Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.614.2018.8.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-04
Teza: Brak obowiązku zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju gazowego o kodzie CN 2710 19 43.
Słowa kluczowe: nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; obowiązek; olej; podatnik-podatnik czynny; produkcja; zapłata-zapłata podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 4. Zapłata podatku-Zapłata podatku - wewnątrzwspólnotowe nabycie benzyn, gazu, olejów i paliw  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 103-ust. 5a

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 4 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok:

\- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Op 59/19 oraz

\- Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1737/19; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju gazowego o kodzie CN 2710 19 43 – **jest** **prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 września 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju gazowego o kodzie CN 2710 19 43.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, prowadzącą działalność w sektorze chemicznym i paliw ciekłych.

Spółka produkuje rozpuszczalnik organiczny do bitumów o kodzie taryfy celnej CN 3814 00 90.

Rozpuszczalnik do bitumów przeznaczony jest do zastosowań przemysłowych, do rozcieńczania wyrobów bitumicznych (szczeliw bitumicznych, bitumicznych mas uszczelniających, farb, klejów. itp.), do lepkości roboczej. Może być stosowany do rozcieńczania mas silikonowych. Dodatkowo, służy również jako środek czyszczący do usuwania tłuszczy, smarów, ciężkich olejów, sadzy, żywic, smoły, pozostałości wosku.

Rozpuszczalnik do bitumów nie jest wyrobem akcyzowym. Jednym z komponentów do produkcji rozpuszczalnika w Spółce jest olej gazowy o kodzie taryfy celnej CN 2710 19 43. Olej gazowy jest wyrobem akcyzowym i jest wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm.), dalej „ustawa o akcyzie”.

Spółka nabywa olej gazowy z innych państw Unii Europejskiej i sprowadza go w procedurze zawieszonego poboru akcyzy będąc zarejestrowanym odbiorcą dla celów akcyzowych.

Jako zarejestrowany odbiorca Spółka zamyka procedurę zawieszenia poboru akcyzy, organ podatkowy zwalnia jej zabezpieczenie akcyzowe i Spółka przyjmuje olej gazowy do produkcji rozpuszczalników według stawki zero akcyzy. Olej gazowy jest opodatkowany przez Spółkę zerową stawką akcyzy, ponieważ jest przeznaczony do celów innych niż paliwowe lub opałowe, tj. jest przeznaczony do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Spółka uzyskała od właściwego organu podatkowego normy zużycia oleju gazowego na cele produkcji rozpuszczalników. Za pomocą norm organ podatkowy sprawuje kontrolę nad faktycznym wykorzystaniem oleju gazowego na cele nieakcyzowe.

### Pytanie

Czy dokonywanie wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju gazowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 43, przeznaczonego do wykorzystania jako surowiec do produkcji rozpuszczalników organicznych niebędących wyrobami akcyzowymi, wiąże się z koniecznością zapłaty podatku VAT na zasadach określonych w art. 103 ust. 5a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywanie wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju gazowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 43, przeznaczonego do wykorzystania jako surowiec do produkcji rozpuszczalników organicznych niebędących wyrobami akcyzowymi, nie wiąże się z koniecznością zapłaty podatku VAT na zasadach określonych w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

Stanowisko to wynika w szczególności z okoliczności, że wyrób ten nie może być uznany za „paliwo silnikowe”, podczas gdy wyłącznie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów mieszczących się w zakresie tego pojęcia może podlegać szczególnym regulacjom rozliczania VAT, o których mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o akcyzie, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 755 ze zm.), dalej „Prawo energetyczne”, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego, w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych – jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy o akcyzie przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Zgodnie z powyższym, aby wewnątrzwspólnotowe nabycie określonego towaru podlegało pod szczególne zasady rozliczania i zapłaty podatku VAT, określone w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, towar ten musi łącznie spełniać następujące trzy warunki:

1) nabywany towar jest „paliwem silnikowym”;

2) nabywany towar jest wymieniony w załączniku nr 2 do ustaw o akcyzie;

3) wytwarzanie lub obrót nabywanym towarem wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami Prawa energetycznego.

