Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-365/11/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-06-17
Teza: 1. Czy przewiezienie na terytorium Polski części zamiennych przez czeskiego producenta, które mają służyć naprawom gwarancyjnym lub pozagwarancyjnym, w sytuacji kiedy jest on gwarantem Wnioskodawcy stanowi dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowe nabycie? 2. Czy koszty napraw gwarancyjnych wykonywane na terytorium Polski przez Wnioskodawcę (gwaranta kopalni), przenoszone następnie na czeskiego producenta (gwaranta Wnioskodawcy) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 3. Czy przysługuje Wnioskodawcy odliczenie podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach podwykonawców dokonujących na zlecenie Wnioskodawcy napraw gwarancyjnych.
Słowa kluczowe: gwarancje; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; naprawa-naprawa gwarancyjna; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi gwarancyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2011r. (data wpływu 18 marca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabywanych części zamiennych do napraw gwarancyjnych i pozagwarancyjnych, opodatkowania rozliczeń napraw gwarancyjnych oraz odliczenia podatku naliczonego

*   **jest prawidłowe** w części dotyczącej opodatkowania nabywanych części zamiennych do napraw gwarancyjnych i pozagwarancyjnych oraz odliczenia podatku naliczonego,
*   **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej rozliczenia napraw gwarancyjnych.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabywanych części zamiennych do napraw gwarancyjnych i pozagwarancyjnych, opodatkowania rozliczeń napraw gwarancyjnych oraz odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca dokonał od czeskiego dostawcy – producenta zakupu dwóch ciągników górniczych, które następnie były przedmiotem jego dostawy na terytorium Polski. Nabycia dokonała Kopalnia Węgla Kamiennego B. Ciągniki te przeznaczone są do podziemnego transportu węgla i osób. Jako sprzedający Wnioskodawca stał się gwarantem kopalni. W ramach umowy gwarancyjnej Wnioskodawca jest zobowiązany do natychmiastowego dokonywania wszelkich napraw objętych gwarancją. Jednocześnie sprzedający (czeski dostawca – producent) stał się gwarantem dla Wnioskodawcy i podobnie, jest zobowiązany do jak najszybszego usuwania wszelkich wad i usterek objętych umową gwarancyjną.

Oprócz umowy gwarancyjnej, obowiązuje strony dwóch powyższych transakcji, umowa pozagwarancyjna, w myśl której czeski producent w określonym czasie, musi usunąć wszelkie uszkodzenia (np. mechaniczne) nie objęte gwarancją. Podobnie Wnioskodawca ma wyznaczony krótki termin na dokonanie wszelkich napraw gwarancyjnych. W przypadku przekroczenia terminów wskazanych powyżej grożą wysokie kary i odszkodowania spowodowane przestojem w kopalni i brakiem możliwości transportowania urobku i ludzi. Z uwagi na dużą odległość kopalni (L.) do siedziby gwaranta (C.) bezspornym stał się fakt, że dla prawidłowego funkcjonowania kopalni niezbędny jest niemalże natychmiastiwy dostęp do części zamiennych, które z uwagi na wyjątkowo trudne warunki pracy ciągników, mogą okazać się niezbędne w każdej chwili. Dlatego też zarówno Wnioskodawca, jak i kopalnia będą zainteresowane bieżącym dostępem do części zamiennych, umożliwiających szybkie przeprowadzenie zarówno napraw gwarancyjnych jak i pogwarancyjnych. W tym celu strony zamierzają postanowić, że kopalnia udostępni część swojego magazynu biorąc w depozyt części przeznaczone do napraw.

Czeski dostawca-producent zobowiązał się przewieść na teren kopalni niezbędne elementy, które Wnioskodawca odda w depozyt kopalni.

Z chwilą kiedy części zamienne zostaną przewiezione przez czeskiego dostawcę-producenta na teren kopalni, nie będzie wiadomo, które z nich posłużą do napraw objętych gwarancją, które zostaną wykorzystane do napraw pogwarancyjnych. Będzie to rozstrzygane z chwilą każdego zdarzenia i potwierdzone protokołem z którego będzie wynikał charakter naprawy.

