Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.710.2019.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-04
Teza: niewliczenie do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży z tytułu świadczenia usług terapeutycznych, niewliczenie do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży z tytułu dostawy towarów, niewliczenie do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży z tytułu świadczenia usług szkoleniowych.
Słowa kluczowe: limit; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sprzedaż-wartość sprzedaży
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2019 r. (data wpływu 12 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 stycznia 2020 r. (data wpływu 13 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niewliczenia do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży z tytułu świadczenia usług terapeutycznych - **jest prawidłowe,**

*   niewliczenia do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży z tytułu dostawy towarów – **jest nieprawidłowe,**

*   niewliczenia do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży z tytułu świadczenia usług szkoleniowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niewliczenia do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży z tytułu świadczenia usług terapeutycznych,

*   niewliczenia do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży z tytułu dostawy towarów,

*   niewliczenia do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży z tytułu świadczenia usług szkoleniowych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 stycznia 2020 r. (data wpływu 13 stycznia 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawczyni Pani … prowadzi działalność gospodarczą Diagnoza Terapia Szkolenia … , na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, posiada numer NIP: …. Działalność gospodarcza prowadzona jest przez samą podatniczkę, jak również z udziałem osób zatrudnionych w ramach umów cywilnoprawnych.

Wnioskodawczyni - podatniczka … - posiada niżej wymienione kwalifikacje do świadczenia usług terapeutycznych:

1.  Studia wyższe w zakresie pedagogiki specjalnej z uprawnieniami do pracy z osobami upośledzonymi intelektualnie, a tym samym ruchowo (oligofrenopedagogika).
2.  Studia podyplomowe w zakresie terapii pedagogicznej.
3.  Kurs na terapeutę integracji sensorycznej.
4.  Kurs na terapeutę INPP wygaszania odruchów.
5.  Kursy na terapeutę integracji bilateralnej.
6.  Kursy terapii ręki.
7.  Kurs terapii czaszkowo-krzyżowej.
8.  Kurs diagnoza i terapia wzroku.
9.  Kurs sensomotoryczna terapia widzenia.
10.  Rehabilitacja w zaburzeniach rozwojowych.
11.  Diagnostyka rozwojowa.
12.  Diagnostyka i oddziaływania korekcyjne w wadach postawy.
13.  Kurs w zakresie zaburzeń posturalnego napięcia mięśniowego.
14.  Kurs terapii sensomotorycznej.

Prowadzona działalność gospodarcza obejmuje trzy segmenty:

I. Usługi terapeutyczne świadczone dla:

*   dzieci z orzeczeniami o niepełnosprawności zarówno ruchowej, jak i intelektualnej,
*   dzieci z autyzmem i spektrum autyzmu,
*   dzieci z zaburzeniami neurologicznymi,
*   dzieci z zaburzeniami słuchu i niedosłuchem,
*   dzieci z zaburzeniami widzenia i niedowidzące,
*   dzieci z orzeczeniami o potrzebie wspierania rozwoju,
*   dzieci, które mają trudności szkolne wynikające z zaburzeń integracji sensorycznej,
*   dzieci w normie intelektualnej, które mają trudności z koordynacją, równowagą, z wadami postawy,
*   osób dorosłych, które przechodzą na terapię rodzinną współuzależnień,
*   osób dorosłych z migrenami oraz chronicznym zmęczeniem.

Terapie prowadzone są zarówno przez podatniczkę, jak i fizjoterapeutów, pedagogów i terapeutów, którzy przeszli certyfikowane szkolenia uprawniające do świadczenia usług terapeutycznych oferowanych i realizowanych przez firmę podatniczki.

II. Dostawa towarów ściśle związanych z prowadzonymi usługami terapeutycznymi.

Pomoce terapeutyczne wykonane są z półproduktów nabytych na zamówienie lub nabytych u ich producentów oraz kompletowane są we współpracy ze szwaczką. Oferowane przez Wnioskodawczynię pomoce terapeutyczne służą wyłącznie wspomaganiu prowadzonych terapii. Pomoce te wykorzystywane są w gabinetach terapeutycznych oraz w domach pacjentów firmy Wnioskodawczyni.

III. Usługi szkoleniowe.

Szkolenia są organizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatniczki oraz na zlecenie innych firm szkoleniowych, fundacji i organizacji czy palcówek (szkolnych i przedszkolnych), w których podatniczka pełni funkcję wykładowcy. Zakres działalności podatniczki obejmuje również organizację i prowadzenie szkoleń dla pedagogów specjalnych, terapeutów, psychologów oraz innych osób pracujących w terapii oraz diagnozie z dziećmi i dorosłymi.

Działalność gospodarcza jest prowadzona w dwóch wynajmowanych gabinetach przy ul. … w … oraz przy ul. … w ….

1.  Usługi terapeutyczne

Terapie wykonywane przez firmę podatniczki jako metody lecznicze pomagają przywrócić sprawność fizyczną, łagodzą objawy choroby, wspomagają rehabilitację chorego oraz zapobiegają kolejnym nawrotom choroby. Celem świadczonych usług terapeutycznych jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym (nienaruszonym), bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci (stanu poprzedniego).

Wymienione niżej terapie jako usługi rehabilitacji, fizykoterapii oraz fizjoterapii służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone są przez osoby posiadające właściwe i niezbędne do ich świadczenia kwalifikacje potwierdzone dokumentami o ich nabyciu i poświadczającymi prawo do ich wykonywania.

Świadczone usługi terapeutyczne zostały przyporządkowane do symbolów klasyfikacji zgodnych z Międzynarodową Statystyczną Klasyfikacją Chorób i Problemów Zdrowotnych - ICD-10 lub Międzynarodową Klasyfikacją Procedur Medycznych - ICD-9-CM.

1.  Terapia integracji sensorycznej

Terapia metodą integracji sensorycznej polega na pobudzaniu układu nerwowego poprzez stymulację bodźcami układu dotykowego, to jest pobudzanie receptorów znajdujących się w skórze, które odpowiadają za percepcję i rozwój ludzkiego mózgu oraz na pobudzaniu układu proprioceptywnego, którego receptory znajdujące się w mięśniach, ścięgnach i stawach odpowiadają za precyzyjność ruchów, siłę mięśniową oraz koordynację ruchową. Integracja sensoryczna wpływa na mechanizmy posturalne (nad tym też pracuje fizjoterapia), układ przedsionkowy, czyli zmysł równowagi powiązany z błędnikiem i poprzez połączenia nerwowe ze wzrokiem i słuchem. Integracja sensoryczna zajmuje się także zmysłami węchu i smaku.

Zmysły podstawowe dla integracji sensorycznej (dotyk, równowaga oraz czucie ciała) mają zasadnicze znaczenie w codziennym funkcjonowaniu ludzi. Terapia tą metodą polega na ćwiczeniu równowagi, poprawianiu wytrzymałości fizycznej, poprawianiu koordynacji ruchowej, siły mięśniowej, napięcia mięśniowego. Terapeuci pracują nad rozwojem ruchowym, nad percepcją wzrokową i słuchową wykorzystując ćwiczenia wodzenia i fiksacji wzrokowej. Praca nad motoryką dużą pacjenta metodą integracji sensorycznej w terapii dziecka z zaburzeniami koordynacyjnymi poprawia koncentrację, w rezultacie dzieci będą szybciej czytać (bowiem poprawia się motoryka oka) oraz lepiej pisać. Działania w integracji sensorycznej prowadzone są w sali terapeutycznej z wykorzystaniem sprzętów do terapii ruchowej.

Aby pacjent (dziecko) mogło skorzystać z tej terapii, najpierw należy przeprowadzić diagnozę. Procedura diagnozy składa się z wywiadu z rodzicem, obserwacji swobodnej dziecka, obserwacji klinicznej oraz przeprowadzeniu testów w przypadku dzieci powyżej 4 roku życia.

Obserwacja polega na poznaniu czynności motorycznych dziecka, to jest jakości oraz ilości umiejętności motorycznych, jakie powinny wystąpić zgodnie z wiekiem i możliwościami rozwojowymi dziecka. Są to testy koordynacji, motoryki dużej oraz motoryki małej. Są to próby, jakie także wykonują w niektórych przypadkach fizjoterapeuci.

Na podstawie przeprowadzonej diagnozy określa się zaburzenia integracji sensorycznej, na które składają się:

*   nadwrażliwość i podwrażliwość układu przedsionkowego i/lub proprioceptywnego,

*   zaburzenia posturalno-gałkoruchowe,

*   zaburzenia posturalno-bilateralne (koordynacji ruchowej),

*   dyspraksja.

Na terapię integracji sensorycznej kwalifikowane są dzieci:

*   z trudnościami logopedycznymi i rozwojem mowy (na to ma wpływ napięcie mięśniowe i odbiór bodźców przedsionkowych i proprioceptywnych),

*   z zaburzeniami edukacyjnymi (pisanie, czytanie, koncentracja uwagi) bowiem zaburzenia integracji sensorycznej wpływają na umiejętność uczenia się,

*   z diagnozą mózgowego porażenia dziecięcego,

*   niewidome lub niedowidzące (ćwiczenia orientacji przestrzennej oraz równowagi),

*   z zaburzeniami autyzmu i zaburzeniami intelektualnymi, z chorobami genetycznymi, które wpływają na jakość motoryki dużej oraz odbiór zmysłowy i sensoryczny.

