Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP3.8082.4.2022
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-22
Teza: Opinia zabezpieczająca w zakresie nowej inwestycji w automatykę przemysłową na podstawie decyzji o wsparciu, a następnie świadczenie usług z jej wykorzystaniem na rzecz spółki matki oraz podmiotów powiązanych.
Słowa kluczowe: decyzja-decyzja o wsparciu; inwestycje; strefy; zwolnienie-prawo do zwolnienia; zwolnienie-warunki zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (WNI)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34a

Dnia 22 grudnia 2022 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku z dnia 1 kwietnia 2022 r. (data wpływu: 1 kwietnia 2022 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) wydał opinię zabezpieczającą.

**I.** **Opis czynności poddanej ocenie:**

Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: Wniosek) była analiza – dokonana na gruncie ustawy CIT\[1\] – czy zrealizowanie nowej inwestycji w automatykę przemysłową na podstawie decyzji o wsparciu\[2\] (dalej: Decyzja) przez Wnioskodawcę (dalej również: spółka zależna), a następnie świadczenie usług z jej wykorzystaniem na rzecz spółki matki oraz podmiotów powiązanych, a w rezultacie osiąganie dochodu zwolnionego z działalności gospodarczej związanej z realizacją tej decyzji (dalej: Czynność), w okolicznościach wynikających ze złożonego Wniosku – odpowiada ewentualnie ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca (spółka zależna) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na moment wystąpienia z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej wspólnikiem (udziałowcem) tej spółki jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka matka) na rzecz, której mają być świadczone usługi.

**II.** **Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:**

**a.** **Identyfikacja korzyści podatkowej**

Definicję legalną korzyści podatkowej zawarto w art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego przez korzyść podatkową rozumie się:

a. niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości,

b. powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,

c. powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku,

d. brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT – wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Mając na uwadze powyższe, wynikiem dokonania Czynności będzie powstanie korzyści podatkowej, polegającej na korzystaniu ze zwolnienia w podatku dochodowego od osób prawnych z działalności określonej w Decyzji, która to działalność (świadczenie usług z wykorzystaniem automatyki) będzie realizowana na rzecz spółki matki i innych podmiotów powiązanych przez spółkę zależną.

**b.** **Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności**

Obowiązkiem Szefa KAS jest rozważenie, czy osiągnięcie wyżej wskazanej korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, w tym sensie czy było najważniejszym, podstawowym, zasadniczym lub jednym z najważniejszych, podstawowych, zasadniczych celów czynności. Badając tę okoliczność Szef KAS – zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej – wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane przez stronę wynikające z treści Wniosku oraz wyjaśnień przedkładanych w sprawie.

W toku postępowania o wydanie opinii zabezpieczającej Wnioskodawca wskazywał, że głównym celem Czynność jest realizacja inwestycji w automatykę przemysłową, co bezpośrednio doprowadzi do ograniczenia kosztów w grupie kapitałowej, do której należy oraz usprawni organizację. Spółka zależna wyjaśniła również, że istotnym celem czynności jest zapewnienie pełnej transparentności rozliczeń, pozwalającej na precyzyjne określenie strumienia przychodów i kosztów związanych z nową inwestycją w automatykę.

W toku postępowania o wydanie opinii zabezpieczającej, Wnioskodawca podnosił, że:

\- głównym powodem wydzielenia inwestycji w automatykę przemysłową do spółki zależnej, jest transparentność rozliczeń, pozwalająca na precyzyjne określenie przychodów i kosztów związanych z tą inwestycją,

\- realizacja inwestycji w automatykę w odrębnym bycie prawnym spowoduje, zwiększenie wartości ekonomicznej i atrakcyjności aktywów spółki zależnej,

\- wyodrębnienie inwestycji w automatykę przemysłową do odrębnego podmiotu wpisuje się w obecną strategię grupy, do której należy spółka zależna.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że wskutek wyodrębnienia inwestycji w automatykę będzie możliwe jasne i precyzyjne określenie: (i) zakresu inwestycji, (ii) wartości nowych nakładów inwestycyjnych, (iii) wartości przysługującego zwolnienia podatkowego oraz (iv) wartości dochodu osiągniętego za pośrednictwem nowej inwestycji (który może podlegać zwolnieniu). Tym samym w następstwie Czynności będzie możliwe precyzyjne określenie rentowności nowej inwestycji.

