Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.100.2017.1.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-20
Teza: w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług laseroterapii świadczonych przez technika usług kosmetycznych i kosmetologa
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2017 r. (data wpływu 16 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług laseroterapii świadczonych przez technika usług kosmetycznych i kosmetologa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług laseroterapii świadczonych przez technika usług kosmetycznych i kosmetologa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie salonu, w którym świadczy usługi przy zastosowaniu urządzenia IPL (lasera IPL). IPL (Intense Pulse Light), czyli silny impuls światła jest stosowany zarówno w medycynie, jak i kosmetologii. IPL często określany jest jako „laser IPL”, choć właściwie nie jest laserem w prawdziwym tego słowa znaczeniu. Światło lasera jest spolaryzowaną, spójną - uporządkowaną w jednym kierunku wiązką światła o jednej długości fali.

Działanie IPL polega na produkcji szerokiego spektrum niespójnych fal świetlnych, które w związku z ich różną długością mogą być absorbowane przez określone chromofory zawarte w tkankach (melanina, hemoglobina). Tkanki zawierające poszczególne chromofory zostają uszkodzone w efekcie zjawiska fototermolizy selektywnej, czyli bez uszkadzania sąsiednich tkanek. Potrzebną do danej terapii długość fal świetlnych uzyskuje się poprzez zastosowanie specjalnych, wymiennych filtrów. Zabiegi polegające na emitowaniu świetlnych impulsów wykonuje się wyłącznie w specjalistycznych gabinetach.

Przy wykorzystaniu tego urządzenia Wnioskodawca wykonuje m. in. takie zabiegi, jak: redukcję przebarwień, zmian naczyniowych i rumienia, likwidację trądziku, a także nadmiernego owłosienia, likwidacja wrastających włosów, fotoodmładzanie.

Podczas zabiegu specjalna lampa emituje promieniowanie w całym zakresie światła widzialnego i części światła obejmującego podczerwień. Długość wiązki promieniowania uzależniona jest od rodzaju zmian poddawanych zabiegowi oraz rodzaju naszej skóry. Reguluje się ją specjalnymi pryzmatami (filtrami) nakładanymi na końcówkę aparatu, które odcinają poszczególne wiązki fali do pożądanej długości.

To na ile skuteczny będzie cały zabieg zależy w dużej mierze od tej odpowiednio dobranej długości fali, a także od ilości i czasu trwania impulsów.

Wygląd skóry po zabiegu uzależniony jest od rodzaju leczonych zmian. Przed poddaniem się terapii IPL warto osobiście wybrać się na konsultacje do doświadczonego kosmetologa czy lekarza. Nie stwierdzono żadnych skutków ubocznych stosowania światła IPL. Oczywiście w niedoświadczonych rękach może spowodować poparzenia, co z kolei może skutkować trwałymi bliznami.

Wnioskodawca posiada kwalifikacje zawodowe do wykonywania zabiegów z zakresu kosmetyki pielęgnacyjnej (zachowawczej), leczniczej i upiększającej. Tytuł technika usług kosmetycznych, który posiada Wnioskodawca, wymienia w specyfikacji zadań zawodowych m.in. wykonywanie zabiegów w zakresie kosmetyki pielęgnacyjnej, leczniczej i upiększającej oraz wykonywanie zabiegów fizykoterapeutycznych. W studium kosmetycznym nauczane są takie przedmioty, jak: anatomia, fizykoterapia, dermatologia, chemia kosmetyczna, kosmetologia, psychologia, higiena, dietetyka, elementy ekonomii.

Technik usług kosmetycznych należy do zawodów usługowych, których podmiotem pracy jest człowiek. Jego praca ukierunkowana jest na pracę typu człowiek - człowiek, z wykorzystywaniem podczas wykonywanych zabiegów środków do pielęgnacji i upiększania ciała, narzędzi i aparatów. Fakt ten i rodzaj usług wymagają wyjątkowo starannego przygotowania teoretycznego i praktycznego do zawodu oraz przestrzegania zasad higieny i bezpieczeństwa pracy.

