Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.499.2021.2.AKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-10
Teza: Zwolnienie przedmiotowe – cele mieszkaniowe
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-zbycie nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 kwietnia 2021 r. (data wpływu 6 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 lipca 2021 r. (data wpływu 20 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze zbycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i udziału w lokalu niemieszkalnym (garażu wielostanowiskowym) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze zbycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i udziału w lokalu niemieszkalnym (garażu wielostanowiskowym).

Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 lipca 2021 r. (data wpływu 20 lipca 2021 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania:

Panią …,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Pana …,

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Zainteresowani są małżeństwem pozostającym w ustawowej wspólności majątkowej. Zainteresowana będąca stroną postępowania nie prowadzi działalności gospodarczej. Głównym źródłem dochodów Zainteresowanej jest umowa o pracę. Zainteresowany niebędący stroną postępowania prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przeważającej działalności gospodarczej sklasyfikowanej pod kodem PKD 85.51.Z „Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych”. Przedmiot wniosku nie dotyczy prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej. W szczególności, sprzedaż opisanego we wniosku Lokalu mieszkalnego (zdefiniowanego poniżej) nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej przez Zainteresowanych.

W dniu 11 maja 2018 r. Zainteresowani, na podstawie aktu notarialnego dokumentującego umowę o ustanowienie odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży (akt notarialny z dnia 11 maja 2018 r., Repertorium A numer …), dokonali nabycia (przez Zainteresowaną w 1/2 części oraz przez Zainteresowanego w 1/2 części) odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego o numerze …, usytuowanego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym przy ul. … w … wraz z udziałem w określonej części w nieruchomości wspólnej (dalej: Lokal mieszkalny). Na podstawie tego aktu notarialnego Zainteresowani dokonali również nabycia (po 1/2 części) udziału obejmującego 1/210 części lokalu niemieszkalnego (garażu wielostanowiskowego) znajdującego się w ww. budynku mieszkalnym wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej związanym z własnością tego garażu (dalej: Garaż). Na moment zakupu udziałów w Lokalu mieszkalnym oraz w Garażu Zainteresowani nie byli małżeństwem, w związku z czym Zainteresowani dokonali nabycia do Ich majątku prywatnego po 1/2 udziału w prawie własności Lokalu mieszkalnego oraz Garażu. Związek małżeński pomiędzy Zainteresowanymi został zawarty w dniu 11 sierpnia 2018 r.

Lokal mieszkalny został zakupiony przez Zainteresowanych za cenę 285 000 PLN brutto, natomiast cena zakupu Garażu wyniosła 5 000 PLN brutto. Część ceny zakupu Lokalu mieszkalnego została sfinansowana ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego udzielonego przez bank na podstawie umowy z dnia 23 sierpnia 2017 r. Pozostała cześć ceny nabycia Lokalu mieszkalnego oraz Garażu została pokryta ze środków własnych Zainteresowanych.

Z uwagi na fakt, iż zakupiony Lokal mieszkalny znajdował się w tzw. stanie deweloperskim, Zainteresowani przystąpili do jego wykańczania (adaptacji). Prace remontowo-wykończeniowe zostały zlecone zewnętrznemu wykonawcy. W związku z licznymi wadami i usterkami prac wykonanych przez usługodawcę, Zainteresowani odmówili odbioru technicznego ww. Lokalu, domagając się obniżenia ceny za wykonane prace. Zasadność roszczeń Zainteresowanych potwierdził Sąd Rejonowy w …, który wyrokiem z dnia 23 grudnia 2020 r. (sygn. akt …) przyznał, że wykonawca wykonał zlecone mu prace w sposób nieprawidłowy, dopuszczając się szeregu wad przeprowadzonych robót wykończeniowych.

Niezadowoleni z jakości wykonanych prac wykończeniowych w Lokalu mieszkalnym Zainteresowani postanowili sprzedać Lokal mieszkalny oraz Garaż, zaś za uzyskane z tej sprzedaży środki pieniężne Zainteresowani zamierzali nabyć grunt pod budowę budynku mieszkalnego oraz wybudować na tym gruncie budynek mieszkalny, w którym planowali zamieszkać.

Realizując ten zamiar Zainteresowani dokonali sprzedaży Lokalu mieszkalnego wraz z Garażem (w przysługujących Im udziałach wynoszących po 1/2 części) na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 22 października 2019 r. (Repertorium A numer …). Lokal mieszkalny został sprzedany przez Zainteresowanych za cenę 530 000 PLN brutto, przy czym Zainteresowana sprzedała swój udział wynoszący 1/2 części w prawie własności Lokalu mieszkalnego za cenę 265 000 PLN, zaś Zainteresowany sprzedał swój udział wynoszący 1/2 części w prawie własności Lokalu mieszkalnego odpowiednio za kwotę 265 000 PLN. Nabywca zakupił od Zainteresowanych również cały przysługujący Im udział w Garażu za łączną cenę 10 000 PLN, przypisaną Zainteresowanym po połowie (tj. po 5 000 PLN). Łączna cena sprzedaży Lokalu mieszkalnego oraz Garażu wyniosła 540 000 PLN (dalej: Przychód ze sprzedaży lub Łączna cena).

