Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.633.2022.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-29
Teza: 1. Wydatki poniesione z tytułu odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę w celu nabycia udziałów w A, a także inne opłaty ponoszone na rzecz banków związane z udzieleniem ww. pożyczki, w tym prowizje i opłaty związane z aranżacją, udzieleniem i dostępnością pożyczki) stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem; 2. Ww. koszty powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę według klucza przychodowego odnoszącego się do wszystkich przychodów wygenerowanych przez Spółkę w odpowiedniej proporcji do zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-źródła przychodu; udział-nabycie udziałów; udział-objęcie udziałów; zyski-zyski kapitałowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

1\. wydatki poniesione z tytułu odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę w celu nabycia udziałów w A, a także inne opłaty ponoszone na rzecz banków związane z udzieleniem ww. pożyczki, w tym prowizje i opłaty związane z aranżacją, udzieleniem i dostępnością pożyczki) stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem;

2\. ww. koszty powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę według klucza przychodowego odnoszącego się do wszystkich przychodów wygenerowanych przez Spółkę w odpowiedniej proporcji do zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi telekomunikacyjne, głównie z zakresu telefonii komórkowej (mobilnej) oraz usługi dostępu do sieci Internet.

W ramach rozwoju prowadzonej przez Spółkę działalności, w celu przyspieszenia inwestycji w sieci (\`(...)\`) oraz realizacji wizji i ambicji Spółki w zakresie inwestowania (\`(...)\`), Spółka podjęła decyzję o nabyciu 100% udziałów w A Sp. z o.o. (dalej: „A”). A jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. A jest jednym z największych dostawców usług internetowych w Polsce.

W tym celu Spółka podpisała umowę przedwstępną dotyczącą przeniesienia własności wszystkich udziałów w A na Wnioskodawcę (dalej: „Transakcja”).

W celu sfinansowania części ceny zakupu udziałów A, Spółka zawarła w dniu 10 grudnia 2021 r. umowę pożyczki z konsorcjum banków (dalej: „Pożyczka”). Pożyczka udzielona Wnioskodawcy jest oprocentowana, w związku z czym po stronie Wnioskodawcy powstanie koszt w postaci odsetek.

Finalizacja Transakcji i zawarcie umowy przyrzeczonej nabycia 100% udziałów w kapitale zakładowym A nastąpiło 1 kwietnia 2022 r., a część ceny nabycia została sfinansowana z udzielonej Spółce Pożyczki.

Zakup udziałów w A pozwoli na zwiększenie skali obecnie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, w szczególności w obszarze usług (\`(...)\`), w tym w obszarze usług telewizyjnych, dostępu do (\`(...)\`) Internetu światłowodowego, (\`(...)\`). W konsekwencji zakup udziałów w A przyniesie korzyści zarówno konsumentom, jak i podmiotom biznesowym Spółki dzięki bardziej innowacyjnym i kompleksowym ofertom.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki poniesione z tytułu finansowania Transakcji (tj. odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę w celu nabycia udziałów w A, a także inne opłaty ponoszone na rzecz banków związane z udzieleniem ww. pożyczki, w tym prowizje i opłaty związane z aranżacją, udzieleniem i dostępnością pożyczki) stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem?

2\. Jeśli odpowiedź na ww. pytanie jest pozytywna, czy ww. koszty powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę według klucza przychodowego odnoszącego się do wszystkich przychodów wygenerowanych przez Spółkę w odpowiedniej proporcji do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione z tytułu finansowania Transakcji, tj. odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę w celu nabycia udziałów w A, a także inne opłaty ponoszone na rzecz banków związane z udzieleniem ww. pożyczki, w tym prowizje i opłaty związane z aranżacją, udzieleniem i dostępnością pożyczki, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

2\. Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, odsetki powinny zostać alokowane według klucza przychodowego odnoszącego się do wszystkich przychodów wygenerowanych przez Spółkę w odpowiedniej proporcji do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów.

