Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4510-25/15/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-07
Teza: Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz agentów (menadżerów) w postaci: 1. wynagrodzeń (prowizji) za doprowadzenie do pozyskania zawodnika do drużyny Spółki; 2. zwrotu uzasadnionych wydatków agenta (menadżera) na podróże i noclegi związane z procesem pozyskiwania zawodnika do drużyny Spółki stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki (art. 15 ust. 1 updop)?
Słowa kluczowe: agent; manager; nocleg; podróż; sport-klub sportowy; zlecenia; zwrot-zwrot wydatków
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na rzecz agentów (menadżerów) piłkarskich, uzupełniony pismem Spółki z dnia 23 kwietnia 2015 r. (data wpływu 28 kwietnia 2015 r.) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek został następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 13 kwietnia 2015 r. znak ITPB4/4510-25/15-2/MT – pismem z dnia 23 kwietnia 2015 r. (data wpływu 28 kwietnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. działalności klubów sportowych (PKD 93.12.Z), reklamy (PKD 73.1), sprzedaży detalicznej (PKD 47.19.Z).

W ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawca pozyskuje zawodników do prowadzonych przez niego drużyn piłkarskich. Głównym celem uformowania drużyn piłkarskich jest ich uczestnictwo w oficjalnych rozgrywkach piłkarskich (np. Mistrzostwo X, Puchar X) i osiąganie jak najlepszych wyników sportowych w tychże rozgrywkach.

Zawodnicy pozyskiwani są przez Wnioskodawcę na dwa sposoby:

1.  poprzez transfer zawodnika z innego klubu piłkarskiego – na podstawie tzw. umowy transferowej zawartej bezpośrednio pomiędzy klubem odstępującym oraz Wnioskodawcą jako klubem pozyskującym;
2.  poprzez zawarcie stosownej umowy z zawodnikiem niezwiązanym z innym klubem piłkarskim – przy czym w tym przypadku zawodnik jest reprezentowany przez menadżera (agenta), który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na podstawie posiadanej licencji menadżera wydanej przez FIFA lub PZPN (ewentualnie inną federację sportową), zawiera z Wnioskodawcą umowę, na podstawie której menadżer (agent) pośredniczy w negocjacjach Wnioskodawcy z pozyskiwanym zawodnikiem.

W razie pozyskania zawodnika, zawodnik świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi na podstawie kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej.

W przypadku pozyskiwania zawodnika na drugi z ww. sposobów, menadżer realizuje kompleks czynności zmierzających do:

1.  doprowadzenia do nawiązania kontaktu pomiędzy Wnioskodawcą oraz wybranym przez Wnioskodawcę piłkarzem, którego Wnioskodawca ma zamiar pozyskać,
2.  rozpoczęcia pomiędzy nimi negocjacji dotyczących warunków ewentualnej umowy oraz
3.  do zawarcia pomiędzy nimi umowy o profesjonalne uprawianie piłki nożnej na warunkach uprzednio przez strony wynegocjowanych.

Na podstawie zawartej umowy agent (menadżer) bierze aktywny udział w negocjacjach umowy pomiędzy Wnioskodawcą i piłkarzem, dbając o to, aby negocjowana umowa została zawarta na korzystnych dla Wnioskodawcy warunkach. Ponadto, agent (menadżer) bierze również aktywny udział w kompleksowych badaniach medycznych i fizycznych pozyskiwanego zawodnika, które to badania Wnioskodawca organizuje w wyspecjalizowanej, sprawdzonej klinice przed podjęciem ostatecznej decyzji o zawarciu z piłkarzem umowy o profesjonalne uprawianie piłki nożnej. Wyniki kompleksowych badań wpływają na podjęcie ostatecznej decyzji o zawarciu z zawodnikiem umowy oraz mają wpływ na przebieg negocjacji i warunków zawieranej umowy.