W przypadku awarii ciągników możliwe będą trzy scenariusze:

1.  Uszkodzenie będzie objęte umową gwarancyjną, wówczas wnioskodawca jako gwarant albo wyśle swoich specjalistów, albo wynajmie firmę serwisową, która po stwierdzeniu, że dane uszkodzenie jest objęte gwarancją, pobierze z depozytu potrzebne części i dokona naprawy gwarancyjnej, następnie Wnioskodawca obciąży czeskiego producenta kosztami robocizny (części bowiem stanowić będą własność producenta).
2.  Uszkodzenie nie będzie objęte umową gwarancyjną, wówczas Wnioskodawca nabędzie od czeskiego producenta części, które znajdować się będą w depozycie kopalni, następnie przy pomocy własnych pracowników lub przy wykorzystaniu zewnętrznej firmy dokona naprawy pozagwarancyjnej, oczywiście obciąży kosztami naprawy kopalnię.
3.  Uszkodzenie bez względu na to czy będzie objęte umową gwarancyjną, czy też pozagwarancyjną usuwane będzie przez czeskiego producenta, na zlecenie Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy przewiezienie na terytorium Polski części zamiennych przez czeskiego producenta, które mają służyć naprawom gwarancyjnym lub pozagwarancyjnym, w sytuacji kiedy jest on gwarantem Wnioskodawcy stanowi dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowe nabycie?
2.  Czy koszty napraw gwarancyjnych wykonywane na terytorium Polski przez Wnioskodawcę (gwaranta kopalni), przenoszone następnie na czeskiego producenta (gwaranta Wnioskodawcy) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy przysługuje Wnioskodawcy odliczenie podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach podwykonawców dokonujących na zlecenie Wnioskodawcy napraw gwarancyjnych.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

*   Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   Eksport towarów;
*   Import towarów;
*   Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   Wewnątrzwpólnotowa dostawa towarów.

Ustawodawca w art. 9 cyt. ustawy określił, że przez wewnątrzwspolnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu, przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z tym unormowaniem warunkiem koniecznym do uznania czynności prawnej za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest, aby nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel za wynagrodzeniem. Otrzymane bezpłatnie towarów, które mają być następnie użyte jako części wymieniane w ramach naprawy gwarancyjnej nie spełnia tych kryteriów, bowiem otrzymujący nie ma prawa do swobodnego dysponowania tymi towarami, gdyż zobowiązany jest do dokonania ich bezpłatnej wymiany w miejsce uszkodzonych. Jak wynika z powyższych rozważań nie będą tutaj spełnione ustawowe przesłanki do zaliczenia tych czynności do nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Do nabycia wewnątrzwspólnotowego nie dojdzie również w sytuacji, gdy okaże się, że pierwotnie przywiezione przez czeskiego dostawcę-producenta części, zostaną zamiast do napraw gwarancyjnych użyte przez Wnioskodawcę do napraw pogwarancyjnych. Nabywane przez Wnioskodawcę części będą w momencie zakupu znajdowały się na terytorium Polski. Zakup tych części wydanych z depozytu kopalni należy traktować jako dostawę dla której, podatnikiem jest nabywca. Czeski producent-dostawca będąc podatnikiem unijnym, nie posiada na terenie Polski oddziału, nie prowadzi też działalności przez położony w Polsce zakład. Zatem na zasadzie odwróconego obciążenia podatek rozliczy nabywca, czyli Wnioskodawca.

Ad. 2

Sprawą nie budzącą wątpliwości jest fakt, że naprawa towaru zawsze odbywa się w oparciu o umowę sprzedaży, przy zawieraniu której została zapłacona cena za towar. Cena sprzedaży bezspornie obejmuje ewentualną wymianę towaru na nowy bądź jego naprawę. Te obowiązki sprzedawcy są uregulowane w Kodeksie cywilnym i zawsze są elementem pierwotnej umowy, koszty napraw gwarancyjnych są bowiem wkalkulowane wcenę sprzedaży. Za zapłaconą cenę nabywca musi otrzymać towar wolny od wad. Zatem prawo do otrzymania wszelkich świadczeń gwarancyjnych klient nabywa w momencie zakupu i w tym też momencie za naprawy gwarancyjne płaci. Zatem usunięcie usterek, czy wad objętych gwarancją nie może podlegać VAT, bowiem byłoby to podwójne opodatkowanie tym podatkiem: raz w cenie sprzedaży, drugi raz w cenie usługi naprawy gwarancyjnej. Zatem wykonanie naprawy gwarancyjnej przez Wnioskodawcę (gwaranta kopalni) nie może być potwierdzone fakturą VAT. Wnioskodawca dokonuje napraw gwarancyjnych we własnym imieniu. Przeniesienie kosztów napraw na czeskiego producenta (gwaranta Wnioskodawcy) nie stanowi świadczenia usług, a jedynie zwrot kosztów, które powinien być potwierdzony co najwyżej notą obciążeniową.