_Koszty finansowania Transakcji jako koszt uzyskania przychodów_

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, powszechnie przyjmuje się, że wydatek poniesiony przez podatnika stanowi dla niego koszt uzyskania przychodu, jeżeli posiada on następujące cechy:

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz

\- nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione z tytułu finansowania Transakcji, tj. odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę w celu nabycia udziałów w A, oraz inne opłaty ponoszone na rzecz banków związane z udzieleniem ww. pożyczki spełniają warunki uznania ww. wydatków za koszt uzyskania przychodów, wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż wydatek ten:

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, tj. działalnością usług telekomunikacyjnych, które będą dostarczane abonentom A i Spółki;

\- bezpośrednio lub pośrednio, wpływa na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu podatnika, gdyż nabycie 100% udziałów umożliwi Spółce wpływ na działalność A (w szczególności proces kontraktowania z dostawcami usług), co może przełożyć się na efektywność i rentowność działalności usługowej Spółki,

\- zostanie poniesiony i będzie mieć charakter definitywny, tj. zostanie pokryty z zasobów majątkowych Spółki,

\- zostanie właściwie udokumentowany,

\- nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, wydatki poniesione z tytułu finansowania Transakcji, tj. odsetki od Pożyczki zaciągniętej przez Spółkę w celu nabycia udziałów w A, a także inne opłaty ponoszone na rzecz banków związane z udzielaniem Pożyczki, powinny być kwalifikowane jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, związane z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej, rozpoznawane na zasadach określonych w przepisie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Wnioskodawca zaznacza, że odsetki od zaciągniętej Pożyczki, a także inne opłaty ponoszone na rzecz banków związane z udzielaniem Pożyczki, są kosztem związanym z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki ww. koszty stanowią wynagrodzenie za otrzymane finansowanie. Otrzymanie Pożyczki przez Spółkę pozwoliło na sfinansowanie części zakupu 100% udziałów w A.

Transakcja nabycia udziałów przyczyniła się do możliwości uzyskania przez Spółkę szeregu wymiernych korzyści, w szczególności poprzez:

(i) rozwój prowadzonej przez Spółkę działalności, w celu przyspieszenia inwestycji w sieci światłowodowe oraz realizacji wizji i ambicji Spółki w zakresie inwestowania w najnowocześniejsze sieci, usługi mobilne oraz szerokopasmowe;

(ii) zwiększenie skali obecnie prowadzonej przez Spółkę działalności, w szczególności w obszarze usług telekomunikacyjnych świadczonych na łączach stacjonarnych, w tym w obszarze usług telewizyjnych, dostępu do szerokopasmowego Internetu światłowodowego, wzmacniając jego pozycję jako operatora konwergentnego;

(iii) zwiększenie wartości posiadanych aktywów.

Spółka pragnie podkreślić, że zakup udziałów w A nie był celem samym w sobie, ale został dokonany głównie w celu rozszerzenia prowadzonej działalności operacyjnej.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od Pożyczki są kosztem wpływającym na ogólną działalność gospodarczą, jej rozwój oraz płynność finansową Spółki.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia:

\- 18 kwietnia 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.86.2019.1.AW: „(\`(...)\`) wydatki na odsetki od pożyczki zaciągniętej z przeznaczeniem na zakup udziałów zalicza się do kosztów pośrednich, ponieważ nie mają one bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów”,

\- 2 stycznia 2019 r., nr S-ILPB3/4510-1-35/15/18-S/PR: „(\`(...)\`) odsetki od kredytu, który został wykorzystany na sfinansowanie objęcia/zakupu udziałów/akcji, będą dla Spółki kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty”,

\- 21 listopada 2018 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.236.2018.2.MC: „Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował wydatki na odsetki od pożyczek zaciągnięte na zakup akcji do kosztów pośrednich, gdyż nie mają one bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów”.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, wydatki poniesione z tytułu finansowania Transakcji, w szczególności odsetki od Pożyczki zaciągniętej przez Spółkę w celu nabycia udziałów w A, a także inne opłaty ponoszone na rzecz banków związane z udzielaniem Pożyczki stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. Spółka jest uprawniona do rozpoznania ich jako koszt podatkowy w momencie zapłaty.

_Koszty finansowania Transakcji a źródło przychodów_

Od 1 stycznia 2018 r. w podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia się dwa źródła przychodów:

1\. przychody z zysków kapitałowych oraz

2\. przychody z innych źródeł (np. z działalności operacyjnej),

do których odpowiednio alokowane powinny być koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie, art. 7b ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog przychodów z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2018 r. podziału na dwa źródła przychodów, koszty ponoszone przez podatnika powinny być przyporządkowane do odpowiedniego źródła. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione z tytułu finansowania Transakcji, tj. odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę w celu nabycia udziałów w A, a także inne opłaty ponoszone na rzecz banków związane z udzielaniem Pożyczki powinny zostać uznane za koszty związane z przychodami z obydwu źródeł.