Powinność przeprowadzenia gruntownych badań lekarskich przed pozyskaniem zawodnika wynika również z faktu, że zgodnie z przepisami federacyjnymi regulującymi w sposób bezwzględnie obowiązujący zasady zawierania umów pomiędzy klubami piłkarskimi i piłkarzami, w przypadku nieprzeprowadzenia takich badań, późniejsze ujawnienie stanu zdrowotnego pozyskanego piłkarza uniemożliwia podważenie ważności zawartej umowy o profesjonalne uprawianie piłki nożnej. Dla przykładu, par. 11 ust. 3 Uchwały nr 111/39 z dnia 14 lipca 2006 roku Zarządu Polskiego Związku Piłki Nożnej normuje: „Przed podpisaniem umowy z zawodnikiem profesjonalnym klub powinien przeprowadzić badania lekarskie zawodnika. W przypadku braku powyższych badań ważność umowy nie może być uzależniona od wyniku późniejszych badań lekarskich.”.

Część wymienionych czynności agent (menadżer) realizuje w miejscowości lub kraju innym, aniżeli miejscowość lub kraj prowadzenia przez niego działalności menadżerskiej – zwłaszcza badania medyczne i sprawnościowe potencjalnego zawodnika realizowane są w Polsce – zazwyczaj w G., wyjątkowo w P., gdyż w tych miejscowościach swoje kliniki ma wyspecjalizowana jednostka medyczna, z której usług Wnioskodawca korzysta.

Z tytułu wykonanego przez menadżera (agenta) zlecenia, w przypadku doprowadzenia do zawarcia pomiędzy Wnioskodawcą i pozyskiwanym zawodnikiem umowy o profesjonalne uprawianie piłki nożnej, menadżerowi (agentowi) należna jest ustalona w umowie prowizja (wynagrodzenie). W niektórych umowach zawartych z menadżerami (agentami) wyrażone jest wprost również zobowiązanie Wnioskodawcy do zwrotu na rzecz menadżera (agenta) kosztów, które menadżer (agent) poniósł na podróż z miejsca prowadzenia przez niego działalności menadżerskiej (w wielu przypadkach jest to państwo inne niż Polska) do miejscowości w Polsce, w której muszą być realizowane niektóre czynności poprzedzające zawarcie umowy pomiędzy Wnioskodawcą i piłkarzem, a przy których udział menadżera (agenta) jest potrzebny (np. prowadzenie negocjacji lub przeprowadzenie badań medycznych piłkarza), albowiem zgodnie z przepisami federacyjnymi regulującymi działalność licencjonowanych menadżerów piłkarskich, działalność ta obejmuje między innymi prowadzenie spraw zawodników piłki nożnej (piłkarzy), w szczególności w celu zawarcia przez nich kontraktów z klubem sportowym, jak również prezentowanie zawodników klubom w celu zawarcia przez kluby umów transferowych (art. 2 ust. 1 Uchwały nr 1/7 z dnia 31 marca 2006 roku Zarządu Polskiego Związku Piłki Nożnej w sprawie licencji dla Menadżerów ds. Piłkarzy).

Ponadto, w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawiera z podmiotami trzecimi szereg umów sponsoringowych, na podstawie których sponsorzy uiszczają na jego rzecz określone w umowie wynagrodzenie w zamian za świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz sponsorów działań reklamowych i marketingowych ściśle związanych z drużynami piłkarskimi Wnioskodawcy oraz oficjalnymi rozgrywkami, w których biorą one udział. Świadczenia te polegają między innymi na:

1.  wyrażeniu zgody przez Wnioskodawcę na posługiwanie się przez sponsora w obrocie gospodarczym tytułem oficjalnego sponsora Wnioskodawcy;
2.  wyświetlaniu przez Wnioskodawcę na meczach w ramach oficjalnych rozgrywek piłkarskich (w przypadku gdy mają miejsce na stadionie zarządzanym przez Wnioskodawcę) różnorodnych form reklamy sponsora, w tym statycznych bannerów reklamowych, band LED, emisji spotów reklamowych w telewizji stadionowej;
3.  umieszczaniu reklamy sponsora w innych środkach przekazu, aniżeli w punkcie 2, w tym w wydawanej przez Wnioskodawcę gazecie związanej z drużynami piłkarskimi Wnioskodawcy, umieszczanie logo sponsora na oficjalnej stronie internetowej Wnioskodawcy;
4.  udział drużyn piłkarskich prowadzonych przez Wnioskodawcę lub poszczególnych zawodników tych drużyn w wydarzeniach marketingowych organizowanych przez sponsorów.