W ocenie Wnioskodawcy, nabywany przez niego olej gazowy spełnia warunki wymienione w pkt 2 i 3 powyżej. Nie spełnia natomiast kryterium określonego w pkt 1 powyżej. Wyrób ten nie może być bowiem uznany za „paliwo silnikowe” z uwagi na fakt, że nie jest on faktycznie wykorzystywany do celów napędowych.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „paliwa silnikowe”. W ocenie Wnioskodawcy, w tej sytuacji uzasadnione jest więc skorzystanie ze znaczenia tego sformułowania, jakie zostało mu nadane w ustawie o akcyzie.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 ustawy o akcyzie, paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Paliwami silnikowymi są więc wyroby, które spełniają łącznie dwie przesłanki:

1) są wyrobami energetycznymi;

2) są przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o akcyzie, definiującego pojęcie „wyroby energetyczne”, należy uznać, że nabywany wewnątrzwspólnotowo przez Wnioskodawcę olej gazowy spełnia pierwsze kryterium, tzn. stanowi wrób energetyczny. Wynika to z klasyfikacji tego towaru do kodu CN 2710 19 43, mieszczącego się w ramach pozycji Nomenklatury Scalonej wymienionych w art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o akcyzie.

Zdaniem Wnioskodawcy, olej gazowy nie może być jednak uznany za produkt „przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych”, wskutek czego nie można go uznać za „paliwo silnikowe” w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o akcyzie.

W rezultacie, wewnątrzwspólnotowe nabycie tegoż wyrobu nie powinno także podlegać szczególnym regulacjom w zakresie deklarowania i rozliczania podatku VAT, które wynikają z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

Ustawa o akcyzie nie definiuje terminu „przeznaczenie” w związku z czym niezbędne jest w tym zakresie sięgnięcie do znaczenia tego pojęcia na gruncie języka powszechnego. Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN definiuje to słowo jako „praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy”.

Ten sam słownik definiuje czasownik „przeznaczyć” jako „określić z góry cel, któremu coś ma służyć”. Z kolei Wielki Słownik Języka Polskiego definiuje termin „przeznaczenie” jako „konkretny cel, w którym coś ma zostać wykorzystane”.

Przedstawione definicje nie pozostawiają w ocenie Wnioskodawcy żadnej wątpliwości: przeznaczenie powinno być rozumiane jako konieczność wystąpienia określonego z góry konkretnego celu związanego z danym przedmiotem. Należy przy tym wykluczyć również możliwość przyjęcia, że pod pojęciem tym należy rozumieć zamiar wykorzystania danego towaru o charakterze wyłącznie hipotetycznym, potencjalnym, możliwym czy teoretycznym.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy ocenić, że nabywany wewnątrzwspólnotowo przez Wnioskodawcę olej gazowy nie będzie przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych.

Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, sprowadzony do Polski olej gazowy będzie wykorzystywany wyłącznie jako surowiec w procesach wytwarzania rozpuszczalników organicznych niebędących wyrobami akcyzowymi, a więc jego przeznaczenie nie ma nic wspólnego z napędem silników spalinowych.

W konsekwencji, olej gazowy nie stanowi „paliwa silnikowego” w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o akcyzie i z tego względu nie powinien podlegać pod szczególne zasady rozliczania i zapłaty podatku VAT, które wynikają w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

Analiza ustawy o akcyzie wskazuje, że tylko te wyroby akcyzowe, które są faktycznie przeznaczone i wykorzystane na cele napędowe, stanowią paliwo silnikowe. Na przykład olej napędowy może być paliwem silnikowym lub paliwem opałowym. Nie można go jednak klasyfikować generalnie do paliw silnikowych, jeżeli ma przeznaczenie inne niż na cele napędowe.

Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy o akcyzie, stawka akcyzy na oleje napędowe przeznaczone do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 (a więc w zakresie obejmującym m.in. „zwykły” olej napędowy), zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi – wynosi 232,00 zł/1000 litrów. Ustawodawca wprost przewidział więc występowanie w obrocie gospodarczym wyrobu będącego „olejem napędowym przeznaczonym do celów opałowych” i zdecydował o stosowaniu dla niego stawki akcyzy innej niż w przypadku tożsamego fizyko-chemicznie wyrobu przeznaczonego do celów napędowych: stawka w tym przypadku jest znacznie niższa. identyczna jak w przypadku „innych paliw opałowych” o analogicznej gęstości (art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a ustawy o akcyzie). Podobnie, zdaniem Wnioskodawcy, należy ocenić także stan faktyczny w niniejszej sprawie: z tym wszakże zastrzeżeniem, że sprowadzany do Polski olej gazowy nie może być w niniejszej sprawie uznany ani za „paliwo silnikowe” (nie jest przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż ani używany do napędu silników spalinowych), ani za „paliwo opałowe” (nie jest przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż ani używany do celów opałowych).