Nie sposób nie przyznać racji Wnioskodawcy, że wyodrębnienie inwestycji w automatykę do spółki zależnej przyczyni się do transparentności rozliczeń związanych z tą automatyką. Tym bardziej, że spółka matka jest dużym przedsiębiorcą rozliczającym się z kilkoma tysiącami kontrahentów, a na ten moment nie można przewidzieć rentowności inwestycji.

W zakresie celu Czynności, jakim jest wzrost wartości Wnioskodawcy, należy podnieść, iż oczywistym jest, że realizacja inwestycji w automatykę w odrębnym bycie prawnym spowoduje, zwiększenie wartości ekonomicznej i atrakcyjności aktywów w tym podmiocie. Każde wyposażenie spółki w majątek powoduje wzrost wartości tej spółki.

Ponadto dedykowanie spółki zależnej do inwestycji w automatykę przemysłową wpisuje się w nową strategię jej grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca. Wraz z rozwojem spółki matki i dywersyfikacją jej działalności m.in. pojawieniem się nowych gałęzi działalności postanowiono, że nowe inicjatywy będą realizowane w nowych (odrębnych) podmiotach. Jak wyjaśnił Wnioskodawca takie działania mają na celu ograniczenie ryzyka gospodarczego i ochronę kontrahentów spółki matki (w odniesieniu do głównej działalności gospodarczej prowadzonej w spółce matce), jak również zwiększenie odpowiedzialności i segregacji odpowiedzialności pomiędzy poszczególnych zarządzających (w szczególności osób dedykowanych do rozwoju nowych inicjatyw). W tym miejscu należy również przypomnieć, że spółka zależna będzie świadczyła usługi z wykorzystaniem automatyki nie tylko dla spółki matki, ale także dla innych spółek w grupie.

Zauważyć, również trzeba, że spółka zależna będzie miała substancję biznesową będzie ponosiła koszty swojej działalności, zatrudniała pracowników, kupowała usługi od spółki matki lub innych podmiotów niepowiązanych, a także wytwarzała wartość dodaną swoich usług.

Ważne z punktu widzenia oceny celu dokonania Czynności jest również to, że usługi świadczone na rzecz spółki matki będą świadczone na zasadach rynkowych, jak i to, że spółka matka na rzecz spółki zależnej również będzie świadczyła usługi na zasadach rynkowych.

Niemniej jednak nie można pominąć faktu, że Wnioskodawca uzyskał Decyzję, na mocy której będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, decyzję o wsparciu wydaje minister właściwy do spraw gospodarki na wniosek przedsiębiorcy ubiegającego się o wsparcie zawierający plan realizacji nowej inwestycji. W związku z tym spółka zależna, aby korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych musiała najpierw podjąć aktywne starania o uzyskanie decyzji o wsparciu materializujące się w złożeniu wniosku w tej sprawie.

Nie można zatem przyjąć, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie jest jednym z głównych celów Czynności, gdyż jak sam Wnioskodawca wskazuje, gdyby nie uzyskał decyzji o wsparciu, zakres inwestycji w automatykę byłby mniejszy. Oznacza to, że cel w postaci osiągnięcia korzyści podatkowej nie może być uznany za małoistotny w sprawie i należy go ocenić jako jeden z głównych celów Czynności, choć z okoliczności sprawy wynika, że nie jest to cel wiodący.