Metoda integracji sensorycznej - SI jako interdyscyplinarne działanie terapeutyczne na organizm ludzki jest wyodrębniona w pozycji 93.3802 Metody reedukacji nerwowo-mięśniowej - metoda SI klasyfikacji ICD-9. Poszczególne obszary zainteresowań tej metody można przykładowo sklasyfikować dodatkowo według niżej wyodrębnionych działań:

*   93.19 Usprawnianie niesklasyfikowane gdzie indziej:
    *   93.1901 Ćwiczenia równoważne,
    *   93.1905 Terapeutyczne gry i zabawy ruchowe,
    *   93.1911 Ćwiczenia koordynacji ruchowej,

*   93.3 Inne zabiegi fizjoterapeutyczne,

*   93.3802 Metody reedukacji nerwowo-mięśniowej - metoda SI,

*   93.7 Rehabilitacja mowy i czytania i rehabilitacja ślepoty,

*   95.1 Badanie formy i struktury oka,

*   95.15 Badanie ruchomości oka,

*   95.3 Specjalne usługi optyczne,

*   95.35 Ćwiczenia ortoptyczne,

*   F82 - Specyficzne zaburzenie rozwoju funkcji motorycznych (dyspraksja),

*   F83 - Mieszane specyficzne zaburzenia rozwojowe,

*   R27.8 - Inne i nie określone zaburzenia koordynacji ruchów.

Kwalifikacje terapeuty:

1.  Wnioskodawczyni - zgodnie z opisem na wstępie
2.  Zleceniobiorca nr 1
    1.  Studia wyższe w zakresie pedagogiki i promocji zdrowia,
    2.  Studia wyższe w zakresie neurorehabilitacji i terapii zajęciowej,
    3.  Kurs w zakresie diagnoza i terapia integracji sensorycznej,
    4.  Szkolenia w zakresie terapii ręki,
3.  Zleceniobiorca nr 2
    1.  Studia wyższe w zakresie fizjoterapii,
    2.  Szkolenia w zakresie integracji sensorycznej,
4.  Zleceniobiorca nr 3
    1.  Studia wyższe w zakresie fizjoterapii,
    2.  Szkolenia w zakresie terapii integracji sensorycznej,
5.  Zleceniobiorca nr 4
    1.  Studia wyższe w zakresie fizjoterapii,
    2.  Studia podyplomowe w zakresie fizjoprofilaktyki i korektywy,
    3.  Kurs w zakresie integracji sensorycznej,
    4.  Kurs w zakresie instruktora integracji sensorycznej,
    5.  Kurs specjalisty masażu leczniczego,
    6.  Kurs w zakresie gimnastyki korekcyjnej.

1.  Terapia funkcji wzrokowych (sensomotoryczna terapia widzenia)

Sensomotoryczna terapia widzenia to program diagnostyczno-terapeutyczny łączący w sobie terapię widzenia ze stymulacją sensoryczną i słuchową. Podczas zajęć terapeutycznych wykorzystywane są stymulatory i programy słuchowe, które pozwalają na lepszą integrację wzrokowo-słuchową, która to umiejętność stanowi podstawę uczenia się.

Ćwiczenia wzrokowe są wykonywane zarówno w pozycjach statycznych, jak i w ruchu, angażując do pracy układ przedsionkowy i proprioceptywny. Dzięki temu następuje właściwa integracja bodźców wzrokowych z pozostałymi zmysłami.

Przed rozpoczęciem terapii przeprowadza się diagnozę funkcji wzrokowych czyli badania ruchomości mięśni oka. Do nich należy badanie motoryki oka: wodzenie, fiksacja, konwergencja, akomodacja, ruchy sakkadowe oraz mechanizmów posturalnych (wytrzymałość mięśni prostowników i zginaczy w pozycji zgięciowej i wyprostnej). Po określeniu zaburzeń funkcji wzrokowych dobiera się ćwiczenia ortoptyczne oraz optometryczne - są to ćwiczenia ruchomości oka, akomodacji, konwergencji oraz ćwiczenia ruchów sakkadowych. W przypadku rozpoznania zaburzenia ukrytego zeza (zbieżnego lub rozbieżnego) dziecko jest kierowane do optometrysty lub ortoptyka.

Poszczególne obszary zainteresowań tej metody można przykładowo sklasyfikować według w klasyfikacjach ICD 9 do niżej wyodrębnionych działań:

*   93 Fizykoterapia, respiratoroterapia, rehabilitacja i zabiegi pokrewne,

*   93.7 Rehabilitacja mowy i czytania i rehabilitacja ślepoty,

*   95.1 Badanie formy i struktury oka,

*   95.15 Badanie ruchomości oka,

*   95.3 Specjalne usługi optyczne,

*   95.35 Ćwiczenia ortoptyczne.

Kwalifikacje terapeuty:

1.  Wnioskodawczyni
    *   zgodnie z opisem na wstępie,

1.  Terapia INPP wygaszania odruchów

Wykorzystując standardowe testy motoryczne, pierwotnie stosowane w medycynie, INPP (The Institute for Neuro-Physiological Psychology/Instytut Psychologii Neurofizjologicznej) opracował metodę identyfikacji i oceny oznak niedojrzałości neuromotorycznej u dzieci i dorosłych oraz opracowało nieinwazyjną metodę indywidualnej interwencji, która polega na codziennym wykonywaniu indywidualnie dobranych ćwiczeń ruchowych. Na bazie tej metody w 1984 roku opracowany został program rocznego kursu INPP przeznaczonego dla terapeutów.

Jest to jedna z metod terapeutycznych, w której pacjentami są dzieci z zaburzeniami koordynacji, równowagi, koncentracji uwagi. INPP jest metodą statyczną - ćwiczenia wykonuje się w pozycji leżenia na plecach i brzuchu.

Metoda jest podobna do integracji sensorycznej z tą różnicą, że w tej metodzie nie wykorzystuje się specjalistycznego sprzętu, natomiast zadawany jest zestaw ćwiczeń domowych. Co pięć - sześć tygodni następuje konsultacja mierząca postępy. Metoda również poprawia koordynację ruchową oraz równowagę, wpływające na poprawę w koncentracji i należyte postępy w nauce. Przed podjęciem terapii wykonywana jest diagnoza analogiczna do tej jak w metodzie integracji sensorycznej.

Poszczególne obszary zainteresowań terapii wygaszania odruchów można przykładowo sklasyfikować według niżej wyodrębnionych działań sklasyfikowanych w ICD 9 oraz ICD 10:

*   93.19 Usprawnianie niesklasyfikowane gdzie indziej:
    *   93.1901 Ćwiczenia równoważne,
    *   93.1911 Ćwiczenia koordynacji ruchowej.

*   F82 - Specyficzne zaburzenie rozwoju funkcji motorycznych (dyspraksja)

*   F83 - Mieszane specyficzne zaburzenia rozwojowe

*   R27.8 - Inne i nie określone zaburzenia koordynacji ruchów.

Kwalifikacje terapeuty:

1.  Wnioskodawczyni
    *   zgodnie z opisem na wstępie.

1.  Terapia bilateralna

Integracja bilateralna to koordynacja i współpraca obu stron ciała we wszelkich czynnościach ruchu. Terapia tą metodą umożliwia wykonywanie ćwiczeń przez jedną stronę ciała, niezależnie od ruchów drugiej oraz zdolność koordynacji obu części podczas wykonywania wielu sekwencji ruchu. Celem jest, w zależności od potrzeb, stymulowanie lub hamowanie układu motorycznego i sensorycznego.

Program integracji bilateralnej składa się z wielu ćwiczeń ruchowych, wykonywanych przez pacjenta systematycznie i codziennie w domu. Program opracowano jako sekwencje kolejnych układów ćwiczeń, które powinny być wykonywane w określonej kolejności z uwzględnieniem postępów dziecka, aby maksymalnie wspierać jego rozwój i zdolności edukacyjne. Program terapii układa terapeuta po uprzednim przeprowadzeniu diagnozy i wywiadu. Indywidualnie dobrane ćwiczenia wykonywane są przez cztery do sześciu tygodni, po czym następuje ponowna diagnoza, monitorowanie postępów pacjenta i dobranie ćwiczeń w oparciu o kolejne etapy rozwoju.

Program jest pomocny dla szerokiego spektrum zaburzeń, bez względu na ich stopień, każdy może osiągnąć pewną poprawę. Dzięki integracji bilateralnej poprawia się:

*   świadomość ciała, schemat ciała,

*   równowaga statyczna i dynamiczna,

*   kontrola postawy,

*   współpraca między półkulami mózgu,

*   współpraca ciała w obrębie góra - dół, prawo - lewo, przód – tył,

*   poczucie kierunku,

*   pamięć sekwencyjna i planowanie ruchu,

*   automatyzacja ruchów,

*   daje możliwość wielozadaniowości,

*   działanie funkcji fizycznych, umiejętności poznawczych, percepcji, uwagi i pamięci,

*   pewność siebie, poczucie własnej wartości i motywacji.

