Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.525.2024.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-10
Teza: Zwolnienie usług najmu lokali mieszkalnych oraz dostawy lokali mieszkalnych oraz prawo do częściowego odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; lokal-lokal mieszkalny; najem-najem na cele mieszkalne ; odliczenia-prawo do odliczenia; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta podatku w razie nastąpienia zmiany w stopniu wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze  mieszkalnym  lub  części  nieruchomości na cele mieszkaniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 36

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 września 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy zwolnienia usług najmu lokali mieszkalnych oraz dostawy lokali mieszkalnych oraz prawa do częściowego odliczenia podatku VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z dnia 12 listopada 2024 r.

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka będąca Wnioskodawcą została utworzona w celu podjęcia przedsięwzięcia polegającego na budowaniu domów mieszkalnych i ich eksploatacji na zasadach najmu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa. Spółka jest Społeczną inicjatywą Mieszkaniową („SIM”) funkcjonującą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka planuje przedsięwzięcie o następujących warunkach:

1) Spółka zawrze umowy z danymi gminami, których przedmiotem będzie:

\- określenie zasad i warunków udziału w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych na wynajem, w ramach realizacji przez Spółkę Przedsięwzięcia,

\- ustalenie wynikających z udziału w tych kosztach praw i obowiązków Stron,

\- określenie kryteriów wskazywania przez Gminę najemców utworzonych lokali.

Powyżej opisana umowa stanowi umowę, o której mowa w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych. Spółka do tej pory zawarła wyłącznie jedną ww. umowę z jedną gminą;

2) Spółka zawrze umowy z poszczególnymi gminami, których przedmiotem będzie określenie:

\- struktury mieszkań, wykończenia mieszkań, dostępności mieszkań i budynku dla osób niepełnosprawnych oraz sposobu zagospodarowania powierzchni wspólnych w budynku,

\- warunków, których spełnienie uznaje się za potwierdzenie posiadania przez najemcę zdolności czynszowej,

\- planowanej liczby mieszkań i ich powierzchni użytkowej,

\- planowanych terminów rozpoczęcia i zakończenia naboru wniosków o zawarcie umowy najmu mieszkań,

\- planowanego terminu pierwszego zasiedlenia mieszkań,

\- zasad wyboru najemcy.

Powyżej opisana umowa stanowi umowę, o której mowa w art. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o pomocy państwa w ponoszeniu wydatków mieszkaniowych w pierwszych latach najmu mieszkania;

3) Spółka zawrze umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, których przedmiotem będzie określenie warunków uczestniczenia Partycypanta w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, który zostanie wybudowany w ramach realizacji przez spółkę danego przedsięwzięcia inwestycyjno - budowlanego, a którego Partycypant będzie najemcą;

4) Spółka zawrze umowy najmu z Partycypantami. Umowy najmu z najemcami mieszkań będą zawierane w dwóch wariantach:

a) umowa najmu lokalu mieszkalnego,

b) umowa najmu instytucjonalnego z możliwością dojścia do własności.

4a) Na mocy umowy najmu Wynajmujący (Spółka) odda danemu najemcy w najem określony lokal mieszkalny pod warunkiem zawieszającym dokonania przez najemcę zapłaty ostatecznej kwoty partycypacji określonej na zasadach wskazanych umową w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego. Stosownie do postanowień umowy najmu, najemca zobowiązany będzie do comiesięcznej zapłaty czynszu w wysokości ustalonej przez Zgromadzenie Wspólników Spółki, opłat niezależnych od Wynajmującego, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tj. opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych) oraz opłat, o których mowa w art. 28 ust. 4 ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (tj. niepodlegających zwrotowi lub refundacji kosztów poniesionych przez SIM w związku z instalacją i konserwacją instalacji odnawialnych źródeł energii, realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, realizacją inwestycji, której celem jest zapewnienie dostępności osobom ze szczególnymi potrzebami lub jej poprawy, realizacją przedsięwzięcia rewitalizacyjnego oraz kosztów zaciągniętego na te cele kredytu). Umowa najmu ma zostać zawarta na czas oznaczony 30 lat i wejdzie w życie z chwilą podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego;

4b) Drugi wariant umowy to najem instytucjonalny z możliwością dojścia do własności. W przypadku tego wariantu umowy z najemcami, którzy docelowo mają być nabywcami mieszkań, Spółka planuje sprzedaż wynajmowanych lokali mieszkalnych najemcom. Dotychczas nie zostały jeszcze zawarte umowy dot. zbycia lokalu na rzecz najemców ani umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności. Rozważany jest scenariusz, w którym najemca, który ma w przyszłości nabyć lokal na własność będzie płacił czynsz w określonej wysokości oraz dodatkowo będzie opłacał zaliczkę na poczet ceny zakupu lokalu mieszkalnego. Proporcja wysokości czynszu do wysokości zaliczki zostanie ustalona stosownie do właściwych przepisów określających wymogi w zakresie wysokości czynszu. W przypadku najemcy, który ma nabyć w przyszłości lokal na własność wysokość czynszu będzie stosunkowo niższa od wysokości zaliczek. W przypadku rezygnacji z zakupu mieszkania część wpłaconej zaliczki podlegać będzie zwrotowi, a wysokość czynszu ulegnie podwyższeniu z koniecznością dokonania dopłat z tego tytułu.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

