Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.682.2019.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-11
Teza: Brak możliwości odzyskania podatku VAT od realizacji zadania inwestycyjnego.
Słowa kluczowe: odliczenia; podatek-podatek naliczony; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2019 r. (data wpływu 5 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odzyskania podatku VAT od realizacji zadania inwestycyjnego pn. (…) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2019 r. r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odzyskania podatku VAT od realizacji zadania inwestycyjnego pn. (…).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa, na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.) swoim zasięgiem działania obejmuje wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Wnioskodawca posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.). W myśl tej ustawy do zadań własnych gminy należą między innymi zadania w zakresie ładu przestrzennego, placów, kultury, turystyki (art. 7 ust. 1 pkt 1, 10,15 ustawy).

Gmina (Wnioskodawca) złożyła wniosek o przyznanie pomocy poprzez Lokalną Grupę Działania w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w ramach poddziałania 19.2 „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność”. Celem zadania inwestycyjnego / operacji pn. (…) jest umożliwienie rozwoju ogólnodostępnej i niekomercyjnej infrastruktury rekreacyjnej poprzez utworzenie placu zabaw w miejscowości (…). W ramach operacji planuje się dostawę i montaż urządzeń tj.: zestaw linarny, karuzela tarczowa, huśtawla sprężynowa, huśtawka wagowa, urządzenia linarne, zestaw sprawnościowy, regulamin placu zabaw. Obiekt zdecydowanie będzie impulsem do integracji środowisk rodzinnych, promujących wspólne i aktywne formy spędzania czasu swoich dzieci z rówieśnikami.

Poziom dofinansowania z PROW na lata 2014-2020 wynosi 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowanych, pozostały koszt stanowi wkład własny Gminy. Właścicielem powstałej infrastruktury będzie Gmina. Miejsce realizacji inwestycji ma szczególne znaczenie rekreacyjne i turystyczne oraz społeczno - integracyjne (miejsce spotkań do czynnego odpoczynku i różnorodność form rekreacji dla obecnych i potencjalnych przyszłych użytkowników). Przedsięwzięcie wpłynie na promocję obszaru, wykorzystanie potencjału lokalnego i propagowanie zdrowego trybu życia oraz aktywności ruchowej wśród mieszkańców, w tym najmłodszych i osób odwiedzających miejscowość (…).

W ramach operacji zaplanowano otworzenie placu zabaw.

Wymienione wyżej zadanie inwestycyjne służyć będzie dla ogółu mieszkańców lokalnej społeczności. Wieś (…) jest miejscem sąsiadującym bezpośrednio z terenem (…), atrakcyjnym turystycznie i przyrodniczo, pełniącym funkcje rekreacyjną. Obiekt, który swoim charakterem ma zainspirować odbiorców i ożywić ten teren będzie spełniał również funkcje społeczne sprzyjające nawiązywaniu kontaktów międzyludzkich o charakterze komunikacyjnym i rekreacyjnym.

W związku z powyższym plac zabaw w (…) wpłynie na zwiększenie powszechności i dostępności do czynnego odpoczynku i różnorodności form rekreacji dla najmłodszych (w przyszłości w celu dalszego zagospodarowania - dla dorosłych), jest dopełnieniem oferty rekreacyjnej na tym terenie podnosząc potencjał rozrywki i wypoczynku obszaru LGD. Nowopowstała infrastruktura będzie miała cechy obiektu niekomercyjnego i będzie ogólnodostępna dla grup wiekowych: dzieci, młodzieży i w przyszłości - dorosłych, a także osób niepełnosprawnych. Plac zabaw udostępniany będzie nieodpłatnie. Z tego tytułu Gmina nie będzie pobierać żadnych opłat.

