Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.104.2019.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-09
Teza: Czy usługi wykonywane przez Licencjodawcę będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła)?
Słowa kluczowe: certyfikaty; licencja; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-pobór podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 marca 2019 r. (data wpływu 15 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy usługi wykonywane przez Licencjodawcę będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy usługi wykonywane przez Licencjodawcę będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej (spółką osobową) z siedzibą w Polsce, której wspólnikami są spółki kapitałowe posiadające rezydencję podatkową w Polsce. Spółka planuje świadczyć usługę, która pozwoli podmiotom produkującym i wprowadzającym na europejski rynek lekarstwa i wyroby medyczne spełnić obowiązki z zakresu serializacji leków.

Zgodnie z przepisami europejskimi przeciwdziałającymi fałszowaniu leków wytwórcy leków mają obowiązek zabezpieczenia lekarstw przed fałszowaniem w dwojaki sposób:

1.  poprzez zabezpieczenie opakowania zewnętrznego w taki sposób, aby wszelkie próby otwarcia były widoczne oraz
2.  poprzez umieszczenie na opakowaniu niepowtarzalnego identyfikatora, który pozwali na weryfikację autentyczności i identyfikację opakowania leku.

Dyrektywa wprowadzająca te przepisy przewiduje stworzenie systemu baz, w których będą przechowywane dane o produktach leczniczych podlegających serializacji (czyli znakowaniu niepowtarzalnym identyfikatorem). Dzięki temu możliwe będzie ich identyfikacja i sprawdzenie, czy obrót tymi lekami przebiegał prawidłowo oraz czy nie są sfałszowane.

Europejski system do zabezpieczenia leków polega na tym, że producent lekarstw zgłasza do europejskiej bazy leków swoje produkty, przekazując informacje o lekarstwach w tym indywidualny dla każdego opakowania numer seryjny. Następnie każdy podmiot biorący udział w obrocie tymi lekami może sprawdzić w bazie, kto jest producentem i inne dane umożliwiające identyfikację autentyczności leków, w tym informacje o obrocie tymi lekami.

Producenci leków, którzy wprowadzają na rynek duże ich ilości są zdolni ponieść wysokie koszty wdrożenia własnego systemu do serializacji leków.

Mniejsze podmioty produkujące leki nie są w stanie stworzyć własnego systemu do zgłaszania leków i go stale utrzymywać.

Specjalnie dla takich mniejszych podmiotów Spółka zamierza stworzyć możliwość spełnienia obowiązków serializacji za jej pośrednictwem (dalej: „Hosting usług”).

Spółka utworzy własny system połączony z europejską bazą. Każda z zainteresowanych firm uzyska swoje własne konto, za pośrednictwem którego będzie mogła spełniać obowiązki zgłaszania lekarstw. Klienci Spółki będą mogli z własnych komputerów logować się do systemu i zgłaszać leki do bazy.

Za hosting usług klienci Spółki będą płacili miesięczny abonament.

Dla zorganizowania systemu na potrzeby świadczenia Hostingu usług Spółka musi wynająć sprzęt komputerowy, który musi być zaopatrzony w odpowiednie oprogramowanie.

W celu zapewnienia odpowiedniego oprogramowania i wsparcia technicznego Spółka zamierza zawrzeć umowę z dostawcą oprogramowania (dalej: „Licencjodawca”) oraz firmą obsługującą i utrzymującą system od strony technicznej (dalej: „Firma IT”).

Licencja:

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę współpracy z Licencjodawcą. Licencjodawca dostarczy Spółce oprogramowanie (licencje) umożliwiające obsługę Systemu (dalej: „Oprogramowanie”). Licencjodawca posiada rezydencję podatkową w Chorwacji i nie prowadzi w Polsce zakładu podatkowego w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Chorwacją (Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Chorwacji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 19 października 1994 roku).

Licencjodawca udzieli Wnioskodawcy niewyłącznej, niezbywalnej, nieprzenoszalnej, obowiązującej na całym świecie licencji na użytkowanie Oprogramowania przez okres obowiązywania umowy.

