Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.16.2019.1.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-21
Teza: Uznanie zespołu składników materialnych i nie-materialnych oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której zbycie nie podlega opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; transakcja; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 stycznia 2019 r. (data wpływu – 21 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której zbycie nie podlega opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której zbycie nie podlega opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku VAT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych (dalej jako: „Grupa”). Grupa, której częścią jest Wnioskodawca, specjalizuje się w działalności w zakresie produkcji mięs, przetwórstwa oraz sprzedaży mięsa wieprzowego oraz wołowego, drobiu, paszy, pierza i puchu.

Grupa zakłada istnienie wyspecjalizowanych podmiotów odpowiedzialnych za poszczególne funkcje w ramach łańcucha produkcji, dostawy produktów na rynek polski oraz międzynarodowy, czy też świadczenia usług na rzecz innych podmiotów z Grupy.

W ramach powyższego zasadniczym przedmiotem działalności Spółki są:

1.  produkcja mięsa drobiowego,
2.  produkcja wyrobów z mięsa,
3.  produkcja wyrobów z mięsa, w tym drobiowego i króliczego,
4.  chów i hodowla drobiu,
5.  sprzedaż hurtowa mięsa i wyrobów mięsnych,
6.  sprzedaż detaliczna mięsa i wyrobów mięsnych,
7.  przetwarzanie i konserwowanie mięsa,
8.  produkcja pasz.

W celu realizacji powyższych zadań Spółka posiada … wyspecjalizowanych oddziałów, z których poszczególne zajmują się:

1.  produkcją mięsa drobiowego oraz wyrobów z mięsa drobiowego,
2.  produkcją mięsa czerwonego (trzoda) oraz wyrobów z mięsa czerwonego,
3.  ubojem kurczaka,
4.  sprzedażą i marketingiem,
5.  chowem i hodowlą drobiu,
6.  przetwórstwem pierza i puchu.

W związku z rozwojem Grupy oraz reorganizacją funkcji pełnionych przez poszczególne podmioty. Spółka zamierza dokonać przeniesienia działalności (dalej jako: „Transakcja”) skoncentrowanej w ramach oddziału zajmującego się chowem i hodowlą drobiu (dalej jako: „Oddział”), na którą składają się m.in. fermy i wylęgarnie drobiu, do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej podmiotem powiązanym w ramach Grupy (dalej jako: „Podmiot powiązany”).

Na dzień dzisiejszy Podmiot powiązany jest wiodącym producentem trzody chlewnej w Polsce, który koncentruje się nie tylko na chowie, ale także na działalności związanej z hodowlą trzody chlewnej. W obszarze tym Podmiot powiązany ma bogate doświadczenie i wypracowane standardy. Dodanie do przedmiotu działalności hodowli i chowu drobiu przełoży się na lepsze zarządzanie tym obszarem, oparte na tym samym zbiorze procedur i odpowiednich reguł. Zmiana ma zapewnić lepszą koordynację działań, m.in. poprzez wykorzystanie w pełni potencjału zintegrowanych zasobów ludzkich. Działalność Podmiotu powiązanego obejmuje także zintegrowaną z działem trzody chlewnej produkcję roślinną i produkcję pasz. W związku z planowanym zakupem Oddziału, w przyszłości Podmiot powiązany planuje także rozszerzyć produkcję pasz o asortyment przeznaczony dla drobiu.

Przedmiotem planowanej Transakcji będzie cały majątek Oddziału złożony ze składników materialnych i niematerialnych (będący na dzień dokonania sprzedaży własnością Spółki), z wyjątkiem prawa wieczystego użytkowania gruntów rolnych oraz budynków i budowli trwale związanych z tym gruntem, np. budynku produkcyjno-administracyjnego, budynku magazynowego, studni głębinowej, czy też dróg (dalej łącznie jako: „Nieruchomości”). Nieruchomości te zostaną natomiast odpłatnie wydzierżawione Podmiotowi powiązanemu. Wnioskodawca rozważa także sprzedaż Nieruchomości do innego podmiotu powiązanego w ramach Grupy, jednakże w tej sytuacji Podmiot powiązany nadal pozostanie dzierżawcą Nieruchomości, mimo iż jego właścicielem stanie się inny podmiot powiązany w ramach Grupy.

Składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem Transakcji będą obejmować m.in.:

1.  nieruchomości związane z działalnością Oddziału nie będące nieruchomościami rolnymi,
2.  urządzenia techniczne oraz maszyny związane z chowem i hodowlą drobiu (m.in. klujniki, wózki lęgowe, liczniki piskląt, silosy paszowe),
3.  produkcja w toku wytworzona przez Oddział (m.in. pasze oraz drób znajdujący się na fermach oraz jaja w klujnikach i pisklęta, posiadane przez Oddział na dzień Transakcji),
4.  środki transportu (wózki widłowe, samochody),
5.  meble oraz wyposażenie niskocenne,
6.  sprzęt komputerowy oraz licencje na programy komputerowe,
7.  know-how dotyczący działalności produkcyjnej,
8.  prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z kontrahentami, w tym zobowiązania,
9.  prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu,
10.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów dostaw energii, wody, odprowadzenia ścieków i innych mediów dotyczących działalności Oddziału, pod warunkiem uzyskania (tam gdzie jest to wymagane umową i w takim zakresie jak jest wymagane) zgody dostawcy usług na przejście praw i obowiązków na inny podmiot,
11.  prawa i obowiązki wynikające z umów najmu mieszkań pracowniczych zlokalizowanych przy fermach,
12.  pozwolenia administracyjne na prowadzenie działalności, m.in. decyzje powiatowych lekarzy weterynarii oraz decyzje dotyczące korzystania ze środowiska (pozwolenia zintegrowane, wodnoprawne i inne),
13.  należności,
14.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem Oddziału.

