Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.1072.2016.1.AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-13
Teza: Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat oraz odsetek od kredytu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; kredyt; odsetki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 16 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   opłat od kredytu – **jest nieprawidłowe,**
*   odsetek od kredytu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat oraz odsetek od kredytu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: „X S.A.” lub „Spółka”), jako spółka dominująca w grupie kapitałowej oraz spółki od niej zależne zawarły umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „UPDOP”).

Zgodnie z tą umową:

*   rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,
*   X S.A. została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z UPDOP oraz Ordynacji podatkowej.

Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a UPDOP, w związku z art. 7 ust. 1-3 UPDOP.

Podstawowym przedmiotem działalności X S.A. jest działalność w zakresie produkcji i sprzedaży metali. Na potrzeby finansowania prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zaciągnęła kredyt bankowy, z którego zamierza finansować - oprócz podstawowej działalności Spółki, również objęcie/zakup udziałów/akcji innych spółek. W/w umowa kredytowa została zawarta z podmiotem niepowiązanym z X S.A. Zawarta umowa kredytu zobowiązuje Spółkę do zapłaty szeregu opłat, związanych, z udzieleniem kredytu, jak również do zapłaty odsetek od wykorzystanych środków kredytu. Wydatki te są i będą regulowane przez Spółkę za pośrednictwem rachunku bankowego. Objęcie/zakup udziałów/akcji skutkować będzie w Spółce powstaniem (bądź zwiększeniem) posiadanych aktywów (możliwych do zbycia).

Wnioskodawca ponadto informuje, że X S.A., jako odrębny podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, do końca 2015 r. otrzymał interpretację indywidualną z 8 maja 2015 r., Znak: ILPB3/4510-1-35/15-4/PR, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, w której organ uznał m.in., że opłaty od kredytu, w okolicznościach wskazanych powyżej stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie, w którym jako koszt są rozpoznane na podstawie przepisów o rachunkowości. Interpretacja ta (w części dot. ww. opłat) została uchylona wyrokiem WSA we Wrocławiu z 19 listopada 2015 r., sygn. akt. I SA/Wr 1626/15 (wyrok nieprawomocny, w wyniku złożenia skargi kasacyjnej przez Organ), jako niezgodna z prawem, gdyż jak uznał skład orzekający: Ze stanowiskiem organu podatkowego nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim przypomnieć należy, iż wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (…).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie Wnioskodawca ma prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów opłaty od kredytu oraz odsetki od kredytu, który zostanie wykorzystany na sfinansowanie objęcia/zakupu udziałów/akcji innych spółek?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty od kredytu oraz odsetki od kredytu, który ma być wykorzystany na sfinansowanie przez Spółkę objęcia/zakupu udziałów/akcji, będą stanowić koszty uzyskania przychodu, odpowiednio:

*   jednorazowo w momencie poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e UPDOP) – w odniesieniu do opłat od kredytu oraz
*   w dacie zapłaty (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP) - w odniesieniu do odsetek.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem, w świetle w/w przepisu, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu powinien spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu,
*   zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika,
*   nie znajdować się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu zawartym w art. 16 ust. 1 UPDOP.

W związku z powyższym, Spółka uważa, że zarówno opłaty jak i odsetki ponoszone w związku z uzyskaniem i wykorzystaniem kredytu przeznaczonego na finansowanie zakupu aktywów (akcji/udziałów innych podmiotów) winny być rozpoznane w rachunku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów, gdyż wydatki te nie są wyłączone z kosztów podatkowych poprzez art. 16 ust. 1 UPDOP, a jednocześnie wydatki te wyczerpują pozytywne przesłanki, określone w art. 15 ust. 1 UPDOP, warunkujące uznanie wydatku za koszt podatkowy.

Jednocześnie, w odniesieniu do momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych, UPDOP zawiera szczególne regulacje. I tak, art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP, określa moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na nabycie lub objęcie udziałów/akcji. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych (\`(...)\`).

Z przepisu tego wynika, że wydatki na objęcie/nabycie udziałów/akcji w spółce kapitałowej stanowią koszt podatkowy dopiero w momencie uzyskania przychodu, który powstanie wskutek późniejszego odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji. UPDOP nie definiuje wprost co należy rozumieć pod określeniem wydatków na objecie/nabycie udziałów/akcji. Zgodnie zaś ze słownikiem języka polskiego wydatek to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl).

Powyższa definicja wyraźnie podkreśla element bezpośredniości dokonania wydatku. Przenosząc ją na grunt art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP, należałoby uznać, że obejmuje on swoim zakresem jedynie wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie/nabycie udziałów/akcji. Istotne znaczenie ma też fakt posłużenia się przez ustawodawcę w przytoczonym wyżej przepisie sformułowaniem „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji” (a nie przykładowo „wydatki w celu objęcia lub nabycia”), co wskazuje jednoznacznie na konieczność istnienia bezpośredniego związku przedmiotowych wydatków z nabyciem udziałów/akcji.

W związku z tym, zdaniem Spółki, opłaty i odsetki od kredytu zaciągniętego na objęcie/nabycie udziałów/akcji nie spełniają tak rozumianego warunku bezpośredniości, gdyż są jedynie wydatkiem związanym z uzyskaniem źródła finansowania nabycia udziałów/akcji. Nie są to zatem wydatki na objęcie/nabycie udziałów/akcji, lecz na finansowanie objęcia/nabycia udziałów/akcji. W konsekwencji, wydatki te nie powinny być zaliczane do kosztów podatkowych w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP.

