Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.530.2023.3.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-12
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS - brak świadczenia kompleksowego
Słowa kluczowe: odmowa; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42b-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA O ODMOWIE WYDANIA WIS**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia 29 grudnia 2023 r. (data wpływu 29 grudnia 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 7 lutego 2024 r. (data wpływu 12 lutego 2024 r.) o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej dwóch działek ewidencyjnie wyodrębnionych oznaczonych numerami (…).

**UZASADNIENIE**

W dniu 29 grudnia 2023 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek, uzupełniony w dniu 12 lutego 2024 r.

**W treści wniosku przedstawiono następujący opis:**

Nieruchomość (…) składająca się z:

1) dwóch działek ewidencyjnych nr (…) położonych w (…), obręb (…), objętych księgą wieczystą (…) oraz

2) udziału (…) w prawie własności działki ewidencyjnej nr (…) położonej w (…), obręb (…), objętej księgą wieczystą (…).

dalej łącznie jako „Nieruchomość”.

(…)

Działka ewidencyjna nr (…) jest niezabudowana. Działka ewidencyjna nr (…) jest zabudowana (…) stanowią budowle (…). Działka ewidencyjna nr (…) jest zabudowana drogą (…).

(…)

Jak wskazano powyżej, wchodząca w skład Nieruchomości działka ewidencyjna nr (…) stanowi teren niezabudowany.

(…)

W rezultacie, wchodząca w jej skład i będąca przedmiotem sprzedaży niezabudowana działka ewidencyjna nr (…) stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, (…).

(…)

(…) Tym samym, czynność zbycia (…) prawa własności niezabudowanej działki ewidencyjnej nr (…) będzie opodatkowana stawką podstawową VAT zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. (…)

W rezultacie również przeniesienie prawa własności zabudowanej działki ewidencyjnej nr (…) oraz udziału w prawie własności zabudowanej działki ewidencyjnej nr (…) wchodzących w skład Nieruchomości będzie objęte zakresem przedmiotowym VAT (…). Jak wskazano powyżej, działki ewidencyjne nr (…) i (…) stanowią tereny zabudowane.

(…)

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Odnosząc powyższe regulacje do dostaw działki ewidencyjnej nr (…) oraz udziału w prawie własności działki ewidencyjnej nr (…) należy podkreślić, że są one zabudowane budowlami, (…).

(…)

Podsumowując, sprzedaż całej Nieruchomości, tj. działek ewidencyjnych (…), (…) oraz (…), będzie objęta podstawową stawką podatku od towarów i usług (…).

W dniu 12 lutego 2024 r. do tutejszego Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku, będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 2 lutego 2024 r. znak: 0111-KDSB1-1.440.530.2023.1.WK, w którym Wnioskodawca udzielił m.in. następujących informacji:

(…) Wnoszę o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie nieruchomości składającej się z dwóch działek ewidencyjnych nr (…) i (…) położonych w (…), obręb (…), objętych księgą wieczystą (…), o łącznej powierzchni (…), jako, że w przekonaniu Wnioskodawcy planowana transakcja jest jednym świadczeniem złożonym (składającym się z kilku towarów tj. działek ewidencyjnie wyodrębnionych, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu, co również potwierdzają dokumenty dołączone do niniejszego uzupełnienia).

W zakresie odpowiedzi dot. pytań z pkt 3 wezwania (…), wskazuję co następuje:

(…), które zostały zabudowane na przedmiotowej działce są budowlami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, gdzie w art. 3 ust. 3 tejże ustawy zostały określone w katalogu obiektów zaliczanych do budowli.

(…)

Do uzupełnienia wniosku załączono (…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 26 marca 2024 r. tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 3 kwietnia 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1605 i 1720) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

W myśl art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził wiążącą informację stawkową (WIS), która zawiera opis towaru lub usługi, albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie, ich zidentyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji i właściwą stawkę podatku VAT.

WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji.

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku Wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie.

Zatem Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

Należy zwrócić uwagę, że wzór wniosku o wydanie WIS (WIS-W(2) – obowiązujący do dnia 31 grudnia 2023 r.) w poz. 52 pozwala określić przedmiot wniosku poprzez zaznaczenie właściwego kwadratu przy towarze lub usłudze albo towarze i/lub usłudze. Wniosek może dotyczyć więcej niż jednego towaru/usługi wyłącznie, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. stanowią jedno świadczenie (złożone). Wnioskodawca składając wniosek jednoznacznie wskazuje na zakres swojego żądania.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w piśmie z 7 lutego 2024 r. (data wpływu 12 lutego 2024 r.) ostatecznie doprecyzował w sposób jednoznaczny przedmiot wniosku wskazując, że:

