Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-265/08/12-S/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-07-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; grunty; grunty-sprzedaż gruntów; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1536/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 987/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1239/08 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2008 r. (data wpływu 3 marzec 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w dniu 13 czerwca 1990 r. na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego od rodziców, którzy zgodnie z ustawą o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin otrzymali rentę – akt notarialny z dnia 13 czerwca 1990 r., nabył własność m.in. nieruchomości rolnej składającej się z działki nr 60/2, o powierzchni 2 ha 31 a 36 m2. Przejął to gospodarstwo celem jego samodzielnego prowadzenia.

W dniu 31 stycznia 2002 r. aktem notarialnym Wnioskodawca nabył 1/2 udziału we własności nieruchomości rolnej, stanowiącej działkę gruntu nr 59/2, o powierzchni 2 ha 19 a 8 m2.

Następnie w dniu 3 czerwca 2005 r. zawarł on kolejną umowę – akt notarialny z dnia 3 czerwca 2005 r. – na mocy której nabył udział w niezabudowanej działce rolnej nr 59/2, wynoszący 1/2 część gruntu, o powierzchni ponad 2 ha 19 a 8 m2.

Powyższych nabyć Zainteresowany dokonał jako rolnik indywidualny, osobiście prowadzący gospodarstwo rolne, dokonując zapłaty ze środków pochodzących z jego majątku osobistego. Zakup działki nr 59/2 (jaki miał miejsce w roku 2002 – co do 1/2 części oraz w roku 2005 – co do pozostałej części) dokonany był w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, którego dotychczas był właścicielem.

Działki nr 59/2 oraz 60/2 zostały następnie połączone w działkę o nr 265 – zawiadomienie o zmianie ewidencji gruntów i budynków z dnia 5 września 2007 r. (decyzja administracyjna z dnia 17 sierpnia 2007 r.).

Działka nr 265 objęta została księgą wieczystą.

W roku 2007 Zainteresowany dokonał podziału działki nr 265 – decyzja Prezydenta Miasta w sprawie zatwierdzenia podziału nieruchomości polegającego na podziale działki o nr 265 na 33 działki, pod warunkiem, że działka o nr 265/33 ma stanowić drogę wewnętrzną zapewniającą dostęp do drogi publicznej.

Ww. nieruchomość była dotychczas użytkowana rolniczo.

W planie zagospodarowania przestrzennego (uchwała Rady Miejskiej) obszar, na którym znajdują się nieruchomości Wnioskodawcy, został przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową o niskiej intensywności (wypis i wyrys z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z dnia 18 stycznia 2008 r.).

Zainteresowany z tytułu działalności rolniczej prowadzonej m.in. na wzmiankowanych gruntach jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do chwili obecnej działki użytkowane były jako grunty rolne, podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym. W ramach działalności rolniczej realizował on m.in. działania współfinansowane z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (Plan Działalności Rolnośrodowiskowej na lata 2007-2012 oraz aneks do ww. Planu z dnia 7 maja 2007 r.).

Wnioskodawca dokonał sprzedaży ośmiu działek i zamierza jeszcze dokonać zbycia pozostałych działek, powstałych na wskutek dokonanego podziału, na cele zgodne z planem zagospodarowania przestrzennego, a mianowicie pod zabudowę mieszkaniową.

Z ewidencji gruntów i budynków wynika, że są to grunty rolne i jako takie były użytkowane przez niego, pomimo, że plan zagospodarowania przestrzennego od roku 1996 wskazywał ich inne przeznaczenie.

Opisany stan faktyczny spowodował sprzedaż kilku (ośmiu) działek, które uznał on za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zainteresowany zamierza sprzedać pozostałe działki i chęć ich sprzedaży ogłasza w lokalnej gazecie.

Pod pojęciem zdarzenia będącego przedmiotem wniosku, rozumiemy dokonywanie dostaw na tych samych zasadach, opisanych w stanie faktycznym sprawy.

Wnioskodawca zaznaczył, że przedstawiony stan faktyczny jest jeden – co zostało zaznaczone w poz. 35 wniosku – z tym, że z tego zdarzenia będzie wynikać wiele dostaw, również w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy transakcje sprzedaży nieruchomości (gruntów) już dokonane przez Zainteresowanego oraz dokonywane w przyszłości podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż ustawodawca wyraźnie powiązał pojęcie podatnika z działalnością gospodarczą.

W tym kontekście należałoby rozważyć czy Wnioskodawca, pomimo tego, że jest od września 2000 r. podatnikiem VAT w związku z działalnością rolniczą, w świetle powołanych przepisów może zostać uznany za podatnika podatku VAT, w związku z dokonywanymi czynnościami sprzedaży działek gruntu.