Olej gazowy jest więc wyrobem energetycznym w rozumieniu ustawy o akcyzie (wskazuje na to jego klasyfikacja CN, mieszcząca się w zakresie określonym w art. 86 ust. 1 ustawy o akcyzie), lecz pozostaje poza zakresem dwóch szczególnych grup tych wyrobów, specyficznie zdefiniowanych w art. 86 ust. 2 i 3 ustawy o akcyzie: paliw silnikowych (co jest kluczowe w niniejszej sprawie) oraz paliw opałowych.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, stanowi swoisty wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania, stanowiąc szczególne zasady rozliczania i zapłaty podatku VAT w przypadku dokonywania czynności opodatkowanych jednego tylko rodzaju (wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów) i w odniesieniu do ściśle zakreślonego kręgu wyrobów.

W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że literalne brzmienie przepisu podatkowego co do zasady wyznacza granice jego dopuszczalnej wykładni. Dopiero gdyby w oparciu o wykładnię literalną nie można było zdekodować właściwie sensu przepisu możliwe jest odwołanie się do innego typu wykładni, przy czym przez odwołanie się do celu przepisu można korygować wątpliwości wynikające z wykładni literalnej, ale nie można doprowadzić do osiągnięcia rezultatu sprzecznego z językowym znaczeniem przepisu (interpretacja contra legem) ani doprowadzić do rozszerzenia zakresu stosowania przepisów ustanawiających wyjątki od ogólnych zasad opodatkowania.

Potwierdzeniem dla takiego stanowiska jest szerokie orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z 21 marca 2014 r., sygn. II FSK 827/12, NSA wskazał: „ugruntowane już pozostaje w doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że interpretacja przepisów prawa podatkowego winna odbywać się zgodne z ich literalnym brzmieniem z wyłączeniem wykładni zawężającej i rozszerzającej.

Klasyfikacja dyrektyw wykładni jest najpopularniejsza w trzech zasadniczych kategoriach (zaproponowanych przez prof. J. Wróblewskiego): językowa (kontekst językowy), systemowa (kontekst systemowy), funkcjonalna (kontekst funkcjonalny, tj. cele, funkcje regulacji prawnej, przekonanie moralne, stymulacja społeczna). Kolejność nie jest bez znaczenia. Oznacza bowiem, interpretator powinien opierać się na rezultatach wykładni językowej i dopiero, gdy ta doprowadzi do niedających się usunąć wątpliwości, korzystać z wykładni systemowej, a jeżeli i ta nie doprowadziła do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych, to wolno posłużyć się wykładnią funkcjonalną (J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 124)”.

Treść art. 103 ust. 5a ustawy o VAT jest jasna i jednoznaczna zaś wykładnia literalna tego przepisu nie prowadzi do skutków absurdalnych, niedających się pogodzić z zasadami konstytucyjnymi lub wynikającymi z prawa Unii Europejskiej.

W rezultacie należy uznać, że brak jest podstaw do sięgania w niniejszej sprawie po jakiekolwiek inne rodzaje wykładni przepisów prawa – już bowiem z wykładni językowej, mającej pierwszeństwo spośród wszystkich dopuszczalnych metod interpretacji tekstu prawnego, wnika jednoznacznie, że dokonywanie wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju gazowego w stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie nie wiąże się z koniecznością zapłaty podatku VAT na zasadach określonych w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

Potwierdzenia dla tej tezy dostarcza także szerokie orzecznictwo sądów administracyjnych w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2017 r., sygn. I SA/Wr 1233/16, stwierdzono m.in., że „aby dany wyrób uznać za paliwo silnikowe należy przeanalizować jego charakter w kontekście przydatności – tj. przeznaczenia, oferowania na sprzedaż, używania – do napędu silników spalinowych. Nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, który opierając się na słownikowej definicji terminu »przeznaczenie« wywodzi, iż benzyna lakiernicza oraz benzyny specjalne mogą zostać przeznaczone (zakwalifikowane) jak paliwo silnikowe. Przez przeznaczenie rozumie się bowiem praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Z definicji tej, w ocenie Sądu, wynika, iż przez przeznaczenia nie należy rozumieć – jak czyni to organ podatkowy – jako hipotetycznej, czy też potencjalnej możliwości wykorzysta danego wyrobu do celu, do którego zasadniczo przeznaczony jest inny wyrób. Innymi słowy, przeznaczenie należy rozumieć jako zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów, a nie jako samą możliwość ich wykorzystania do tych celów”.

