Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.480.2017.2.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-13
Teza: Czy dzierżawca refakturując poniesione przez siebie koszty prac remontowo-budowlanych na Wnioskodawcę powinien zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia?
Słowa kluczowe: opodatkowanie; stawka; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy do przedstawionej umowy oraz porozumienia będą miały zastosowanie przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług, czyli czy dzierżawca refakturując poniesione przez siebie koszty prac remontowo-budowlanych na Wnioskodawcę powinien zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy do przedstawionej umowy oraz porozumienia będą miały zastosowanie przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług, czyli czy dzierżawca refakturując poniesione przez siebie koszty prac remontowo-budowlanych na Wnioskodawcę powinien zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S. jest właścicielem nieruchomości posadowionej w \`(...)\` . Spółka zawarła 3 sierpnia 2006 roku umowę dzierżawy ze spółką X, na mocy której oddała jej tę nieruchomość w użytkowanie.

20 września 2013 roku spółki zawarły porozumienie do ww. umowy dzierżawy, w którym zawarły następujące postanowienia:

1.  Strony potwierdzają, iż przedmiot umowy dzierżawy wymaga znacznych prac remontowo-budowlanych.
2.  Dzierżawca zleci wykonanie prac, o których mowa w zdaniu poprzedzającym odpowiednim podmiotom lub wykona je we własnym zakresie.
3.  Dzierżawca przedstawi Wydzierżawiającemu do akceptacji zakres prac remontowo budowlanych przedmiotu dzierżawy, a także ich kosztorys. Dzierżawca uprawiony będzie do rozpoczęcia prac wyłącznie po uzyskaniu akceptacji Wydzierżawiającego.
4.  Dzierżawca zobowiązuje się do dołożenia należytej staranności w doborze podmiotów, które wykonywać będą prace opisane w punkcie 1.
5.  Wydzierżawiający zobowiązany jest do zwrotu Dzierżawcy wszelkich poniesionych przez niego kosztów prac, o których mowa w punkcie 1.
6.  Dzierżawca wystawiać będzie Wydzierżawiającemu refaktury obejmujące wszelkie poniesione koszty prac, o który mowa powyżej.
7.  Dzierżawca zobowiązuje się do przedłożenia Wydzierżawiającemu, na każde jego żądanie, do wglądu oryginałów faktur stanowiących podstawę obciążenia Wydzierżawiającego kosztami poniesionych przez Dzierżawcę prac.
8.  Koszty poniesionych przez Dzierżawcę prac remontowo-budowlanych, objętych refakturami będą kompensowane z kwotą czynszu dzierżawnego wynikającego z umowy dzierżawy.

Prace remontowo-budowlane były prowadzone od 2013 roku i są prowadzone nadal. Spółka w 2017 otrzymuje refaktury za te prace od Dzierżawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do przedstawionej powyżej umowy oraz porozumienia będą miały zastosowanie przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług, czyli czy dzierżawca refakturując poniesione przez siebie koszty prac remontowo-budowlanych na Wnioskodawcę powinien zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Od 1 stycznia 2017 r. mechanizmem odwrotnego obciążenia objęte zostały usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, wykonywane przez usługodawców, jeżeli świadczą oni te usługi jako podwykonawcy. Punkt 3 tego załącznika mówi o robotach budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych oraz pracach związanych z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków.

Warunki stosowania odwrotnego obciążenia wskazano w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Dodatkowo art. 17 ust 1h mówi: „W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca”. Określenie „podwykonawstwo”, jednocześnie nie zostało w ustawie zdefiniowane.

Zdaniem Wnioskodawcy mechanizm odwrotnego obciążenia VAT powinna zastosować firma budowlana świadcząca usługi na rzecz podmiotu X, czyli Dzierżawcy nieruchomości, natomiast dzierżawca refakturujący wykonane przez nią usługi na wydzierżawiającego powinien zastosować zasady ogólne. W przypadku refakturowania usług ustawa o VAT przyjmuje fikcję prawną, iż podatnik refakturujący sam otrzymał i wyświadczył te usługi (patrz: art. 8 ust. 2a ww. ustawy). Tym samym za podwykonawcę usługi budowlanej można w określonych okolicznościach uznać m.in. podmiot spoza branży budowlanej, który nabywa i w dalszej kolejności odsprzedaje usługi budowlane. W przypadku Wnioskodawcy jest nim Dzierżawca nieruchomości.