Jak wynika z powołanej ustawowej definicji, działalnością gospodarczą jest również czynność wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. „Zamiar” zgodnie z definicją słownikową oznacza to, co ktoś zamierza; projekt, plan, intencję zrealizowania czegoś.

Można więc stwierdzić, że zamiar jest pewnym stanem psychicznym, a zatem aby udowodnić jego istnienie w danym momencie należy znaleźć obiektywne okoliczności potwierdzające taki stan. Nabycie przez Zainteresowanego gruntu miało miejsce w 3 transakcjach:

1.  w dniu 13 czerwca 1990 r. w drodze umowy przekazania gospodarstwa rolnego,
2.  w dniu 31 stycznia 2002 r. w drodze umowy kupna-sprzedaży,
3.  w dniu 3 czerwca 2005 r. w drodze umowy kupna-sprzedaży.

Przedmiotowe grunty nabyte zostały przez Wnioskodawcę, w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego i w momencie ich nabywania nie miał on zamiaru ich dalszej odsprzedaży. Dokonane nabycia, związane były z wykorzystywaniem tych gruntów na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej. Świadczy o tym rodzaj prowadzonej w tym gospodarstwie działalności rolnej związanej z uprawą na przedmiotowych gruntach płodów rolnych oraz hodowla bydła, pomimo tego, że plany zagospodarowania przestrzennego z roku 1996 przeznaczały te działki pod zabudowę.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy można uznać, że przedmiotowe grunty stanowią jego majątek prywatny i nie są związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Podobną argumentację zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1254/05 stwierdził, że: „nie jest działalnością handlową a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż – nawet kilkukrotna – przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, tom I, Wrocław 2006, str. 349-350). Podatnikiem w obrocie nieruchomościami byłby podmiot, który jest handlowcem lub usługodawcą (to ostatnie przy zbyciu wieczystego użytkowania) i obraca częstotliwie budynkami, lokalami albo gruntami”.

Drugą przesłanką pozwalającą na uznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT jest częstotliwość wykonywania tych czynności.

Słowo częstotliwy w znaczeniu gramatycznym oznacza „wielokrotnie”. Zatem, aby stać się podatnikiem, w chwili dokonywania czynności należy wykazać okoliczności wskazujące na chęć dokonywania ich wielokrotnie.

Naczelny Sąd Administracyjny w siedmioosobowym składzie orzekł w wyroku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I F PS 3 /07, że: „częstotliwość dokonywania transakcji nie decyduje o byciu podatnikiem, szczególnie że unijna dyrektywa w sprawie VAT w ogóle takiego pojęcia nie zawiera. Istotne jest tylko to, czy dana osoba działa jak przedsiębiorca, a wyprzedającym własny majątek nie sposób przypisać takiej intencji”.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotowe grunty przeznaczone zostały w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, Zainteresowany dokonał podziału jedynie w celu ułatwienia sprzedaży, w warunkach wskazujących, że działania te nie są czynione z zamiarem nadania im stałego, zorganizowanego charakteru, tj. działalności gospodarczej.

Aby mówić o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami musiałby on spełnić szereg przesłanek, które czyniłyby tę działalność profesjonalną. Zatem chcąc dokonywać tych czynności powinien dokonać wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, wystąpić o nadanie nr REGON, w którym wykazana byłaby działalność polegająca na obrocie nieruchomościami, uzyskać koncesję na dokonywanie obrotu nieruchomościami, oraz dokonywać zarówno transakcji zakupu jak i sprzedaży nieruchomości, czy też świadczyć usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Zainteresowany nie podjął wskazanych powyżej czynności, zatem sprzedaż działek stanowiących jego majątek prywatny nie może być uznana za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a on w tym zakresie za podatnika podatku VAT, pomimo tego, że Wnioskodawca był podatnikiem VAT w związku z prowadzoną działalnością rolniczą. Przy czym chęć sprzedaży działek ogłasza on w lokalnej gazecie.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1254/05, zgodnie z którym: okoliczność, iż podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT (m.in. odpłatną dostawę towarów) nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT, bowiem musi działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy zauważyć również, że wykorzystywanie majątku prywatnego przez osoby fizyczne stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu cyt. art. 15 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Trudno uznać, by sprzedaż majątku prywatnego w postaci gruntu była dokonywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Także organy podatkowe wskazują, iż sprzedaż wielu działek nie potwierdza zamiaru prowadzenia tego rodzaju czynności w sposób ciągły (np. decyzja Izby Skarbowej w Poznaniu Ośrodek Zamiejscowy w Kaliszu z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt A1-D-415-26/2007).

W przepisach prawa podatkowego nie istnieje definicja pojęcia ciągłości. Wobec powyższego należy odnieść się do przepisów z innych gałęzi prawa związanych z działalnością gospodarczą.

Aby stwierdzić, że mamy do czynienia z ciągłym działaniem, działanie to winno być działaniem stałym (w określonym czasie), zawodowym, powtarzalnym.