_(…) wnoszę o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie nieruchomości składającej się z dwóch działek ewidencyjnych nr (…) i (…) położonych w (…), obręb (…), objętych księgą wieczystą (…), o łącznej powierzchni (…), jako, że w przekonaniu Wnioskodawcy planowana transakcja jest jednym świadczeniem złożonym (składającym się z kilku towarów tj. działek ewidencyjnie wyodrębnionych, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu (…))._

Z powyższego wynika zatem, że Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji dwóch wyodrębnionych działek, tj. działki o numerze ewidencyjnym (…), która jest działką niezabudowaną oraz działki o numerze ewidencyjnym (…) zabudowanej (…), które – w jego ocenie – stanowią jedno świadczenie kompleksowe.

W tym miejscu, kluczowe jest wyjaśnienie, że art. 42b ust. 5 ustawy wyznacza zakres przedmiotowy wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej – wskazuje organowi podatkowemu, że klasyfikacji oraz określenia stawki podatku od towarów i usług może dokonać jedynie gdy przedmiotem wniosku jest jeden towar, jedna usługa (art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy), bądź jedno świadczenie kompleksowe (art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przystępując zatem do załatwienia sprawy z wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest każdorazowo zobowiązany, w pierwszej kolejności do weryfikacji, czy warunek wynikający z art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy został spełniony – czy rzeczywiście opisano jedno świadczenie kompleksowe czy też zbiór niezależnych towarów i/lub usług funkcjonalnie ze sobą niepowiązanych.

Ten etap procedowania spraw o wydanie wiążącej informacji stawkowej, stanowi zagadnienie wstępne, bez którego nie jest możliwe dalsze, prawidłowe prowadzenie postępowania.

Przyjęcie przeciwnego stanowiska – poprzez automatyczną akceptację oceny Wnioskodawcy, iż przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe – stanowiłoby sytuację, w której nawet ewidentnie nieprawidłowe stanowisko strony postępowania w tym zakresie wymagałoby akceptacji organu podatkowego i wydania decyzji. Taka sytuacja stanowiłaby działanie niezgodne z przyjętymi na potrzeby podatku od towarów i usług zasadami. Rolą Organu w postępowaniu w sprawie o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest więc początkowo przeprowadzenie postępowania zmierzającego do właściwej identyfikacji świadczenia, tj. ustalenia czy rzeczywiście, tak jak twierdzi Wnioskodawca, opisane świadczenie ma charakter kompleksowy.

Stanowisko Organu znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 788/22 stwierdził, że: _(…) wnioskodawca występując o wydanie WIS obowiązany jest szczegółowo, jednoznacznie i precyzyjnie opisać przedmiot wniosku, tj. jeden konkretny towar albo jedną konkretną usługę albo jedno konkretne świadczenie złożone, w odniesieniu do którego chce uzyskać WIS._

_Odnosząc przytoczone regulacje prawne oraz wypracowane w orzecznictwie trybunałów i sądów stanowiska do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podzielić należy stanowisko zajmowane w sprawie przez organy._

_W ocenie Sądu, organy obydwu instancji zasadnie przyjęły, że z uwagi na regulacje ustawowe dotyczące WIS należało w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Stronę, tj. czy będąca przedmiotem wniosku publikacja składająca się z trzech tomów, stanowi w istocie jeden towar, czy też stanowi odrębne towary albo świadczenie kompleksowe. Automatyczne przyjęcie, że sama ocena wnioskodawcy, jest wiążąca stanowiłaby działanie niezgodne z przyjętymi na potrzeby podatku od towarów i usług zasadami._

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, a także zakres żądania Wnioskodawcy oraz opis wskazany we wniosku i jego uzupełnieniu, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter realizowanej przez Wnioskodawcę dostawy towarów (działek ewidencyjnie wyodrębnionych), tj. czy rzeczywiście transakcja dotycząca sprzedaży działek oznaczonych numerami (…) oraz (…) stanowi jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze. W tym celu na wstępie należy odnieść się do zagadnienia „świadczenia kompleksowego”.

Pojęcie świadczeń złożonych nie zostało zdefiniowane ani w ustawie, ani w przepisach wykonawczych czy dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.). Jednak koncepcja ta jest powszechnie stosowana przez organy podatkowe, sądy administracyjne oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Ze świadczeniem kompleksowym mamy więc do czynienia wówczas, gdy świadczenie jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń). Świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Świadczenie można więc identyfikować jako złożone, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana w celu określenia, czy do celów podatku od towarów i usług transakcja ta prowadzi do dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy do jednego świadczenia. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia głównego.