Licencjodawca jest wyłącznym właścicielem wszystkich praw autorskich i praw do użytkowania Oprogramowania, który jest jego wyłączną własnością. Prawa autorskie i prawa do korzystania z rozwiązania użytego w Oprogramowaniu są wyłączone z jakiejkolwiek formy i sposobu transferu i użytkowania, z wyjątkiem sytuacji i przypadków, gdy wyraźnie jest to dozwolone w zawartej z Licencjodawcą umową.

Aby Klienci Wnioskodawcy mogli korzystać z systemu muszą być uprawnieni do korzystania z oprogramowania zainstalowanego na urządzeniach Wnioskodawcy obsługujących system. Licencjodawca udzielił zgody na udzielenie sublicencji na tych warunkach, tzn. zarówno Wnioskodawca jak i jego Klienci nie będą uprawnieni do modyfikowania oprogramowania w jakikolwiek sposób. Przy dołączeniu każdego nowego Klienta do systemu, Licencjodawca odrębnie naliczy opłatę za to, że Wnioskodawca udzieli sublicencji kolejnemu podmiotowi.

W umowach jakie Spółka zamierza zawrzeć ze swoimi Klientami zawarte zostaną postanowienia z zakresu praw autorskich. Będzie w nich wyraźnie wskazane, że:

1.  właścicielem autorskich praw majątkowych i praw własności przemysłowej do oprogramowania, w tym do kodów źródłowych i dokumentacji dotyczącej tego oprogramowania jest Licencjodawca w pełnym zakresie, bez jakichkolwiek ograniczeń lub roszczeń na rzecz osób trzecich uniemożliwiających wykonanie umowy z Klientem;
2.  oprogramowanie jest wolne od wad prawnych, w szczególności wykonanie umowy i korzystanie z niego w zakresie wskazanym w umowie nie narusza jakichkolwiek praw autorskich, praw pokrewnych lub innych praw własności przemysłowej i intelektualnej osób trzecich;
3.  Spółka jest uprawniona do udzielenia sublicencji na korzystanie z oprogramowania zarządzającego unikalnym identyfikatorem produktu kategorii L1-L5 i na korzystanie z dokumentacji dotyczącej tego oprogramowania w zakresie, o którym mowa w umowie, a udzielenie sublicencji nie narusza żadnych patentów, praw własności, autorskich i pokrewnych, tajemnic handlowych, znaków handlowych oraz innych praw własności intelektualnej strony trzeciej.

Spółka będzie uprawniona do korzystania z oprogramowania na podstawie Umowy Licencyjnej. Licencjodawca będzie świadomy sposobu korzystania z programowania i tego, że System tworzony przy jego użyciu, będzie udostępniany Klientom Spółki.

Na podstawie postanowień umowy licencyjnej, bez uprzedniej zgody Licencjodawcy na piśmie Spółka nie może:

1.  używać lub zezwalać stronie trzeciej na dostęp do oprogramowania, z wyjątkiem przypadków wyraźnie określonych w umowie;
2.  udzielać sublicencji lub przenosić jakichkolwiek praw do oprogramowania przyznanego mu na mocy umowy z Licencjodawcą na jakąkolwiek stronę trzecią, chyba że zostało to wyraźnie określone w tej umowie lub wyraźnie dozwolone na podstawie poświadczenia wiarygodności na piśmie;
3.  podejmować próby odtworzenia kodu źródłowego, dekompilacji, dezasemblowania lub wyprowadzenia dowolnego kodu źródłowego z oprogramowania;
4.  spowodować zniszczenie lub wyłączenie oprogramowania;
5.  modyfikować, łączyć z innym oprogramowaniem lub tworzyć pochodnej pracy jakiejkolwiek części oprogramowania;
6.  kopiować, wynajmować ani wypożyczać oprogramowania, chyba że wyraźnie określono inaczej w umowie; lub
7.  ingerować, ominąć lub zmienić zabezpieczenia oprogramowania.

