Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.385.2020.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-15
Teza: Obowiązki płatnika w sytuacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych od spółki niebędącej osobą prawną.
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; przychód-przychód z działalności gospodarczej; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; płatnik; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2020 r. (data wpływu 21 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w sytuacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych od spółki niebędącej osobą prawną w przypadku, gdy:

*   przedmiotem działalności gospodarczej spółki niebędącej osobą prawną nie jest nabywanie i zbywanie (obrót) papierami wartościowymi, w tym certyfikatami inwestycyjnymi – **jest nieprawidłowe**,
*   przedmiotem działalności gospodarczej spółki niebędącej osobą prawną jest nabywanie i zbywanie (obrót) papierami wartościowymi, w tym certyfikatami inwestycyjnymi – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismami z 21 kwietnia 2020 r. (data wpływu 21 kwietnia 2020 r.) oraz z 22 kwietnia 2020 r. (data wpływu 27 kwietnia 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w sytuacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych od spółki niebędącej osobą prawną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą prawną, funduszem inwestycyjnym zamkniętym (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Fundusz”) z siedzibą w P, utworzonym i działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1355 z późn. zm.; dalej jako: „Ustawa o FI”). Organem Funduszu reprezentującym i zarządzającym Wnioskodawcą jest (…).

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest lokowanie zebranych środków w określone w ustawie o FI papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe. Wnioskodawca emituje certyfikaty inwestycyjne, które nie są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani nie są one wprowadzane do alternatywnego systemu obrotu. Na żądanie uczestnika Funduszu Wnioskodawca dokonuje odpłatnego wykupu certyfikatów inwestycyjnych. Z chwilą wykupu przez Fundusz, certyfikaty inwestycyjne są umarzane z mocy prawa (art. 139 ust. 1 i ust. 6 Ustawy o FI). Uczestnikami Funduszu są osoby fizyczne, polskie spółki osobowe oraz spółka osobowa z siedzibą w (…) działająca w formie (…) (dalej „SCSp”) (dalej: „Uczestnicy”).

Spółka SCSp jest transparentna podatkowo w (…) oraz nie posiada osobowości prawnej, co oznacza, że spółka SCSp jest opodatkowana na poziomie jej wspólników, a nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”), tak w P, jak i w (…). W związku ze zgłoszonym przez SCSp żądaniem Fundusz jest zobowiązany wykupić certyfikaty inwestycyjne za stosowną cenę wykupu, która ma być następnie wypłacona spółce SCSp na zasadach określonych w statucie Funduszu. Transakcja wykupu certyfikatów inwestycyjnych będzie miała miejsce w przyszłości (zdarzenie przyszłe). Wg wiedzy Funduszu, na moment składania niniejszego wniosku, wspólnikami spółki SCSp są osoby fizyczne (…) posiadające polską rezydencję podatkową (informacje zebrane w toku procedury (…) w związku z wpisem uczestnika do rejestru) oraz osoby prawne prawa (…). Poza tymi oraz publicznie dostępnymi danymi Fundusz nie dysponuje w tej chwili informacją, w jakiej proporcji wspólnicy spółki SCSp będący osobami fizycznymi i podatnikami podatku PIT oraz osoby prawne posiadają prawa do udziału w zysku tej spółki osobowej ani informacją co do podejmowanych przez spółkę SCSp innych czynności składających się na jej przedmiot działalności. Fundusz ma wiedzę jedynie o dokonanej przez spółkę SCSp inwestycji w Fundusz, co sugeruje, że leży to w przedmiocie działalności gospodarczej owej spółki SCSp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na Funduszu będą ciążyć obowiązki płatnika w sytuacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych od Uczestnika będącego spółką SCSp?

Zdaniem Wnioskodawcy na Funduszu nie będą ciążyć obowiązki płatnika, ponieważ wypłata ceny wykupu certyfikatów inwestycyjnych nastąpi na rzecz spółki SCSp transparentnej podatkowo, a wspólnicy spółki SCSp, zgodnie z art. 5a ust. 2 Ustawy o PIT, osiągną przychód z działalności gospodarczej, w stosunku do którego obowiązuje zasada samoobliczenia podatku.