Przed podpisaniem umowy sprzedaży Lokalu mieszkalnego oraz Garażu Zainteresowani otrzymali od nabywcy tytułem zaliczki część Łącznej ceny w kwocie 40 000 PLN, tj. każdy z Zainteresowanych otrzymał po 20 000 PLN. Pozostała część Łącznej ceny w kwocie 500 000 PLN została zapłacona Zainteresowanym w następujący sposób:

*   część Łącznej ceny w kwocie 349 000 PLN została zapłacona przelewem na rzecz Zainteresowanych w kwotach odpowiednio po 174 500 PLN,

*   pozostała część Łącznej ceny w kwocie 151 000 PLN została przelana przez nabywcę na rachunek bankowy banku …. celem zaspokojenia wierzytelności tego banku z tytułu spłaty kredytu udzielonego Zainteresowanym na zakup Lokalu mieszkalnego.

Część środków uzyskanych ze sprzedaży Lokalu mieszkalnego Zainteresowani przeznaczyli na zakup nieruchomości niezabudowanej, oznaczonej jako działka numerem geodezyjnym …, położonej w obrębie nr … .., gmina …, powiat …, województwo … (dalej: Grunt). Cena zakupu Gruntu wyniosła 180 000 PLN i została pokryta ze środków własnych Zainteresowanych. Zakup Gruntu dokumentuje umowa sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego z dnia 7 lutego 2020 r. (Repertorium A numer …). Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Grunt przeznaczony jest (był przeznaczony również na moment dokonywania zakupu Gruntu) pod zabudowę usługową i zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Zainteresowani dokonali zakupu Gruntu z zamiarem wybudowania na tym Gruncie budynku mieszkalnego jednorodzinnego, w którym Zainteresowani zamierzali zamieszkać. W celu rozpoczęcia budowy budynku mieszkalnego na Gruncie Zainteresowani zawarli w dniu 13 października 2020 r. umowę o wykonanie prac projektowych z podmiotem … z siedzibą w … (dalej: Wykonawca), na podstawie której Zainteresowani zlecili Wykonawcy wykonanie dokumentacji projektowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego zlokalizowanego na Gruncie.

W związku z postępującym wzrostem cen materiałów budowlanych oraz usług budowlano

\-wykończeniowych Zainteresowani zaczęli się obawiać, że nie będą w stanie sfinansować planowanej budowy budynku mieszkalnego na Gruncie. Jednocześnie, pojawiła się możliwość zakupu w korzystnej cenie budynku mieszkalnego jednorodzinnego do kapitalnego remontu. Ostatecznie, Zainteresowani postanowili zmienić swoje plany i skorzystać z nadarzającej się okazji zakupu tego budynku mieszkalnego. Budynek ten zlokalizowany jest na działce o numerze geodezyjnym …, położonej w … przy ul. …, obręb nr \`(...)\`, gmina … (dalej: Budynek mieszkalny). Aktem notarialnym z dnia 17 grudnia 2020 r. (Repertorium A numer …) Zainteresowani nabyli Budynek mieszkalny za cenę 425 000 PLN. W ramach ceny sprzedaży za Budynek mieszkalny kwota 150 000 PLN pochodziła ze środków własnych Zainteresowanych, natomiast pozostała część ceny sprzedaży w kwocie 275 000 PLN pochodziła z kredytu bankowego udzielonego Zainteresowanym przez bank \`(...)\` na podstawie umowy z dnia 15 grudnia 2020 r.

Z powodu złego stanu technicznego Budynku mieszkalnego Zainteresowani zamierzają przeprowadzić jego remont oraz przebudowę.

W związku z rezygnacją z budowy budynku mieszkalnego na Gruncie oraz mając na uwadze zły stan techniczny Budynku mieszkalnego Zainteresowani zawarli z Wykonawcą w dniu 16 marca 2021 r. aneks do umowy o wykonanie prac projektowych z dnia 13 października 2020 r., na podstawie którego został zmieniony przedmiot tej umowy. W świetle obecnego brzmienia analizowanej umowy Wykonawca zobowiązał się do wykonania dokumentacji projektowej przebudowy Budynku mieszkalnego zlokalizowanego przy ul. … w ….

Po wyremontowaniu/przebudowaniu Budynku mieszkalnego Zainteresowani zamierzają w nim zamieszkać. Zainteresowani nie mają sprecyzowanych planów co do dalszego sposobu wykorzystania Gruntu. Grunt ten nie jest w żaden sposób użytkowany.