W ramach Transakcji obejmującej sprzedaż wymienionych wyżej składników materialnych i niematerialnych, do Podmiotu powiązanego przeniesieni zostaną także dotychczasowi pracownicy Oddziału, z zachowaniem obecnie istniejących struktur organizacyjnych, zależności służbowych etc. Powyższe materialne i niematerialne składniki majątku Oddziału tworzą jednolitą całość pod względem organizacyjnym, związaną z głównym obszarem wykonywanej przez Oddział działalności w przedmiocie chowu i hodowli drobiu.

Z uwagi natomiast na brak posiadania przez Oddział odrębnego rachunku bankowego, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia środków pieniężnych.

Podmiot powiązany jest zainteresowany nabyciem wyłącznie zorganizowanego i funkcjonującego w ramach Oddziału zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym praw (z wyjątkiem Nieruchomości, które zostaną wydzierżawione do Podmiotu powiązanego), tak, aby po nabyciu było zapewnione nieprzerwane funkcjonowanie działalności prowadzonej przez Oddział, utrzymanie dotychczasowej klienteli, poziomu sprzedaży oraz wizerunku na rynku lokalnym. Intencją Podmiotu powiązanego jest kontynuacja dotychczasowej działalności prowadzonej przez Spółkę w ramach Oddziału, w oparciu o składniki materialne i niematerialne nabyte w drodze Transakcji od Spółki.

Transakcja zostanie przeprowadzona także od strony prawnej jako zbycie części przedsiębiorstwa, ponieważ działalność związana chowem i hodowlą drobiu jest wyodrębniona w ramach struktury Spółki jako Oddział, będący zarejestrowaną od dnia … jednostką organizacyjną w Krajowym Rejestrze Sądowym i w takim kształcie zostanie przejęta przez Podmiot powiązany.

Należy podkreślić, że Oddział, dysponując własnymi materialnymi i niematerialnymi składnikami majątkowymi, może samodzielnie realizować swe zadania. Zdaniem Spółki nie jest to bowiem suma składników, przy pomocy których prowadzona jest działalność, lecz zorganizowany zespół tych składników przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Spółka pragnie także podkreślić, że Oddział podlega wewnętrznej sprawozdawczości finansowej. W istniejącej strukturze Spółki do każdego oddziału (w tym do Oddziału) możliwe jest dokładne przyporządkowanie przychodów, kosztów i należności, zobowiązań dotyczących danego oddziału (tzw. centra kosztowe). Także prowadzona ewidencja księgowa Oddziału ma odzwierciedlenie w istniejącej polityce rachunkowości Spółki.

Po dokonaniu Transakcji Spółka nie będzie prowadziła działalności gospodarczej związanej z chowem i hodowlą drobiu, a po uregulowaniu swoich zobowiązań, celem wycofania się z jakiejkolwiek działalności w tym zakresie oraz ograniczenia kosztów obsługi, Oddział ma zostać zlikwidowany i wykreślony z KRS, natomiast Podmiot powiązany zamierza kontynuować działalność w ramach zarejestrowanego nowego oddziału (dalej jako: „Oddział Podmiotu powiązanego”), na który będą składać się składniki majątkowe będące przedmiotem niniejszej Transakcji. Oznacza to, że Podmiot powiązany będzie prowadził fermy i wylęgarnię drobiu w sposób nieprzerwany, w oparciu o opisany powyżej majątek Oddziału, nabyty od Spółki oraz planowane umowy dzierżawy Nieruchomości, za pomocą Oddziału Podmiotu powiązanego.

Jak wskazuje powyższe, celem planowanych zmian organizacyjnych jest przeniesienie do Podmiotu powiązanego jednego z obszarów działalności prowadzonych przez Spółkę, przy jednoczesnym pozostawieniu istniejącej Spółki i jej pozostałych oddziałów oraz posiadanych Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług, zadano następujące pytanie:

Czy opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), zorganizowany w ramach Oddziału, stanowić będzie na moment zbycia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT \[ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej jako: „ustawa o VAT”)\] i w związku z tym na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zbycie opisanej powyżej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (majątku Oddziału) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), zorganizowany w ramach Oddziału, stanowić będzie na moment zbycia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zbycie opisanej powyżej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (majątku Oddziału) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w ustawie o VAT jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z powyższej definicji wynika, że aby zespól składników majątkowych, w tym zobowiązań, mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący funkcjonalnie powiązane z nimi zobowiązania (o ile istnieją),
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a zatem są wyodrębnione funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.; dalej jako: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Może ono obejmować w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powołanych powyżej regulacji Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zatem zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki materialne i niematerialne tworzą więc pewien zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i mogący być przedmiotem obrotu. W skład przedsiębiorstwa wchodzą wszelkie zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa, innymi słowy, na przedsiębiorstwo składają się rozmaite aktywa oraz pasywa (zobowiązania i obciążenia).