W odpowiedzi na pytanie 1 czy wynajmowane lokale będą spełniać wymagania dotyczące samodzielnych lokali mieszkalnych, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048) potwierdzam, że wynajmowane lokale będą spełniały wymagania dotyczące samodzielnych lokali mieszkalnych o jakich mowa w przywołanym przez organ przepisie.

W odpowiedzi na pytanie 2 czy z zapisów umowy, zawieranej przez Państwa z najemcami będzie wynikało, że wynajmowane lokale mieszkalne będą wykorzystywane wyłącznie w celach mieszkaniowych, potwierdzam, że wynajmowane lokale mieszkalne zgodnie z umową będą miały przeznaczenie wyłącznie mieszkaniowe, czyli będą mogły być wykorzystywane wyłącznie w celach mieszkaniowych.

W odpowiedzi na pytanie 3 czy osoby wynajmujące lokale mieszkalne, będą w nich realizować własne cele mieszkaniowe, potwierdzam, że celem wynajmu każdego z lokali mieszkalnych, których dotyczy wniosek o interpretację indywidualną, będzie zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych najemcy.

W odpowiedzi na pytanie 4 czy od pierwszego zajęcia, używania lokali mieszkalnych, o których mowa w pkt 4b do ich sprzedaży najemcom upłynie okres dłuższy niż dwa lata, potwierdzam, że okres ten będzie dłuższy niż dwa lata. Zgodnie z przepisami opisanymi we wniosku o interpretację minimalny okres pomiędzy zawarciem umowy najmu instytucjonalnego z możliwością dojścia do własności a momentem sprzedaży to 15 lat.

W odpowiedzi na pytanie 5 czy pytająca Spółka będzie ponosiła wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym poszczególnych lokali, o których mowa w pkt 4b, w stosunku do których Spółka będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyjaśniam, że na tym etapie nie można jednoznacznie odpowiedzieć, czy spółka będzie ponosiła takie wydatki. Jest wysoce prawdopodobne, że takie wydatki będą ponoszone, na części wspólne, ale raczej nie będą ponoszone na lokale mieszkalne.

W odpowiedzi na pytanie 6 czy jeśli Spółka poniesie wydatki, jakie zostały opisane w pytaniu 5 to czy będą one niższe czy wyższe niż 30% wartości początkowej poszczególnych lokali, o których mowa w pkt 4b wniosku, kiedy zakończy się ich ulepszenie, proszę podać dokładną datę - nie można jednoznacznie odpowiedzieć na tak postawione pytanie. Spółka nie może jednoznacznie stwierdzić czy będzie ponosiła wydatki, o jakich mowa w pytaniu ani jaka będzie ich wartość. Nie może zatem odpowiedzieć na pytanie, czy wartość wydatków - nakładów na poszczególne lokale mieszkalne będzie większa niż 30% ich wartości początkowej. Zakładam, że jeśli takie wydatki będą ponoszone to ich wartość nie przekroczy 30% wartości początkowej poszczególnych lokali mieszkalnych.

W odpowiedzi na pytanie 7 czy po poniesieniu wydatków na ulepszenie poszczególnych lokali mieszkalnych, o których mowa w pkt 4b wniosku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, w stosunku do których spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a wydatki te będą wyższe niż 30% wartości początkowej poszczególnych lokali należy wskazać czy doszło do ich pierwszego zasiedlenia, zajęcia i kiedy – Spółka nie może jednoznacznie odpowiedzieć na tak postawione pytanie. Co do zasady lokal przez okres około 15 lat ma być przedmiotem umowy najmu zawartej z tą samą osobą (lub jej następcą prawnym). Po tym okresie ma zostać zrealizowana umowa sprzedaży, do której spółka w ramach jednego stosunku prawnego jest zobowiązana. W tym miejscu należy podkreślić, że celem umowy najmu z dojściem do własności jest połączenie w ramach jednego stosunku umownego najmu lokalu mieszkalnego oraz zobowiązania do sprzedaży tego lokalu mieszkalnego, a po upływie okresu określonego w przepisach i umowie w jej wykonaniu przeniesienie własności tego lokalu na osobę, z którą taka umowa była zawarta (względnie jej następcę prawnego lub następców prawnych).

