Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4513-72/15-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-09
Teza: uregulowania dotyczące stosowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego
Słowa kluczowe: oświadczenia; stawka; wyroby-wyroby energetyczne-olej opałowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2015 r. (data wpływu 10 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

*   wskazywania w umowie okresowej ilości paliwa przeznaczonego na poszczególne cele (pytanie nr 1), stosowania jednocześnie oświadczeń złożonych w umowie okresowej oraz pojedynczych oświadczeń (pytanie nr 2), uwzględniania oświadczeń złożonych w umowach w miesięcznych zestawieniach oświadczeń (pytanie nr 4), stosowania pojedynczych oświadczeń w przypadku wyczerpania wolumenu wskazanego w umowie (pytanie nr 5), sposobu postępowania w przypadku zmiany danych urządzenia grzewczego (pytanie nr 6), możliwości przekazywania umowy pozbawionej formuł cenowych i warunków płatności (pytanie nr 7) – **jest prawidłowe,**

*   wykazywania w oświadczeniach ilości bazowej z możliwym odchyleniem in plus (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stosowania oświadczeń o przeznaczeniu paliw do celów opałowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: Spółka lub A.) jest producentem i sprzedawcą:

*   oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, oznaczonego kodem CN 2710 19 41, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: Ustawa),
*   olejów opałowych, oznaczonych kodami CN od 2710 19 51 do 2710 19 69,

o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) i b) Ustawy.

Spółka dokonuje sprzedaży tych paliw odbiorcom hurtowym, na podstawie kontraktów, w których określona jest ilość wyrobu przewidziana dla danego klienta w danym okresie.

Wydanie towaru odbywa się poprzez wyprowadzenie wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego po uprzednim uzyskaniu od klienta oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 Ustawy.

Oleje, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10 lit. a) Ustawy są znakowane i barwione w składach podatkowych Spółki lub usługowych składach podatkowych prowadzonych przez podmioty trzecie, które magazynują usługowo te paliwa dla Spółki i z których te paliwa są wydawane klientom.

Sprzedaż i wyprowadzenie ze składu podatkowego odbywa się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i doliczana jest do ceny akcyza obliczona według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 lub pkt 10 lit. a) i b) Ustawy.

W wyniku zmian, które zaszły od 1 stycznia 2015 r. w przepisach regulujących podatek akcyzowy (dodanie ust. 8a w art. 89 Ustawy) - Spółka planuje dokonanie zmian w relacjach ze swoimi klientami.

Powołując się na dodanie powyższego przepisu A. chce zrezygnować ze stosowania systemu pojedynczych oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 Ustawy i zastosować oświadczenia złożone w umowach okresowych zawieranych pomiędzy Spółką a klientem, zgodnie z ust. 8a tego artykułu.

Taka umowa, z wykreślonymi formułami cenowymi, byłaby przesyłana do właściwego naczelnika urzędu celnego - zgodnie z postanowieniem art. 89 ust. 8a pkt 1 Ustawy. Jednak przed wprowadzeniem zmian Spółka chce wyjaśnić wątpliwości, które są spowodowane brzmieniem przepisów Ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w umowie okresowej, o której mowa w art. 89 ust. 8a Ustawy powinien znaleźć się cały potencjalny wolumen przeznaczony dla danego klienta, zarówno na cele opałowe własne jak i do odsprzedaży przez niego na cele opałowe - bez konieczności wskazywania ilości na poszczególne cele?
2.  Czy można stosować jednocześnie lub naprzemiennie rozwiązania określone w art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 8a Ustawy, tzn. stosować oświadczenia złożone w umowie okresowej oraz pojedyncze oświadczenia w przypadku, gdy treść umowy ulegnie zmianie?
3.  Czy oświadczenie złożone w umowie dotyczy ilości bazowej, czy ilości bazowej wraz z możliwym odchyleniem in plus?
4.  Czy oświadczenia złożone w umowach określonych w art. 89 ust. 8a Ustawy powinny być uwzględniane w miesięcznych zestawieniach oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 Ustawy?
5.  Czy w przypadku wyczerpania wolumenu wskazanego w umowie możliwe jest ponowne stosowanie pojedynczych oświadczeń?
6.  Jak należy postąpić w przypadku zmiany danych urządzenia grzewczego (zmiana adresu, wymiana urządzenia)?
7.  Czy umowa przekazana do właściwego urzędu celnego, jeżeli będzie pozbawiona formuł cenowych i warunków płatności, będzie upoważniać do zastosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki wystarczające jest, aby w umowie okresowej był podany cały potencjalny wolumen przeznaczony dla danego klienta, bez konieczności wpisywania ilości z podziałem na cele opałowe (do własnego wykorzystania), jak i do odsprzedaży przez niego na cele opałowe.

