Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP4/4512-1-107/16-7/MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-24
Teza: Uznanie Opłaty (A) i Opłaty (B) za wynagrodzenie z tytułu
nabycia usługi franczyzowej, jako czynności złożonej oraz w
zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na
fakturach otrzymywanych od (C).
Słowa kluczowe: franczyza
odliczenia-prawo do odliczenia
opłata
wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 88-ust. 3a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

- W dniu 25 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów
    prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w
    zakresie uznania Opłaty (A) i Opłaty (B) za wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi
    franczyzowej, jako czynności złożonej oraz w zakresie prawa do odliczenia VAT
    naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od (C).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    1. Opis działalności Spółki
    (X) Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w
    postaci sieci lokali gastronomicznych różnych marek ((1)(2)(3)). W ramach przedmiotowej
    działalności Spółka wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu (tj. odpłatną dostawę
    towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski). W konsekwencji Spółka
    jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.
    Każda z marek Spółki wyróżnia się charakterystycznym asortymentem, sposobem
    przygotowania i serwowania potraw, wyposażeniem lokalu, a także zakresem usług
    wspomagających konsumpcję. Lokale gastronomiczne każdej marki (tj. ((1)(2)(3))
    prowadzone są przez Spółkę na podstawie umów franczyzy, na mocy których
    Wnioskodawca korzysta z udzielonych przez franczyzodawców licencji. Franczyzodawcy, z
    których usług korzysta Spółka są podmiotami posiadającymi wiedzę i doświadczenie w
    zakresie funkcjonowania poszczególnych marek.

    2. Franczyza w ramach marki (3)
    a) Zasady funkcjonowania
    Wnioskodawca prowadzi sieć lokali działających pod marką (3) na podstawie umowy
    franczyzy (dalej: Umowa) zawartej (...) GmbH (dalej: Franczyzodawca lub (3.3)).
    Franczyzodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.
    Franczyzodawca posiada prawo do wykorzystywania zasad organizacji i systemu działania
    (R) funkcjonujących pod marką (3). Prawo to dotyczy m.in. wykorzystania projektu,
    wystroju i kolorystyki budynków (R), wyposażenia i układu kuchni oraz pomieszczeń
    przeznaczonych do konsumpcji, zasad obsługi, jakości i jednolitości oferowanych towarów
    i usług, a także procedur zarządzania i kontroli zapasów.
    W ramach udzielonej przez Franczyzodawcę licencji, Spółce zostało udzielone prawo do
    używania wskazanego powyżej systemu oraz marki w ramach prowadzonych przez Spółkę
    lokali gastronomicznych. Dodatkowo, Franczyzodawca udostępnia Spółce niezbędną
    wiedzę i wsparcie w zakresie prowadzenia lokali gastronomicznych pod marką (3), w tym
    m.in.:
    - wstępne szkolenie przeprowadzane przez Franczyzodawcę przed otwarciem lokalu
      gastronomicznego,
    - nadzór i wsparcie pracowników Franczyzodawcy lub pracowników spółki powiązanej z
      Franczyzodawcą, zarówno przed, jak i w trakcie otwarcia lokalu gastronomicznego,
    - informacje i porady w zakresie marketingu i badań reklamowych,
    - porady dotyczące systemów rachunkowych, kontroli kosztów i zapasów,
    - komunikację nowych rozwiązań, technik i ulepszeń w przygotowaniu posiłków, sprzętu,
      produktów spożywczych, opakowań, zarządzania restauracją.
    b) Opłaty ponoszone przez Spółkę
    W związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki w ramach Umowy strony ustaliły
    miesięczne okresy rozliczeniowe.
    W konsekwencji, Spółka zobowiązana jest do uiszczania na rzecz Franczyzodawcy
    miesięcznych opłat (A), kalkulowanych jako określony udział (procent) wartości sprzedaży
    w danej (R) Spółki, działającej pod marką (3) (dalej: Opłata (A)).
    Ponadto, zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka zobowiązana jest do ponoszenia
    miesięcznej opłaty, na rzecz Franczyzodawcy lub podmiotu przez niego wskazanego, która
    przeznaczana jest na reklamę, promocję i działania „public relations” związane z (R) i
    funkcjonującymi pod marką (3) (tzw. advertising contribution; dalej: Opłata (B)). Wysokość
    Opłaty (B) kalkulowana jest jako określony udział (procent) wartości sprzedaży
    zrealizowanej przez daną (R) Spółki działającą pod marką (3).
    Działając zgodnie z zapisami Umowy Franczyzodawca połączył Opłaty (B) uiszczane przez
    franczyzobiorców (w tym Spółkę) w celu utworzenia funduszu marketingowego,
    przeznaczanego na reklamę, promocję i działania „public relations” na rynku zbytu, na
    którym funkcjonują (R) tych franczyzobiorców zarówno krajowym, jak i międzynarodowym
    (dalej: Fundusz).
    Środki zgromadzone w ramach Funduszu pozostają do wyłącznej dyspozycji (3.3) lub
    wskazanego przez niego podmiotu (zarządcę Funduszu), który wykorzystuje je w celu
    reklamy i promocji marki (3) w Polsce i zagranicą.
    c) Podmiot zarządzający Funduszem
    Na mocy porozumień zawartych przez Franczyzodawcę z (3.3.3) S.A. - tj. podmiotem
    mającym siedzibę na terytorium (Y) (dalej: 3.3.3), wybrane prawa i obowiązki związane ze
    świadczeniem usług w ramach systemu franczyzowego (3) na terytorium Polski zostały