W ocenie Spółki taki sposób uregulowania zagadnienia najmu i sprzedaży lokalu oznacza, że wszystkie te czynności dokonywane będą w ramach pierwszego zasiedlenia (zobowiązanie do sprzedaży powstanie w ramach pierwszego zasiedlenia). Powyższe stanowisko jest przedmiotem wątpliwości, o których wyjaśnienie Spółka wystąpiła we wniosku o interpretację indywidualną.

W odpowiedzi na pytanie 8 czy od pierwszego zajęcia, zasiedlenia, poszczególnych lokali, o których mowa w pkt 4b wniosku, po ulepszeniu przekraczającym 30% ich wartości początkowej, do dnia ich dostawy minie okres dłuższy niż 2 lata, potwierdzam informacje wyżej podane, że od dnia pierwszego zajęcia lokali mieszkalnych przez najemcę do dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego minie minimum 15 lat.

Niemniej w tym miejscu należy podkreślić, że oddanie lokalu mieszkalnego będzie na rzecz najemcy, który jednocześnie jest osobą uprawnioną do nabycia tego lokalu mieszkalnego na podstawie umowy najmu lokalu z dojściem do własności. Zatem w ocenie Spółki, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, taki przypadek oznacza, że pierwsze zasiedlenie ma miejsce zarówno w odniesieniu do najmu lokalu mieszkalnego, jak też w odniesieniu do jego późniejszej sprzedaży, skoro oddanie do użytkowania pierwszemu użytkownikowi będącemu zarazem pierwszym nabywcą nastąpi po wybudowaniu lokalu mieszkalnego. Definicja pierwszego zasiedlenia nie uzależnia spełnienia warunku kwalifikacji do pierwszego zasiedlenia od długości okresu pomiędzy przekazaniem lokalu mieszkalnego a jego sprzedażą. Takiego rozróżnienia nie wprowadza również przepis art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na pytanie 9 czy Spółka ma możliwość przyporządkowania odrębnie wydatków związanych z budową budynków opisanych we wniosku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i do czynności zwolnionych od podatku, przy planowanym sposobie przeprowadzenia transakcji nie będzie możliwe rozdzielenie wydatków związanych z budową lokali mieszkalnych nie związane z czynnościami opodatkowanymi oraz związane z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

W odpowiedzi na pytanie 10, czy Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług potwierdzam, że Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Zgodnie z treścią wyszukania na internetowej stronie rządowej https://www.podatki.gov.pl/wykaz-podatnikowvat-wyszukiwarka Spółka na dzień 12.11.2024 r. ma status czynny (…).

### Pytania

1\. Czy sprzedaż nieruchomości dokonana w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym - punkt 4b, tj. w zakresie umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. czy raczej będzie sprzedażą w ramach pierwszego zasiedlenia?

2\. Czy w opisanym powyżej przedsięwzięciu stanowiącym zdarzenie przyszłe Wnioskodawca będzie stosownie do postanowień przepisu art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i n. u.p.t.u. uprawniony do dokonania częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące budowy budynków mieszkalnych, w których lokale mieszkalne będą przeznaczone na najem lub najem instytucjonalny z dojściem do własności?

### Państwa stanowisko

1\. Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż nieruchomości dokonana w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym w zakresie umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności nie będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. z uwagi na okoliczność, że powinna być zakwalifikowana jako dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony, stosownie do postanowień przepisu art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i n. u.p.t.u., do dokonania częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące budowy budynków mieszkalnych, w których lokale mieszkalne będą przeznaczone na najem instytucjonalny z dojściem do własności.

UZASADNIENIE PKT 1 :

Zgodnie w przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. przez pojęcie „pierwszego zasiedlenia" należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej

Powyższe oznacza, że sprzedaż nieruchomości jest co do zasady zwolniona z VAT, chyba że mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem lub nie upłynęły jeszcze 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