Jest to jedna z metod stosowanych do terapii dzieci i dorosłych z zaburzeniami motorycznymi analogicznie jak w terapii integracji sensorycznej.

W zależności od potrzeb oraz indywidualnego podejścia do dziecka, stosowana jest metoda integracji sensorycznej lub INPP wygaszania odruchów albo terapia bilateralna.

Kwalifikacje terapeuty:

1.  Wnioskodawczyni
    *   zgodnie z opisem na wstępie.

1.  Terapia ręki (motoryka mała, sprawność manualna)

Ćwiczenia we wstępnej fazie terapii dotyczą obręczy barkowej i kończyn górnych. Celem późniejszej terapii jest rozwijanie motoryki małej, czyli zdolności manualnych dziecka, oraz poprawa ruchów precyzyjnych. Terapia w podejściu całościowym obejmuje ruchomość łopatek i stawów kończyn górnych oraz normalizację napięcia mięśniowego. W zależności od występujących zaburzeń praca opiera się na wzmacnianiu siły mięśniowej kończyn górnych, stymulacji czucia powierzchniowego lub głębokiego, doskonaleniu zdolności chwytu, doskonaleniu kontroli wzrokowo-ruchowej oraz skoordynowaniu pracy oburącz. Najwyższym stopniem umiejętności motorycznych, jakie ręka osiąga, jest grafomotoryka, to jest sprawność manualna ręki podczas czynności związanych z pisaniem, rysowaniem.

Terapia ręki to nie tylko ćwiczenia dłoni i palców, ale przede wszystkim ćwiczenia całego ciała. Ponieważ ręka spełnia swoje funkcje, gdy wszystkie jej elementy składowe, czyli kości, stawy i mięśnie działają prawidłowo i zachowana jest ich wielostronna współpraca, ważne jest, żeby podczas terapii nie usprawniać poszczególnych części składowych ręki, ale postrzegać ją całościowo i rozwijać świadomość ciała. Terapia ręki dziecka musi być przemyślana i kompleksowa. Nie może polegać tylko na zabawie masami plastycznymi, czy uzupełnianiu szlaczków w liniaturze zeszytu. To proces terapeutyczny, którego dopiero jednym z ostatnich elementów będzie praca przy stoliku z narzędziem piszącym w ręku.

Terapię zawsze poprzedza diagnoza, skoncentrowana na rozpoznaniu stopnia trudności u dziecka. Terapię ręki można prowadzić indywidualnie lub połączyć z terapią integracji sensorycznej.

Terapia przeznaczona jest w głównej mierze dla dzieci, u których stwierdza się:

*   trudności manualne (wiązanie sznurowadeł, zapinanie guzików, nawlekanie koralików, układanie drobnych przedmiotów),

*   trudności grafomotoryczne (kreślą niedokładne szlaczki, nie lubią wycinać, rysować, lepić, rysunki często sprawiają wrażenie niestarannych),

*   obniżony poziom graficzny pisma - litery niekształtne, kanciaste, nieprecyzyjne, różnej wielkości, wychodzące poza linie, połączenia pomiędzy literami różnej długości, o różnym nachyleniu liter, w dowolnym miejscu litery, odstępy między literami za duże lub za małe, pismo mało czytelne, tempo pisania wolne - trudności z nadążaniem za tempem innych dzieci,

*   osłabione mechanizmy równoważne (trudności z jazdą na rowerze, hulajnodze, staniem na jednej nodze), niezgrabność ruchową, brak koordynacji ruchowej,

*   zachowanie nieprawidłowej postawy podczas pracy przy stoliku,

*   wyraźne obniżenie lub podwyższenie napięcia mięśniowego w obrębie kończyny górnej i obręczy barkowej (nieprawidłowe trzymanie narzędzia piszącego - ściskanie za mocno, albo trzymanie za lekko),

*   szybkość ruchów nie jest dostosowana do zadania, które należy wykonać (są zbyt wolne, albo za szybkie).

Metoda terapii ręki (motoryka mała, sprawność manualna) jest wyodrębniona w klasyfikacjach ICD 9 pod pozycjami:

*   93.1 Kinezyterapia,

*   93.19 Usprawnianie niesklasyfikowane gdzie indziej,

*   93.1903 Ćwiczenia sprawności manualnej.

Kwalifikacje terapeuty:

1.  Wnioskodawczyni
    *   zgodnie z opisem na wstępie.
2.  Zleceniobiorca nr 1
    1.  Studia wyższe w zakresie pedagogiki i promocji zdrowia,
    2.  Studia wyższe w zakresie neurorehabilitacji i terapii zajęciowej,
    3.  Kurs w zakresie diagnoza i terapia integracji sensorycznej,
    4.  Szkolenia w zakresie terapii ręki.
3.  Zleceniobiorca nr 2
    1.  Studia podyplomowe w zakresie edukacja i rehabilitacja osób z niepełnosprawnością intelektualną,
    2.  Szkolenia w zakresie terapii ręki i zburzeń motoryki małej.

1.  Rehabilitacja ruchowa związana z korektywą i kompensacją wad postawy

Zajęcia z zakresu rehabilitacji ruchowej mają na celu korygowanie niewłaściwej postawy ciała u dzieci poprzez dobór odpowiednich ćwiczeń. Gimnastyka korekcyjna jest specyficzną formą ćwiczeń, w których ruch został podporządkowany celom terapeutycznym. Stosowane zestawy ćwiczeń mają doprowadzić do korekcji postawy ciała. To powoduje, że specyficzne są również zasady i metody stosowane w gimnastyce korekcyjnej.

Do głównych zadań gimnastyki korekcyjnej zalicza się:

*   uświadomienie dziecku jego deficytu i konsekwencji wynikających z wystąpienia wady postawy,

*   wyeliminowanie kompleksów psychicznych i fizycznych spowodowanych uczestnictwem w zajęciach korekcyjnych,

*   uświadomienie rodzicom przyczyn i skutków wystąpienia wad postawy,

*   opanowanie umiejętności skorygowania wady przez przyswojenie korekcji lokalnych i globalnych oraz rozciągnięcie grup mięśni przykurczonych i wzmocnienie osłabionych,

*   kształtowanie nawyku prawidłowej postawy,

*   wyrabianie wytrwałości posturalnej,

*   utrwalenie nawyku prawidłowej postawy w różnych warunkach jego życia codziennego, bez udziału świadomości,

*   wdrożenie do rekreacji ruchowej uwzględniającej elementy profilaktyki i korekcji zaburzeń zagrażających lub istniejących u dziecka.

Do podstawowych ćwiczeń zalicza się:

*   ćwiczenia oddechowe - plecy okrągłe, skolioza,

*   ćwiczenia mięśni grzbietu i pośladków - plecy okrągłe, odstające łopatki,

*   ćwiczenia mięśni brzucha - zwiększona lordoza,

*   ćwiczenia korygujące ustawienie miednicy - zwiększona lordoza,

*   ćwiczenia antygrawitacyjne; czynne prostowanie i rozciąganie kręgosłupa - zwiększona lordoza, plecy okrągłe, odstające łopatki, skoliozy.

Metoda rehabilitacji ruchowej została wyodrębniona w klasyfikacjach ICD 9 w szczególności pod pozycjami:

*   93.0 Diagnostyka fizjoterapeutyczna

*   93.01 Badanie czynnościowe wraz z oceną

*   93.02 Ocena potrzeb zaopatrzenia ortotycznego

*   93.03 Ocena potrzeb zaopatrzenia protetycznego

*   93.04 Badanie mięśni

*   93.05 Badanie zakresu ruchów

*   93.06 Pomiary długości kończyn

*   93.09 Inne fizjoterapeutyczne procedury diagnostyczne, a w tym :
    *   93.0901 Ocena stanu neuromotorycznego
    *   93.0902 Ocena rozwoju psychomotorycznego
    *   93.0903 Test wytrzymałości siłowej
    *   93.0904 Testy wydolnościowe
    *   93.3827 Metody terapii manualnej

Kwalifikacje terapeuty:

1.  Zleceniobiorca nr 1
    1.  Studia wyższe w zakresie fizjoterapii
2.  Zleceniobiorca nr 2
    1.  Studia wyższe w zakresie fizjoterapii
    2.  Szkolenia w zakresie terapii integracji sensorycznej
3.  Zleceniobiorca nr 3
    1.  Studia wyższe w zakresie fizjoterapii
    2.  Studia podyplomowe w zakresie fizjoprofilaktyki i korektywy
    3.  Kurs w zakresie integracji sensorycznej
    4.  Kurs w zakresie instruktora integracji sensorycznej
    5.  Kurs specjalisty masażu leczniczego
    6.  Kurs w zakresie gimnastyki korekcyjnej
4.  Zleceniobiorca nr 4
    1.  Studia wyższe w zakresie pedagogiki i promocji zdrowia
    2.  Studia wyższe w zakresie neurorehabilitacji i terapii zajęciowej
    3.  Kurs w zakresie diagnoza i terapia integracji sensorycznej
    4.  Szkolenia w zakresie terapii ręki.

