Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.346.2018.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-03
Teza: Brak powstania przychodu w związku z zamianą waluty tradycyjnej na kryptowalutę.
Słowa kluczowe: giełda; internet; prawa-prawa majątkowe; waluta; waluta-wymiana walut; zamiana
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2018 r. (data wpływu 19 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu w związku z zamianą waluty tradycyjnej na kryptowalutę (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu w związku z zamianą waluty tradycyjnej na kryptowalutę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

I.1. Wnioskodawca („Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną z miejscem zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT”).

I.2.1. Obecnie, Wnioskodawca planuje utworzyć i zostać wspólnikiem spółki kapitałowej, tj. spółki z o.o. („Spółka”) z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT”), która będzie zarejestrowana w KRS. Pozostałymi wspólnikami Spółki będą inne osoby fizyczne z miejscem zamieszkania na terytorium Polski, podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT. Na dzień sporządzania Wniosku, Spółka nie została jeszcze utworzona (nie jest jeszcze spółką kapitałową w organizacji i nie jest zarejestrowana w KRS) oraz nie została sporządzona w formie pisemnej umowa Spółki.

I.2.2. Planowana nazwa Spółki to „(…) sp. z o.o.”, a planowany adres siedziby Spółki to (…).

I.2.3. Jednocześnie Wnioskodawca zakłada, że działalność Spółki w początkowym jej okresie (tj. zanim Spółka zacznie osiągać zyski z prowadzonej działalności gospodarczej) będzie finansowana ze środków własnych wspólników Spółki (tj. Wnioskodawcy i pozostałych wspólników Spółki).

I.3.1. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Spółki będzie „Pozostała finansowa działalność usługowa gdzie indziej nie sklasyfikowana z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych” (PKD 64,99,z). Natomiast przedmiotem pozostałej działalności Spółki będzie m.in.: (i) pozostałe pośrednictwo pieniężne (PKD 64,19,z), (ii) działalność portali internetowych (PKD 63,12,z) oraz (iii) działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki (PKD 62,02,z).

I.3.2. Przedmiotem działalności Spółki w przeważającej części będzie obrót tzw. walutą wirtualną, tzw. kryptowalutą („Waluta Wirtualna”), tj. środek płatniczy prawnie nieuznany w jakimś państwie, np. bitcoin („BTC”). Spółka będzie nabywała określoną liczbę jednostek Waluty Wirtualnej za pośrednictwem dedykowanego serwisu internetowego (tzw. giełdy): (i) w zamian za walutę tradycyjną, tj. środek płatniczy prawnie uznany w jakimś państwie (np. CHF, USD, EUR, PLN) („Waluta Tradycyjna”), tj. zapłata za Walutę Wirtualną będzie następowała za pośrednictwem rachunku bankowego Spółki oraz następnie (ii) w zamian za inną Walutę Wirtualną.