Kosmetyka obejmuje usługi z zakresu: kosmetyki zdobniczej, zachowawczej i leczniczej. Polem działania technika usług kosmetycznych jest skóra, jej przydatki oraz tkanka podskórna. Jest to największy narząd ciała ludzkiego. Na stan tego narządu ma wpływ stan innych narządów wewnętrznych, jak również środowisko zewnętrzne.

Nowoczesna, szeroko pojęta kosmetyka ma związek z wieloma działami medycyny: higieną, epidemiologią, dermatologią, alergologią, chirurgią estetyczną, fizykoterapią, endokrynologią, onkologią, dietetyką, psychologią, ziołolecznictwem itp. Technik usług kosmetycznych musi wykorzystywać w swojej pracy zdobycze medycyny.

Technik usług kosmetycznych pomaga w szerzeniu oświaty zdrowotnej i profilaktyki starzenia się i chorób skóry, jej przydatków oraz tkanki podskórnej, ponieważ perspektywa zdrowego, ładnego wyglądu i dobrego samopoczucia będzie bodźcem dla wielu osób do przestrzegania zasad higieny, pielęgnacji, reguł prawidłowego odżywiania i właściwego trybu życia.

Wskazane usługi będą w przyszłości wykonywane również przez dyplomowanego kosmetologa. Kosmetolog to osoba z wykształceniem wyższym, która posiada i wykorzystuje w swojej pracy specjalistyczną wiedzę z zakresu anatomii i fizjologii człowieka, dermatologii, toksykologii, chemii kosmetycznej, a nawet dietetyki. Dzięki takiej wiedzy podchodzi bardziej kompleksowo do wyglądu i urody swoich klientów.

W zakres usług kosmetologa wchodzi m.in.:

1.  wykonywanie zabiegów profilaktycznych i pielęgnacyjnych, np. zapobiegających starzeniu się skóry, oczyszczanie, nawilżanie, ujędrnianie skóry,
2.  wykonywanie zabiegów wspomagających leczenie dermatologiczne czy chirurgiczne np. wypełnianie zmarszczek, usuwanie niewielkich znamion, leczenie cellulitu.

Ministerstwo pracy zalicza kosmetologa do grupy zawodów medycznych.

Zgodnie z opisem zawartym w „Krajowym standardzie kwalifikacji zawodowych” przygotowanym przez Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej, kosmetolog to specjalista zajmujący się poprawianiem i przywracaniem urody. Zajmuje się profilaktyką, która ma na celu opóźnienie zewnętrznych oznak starzenia się oraz zachowanie jak najdłużej sprawności życiowej, a także problemami dotyczącymi zmian skórnych, które szczególnie niekorzystnie wpływają na wygląd zewnętrzny.

Kosmetolog posiada wiedzę ogólną z zakresu anatomii, fizjologii, patofizjologii, biochemii, histologii, dermatologii, immunologii, onkologii skóry, medycyny estetycznej, toksykologii, receptury kosmetyku, laseroterapii, chemii surowców kosmetycznych, sensoryki, perfumerii, etyki oraz nauk o zdrowiu, a także wiedzę szczegółową z zakresu kosmetologii.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r. poz. 1145), kosmetolog jest specjalistą ochrony zdrowia. Zawód ten jest wpisany pod numerem 229903.

W stosunku do świadczonych za pomocą światła IPL usług, których celem jest leczenie i profilaktyka, które zarazem są przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca stosuje obecnie stawkę podatku VAT 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę, technika usług kosmetycznych, usługi redukcji przebarwień, leczenia zmian naczyniowych i rumienia, likwidacji trądziku, fotodepilacji, której celem jest likwidacja wrastających włosów, powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.)?
2.  Czy w przypadku świadczenia wskazanych w pkt 1 usług przez dyplomowanego kosmetologa, usługi te będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi redukcji przebarwień, leczenia zmian naczyniowych i rumienia, likwidacji trądziku, fotodepilacji, której celem jest likwidacja wrastających włosów, powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.).