Zgodnie zaś z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Oznacza to, że w skład przedsiębiorstwa stanowiącego przedmiot np. sprzedaży wchodzą wszystkie elementy, chyba, że strony tej czynności wyłączą niektóre z nich. Jednak nie mogą być wyłączone te elementy, które są niezbędne do prowadzenia działalności, bez której jej prowadzenie byłoby niemożliwe. Należy pamiętać aby przenoszone składniki stanowiły pod względem funkcjonalnym i organizacyjnym całość będącą w stanie zapewnić kontynuowanie działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest jednostka tego przedsiębiorstwa, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część, stanowi organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym oraz zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny. Zatem wg doktryny, aby wydzielony majątek mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi on być wyodrębniony:

1.  organizacyjnie,
2.  finansowo,
3.  funkcjonalnie (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Należy dodatkowo zauważyć, iż składniki tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależą od charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez tę wyodrębnioną część przedsiębiorstwa. Tym samym, o tym, czy dany zespół składników tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozstrzygać każdorazowo na bazie zaistniałych okoliczności faktycznych. W każdym przypadku należy badać przedmiot działalności gospodarczej i stosownie do niego określić minimum składników, jakie powinny być przeniesione, by mogły one tworzyć przedsiębiorstwo.

Zdaniem Spółki, w momencie zawarcia umowy sprzedaży Oddział będzie spełniać wszystkie z wymienionych powyżej warunków, a zatem powinien zostać uznany za ZCP. Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumentację na poparcie tej tezy, w odniesieniu do każdego z przedstawionych warunków.

W tym miejscu należy również wskazać, że jednakowe brzmienie definicji ZCP na gruncie ustawy o VAT, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm.) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm.) - zdaniem Spółki (znajdującym odzwierciedlanie w orzecznictwie i praktyce) - powinno skutkować tym, że pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” powinno być interpretowane w ten sam sposób. Stąd na potrzeby niniejszego wniosku, w celu uzasadnienia swojego stanowiska, Spółka przedstawia argumentację opartą na praktyce organów i orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczących ww. ustaw.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych obejmującego istniejące zobowiązania.

Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem planowanej Transakcji ma być zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do działalności Oddziału, który będzie obejmował następujące elementy:

1.  nieruchomości związane z działalnością Oddziału nie będące nieruchomościami rolnymi,
2.  urządzenia techniczne oraz maszyny związane z chowem i hodowlą drobiu (m.in. klujniki, wózki lęgowe, liczniki piskląt, silosy paszowe),
3.  produkcja w toku wytworzona przez Oddział (m.in. pasze oraz drób znajdujący się na fermach oraz jaja w klujnikach i pisklęta, posiadane przez Oddział na dzień Transakcji),
4.  środki transportu (wózki widłowe, samochody),
5.  meble oraz wyposażenie niskocenne,
6.  sprzęt komputerowy oraz licencje na programy komputerowe,
7.  know-how dotyczący działalności produkcyjnej,
8.  prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z kontrahentami, w tym zobowiązania,
9.  prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu,
10.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów dostaw energii, wody, odprowadzenia ścieków i innych mediów dotyczących działalności Oddziału pod warunkiem uzyskania (tam gdzie jest to wymagane umową i w takim zakresie jak jest wymagane) zgody dostawcy usług na przejście praw i obowiązków na inny podmiot,
11.  prawa i obowiązki wynikające z umów najmu mieszkań pracowniczych zlokalizowanych przy fermach,
12.  pozwolenia administracyjne na prowadzenie działalności, m.in. decyzje powiatowych lekarzy weterynarii oraz decyzje dotyczące korzystania ze środowiska (pozwolenia zintegrowane, wodnoprawne i inne),
13.  należności,
14.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem Oddziału.

W ramach Transakcji obejmującej sprzedaż wymienionych wyżej składników materialnych i niematerialnych, do Podmiotu powiązanego przeniesieni zostaną także dotychczasowi pracownicy Oddziału z zachowaniem obecnie istniejących struktur organizacyjnych, zależności służbowych etc.

Intencją Podmiotu powiązanego jest kontynuacja dotychczasowej działalności prowadzonej przez Spółkę w ramach Oddziału, w oparciu o składniki materialne i niematerialne nabyte w drodze Transakcji od Spółki.

W kontekście opisanego przedmiotu planowanej Transakcji należy zaznaczyć, że jakiekolwiek obowiązujące na dzień zawarcia Transakcji umowy niewymienione powyżej, a bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę za pośrednictwem Oddziału, zostaną również przeniesione na Podmiot powiązany w ramach Transakcji. W konsekwencji, po Transakcji w Spółce pozostaną jedynie elementy, których przeniesienie albo (i) zwyczajowo nie jest praktykowane w transakcjach sprzedaży (zorganizowanej części) przedsiębiorstwa, albo (ii) prawnie lub umownie jest niedopuszczalne, bądź (iii) ich przeniesienie nie jest wolą stron, w szczególności w celu ułatwienia przeprowadzenia Transakcji, przy czym pozostałe elementy, niezbędne do kontynuowania działalności Oddziału przez Nabywcę, takie jak Nieruchomości zostaną od momentu Transakcji wydzierżawione Podmiotowi powiązanemu.