Co więcej, Wnioskodawca prowadzi również działalność m.in. w zakresie sprzedaży biletów wstępu na mecze piłkarskie organizowane z udziałem drużyn piłkarskich oraz sprzedaży suwenirów, akcesoriów związanych z drużynami piłkarskimi prowadzonymi przez siebie lub z poszczególnymi zawodnikami wchodzącymi w skład tych drużyn. Z tytułu sprzedaży biletów, suwenirów, akcesoriów Wnioskodawca uzyskuje przychód.

Wnioskodawca jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych zamierza kwalifikować wypłacone na rzecz agentów (menadżerów) prowizje z tytułu realizacji umów oraz uiszczone na ich rzecz świadczenia tytułem zwrotu uzasadnionych wydatków agenta (menadżera) na podróż i nocleg w miejscowościach, w których są realizowane niektóre czynności poprzedzające zawarcie umowy z piłkarzem, jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku Spółka doprecyzowała stan faktyczny, poprzez wyjaśnienie następujących kwestii:

*   Wypłacane prowizje to należności wypłacane na rzecz agentów (menadżerów) z tytułu zawartych z nimi przez Wnioskodawcę umów o reprezentowanie interesów Wnioskodawcy w procesie pozyskiwania piłkarzy, stanowiące tym samym wynagrodzenie za świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usługi polegającej na negocjowaniu umów o profesjonalne uprawianie piłki nożnej z zawodnikiem, którego Wnioskodawca zamierza pozyskać.

Wnioskodawcy nie jest wiadome, czy dany menadżer (agent) reprezentuje również pozyskiwanego zawodnika, jednak Wnioskodawca zdaje sobie sprawę z faktu, że menadżer (agent) nie powinien reprezentować jednocześnie zarówno Wnioskodawcy jako klubu pozyskującego oraz pozyskiwanego zawodnika. Wskazanie w opisie stanu faktycznego i stanowisku Wnioskodawcy zawartych we wniosku, że menadżer reprezentuje zarówno zawodnika, jak i Wnioskodawcę stanowi omyłkę.

*   Obowiązek zwrotu przez Wnioskodawcę uzasadnionych wydatków agenta (menadżera) na podróże i noclegi wynika z postanowień umowy zawartej przez Wnioskodawcę z agentem (menadżerem), zaś w braku takiego postanowienia wyrażonego wprost w treści umowy – z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z agentem (menadżerem), ocenianego z uwzględnieniem przepisów prawa państwa, któremu podlega dana umowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki poczynione przez Wnioskodawcę tytułem prowizji (wynagrodzeń) wypłaconych na rzecz agentów (menadżerów) z tytułu umów o świadczenie przez agentów (menadżerów) usług polegających na doprowadzeniu do zawarcia pomiędzy Wnioskodawcą i pozyskiwanym piłkarzem umowy o profesjonalne uprawianie piłki nożnej, stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy?
2.  Czy wydatki poczynione przez Wnioskodawcę tytułem zwrotu uzasadnionych wydatków agenta (menadżera) na podróż i nocleg w miejscowościach innych niż miejscowość, w której prowadzi on stałą działalność menadżerską, w których odbywają się czynności poprzedzające ewentualne zawarcie przez Wnioskodawcę umowy o profesjonalne uprawianie piłki nożnej z pozyskiwanym piłkarzem, stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy przy zastrzeżeniu, że obowiązek Wnioskodawcy do zwrotu tych kosztów na rzecz agenta (menadżera) wynika wprost z umowy łączącej agenta (menadżera) z Wnioskodawcą lub z prawa właściwego dla tego stosunku umownego?