    przekazane (3.3.3). W ramach przyznanych praw i obowiązków (3.3.3) przejął m.in.
    czynności związane z zarządzaniem Funduszem. (3.3.3) nie ma na terytorium Polski
    siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
    Dodatkowo, zgodnie z ustaleniami dokonanymi w ramach grupy (3), do pobierania Opłat
    (B) oraz zarządzania Funduszem na terytorium Polski, upoważniony został podmiot
    zależny od (3.3.3) - (3) Poland S.A. (dalej: (C) lub (3) Poland). (C), podobnie jak Spółka, jest
    operatorem sieci (R) funkcjonujących pod marką (3) w Polsce, posiada siedzibę
    działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz jest zarejestrowany dla celów VAT w
    Polsce.
    Spółka podpisała z (3) Poland porozumienie (dalej: Porozumienie), w którym (3) Poland
    oświadczył, że na mocy umowy zawartej z (3.3) jest on uprawniony do:
    (i) pobierania opłaty marketingowej od franczyzobiorców marki (3) na terytorium Polski
    oraz
    (ii) zarządzania Funduszem w celu efektywnego prowadzenia działań marketingowych
      marki (3) w Polsce.
    Na mocy powyższego Porozumienia Spółka zobowiązała się do wpłacania na rzecz (3)
    Poland Opłat (B). Uiszczane przez Spółkę Opłaty (B), zgodnie z zawartym Porozumieniem
    powinny zostać w całości przeznaczone na wsparcie marketingowe marki (3) na
    terytorium Polski, w tym na pokrycie wydatków związanych z opłatami za rozwój,
    produkcję i ekspozycję wszelkich materiałów reklamowych.
    Należy przy tym wskazać, iż Spółka ma możliwość rozporządzania określoną częścią Opłat
    (B) we własnym zakresie. Niemniej jednak, wydatki poniesione przez Spółkę na działania
    marketingowe mogą dotyczyć wyłącznie działań na szczeblu lokalnym (local store
    marketing), nie mogą przekroczyć określonego udziału procentowego wartości sprzedaży
    w (R) Spółki oraz wymagają akceptacji (C). W związku z powyższym, wartość Opłat (B)
    uiszczanych przez Spółkę na rzecz (3) Poland stanowi wartość wynikającą z Umowy,
    pomniejszoną o udział przychodów, w stosunku do którego Spółka może podejmować
    działania marketingowe we własnym zakresie.
    Pytania
    1. Czy zarówno Opłata (A), jak i Opłata (B) uiszczana przez Spółkę stanowi wynagrodzenie z
      tytułu nabycia usługi franczyzowej?
    2. Czy  Spółka  ma  prawo  do  odliczenia  VAT  naliczonego  wykazanego  na  fakturach
      otrzymywanych od (C)?
    3. W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy Spółka jest zobowiązana do
      rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, traktując jako podstawę
      opodatkowania kwotę Opłaty (A) powiększoną o kwotę Opłaty (B)?
    Państwa stanowisko
    1. Zarówno Opłata (A), jak i Opłata (B) uiszczana przez Spółkę stanowi wynagrodzenie z
      tytułu nabycia usługi franczyzowej.
    2. Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach
      otrzymywanych od (C).

    3. W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 2, Spółka jest zobowiązana do
      rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, traktując jako podstawę
      opodatkowania kwotę Opłaty (A) powiększoną o kwotę Opłaty (B).
    Ad. 1.
    1. Usługa franczyzowa jako usługa podlegająca opodatkowaniu VAT
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
    U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), „przez świadczenie usług, o którym
    mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby
    prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi
    dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...)”.
    W świetle powyższego, dla zaistnienia odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT niezbędne jest łączne wystąpienie następujących warunków:
    - wykonanie przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy świadczenia w wyniku którego po
      stronie nabywcy powstanie ekonomiczna korzyść - niestanowiącego jednocześnie
      dostawy towarów,
    - wykonanie tego świadczenia za wynagrodzeniem.
    Należy w tym miejscu podkreślić, iż konstrukcja umów franczyzy wiąże się zasadniczo z
    przekazaniem przez franczyzodawcę na rzecz franczyzobiorcy systemu franczyzowego
    składającego się m.in. ze znaku towarowego, wiedzy, czy kontaktów handlowych z
    dostawcami. W zamian za udzieloną licencję, franczyzobiorca zobowiązany jest do
    ponoszenia opłat na rzecz franczyzodawcy, które zasadniczo mogą obejmować zarówno
    opłaty wstępne, z tytułu przystąpienia do systemu franczyzowego, jak również dodatkowe
    opłaty okresowe, które najczęściej uzależnione są od wysokości przychodów uzyskiwanych
    przez licencjobiorcę (przy czym opłaty te w praktyce przeznaczane mogą być na
    marketing, reklamę marki, rozwój sieci dystrybucyjnej etc.).
    Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji mieć będzie miejsce odpłatne świadczenie usług
    franczyzowych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż:
    - po stronie Spółki występuje korzyść w postaci uzyskania możliwości prowadzenia
      działalności gospodarczej przy wykorzystaniu sytemu franczyzowego;
    - nabycie przez Spółkę tych świadczeń dokonane jest w zamian za zapłatę wynagrodzenia
      określonego w formie pieniężnej, tj. jako określony procent przychodów w danym
      okresie rozliczeniowym.
    Co więcej należy zauważyć, iż pomiędzy Spółką oraz Franczyzodawcą istnieje stosunek
    prawny (tj. Umowa) na podstawie którego analizowane usługi są świadczone na rzecz
    Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, nabywane przez nią świadczenie
    zasadniczo spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.
    Należy jednak zauważyć, iż na mocy zawartej Umowy, Franczyzodawca zobowiązany jest
    do podjęcia na rzecz Spółki szeregu czynności, przy czym zakres przedmiotowych działań
    obejmuje zarówno udzielenie prawa do prowadzenia lokali gastronomicznych pod marką
    (3) oraz bieżącego wsparcia z tym związanego, jak i przeprowadzanie działań o
    charakterze promocyjno-marketingowym. Z tego tytułu Spółka uiszcza dwa rodzaje opłat,
    z których jedna jest przeznaczona na ściśle określony cel (tj. na wspomniane powyżej
    działania marketingowe).
    Biorąc pod uwagę powyższe, w celu określenia konsekwencji podatkowych na gruncie
    VAT, jakie mogą pojawić się po stronie Spółki w związku z nabywanym świadczeniem,
    Spółka powzięła wątpliwość, czy obie opłaty uiszczane przez nią na mocy Umowy mogą
    zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej.
    Spółka pragnie bowiem podkreślić, iż nabywane na mocy Umowy świadczenia (w tym
    wszelkie realizowane czynności marketingowe) są ze sobą ściśle powiązane. W

    konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, usługi marketingowe stanowią jeden z elementów
    usługi franczyzowej, funkcjonalnie powiązany z pozostałymi czynnościami realizowanymi
    na mocy Umowy, tworząc razem z tymi czynnościami tzw. „świadczenie złożone”.
    2. Działania marketingowe jako element usługi franczyzowej
    Należy bowiem zauważyć, iż z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej
    (dalej: TSUE lub Trybunał) - przykładowo, w wyrokach w sprawach C-41/04 Levob
    Verzekeringen BV, C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-231/94 Faaborg Gelting Linien, C-
    572/07 RLRE Tellmer Property - jednoznacznie wynika, że jeżeli dwa lub więcej
    świadczenia (lub czynności) są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie
    gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie
    te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie dla celów VAT. Ponadto, w
    przypadku jednej złożonej transakcji możliwe powinno być uznanie określonego
    świadczenia (lub świadczeń) za pomocnicze względem świadczenia głównego. Sytuacja
    taka ma miejsce w przypadku, gdy świadczenie pomocnicze nie stanowi dla klienta celu
    samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia
    głównego.
    W świetle powyższego należy podkreślić, iż w wydawanych wyrokach TSUE zwraca
    szczególną uwagę na kwestię ścisłego związku pomiędzy nabyciem tzw. świadczenia
    głównego i poszczególnych świadczeń pobocznych, który charakteryzuje się w
    szczególności tym, iż:
    (i) świadczenia te są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedną całość;
    (ii) rozdzielenie realizowanych świadczeń miałoby sztuczny charakter;
    (iii) nabycie świadczeń pobocznych ułatwia bądź wręcz umożliwia właściwe skorzystanie
      ze świadczenia o charakterze głównym.
    Spółka pragnie podkreślić, iż również w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu
    przyszłym, zachodzą przesłanki przedstawione przez TSUE w zacytowanych powyżej
    wyrokach dotyczących tzw. świadczeń złożonych. W szczególności należy bowiem wskazać,
    iż usługi marketingowe oraz pozostałe czynności realizowane przez Franczyzodawcę w
    ramach udzielanej licencji cechują się ścisłym związkiem natury ekonomicznej.
    (i) Funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi czynnościami
    Pomimo faktu, iż na świadczoną przez Franczyzodawcę usługę składa się szereg czynności
    obejmujących zarówno usługi ściśle związane z udzieloną licencją (takich jak przykładowo:
    wsparcie w zakresie rachunkowości, kontroli kosztów czy zapasów, przekazywanie
    informacji w zakresie nowych rozwiązań i technik w przygotowaniu posiłków), jak i
    wsparcie marketingowe, wszystkie te czynności mają na celu doprowadzenie do
    określonego efektu, tj. umożliwienie Spółce jako franczyzobiorcy efektywne oraz
    dochodowe prowadzenie działalności gospodarczej w postaci lokali gastronomicznych
    wykorzystujących wiedzę i system Franczyzodawcy.
    W konsekwencji, Spółka pragnie podkreślić, iż również usługi marketingowe realizowane
    na mocy Umowy są niezbędne w celu kompleksowej realizacji usługi polegającej na
    udzieleniu Spółce licencji. Należy bowiem podkreślić, iż wiedza oraz doświadczenie
    posiadane przez Franczyzodawcę, udostępniane Spółce na mocy Umowy, obejmuje
    bowiem również know-how w zakresie efektywnego oraz skutecznego prowadzenia
    działań promujących markę.
    Dodatkowo należy zauważyć, że usługi marketingowe - rozpatrywane odrębnie - nie
    stanowią dla Wnioskodawcy celu samego w sobie. Wszelkie czynności wykonywane przez
    Franczyzodawcę w tym zakresie służą bowiem prawidłowemu wykonaniu kompleksowej
    usługi, jaką jest udzielenie franczyzy. Spółka nie byłaby bowiem zainteresowana nabyciem
    usług marketingowych bez nabycia usługi franczyzowej. W przypadku gdyby działalność
    gospodarcza Spółki w analizowanym zakresie prowadzona byłaby pod inną marką niż (3),
    świadczenia promocyjne realizowane przez Franczyzodawcę nie przedstawiałyby dla
    Spółki żadnej ekonomicznej wartości.

    Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż usługa franczyzy świadczona
    przez Franczyzodawcę na rzecz Spółki powinna być traktowana na gruncie VAT jako
    świadczenie złożone. Wynika to w szczególności z faktu, iż wszystkie świadczenia
    wykonywane przez Franczyzodawcę w ramach tej usługi charakteryzują się tak ścisłym
    związkiem funkcjonalnym, iż pod względem ekonomicznym powinny zostać uznane za
    jedną całość.
    (ii) Możliwość wyodrębnienia poszczególnych świadczeń
    Jak wynika ze wspomnianego powyżej orzecznictwa TSUE, ścisły związek świadczeń
    determinujący istnienie na gruncie VAT świadczenia kompleksowego występuje także
    wówczas, gdy nie sposób wyodrębnić żadnego z jego elementów bez znacznych utrudnień
    natury prawnej lub praktycznej, tj. w sposób, który nie powodowałby, by dokonany
    podział miał charakter sztuczny.
    W analizowanym przypadku należy zauważyć, iż Wnioskodawca co prawda zobowiązany
    jest umownie do ponoszenia dwóch rodzajów opłat (tj. Opłaty (A) oraz Opłaty (B)),
    niemniej jednak, wyświadczenie na rzecz Spółki wszystkich usług na mocy Umowy
    uzależnione jest od zapłaty przez nią zarówno Opłaty (A), jak i Opłaty (B). Nie jest możliwe
    bowiem skorzystanie przez Spółkę z jednego ze świadczeń (przykładowo wyłącznie z usługi
    udzielenia licencji), bez zapłaty obu rodzajów wynagrodzenia (w tym wynagrodzenia
    przeznaczonego na działania marketingowe). Spółka nie ma bowiem możliwości wyboru
    zakresu realizowanych na jej rzecz czynności - tj. przykładowo rezygnacji z działań
    marketingowych i powierzenia ich niezależnej agencji (B) przy jednoczesnym zwolnieniu z
    obowiązku zapłaty Opłaty (B).
    Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, wydzielenie poszczególnych czynności
    wykonywanych w ramach zawartej Umowy (w tym działań marketingowych) jako
    odrębnych świadczeń miałoby charakter sztuczny.
    (iii) Świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze
    Spółka pragnie ponadto zauważyć, iż - jak wynika z orzecznictwa TSUE - świadczenie
    kompleksowe może mieć miejsce w szczególności wówczas, gdy jedno świadczenie
    stanowi świadczenie główne, a pozostałe jedynie zależne świadczenia pomocnicze, które
    nie stanowią celu samego w sobie, ale służą do lepszego wykorzystania świadczenia
    głównego.
    W analizowanej sytuacji, w ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, iż świadczeniem głównym,
    które Spółka nabywa na mocy Umowy, jest usługa franczyzowa, dzięki której
    Wnioskodawca ma możliwość prowadzenia działalności gospodarczej pod marką (3).
    Usługi w zakresie działań promocyjno-marketingowych powinny natomiast być uznane za
    usługi pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, polegającego na udzieleniu
    prawa do wykorzystania wiedzy i marki (3). Realizacja działań marketingowych stanowi
    bowiem świadczenie o charakterze wspomagającym, pozwalającym na lepsze oraz
    bardziej efektywne (przynoszące wyższe dochody) wykorzystanie przez Spółkę prawa do
    wykorzystania marki Franczyzodawcy.
    3. Brak możliwości uznania Opłaty (B) za odpłatność z tytułu usługi marketingowej
    Spółka pragnie dodatkowo podkreślić, iż również szczegółowa analiza charakteru
    uiszczanych przez nią opłat prowadzi do wniosku, że przedstawione powyżej tezy są
    zasadne. Należy bowiem podkreślić, iż w ocenie Wnioskodawcy nie jest możliwe
    wyodrębnienie Opłaty (B) z całości uiszczanego wynagrodzenia oraz potraktowanie jej jako
    odpłatności za odrębne od usługi franczyzowej świadczenie usług marketingowych.
    Spółka pragnie bowiem podkreślić, iż wysokość Opłaty (B) - podobnie jak Opłaty (A) -
    kalkulowana jest w oparciu o stały procent sprzedaży zrealizowanej w danej (R) (nie jest
    ona przy tym powiązana z zakresem działań marketingowych zrealizowanych na jej rzecz).

