Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.153.2023.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-21
Teza: Kontrybucje (wkłady) dokonywane przez Członków w ramach Umowy o Partycypacji w Kosztach, nie będą stanowić wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług pomiędzy członkami UPK w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, ani za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji partycypacja w kosztach w opisanej sytuacji nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; partycypacja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

23 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania kontrybucji (wkładów) dokonywanych przez Członków UPK w ramach Umowy o Partycypacji w Kosztach za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

*   A. spółka z o.o.

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

*   B. sp. z o.o. sp. k.
*   C. sp. z o.o. sp. k.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A. spółka z o.o. \[dalej: „ A”\] jest spółką mającą siedzibę w Polsce, utworzoną zgodnie z polskim prawem oraz będącą zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce. A. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wiodącym przedmiotem działalności A., generującym przeważającą część przychodów, jest pośrednictwo w sprzedaży produktów finansowych (kredytów i produktów bankowych) przez Internet, które sprowadza się głównie do działalności marketingowej i przekazywania informacji o ofercie. Pozostała działalność obejmuje pośrednictwo w sprzedaży usług telekomunikacyjnych, prowadzenie programów afiliacyjnych oraz usługi marketingowe dla ubezpieczycieli.

B. Sp. z o.o. Sp. k. \[dalej: „ B/”\] jest spółką mającą siedzibę w Polsce, utworzoną zgodnie z polskim prawem oraz będącą zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce. Wiodącym przedmiotem działalności B. jest pośrednictwo w sprzedaży produktów ubezpieczeniowych przez Internet, które sprowadza się głownie do działalności marketingowej i przekazywania informacji o ofercie. Ponadto, Spółka jest również operatorem i administratorem Systemu L. - usługi łączenia potencjalnych klientów z agentami ubezpieczeniowymi w zakresie ubezpieczeń na życie. W przyszłości planowane jest połączenie spółek A i B., wtedy działalność świadczona obecnie przez obie spółki osobno będzie świadczona przez jeden podmiot.

C. sp. z o.o. sp. k. \[dalej: „ C.”\] jest spółką mającą siedzibę w Polsce, utworzoną zgodnie z polskim prawem oraz będącą zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce \[razem z A. oraz B.: „Wnioskodawcy”\]. Głównym przedmiotem działalności spółki B. jest pośrednictwo w sprzedaży ubezpieczeń na życie i majątkowych. Spółka jest zarejestrowanym pośrednikiem ubezpieczeniowym. B. zajmuje się również administrowaniem stron internetowych. W przyszłości planowane jest przekształcenie C. ze spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawcy należą do linii biznesowej X \[dalej: „X”\], części międzynarodowej grupy (…) . Członkowie X w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczą w szczególności następujące usługi: pośrednictwo w sprzedaży produktów finansowych (np. umów ubezpieczeniowych i kredytowych) lub niefinansowych (np. umów na dostawę energii, umów na telefon komórkowy itp.) w tym poprzez świadczenie usług marketingowych, za pośrednictwem internetowych platform porównawczych \[dalej: „Platformy”\].

Członkowie X, którzy zajmują się pośrednictwem w sprzedaży produktów finansowych i niefinansowych za pośrednictwem Platform w różnych państwach europejskich wykonują więc porównywalną, a często tożsamą działalność. Z tego względu nie ulega wątpliwości, że pewne narzędzia, prace, wydatki ponoszone i działania podejmowane przez poszczególnych członków X mogą być wykorzystywane w mniejszym lub większym stopniu także przez innych członków tej grupy.

Umowa Partycypacji w Kosztach (Cost Contribution Agreement)

W celu najlepszego wykorzystania doświadczeń i zasobów wytworzonych przez poszczególne spółki wchodzące w skład X, które prowadzą podobną działalność (a więc działalność w zakresie pośrednictwa w sprzedaży produktów finansowych i niefinansowych za pośrednictwem Platform), grupa tych spółek planuje zawarcie umowy dotyczącej partycypacji w kosztach w zakresie rozwoju oraz innych aktywności związanych z rozwojem w obszarze działalności Platform i aplikacji \[umowa typu Cost Contribution Agreement; dalej: „Umowa Partycypacji w Kosztach”, w skrócie „UPK”\].