W praktyce orzeczniczej organów podatkowych podkreśla się, że ZCP tworzą składniki będące w takich wzajemnych relacjach, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, nie powinno ulegać wątpliwości, że w ramach planowanej Transakcji nie dochodzi do przeniesienia niepowiązanych ze sobą elementów lecz zorganizowanego zespołu składników majątkowych składających się na działalność Oddziału prowadzoną poprzez Spółkę.

Spółka wskazuje, że sądy administracyjne wielokrotnie podejmowały rozważania dotyczące definicji przedsiębiorstwa. Bardzo trafnie Naczelny Sąd Administracyjny \[winno być: „Wojewódzki Sąd Administracyjny” – przypis Organu\] we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 września 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 2713/00) wskazał, iż dla uznania że transakcja miała za przedmiot przedsiębiorstwo miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Natomiast w wyroku NSA z dnia 28 kwietnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1757/10) wskazuje się, że przedsiębiorstwo obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.

Odnosząc się do zbywanych w drodze Transakcji składników majątkowych, Spółka podziela stanowisko WSA w Warszawie, który w wyroku z dnia 8 października 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 1929/13 stwierdził, że nie ma znaczenia, czy wyodrębniony zespół składników majątkowych obejmuje wszystkie składniki, które w przedsiębiorstwie zbywającego składały się na jego zorganizowaną część, służącą prowadzeniu określonej działalności. Innymi słowy, zdaniem Spółki nie jest istotne to, czy Transakcja obejmie wszystkie składniki, które składają się na ZCP zbywającego, a to, czy składniki te w zakresie, w jakim będą przedmiotem Transakcji będą mogły zostać uznane za ZCP. Podobny pogląd wyraził również NSA w orzeczeniach z dnia 23 marca 2012 r. o sygn. II FSK 2314/10 oraz z dnia 27 marca 2013 r. o sygn. II FSK 1896/11. W ocenie NSA możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot ZCP zależy od tego, czy dany zespół składników majątkowych pozwala na realizację działań gospodarczych, do których ZCP została powołana.

W przedmiotowej sprawie z przedmiotu Transakcji wyłączone zostają Nieruchomości, mimo to Podmiot powiązany będzie posiadał prawo do korzystania z tych Nieruchomości Spółki w drodze dzierżawy, co nie pozbawi Podmiotu powiązanego możliwości kontynuowania działalności prowadzonej uprzednio przez Spółkę. Pogląd ten potwierdził NSA w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. (I FSK 1062/10), w którym uznał, że „zagwarantowanie korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu, sprawiają, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie”.

W dalszej części uzasadnienia NSA podtrzymał tę tezę, stwierdzając iż: „Należy wskazać, że zgodnie z art. 552 Kc czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z przepisu tego, którego naruszenie zarzucił autor skargi kasacyjnej (tj. organ - dop. Spółki), wynika, że istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszania statusu przedsiębiorstwa. W komentarzu do art. 552 k.c. wskazano, że "\`(...)\`ma charakter dyspozytywny, stwarzając stronom możliwość wyłączenia niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Powinny być jednak one wyraźnie zaznaczone w umowie, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo”.

Także w wyroku NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r. o sygn. II FSK 502/10, Sąd wskazał że: „Biorąc pod uwagę realia stosunków gospodarczych oraz wynikające z zasady swobody działalności gospodarczej prawo prowadzenia tej działalność w dogodnej ze względów ekonomicznych formie (przewidzianej przez prawo), stwierdzić należy, że nie jest konieczne by wśród samodzielnych gospodarczo składników znajdowało się również prawo do nieruchomości, na której działalność ma być prowadzona”.

W konsekwencji, zgodnie z orzecznictwem NSA, wyłączenie nieruchomości z przedmiotu sprzedaży majątku, przy jednoczesnym udostępnieniu tejże nieruchomości w drodze wynajmu lub dzierżawy, nie stanowi przeciwskazań do uznania, że zbywany majątek stanowić będzie ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany także z uwzględnieniem wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”).

W wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever (dalej jako: „Wyrok TSUE w sprawie C-444/10”), Trybunał wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 dyrektywy Rady 2006/1 12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.Urz. UE. L z 2006 r., nr 347, str. 1; dalej jako: „Dyrektywa”) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą.

W stanie faktycznym analizowanego Wyroku TSUE w sprawie C-444/10, brak opodatkowania sprzedaży majątku przedsiębiorstwa zakwestionował organ podatkowy, stwierdzając, że nie zostały spełnione warunki przekazania przedsiębiorstwa w całości, ponieważ nieruchomość, zasadniczy element przedsiębiorstwa, nie stanowiła przedmiotu przekazania. W związku z powyższym sprawa trafiła przed sąd krajowy, który zdecydował się zawiesić postępowanie i zwrócił się z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału, które dążyły w istocie do ustalenia, czy analizowane przepisy Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego, na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów.

Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nawet jeżeli charakter tej działalności wymaga użytkowania określonych pomieszczeń, mogą one zostać udostępnione nabywcy w drodze dzierżawy, co w pełni odpowiada stanowi faktycznemu analizowanemu w niniejszym wniosku. Trybunał wskazał także, że nabywca zbywanego majątku może także sam dysponować odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i kontynuować działalność gospodarczą. W takich przypadkach dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa będącego poza zakresem VAT.

Na powyższy wyrok TSUE powołują się także polskie organy w interpretacjach indywidualnych wydanych w sprawach o analogicznym stanie faktycznym jak przedstawiony w niniejszym wniosku, m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2016 r. o sygn. ILPP3/4512-1-175/15-5/NF oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 26 października 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.581.2018.4.MK, a także z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3. 4012.746.2018.2.MK.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki z definicji ZCP wynika, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Samo w sobie wyłączenie niektórych składników z zespołu składników majątkowych i zobowiązań tworzących u sprzedającego ZCP nie oznacza automatycznie, że zespół ten traci charakter ZCP. A zatem, w ocenie Spółki, warunek istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych zostanie spełniony w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, ponieważ w ramach Oddziału Spółka posiada i wykorzystuje szereg powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, Oddział stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, ponieważ w skład majątku Oddziału na moment Transakcji będą wchodzić wskazane w opisie zdarzenia przyszłego funkcjonalnie powiązane z działalnością Spółki odrębne składniki materialne i niematerialne, przeznaczone do realizacji funkcji gospodarczych objętych zakresem działalności Spółki wykonywanej w ramach Oddziału, w tym m.in. kluczowe dla prowadzenia działalności urządzenia techniczne oraz maszyny związane z chowem i hodowlą drobiu.

Spółka pragnie zaznaczyć, że w jej ocenie kwalifikacji składników materialnych i niematerialnych związanych z Oddziałem jako zorganizowanym zespołem składników pozostających w ww. wzajemnych relacjach nie neguje w szczególności fakt nie przeniesienia na Podmiot powiązany Nieruchomości, w szczególności, że zostaną one udostępnione przez Spółkę Podmiotowi powiązanemu w drodze dzierżawy. Zgadzając się z ugruntowanym stanowiskiem organów, Spółka uważa, iż do kontynuacji prowadzenia analizowanej działalności gospodarczej (jak również w świetle definicji ZCP) nie jest konieczne by Podmiot powiązany był jednocześnie właścicielem tychże Nieruchomości.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki należy uznać, że składniki majątkowe dotyczące działalności prowadzonej w ramach Oddziału będą stanowiły zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT w momencie realizacji Transakcji.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Zgodnie z dominującą praktyką orzeczniczą organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa może świadczyć umiejscowienie danego ZCP w strukturze organizacyjnej podatnika, przykładowo jako dział, wydział bądź oddział. Jednocześnie istotne jest, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w strukturze organizacyjnej Spółki można wyróżnić … oddziałów, w tym zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym od dnia … Oddział, prowadzący niezależną działalność gospodarczą w zakresie chowu i hodowli drobiu. Oddział posiada także własną dokumentację, a sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych Spółki pozwala na przyporządkowanie do Oddziału przychodów, kosztów i należności, zobowiązań. Wyniki uzyskiwane przez Oddział nie mają wpływu na wyniki pozostałych oddziałów i vice versa.

Dodatkowym argumentem, potwierdzającym słuszność kwalifikacji analizowanych składników materialnych i niematerialnych jako ZCP pod względem wyodrębnienia organizacyjnego, jest planowane przeniesienie dotychczasowych pracowników Oddziału z zachowaniem obecnie istniejących struktur organizacyjnych oraz zależności służbowych. Teza ta znajduje odzwierciedlanie w orzecznictwie i praktyce; przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 października 2008 r. o sygn. ILPB3/423-446/08-2/HS jednoznacznie stwierdził, że elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, ale także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Mając na uwadze powyższą analizę, wskazać należy, iż Oddział będący przedmiotem planowanej Transakcji jest wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Spółki. W Transakcji przenoszone są nie tylko aktywa w postaci urządzeń technicznych oraz maszyn związane z chowem i hodowlą drobiu, ale także cały system produkcji, jak również pracownicy posiadający odpowiednie kwalifikacje niezbędne do wykonywania w ramach Podmiotu powiązanego działalności produkcyjnej, dotychczas wykonywanej za pośrednictwem Oddziału. Z powyższego niewątpliwie wynika, iż ZCP, będący przedmiotem planowanej Transakcji, może funkcjonować w ramach odrębnego podmiotu (w analizowanym stanie faktycznym w ramach Oddział Podmiotu powiązanego) w sposób samodzielny i pozwala na osiąganie rezultatów, do jakich powołane jest każde przedsiębiorstwo. Dodatkowo wyodrębnienie organizacyjne przejawia się również w odmiennym przedmiocie działalności ZCP jako Oddziału, w porównaniu do oddziałów pozostających w Spółce, których przedmiotem działalności jest np. produkcja mięsa drobiowego oraz wyrobów z mięsa drobiowego, ubój kurczaka, czy też przetwórstwo pierza i puchu.

