Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.487.2018.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-28
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie towarów oraz uznanie transakcji realizowanych przy użyciu kart paliwowych za dostawę towarów.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dostawa-dostawa towarów; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; paliwo; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2018 r. (data wpływu 3 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie towarów oraz uznania transakcji realizowanych przy użyciu kart paliwowych za dostawę towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie towarów oraz uznania transakcji realizowanych przy użyciu kart paliwowych za dostawę towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z siedzibą w Niemczech (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. Wnioskodawca nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Wnioskodawca planuje zawarcie umowy ze spółką będącą czynnym podatnikiem VAT w Polsce (dalej: spółka partnerska). Przedmiotem umowy będzie bezgotówkowe zaopatrywanie klientów Wnioskodawcy - firmy spedycyjne i transportowe - w towary znajdujące się w ofercie Wnioskodawcy, na stacjach paliw współpracujących ze spółką partnerską.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy, prowadzona na terenie całej Europy, polega na bezgotówkowym zaopatrywaniu firm spedycyjnych i transportowych w paliwa oraz inne płyny samochodowe, wykorzystywane przez te firmy do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie posiada własnej sieci stacji paliw czy serwisowych. W imieniu Wnioskodawcy wydania towarów bezpośrednio do firm spedycyjnych i transportowych dokonują stacje paliw.

Wnioskodawca udostępni swoim klientom karty flotowe, umożliwiające im bezgotówkowe nabycie paliwa (oraz innych płynów) na stacjach paliw. Karty flotowe będą rejestrować transakcje i identyfikować posługujący się nimi podmiot, jako klienta Wnioskodawcy, co umożliwi wydanie klientowi Wnioskodawcy towaru bezpośrednio przez stację paliw. Karty flotowe będą dużym udogodnieniem dla klientów Wnioskodawcy, gdyż kierowca nie będzie musiał przy zakupie paliwa dysponować gotówką lub walutą.

Działalność gospodarcza wykonywana przez Wnioskodawcę bazuje na tzw. transakcjach łańcuchowych. Wnioskodawca zawiera umowę ze spółką partnerską na dostawę towarów (paliwa oraz innych płynów), z tym, że towar jest wydawany przez stację paliw bezpośrednio klientowi Wnioskodawcy, za okazaniem w/w karty flotowej, udostępnionej przez Wnioskodawcę. Stacja paliw wyposażona jest w specjalny czytnik kart, w którym po wprowadzeniu okazanej przez klienta Wnioskodawcy karty flotowej następuje rejestracja transakcji. Poprzez system teleinformatyczny Wnioskodawca na bieżąco jest informowany o tym, że dochodzi do transakcji przy użyciu karty i w miarę konieczności może do niej nie dopuścić, np. poprzez zablokowanie karty z uwagi na zaległości płatnicze. Spółka partnerska wystawia na Wnioskodawcę fakturę zbiorczą, obejmującą wszystkie zarejestrowane w danym okresie transakcje dokonane przy użyciu karty, a Wnioskodawca z kolei wystawia fakturę na swojego klienta.

Wnioskodawca jest aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż negocjuje odpowiednie warunki ze spółką partnerską w zakresie oferowanych przez siebie towarów, ustalając odpowiednie zasady współpracy oraz dostaw towarów na rzecz klientów Wnioskodawcy. Cena, jaką klient Wnioskodawcy uiszcza za dostarczone towary (paliwo oraz inne płyny samochodowe) jest inna niż cena, jaką musiałby uiścić, gdyby nie był klientem Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, iż Wnioskodawca przy zawieraniu umowy ze spółką partnerską negocjuje stawki, warunki dostaw oraz terminy płatności, a następnie odsprzedając paliwo swoim klientom proponuje im własne stawki oraz terminy płatności.

Ponadto to Wnioskodawca, zawierając umowę z odbiorcą końcowym, decyduje o tym w jakim czasie i miejscu klient może nabywać towary. Tankowanie będzie bowiem możliwe tylko w okresie trwania umowy pomiędzy Wnioskodawcą a klientem a przedmiotowa umowa przewiduje możliwość tankowania wyłącznie na stacjach partnerskich Wnioskodawcy. W ramach zawieranej umowy dopuszczalna jest również możliwość wyboru konkretnych miejsc, na których klient będzie mógł nabywać towar.