1.  Terapia lustrzana

Terapia lustrzana jest jedną z technik neurorehabilitacyjnych leczenia bólu fantomowego, w której poprzez wywoływanie za pomocą lustra iluzji istnienia amputowanej kończyny, umożliwia się odtwarzanie poprawnego korowego obrazu kończyny i zmniejszenie wrażeń fantomowych. Wrażenia fantomowe, w tym ból fantomowy, są skomplikowanym i nieprzewidywalnym następstwem amputacji kończyn, występującym u zdecydowanej większości chorych, których ten problem dotyczy. Leczenie bólu fantomowego jest trudne i ciągle nie w pełni skuteczne. Zawodzą zarówno środki farmakologiczne, jak i medycyna fizykalna.

Nieznany jest dokładny mechanizm działania terapii lustrzanej. Z dużym przekonaniem sugeruje się rolę pobudzania neuronów lustrzanych w półkuli mózgu strony przeciwnej do strony amputowanej kończyny poprzez aktywację wizualnego sprzężenia zwrotnego, powodującego modyfikację schematu postrzegania ciała u chorego po amputacji. Rola neuronów lustrzanych polega przede wszystkim na obserwowaniu czynności ruchowej i jej rozumieniu. Dzięki temu mechanizmowi informacja o obserwowanej czynności ruchowej/akcji jest przekazywana do strefy ruchowej mózgu. Obserwacja ruchów, będąca jedną z jej głównych zasad, prowadzi do pobudzenia i późniejszego utrwalenia zmian w systemie motorycznym mózgu.

Przed rozpoczęciem terapii należy dokładnie wytłumaczyć choremu cel terapii, jej założenia oraz przebieg. Niekiedy pierwsza obserwacja odbicia w lustrze zdrowej kończyny wzbudza silne wrażenia i przemijające emocje. Niezbędne jest przeprowadzenie bardzo dokładnego wywiadu, w którym należy określić przede wszystkim: etiologię amputacji (w przypadku etiologii urazowej, jeśli możliwe, należy określić okoliczności i przebieg wypadku), czas trwania choroby (jeśli nie jest to etiologia urazowa), wysokość amputacji i stan zagojenia kikuta, czas od amputacji, stopień zaakceptowania faktu amputacji przez chorego, osobowość chorego oraz jego stan emocjonalny.

Rozpoczynając każdy kolejny seans, należy ocenić nasilenie i rodzaj bólu fantomowego. Liczba seansów i sposób ich prowadzenia są zawsze dobierane indywidualnie, zależnie od potrzeb pacjenta. Zazwyczaj prowadzone są raz dziennie. Niezbędnym narzędziem do prowadzenia terapii jest płaskie lustro o naturalnej barwie. Jego długość powinna przekraczać długość nieamputowanej (przeciwnej) kończyny. Natomiast im większa jego szerokość, tym lepsze jest realne odczucie obserwowania w trakcie seansu „pozornie istniejącej kończyny”. Zbyt wąskie lustro dekoncentruje chorego i zaburza odczucie realności. Zaletą terapii lustrzanej jest brak konieczności stosowania specjalistycznego i kosztownego sprzętu.

Najważniejszym punktem przeprowadzanego seansu terapii jest nieprzerwana, silna wzrokowa koncentracja chorego na odbiciu kończyny w lustrze. Bez tego elementu nie można oczekiwać efektu terapii. Kontakt wzrokowy z odbiciem kończyny w lustrze pozwala na przekazywanie informacji do mózgu o istnieniu i poruszaniu „pozornie istniejącą kończyną”.

Celami stosowania terapii lustrzanej są:

*   zmniejszenie nieprzyjemnych odczuć fantomowych - bólu fantomowego po amputacji kończyny,

*   zmniejszenie bólu w kończynie u chorego z wieloobjawowym miejscowym zespołem bólowym,

*   przyspieszenie odzyskiwania utraconej funkcji motorycznej porażonej kończyny.

Metoda terapii lustrzanej ma zastosowanie do schorzeń określonych w klasyfikacjach ICD 10 w szczególności pod pozycjami:

*   G54 - Zaburzenia korzeni rdzeniowych i splotów nerwowych

*   G54.6 - Zespół bólu fantomowego kończyny z bólem

*   G54.7 - Zespół bólu fantomowego kończyny bez bólu

*   G56 - Mononeuropatie kończyny górnej

*   G57 - Mononeuropatie kończyny dolnej

*   G58 - Inne mononeuropatie

*   G59 - Mononeuropatia w chorobach sklasyfikowanych gdzie indziej.

Kwalifikacje terapeuty:

1.  Zleceniobiorca nr 1

1.  Studia wyższe w zakresie pedagogika specjalna (oligofrenopedagogika)
2.  Kursy w zakresie terapii czaszkowo-krzyżowej
3.  Szkolenie w zakresie zaburzenia edukacyjno-wychowawczego ze spektrum autyzmu
4.  Szkolenie w zakresie terapii lustrzanej i treningu mentalnego
5.  Kurs w zakresie terapii ręki
6.  Kurs w zakresie strukturalno-funkcjonalna terapia trzewi.

1.  Terapia wisceralna - funkcjonalna terapia trzewi

Istotą funkcjonalnej terapii trzewi jest głęboko rozumiana profilaktyka narządów wewnętrznych jamy brzusznej. Do poprawy ich funkcjonowania dochodzi poprzez odruchowe rozluźnianie mięśni gładkich narządów wewnętrznych, zwieraczy jamy brzusznej, rozluźnianie otrzewnej, krezek i więzadeł, rozluźnianie napięć pomiędzy poszczególnymi narządami, a wszystkimi piętrami kręgosłupa oraz stawami obwodowymi. Poprawie ulega również cyrkulacja płynów ustrojowych (krew i limfa, wydzieliny gruczołów układu żołądkowo-jelitowego). Terapia wisceralna to proces leczniczy, którego celem jest znormalizowanie napięcia oraz poprawa elastyczności narządów wewnętrznych. Praca na jamie brzusznej pozwala na najbardziej skuteczną ocenę oraz zmniejszenie dolegliwości bólowych w obrębie całego ciała.

Terapię wisceralną stosuję się u pacjentów z:

*   zapaleniem pęcherzyka żółciowego

*   zapaleniem trzustki

*   chorobą wrzodową żołądka i dwunastnicy

*   zapaleniem jelit

*   przewlekłymi zaparciami

*   problemami nerkowymi

*   zaburzeniem pracy płuc i serca

*   wydalaniem kamieni pęcherzyka żółciowego

*   zapaleniem oskrzeli

*   przewlekłymi bólami w obrębie kręgosłupa oraz stawów

*   przewlekłymi bólami głowy.

Terapia wisceralna ma zastosowanie do wielu schorzeń określonych w klasyfikacjach ICD 10, poniżej podano niektóre z nich:

*   K21 - Zarzucanie (refluks) żołądkowo-przełykowe

*   K29 - Zapalenie żołądka i dwunastnicy

*   K38 - Inne choroby wyrostka robaczkowego

*   K52 - Inne niezakażne zapalenie żołądkowo-jelitowe i jelita grubego

*   K55 - Naczyniowe zaburzenia jelit

*   K56 - Niedrożność porażenna i niedrożność jelit bez przepukliny

*   K58 - Zespół drażliwego jelita

*   K59 - Inne czynnościowe zaburzenia jelit

*   K62 - Inne choroby odbytu i odbytnicy

*   K63 - Inne choroby jelit

*   K65 - Zapalenie otrzewnej

*   K67 - Schorzenia otrzewnej w chorobach zakaźnych sklasyfikowanych gdzie indziej

*   K70 - Alkoholowa choroba wątroby

*   K73 - Przewlekłe zapalenie wątroby niesklasyfikowane gdzie indziej

*   K81 - Zapalenie pęcherzyka żółciowego

*   K83 - Inne choroby przewodów żółciowych

*   K87 - Schorzenia pęcherzyka żółciowego, przewodów żółciowych i trzustki w chorobach sklasyfikowanych gdzie indziej

*   K90 - Nieprawidłowe wchłanianie jelitowe

*   K92 - Inne choroby układu pokarmowego

*   K93 - Schorzenia innych narządów układu pokarmowego w chorobach sklasyfikowanych gdzie indziej.

Kwalifikacje terapeuty:

1.  Zleceniobiorca nr 1
    1.  Studia wyższe w zakresie pedagogika specjalna (oligofrenopedagogika)
    2.  Kursy w zakresie terapii czaszkowo-krzyżowej
    3.  Szkolenie w zakresie zaburzenia edukacyjno-wychowawczego ze spektrum autyzmu
    4.  Szkolenie w zakresie terapii lustrzanej i treningu mentalnego
    5.  Kurs w zakresie terapii ręki
    6.  Kurs w zakresie strukturalno-funkcjonalna terapia trzewi.

1.  Terapia czaszkowo-krzyżowa, inaczej kraniosakralna

Terapia kraniosakralna jest metodą leczenia, która poprzez nakładanie rąk w ściśle określonych miejscach na ciele człowieka służy poprawie stanu zdrowia. Jej filozofią jest używanie przez terapeutów bardzo lekkiego nacisku rąk, aby w jak najmniejszym stopniu ingerować w krążenie płynu mózgowo-rdzeniowego. Nacisk rąk terapeuty powinien wynosić około 5 gramów.

