Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/280/MWD/2013/RD-35737
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-11-08
Teza: Sprzedaż udziału w nieruchomości nabytego częściowo w 2005 r., częściowo w 2007 r.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; ulga-ulga meldunkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2010r. nr ILPB2/415-924/10-4/WS wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2010r., uzupełnione w piśmie z dnia 06 września 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   obowiązku zapłaty podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w gruncie związanym z lokalem mieszkalnym nabytym w części w 2007r., **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie, **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), wydał w dniu 15 października 2010r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości - w części dotyczącej sposobu liczenia pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w pozostałym zakresie. Interpretacja wydana została na wniosek Pani z dnia 19 lipca 2010r., uzupełniony w piśmie z dnia 06 września 2010r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

Wnioskodawczyni jest jedną ze spadkobierców lokalu mieszkalnego mieszczącego się w willowym, dwurodzinnym domku poniemieckim wraz z udziałem w działce wynoszącym 50 %. w ww. mieszkaniu Zainteresowana jest zameldowana na pobyt stały od 2006 r. Spadek został nabyty przez Wnioskodawczynię w dwóch etapach:

*   po śmierci pierwszego spadkodawcy, dnia 7 stycznia 2005 r. (sądowe nabycie spadku z dnia 2 września 2005 r.), od którego to spadku decyzją urzędu skarbowego z dnia 20 grudnia 2005 r. Zainteresowana zapłaciła należny podatek od spadków i darowizn;
*   po śmierci drugiego spadkodawcy, dnia 25 listopada 2007 r. (sądowe nabycie spadku 18 marca 2008 r.); spadek zwolniony z opodatkowania - I grupa podatkowa.

Spadkobiercy podjęli decyzję o sprzedaży ww. nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jakiej wysokości i od którego spadku Wnioskodawczyni będzie zmuszona zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyby zdecydowała się teraz sprzedać ww. nieruchomość?
2.  Czy obowiązują jakieś okresy, po których zbycie nieruchomości jest już zwolnione z opodatkowania (jeśli tak, to kiedy to nastąpi w przypadku Zainteresowanej)?
3.  Czy istnieją jakieś ulgi podatkowe, które obejmą Wnioskodawczynię?
4.  Czy przy sprzedaży ww. nieruchomości Zainteresowana musi wpłacić do urzędu skarbowego należny podatek, czy może go przeznaczyć na jakiś cel mieszkaniowy w innej nieruchomości, którą posiada?
5.  Czy jeśli Wnioskodawczyni będzie musiała zapłacić podatek od sprzedanego gruntu, to w jakiej wysokości i od jakiej kwoty będzie on liczony - od pełnej kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, czy tylko od kwoty, którą uzyska ze sprzedaży Jej udziału w spadku (od którego udziału i w jakiej wysokości)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie będzie płaciła żadnego podatku dochodowego od części spadku (1/3) nabytego w 2005 r. Natomiast w przypadku sprzedaży części spadku (1/12) nabytego w 2007 roku, Zainteresowana będzie zwolniona (ulga meldunkowa) z podatku dochodowego od kwoty sprzedaży mieszkania, natomiast będzie zmuszona zapłacić 19% podatek od sprzedaży gruntu przynależnego do mieszkania.

Wnioskodawczyni wskazuje więc, że jeśli wartość sprzedaży nieruchomości wyniesie 430 000 zł, z czego wartość gruntu - 230 000 zł, a wartość mieszkania - 200 000 zł, to:

*   ponieważ współwłaścicieli jest 3, to przypadająca na Zainteresowaną część ze sprzedaży całości mieszkania z gruntem wynosi ok. 179 167 zł,
*   wartość sprzedawanego wówczas przez Wnioskodawczynię gruntu przypadającego na Jej część mieszkania (1/3 + 1/12 = 5/12) i proporcjonalnie (skoro wartość gruntu w 430 000 zł to 230 000 zł) to przy 179 167 całości wartości sprzedaży przypadającej na Zainteresowaną wyniesie wówczas 95 833,51 zł,
*   wartość sprzedaży gruntu przypadająca na spadek Wnioskodawczyni (1/12) podlegająca opodatkowaniu to 95 833,51 x 1/12 = 7 986,13 zł,
*   w związku z powyższym Wnioskodawczyni będzie zmuszona zapłacić podatek dochodowy w wys. 19% od sprzedaży wartości gruntu przypadającego na 1/12 Jej spadku, czyli 19% x 7 986,13 = 1 517,36 zł.