Powyższe stanowisko znajduje powszechne oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 324/04, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że: przez wydatki, o których mowa

w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem. Potwierdził to także NSA w wyroku z 7 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 508/05 uznając, że: w wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że dla określenia momentu zaliczenia opłat oraz odsetek do kosztów podatkowych, zastosowanie będą mieć wyłącznie przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e UPDOP:

*   Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
*   Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury(rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej regulacje, w opinii Wnioskodawcy, opłaty od kredytu winny być kwalifikowane do kosztów o charakterze pośrednim, które winny być rozliczane jednorazowo w dacie ich zaksięgowania w księgach rachunkowych, gdyż:

*   ponoszonych opłat nie można przyporządkować bezpośrednio do określonych przychodów,
*   poniesienie tych opłat wiąże się z działalnością gospodarczą Spółki (pozyskanie finansowania na objecie/nabycie aktywów),
*   poniesienie opłat warunkuje bezpośrednio pozyskanie środków kredytu (co wyklucza rozliczanie tych kosztów w czasie).

Przy czym, dla powyższej kwalifikacji nie jest istotny moment, w którym opłaty te zostaną rozpoznane jako koszt na podstawie właściwych przepisów o rachunkowości, co potwierdza również wskazany powyżej wyrok wydany w sprawie X S.A. (sygn. akt. I SA/Wr 1626/15).

Natomiast, w odniesieniu do daty rozpoznania, jako kosztów, odsetek od kredytu, zastosowanie będzie miał przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP, który stanowi, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), co potwierdzają liczne interpretacje, np.:

*   w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2013 r., Znak: ITPB3/423-645/11/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że: biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli fakt poniesienia wydatków (na nabycie udziałów), jak również ich związek z przychodem będzie przez Spółkę właściwie udokumentowany, należy uznać, że odsetki, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty. Natomiast skapitalizowane odsetki od kredytu będą stanowiły dla kredytobiorcy koszt uzyskania przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ww. ustawy, w dacie ich kapitalizacji;
*   w interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2012 r., Znak: ILPB3/423-177/12-2/AO, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: w konsekwencji, w analizowanej sytuacji, Spółka powinna rozpoznawać odsetki od kredytu przeznaczonego na nabycie akcji Y SA jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty/kapitalizacji, niezależnie od połączenia Spółki z Y SA.

W konsekwencji, w świetle przytoczonych powyżej przepisów prawa, Spółka stoi na stanowisku, że odsetki od kredytu, który został wykorzystany na sfinansowanie objęcia/zakupu udziałów/akcji będą dla Spółki kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty (co potwierdza wydana również dla Spółki interpretacja ILPB3/4510-1-35/15-4/PR).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że na potrzeby finansowania prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zaciągnęła kredyt bankowy, z którego zamierza finansować, oprócz podstawowej działalności Spółki, również objęcie/zakup udziałów/akcji innych spółek. Ww. umowa kredytowa została zawarta z podmiotem niepowiązanym ze Spółką. Zawarta umowa kredytu zobowiązuje Wnioskodawcę do zapłaty opłat związanych z udzieleniem kredytu, jak również do zapłaty odsetek od wykorzystanych środków kredytu.

Mając na względzie powyższe, wydatki poniesione przez Spółkę dotyczące zapłaty opłat związanych z udzieleniem kredytu, jak również zapłaty odsetek od wykorzystanych środków kredytu (przeznaczonego na objęcie/zakup akcji/udziałów innych podmiotów), będzie można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop – przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z przychodami Spółki. Ponadto, wydatki te nie będą mieściły się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W szczególności, w stosunku do tych wydatków zastosowania nie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, bowiem nie stanowią one wydatków na nabycie/objęcie udziałów/akcji.

Odnosząc się natomiast do kwestii potrącalności ww. wydatków, należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę dotyczące opłat związanych z udzieleniem kredytu, należy kwalifikować do kosztów pośrednich, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dokonując kwalifikacji podatkowej opisanych kosztów wskazać należy, że z art. 9 ust. 1 updop, jasno wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…).

Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047, dalej: „ustawa o rachunkowości”).

Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e updop, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy o rachunkowości.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Podstawą ujęcia takich kosztów jest faktura lub inny dokument. Natomiast data sporządzenia dowodu księgowego (faktury lub innego dokumentu) może się różnić od daty dokonania operacji gospodarczej, którą dokumentuje.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Dnia poniesienia kosztu nie należy także utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, ponieważ data zapisu księgowego jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do ksiąg rachunkowych. Zatem, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego ujęcie jako kosztu, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Tym samym, ustawodawca przesądził, że pośrednie koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku przez podatnika skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku przez podatnika).

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, zauważyć należy, że z treści powołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Podsumowując, za dzień poniesienia kosztu podatkowego należy rozumieć dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych jako koszt, tj. obciążono tym wydatkiem wynik finansowy podatnika.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że koszty w postaci opłat od kredytu winny być rozliczane jednorazowo w dacie ich zaksięgowania, tj. w dniu, na który ujęto koszt podatkowy w księgach rachunkowych, bez względu na to w którym momencie opłaty te zostaną rozpoznane jako koszt na podstawie właściwych przepisów ustawy o rachunkowości.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat od kredytu należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wydatków w postaci odsetek od wykorzystanych środków kredytu należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że wydatki te, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop.

W myśl bowiem art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle powyższego przepisu, naliczone a niezapłacone odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. A contrario – zapłacone odsetki są uznawane za koszt uzyskania przychodów.

Reasumując, odsetki od kredytu, który został wykorzystany na sfinansowanie objęcia/zakupu udziałów/akcji innych podmiotów Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   opłat od kredytu – jest nieprawidłowe,
*   odsetek od kredytu – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.