Jak wskazano na wstępie, przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie salonu, w którym świadczy usługi przy zastosowaniu urządzenia IPL (lasera IPL).

Przy wykorzystaniu tego urządzenia Wnioskodawca wykonuje m. in. takie zabiegi, jak: redukcję przebarwień, leczenie zmian naczyniowych i rumienia, likwidację trądziku, a także likwidację wrastających włosów.

W opinii Wnioskodawcy wskazane tu usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia klienta, jak również terapii. Poza wskazanymi wyżej, Wnioskodawca za pomocą urządzenia IPL wykonuje również przykładowo zabiegi fotoodmładzania, które nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Przebarwienia to zaburzenia barwnikowe powstające na skutek nadmiernej produkcji melaniny w skórze lub nierównomiernemu jej rozłożeniu. Objawiają się w postaci mniejszych bądź bardziej rozległych brązowych plam na twarzy, szyi, dekolcie, rękach i plecach. Zmiany te ulegają nasileniu pod wpływem ekspozycji na promienie słoneczne (UVA i UVB). IPL jest nowoczesną metodą na leczenie zaburzeń wybarwienia skóry. Światło IPL usuwa piegi, plamy posłoneczne i soczewicowate, leczy plamy potrądzikowe, wątrobowe, a także przebarwienia w wyniku zażywania leków fotouczulających. Zabiegi usuwające przebarwienia zaleca się także w przypadku pojawienia się ostudy a nawet przebarwień powstałych po zapaleniu tkanek. Nakierowana energia świetlna jest wychwytywana przez przebarwione miejsca. W wyniku podgrzania, komórki zawierające nadmiar melaniny, ulegają zniszczeniu. Bezpośrednio po zabiegu przebarwienie staje się ciemniejsze, by następnie ulec złuszczeniu i zanikowi.

Zmiany naczyniowe (rozszerzone naczynka, pajączki, rumień) stanowią powszechnie spotykany problem. Odgrywają podstawową rolę w powstaniu trądziku różowatego na twarzy oraz żylaków na nogach. Widocznych na skórze naczynek nie można usunąć przy pomocy żadnego kremu, konieczne jest ich zamknięcie. Zdecydowanie najskuteczniejszą metodą w leczeniu tego typu zmian pozostają zabiegi laserowe.

Leczenie zmian naczyniowych, rumienia i pochodnych trądziku różowatego laseroterapią (IPL) polega na poddaniu powiększonych naczyń krwionośnych działaniu impulsu lasera IPL. Podczas leczenia trądziku różowatego (albo innych zmian naczyniowych skóry), światło lasera jest absorbowane przez oksyhemoglobinę w żyłach krwi, powodując koagulację i uszkodzenie żył, a następnie ich rozpad i przefiltrowanie przez system limfatyczny. Bezpośrednio po zabiegu część naczynek może zniknąć, a następnie pojawić się ponownie, lecz będą wtedy słabiej widoczne. Trądziku różowatego nie można wyleczyć zupełnie, jednak po pierwszej serii zabiegów IPL kolejne zabiegi mogą się okazać potrzebne dopiero po kilku latach.

Światło lasera działa również na trądzik pospolity. Jest emitowane na konkretny obszar chorobowy. Wiązka lasera wnikając w skórę, ogranicza liczbę bakterii wywołujących trądzik (Propionibacterium acne), redukuje stan zapalny i wspomaga procesy regeneracyjne w skórze, stymulując produkcję kolagenu. Światło lasera ogranicza też wytwarzanie sebum, zmniejsza pory i działa odkażająco. Urządzenie IPL działa również leczniczo na problem wrastających włosów. Kłopot z wrastającymi włoskami pojawia się tuż przy skórze, a niekiedy w środku kanału włosowego. To właśnie w tych miejscach urywają się włosy, które zamiast rosnąć w naturalnym dla siebie kierunku, wbijają się w skórę i zaczynają wrastać w nią coraz głębiej.

