Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.941.2018.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-20
Teza: zwolnienie z podatku VAT sprzedaży dwóch działek gruntu nr 10078/2 i nr 10078/3, na których znajdują się budynek i budowla wybudowane przez nabywcę.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; nakłady; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 grudnia 2018 r. (data wpływu 18 grudnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z 23 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT sprzedaży dwóch działek gruntu nr 10078/2 i nr 10078/3, na których znajdują się budynek i budowla wybudowane przez nabywcę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT sprzedaży dwóch działek gruntu nr 10078/2 i nr 10078/3, na których znajdują się budynek i budowla wybudowane przez nabywcę.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 18 stycznia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.941.2018.1.AB.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako: „Miasto”) jest jednostką samorządu terytorialnego. Poza zadaniami własnymi wykonywanymi wyłącznie w charakterze organu władzy publicznej, Miasto wykonuje również działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Miasto jest zatem czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Pośród czynności, które Miasto traktuje jako podlegające opodatkowaniu VAT, wskazać należy, przede wszystkim, transakcje w zakresie sprzedaży należących do Miasta nieruchomości.

Miasto rozważa obecnie sprzedaż nieruchomości gruntowej, na rzecz spółki komunalnej prowadzącej działalność w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, w której Miasto posiada udziały (dalej jako: „Spółka”). W chwili obecnej, nieruchomość ta jest przedmiotem umowy użyczenia zawartej przez Miasto ze Spółką.

Nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży, składa się z dwóch działek ewidencyjnych zabudowanych nieruchomościami (budynkiem administracyjno-biurowym oraz budowlą reaktora oczyszczalni ścieków). Zgodnie z obowiązującymi planem zagospodarowania przestrzennego, działki te położone są w terenach oznaczonych symbolem Bi IK, tj. terenach miejskiej oczyszczalni ścieków. Budynki i budowle znajdujące się na przedmiotowych działkach zostały wzniesione przez użytkownika działek (tj. Spółkę) w latach 2003-2005, dla potrzeb prowadzenia działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków. Po wybudowaniu, nie ponoszono wydatków na ulepszenie przedmiotowych budynków i budowli.

W ramach rozważanej transakcji sprzedaży działek, strony nie będą rozliczać nakładów poniesionych przez Spółkę na poczet wzniesienia budynków i budowli na tych działkach, stąd cena sprzedaży opiewać będzie wyłącznie na wartość nieruchomości gruntowej.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad.1.

Zarówno w przeszłości, obecnie, jak i na dzień sprzedaży, Spółka rozporządza jak właściciel budynkiem administracyjno-biurowym, jak również budowlą w postaci reaktora oczyszczalni ścieków.

Ad.2.

Wyłącznym właścicielem nakładów na przedmiotowy budynek administracyjno-biurowy, jak również nakładów na budowlę reaktora oczyszczalni ścieków jest Spółka.

Ad.3.

Budynek administracyjno-biurowy oraz budowla reaktora zostały posadowione na gruncie należącym do Miasta, na co Miasto wyraziło zgodę. Budynek administracyjno - biurowy jak też budowla reaktora zostały wzniesione w pierwotnym kształcie przed 2003 r. przez Związek, będący wówczas właścicielem 100% udziałów w Spółce (potem obiekty te uległy rozbudowie i przebudowie dokonanej przez Spółkę w latach 2003-2005).

Ad.4.

Budynek administracyjno-biurowy jak również budowla w postaci reaktora oczyszczalni ścieków stanowi składnik majątku Spółki.

Ad.5.

Wnioskodawca nie będzie w żadnym momencie w ekonomicznym posiadaniu budynku administracyjnego oraz budowli reaktora oczyszczalni ścieków przed dokonaniem sprzedaży.

Ad.6.

Wnioskodawca nie będzie posiadał na dzień sprzedaży prawa do rozporządzania budynkiem administracyjno-biurowym, ani budowlą reaktora jak właściciel, stąd odpowiedź na punkty a-f pozostaje bezprzedmiotowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż nieruchomości gruntowej, zabudowanej w opisany powyżej sposób na rzecz jej dotychczasowego użytkownika, będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawę art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT lub na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, w związku z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Miasta, rozważana transakcja sprzedaży nieruchomości gruntowej będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT lub na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT- podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT - nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl przepisów Ustawy VAT „grunt” jest towarem, którego sprzedaż podlega opodatkowaniu, jeżeli jest realizowana przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W ocenie Miasta, rozważana sprzedaż nieruchomości będzie stanowiła zatem przedmiot opodatkowania VAT, bowiem dokonywana będzie przez Wnioskodawcę działającego w charakterze podatnika VAT.