Tak więc naprawy gwarancyjne nie spowodują powstania obowiązku w podatku VAT ani w sytuacji gdy naprawy te dokonywane są przez Wnioskodawcę na rzecz kopalni, ani w sytuacji gdy koszty te przenoszone są na czeskiego producenta-dostawcę.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach podwykonawców za naprawy gwarancyjne zlecone przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z przepisem art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”

Wobec powyższego brzmienia przepisów, zakup usług naprawy gwarancyjnej zakupionej przez Wnioskodawcę jest bezpośrednio lub pośrednio związany z czynnością opodatkowaną jaka jest sprzedaż maszyn–ciągników kopalni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej opodatkowania nabywanych części zamiennych do napraw gwarancyjnych pozagwarancyjnych oraz odliczenia podatku naliczonego,
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej rozliczenia napraw gwarancyjnych.

Ad. 1

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wenątrzwspólnotowa dostawa towarów .

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie zaś do dyspozycji art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Jak wynika z powyższego istotą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tej części jest to zatem odbicie czynności "dostawy towarów". Jeżeli nie została dokonana na rzecz danego podmiotu czynność, która byłaby uznana za dostawę towarów, wówczas u podmiotu tego nie wystąpi wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Zauważyć należy, iż dla wystąpienia wewnątrzwspólnotowego nabycia konieczne jest, aby przywóz towarów do Polski następował w związku z wykonaną wcześniej dostawą tych towarów.

W przypadku stwierdzenia wady nabytego produktu gwarancja stanowi dobrowolne zobowiązanie gwaranta (producenta lub sprzedawcy) wobec nabywcy produktu, które:

1.  wynika z umowy (np. z umowy sprzedaży lub dodatkowej umowy gwarancyjnej),
2.  zostało podjęte bez dodatkowej opłaty w ciągu okresu wskazanego w dokumencie gwarancyjnym,
3.  polega na przywróceniu możliwości normalnego korzystania z produktu objętego gwarancją, niezakłóconego przez jego wadliwość.

Gwarancję jakości regulują art. 577–582 kodeksu cywilnego. Z art. 577 § 1 k.c. wynika, że w przypadku, gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, uznaje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Do powstania zobowiązania z tytułu gwarancji konieczne jest zatem:

1.  otrzymanie przez nabywcę dokumentu gwarancyjnego,
2.  ujawnienie wady produktu w ciągu okresu, na jaki została udzielona gwarancja.

Zakres uprawnień gwarancyjnych, które przysługują nabywcy w przypadku wystąpienia wady produktu, zależy od treści otrzymanej gwarancji. W zależności od umownych postanowień gwarant (producent lub sprzedawca) jest zobowiązany:

1.  usunąć wadę fizyczną rzeczy lub
2.  dostarczyć rzecz wolną od wad.

Istotą gwarancji jest jej nieodpłatny charakter. Oznacza to, że zarówno udzielenie gwarancji, jak i spełnienie świadczenia gwarancyjnego przez gwaranta następuje bez pobrania dodatkowej opłaty. Gwarant nie może również uzależnić wykonania przyjętego na siebie zobowiązania gwarancyjnego od jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego (brak odpłatności w naturze). Należność za świadczenie gwarancyjne jest natomiast wkalkulowana w cenę nabytego produktu, objętego gwarancją.

Odpłatność za świadczenie gwarancyjne następuje więc na etapie sprzedaży produktu objętego gwarancją, nie występuje natomiast na etapie wykonania przez gwaranta zobowiązania gwarancyjnego.

W związku z powyższym przemieszczenie między państwami członkowskimi części zamiennych niezbędnych do wykonania zobowiązania gwarancyjnego nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o którym mowa w art. 9 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy także pamiętać o tym, że ustawodawca nie objął obowiązkiem podatkowym każdego wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, ale jako przedmiot opodatkowania ustalił wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Artykuł 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Czyli ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym nie każde wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, ale tylko wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem. Brak konieczności zapłaty za nabywane towary przy tego typu transakcjach wyklucza je z przedmiotu opodatkowania VAT. Ponieważ określony podmiot dostaje części zamienne od kontrahenta w ramach realizacji napraw gwarancyjnych, nie jest obowiązany za nie zapłacić. Skoro ich nabycie odbywa się bez wynagrodzenia, nie powstaje obowiązek podatkowy w VAT z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że części przeznaczone do naprawy będą przywożone do magazynu zlokalizowanego w kopalni gdzie będą oddane do depozytu. Przywiezione przez czeskiego producenta części do momentu ich pobrania z magazynu będą stanowiły własność czeskiego producenta (podatnika unijnego), który nie posiada na terytorium Polski oddziału ani też nie prowadzi działalności na terytorium kraju przez położony w Polsce zakład. W stosunku do otrzymanych przez Wnioskodawcę bezpłatnie towarów, które maja być następnie użyte jako części wymienne w ramach naprawy gwarancyjnej, Wnioskodawca nie ma prawa do swobodnego dysponowania i jest zobowiązany na mocy gwarancji do bezpłatnej ich wymiany w miejsce uszkodzonych części.