Uzasadnienie:

Przychód wspólnika spółki osobowej jako przychód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy wykładnia językowa art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT wyraźnie wskazuje, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, która prowadzi działalność gospodarczą, kwalifikuje się jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Funduszu zasada ta nie znajduje wyjątku w art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT ani w innych przepisach Ustawy o PIT. Oznacza to, że warunkiem przypisania przychodu z tytułu udziału w spółce osobowej do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT jest prowadzenie przez nią działalności gospodarczej.

Co istotne, zgodnie z art. 8 § 2 Kodeksu spółek handlowych, „Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą”, co oznacza, że spółki osobowe są podmiotami, które obligatoryjnie prowadzą działalność gospodarczą. Prof. A. Kidyba w komentarzu do Kodeksu spółek handlowych zauważa, że „\[\`(...)\`\] prowadzenie przedsiębiorstwa jest pojęciem obejmującym w swej treści prowadzenie działalności gospodarczej uzupełnionym o dodatkowe elementy szczególnego zorganizowania”.

Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np.: wyrok Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. III SA/Wa 244/16: „Brzmienie art. 5b ust. 2 jest na tyle oczywiste, że przychód wspólnika z działalności inwestycyjnej spółki osobowej musi być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazać bowiem należy, że celem każdej handlowej spółki osobowej jest przecież prowadzenie przedsiębiorstwa (spółka osobowa nie może być utworzona dla jednej transakcji, nie może mieć celu niezarobkowego), zatem działalność takiej spółki polegająca na nabywaniu jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym jest jej działalnością gospodarczą, zaś przychód jej wspólników (sama spółka nie osiąga przychodu, jest transparentna podatkowo w podatku dochodowym) jest, zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej”; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. II FSK 1093/16: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przepis ten wprost przesądza o kwalifikacji przychodów wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, która prowadzi działalność gospodarczą, jako przychodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje wyjątku od zasady ustanowionej w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie i literaturze, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zauważyć trzeba, że zwraca się tam uwagę „na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego” (np. wyroki NSA z 23 października 2012 r., II FSK 382/11 i z 5 września 2014 r., II FSK 2503/12; A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, „Przegląd Sądowy” 2002, nr 1, s. 93)”; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2017 r., sygn. II FSK 3110/15: „W zarysowanym sporze należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Sąd trafnie odwołał się w swoich rozważaniach do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., II FSP 6/12, w której wskazano, że przychody wspólnika, będącego osobą fizyczną, z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj  a zatem także w spółce jawnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej i powstają dopiero w dniu wypłaty dywidendy. Zasada ta nie jest przy tym w jakimkolwiek przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczana ani modyfikowana”; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. II FSK 1094/16: „Wskazać też należy, że w przedmiocie zakwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do określonego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. II FPS 6/12, w której uznał, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jakkolwiek uchwała ta wprost odnosi się do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (w stanie prawnym, w którym spółki tej nie zaliczano jeszcze do podatników podatku od osób prawnych), a nie do wspólników spółki cywilnej, wskazuje ona na przesądzające znaczenie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. dla kwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Konsekwencją zaliczenia przychodów wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, która prowadzi działalność gospodarczą, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest ich określenie na podstawie art. 8 ust. 1; obowiązek ten wynika z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.”