W rezultacie, w ocenie Spółki zasadne jest stwierdzenie o kwalifikacji istniejącego w strukturze przedsiębiorstwa Spółki Oddziału jako wyodrębnionego organizacyjnie obszaru działalności Spółki. Oddział realizuje bowiem najpełniej wymóg wyodrębnienia organizacyjnego i w dotychczasowej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych taka forma organizacyjno-prawna prowadzenia działalności gospodarczej była wskazywana jako typowy przykład wyodrębnienia organizacyjnego w strukturze przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, w opinii Spółki warunek wyodrębnienia organizacyjnego wynikający z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zostanie spełniony w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w stosunku do przenoszonego majątku Oddziału. W świetle poczynionych wyżej uwag, co do spełnienia pierwszego warunku kwalifikacji części przedsiębiorstwa Spółki jako ZCP, pozwala to na konstatację, że składniki majątkowe dotyczące działalności prowadzonej w ramach Oddziału będą na moment dokonania Transakcji stanowiły w strukturze przedsiębiorstwa Spółki wyodrębnione organizacyjnie i zorganizowane zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Wyodrębnienie finansowe.

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o VAT nie definiuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe. Organy podatkowe zgodnie twierdzą, że wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku oddziału osoby prawnej, przy czym wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Takie stanowisko zaprezentował m.in. DIS w Katowicach w interpretacjach z dnia 24 lipca 2015 roku o sygn. IBPP3/4512-376/15/SR oraz z dnia 3 marca 2016 roku o sygn. IBPP3/4512-946/15/JP, Dyrektor KIS w interpretacjach z dnia 25 sierpnia 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.375.2017.1.JM oraz z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.746.2018.2.MK.

W konsekwencji, kluczowe dla stwierdzenia istnienia wyodrębnienia finansowego części przedsiębiorstwa jest wykazanie możliwości przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP niezależnie od sposobu ich przypisywania. W ocenie Spółki, warto w tym miejscu przytoczyć interpretację Dyrektora KIS z dnia 25 lipca 2017 r. o sygn. 0113-KD1PT1-3. 4012.331.2017.l.MWJ, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż „dla identyfikacji części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w sensie finansowym nie jest wymagane, aby miało ono postać samodzielnie rozliczającego się oddziału. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza bowiem samodzielności finansowej danej jednostki, ale samą możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa - poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych. Zatem w zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, podkreślane jest przez organy podatkowe, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki ww. zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym istniejących zobowiązań, składający się na Oddział w momencie dokonania Transakcji będzie wyodrębniony finansowo w ramach przedsiębiorstwa Spółki przede wszystkim z uwagi na podleganie przez Oddział wewnętrznej sprawozdawczości finansowej. W istniejącej strukturze Spółki do Oddziału możliwe jest dokładne przyporządkowanie przychodów, kosztów i należności, zobowiązań. Także prowadzona ewidencja księgowa Oddziału ma odzwierciedlenie w istniejącej polityce rachunkowości Spółki.

Zdaniem Spółki, wyodrębnienie może nastąpić, gdy faktycznie można powiązać dane finansowe z poszczególnymi częściami składowymi przedsiębiorstwa. Tym samym, powiązanie z ZCP może być dokonywane, na podstawie samej rachunkowości zarządczej. Nie jest przy tym wymagane by dla ZCP sporządzano samodzielny bilans.

W konsekwencji, mając na względzie powołane okoliczności, z których wynika, że Spółka będzie w stanie przypisać przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do działalności realizowanej w ramach Oddziału, zdaniem Spółki zespół składników materialnych i nie- materialnych stanowiący majątek Oddziału, wyodrębniony organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa Spółki, będzie spełniał na moment dokonania Transakcji warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji ZCP sformułowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Na gruncie ustawy o VAT część przedsiębiorstwa, w celu jej uznania za ZCP, musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, czyli obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za ZCP, obiektywnie oceniając, powinna ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP powinny zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym istniejących zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zespół składników części przedsiębiorstwa w celu uznania go za ZCP powinien być zatem na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, co w istocie oznacza, że dana wyodrębniona organizacyjnie jednostka w przedsiębiorstwie mogłaby w oparciu o taki zespół składników samodzielnie funkcjonować na rynku kontynuując zadania wykonywane w ramach przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka pragnie podkreślić, że składniki materialne i niematerialne związane z działalnością Oddziału i do niego przypisane pozwalają na w pełni samodzielną realizację działalności prowadzonej w ramach Oddziału, a ich przeniesienie w ramach Transakcji pozwoli na jej kontynuację w ramach struktur Podmiotu powiązanego, który po otrzymaniu ZCP w ramach Transakcji będzie mógł w sposób nieprzerwany kontynuować działalność w oparciu o przejęte składniki materialne i niematerialne.

Spółka pragnie podkreślić, że na kontynuację prowadzenia działalności właściwej dla Oddziału w ramach działalności Podmiotu powiązanego pozwoli dalsze wykorzystywanie przez Podmiot powiązany majątku Spółki w postaci m.in. urządzeń technicznych oraz maszyn związanych z chowem i hodowlą drobiu, stanowiących znaczące składniki aktywów Oddziału, przekazanie know-how oraz tajemnic przedsiębiorstwa niezbędnych do zapewnienia odpowiedniego poziomu rentowności Oddziału, a także planowane zawarcie umowy dzierżawy Nieruchomości.