Jednakże do momentu pobrania z części z magazynu (depozytu) nie będzie wiadomo, które z nich posłużą do napraw objętych gwarancją, a które zostaną wykorzystane do napraw pogwarancyjnych. Będzie to bowiem rozstrzygane z chwilą każdego zdarzenia i potwierdzane protokołem, z którego będzie wynikał charakter danej naprawy.

Mając na uwadze powyższe przywiezienie na terytorium kraju części zamiennych przez czeskiego producenta (który jest gwarantem dla Wnioskodawcy), które mają służyć naprawom gwarancyjnym wykonywanym przez Wnioskodawcę jako gwaranta dla ostatecznego nabywcy i które to części zostały otrzymanie na terytorium kraju przez Wnioskodawcę nieodpłatnie od tego producenta czeskiego w związku z realizacją świadczenia gwarancyjnego, nie stanowi dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż pobranie przez niego części zamiennych w ramach naprawy gwarancyjnej nie stanowi dla niego wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów należało uznać za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że oprócz umowy gwarancyjnej, zawarta została umowa pozagwarancyjna, w myśl której czeski producent w określonym czasie obowiązany jest usunąć wszelkie uszkodzenia (np. mechaniczne) nie objęte gwarancją. W przypadku kiedy uszkodzenie nie będzie objęte umową gwarancyjną, wówczas Wnioskodawca nabędzie od czeskiego producenta części, które znajdować się będą w depozycie kopalni. Następnie przy pomocy własnych pracowników lub przy wykorzystaniu zewnętrznej firmy Wnioskodawca dokona naprawy pozagwarancyjnej, obciążając kosztami naprawy kopalnię, lub też uszkodzenie objęte umową pozagwarancyjną usuwane będzie przez czeskiego producenta na zlecenie Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

W świetle przedstawionego wyżej stanu prawnego i zawartej umowy pozagwarancyjnej o której mowa wyżej u dostawcy z Czech wystąpi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu art. 11 ust.1 ustawy , w postaci części zamiennych nabywanych przez Wnioskodawcę w celu wykonania napraw pozagwarancyjnych.

W sytuacji pobrania przez Wnioskodawcę części zamiennych do napraw pozagwarancyjnych zauważa się, że Wnioskodawca będzie nabywał przedmiotowe części zamienne na terytorium Polski. Czeski producent bowiem po przemieszczeniu wewnątrzwspólnotowym własnych towarów do Polski, dokonuje w dalszej kolejności odpłatnej dostawy części na rzecz Wnioskodawcy.

Tym samym w tym przypadku transakcja nabycia w kraju przedmiotowych części zamiennych nie będzie stanowiła również dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W przedmiotowej sytuacji możemy mieć jednak do czynienia z transakcją dostawy, odpowiadającą schematowi określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, zgodnie z którym podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy nie rozlicza podatku należnego.

Równocześnie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 17 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ma zastosowanie jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

W myśl natomiast art. 17 ust. 6 ww. ustawy przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 nie stosuje się również jeżeli dostawa towarów dokonywana jest w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zatem w myśl ww. regulacji podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku VAT na terytorium Polski będzie nabywca towaru, o którym mowa w art. 17 ust. 5.

Przepis ten znajdzie zastosowanie, gdy łącznie będą spełnione następujące warunki:

1.  Dostawa towarów ma miejsce na terytorium kraju;
2.  Dostawcą jest podmiot zagraniczny, czyli podatnik nieposiadający na terytorium RP siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania (art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy);
3.  Nabywca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, posiadającym siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju albo osobą prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadającą siedzibę na terytorium kraju (art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy);
4.  Dostawa nie jest realizowana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (art. 17 ust. 6 ustawy).