Cele działania tej metody leczenia są następujące:

*   Przywrócenie prawidłowego - fizjologicznego - obiegu płynu mózgowo-rdzeniowego w systemie kraniosakralnym.

*   Sprawdzenie, czy w szwach nie występują dystorsje i przywrócenie ruchomości kości czaszki.

*   Poprawa mobilności i sprawności ośrodkowego układu nerwowego. Na układ nerwowy człowieka bardzo duży wpływ mają napięcia struktur łącznotkankowych, które znajdują się w głowie. Do struktur tych należą: sierp mózgu i móżdżku, namiot móżdżku oraz przepona siodła tureckiego. Tkanki te przyczepione są do kości czaszki i oddziałują na siebie wzajemnie.

*   Znajdowanie restrykcji powięziowych i ich rozluźnianie. Odnosi się to zarówno do powięzi przebiegających podłużnie w ciele człowieka, jak również do poprzecznych membran umiejscowionych w tułowiu oraz w kończynach. W tułowiu znajdują się poprzeczne membrany na wysokości: miednicy, przepony, górnego otworu klatki piersiowej oraz przejścia potyliczno-szyjnego. Natomiast w kończynie górnej są one umiejscowione w okolicy dołu pachowego, dołu łokciowego i nadgarstka. W kończynie dolnej zaś poprzeczne błony łącznotkankowe położone są na wysokości pachwiny, dołu podkolanowego oraz stawu skokowego.

*   Diagnostyka i terapia dura mater. Opona twarda dochodzi aż do kości krzyżowej, stąd terapia ta zajmuje się także leczeniem całego kręgosłupa, z os sacrum włącznie.

Wskazaniami do stosowania terapii są:

*   bóle głowy i migreny,

*   bóle kręgosłupa i pleców,

*   bóle i zaburzenia menstruacji oraz bóle piersi występujące przed menstruacją,

*   bóle bez konkretnych przyczyn - tak zwane dolegliwości psychosomatyczne,

*   stan po zapaleniu opon mózgowych,

*   nerwice,

*   nadpobudliwość i nadruchliwość dzieci,

*   zaburzenia koncentracji (także osób starszych),

*   moczenie nocne dzieci,

*   zaburzenia snu,

*   dysleksje,

*   tiki,

*   jąkanie się,

*   zaburzenia trawienia,

*   alergie,

*   rozluźnienie miednicy jako przygotowanie do porodu,

*   skoliozy i wady postawy,

*   bóle stawów skroniowo-żuchwowych oraz bruksizm - zgrzytanie zębami w czasie snu,

*   dzieci z trudnościami w uczeniu się oraz z cechami upośledzenia umysłowego,

*   ciężkie porody, wady okołoporodowe i rozwojowe dzieci,

*   autyzm (trwają aktualnie badania potwierdzające skuteczność terapii kraniosakralnej).

Metoda terapii kraniosakralnej ma zastosowanie do schorzeń określonych w klasyfikacjach ICD-9 pod pozycją:

*   93.3 Inne zabiegi fizjoterapeutyczne

*   93.3824 Metody terapii manualnej - Terapia kraniosakralna

Kwalifikacje terapeuty:

1.  Zleceniobiorca nr 1
    1.  Studia wyższe w zakresie pedagogika specjalna (oligofrenopedagogika)
    2.  Kursy w zakresie terapii czaszkowo-krzyżowej
    3.  Szkolenie w zakresie zaburzenia edukacyjno-wychowawczego ze spektrum autyzmu
    4.  Szkolenie w zakresie terapii lustrzanej i treningu mentalnego
    5.  Kurs w zakresie terapii ręki
    6.  Kurs w zakresie strukturalno-funkcjonalna terapia trzewi.

1.  Terapia rodzinna, partnerska i małżeńska oraz indywidualna terapia uzależnień i współuzależnień ADD

Terapia małżeńska i partnerska wynika z problemów komunikacyjnych między dwiema osobami. Na ogół wynika z problemów psychologicznych jednego z partnerów. W tych sytuacjach potrzebny jest mediator do porozumienia się między osobami z problemami.

Współuzależnienie to całkowite podporządkowanie swojego życia drugiemu człowiekowi i wynikające z tego cierpienia. Obecnie obejmuje on wszystkie rodzaje uzależnień, od alkoholu także od narkotyków, hazardu, seksu, itp. Osoba współuzależniona żyje życiem swojego uzależnionego partnera (czy innej bliskiej osoby), a nie własnym. Dopasowuje do niego swoje zachowania, dostosowuje się do rytmu picia (lub innej czynności), porzuca własne marzenia i zaprzestaje realizowania siebie. Osoba taka silnie współprzeżywa ze swoim bliskim i uważa to za naturalne.

ADD (skrót od angielskiego Attention Deficit Disorder) to zaburzenia koncentracji uwagi. Problem ten traktowany jest jako odmiana ADHD, od jednostki tej odróżnia go brak nadpobudliwości ruchowej lub pojawianie się jej jedynie w nieznacznym natężeniu. Zaburzenia koncentracji uwagi typowo zaliczane są do problemów dotyczących dzieci. W rzeczywistości ADD występuje zarówno u dzieci, jak i u dorosłych.

Skutkiem wskazanych problemów mogą być lęki, stresy, traumy. Terapia to wsparcie indywidualne osób, które zmagają się z tymi problemami, nieradzeniem sobie w sytuacji życiowej, jakiej się znaleźli.

Terapie dotyczą schorzeń określonych w klasyfikacjach ICD-10 przykładowo pod pozycjami:

*   F06 - Inne zaburzenia psychiczne spowodowane uszkodzeniem lub dysfunkcją mózgu i chorobą somatyczną

*   F06.7 - Łagodne zaburzenia procesów poznawczych

*   F10 - Zaburzenia psychiczne i zaburzenia zachowania spowodowane użyciem alkoholu

*   F32 - Epizod depresyjny

*   F32.2 - Epizod depresji ciężki, bez objawów psychotycznych

*   F33 - Zaburzenia depresyjne nawracające

*   F33.4 - Zaburzenia depresyjne nawracające, obecnie - stan remisji

*   F41 - Inne zaburzenia lękowe

*   F43 - Reakcja na ciężki stres i zaburzenia adaptacyjne

*   F43.0 - Ostra reakcja na stres

*   F43.1 - Zaburzenia stresowe pourazowe

*   F52 - Dysfunkcja seksualna niespowodowana zaburzeniem organicznym ani chorobą somatyczną

*   F52.0 - Brak lub utrata potrzeb seksualnych

*   F61 - Zaburzenia osobowości mieszane i inne

*   F60.1 - Osobowość schizoidalna

*   F60.3 - Osobowość chwiejna emocjonalnie

*   F60.6 - Osobowość lękliwa (unikająca)

*   F63 - Zaburzenia nawyków i popędów (impulsów)

*   F63.8 - Inne zaburzenia nawyków i popędów (impulsów)

*   F68 - Inne zaburzenia osobowości i zachowania u dorosłych

*   F68.8 - Inne nieokreślone zaburzenia osobowości i zachowania u dorosłych

*   F88 - Inne zaburzenia rozwoju psychicznego (psychologicznego)

*   F93 - Zaburzenia emocjonalne rozpoczynające się zwykle w dzieciństwie.

Kwalifikacje terapeuty:

1.  Zleceniobiorca nr 1
    1.  Policealna szkoła psychologii terapeutycznej
    2.  Studia wyższe w zakresie opieki i terapii pedagogicznej
    3.  Studia wyższe w zakresie pedagogika resocjalizacyjna z profilaktyką uzależnień
    4.  Kursy w zakresie instruktora terapii uzależnień
    5.  Kursy w zakresie przeciwdziałania przemocy w rodzinie.

1.  Dostawa towarów ściśle związanych z prowadzonymi usługami terapeutycznymi.

Podatniczka w ramach świadczonych usług terapeutycznych umożliwia swym pacjentom nabycie pomocy terapeutycznych wspomagających prowadzenie procesów leczniczych, jak również pomoce te są sprzedawane dla innych gabinetów terapeutycznych. Pomoce terapeutyczne oferowane przez podatniczkę są ściśle związane z prowadzonymi terapiami osób wymienionych na wstępie wniosku.

Pomoce terapeutyczne sprzedawane aktualnie

1.  Kołderka obciążona jest uszyta z bawełny, ociepliny i wypełnieniona granulatem szklanym. Produkt wykorzystywany jest w terapii integracji sensorycznej. Polecana jest dla dzieci z zaburzeniami przetwarzania bodźców proprioceptywnych, które znajdują się w mięśniach, stawach i ścięgnach. Stymulacja produktem wpływa na jakość ruchu i jego precyzję, ważna jest dla budowania prawidłowego napięcia mięśniowego. Kołderka dostarcza bodźce w sposób bierny i wspomaga dzieci, które wykazują nadmierną potrzebę stymulacji tego układu (są nadruchliwe, nie czują, że czynności wykonują zbyt mocno bez poczucia swojej siły, kołderka pomaga w regulowaniu układu nerwowego przyczyniając się do jego wyciszenia). Kołderka szyta jest indywidualnie do potrzeb pacjenta z uwzględnieniem wagi i wzrostu dziecka. Przyjęło się, że kołderka powinna mieć wagę równą 10% masy ciała. Kołderka obciążona jest sprzedawana dla gabinetów terapeutycznych oraz może być kupowana przez pacjentów do użytku domowego.