II.1. Wnioskodawca wskazuje. iż na dzień składania tego Wniosku, brak jest jednej (powszechnej, legalnej definicji „waluty wirtualnej”, zwanej też „kryptowalutą” – zarówno w prawie międzynarodowym, jak i w prawie europejskim oraz w prawie krajowym. II.2. Zdaniem Wnioskodawcy, przydatne może okazać się stanowisko wyrażone w Rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie wirtualnych walut (2016/2007 (INI)), gdzie wskazano, iż „nie ma (\`(...)\`) powszechnie stosowanej definicji wirtualnych walut, nazywane są one jednak czasem „cyfrową gotówką”, a Europejski Urząd Nadzoru Bankowego (\`(...)\`) rozumie przez nie cyfrowe wyznaczniki wartości, które nie są emitowane przez bank centralny ani organ publiczny, nie są powiązane z walutą fiducjarną i są przyjmowane przez osoby fizyczne lub prawne jako środek płatniczy i mogą być przekazywane, przechowywane bądź sprzedawane drogą elektroniczną; (\`(...)\`) opierają się na technologii zdecentralizowanej księgi rachunkowej (ang. distributed ledger technology, DLT), która ułatwia wzajemną wymianę i stanowi technologiczną podstawę ponad 600 systemów wirtualnych walut (\`(...)\`), wśród których najpopularniejszym obecnie jest bitcoin (\`(...)\`)”. II.3. Również w komunikacie Narodowego Banku Polskiego i Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 7 lipca 2017 r. wskazano, iż „w ostatnich latach banki centralne oraz organy nadzoru nad rynkami finansowymi, w tym Europejski Bank Centralny (EBC) i Europejski Urząd Nadzoru Bankowego (EBA), odnosiły się z zaniepokojeniem lub ostrożnością do kwestii „walut” wirtualnych, dostrzegając wiele zagrożeń w ich funkcjonowaniu i rozwoju. Zgodnie z definicją zaproponowaną przez (\`(...)\`) \[EBA\], waluty wirtualne są cyfrową reprezentacją wartości, nieemitowaną przez bank centralny ani organ publiczny, niekoniecznie powiązaną z walutą określonego kraju, lecz uznawaną przez osoby fizyczne i prawne za środek płatniczy, która może być przenoszona, przechowywana albo podlegać handlowi elektronicznemu. Obrót „walutami” wirtualnymi w Polsce nie narusza prawa krajowego ani unijnego (\`(...)\`) wiąże się jednak z wieloma rodzajami ryzyka (\`(...)\`)”. II.4. BTC, podobnie jak inne Waluty Wirtualne (np. Ethereum, Litecoin), stanowią więc zapis cyfrowy, który jest przechowywany w postaci elektronicznej. Przechowywanie Waluty Wirtualnej może odbywać się bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego, w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej. II.5. BTC mogą zostać również nabyte od innych podmiotów (poprzez zamianę jednej Waluty Wirtualnej na inną Walutę Wirtualną) albo poprzez nabycie Waluty Wirtualnej za Walutę Tradycyjną (np. PLN). II.6. Waluty Wirtualne nie posiadają centralnego emitenta, ani instytucji kontrolującej obrót Walutą Wirtualną, a wartość rynkowa Waluty Wirtualnej jest zdeterminowana wyłącznie przez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do Walut Tradycyjnych (np. PLN). Jedyną funkcją Waluty Wirtualnej jest rola środka płatniczego lub środka wymiany wartości pieniężnej. Umożliwiają one dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną, bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności a odbiorcą; przy czym, Waluty Wirtualne nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem Waluty Wirtualnej polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym. Obrót Walutą Wirtualną nie jest regulowany przepisami prawa, jednak podstawowym celem handlu Walutą Wirtualną jest osiągnięcie zysku poprzez wzrost kursu Waluty Wirtualnej. W następstwie handlu (wymiany Waluty Wirtualnej) może dochodzić do sytuacji wymiany jednych jednostek Waluty Wirtualnej na inne jednostki Waluty Wirtualnej. II.7. Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie polskiego prawa Walut Wirtualnych nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonują one jako instrument rynku pieniężnego (powszechny instrument płatniczy), a pełnią funkcję elektronicznej waluty. Specyfika działalności giełd wirtualnych walut (kryptowalut) wiąże się z tym, że nie wiadomo kto jest nabywcą Waluty Wirtualnej (z punktu widzenia zbywcy), ani kto jest ich zbywcą (z punktu widzenia nabywcy). III.1. Spółka – po jej zawiązaniu – będzie uczestniczyła w transakcjach obrotu Walutą Wirtualną, takich jak zamiana jednej Waluty Wirtualnej na inną Walutę Wirtualną oraz wymiana Waluty Tradycyjnej (np. CHF, USD, EURO, PLN) na Walutę Wirtualną (np. BTC). III.2. Drugą stroną transakcji w zakresie obrotu Walutą Wirtualną (tj. zamiany jednej Waluty Wirtualnej na inną Walutę Wirtualną) – oprócz Spółki – mogą być różne podmioty (tj. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej albo prowadzące działalność gospodarczą, jak również osoby prawne); przy czym Spółka nie będzie wiedziała, od kogo Walutę Wirtualną nabywa/otrzymuje w ramach wymiany oraz nie będzie wiedziała, na rzecz kogo dokonuje zbycia/przekazania Waluty Wirtualnej w ramach wymiany. Czynności obrotu Walutą Wirtualną (zamiany jednej Waluty Wirtualnej na inną Walutę Wirtualną oraz zamiany Waluty Tradycyjnej na Walutę Wirtualną) będą wykonywane za pośrednictwem giełd wirtualnych walut (kryptowalut) zlokalizowanych w różnych krajach – położonych zarówno w Unii Europejskiej, jak i poza nią. Spotka nie wyklucza również incydentalnych transakcji bez pośrednictwa giełd kryptowalut.