Ponieważ do wydania towaru będzie dochodzić na terytorium kraju, spółka partnerska wystawiając faktury za dostawę paliwa na rzecz Wnioskodawcy naliczać będzie podatek od towarów i usług według stawki obowiązującej dla danego towaru. Kwota podatku od towarów i usług wykazana na fakturach wystawionych przez spółkę partnerską stanowić będzie dla Wnioskodawcy podatek naliczony. Wystawiając fakturę swojemu klientowi, Wnioskodawca również będzie wykazywał podatek należny z tytułu sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy faktury wystawione przez spółkę partnerską na rzecz Wnioskodawcy, a dokumentujące nabycie towarów (paliw oraz innych płynów samochodowych), które będą wydane przez współpracującą stację paliw bezpośrednio klientowi Wnioskodawcy po okazaniu przez klienta Wnioskodawcy karty flotowej, będą uprawniały Wnioskodawcę do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT?
2.  Czy Wnioskodawca, jako podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, będzie dokonywał opodatkowanej dostawy towarów na rzecz swojego klienta?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury wystawione przez spółkę partnerską, a dokumentujące nabycie towarów, wydawanych przez stację paliw bezpośrednio klientowi Wnioskodawcy, po okazaniu przez klienta Wnioskodawcy karty flotowej wydanej mu przez Wnioskodawcę, będą uprawniały Wnioskodawcę do odliczenia wykazanego w nich podatku od towarów i usług.

Jednocześnie faktury wystawiane przez Wnioskodawcę na rzecz jego klienta, a dokumentujące sprzedaż towarów przy użyciu kart flotowych, będą uprawniały klienta Wnioskodawcy do odliczenia wykazanych w nich kwot podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy będą one wykorzystywane do wykonywania czynności uprawniających do odliczenia i nie zaistnieją przesłanki ograniczające lub wyłączające to prawo.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy z dn. 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dostawą towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponieważ Wnioskodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, jednakże jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce zgodnie z przepisem art. 96 ust 4 ustawy o VAT, nie znajduje zastosowania aktualnie obowiązujący przepis art. 17 ust. 1 pkt 5) ustawy o VAT i Wnioskodawca w przypadku sprzedaży krajowej będzie musiał wystawić fakturę z wykazanym podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepis ten reguluje taki typ transakcji, w którym udział biorą więcej niż dwa podmioty, a zatem mają miejsce co najmniej dwie dostawy, przy czym towar wydawany jest przez pierwszego dostawcę bezpośrednio do rąk ostatniego nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe. Z przepisu tego wynika, że elementem niezbędnym do ich wystąpienia jest właśnie wydanie towaru bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, co też będzie miało miejsce w przypadku transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz jego klienta.

Warto nadmienić, że przepis art. 7 ust. 8 obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług znajdował się w identycznym brzmieniu już w ustawie z 1993 r. - wówczas był to art. 5 ust. 4. Fakt, że pomimo zmiany ustawy w 2004 r. oraz bardzo licznych nowelizacji, przepis ten nadal zachował swoje pierwotne brzmienie świadczy o tym, że ustawodawca dostrzega występowanie tego typu transakcji w obrocie gospodarczym i odpowiednio je sankcjonuje, by nie budziło wątpliwości, że w przypadku, gdy dochodzi do jednego wydania towaru bezpośrednio przez pierwszego dostawcę na rzecz klienta jego kontrahenta, to mamy do czynienia z dwiema dostawami.