Pomoce terapeutyczne projektowane do przyszłej sprzedaży

1.  Tablica edukacyjna zbudowana jest z płyty MDF oklejona welurem i zabezpieczona profilem aluminiowym. Składnikiem produktu są elementy z plastyku z nadrukami. Elementy posiadają rzepy umożliwiające przyklejenie ich do tablicy. Tablica edukacyjna będzie wykorzystana do ćwiczeń funkcji wzrokowych (ruchy sakkadowe, akomodacja) oraz do ćwiczeń pamięci wzrokowej, koordynacji oko-ręka, koordynacji ruchowej, orientacji przestrzennej oraz ćwiczeń automatyzacji ruchów. Tablica edukacyjna będzie wykorzystana w terapii integracji sensorycznej, integracji bilateralnej i terapii widzenia. Tablica będzie wykorzystywana w gabinetach terapeutycznych.
2.  Woreczki memory proprioceptywne to zestaw sześciu par woreczków, z których każda para ma inną wagę. Wykonane są z neoprenu wypełnione silikonowymi kulkami (takimi jak w maskotkach) oraz żwirem stalowym (takim jak w ciężarkach na rzepy do treningu siłowego).

Terapeutycznym celem przyrządu jest wspomaganie stymulacji układu proprioceptywnego. Woreczki będą wykorzystane w terapii integracji sensorycznej w rehabilitacji dzieci z niedowładem oraz mózgowym porażeniem dziecięcym. Celem ćwiczeń woreczkami jest również wzmacnianie siły mięśniowej, bowiem stopniowo używane są woreczki coraz cięższe. Woreczki będą wykorzystywane w gabinetach terapeutycznych.

1.  Pasy neoprenowe w postaci taśm podszytych rzepem. Wykorzystywane będą w rehabilitacji i terapii integracji sensorycznej do ćwiczeń i stabilizacji. Pasy neoprenowe będą sprzedawane dla gabinetów terapeutycznych oraz mogą być kupowane przez pacjentów do użytku domowego.
2.  Pasy obciążone wykonane z taśmy nośnej z neoprenu podszytej rzepem i wypełnione żwirem stalowym. Zakładane powyżej bioder, na nadgarstki i kostki u nogi, wykorzystywane będą do ćwiczeń oporowych, stymulacji propriocepcji oraz wzmocnienia czucia ciała. Pasy obciążone będą sprzedawane dla gabinetów terapeutycznych oraz mogą być kupowane przez pacjentów do użytku domowego.

1.  Usługi szkoleniowe

Firma podatniczki jest wpisana w dniu 29 listopada 2018 r. do Rejestru Instytucji Szkoleniowych przez Wojewódzki Urząd Pracy w \`(...)\` pod numerem \`(...)\`.

Wnioskodawczyni jest organizatorem szkoleń doskonalących oraz podnoszących kwalifikacje w zakresie; diagnostyki i terapii integracji sensorycznej, diagnostyki i terapii funkcji wzrokowych, terapii wygaszania odruchów, terapii bilateralnej, terapii ręki, diagnostyki i terapii zaburzeń przetwarzania słuchowego oraz szkoleń diagnostyki i terapii dzieci z wadami postawy.

Szkolenia prowadzą specjaliści terapeuci integracji bilateralnej, optometryści, fizjoterapeuci, terapeuci słuchu, psychologowie, osoby, które są terapeutami bądź stworzyli swoje programy szkoleniowe oparte na doświadczeniu oraz swojej wiedzy i praktyki, jak również podatniczka jest wykładowcą w ramach swych specjalizacji terapeutycznych i pedagogiki specjalnej.

Szkolenia prowadzone są w wynajętych pomieszczeniach przedszkoli, domów kultury oraz w innych obiektach umożliwiających przeprowadzanie szkoleń. Podatniczka od wykładowców otrzymuje faktury za prowadzone wykłady i na ich podstawie oraz innych kosztów fakturuje słuchaczy (odbiorców) przeprowadzanych szkoleń.

Szkolenia te prowadzone są dla pedagogów specjalnych, fizjoterapeutów, terapeutów integracji sensorycznej oraz terapeutów pracujących z dziećmi z zaburzeniami rozwojowymi o specjalnościach we wskazanych wyżej metodach terapeutycznych oraz dla nauczycieli, aby mogli szybciej zauważyć nieprawidłowości w rozwoju i zdrowiu dziecka i mogli pokierować rodziców do odpowiedniego specjalisty.

Szkolenia są również prowadzone w taki sposób, w którym podatniczka jest wyłącznie wykładowcą w ramach posiadanych specjalizacji terapeutycznych i pedagogiki specjalnej na zlecenie innych firm szkoleniowych, fundacji i organizacji czy palcówek szkolnych i przedszkolnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż Wnioskodawczyni nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podmiot gospodarczy Wnioskodawczyni - \`(...)\` Diagnoza Terapia Szkolenia, NIP:\`(...)\`, REGON: \`(...)\` pierwszą sprzedaż usług uzyskał w dniu 23.02.2018.

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawczyni korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.)?” Zainteresowana wskazała „Tak, Wnioskodawczyni korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.”

Wnioskodawczyni nie utraciła prawa do korzystania ze zwolnienia, nie składała do urzędu skarbowego wniosku dotyczącego utraty czy rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ust. ustawy VAT. Wnioskodawczyni prowadziła działalność w 2018 roku, wartość sprzedaży nie przekroczyła wskazanego w ustawie limitu 200 tys. zł. Wartość sprzedaż Wnioskodawczyni w 2018 roku nie przekroczyła w proporcji do okresu prowadzonej działalności kwoty, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność w 2018 roku. W 2019 roku Wnioskodawczyni nie przekroczyła kwoty limitu 200 tys. zł, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Wnioskodawczyni nie wykonywała i nie wykonuje żadnych innych usług niż te będące przedmiotem wniosku. Wnioskodawczyni nie wykonywała ani nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawczyni, usługi objęte zakresem wskazanych we wniosku pytań, zgodnie z postanowieniami art. 43 ust. 1 pkt 18), art. 43 ust. 1 pkt 19), art. 43 ust. 1 pkt 19a) oraz art. 43 ust. 1 pkt 29) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) zwolnione są od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenia należne za wymienione wyżej w punkcie I usługi terapeutyczne będą stanowiły sprzedaż niepowiększającą kwoty wolnej od podatku od towarów i usług określoną w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem stosownie do postanowień art. 43 ust. 1 w związku z art. 113 ust. 2 pkt 2) wskazanej ustawy stanowią usługi zwolnione z podatku, zaś uregulowania lit. a) - c) pkt 2) ust. 2 art. 113 ustawy nie dotyczą opisanego stanu faktycznego?
2.  Czy wynagrodzenia należne za wymienioną wyżej w punkcie II dostawę towarów ściśle związanych z prowadzonymi usługami terapeutycznymi będą stanowiły sprzedaż niepowiększającą kwoty wolnej od podatku od towarów i usług określoną w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem stosownie do postanowień art. 43 ust. 1 w związku z art. 113 ust. 2 pkt 2) wskazanej ustawy stanowią dostawę zwolnioną z podatku, zaś uregulowania lit. a) - c) pkt 2) ust. 2 art. 113 ustawy nie dotyczą opisanego stanu faktycznego?
3.  Czy wynagrodzenia należne za wymienione wyżej w punkcie III usługi szkoleniowe będą stanowiły sprzedaż niepowiększającą kwoty wolnej od podatku od towarów u usług określoną w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem stosownie do postanowień art. 43 ust. 1 w związku z art. 113 ust. 2 pkt 2) wskazanej ustawy stanowią usługi zwolnione z podatku, zaś uregulowania lit. a) - c) pkt 2) ust. 2 art. 113 ustawy nie dotyczą opisanego stanu faktycznego?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do postanowień art. 113 ust. 1 zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku oraz zgodnie z ust. 2 pkt 2) do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41,
3.  usług ubezpieczeniowych

\- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

1.  Usługi terapeutyczne

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19), ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160, z późn. zm.11),
4.  psychologa.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a) wolne od VAT jest również świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przepisy te stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwa członkowskie.

Zwolnienia wynikające z dyrektywy unijnej powinny być implementowane i interpretowane przez państwa członkowskie UE jednolicie i ściśle z ich brzmieniem wynikającym z dyrektywy i orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zdaniem TSUE interpretacja pojęć, dotyczących tych zwolnień powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólnotowy system podatku VAT.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160, z późn. zm.), podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646,1479,1629 i 1633) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Stosowanie do brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Tak samo ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) określa w art. 18d ust. 1 pkt 1, że osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Niektóre zawody medyczne uregulowane zostały w odrębnych aktach prawnych, określających zasady wykonywania poszczególnych zawodów, są to; lekarz, dentysta, pielęgniarka, położna, ratownik medyczny, farmaceuta, felczer, diagnosta laboratoryjny.