Włos, który na skutek mocnego pociągnięcia depilatora, odrywanego wosku, czy pęsety urywa się i ulega skręceniu, jest zbyt słaby, by przebić naskórek. W takich sytuacjach powstaje ryzyko, że będzie bardzo głęboko wrastać. W konsekwencji drażnienia skóry od środka dochodzi do podrażnienia, stanu zapalnego i swędzenia. Jeśli włoski wrosną jeszcze głębiej, dochodzi do ropnego zapalenia mieszka włosowego i z tym problemem trzeba już udać się do specjalisty. W okolicy bikini czy pod pachą niekiedy pojawiają się również guzki, które łatwo wyczuć i które niestety umiejscowione są dość głęboko, stąd ich usunięcie nie jest najprostsze. Konieczna jest wizyta u lekarza lub dobrej kosmetyczki. Zapalenie mieszków włosowych wywołują bakterie gram-ujemne lub gronkowce. Jeżeli zapalenie jest powierzchniowe, pojawiają się drobne pęcherzyki. Przy zapaleniu całego mieszka włosowego występują krostki podchodzące ropą.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia świadczonych usług, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane w ramach działalności usługi redukcji przebarwień, leczenia zmian naczyniowych i rumienia, likwidacji trądziku, fotodepilacji, której celem jest likwidacja wrastających włosów, służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia klienta, jak również terapii.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039) są zwolnione od podatku.

Zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, a więc obejmuje jedynie świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby. Celem tym jest wykonywanie usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Oferowane przez Wnioskodawcę usługi spełniają przesłankę przedmiotową konieczną do zwolnienia z podatku jako, że ich cel i przeznaczenie jest tożsame z celem wskazanym przez ustawodawcę.

Z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.) wynika, że osoba wykonująca zawód medyczny, to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Przez świadczenia zdrowotne rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej).

Natomiast stosownie do zapisu art. 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej, ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach przedsiębiorstwa, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie i kwalifikacje zawodowe osób je wykonujących.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 października 2013 r. o sygn. akt: I SA/Sz 464/13, w którego uzasadnieniu Sąd zaznaczył: „z definicji osoby wykonującej zawód medyczny wynika, że jest nią zarówno osoba uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie odrębnych przepisów prawa, jak i osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Racjonalizm ustawodawcy nakazuje przyjąć, iż definiując ww. pojęcie miał on świadomość, że są takie zawody medyczne, których wykonywanie regulują odrębne przepisy oraz zawody medyczne, dla których nie ma takich odrębnych przepisów”.

Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Wykonywaniem zawodu medycznego jest fachowe, stałe i odpłatne podejmowanie działań służących postawieniu diagnozy, udzieleniu pomocy medycznej lub, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowotnych przez osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do podejmowania w/w działań lub osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do podjęcia w/w działań w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Przy czym przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Należy podkreślić, że zawody medyczne można podzielić na zawody medyczne regulowane i zawody medyczne nieregulowane - w ramach tego rozróżnienia kryterium podziału stanowi cecha uregulowania prawnego zasad wykonywania danego zawodu medycznego.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 28 sierpnia 2012 r. o sygn. akt: III SA/Wa 3226/11; z racji, że istnieją zawody nieregulowane, w ich przypadku brak przepisów odnoszących się do zasad ich wykonywania powoduje, że ustalenie czy dany zawód nieregulowany stanowi zawód medyczny trzeba czynić na podstawie ogólnie dostępnych publikacji.

Zawodami medycznymi regulowanymi są m.in.:

1.  lekarz i lekarz dentysta
2.  pielęgniarka
3.  farmaceuta
4.  ratownik medyczny
5.  fizjoterapeuta.