We własnym stanowisku w sprawie pytania pierwszego, Wnioskodawca wskazał, że – w jego ocenie - wydatki poniesione przez niego tytułem prowizji (wynagrodzeń) wypłaconych na rzecz agentów (menadżerów) z tytułu umów o świadczenie przez agentów (menadżerów) usług polegających na doprowadzeniu do zawarcia pomiędzy Wnioskodawcą i pozyskiwanym piłkarzem umowy o profesjonalne uprawianie piłki nożnej, stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w świetle art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem zgodnie z art. 7 ust. 2 tejże ustawy, Wnioskodawca jako podatnik tego podatku, kwoty te powinien uwzględniać przy obliczaniu dochodu podlegającemu opodatkowaniu. Stanowisko to Wnioskodawca opiera na analizie następujących przepisów.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca podkreśla, że ww. koszt nie stanowi jednego z kosztów, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, koszty te spełniają kryteria wynikające z definicji ustawowej kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o czym świadczy poniższa argumentacja.

Niewątpliwie, wydatki poczynione przez Wnioskodawcę jako podatnika tytułem zapłaty na rzecz agentów (menadżerów) prowizji z tytułu świadczonych usług, mogą zostać uznane za koszty przez podatnika faktycznie poniesione w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co więcej, koszty te należy zakwalifikować jako celowe, tj. poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub choćby zachowania źródła przychodów – w zależności od wyników sportowych osiąganych przez drużyny piłkarskie prowadzone przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny oraz orzecznictwa „kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości \[\`(...)\`\]. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty” (Wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 482/97). Jednocześnie wskazuje się, że „dany wydatek spełnia przesłankę poniesienia w celu osiągnięcia przychodów, o ile uwzględniając doświadczenie praktyki gospodarczej, można powiedzieć, że choć potencjalnie możliwe jest to, że doprowadzi on do osiągnięcia przychodów. Ten aspekt oceny można określić jako kryterium obiektywne. Podatnik, ponosząc dany wydatek, w świetle całokształtu okoliczności faktycznych, powinien mieć uzasadnione oczekiwanie, że istnieje możliwość osiągnięcia przychodów w związku z jego poniesieniem. Dokonując oceny kryterium obiektywnego przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów, należy zwrócić szczególną uwagę na ocenę całokształtu okoliczności faktycznych i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej podatnika.” (M. Wilk \[w:\] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, pod red. A. Mariański, M. Wilk, LEXD 2014). Co więcej, uznaje się powszechnie, że „koszty poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów” są to „wszystkie koszty poniesione po to, aby utrzymać to źródło przychodów w niezmienionym stanie, jak również koszty związane z czynnościami zachowawczymi (np. chroniącymi przed zniszczeniem, zawładnięciem przez inny podmiot)” (M. Ślifirczyk, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2009)

Mając na względzie powyższą interpretację art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca podkreśla, że wypłacane przez niego prowizje (wynagrodzenia) na rzecz agentów (menadżerów) piłkarskich stanowią tak rozumiane koszty uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu.

Wnioskodawca wskazuje, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. działalności klubów sportowych (PKD 93.12.Z) reklamy (PKD 73.1), sprzedaży detalicznej (PKD 47.19.Z), przy czym wszystkie rodzaje działalności gospodarczej, z której uzyskuje przychód, są w sposób nierozerwalny związane z prowadzeniem przez niego piłkarskich klubów sportowych. Wyniki sportowe drużyn piłkarskich występujących w barwach klubu sportowego mają natomiast bezpośrednie przełożenie na osiągany przez Wnioskodawcę przychód. W ocenie Wnioskodawcy, oczywistym jest, że pozycja drużyn piłkarskich w krajowych rozgrywkach piłkarskich ma bezpośredni wpływ na jego przychód, albowiem:

1.  czym wyższą pozycję w rozgrywkach krajowych drużyny Wnioskodawcy zajmują oraz czym wyższy poziom sportowy drużyny te reprezentują swoją grą w piłkę nożną, tym wyższa jest wartość rynkowa świadczeń marketingowych i reklamowych Wnioskodawcy realizowanych na rzecz sponsorów na podstawie umów sponsorskich – w rezultacie wynagrodzenie, jakie Wnioskodawca wynegocjuje przy zawieraniu umów sponsorskich jest ściśle uzależnione od ligi (x, x, x etc.) i pozycji Wnioskodawcy w lidze i innych oficjalnych rozgrywkach;
2.  niektóre umowy sponsorskie wprost przewidują dodatkowe wynagrodzenie z tytułu osiągnięcia przez drużyny piłkarskie szczególnych wyników sportowych w ramach oficjalnych rozgrywek piłkarskich (np. za zajęcie I-III miejsca w rozgrywkach o Mistrzostwo X, zdobycie Pucharu X);
3.  wyższa pozycja drużyn w oficjalnych rozgrywkach oraz wyższy poziom widowiska sportowego przekłada się na popyt na bilety wstępu na mecze piłkarskie oraz na ich cenę, z których to sprzedaży Wnioskodawca uzyskuje przychód;
4.  ponadto wyższe pozycje drużyn w oficjalnych rozgrywkach, zwłaszcza w Pucharze Polski, wiążą się również z możliwością uzyskania nagród finansowych przewidzianych w regulaminach tych rozgrywek, jak również na możliwość zorganizowania dodatkowych meczów, których przeprowadzenie nie byłoby możliwe w przypadku wcześniejszej eliminacji drużyn z turnieju w związku z dotychczasowymi wynikami sportowymi, zaś wpływy z tytułu nagród i ze sprzedaży biletów na te dodatkowe mecze wpływają na wysokość przychodu Wnioskodawcy;
5.  wyższa pozycja drużyn w oficjalnych rozgrywkach oraz wyższy poziom sportowy widowisk sportowych (meczów) przekłada się na popyt na rynku na suweniry, gadżety, pamiątki opatrzone logo Wnioskodawcy, wizerunkiem lub oznaczeniami związanymi z drużyną Wnioskodawcy lub poszczególnymi zawodnikami tych drużyn, zaś wpływy z tytułu ich sprzedaży stanowią przychód Wnioskodawcy.

Istotnym jest zatem z punktu widzenia wszystkich rodzajów działalności gospodarczej Wnioskodawcy, aby drużyny piłkarskie osiągały jak najlepsze wyniki sportowe w ramach oficjalnych rozgrywek piłkarskich. Zauważyć przy tym należy, że dobór przez Wnioskodawcę konkretnego składu osobowego prowadzonych przez siebie drużyn piłkarskich – z uwagi na fakt, że kluczowe znaczenie w sporcie mają ściśle osobiste umiejętności sportowców będących zawodnikami drużyny – w ścisły sposób przekłada się na wyniki sportowe drużyny. A zatem poprzez pozyskiwanie nowych zawodników Wnioskodawca dąży do podnoszenia osiąganych przez drużyny piłkarskie wyników. Ponadto umiejętności poszczególnych zawodników oraz drużyny przekładają się na jakość widowiska sportowego, które ich gra zapewnia. To z kolei wpływa w sposób wymierny na wysokość przychodów Wnioskodawcy ze wszystkich prowadzonych przez niego działalności gospodarczych.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro nie ma on możliwości pozyskania do drużyny zamierzonego, wybranego przez siebie zawodnika bez udziału agenta (menadżera), albowiem menadżer ten reprezentuje pozyskiwanego zawodnika, albo brak jest możliwości bez udziału agenta będącego osobą trzecią rozpoczęcia z pozyskiwanym zawodnikiem negocjacji na temat warunków jego pozyskania, to prowizja (wynagrodzenie) agenta należne mu od Wnioskodawcy w przypadku doprowadzenia do zawarcia pomiędzy Wnioskodawcą a pozyskiwanym zawodnikiem umowy o profesjonalne uprawianie piłki nożnej, jest wydatkiem poniesionym przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów (w przypadku utrzymania dotychczasowych wyników sportowych drużyn lub ich podniesienia), względnie zabezpieczenia źródła przychodów (jako działanie zmierzające do zapobieżenia pogorszeniu wyników sportowych drużyn, zwłaszcza degradacji do niższej ligi rozgrywek ligowych). Jest ono zatem kosztem uzyskania przez Wnioskodawcę przychodów.