Przepisy Ustawy VAT nie zawierają definicji terminu „grunt”. Celem wyjaśnienia tego terminu konieczne jest zatem odwołanie się do definicji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej jako: „Kodeks cywilny”).

W art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadził definicję „gruntu” wskazując, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z kolei art. 48 Kodeksu cywilnego wskazuje, że do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

A zatem, przytoczone wyżej przepisy Kodeksu cywilnego nie dopuszczają możliwości istnienia prawa własności budynku całkowicie oderwanego od prawa własności gruntu. Związanie zaś własności budynku z własnością gruntu ustawodawca przewiduje wprost w art. 47 § 1 i 2 oraz wyżej przytoczonym art. 48 Kodeksu cywilnego. W myśl art. 47 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zaś częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w orzeczeniu z dnia 14 maja 2010 r. (sygn. I SA/Kr 581/10), utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 1232/10), podkreślił, że zgodnie z wywiedzioną z prawa cywilnego zasadą superficies solo cedit, wszystko co jest trwale z gruntem związane stanowi część składową gruntu. Zgodnie z uzasadnieniem powyższego rozstrzygnięcia, oznacza to, że jeżeli dany podmiot wybuduje z własnych środków budynki na cudzym gruncie, właścicielem całej nieruchomości, tj. gruntu zabudowanego budynkami, jest właściciel gruntu.

Sąd stwierdził zatem, że przedmiotem sprzedaży w takiej sytuacji będzie grunt zabudowany, bez względu na okoliczność, że właściciel gruntu dokonując sprzedaży nieruchomości, pomniejszy cenę sprzedaży całej nieruchomości o wartość wybudowanych przez nabywcę budynków. Prowadzi to do wniosku, że zawsze przy dostawie gruntu wraz z wzniesionymi na tym gruncie budynkami lub budowlami, przedmiotem opodatkowania będzie dostawa budynków lub budowli. Jeżeli natomiast, z przyczyn uzasadnionych okolicznościami (np. wzniesienie na cudzym gruncie budynków lub budowli ze środków własnych nabywcy), wartość transakcji zostanie skalkulowana jedynie jako wartość gruntu, to w praktyce przedmiotem opodatkowania dostawy budynków lub budowli będzie wartość całej transakcji, mimo że ekonomicznie odpowiadać będzie jedynie wartości gruntu.

Kwestię opodatkowania VAT dostawy gruntu, na którym został posadowiony budynek rozstrzyga natomiast art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, stosownie do którego, w przypadku dostawy budowli lub budynków trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia z VAT, to na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki, budowle lub ich części. Dlatego, jeżeli dostawa budynku, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem będzie korzystać ze zwolnienia, również dostawa gruntu, na którym jest on posadowiony, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przytoczonego przepisu, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Tym niemniej, w ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”), wyrażonej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o., pojęcie pierwszego zasiedlenia winno być rozumiane jako rozpoczęcie użytkowania, niezależnie od tego, czy dochodzi do niego w ramach wykonywania czynności opodatkowanej VAT.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że w chwili obecnej toczą się prace legislacyjne nad zmianą do Ustawy o VAT, zaproponowaną przez Ministerstwo Finansów w projekcie z dnia 13 lutego 2018 r., w ramach której planowana jest modyfikacja przesłanek stosowania zwolnienia dla dostaw budynków, budowli i ich części, poprzez likwidację warunku, że ich zasiedlenie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu - zmiana ta stanowi realizację przywołanego wyżej wyroku TSUE.

Dostosowując przepisy do ww. orzeczenia, w projekcie, odstąpiono w art. 2 pkt 14 Ustawy VAT od warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie budynków, budowli lub ich części następuje w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Ponadto doprecyzowano, że pierwsze zasiedlenie poza oddaniem do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, obejmuje również rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne tych budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu.

Rozumienie terminu „pierwszego zasiedlenia” zaproponowane przez TSUE, podzielane jest także w najnowszych interpretacjach władz skarbowych (np. interpretacja z 30 listopada, 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.851.2018.2.IK oraz interpretacja z 29 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.744.2018.2.IK).