W opinii Spółki, przy przyporządkowywaniu wydatków do przychodów z zysków kapitałowych bądź też przychodów z innych źródeł, należy brać pod uwagę związek poniesionego kosztu z danym źródłem przychodów, jak również przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie branży telekomunikacyjnej obejmującej w szczególności świadczenie mobilnych usług telekomunikacyjnych, sprzedaż urządzeń mobilnych oraz zarządzanie siecią dystrybucji produktów telekomunikacyjnych. Wnioskodawca zaznacza jednocześnie, że nie prowadzi działalności w zakresie obrotu udziałami, w szczególności nie świadczy usług pośrednictwa pieniężnego lub finansowego oraz obrotu instrumentami finansowymi. Spółka wskazuje zatem, że udziały w A nie zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży, lecz celem przyspieszenia inwestycji w sieci światłowodowe oraz realizacji wizji i ambicji Spółki aby stać się operatorem konwergentnym oferującym szerokie spektrum usług telekomunikacyjnych, świadczonych zarówno w oparciu o sieci mobilne i stacjonarne. W wyniku nabycia 100% udziałów w A oraz podjęcia działań w Grupie kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, zmierzających do poszerzenia zakresu świadczonych usług telekomunikacyjnych, Wnioskodawca spodziewa się w przyszłości zwiększenia przychodów z działalności operacyjnej.

Zdaniem Spółki, odsetki od zaciągniętej pożyczki stanowią koszt oderwany od konkretnego źródła przychodów. Są związane z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż co do zasady stanowią wynagrodzenie za otrzymane finansowanie. Wnioskodawca zaznacza, że koszty pośrednio związane z przychodami, ponoszone w związku z wydatkami takimi jak nabycie udziałów, które w przyszłości mogą przynieść przychody zaliczane do zysków kapitałowych wskazanych w art. 7b ustawy o CIT, nie powinny być jednoznacznie i bezwzględnie kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów ze źródła – zyski kapitałowe. Przesłanki do takiej kwalifikacji kosztów związanych z nabyciem udziałów nie może stanowić samo wskazanie w art. 7b ustawy o CIT przychodów, których uzyskanie może nastąpić tylko po wcześniejszym nabyciu akcji lub udziałów (m.in. przychody ze sprzedaży akcji lub udziałów, z dywidend, z odsetek udzielonych spółce, z umorzenia akcji lub udziałów).

Zgodnie z praktyką obecną w ramach obrotu gospodarczego, nabycie udziałów (lub akcji) może być dokonane również w innym celu niż uzyskiwanie przychodów kapitałowych wskazanych w art. 7b ustawy o CIT. Cel ten może bowiem dotyczyć działalności gospodarczej prowadzonej przez podmiot nabywający udziały nakierowanej na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych.

Przykładem takiego nabywania udziałów lub akcji jest m.in. nabywanie udziałów lub akcji podmiotów, których kontrola może mieć korzystny wpływ na działalność biznesową podmiotu nabywającego udziały lub akcje, m.in. poprzez ekspansję na nowe rynki, uzyskiwanie kontroli nad podmiotami konkurującymi lub współpracującymi, uzyskiwanie know-how z danej branży. W powyżej wskazanych sytuacjach nabycie udziałów lub akcji może mieć na celu uzyskanie przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe lub służyć utrzymaniu lub zabezpieczeniu tego źródła. W przypadku Wnioskodawcy nabycie udziałów w A było podyktowane rozwojem prowadzonej przez Spółkę działalności, w celu przyspieszenia inwestycji w sieci światłowodowe oraz realizacji wizji i ambicji Spółki w zakresie inwestowania w najnowocześniejsze sieci, usługi mobilne oraz szerokopasmowe, jak również zwiększeniem skali obecnie prowadzonej przez Spółkę działalności, w szczególności w obszarze usług telekomunikacyjnych świadczonych na łączach stacjonarnych, w tym w obszarze usług telewizyjnych, dostępu do szerokopasmowego Internetu światłowodowego, wzmacniając jej pozycję jako operatora konwergentnego.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w wyroku NSA z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 37/19 (orzeczenie prawomocne), w którym wskazano, , że „(\`(...)\`) sama okoliczność, że nabycie akcji lub udziałów potencjalnie może przynosić wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. zyski kapitałowe w sposób oczywisty jest niewystarczającą przesłanką do uznania, że wszystkie wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów należy kwalifikować jako wydatki, które mogą być poddane kwalifikacji pod kątem uznania tylko za koszt uzyskania zysków kapitałowych i które nie mogą być kosztem uzyskania pozostałych przychodów niebędących zyskami kapitałowymi w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p.”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w wyrokach:

\- WSA w Gliwicach z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 945/21 (orzeczenie nieprawomocne): „(\`(...)\`) W przekonaniu Sądu nie jest prawidłowe stanowisko organu, iż koszty pośrednio związane z przychodami, ponoszone w związku z wydatkami takimi jak nabycie udziałów, które ze swej istoty w przyszłości mogą przynieść przychody zaliczane do wskazanych w art. 7b ustawy p.d.o.p. z zysków kapitałowych, zawsze i bezwzględnie należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów ze źródła – zyski kapitałowe. Przesłanką do takiej kwalifikacji kosztów związanych z nabyciem udziałów nie może być samo wskazanie przez ustawodawcę w art. 7b ustawy p.d.o.p. przychodów, których uzyskanie może nastąpić tylko po wcześniejszym nabyciu akcji lub udziałów np. przychody ze sprzedaży akcji lub udziałów, z dywidend, z odsetek udzielonych spółce, z umorzenia akcji lub udziałów.”,

\- WSA w Rzeszowie z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 675/21 (orzeczenie nieprawomocne): „(\`(...)\`) żadna z uznanych metod wykładni przepisów prawa, nie pozwala na przyjęcie, że z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT wynika, iż każdego rodzaju wydatek transakcyjny winien być w sposób kategoryczny przyporządkowany do źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych.”,

\- WSA w Łodzi z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 336/20 (orzeczenie nieprawomocne): „(\`(...)\`) zaliczenie Kosztów Transakcyjnych i Kosztów Finansowania jedynie i w całości do źródła zyski kapitałowe dlatego, że z tego właśnie źródła może w przyszłości ukształtować przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 PDOPrU jest o tyle niezrozumiałe, że przecież we wniosku Wnioskodawca jasno określił, że spodziewa się przychodów z działalności operacyjnej, czyli ze zwiększenia produkcji i sprzedaży. Należy zatem podkreślić, że w art. 7b ust. 1 jako przychód z zysków kapitałowych nie został określony przychód ze sprzedaży produktów”.

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, że odsetki z tytułu otrzymanej pożyczki powinny być traktowane jako odrębna kategoria kosztu, tj. koszt związany z uzyskanym finansowaniem oraz całokształtem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, a działalność prowadzona przez Spółkę ma charakter usługowy nieobejmujący działalności w zakresie obrotu udziałami, wydatki poniesione z tytułu finansowania Transakcji, tj. odsetki od Pożyczki zaciągniętej przez Spółkę w celu nabycia udziałów w A, a także inne opłaty ponoszone na rzecz banków związane z udzielaniem w/w pożyczki powinny stanowić koszty uzyskania przychodów związane z przychodami z obydwu źródeł w proporcji do osiąganych przychodów z tych źródeł.

_Prawidłowa alokacja kosztów finansowania Transakcji do danego źródła przychodów_

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Na gruncie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Jak zostało wskazane powyżej, wydatki poniesione z tytułu finansowania Transakcji, tj. odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę w celu nabycia udziałów w A, a także inne opłaty ponoszone na rzecz banków związane z udzielaniem ww. pożyczki, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Jednocześnie, stanowią one koszty związane z przychodami z zysków kapitałowych, jak i przychodami z innych źródeł.