Potwierdzeniem tego stanowiska są następujące orzeczenia :

*   „do istotnych cech działalności gospodarczej należy zaliczyć jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym” - uchwała SN z dnia 11 października 1996 r., sygn. akt RN 4/96;
*   „do istotnych cech działalności gospodarczej należy zaliczyć jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym” - wyrok NSA w Lublinie z dnia 4 lutego 2000 r., sygn. akt. I. SA/Lu 1518/98. Określenie „stały” ma zastosowanie w sytuacji, gdy transakcje sprzedaży nieruchomości są wykonywane nieprzerwanie, niezmiennie (w określonym okresie). Definicja słownikowa pojęcia „stały” oznacza m.in.: „nie ulegający zmianom, niezmienny (w danym okresie), zawsze taki sam, ciągły, nieprzerwany”.

Przytoczone powyżej argumenty wskazują, iż czynności dokonywane przez Zainteresowanego w związku ze sprzedażą gruntów, nie będą dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podobne stanowiska prezentują sądy, a mianowicie:

*   WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3885/06: „sprzedaży kilku lub więcej działek budowlanych, jeżeli tylko działki te stanowią majątek osobisty podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie można, zdaniem sądu, uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 zd. 2 VI Dyrektywy VAT, zgodnie z którym za działalność taką uznaje się także wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jak bowiem zauważyły obie strony w niniejszej sprawie, choć sprzedaż kilku lub kilkunastu działek może stanowić czynności sporadyczne, to z natury rzeczy nie wiąże się jednak z uzyskiwaniem stałego dochodu”.
*   WSA w Warszawie w wyroku z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1217/2007: „sprzedaż dwóch działek nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT; obowiązek podatkowy nie powstaje, gdy podatnik sprzedaje majątek osobisty”.
*   WSA we Wrocławiu w wyrok z dnia 26 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1688/06 : „nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży”.

Podkreślić również należy, iż Zainteresowany nadal prowadzi gospodarstwo rolne i działalność rolniczą opodatkowaną podatkiem VAT.

Trudno jednak uznać, że sprzedaż gruntu nosi znamiona działalności rolniczej. Definicja działalności rolniczej zawarta w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług nie zawiera w swoim katalogu czynności polegających na sprzedaży gruntu.

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż gruntu, który nie jest związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, traktować należy jako sprzedaż majątku prywatnego, nie podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rozpatrując powyższe zagadnienie, należy również uwzględnić w tym zakresie regulacje unijne, a szczególności Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 06 Nr 347, str. 1).

Dyrektywa 112 w art. 9 (1) stanowi, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza w świetle art. 9 (1) definiowana jest jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zapis art. 12 (1) 112 Dyrektywy przewiduje natomiast możliwość rozszerzenia przez państwa członkowskie kręgu podatników o osoby, które okazjonalnie dokonują transakcji związanych z działalnością gospodarczą wymienioną w art. 9 (1)) dotyczących:

1.  dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawy terenu budowlanego.

Czynności te nie mogą być jednak zrównane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 9 (1) 112 Dyrektywy. Przepis powyższy daje państwom członkowskim uprawnienie do rozszerzenia kręgu podatników VAT, również na osoby sporadycznie sprzedające swój prywatny majątek nieruchomy, niebędące „handlowcami”.

Polski ustawodawca nie wprowadził takiego rozwiązania i nie rozszerzył kręgu podatników o podmioty dokonujące okazjonalnie transakcji niebędących działalnością gospodarczą dotyczących ww. nieruchomości, wobec czego nie można w drodze rozszerzającej wykładni obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług kreować innych niż ustawowe definicji podatnika podatku VAT.

Przedstawione powyżej argumenty, pozwalają stwierdzić, że nie zaistniały przesłanki uznania wykonanych i zamierzonych w przyszłości czynności (dostaw działek gruntu) za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 3 czerwca 2008 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-265/08-2/TW, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji tut. Organ stwierdził, że dostawa terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu stawką podatku 22%. Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W związku z tym sprzedaż użytkowanego rolniczo gruntu, przeznaczonego pod zabudowę nie może korzystać z przywileju zwolnienia od podatku VAT.

Pismem z dnia 25 czerwca 2008 r. (data wpływu 30 czerwca 2008 r.) Wnioskodawca, wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2008 r. nr ILPP1/443 265/08 2/TW.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 25 lipca 2008 r. nr ILPP1/443/W-54/08-3/HMW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca, wniósł w dniu 5 września 2008 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Pismem z dnia 1 października 2008 r. nr ILPP1/4440-34/08 -2/HMW tut. Organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 20 października 2008 r. przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Po rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok w dniu 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1239/08, w którym uchylił zaskarżoną interpretację z uwagi na uchybienie terminowi określonemu w art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa.