Za takim stanowiskiem przemawia pogląd, zgodnie z którym skoro opodatkowanie według preferencyjnych stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a) obejmuje te paliwa przeznaczone na cele opałowe, to na etapie sprzedaży przez Spółkę do klienta nie ma znaczenia, ile z zakupionego wolumenu klient przeznaczy na własne cele opałowe, a ile do odsprzedaży na cele opałowe dla swoich odbiorców. Przed dokonaniem sprzedaży będzie zobowiązany do uzyskania takich oświadczeń od swoich odbiorców. W obydwu przypadkach będą miały zastosowanie stawki akcyzy preferencyjne określone w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10, 15 lit. a) Ustawy.

Dla zastosowania stawki preferencyjnej (232,00 zł/1.000 litrów albo 64,00 zł/1.000 kg) ważne jest, aby wyroby akcyzowe wymienione w powołanych przepisach zostały przeznaczone do celów opałowych.

Jeżeli podmiot nabywający paliwo opałowe od Spółki dokona odsprzedaży tego paliwa z przeznaczeniem do innych celów niż opałowe - paliwo takie będzie podlegać akcyzie na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 3 Ustawy, a klient Spółki stanie się podatnikiem akcyzy z tego tytułu. Tak będzie również, w przypadku, gdy nie będzie można ustalić odbiorcy tych paliw.

Świadczy o tym przepis art. 89 ust. 16 Ustawy, który stanowi: „W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.”

Wspomniane wyżej „\`(...)\` warunki, o których mowa w ust. 5-12 \`(...)\`” to np.

*   brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe;
*   uchybienia formalne oświadczenia, jak np. nieczytelny podpis, brak określenia ilości lub rodzaju nabywanego paliwa, brak wskazania rodzaju, typu lub liczby posiadanych urządzeń grzewczych;
*   brak miesięcznego zestawienia oświadczeń.

Dalsza analiza przepisu art. 89 ust. 16 Ustawy pokazuje, że jeżeli powyższe warunki nie są spełnione i w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego właściwy organ podatkowy ustali, że przedmiotowe wyroby nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów (czyli muszą zajść łącznie te przesłanki) - to dopiero wówczas należy zastosować stawkę akcyzy w wysokości określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 Ustawy.

Z powyższego wynika, że istotne dla zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy jest przeznaczenie na cele opałowe, bez konieczności podziału na zużycie własne dla celów opałowych i do odsprzedaży na cele opałowe. Obydwa przypadki mieszczą się w pojęciu celu opałowego.

Ad. 2.

Spółka stoi na stanowisku, iż jest możliwe zastosowanie rozwiązań przewidzianych zarówno w ust. 5, jak i w ust. 8a.

Sytuacja taka może wystąpić w przypadku, gdy zmianie ulegną postanowienia umowy (np. ilość paliwa przynajmniej dla jednego z przeznaczeń lub treść oświadczenia - w związku ze zmianą przepisów). W przypadku podmiotów o takiej skali jak A, ze względu na procedury wewnętrzne, trudno jest uzyskać w krótkim czasie podpisy upoważnionych osób na aneksie, tak aby zdążyć złożyć taką zmianę do umowy do organu podatkowego przed dokonaniem pierwszej sprzedaży po tej zmianie. W celu utrzymania ciągłości sprzedaży podmiot mógłby więc skorzystać z rozwiązania przewidzianego w ust. 5 (pojedyncze oświadczenia) do czasu sporządzenia aneksu i przedłożenia go naczelnikowi urzędu celnego.

