Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.222.2017.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania aportu składników majątkowych i niemajątkowych oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: aport; korekta; korekta-korekta podatku naliczonego; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2017 r. (data wpływu 20 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania aportu składników majątkowych i niemajątkowych oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania aportu składników majątkowych i niemajątkowych oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono w dniu 29 sierpnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest sprzedaż artykułów obuwniczych (buty ortopedyczne). Wnioskodawca w toku prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zgromadził również majątek w postaci praw własności przemysłowej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca celem uporządkowania struktury swojej działalności gospodarczej, wyodrębnił dwa rodzaje działalności:

1.  Działalność w zakresie sprzedaży artykułów obuwniczych (dalej: Działalność Operacyjna);
2.  Działalność związaną z administracją i zarządem prawami własności przemysłowej.

W związku z utworzeniem w przyszłości nowej, sformalizowanej struktury organizacyjnej Wnioskodawca rozdzielił faktycznie oraz prawnie wskazane powyżej obszary działalności. W związku z restrukturyzacją majątku, Działalność związaną z administracją i zarządem prawami własności przemysłowej zostanie przeniesiona do innego podmiotu (spółki). W ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę pozostanie Działalność Operacyjna, która w przyszłości jako całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy może zostać wniesiona w drodze wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (komandytowej) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która to spółka nie będzie podatnikiem podatku dochodowego, tj. będzie tzw. spółką transparentną podatkowo (dalej: Spółka komandytowa). Wskutek ww. aportu, Wnioskodawca nabędzie status komandytariusza w Spółce komandytowej.

Wnioskodawca wskazuje, że aport przedsiębiorstwa – działalności operacyjnej do spółki osobowej zostanie dokonany w celu rozdzielenia i zapewnienia transparentności zadań gospodarczych realizowanych przez jego firmę (działalność operacyjna i działalność w zakresie administrowania prawami własności przemysłowej).

Przedmiotem działalności spółki w wyniku aportu przedsiębiorstwa – działalności operacyjnej Wnioskodawcy będzie dotychczasowa działalność – tj. sprzedaż artykułów obuwniczych.

W skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem planowanego aportu będą wchodzić w szczególności, ale nie wyłącznie następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

1.  Środki trwałe związane z działalnością operacyjną;
2.  Pracownicy działający w ramach obszaru działalności operacyjnej;
3.  Zobowiązania i należności związane z działalnością operacyjną;
4.  Towary znajdujące się w stanach magazynowych;
5.  Składniki niematerialne (tajemnica przedsiębiorstwa, know-how itp.).

W dniu 29 sierpnia wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy wskazując, co następuje:

1.  Zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem opisanej we wniosku transakcji aportu, będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
2.  W związku z tym, że jak wskazał Wnioskodawca zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, będzie stanowiło przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy. Pytanie nr 2 jest zatem bezprzedmiotowe.
3.  Przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo jakie Wnioskodawca prowadzi, w tym wszystkie zobowiązania związane z tym przedsiębiorstwem.
4.  Wnioskodawca wskazuje, iż w działalności wyodrębnił dwa rodzaje działalności:
    1.  Działalność w zakresie sprzedaży artykułów obuwniczych (dalej: Działalność Operacyjna);
    2.  Działalność związaną z administracją i zarządem prawami własności przemysłowej.
5.  Zarówno Działalność związaną z administracją i zarządem prawami własności przemysłowej zostanie przeniesiona do innego podmiotu (spółki) jak i działalność w zakresie sprzedaży artykułów obuwniczych w momencie wyodrębnienia mogą samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Zainteresowanego. Po przeniesieniu przez Wnioskodawcę działalności związanej z administracją i zarządzaniem prawami własności przemysłowej stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przedsiębiorstwo Wnioskodawcy będzie stanowiła tylko działalności operacyjna (działalność w zakresie sprzedaży artykułów obuwniczych). Przedsiębiorstwo to samodzielnie będzie mogło wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Zainteresowanego.
6.  Spółka komandytowa będzie kontynuować działalność gospodarczą w zakresie, w jakim była ona realizowana w dotychczasowym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, będzie to działalność polegająca na sprzedaży artykułów obuwniczych w tym obuwia ortopedycznego. Profil działalności tej spółki będzie zatem odpowiadał profilowi działalności Wnioskodawcy.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż w powyższym zakresie nastąpiła omyłka pisarska i w pytaniu chodzi o art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie doprecyzowane w piśmie z dnia 24 sierpnia 2017 r.)