Pismem z dnia 8 kwietnia 2009 r. nr ILRP/007-69/09-2/PS Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 987/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

W dniu 18 sierpnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem sygn. akt I SA/Wr 707/10 zawiesił z urzędu postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

Postanowieniem z dnia 10 października 2011 r. działając z urzędu WSA podjął zawieszone postępowanie.

Po rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok w dniu 22 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1536/11, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1536/11 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby zatem dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary, czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

Zgodnie z art. 2 pkt 15, 19, 20 i 21 ustawy:

*   przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą (\`(...)\`) a także świadczenie usług rolniczych;
*   przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych;
*   przez produkty rolne rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim;
*   przez usługi rolnicze rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. U. UE L 347.1 ze zm. – (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180 i C-181, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przy spełnieniu powyższych warunków nie ma znaczenia fakt, iż podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”.

Powołany wyżej wyrok WSA we Wrocławiu wskazuje na kryteria jakimi należy się kierować przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

W ww. wyroku z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1536/11 WSA zauważył, bowiem że: „uwzględnić, zatem w tym przedmiocie należy, że:

1.  Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa, jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.
2.  Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu.
3.  Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka „stałości” działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).
4.  Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.
5.  Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.
6.  Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą Wnioskodawca dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może, bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.
7.  Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.
8.  Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze”.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w dniu 13 czerwca 1990 r. na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego od rodziców, nabył własność m.in. nieruchomości rolnej składającej się z działki nr 60/2, o powierzchni 2 ha 31 a 36 m2. Przejął to gospodarstwo celem jego samodzielnego prowadzenia.

W dniu 31 stycznia 2002 r. Wnioskodawca nabył 1/2 udziału we własności nieruchomości rolnej, stanowiącej działkę gruntu nr 59/2, o powierzchni 2 ha 19 a 8 m2.

Następnie w dniu 3 czerwca 2005 r. zawarł on kolejną umowę – akt notarialny z dnia 3 czerwca 2005 r. na mocy której nabył udział w niezabudowanej działce rolnej nr 59/2, wynoszący 1/2 część gruntu, o powierzchni ponad 2 ha 19 a 8 m2.

Powyższych nabyć Zainteresowany dokonał jako rolnik indywidualny, osobiście prowadzący gospodarstwo rolne, dokonując zapłaty ze środków pochodzących z jego majątku osobistego. Zakup działki nr 59/2 (jaki miał miejsce w roku 2002 – co do 1/2 części oraz w roku 2005 – co do pozostałej części) dokonany był w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, którego dotychczas był właścicielem.

Działki nr 59/2 oraz 60/2 zostały następnie połączone w działkę o nr 265.

W roku 2007 Zainteresowany dokonał podziału działki nr 265 na 33 działki oraz działkę o nr 265/33, która ma stanowić drogę wewnętrzną zapewniającą dostęp do drogi publicznej.

Ww. nieruchomość była dotychczas użytkowana rolniczo.

W planie zagospodarowania przestrzennego obszar, na którym znajdują się nieruchomości Wnioskodawcy, został przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową o niskiej intensywności.

Zainteresowany z tytułu działalności rolniczej prowadzonej m.in. na wzmiankowanych gruntach jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do chwili obecnej działki użytkowane były jako grunty rolne, podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym.

Wnioskodawca dokonał sprzedaży ośmiu działek i zamierza jeszcze dokonać zbycia pozostałych działek, powstałych na wskutek dokonanego podziału, na cele zgodne z planem zagospodarowania przestrzennego, a mianowicie pod zabudowę mieszkaniową.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż z zawartego we wniosku opisu nie wynika jakiekolwiek aktywne działanie Wnioskodawcy, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i wskazywałoby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż w rozpatrywanej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy przedmiotowych działek Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie takich przesłanek brak.

Nabycia gruntów rolnych Zainteresowany dokonał bowiem latach 1990, 2002 i 2005, które były użytkowane rolniczo. Nie zostały one zatem nabyte w celu odsprzedaży.

Z kolei sprzedaż przez Wnioskodawcę będącego zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzania gospodarstwa rolnego, nieruchomości gruntowych wykorzystywanych w działalności rolniczej, stanowi zwykłe wykonywanie prawa własności.

Z opisu sprawy nie wynika również, iż Zainteresowany dokonał aktywnych działań, które mogłyby świadczyć o zamiarze profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

Powyższe wskazuje, iż transakcja zbycia działek, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Reasumując, Zainteresowany dokonując sprzedaży ośmiu działek wydzielonych z majątku osobistego nie był i nie będzie podatnikiem podatku VAT. Również planowana sprzedaż działek budowlanych z majątku osobistego nie będzie podlegała temu podatkowi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji nr ILPP1/443-265/08-2/TW, tj. 3 czerwca 2008 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.