Za taką interpretacją przemawia również brzmienie przepisu art. 89 ust. 8a Ustawy, który stanowi, że oświadczenie zawarte w umowie „… wywiera skutek jedynie w stosunku do nabywanych wyrobów akcyzowych w ilości wynikającej z tej umowy\`(...)\`”. Skoro zatem oświadczenie wywołuje skutki tylko odnośnie ilości wskazanej w umowie, a przygotowanie aneksu do tej umowy, jego podpisanie i dostarczenie organowi podatkowemu przed pierwszą sprzedażą wydaje się niemożliwe (ciągłość wydań paliw) - logicznym wydaje się możliwość zastosowania oświadczeń przewidzianych w ust. 5 (pojedyncze oświadczenia do każdej sprzedaży).

Dlatego pożądanym rozwiązaniem jest elastyczność w tym zakresie.

Ad. 3.

Z uwagi na fakt, że nie jest możliwe sprecyzowanie wolumenu (zmienne zapotrzebowanie rynku) w umowach handlowych ustala się wolumen bazowy oraz stosuje się zapis o tolerancji, np. +/- 10%. W praktyce oznacza to możliwość sprzedaży 110% ilości bazowej.

Według Spółki oświadczenie złożone w umowie powinno dotyczyć maksymalnej ilość możliwej do sprzedaży zgodnej z umową, tj. ilości bazowej łącznie z możliwym odchyleniem in plus. (Przykład: bazowa ilość z umowy 10.000 m3, umowna tolerancja +/-10%, ilość bazowa wraz z możliwym odchyleniem in plus 11.000 m3).

Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym stanowiskiem jest to, że faktycznie sprzedana ilość paliwa będzie wynikała z faktur, które sprzedawca będzie obowiązany wystawić dla każdej sprzedaży. Obowiązek taki wynika z art. 89 ust. 8a pkt 2) Ustawy.

Ad. 4.

Zdaniem Spółki, oświadczenia złożone w umowach określonych w art. 89 ust. 8a Ustawy nie powinny być uwzględniane w miesięcznych zestawieniach oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 Ustawy. Przemawia za tym brzmienie przepisów Ustawy.

Z treści art. 89 ust. 14 wynika, że sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a) sporządza i przekazuje do naczelnika urzędu celnego miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5.

Natomiast ust. 8a stanowi: „Oświadczenie, o którym mowa w ust 5, może być zastąpione oświadczeniem złożonym w okresowej umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, które wywiera skutek jedynie w stosunku do nabywanych wyrobów akcyzowych w ilości wynikającej z tej umowy, zawierającym dane określone w ust. 6 lub 8 \`(...)\`”

Tak więc z literalnego brzmienia przepisu wynika, że oświadczenie określone w ust. 8a zastępuje oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 (czyli odrębne oświadczenia składane do każdego wydania paliwa), co oznacza, że nie jest tym oświadczeniem, lecz wywołuje takie same skutki prawne jak oświadczenie określone w ust. 5 Ustawy. To z kolei oznacza, że ust. 14 powołując się na miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5 nie może dotyczyć oświadczeń określonych w ust. 8a.

Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że nie ma obowiązku umieszczania w miesięcznych zestawieniach oświadczeń zawartych w umowach jest obowiązek przekazania kopii takiej umowy właściwemu dla sprzedawcy naczelnikowi urzędu celnego, przed dokonaniem pierwszej sprzedaży tych wyrobów. Tak więc organ podatkowy będzie w posiadaniu tych oświadczeń poprzez posiadanie umów z tymi oświadczeniami w treści (organ podatkowy będzie posiadał wiedzę na temat tych oświadczeń).

Ad. 5.

Według Spółki możliwe są dwa rozwiązania, tzn.

*   można sporządzić aneks do umowy i przesłać go do naczelnika urzędu celnego,
*   można też powrócić do systemu pojedynczych oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 Ustawy.

Aneks do umowy stanowi o jej zmianie i jest integralną częścią tej umowy, a więc taka sytuacja jak wyczerpanie limitu ilości paliwa do odbioru nie powinna stać na przeszkodzie do kontynuowania rozwiązania przewidzianego w ust. 8a. Oczywiście dostarczenie aneksu właściwemu naczelnikowi urzędu celnego musi nastąpić przed rozpoczęciem wydawania paliwa z limitów określonych w tym aneksie.

Jeżeli to rozwiązanie (oświadczenia w treści umowy) nie będzie kontynuowane - nie ma przeszkód, aby powrócić do systemu oświadczeń pojedynczych.