W kontekście tego orzeczenia należy ocenić, że nie do zaakceptowania byłoby zatem stanowisko, że o zaliczeniu oleju gazowego do paliw silnikowych mogłaby decydować już sama potencjalna możliwość jego użycia do napędu silników spalinowych, bez względu na to do czego taki olej jest rzeczywiście wykorzystywany.

Podobne stanowisko co do rozumienia pojęcia „paliwo silnikowe” zawarł także Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2017 r., sygn. I SA/Sz 262/17, wskazując, że: „ustawodawca ograniczył regulację z art. 103 ust. 5a p.t.u. do podatnika lub płatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo olej napędowy przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych. Gdyby przyjąć, że ustawodawca chciał objąć tą regulacją nabycie olejów napędowych bez względu na ich przeznaczenie, to posłużyłby się on pojęciem »wyroby akcyzowe« (czy też »wyroby energetyczne« bądź »oleje napędowe bez względu na ich przeznaczenie«) wymienione w załączniku nr 2 u.p.a. lub też pojęciem »paliwa ciekłe« w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne. Użycie przez ustawodawcę pojęcia paliwa silnikowe w art. 103 ust. 5a u.p.a., w ocenie Sądu, było celowe i nie można tej regulacji rozszerzać na podatników lub płatników dokonujących nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów napędowych do celów grzewczych”.

W ocenie Wnioskodawcy, wnioski płynące tego orzeczenia pozostają aktualne także na gruncie niniejszej sprawy, mimo że przedmiotem wskazanego wyroku było nabycie wewnątrzwspólnotowe oleju napędowego wykorzystywanego następnie do celów grzewczych, podczas gdy Wnioskodawca wykorzystuje sprowadzony olej gazowy do wytworzenia rozpuszczalników organicznych. Kluczowe w tym względzie jest bowiem to, że w obu przypadkach nabyty wewnątrzwspólnotowo wyrób nie jest w rzeczywistości przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych.

Końcowo Wnioskodawca zauważa, że stan faktyczny niemal identyczny jak w jego przypadku był przedmiotem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2017 r., sygn. I SA/Gd 262/l7 – z tym wszakże zastrzeżeniem, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem tego rozstrzygnięcia nabywany wewnątrzwspólnotowo olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43 był wykorzystywany do produkcji olejów smarowych, podczas gdy w niniejszej sprawie jest on zużywany do wytworzenia rozpuszczalników organicznych.

Wobec tak zakreślonego stanu faktycznego WSA orzekł, że: „art. 103 ust. 5a u.p.t.u. stanowi wyraźnie, iż w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabywania paliw silnikowych ma miejsce odrębny od normalnego tryb wpłaty podarku w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów do składu podatkowego. Przepis ten dotyczy paliw silnikowych. W ocenie sądu przy wykładni art. 103 ust. 5a u.p.t.u. organ nie rozważył konsekwencji wynikających z definicji paliwa silnikowego. W przepisach u.p.t.u. nie zawarto definicji tego pojęcia. Definicja ta znajduje się jednak w art. 86 ust. 2 u.p.a. z 2008 r. i powinna być stosowana do pojęcia zawartego w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Definicja ta stanowi, że paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędów silnikowych. W sytuacji rozpoznawanej w niniejszej sprawie podatnik wskazywał, iż wyrób energetyczny, który nabywa nie jest przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędów silnikowych, lecz ma służyć do produkcji produktów, które nie są produktami paliwowymi. W związku z tym, art. 103 ust. 5a u.p.t.u. nie znajduje zastosowania do takich wyrobów energetycznych, które paliwami silnikowymi nie są” \[fragment z ustnego uzasadnienia do wyroku uwzględniającego skargę na interpretację niekorzystną dla podatnika\].