W ocenie Wnioskodawcy planowany sposób realizacji sprzedaży na rzecz klienta Wnioskodawcy odpowiada regulacji przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. U założenia przedmiotowej konstrukcji leży fikcja prawna wydania towarów przez podmioty występujące pomiędzy faktycznym wydawcą, a faktycznym odbiorcą. W danych okolicznościach stacja paliw wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, tj. klientowi Wnioskodawcy. Fakt wydania towaru bezpośrednio klientowi Wnioskodawcy nie oznacza, że dostawa towarów będzie miała miejsce tytko i wyłącznie pomiędzy nim, a stacją paliw. Należy zauważyć, że w procesie dostawy mimo, że fizycznie nie dojdzie do przekazania towarów na rzecz Wnioskodawcy to nie oznacza to, że nie uczestniczy on w łańcuchu dostaw. Jako podmiot transakcji jest on niezbędny, by transakcja sprzedaży na rzecz klienta doszła do skutku, gdyż:

*   w celu realizacji dostawy Wnioskodawca zawiera umowę ze spółką partnerską, która dysponuje towarem,

*   Wnioskodawca zawiera z klientem umowę, w której określone zostają warunki sprzedaży paliwa oraz pozostałych płynów samochodowych, cena oraz miejsca w których klient będzie mógł odebrać towary,

*   Wnioskodawca wyposaży klienta w kartę flotową, za pomocą której będzie on mógł odebrać od stacji paliw towar,

*   Wnioskodawca będzie informowany o każdym wydaniu towaru klientowi Wnioskodawcy. Odbywać się to będzie przy pomocy łączności teleinformatycznej i wykorzystaniu karty flotowej przekazanej klientowi Wnioskodawcy.

*   dzięki temu Wnioskodawca będzie miał realną możliwość niedopuszczenia do przekazania towaru klientowi poprzez zablokowanie karty,

*   Wnioskodawca negocjuje ceny odrębnie ze spółką partnerską oraz odrębnie z klientami Wnioskodawcy,

*   cena towarów dla klienta Wnioskodawcy będzie inna w porównaniu do ceny dla pozostałych klientów stacji paliw.

Wnioskodawca wskazuje, że przepis art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dn. 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 11.12.2006 r., L 347/1) definiuje pojęcie „dostawa towarów” w ten sam sposób, jak przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czyli jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Oznacza to, że aby dostawa towarów doszła do skutku, konieczne jest przeniesienie władztwa nad rzeczą. Mając na uwadze wyżej wymienione okoliczności nie ulega żadnej wątpliwości, że to Wnioskodawca a nie spółka partnerska / stacja paliw przekaże klientowi Wnioskodawcy władztwo nad dostarczanym towarem. Należy bowiem zauważyć, że nie będzie możliwe, aby klient Wnioskodawcy bez uprzedniego zawarcia umowy z Wnioskodawcą oraz otrzymania od niego karty flotowej uzyskał władztwo nad towarem, którego wydania domagać się będzie od stacji paliw. Uprawnienie do nabycia wskazanego prawa wynikać będzie ze stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę i jego klienta. Pomiędzy spółką partnerską / stacją paliw, a klientem Wnioskodawcy, przez sam fakt odebrania towaru od spółki partnerskiej / stacji paliw, nie będzie dochodzić do zawiązania stosunku prawnego, na podstawie którego nastąpi przeniesienie na klienta Wnioskodawcy prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jedynym stosunkiem, jaki wiązać będzie klienta Wnioskodawcy ze spółką partnerską / stacją paliw, będzie stosunek faktyczny, który objawi się bezpośrednim odebraniem towarów przez klienta od stacji paliw. Ponadto, dla oceny relacji występujących pomiędzy klientem Wnioskodawcy, Wnioskodawcą oraz spółką partnerską / stacją paliw istotne jest, że stacja paliw bez okazania jej ważnej karty wydanej przez Wnioskodawcę, dzięki której pozyska on na bieżąco informacje o dokonywanych dostawach, nie będzie uprawniona do wydania towarów na rzecz klienta Wnioskodawcy. Fakt ten wskazuje, że klient Wnioskodawcy nie będzie miał swobody w dysponowaniu towarem oraz że tytułem, na podstawie którego dochodzi do wydania mu tego towaru, jest stosunek prawny łączący spółkę partnerską i Wnioskodawcę. Tym samym bez współpracy klienta Wnioskodawcy z Wnioskodawcą nie będzie możliwe, aby w danych okolicznościach doszło do przeniesienia na niego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Dokonując odpłatnej dostawy towarów Wnioskodawca, jako podatnik VAT, zobowiązany jest do rozliczenia podatku od towarów i usług i wystawienia dokumentującej ją faktury. Zatem dokonując dostawy paliwa na rzecz klienta Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie musiał wystawić fakturę z wykazaną kwotą podatku należnego, który dla jego klienta stanowił będzie podatek naliczony, a w przypadku, gdy paliwo to będzie wykorzystywane przez tego klienta do wykonywania czynności opodatkowanych, dających prawo do odliczenia i nie wystąpią przesłanki wyłączające lub ograniczające to prawo, będzie miał on prawo do odliczenia tego podatku. Wnioskodawcy zaś będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych od spółki partnerskiej.