Ponadto Spółka pragnie wskazać, że w jej ocenie powyższy zespół składników majątkowych pozwoli po przeniesieniu na rzecz Podmiotu powiązanego na funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące działalność w zakresie majątku Oddziału z uwagi na to, że składniki te będą obejmować niezbędne elementy pozwalające na prowadzenie działalności w zakresie chowu i hodowli drobiu przez Podmiot powiązany.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, na dzień dzisiejszy, Podmiot powiązany jest wiodącym producentem trzody chlewnej w Polsce, który koncentruje się nie tylko na chowie, ale także na działalności związanej z hodowlą trzody chlewnej. W obszarze tym Podmiot powiązany ma bogate doświadczenie i wypracowane standardy. Dodanie do przedmiotu działalności hodowli i chowu drobiu przełoży się na lepsze zarządzanie tym obszarem, oparte na tym samym zbiorze procedur i odpowiednich reguł. Zmiana ma zapewnić lepszą koordynację działań m.in. poprzez wykorzystanie w pełni potencjału zintegrowanych zasobów ludzkich. Działalność Podmiotu powiązanego obejmuje także zintegrowaną z działem trzody chlewnej produkcję roślinną i produkcję pasz. W związku z planowanym zakupem Oddziału, w przyszłości Podmiot powiązany planuje także rozszerzyć produkcję pasz o asortyment przeznaczony dla drobiu.

Spółka podkreśla, że zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących obecnie majątek Oddziału zostanie sprzedany do Podmiotu powiązanego, którego intencją jest nabycie kompletnego i w pełni operacyjnego biznesu. Zdaniem Spółki, jest to kolejny argument przemawiający za tym, że zespół składników zbywanych w ramach Transakcji ma możliwość samodzielnego funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Nabywany przez Podmiot powiązany zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowiący majątek Oddziału, będzie bowiem stanowił główną podstawę działalności Oddziału Podmiotu powiązanego, związanego chowem i hodowlą drobiu w przyszłości.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki, Oddział stanowi obecnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnioną funkcjonalnie i posiadającą zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. W konsekwencji, przy uwzględnieniu spełnienia wcześniej wskazanych warunków, zasadne jest stwierdzenie, że opisana powyżej i wyodrębniona ze Spółki część przedsiębiorstwa (w ramach Oddziału) stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Neutralność podatkowa Transakcji na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Powołany przepis stanowi w ocenie Spółki implementację art. 19 Dyrektywy. Stosownie do treści art. 19 zdanie pierwsze Dyrektywy, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towar, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W ocenie Spółki, zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT pojęcie „transakcji zbycia” obejmuje przede wszystkim sprzedaż, jak również każde rozporządzenie przedmiotem czynności prawnej, skutkujące przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W szczególności, pod pojęciem „zbycia”, w ocenie Spółki, należy rozumieć także zamianę, darowiznę, czy każdą inną czynność prawną skutkującą przeniesieniem własności przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w tym wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu).

Zgodnie z wykładnią dokonaną przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 października 2009 r. o sygn. III SA/Wa 368/09, „transakcją zbycia jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa”. Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji DIS w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2016 r. o sygn. ILPP2/4512-1-234/16-4/AD, w której organ ten stwierdził, że „pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) ".

W świetle powyższej argumentacji, stosownie do której Oddział będzie stanowić w ocenie Spółki ZCP, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zdaniem Spółki dokonanie Transakcji nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ sprzedaż ZCP będzie stanowić formę zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu.

Podsumowanie

Zgodnie z powyższą analizą stanu faktycznego, powoływanym orzecznictwem TSUE, wyrokami sądów administracyjnych oraz przytoczonymi interpretacjami indywidualnymi należy stwierdzić, że w opinii Spółki, wydzielony ze struktur Wnioskodawcy Oddział będzie wyodrębniony pod względem finansowym, funkcjonalnym oraz organizacyjnym z całości Spółki i stanowić będzie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej, w związku z tym, stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, spełniać będzie definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co w konsekwencji prowadzić będzie do braku opodatkowania Transakcji na gruncie podatku VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której zbycie nie podlega opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych, wymienionych w pkt 1 powołanego przepisu, należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w swojej strukturze posiada Oddział zajmujący się chowem i hodowlą drobiu, który zamierza zbyć do spółki powiązanej w ramach Grupy, w ramach której funkcjonuje Spółka. Na nabywcę, którym będzie Podmiot powiązany zostanie przeniesiony zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności w zakresie funkcjonowania Oddziału.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, że zespół składników materialnych i niematerialnych Oddziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której zbycie nie podlega opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r., sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych okolicznościach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów wskazuje, że Oddział jest wyodrębnioną - w ramach istniejącej struktury - jednostką organizacyjną przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, co znalazło potwierdzenie w odpowiedniej rejestracji Oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddział posiada niezbędne składniki materialne i niematerialne, a także przypisanych pracowników w ramach istniejącej struktury organizacyjnej i ustalonych zależności służbowych. Powyższe potwierdza wyodrębnienie organizacyjne Oddziału, dokonane w ramach istniejącego i działającego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Oddział w oparciu o przypisane składniki majątku (nieruchomości, maszyny, urządzenia techniczne, środki transportu, sprzęt i wyposażenie, know-how) zajmuje się chowem i hodowlą drobiu. Oddział funkcjonuje w oparciu o posiadane pozwolenia administracyjne, wydane decyzje oraz zawarte umowy z kontrahentami. Tym samym należy uznać, że Oddział został w ramach Spółki wyodrębniony funkcjonalnie, co potwierdza fakt, że jest przeznaczony do realizacji wyspecjalizowanych zadań z wykorzystaniem przydzielonych zasobów. Przy czym zauważyć należy, że brak objęcia przedmiotem zbycia nieruchomości, w których Oddział prowadzi działalność, nie stanowi przeszkody w uznaniu wyodrębnienia funkcjonalnego Oddziału. Bowiem jak wskazał Wnioskodawca, nieruchomości, które wykorzystuje Oddział zostaną odpłatnie wydzierżawione podmiotowi powiązanemu. Ponadto Spółka podała, że po dokonanej transakcji zbycia Oddziału, nie będzie prowadziła działalności w zakresie chowu i hodowli drobiu.

