Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-835/11-3/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-09-08
Teza: Czy w świetle ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. Spółka winna opodatkować podatkiem od towarów i usług wymienione w niniejszym wniosku świadczenia jako nieodpłatne przekazania towarów i nieodpłatne świadczenie usług?
Słowa kluczowe: kontrahent; pracownik; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2011 r. (data wpływu 8 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania jest:

*   **nieprawidłowe** \- w części dotyczącej opodatkowania nieodpłatnego przekazania abonamentów medycznych na rzecz pracowników,
*   **prawidłowe** \- w części dotyczącej opodatkowania nieodpłatnego przekazania pozostałych towarów i nieodpłatnego świadczenia usług wskazanych w opisie sprawy.

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów i nieodpłatnego świadczenia usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej Spółka, Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi oraz produkcji z tych rud takich wyrobów jak miedź, metale szlachetne i pozostałe metale nieżelazne. Działalność ta prowadzona jest m. in. poprzez huty, kopalnie i inne oddziały Spółki – wchodzące organizacyjnie w skład S.A. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka nabywa od firm zewnętrznych, na podstawie faktur VAT, towary i usługi, które wykorzystuje w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, w tym również służące zaspokojeniu potrzeb pracowniczych.

Nabywane w tym celu towary i usługi oraz inne dobra to:

*   artykuły spożywcze (ciastka, woda, kawa, herbata) zużywane podczas spotkań roboczych organizowanych w godzinach pracy z pracownikami firmy oraz z kontrahentami Spółki,
*   usługi cateringowe nabywane w celu zapewnienia poczęstunku dla pracowników Spółki w trakcie wielogodzinnych spotkań służbowych oraz kontrahentów Spółki w trakcie spotkań i prowadzonych negocjacji,
*   kwiaty, ozdoby świąteczne przeznaczone do wystroju recepcji (pomieszczeń) Spółki,
*   bony obiadowe dla pracowników – z częściową odpłatnością pracownika,
*   bony towarowe wydawane pracownikom (w tym na umowę zlecenie), uprawniające do nabycia w określonych placówkach towarów i usług,
*   szkolenia dot. nauki języków obcych dla pracowników Spółki, dla których na danym stanowisku wymagana jest znajomość języka obcego,
*   szkolenia, kursy, studia/studia podyplomowe oraz nabycie usług hotelowych o ile w trakcie tych szkoleń nie jest zapewniony nocleg (a szkolenie jest kilkudniowe) - mające na celu doskonalenie pracowników w związku z wykonywaną pracą,
*   wyposażenie pracowników – ratowników górniczych reprezentujących Spółkę w zawodach ratowniczych, a także innych pracowników biorących udział w zawodach sportowych reprezentujących Spółkę na zewnątrz (odzież, obuwie, torby sportowe – z logo Spółki),
*   nabycie abonamentów medycznych na rzecz pracowników – w zakresie ochrony i profilaktyki zdrowia.

Niektóre świadczenia Wnioskodawca zapewnia w związku z realizacją postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, który nakłada na Spółkę obowiązek m. in. dostarczenia mleka lub innych środków odżywczych pracownikom zatrudnionym w warunkach szkodliwych dla zdrowia oraz zapewnienia pracownikom pracującym pod ziemią, pracującym w warunkach uciążliwych dla zdrowia oraz pracownikom zatrudnionym na otwartej przestrzeni w okresie od 1 listopada do 31 marca, tzw. posiłki profilaktyczne lub regeneracyjne. Stanowiska pracy, na których zatrudnieni pracownicy powinni otrzymywać ww. posiłki (o określonej kaloryczności) pracodawca ustala w uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi.

Ponadto na stanowiskach, zgodnie z postanowieniami Układu, prawo do posiłku profilaktycznego i mleka przysługuje pracownikom z tytułu pracy w warunkach szkodliwych. Posiłki te/napoje nie wynikają z obowiązków nałożonych na pracodawców przez przepisy prawa pracy.