    W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż Opłata (B) nie
    stanowi wynagrodzenia za odrębną od usługi franczyzy usługę marketingową. Należy
    bowiem zauważyć, iż analiza całościowego charakteru świadczeń realizowanych na mocy
    umowy prowadzi do wniosku, iż opłata ta jest częścią wynagrodzenia, jakie Spółka uiszcza
    z tytułu nabywanej usługi franczyzowej - przeznaczoną na ściśle określone cele (tj.
    działania marketingowe oraz promocję marki (3)).
    4. Opłata (B) jako wynagrodzenie z tytułu usługi franczyzowej
    Jak zostało bowiem wskazane powyżej, w ocenie Spółki, wszelkie usługi marketingowe
    realizowane na rzecz Spółki na mocy Umowy oraz Porozumienia stanowią usługi
    pomocnicze w stosunku do usług franczyzowych. W konsekwencji, na mocy Umowy
    realizowane jest na jej rzecz kompleksowe świadczenie, dla którego konsekwencje
    podatkowe na gruncie VAT (w tym podstawa opodatkowania) powinny zostać określone w
    sposób właściwy dla świadczenia głównego (tj. dla świadczenia usług franczyzowych).
    Należy przy tym zauważyć, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą
    opodatkowania z tytułu odpłatnego świadczenia usług jest wszystko, co stanowi zapłatę.
    W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wszelkie wpłaty dokonywane przez Spółkę na
    mocy Umowy powinny zostać uznane za element podstawy opodatkowania z tytułu
    świadczenia usługi franczyzowej.
    Dodatkowo, jak zostało wskazane powyżej, zarówno Opłata (A), jak i Opłata (B)
    kalkulowane są w tożsamy sposób (tj. jako określony udział w kwocie przychodów
    osiąganych przez poszczególne (R)). W ocenie Wnioskodawcy okoliczność ta przemawia za
    uznaniem, iż łącznie stanowią one wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług
    franczyzowych. Należy bowiem podkreślić, iż właśnie usługi franczyzowe charakteryzują
    się systemem wynagradzania, które kalkulowane jest w oparciu o wyniki osiągane przez
    franczyzobiorcę. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług marketingowych jest
    natomiast zazwyczaj kalkulowane w oparciu o koszt konkretnych działań promocyjnych
    zrealizowanych przez usługodawcę.
    Powyższe zdaniem Spółki przemawia za zasadnością tezy, iż Opłata (B) stanowi w istocie -
    obok Opłaty (A) - wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług franczyzowych. Natomiast
    okoliczność, zgodnie z którą opłata ta przeznaczona jest na ściśle określone cele (działania
    marketingowe) w ocenie Wnioskodawcy w żaden sposób nie zmienia jej charakteru.
    Mając na uwadze wskazaną powyżej argumentację Wnioskodawca stoi na stanowisku, że
    zarówno Opłata (A), jak i Opłata (B) uiszczana przez Spółkę na mocy Umowy stanowi
    wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej.
    Ad. 2.
    1. Prawo do odliczenia VAT naliczonego
    Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, (...)”.
    Z treści wskazanych powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego
    przysługuje podatnikom w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został
    naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych - pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w
    art. 88 ustawy o VAT.
    Spółka pragnie wskazać, iż prowadzona przez nią działalność gospodarcza w postaci sieci
    lokali gastronomicznych funkcjonujących w oparciu o umowę franczyzy zawartą z
    Franczyzodawcą podlega opodatkowaniu VAT.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku
    pomiędzy prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz świadczeniami

