Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-993/13-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-24
Teza: 1. Czy umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dokonywane zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych, za wynagrodzeniem w formie pieniężnej i niepieniężnej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2. Czy przekazanie nieruchomości, ruchomości środków pieniężnych tytułem wynagrodzenia za nabywane przez Spółkę udziały w celu ich umorzenia, stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług? 3. Jeśli tak jakie stawki podatku VAT należy zastosować i czy należy dokonać korekty podatku naliczonego?
Słowa kluczowe: aport; korekta; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie; ruchomości; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ASBUD przedstawione we wniosku z 10 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) uzupełnionym pismem z 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie opodatkowania przekazania środków pieniężnych w celu umorzenia udziałów;
*   **nieprawidłowe** - w zakresie opodatkowania przekazania nieruchomości i ruchomości w celu umorzenia udziałów;
*   **prawidłowe** - w zakresie stawki podatku.

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania środków pieniężnych w celu umorzenia udziałów, opodatkowania przekazania nieruchomości i ruchomości w celu umorzenia udziałów oraz w zakresie stawki podatku. Wniosek został uzupełniony w dniu 20 stycznia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o własne stanowisko w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 9 sierpnia 2001 r. dwóch wspólników (osoby fizyczne) zawiązało spółkę z o.o. na czas nieograniczony. Kapitał zakładowy spółki ustalono na 50.000,00 zł i podzielono na 50 udziałów po 1.000,00 zł każdy. Udziały w kapitale zakładowym są równe i niepodzielne. Udziały w kapitale zakładowym Spółki zostały objęte przez zawierających umowę wspólników w następujący sposób: jeden wspólnik wnosi wkład pieniężny w kwocie 25.000,00 zł i obejmuje w ten sposób 25 udziałów po 1.000,00 zł, o łącznej wartości 25.000,00 zł; drugi wspólnik wnosi wkład pieniężny w kwocie 25.000,00 zł i obejmuje w ten sposób 25 udziałów po 1.000,00 zł, o łącznej wartości 25.000,00 zł.

W dniu 21 listopada 2001 r. wspólnicy spółki podjęli uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 5.358.000,00 zł, przez ustanowienie 5.358 nowych udziałów, po 1.000,00 zł wartości nominalnej każdy udział, pokrytych aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki cywilnej pod nazwą (…) Spółka Cywilna, w skład którego wchodzą nieruchomości (prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, grunty, budynki, budowle), środki trwałe (sprzęt ciężki, samochody, maszyny i urządzenia, niskocenne środki trwałe) oraz wyposażenie, wymienione w załączniku do uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Wspólnicy objęli udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki na prawach współwłasności łącznej. Wartość zorganizowanej części S.C. w celu wniesienia do spółki z o.o. została wyceniona według wartości godziwej (rynkowej) na kwotę 5.358.000,00 zł, i w tej wartości przyjęta do celów podatkowych.

W dniu 25 kwietnia 2013 r. wspólnicy podjęli uchwałę o rozwiązaniu Spółki z o.o. i otwarciu likwidacji Spółki z dniem 1 maja 2013 r. W dniu 27 września 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o uchyleniu z dniem 1 października 2013 r. likwidacji Spółki. W dniu 3 października 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o umorzeniu za zgodą wspólników w drodze nabycia udziałów przez spółkę poprzez umorzenie dobrowolne 2.679 udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 2.679.000,00 zł należących do każdego ze wspólników. Wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za każdy umorzony wynosi 1.000,00 zł. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, w związku z dobrowolnym umorzeniem 5.358 udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy udział, o łącznej wartości 5.358.000,00 zł, podjęło uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę 5.358.000,00, to jest z kwoty 5.408.000,00 zł do kwoty 50.000,00 zł. W związku z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki, kapitał ten wynosi 50.000,00 zł i dzieli się na 50 udziałów o równej wartości nominalnej po 1.000,00 zł każdy udział.

W umowie nabycia przez Spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia wskazano, że na wynagrodzenie, które winno zostać wypłacone do 30 czerwca 2014 r., będą składać się nieruchomości, ruchomości oraz gotówka. Wartość środków finansowych pozostających do dyspozycji w Spółce nie pozwala na dokonanie wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie tylko i wyłącznie gotówkowej. W celu zachowania proporcji, pomiędzy wartością majątku wypłaconego w zamian za umarzane udziały a wartością majątku pozostającą w Spółce stosownie do wysokości udziałów w Spółce, konieczna będzie wypłata wynagrodzenia w postaci składników majątkowych Spółki innych niż pieniądze, czyli wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej. Składnikami majątkowymi, które mogłyby zostać wypłacone jako wynagrodzenie będą nieruchomości oraz rzeczy ruchome. Natomiast wynagrodzenie w formie pieniężnej będzie miało charakter uzupełniający. Ponieważ umorzenie będzie miało charakter umorzenia dobrowolnego poprzez obniżenie kapitału zakładowego, konieczność przeprowadzenia tzw. procedury konwokacyjnej wskazuje na wymóg ogłoszenia przez zarząd Spółki w Monitorze Sądowym i Gospodarczym uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego wraz z wezwaniem wierzycieli do wniesienia sprzeciwu w terminie trzech miesięcy od dnia ogłoszenia, jeżeli nie zgadzaliby się oni na takie obniżenie kapitału. Wierzyciele, którzy w terminie zgłosiliby sprzeciw, musieliby zostać zaspokojeni lub zabezpieczeni przez Spółkę. W związku z okresem wyczekiwania przez spółkę, dobrowolne umorzenie udziałów przez Spółkę i wypłata wynagrodzenia będzie miało miejsce na początku 2014 roku. Jak już Spółka wspominała, wypłata wynagrodzenia dla udziałowców nastąpi w formie pieniężnej oraz niepieniężnej, tj. Spółka przekaże tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały pieniądze oraz składniki majątkowe, stanowiące jej majątek - nieruchomości i ruchomości. Wartość księgowa umarzanych udziałów może być wyższa niż wartość księgowa składników majątkowych, jednakże wartość rynkowa składników majątkowych i pieniędzy odpowiadać będzie wartości umarzanych udziałów. Wartość nieruchomości i ruchomości, które będą stanowić wynagrodzenie, zostanie określona z uwzględnieniem wycen, które zostaną sporządzone przez biegłych rzeczoznawców. Składniki majątku Wnioskodawcy (nieruchomości i ruchomości) mające być przekazane w ramach wynagrodzenia wspólnikom za umorzone udziały, zostały nabyte w formie aportu jako zorganizowana cześć przedsiębiorstwa oraz nabyte w czasie trwania Spółki z o.o. Na wynagrodzenie w formie rzeczowej mogą składać się składniki majątku, które obszernie zostały opisane w interpretacji indywidualnej, wydanej dla Sp. z o.o. w likwidacji w dniu 4 października 2013 r. Wynagrodzenie w formie rzeczowej można ogólnie podzielić na 2 grupy.