Analogicznie za koszt uzyskania przychodów należy uznać – zdaniem Wnioskodawcy – zapłacenie przez niego prowizji (wynagrodzenia) na rzecz agenta (menadżera), którego zaangażował na podstawie umowy w proces pozyskania danego zawodnika w celu wynegocjowania na rzecz Wnioskodawcy z pozyskiwanym zawodnikiem jak najkorzystniejszych warunków finansowych umowy o profesjonalne uprawianie piłki nożnej. W tym przypadku jest to bowiem wydatek potrzebny w celu zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, skutkujący eskalacją dochodu, co również uprawnia do zaliczenia takiego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym prawnych (tak: M. Szlifirczyk, op. cit.).

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy wydatki poniesione przez niego tytułem prowizji (wynagrodzeń) wypłaconych na rzecz agentów (menadżerów) z tytułu umów o świadczenie przez agentów (menadżerów) usług polegających na doprowadzeniu do zawarcia pomiędzy Wnioskodawcą i pozyskiwanym piłkarzem umowy o profesjonalne uprawianie piłki nożnej, jako wydatki racjonalne, potrzebne i zmierzające do osiągnięcia lub zachowania przychodów, stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w świetle art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem zgodnie z art. 7 ust. 2 tejże ustawy, Wnioskodawca jako podatnik tego podatku, kwoty te powinien uwzględniać przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że doprecyzowanie stanu faktycznego nie wpływa negatywnie na zasadność jego stanowiska. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę tytułem prowizji (wynagrodzeń) wypłaconych na rzecz agentów (menadżerów) z tytułu umów o świadczenie przez agentów (menadżerów) usług polegających na doprowadzeniu do zawarcia pomiędzy Wnioskodawcą i pozyskiwanym piłkarzem umowy o profesjonalne uprawianie piłki nożnej, stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy. W kontekście doprecyzowania stanu faktycznego, Wnioskodawca akcentuje, że korzystanie z usług agentów umożliwia mu pozyskanie zawodnika, jak również umożliwia jego pozyskanie na jak najkorzystniejszych dla siebie warunkach finansowych i innych (np. dotyczących czasu obowiązywania umowy).

We własnym stanowisku w sprawie pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że – w jego ocenie – wydatki poczynione przez niego tytułem zwrotu uzasadnionych wydatków agenta (menadżera) na podróże i nocleg w miejscowościach innych niż miejscowość, w której prowadzi on działalność menadżerską, w których odbywają się czynności poprzedzające ewentualne zawarcie przez Wnioskodawcę umowy o profesjonalne uprawianie piłki nożnej z pozyskiwanym piłkarzem, stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy przy zastrzeżeniu, że obowiązek Wnioskodawcy do zwrotu tych kosztów na rzecz agenta (menadżera) wynika wprost z umowy łączącej agenta (menadżera) z Wnioskodawcą lub z przepisów prawa właściwego dla tego stosunku umownego. Stanowisko to Wnioskodawca opiera na analizie następujących przepisów.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca podkreśla, że ww. koszt nie stanowi jednego z kosztów, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, koszty te spełniają kryteria wynikające z definicji ustawowej kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o czym świadczy poniższa argumentacja.

Niewątpliwie, wydatki poczynione przez Wnioskodawcę jako podatnika tytułem zapłaty na rzecz agentów (menadżerów) prowizji z tytułu świadczonych usług, mogą zostać uznane za koszty przez podatnika faktycznie poniesione w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób rozumienia przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został przytoczony w odpowiedzi na pierwsze pytanie. Ponadto, w odpowiedzi na pierwsze pytanie zostały również wykazane przyczyny, dla których Wnioskodawca musi pozyskiwać nowych piłkarzy (zapewnianie osiągania przez prowadzone przez siebie drużyny piłkarskie zadowalających wyników sportowych) oraz wpływ wyników sportowych drużyn na przychody Wnioskodawcy z całej prowadzonej przez niego działalności. W odpowiedzi na pierwsze pytanie zostały również wskazane okoliczności przemawiające za potrzebą, niekiedy zaś za koniecznością zawierania przez Wnioskodawcę umów z licencjonowanymi agentami (menadżerami) piłkarskimi, pośredniczącymi przy zawieraniu umowy z pozyskiwanymi zawodnikami o profesjonalne uprawianie piłki nożnej.