Spółka nie ma prawa dokonywać zmian w oprogramowaniu, a jedynie dokonać integracji oprogramowania z odpowiednimi systemami i urządzeniami - są to klasyczne prace instalacyjne, które też zostaną wykonane przez podmiot z grupy Licencjodawcy.

Obsługa techniczna systemu:

Firma IT wykona instalację (zainstaluje na urządzeniach w ramach usług informatycznych) oraz integrację (wdrożenie) oprogramowania dostarczonego przez Licencjodawcę. Następnie będzie odpowiedzialna za utrzymanie systemu i jego sprawność. Firma IT posiada siedzibę w Serbii i nie prowadzi w Polsce zakładu podatkowego w rozumieniu przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Jugosławią, która ma zastosowanie w przypadku kontaktów z Serbią (Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Federalnym Rządem Federalnej Republiki Jugosławii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 12 czerwca 1997 roku).

Usługi te zostaną wykonane zdalnie, co znaczy, że pracownicy Firmy IT nie będą obecni w Polsce, lecz z terytorium Serbii będą wykonywali usługi informatyczne dotyczące Systemu ulokowanego na terytorium Polski za pośrednictwem sieci Internet.

Za świadczone usługi Firma IT będzie uzyskiwała miesięczne, stałe wynagrodzenie. Będzie ono zależne od ilości Klientów, którzy będą korzystali z Hostingu usług Wnioskodawcy.

Spółka uzyska certyfikaty rezydencji obu podmiotów, z którymi będzie współpracowała przy świadczeniu Usług hostingu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy usługi wykonywane przez Licencjodawcę będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wykonywane przez Licencjodawcę nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła).

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p.”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p. za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p., za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisach tych wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z którą państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim (zasada ta wynika z art. 26 u.p.d.o.p.) dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu.

Przychody te wymieniają art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz pkt 2a u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
3.  z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy powyższe na podstawie art. 21 ust. 2 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W cytowanym art. 21 u.p.d.o.p. wymienione zostały rodzaje należności, które jeśli wypłacane są przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego obliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski jako płatnik. W praktyce zryczałtowany podatek potrącany z takiej należności zwany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p. 

Na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. są obowiązane jako płatnicy pobierać, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e u.p.d.o.p. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej nazwane. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma w szczególności charakter wykonywanych świadczeń, ale również treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym.

Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. znajdują się przychody z praw autorskich i praw pokrewnych. Licencje do aplikacji stanowią prawa autorskie, dlatego należy uznać, że na podstawie u.p.d.o.p. usługi Licencjodawcy powinny podlegać podatkowi u źródła.

W związku z tym, że Spółka ma dysponować certyfikatem rezydencji Licencjodawcy konieczne jest przeanalizowanie obowiązku potrącenia podatku u źródła na mocy przepisów Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Chorwacji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 19 października 1994 roku.

W umowie tej w części dotyczącej należności licencyjnych wskazano, że określenie „należności licencyjne”, użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, oraz patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub urządzenia przemysłowego, handlowego, lub naukowego, jak również za informacje związane z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W przepisach tych nie wskazano, aby na mocy tej umowy wynagrodzenie za udzielenie licencji do aplikacji komputerowej stanowiło należności licencyjne. Stąd też do wynagrodzenia z tytułu licencji na oprogramowanie nie należy stosować przepisów dotyczących należności licencyjnych z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Chorwacją.

W związku z powyższym, zastosowanie znaleźć powinny przepisy dotyczące zysków przedsiębiorstw, na podstawie których zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Dla przykładu stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 4 grudnia 2015 r. (II FSK 2789/13 i II FSK 2544/13), którym wskazał na przykładzie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, że aby należności licencyjne dotyczące programu komputerowego mogły podlegać podatkowi u źródła konieczne jest, aby w danej umowie „wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako „należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania każdego prawa autorskiego”.