Do innych nabywanych przez Spółkę towarów i usług, w związku z obowiązkiem realizacji przez Wnioskodawcę postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, należą:

*   usługi organizacji pogrzebu i postawienia nagrobka – w przypadku śmierci pracownika spowodowanej wypadkiem przy pracy,
*   wydania wózków inwalidzkich dla pracowników, którzy w następstwie wypadku przy pracy doznali trwałego kalectwa ograniczającego zdolność poruszania się,
*   wydania określonej ilości ręczników kąpielowych rocznie (dla każdego pracownika),
*   przekazania zegarków pamiątkowych dla pracowników uprawnionych do nagrody jubileuszowej za co najmniej 25 lat pracy,
*   zapewnienie całodziennego wyżywienia (o określonej m. in. kaloryczności) dla pracowników – członków górniczego pogotowia ratunkowego (GPR), wykonujących pracę w trybie skoszarowanym na terenie Spółki,
*   zapewnienie w naturze wyżywienia (o określonej m. in. kaloryczności) pracownikom – ratownikom górniczym, za każdy dzień udziału w akcji ratowniczej,
*   usługi przewozów pracowniczych (usługi transportowe) do/z pracy – świadczone za częściową odpłatnością pracowników.

Powyższe świadczenia na rzecz pracowników dokonywane przez Wnioskodawcę nie są jego obowiązkiem ustawowym, lecz obowiązkiem pracodawcy względem pracowników wynegocjowanym przez zakładowe organizacje związkowe.

Jednakże Spółka wskazuje, że na podstawie art. 9 Kodeksu pracy, Układ ten jest źródłem prawa pracy określającym prawa i obowiązki pracowników i pracodawców.

Wnioskodawca nadmienia, iż podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących nabycie ww. towarów i usług odliczany jest przez Spółkę od podatku należnego (o ile nabycia te są opodatkowane) w związku z tym, iż zakupy te związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykonywaniem w ramach tej działalności czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. Spółka winna opodatkować podatkiem od towarów i usług wymienione w niniejszym wniosku świadczenia jako nieodpłatne przekazania towarów i nieodpłatne świadczenie usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przy czym na podstawie art. 7 ust. 3, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Zgodnie z treścią art. 16 Dyrektywy VAT, wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Natomiast pod pojęciem odpłatnego świadczenia usług rozumie się:

*   użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
*   nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Powyższa regulacja jest literalną implementacją art. 26 Dyrektywy VAT.

W świetle powyższych przepisów, dla zaistnienia obowiązku opodatkowania VAT należnym nieodpłatnie dokonywanych dostaw towarów/nieodpłatnych świadczeń usług, muszą zostać spełnione określone przesłanki, w tym m. in. przedmiotem tych świadczeń muszą być wyłącznie towary lub usługi, świadczenia te muszą mieć charakter nieodpłatny i muszą być dokonane na rzecz określonego podmiotu tzw. konsumenta ostatecznego. W związku z powyższym poza zakresem ww. regulacji będą generalnie takie świadczenia jak:

*   przekazanie pracownikom bonów towarowych, uprawniających do zakupów towarów/usług w określonych placówkach, przekazanie bonów obiadowych uprawniających do spożycia posiłków w wyznaczonych placówkach gdyż bony pełnią jedynie rolę tzw. blankietu płatniczego, nie stanowią zaś ani dostawy towaru ani też świadczenia usługi,
*   dostawy towarów/świadczenie usług za częściową odpłatnością pracowników – gdyż ustalenie i pobranie odpłatności wyczerpuje opodatkowanie tych dostaw na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 29 ust. 1 ustawy VAT, od podstawy opodatkowania stanowiącej ustaloną kwotę odpłatności; tym samym do świadczeń tych nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy VAT, również w części pokrywanej przez pracodawcę,
*   zużycia wewnętrzne Spółki jak nabycia kwiatów, ozdób świątecznych – gdyż nie występuje tu przekazanie/świadczenie na rzecz ostatecznego konsumenta, a jedynie jest to typowe zużycie towarów związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki (podobnie jak np. sprzętu biurowego czy komputerowego).

