Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/260/859/TKE/13/RD105246
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-11-18
Teza: Stawka na roboty budowlane.
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB); podatek-podatek od towarów i usług; roboty-roboty budowlane; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2012 r. nr ILPP1/443-730/12-4/MK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dla Pana , na wniosek z dnia 31 lipca 2012 r. (data wpływu 6 sierpnia 2012 r.), uzupełniony pismem z dnia 16 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na roboty budowlane, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na roboty budowlane. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 października 2012 r. (data wpływu do Organu 22 październik 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 8 października 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót:

*   instalacji centralnego ogrzewania i wentylacyjnych,
*   instalacji wodno-kanalizacyjnych i sanitarnych,
*   wykonywanie instalacji ogrzewania podłogowego.

Wnioskodawca często podpisuje umowy na kompleksowe wykonanie instalacji centralnego ogrzewania i wodno-kanalizacyjnych w budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym (obiekty sklasyfikowane w PKOB – 11). W podpisanych umowach na wykonanie usługi „kompleksowe wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, sanitarnych i centralnego ogrzewania w budynku mieszkalnym”, Wnioskodawca wykonuje odwierty w gruncie pionowe lub poziome celem uzyskania energii cieplnej (ogrzewanie wodno-podłogowe lub grzejnikowe) do ogrzewania budynku mieszkalnego. Dotychczas wykonane odwierty Wnioskodawca fakturował ze stawką 23% VAT, a pozostałe roboty z obniżoną stawką 8% stawką VAT.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów, wykonanie kompleksowej usługi instalacji centralnego ogrzewania polegającej na montażu i dostawie urządzeń kotłowni z wykorzystaniem pompy ciepła wykonaniu dolnego źródła ciepła mieści się w czynnościach, o których mowa w art. 41 ustawy.

Dnia 22 października 2012 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek w zakresie opisu stanu faktycznego wskazując, iż:

1.  Usługa „kompleksowe wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, sanitarnych i centralnego ogrzewania w budynku mieszkalnym” jest wykonywana w bryle – wewnątrz budynku mieszkalnego.
2.  Dolne źródło ciepła w formie wymiennika ciepła (z powietrza lub gruntu, wymiennik pionowy-odwiert, kosz energetyczny, wymiennik poziomy), są wykonywane pod budynkiem w celu połączenia z instalacją wewnętrzną (pompa ciepła) i jako element odbierający ciepło ze środowiska naturalnego (powietrze, woda, grunt) poza obrysem budynku mieszkalnego.

Należy zaznaczyć, że system grzewczy budynku mieszkalnego wykorzystujący pompy ciepła składa się z trzech elementów nierozerwalnych ze sobą ze względów technologicznych, energetycznych i materialnych, są to:

*   dolne źródło ciepła (wymiennik gruntowy, wodny, powietrzny),
*   pompa ciepła,
*   górne źródło ciepła (ogrzewanie powierzchniowe, grzejnikowe, ścienne).

Wyjaśnienie:

W ramach umów Wnioskodawca wykonuje kompletną instalację służącą do ogrzewania budynków mieszkalnych. Przedmiotem umowy jest kompleksowa usługa systemu grzewczego w oparciu o pompę ciepła, która wykorzystuje jako dolne źródło ciepła powietrze, wodę lub grunt i oddaje pozyskaną energię poprzez system ogrzewania powierzchniowego (np. podłogowego) lub/i grzejnikowego. Umowa podpisywana jest na kompleksową dostawę i montaż systemu grzewczego.

Instalacja stanowi pod względem technicznym jedną całość. Bez jakiegokolwiek jej elementu składowego instalacja nie może funkcjonować. Ze względu na zastosowaną technologię odzysku ciepła z zewnątrz budynku część instalacji znajduje się poza obrysem budynku. Dotyczy to odwiertów, wymienników poziomych, koszy energetycznych lub modułu zewnętrznego pompy powietrznej. Części instalacji znajdujące się wewnątrz i na zewnątrz budynku mieszkalnego są ze sobą połączone w sposób trwały i stanowią pod względem produkcji ciepła na potrzeby ogrzania budynku mieszkalnego integralną i nierozłączną całość.

Żaden z elementów nie może funkcjonować niezależnie od siebie i być wykorzystanym w innym celu. Ze specyfiki technologii ogrzewania budynków za pomocą pompy ciepła wynika, że część instalacji musi znajdować się na zewnątrz budynku w celu odzyskania ciepła z gruntu lub atmosfery i przemieszczenia go do wnętrza budynku mieszkalnego.