Pierwszą grupę będzie stanowił majątek który został wniesiony aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą: nieruchomości: grunty niezabudowane (działka 112), grunty, na których usadowione są budynki (działka 27/8 i 27/17), plac manewrowy wyłożony płytami betonowymi (działka 27/9); ruchomości: środki trwałe (sprzęt ciężki: koparki, ładowarki, spycharki itp., samochody, maszyny i urządzenia), niskocenne środki trwałe, wyposażenie.

Do drugiej grupy majątku można zaliczyć majątek, który został nabyty przez Spółkę w okresie jej istnienia. Zaliczamy do niego m.in.: nieruchomości: grunty niezabudowane (działka 111/5), ruchomości: środki trwałe (sprzęt ciężki: koparki, ładowarki, spycharki itp., samochody ciężarowe i osobowe, maszyny i urządzenia), niskocenne środki trwałe, wyposażenie. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku z 15 stycznia 2014 r. Zainteresowany wskazał, że:

1.  nieruchomości niezabudowane
    1.  działka 112 (nieruchomość niezabudowana, przeznaczona dla odkrywkowej eksploatacji złoża kruszywa naturalnego) - zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest to grunt, na terenie którego dopuszcza się obiekty i urządzenia służące prowadzeniu działalności, składowanie i magazynowanie mas ziemnych i skalnych, zieleń, a maksymalna wysokość nowych i nadbudowywanych budynków nie może przekraczać 12 metrów, a powierzchnia zabudowana budynkami nie może przekraczać 10% powierzchni nieruchomości, co wskazuje na to, że niniejszy grunt jest terenem niezabudowanym przeznaczonym pod zabudowę;
    2.  działka 111/8 (nieruchomość niezabudowana, przeznaczona dla odkrywkowej eksploatacji złoża kruszywa naturalnego) - zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest to grunt, na terenie którego dopuszcza się obiekty i urządzenia służące prowadzeniu działalności, składowanie i magazynowanie mas ziemnych i skalnych, zieleń, a maksymalna wysokość nowych i nadbudowywanych budynków nie może przekraczać 12 metrów, a powierzchnia zabudowana budynkami nie może przekraczać 10% powierzchni nieruchomości, co wskazuje na to, że niniejszy grunt jest terenem niezabudowanym przeznaczonym pod zabudowę.
2.  nieruchomości zabudowane
    1.  naniesienie - płyty betonowe, znajdujące się na działce o numerze 27/9 nie jest obiektem uznanym na podstawie art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.) za budowlę trwale z gruntem związaną Płyty betonowe są klasyfikowane jako wyroby z betonu, cementu i gipsu PKWiU 23.6;
    2.  prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości zabudowanych:
        *   w związku z nabyciem działki 27/17 i budynku socjalno-biurowego Sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość została wniesiona aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki cywilnej (…),
        *   w związku z nabyciem działki nr 27/17 zabudowanej budynkiem halowym i budynkiem wolnostojącym wnoszącemu aport, tj. s.c. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko z tytułu nabycia budynków. Od nabycia gruntu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT,
        *   spółka posiadała również nieruchomość zabudowaną (budynek hali produkcji prefabrykatów betonowych i stalowych, usadowiony na działce 27/8). Z dniem 31 grudnia 2013 r. nieruchomość ta została sprzedana i nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji.
    3.  dostawa nieruchomości zabudowanej w ramach pierwszego zasiedlenia:
        *   w dniu 25 lipca 1997 r. S.C. nabyła od Gminy działkę gruntu nr 27/17, o powierzchni 0,4545 ha, zabudowaną budynkiem halowym, jednokondygnacyjnym, wolnostojącym niepodpiwniczonym i budynkiem wolnostojącym, jednokondygnacyjnym, niepodpiwniczonym, za cenę netto 234.973,00 zł (w tym cena gruntu stanowi kwotę 65.792,44 zł, a cena budynków wynosi 169.180,56 zł) powiększoną o 22% podatku VAT. W trakcie swojej działalności S.C. połączyła i ulepszyła budynki, odliczając podatek VAT od poniesionych na ten cel wydatków, podwyższając tym samym wartość początkową budynków do łącznej kwoty 363.579,07 zł. W księgach spółki z o.o. budynek socjalno-biurowo-usługowy został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w listopadzie 2001 r. jako jeden środek trwały. Jego wartość początkowa została ustalona na poziomie wartości godziwej (rynkowej) z dnia przyjęcia aportu, i od tej kwoty (tj. 1.189.737,00 zł) dokonywano odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. We wrześniu 2002 r. miało miejsce podwyższenie wartości początkowej budynku o kwotę 20.733,64 zł, w październiku 2002 r. podwyższono wartość początkową budynku o 982,68 zł, natomiast w listopadzie jego wartość wzrosła o 26.010,85 zł. W czerwcu 2005 r. wskutek kolejnego ulepszenia budynku jego wartość zwiększyła się o 21.988,61 zł. Suma wszystkich wydatków na ulepszenie budynku wyniosła 69.715,78 zł, co stanowi prawie 6% ich wartości początkowej. Od wydatków poniesionych na ulepszenie budynku Sp. z o.o. podatek VAT odliczyła. W listopadzie 2002 r. Sp. z o.o. wydzierżawiła część budynku, opodatkowując tę transakcję wg stawki podstawowej. W tym momencie doszło do pierwszego zasiedlenia tej części budynku. Okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a wydaniem nieruchomości w tej części przekracza okres 2 lat. Z dniem 1 października 2013 r. spółka wydzierżawiła część budynku (tę część budynku, która była dzierżawiona od listopada 2002 r., jak i większą pozostałą część budynku). Okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem tej części budynku (wydzierżawianej od 1 października 2013 r., z wyłączeniem części dzierżawionej od 2002 r.), a wydaniem przedmiotowej nieruchomości, jest krótszy niż 2 lata. W odniesieniu do pozostałej części budynku, która po ulepszeniu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przez spółkę cywilną (wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej) nie doszło do pierwszego zasiedlenia;
        *   budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych dłużej niż 5 lat;
        *   Sp. z o.o. nabyła niniejszą nieruchomość jako aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Czynność ta zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług pozostawała poza zakresem podatku VAT;
        *   część budynku była przez Spółkę udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy, poczynając od listopada 2002 r. Umowa dzierżawy była umową odpłatną. Część budynku jest odpłatnie wydzierżawiana dla przedsiębiorstwa od 1 października 2013 r.
3.  ruchomości:
    *   towary były wykorzystywane przez spółkę wyłącznie na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług,
    *   z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia części tych towarów spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, natomiast z tytułu nabycia części towarów spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (towary używane, zakupione na podstawie faktury VAT marża, nabyte od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (umowa kupna)),
    *   ruchomości, mające być przedmiotem wydania w zamian za umorzenie udziałów, sklasyfikowano pod następującymi symbolami PKWiU:
        1.  28.92 (maszyny dla górnictwa i do wydobywania oraz dla budownictwa),
        2.  28.22.15 (wózki widłowe, pozostałe wozy i wózki transportu wewnętrznego; ciągniki w rodzaju stosowanych na peronach kolejowych),
        3.  29 (pojazdy samochodowe (z wyłączeniem motocykli), przyczepy i naczepy),
        4.  25.73 (narzędzia),
        5.  31 (meble).
4.  prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku należnego przez wnoszącego aport:
    *   wnoszącemu aport, tj. s.c. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia poszczególnych ruchomości będących przedmiotem wniosku (ruchomości sklasyfikowane pod kodami PKWiU: 31, 25.73). Wnoszącemu aport, tj. s.c. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia poszczególnych ruchomości będących przedmiotem wniosku (ruchomości sklasyfikowane pod kodami PKWiU: 28.92, 28.22.15, 29). Ruchomości te zostały nabyte przez s.c. od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz jako towary używane ze stawką zwolnioną;
    *   w związku z nabyciem budynku halowego i budynku wolnostojącego wnoszącemu aport, tj. s.c. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku. Od nabycia gruntu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dokonywane zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych, za wynagrodzeniem w formie pieniężnej i niepieniężnej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy przekazanie nieruchomości, ruchomości środków pieniężnych tytułem wynagrodzenia za nabywane przez Spółkę udziały w celu ich umorzenia, stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Jeśli tak jakie stawki podatku VAT należy zastosować?