Obecnie Zainteresowani mieszkają w lokalu mieszkalnym stanowiącym własność rodziców Zainteresowanej (tj. rodziców Zainteresowanej).

W piśmie będącym uzupełnieniem wniosku Zainteresowani wskazali, że zarówno nieruchomość niezabudowana nabyta w dniu 7 lipca 2020 r. (Grunt) oraz nieruchomość z budynkiem mieszkalnym nabyta w dniu 17 grudnia 2020 r. (Budynek mieszkalny) zostały zakupione przez Zainteresowanych na ich własne cele mieszkaniowe, gdyż Zainteresowani:

*   zamierzali zamieszkać w budynku mieszkalnym, który miał być wybudowany przez Zainteresowanych na Gruncie położonym w gminie … (obręb …), ale ostatecznie Zainteresowani zrezygnowali z tych planów z uwagi na wzrost kosztów budowy,

*   zamierzają zamieszkać w zakupionym przez Zainteresowanych Budynku mieszkalnym położonym w … po jego wyremontowaniu oraz przebudowie.

Zakup niezabudowanej nieruchomości (Gruntu) podyktowany był rzeczywistą chęcią Zainteresowanych późniejszej budowy domu (budynku mieszkalnego) na tej nieruchomości. W budynku tym Zainteresowani zamierzali zamieszkać (tj. przebywać na stałe).

Rezygnacja z budowy domu (budynku mieszkalnego) na Gruncie podyktowana była obawą, iż ze względu na rosnące ceny materiałów oraz usług budowlanych Zainteresowanych nie będzie stać na sfinalizowanie tej inwestycji mieszkaniowej. Jednocześnie, w związku z potrzebą zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych, Zainteresowani zdecydowali się na zakup Budynku mieszkalnego, który Zainteresowani planują wyremontować i przebudować przed zamieszkaniem.

Podsumowując, Zainteresowani pragną zaznaczyć, że zakupiony przez Zainteresowanych Grunt miał służyć realizacji własnych celów mieszkaniowych Zainteresowanych, natomiast ostatecznie, z powodu opisanych powyżej okoliczności, które można uznać za niezależne od Zainteresowanych (jak wzrost cen usług oraz materiałów budowlanych), realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych Zainteresowanych służyć będzie zakupiony Budynek mieszkalny po jego remoncie oraz przebudowie.

Zainteresowani wskazali, że początkowo planowali zamieszkać w budynku mieszkalnym, który zamierzali wybudować od podstaw. W tym celu, Zainteresowani dokonali zakupu Gruntu. Z uwagi jednak na wzrost kosztów materiałów budowlanych oraz usług budowlanych, Zainteresowani musieli z tych planów zrezygnować, decydując się na zakup Budynku mieszkalnego, w którym Zainteresowani pragną zamieszkać po jego wyremontowaniu oraz przebudowie. Zainteresowani nie zamierzali wykorzystywać na własne potrzeby mieszkaniowe obu zakupionych nieruchomości równocześnie, tj. w momencie zakupu Gruntu pod budowę budynku mieszkalnego Zainteresowani nie planowali zakupu Budynku mieszkalnego. Decyzja o zakupie Budynku mieszkalnego została podjęta już po rozpoczęciu przygotowań do budowy budynku mieszkalnego na Gruncie, tj. po zleceniu wykonania dokumentacji projektowej budynku mieszkalnego na Gruncie, gdy się okazało, że Zainteresowanych nie będzie stać na wybudowanie budynku mieszkalnego na Gruncie.

Zamiar realizacji własnych celów mieszkaniowych w związku z zakupem Gruntu miał polegać na wybudowaniu na tym Gruncie budynku mieszkalnego, w którym Zainteresowani zamierzali zamieszkać. W tym celu Zainteresowani podjęli już pierwsze kroki, czego dowodem jest zawarcie umowy o wykonanie dokumentacji projektowej budynku mieszkalnego na Gruncie oraz zlecenie geodecie wykonania mapy Gruntu dla celów projektowych. Okoliczność ta potwierdza zamiar wykorzystania Gruntu na potrzeby mieszkaniowe Zainteresowanych.

W przypadku drugiej z nieruchomości, tj. Budynku mieszkalnego, realizacja celów mieszkaniowych ma polegać na zamieszkaniu w tym Budynku mieszkalnym przez Zainteresowanych po jego remoncie oraz przebudowie.