Celem UPK jest połączenie członków X we wspólnym działaniu na rzecz wymiany wiedzy i najlepszych praktyk poszczególnych członków X z zakresu technologii, analityki danych, marketingu oraz sprawności i efektywności operacyjnej, oraz osiągnięcie potencjalnego celu końcowego w postaci opracowania wspólnych rozwiązań i narzędzi informatycznych. Wspólne wypracowane rozwiązania i narzędzia mają na celu umożliwić szybsze i bardziej efektywne podejmowanie decyzji na podstawie uzyskanych danych oraz osiągnięcie większej automatyzacji i skuteczności marketingu we wszystkich krajach.

UPK zostanie zawarte przez spółki X z różnych krajów europejskich, w tym Wnioskodawców.

Przystąpić do UPK będą mogły jedynie te spółki należące do X, które spełniają określone kryteria biznesowe, w postaci zakresu swojej działalności gospodarczej, poziomu zewnętrznych przychodów netto oraz dotychczasowego poziomu zatrudnienia. Przystąpienie do UPK jest w pełni dobrowolne, tzn. każdy z członków X spełniający określone w umowie kryteria (w wymienionych powyżej obszarach) będzie mógł w pełni samodzielnie zdecydować o przystąpieniu do UPK. W przypadku, gdyby którakolwiek spółka chciała opuścić UPK, będzie mogła to swobodnie zrobić.

Innymi słowy, nie będzie żadnego obowiązku przystąpienia do UPK, ani obowiązku w niej pozostania po przystąpieniu.

Umowa Partycypacji w Kosztach zostanie podpisana pomiędzy poszczególnymi spółkami z X, które dołączą do UPK \[każdy z tych podmiotów będzie określany dalej jako: „Członek UPK”, razem wszystkie podmioty należące do UPK „Członkowie UPK”\].

Dodatkowo, jedna spółka (niebędąca Członkiem UPK) będzie pełniła rolę administratora zarządzającego wkładami (kontrybucjami) poszczególnych Członków UPK \[dalej: „Administrator”\]. Administrator nie będzie wnosił wkładów w ramach UPK. Jego rolą będzie zarządzanie całym UPK i tym samym wykonywanie pewnych usług zarządczych, doradczych i/lub technicznych związanych z administracją na rzecz Członków UPK. Innymi słowy, Administrator będzie działał jako zewnętrzny usługodawca wobec UPK i jego członków (kwestia opodatkowania działalności Administratora wynikająca z jego roli w zarządzaniu UPK nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej).

Każdy z Członków UPK będzie nabywał usługi we własnym imieniu. Żaden Członek UPK nie będzie miał prawa ani upoważnienia do zaciągania jakichkolwiek zobowiązań w imieniu lub na rzecz innych Członków UPK. Zawarcie UPK nie będzie tworzyło spółki jakiegokolwiek rodzaju, stowarzyszenia ani relacji agencyjnej pomiędzy członkami UPK. Żaden z Członków UPK nie zostanie pracownikiem innego Członka UPK.

Model rozliczenia Umowy Partycypacji w Kosztach

Model rozliczeń wynikający z UPK przypomina swoim charakterem model wspólnego przedsięwzięcia - jednakże jedynie w zakresie podziału określonych kosztów. Członkowie UPK nie będą natomiast tworzyli wspólnie żadnych przychodów, które mogłyby podlegać podziałowi. Przeciwnie, każdy z Członków UPK będzie mógł swobodnie dysponować zasobami wspólnymi, które były przedmiotem wkładu (kontrybucji) każdego z Członków UPK, aby generować korzyści, takie jak zwiększony własny przychód i powiększać swoją efektywność kosztową.