Zdaniem Wnioskodawcy wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości, ruchomości i środków pieniężnych z tytułu nabycia od udziałowca udziałów własnych Spółki w celu ich umorzenia nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT).

Przez dostawę towarów rozumie się również, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości łub w części.

Towarami, w myśl przepisu art. 2 pkt 6 ustawy VAT, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku od towarów i usług wynika, że podmiot dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu powinien występować w odniesieniu do tej czynności jako podatnik. Opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze. W konsekwencji, dokonując analizy kwestii podlegania opodatkowaniu VAT konkretnej czynności (transakcji), konieczne jest każdorazowo zbadanie, czy dany podmiot występuje jako podatnik VAT, a więc podmiot prowadzący w odniesieniu do lej czynności samodzielną działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast przez działalność gospodarczą należy przy tym rozumieć, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy VAT, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie każda zatem czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu.

W ocenie Spółki, opisanej w niniejszym wniosku, transakcji nie można również oceniać jako czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy.

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zawarte w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów i sprowadza się do pozbawienia praw udziałowca ucieleśnionych w tych udziałach. Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż w ocenie Spółki, transakcja polegająca na umorzeniu udziałów wspólników, nie odbywa się w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Konsekwentnie należy więc uznać, iż w odniesieniu do tej czynności Spółka w ogóle nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Wniosek taki należy uznać za prawidłowy w świetle treści art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze treść wyżej przytoczonych przepisów, Spółka uważa, iż w odniesieniu do procedury umorzenia udziałów nie będzie ona występować w roli podatnika podatku od towarów i usług. W ocenie Spółki, przeprowadzane w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych (art. 199 KSH) umorzenie udziałów, nie jest czynnością wchodzącą w zakres prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, a stanowi wyłącznie czynność o charakterze wewnętrznym (organizacyjnym). Spółka przeprowadzając procedurę umorzenia udziałów, w żadnym zakresie nie działa na zewnątrz, co jest charakterystyczne dla wykonywania działalności gospodarczej, a jedynie dokonuje swojej wewnętrznej reorganizacji. Także w odniesieniu do czynności polegającej na przeniesieniu na wspólników, których udziały zostały nabyte przez Spółkę w celu umorzenia, własności nieruchomości i ruchomości oraz środków pieniężnych, stanowiących zapłatę za umorzone udziały, Spółka nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Przeprowadzając umorzenie udziałów Spółki oraz dokonując w jego ramach przeniesienia własności nieruchomości i ruchomości oraz środków pieniężnych stanowiących zapłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, nie budzi wątpliwości, że w odniesieniu do tych czynności Spółka nie działa jako podatnik VAT. W dalszej kolejności, odnosząc się do zasad dotyczących umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały zawarte w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, wskazuje się na wypłatę wynagrodzenia w formie rzeczowej, jako integralny element ciągu czynności jakim jest umorzenie udziałów spółki. Przepisy kodeksu spółek handlowych nie przesądzają, w jakiej formie wspólnikowi winno być wypłacone wynagrodzenie. W świetle Kodeksu spółek handlowych dopuszczalne jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej. Wydanie majątku rzeczowego nie zastępuje wypłaty pieniężnej. Wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej jest równorzędnym sposobem wypełnienia zobowiązania spółki z tytułu umorzenia udziałów. Transakcja umorzenia udziałów składa się z kilku etapów. Oznacza to, że jest to transakcja o charakterze złożonym, przy czym wszelkie czynności podejmowane przy realizacji tego rodzaju transakcji są czynnościami ściśle ze sobą powiązanymi. Skoro więc czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych celem ich umorzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym również wypłacane w zamian za umorzone udziały wynagrodzenie w formie niepieniężnej, nie może być objęte podatkiem VAT. Brak jest podstaw do wykładni przepisu 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT poprzez przyjęcie, iż opodatkowaniu VAT podlega jedynie wynagrodzenie wypłacane za umarzane udziały, tj. jeden element wyizolowany z całej operacji dokonywanej na podstawie art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych. W ramach umorzenia udziałów nie można oddzielać jej poszczególnych czynności dla celów podatkowych. Skoro więc operacja umorzenia udziałów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, to tym bardziej czynność przekazania wynagrodzenia (w ramach Instytucji umorzenia udziałów) nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. W doktrynie prawniczej jak i praktyce gospodarczej instytucję umorzenia udziałów traktuje się kompleksowo. Nie ma więc żadnych przesłanek do stwierdzenia, że w ramach instytucji nie podlegającej podatkowi VAT, jej jeden etap podlega temu podatkowi. Interpretacja polegająca na „rozdzieleniu” instytucji umorzenia udziału na czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz na czynność polegającą na przekazaniu wynagrodzenia za umorzone udziały (w postaci składników majątkowych czy środków pieniężnych) nie znajduje logicznego uzasadnienia. Powyższa teza znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądowym, w którym sądy wskazują na nierozerwalność transakcji umorzenia udziałów dla celów podatkowych jako okoliczności, która powoduje, że umorzenie udziałów w trybie art. 199 Kodeksu spółek handlowych, jak również wszelkie czynności składające się na tą instytucję, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zarówno nabycie udziałów własnych przez Spółkę celem ich umorzenia, jak i wypłata wynagrodzenia w formie rzeczowej za umorzone udziały, nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, ani też świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Wobec powyższego, przedmiotowe czynności nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, zatem nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co więcej całkowicie nieuzasadnioną niekonsekwencją byłoby uznanie czynności nabycia udziałów własnych przez Spółkę celem ich umorzenia za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, przy jednoczesnym przyjęciu, że wynagrodzenie w formie rzeczowej za umorzone udziały Spółki stanowi dostawę towarów (art. 7 ust. 1 ustawy VAT) i tym samym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia „odpłatności”. Odpłatność dostawy towarów oznacza wykonanie jej za wynagrodzeniem, przy czym kluczową kwestią w tym zakresie jest istnienie bezpośredniego związku o charakterze przyczynowym pomiędzy dokonaną dostawą a zapłatą wynagrodzenia.