III.3. W związku z uczestnictwem w transakcjach obrotu Walutą Wirtualną (zamiany jednej Waluty Wirtualnej na inną Walutę Wirtualną oraz zamiany Waluty Tradycyjnej na Walutę Wirtualną), Spółka będzie ponosiła określone wydatki, bez których nie będzie możliwości udziału w transakcjach obrotu Walutą Wirtualną i osiągnięcia przychodu w podatku CIT z takiej działalności. Do takich wydatków będą należały m.in.: (i) cena zakupu Waluty Wirtualnej, (ii) prowizje giełd/kantoru kryptowalut, pobierane od każdej zawartej transakcji w zakresie obrotu Walutą Wirtualną (tak zakupu, jak i sprzedaży) oraz (iii) prowizje za przelew Waluty Wirtualnej z portfela kryptowalut i do portfela kryptowalut Spółki. IV. Spółka będzie realizowała transakcje opisane w pkt III.1. powyżej na giełdach kryptowalut lub w kantorach kryptowalut. Także, Spółka będzie nabywała Waluty Wirtualne w zamian za Walutę Tradycyjną (np. PLN). Jedynym dokumentem, jaki Spółka będzie mogła otrzymać z giełdy/kantoru kryptowalut, który będzie potwierdzał dokonanie przez Spółkę danej transakcji za pośrednictwem giełdy/kantoru kryptowalut będzie lista (wykaz) transakcji w postaci elektronicznej. Dokument ten w formie tabelarycznej będzie zawierał informacje co do: (i) rynku (określenie Waluty Tradycyjnej i Waluty Wirtualnej, które będą przedmiotem danej transakcji, np. BTC-PLN), (ii) daty operacji, (iii) rodzaju operacji (tj. kupno albo sprzedaż), (iv) typu transakcji, (v) kursu, (vi) ilości oraz (vii) wartości transakcji. Jednocześnie, na podstawie informacji otrzymanych z giełd i kantorów kryptowalut, będzie możliwość wyliczenia wartości przeprowadzonej transakcji w Walucie Tradycyjnej (np. w PLN). Jednocześnie, w handlu Walutą Wirtualną, Spółka będzie wykorzystywała stworzone przez siebie algorytmy (programy) do realizowania zleceń na giełdzie kryptowalut (w zakresie obrotu BTC oraz innymi Walutami Wirtualnymi). Ww. programy samodzielnie (tj. bez ingerencji Spółki), za pomocą specjalnych obliczeń (analizy sytuacji na rynku Waluty Wirtualnej) będą dokonywały wyboru najkorzystniejszych transakcji i będą realizowały te transakcje. Najczęściej jest to wiele transakcji o niskiej wartości, dokonywanych na różnych giełdach, np. zakup/uzyskanie w ramach zamiany określonej liczby jednostek jednej Waluty Wirtualnej będzie następował na jednej giełdzie, a sprzedaż/przekazanie w ramach zamiany takiej samej ilości tej samej Waluty Wirtualnej będzie następowała na drugiej giełdzie. W ciągu jednego dnia, niejednokrotnie będzie dochodziło do zawarcia kilkuset albo kilku tysięcy takich transakcji. V. Spółka będzie prowadziła księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm., „ustawa o rachunkowości”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, Spółka powinna określać osiągany przez Spółkę dochód z prowadzonej działalności gospodarczej jako różnicę pomiędzy:
    1.  przychodem w podatku CIT, uzyskanym przez Spółkę w ciągu danego dnia z tytułu zamiany danej Waluty Wirtualnej na inną Walutę Wirtualną – jako różnica pomiędzy liczbą oraz wartością w walucie PLN jednostek danej Waluty Wirtualnej na koniec dnia poprzedzającego oraz liczbą oraz wartością w walucie PLN jednostek danej Waluty Wirtualnej na koniec danego dnia oraz
    2.  kosztem uzyskania przychodu w podatku CIT po stronie Spółki jako sumą wydatków na nabycie Waluty Wirtualnej na koniec danego dnia\- z uwagi na ujmowanie w księgach rachunkowych Spółki wszystkich transakcji zamiany danej Waluty Wirtualnej (np. BTC) na inną Walutę Wirtualną, przeprowadzonych w ciągu jednego dnia (tj. setki albo tysiące transakcji) jako jedno zdarzenie?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, Spółka powinna określać osiągany przez Spółkę dochód z prowadzonej działalności gospodarczej jako różnicę pomiędzy:
    1.  przychodem w podatku CIT, uzyskanym przez Spółkę w ciągu danego dnia z tytułu zamiany danej Waluty Wirtualnej na Walutę Tradycyjną – jako suma kwot uzyskanych w Walucie Tradycyjnej z tytułu zamiany danej Waluty Wirtualnej na Walutę Tradycyjną oraz
    2.  kosztem uzyskania przychodu w podatku CIT po stronie Spółki jako sumą wydatków na nabycie Waluty Wirtualnej na koniec danego dnia\- z uwagi na ujmowanie w księgach rachunkowych Spółki wszystkich transakcji zamiany danej Waluty Wirtualnej (np. BTC) na Walutę Tradycyjną przeprowadzonych w ciągu jednego dnia (tj. setki albo tysiące transakcji) jako jedno zdarzenie?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, po stronie Spółki nie powstanie przychód w podatku CIT w związku z zamianą Waluty Tradycyjnej na Walutę Wirtualną?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 3. Natomiast w zakresie pytań nr 1 i 2 wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, iż obecnie nie jest kwestionowane, że podmiot będący wspólnikiem przyszłej (nowo utworzonej) spółki kapitałowej posiada przymiot „zainteresowanego” w rozumieniu przepisu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., „Ordynacja podatkowa”), który może wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dla tej spółki.