Istotą UPK jest więc wykorzystanie wkładów oraz efektów prac wytworzonych przez poszczególnych Członków UPK w ramach UPK oraz podział kosztów które powstają w związku z rozwojem Platform, a w związku z tym wspólny rozwój produktów informatycznych, marketingowych, i pozostałych, które umożliwią osiągnięcie większej automatyzacji i optymalizacji działalności Platform we wszystkich krajach. Celem UPK jest zwiększenie poziomu zsynchronizowania Platform poprzez standaryzację wielu platform IT, tak aby umożliwić szybsze i lepsze podejmowanie decyzji w oparciu o dane, oraz zautomatyzowany i zoptymalizowany marketing we wszystkich krajach.

Elementem podstawowym UPK jest więc to, że każdy z Członków UPK będzie wnosił kontrybucje (wkłady) pozwalające na rozwój działalności X, w tym Platform.

Zgodnie z UPK wkłady (kontrybucje) Członków UPK będą obejmować m.in. następujące obszary rozwoju Platform:

*   dzielenie się wiedzą i najlepszymi praktykami w zakresie funkcjonowania Platform;
*   działalność polegająca na rozwoju, unowocześnieniu i innych działaniach związanych technologicznymi aspektami działania Platform;
*   działalność związana z analityką danych;
*   działalność marketingowa (ale niezwiązana z promocją i rozwojem marki wykorzystywanej na rynku lokalnym).

Każdy z Członków UPK będzie mógł korzystać z produktów wytworzonych w ramach UPK (przez innych Członków UPK) w zakresie niezbędnym do prowadzenia własnej działalności. Ponieważ zgodnie z UPK produkty te będą - z ekonomicznego punktu widzenia - we wspólnym posiadaniu Członków UPK, ich wykorzystanie będzie możliwe bez konieczności uzyskania jakiejkolwiek zgody/upoważnienia od któregokolwiek innego Członka UPK oraz bez ponoszenia jakichkolwiek opłat z tego tytułu.

Jedyne ograniczenie wynikające z UPK dotyczy terytorialnego zakresu stosowania produktów wytworzonych w ramach UPK oraz efektów prac UPK - Członkowie UPK mogą z nich swobodnie korzystać tylko na rynku, na którym działają (na terytorium swojego macierzystego państwa).

Koszt kontrybucji (wkładu) każdego Członka UPK do UPK, zgodny z obszarami rozwoju wskazanymi w UPK, będzie ponoszony przez każdego z Członków UPK odrębnie. Członkowie UPK przed każdym rokiem budżetowym ustalą wspólnie planowany zakres kosztów (budżet) dla poszczególnych obszarów kontrybucji z podziałem na wszystkie spodziewane bezpośrednie i pośrednie wydatki, które są ekonomicznie powiązane z działaniami w ramach UPK. Budżet musi być zaakceptowany przez wszystkich Członków UPK.

Kontrybucja (wkład) może mieć charakter świadczenia dokonanego przez Członka UPK bądź może być świadczeniem (towarem lub usługą) zakupionym przez Członka UPK od podmiotów spoza UPK, lub przybrać postać pieniężną (w charakterze płatności wyrównawczych).

Wycena wkładów

W ramach zarządzania UPK może się okazać, że konieczna będzie wycena wartości kontrybucji poszczególnych Członków UPK w ramach UPK, tak aby zapewnić, że każdy z Członków UPK ponosi koszty rozwoju Platform odpowiednio do osiąganych korzyści. Wycena ta jest oparta o obiektywny klucz alokacji uwzględniający elementy wynikające z działalności Członków UPK - jak np. przychody osiągane przez danego Członka UPK i jego koszty osobowe. Wycena jest natomiast całkowicie niezależna od faktycznego korzystania przez danego Członka UPK z wkładów wniesionych w ramach kontrybucji do UPK przez innych Członków UPK oraz efektów prac wspólnych. Innymi słowy, wycena ta nie jest oparta na efektach uczestnictwa Członka UPK w UPK, ale na danych wynikających z prowadzonej przezeń regularnej działalności gospodarczej (klucz alokacji).