Podobne wnioski płyną także m.in. z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Gd 443/17 oraz z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Łd 376/17. W szczególności, w ostatnim z przytoczonych orzeczeń jednoznacznie oceniono bowiem, że „w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym przemieszczony do Polski olej napędowy jest poddawany przerobowi na olej smarowy. Nie jest więc on przeznaczony do użycia napędu silników spalinowych, oferowany na sprzedaż do napędu silników spalinowych czy używany do napędu silników spalinowych. Przez przeznaczenie rozumie się praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Przeznaczenia nie należy rozumieć jako hipotetycznej, czy też potencjalnej możliwości wykorzystania danego wyrobu, ale jako zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów – nie samą możliwość ich wykorzystania do tych celów (…) nie można więc podzielić poglądu organu, że o zaliczeniu oleju napędowego do paliw silnikowych decyduje sama potencjalna możliwość jego użycia do napędu silników spalinowych, bez względu na to, do czego olej taki został przeznaczony”.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca uważa, że dokonywanie wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju gazowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 43, przeznaczonego do wykorzystania jako surowiec do produkcji rozpuszczalników organicznych niebędących wyrobami akcyzowymi, nie wiąże się z koniecznością zapłaty podatku VAT na zasadach określonych w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 7 grudnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-2.4012.614.2018.1.TK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 10 grudnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

9 stycznia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła do mnie 15 stycznia 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ;

2) zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 13 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Op 59/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 16 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1737/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 16 lutego 2023 r.

Akta sprawy wpłynęły do organu 12 czerwca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Op 59/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1737/19.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Z dniem 1 sierpnia 2016 r. nastąpiły zmiany w rozliczaniu podatku od towarów i usług z tytułu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 755 ze zm.). Zmiany te wprowadzone zostały ustawą z 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1052).

Stosownie do art. 2 pkt 13 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm.):

Zarejestrowany odbiorca to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio „zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca” albo „zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 17a ustawy:

Płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym:

Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym:

Przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 103 ust. 5a ustawy:

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych – jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;

2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;

3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju – jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Na mocy art. 103 ust. 5b ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 5a pkt 3, obliczenie i wpłacenie kwoty podatku może nastąpić w terminie 5 dni od otrzymania towarów na terytorium kraju, jeżeli podatnik, najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem towarów na terytorium kraju, złoży do naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W myśl art. 103 ust. 5c ustawy:

Przepisy ust. 5a pkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio, jeżeli podatek jest pobierany przez płatnika.

Stosownie do art. 103 ust. 5d ustawy:

Organem właściwym w zakresie zobowiązań z tytułu kwot podatku, o których mowa w ust. 5a, jest organ podatkowy właściwy w sprawie rozliczania podatku akcyzowego.

Na mocy art. 99 ust. 11a ustawy:

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, podatnik jest obowiązany składać naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego deklaracje o należnych kwotach podatku za okresy miesięczne, w terminie do 5. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty. W przypadku, o którym mowa w art. 17a, deklarację składa płatnik.

W załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE. L 1992 Nr 76, str. 1) pod pozycją 20 ujęto wyroby sklasyfikowane według kodu Nomenklatury Scalonej CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 – oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym:

Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej „WIA”, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.).

Natomiast, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 Prawa energetycznego:

Uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania paliw lub energii, z wyłączeniem wytwarzania:

a) paliw stałych lub paliw gazowych,

b) energii elektrycznej w źródłach o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nieprzekraczającej 50 MW niezaliczanych do instalacji odnawialnego źródła energii lub do jednostek kogeneracji,

c) energii elektrycznej w mikroinstalacji lub w małej instalacji,

d) energii elektrycznej:

– z biogazu rolniczego,

– wyłącznie z biogazu rolniczego w kogeneracji,

– wyłącznie z biopłynów w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii,

e) ciepła w źródłach o łącznej mocy zainstalowanej cieplnej nieprzekraczającej 5 MW.

W myśl art. 32 ust. 1 pkt 4 Prawa energetycznego:

Uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami lub energią, z wyłączeniem:

a) obrotu paliwami stałymi, obrotu energią elektryczną za pomocą instalacji o napięciu poniżej 1 kV będącej własnością odbiorcy, obrotu skroplonym gazem ziemnym dostarczonym z zagranicy dokonanego w punkcie dostawy do terminalu w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z 24 kwietnia 2009 r. o inwestycjach w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego (\`(...)\`) (Dz. U. z 2017 r. poz. 2302), obrotu paliwami gazowymi, jeżeli roczna wartość obrotu nie przekracza równowartości 100 000 euro, obrotu gazem płynnym, jeżeli roczna wartość obrotu nie przekracza równowartości 10 000 euro oraz obrotu ciepłem, jeżeli moc zamówiona przez odbiorców nie przekracza 5 MW;

b) obrotu paliwami gazowymi lub energią elektryczną dokonywanego na giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów ustawy z 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi przez towarowe domy maklerskie lub domy maklerskie prowadzące działalność maklerską w zakresie obrotu towarami giełdowymi oraz przez spółkę prowadzącą giełdę towarową, giełdową izbę rozrachunkową, Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. lub przez spółkę, której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywające paliwa gazowe lub energię elektryczną, z tytułu realizacji zadań określonych w ustawie z 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

c) obrotu paliwami gazowymi lub energią elektryczną innego, niż określony w lit. b, dokonywanego przez giełdową izbę rozrachunkową, przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A., lub przez spółkę, której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywające lub zbywające paliwa gazowe lub energię elektryczną, z tytułu realizacji zadań określonych w ustawie z 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych poza giełdą towarową lub rynkiem, o których mowa w lit. b.

Stosownie do art. 32a ust. 1 Prawa energetycznego:

Rejestr podmiotów przywożących prowadzi Prezes URE.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, prowadzącą działalność w sektorze chemicznym i paliw ciekłych. Spółka produkuje rozpuszczalnik organiczny do bitumów o kodzie taryfy celnej CN 3814 00 90. Rozpuszczalnik do bitumów nie jest wyrobem akcyzowym. Jednym z komponentów do produkcji rozpuszczalnika w Spółce jest olej gazowy o kodzie taryfy celnej CN 2710 19 43. Olej gazowy jest wyrobem akcyzowym i jest wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Spółka nabywa olej gazowy z innych państw Unii Europejskiej i sprowadza go w procedurze zawieszonego poboru akcyzy będąc zarejestrowanym odbiorcą dla celów akcyzowych. Jako zarejestrowany odbiorca Spółka zamyka procedurę zawieszenia poboru akcyzy, organ podatkowy zwalnia jej zabezpieczenie akcyzowe i Spółka przyjmuje olej gazowy do produkcji rozpuszczalników według stawki zero akcyzy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy nabywając wewnątrzwspólnotowo olej gazowy o symbolu CN 2710 19 43 ma obowiązek zapłaty podatku VAT, na zasadach określonych w art. 103 ust. 5a ustawy.

WSA w wyroku z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Op 59/19, który zapadł w niniejszej sprawie wskazał, że:

(…) w niniejszej sprawie spór sprowadza się do wyjaśnienia pojęcia »paliwa silnikowe« zawartego w art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

W sprawie bezsporne było, że Spółka nabywa olej gazowy o kodzie taryfy celnej CN 2710 19 43 przeznaczony do wykorzystania jako surowiec do produkcji rozpuszczalników organicznych niebędących wyrobami akcyzowymi. Olej gazowy jest wyrobem akcyzowym i jest wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym – z innych państw Unii Europejskiej i sprowadza go w procedurze zawieszonego poboru akcyzy będąc zarejestrowanym odbiorcą dla celów akcyzowych. Jako zarejestrowany odbiorca Spółka zamyka procedurę zawieszenia poboru akcyzy, organ podatkowy zwalnia jej zabezpieczenie akcyzowe i Spółka przyjmuje olej gazowy do produkcji rozpuszczalników według stawki zero akcyzy. Olej gazowy jest opodatkowany przez Spółkę zerową stawką akcyzy, ponieważ jest przeznaczony do celów innych niż paliwowe lub opałowe, tj. jest przeznaczony do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

WSA dalej zaznaczył, że:

W myśl art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych – jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;

2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;

3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju – jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Z powyższych przepisów wynika, że aby wewnątrzwspólnotowe nabycie określonego towaru podlegało pod szczególne zasady rozliczania i zapłaty podatku VAT, określone w art. 103 ust. 5a u.p.t.u., nie jest wystarczające aby nabywany wewnątrzwspólnotowo towar był wymieniony w ww. załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym i by wytwarzanie lub obrót nabywanym towarem wymagało uzyskania koncesji zgodnie z przepisami Prawa energetycznego. Konieczne jest również aby towar był »paliwem silnikowym«.