Zacytowany w pytaniu Organu fragment stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, tj. „(…) Po wyremontowaniu/przebudowaniu Budynku mieszkalnego Zainteresowani zamierzają w nim zamieszkać. Zainteresowani nie mają sprecyzowanych planów co do dalszego sposobu wykorzystania Gruntu. Grunt ten nie jest w żaden sposób użytkowany” należy rozumieć w ten sposób, że:

*   Grunt został zakupiony z zamiarem wybudowania na tym Gruncie budynku mieszkalnego, w którym Zainteresowani zamierzali zamieszkać,

*   w celu realizacji tego zamiaru Zainteresowani podjęli już pierwsze formalności, tj. zlecili wykonanie dokumentacji projektowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego zlokalizowanego na Gruncie oraz zlecili geodecie i otrzymali mapę Gruntu dla celów projektowych (są to dokumenty niezbędne do uzyskania pozwolenia na budowę),

*   w związku ze wzrostem kosztów materiałów oraz usług budowlanych Zainteresowani zrezygnowali z planów budowy budynku mieszkalnego na Gruncie,

*   Zainteresowani nie mają planów co do dalszego wykorzystania Gruntu,

*   Grunt ten nie jest obecnie w żaden sposób wykorzystywany przez Zainteresowanych,

*   Grunt nie został przez Zainteresowanych zakupiony w celach inwestycyjnych czy też zarobkowych, lecz w celu budowy na tym Gruncie budynku mieszkalnego, w którym Zainteresowani planowali zamieszkać,

*   pierwotnie, Zainteresowani planowali zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe w budynku mieszkalnym, który miał zostać wybudowany na Gruncie (Grunt został zakupiony na własne cele mieszkaniowe Zainteresowanych), natomiast obecnie, Zainteresowani przewidują, że ich własne potrzeby mieszkaniowe będą zaspokajane w Budynku mieszkalnym po jego przebudowie oraz remoncie,

*   w związku z tym, że Zainteresowani nie mają sprecyzowanych planów co do dalszego wykorzystania Gruntu, Zainteresowani nie są w stanie stwierdzić, czy i kiedy Grunt zostanie wykorzystany przez Zainteresowanych do zaspokojenia Ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Zainteresowani nie wykluczają jednak, że jeśli pozwoli Im na to Ich sytuacja finansowa, zdecydują się na wybudowanie budynku mieszkalnego na zakupionym Gruncie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przez Zainteresowanych:

*   w kwocie 180 000 PLN przeznaczonej na zakup Gruntu,

*   w kwocie 150 000 PLN przeznaczonej na zakup Budynku mieszkalnego i

*   na remont oraz przebudowę Budynku mieszkalnego, które zostaną poniesione do końca 2022r. w pozostałej kwocie, tj. maksymalnie do wysokości uzyskanego Przychodu ze sprzedaży Lokalu mieszkalnego oraz Garażu, stanowią wydatki poniesione przez Zainteresowanych na ich własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych, wydatki poniesione przez Nich w kwocie 180 000 PLN przeznaczonej na zakup Gruntu, w kwocie 150 000 PLN przeznaczonej na zakup Budynku mieszkalnego oraz na remont oraz przebudowę Budynku mieszkalnego poniesione do końca 2022 r. w pozostałej kwocie, tj. maksymalnie do wysokości uzyskanego Przychodu ze sprzedaży Lokalu mieszkalnego oraz Garażu, stanowią wydatki poniesione przez Zainteresowanych na Ich własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Ulga mieszkaniowa – uwagi ogólne

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d ustawy o PIT: „Źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pól roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany”.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o PIT: „Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.”

Jak stanowi art. 30e ust. 4 tej ustawy: „Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 131."

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej regulacje oraz opisany stan faktyczny należy stwierdzić, że skoro transakcja sprzedaży Lokalu mieszkalnego oraz Garażu została dokonana przez Zainteresowanych przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych nieruchomości, to sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT.

Dochody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 analizowanej ustawy, w myśl którego „wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.”

Przytoczona regulacja przewiduje zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych tej części dochodu ze sprzedaży składników majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PIT, która odpowiada udziałowi wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia, przy czym:

*   przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tych składników musi zostać wydatkowany na własne cele mieszkaniowe podatnika nie później niż w okresie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym miało miejsce ich zbycie,

*   za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, uważa się wydatki enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT.

W świetle art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, za własne cele mieszkaniowe uznawane są m.in. następujące wydatki:

*   wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT),

*   wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o PIT),

*   budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PIT).

Należy zauważyć, że zawarte w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym, tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości (podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.578.2020.2.MST).