Przy spełnieniu powyższych warunków niezbędnych do zastosowania regulacji art. 17 ust. 1 pkt 5 cytowanej ustawy podatnikiem z tytułu dostawy towarów dokonanej przez przedsiębiorcę zagranicznego na rzecz polskiego odbiorcy będzie ten ostatni podmiot.

Zatem tylko w powyższej sytuacji Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w odniesieniu do części zamiennych należących do czeskiego producenta, pobranych z magazynu (nabytych) znajdującego się na terenie kopalni.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że w przedmiotowym przypadku dostawy części zamiennych na terytorium kraju od czeskiego producenta, Wnioskodawca może dokonać rozliczenia podatku VAT jako nabywca towaru.

Ad. 2

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 556 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne).

Stosownie zaś do art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Obowiązek wykonania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika więc wprost z przepisów kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Z powyższego wynika, że, przysługujące nabywcy uprawnienia z tytułu gwarancji jakości bądź rękojmi są nierozerwalnie związane z transakcją sprzedaży i jako forma zabezpieczenia interesów nabywcy stanowią element stosunku prawnego jaki łączy sprzedawcę i kupującego. Oznacza to, że ewentualne świadczenia sprzedawcy obowiązanego do rękojmi bądź gwaranta wykonywane w razie ujawnienia się wad fizycznych rzeczy w okresie gwarancji bądź rękojmi stanowią jedynie realizację jego zobowiązań z tytułu rękojmi bądź udzielonej gwarancji mających na celu zapewnienie nabywcy rzeczy niezakłóconego korzystania z rzeczy sprzedanej w przypadku, gdy rzecz ta okaże się wadliwa. Świadczenia te nie mogą być więc traktowane jako dodatkowe świadczenia dokonywane na rzecz nabywcy rzeczy w oderwaniu od transakcji sprzedaży rzeczy.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, przedstawionym przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 15 marca 2011 r. mamy do czynienia z sytuacją, w której – jak wskazuje Wnioskodawca – dokonał on od czeskiego dostawcy (producenta) zakupu dwóch ciągników górniczych, które następnie były przedmiotem dostawy na terytorium Polski. Nabycia dokonała Kopalnia Węgla Kamiennego. Ciągniki te przeznaczone są do podziemnego transportu węgla i osób. Jako sprzedający Wnioskodawca stał się gwarantem kopalni. W ramach umowy gwarancyjnej Wnioskodawca jest zobowiązany do natychmiastowego dokonywania wszelkich napraw objętych gwarancją. Jednocześnie sprzedający (czeski dostawca – producent) stał się gwarantem dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 577-582 Kodeksu cywilnego i podobnie, jest zobowiązany do jak najszybszego usuwania wszelkich wad i usterek objętych umową gwarancyjną.

W przypadku gdy uszkodzenie będzie objęte umową gwarancyjną, wówczas Wnioskodawca jako gwarant albo wyśle swoich specjalistów, albo wynajmie firmę serwisową, która po stwierdzeniu że dane uszkodzenie jest objęte gwarancją, pobierze z depozytu potrzebne części i dokona naprawy gwarancyjnej, następnie Wnioskodawca obciąży czeskiego producenta kosztami robocizny (części bowiem stanowić będą własność producenta).

W tym miejscu należy zauważyć, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego wyraźnie wynika, że dostawca z Czech udzielając gwarancji zobowiązał się względem Wnioskodawcy do jak najszybszego usuwania wszelkich wad i usterek objętych umową gwarancyjną. Takie same obowiązki ma Wnioskodawca względem kopalni – finalnego nabywcy ciągników górniczych – będąc jej gwarantem.

Zauważyć również należy, że z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika aby Wnioskodawca żądał wykonania przez gwaranta – dostawcę z Czech – wykonania zobowiązania gwarancyjnego w postaci usunięcia ujawnionych wad nabytego towaru w ciągu okresu, na jaki została udzielona gwarancja, lecz naprawy gwarancyjnej dokonuje Wnioskodawca wykorzystując części zamienne dostarczone przez dostawcę z Czech i stanowiące jego własność, a następnie obciążając tegoż dostawcę kosztami robocizny.

Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, iż w wyniku wykonania ww. umowy dochodzi do sytuacji, w której dostawca realizuje przez zlecenie tej czynności innemu podatnikowi – Wnioskodawcy, ciążący na nim (jako na podmiocie występującym w charakterze gwaranta) obowiązek usunięcia wady fizycznej sprzedanej rzeczy, w zamian za wypłatę na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia nazwanego „kosztami robocizny”. Wnioskodawca natomiast dokonując usunięcia wady fizycznej rzeczy objętej gwarancją, wykonuje de facto obowiązek gwaranta ciążący na dostawcy tej rzeczy, za co pobiera wynagrodzenie w postaci zwrotu kosztów robocizny.