W celu przybliżenia zagadnienia „świadczenia kompleksowego” można także wskazać, że ma ono miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Stanowisko takie przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: _Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: _Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C 425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51)._

_W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25)_.

Z kolei, w opinii Rzecznik Generalnej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, EU:C:2020:855 wskazano następująco:

_Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu_ (punkt 17).

_Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – jest wykonywanych na podstawie jednej_ _umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT (…)_ (punkt 19).

_Wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT (…). Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym (…)_ (punkt 29).

_Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego (…). Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (…). Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne” (…)_ (punkt 34).

_Typowe dla niesamodzielnych świadczeń pomocniczych jest ponadto to, że świadczeniobiorca nie ma w odniesieniu do nich niezależnego interesu gospodarczego (…). Pod względem gospodarczym służą one wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący (…). Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym_ (punkt 41).

Zagadnienie „świadczenia kompleksowego” poruszone zostało również przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2134/13, w którym wskazano, że _(…) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny_.

Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Jednocześnie nie można pomijać, że generalna zasada stanowi, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, co także podkreślono w opinii Rzecznik J. Kokott z dnia 22 października 2020 r.

W powyższej kwestii zajął stanowisko także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1164/14 oceniając, że łącząc poszczególne dostawy w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał również, że rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma charakter wyjątkowy, a kwestia sformułowania umowy z kontrahentem, czy ustalenia sposobu wynagrodzenia za wszystkie przewidziane umową i wykonane czynności nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym.

Uwzględniając powyższe rozważania w zakresie cech charakterystycznych świadczeń złożonych, nie sposób dojść do wniosku, że dwie wyodrębnione działki o numerach ewidencyjnych (…) oraz (…) stanowią jedno świadczenie kompleksowe.

Tutejszy Organ zaznacza, że dokonując analizy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług - mimo faktu, że z punktu widzenia stron przedmiotowej transakcji, dostawa ww. działek być może jest ze sobą powiązana, gdyż jak wynika z wniosku (…) przedmiotem sprzedaży będzie działka nr (…) oraz (…), a także udział (…) w działce o nr (…) – to ogólne reguły wynikające z Dyrektywy VAT, są nadrzędne w stosunku do ewentualnych korzyści stron transakcji (zawieranej umowy).

Działki o numerach ewidencyjnych (…) oraz (…) to – na gruncie podatku od towarów i usług – dwa towary, które w obrocie gospodarczym mogą funkcjonować niezależnie, samodzielnie.

Nic nie stoi na przeszkodzie aby sprzedaż działek nastąpiła odrębnie, na rzecz różnych klientów. Między poszczególnymi działkami nie zachodzi bowiem taka zależność, ani związek funkcjonalny, aby korzystanie z działki o nr (…) było wprost uzależnione od działki nr (…) bądź na odwrót. Trudno także przyjąć, aby któraś z działek przyjmowała rolę świadczenia dominującego, podczas gdy druga stanowiłyby świadczenie pomocnicze. Mamy więc do czynienia z niezależną dostępnością towarów.

W przedmiotowej sprawie nie występuje także taka relacja, by niemożliwe było otrzymanie przez klienta części świadczenia, tj. jednej z działek. Powyższe determinuje cel gospodarczy transakcji, który możliwy jest do realizacji poprzez niezależny zakup poszczególnych działek. Obie dostawy mogą być zatem traktowane rozłącznie, zarówno z punktu widzenia prawnego, jak i faktycznego (fizycznego), i nie wpłynie to na charakter żadnej z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna. W dostawie, w skład której wchodzą działki opisane w uzupełnieniu wniosku, nie występuje relacja świadczenie główne – świadczenie pomocnicze, co mogłoby stanowić o zasadności identyfikacji ww. elementów jako świadczenia złożonego.

Ponadto, podkreślić należy, że jedna umowa na dostawę kilku towarów (…) nie przesądza o istnieniu jednego świadczenia – co potwierdzają wyjaśnienia przytoczone przez Organ powyżej (w tym opinia Rzecznik J. Kokott z dnia 22 października 2020 r.) oraz wyrok NSA z dnia 20 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1164/14.

Jednocześnie, wyjaśnienia wymaga, że na gruncie opodatkowania podatkiem VAT, bez znaczenia pozostaje również fakt, że przedmiotowe działki objęte zostały jedną księgą wieczystą, bowiem przedmiotem dostawy będą wyodrębnione geodezyjnie działki gruntu. Każda działka wchodząca w skład nieruchomości stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową. Tym samym w sytuacji sprzedaży działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą, zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek.