Wnioskodawca podkreśla, że posiada on realne władztwo nad dostarczanymi do jego klienta towarami (paliwem, smarem oraz innymi płynami samochodowymi), gdyż:

*   Wnioskodawca będzie miał realną możliwość niedopuszczenia do przekazania towaru klientowi poprzez zablokowanie karty,

*   Wnioskodawca negocjuje ceny odrębnie ze spółką partnerską oraz odrębnie z klientami Wnioskodawcy,

*   cena towarów dla klienta Wnioskodawcy będzie inna w porównaniu do ceny dla pozostałych klientów stacji paliw.

Okoliczność, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług w łańcuchu, jednoznacznie potwierdzają również orzeczenia Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo, w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r. (C-464/10, Belgia przeciwko Pierre Henfling i inni) TSUE uznał, że istotną okolicznością dla uznania, iż mamy do czynienia z dostawą towarów (świadczeniem usług) jest kwestia realnej możliwości odmowy sprzedaży towarów (świadczenia usług) przez przedsiębiorcę na rzecz klientów. Tymczasem, jak już wskazano wyżej, Wnioskodawca może odmówić sprzedaży towarów na rzecz klientów Wnioskodawcy.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w sprawach dotyczących transakcji dokonywanych przy użyciu kart flotowych (np. 1462-IPPP1.4512.948.2016.1.AS z dnia 9 stycznia 2017 r.; ILPB1/4511-1-393/15-4/TW z dnia 22 czerwca 2015 r.; IPPP3/443-259/12-4/JF z dnia 14 maja 2012 r.; IPPP2/443-510/13-4/MM z dnia 4 lipca 2013 r.; IBPP2/443-692/13/AMP z dnia 28 października 2013 r.; IPPP2/443-1272/13-2/KBrz dnia 3 lutego 2014 r.; IPPP3/443-890/13-2/KC z dnia 20 grudnia 2013 r.; IBPP2/443-113/14/ICzz dnia 20 maja 2014 r.; IPPP3/443-1213/14-3/IG z dnia 25 lutego 2015 r.; IBPP3/4512-348/15/MN z dnia 16 lipca 2015 r.) oraz orzecznictwie wojewódzkich Sądów Administracyjnych: m.in. wyrok z dnia 12 lipca 2017 r. III SA/Wa 1971/16.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Na podstawie art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy Rozdziału I Faktury Działu XI Dokumentacja stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o który m mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce, lecz nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy, prowadzona na terenie całej Europy, polega na bezgotówkowym zaopatrywaniu firm spedycyjnych i transportowych w paliwa oraz inne płyny samochodowe, wykorzystywane przez te firmy do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca planuje zawarcie umowy ze spółką będącą czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Przedmiotem umowy będzie bezgotówkowe zaopatrywanie klientów Wnioskodawcy - firmy spedycyjne i transportowe - w towary znajdujące się w ofercie Wnioskodawcy, na stacjach paliw współpracujących ze spółką partnerską.