Wartości kontrybucji i korzyści będą kalkulowane i alokowane w oparciu o uzgodniony algorytm i ogólnie przyjęte zasady księgowania kosztów. Zgodnie z zasadą zachowania zgodności ceny z ceną rynkową (arm's length principle), wynikającą z przepisów o cenach transferowych i modelowej konwencji OECD. Wartość wnoszonych kontrybucji przez Członków UPK, jako podmiotów powiązanych, będzie dostosowywana do ceny rynkowej poprzez alokowanie do kosztów poniesionych przy wykonywaniu czynności przez danego Członka UPK marży. Marża jest doliczana jedynie do kontrybucji wytworzonych bezpośrednio przez Członków UPK, nie jest natomiast doliczana do kontrybucji polegającej na wniesieniu świadczeń zakupionych przez Członków UPK od podmiotów trzecich (tj. do wartości usług zewnętrznych będących przedmiotem kontrybucji do UPK nie jest alokowana marża).

Uwzględnienie marży wynika z konieczności zgodności modelu współpracy w ramach UPK z modelową konwencją OECD, wytycznymi OCED w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych, a także z polskimi przepisami o cenach transferowych dla podmiotów powiązanych (UPK zawarta jest pomiędzy podmiotami powiązanymi). Członkowie UPK są zobowiązani spełnić wszystkie wymogi nakładane przepisami o cenach transferowych dla podmiotów powiązanych, w szczególności regułę zachowania zgodności z zasadą ceny rynkowej.

Brak wynagrodzenia dla członków UPK

Co istotne, w zamian za dokonywany wkład (kontrybucję) Członkowie UPK nie otrzymują ani nie są uprawnieni do otrzymania żadnego wynagrodzenia. Wynagrodzenie nie jest też należne w zamian za wykorzystanie przez Członków UPK wkładów wniesionych w ramach kontrybucji przez innych Członków UPK oraz efektów prac UPK. W szczególności, wynagrodzenia na rzecz członków UPK nie stanowi wniesienie wkładów o charakterze pieniężnym, w postaci płatności wyrównawczych, dokonywanych tak, aby kontrybucje wszystkich poszczególnych Członków UPK były proporcjonalne do ich indywidualnych korzyści.

Jedynym wynagrodzeniem, które pojawi się w ramach UPK będzie wynagrodzenie za świadczone przez Administratora usługi administracyjne. Jednakże, jak wcześniej wskazano, Administrator nie jest Członkiem UPK. Rozliczenia z Administratorem będą się odbywały na podstawie faktury wystawionej przez Administratora za wykonywane usługi (jak już wcześniej wspomniano, kwestia opodatkowania wynagrodzenia ani w ogóle działalności Administratora nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację).

Administrator nie jest członkiem UPK i nie będzie wnosił żadnych kontrybucji w ramach UPK. Administrator - działając jako zewnętrzy usługodawca - świadczy na rzecz Członków UPK usługi w obszarze administrowania UPK, a także usługi doradcze. Co istotne, Umowa o Partycypacji w Kosztach nie przewiduje monitorowania wykorzystania przez Członków UPK wartości wniesionych w ramach UPK, jak również opłat za większe niż inni Członkowie UPK korzystanie z kontrybucji wniesionych przez innych Członków UPK.

Administrator nie będzie więc weryfikował faktycznego wykorzystania konkretnych kontrybucji Członków UPK przez innych Członków UPK. Korzystanie z kontrybucji innych Członków UPK jest całkowicie dobrowolne i nieodpłatne.

Podsumowując, istotą UPK będzie więc to, że każdy z Członków UPK przekazuje określony wkład (kontrybucję) w ramach UPK do wspólnego użytku, uzyskując prawo do korzystania z wkładów (kontrybucji) innych Członków UPK, jak również prawo do korzystania ze wspólnie wypracowanych efektów prac UPK np. nowe rozwiązania technologiczne.

Tym samym, wniesienie wkładu (kontrybucji) sprawia, że Członek UPK umożliwia każdemu innemu Członkowi UPK korzystanie z tego wkładu w dowolnym zakresie - przy czym samo korzystanie z wkładu jest dobrowolne i nieodpłatne.

Jednocześnie, każdy z Członków UPK jest uprawniony do skorzystania z wkładów wniesionych przez innych Członków UPK i efektów prac UPK. Nie ma w tej mierze żadnych ograniczeń, co do zakresu korzystania, wartości czy okresu korzystania.