Zdaniem Szefa KAS, biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że osiągnięcie korzyści podatkowej stanowi jeden z głównych celów dokonania Czynności.

W niniejszej sprawie dojdzie zatem do spełnienia kolejnej z przesłanek mogącej warunkować stosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. osiągnięcia korzyści podatkowej będącej głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności.

**c.** **Sprzeczność korzyści z celem lub przedmiotem przepisu lub ustawy**

W celu stwierdzenia, czy przestawiona przez Wnioskodawcę korzyść podatkowa jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu w pierwszej kolejności należy wskazać przepisy ustaw podatkowych, które podatnik swoimi działaniami wykorzystał lub wykorzysta i ustalić, jaki cel przepisy te realizują. Przy czym ustalenie celu przepisu ustawy podatkowej nie może następować w oderwaniu od wartości stanowiących podstawy systemu prawnego danej dziedziny. Pomocną w tym zakresie może więc okazać się analiza okoliczności towarzyszących uchwaleniu treści przepisu (bądź jego zmiany).

W dalszej kolejności należy ustalić – czy w okolicznościach przedstawionych we Wniosku – wykorzystane przez Wnioskodawcę przepisy podatkowe będą zastosowane w sposób sprzeczny z duchem tych regulacji. Kluczowe jest również odwołanie się do treści normy prawnej, która mogłaby mieć zastosowanie, gdyby warunki przeprowadzenia danej czynności nie zostały tak ukształtowane, lecz zastosowany zostałby inny model działania pozwalający zrealizować zamierzone cele.

Odnosząc się do przepisów, które generują u Wnioskodawcy, korzyść podatkową należy wskazać, że w uzasadnieniu do ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, w wyniku której zostało wprowadzone zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, wyjaśniono, że projekt ustawy o wspieraniu nowych inwestycji wprowadza nowy mechanizm udzielania przedsiębiorcom wsparcia w podejmowaniu nowych inwestycji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Projektowane rozwiązanie przewiduje wsparcie nowych inwestycji w formie zwolnienia od podatku dochodowego (…). Projektowany instrument pomocy publicznej w postaci zwolnień podatkowych dostępny będzie dla przedsiębiorców planujących dokonanie na terenie kraju nowych inwestycji, które zgodnie z ustawodawstwem polskim oraz prawem Unii Europejskiej obejmować będą utworzenie nowego zakładu produkcyjnego oraz reinwestycje. Zgodnie z art. 14 ustawy o wpieraniu nowych inwestycji decyzja o wsparciu może być wydana w odniesieniu do nowej inwestycji po spełnieniu przez nią szeregu kryteriów, które mają na celu weryfikację, czy inwestycja przysłuży się do rozwoju gospodarczo-społecznego kraju i regionu. Treść projektowanych przepisów wskazuje, że prawo do zwolnienia z opodatkowania przysługiwać będzie tym przedsiębiorcom, którzy prowadzą działalność gospodarczą w oparciu o reguły rynkowe, a w jej ramach dokonują czynności prawnych o rzeczywistym charakterze, czyli czynności uzasadnionych ekonomicznie i gospodarczo.

Należy jednocześnie wskazać, że ulgi i zwolnienia podatkowe traktowane są w prawie podatkowym jako odstępstwa od konstytucyjnej zasady powszechności ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, w tym podatków. Jak również to, że każde zwolnienie podatkowe powoduje, że sytuacja jednego przedsiębiorcy jest lepsza od sytuacji innych przedsiębiorców.

W niniejszej sprawie, spółka matka realizuje nową inwestycję (zakup automatyki przemysłowej) za pomocą Wnioskodawcy, w wyniku czego Wnioskodawca uzyskuje dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT. Należy podkreślić, że jak wyraźnie wskazuje uzasadnienie ustawy wprowadzającej ten przepis, jego celem jest wspieranie nowych inwestycji. Nie ulega wątpliwości w okolicznościach niniejszej sprawy, że automatyka przemysłowa jest inwestycją nową, która dotychczas nie była wykorzystywana przez spółkę matkę ani przez Wnioskodawcę. Podejmowana działalność polegająca na świadczeniu usług z wykorzystaniem tej automatyki ma rzeczywisty charakter, zatem nie sposób uznać, że skorzystanie przez spółkę zależną ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT jest sprzeczne z przedmiotem lub celem tego przepisu.