W ocenie Spółki, w sytuacji która jest przedmiotem wniosku, celem prawidłowej alokacji kosztów odsetek od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę w celu nabycia udziałów w A do właściwego źródła przychodów, należy zastosować art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 37/19 (orzeczenie prawomocne), w którym sąd wskazał, że:

\- „Jeżeli w danym roku podatkowym podatnik uzyska wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. przychody z zysków kapitałowych, które będą związana z akcjami lub udziałami nabytymi za środki pochodzące z pożyczki, od której zapłacone zostaną odsetki to wówczas, przy obliczaniu dochodu z zysków kapitałowych, wystąpi obowiązek przypisania tych odsetek do tego źródła. Jeżeli w tym samym roku podatnik uzyska pozostałe przychody, których uzyskaniu służyć miało nabycie akcji lub udziałów nabytych za pożyczkę to odsetki od pożyczki stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić będą także koszty uzyskania tych przychodów. Dojdzie zatem do sytuacji wskazanej w art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p., gdyż odsetki stanowić będą koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które jednocześnie dotyczyć będą przychodów z zysków kapitałowych i przychodów z innych źródeł.” oraz

\- W świetle powyższych wniosków skarżąca spółka w przypadku uzyskiwania w roku podatkowym przychodów z innych źródeł, których uzyskaniu lub zachowaniu zabezpieczeniu źródła służyć ma zakup akcji w spółce A, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uprawniona będzie do zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł.”.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest zatem zastosowanie następującej metodologii opartej o klucz przychodowy:

\- wartość odsetek od Pożyczki, a także innych opłat ponoszonych na rzecz banków związanych z udzielaniem Pożyczki, zaliczonych do kosztów podatkowych w źródle przychodów z zysków kapitałowych, tj. wg proporcji przychodów z zysków kapitałowych w danym roku podatkowym do sumy wszystkich przychodów Spółki za dany rok podatkowy;

\- wartość odsetek od Pożyczki, a także innych opłat ponoszonych na rzecz banków związanych z udzielaniem Pożyczki, zaliczonych do kosztów podatkowych w źródle przychodów innych niż zyski kapitałowe: proporcja przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe za dany rok podatkowy do sumy wszystkich przychodów Spółki za dany rok podatkowy.

Powyższe stanowisko Spółki również znajduje potwierdzenie w przytoczonym już wcześniej wyroku NSA z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 37/19 (orzeczenie prawomocne), w którym wskazano, że: „W roku podatkowym, gdy skarżąca oprócz wskazanych przychodów z innych źródeł uzyska przychody wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. które wynikać będą z zakupu akcji w spółce A to będzie także miała obowiązek przypisać do tych przychodów odpowiednią część kosztu z tytułu odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji spółki A. Rozliczenie tych kosztów (alokacja), stosownie do art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. powinna nastąpić według proporcji przychodów z zysków kapitałowych związanych z akcjami spółki A i przychodów z innych źródeł przychodów, których uzyskaniu służyć miało nabycie akcji spółki A.”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione z tytułu finansowania Transakcji, tj. odsetki od Pożyczki zaciągniętej przez Spółkę w celu nabycia udziałów w A, a także inne opłaty ponoszone na rzecz banków związane z udzielaniem ww. Pożyczki, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, a zatem powinny zostać alokowane według klucza przychodowego odnoszącego się do wszystkich przychodów wygenerowanych przez Wnioskodawcę w odpowiedniej proporcji do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy zauważyć, że w updop przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

\- z zysków kapitałowych oraz

\- z innych źródeł.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ust. 1 updop. Na podstawie powyższego przepisu:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1) przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów przez osoby posiadające prawo do uczestnictwa w zysku pomiotu przejmowanego, łączonego lub dzielonego lub

h) przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

– przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

– przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

– przychody spółki dzielonej,

n) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

1a) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów;

1b) przychody uzyskane w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia wspólnika z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, jeżeli Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia otrzymanych składników majątku;

2) przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3) inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4) przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5) przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6) przychody:

a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f) z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w dodanym art. 7b updop.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę:

\- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

\- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy updop dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Wskazać należy, że:

\- za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów),

\- za koszty pośrednie uważa się te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Stąd nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Art. 16 ust. 1 updop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że w ramach rozwoju prowadzonej przez Spółkę działalności, w celu przyspieszenia inwestycji w sieci światłowodowe oraz realizacji wizji i ambicji Spółki w zakresie inwestowania w najnowocześniejsze sieci, usługi mobilne oraz szerokopasmowe, Spółka podjęła decyzję o nabyciu 100% udziałów w A Sp. z o.o. W celu sfinansowania części ceny zakupu udziałów A, Spółka zawarła w dniu 10 grudnia 2021 r. umowę pożyczki z konsorcjum banków. Pożyczka udzielona Wnioskodawcy jest oprocentowana, w związku z czym po stronie Wnioskodawcy powstanie koszt w postaci odsetek. Zakup udziałów w A pozwoli na zwiększenie skali obecnie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, w szczególności w obszarze usług telekomunikacyjnych świadczonych na łączach stacjonarnych, w tym w obszarze usług telewizyjnych, dostępu do szerokopasmowego Internetu światłowodowego, wzmacniając jego pozycję jako operatora konwergentnego. W konsekwencji zakup udziałów w A przyniesie korzyści zarówno konsumentom, jak i podmiotom biznesowym Spółki dzięki bardziej innowacyjnym i kompleksowym ofertom.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy wydatki poniesione z tytułu finansowania transakcji (pożyczki) stanowić będą koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przywołany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie”, o których mowa w tym przepisie oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji.

W związku z tym, przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, należy rozumieć wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów/akcji, tj. wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów/akcji. Tym samym, wydatki poniesione z tytułu finansowania Transakcji (tj. odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę w celu nabycia udziałów w A, a także inne opłaty ponoszone na rzecz banków związane z udzieleniem ww. pożyczki, w tym prowizje i opłaty związane z aranżacją, udzieleniem i dostępnością pożyczki) nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

Z uwagi na fakt, iż ww. wydatki spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów ujętą w art. 15 ust. 1 updop a jednocześnie nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 updop, należy zgodzić się z Państwem, że winny być one zakwalifikowane do tzw. „kosztów pośrednich”, gdyż nie mają bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów (bezpośrednie koszty związane z nabyciem udziałów są potrącane na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 – **jest prawidłowe.**

Jak wskazano na wstępie, w związku z istnieniem różnych źródeł przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mają również obowiązek przyporządkowywania ponoszonych kosztów odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z działalności „podstawowej”.

W myśl art. 15 ust. 2 updop:

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 2a updop:

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 15 ust. 2b updop:

W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Wydatki, o których mowa we wniosku związane z nabyciem udziałów (akcji) mają związek z przychodami kwalifikowanymi od 1 stycznia 2018 r., jako przychody z zysków kapitałowych.

Po analizie opisu sprawy nie ulega wątpliwości, że przedstawione wydatki odnoszą się do transakcji jaką jest nabycie udziałów. Wskazuje na to zarówno opis sprawy, jak i zadane pytanie. Spółka bowiem „Transakcją” nazywa nabycie na podstawie umowy sprzedaży 100% udziałów w spółce A.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, wydatki poniesione z tytułu finansowania Transakcji (tj. odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę w celu nabycia udziałów w A, a także inne opłaty ponoszone na rzecz banków związane z udzieleniem ww. pożyczki, w tym prowizje i opłaty związane z aranżacją, udzieleniem i dostępnością pożyczki), powinny być więc zaliczane do kosztów uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b updop. W przedstawionej sprawie nie znajdzie zastosowania proporcja alokowania kosztów do dwóch źródeł przychodów, gdyż przedstawione wydatki odnoszą się jedynie do transakcji jaką jest nabycie udziałów i nie można ich odnosić do przychodów z pozostałych źródeł.

W art. 7b ust. 1 updop ustawodawca wymienia zdarzenia, w związku z którymi podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami.

Zauważyć zatem należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów związanych z udziałami/akcjami od celu nabycia przedmiotowych udziałów/akcji. W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z takim nabyciem powinny więc być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi.

Przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z ich nabyciem powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy wskazać należy, że wydatki związane z pożyczką zaciągniętą na nabycie udziałów mają związek z przychodami, kwalifikowanymi jako przychody z zysków kapitałowych.

W konsekwencji koszty związane z ww. wydatkami poniesionymi z tytułu finansowania Transakcji (tj. odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę w celu nabycia udziałów w A, a także inne opłaty ponoszone na rzecz banków związane z udzieleniem ww. pożyczki, w tym prowizje i opłaty związane z aranżacją, udzieleniem i dostępnością pożyczki) przeznaczone na sfinalizowanie zakupu udziałów A powinny być rozpoznawane jako koszty pośrednie poniesione ze źródła jakim są zyski kapitałowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 – **jest nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę we wniosku ORD-IN wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych organ zauważa, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i wiążą tylko strony danego postępowania.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).