Mając na uwadze nową definicję pierwszego zasiedlenia, możliwość zastosowania zwolnienia z VAT względem budynków i budowli użytkowanych przez Spółkę nieprzerwanie od ich wybudowania w latach 2003-2005, nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nawet przyjmując, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia, transakcja opisana w stanie faktycznym powinna zostać zwolniona z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Miasto nie poniosło żadnych wydatków na budowę budynku i budowli posadowionych na sprzedawanych przez Miasto działkach, zaś sam grunt pozostaje przedmiotem umowy użyczenia, a zatem Miastu nie mogło przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT w związku ze sprzedawanymi nieruchomościami.

Dostawa przedmiotowego gruntu wraz z budynkami i budowlami spełniać będzie zatem nie tylko przesłanki zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ale również przesłanki zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, skoro w myśl art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, to pomimo tego, że Spółka wybudowała z własnych środków budynki i budowle na gruncie mającym być obecnie przedmiotem sprzedaży, właścicielem gruntu zabudowanego budynkami pozostaje Miasto. Niezasadne, w świetle przytoczonych wyżej przepisów prawa cywilnego oraz przepisów Ustawy o VAT byłoby, w ocenie Miasta, dzielenie dostawy gruntu zabudowanego na dwie odrębne transakcje, tj. dostawę gruntu oraz dostawę budynków i budowli.

Skoro grunt waz z budynkami i budowlami stanowi własność Miasta, to przedmiotem sprzedaży, w ocenie Wnioskodawcy, będzie grunt zabudowany, do dostawy którego należy stosować treść art. 29 a ust. 8 Ustawy o VAT, a co za tym idzie także zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT lub w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej Ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza, przytaczany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2011 r., sygn. I FSK 1232/10 oraz orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 7 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Gd 347/17, w którym jednoznacznie stwierdzono, że:

„uznać należało, że argumentacja organu podatkowego nie znajduje oparcia ani na gruncie przepisów prawa cywilnego, ani na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przyjęta przez organ podatkowy konstrukcja, dzieląca jedną transakcję sprzedaży zabudowanego gruntu na dostawę niezabudowanego gruntu, bez budynku, w sytuacji gdy cały czas grunt wraz z budynkami stanowił własność Gminy nie zmieniła jednak, że grunt podlegający dostawie, to wciąż grunt zabudowany, do dostawy którego należy stosować treść tak art. 29 ust. 5 (w obecnym stanie prawnym art. 29 a ust. 8 Ustawy - o VAT - przyp. Wnioskodawcy), a zatem i odpowiednio zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT lub w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zatem czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i rozważa sprzedaż nieruchomości gruntowej, na rzecz spółki komunalnej, w której Miasto posiada udziały (dalej jako: „Spółka”). W chwili obecnej, nieruchomość ta jest przedmiotem umowy użyczenia zawartej przez Miasto ze Spółką. Nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży, składa się z dwóch działek ewidencyjnych zabudowanych nieruchomościami (budynkiem administracyjno-biurowym oraz budowlą reaktora oczyszczalni ścieków). Zgodnie z obowiązującymi planem zagospodarowania przestrzennego, działki te położone są w terenach oznaczonych symbolem Bi IK, tj. terenach miejskiej oczyszczalni ścieków. Budynki i budowle znajdujące się na przedmiotowych działkach zostały wzniesione przez użytkownika działek (tj. Spółkę) w latach 2003-2005, dla potrzeb prowadzenia działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków. W ramach rozważanej transakcji sprzedaży działek, strony nie będą rozliczać nakładów poniesionych przez Spółkę na poczet wzniesienia budynków i budowli na tych działkach, stąd cena sprzedaży opiewać będzie wyłącznie na wartość nieruchomości gruntowej. Zarówno w przeszłości, obecnie, jak i na dzień sprzedaży, Spółka rozporządza jak właściciel budynkiem administracyjno-biurowym, jak również budowlą w postaci reaktora oczyszczalni ścieków. Wyłącznym właścicielem nakładów na przedmiotowy budynek administracyjno-biurowy, jak również nakładów na budowlę reaktora oczyszczalni ścieków jest Spółka. Budynek administracyjno-biurowy oraz budowla reaktora zostały posadowione na gruncie należącym do Miasta, na co Miasto wyraziło zgodę. Budynek administracyjno-biurowy jak również budowla w postaci reaktora oczyszczalni ścieków stanowi składnik majątku Spółki. Wnioskodawca nie będzie w żadnym momencie w ekonomicznym posiadaniu budynku administracyjnego oraz budowli reaktora oczyszczalni ścieków przed dokonaniem sprzedaży. Wnioskodawca nie będzie posiadał na dzień sprzedaży prawa do rozporządzania budynkiem administracyjno-biurowym, ani budowlą reaktora jak właściciel.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem administracyjno-biurowy oraz budowlą reaktora oczyszczalni ścieków na rzecz jej dotychczasowego użytkownika, będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawę art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT lub na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, w związku z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT.