Ad. 6.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku zmiany danych urządzenia grzewczego jak np. zmiana adresu urządzenia, wymiana urządzenia - należy sporządzić aneks do umowy i przesłać go właściwemu organowi podatkowemu. Tylko wtedy oświadczenie będzie kompletne i będzie zawierało wszystkie elementy wynikające z przepisu art. 89 ust. 6 Ustawy.

Zgodnie z ust. 8a tego artykułu oświadczenie złożone w umowie okresowej powinno zawierać dane określone w ust. 6 lub 8, a więc musi określać m.in. wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie one się znajdują.

Oczywiście dostarczenie aneksu właściwemu naczelnikowi urzędu celnego musi nastąpić przed rozpoczęciem wydawania paliwa po tych zmianach.

Ad. 7.

Zdaniem Spółki, pozbawienie umowy przesłanej do naczelnika urzędu celnego formuł cenowych, cen za sprzedane paliwo, nie pozbawia podatnika prawa do zastosowania obniżonych stawek akcyzy.

Dla podatku akcyzowego istotne są ilości wyrobu akcyzowego oraz jego rodzaj i miejsce odbioru. Cena nie jest elementem wymaganym w przepisach akcyzowych dla wyrobów energetycznych, gdyż nie ma wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie. To samo dotyczy warunków płatności, które dla spraw akcyzowych nie mają znaczenia.

Ponadto należy podkreślić, że ceny będą wynikały z faktur, które podatnik obowiązany jest wystawić do każdej sprzedaży, a które mogą być przedmiotem kontroli ze strony organów podatkowych.

Obowiązek przekazania przez podatnika kopii umowy do naczelnika urzędu celnego jest spowodowany pokazaniem właśnie ilości sprzedawanego paliwa. Tak więc kluczowymi informacjami z punktu widzenia akcyzy są: rodzaj wyrobu akcyzowego, jego ilość, odbiorca, data sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie wskazywania w umowie okresowej ilości paliwa przeznaczonego na poszczególne cele (pytanie nr 1), stosowania jednocześnie oświadczeń złożonych w umowie okresowej oraz pojedynczych oświadczeń (pytanie nr 2), , uwzględniania oświadczeń złożonych w umowach w miesięcznych zestawieniach (pytanie nr 4), stosowania pojedynczych oświadczeń w przypadku wyczerpania wolumenu wskazanego w umowie (pytanie nr 5), sposobu postępowania w przypadku zmiany danych urządzenia grzewczego (pytanie nr 6), możliwości przekazywania umowy pozbawionej formuł cenowych i warunków płatności (pytanie nr 7) jest prawidłowe, w zakresie wykazywania w oświadczeniach ilości bazowej z możliwym odchyleniem in plus (pytanie nr 3) jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1.  objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
2.  objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
3.  objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
4.  oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5.  objęte pozycją CN 3403;
6.  objęte pozycją CN 3811;
7.  objęte pozycją CN 3817;
8.  oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
9.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
10.  pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych (art. 86 ust. 2 ustawy), natomiast paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy (w myśl art. 86 ust. 3 ustawy) są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 9-10 ustawy, stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

1.  olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów;
2.  olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69:
    1.  z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów,
    2.  pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1000 kilogramów.

Zgodnie z art. 89 ust. 5 ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1.  osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a;
2.  osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

W myśl art. 89 ust. 6 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1.  dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON;
2.  określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;
3.  wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;
4.  datę i miejsce złożenia oświadczenia;
5.  czytelny podpis składającego oświadczenie.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 8a ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5, może być zastąpione oświadczeniem złożonym w okresowej umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, które wywiera skutek jedynie w stosunku do nabywanych wyrobów akcyzowych w ilości wynikającej z tej umowy, zawierającym dane określone w ust. 6 lub 8, pod warunkiem:

1.  przekazania kopii tej umowy właściwemu dla sprzedawcy naczelnikowi urzędu celnego przed dokonaniem pierwszej sprzedaży tych wyrobów;
2.  potwierdzenia każdej sprzedaży tych wyrobów fakturą.

Zgodnie z art. 89 ust. 14 ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest producentem i sprzedawcą:

*   oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, oznaczonego kodem CN 2710 19 41, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: Ustawa),
*   olejów opałowych, oznaczonych kodami CN od 2710 19 51 do 2710 19 69,

o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) i b) Ustawy.