W celu uściślenia Wnioskodawca wskazuje tylko, że ww. koszty należy zakwalifikować jako celowe, tj. poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub choćby zachowania źródła przychodów, albowiem są one poniesione w celu pozyskania zamierzonego zawodnika do drużyn piłkarskich prowadzonych przez Wnioskodawcę z zamiarem podnoszenia wyników sportowych tych drużyn, co z kolei przekłada się na przychód Wnioskodawcy osiągany z pozostałej działalności gospodarczej, np. reklamowej, sprzedaży biletów lub suwenirów.

W ocenie Wnioskodawcy, tak samo jak prowizja (wynagrodzenie) licencjonowanego menadżera, również zwrot kosztów podróży i noclegu menadżera w miejscach wykonywania przez niego usług, innych niż miejsce stałego świadczenia przez niego działalności menadżerskiej, jest wydatkiem racjonalnym, potrzebnym i zmierzającym do osiągnięcia lub zachowania przychodów, jeżeli obowiązek jego poniesienia wynika z brzmienia zawartej z agentem (menadżerem) umowy lub – w braku takiego postanowienia – bezpośrednio z przepisów prawa właściwego dla tej umowy.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku stosowania do danej umowy prawa polskiego podstawą prawną nakładającą na niego obowiązek zwrotu tychże kosztów jest art. 742 Kodeksu cywilnego, albowiem umowa łącząca go z agentem winna być kwalifikowana jako umowa o świadczenie usług, do której stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu (art. 750 kc).

Wnioskodawca podkreśla, że niektóre czynności poprzedzające zawarcie umowy z pozyskiwanym zawodnikiem, będące nierozerwanie związanymi z zamierzonym transferem zawodnika (np. badania medyczne i sprawnościowe), powinny być ze względów ekonomicznych i celowościowych przeprowadzone w miejscowości innej, aniżeli miejscowość prowadzenia stałej działalności menadżerskiej przez agenta, tj.:

1.  profesjonalne badania medyczne i sprawnościowe pozyskiwanego zawodnika poprzedzające zawarcie z nim umowy o profesjonalne uprawianie piłki nożnej Wnioskodawca przeprowadza w sprawdzonej jednostce medycznej mającej swoje kliniki w G. i P.;
2.  negocjacje przeprowadzane są w siedzibie Wnioskodawcy przy bezpośrednim udziale wszystkich zainteresowanych stron, w tym agenta, w celu ich sprawnego przeprowadzenia oraz w celu zapewnienia bezpośredniego uczestnictwa w negocjacjach osób decyzyjnych Wnioskodawcy, w tym szeregu pracowników i współpracowników decydujących o składzie osobowym drużyn piłkarskich.

Jednocześnie, udział agenta w obu powyższych czynnościach jest konieczny, gdyż wyniki badań medycznych i sprawnościowych mają bezpośredni wpływ na przebieg negocjacji, decydując o tym czy do zawarcia umowy z zawodnikiem w ogóle dojdzie, a jeżeli tak to na jakich warunkach. Jednocześnie z przepisów federacyjnych regulujących status licencjonowanego menadżera ds. piłkarzy (par. 17 ust. 1 Uchwały nr 1/7 z dnia 31 marca 2006 roku Zarządu Polskiego Związku Piłki Nożnej w sprawie licencji dla Menadżerów ds. Piłkarzy) wynika, że jego działalność obejmuje m.in. reprezentowanie interesów zawodnika lub klubu, którzy zwrócą się do niego w sprawie negocjowania lub zawierania kontraktów lub umów w ich imieniu.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca uważa, że omawiane wydatki z tytułu zwrotu uzasadnionych wydatków agenta (menadżera) na podróże i nocleg, są kosztami uzyskania przez Wnioskodawcę przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem zgodnie z art. 7 ust. 2 tejże ustawy, Wnioskodawca jako podatnik tego podatku, kwoty te powinien uwzględniać przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Kwestia związku wydatków z działalnością prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

*   mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;
*   „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;
*   „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś”