    nabytymi na mocy Umowy istnieje bezpośredni związek, który zasadniczo uprawnia
    Spółkę do odliczenia VAT naliczonego z tytułu ich nabycia.
    Niemniej jednak należy zauważyć, iż zgodnie z brzmieniem art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o
    VAT „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
    podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy
    wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności
    opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części
    dotyczącej tych czynności”.
    W konsekwencji, w celu określenia prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na
    fakturze wystawionej przez (C), koniecznie jest określenie, czy faktura ta nie dokumentuje
    czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze.
    W tym celu, zdaniem Wnioskodawcy, konieczne jest zidentyfikowanie podmiotu, który
    świadczy na rzecz Spółki usługę franczyzową dokumentowaną przedmiotową fakturą.
    Należy bowiem zaznaczyć, iż Franczyzodawca nie posiada na terytorium Polski siedziby
    ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, w przypadku
    gdyby uznać, iż podmiot ten jest usługodawcą świadczeń realizowanych na rzecz Spółki,
    podatnikiem z tego tytułu byłby Wnioskodawca (stosownie do uregulowań art. 17 ust. 1
    pkt 4 w zw. z art. 28b ustawy o VAT). W takim przypadku, faktury otrzymywane przez
    Spółkę nie powinny zawierać kwoty podatku, a w konsekwencji Spółce nie przysługiwałoby
    prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez (3)
    Poland.
    Jedynie w przypadku, w którym za podmiot świadczący usługę uznany zostałby (3) Poland
    (tj. podmiot posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju), wskazana
    powyżej przesłanka przewidziana w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT nie byłaby spełniona
    (a Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT naliczonego).
    2. Podmiot świadczący usługę
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zgodnie z uregulowaniami postanowień zawartych
    pomiędzy poszczególnymi podmiotami w ramach grupy (3), wybrane prawa i obowiązki
    związane ze świadczeniem usług w ramach systemu franczyzowego (3) na terytorium
    Polski zostały przekazane (3.3.3), który następnie powierzył je spółce zależnej działającej
    na terytorium Polski, tj. (3) Poland.
    Powyższe wynika z faktu, iż podmiot ten - jako jednostka prowadząca działalność
    gospodarczą w Polsce - posiada specjalistyczną wiedzę w zakresie funkcjonowania
    lokalnego rynku. W konsekwencji, realizowanie przez nią wybranych czynności, do których
    zobowiązany jest Franczyzodawca na mocy Umowy umożliwia efektywne oraz skuteczne
    prowadzenie lokali gastronomicznych, w ramach systemu franczyzowego, na terytorium
    Polski.
    Przekazanie części kompetencji w przedmiotowym zakresie na rzecz (C) powoduje w
    ocenie Spółki konieczność uznania, iż usługi franczyzowe w części świadczone są przez (3)
    Poland.
    Należy przy tym zauważyć, iż (3) Poland - jako podmiot upoważniony do zarządzania
    Funduszem - realizuje w głównej mierze czynności związane z marketingiem oraz
    promocją marki (3) (gdyż te właśnie czynności wymagają największego dostosowania do
    warunków panujących na lokalnym rynku). Z tego tytułu pobiera on od Spółki część kwoty
    należnej na podstawie Umowy (odpowiadającą Opłacie (B)).
    Niemniej jednak, jak zostało szczegółowo wskazane w ramach uzasadnienia stanowiska
    Spółki do pytania nr 1, usługa marketingowa nie stanowi odrębnego od usługi
    franczyzowej świadczenia. W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż świadczenie to jest częścią
    nabywanej przez Spółkę usługi franczyzowej należałoby uznać, iż również (3) Poland
    świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę franczyzową (realizując tym samym część

    obowiązków, jakie na mocy Umowy ciążą na Franczyzodawcy). Wynagrodzeniem należnym
    z tytułu świadczenia przez (3) Poland usługi franczyzowej jest natomiast kwota, jaką
    Spółka - zgodnie z zawartym Porozumieniem - jest zobowiązana do uiszczania na rzecz
    tego podmiotu (tj. kwota odpowiadająca Opłacie (B)).
    Powyższe znajduje uzasadnienie również w uregulowaniach umownych dokonanych przez
    strony. Należy bowiem zauważyć, iż Spółka zawarła z (3) Poland Porozumienie, regulujące
    współpracę stron w zakresie czynności wykonywanych przez (C) oraz odpłatności
    uiszczanej z tego tytułu przez Spółkę.
    W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wszelkie przesłanki, konieczne aby uznać, iż (3)
    Poland świadczy na rzecz Spółki usługę franczyzową podlegającą opodatkowaniu VAT na
    terytorium Polski zostały w analizowanej sprawie spełnione, a w rezultacie należałoby
    uznać, iż Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach
    otrzymywanych od (C).
    Ad. 3.
    Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 2, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż
    usługodawcą w stosunku do części usług franczyzowych (z tytułu których wynagrodzenie
    stanowi kwota odpowiadająca wartości Opłaty (B)) jest (3) Poland, a tym samym Spółce
    przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych
    przez ten podmiot.
    Niemniej jednak, w przypadku gdyby organ podatkowy uznał stanowisko Spółki
    przedstawione w ramach pytania nr 2 za nieprawidłowe (tj. uznał, iż (3) Poland nie jest
    usługodawcą z tytułu realizowania części usług franczyzowych), intencją Spółki jest
    określenie prawidłowego sposobu opodatkowania nabywanych świadczeń.
    Konsekwencją uznania, że (3) Poland nie jest usługodawcą z tytułu realizowania części
    usług franczyzowych, byłoby bowiem w ocenie Spółki stwierdzenie, iż to Franczyzodawca
    jest podmiotem, który wykonuje na rzecz Spółki całość usług franczyzowych.
    Wniosek taki byłby zasadny w szczególności w przypadku uznania, iż (3) Poland jest
    podmiotem wyznaczonym przez Franczyzodawcę do pobierania Opłaty (B) oraz
    zarządzania Funduszem (tj. podmiotem odpowiedzialnym za techniczne rozliczenia w
    ramach Funduszu, w tym w szczególności pobieranie Opłaty (B) w imieniu i na rzecz
    Franczyzodawcy), a nie podmiotem świadczącym część usługi franczyzowej.
    W takim przypadku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT należałoby uznać, iż Spółka
    zobowiązana jest do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług
    franczyzowych.
    Jednocześnie - stosownie do uwag przedstawionych w ramach uzasadnienia stanowiska
    Wnioskodawcy do pytania nr 1 - Spółka powinna w takim przypadku potraktować jako
    podstawę opodatkowania kwotę Opłaty (A) powiększoną o kwotę Opłaty (B).
    Interpretacja indywidualna
    W dniu 23 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu
    Ministra Finansów, wydał dla Państwa interpretację indywidualną znak: ILPP4/4512-1-107
    /16-2/IL, w której uznał, że stanowisko Państwa jest:
    - prawidłowe - w zakresie uznania Opłaty (A) i Opłaty (B) za wynagrodzenie z tytułu
      nabycia usługi franczyzowej;
    - nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na
      fakturach otrzymywanych od (C);
    - prawidłowe - w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług oraz określenia jego
      podstawy opodatkowania.
    Na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23 czerwca 2016 r. znak: ILPP4
    /4512-1-107/16-2/IL wnieśli Państwo pismem z dnia 11 lipca 2016 r. wezwanie do