Potwierdzeniem powyższego jest treść art. 14n § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż przepisy art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej – dotyczące tzw. mocy ochronnej interpretacji indywidualnej – stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki – w zakresie dotyczącym działalności tej spółki.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca jest podmiotem zainteresowanym w uzyskaniu rozstrzygnięcia dotyczącego Spółki.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 zdanie 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, co do zasady, dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Natomiast kosztem uzyskania przychodu w podatku CIT są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT). Jednocześnie wskazuje się (co obecnie również nie jest kwestionowane), iż aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztu uzyskania przychodu w podatku CIT, musi on być prawidłowo udokumentowany.

Jak wynika z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem w podatku CIT m.in. z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Przychód w podatku CIT, jaki może powstać po stronie Spółki w związku z obrotem Walutą Wirtualną, będzie stanowił przychód w podatku CIT z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Należy w tym miejscu zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2018 r. w ustawie o CIT, przychody podatników podatku CIT zostały rozdzielone na dwa źródła: (i) z zysków kapitałowych oraz (ii) z innych źródeł. Jednocześnie, przychody w podatku CIT z tzw. zysków kapitałowych zostały enumeratywnie wskazane w art. 7b ustawy o CIT, w tym art. 7b ust. 1 pkt 6) ustawy o CIT odnosi się do przychodów z praw majątkowych, wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 4)-7) ustawy o CIT – do których to praw majątkowych nie można zaliczyć Waluty Wirtualnej. Dlatego też, przychód w podatku CIT, który może zostać uzyskany przez Spółkę z tytułu obrotu Walutą Wirtualną powinien zostać zaliczony do przychodów w podatku CIT z tzw. innych źródeł, w tym przypadku jako przychód z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o CIT, podatek CIT, co do zasady, wynosi: (i) 19% podstawy opodatkowania albo (ii) 15% podstawy opodatkowania – w przypadku małych podatników lub podatników rozpoczynających działalność – w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, po stronie Spółki nie powstanie przychód w podatku CIT w związku z zamianą Waluty Tradycyjnej na Walutę Wirtualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, zamiana Waluty Tradycyjnej na Walutę Wirtualną jest zdarzeniem obojętnym (neutralnym) podatkowo dla Spółki. Zamiana Waluty Tradycyjnej na Walutę Wirtualną nie skutkuje bowiem żadnym realnym przysporzeniem po stronie Spółki, a ma na celu jedynie zamianę „jednostki płatniczej” (waluty, z Waluty Tradycyjnej na Walutę Wirtualną). Ewentualny przychód w podatku CIT po stronie Spółki w związku z transakcjami obrotu Walutą Wirtualną może powstać dopiero w momencie zamiany Waluty Wirtualnej na inną Walutę Wirtualną albo zamiany Waluty Wirtualnej na Walutę Tradycyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że temat kryptowalut (waluty wirtualnej) nie został uregulowany w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego emitenta ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Na gruncie polskiego prawa waluty wirtualnej nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje ona jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej. Operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają na dokonywaniu odpowiednich zapisów jedynie w systemach informatycznych. Pomimo, że obrót walutami wirtualnymi nie narusza prawa krajowego ani unijnego, to ich posiadanie wiąże się jednak z wieloma rodzajami ryzyka, których użytkownicy powinni być świadomi, zanim zdecydują się zainwestować w nie swoje środki finansowe.