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale 7 Sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. II FPS 6/12 uznał, że „Przepis art. 5b ust. 2 p.d.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej), są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy tym przez pojęcie wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w żadnym przepisie p.d.f. nie jest ograniczana ani modyfikowana. W pytaniu sądowym, jak również w orzecznictwie i literaturze, trafnie wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 p.d.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.f., jeśli spółka ta prowadzi działalność gospodarczą”.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj oraz kraj utworzenia są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasada ta  poza przepisem art. 13 pkt 9) Ustawy PIT niedotyczącym tej sprawy (przepis ten dotyczy dochodów z zarządzania przedsiębiorstwem)  w jakimkolwiek przepisie Ustawy o PIT nie jest ograniczana ani modyfikowana. Dodatkowo, stosując wykładnię językową, która powinna mieć pierwszeństwo przy interpretowaniu przepisów prawa podatkowego, zdaniem Wnioskodawcy, brzmienie art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT jest oczywiste i nie powinno rodzić wątpliwości interpretacyjnych. Skoro bowiem ustawodawca wskazuje w art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT ogólnie na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, a spółka osobowa z mocy prawa jest podmiotem zobligowanym do prowadzenia przedsiębiorstwa (działalności gospodarczej) pod własną firmą, to wszelkie przychody wspólnika z udziału w takiej spółce powinny być uznawane za przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT przez pojęcie działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową;
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż;
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych  prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 Ustawy o PIT.

Jak stanowi art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT.

Wskazane wyżej regulacje ustanawiają zasadę transparencji podatkowej spółek niebędących osobami prawnymi i niebędących podatnikami podatku CIT. Podatnikami w tym przypadku są osoby fizyczne będące wspólnikami tych spółek osobowych, które osiągają dochody ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ustawa o PIT wyróżnia również w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT źródło przychodów w postaci tzw. kapitałów pieniężnych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych stanowią przychody z tytułu kapitałów pieniężnych, które stanowią źródło przychodów, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT dochód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych opodatkowany jest 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, pobieranym i odprowadzanym do właściwego organu podatkowego przez płatnika (art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy z zestawienia powyższych przepisów wynika norma prawna, zgodnie z którą w sytuacji, w której to spółka osobowa jest uczestnikiem Funduszu i właścicielem certyfikatów inwestycyjnych, wypłacane tej spółce osobowej przez Fundusz wynagrodzenie stanowi dla jej wspólników (osób fizycznych) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc przychód ze źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT.

Oznacza to, że Fundusz nie jest płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT. Zdaniem Funduszu przysporzenia osiągane w ramach działalności gospodarczej spełniającej znamiona określone w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT zostały, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, wyłączone z możliwości ich zaliczenia do pozostałych źródeł przychodów wymienionych w Ustawie o PIT.

W konsekwencji, przy określaniu właściwego źródła przychodów, a tym samym i sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym, tylko wykluczenie w pierwszej kolejności źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT pozwala na rozważanie innych źródeł przychodów wymienionych w Ustawie o PIT. W analizowanym stanie faktycznym właścicielami certyfikatów inwestycyjnych jest spółka SCSp, która stała się ich dysponentem poprzez zaangażowanie własnych aktywów. Takiej formie inwestowania na rynku kapitałowym nie można odmówić przymiotu działalności zarobkowej, stanowiącego znamię definicyjne pojęcia pozarolnicza działalność gospodarcza. Inwestowanie odbywa się również w sposób zorganizowany i ciągły, albowiem uzyskanie statusu uczestnika Funduszu wiąże się z podjęciem stosownej decyzji przez wspólników spółki, podjęciem przez spółkę określonych czynności faktycznych (np. zgromadzeniu odpowiedniej wartości kapitału), jak i prawnych, oraz proces ten trwa przez określony wymiar czasu.

Zgodnie z utrwalonym poglądem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dla uznania, że przychód jest osiągany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a ust. 2 Ustawy o PIT, nie ma znaczenia fakt zarejestrowania prowadzonej działalności gospodarczej, jak i jej zakres uwidoczniony w stosownym rejestrze.

W konsekwencji, o tym, czy podatnik osiąga przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT, nie decyduje przedmiot działalności ujawniony we właściwym rejestrze ani w ogóle fakt jej formalnego zarejestrowania.

W przypadku wspólników spółek osobowych, w tym spółki SCSp, o osiąganiu przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej decyduje sam status wspólnika takiej spółki, o czym literalnie i w sposób niekwestionowany stanowi art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT.

