część koszt uzyskania przychodów ustała się w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych. W skład Nieruchomości inwestycyjnych wchodzą budynki, które były amortyzowane od wartości początkowej tych wkładów. Zgodnie z cytowanym przepisem art. 15 ust. lj pkt 1 ustawy o pdop, w dniu wniesienia przedmiotowych budynków w formie wkładu niepieniężnego do Spółki polskiej, koszt uzyskania przychodu będzie można ustalić w wysokości wartości początkowej tych budynków pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2009 r., sygn. IPPB3/423-1621/08-2/JG, w której organ w stanie faktycznym: „Różnica pomiędzy wartością emisyjną objętych przez Z udziałów a ich wartością nominalną zostanie - zgodnie z obowiązującymi przepisami - ujęta w księgach rachunkowych spółki celowej jako zwiększenie jej kapitału (funduszu zapasowego)” stwierdził, że: „W odniesieniu natomiast do budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości koszt uzyskania przychodu, należy ustalić, jako równy ich wartości początkowej (kosztowi nabycia) pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych zgodnie z zasadami określonymi w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do dnia objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce celowej”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 sierpnia 2008 r., sygn. ILPB3/423-315/08-4/HS, w której organ w stanie faktycznym: „Spółka planuje wnieść aportem tą nieruchomość do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku tej operacji, Spółka objęłaby udziały o wartości nominałnej równej 1 mln zł. Pozostała wartość wkładu zostałaby wniesiona na kapitał zapasowy spółki (tzw. agio aportowe)” stwierdził, że: „ W związku z tym, że nieruchomość gruntowa, która została wniesiona do spółki kapitałowej, w zamian za co Spółka objęła jej udziały, jest w Spółce środkiem trwałym, to koszt uzyskania powyższego przychodu należy ustalić na podstawie przepisu art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych \[\`(...)\`\]”.

Ad. 2

Koszt uzyskania przychodów w zakresie aportu Gruntów

Przedmiotem aportu będzie również prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego Gruntów, które w myśl art. 16c ust. 1 ustawy o CIT stanowić będą środki trwałe Spółki, które nie podlegają podatkowej amortyzacji.

Mając na uwadze, że Grunty, pomimo statusu środków trwałych Wnioskodawcy, nie podlegają amortyzacji, w świetle art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o CIT, koszt uzyskania przychodu z tytułu wniesienia aportem Gruntów stanowić będzie ich wartość początkowa określona w księgach Wnioskodawcy, która będzie równa wartości wydatków poniesionych na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Niezależnie od powyższego, istnieją argumenty przemawiające za twierdzeniem, że w przypadku aportu Gruntów koszt uzyskania przychodu określony powinien zostać stosownie do przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, to jest w wysokości wartości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika. Skoro bowiem na gruncie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT koszt nabycia prawa własności lub użytkowania wieczystego Gruntów nie mógł zostać przez Wnioskodawcę rozpoznany na moment jego poniesienia, Spółka powinna być uprawniona do jego rozpoznania w momencie dokonania aportu.

Niezależnie jednak od przyjętej podstawy prawnej dotyczącej sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów w związku z planowanym wniesieniem Gruntów do Spółki kapitałowej w formie aportu, Wnioskodawca powinien być uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie prawa własności lub użytkowana wieczystego Gruntów.

Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Jako przykłady można wskazać:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 października 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1120/12/AK, w której organ w stanie faktycznym: „Wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za aport będzie niższa niż wartość rynkowa wnoszonego wkładu. Nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną obejmowanych udziałów będzie stanowiła tzw. agio i zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki polskiej otrzymującej aport”, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „W stosunku natomiast do gruntów wchodzących w skład Nieruchomości inwestycyjnych w celu określenia kosztów uzyskania przychodów będzie miał zastosowanie przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o pdop. Przepis ten nakazuje na dzień wnoszenia wkładu niepieniężnego ustalać koszty uzyskania przychodu w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie. Z kolei przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a stanowi, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów. Zatem, na moment wnoszenia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowych, kosztem uzyskania przychodów, w tym zakresie będzie suma wydatków poniesionych na nabycie tych gruntów”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 czerwca 2012 r., sygn. IBPB3/423-186/12-2/JD, w której organ w stanie faktycznym: „Wnoszone przez Spółkę aktywa będą mieć charakter wkładów niepieniężnych w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, tj. w postaci nieruchomości. Spółka rozważa alokowanie części wkładu, tj. wartości księgowej wnoszonej aportem nieruchomości - na pokrycie kapitału zakładowego SPX, a pozostałą cześć na pokrycie kapitału zapasowego SPX” stwierdził, że: „(\`(...)\`) Spółka winna ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego w zależności od tego, czy wniesiony wkład niepieniężny - niezabudowana nieruchomość gruntowa - stanowi u niego środek trwały, czy też stanowi inny składnik majątku, na podstawie pkt 1 lub pkt 3 ww. przepisu”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2009 r., sygn. IPPB3/423-1621/08-2/JG, w której organ w stanie faktycznym: „Różnica pomiędzy wartością emisyjną objętych przez Z udziałów a ich wartością nominalną zostanie - zgodnie z obowiązującymi przepisami - ujęta w księgach rachunkowych spółki celowej jako zwiększenie jej kapitału (funduszu zapasowego)” stwierdził, że: „W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Spółka wniesie do spółki celowej aport w postaci Nieruchomości, w skład której wchodzi prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz budynki i budowle. Zgodnie z art. 16c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. W związku z powyższym wnoszone w składzie Nieruchomości prawo użytkowania wieczystego gruntu, nie podlega amortyzacji podatkowej, a zatem jako koszt uzyskania przychodów, należy uznać jego wartość początkową (koszt nabycia)”.

Reasumując powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, zgodnie z którym w związku z objęciem udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości łącznie:

1.  wartości początkowej Aktywów wskazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki pomniejszonej o:
    *   odpisy amortyzacyjne dokonane przez Wnioskodawcę począwszy od miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia danego środka trwałego do ewidencji oraz
    *   w odniesieniu do Aktywa, względem którego Spółka skorzystała z prawa do odliczenia części nakładów inwestycyjnych od dochodu - wartość wydatków inwestycyjnych, które zostały odliczone od dochodu do opodatkowania zgodnie z przepisami Rozporządzenia i/lub Ustawy, które ewentualnie pozostałyby ujęte w niezamortyzowanej jeszcze wartości początkowej danego środka trwałego,
2.  wydatków poniesionych na nabycie prawa własności lub prawa wieczystego użytkowania Gruntów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.