Spółka dokonuje sprzedaży tych paliw odbiorcom hurtowym, na podstawie kontraktów, w których określona jest ilość wyrobu przewidziana dla danego klienta w danym okresie.

Wydanie towaru odbywa się poprzez wyprowadzenie wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego po uprzednim uzyskaniu od klienta oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 Ustawy.

Sprzedaż i wyprowadzenie ze składu podatkowego odbywa się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i doliczana jest do ceny akcyza obliczona według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 lub pkt 10 lit. a) i b) Ustawy.

A. chce zrezygnować ze stosowania systemu pojedynczych oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 Ustawy i zastosować oświadczenia złożone w umowach okresowych zawieranych pomiędzy Spółką a klientem, zgodnie z ust. 8a tego artykułu.

Taka umowa, z wykreślonymi formułami cenowymi, byłaby przesyłana do właściwego naczelnika urzędu celnego - zgodnie z postanowieniem art. 89 ust. 8a pkt 1 Ustawy.

Wątpliwości Spółki dotyczą warunków stosowania ww. oświadczeń.

Ad. 1

Pierwszym z poruszonych problemów jest pytanie, czy w umowie okresowej, o której mowa w art. 89 ust. 8a ustawy, powinien znaleźć się cały potencjalny wolumen przeznaczony dla danego klienta, zarówno na cele opałowe własne, jak i do odsprzedaży przez niego na cele opałowe – bez konieczności wskazywania ilości na poszczególne cele.

Należy zauważyć, że przepisy dotyczące składania oświadczeń wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Między innymi na sprzedawców olejów przeznaczonych do celów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie składania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów uprawniającym do zastosowania niższych stawek akcyzy oraz szczegółowo określono zakres danych jakie powinny zawierać oświadczenia. Brzmienie przepisu określającego treść oświadczenia wskazuje, że uprawniony organ zamierzający dokonać kontroli obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy, powinien posiadać możliwość faktycznej weryfikacji ilości zużytego oleju. Informacje zawarte w oświadczeniu pozwalają organom podatkowym na stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele.

Z kolei, aby ułatwić dokonywanie obrotu przedmiotowymi wyrobami umożliwiono zastąpienie oświadczenia składanego przy każdej transakcji sprzedaży oleju opałowego oświadczeniem złożonym w okresowej umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą wyrobów akcyzowych, przy spełnieniu określonych warunków.

W tym miejscu zauważyć należy, że art. 89 ust. 8a ustawy pozwala na zastąpienie pojedynczego oświadczenia (składanego przy każdej sprzedaży olejów (napędowych lub opałowych) do celów opałowych) oświadczeniem złożonym w okresowej umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą tych wyrobów, które to oświadczenie musi zawierać (w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą) dane określone w art. 89 ust. 6 ustawy.

Z pkt 2 ww. ust. 6 art. 89 ustawy wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 powinno zawierać określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów.

Należy również zauważyć, że w art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy (do którego odnosi się ww. ust. 6) jest mowa o oświadczeniu, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy należy uznać, że wystarczającym będzie, aby w umowie okresowej zawartej między sprzedawcą a nabywcą wyrobów akcyzowych był podany cały potencjalny wolumen przeznaczony dla danego klienta, zarówno na cele opałowe własne, jak i do odsprzedaży przez niego na cele opałowe – bez wyszczególniania oddzielnie ilości na każdy z tych celów.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem prawidłowe.

Ad. 2

Jednocześnie mając na uwadze wyżej cytowane przepisy należy uznać, że Spółka może stosować naprzemiennie lub jednocześnie rozwiązania określone w art. 89 ust. 8a i ust. 5 pkt 1 ustawy, tj. oświadczenie złożone w umowie okresowej oraz pojedyncze oświadczenia w przypadku, gdy treść umowy ulegnie zmianie. Za taką interpretacją przemawia brzmienie przepisu art. 89 ust. 8a ustawy, z którego wynika, że oświadczenie zawarte w umowie wywiera skutek jedynie w stosunku do nabywanych wyrobów akcyzowych w ilości wynikającej z tej umowy. Zatem w przypadku braku możliwości zastosowania rozwiązania określonego w art. 89 ust. 8a ustawy ww. przepisu z uwagi np. na możliwość przekroczenia limitu ilości nabywanego paliwa określonego w umowie, czy też w każdej innej sytuacji, Spółka może stosować oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 art. 89 (pojedyncze oświadczenie do każdej sprzedaży).