Poza wymienionymi powyżej zawodami istniej jeszcze duża grupa innych zawodów medycznych, z których przykładowo można wymienić: asystentka dentystyczna, dietetyk, fizjoterapeuta, higienistka dentystyczna, higienistka szkolna, logopeda, masażysta, opiekunka dziecięca, optometrysta, optyk okularowy, ortoptystka, protetyk słuchu, psychoterapeuta, ratownik medyczny, technik analityki medycznej, technik dentystyczny, technik elektroradiolog, technik farmaceutyczny, technik ortopeda, terapeuta zajęciowy.

Zgodnie z analizowaną definicją, osoba wykonująca zawód medyczny to również osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Zaś ust. 2 tego uregulowania wskazuje, że działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, przez promocję zdrowia należy rozumieć działania umożliwiające poszczególnym osobom i społeczności zwiększenie kontroli nad czynnikami warunkującymi stan zdrowia i przez to jego poprawę, promowanie zdrowego stylu życia oraz środowiskowych i indywidualnych czynników sprzyjających zdrowiu.

Stosowanie do brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 10) ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160, z późn. zm.), świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Definicja świadczenia zdrowotnego zawarta w art. 5 pkt 40 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2019r. poz. 1373 ze zm.), określa działanie służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działanie medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich udzielania.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), świadczeniami zdrowotnymi są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania w szczególności związane z:

1.  badaniem i poradą lekarską,
2.  leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną,
3.  rehabilitacją leczniczą,
4.  opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem,
5.  porodem, połogiem oraz nad noworodkiem,
6.  opieką nad zdrowym dzieckiem,
7.  badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, pielęgnacją chorych, pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi,
8.  opieką paliatywno-hospicyjną,
9.  orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia,
10.  zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne,
11.  czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji,
12.  czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

Powyższe wyliczenie świadczeń zdrowotnych nie jest wyczerpujące, co oznacza, że również inne działania podejmowane w celu zachowania, ratowania, przywracania i poprawie zdrowia również będą zaliczane do świadczeń medycznych.

W świetle przywołanych przepisów stwierdzić należy, że osoby wykonujące powyższe świadczenia medyczne wykonują zawód medyczny.

Żaden akt prawny nie zawiera wykazu zawodów medycznych. Przepisy prawa nie określają również, co należy rozumieć pod pojęciem zawodu medycznego. Zatem można stwierdzić, że pojęcie to oznacza te zawody, które związane są z działaniami medycznymi, w tym z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, mających na celu ochronę zdrowia pacjenta, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia.

Rozpatrując więc kwestię zwolnienia usług terapeutycznych świadczonych przez firmę podatniczki wyspecyfikowanych w tej sprawie, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące; profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, promocji zdrowia lub inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Biorąc to pod uwagę należy wskazać, że pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby. A fizjoterapia to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, rehabilitację chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym (nienaruszonym) bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci (stanu poprzedniego), kinezyterapia, czyli leczenie ruchem, fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury, masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych. Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się z kolei proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby (Interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 7 października 2016 r. sygn. IBPP3/4512-379/16-3/KG, LEX nr 323487).

Innymi słowy fizjoterapia to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, wspomagające rehabilitację chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym (nienaruszonym), bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci (stanu poprzedniego).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1) ustawy o działalności leczniczej, przedsiębiorca - … jest podmiotem leczniczym, świadczącym usługi w zakresie opieki medycznej osobom wymienionym w opisie stanu faktycznego. Usługi te są świadczone przez uprawnionych terapeutów (osoby wykonujące zawód medyczny) posiadających kwalifikacje wymienione we wniosku, to jest przez osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny (o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej).

Stosownie do art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych oraz promocji zdrowia.

Na podstawie przedłożonego opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że wszystkie wymienione we wniosku usługi terapeutyczne to świadczenia zdrowotne, usługi promocji zdrowia, to jest usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, co potwierdzają również przywołane przykładowe klasyfikacje ICD-9 lub ICD-10, wypełniające uregulowania art. 2 ust. 1 pkt 10) ustawy o działalności leczniczej, art. 5 pkt 40 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w którym wymieniono niektóre przykłady świadczeń zdrowotnych.

Zatem zdaniem Wnioskodawczyni, przychody ze sprzedaży wszystkich opisanych we wniosku usług terapeutycznych nie będą powiększały kwoty wolnej od podatku od towarów i usług określonej w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem stosownie do postanowień art. 113 ust. 2 pkt 2) wskazanej ustawy, usługi te są zwolnione z podatku odpowiednio na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18), art. 43 ust. 1 pkt 19) oraz art. 43 ust. 1 pkt 19a) tej ustawy.

1.  Dostawa towarów ściśle związanych z prowadzonymi usługami terapeutycznymi.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1) ustawy o działalności leczniczej, przedsiębiorca -…, jest podmiotem leczniczym prowadzącym działalność leczniczą, świadczącym usługi w zakresie opieki medycznej osobom wymienionym w opisie stanu faktycznego. Stosownie do art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych oraz promocji zdrowia.

Na podstawie przedłożonego opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że wszystkie wymienione we wniosku usługi terapeutyczne to świadczenia zdrowotne, usługi promocji zdrowia, to jest usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wypełniające uregulowania art. 2 ust. 1 pkt 10) ustawy o działalności leczniczej, art. 5 pkt 40 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w którym wymieniono niektóre przykłady świadczeń zdrowotnych.

Oferowane przez Wnioskodawczynię pomoce terapeutyczne służą wyłącznie wspomaganiu świadczonych przez nią usług terapeutycznych, będą przedmiotem dostawy dla osób wymagających związanych z tymi pomocami określonych terapii opisanych w punkcie I. Usługi terapeutyczne.

Zatem, zdaniem Wnioskodawczyni, przychody ze sprzedaży wszystkich opisanych we wniosku pomocy terapeutycznych nie będą powiększały kwoty wolnej od podatku od towarów i usług określonej w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bowiem stosownie do postanowień art. 113 ust. 2 pkt 2) wskazanej ustawy usługi te są zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18) wymienionej wyżej ustawy.

1.  Usługi szkoleniowe

W celu ustalenia prawa do zwolnienia z VAT usług szkoleniowych, zasadnicze znaczenie mają uregulowania art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług zawarte w punktach 26 – 29, regulujące zwolnienia z podatku działalności edukacyjnej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT ze zwolnienia korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jeśli podmiot nie jest jednostką objętą systemem oświaty, może korzystać tylko ze zwolnienia na podstawie art. 43 pkt 29 ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 1 pkt 13 i pkt 14) rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. (t. j. z 2018 r. poz. 701) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - jeśli spełnia jeden z poniższych warunków:

*   szkolenie prowadzone jest w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub

*   jest świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

*   jest finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Rozporządzenie Rady (WE) nr 282/2011, wiążące wszystkie państwa członkowskie i stosowane bezpośrednio, wyjaśnia, co należy rozumieć przez „usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania". W myśl tych regulacji usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem - tak jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Szkolenia spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, m. in. gdy:

*   dla wykonywanego zawodu wymagane jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji potwierdzonych odpowiednimi dokumentami, które mogą zdobyć na takim szkoleniu,

*   uczestniczący w szkoleniu mają obowiązek ciągłego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego, a uczestnictwo w tym szkoleniu pozwala im wywiązać się z tego obowiązku.

Wnioskodawczyni prowadzi oraz organizuje kursy kwalifikacyjne i specjalistyczne dla terapeutów w zakresie diagnostyki i terapii integracji sensorycznej, diagnostyki i terapii funkcji wzrokowych, terapii wygaszania odruchów, terapii bilateralnej, terapii ręki, diagnostyki i terapii zaburzeń przetwarzania słuchowego oraz szkoleń diagnostyki i terapii dzieci z wadami postawy.

Do wykonywania zawodu medycznego w zakresie wyżej wymienionych terapii wymagane jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji, potwierdzonych odpowiednimi dokumentami, które uczestnicy mogą zdobyć na takim szkoleniu. Ponadto terapeuci mają obowiązek uczestniczenia w szkoleniach i ciągłego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych.

Usługi szkolenia zawodowego terapeutów są usługami kształcenia zawodowego i są prowadzone na podstawie odrębnych regulacji, to jest stosownie do wymagań art. 2 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej bowiem osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zatem zdaniem Wnioskodawczyni przychody ze sprzedaży opisanych we wniosku usług szkoleniowych nie będą powiększały kwoty wolnej od podatku od towarów i usług określonej w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bowiem stosownie do postanowień art. 113 ust. 2 pkt 2) wskazanej ustawy, usługi te są zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29) wymienionej wyżej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie niewliczenia do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży z tytułu świadczenia usług terapeutycznych,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie niewliczenia do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży z tytułu dostawy towarów,

*   **prawidłowe** – niewliczenia do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży z tytułu świadczenia usług szkoleniowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 3 ustawy).