    usunięcia naruszenia prawa, w zakresie oceny stanowiska Państwa w ramach odpowiedzi
    na pytanie nr 2 i nr 3.
    W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby
    Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 10 sierpnia
    2016 r. znak: ILPP1-3/4512-2-1/16-2/IM stwierdził brak podstaw do zmiany ww.
    indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
    Na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23 czerwca 2016 r. znak: ILPP4
    /4512-1-107/16-2/IL złożyli Państwo skargę z dnia 15 września 2016 r. (data wpływu 20
    września 2016 r.), w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz w zakresie, w
    którym organ wydający interpretację określił podstawę opodatkowania w imporcie usług
    franszyzy jako wartość Opłaty (A) powiększoną o kwotę Opłaty (B).
    Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt
    I SA/Wr 1329/16 oddalił skargę w całości.
    Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2017 r.
    sygn. akt I SA/Wr 1329/16, złożyli Państwo skargę kasacyjną z dnia 10 maja 2017 r. do
    Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
    Wyrokiem z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 939/17 Naczelny Sąd Administracyjny w
    Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżoną interpretację Ministra
    Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r. nr ILPP4/4512-1-107/16-2/IL.
    Interpretacja indywidualna
    Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja
    podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16
    listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.
    U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem
    Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK
    939/17, wydałem interpretację indywidualną z 5 marca 2020 r. znak: S-ILPP4/4512-1-107
    /16/20-S/IL, w której stwierdziłem, że stanowisko Państwa przedstawione we wniosku z
    dnia 20 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji
    przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:
    # nieprawidłowe - w zakresie uznania Opłaty (A) i Opłaty (B) za wynagrodzenie z tytułu
      nabycia usługi franczyzowej, jako czynności złożonej,
    - prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na
      fakturach otrzymywanych od (C).
    Skarga na interpretację indywidualną
    Na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 marca 2020 r. znak: S-ILPP4
    /4512-1-107/16/20-S/IL złożyli Państwo do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we
    Wrocławiu skargę z dnia 20 kwietnia 2020 r. (data wpływu 22 kwietnia 2020 r.), wnosząc o
    uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.
    Postępowanie przed sądem administracyjnym
    Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację
    indywidualną - wyrokiem z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 296/20.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2080/21
    oddalił skargę kasacyjną.
    Wyrok WSA we Wrocławiu, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny
    od 8 kwietnia 2025 r.

    Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w
      ww. wyrokach;
    - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej -
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie
      podatku od towarów i usług jest:
      - prawidłowe - w zakresie uznania Opłaty (A) i Opłaty (B) za wynagrodzenie z tytułu
        nabycia usługi franczyzowej, jako czynności złożonej (pytanie nr 1),
      - prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na
        fakturach otrzymywanych od (C) (pytanie nr 2).

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa
    podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych we
    wniosku stanach faktycznych oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ
    niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku
    orzeczeń ww. sądów administracyjnych.
    Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.
    j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.) - zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają:
        1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
        2) eksport towarów;
        3) import towarów na terytorium kraju;
        4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium
        kraju;
        5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
        1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
          formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
        2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
          czynności lub sytuacji;
        3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
          działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Istotą stosunku świadczenia usługi jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby
    (podmiotu). Świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga
    podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz

    podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc,
    określone ustawą „świadczenie na rzecz” obejmuje świadczenie na rzecz
    skonkretyzowanych, a nawet zindywidualizowanych podmiotów (ostatecznych
    konsumentów).
    Umowa franczyzy należy do kategorii umów nienazwanych, tzn. takich, które nie są
    unormowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz.
    380, ze zm.) - zwanej dalej Kodeksem cywilnym - ani w innych aktach prawa cywilnego.
    Zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353¹ Kodeksu cywilnego - strony
    zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego
    treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom
    współżycia społecznego.
    Franczyzodawca udziela franczyzobiorcy pozwolenia (franczyzy) na prowadzenie w
    ramach sieci, określonej działalności gospodarczej pod firmą franczyzodawcy, a
    franczyzobiorca zobowiązuje się taką działalność prowadzić ściśle według zaleceń
    franczyzodawcy oraz zapłacić mu określone w umowie wynagrodzenie.
    Strony tej umowy są zarówno w aspekcie prawnym, jak i finansowym, odrębnymi
    podmiotami.
    Należy wyjaśnić, że przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych, a więc należy
    odnieść się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznaczają
    kryteria podziału na świadczenia złożone bądź kilka odrębnych świadczeń.
    W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v.
    Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w
    sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-
    242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze
    świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie
    analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy,
    zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane
    świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na
    poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane
    świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne
    czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych
    wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w
    sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta
    powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.
    Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji
    charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy
    świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem Trybunału, jeżeli z takiej
    perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a
    nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć,
    że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem
    zasadniczo zbliżone do pierwszego z opisanych powyżej kryterium charakteru
    ekonomicznego. Należy jednak wskazać, że kryterium to nie jest stosowane przez TSUE
    jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej
    transakcji. W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd,
    C-251/05, TSUE dokonując analizy, czy dostawa przyczep kempingowych wraz z
    wyposażeniem (szafki, meble, wykładzina podłogowa, firanki itp.) stanowi świadczenie
    kompleksowe uznał, że dostawa wyposażenia takich przyczep powinna zostać
    opodatkowana VAT odrębnie od samej przyczepy. W przywołanym orzeczeniu ocena
    charakteru świadczenia była istotna z uwagi na fakt, że brytyjskie przepisy o VAT
    przewidywały zwolnienie z VAT z jednoczesnym prawem do odliczenia dla dostaw
    przyczep kempingowych. Trybunał uznał jednak, że wyposażenie takich przyczep nie może
    korzystać z tej preferencji, gdyż dotyczy ona wyłącznie dostawy przyczep.