Z przytoczonych regulacji wynika, iż własnym celem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, jest m.in.:

*   zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,

*   zakup budynku mieszkalnego,

*   przebudowa oraz remont własnego budynku mieszkalnego,

– o ile transakcja ta następuje w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Własny cel mieszkaniowy

Zainteresowani pragną zauważyć, że przepis będący przedmiotem niniejszej analizy (tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT) został wprowadzony przez ustawodawcę celem wsparcia i realizacji potrzeb mieszkaniowych obywateli. Rozwój budownictwa mieszkaniowego jest bowiem istotnym elementem polityki społecznej i gospodarczej państwa. Wskazał na to przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w orzeczeniu z dnia 21 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 99/14; orzeczenie prawomocne). Zdaniem sądu: „skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego.(\`(...)\`) Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych”. Okoliczność ta pozostaje nie bez znaczenia dla dokonywania wykładni wskazanych unormowań w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego.

Konstrukcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wskazuje, iż kalkulując limit zwolnienia należy uwzględnić wyłącznie te wydatki, które zostały przez podatnika poniesione na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych.

Ustawa o PIT nie definiuje pojęcia własnych celów mieszkaniowych, ograniczając się wyłącznie do zawężenia stosowania omawianej regulacji do wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. Samo wydatkowanie środków na jeden ze wskazanych w tym katalogu sposobów nie jest jednak wystarczające do uznania, że warunek przeznaczenia przychodów ze sprzedaży nieruchomości na wskazany w ustawie o PIT cel został spełniony. Dokonany wydatek ma bowiem zaspokajać własne cele mieszkaniowe podatnika.

Termin „własny” definiowany jest m.in. jako „taki, w którym ktoś, o kim mowa, sam brał (bierze) udział, którym się posługuje, którego jest sprawcą itp.” (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN).

Wyraz „cel” w omawianym kontekście oznacza „to, do czego się dąży, to, czemu coś ma służyć” (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN).

Z kolei czasownik „mieszkać” oznacza „zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce swojego pobytu” (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN).

Odwołując się do wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 20 października 2015 r. (sygn. akt I SA/Bd 791/15) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2018 r. (nr 0114-KDIP3-3.4011.194.2019.2.AK) stwierdził, że „pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych.”

Mając na uwadze przytoczone powyżej definicje należy uznać, że określony wydatek spełnia kryterium „własnego celu mieszkaniowego”, o ile jego poniesienie przez podatnika w formie dopuszczalnej przez ustawodawcę ma przyczynić się do zapewnienia podatnikowi miejsca, które podatnik będzie mógł zajmować jako miejsce swojego głównego pobytu.

Przedstawiona powyżej wykładnia wyrażenia „własny cel mieszkaniowy” wskazuje na podmiotowo-przedmiotowy charakter analizowanego zwolnienia. Z jednej bowiem strony, regulacja ta wymaga wydatkowania środków na określony przedmiot, zastrzegając jednocześnie funkcję, jaką ten przedmiot musi realizować na rzecz podatnika, tj. zaspokojenie jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W orzeczeniu z dnia 31 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 1437/16) WSA w Krakowie odnotował, iż „wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. dachu nad głową”. Dokonując zakupu nieruchomości podatnik powinien zatem dążyć do zapewnienia sobie lokum mieszkalnego.

Jak jednak zauważył WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 14 marca 2018 r. (sygn. akt I SA/Bd 123/18), celu nie można utożsamiać „z dalekosiężnymi planami o znacznym stopniu niepewności”. Nie może to być zatem plan hipotetyczny. Okoliczności zakupu nieruchomości, aktualna sytuacja życiowa podatnika oraz podejmowane przez niego działania związane z zakupioną nieruchomością powinny wskazywać na to, że zakup został faktycznie dokonany w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zakup Gruntu jako realizacja własnych celów mieszkaniowych

Do realizacji własnych celów mieszkaniowych dochodzi także wtedy, gdy podatnik za środki pochodzące ze zbycia nieruchomości nabędzie – w odpowiednim terminie – własność gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Nabycie samego gruntu jest więc przez ustawodawcę traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowego, choć przecież na samym gruncie zamieszkać nie można, gdyż budynek mieszkalny może być na gruncie ewentualnie wybudowany dopiero w przyszłości (podobnie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1028/14). W przypadku gruntu, istotny jest bowiem cel jego nabycia w momencie dokonywania transakcji. Jeśli podatnik dokonuje zakupu gruntu z zamiarem wybudowania na tym gruncie budynku mieszkalnego, w którym podatnik zamierza zamieszkać, należy przyjąć, że wydatek z tym związany został poniesiony na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o PIT.

Ustawodawca nie wskazał w ustawie o PIT sposobu wykazania przez podatnika zamiaru przeznaczenia zakupionego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. W szczególności, z treści przepisów nie wynika, aby warunkiem uznania zakupu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego było podjęcie prac budowlanych po jego nabyciu. Zwrócił na to uwagę WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 stycznia 2018 r. (sygn. akt I SA/Łd 1032/17). Zdaniem Sądu: „nie ma przepisów zobowiązujących podatnika do podejmowania czynności związanych z procesem budowlanym, w tym dotyczących uzyskania stosownych pozwoleń, aby skorzystać z ulgi na cele mieszkaniowe, szczególnie w sytuacji, gdy nabyta przez niego nieruchomość jest w ewidencji gruntów zapisana jako tereny mieszkaniowe.”