W ramach analizowanego przedsięwzięcia zdaniem Wnioskodawcy cała transakcja będzie stanowiła pierwsze zasiedlenie. Analiza semantyczna definicji pojęcia „pierwsze zasiedlenie” przemawia za uznaniem powyższego stanowiska za poprawne. Umowa najmu i późniejsza umowa sprzedaży są bowiem ze sobą ściśle związane - tworzą funkcjonalną całość ujętą w ramy złożonego stosunku prawnego. Cała transakcja następuje w ramach jednego stosunku umownego o charakterze złożonym (najem + zakup mieszkania). Zgodnie z przepisem art. 19k ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 725) umową najmu instytucjonalnego z dojściem do własności jest umowa najmu lokalu mieszkalnego, dla którego została założona księga wieczysta, zawierana przez osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wynajmowania lokali, będącą właścicielem lokalu mieszkalnego, zawierająca zobowiązanie najemcy do nabycia lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem tej umowy oraz zobowiązanie wynajmującego do przeniesienia na najemcę prawa własności lokalu mieszkalnego wraz z prawami niezbędnymi do korzystania z tego lokalu najpóźniej w dniu zakończenia umowy najmu po zapłacie ceny za lokal. Przepis ten wskazuje na złożoność stosunku prawnego w ramach umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności. Umowa ta bowiem charakteryzuje się połączeniem umowy najmu i sprzedaży w ramach jednej transakcji. Skutek sprzedaży w postaci przeniesienia własności jest natomiast rozciągnięty w czasie, bowiem następuje po upływie pewnego okresu i po zapłacie ceny za lokal. Najemca ma jednak prawo użytkowania lokalu wcześniej, niż z momentem uzyskania co do niego prawa własności.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym, skoro najem mieszkania oraz zobowiązanie do przyszłej jego sprzedaży stanowią istotne elementy stosunku umownego, a przekazanie najemcy/przyszłemu nabywcy mieszkania lokalu ściśle powiązane jest z obydwoma zobowiązaniami, zatem również przyszła sprzedaż mieszkania nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Oddanie mieszkania do użytkowania dotyczyć bowiem będzie pierwszego użytkownika, będącego zarazem pierwszym nabywcą. Oddanie do użytkowania pierwszemu użytkownikowi/nabywcy nastąpi bezpośrednio po wybudowaniu budynku. Należy podkreślić, że definicja pierwszego zasiedlenia nie różnicuje skutków „pierwszego zasiedlenia” w zależności od upływu czasu pomiędzy oddaniem do używania na potrzeby własne a terminem zawarcia umowy przenoszącej własność. Wskazuje natomiast na funkcjonalny związek pomiędzy oddaniem do użytkowania mieszkania a jego nabyciem. W opisywanym zdarzeniu przyszłym taki związek będzie występował.

W zakresie konstrukcji umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności polegającej na rozłożeniu zapłaty najemcy na czynsz oraz zaliczkę na poczet przyszłego zakupu nieruchomości, stanowiącą formę zapłaty ceny za lokal, ważne znaczenie będzie miał także przepis art. 33f ust. 1b ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (t. j. Dz. U. z r. poz. 527 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, iż w przypadku lokalu mieszkalnego wybudowanego w ramach przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego, na którego pokrycie części kosztów udzielono finansowego wsparcia, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych, z wnioskiem o przeniesienie własności lokalu najemca może wystąpić po upływie 15 lat od dnia rozliczenia kosztów przedsięwzięcia.

Powyższy przepis ogranicza możliwość wcześniejszego zakupu nieruchomości przez dotychczasowego najemcę. Tym samym na obecnym etapie programu brak jest możliwości zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, na mocy której najemca byłby zobowiązany do zapłaty ceny za sprzedaż, choćby w formie rat.

Rozwiązaniem powyższego problemu jest umowa najmu instytucjonalnego z dojściem do własności, w ramach której ustawodawca uzależnił od siebie dwie formy dysponowania lokalem (jako najemca i jako właściciel). Skoro polski ustawodawca rozróżnia takie instytucje jak umowa najmu (w rozumieniu art. 659 Kodeksu cywilnego) oraz umowa sprzedaży (w rozumieniu art. 535 K.C.) jako odrębne stosunki prawne i jednocześnie tworzy instytucję wiążącą oba te stosunki w jedną całość jako umowa najmu instytucjonalnego z dojściem do własności (w rozumieniu art. 19k ustawy o ochronie praw lokatorów), wówczas dokonując wykładni przywołanych powyżej przepisów w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. a contrario względem zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere należy stwierdzić, że ocenę kiedy mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem w ramach umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności należy dokonywać łącznie w ramach tej umowy co do obydwu skutków (tj. co do uzyskania statusu najemcy oraz właściciela). Innymi słowy, skoro ustawodawca rozróżnia odrębnie umowę najmu oraz umowę sprzedaży, to w przypadku tego rodzaju umów należy odrębnie oceniać czy mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. w momencie dojścia do skutku umowy najmu oraz odrębnie w momencie dojścia do skutku umowy sprzedaży danej nieruchomości. Skoro jednak ustawodawca przewiduje umowę najmu instytucjonalnego z dojściem do własności jako odrębną instytucję łączącą ww. skutki w ramach jednej umowy, wówczas ocenę czy doszło do pierwszego zasiedlenia należy dokonywać w ramach tej umowy jednorazowo, bez względu na to, że do prawnego przeniesienia własności dojdzie po upływie pewnego okresu czasu.

W konsekwencji należy uznać, że najbardziej poprawną oceną takiej umowy w kontekście przywołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. powinno być przyjęcie, że dostawa mieszkania, stanowiącego część budynku, w ramach opisanej w zdarzeniu przyszłym umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Nie byłoby bowiem prawidłowym rozdzielenie sprzedaży oraz najmu, skoro obydwa te elementy transakcji będą ze sobą funkcjonalnie powiązane. W konsekwencji zasiedlenie nastąpi zarówno w ramach najmu, jak też w ramach równolegle realizowanej transakcji sprzedaży, która rozłożona będzie w czasie (na okres minimum 15 lat).