Sąd wskazał na przykładowe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawierają postanowienia umożliwiające pobór podatku u źródła od należności licencyjnych - są to dla przykładu umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Kazachstanem, Portugalią lub nowa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią.

W umowach tych wskazano, że „należności licencyjne oznaczają wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z programami komputerowymi” (umowa u unikaniu podwójnego opodatkowania z Kazachstanem lub analogicznie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Portugalią).

W umowie z Chorwacją definicja należności licencyjnych jest inna i wyraźnie nie obejmuje należności związanych z programami komputerowymi, a tym bardziej nie określa, że należności licencyjne dotyczą wszelkiego rodzaju praw autorskich.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Chorwacją pojęcie należności licencyjnych oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, oraz patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub urządzenia przemysłowego, handlowego, lub naukowego, jak również za informacje związane z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Na uwagę zasługują również stanowiska sądów administracyjnych, które uznają, że fakt objęcia programów komputerowych ochroną na podstawie przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych nie wpływa automatycznie na sposób opodatkowania podatkiem u źródła. Na jednolite orzecznictwo w tym zakresie wskazał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 maja 2015 r. (II FSK 2789/13), twierdząc, że sporne w sprawie zagadnienie - tj. kwestia opodatkowania podatkiem u źródła przychodów w postaci należności licencyjnych za korzystanie z praw do programu komputerowego, wypłacanych nierezydentom, było już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, co doprowadziło do jednolitego orzecznictwa w tym zakresie (por. wyroki NSA: z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 959/10, z 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 901/09, z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1550/09, z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08, z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1545/12, z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1659/12, z 13 stycznia 2016 r. II FSK 2677/13, z 4 grudnia 2015 r., II FSK 2789/13, z 14 czerwca 2017 r., II FSK 1494/15, z 2 sierpnia 2017 r., II FSK 1961/15. Wszystkie cyt. wyroki dost. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Biorąc pod uwagę regulacje przytoczonych przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Chorwacją, wynagrodzenie Licencjodawcy z tytułu licencji na udostępnienie oprogramowania nie powinno podlegać opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przestawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka planuje świadczyć usługę, która pozwoli podmiotom produkującym i wprowadzającym na europejski rynek lekarstwa i wyroby medyczne spełnić obowiązki z zakresu serializacji leków.

Spółka utworzy własny system połączony z europejską bazą (Hosting usług). Każda z zainteresowanych firm uzyska swoje własne konto, za pośrednictwem którego będzie mogła spełniać obowiązki zgłaszania lekarstw. Dla zorganizowania systemu na potrzeby świadczenia Hostingu usług Spółka musi wynająć sprzęt komputerowy, który musi być zaopatrzony w odpowiednie oprogramowanie.

W celu zapewnienia odpowiedniego oprogramowania i wsparcia technicznego Spółka zamierza zawrzeć umowę z dostawcą oprogramowania (Licencjodawca) oraz firmą obsługującą i utrzymującą system od strony technicznej (Firma IT).

Licencjodawca dostarczy Spółce oprogramowanie (licencje) umożliwiające obsługę Systemu (Oprogramowanie). Licencjodawca posiada rezydencję podatkową w Chorwacji i nie prowadzi w Polsce zakładu podatkowego.

Licencjodawca jest wyłącznym właścicielem wszystkich praw autorskich i praw do użytkowania Oprogramowania, który jest jego wyłączną własnością. Prawa autorskie i prawa do korzystania z rozwiązania użytego w Oprogramowaniu są wyłączone z jakiejkolwiek formy i sposobu transferu i użytkowania, z wyjątkiem sytuacji i przypadków, gdy wyraźnie jest to dozwolone w zawartej z Licencjodawcą umową.

Aby Klienci Wnioskodawcy mogli korzystać z systemu muszą być uprawnieni do korzystania z oprogramowania zainstalowanego na urządzeniach Wnioskodawcy obsługujących system.