W tym miejscu wskazać zatem należy, że w orzecznictwie reprezentowany jest również pogląd, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi wchodzić prawo do nieruchomości, na której działalność gospodarcza ma być prowadzona. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 502/10, uznał, że: „Biorąc pod uwagę realia stosunków gospodarczych oraz wynikające z zasady swobody działalności gospodarczej prawo prowadzenia tej działalności w dogodnej ze względów ekonomicznych formie (przewidzianej przez prawo), stwierdzić należy, że nie jest konieczne by wśród samodzielnych gospodarczo składników znajdowało się również prawo do nieruchomości, na której działalność ma być prowadzona. Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości”.

Z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie wynika, że dla uznania określonego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest, aby na nabywcę przeszły wszystkie rzeczy, prawa i obowiązki związane z danym zespołem składników majątkowych w dokładnie takim samym zakresie, w jakim przysługiwały one zbywcy. Wystarczające jest, aby przenoszony zespół składników umożliwiał kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywcę. Dla osiągnięcia tego celu w analizowanym zdarzeniu przyszłym, opisanym przez Wnioskodawcę, wystarczające jest zawarcie z Podmiotem powiązanym umów odnośnie dzierżawy nieruchomości, które służą Oddziałowi do prowadzenia działalności gospodarczej.

Oddział podlega wewnętrznej sprawozdawczości finansowej. Wykorzystywane przez Wnioskodawcę centra kosztowe pozwalają na dokładne przyporządkowanie Oddziałowi przychodów, kosztów, należności i zobowiązań. Prowadzona przez Oddział ewidencja księgowa ma odzwierciedlenie w istniejącej polityce rachunkowości Wnioskodawcy. Wobec powyższego uznać należy, że prowadzona w Spółce ewidencja zdarzeń gospodarczych wskazuje na wyodrębnienie finansowe Oddziału w ramach struktury całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca podał, że Oddział będzie przedmiotem zbycia na rzecz Podmiotu powiązanego, wchodzącego w skład tej samej co Spółka grupy podmiotów powiązanych. Wnioskodawca wskazał, że w wyniku transakcji na Podmiot powiązany zostaną przeniesione składniki materialne oraz niematerialne, a także prawa i obowiązki z umów dotyczących funkcjonowania zakładu. Nieruchomości wykorzystywane przez Oddział zostaną wydzierżawione Podmiotowi powiązanemu. Do Podmiotu powiązanego przejdą również, przy zachowaniu istniejącej struktury organizacyjnej oraz zależności służbowych, dotychczasowi pracownicy Oddziału. Podmiot powiązany, nabywając Oddział, będzie zainteresowany dalszym jego nieprzerwanym funkcjonowaniem w obecnym zakresie, utrzymaniem dotychczasowej klienteli, poziomu sprzedaży oraz wizerunku na lokalnym rynku. Jednocześnie przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że Podmiot powiązany, nabywający Oddział, będzie kontynuował działalność Oddziału, w zakresie w jakim była ona prowadzona przez Oddział przed zbyciem w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Stosownie do powyższego, mając na uwadze określoną w ustawie o podatku od towarów i usług definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podzielić należy pogląd Wnioskodawcy, że opisany w analizowanej sprawie Oddział stanowi odrębną organizacyjnie i funkcjonalnie grupę składników majątkowych, gotową i zdolną do podjęcia działalności w swoim dotychczasowym zakresie automatycznie po zbyciu jej do Podmiotu powiązanego. Zatem należy stwierdzić, że przedmiot zbycia jakim będzie Oddział, stanowić będzie na moment zbycia zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, i w konsekwencji zbycie Oddziału nie będzie podlegało opodatkowaniem podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, rolą organu jest ocenić stanowisko Wnioskodawcy przez pryzmat zadanego pytania w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Każda interpretacja musi być rozpatrywana indywidualnie, gdyż każdy odmienny element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma istotny wpływ na ocenę prawidłowości stanowiska.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników. W konsekwencji interpretacje te kształtują niewątpliwie sytuację prawną tych podatników, w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, bądź też gdy w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej stwierdzone zostanie, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie odpowiada opisowi przedstawionemu we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.