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ad. 3

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy oświadczenie złożone w umowie dotyczy ilości bazowej, czy ilości bazowej wraz z możliwym odchyleniem in plus. Jak stwierdza Spółka, w umowach handlowych (ze względu na zmienne zapotrzebowanie rynku) nie jest możliwe dokładne sprecyzowanie wolumenu (ilości nabywanego paliwa), tj. Spółka ustala wolumen bazowy i stosuje zapis o tolerancji, np. +/- 10%. Oznacza to możliwość sprzedaży do 110% ilości bazowej.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 89 ust. 8a ustawy, oświadczenie wywiera skutek jedynie w stosunku do nabywanych wyrobów akcyzowych w ilości wynikającej z umowy. Zatem oświadczenie złożone w umowie powinno zawierać konkretnie (jednoznacznie) określoną ilość wyrobów, której dotyczy. Tym samym oświadczenie złożone w umowie nie może dotyczyć ilości bazowej wraz z możliwym odchyleniem in plus. Oświadczenie złożone w umowie dotyczy wyłącznie ilości bazowej (bez możliwości ustalenia tej ilości z odchyleniem in plus, tj. umownej tolerancji np. zwiększającej ją o 10%). Tut. Organ zauważa, że przepisy akcyzowe w ww. zakresie nie sprzeciwiają się temu, aby w umowie określić maksymalną przewidywaną do sprzedaży ilość, tj. powiększoną o tolerancję (w opisanym przykładzie zapisać ilość bazową z odchyleniem in plus w łącznej wysokości 11.000 m3), a w rzeczywistości dokonać sprzedaży w ilości mniejszej niż w ten sposób określona.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Ad. 4

W myśl art. 89 ust. 4 ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

W ww. przepisie jest mowa zestawieniu oświadczeń, o których mowa w ust. 5. Zatem Spółka nie ma obowiązku uwzględniać w ww. zestawieniach oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 8a ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Ad. 5

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 3, Spółka może naprzemiennie stosować pojedyncze oświadczenia (do każdej sprzedaży paliwa), o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 5 ustawy ustawy, lub oświadczenie złożone w okresowej umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą wyrobów akcyzowych (art. 89 ust. 8a ustawy). Zatem w przypadku wyczerpania limitu paliwa wskazanego w umowie możliwe jest stosowanie ww. pojedynczych oświadczeń (w myśl uregulowań art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy) lub zawarcie aneksu do umowy (będącego integralną jej częścią, stanowiącą o jej zmianie). Należy również zwrócić uwagę, że sprzedaż paliwa do wysokości limitu określonego w tym aneksie może odbywać się dopiero po dostarczeniu tego aneksu właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

Stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Ad. 6

W przypadku zmiany danych urządzenia grzewczego (zmiana adresu, wymiana urządzenia) zasadnym będzie sporządzenie aneksu do umowy z podaniem prawidłowych i przesłanie go do naczelnika właściwego urzędu celnego. Zgodnie z art. 89 ust. 8a, oświadczenie (\`(...)\`) może być zastąpione oświadczeniem (…) zawierającym dane określone w ust. 6. Natomiast z ust. 6 art. 89 (pkt 3) wynika, że oświadczenie powinno zawierać wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Zatem sporządzenie aneksu do umowy i przesłanie go do naczelnika urzędu celnego spowoduje, że oświadczenie to będzie kompletne i będzie zawierać właściwe dane.

Stanowisko w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Ad. 7

Zgodzić się trzeba również ze Spółką, że pozbawienie umowy przesyłanej do naczelnika urzędu celnego formuł cenowych czy cen za sprzedawane paliwo nie pozbawia podatnika prawa do zastosowania obniżonych stawek akcyzy. Ww. dane nie są informacjami, wymienionymi w art. 89 ust. 8a ustawy (oraz ust. 5 pkt 1 i ust. 6, do których nawiązuje ten przepis), których podanie jest wymagane dla zastosowania tej stawki.

Stanowisko w zakresie pytania nr 7 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.