Zatem również sprzedaż mieszkania nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, choć sama umowa sprzedaży będzie sfinalizowana nie wcześniej niż po upływie 15 lat od momentu wydania mieszkania jako realizacji zobowiązania do najmu i przyszłej sprzedaży mieszkania.

Ponadto, odnosząc definicję „pierwszego zasiedlenia”, o której mowa w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., który wskazuje negatywne przesłanki zwolnienia z VAT, należy przyjąć, że przesłanki te mają charakter alternatywy. Zatem należy je rozpatrywać odrębnie. Odrębne są przypadki, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.t.u.) - przypadek analizowany w niniejszym zdarzeniu przyszłym oraz gdy dostawa następuje po pierwszym zasiedleniu, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.t.u.). Ten drugi przypadek dotyczy stanów faktycznych, w których pierwsze zasiedlenie miało miejsce przed upływem dwóch lat od kolejnej transakcji dotyczącej danej nieruchomości. W omawianym zdarzeniu przyszłym miałoby to miejsce, gdyby np. umowa najmu oraz umowa sprzedaży mieszkania były od siebie oderwane - gdyby nie były zdarzeniami prawnymi opisanymi w jednej umowie i nie składały się na jeden złożony stosunek umowny. Przykładowo, najpierw zawarto by umowę najmu, a następnie pomiędzy tymi samymi stronami po upływie okresu co najmniej 15 lat, czyli okresu dłuższego niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, zawarto by umowę sprzedaży. Obydwie umowy w tym przypadku byłyby odrębne. W analizowanym przypadku, z uwagi na przywołane wyżej przepisy regulujące najem instytucjonalny z dojściem do własności, jest to jeden stosunek umowny o charakterze złożonym, w ramach którego następuje pierwsze zasiedlenie. To oznacza, że upływ dwuletniego terminu nie ma znaczenia dla oceny spełnienia przesłanki wyłączającej zwolnienie z VAT w związku z okolicznością, że dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia, choć proces ten rozłożony jest w czasie i będzie trwał ponad 15 lat.

Wobec powyższego w opisanym zdarzeniu przyszłym prawidłowym byłoby wyodrębnienie dwóch następujących sytuacji i kwalifikacja ich na gruncie podatku VAT w następujący sposób:

a) opisana w zdarzeniu przyszłym w pkt 4a umowa najmu - gdyby najpierw została zawarta umowa najmu, a dopiero później odrębna umowa sprzedaży, nawet na rzecz tej samej osoby fizycznej (najemcy) - taka forma sprzedaży w ramach odrębnej umowy będzie objęta zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., bowiem żadna z negatywnych przesłanek zwolnienia z VAT, o których mowa w tym przepisie, nie znajdzie zastosowania;

b) opisana w zdarzeniu przyszłym w pkt 4b umowa najmu instytucjonalnego z dojściem do własności - taka forma sprzedaży nie będzie objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., bowiem w przypadku tego rodzaju sprzedaży mamy do czynienia ze złożonym stosunkiem prawnym obejmującym najem i sprzedaż w jednej umowie, w ramach której następuje pierwsze zasiedlenie.

Wobec powyższego w analizowanym przypadku w ocenie Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. z uwagi na wystąpienie negatywnej przesłanki zwolnienia z VAT opisanej w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.t.u.

UZASADNIENIE PKT 2:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W oparciu o powyższe przepisy należy stwierdzić, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek danej czynności z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Oznacza to, że wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Opis zdarzenia przyszłego wskazuje na mieszany charakter działalności Wnioskodawcy.

Z jednej strony będzie on prowadził działalność nieopodatkowaną w postaci wynajmu mieszkań. Zgodnie bowiem z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 790, 1114, 1463 i 1693).

Z drugiej strony część działalności Wnioskodawcy będzie działalnością opodatkowaną podatkiem VAT Wnioskodawca będzie bowiem dokonywał sprzedaży lokalów mieszkalnych w ramach umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności. Zgodnie z przepisem art. 19k ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 725) umową najmu instytucjonalnego z dojściem do własności jest umowa najmu lokalu mieszkalnego, dla którego została założona księga wieczysta, zawierana przez osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wynajmowania lokali, będącą właścicielem lokalu mieszkalnego, zawierająca zobowiązanie najemcy do nabycia lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem tej umowy oraz zobowiązanie wynajmującego do przeniesienia na najemcę prawa własności lokalu mieszkalnego wraz z prawami niezbędnymi do korzystania z tego lokalu najpóźniej w dniu zakończenia umowy najmu po zapłacie ceny za lokal. Z powyższego przepisu wynika, iż w ramach jednej umowy Wnioskodawca będzie prowadził działalność polegającą na najmie oraz na sprzedaży. Oznacza to, że działalność Wnioskodawcy będzie miała charakter mieszany.