W przypadku gruntu ustawodawca zastrzegł jedynie, że zakup musi być podyktowany potrzebą realizacji własnego celu mieszkaniowego. Aspekt ten został dostrzeżony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2020 r. (sygn. IBPB-2-2/4511-532/16-9/HS) wyjaśnił, iż „realizacja własnego celu mieszkaniowego w przypadku nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego polega na tym, że podatnik faktycznie powinien zmierzać do wybudowania budynku.” Z okoliczności sprawy powinno zatem wynikać, że grunt został zakupiony w celu wykorzystania go do budowy budynku mieszkalnego, w którym podatnik ma zamiar zamieszkać.

W opinii Zainteresowanych, z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że zakup Gruntu był motywowany zamiarem wykorzystania tego Gruntu pod budowę domu jednorodzinnego na potrzeby realizacji własnych celów mieszkaniowych Zainteresowanych.

Przemawiają za tym następujące okoliczności:

*   zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Grunt przeznaczony jest m.in. pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, w związku z czym, przeznaczenie Gruntu pod budowę budynku mieszkalnego było możliwe już w chwili dokonywania wydatku na jego nabycie,

*   Zainteresowana zawarła umowę z Wykonawcą na wykonanie dokumentacji projektowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego zlokalizowanego na Gruncie,

*   w dacie zakupu Gruntu Zainteresowani nie byli właścicielami innych nieruchomości mieszkalnych (Zainteresowani mieszkają obecnie w lokalu mieszkalnym będącym własnością rodziców Zainteresowanej, ich zamiarem jest posiadanie własnego budynku mieszkalnego, w którym zamieszkają w przyszłości),

*   z przedstawionego opisu stanu faktycznego nie wynika, aby zakup Gruntu wiązał się z realizacją innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych Zainteresowanych.

Doprecyzowując swoje stanowisko w zakresie wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie niezabudowanej nieruchomości Zainteresowani wskazali, że w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.592.2018.2.SŻ) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy w budynku mieszkalnym – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku lat lub w budynku tym będzie mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia Wnioskodawczyni okoliczność, że potrzeby mieszkaniowe realizowane będą dopiero w przyszłości”.

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani wyrażają przekonanie, że warunkiem uwzględnienia wydatku na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego przy kalkulacji kwoty dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT jest wyrażenie przez podatnika zamiaru wykorzystania tego gruntu do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, przy czym zamiar ten powinien być poparty obiektywnymi okolicznościami, które wskazują, że intencją podatnika jest faktycznie wykorzystanie Gruntu do realizacji jego własnych celów mieszkaniowych. Okoliczność taką Zainteresowani wykazali w stanie faktycznym wniosku, wspominając o rozpoczęciu zbierania dokumentacji do pozwolenia na budowę. W tym celu Zainteresowani zlecili bowiem wykonanie dokumentacji projektowej budynku jednorodzinnego mieszkalnego na Gruncie oraz zlecili geodecie wykonanie mapy Gruntu dla celów projektowych.

Okoliczność ta potwierdza, że w momencie dokonywania wydatku na zakup Gruntu, Zainteresowani pozostawali w zamiarze wykorzystania tego Gruntu do zaspokajania ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Sam bowiem zakup Gruntu był pierwszym krokiem do realizacji budowy budynku mieszkalnego, w którym Zainteresowani zamierzali zamieszkać. Kolejnym krokiem urzeczywistniającym ten zamiar było zlecenie wykonania dokumentacji projektowej budynku mieszkalnego na tym Gruncie oraz mapy Gruntu dla celów projektowych. Z budowy tej, wobec przedstawionych we wniosku okoliczności, Zainteresowani zmuszeni byli zrezygnować.

Zakup Budynku mieszkalnego jako realizacja własnego celu mieszkaniowego

Za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się również wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego. Zainteresowani dokonali takiego wydatku z zamiarem zamieszkania w tym Budynku po jego przebudowie/wyremontowaniu. Zainteresowani zdecydowali się na zakup Budynku mieszkalnego z powodu obaw, iż w związku ze wzrostem cen materiałów budowlanych oraz usług budowlano-wykończeniowych nie będą w stanie sprostać finansowemu wyzwaniu jakim jest budowa budynku mieszkalnego od podstaw. Był to zatem drugi wydatek na własne cele mieszkaniowe Zainteresowanych, sfinansowany częściowo z przychodów uzyskanych ze sprzedaży Lokalu mieszkalnego. Rodzi się w związku z tym pytanie, czy wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe ograniczone jest wyłącznie do jednej i pierwszej w kolejności inwestycji mieszkaniowej. Zdaniem Zainteresowanych, ograniczenie takie nie wynika bynajmniej z treści obowiązujących przepisów ustawy o PIT. Brak przeciwwskazań w tym zakresie oznacza zatem, że za wydatek na własny cel mieszkaniowy może być uznany zakup kolejnej nieruchomości w wymaganym przez ustawę o PIT terminie, o ile przedmiot tego zakupu został wymieniony w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT oraz ma być wykorzystany do własnych celów mieszkaniowych podatnika.