Kwalifikacja dochodów z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych w kontekście obowiązków płatnika. Przepis art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT stanowi, iż płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Z treści art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT jednoznacznie wynika, że obowiązek płatnika w zakresie poboru podatku ciąży od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. W przepisie tym posłużono się pojęciem „podatnika” jako beneficjenta owych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych. Przepis ten nie dotyczy zatem wypłat (świadczeń) ani stawianych do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podatku PIT.

Skoro więc podatnikiem podatku PIT nie jest spółka SCSp, to w związku z tym wypłaty (świadczenia) dokonywane na rzecz spółki SCSp, jak i stawianie do dyspozycji spółki osobowej pieniędzy lub wartości pieniężnych nie są objęte hipotezą przepisu art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT. W konsekwencji przepis ten nie może być zastosowany w niniejszej sprawie, w której wypłata jest dokonywana na rzecz spółki SCSp, a więc podmiotu niebędącego podatnikiem podatku PIT.

Powyższe kwestie potwierdza Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 1810/17, zgodnie z którym „Zatem art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., ma postać normy szczególnej. Tworzy bowiem fikcję prawną, że wszelkiego rodzaju przychody pozyskane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, prowadzącej działalność gospodarczą, a więc tak jak w niniejszym przypadku wspólnika spółki osobowej prawa handlowego, będącej uczestnikiem Funduszu (Skarżącego) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia przy tym dla takiej kwalifikacji przychodu pozostaje rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności oraz źródeł, z których spółka ta uzyskuje przychody. Wskazać też należy, że w przedmiocie zakwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do określonego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. II FPS 6/12, w której uznał, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jakkolwiek uchwała ta wprost odnosi się do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (w stanie prawnym, w którym spółki tej nie zaliczano jeszcze do podatników podatku od osób prawnych), wskazuje ona na przesądzające znaczenie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. dla kwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Konsekwencją zaliczenia przychodów wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, która prowadzi działalność gospodarczą, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest ich określenie na podstawie art. 8 ust. 1; obowiązek ten wynika z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego na tle analogicznego stanu faktycznego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 646/17, zgodnie z którym aby uzyskany przychód przez wspólnika spółki osobowej mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód ten nie może być zaliczany poza pozarolniczą działalnością gospodarczą do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 u.p.d.o.f. Jak już wskazano powyżej, skoro art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., ma postać normy szczególnej, to wszelkiego rodzaju przychody pozyskane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, prowadzącej działalność gospodarczą są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji prawidłowo przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w sytuacji wykupienia certyfikatów inwestycyjnych od uczestnika funduszu będącego spółką osobową prawa handlowego, której wspólnikami są również osoby fizyczne, na Funduszu nie ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.”.

Za prawidłowością powyższych argumentów przemawia także to, że w spółkach osobowych, a tak jest w przedmiotowej sprawie, są wspólnicy opodatkowani wg różnych zasad i różnych ustaw. W tym przypadku wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności (general partner) jest podatnikiem podatku CIT oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT na terenie Luksemburga. W przypadku zaś podatników podatku CIT ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w ogóle nie przewiduje obowiązku płatnika pobrania podatku od dokonywanych wypłat z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych (art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 oraz w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia także prawnie przewidziana oraz występująca w praktyce zmienność składu osobowego wspólników spółki osobowej oraz zmiany wspólników prawa do zysku. Fundusz zatem, nie mając wiedzy na ten temat, nie został przez ustawodawcę zobowiązany do potrącania podatku od wypłat na rzecz spółek osobowych z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych.

Podsumowując, za prawidłowy należy uznać pogląd, że Wnioskodawca nie pełni funkcji płatnika, wypłacając stosowne wynagrodzenie na rzecz spółki SCSp, o której mowa w niniejszym wniosku, z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych od tej spółki SCSp, której wspólnikami są osoby fizyczne, a która to spółka osobowa jest transparentna podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązków płatnika w sytuacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych od spółki niebędącej osobą prawną w przypadku, gdy:

*   przedmiotem działalności gospodarczej spółki niebędącej osobą prawną nie jest nabywanie i zbywanie (obrót) papierami wartościowymi, w tym certyfikatami inwestycyjnymi – **jest nieprawidłowe**,
*   przedmiotem działalności gospodarczej spółki niebędącej osobą prawną jest nabywanie i zbywanie (obrót) papierami wartościowymi, w tym certyfikatami inwestycyjnymi – **jest prawidłowe**.

Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie źródeł przychodów, uzyskiwanych przez wspólników spółki niebędącej osobą prawną z uwzględnieniem opisu stanu faktycznego. Spółka niebędąca osobą prawną nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki niebędącej osobą prawną. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast art. 9 ust. 2 cytowanej ustawy stanowi, że: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 5b ust. 2 tej ustawy: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł, nawet jeżeli przychody (dochody) są uzyskiwane przez osoby fizyczne będące wspólnikami spółek niebędących osobami prawnymi. Jeżeli więc podatnik będący osobą fizyczną jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną nie przesądza to jeszcze o tym, że uzyskuje on wyłącznie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwłaszcza wówczas, gdy spółka poza prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje również innych działań gospodarczych, z których przychód (dochód) zalicza się do odrębnych od pozarolniczej działalności gospodarczej źródeł przychodów przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem – odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3);
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).

Ponadto należy wskazać, że określenie przychodów zaliczanych do źródła – pozarolnicza działalność gospodarcza – znajduje się w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, w którym zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie działalność gospodarcza.

Zgodnie z tym przepisem: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Katalog przychodów zaliczanych do kapitałów pieniężnych zawarty został natomiast w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 17 ust. 1 pkt 5 tej ustawy wynika, że: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Zatem, pod pojęciem „przychodów z udziału w funduszu kapitałowym” rozumie się wszelkie przysporzenia wynikające z relacji fundusz kapitałowy – uczestnik tego funduszu. Przepis ten dotyczy zatem przychodów, które są rezultatem realizacji przez fundusz kapitałowy uprawnień majątkowych podatnika jako uczestnika funduszu.

Stosownie do art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie ustala się przychodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1355, 2215, 2243 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 730 i 875).

Należy także wskazać, że certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusze inwestycyjne zamknięte mieszczą się w definicji „papierów wartościowych” zawartej w art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl ww. przepisu – pod tym pojęciem należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2286, 2243 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 730 i 875), tj.:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, 1543, 1655, 1798 i 2217), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).

Natomiast pojęcie „fundusze kapitałowe”, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 14 tej ustawy. Zgodnie z tą regulacją – pojęcie funduszy kapitałowych oznacza fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zgodnie z art. 117 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi: fundusz inwestycyjny zamknięty emituje certyfikaty inwestycyjne.

Z kolei art. 139 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że: fundusz inwestycyjny zamknięty może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, jeżeli statut funduszu tak stanowi.

Z chwilą wykupienia przez fundusz inwestycyjny zamknięty certyfikaty inwestycyjne są umarzane z mocy prawa (art. 139 ust. 6 cytowanej ustawy).

Certyfikaty inwestycyjne są co prawda papierem wartościowym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, jednak wykup certyfikatów przez fundusz kapitałowy mieści się w zakresie zastosowania art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, w myśl art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od uzyskanego dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest pobierany przez płatnika (art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 1 tej ustawy z zastrzeżeniem art. 41 ust. 4d).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 omawianej ustawy: osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Regulacja art. 41 ust. 4 ww. ustawy stanowi natomiast, że: płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl art. 41 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, w zakresie dywidendy oraz dochodów (przychodów) określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 3 lub 6, a także zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5, pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych dla podatników, jeżeli dochody (przychody) te zostały uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wiążą się z papierami wartościowymi zapisanymi na tych rachunkach, a wypłata świadczenia na rzecz podatnika następuje za pośrednictwem tych podmiotów. Zdanie pierwsze stosuje się także do podmiotów wskazanych w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, jeżeli rachunek, na którym zapisane są papiery wartościowe, jest związany z działalnością tego zakładu.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ww. ustawy: płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 1a tej ustawy).