Dodatkowo, w niniejszej sprawie spółka zależna, spółka matka i inne podmioty powiązane będą się rozliczały na zasadach rynkowych, co nie spowoduje sztucznego wzrostu wartości zwolnienia związanego z działalnością na podstawie Decyzji. Z kolei alokowanie całej inwestycji do nowego dedykowanego podmiotu, jakim jest Wnioskodawca powoduje transparentność rozliczeń zarówno po stronie przychodowej jak i dochodowej, a w konsekwencji także w kalkulacji wysokości zwolnienia.

Podsumowując, korzyść podatkowa wynikająca z zastosowania zwolnienia z podatku CIT, dochodów osiąganych na podstawie Decyzji przez spółkę zależną nie jest sprzeczna z przedmiotem i celem art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT.

**d.** **Sztuczność sposobu działania Strony**

Stosownie do art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Należy zauważyć, że w treści Czynności można wskazać elementy, które budzą wątpliwości co do ich racjonalności, tj. lokowanie automatyki przemysłowej w spółce zależnej, aby następnie od tej spółki kupować usługi świadczone z jej wykorzystaniem i ponosić związane z tym rynkowe koszty. Może to potencjalnie świadczyć, o spełnieniu szczególnej przesłanki sztuczności tj. nieuzasadnionego dzielenia operacji. Niemniej jednak oceniając tę przesłankę nie można zapomnieć, że samodzielne zrealizowanie nowej inwestycji przez spółkę matkę wiązałby się z dużym ryzkiem biznesowym.

Oceniając niniejszą sprawę, zdaniem Szefa KAS nie można też uznać, że dojdzie do angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, ponieważ zaangażowanie spółki zależnej w inwestycję w automatykę przemysłową ma swoje uzasadnienie gospodarcze.

W sprawie też nie wystąpią elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, nie będzie też elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Należy podkreślić, że Wnioskodawca wyjaśnił, że nie jest planowane w przyszłości połączenie jego ze spółką matką, co potencjalnie mogłoby doprowadzić do ziszczenia omawianych przesłanek.

W sprawie nie wystąpi także ryzyko gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, nie dojdzie także do sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, czy też zysk przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty.

W wyniku dokonania Czynności nie dojdzie także do angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatków dochodowych. W Czynności uczestniczą spółka zależna i spółka matka, które prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą.

Tym samym, zdaniem Szefa KAS, w świetle powyższego, a także na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że planowana Czynność mogłaby zostać zastosowana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (innych niż osiągnięcie korzyści podatkowej) przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami. Należy zatem stwierdzić, że planowany sposób działania powinien zostać uznany za niespełniający definicji sztuczności z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej.

**III.** **Uwagi końcowe**

Reasumując, Szef KAS stwierdza, że analizowana Czynność nie spełnia ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo osiągnięcia przez Wnioskodawców korzyści podatkowej, korzyść ta nie jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Pomimo, że jednym z głównych celów Czynności było osiągnięcie tej korzyści podatkowej, to Szef KAS nie stwierdził, aby sposób działania Wnioskodawcy był sztuczny.

W konsekwencji, przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności wskazują, że do określonej w przedmiotowym Wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie ma zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie zatem do treści powołanego wyżej przepisu należało wydać opinię zabezpieczającą.

* * *

\[1\] Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.), dalej: updop lub ustawa CIT.

\[2\] W rozumieniu ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1752 ze zm.), dalej: ustawa o wspieraniu nowych inwestycji.