Zdaniem Spółki, w świetle powołanych powyżej regulacji prawnych, opisane w niniejszym wniosku pozostałe świadczenia usług, których przedmiotem są towary, również nie wyczerpują definicji, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy VAT w związku z art. 16 i art. 26 Dyrektywy VAT, ponieważ nie mają one na celu zaspokajania osobistych celów ani podatnika ani też jego pracowników, o których mowa w tych przepisach. W ocenie Spółki czynności te, jako związane z działalnością gospodarczą podatnika, nie służą celom osobistym ani podatnika ani pracowników, lecz funkcjonowaniu przedsiębiorstwa podatnika, a w konsekwencji jego sprzedaży opodatkowanej. Przekazywanie pracownikom ww. towarów, a także zużycie towarów i świadczenie usług w opisanym stanie faktycznym ma związek z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko Spółki potwierdza teza Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażona w wyroku z dnia 5 maja 2000 r. (sygn. akt I SA/Lu 176/99), że „Przez przekazywanie towarów lub świadczenie usług na potrzeby osobiste pracowników należy tu bowiem rozumieć zaspakajanie takich potrzeb pojedynczych pracowników lub ogółu pracowników, które nie są przez odpowiednie przepisy prawa uznane za potrzeby pracownicze\`(...)\`”.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, nieodpłatne świadczenia w postaci towarów i usług nabywanych w ramach prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa służą zaspokajaniu potrzeb pracowniczych – zagwarantowanych w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy, lub w pozostałych przypadkach – służą funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Spółki, tj. zakup kwiatów do wystroju firmy, poczęstunek dla pracowników i kontrahentów Spółki w trakcie spotkań, szkolenia, kursy, studia/studia podyplomowe, wyposażenie ratowników górniczych i innych pracowników reprezentujących Spółkę w zawodach sportowych. Z kolei udostępnienie do spożycia towarów takich jak kawa, herbata, woda, soki i słodycze podczas spotkań z pracownikami i kontrahentami firmy stanowi zużycie towarów na cele firmowe. Podobnie zaspokajaniu potrzeb Spółki (a nie osobistych pracowników) służy finansowanie przez Spółkę szkoleń, kursów oraz studiów, które mają na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych pracowników.

Pogląd ten znajduje akceptację w doktrynie, m. in. w Leksykonie VAT pod red. Janusza Zubrzyckiego zawierającym komentarz do nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od 1 kwietnia 2011 r.

We wszystkich opisanych przykładach nieodpłatnych świadczeń mamy do czynienia z wykorzystaniem towarów/usług na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki, które nie służą zaspokajaniu potrzeb osobistych podatnika lub jego pracowników czy też innych podmiotów. W przypadku nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy VAT, warunek uznania tych świadczeń za odpłatne świadczenie usług nie został spełniony, albowiem występujące w Spółce świadczenia mają związek z prowadzoną działalnością, które zgodnie z ww. przepisem nie podlegają opodatkowaniu VAT. W przypadku natomiast wykorzystywania ww. towarów, definicja nieodpłatnej dostawy towarów zawarta w art. 16 Dyrektywy VAT, wskazuje jednoznacznie, że jednym z warunków uznania danej czynności za nieodpłatną dostawę towarów jest przekazanie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa dla celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które jest dokonane nieodpłatnie. W konsekwencji, w świetle art. 16 Dyrektywy VAT wykorzystanie towarów wskazanych przez Spółkę w niniejszym wniosku, nie będzie uznawane za nieodpłatne przekazanie towarów, gdyż wykorzystanie tych towarów nie jest dokonywane dla celów prywatnych pracowników Spółki jak i Spółki – jako podatnika.

Tym samym wykorzystanie tych towarów nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT należnym.

W konsekwencji powyższego, czynności nieodpłatnego przekazania towarów i świadczenia usług na cele związane z funkcjonowaniem Spółki, a także przekazywane/zużywane na rzecz pracowników, do czego Wnioskodawca zobowiązany został na mocy postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, które zostały wymienione w niniejszym wniosku, nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług, gdyż tego rodzaju czynności nie służą zaspokajaniu osobistej konsumpcji podatnika ani jego pracowników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** \- w części dotyczącej opodatkowania nieodpłatnego przekazania abonamentów medycznych na rzecz pracowników,
*   **prawidłowe** \- w części dotyczącej opodatkowania nieodpłatnego przekazania pozostałych towarów i nieodpłatnego świadczenia usług wskazanych w opisie sprawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Według art. 7 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Powyższego przepisu nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 ustawy).