W tej sytuacji, mamy do czynienia ze świadczeniem usługi usunięcia wady fizycznej rzeczy w drodze dokonania jej naprawy (określonej jako gwarancyjna) przez Wnioskodawcę na rzecz dostawcy.

Świadczenie tej usługi ma charakter odpłatny, a zatem podlega ono, w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy przy tym wziąć pod uwagę tę okoliczność, którą wskazał we własnym stanowisku Wnioskodawca, iż Czeski producent-dostawca będąc podatnikiem unijnym, nie posiada na terenie Polski oddziału, nie prowadzi też działalności przez położony w Polsce zakład, zatem miejsce świadczenia usług usunięcia wady fizycznej rzeczy w drodze jej dokonania jej naprawy przez Wnioskodawcę na rzecz dostawcy z Czech ustalić należy w oparciu o przepisy art. 28b ust.1 – 3 ustawy.

W myśl tych przepisów miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

W przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu.

Zaś stosownie do art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług na potrzeby określenia miejsca świadczenia usług pod pojęciem podatnika rozumieć należy:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W związku z powyższym, miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług będzie miejsce siedziby dostawcy-producenta czyli terytorium Czech. W tym stanie rzeczy przedmiotowe usługi usunięcia wady fizycznej rzeczy w drodze dokonania jej naprawy (określonej jako gwarancyjna) Wnioskodawca będąc czynnym podatnikiem VAT powinien dokumentować fakturami VAT o których mowa w art. 106 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 106 ust.1 i 2 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Zgodnie z § 26 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360) przepisy § 5, 7-22 i 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4.

W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz:

1.  adnotację, że podatek rozlicza nabywca lub
2.  wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub
3.  oznaczenie "odwrotne obciążenie".

W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż Wnioskodawca dokonuje napraw gwarancyjnych we własnym imieniu a przeniesienie kosztów napraw na czeskiego producenta (gwaranta Wnioskodawcy) nie stanowi świadczenia usług, a jedynie zwrot kosztów, które powinien być potwierdzony co najwyżej notą obciążeniową.

Ad. 3

W zakresie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez firmy zewnętrzne (podwykonawców) z tytułu wykonania usługi usunięcia wady fizycznej rzeczy w drodze dokonania jej naprawy (określonej jako gwarancyjna) na rzecz dostawcy z Czech, wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

Regulacja art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza zatem zasadę realizującą założenie, że VAT ma być dla podatnika podatkiem neutralnym a wszelkie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego muszą jednoznacznie wynikać z przepisów prawa.

Z normy prawnej zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT można przy tym wyinterpretować następujące warunki prawa do odliczenia:

1.  prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi podatku VAT;
2.  do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zaistnienie związku pomiędzy nabytymi towarami lub usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym, wskazana zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jak wskazano wyżej w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia ze świadczeniem usługi usunięcia wady fizycznej rzeczy w drodze jej naprawy (określonej jako gwarancyjna) przez Wnioskodawcę na rzecz dostawcy z Czech.

Świadczenie tej usługi ma charakter odpłatny, zatem co do zasady podlegać winno, w oparciu o przepis art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże miejscem świadczenia tych usług, ustalonym na podstawie art. 28 ust.1 ustawy będzie miejsce siedziby dostawcy czyli terytorium Czech.

Zatem przedmiotowe usługi usunięcia wady fizycznej rzeczy w drodze dokonania jej naprawy (określonej jako gwarancyjna), na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług traktowane są jako usługi wykonane poza terytorium kraju.

W związku z powyższym Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy i na warunkach określonych w tym przepisie, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach podwykonawców wykonujących na zlecenie Wnioskodawcy usunięcia wady fizycznej rzeczy w drodze dokonania jej naprawy (określonej jako gwarancyjna).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach podwykonawców wykonujących na jego zlecenie ww. usług należało uznać za prawidłowe, jednakże prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wynika z innej podstawy prawnej niż wskazana we wniosku.

Reasumując: stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 15 marca 2011r. należało uznać za:

*   prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania nabywanych części zamiennych do napraw gwarancyjnych i pozagwarancyjnych oraz odliczenia podatku naliczonego,
*   nieprawidłowe w części dotyczącej rozliczenia napraw gwarancyjnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.