    Przyjęcie takiego podejścia w omawianej sprawie TSUE argumentował specyfiką art. 28
    ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC) - obecnie art. 110 Dyrektywy 2006/112
    /WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) - i przesłanką, że Wielka Brytania
    stosowała preferencyjne zasady opodatkowania VAT wyłącznie do dostaw przyczep
    kempingowych, a nie wyposażenia. Przez przyjęcie takiej wykładni trudno jest wyraźnie
    ustalić granicę pomiędzy wyposażeniem dodatkowym przyczepy (niekorzystającym z
    preferencyjnego opodatkowania) a jej elementami składowymi, w szczególności biorąc
    pod uwagę specyfikę funkcjonalną tego typu pojazdu.
    Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium
    odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą
    występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny
    inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone,
    lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT
    traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można z orzeczenia TSUE z
    dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie
    TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części
    wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje
    stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą
    być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie
    wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez
    wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się
    przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.
    Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v.
    Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v.
    Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w
    połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że
    świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu
    samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.
    W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych
    konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w
    sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze
    konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń
    pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie
    określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.
    Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT,
    powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma
    charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje
    określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.
    W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v.
    Commissioners of Customs Excise, C-349/96, TSUE wskazał, że w przypadku świadczeń
    złożonych za usługę pomocniczą należy uznać taką usługę, która nie stanowi dla klienta
    celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej.
    Podobne stanowisko TSUE wyraził w orzeczeniu z dnia 22 października 1998 r. w
    połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin,
    C-308/96 i C-94/97, w którym uznał, że świadczenia polegające na zapewnieniu transportu,
    jak również możliwość odbycia określonych wycieczek, oferowane przez hotelarzy w
    ramach usługi hotelowej służą lepszemu skorzystaniu z tej właśnie usługi, a zatem
    powinny zostać uznane za świadczenia pomocnicze względem usługi hotelowej.
    Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia
    świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są
    oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej
    podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje

    od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob
    Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN
    v. Skatteverket, C-111/05).
    Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja
    poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych przez jeden podmiot na rzecz
    jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn.
    takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla
    możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te
    można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia
    nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej)
    niezależnie opodatkowane świadczenia.
    Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także
      dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2,
      dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości
      dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej
      niebędącej podatnikiem.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod
    warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art.
    86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88
    ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do
    obniżenia kwoty podatku należnego okwotę podatku naliczonego.
    I tak, na mocy art. 88 ust. 3a ustawy:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy:
        1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
          a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący;
          b) (uchylona)
        2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
          zwolniona od podatku;
        3) (uchylony)
        4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
          a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych
            czynności,
          b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji,
            dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
          c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83
            Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
        5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi
          przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
        6) (uchylony)

        7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do
          czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na
          fakturze - w części dotyczącej tych czynności.
    Z opisu sprawy wynika, że zawarli Państwo Umowę na świadczenie usługi z
    Franczyzodawcą - za którą płacą Państwo Opłatę (A), natomiast zgodnie z ustaleniami
    dokonanymi w ramach grupy (3), do pobierania Opłat (B) oraz zarządzania Funduszem na
    terytorium Polski, upoważniony został (3) Poland S.A. (dalej: (C)), który wystawia fakturę na
    Państwa rzecz.
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii: czy zarówno Opłata (A), jak i Opłata (B) uiszczana
    przez Państwa stanowi wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej (pytanie nr 1),
    czy mają Państwo prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach
    otrzymywanych od (C) (pytanie nr 2) i wreszcie, w przypadku przeczącej odpowiedzi na
    pytanie nr 2, czy są Państwo zobowiązani do rozpoznania obowiązku podatkowego z
    tytułu importu usług, traktując jako podstawę opodatkowania kwotę Opłaty (A)
    powiększoną o kwotę Opłaty (B).
    Rozstrzygając ww. kwestie objęte Państwa pytaniami, należy mieć na uwadze stanowiska
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu przedstawione w ww. wyroku z 13
    kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 296/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w
    wyroku z 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2080/21, które, jako zapadłe w tej sprawie,
    wiążą Organ z mocy art. 153 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu
    przed sądami administracyjnymi.
    W ww. wyroku z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 296/20 WSA we Wrocławiu odwołał
    się do zapadłego w sprawie lecz we wcześniejszym postępowaniu sądowym wyroku NSA z
    dnia 25 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 939/17 i wskazał, że „(...) organ podatkowy pominął
    poczynioną w ww. wyroku NSA ocenę prawną uznając za nieprawidłowe stanowisko
    Skarżącej zgodnie z którym zarówno opłata (A), jak i opłata (B) uiszczana przez Spółkę
    stanowi wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej, czym naruszył art. 153 ppsa
    w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji
    indywidualnej okoliczności faktyczne, uzupełnione o ocenę prawną zawartą w wyroku NSA
    nie pozostawiają wątpliwości, że (C) świadczy na rzecz Skarżącej szereg konkretnych
    czynności o charakterze marketingowym i promocyjnym w ramach usługi franczyzy, które
    odpowiadały pojęciu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl
    powołanego przepisu przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1,
    rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki
    organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w
    rozumieniu art. 7 (...).
    Nieuprawnionym było zatem uznanie przez organ podatkowy, że opłaty, które ponosi
    Spółka, tj. opłata (A) (płacona Franczyzodawcy) i opłat (B) (płacona (C)) są wynagrodzeniem
    za usługi świadczone przez dwa różne podmioty, co oznacza, że w tej sprawie nie możemy
    mówić o świadczeniu złożonym. Tyle tylko, że pominięto w ocenie okoliczność, że na mocy
    porozumień zawartych przez Franczyzodawcę z (3.3.3) SA, tj. podmiotem mającym
    siedzibę na terenie (Y) (dalej: (3.3.3)), wybrane prawa i obowiązki związane ze
    świadczeniem usług w ramach systemu franczyzowego (3) na terytorium Polski zostały
    przekazane (3.3.3). W ramach przyznanych praw i obowiązków (3.3.3) przejął m.in.
    czynności związane z zarządzaniem Funduszem. (3.3.3) nie ma na terytorium Polski
    siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo, zgodnie z
    ustaleniami dokonanymi w ramach grupy (3), do pobierania opłat (B) oraz zarządzania
    Funduszem na terytorium Polski, upoważniony został podmiot zależny od (3.3.3) - (3)
    Poland SA ((C)). Tym samym nie jest możliwe potraktowanie opłaty (B) jako odpłatności za
    odrębne od usługi franczyzowej świadczenie usług marketingowych. Błędnym było
    skoncentrowanie się organu podatkowego na kwestii świadczenie złożone ma miejsce
    jedynie wówczas, gdy jest realizowane przez jeden podmiot na rzecz jednego nabywcy.
    Tymczasem jak słusznie zauważa Skarżąca kompleksowa usługa może być świadczona co