Dla uznania nieodpłatnej dostawy za odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie 2 przesłanki:

*   podatnik przekazuje lub zużywa nieodpłatnie towary należące do jego przedsiębiorstwa oraz
*   podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwot podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Oznacza to, że cel takiego przekazania pozostaje bez znaczenia, podobnie jak i podmiot, na rzecz którego jest ono dokonywane (przepis wskazuje jedynie przykładowe sytuacje, które mogą zostać uznane za odpłatną dostawę towarów).

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., nadanym wyżej powołaną ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem interpretując powyższy przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów.

Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Analizując natomiast treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2, zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Ponadto wskazać należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Ponadto z powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług na rzecz pracowników, które służy celom osobistym pracowników (ich celom bezpośrednio konsumpcyjnym), zatem nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika.

Należy zauważyć, iż pojęcie działalności gospodarczej zostało zawarte dla celów podatku od towarów i usług w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec powyższego działalność gospodarcza obejmuje elementy składające się na jej przedmiot, tj. zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, działalność rolników i osób wykonujących wolne zawody a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nabywa od firm zewnętrznych, na podstawie faktur VAT, towary i usługi, które wykorzystuje w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, w tym również służące zaspokojeniu potrzeb pracowniczych. Nabywane w tym celu towary i usługi oraz inne dobra to;

*   artykuły spożywcze (ciastka, woda, kawa, herbata) zużywane podczas spotkań roboczych organizowanych w godzinach pracy z pracownikami firmy oraz z kontrahentami Spółki,
*   usługi cateringowe nabywane w celu zapewnienia poczęstunku dla pracowników Spółki w trakcie wielogodzinnych spotkań służbowych oraz kontrahentów Spółki w trakcie spotkań i prowadzonych negocjacji,
*   kwiaty, ozdoby świąteczne przeznaczone do wystroju recepcji (pomieszczeń) Spółki,
*   bony obiadowe dla pracowników – z częściową odpłatnością pracownika,
*   bony towarowe wydawane pracownikom (w tym na umowę zlecenie), uprawniające do nabycia w określonych placówkach towarów i usług,
*   szkolenia dot. nauki języków obcych dla pracowników Spółki, dla których na danym stanowisku wymagana jest znajomość języka obcego,
*   szkolenia, kursy, studia/studia podyplomowe oraz nabycie usług hotelowych o ile w trakcie tych szkoleń nie jest zapewniony nocleg (a szkolenie jest kilkudniowe) - mające na celu doskonalenie pracowników w związku z wykonywaną pracą,
*   wyposażenie pracowników – ratowników górniczych reprezentujących Spółkę w zawodach ratowniczych, a także innych pracowników biorących udział w zawodach sportowych reprezentujących Spółkę na zewnątrz (odzież, obuwie, torby sportowe – z logo Spółki),
*   nabycie abonamentów medycznych na rzecz pracowników – w zakresie ochrony i profilaktyki zdrowia.

Niektóre świadczenia Spółka zapewnia w związku z realizacją postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, który nakłada na Spółkę obowiązek m. in. dostarczenia mleka lub innych środków odżywczych pracownikom zatrudnionym w warunkach szkodliwych dla zdrowia oraz zapewnienia pracownikom pracującym pod ziemią, pracującym w warunkach uciążliwych dla zdrowia oraz pracownikom zatrudnionym na otwartej przestrzeni w okresie od 1 listopada do 31 marca, tzw. posiłki profilaktyczne lub regeneracyjne. Stanowiska pracy, na których zatrudnieni pracownicy powinni otrzymywać ww. posiłki (o określonej kaloryczności) pracodawca ustala w uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi. Ponadto na stanowiskach zgodnie z postanowieniami Układu, prawo do posiłku profilaktycznego i mleka przysługuje pracownikom z tytułu pracy w warunkach szkodliwych. Posiłki te/napoje nie wynikają z obowiązków nałożonych na pracodawców przez przepisy prawa pracy.