Kryptowaluty powinny być traktowane dla celów podatków dochodowych jako prawa majątkowe. Prawo cywilne posługuje się bardzo szerokim pojęciem praw majątkowych, uznając je za rodzaj mienia (art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny; Dz. U. z 2017 r., poz. 459). Kryptowaluty jakkolwiek pozbawione postaci materialnej, niewątpliwie posiadają określoną i wymierną wartość. Należy je zakwalifikować jako rodzaj dobra niematerialnego, będącego mieniem w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje utworzyć i zostać wspólnikiem polskiej spółki kapitałowej („Spółka”). Przedmiotem działalności Spółki będzie w przeważającej części obrót walutami wirtualnymi, tj. kryptowalutami. Spółka będzie nabywała określoną liczbę jednostek waluty wirtualnej za pośrednictwem dedykowanego serwisu internetowego (tzw. giełdy): (i) w zamian za walutę tradycyjną, tj. zapłata za Walutę Wirtualną będzie następowała za pośrednictwem rachunku bankowego Spółki oraz następnie (ii) w zamian za inną Walutę Wirtualną.

Odnosząc się do kwestii kwalifikacji przychodu podatkowego powstałego w związku z obrotem kryptowalutami zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika z kolei, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że od 2018 r. w updop, przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na dwa źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz

*   z innych źródeł.

Jak wskazano na wstępie, kryptowaluty stanowią prawa majątkowe. Stosownie do wprowadzonego do updop z dniem 1 stycznia 2018 r. przepisu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 updop odnosi się zatem jedynie do praw majątkowych wymienionych w punktach od 4 do 7 w art. 16b ust. 1 updop.

Prawami majątkowymi wymienionymi w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop są natomiast:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Należy stwierdzić, że kryptowaluty nie stanowią praw majątkowych wymienionych w powyższym przepisie, dlatego też przychód ze zbycia kryptowalut, jako niewymieniony w art. 7b ust. 1 updop, nie może zostać zaliczony do przychodów z zysków kapitałowych. Zatem, przychód z tego tytułu winien zostać zaliczony do przychodów z innych źródeł.

Odnosząc się w następnej kolejności do kwestii związanej z możliwością i momentem powstania przychodu podatkowego w związku z obrotem kryptowalutami zauważyć trzeba, że w myśl art. 12 ust. 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`).

Termin „otrzymane” użyty w powyższym przepisie należy rozumieć w ten sposób, że pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia muszą wpłynąć na rachunek bankowy podatnika bądź zostać mu dostarczone w inny sposób (np. zapłata gotówką). Otrzymane pieniądze powodują powstanie przychodu do opodatkowania, gdy są one należne podatnikowi.

Jako zasadę przyjęto, że przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia wymienione w ustawie (art. 12 ust. 1 updop). Nie jest to jednak wyłączna przesłanka powstania przychodu. Powstaje on mimo nieotrzymania pieniędzy i innych wartości pieniężnych.