W świetle art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1-3 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 k.c. stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Według art. 231 § 1 k.c., samoistny posiadacz gruntu w dobrej wierze, który wzniósł na powierzchni lub pod powierzchnią gruntu budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby właściciel przeniósł na niego własność zajętej działki za odpowiednim wynagrodzeniem. Natomiast, w myśl § 2 wskazanego wyżej artykułu, właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Ze wskazanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca wymaga, by realizowane w trybie art. 231 k.c. przeniesienie własności następowało za „odpowiednim wynagrodzeniem”. Wymagane świadczenie nabywcy ma rekompensować właścicielowi utratę jego prawa, legitymizując pod względem ekonomicznym prawnorzeczową legalizację budowy na cudzym gruncie. Odpowiednie wynagrodzenie za przeniesienie własności działki gruntu zajętej pod budowę stanowi ekwiwalent jej wartości rynkowej. Ustalenie wynagrodzenia następuje według cen obowiązujących w dacie orzekania (w dacie realizacji roszczenia o przeniesienie własności). Czynność taką należy potraktować jako dostawę towarów. Treść art. 231 k.c., w świetle którego własność budynku lub urządzenia wybudowanego na warunkach w nim określonych może być przeniesiona jedynie za odpowiednim wynagrodzeniem (ceną) wskazuje, iż jest to, praktycznie rzecz biorąc, umowa sprzedaży, na mocy której właściciel (sprzedawca) przenosi na samoistnego posiadacza (kupującego) własność działki, a samoistny posiadacz, jako kupujący, obowiązany jest zapłacić właścicielowi (sprzedawcy) cenę zakupu.

Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego Sprzedający jako właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków, a przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość (grunt z budynkami).

Jednakże mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy i stan sprawy zauważyć jednak należy, że – jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy – dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania otrzymanym towarem.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W obecnym stanie prawnym w zasadzie nie budzi wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego (na przykład z powodu niezachowania wymaganej formy czynności) może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, to Spółka zabudowała grunt należący do Wnioskodawcy budynkiem administracyjno-biurowym, jak również budowlą w postaci reaktora oczyszczalni ścieków.

Uwzględniając okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości, w części dotyczącej budynku administracyjno-biurowego oraz budowli w postaci reaktora oczyszczalni ścieków, nie spełnia definicji dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania tymi budynkami jak właściciel. Prawo to jest po stronie Spółki, która wybudowała przedmiotowy budynek i budowlę.

Skoro bowiem Spółka, która „wytworzyła” towary, jakimi niewątpliwie są wskazane zabudowania uczyniła to z własnych środków bez udziału Wnioskodawcy, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy budynku administracyjno-biurowego oraz budowli w postaci reaktora oczyszczalni ścieków.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy nieruchomości nie dojdzie między Wnioskodawcą a Spółką do rozliczenia nakładów poniesionych na wybudowanie przedmiotowego budynków oraz budowli, przedmiotem dostawy będzie jedynie sam grunt.

Należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1945), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca sprzeda na rzecz spółki nieruchomość składającą się z dwóch działek ewidencyjnych nr 10078/2 i nr 10078/3. Zgodnie z obowiązującymi planem zagospodarowania przestrzennego, działki te położone są w terenach oznaczonych symbolem Bi IK, tj. terenach miejskiej oczyszczalni ścieków.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że sprzedaż dwóch działek ewidencyjnych nr 10078/2 i nr 10078/3, które jak wynika z planu zagospodarowania przestrzennego, położone są w terenach oznaczonych symbolem Bi IK, tj. terenach miejskiej oczyszczalni ścieków, co oznacza, że działki te stanową grunt budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Podsumowując, sprzedaż przedmiotowych działek nr 10078/2 i nr 10078/3, nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia nieruchomości od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Wnioskodawca – w odniesieniu do dostawy przedmiotowych dwóch działek – nie może również skorzystać ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z opisu sprawy nie wynika bowiem, aby nieruchomość była przez Wnioskodawcę wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. Jak wskazano w opisie sprawy działki będące przedmiotem wniosku są przedmiotem umowy użyczenia.

W konsekwencji, sprzedaż wskazanych dwóch działek (gruntu) podlegać będzie opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23% – na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.