Czynności, które podlegają opodatkowaniu - tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług - muszą mieć charakter odpłatny. Odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. Odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Kwoty przekazane przez świadczeniobiorcę jedynie przy okazji dostawy towarów czy też świadczenia usług, które nie są należne za świadczenie i w związku z jego wykonaniem nie są zapłatą i nie mogą przesądzać o odpłatności danej umowy. W przypadku, gdy dojdzie do realizacji wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów, o których mowa w zdarzeniu przyszłym stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku, nie będzie można powiedzieć, że w związku z tymi czynnościami dochodzi do uzyskania jakiejkolwiek odpłatności przez Spółkę. W przypadku operacji umorzenia udziałów dojdzie do ich unicestwienia i w efekcie wskazanej operacji nastąpi zmniejszenie majątku spółki na skutek wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały. Nie można zatem w żadnym zakresie stwierdzić, że operacja umorzenia udziałów prowadzi do uzyskania przez Spółkę jakiegokolwiek świadczenia, które można by zakwalifikować jako odpłatność związaną z dokonywaną operacją. Analogicznie należy rozpatrywać czynność wypłaty wynagrodzenia stanowiącą jeden z elementów operacji umorzenia udziałów. Wynagrodzenie ze swojej natury nie jest dokonywane za odpłatnością, bowiem już ono jest odpłatnością. Obiektywnie zatem nie jest możliwe ustalenie odpłatności za odpłatność. W ramach umorzenia udziałów nie występuje świadczenie, które można zakwalifikować jako wynagrodzenie za nieruchomości i ruchomości wydawane w związku z umorzeniem udziałów. Brak uzyskania przez Spółkę odpłatności w związku z umorzeniem udziałów oraz wypłata wynagrodzenia z tego tytułu powoduje, że czynności te nie mogą podlegać opodatkowaniu VAT - jako odpłatna dostawa towaru lub jako odpłatne świadczenie usług. Spółka jeszcze raz podkreśla, że postanowienia Kodeksu spółek handlowych nie rozstrzygają, w jakiej formie powinno zostać wypłacone wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów. W świetle Kodeksu spółek handlowych dopuszczalne jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej. Wydanie majątku rzeczowego nie zastępuje wypłaty pieniężnej. Wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej jest równorzędnym sposobem wypełnienia zobowiązania spółki z tytułu umorzenia udziałów, a zarówno umorzenie udziałów spółki, jak i wypłata wynagrodzenia w formie rzeczowej nie prowadzą do uzyskania jakiejkolwiek odpłatności przez spółkę. W konkluzji, w oparciu o trzy fundamentalne argumenty jakimi są; brak rozpoznania po stronie Spółki charakteru podatnika podatku VAT zarówno z tytułu umorzenia udziałów Spółki, jak również z tytułu wypłaty wynagrodzenia w formie niepieniężnej za umorzone udziały Spółki, nierozerwalny ciąg czynności, ściśle ze sobą powiązanych, tj. umorzenie udziałów Spółki i wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej za umorzone udziały Spółki oraz brak podstaw do zakwalifikowania opisanego zdarzenia przyszłego, jako czynności odpłatnej, jednoznacznie uzasadniają, że zarówno umorzenie udziałów Spółki, jaki i przekazanie nieruchomości i ruchomości oraz środków pieniężnych tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały wspólnika, nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy VAT. Powyższy wywód znajduje pełne potwierdzenie w rozstrzygnięciu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r. (I FSK 1010/11).

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że: umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, dokonywane zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych, za wynagrodzeniem w formie pieniężnej i niepieniężnej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; przekazanie nieruchomości i ruchomości tytułem wynagrodzenia za nabywane przez Spółkę udziały w celu ich umorzenia, nie stanowi czynności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie należy dokonać korekty podatku naliczonego.

W dniu 20 stycznia 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko w sprawie.