Faktury VAT związane z realizacją zadania inwestycyjnego / operacji wystawione będą na Gminę. Zadanie inwestycyjne nie będzie generować żadnych przychodów, które pozwoliłyby skorzystać z prawa odliczeń podatku naliczonego od należnego. Gmina jest podatnikiem VAT czynnym zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i figuruje w ewidencji podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina posiada możliwość odzyskania podatku VAT od realizacji zadania inwestycyjnego / operacji pn. (…)?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizując zadanie inwestycyjne / operację pn. (…) Gmina nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu VAT według art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wobec tego powinna otrzymać dofinansowanie w kwocie brutto.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina realizując przedmiotowe zadanie inwestycyjne / operację, wykonuje zadania własne zapisane w ustawie o samorządzie gminnym. Warunek uprawniający do odliczenia podatku VAT nie zostanie spełniony, gdyż efekty realizacji zadania nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności, zadania własne obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina złożyła wniosek o przyznanie pomocy poprzez Lokalną Grupę Działania w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w ramach poddziałania 19.2 „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność”. Celem zadania inwestycyjnego / operacji pn. „(…) jest umożliwienie rozwoju ogólnodostępnej i niekomercyjnej infrastruktury rekreacyjnej poprzez utworzenie placu zabaw w miejscowości (…). W ramach operacji planuje się dostawę i montaż urządzeń tj.: zestaw linarny, karuzela tarczowa, huśtawla sprężynowa, huśtawka wagowa, urządzenia linarne, zestaw sprawnościowy, regulamin placu zabaw. Obiekt zdecydowanie będzie impulsem do integracji środowisk rodzinnych, promujących wspólne i aktywne formy spędzania czasu swoich dzieci z rówieśnikami. Poziom dofinansowania z PROW na lata 2014-2020 wynosi 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowanych, pozostały koszt stanowi wkład własny Gminy. Właścicielem powstałej infrastruktury będzie Gmina. Miejsce realizacji inwestycji ma szczególne znaczenie rekreacyjne i turystyczne oraz społeczno - integracyjne (miejsce spotkań do czynnego odpoczynku i różnorodność form rekreacji dla obecnych i potencjalnych przyszłych użytkowników). Przedsięwzięcie wpłynie na promocję obszaru, wykorzystanie potencjału lokalnego i propagowanie zdrowego trybu życia oraz aktywności ruchowej wśród mieszkańców, w tym najmłodszych i osób odwiedzających miejscowość (…). W ramach operacji zaplanowano otworzenie placu zabaw. Wymienione wyżej zadanie inwestycyjne służyć będzie dla ogółu mieszkańców lokalnej społeczności. Wieś (…) jest miejscem sąsiadującym bezpośrednio z terenem (…), atrakcyjnym turystycznie i przyrodniczo, pełniącym funkcje rekreacyjną. Obiekt, który swoim charakterem ma zainspirować odbiorców i ożywić ten teren będzie spełniał również funkcje społeczne sprzyjające nawiązywaniu kontaktów międzyludzkich o charakterze komunikacyjnym i rekreacyjnym. W związku z powyższym plac zabaw w (…) wpłynie na zwiększenie powszechności i dostępności do czynnego odpoczynku i różnorodności form rekreacji dla najmłodszych (w przyszłości w celu dalszego zagospodarowania - dla dorosłych), jest dopełnieniem oferty rekreacyjnej na tym terenie podnosząc potencjał rozrywki i wypoczynku obszaru LGD. Nowopowstała infrastruktura będzie miała cechy obiektu niekomercyjnego i będzie ogólnodostępna dla grup wiekowych: dzieci, młodzieży i w przyszłości - dorosłych, a także osób niepełnosprawnych. Plac zabaw udostępniany będzie nieodpłatnie. Z tego tytułu Gmina nie będzie pobierać żadnych opłat. Faktury VAT związane z realizacją zadania inwestycyjnego / operacji wystawione będą na Gminę. Zadanie inwestycyjne nie będzie generować żadnych przychodów, które pozwoliłyby skorzystać z prawa odliczeń podatku naliczonego od należnego. Gmina jest podatnikiem VAT czynnym zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i figuruje w ewidencji podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie, dotyczą możliwości odzyskania podatku VAT od realizacji zadania inwestycyjnego pn. (…).

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie – pomimo, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT – warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia nie są spełnione, gdyż zadanie inwestycyjne nie będzie generować żadnych przychodów, a nowopowstała infrastruktura będzie miała cechy obiektu niekomercyjnego i będzie ogólnodostępna dla grup wiekowych: dzieci, młodzieży i w przyszłości - dorosłych, a także osób niepełnosprawnych. Plac zabaw udostępniany będzie nieodpłatnie. Poza tym realizacja projektu wynika z zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym. Zatem Gmina wykonując przedmiotowe zadania nie działa jako podatnik (art. 15 ust. 6 ustawy).

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, w związku z realizacją projektu, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację zadania inwestycyjnego pn. (…). Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany nie będzie działał jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją projektu nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Tym samym Gmina nie ma prawa do odzyskania czy też zwrotu różnicy podatku VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy w związku z wydatkami poniesionymi na realizację projektu pn. (…).

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.