Rozpatrując jednak kwestię stosowania zasad ogólnych lub odwrotnego obciążenia VAT dla usług budowlanych należy pamiętać, że aby stwierdzić, iż w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca, muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń. Musi bowiem wystąpić pierwotne zlecenie udzielone wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu. Zatem aby usługodawca działał w charakterze podwykonawcy, w łańcuchu transakcji muszą wystąpić przed nim co najmniej dwa podmioty.

Tym samym, w sytuacji opisanej w pytaniu, mechanizm odwrotnego obciążenia VAT powinna zdaniem Wnioskodawcy zastosować firma budowlana, a dzierżawca dokonujący refakturowania tych usług na właściciela nieruchomości będącym Wnioskodawca, powinien zastosować ogólne zasady rozliczenia VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posiłkować się definicją słownikową.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Ustalenie zatem, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zauważyć należy, że z treści ww. art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy, jednoznacznie wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości posadowionej w \`(...)\` . Wnioskodawca zawarł 3 sierpnia 2006 roku umowę dzierżawy ze spółką X, na mocy której oddał jej tę nieruchomość w użytkowanie.

20 września 2013 roku Wnioskodawca i Dzierżawca zawarli porozumienie do ww. umowy dzierżawy, w którym postanowiono, że:

*   Strony potwierdzają, iż przedmiot umowy dzierżawy wymaga znacznych prac remontowo-budowlanych.
*   Dzierżawca zleci wykonanie prac, o których mowa w zdaniu poprzedzającym odpowiednim podmiotom lub wykona je we własnym zakresie.
*   Dzierżawca przedstawi Wydzierżawiającemu do akceptacji zakres prac remontowo budowlanych przedmiotu dzierżawy, a także ich kosztorys. Dzierżawca uprawiony będzie do rozpoczęcia prac wyłącznie po uzyskaniu akceptacji Wydzierżawiającego.
*   Dzierżawca zobowiązuje się do dołożenia należytej staranności w doborze podmiotów, które wykonywać będą prace opisane w punkcie 1.
*   Wydzierżawiający zobowiązany jest do zwrotu Dzierżawcy wszelkich poniesionych przez niego kosztów prac, o których mowa w punkcie 1.
*   Dzierżawca wystawiać będzie Wydzierżawiającemu refaktury obejmujące wszelkie poniesione koszty prac, o który mowa powyżej.
*   Dzierżawca zobowiązuje się do przedłożenia Wydzierżawiającemu, na każde jego żądanie, do wglądu oryginałów faktur stanowiących podstawę obciążenia Wydzierżawiającego kosztami poniesionych przez Dzierżawcę prac.
*   Koszty poniesionych przez Dzierżawcę prac remontowo-budowlanych, objętych refakturami będą kompensowane z kwotą czynszu dzierżawnego wynikającego z umowy dzierżawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy do przedstawionej powyżej umowy oraz porozumienia będą miały zastosowanie przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze treść cytowanych przepisów należy stwierdzić, iż do stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w przypadku transakcji, których przedmiotem jest świadczenie usług budowlanych konieczne jest – oprócz innych warunków – wykonywanie tych świadczeń w relacji: podwykonawca – główny wykonawca, przy czym podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. W konsekwencji nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów. Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te powinny być już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz treść powołanych przepisów należy zgodzić się ze zdaniem Wnioskodawcy, że usługi które są lub będą nabywane przez Wnioskodawcę od Dzierżawcy powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych. Nie będzie miało do nich zastosowanie odwrotne obciążenie, ponieważ Wnioskodawca jako inwestor zleca wykonanie prac remontowo-budowlanych Dzierżawcy, który w omawianym przypadku występuje jako Generalny wykonawca usług budowalnych, zatem nie występuje w roli podwykonawcy lecz wykonawcy. Usługi świadczone przez Dzierżawcę na rzecz Wnioskodawcy, nie są więc usługami świadczonymi przez podwykonawcę bowiem świadczone są bezpośrednio na rzecz inwestora, czyli zleceniodawcy usług, a nie na rzecz wykonawcy. Zatem nie zostanie spełniony warunek zawarty w art. 17 ust. 1h ustawy i tym samym Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozliczania podatku na zasadach wynikających z przywołanych przepisów ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania, stąd wszelkie inne kwestie poruszone we wniosku (w szczególności opodatkowanie usług w relacji podwykonawca – Dzierżawca) nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.