1.  Czy w przypadku wniesienia przedstawionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych tj. przedsiębiorstwa Wnioskodawcy którego przedmiotem jest działalność operacyjna w zakresie sprzedaży artykułów obuwniczych, tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej, transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Jeśli odpowiedź na powyższe zapytanie byłaby pozytywna, to czy wniesienie przedsiębiorstwa, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego w ramach aportu przedsiębiorstwa, wywoła konieczność dokonania korekty VAT naliczonego, który został odliczony w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności przed wniesieniem przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych i niemajątkowych, należący do Wnioskodawcy, którego przedmiotem będzie działalność operacyjna w zakresie sprzedaży artykułów obuwniczych, można uznać za przedsiębiorstwo. Przedsiębiorstwo zdefiniowane jest w Kodeksie cywilnym jako zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwem jest wszystko, co służy do wykonywania działalności gospodarczej, niezależnie od tego, jak duże jest przedsiębiorstwo i kto je prowadzi. Kodeks cywilny doprecyzowuje jednak, co w szczególności składa się na przedsiębiorstwo:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa.

Zatem w skład przedsiębiorstwa wchodzą nie tylko prawa materialne (własność rzeczy), ale także wszelkie prawa niematerialne: prawa autorskie, prawa z zawartych umów, tajemnice przedsiębiorstwa czy know-how. Ponadto w skład przedsiębiorstwa wchodzą księgi rachunkowe i inne dokumenty, a nawet uprawnienia o charakterze administracyjnoprawnym, takie jak: koncesje, licencje i zezwolenia uprawniające do wykonywania działalności reglamentowanej.

Opisany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym majątek zdaniem Wnioskodawcy, spełnia wszystkie warunki do uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu ww. przepisu.

Opisany Majątek stanowi niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Przedsiębiorstwo tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że przedsiębiorstwo nie jest sumą poszczególnych składników lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim funkcjonalną całość).

Zdaniem Wnioskodawcy, przenoszony do innego podmiotu majątek będzie posiadało zdolność do prowadzenia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego własne zadania gospodarcze.

Jak wskazano powyżej przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu będzie stanowiło wyodrębniony zespół składników, stworzony przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. działalności związanej z sprzedażą artykułów obuwniczych. Będzie wyposażone we wszelkie składniki materialne i niematerialne, jak również kapitał ludzki niezbędny dla prowadzenia działalności we wskazanym zakresie.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez transakcje zbycia, o której mowa w ww. przepisie na gruncie ustawy o VAT należy rozumieć wszelkiego rodzaju transakcje, na skutek których dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jak właściciel. Chodzi tu zatem w szczególności o transakcję sprzedaży, ale również o transakcję polegającą na wniesieniu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej lub osobowej. Wskutek bowiem wniesienia takiego aportu, na spółkę przejdzie własność przedsiębiorstwa wraz ze wszystkimi składnikami materialnymi i niematerialnymi, w tym zobowiązaniami wchodzącymi w skład tego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, wniesienie przez Wnioskodawcę ww. składników majątkowych i niemajątkowych, które dla Wnioskodawcy stanowią przedsiębiorstwo w drodze aportu do Spółki komandytowej nie będzie w ogóle podlegało podatkowi od towarów i usług, a zatem będzie transakcją neutralną w zakresie tego podatku.

Ad. 2

Na mocy art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo, to w związku z tą czynnością Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku, ponieważ zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy obowiązek ewentualnego dokonania korekty będzie ciążyć na nabywcy przedsiębiorstwa, czyli w analizowanym przypadku na spółce komandytowej.

W świetle powyższego, należy stwierdzić brak obowiązku dokonania przez podatnika korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem do spółki w ramach aportu aktywów składających się na przedsiębiorstwo. Jednocześnie należy wskazać, iż obowiązku korekty nie będzie również po stronie spółki komandytowej jeżeli spółka będzie wykonywać jedynie czynności opodatkowane podatkiem VAT, a przedsiębiorstwo będzie wykorzystywane do wykonywania takich czynności, po dokonaniu aportu nie zmieni się przeznaczenie wykorzystywania przedsiębiorstwa.

(Tak. m.in. Interpretacja indywidualna z 9 marca 2016 r., sygn. 1061- IPTPP2.4512.29.2016.1.JS - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), dalej: k.c. Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów,
3.  oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
4.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
5.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
6.  koncesje, licencje i zezwolenia;
7.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
8.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
9.  tajemnice przedsiębiorstwa;
10.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest sprzedaż artykułów obuwniczych (buty ortopedyczne). Wnioskodawca w toku prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zgromadził również majątek w postaci praw własności przemysłowej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca celem uporządkowania struktury swojej działalności gospodarczej, wyodrębnił dwa rodzaje działalności:

1.  Działalność w zakresie sprzedaży artykułów obuwniczych (dalej: Działalność Operacyjna);
2.  Działalność związaną z administracją i zarządem prawami własności przemysłowej.