Instalacja centralnego ogrzewania stanowi integralną część budynku mieszkalnego i nie zmienia tego fakt, że jej część ze względów technologicznych znajduje się poza obrysem budynku mieszkalnego. Części zewnętrzna i wewnętrzna instalacji są połączone ze sobą na stałe i są nierozerwalne w sensie materialnym i technologicznym. Instalacja ta stanowi zgodnie z założeniami projektowymi niezbędny element „techniczny” dla użytkownika obiektu mieszkalnego.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy można stosować obniżoną stawkę, tj. 8% VAT, dla całości robót łącznie z odwiertami w gruncie?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla całości robót w wykonaniu kompleksowej usługi w obiekcie budynku mieszkalnego, może stosować stawkę podatku od towarów i usług, w wysokości 8%.

W dniu 30 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając na podstawie przepisu § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-730/12-4/MK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej interpretacji przywołał następujące przepisy art. 2 pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12a, 12b, 12c, art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), art. 3 pkt 1 lit. a, pkt 2, pkt 6, pkt 7, pkt 7a, pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż skoro przedmiotem umowy, która zawiera Wnioskodawca jest usługa kompleksowa, na którą będą się składać czynności polegające na wykonaniu odwiertów poza budynkiem (pionowych i poziomych) dla montażu wymienników ciepła oraz kosza energetycznego co stanowi całościową usługę instalacji centralnego ogrzewania, wentylacji, instalacji wodno-kanalizacyjnej i sanitarnej oraz ogrzewania podłogowego, usługa ta będzie mieścić się w zakresie czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Skutkiem powyższego do tej usługi, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Reasumując Organ stwierdził, zainteresowany może zastosować do usługi opisanej we wniosku obniżoną stawkę podatku VAT, tj. 8%. Powyższe uprawnienie wynika z faktu, iż świadczona usługa jest usługą kompleksową wykonywaną w budynkach sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 11, co umożliwia – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 1 ustawy – zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 30 października 2012 r. nr ILPP1/443-730/12-4/MK, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. **Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, prawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wynika z art. 41 ust. 12a ww. ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast, zgodnie z ust. 12b powołanego wyżej art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ww. ustawy).

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy o VAT- rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), w części I „Objaśnienia wstępne” pkt 2 „Pojęcia podstawowe” stanowi m. in., iż:

*   budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów,
*   budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z cyt. klasyfikacją dział PKOB 11 obejmuje:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),
*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Ponadto należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Natomiast modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części (vide uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13).

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót:

*   instalacji centralnego ogrzewania i wentylacyjnych,
*   instalacji wodno-kanalizacyjnych i sanitarnych,
*   wykonywanie instalacji ogrzewania podłogowego.

Wnioskodawca często podpisuje umowy na kompleksowe wykonanie instalacji centralnego ogrzewania i wodno-kanalizacyjnych w budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym (obiekty sklasyfikowane w PKOB – 11). W podpisanych umowach na wykonanie usługi „kompleksowe wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, sanitarnych i centralnego ogrzewania w budynku mieszkalnym”, Wnioskodawca wykonuje odwierty w gruncie pionowe lub poziome celem uzyskania energii cieplnej (ogrzewanie wodno-podłogowe lub grzejnikowe) do ogrzewania budynku mieszkalnego. Dotychczas wykonane odwierty Wnioskodawca fakturował ze stawką 23% VAT, a pozostałe roboty z obniżoną stawką 8% stawką VAT.

Dnia 22 października 2012 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek w zakresie opisu stanu faktycznego wskazując, iż:

1.  Usługa „kompleksowe wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, sanitarnych i centralnego ogrzewania w budynku mieszkalnym” jest wykonywana w bryle – wewnątrz budynku mieszkalnego.
2.  Dolne źródło ciepła w formie wymiennika ciepła (z powietrza lub gruntu, wymiennik pionowy-odwiert, kosz energetyczny, wymiennik poziomy), są wykonywane pod budynkiem w celu połączenia z instalacją wewnętrzną (pompa ciepła) i jako element odbierający ciepło ze środowiska naturalnego (powietrze, woda, grunt) poza obrysem budynku mieszkalnego.

Należy zaznaczyć, że system grzewczy budynku mieszkalnego wykorzystujący pompy ciepła składa się z trzech elementów nierozerwalnych ze sobą ze względów technologicznych, energetycznych i materialnych, są to:

*   dolne źródło ciepła (wymiennik gruntowy, wodny, powietrzny),
*   pompa ciepła,
*   górne źródło ciepła (ogrzewanie powierzchniowe, grzejnikowe, ścienne).

W ramach umów Wnioskodawca wykonuje kompletną instalację służącą do ogrzewania budynków mieszkalnych. Przedmiotem umowy jest kompleksowa usługa systemu grzewczego w oparciu o pompę ciepła, która wykorzystuje jako dolne źródło ciepła powietrze, wodę lub grunt i oddaje pozyskaną energię poprzez system ogrzewania powierzchniowego (np. podłogowego) lub/i grzejnikowego. Umowa podpisywana jest na kompleksową dostawę i montaż systemu grzewczego.