W wydanym wyroku WSA podkreślił również, że:

(…) ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęcia »paliwa silnikowe«. W tej sytuacji uzasadnione jest więc odwołanie do znaczenia tego pojęcia w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2 u.p.a., paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Powyższe stanowisko zgodne jest z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 357/15, który podziela Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustawodawca posługując się w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. pojęciem »paliwa silnikowe« miał na myśli paliwa silnikowe w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. (ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji »paliw silnikowych«). Ustawodawca ograniczył regulację z art. 103 ust. 5a u.p.t.u. do podatnika lub płatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo olej napędowy przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych. W ocenie NSA aby dany wyrób uznać za paliwo silnikowe należy przeanalizować jego charakter w kontekście przydatności – tj. przeznaczenia, oferowania na sprzedaż, używania – do napędu silników spalinowych. Przez przeznaczenie rozumie się praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Z definicji tej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika, iż przez przeznaczenie nie należy rozumieć hipotetycznej, czy też potencjalnej możliwości wykorzystania danego wyrobu do celu, do którego zasadniczo przeznaczony jest inny wyrób. Innymi słowy, przeznaczenie należy rozumieć jako zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów, a nie jako samą możliwość ich wykorzystania do tych celów. Gdyby przyjąć, że ustawodawca chciał objąć tą regulacją nabycie olejów transformatorowych, olejów bazowych, olejów procesowych bez względu na ich przeznaczenie, to posłużyłby się on pojęciem »wyroby akcyzowe« (czy też »wyroby energetyczne« bądź »oleje bez względu na ich przeznaczenie«) wymienione w załączniku nr 2 ustawy o podatku akcyzowym lub też pojęciem »paliwa ciekłe« w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne. Zatem użycie przez ustawodawcę pojęcia paliwa silnikowe w art. 103 ust. 5a u.p.t.u., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, było celowe i nie można tej regulacji rozszerzać na podatników lub płatników dokonujących nabyć wewnątrzwspólnotowych tych towarów na cele inne niż do napędu silników spalinowych.

Jak zauważył w powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43 nabywany przez stronę skarżącą w krajach Unii Europejskiej jako surowiec do produkcji innych produktów niebędących paliwem silnikowym jest zaliczony do wyrobów energetycznych na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Brak w art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zapisu o przeznaczeniu wyrobów objętych pozycjami CN od 2704 do 2715, jak to ma miejsce w przypadku pkt 1 tego przepisu, nie daje podstawy do przyjęcia, że niezależnie od przeznaczenia wyroby te stanowią paliwa silnikowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena wyrobów objętych pozycją 2710 19 43 jako paliw silnikowych powinna być dokonywana z uwzględnieniem definicji normatywnej tego pojęcia zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a., tj. z uwzględnieniem przeznaczenia tego oleju do napędu silników spalinowych. W sprawie zawisłej przed NSA olej napędowy nie był przeznaczony do napędu silników spalinowych, a zatem Sąd ten uznał, że w stanie faktycznym zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie znajdzie zastosowania art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

W niniejszej sprawie przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia jest również wyrób (olej gazowy) o kodzie 2710 19 43, który nie był przeznaczony do napędów silników spalinowych. Stąd stanowisko zawarte w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 357/15 jest adekwatne również na gruncie rozpoznawanej sprawy.

WSA wskazał także, że:

(…) wykładania art. 103 ust. 5a u.p.t.u. przyjęta przez Sąd rozpoznający tę sprawę zbieżna jest ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu projektu z 13 lutego 2018 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Sejm RP VIII nr druku 3499).

Powyższy projekt przewiduje nowe brzmienie art. 103 ust. 5a, zgodnie z którym: »w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa w ust. 5aa, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego:«.

Wprowadza również ust. 5aa art. 103 ust. 5a u.p.t.u., w którym wskazana została lista towarów objętych pakietem paliwowym, sklasyfikowanych według odpowiednich kodów CN, obejmująca kilkadziesiąt towarów (w tym w pkt 4 – oleje napędowe CN 2710 19 43, CN 2710 20 11).