W związku z utworzeniem w przyszłości nowej, sformalizowanej struktury organizacyjnej Wnioskodawca rozdzielił faktycznie oraz prawnie wskazane powyżej obszary działalności. W związku z restrukturyzacją majątku, Działalność związaną z administracją i zarządem prawami własności przemysłowej zostanie przeniesiona do innego podmiotu (spółki). W ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę pozostanie Działalność Operacyjna, która w przyszłości jako całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy może zostać wniesiona w drodze wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (komandytowej) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która to spółka nie będzie podatnikiem podatku dochodowego, tj. będzie tzw. spółką transparentną podatkowo (dalej: Spółka komandytowa). Wskutek ww. aportu, Wnioskodawca nabędzie status komandytariusza w Spółce komandytowej.

Wnioskodawca wskazuje, że aport przedsiębiorstwa – działalności operacyjnej do spółki osobowej zostanie dokonane w celu rozdzielenia i zapewnienia transparentności zadań gospodarczych realizowanych przez jego firmę (działalność operacyjna i działalność w zakresie administrowania prawami własności przemysłowej).

Przedmiotem działalności spółki w wyniku aportu przedsiębiorstwa – działalności operacyjnej Wnioskodawcy będzie dotychczasowa działalność – tj. sprzedaż artykułów obuwniczych.

W skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem planowanego aportu będą wchodzić w szczególności, ale nie wyłącznie następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

1.  Środki trwałe związane z działalnością operacyjną;
2.  Pracownicy działający w ramach obszaru działalności operacyjnej;
3.  Zobowiązania i należności związane z działalnością operacyjną;
4.  Towary znajdujące się w stanach magazynowych;
5.  Składniki niematerialne (tajemnica przedsiębiorstwa, know-how itp.).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem opisanej we wniosku transakcji aportu, będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo jakie Wnioskodawca prowadzi w tym wszystkie zobowiązania związane z tym przedsiębiorstwem.

Działalność w zakresie sprzedaży artykułów obuwniczych w momencie wyodrębnienia może samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Zainteresowanego. Po przeniesieniu przez Wnioskodawcę działalności związanej z administracją i zarządzaniem prawami własności przemysłowej stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przedsiębiorstwo Wnioskodawcy będzie stanowiła tylko działalności operacyjna (działalność w zakresie sprzedaży artykułów obuwniczych). Przedsiębiorstwo to samodzielnie będzie mogło wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Zainteresowanego. Spółka komandytowa będzie kontynuować działalność gospodarczą w zakresie, w jakim była ona realizowana w dotychczasowym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, będzie to działalność polegająca na sprzedaży artykułów obuwniczych, w tym obuwia ortopedycznego. Profil działalności tej spółki będzie zatem odpowiadał profilowi działalności Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy wniesienie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, w oparciu o który Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów obuwniczych do spółki komandytowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań; wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Ponadto, jak wskazano powyżej, decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Z treści przedstawionego opisu sprawy wynika, że mający być przedmiotem wniesienia do spółki komandytowej zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c.

W momencie dokonywania transakcji przedmiotem aportu będą wszystkie składniki przedsiębiorstwa (materialne i niematerialne), stanowiące własność Wnioskodawcy. Wnioskodawca podjął decyzję o przeniesieniu składników majątkowych i niemajątkowych składających się na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy na spółkę komandytową w formie wkładu niepieniężnego do tej spółki.

Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów prawa, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 551 k.c., dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, aport przedsiębiorstwa, będzie czynnością, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w analizowanej sprawie wniesienie aportem zespołu składników majątkowych i niemajątkowych przedstawionych w opisie sprawy, stanowiącego – zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy – przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, będzie wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w oparciu o który Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, stanowi – jak wskazał Zainteresowany – przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Tym samym, aport ww. składników do spółki komandytowej będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

W konsekwencji powyższego rozstrzygnięcia przedmiotem następnej wątpliwości Wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie jest wskazanie, czy Spółka ma obowiązek dokonania korekty podatku VAT wcześniej odliczonego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności przed wniesieniem przedsiębiorstwa.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że skoro przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo, to w związku z tą czynnością Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku, ponieważ zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy obowiązek ewentualnego dokonania korekty będzie ciążyć na nabywcy przedsiębiorstwa, czyli w analizowanym przypadku na spółce komandytowej.

Zatem, wniesienie przedsiębiorstwa w ramach aportu przedsiębiorstwa nie wywoła konieczności dokonania przez Wnioskodawcę korekty VAT naliczonego, który został odliczony w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności przed wniesieniem przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia również wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem opisu sprawy. Zatem niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, z którego wynika, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.