Zatem, aby uzyskany przychód przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód ten nie może być zaliczany do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli ustawa ta zalicza określony przychód do innego źródła przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza (np. przychodów z kapitałów pieniężnych), przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę niebędącą osobą prawną.

Należy zauważyć, że czym innym jest przychód z działalności gospodarczej, a czym innym przychód z kapitałów pieniężnych. Jeżeli spółka niebędąca osobą prawną z tytułu prowadzonej przez siebie działalności osiąga zysk, to udział w tym zysku wypłacony jej wspólnikom stanowi dla nich przychód z działalności gospodarczej. Jednak, jeżeli spółka niebędąca osobą prawną osiąga przychód z innego tytułu niż działalność gospodarcza, to przychód ten należy rozpoznać odrębnie od przychodu z działalności gospodarczej i opodatkować u wszystkich wspólników stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej spółki niebędącej osobą prawną jest obrót papierami wartościowymi (w tym certyfikatami inwestycyjnymi) i podatnik otrzymuje pożytki z ww. papierów wartościowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód należy traktować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak uzyskany przychód (dochód) podlega łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi przychodami, uzyskanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym, aby działalność podatnika mogła być traktowana jako działalność gospodarcza, musi spełniać przesłanki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w sytuacji, gdy czerpanie pożytków z papierów wartościowych nie jest przedmiotem działalności gospodarczej, to przychody uzyskane z tego tytułu podlegają zaliczeniu do źródła przychodów, określonego jako kapitały pieniężne, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 ww. ustawy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą w P. utworzonym i działającym na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest lokowanie zebranych środków w określone papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe. Wnioskodawca emituje certyfikaty inwestycyjne, które nie są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani nie są one wprowadzane do alternatywnego systemu obrotu. Na żądanie uczestnika Wnioskodawca dokonuje odpłatnego wykupu certyfikatów inwestycyjnych. Uczestnikami Wnioskodawcy oprócz osób fizycznych i polskich spółek osobowych jest m.in. spółka osobowa z siedzibą w (…) (dalej: SCSp). SCSp jest spółką transparentną podatkowo. Na żądanie SCSp Wnioskodawca jest zobowiązany wykupić certyfikaty inwestycyjne za stosowną cenę wykupu, która ma być następnie wypłacona SCSp na zasadach określonych w statucie Wnioskodawcy. Wspólnikami SCSp są osoby fizyczne posiadające polską rezydencję podatkową. Poza publicznie dostępnymi danymi Wnioskodawca nie dysponuje informacją, w jakiej proporcji wspólnicy SCSp będący osobami fizycznymi i podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają prawa do udziału w zysku SCSp ani informacją co do podejmowanych przez SCSp czynności składających się na jej przedmiot działalności.

Biorąc pod uwagę opis przedstawionego stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej SCSp jest obrót papierami wartościowymi (w tym certyfikatami inwestycyjnymi), to uzyskany przychód z tytułu wypłaty kwot pieniężnych na rzecz SCSp w związku z wykupem przez Wnioskodawcę posiadanych przez niego certyfikatów inwestycyjnych, będzie stanowił dla wspólnika SCSp, będącego osobą fizyczną, przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, stosownie do 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takiej sytuacji na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wynikające z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych od Uczestnika będącego spółką niebędącą osobą prawną (tu: SCSp).

Natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej SCSp nie jest obrót papierami wartościowymi (w tym certyfikatami inwestycyjnymi), to uzyskany przychód z tytułu wypłaty kwot pieniężnych na rzecz SCSp w związku z wykupem certyfikatów inwestycyjnych przez Wnioskodawcę będzie stanowił dla wspólnika SCSp, będącego osobą fizyczną, przychód ze źródła, jakim są kapitały pieniężne w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy.

W takiej sytuacji na Funduszu będą ciążyć obowiązki płatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wynikające z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych od Uczestnika będącego spółką niebędącą osobą prawną (tu: SCSp), w wysokości przysługującego wspólnikom SCSp prawa do udziału w zysku tej spółki, stosownie do treści art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.