W myśl powyższych wyjaśnień, należy stwierdzić, że każda z działek odznacza się niezależnością, na gruncie podatku od towarów i usług, a w konsekwencji w niniejszej sprawie nie występuje świadczenie kompleksowe, lecz dwa odrębne towary.

W tym miejscu, zaznaczenia wymaga również, iż w złożonym wniosku Wnioskodawca wskazał jako jego przedmiot dwie działki oznaczone numerami ewidencyjnymi (…) oraz (…), a także udział (…) w prawie własności działki nr (…). W związku z powyższym, tutejszy Organ dążył do ustalenia przedmiotu wniosku i wystosował w tym zakresie do Wnioskodawcy wezwanie, przytaczając przepisy regulujące wydawanie wiążących informacji stawkowych.

Organ wezwał Wnioskodawcę m.in. do wskazania jednej konkretnej działki, która ma być przedmiotem wniosku, wraz ze wskazaniem jej dokładnej powierzchni oraz pouczył Wnioskodawcę, iż WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu), co wynika z art. 42b ust. 5 ustawy.

W wezwaniu tym, Organ wyjaśnił, że należy wskazać wyłącznie jedną działkę mającą być przedmiotem złożonego wniosku, natomiast w zakresie pozostałych działek, Wnioskodawca może złożyć odrębne wnioski o wydanie WIS.

Jednakże, w odpowiedzi na powyższe Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem złożonego wniosku ma być świadczenie kompleksowe składające się z dwóch działek ewidencyjnych nr (…) i (…) położonych w (…).

Organ na etapie wezwania poinformował Wnioskodawcę o brakach jakie zawiera złożony wniosek oraz sposobie ich uzupełnienia. W piśmie tym, zostało wyraźnie wskazane jakie działanie Strony spowoduje usunięcie braków. Wnioskodawca jednak nie wskazał jednej konkretnej działki mającej być przedmiotem wniosku, lecz stwierdził, że w niniejszej sprawie występuje świadczenie kompleksowe.

Podsumowując, analiza wniosku o wydanie WIS oraz jego uzupełnienia wykazała, że Wnioskodawca dokona dostawy dwóch różnych towarów – tj. wyodrębnionych działek o numerach ewidencyjnych (…) oraz (…), między którymi nie występuje tak ścisły związek, by nie możliwa była ich odrębna dostawa, a jedna umowa zawarta z nabywcą, czy też jedna księga wieczysta dla dwóch działek, łącznie stanowiących Nieruchomość, o której mowa we wniosku (…), nie przesądza o wystąpieniu świadczenia kompleksowego.

Jak wynika z powołanych na wstępie przepisów, z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji towaru albo usługi albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie według wskazanej w art. 42a pkt 2 ustawy właściwej klasyfikacji. Ponadto, ponownie należy zaznaczyć, że stosownie do powołanego art. 42b ust. 5 ustawy, WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów i/lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Powyższy przepis posługuje się formą pojedynczą wyrażeń: „towar”, „usługa”, „towary lub usługi stanowiące w ocenie wnioskodawcy, jedną czynność podlegającą opodatkowaniu”. Taki sposób postrzegania przedmiotu wiążącej informacji stawkowej, ma swoje skutki. W decyzji WIS – jak zostało już wyjaśnione – można dokonać klasyfikacji wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi albo jednego świadczenia kompleksowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 788/22 również wskazuje: _Powyższe przepisy wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone – jedna czynność podlegająca opodatkowaniu (składająca się z kilku towarów i/lub usług), podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. O ile zatem nie chodzi o świadczenia kompleksowe przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa. Z wniosku opisującego więcej niż jeden towar albo jedną usługę nie można wydać wielu WIS, ani też nie można wydać jednego WIS na wiele towarów albo usług lub świadczeń złożonych._

W analizowanym przypadku wymienione działki będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej nie składają się razem na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym dostawy towarów opisanej we wniosku i jego uzupełnieniu nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

Skoro więc zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca – jak dowiedziono wyżej – nie dotyczy jednego świadczenia kompleksowego, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania wiążącej informacji stawkowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobligowany jest do odmowy wydania WIS.

Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 24 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 593/23 wskazując, że _(…) brak przesłanek uznania świadczenia za kompleksowe determinuje prawną sytuację podmiotu, który nie uzyskuje informacji istotnej dla wskazania prawidłowej stawki podatku VAT (…)_ oraz aprobując odmowę wydania WIS w przypadku gdy żądanie zawarte we wniosku wykracza poza art. 42b ust. 5 ustawy.

W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.

Informuje się, że w sytuacji gdy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest jedno świadczenie kompleksowe, tylko w istocie różne odrębne towary, Wnioskodawca powinien złożyć wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla każdego z tych towarów odrębnie.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).