Wnioskodawca uważa, iż umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dokonywane zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych, za wynagrodzeniem w formie pieniężnej i niepieniężnej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; przekazanie nieruchomości i ruchomości tytułem wynagrodzenia za nabywane przez Spółkę udziały w celu ich umorzenia, nie stanowi czynności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jeśli natomiast wydanie nieruchomości i ruchomości miałoby podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to, zdaniem Wnioskodawcy, należałoby zastosować stawki właściwe dla danego towaru, to jest 23% dla ruchomości, 23% dla nieruchomości (budynek socjalno biurowy usadowiony na działce nr 27/17) w części nie wydzierżawianej oraz wydzierżawianej od października 2013 r. (z wyłączeniem tej części budynku, która jest wydzierżawiana od listopada 2002 r.), oraz stawkę zwolnioną od podatku od towarów i usług w odniesieniu do części budynku wydzierżawianej od listopada 2002 r., z możliwością rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania tej czynności stawką 23%. Grunt przejmuje stawkę właściwą dla budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie opodatkowania przekazania środków pieniężnych w celu umorzenia udziałów oraz w zakresie stawki podatku jak również jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania przekazania nieruchomości i ruchomości w celu umorzenia udziałów.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy należy wskazać, że co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów i świadczenie usług, gdy czynności te dokonywane są odpłatnie. Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od tej zasady.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą konieczności opodatkowania podatkiem od towarów i usług umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dokonywane zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych, za wynagrodzeniem w formie pieniężnej i niepieniężnej. Jak również konieczności opodatkowania podatkiem VAT przekazania nieruchomości, ruchomości i środków pieniężnych tytułem wynagrodzenia za nabywane przez Spółkę udziały w celu ich umorzenia. A w przypadku obowiązku opodatkowania tych czynności Zainteresowany ma wątpliwości co do opodatkowania tych czynności prawidłowymi stawkami podatku VAT.

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zawarte w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej k.s.h.

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl § 2 ww. artykułu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z powyższych przepisów wynika, że umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do likwidacji pewnej partii lub wszystkich udziałów. Umorzenie udziałów powoduje w konsekwencji likwidację określonej części kapitału zakładowego albo samych udziałów, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (odbywa się z zysku). Umorzenie dobrowolne jest dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (np. sprzedaż, darowizna).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Odpłatność czynności (dostawy towarów, czy świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Z treści wniosku wynika, że na podstawie art. 199 § 1 i § 2 k.s.h., Spółka planuje przekazanie nieruchomości i ruchomości oraz środków pieniężnych w celu umorzenia udziałów. Umorzenie udziałów nastąpi w drodze obniżenia kapitału zakładowego. Wynagrodzenie za umorzone udziały zostanie określone w formie niepieniężnej, w postaci nieruchomości niezabudowanych, budynków wraz gruntami oraz w formie pieniężnej.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że słusznie Spółka wskazała, że sam fakt umorzenia przejętych udziałów nie będzie podlegać opodatkowaniu. Należy jednak zauważyć, że z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym - Spółka zobowiąże się przenieść na rzecz udziałowca składnik majątku (nieruchomości niezabudowane, nieruchomości zabudowane oraz środki pieniężne), a nabyte udziały będą wynagrodzeniem za tę czynność. Stwierdzić tym samym należy, że zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą ww. towaru, a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

Podkreślić przy tym należy, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności, itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że dokonując przeniesienia własności ruchomości oraz nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, Spółka będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wszelkie czynności związane z użyciem majątku należącego do niej stanowić będą czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ust. 2 powyższego artykułu.

Wobec powyższego - wbrew stanowisku Spółki - przekazanie nieruchomości stanowić będzie dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, podlegającą - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże sam fakt umorzenia przejętych udziałów - jak słusznie wskazała - nie będzie podlegać opodatkowaniu.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przytoczony art. 7 ust. 1 ustawy stwierdzić należy, że czynność przekazania ruchomości i nieruchomości celem umorzenia udziałów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym zakresie stanowisko Zainteresowanego uznano za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. konieczności opodatkowania podatkiem VAT umorzenia udziałów w spółce z o.o. dokonywane zgodnie z art. 199 k.s.h., za wynagrodzeniem w formie pieniężnej.

Jak wskazuje definicja działalności gospodarczej - powołana w cytowanym wcześniej art. 15 ust. 2 powołanego artykułu - nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu.

W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w umowie nabycia przez Spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia wskazano, że na wynagrodzenie, które winno zostać wypłacone będzie również w gotówce, tj. w formie pieniężnej.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, w tym również regulacje zawarte w k.s.h. stwierdzić należy, że umorzenie przez Spółkę udziałów za wynagrodzeniem w formie pieniężnej nie mieści się ani w pojęciu dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy, ani świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ustawy. Wobec powyższego czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem

W tej części stanowisko Wnioskodawcy tut. Organ uznał za prawidłowe.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. - przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wskazać należy, że powyższe zmiany do ustawy stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy.

Z powyższego wynika, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Natomiast, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności - może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Należy jednakże zauważyć, że w przypadku sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia, gdyż czynność ta nie podlega opodatkowaniu.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy - zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b - zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy - nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzygał do 31 grudnia 2013 r. przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten został uchylony.

Od 1 stycznia 2014 r. obowiązuje przepis art. 29a ust. 8 ustawy, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki i budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że dwóch wspólników (osoby fizyczne) zawiązało spółkę z o.o. na czas nieograniczony. Kapitał zakładowy spółki ustalono na 50.000,00 zł i podzielono na 50 udziałów po 1.000,00 zł każdy. Udziały w kapitale zakładowym są równe i niepodzielne. Udziały w kapitale zakładowym Spółki zostały objęte przez zawierających umowę wspólników w następujący sposób: jeden wspólnik wnosi wkład pieniężny w kwocie 25.000,00 zł i obejmuje w ten sposób 25 udziałów po 1.000,00 zł, o łącznej wartości 25.000,00 zł; drugi wspólnik wnosi wkład pieniężny w kwocie 25.000,00 zł i obejmuje w ten sposób 25 udziałów po 1.000,00 zł, o łącznej wartości 25.000,00 zł.

W dniu 21 listopada 2001 r. wspólnicy spółki podjęli uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 5.358.000,00 zł, przez ustanowienie 5.358 nowych udziałów, po 1.000,00 zł wartości nominalnej każdy udział, pokrytych aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki cywilnej, w skład którego wchodzą nieruchomości (prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, grunty, budynki, budowle), środki trwałe (sprzęt ciężki, samochody, maszyny i urządzenia, niskocenne środki trwałe) oraz wyposażenie, wymienione w załączniku do uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Wspólnicy objęli udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki na prawach współwłasności łącznej. Wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa S.C. w celu wniesienia do spółki z o.o. została wyceniona według wartości godziwej (rynkowej) na kwotę 5.358.000,00 zł, i w tej wartości przyjęta do celów podatkowych.