W podobny sposób przepisy ustawy o PIT zinterpretował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2020 r. (nr IBPB-2-2/4511 -532/16-9/HS). W opinii organu podatkowego: „ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do tylko jednego lokalu mieszkalnego, ale aby uzyskać prawo do ww. zwolnienia każdy z lokali mieszkalnych ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika.”

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2018 r. (sygn. akt I SA/Gd 848/18). W uzasadnieniu wyroku sądu czytamy bowiem, że „w zaskarżonej interpretacji organ wyraźnie podkreślił, że „z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 przedmiotowej ustawy nie wynika ograniczenie wydatków do jednej tylko inwestycji na cele mieszkaniowe".

Przebudowa oraz remont Budynku mieszkalnego jako wydatek na własne cele mieszkaniowe

Mając na uwadze treść art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PIT, który uznaje przebudowę oraz remont budynku mieszkalnego za działania ukierunkowane na realizację własnych celów mieszkaniowych, Zainteresowani wyrażają pogląd, iż wydatki poniesione przez Zainteresowanych na przebudowę oraz remont Budynku mieszkalnego, w którym Zainteresowani zamierzają zamieszkać, w wysokości ograniczonej limitem Łącznej ceny sprzedaży Lokalu mieszkalnego (z uwzględnieniem wydatków na nabycie Gruntu oraz Budynku mieszkalnego), stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe, kwalifikujące się do uwzględnienia przy kalkulacji kwoty dochodu zwolnionego z tytułu sprzedaży Lokalu mieszkalnego oraz Garażu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Podsumowanie

Zainteresowani wyrażają przekonanie, że poprzez wydatkowanie Łącznej ceny uzyskanej ze sprzedaży Lokalu mieszkalnego oraz Garażu na zakup Gruntu, zakup Budynku mieszkalnego oraz na przebudowę oraz remont Budynku mieszkalnego, do wysokości nieprzekraczającej Przychodu ze sprzedaży, spełnione zostaną warunki do skorzystania z ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w odniesieniu do dochodów osiągniętych ze sprzedaży Lokalu mieszkalnego oraz Garażu, gdyż:

*   Grunt został przez Zainteresowanych zakupiony z zamiarem budowy na nim budynku mieszkalnego, w którym planowali zamieszkać,

*   w Budynku mieszkalnym, po jego przebudowie oraz remoncie, Zainteresowani zamierzają zamieszkać,

*   poniesienie wymienionych powyżej wydatków na własne cele mieszkaniowe Zainteresowanych nastąpi przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym miała miejsce sprzedaż Lokalu mieszkalnego oraz Garażu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.; Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Zainteresowani w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazali, że w dniu 11 maja 2018 r. dokonali nabycia (przez Zainteresowaną w 1/2 części oraz przez Zainteresowanego w 1/2 części) odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w określonej części w nieruchomości wspólnej. Na podstawie tego aktu notarialnego Zainteresowani dokonali również nabycia (po 1/2 części) udziału obejmującego 1/210 części lokalu niemieszkalnego (garażu wielostanowiskowego) znajdującego się w ww. budynku mieszkalnym wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej związanym z własnością tego garażu. Na moment zakupu ww. udziałów w lokalu mieszkalnym oraz w garażu Zainteresowani nie byli małżeństwem, w związku z czym powyższego nabycia dokonali do Ich majątku prywatnego. Związek małżeński zawarli w dniu 11 sierpnia 2018 r.

Powyższy lokal mieszkalny oraz garaż zostały zbyte przez Zainteresowanych na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 22 października 2019 r.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie w 2019 r. ww. nieruchomości, nabytych przez Zainteresowanych w 2018 r., które nastąpiło przed upływem pięciu lat od daty ich nabycia, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Wątpliwości Zainteresowanych budzi kwestia czy poniesione przez Nich wydatki na zakup budynku mieszkalnego i jego remont oraz przebudowę, a także na zakup niezabudowanej działki gruntu stanowią wydatki poniesione na Ich własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i w konsekwencji, czy przysługiwać Im będzie zwolnienie od podatku dochodowego w związku z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz udziału w garażu wielostanowiskowym na nabycie ww. nieruchomości.