Instalacja stanowi pod względem technicznym jedną całość. Bez jakiegokolwiek jej elementu składowego instalacja nie może funkcjonować. Ze względu na zastosowaną technologię odzysku ciepła z zewnątrz budynku część instalacji znajduje się poza obrysem budynku. Dotyczy to odwiertów, wymienników poziomych, koszy energetycznych lub modułu zewnętrznego pompy powietrznej. Części instalacji znajdujące się wewnątrz i na zewnątrz budynku mieszkalnego są ze sobą połączone w sposób trwały i stanowią pod względem produkcji ciepła na potrzeby ogrzania budynku mieszkalnego integralną i nierozłączną całość.

Żaden z elementów nie może funkcjonować niezależnie od siebie i być wykorzystanym w innym celu. Ze specyfiki technologii ogrzewania budynków za pomocą pompy ciepła wynika, że część instalacji musi znajdować się na zewnątrz budynku w celu odzyskania ciepła z gruntu lub atmosfery i przemieszczenia go do wnętrza budynku mieszkalnego.

Instalacja centralnego ogrzewania stanowi integralną część budynku mieszkalnego i nie zmienia tego fakt, że jej część ze względów technologicznych znajduje się poza obrysem budynku mieszkalnego. Części zewnętrzna i wewnętrzna instalacji są połączone ze sobą na stałe i są nierozerwalne w sensie materialnym i technologicznym. Instalacja ta stanowi zgodnie z założeniami projektowymi niezbędny element „techniczny” dla użytkownika obiektu mieszkalnego.

W kontekście powyższego Minister Finansów wskazuje, że w przedmiotowym stanie faktycznym znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 7/12, który stwierdził, iż obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799, z późn. zm.) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

Odnosząc się do stwierdzenia Wnioskodawcy, że dla całości robót w wykonaniu kompleksowej usługi w obiekcie budynku mieszkalnego, może stosować stawkę podatku od towarów i usług, w wysokości 8% wskazać należy, iż ani dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, przy czym zastrzec należy, iż aczkolwiek Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

W szczególności wskazać należy wyrok Trybunału z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał stwierdził, iż należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Ponadto wskazać należy, że na obowiązek dokonywania interpretacji przepisów o stawkach preferencyjnych w sposób ścisły, wskazał również NSA w ww. uchwale.

Minister Finansów wskazuje także, że powyższa kwestia została również rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale. Sąd ten odnosząc się m.in. do argumentacji, iż nie można sztucznie dzielić usług stwierdził, iż kwestię możliwości rozdzielenia należy odnosić do robót, nie zaś do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. Fizycznie, jeśli chodzi o wykonywane prace, rozdzielenie takie jest możliwe i stosowane, gdyż bardzo często jeden podmiot wykonuje roboty budowlane dotyczące budynku, a inny, wyspecjalizowany, w uzgodnieniu z dysponentem sieci, wykonuje przyłącza (vide również wyroki NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1189/11 i z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1387/10).

Zdaniem Ministra Finansów, mając na względzie powyższe uregulowania, a także ww. uchwałę NSA, w opisanym stanie faktycznym usługa instalacji centralnego ogrzewania w oparciu o pompę ciepła wykonywana poza budynkiem mieszkalnym objętym społecznym programem mieszkaniowym sklasyfikowanym w PKOB w dziale 11 będzie podlegać stawce 23% VAT, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy, natomiast ww. usługa wykonywana w ww. budynku mieszkalnym podlega 8% stawce podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Nadmienić należy, że stanowisko Ministra Finansów zawarte w przedmiotowej zmianie interpretacji znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1189/11 (sprawa dotyczyła stawki podatku VAT właściwej dla wykonania m.in. instalacji grzewczej budynku mieszkalnego opartej na pompie ciepła), który był powołany w ww. uchwale oraz w orzecznictwie NSA wydanym już po uchwale NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., np. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1792/12, w którym również tę uchwałę uwzględniono (sprawa dotyczyła zastosowania preferencyjnej stawki podatku od usługi wykonania przyłącza wodociągowego).

W związku z powyższym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Postępowanie „interpretacyjne” opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację (vide: np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1683/10).

W kontekście powyższego wskazać należy, że Minister Finansów nie odniósł się do wskazanej czynności dostawy towaru w ramach podpisywanych przez Wnioskodawcę umów na kompleksową dostawę i montaż systemu grzewczego, ponieważ nie jest to przedmiotem pytania i stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 30 października 2012 r. nr ILPP1/443-730/12-4/MK, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Ponadto, wskazać należy, że Wnioskodawca może stosować zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT obniżoną 8% stawkę podatku VAT do usługi wykonania instalacji wewnętrznej – opisanej we wniosku – w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych nieprzekraczających 300 m2.

W przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (lokali użytkowych, budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.