Bez znaczenia przy tym jest to, że skutek sprzedaży w postaci przeniesienia prawa własności lokalu zostanie sfinalizowany dopiero po upływie określonego czasu. Mamy bowiem do czynienia ze szczególnym rodzajem umowy, jaką jest umowa najmu instytucjonalnego z dojściem do własności. Nie można tej umowy utożsamiać z dwiema odrębnymi umowami najmu i sprzedaży, o których mowa w Kodeksie cywilnym. W sytuacji Wnioskodawcy realizacja skutków prawnych właściwych dla umów najmu i sprzedaży następuje bowiem jednocześnie, a nie jedno po drugim. Sprzedaż jest wyłącznie rozciągnięta w czasie, bowiem najemca jest zobowiązany do zapłaty zaliczek na poczet ceny lokalu przez pewien okres czasu, po upływie którego nastąpić ma ostateczne przeniesienie prawa własności lokalu na najemcę (tj. po zapłacie pełnej ceny za lokal).

Wymaga także podkreślenia, iż społeczne programy mieszkalnictwa realizowane są w oparciu o szczególne zasady i muszą spełnić szczególne wymogi określone przez Ustawodawcę. Duże znaczenie ma tutaj przepis art. 33f ust. 1b ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 527 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, iż w przypadku lokalu mieszkalnego wybudowanego w ramach przedsięwzięcia inwestycyjno- budowlanego, na którego pokrycie części kosztów udzielono finansowego wsparcia, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych, z wnioskiem o przeniesienie własności lokalu najemca może wystąpić po upływie 15 lat od dnia rozliczenia kosztów przedsięwzięcia. Powyższy przepis ogranicza możliwość wcześniejszego zakupu nieruchomości przez dotychczasowego najemcę. Tym samym na obecnym etapie programu brak jest możliwości zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w przeniesieniem własności ze skutkiem natychmiastowym. Rozwiązaniem dla tego typu problemu jest umowa najmu instytucjonalnego z dojściem do własności, która jest umową dopuszczalną przy realizacji społecznych programów mieszkalnictwa.

W konsekwencji nie sposób odmówić działalności Wnioskodawcy charakteru mieszanego, tj. opodatkowanego (sprzedaż) i nieopodatkowanego (najem).

Należy także zwrócić uwagę na charakterystykę i znaczenie społecznego programu mieszkalnictwa, w ramach którego Wnioskodawca planuje zrealizować opisane w zdarzeniu przyszłym przedsięwzięcie. Podstawową stawką podatku od towarów i usług jest stawka 23%.

Stosownie jednak do postanowień art. 41 ust. 2 i 12 pkt 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. stawkę 8% VAT stosuje się dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Warunkiem dla zastosowania ww. stawki jest to, aby powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym nie przekraczała 150 m2. W konsekwencji dopuszczalne jest skorzystanie z preferencyjnej stawki 8%, co daje oszczędności na budowie rzędu 15%. Poprzez zastosowanie niższej stawki podatku Wnioskodawca jest w stanie zaoferować niższą cenę nieruchomości stając się konkurencyjnym podmiotem wobec deweloperów i jednocześnie umożliwiając większej grupie osób zakup własnej nieruchomości. Takie działanie stanowi interwencję na rynku mieszkaniowym powodującą wymuszenie obniżenia cen nieruchomości na rynku.

Ponadto deweloperzy budując mieszkania na sprzedaż często mają prawo do pełnego odliczenia podatku VAT. Wnioskodawca działając jako Społeczna Inicjatywa Mieszkaniowa prowadząc część swojej działalności jako najem, tj. działalności nieopodatkowanej, nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. W konsekwencji odmowa prawa do częściowego odliczenia podatku VAT dla SIM byłaby nieuzasadnionym i dyskryminującym różnicowaniem pozycji deweloperów oraz społecznych inicjatyw mieszkaniowych, które za zadanie mają interwencję na rynku mieszkaniowym i spowodowanie obniżenia cen nieruchomości.

Wobec powyższego za uznaniem stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe przemawiają również argumenty funkcjonalne. Przepisy przywołanej powyżej ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa dotyczące SIM stanowią przejaw interwencji Państwa oraz samorządów w rynek mieszkaniowy. Celem tej interwencji jest przede wszystkim eliminacja niekorzystnych zjawisk występujących na rynku mieszkaniowym. Pierwszym celem niewątpliwie jest zwiększenie dostępności nowych mieszkań, co zwłaszcza adresowane jest do osób, które mają trudności z nabyciem mieszkań na wolnym rynku. Dalszym celem jest jednakże stymulacja rynku komercyjnego w kierunku przeciwdziałania nadmiernemu wzrostowi cen mieszkań.