Na wynagrodzenie w formie rzeczowej mogą składać się składniki majątku. Wynagrodzenie w formie rzeczowej można ogólnie podzielić na 2 grupy.

Pierwszą grupę będzie stanowił majątek który został wniesiony aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą: nieruchomości: grunty niezabudowane (działka 112), grunty, na których usadowione są budynki (działka 27/8 i 27/17), plac manewrowy wyłożony płytami betonowymi (działka 27/9); ruchomości: środki trwałe (sprzęt ciężki: koparki, ładowarki, spycharki itp., samochody, maszyny i urządzenia), niskocenne środki trwałe, wyposażenie.

Do drugiej grupy majątku można zaliczyć majątek, który został nabyty przez Spółkę w okresie jej istnienia. Wnioskodawca zalicza do niego m.in.: nieruchomości: grunty niezabudowane (działka 111/5), ruchomości: środki trwałe (sprzęt ciężki: koparki, ładowarki, spycharki itp., samochody ciężarowe i osobowe, maszyny i urządzenia), niskocenne środki trwałe, wyposażenie. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowane zostały w dziale IX ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast ww. artykuł w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył w ramach aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z ww. przepisu art. 5 ust. 1 ustawy wynika, że opodatkowaniu ww. podatkiem, podlega każda odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednak ustawodawca w przepisie art. 6 ustawy wyłączył z zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określone czynności. Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. transakcji jest konsekwencją postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE.

Polskie przepisy VAT osiągają więc dozwolony przez dyrektywę skutek - tj. uznanie, że przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na inny podmiot nie jest dostawą, poprzez regulację zawartą w art. 6 ustawy.

Jednocześnie ustawodawca poprzez regulacje zawarte w przepisie art. 91 ust. 9 ustawy wprowadził obowiązek skorygowania podatku naliczonego od nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego w tym zakresie następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Regulacje zwarte w art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy mają na celu zachowanie zasady neutralności VAT, tj. w każdym przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego, w szczególności co do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur uzyskanych przez poprzednika.

Powyżej wyrażona zasada sukcesji w podatku od towarów i usług zakłada zatem, że nabywcy przedsiębiorstwa przysługują takie same uprawnienia w zakresie tego podatku, jakie przysługiwały zbywcy ww. przedsiębiorstwa. Istota tak rozumianej sukcesji sprowadza się do tego, że nabywca przedsiębiorstwa jest traktowany jak jego zbywca - tak, jakby do zbycia przedsiębiorstwa nie doszło.

W szczególności art. 91 ustawy stanowiący w ust. 9 ustawy o kontynuacji korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa, wprowadza zasadę sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT po podmiocie, który wcześniej zbył przedsiębiorstwo.

Mając na uwadze wskazane wyżej uregulowania należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa mieściło się w dyspozycji art. 6 pkt 1 ustawy, a zatem występuje w tym przypadku sukcesja praw i obowiązków. Wobec tego Spółka z o.o. nabywając w drodze aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa (w tym nieruchomości i ruchomości) stała się następcą prawnym spółki wnoszącej aport, w oparciu o przepisy ustawy, co skutkuje wnioskiem, że stała się również następcą prawnym wnoszącego aport w zakresie prawa do odliczenia.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w dniu 25 kwietnia 2013 r. wspólnicy podjęli uchwałę o rozwiązaniu Spółki z o.o. i otwarciu likwidacji Spółki z dniem 1 maja 2013 r. W dniu 27 września 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o uchyleniu z dniem 1 października 2013 r. likwidacji Spółki. W dniu 3 października 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o umorzeniu za zgodą wspólników w drodze nabycia udziałów przez spółkę poprzez umorzenie dobrowolne 2.679 udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 2.679.000,00 zł należących do każdego ze wspólników. Wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za każdy umorzony wynosi 1.000,00 zł. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, w związku z dobrowolnym umorzeniem 5.358 udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy udział, o łącznej wartości 5.358.000,00 zł, podjęło uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę 5.358.000,00, to jest z kwoty 5.408.000,00 zł do kwoty 50.000,00 zł. W związku z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki, kapitał ten wynosi 50.000,00 zł i dzieli się na 50 udziałów o równej wartości nominalnej po 1.000,00 zł każdy udział.

W umowie nabycia przez Spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia wskazano, że na wynagrodzenie, które winno zostać wypłacone do 30 czerwca 2014 r., będą składać się nieruchomości, ruchomości oraz gotówka. Wartość środków finansowych pozostających do dyspozycji w Spółce nie pozwala na dokonanie wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie tylko i wyłącznie gotówkowej. W celu zachowania proporcji, pomiędzy wartością majątku wypłaconego w zamian za umarzane udziały a wartością majątku pozostającą w Spółce stosownie do wysokości udziałów w Spółce, konieczna będzie wypłata wynagrodzenia w postaci składników majątkowych Spółki innych niż pieniądze, czyli wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej. Składnikami majątkowymi, które mogłyby zostać wypłacone jako wynagrodzenie będą nieruchomości oraz rzeczy ruchome. Natomiast wynagrodzenie w formie pieniężnej będzie miało charakter uzupełniający. Ponieważ umorzenie będzie miało charakter umorzenia dobrowolnego poprzez obniżenie kapitału zakładowego, konieczność przeprowadzenia tzw. procedury konwokacyjnej wskazuje na wymóg ogłoszenia przez zarząd Spółki w Monitorze Sądowym i Gospodarczym uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego wraz z wezwaniem wierzycieli do wniesienia sprzeciwu w terminie trzech miesięcy od dnia ogłoszenia, jeżeli nie zgadzaliby się oni na takie obniżenie kapitału. Wierzyciele, którzy w terminie zgłosiliby sprzeciw, musieliby zostać zaspokojeni lub zabezpieczeni przez Spółkę. W związku z okresem wyczekiwania przez spółkę, dobrowolne umorzenie udziałów przez Spółkę i wypłata wynagrodzenia będzie miało miejsce na początku 2014 roku. Jak już Spółka wspominała, wypłata wynagrodzenia dla udziałowców nastąpi w formie pieniężnej oraz niepieniężnej, tj. Spółka przekaże tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały pieniądze oraz składniki majątkowe, stanowiące jej majątek - nieruchomości i ruchomości. Wartość księgowa umarzanych udziałów może być wyższa niż wartość księgowa składników majątkowych, jednakże wartość rynkowa składników majątkowych i pieniędzy odpowiadać będzie wartości umarzanych udziałów. Wartość nieruchomości i ruchomości, które będą stanowić wynagrodzenie, zostanie określona z uwzględnieniem wycen, które zostaną sporządzone przez biegłych rzeczoznawców. Składniki majątku Wnioskodawcy (nieruchomości i ruchomości) mające być przekazane w ramach wynagrodzenia wspólnikom za umorzone udziały, zostały nabyte w formie aportu jako zorganizowana cześć przedsiębiorstwa oraz nabyte w czasie trwania Spółki z o.o.