Zawodami medycznymi nieregulowanymi są, zgodnie z pkt 229 załącznika do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, inni specjaliści do spraw ochrony zdrowia, między innymi:

1.  Inspektor dozoru jądrowego
2.  Specjalista promocji zdrowia i edukacji zdrowotnej
3.  Specjalista bezpieczeństwa i higieny pracy
4.  Specjalista zdrowia publicznego
5.  Specjalista zdrowia środowiskowego
6.  Rzeczoznawca do spraw bezpieczeństwa i higieny pracy
7.  Pozostali specjaliści do spraw higieny, bezpeczeństwa pracy i ochrony środowiska
8.  Dietetycy i specjaliści do spraw żywienia
9.  Specjalista do spraw dietetyki
10.  Specjalista żywienia człowieka
11.  Pozostali dietetycy i specjaliści do spraw żywienia
12.  Audiofonolog
13.  Logopeda
14.  Neurologopeda
15.  Surdologopeda
16.  Pozostali audiofonolodzy i logopedzi
17.  Optometrysta
18.  Epidemiolog
19.  Koordynator badań klinicznych
20.  Kosmetolog
21.  Osoba wykwalifikowana w przemyśle farmaceutycznym
22.  Psychoterapeuta
23.  Specjalista psychoterapii uzależnień
24.  Specjalista terapii uzależnień
25.  Toksykolog
26.  Psychoonkolog
27.  Psychotraumatolog
28.  Specjalista radiofanmacji
29.  Specjalista inżynierii medycznej
30.  Elektroradiolog
31.  Pozostali specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani.

Należy zaznaczyć, że powyższy katalog nie jest wyczerpującym zestawieniem nieregulowanych zawodów medycznych. Każdy poszczególny przypadek trzeba rozpatrywać w kontekście jego specyfiki.

Reasumując, należy stwierdzić, że zawód medyczny jest zawodem, w ramach którego podejmowane są fachowe, stałe i odpłatne działania służące postawieniu diagnozy, udzieleniu pomocy medycznej lub w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowotnych - przez osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do wykonywania w/w działań lub osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do wykonywania w/w działań w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Przy czym przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu warto również wskazać na następujące orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 stycznia 2010 r. C-473/08 w sprawie Eulitz. Mowa w nim o tym, że ze zwolnienia korzystają również usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli (korepetycje). Powstaje jednak pytanie, kogo można określić jako „nauczyciela” - w szczególności, czy taka osoba musi mieć formalne przygotowanie (wykształcenie pedagogiczne), aby jej usługi były zwolnione z podatku.

W powyższym wyroku wskazano m.in., że działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto może również zostać uznana za nauczanie, pod warunkiem że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej. Wydaje się w związku z tym, że decyduje funkcja, w jakiej działa dana osoba, a nie to, czy ma ona formalne przygotowanie (wykształcenie pedagogiczne itp.).

Zawód technika usług kosmetycznych, jak również kosmetologa, został wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie kosmetologów podjęły uczelnie wyższe. Uprawnienia i zakres świadczonych usług wskazuje, iż osoba, która zdobyła wykształcenie w zakresie kosmetologii jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca uważa, iż świadczone przez niego usługi w zakresie redukcji przebarwień, leczenia zmian naczyniowych i rumienia, likwidacji trądziku, fotodepilacji, której celem jest likwidacja wrastających włosów, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 powołanej ustawy – wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednak na podstawie art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Z powołanego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Powyższe zwolnienie ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie salonu, w którym świadczy usługi przy zastosowaniu urządzenia IPL (lasera IPL).

Laser, czyli silny impuls światła jest stosowany zarówno w medycynie, jak i kosmetologii. Działanie lasera polega na produkcji szerokiego spektrum niespójnych fal świetlnych, które w związku z ich różną długością mogą być absorbowane przez określone chromofory zawarte w tkankach (melanina, hemoglobina). Zabiegi polegające na emitowaniu świetlnych impulsów wykonuje się wyłącznie w specjalistycznych gabinetach. Przy wykorzystaniu tego urządzenia Wnioskodawca wykonuje m. in. takie zabiegi, jak: redukcję przebarwień, zmian naczyniowych i rumienia, likwidację trądziku, a także nadmiernego owłosienia, likwidacja wrastających włosów, fotoodmładzanie. To na ile skuteczny będzie cały zabieg zależy w dużej mierze od tej odpowiednio dobranej długości fali, a także od ilości i czasu trwania impulsów.