Wzrost cen mieszkań nie tylko ogranicza ich dostępność, ale również wiąże się z ryzykiem dla całej gospodarki określanym mianem „bańki spekulacyjnej”. Biorąc pod uwagę cel tych przepisów - interwencję na rynku mieszkaniowym w celu zwiększenia podaży mieszkań i ograniczenia wzrostu ich cen, wydaje się, że sprzeczne z tymi celami byłoby niekorzystne podatkowo ukształtowanie relacji pomiędzy SIM a najemcami mieszkań, będącymi równocześnie przyszłymi ich nabywcami na podstawie umowy najmu instytucjonalnego z możliwością dojścia do własności. Niekorzystne podatkowo byłoby bowiem wyłączenie możliwości choćby częściowego odliczenia VAT od realizowanej inwestycji, gdyby przyjąć, że w realiach umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności przyszła sprzedaż nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Wydaje się, że właśnie dlatego prawnie dopuszczono zawarcie hybrydowej w istocie umowy, której celem jest zarówno najem, jak też przyszła sprzedaż, aby ograniczyć negatywne skutki w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia VAT od inwestycji w budynki mieszkalne z przeznaczeniem na wynajem instytucjonalny z dojściem do własności. Zatem byłaby sprzeczna ze wskazanym wyżej celem wykładnia omawianych przepisów, która prowadziłaby do wniosku, że w przypadku umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności dotyczącej nowego lokalu mieszkalnego, przyszła sprzedaż nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Powyższe stanowi argument celowościowy za postawioną tezą, że umowa najmu instytucjonalnego z dojściem do własności, stanowić będzie podstawę dla przyjęcia stanowiska, zgodnie z którym przyszła sprzedaż mieszkania nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia i w konsekwencji po stronie inwestora (Wnioskodawcy-SIM) powstanie uprawnienie do proporcjonalnego odliczenia VAT.

Ustalając w jakiej wysokości podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stosownie do postanowień przepisu art. 90 ust. 1 u.p.t.u. należy odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Innymi słowy należy ustalić jaka część wydatków została poniesiona na rzecz działalności nieopodatkowanej (najem), a jaka część na działalność opodatkowaną (sprzedaż).

Skoro bowiem sprzedaż nie byłaby objęta zwolnieniem z podatku VAT z uwagi na okoliczność, iż w zdarzeniu przyszłym doszłoby do sprzedaży w ramach pierwszego zasiedlenia (zob. stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego), po stronie spółki powstałoby uprawnienie do odliczenia podatku VAT. Mielibyśmy bowiem do czynienia z powiązaniem inwestycji w nieruchomość z działalnością zwolnioną przedmiotowo z VAT (wynajem na cele mieszkaniowe - usługi przedmiotowo zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.) oraz z działalnością opodatkowaną (sprzedaż mieszkań - opodatkowana stawką 8% VAT na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u.).

Jak zostało natomiast wskazane w opisie zdarzenia przyszłego bezpośrednia alokacja wydatków na towary lub usługi do poszczególnych działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej lub zwolnionej nie będzie możliwa, gdyż dany wydatek będzie służył obu rodzajom działalności. Wnioskodawca bowiem realizuje budowę mieszkań przeznaczonych na wynajem i sprzedaż jednocześnie. W konsekwencji zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ust. 2 i n. u.p.t.u. Zgodnie bowiem z przepisem art. 90 ust. 2 u.p.t.u. jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W oparciu o przywołany przepis należy wskazać, że Wnioskodawca będzie w stanie określić jaka część kosztów wnoszonych miesięcznie przez najemców będzie przeznaczana na poczet czynszu (tj. przychód z działalności zwolnionej z VAT) oraz jaka na poczet ceny zakupu lokalu mieszkalnego (tj. przychód z działalności opodatkowanej VAT). Zgodnie natomiast z przepisem art. 90 ust. 3 u.p.t.u. proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Powyższy przepis należy rozumieć w ten sposób, że proporcję oblicza się dla całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, z uwzględnieniem całkowitego rocznego obrotu ogółem uzyskanego ze sprzedaży opodatkowanej oraz ogółem obrotu uzyskanego ze sprzedaży zwolnionej.

W analizowanym przypadku, skoro działalność podatnika będzie odnosić się do tych samych lokali mieszkalnych, które najpierw będą wynajmowane (czynność nieopodatkowana), a następnie dopiero sprzedawane (czynność opodatkowana, z wyjątkami) może okazać się trudne przyporządkowanie określonych towarów lub usług do tych poszczególnych działalności. Wówczas zastosowanie może znaleźć możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego za pomocą proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 u.p.t.u.