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu – są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie klubów sportowych, reklamy i sprzedaży detalicznej. W ramach tej działalności pozyskuje zawodników do prowadzonych przez siebie drużyn piłkarskich poprzez negocjowanie i zawieranie umów o profesjonalne uprawianie piłki nożnej z zawodnikami niezwiązanymi z innym klubem. W procesie tym Spółka korzysta z usług agentów (menadżerów) – osób licencjonowanych przez FIFA lub PZPN, które realizują czynności prowadzące do pozyskania zawodnika. Agenci (menadżerowie) świadczą usługi na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów o reprezentowanie interesów Wnioskodawcy w procesie pozyskiwania piłkarzy (negocjowania umów o profesjonalne uprawianie piłki nożnej).

Spółka wypłaca na rzecz agentów (menadżerów) należności związane z prowadzeniem przez nich działań na rzecz Spółki, tj.:

*   wynagrodzenia (prowizje), które są ustalone w zawartych umowach i stają się należne w przypadku doprowadzenia do zawarcia pomiędzy Wnioskodawcą i pozyskiwanym zawodnikiem umowy o profesjonalne uprawianie piłki nożnej;
*   zwrot uzasadnionych wydatków agenta (menadżera) na podróże i noclegi, który albo wynika bezpośrednio z postanowień umowy zawartej przez Wnioskodawcę z agentem (menadżerem) albo – w braku takich postanowień w treści umowy – z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z agentem (menadżerem).

Wydatki będące przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie zostały wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, elementem decydującym o możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów jest ocena, czy zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Analiza przesłanki celowości ponoszenia przedmiotowych wydatków wymaga m.in. uwzględnienia charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę i zależności pomiędzy pozyskiwaniem zawodników (piłkarzy) do drużyn Wnioskodawcy a sferą jego przychodów. Jak słusznie wskazała Spółka we własnym stanowisku w sprawie, optymalne zbudowanie składu prowadzonych przez nią drużyn piłkarskich jest elementem, który wpływa na wyniki sportowe tych drużyn. Wyniki te mają natomiast znaczenie dla wyceny wartości rynkowej usług i towarów związanych z działalnością drużyn oferowanych przez Spółkę oraz dla poziomu popytu na te usługi i towary. Pozyskiwanie zawodników do drużyn prowadzonych przez Spółkę jest więc elementem o podstawowym znaczeniu dla działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę i wysokości przychodów z tej działalności.

Jednocześnie, korzystanie z usług profesjonalnych podmiotów – agentów (menadżerów) licencjonowanych przez FIFA lub PZPN – w procesie pozyskiwania zawodników ma służyć dopełnieniu wszystkich czynności istotnych dla zawarcia umowy oraz doprowadzeniu do zawarcia umowy na jak najkorzystniejszych dla Wnioskodawcy warunkach.

Wskazane powyżej zależności pozwalają na uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym, wynagrodzenia (prowizje) agentów (menadżerów), tj. wynagrodzenia za doprowadzenie do pozyskania zawodnika do drużyny Spółki, są ponoszone w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Także zwrot uzasadnionych wydatków agentów (menadżerów) na podróże i noclegi, które były niezbędne dla realizacji umów zawartych ze Spółką, spełnia przesłankę celowości określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy przy tym podkreślić, że dla samej oceny celowości tych kosztów Wnioskodawcy nie ma znaczenia, czy obowiązek dokonania zwrotu wydatków wynika bezpośrednio z postanowień umowy zawartej przez Wnioskodawcę z agentem (menadżerem) czy z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z agentem (menadżerem) w wyniku zawarcia takiej umowy. Istotne jest, że w relacji prawnej Spółka – agent (menadżer) istnieje obowiązek tego świadczenia.

W podsumowaniu przeprowadzonych rozważań należy więc stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz agentów (menadżerów) w postaci:

*   wynagrodzeń (prowizji) za doprowadzenie do pozyskania zawodnika do drużyny Wnioskodawcy;
*   zwrotu uzasadnionych wydatków agenta (menadżera) na podróże i noclegi związane z procesem pozyskiwania zawodnika do drużyny Wnioskodawcy

stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.