Wynagrodzenie w formie rzeczowej można ogólnie podzielić na 2 grupy.

Pierwszą grupę będzie stanowił majątek który został wniesiony aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą: nieruchomości: grunty niezabudowane (działka 112), grunty, na których usadowione są budynki (działka 27/8 i 27/17), plac manewrowy wyłożony płytami betonowymi (działka 27/9); ruchomości: środki trwałe (sprzęt ciężki: koparki, ładowarki, spycharki itp., samochody, maszyny i urządzenia), niskocenne środki trwałe, wyposażenie.

Do drugiej grupy majątku można zaliczyć majątek, który został nabyty przez Spółkę w okresie jej istnienia. Zaliczamy do niego m.in.: nieruchomości: grunty niezabudowane (działka 111/5), ruchomości: środki trwałe (sprzęt ciężki: koparki, ładowarki, spycharki itp., samochody ciężarowe i osobowe, maszyny i urządzenia), niskocenne środki trwałe, wyposażenie. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przechodząc do rozstrzygnięcia w sprawie będącej przedmiotem wniosku w zakresie stawki podatku - stwierdza się co następuje:

W sytuacji gdy, przedmiotem umorzenia udziałów będą:

I. nieruchomości niezabudowane

1.  działka 112 (nieruchomość niezabudowana, przeznaczona dla odkrywkowej eksploatacji złoża kruszywa naturalnego) - zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest to grunt, na terenie którego dopuszcza się obiekty i urządzenia służące prowadzeniu działalności, składowanie i magazynowanie mas ziemnych i skalnych, zieleń, a maksymalna wysokość nowych i nadbudowywanych budynków nie może przekraczać 12 metrów, a powierzchnia zabudowana budynkami nie może przekraczać 10% powierzchni nieruchomości, co wskazuje na to, że niniejszy grunt jest terenem niezabudowanym przeznaczonym pod zabudowę;
2.  działka 111/8 (nieruchomość niezabudowana, przeznaczona dla odkrywkowej eksploatacji złoża kruszywa naturalnego) - zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest to grunt, na terenie którego dopuszcza się obiekty i urządzenia służące prowadzeniu działalności, składowanie i magazynowanie mas ziemnych i skalnych, zieleń, a maksymalna wysokość nowych i nadbudowywanych budynków nie może przekraczać 12 metrów, a powierzchnia zabudowana budynkami nie może przekraczać 10% powierzchni nieruchomości, co wskazuje na to, że niniejszy grunt jest terenem niezabudowanym przeznaczonym pod zabudowę.
3.  działka 27/9 - naniesione płyty betonowe nie są obiektem uznanym na podstawie art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.) za budowlę trwale z gruntem związaną Płyty betonowe są klasyfikowane jako wyroby z betonu, cementu i gipsu PKWiU 23.6.

Jak już wcześniej wskazano na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy można skorzystać ze zwolnienia od podatku przy dostawie terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W przedmiotowej sprawie dojdzie do przekazania wspólnikom w celu umorzenia udziałów działek niezabudowanych nr 112, i 111/8 (jak wskazał Wnioskodawca) przeznaczonych pod zabudowę.

Tym samym dostawa działek 112 i 111/8 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy przekazaniu zastosowanie znajdzie podstawowa 23% stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a ustawy.

Również działka 27/9 stanowi nieruchomość niezabudowaną - gdyż jak wskazał Wnioskodawca - naniesienie w postaci płyt betonowych nie jest obiektem uznanym za budowlę. Tym samym, do dostawy tej działki zastosowanie znajdzie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a ustawy, zgodnie z którym działka nr 27/9 podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

II. Nieruchomości zabudowane

W dniu 25 lipca 1997 r. S.C. nabyło od Gminy działkę gruntu nr 27/17, zabudowaną budynkiem halowym, jednokondygnacyjnym, wolnostojącym niepodpiwniczonym i budynkiem wolnostojącym, jednokondygnacyjnym, niepodpiwniczonym. W trakcie swojej działalności S.C. połączyła i ulepszyła budynki, odliczając podatek VAT od poniesionych na ten cel wydatków, podwyższając tym samym wartość początkową budynków. W księgach spółki z o.o. budynek socjalno-biurowo-usługowy został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w listopadzie 2001 r. jako jeden środek trwały. Suma wszystkich wydatków na ulepszenie budynku wyniosła 69.715,78 zł, co stanowi prawie 6% ich wartości początkowej.

Od wydatków poniesionych na ulepszenie budynku Sp. z o.o. podatek VAT odliczyła.

W listopadzie 2002 r. Sp. z o.o. wydzierżawiła część budynku, opodatkowując tę transakcję wg stawki podstawowej. W tym momencie doszło do pierwszego zasiedlenia tej części budynku. Okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a wydaniem nieruchomości w tej części przekracza okres 2 lat.