Wnioskodawca posiada kwalifikacje zawodowe do wykonywania zabiegów z zakresu kosmetyki pielęgnacyjnej (zachowawczej), leczniczej i upiększającej. Tytuł technika usług kosmetycznych, który posiada Wnioskodawca, wymienia w specyfikacji zadań zawodowych m.in. wykonywanie zabiegów w zakresie kosmetyki pielęgnacyjnej, leczniczej i upiększającej oraz wykonywanie zabiegów fizykoterapeutycznych. W studium kosmetycznym nauczane są takie przedmioty, jak: anatomia, fizykoterapia, dermatologia, chemia kosmetyczna, kosmetologia, psychologia, higiena, dietetyka, elementy ekonomii. Technik usług kosmetycznych należy do zawodów usługowych, których podmiotem pracy jest człowiek. Jego praca ukierunkowana jest na pracę typu człowiek - człowiek, z wykorzystywaniem podczas wykonywanych zabiegów środków do pielęgnacji i upiększania ciała, narzędzi i aparatów. Fakt ten i rodzaj usług wymagają wyjątkowo starannego przygotowania teoretycznego i praktycznego do zawodu oraz przestrzegania zasad higieny i bezpieczeństwa pracy. Technik usług kosmetycznych pomaga w szerzeniu oświaty zdrowotnej i profilaktyki starzenia się i chorób skóry, jej przydatków oraz tkanki podskórnej, ponieważ perspektywa zdrowego, ładnego wyglądu i dobrego samopoczucia będzie bodźcem dla wielu osób do przestrzegania zasad higieny, pielęgnacji, reguł prawidłowego odżywiania i właściwego trybu życia.

Wnioskodawca zakłada, że wskazane we wniosku usługi będą w przyszłości wykonywane również przez dyplomowanego kosmetologa z wykształceniem wyższym, który posiada i wykorzystuje w swojej pracy specjalistyczną wiedzę z zakresu anatomii i fizjologii człowieka, dermatologii, toksykologii, chemii kosmetycznej, a nawet dietetyki. Dzięki takiej wiedzy podchodzi bardziej kompleksowo do wyglądu i urody swoich klientów.

W stosunku do świadczonych za pomocą światła IPL usług, których celem jest leczenie i profilaktyka, które zarazem są przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca stosuje obecnie stawkę podatku VAT 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT do świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz
2.  przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Jak wskazano powyżej, prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na podatników obowiązek spełnienia zarówno przedmiotowej, jak i podmiotowej przesłanki, należy więc zbadać, czy w przypadku opisanym w złożonym wniosku wypełniono ww. warunki. Zwolnieniu z opodatkowania podlegają więc podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Należy jednak podkreślić, że forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 pozostaje bez znaczenia.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638, z późn. zm.), osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Natomiast pod pojęciem świadczeń zdrowotnych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej, rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zatem przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W odniesieniu do wymienionych we wniosku usług z zakresu laseroterapii w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy osoby wykonujące te usługi legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, a tym samym czy są osobami wykonującymi zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Jak wskazał Wnioskodawca, opisane usługi, są wykonywane przez samego Wnioskodawcę, który jest technikiem usług kosmetycznych, a w przyszłości będą wykonywane także przez dyplomowanego kosmetologa z wykształceniem wyższym.

Odnosząc się do kwestii osób wykonujących zabiegi kosmetyczne, należy wskazać, że w systemie kształcenia na poziomie średnim wyróżnia się zawód technika usług kosmetycznych, natomiast w systemie szkolnictwa wyższego na studiach pierwszego i drugiego stopnia realizowane jest kształcenie w zawodzie kosmetologa.

W rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 13 grudnia 2016 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego (Dz. U. z 2016 r. poz. 2094) pod pozycją 514207 ujęty jest zawód technik usług kosmetycznych, który zgodnie z ww. rozporządzeniem jest zawodem właściwym dla ministra właściwego do spraw gospodarki. Zadania zawodowe, do których przygotowana jest osoba legitymująca się tytułem technik usług kosmetycznych, związane są w szczególności wykonywaniem zabiegów kosmetycznych twarzy, ciała, dłoni i stóp.

W odniesieniu do zawodu kosmetologa absolwenci ww. studiów odbywają kształcenie w systemie szkolnictwa wyższego na studiach pierwszego i drugiego stopnia. Według standardów kształcenia na przedmiotowym kierunku, w oparciu o które realizowane było kształcenie do roku akademickiego 2012/2013 (załącznik nr 58 do rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 lipca 2007 r. w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu tworzenia i warunków, jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki (Dz. U. Nr 164, poz. 1166 z późn. zm. - akt archiwalny), absolwent ww. studiów powinien posiadać umiejętności posługiwania się wiedzą ogólną z zakresu nauk o zdrowiu oraz wiedzą szczegółową z zakresu kosmetologii. Powinien umieć m.in.: planować rodzaj zabiegu kosmetycznego i stosować kosmetyki zgodnie z rozpoznaniem, wykonywać zabiegi kosmetyczne, pielęgnacyjne i upiększające, z uwzględnieniem wskazań i przeciwwskazań, prawidłowo odczytywać skład kosmetyku i ustalać jego zastosowania, jak również ściśle współpracować z lekarzem dermatologiem w zakresie pielęgnacji skóry zmienionej chorobowo oraz organizować i prowadzić gabinet kosmetyczny.

Należy jednak podkreślić, że standardy kształcenia m.in. dla kierunku kosmetologia zostały zderegulowane, a zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1842, z późn. zm.), nie określa się standardów kształcenia dla kierunku kosmetologia. Standardy kształcenia określa się wyłącznie dla kierunków studiów lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa oraz analityka medyczna/medycyna laboratoryjna.

Tak więc kompetencje kosmetologów powinny wynikać z osiągniętych w trakcie studiów efektów kształcenia, jednakże brak jest odrębnego aktu prawnego regulującego zakres uprawnień tej grupy zawodowej. Przede wszystkim należy podkreślić, że kosmetolodzy nie zostali ujęci także w przepisach prawnych regulujących udzielanie świadczeń zdrowotnych.

Należy więc mieć na względzie, że pomimo realizacji w trakcie kształcenia w ww. zawodach pewnych treści z zakresu nauk medycznych, zarówno kosmetolog, jak i technik usług kosmetycznych nie są zawodami medycznymi.

W konsekwencji należy stwierdzić, że ze względu na niespełnienie przez Wnioskodawcę określonej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy przesłanki podmiotowej, w analizowanym stanie faktycznym, usługi z zakresu laseroterapii (zabiegi typu: redukcja przebarwień, zmian naczyniowych i rumienia, likwidacja trądziku, a także nadmiernego owłosienia, likwidacja wrastających włosów, fotoodmładzanie) wykonywane przez technika usług kosmetycznych, a w przyszłości kosmetologa, świadczone przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zbędna w tej sytuacji jest zatem analiza spełnienia przesłanki przedmiotowej, tj. świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, gdyż jak wskazano wyżej, niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt. I FSK 878/14, który zapadł w podobnym stanie faktycznym i prawnym, jak ten przedstawiony przez Wnioskodawcę w niniejszej sprawie.

W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że „(…) kosmetolog nie jest uprawniony do udzielania świadczeń opieki zdrowotnej. Za uzasadnione należało uznać twierdzenie organu, że zawód kosmetologa nie jest zawodem medycznym w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o ZOZ, a tym samym osoby posiadające kwalifikacje do jego wykonywania nie spełniają przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.