Z kolei, jak stanowi art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach (…).

Stosowanie do art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych

\- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

1.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 113 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.

Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Z kolei przepis art. 113 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. - stanowi, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (CN 2716 00 00),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu,
    6.  następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie::
        *   preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),
        *   komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),
        *   urządzeń elektrycznych i nieelektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego (PKWiU 27),
        *   maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),
    7.  hurtowych i detalicznych części do:
        *   pojazdów samochodowych (PKWiU 45.3),
        *   motocykli (PKWiU 45.4);
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie,
    4.  ściągania długów, w tym factoringu;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą Diagnoza Terapia Szkolenia … na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Prowadzona działalność gospodarcza obejmuje trzy segmenty:

I. Usługi terapeutyczne świadczone dla:

*   dzieci z orzeczeniami o niepełnosprawności zarówno ruchowej, jak i intelektualnej,
*   dzieci z autyzmem i spektrum autyzmu,
*   dzieci z zaburzeniami neurologicznymi,
*   dzieci z zaburzeniami słuchu i niedosłuchem,
*   dzieci z zaburzeniami widzenia i niedowidzące,
*   dzieci z orzeczeniami o potrzebie wspierania rozwoju,
*   dzieci, które mają trudności szkolne wynikające z zaburzeń integracji sensorycznej,
*   dzieci w normie intelektualnej, które mają trudności z koordynacją, równowagą, z wadami postawy,
*   osób dorosłych, które przechodzą na terapię rodzinną współuzależnień,
*   osób dorosłych z migrenami oraz chronicznym zmęczeniem.

II. Dostawa towarów ściśle związanych z prowadzonymi usługami terapeutycznymi.

Pomoce terapeutyczne wykonane są z półproduktów nabytych na zamówienie lub nabytych u ich producentów oraz kompletowane są we współpracy ze szwaczką. Oferowane przez Wnioskodawczynię pomoce terapeutyczne służą wyłącznie wspomaganiu prowadzonych terapii. Towary te mogą być sprzedawane do innych gabinetów terapeutycznych lub mogą być kupowane przez pacjentów Wnioskodawczyni do ćwiczeń domu.

III. Usługi szkoleniowe.

Szkolenia są organizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatniczki oraz na zlecenie innych firm szkoleniowych, fundacji i organizacji czy palcówek (szkolnych i przedszkolnych), w których podatniczka pełni funkcję wykładowcy. Zakres działalności podatniczki obejmuje również organizację i prowadzenie szkoleń dla pedagogów specjalnych, terapeutów, psychologów oraz innych osób pracujących w terapii oraz diagnozie z dziećmi i dorosłymi.

Wnioskodawczyni nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni korzysta ze zwolnienia, o którym mowa wart. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawczyni nie utraciła prawa do korzystania ze zwolnienia, nie składała do urzędu skarbowego wniosku dotyczącego utraty czy rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ust. ustawy VAT. Wnioskodawczyni prowadziła działalność w 2018 roku, wartość sprzedaży nie przekroczyła wskazanego w ustawie limitu 200 tys. zł. Wartość sprzedaż Wnioskodawczyni w 2018 roku nie przekroczyła w proporcji do okresu prowadzonej działalności kwoty, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność w 2018 roku. W 2019 roku Wnioskodawczyni nie przekroczyła kwoty limitu 200 tys. zł, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Wnioskodawczyni nie wykonywała i nie wykonuje żadnych innych usług niż te będące przedmiotem wniosku. Wnioskodawczyni nie wykonywała ani nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawczyni, usługi objęte zakresem wskazanych we wniosku pytań zgodnie z postanowieniami art. 43 ust. 1 pkt 18), art. 43 ust. 1 pkt 19), art. 43 ust. 1 pkt 19a) oraz art. 43 ust. 1 pkt 29) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) zwolnione są od podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, nie bierze się pod uwagę m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, z wyjątkami wskazanymi w art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Zatem należy wskazać, iż przy obliczaniu limitu obrotów określonych w art. 113 ust. 1 nie uwzględnia się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, art. 43 ust. 1 pkt 19, art. 43 ust. 1 pkt 19a oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawne należy wskazać, że przychód uzyskany z tytułu świadczonych usług terapeutycznych, oraz usług szkoleniowych, nie podlega uwzględnieniu w kwocie limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1, tj. w kwocie 200.000 zł, ponieważ - jak wskazała Wnioskodawczyni – usługi objęte zakresem wskazanych we wniosku pytań zgodnie z postanowieniami art. 43 ust. 1 pkt 18), art. 43 ust. 1 pkt 19), art. 43 ust. 1 pkt 19a) oraz art. 43 ust. 1 pkt 29) zwolnione są od podatku od towarów i usług.

Zatem wartości sprzedaży z tytułu świadczenia usług terapeutycznych oraz usług szkoleniowych nie podlegają wliczeniu do limitu sprzedaży wskazanego w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie natomiast niewliczenia do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży z tytułu dostawy towarów ściśle związanych z prowadzonymi przez Wnioskodawczynię usługami terapeutycznymi oraz dostawy towarów dla innych gabinetów terapeutycznych, wskazać należy, iż w myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak stanowi art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami terapeutycznymi, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie zatem z definicją słownikową zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006 „związek” to „stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób”.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Wskazać należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w treści art. 43 ust. 17 i 17a ustawy omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (tu usługą terapeutyczną korzystającą ze zwolnienia), jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (co stanowi implementację art. 134 dyrektywy 2006/112/WE). Zwolnienie znajduje natomiast zastosowanie wobec dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z ww. usługą podstawową dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawczyni w ramach świadczonych usług terapeutycznych umożliwia swym pacjentom nabycie pomocy terapeutycznych wspomagających prowadzenie procesów leczniczych – pomoce te mogą być kupowane przez pacjentów, jak również pomoce te są sprzedawane dla innych gabinetów terapeutycznych. Pomoce terapeutyczne oferowane przez podatniczkę są ściśle związane z prowadzonymi terapiami osób wymienionych na wstępie wniosku.

Analizując powołane wyżej przepisy obejmujące zwolnienie od podatku świadczonych przez Wnioskodawczynię usług terapeutycznych, jak również opis sprawy, należy stwierdzić, że przedstawione przez Wnioskodawczynię okoliczności stanu faktycznego nie potwierdzają, że dostawa ww. pomocy terapeutycznych na rzecz pacjentów jest niezbędna do wykonywania przez Wnioskodawczynię usług podstawowych, tj. usług terapeutycznych, ponieważ jak wynika z wniosku, pacjenci mogą (a nie „muszą”) nabyć te towary. Poza tym oferowane przez Wnioskodawczynię towary pacjenci Wnioskodawczyni mogą nabyć u innych dostawców. Zatem należy stwierdzić, że dostawa przez Wnioskodawczynię przedmiotowych towarów na preferencyjnych warunkach (ze stawką zwolnioną od podatku) spowodowałoby osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawczynię, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Tym samym dostawa ww. towarów z uwagi na brak przymiotu niezbędności tych dostaw dla świadczonych usług oraz na konkurencyjność tych czynności z innymi podatnikami, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanych przez Wnioskodawczynię przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18), art. 43 ust. 1 pkt 19), art. 43 ust. 1 pkt 19a) ustawy.

Natomiast w odniesieniu do dostawy ww. towarów dla innych gabinetów terapeutycznych należy zauważyć, iż dostawa ta dokonywana jest przez Wnioskodawczynię jako podmiot, który nie świadczy usługi podstawowej, tj. usługi terapeutycznej korzystającej ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem dostawy ww. towarów dla innych gabinetów terapeutycznych należy uznać za dostawy mające charakter samoistny, odrębny i nie można ich uznać za dostawę towarów ściśle związanych z usługą terapeutyczną świadczoną przez Wnioskodawczynię, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Dostawa przez Wnioskodawczynię przedmiotowych towarów do innych gabinetów na preferencyjnych warunkach (ze stawką zwolnioną od podatku) również spowodowałoby osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawczynię, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Tym samym dostawa ww. towarów z uwagi na konkurencyjność tych czynności z innymi podatnikami, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanych przez Wnioskodawczynię przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18), art. 43 ust. 1 pkt 19), art. 43 ust. 1 pkt 19a) ustawy.

W konsekwencji wartość sprzedaży z tytułu dostaw ww. towarów, jako dostaw samoistnych niezwiązanych ze świadczonymi przez Wnioskodawczynię usługami terapeutycznymi, podlega wliczeniu do limitu sprzedaży wskazanego w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy wskazać, że ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) wskazana przez Wnioskodawczynię we własnym stanowisku utraciła moc obowiązującą. Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190 z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając niniejszą interpretację tut. Organ jako element zaistniałego stanu faktycznego przyjął wskazaną przez Wnioskodawczynię okoliczność, że usługi objęte zakresem wskazanych we wniosku pytań zgodnie z postanowieniami art. 43 ust. 1 pkt 18), art. 43 ust. 1 pkt 19), art. 43 ust. 1 pkt 19a) oraz art. 43 ust. 1 pkt 29) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) zwolnione są od podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.