Z dniem 1 października 2013 r. spółka wydzierżawiła część budynku (tę część budynku, która była dzierżawiona od listopada 2002 r., jak i większą pozostałą część budynku). Okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem tej części budynku (wydzierżawianej od 1 października 2013 r., z wyłączeniem części dzierżawionej od 2002 r.), a wydaniem przedmiotowej nieruchomości, jest krótszy niż 2 lata. W odniesieniu do pozostałej części budynku, która po ulepszeniu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przez spółkę cywilną (wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej) nie doszło do pierwszego zasiedlenia;

*   budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych dłużej niż 5 lat;
*   Sp. z o.o. nabyła niniejszą nieruchomość jako aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Czynność ta zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług pozostawała poza zakresem podatku VAT;
*   część budynku była przez Spółkę udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy, poczynając od listopada 2002 r. Umowa dzierżawy była umową odpłatną. Część budynku jest odpłatnie wydzierżawiana dla przedsiębiorstwa od 1 października 2013 r.
*   w związku z nabyciem budynku halowego i budynku wolnostojącego wnoszącemu aport, tj. s.c. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku. Od nabycia gruntu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Mając na uwadze powołane wcześniej przepisy art. 7 ust. 1 ustawy stwierdzić należy, czynność przekazania powyższych nieruchomości zabudowanych celem umorzenia udziałów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie kluczowym jest ustalenie, czy w odniesieniu do opisanych budynków: budynku socjalno-biurowego nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Jak wskazał Wnioskodawca część budynku socjalno-biurowego wydzierżawiona w części od listopada 2002 r. oraz w części od października 2013 r.

Należy wskazać, że oddanie w dzierżawę części ww. budynku nastąpiło w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem w tym momencie doszło do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu po poniesieniu przez spółkę cywilną nakładów przekraczających 30% wartości początkowej nieruchomości

Część nieruchomości zabudowanej wydzierżawiona od listopada 2002 r.

W sytuacji, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą wydzierżawianej części budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata, to jej dostawa spełni warunki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie dzierżawy części budynku socjalno-biurowego, tj. w listopadzie 2002 r. W tym momencie, bowiem doszło do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy.

Tym samym, dostawa części ww. budynku po upływie 2 lat od momentu dzierżawy daje prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, grunt, na którym posadowiona jest ta część budynku, również będzie korzystał ze zwolnienia od podatku.

Zatem dostawa części budynku wydzierżawionego od listopada 2002 r. oraz gruntu na którym jest posadowiona korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Część nieruchomości zabudowanej wydzierżawiona od października 2013 r.

W sytuacji, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą wydzierżawianej części nieruchomości upłynie okres krótszy niż 2 lata, to jej dostawa nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy zatem w odniesieniu do tej części budynku przeanalizować warunki zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zgodnie z którym jak już wskazano - zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanej wyżej regulacji wynika, że aby dostawa nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków lub budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oznacza, że mowa tutaj jest o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sposobem pozyskania budynków, budowli lub ich części, tj. ich nabyciem, jak również wybudowaniem.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego gdyż nabył nieruchomość w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu.

Natomiast wnoszącemu aport takie prawo przy nabyciu budynku przysługiwało. Wskazać jednak należy, że Wnioskodawca jako sukcesor praw i obowiązków wnoszącego aport (s.c.) wchodzi we wszystkie jego prawa a więc przejmuje przysługujące mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tego budynku.

Należy zatem stwierdzić, że w związku z tym, że wnoszącemu aport (s.c.) to również Spółce z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tego budynku jego dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tym samym, część budynku wydzierżawiana od października 2013 r. nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Opodatkowana jest podstawową 23% stawką podatku VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, grunt, na którym posadowiona jest ta część budynku, również będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23%.

Część nieruchomości zabudowanej, która nie była przedmiotem dzierżawy.

W odniesieniu do niewydzierżawianej części budynku socjalno-biurowego należy stwierdzić, że jej dostawa nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Z opisu sprawy nie wynika bowiem, aby ta część budynku została oddana do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. sprzedaż, najem, dzierżawa).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że dostawa niewydzierżawianej części budynku socjalno-biurowego nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym zastosowania nie znajdzie przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z uwagi na prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do ww. nieruchomości - dostawa ta nie będzie korzystała również ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tym samym opodatkowana będzie podstawową stawką podatku VAT, tj. 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W związku z tym, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, grunt, na którym posadowiona ta część budynku również będzie podlegał opodatkowaniu stawką podstawową.

Ponadto, tut. Organ informuje, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy zatem zauważyć, że transakcja dostawy wydzierżawianej od listopada 2002 r. części budynku socjalno-biurowego będzie spełniała warunki do uznania jej za zwolnioną od podatku VAT na podstawie powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednakże art. 43 ust. 10 ustawy wskazuje na możliwość zastosowania w przedstawionej sytuacji opodatkowania. Zgodnie z jego treścią podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Oświadczenie powyższe, w myśl art. 43 ust. 11 ustawy, musi zawierać również imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy, jak również planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zatem, Spółka będzie miała wybór w postaci opodatkowania bądź zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży wydzierżawianej od listopada 2002 r. części budynku socjalno-biurowego.

III. Przedmiotem umorzenia mogą być również ruchomości:

Ruchomości, mające być przedmiotem wydania w zamian za umorzenie udziałów, sklasyfikowano pod następującymi symbolami PKWiU:

*   28.92 (maszyny dla górnictwa i do wydobywania oraz dla budownictwa),
*   28.22.15 (wózki widłowe, pozostałe wozy i wózki transportu wewnętrznego; ciągniki w rodzaju stosowanych na peronach kolejowych),
*   29 (pojazdy samochodowe (z wyłączeniem motocykli), przyczepy i naczepy),
*   25.73 (narzędzia),
*   31 (meble)
*   23.6 (płyty betonowe).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Towary były wykorzystywane przez spółkę wyłącznie na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia części tych towarów spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast z tytułu nabycia części towarów spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (towary używane, zakupione na podstawie faktury VAT marża, nabyte od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (umowa kupna)).

Z uwagi na brzmienie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., który wskazuje, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz fakt, że jak wskazał Wnioskodawca - towary były wykorzystywane przez spółkę wyłącznie na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług - to towary te nie mogą korzystać ze zwolnienia. Tym samym, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Towary i usługi, będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23% (do 31 grudnia 2016 r.), z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że ze względu na fakt, że ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla ruchomości sklasyfikowanych wg PKWiU: 28.92, 28.22.15, 29, 25.73, 31 oraz 23.6 obniżonej stawki, ani zwolnienia od podatku, ich sprzedaż będzie czynnością podlegającą przepisom ustawy (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) i co do zasady opodatkowaną - na zasadach ogólnych, tj. według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W powyższym zakresie - wysokości stawki podatku VAT - stanowisko Zainteresowanego uznano za prawidłowe.

W pozostałym zakresie dotyczącym korekty podatku naliczonego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i uzupełnienia do wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.