Jak wynika z uzasadnienia projektu do ustawy zmieniającej, zmiany w tzw. pakiecie paliwowym polegają zasadniczo na wprowadzeniu do ustawy o VAT katalogu towarów, co do których podatnik jest obowiązany bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku od towarów usług na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego, co zapobiegnie wątpliwościom co do zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym i ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do produktów ropopochodnych, które mogą być stosowane zarówno do napędu pojazdów, jak i stanowić surowiec do produkcji innych towarów. Jak podniesiono w uzasadnieniu projektu doświadczenia organów wskazują, na działania nieuczciwych podatników, którzy dokonując de facto przywozu paliw ciekłych, deklarują jednocześnie, że przywożone towary przeznaczone są do celów innych niż do napędu silników spalinowych albo wytwarzania innych towarów ropopochodnych, a więc nie podlegają reżimowi wprowadzonemu »Pakietem paliwowym« (podkreślenie Sądu). Działania takie ukierunkowane są na omijanie obowiązków koncesyjnych i podatkowych. Proponowana zmiana pozwoli na dalsze uszczelnienie przepisów podatkowych.

Z powyższego wynika, że dopiero proponowana zmiana przepisów, m.in. art. 103 u.p.t.u., pozwoli na opodatkowanie towarów (określonych w ust. 5aa), w tym oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43, bez względu od przeznaczenia towaru.

Wobec powyższych rozważań, Sąd uznał, że art. 105 ust. 5a u.p.t.u. nie ma zastosowania w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę we wniosku o interpretację.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1737/19 zapadłym również w niniejszej sprawie wskazał, że:

(…) aby dany wyrób uznać za paliwo silnikowe należy przeanalizować jego charakter w kontekście przydatności – tj. przeznaczenia, oferowania na sprzedaż, używania – do napędu silników spalinowych. Przez przeznaczenie rozumie się praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Z definicji tej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika, iż przez przeznaczenie nie należy rozumieć hipotetycznej, czy też potencjalnej możliwości wykorzystania danego wyrobu do celu, do którego zasadniczo przeznaczony jest inny wyrób. Innymi słowy, przeznaczenie należy rozumieć jako zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów, a nie jako samą możliwość ich wykorzystania do tych celów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustawodawca, posługując się w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT pojęciem »paliwa silnikowe«, miał na myśli paliwa silnikowe w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. (ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji »paliw silnikowych«). Wobec braku definicji pojęcia »paliwa silnikowe«, w przepisach ustawy o VAT, przy jednoczesnym odwołaniu się przez ustawodawcę w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT do załącznika nr 2 u.p.a. należy odnieść się do rozumienia tego pojęcia na tle przepisów u.p.a.

Ustawodawca ograniczył regulację z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT do podatnika lub płatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo olej napędowy przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych. Gdyby przyjąć, że ustawodawca chciał objąć tą regulacją nabycie olejów transformatorowych, olejów bazowych, olejów procesowych, bez względu na ich przeznaczenie, to posłużyłby się on pojęciem »wyroby akcyzowe« (czy też »wyroby energetyczne« bądź »oleje bez względu na ich przeznaczenie«) wymienione w załączniku nr 2 ustawy o podatku akcyzowym lub też pojęciem »paliwa ciekłe« w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne. Zatem użycie przez ustawodawcę pojęcia paliwa silnikowe w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, było celowe i nie można tej regulacji rozszerzać na podatników lub płatników dokonujących nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów transformatorowych, olejów bazowych, olejów procesowych na cele inne niż do napędu silników spalinowych.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną olej gazowy (kod CN 2710 19 43) nabywany był przez spółkę z innych państw Unii Europejskiej, sprowadzany w procedurze zawieszonego poboru akcyzy i przeznaczony do wykorzystania jako surowiec do produkcji rozpuszczalników organicznych niebędących wyrobami akcyzowymi.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wymienionych wyżej wyrokach, ocena wyrobów objętych pozycją 2710 19 43 jako paliw silnikowych powinna być dokonywana z uwzględnieniem definicji normatywnej tego pojęcia zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a., tj. z uwzględnieniem przeznaczenia tego oleju do napędu silników spalinowych. W niniejszej sprawie olej gazowy nie jest przeznaczony do napędu silników spalinowych, a zatem w stanie faktycznym zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie znajdzie zastosowania art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

**W związku z powyższym, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy i treść powołanych wyroków należy stwierdzić, że** **na Wnioskodawcy nie ciąży/nie będzie ciążyć obowiązek zapłaty podatku, na zasadach określonych w art. 103 ust. 5a ustawy, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju gazowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 43.**

W związku z powyższym Państwa stanowisko **jest prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy:**

\- **stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;**

\- **zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. 7 grudnia 2018 r.**

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).