Na podstawie postanowień umowy licencyjnej, bez uprzedniej zgody Licencjodawcy Spółka nie może udzielać sublicencji lub przenosić jakichkolwiek praw do oprogramowania przyznanego mu na mocy umowy z Licencjodawcą na jakąkolwiek stronę trzecią, chyba że zostało to wyraźnie określone w tej umowie lub wyraźnie dozwolone na podstawie poświadczenia wiarygodności na piśmie.

Firma IT wykona instalację (zainstaluje na urządzeniach w ramach usług informatycznych) oraz integrację (wdrożenie) oprogramowania dostarczonego przez Licencjodawcę. Firma IT posiada siedzibę w Serbii i nie prowadzi w Polsce zakładu podatkowego.

Za świadczone usługi Firma IT będzie uzyskiwała miesięczne, stałe wynagrodzenie.

Spółka uzyska certyfikaty rezydencji obu podmiotów, z którymi będzie współpracowała przy świadczeniu Usług hostingu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W myśl art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1\. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2\. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Mając na uwadze przytoczony powyżej art. 21 ust. 2 updop należy odnieść się w przedmiotowej sprawie do postanowień zawartych w umowie sporządzonej w Warszawie 19 października 1994 r. (Dz.U. z 1996 r. nr 78 poz. 370; dalej: „umowa”) między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Chorwacji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Natomiast art. 12 ust. 2 Umowy stanowi, że jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale ustalony podatek nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Umowy, określenie „należności licencyjne”, użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, oraz patentu, znaku towarowego wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, lub urządzenia przemysłowego, handlowego, lub naukowego jak również za informacje związane z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W niniejszej sprawie ww. artykuł określający zakres pojęcia „należności licencyjne” jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Przepis ten nie wskazuje jednak wyraźnie programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie przesądza to o wyłączeniu takiego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu, ale co do zasady przy stosowaniu Umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie zdefiniowane w Umowie będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa.

Zatem, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia. W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, że wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, że istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy podkreślić, że Państwa-Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a innymi państwami należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z treści wniosku wynika, że umowy licencyjne będą zawierały prawo udzielania sublicencji na dalsze podmioty.

Na uwagę zasługuje fakt, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień, dotyczących programu. Do najczęściej stosowanych umów, mających za przedmiot transakcji programy komputerowe, należą m.in.:

1.  zakup autorskich praw majątkowych do programu na wszystkich polach eksploatacji,
2.  zakup pakietu oprogramowania,
3.  zakup egzemplarza programu komputerowego.

Mając zatem na względzie to, iż prawo do programów komputerowych może być przekazywane na wiele sposobów należy stwierdzić, że tego rodzaju dochody (przychody) w świetle przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą być klasyfikowane jako należności licencyjne, jako zyski kapitałowe lub zyski przedsiębiorstw.

Jeśli zatem z umowy zawartej pomiędzy polskim, a zagranicznym kontrahentem wynika, że nabywca oprogramowania będzie mógł je wykorzystywać w szerszym zakresie (na szerszym polu eksploatacji) niż końcowy nabywca i użytkownik programu komputerowego, to uznać należy, że zbywca odpłatnie udzielił nabywcy prawa do użytkowania prawa majątkowego do oprogramowania komputerowego, a więc należność za oprogramowanie (a dokładniej za to prawo) jest należnością licencyjną.

Podsumowując, gdy na podstawie umowy o korzystanie z oprogramowania komputerowego dochodzi do udzielenia sublicencji lub przeniesienia jakichkolwiek praw do oprogramowania na stronę trzecią, dochodzi wówczas do zapłaty, którą należy zakwalifikować jako należność z tytułu praw autorskich. W związku z tym, taka należność przekazywana podmiotowi zagranicznemu będzie objęta dyspozycją art. 12 powołanej umowy polsko – chorwackiej. W rezultacie korzystający będzie zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotu zagranicznego należności.

W związku z tym, że Spółka będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji Licencjodawcy, będzie miała prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 10% kwoty brutto tych należności.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że usługi wykonywane przez Licencjodawcę nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła).

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.