Wnioskodawca nie posiada własnej sieci stacji paliw czy serwisowych. W imieniu Wnioskodawcy wydania towarów bezpośrednio do firm spedycyjnych i transportowych dokonują stacje paliw. Wnioskodawca udostępni swoim klientom karty flotowe, umożliwiające im bezgotówkowe nabycie paliwa (oraz innych płynów) na stacjach paliw. Karty flotowe będą rejestrować transakcje i identyfikować posługujący się nimi podmiot, jako klienta Wnioskodawcy, co umożliwi wydanie klientowi Wnioskodawcy towaru bezpośrednio przez stację paliw. Karty flotowe będą dużym udogodnieniem dla klientów Wnioskodawcy, gdyż kierowca nie będzie musiał przy zakupie paliwa dysponować gotówką lub walutą.

Działalność gospodarcza wykonywana przez Wnioskodawcę bazuje na tzw. transakcjach łańcuchowych. Wnioskodawca zawiera umowę ze spółką partnerską na dostawę towarów (paliwa oraz innych płynów), z tym, że towar jest wydawany przez stację paliw bezpośrednio klientowi Wnioskodawcy, za okazaniem w/w karty flotowej, udostępnionej przez Wnioskodawcę. Stacja paliw wyposażona jest w specjalny czytnik kart, w którym po wprowadzeniu okazanej przez klienta Wnioskodawcy karty flotowej następuje rejestracja transakcji. Poprzez system teleinformatyczny Wnioskodawca na bieżąco jest informowany o tym, że dochodzi do transakcji przy użyciu karty i w miarę konieczności może do niej nie dopuścić, np. poprzez zablokowanie karty z uwagi na zaległości płatnicze. Spółka partnerska wystawia na Wnioskodawcę fakturę zbiorczą, obejmującą wszystkie zarejestrowane w danym okresie transakcje dokonane przy użyciu karty, a Wnioskodawca z kolei wystawia fakturę na swojego klienta.

Wnioskodawca jest aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż negocjuje odpowiednie warunki ze spółką partnerską w zakresie oferowanych przez siebie towarów, ustalając odpowiednie zasady współpracy oraz dostaw towarów na rzecz klientów Wnioskodawcy. Cena, jaką klient Wnioskodawcy uiszcza za dostarczone towary (paliwo oraz inne płyny samochodowe) jest inna niż cena, jaką musiałby uiścić, gdyby nie był klientem Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, iż Wnioskodawca przy zawieraniu umowy ze spółką partnerską negocjuje stawki, warunki dostaw oraz terminy płatności, a następnie odsprzedając paliwo swoim klientom proponuje im własne stawki oraz terminy płatności.

Ponadto to Wnioskodawca, zawierając umowę z odbiorcą końcowym, decyduje o tym w jakim czasie i miejscu klient może nabywać towary. Tankowanie będzie bowiem możliwe tylko w okresie trwania umowy pomiędzy Wnioskodawcą a klientem a przedmiotowa umowa przewiduje możliwość tankowania wyłącznie na stacjach partnerskich Wnioskodawcy. W ramach zawieranej umowy dopuszczalna jest również możliwość wyboru konkretnych miejsc, na których klient będzie mógł nabywać towar.

Ponieważ do wydania towaru będzie dochodzić na terytorium kraju, spółka partnerska wystawiając faktury za dostawę paliwa na rzecz Wnioskodawcy naliczać będzie podatek od towarów i usług według stawki obowiązującej dla danego towaru. Kwota podatku od towarów i usług wykazana na fakturach wystawionych przez spółkę partnerską stanowić będzie dla Wnioskodawcy podatek naliczony. Wystawiając fakturę swojemu klientowi, Wnioskodawca również będzie wykazywał podatek należny z tytułu sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniach 1 i 2 dotyczą uznania czy faktury wystawione przez spółkę partnerską na rzecz Wnioskodawcy, a dokumentujące nabycie towarów (paliw oraz innych płynów samochodowych), które będą wydane przez współpracującą stację paliw bezpośrednio klientowi Wnioskodawcy po okazaniu przez klienta Wnioskodawcy karty flotowej, będą uprawniały Wnioskodawcę do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT oraz czy Wnioskodawca, jako podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, będzie dokonywał opodatkowanej dostawy towarów na rzecz swojego klienta.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym dla zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany wyżej artykuł opiera się na konstrukcji fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. Tym samym istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą a Wnioskodawcą. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli – biorąc pod uwagę analizowaną kwestię – jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również fakt, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca – będąc stroną łańcucha transakcji (dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy) – ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót paliwami.