Jak wskazali Zainteresowani w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nieruchomość gruntowa została zakupiona z zamiarem wybudowania na niej budynku mieszkalnego, w którym Zainteresowani zamierzali zamieszkać. W celu realizacji tego zamiaru Zainteresowani podjęli już pierwsze formalności, tj. zlecili wykonanie dokumentacji projektowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego zlokalizowanego na gruncie oraz zlecili geodecie i otrzymali mapę gruntu dla celów projektowych. Jednocześnie wskazali, że chociaż pierwotnie Zainteresowani planowali zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe w budynku mieszkalnym, który miał zostać wybudowany na ww. gruncie, to obecnie Zainteresowani przewidują, że ich własne potrzeby mieszkaniowe będą zaspokajane w zakupionym budynku mieszkalnym po jego przebudowie oraz remoncie. Zainteresowani nie mają sprecyzowanych planów co do dalszego wykorzystania gruntu, nie wykluczają jednak, że jeśli pozwoli Im na to Ich sytuacja finansowa, zdecydują się na wybudowanie budynku mieszkalnego na zakupionym gruncie.

W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga zatem, czy w sytuacji przeznaczenia przez Zainteresowanych środków z odpłatnego zbycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i garażu na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, na którym Zainteresowani zdecydują się w przyszłości na wybudowanie budynku mieszkalnego, a ponadto na zakup budynku mieszkalnego jednorodzinnego i jego przebudowę oraz remont, w którym po przeprowadzeniu ww. prac zamierzają zamieszkać, przysługiwało Im będzie prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący). Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zatem, przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

Zatem, dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie będzie miał znaczenia fakt zakupu budynku mieszkalnego, w sytuacji, gdy posiada on już działkę gruntu, z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest bowiem, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Oznacza to, że w momencie poniesienia wydatku celem podatnika powinno być dążenie, aby w tym nowym lokalu/budynku zamieszkać. Wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania/budynku mieszkalnego w znaczeniu przedmiotowym.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie np. budynku mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym budynku mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego.

Należy również zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości (lokali mieszkalnych). Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości (lokali mieszkalnych), jednakże wyraźnie wskazuje – co podkreśla Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14 – że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości (lokali mieszkalnych), które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych.

Przechodząc do wydatkowania przez Zainteresowanych środków pieniężnych uzyskanych z ww. odpłatnego zbycia na przebudowę i remont budynku mieszkalnego, który został przez Nich nabyty w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont, w związku z czym właściwe jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2a ww. ustawy za budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolnostojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

W myśl art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budowie należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Natomiast, jeżeli w ustawie jest mowa o przebudowie, należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego (art. 3 pkt 7a ustawy Prawo budowlane).

Natomiast zgodnie z definicją słownikową, nadbudowa to rodzaj budowy, w wyniku której powstaje nowa część istniejącego już obiektu budowlanego, przy czym powstaje ona ponad istniejącą częścią obiektu nie zwiększając powierzchni zabudowy, jak to ma miejsce przy rozbudowie. Zatem rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni budynku lub obszaru już zabudowanego.

Z kolei, w świetle przepisu art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane, przez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za „remont” budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy więc uznać prace dotyczące tego budynku jako nieruchomości i jej części składowych (tj. wszystkiego, co nie może być odłączone od budynku bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego), służące utrzymaniu budynku we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. „Remontem” w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie budynku mieszkalnego, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego budynku mieszkalnego. W każdym przypadku remont dotyczy „materii” budynku mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi budynku.

Reasumując należy stwierdzić, że nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie w dniu 22 października 2019 r. odrębnej własności lokalu mieszkalnego i udziału 1/210 części w lokalu niemieszkalnym (garażu wielostanowiskowym) znajdującym się w ww. budynku mieszkalnym, nabytych przez Zainteresowanych w 2018 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Jednakże, wydatkowanie przez Zainteresowanych przychodu z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości na nabycie w dniu 7 lutego 2020 r. gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, na którym Zainteresowani w przyszłości planują wybudować dom jednorodzinny oraz na zakup w dniu 17 grudnia 2020 r. przez Nich budynku mieszkalnego jednorodzinnego, jego przebudowę i remont, w którym po jego wyremontowaniu/przebudowaniu Zainteresowani zamierzają zamieszkać, uprawnia do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z faktu, że ustawodawca nie uzależnia prawa do skorzystania z ww. zwolnienia przedmiotowego od liczby posiadanych nieruchomości, ale od realizacji własnych celów mieszkaniowych, które – jak wskazują Zainteresowani – będą przez Nich w tych nieruchomościach realizowane w przyszłości.

Powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie osiągniętym z odpłatnego zbycia.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych należy uznać za prawidłowe.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.