Należy także pamiętać, że przychód w innym momencie niż data otrzymania określonych świadczeń może powstać wyłącznie wtedy, gdy wynika to z wyraźnego przepisu ustawy. Najczęściej dotyczy to przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przysporzenie z tytułu zbycia kryptowaluty niewątpliwie będzie powstawało w ramach obrotu gospodarczego. Nie ma zatem wątpliwości, że ww. przychód jest przychodem z działalności gospodarczej Spółki.

Art. 12 ust. 3a updop stanowi ponadto, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Stosownie do ww. regulacji stwierdzić zatem należy, że przy określaniu daty powstania przychodu należnego decydujące znaczenie ma wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, które to okoliczności decydują w pierwszej kolejności o dacie powstania przychodu należnego. Przy czym ustawodawca zastrzega, że powstanie przychodu należnego zgodnie ze wskazanymi zasadami nie może nastąpić później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności.

A zatem stwierdzić należy, że przychód podatkowy powstaje w związku ze zbyciem kryptowaluty, (jako prawa majątkowego) w dniu jej zbycia, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności, na podstawie art. 12 ust. 3a updop.

Należy zatem stwierdzić, że przychód w związku z obrotem kryptowalutami powstanie w momencie zawarcia transakcji sprzedaży kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną, a także w momencie dokonania zapłaty kryptowalutą za towary i usługi.

Podkreślenia wymaga jednak, że w sytuacji opisanej we wniosku przychód podatkowy nie powstanie jedynie w ww. przypadkach, tj. z tytułu zawarcia transakcji sprzedaży kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną oraz w związku z dokonaniem zapłaty kryptowalutą za towary i usługi – przychód podatkowy powstanie również przy zamianie jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę.

Nie można bowiem utożsamiać „przewalutowania” jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę z przypadkiem przewalutowania tradycyjnej waluty (np. EUR na USD). Zamianę walut wirtualnych należy traktować analogicznie jak zamianę jakichkolwiek innych praw majątkowych (np. wierzytelności).

Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zauważyć trzeba, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne.

Z przytoczonego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian – nabycie własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr. Nie zmienia to jednak faktu, że zamieniane rzeczy/prawa majątkowe mają swoją wartość, którą można określić (np. w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na inną na giełdzie kryptowalut – giełda ta określa wartości kryptowalut wyrażone w walucie tradycyjnej).

Zatem także w przypadku, gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element tradycyjnej waluty, a jedynie zamiana jednej kryptowaluty na drugą – również powstaje przychód podatkowy.

Datą uzyskania przychodu w związku z obrotem kryptowalutą będzie zatem data jej zbycia, którą należy utożsamiać z:

*   sprzedażą jednostek kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną;

*   sprzedażą jednostek kryptowaluty i nabyciem za nie towarów i usług;

*   zamianą jednego rodzaju kryptowaluty na inny.

Powyżej przedstawione zostały sytuacje, w których powstaje przychód podatkowy w związku z obrotem kryptowalutami.

Należy w tym miejscu zauważyć, że wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie – jak wynika z zadanego pytania nr 3 – dotyczą możliwości powstania po stronie nowo tworzonej Spółki przychodu podatkowego w związku z zamianą waluty tradycyjnej na walutę wirtualną, tj. z nabyciem za walutę tradycyjną prawa majątkowego, będącego w tym przypadku kryptowalutą.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 3a udpop, na podstawie którego powstaje przychód w związku z obrotem kryptowalutami nie będzie miał w tym przypadku zastosowania, gdyż w związku z zamianą waluty tradycyjnej na kryptowalutę nastąpi nie zbycie, lecz nabycie prawa majątkowego.

W związku z powyższym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zamiana waluty tradycyjnej na kryptowalutę w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Powstanie przychodu podatkowego spowoduje ewentualne późniejsze zbycie kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną, inną kryptowalutę, bądź towar lub usługę.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku powstania przychodu w związku z zamianą waluty tradycyjnej na kryptowalutę (pytanie nr 3), jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.