Wobec powyższego Wnioskodawca będzie uprawniony, stosownie do postanowień przepisu art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i n. u.p.t.u., do dokonania częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące budowy budynków mieszkalnych, w których lokale mieszkalne będą przeznaczone na najem lub najem instytucjonalny z dojściem do własności.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawa o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 ust. 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle powyższego przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Muszą być zatem spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że rozważają Państwo m.in. zawieranie umów najmu instytucjonalnego z możliwością dojścia do własności. Najemca, który ma w przyszłości nabyć lokal na własność będzie płacił czynsz w określonej wysokości oraz dodatkowo będzie opłacał zaliczkę na poczet ceny zakupu lokalu mieszkalnego. Proporcja wysokości czynszu do wysokości zaliczki zostanie ustalona stosownie do właściwych przepisów określających wymogi w zakresie wysokości czynszu. W przypadku najemcy, który ma nabyć w przyszłości lokal na własność wysokość czynszu będzie stosunkowo niższa od wysokości zaliczek. W przypadku rezygnacji z zakupu mieszkania część wpłaconej zaliczki podlegać będzie zwrotowi, a wysokość czynszu ulegnie podwyższeniu z koniecznością dokonania dopłat z tego tytułu.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana podatkiem VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części bądź lokalu ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku, budowli lub ich części, bądź lokalu oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części, bądź lokalu.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie dla dostawy mieszkania zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem tego mieszkania nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1 należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie od pierwszego zasiedlenia mieszkań przeznaczonych do najmu instytucjonalnego z dojściem do własności do dnia sprzedaży lokalu minie minimum 15 lat. Ponadto założyli Państwo, że ewentualne wydatki na ulepszenie lokali mieszkalnych nie będą większe niż 30% wartości początkowej poszczególnych lokali.

Zatem dostawa lokali, w zakresie umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności, będzie dostawą po pierwszym zasiedleniu korzystającą ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie do pierwszego zasiedlenia dojdzie niewątpliwie w momencie oddania lokali w najem. Oddając lokal mieszkalny najemcy dojdzie do oddania do użytkowania pierwszemu użytkownikowi, późniejszemu nabywcy lokalu. Zatem skoro od tej daty do dnia sprzedaży minie 15 lat, to dostawa taka jest dostawą po pierwszym zasiedleniu, a od pierwszego zasiedlenia do dnia dostawy minie okres dłuższy niż dwa lata. Jeżeli w tym okresie, czyli po pierwszym zasiedleniu, nie dokonają Państwo wydatków na ulepszenie lokali mieszkalnych, które nie będą większe niż 30% wartości początkowej poszczególnych lokali, to sprzedaż lokali po 15 latach najemcy, nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia po ulepszeniu.

Podsumowując, dostawa lokali, w zakresie umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności, będzie dostawą po pierwszym zasiedleniu korzystającą ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy sam najem lokali mieszkalnych jest czynnością zwolnioną z opodatkowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. z 2021 r. poz. 2224 oraz z 2022 r. poz. 807 i 1561).

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

\- świadczenie usługi na własny rachunek,

\- charakter mieszkalny nieruchomości,

\- mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

W związku z powyższym otrzymywane przez Państwa wynagrodzenie (czynsz) z tytułu najmu lokalu mieszkalnego będzie zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, gdyż jak wskazali Państwo umowa najmu instytucjonalnego z dojściem do własności jest umową najmu lokalu mieszkalnego, a umowy będą zawierane z osobami fizycznymi wyłącznie w celu zaspokojenia ich własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę fakt, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego itp.

Podkreślić należy także, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej najem lokali mieszkalnych będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art., 43 ust. 1 pkt 36, a dostawa tych lokali będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym odnosząc powyższe przepisy do zagadnienia dotyczącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące budowy budynków mieszkalnych, w których lokale mieszkalne będą przeznaczone na najem lub najem instytucjonalny z dojściem do własności, należy stwierdzić, że Państwo nie będą mieli prawa do takiego odliczenia. Wytworzone przez Państwa lokale będą najpierw używane do najmu, który korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, a następnie zostaną sprzedane ze zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zatem nie można się z Państwem zgodzić, że opisane we wniosku lokale będą wykorzystywane do celów mieszanych, tj. działalności zwolnionej od podatku a następnie do działalności opodatkowanej. W konsekwencji wskazane przez Państwa przepisy art. 90 ustawy o VAT nie będą mieć zastosowania.

Podsumowując, nie będzie spełniona podstawowa przesłanka dotycząca prawa do odliczenia wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy tj. związek ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, co powoduje, że nie będą mieć Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące budowy budynków mieszkalnych, w których lokale mieszkalne będą przeznaczone na najem lub najem instytucjonalny z dojściem do własności.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przedmiotowa interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe. W związku z faktem, że zdarzenie opisane we wniosku to zdarzenie przyszłe i nie potrafili Państwo sprecyzować pewnych zdarzeń. Interpretacja została wydana w oparciu o to, co Państwo założyli.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.