    do zasady również przez więcej niż jeden podmiot (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca
    2007 r., Volker Ludwig, C-435/05, EU:C:2007:369, pkt 37, w którym wskazano, że art. 13
    część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy nie stoi na przeszkodzie temu, aby na usługę
    pośrednictwa kredytowego składały się dwa świadczenia, jedno wykonywane przez agenta
    głównego, to jest DVAG, w ramach negocjacji z instytucjami kredytowymi oraz drugie
    wykonywane przez subagenta, to jest skarżącego przed sądem krajowym, działającego w
    charakterze doradcy majątkowego w ramach negocjacji z kredytobiorcami). Należy
    pamiętać, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu
    organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej
    odpowiedni, co też (3.3) uczynił przekazując szereg praw i obowiązków w ramach systemu
    franczyzowego na inne podmioty.
    3.5. Odnosząc się do pytania drugiego należy uznać za zasadne stanowisko, że Spółka ma
    prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od (C)
    stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czego Spółka nie kwestionowała. (...)”.
    Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK
    2080/21 wskazał, że cyt.:
    „(...) 3.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - co wynika pośrednio również z
    uprzednio wydanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - przedstawione
    świadczenia franczyzodawcy z tytułu umowy franczyzy w zakreślonym stanie faktycznym
    należy rozumieć jako świadczenie złożone. W ramach omawianego stanu faktycznego
    wyodrębnione dwa semi-ekwiwalentne elementy świadczeń obu stron - świadczenie
    licencyjne (prawo do marki, know-how itd.) w zamian za opłatę (A) oraz świadczenia
    zarządzenia marką, jej marketingiem i PR-em w zamian za opłatę (B). Prawa i obowiązki w
    zakresie tej drugiej części umowy zostały skutecznie - co nie jest kwestionowane -
    scedowane ostatecznie na tzw. (C) tj. (3) Poland S.A. Logicznym następstwem tej cesji jest
    wstąpienie (C) w miejsce Franczyzodawcy w zakresie usług marketingowych.
    3.8. W zakresie możliwości świadczenia kompleksowego przez kilka powiązanych
    podmiotów trafnie WSA wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości w z 21 czerwca 2007
    r. C-453/05, VOLKER LUDWIG V. FINANZAMT LUCKENWALDE na kanwie zwolnienia z
    opodatkowania, w którym to trafnie stwierdzono, że czynności zwolnione z
    opodatkowania na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy definiuje się ze
    względu na charakter świadczonych usług, a nie osobę je świadczącą lub ich odbiorcę.
    Przepis ten nie odnosi się bowiem w ogóle do tych ostatnich podmiotów. Stwierdzenie to
    zachowuje również aktualność w odniesieniu do charakteru stosunku między
    pośrednikiem a stronami umowy, ponieważ sformułowanie art. 13 część B lit. d) pkt 1
    szóstej dyrektywy nie zawiera żadnej wskazówki w tym zakresie.
    Ponadto sformułowanie art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy nie wyklucza co do
    zasady tego, by na działalność pośrednictwa składały się różne odrębne usługi, które
    mogą się mieścić w pojęciu 'pośrednictwa w sprawie kredytów' w rozumieniu tego
    przepisu i korzystać z przewidzianego w nim zwolnienia. W tej sytuacji z zasady
    neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość
    wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla
    nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonane przez nie czynności nie
    będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w tym przepisie.
    Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy nie ma przeciwwskazań dla uznania, że
    dwa oddzielne podmioty ((3) Poland S.A. i (3.3) GmbH) wspólnie świadczą usługi składające
    się na kompleksową usługę franczyzodawstwa.
    W związku z tym nie można zaaprobować wykładni organu, że „część marketingowa”
    franczyzy stanowi oddzielną i niezależną usługę marketingową z uwagi na fakt, że jest ona
    świadczona przez podmioty wyodrębniony (acz zależny) od Franczyzodawcy. W opisanym
    stanie faktycznym usługa ta jest immanentnie związana z istotą franczyzy, w której
    franczyzobiorca nie nabywa praw do marki w zakresie pozwalającym na samodzielnie
    prowadzenie wyliczonych czynności zarządzania marką i marketingiem. Z opisu

    przedstawionego we wniosku nie wynika, jakoby franczyzobiorca miał jakąkolwiek
    dobrowolność w zakresie uczestnictwa w funduszu (B). Opłata na ten fundusz zdaje się
    raczej realizować formę wyodrębnienia wynagrodzenia franczyzodawcy i przeznaczenia go
    na swego rodzaju fundusz celowy, aniżeli stanowić oddzielne od franczyzy ekwiwalentne i
    możliwe do wyodrębnienia świadczenie usług w zakresie marketingu. (...)”.
    Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i stanowiska Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego we Wrocławiu przedstawione w ww. wyroku z 13 kwietnia 2021 r.,
    sygn. akt I SA/Wr 296/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 8 kwietnia
    2025 r., sygn. akt I FSK 2080/21, należy stwierdzić, że zarówno Opłata (A), jak i Opłata (B)
    uiszczana przez Państwa na mocy Umowy stanowi wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi
    franczyzowej.
    Jednocześnie w przedmiotowej sprawie nie ma/nie będzie miał zastosowania art. 88 ust.
    3a ustawy. Zatem - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - mają Państwo/będą mieli Państwo
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego
    z faktur wystawionych przez (C).
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniami nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.
    Biorąc pod powyższe rozstrzygnięcie (twierdząca odpowiedź na pytanie 2) - zgodnie z
    Państwa wolą - nie udziela się odpowiedzi na pytanie 3, dotyczące zobowiązania Państwa
    do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy
    - zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego
      obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
    - zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego, który obowiązywał
      w dniu 23 czerwca 2016 r. tj. w dniu wydania dla Państwa przez Dyrektora Izby
      Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, interpretacji
      indywidualnej znak: ILPP4/4512-1-107/16-2/IL, będącego pierwszym rozstrzygnięciem
      wydanym dla Państwa w tej sprawie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
    ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111
    ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja
    będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
    zastosują się Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
    Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23
    października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz
    niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje
    intertemporalne.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...), (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych
    reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie
    naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej
    oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami
    skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia
    29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada
    2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z
    2016 r., poz. 1948, ze zm.).