Wnioskodawca jest aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż negocjuje odpowiednie warunki ze spółką partnerską w zakresie oferowanych przez siebie towarów, ustalając odpowiednie zasady współpracy oraz dostaw towarów na rzecz klientów Wnioskodawcy. Wnioskodawca przy zawieraniu umowy ze spółką partnerską negocjuje stawki, warunki dostaw oraz terminy płatności, a następnie odsprzedając paliwo swoim klientom proponuje im własne stawki oraz terminy płatności. Ponadto to Wnioskodawca, zawierając umowę z odbiorcą końcowym, decyduje o tym w jakim czasie i miejscu klient może nabywać towary. Tankowanie będzie bowiem możliwe tylko w okresie trwania umowy pomiędzy Wnioskodawcą a klientem a przedmiotowa umowa przewiduje możliwość tankowania wyłącznie na stacjach partnerskich Wnioskodawcy. W ramach zawieranej umowy dopuszczalna jest również możliwość wyboru konkretnych miejsc, na których klient będzie mógł nabywać towar. Ponadto Wnioskodawca na bieżąco jest informowany o tym, że dochodzi do transakcji przy użyciu karty i w miarę konieczności może do niej nie dopuścić, np. poprzez zablokowanie karty z uwagi na zaległości płatnicze.

Zatem z postanowień umownych pomiędzy dostawcą paliw a Wnioskodawcą wynika, że Wnioskodawca będzie miał wpływ na istotne elementy kształtujące dostawę paliw na rzecz klientów i bierze czynny udział w transakcji dokonywanej z użyciem kart. Posiada on prawo do faktycznego rozporządzania jak właściciel paliwami nabytymi od spółki partnerskiej i przenosi to prawo na swoich kontrahentów. Ponieważ w wyniku nabycia paliw Wnioskodawcy przysługuje prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel, odsprzedając te paliwa kontrahentom, Spółka dokonuje dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – przenosi to prawo na kolejny podmiot. W analizowanym przypadku mamy zatem do czynienia z dostawą łańcuchową, gdzie paliwo wydawane jest przez stacje paliw klientom, a podmiot pośredniczący – Wnioskodawca, nie wchodzi w fizyczne posiadanie tego paliwa.

Jednocześnie, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Tym samym czynności dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą i jej klientami stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 8 ustawy.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W odniesieniu do wątpliwości Spółki dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez spółkę partnerską na jej rzecz, a dokumentujących nabycie towarów (paliwa), które następnie będą przedmiotem odsprzedaży na rzecz klientów wskazać należy, że podatek naliczony związany z tymi zakupami nie będzie objęty ograniczeniem wynikającym z przepisów art. 86a ustawy. Nabywane towary (paliwo) stanowić będą bowiem – w opisanym schemacie – towary handlowe i jako takie stanowić będą przedmiot dalszego obrotu ‒ odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Ponadto, w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, ponieważ faktury wystawiane na rzecz Wnioskodawcy będą dokumentowały faktyczną czynność, opodatkowaną dostawę towarów.

W przedmiotowej sprawie Spółka nabywa towary od spółki powiązanej w ramach zawartej umowy, z tym, że paliwo jest wydawane na terytorium kraju przez współpracujące stacje paliw bezpośrednio klientowi Wnioskodawcy. Zatem jak już wskazano, transakcje pomiędzy spółką partnerską, a Wnioskodawcą oraz pomiędzy Wnioskodawcą a klientami stanowią odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy tym, Wnioskodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, jednakże jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, dlatego też w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Zatem Wnioskodawca w przypadku sprzedaży krajowej powinien wystawić fakturę z wykazanym podatkiem od towarów i usług.

Tym samym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów (paliw oraz innych płynów samochodowych), odsprzedawanych następnie klientom.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.