Ponadto Wnioskodawczyni w uzupełnieniu wniosku z dnia 06 września 2010r. wyjaśniła, że jej zdaniem opodatkowaniu nie powinien podlegać dochód ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku w 2005r., natomiast dochód ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku w 2007r. byłby zwolniony z opodatkowania po 5 latach od daty śmierci drugiego spadkodawcy, przy czym Wnioskodawczyni nie wie czy dniem od którego powinno liczyć się okres 5-letni jest data śmierci spadkodawcy czy wydania postanowienia o nabyciu spadku, data uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku, czy też licząc od końca roku kalendarzowego 2007.

Wnioskodawczyni uważa, że należny podatek trzeba wpłacić do urzędu skarbowego i nie ma Ona możliwości przeznaczenia go na inny cel mieszkaniowy.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 15 października 2010r. nr ILPB2/415-924/10-4/WS, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w części dotyczącej sposobu liczenia pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za nieprawidłowe, w pozostałym zakresie - za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał m.in. że: (\`(...)\`) W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. (\`(...)\`)

Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie będzie miało jednak zastosowania do uzyskanej przez Wnioskodawczynię kwoty z tytułu sprzedaży udziału w działce, nabytego w drodze spadku w 2007 r. Uzyskany z tego tytułu dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (\`(...)\`).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie, w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ma data nabycia tej nieruchomości.

Zgodnie z art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, które następuje stosownie do art. 924 tejże ustawy z chwilą śmierci spadkodawcy.

Do przychodu ze sprzedaży udziału 1/3 części w lokalu mieszkalnym nabytego w spadku w 2005r. mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006r. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. przychód w tej części korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Natomiast w stosunku do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału 1/12 części odziedziczonego w 2007r. lokalu mieszkalnego należy zastosować przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące w okresie od 01 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy obowiązującego od dnia 01 stycznia 2007r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie natomiast do art. 30e. ust. 2 ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1). Jednocześnie stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania. Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, natomiast art. 30e ust. 5 stanowi, że dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

– jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 21 ustawy (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Stosownie do art. 8 ust. 3 powołanej wyżej ustawy z dnia 6 listopada 2008r., oświadczenie wymienione w art. 21 ust. 21 podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy (14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania).

Problematyka dotycząca zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) wraz z udziałem w gruncie znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 02 kwietnia 2012r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 3/11, wskazując m.in., że: „(…) ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony (…) W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. – jak już wyżej stwierdzono w oparciu o odwołanie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. – uregulowano tzw. "ulgę meldunkową", w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art. 46 K.c.). Redakcja tego przepisu u.p.d.o.f. wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art. 46 i art. 47 K.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. "ulgi meldunkowej (…)."

Po podjęciu uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny ugruntowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych stanowiąca, iż przedmiotowe zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) wraz z udziałem w gruncie np.: wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1035/10; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2612/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 455/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1244/12.

Odnosząc się więc do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdza się, że do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału 1/12 odziedziczonego w 2007r. lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z nim udziałem w gruncie mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem złożenia w ustawowym terminie, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, stosownego oświadczenia.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w gruncie związanym z lokalem mieszkalnym nabytym w części w 2007r. - jest nieprawidłowe; w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie przez ten organ, m.in. że (\`(...)\`) zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie będzie miało jednak zastosowania do uzyskanej przez Wnioskodawczynię kwoty z tytułu sprzedaży udziału w działce, nabytego w drodze spadku w 2007 r.(\`(...)\`), jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.