Do innych nabywanych przez Spółkę towarów i usług, w związku z obowiązkiem realizacji przez Wnioskodawcę postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, należą:

*   usługi organizacji pogrzebu i postawienia nagrobka – w przypadku śmierci pracownika spowodowanej wypadkiem przy pracy,
*   wydania wózków inwalidzkich dla pracowników, którzy w następstwie wypadku przy pracy doznali trwałego kalectwa ograniczającego zdolność poruszania się,
*   wydania określonej ilości ręczników kąpielowych rocznie (dla każdego pracownika),
*   przekazania zegarków pamiątkowych dla pracowników uprawnionych do nagrody jubileuszowej za co najmniej 25 lat pracy,
*   zapewnienie całodziennego wyżywienia (o określonej m. in. kaloryczności) dla pracowników – członków górniczego pogotowia ratunkowego (GPR), wykonujących pracę w trybie skoszarowanym na terenie Spółki,
*   zapewnienie w naturze wyżywienia (o określonej m. in. kaloryczności) pracownikom – ratownikom górniczym, za każdy dzień udziału w akcji ratowniczej,
*   usługi przewozów pracowniczych (usługi transportowe) do/z pracy – świadczone za częściową odpłatnością pracowników.

Powyższe świadczenia na rzecz pracowników dokonywane przez Wnioskodawcę nie są jego obowiązkiem ustawowym, lecz obowiązkiem pracodawcy względem pracowników wynegocjowanym przez zakładowe organizacje związkowe.

Wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji potrzeb osobistych, można jednak przyjąć, że potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a zatem potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Natomiast potrzeby pracownicze to te, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, np.: przepisów Kodeksu pracy, przepisów innych ustaw regulujących prawa i obowiązku pracowników i pracodawców, postanowień zbiorowych układów pracy, postanowień porozumień zbiorowych, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy itp.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że wynikające z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nieodpłatne świadczenia usług są czynnościami, mającymi na celu zaspakajanie potrzeb pracowniczych. Czynności te bez wątpienia związane są z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz służą zgodnemu z przepisami prawa (w szczególności zbiorowych układów pracy) funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. A zatem ww. czynności jako niewypełniające postanowień art. 8 ust. 2 ustawy znajdują się poza zakresem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Także, nie jest opodatkowane nieodpłatne przekazywanie przez Wnioskodawcę towarów, jeżeli obowiązek ich wydania wynika z ww. przepisów. Bowiem czynności te, jako związane z działalnością gospodarczą podatnika, nie służą celom osobistym pracowników, lecz prawidłowemu funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Analizując dokładnie art. 7 ust. 2 ustawy należy wskazać, iż opodatkowaniu podlega, zgodnie z pkt 1, przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste ściśle wymienionych osób, a zgodnie z pkt 2 tego przepisu, wszelkie inne darowizny. Skutkiem tak sformułowanych norm prawnych jest przyjęcie, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w trybie art. 7 ust. 2 ustawy, podlega wszelkie przekazanie towarów, natomiast zużycie – tylko na rzecz podmiotów wymienionych w pkt 1 tego przepisu.

Nie podlegają zatem opodatkowaniu nieodpłatne czynności zużycia towarów na cele związane z prowadzoną działalnością, w przypadku gdy beneficjentem jest np. kontrahent przedsiębiorcy (potencjalny kontrahent) – osoba trzecia, niebędąca pracownikiem, udziałowcem ani inną osobą wymienioną w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, a także zużycie towarów na cele własne prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowaniu nie podlega także zużycie towarów przez pracowników przedsiębiorstwa w trakcie narad i szkoleń przeprowadzanych w zakładzie pracy, bowiem w tym przypadku nie ma miejsca zużycie towarów na cele osobiste pracowników lecz zużycia te mają (pośredni) związek z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Natomiast, czynności przekazania bonów towarowych dla pracowników nie można utożsamiać z dostawą towarów ani świadczeniem usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust.1 ustawy. Bon stanowi bowiem jedynie rodzaj środka pieniężnego, upoważniającego do odbioru świadczenia, a więc do zakupu w oznaczonym terminie towarów i dlatego nie mieści się w definicji towaru ujętej w art. 2 pkt 6 ustawy. Bon nie jest więc towarem, lecz jedynie dokumentem uprawniającym do zakupu towarów. Przekazania bonów, ze względu na ich specyfikę, nie można też uznać za świadczenie usług. Bony towarowe same w sobie nie zaspokajają żadnych potrzeb – nie stanowią więc autonomicznego świadczenia, a świadczenie jest elementem konstytutywnym usługi. Tym samym fakt przekazania bonu nie powoduje powstania u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego.

Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie wskazał, że nabywa szkolenia dot. nauki języków obcych dla pracowników, dla których na danym stanowisku wymagana jest znajomość języka obcego oraz szkolenia, kursy, studia/studia podyplomowe oraz usługi hotelowe o ile w trakcie tych szkoleń nie jest zapewniony nocleg (a szkolenie jest kilkudniowe) - mające na celu doskonalenie pracowników w związku z wykonywaną pracą. Zatem szkolenia te (w niektórych przypadkach wraz z usługami hotelowymi) nie stanowią czynności wykonywanych na potrzeby osobiste, lecz wiążą się z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zainteresowanego i mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przychodami. Zatem czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy także wyjaśnić kwestę częściowej odpłatności pracowników za przekazane przez pracodawcę (Wnioskodawcę) na ich rzecz świadczenia. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna, nie występują natomiast czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wobec powyższego nie można uznać, iż czynności wykonywane za wynagrodzeniem, które to wynagrodzenie jest niższe od kosztów świadczenia tych czynności, są nieodpłatne w części.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest orzecznictwo TSUE. Przykładowo w wyroku w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverket, TSUE wskazał, iż według VI Dyrektywy dostawa jest albo odpłatna albo nieodpłatna. Uzyskanie zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy też tylko ich część nie oznacza, w ocenie TSUE, że czynność ma charakter nieodpłatny lub częściowo nieodpłatny.

W oparciu o przeprowadzoną powyżej analizę przytoczonych przepisów stwierdzić zatem należy, iż mimo że przedmiotowe czynności zostały wykonane za częściowym wynagrodzeniem, to jednak należy je uznać za odpłatne świadczenie usług, niezależnie od faktu, czy ww. czynności wykonane zostały „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów.

Tak więc świadczenie przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością stanowić będzie, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu, na zasadach ogólnych, według stawek obowiązujących dla danego świadczenia. Tym samym do powyższych czynności nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy, ponieważ, jak wyżej wskazano, mamy do czynienia ze świadczeniem odpłatnym.

Zatem, w odniesieniu do ww. nieodpłatnych dostaw towarów i nieodpłatnych świadczeń usług stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Natomiast analizując nabycie abonamentów medycznych na rzecz pracowników należy wskazać, że mamy tu do czynienia z zaspokajaniem osobistych potrzeb pracowników i występuje tu jedynie osobista korzyść uzyskiwana przez pracowników.

Aby wyjaśnić termin „abonament” należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN pod pojęciem „abonament” należy rozumieć „opłacone prawo do korzystania z jakichś usług”. Zatem Wnioskodawca dokonuje wykupu na rzecz swoich pracowników prawa do korzystania z usług medycznych przy czym pracownicy mogą z tego prawa skorzystać lub też nie.

Z opisu zawartego we wniosku nie wynika aby Wnioskodawca miał obowiązek zapewnienia tych świadczeń pracownikom na podstawie przepisów prawa, np. przepisów Kodeksu pracy, innych ustaw regulujących prawa i obowiązki pracownika i pracodawcy, postanowień układów zbiorowych czy też przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy. Jest to zatem świadczenie wynikające z dobrej woli pracodawcy i nie służy działalności gospodarczej lecz zaspokajaniu osobistych potrzeb pracownika.

W konsekwencji powyższego w tym zakresie czynności te podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Zatem w części dotyczącej opodatkowania nieodpłatnego przekazania abonamentów medycznych na rzecz pracowników stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów i nieodpłatnego świadczenia usług. Natomiast, kwestia dotycząca stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w ww. zakresie została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji z dnia 8 września 2011 r. nr ILPP1/443-835/11-2/NS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.