Nie istnieje też relacja o charakterze usługowym pomiędzy Członkiem UPK, który wniósł konkretny wkład a Członkiem UPK, który z tego wkładu skorzystał, w konsekwencji nie pojawia się żadne rozliczenie między Członkami z tego tytułu.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców zgodnie z którym kontrybucje (wkłady) dokonywane przez Członków UPK w ramach Umowy o Partycypacji w Kosztach nie będą podlegać opodatkowaniu VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawców, wkłady (kontrybucje) dokonywane przez Członków UPK w ramach Umowy o Partycypacji w Kosztach nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców:

1\. Uwagi ogólne dotyczące świadczenia usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

W związku z tym, że członkowie UPK nie będą dostarczać sobie żadnych towarów w związku z wniesionymi kontrybucjami, w celu określenia, czy dokonywane przez Członków UPK kontrybucje/wkłady powinny podlegać opodatkowaniu VAT, należy rozważyć więc, czy mogą one być uznane za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\], które potwierdzają również stanowiska polskich sądów administracyjnych, aby doszło do świadczenia usług, muszą zostać spełnione określone przesłanki (np. wyroki w sprawach C‑102/86 Apple and Pear, C-16/93 Tolsma, C-174/00 Kennemer Golf, C- 210/04 FCE, C‑277/05 Societe thermale).

TSUE wskazuje na następujące przesłanki, które muszą zostać spełnione łącznie aby można było uznać, że dane świadczenie stanowi podlegające opodatkowaniu odpłatne świadczenie usług:

a) świadczona jest konkretna (definiowalna) usługa - tj. konkretne, zindywidualizowane świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów,

b) usługa jest świadczona za wynagrodzeniem na rzecz konkretnego, indywidualnie określonego beneficjenta,

c) istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem,

d) wynagrodzenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony, oraz

e) świadczenia obu stron transakcji są wzajemne (ekwiwalentne).

Takie stanowisko wyrażają również polskie sądy administracyjne, m.in. w wyroku NSA z 29 października 2015 r., sygn. I FSK 1352/14 a także organy podatkowe. Również tak m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS stwierdził, że „Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem, jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. (\`(...)\`) czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie” (interpretacja indywidualna z 10 października 2018 r., nr 0112-KDIL2‑1.4012.452.2018.1.AS).

2\. Uwagi dot. nieodpłatnego świadczenia usług

Na gruncie ustawy o VAT w pewnych przypadkach za świadczenie usług może zostać uznane również nieodpłatne świadczenie usług. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Powyższy przepis wyraźnie wskazuje, że jedynie użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika może zostać uznane za odpłatne świadczenie usług, opodatkowane VAT.

Kontrybucje dokonywane przez Wnioskodawców jako Członków UPK będą w oczywisty sposób powiązane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Wnioskodawcy w swojej działalności wykorzystują Platformy, i wszelki wkład w ich rozwój będzie miał przełożenie na potencjalny rozwój działalności gospodarczej Wnioskodawców, m.in. poprzez zwiększenie liczby klientów Wnioskodawców.

Kontrybucje wnoszone przez Członków UPK nie będą również świadczone na cele osobiste Wnioskodawców bądź ich pracowników. Celem wnoszenia wkładów w ramach UPK jest rozwój Platform, i nie będą one związane z żadnymi osobistymi korzyściami Wnioskodawców bądź ich pracowników. W związku z powyższym w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

3\. Kontrybucje dokonywane przez Członków UPK

Istotą Umowy o Partycypacji w Kosztach jest więc to, że każdy z Członków UPK przekazuje wkład (kontrybucję) nie wiedząc ani tego kto z pozostałych Członków UPK z tego wkładu skorzysta ani też tego w jakim zakresie ów wkład zostanie wykorzystany - a w zasadzie również tego czy ich wkład zostanie w ogóle faktycznie wykorzystany przez innych Członków UPK.

Wnosząc wkład, Członek UPK pozwala innym Członkom UPK dowolnie korzystać z tego wkładu bez żadnych limitów (za wyjątkiem zakresu terytorialnego - jedynie na terytorium państwa, w którym działa ów Członek UPK), ograniczeń i wynagrodzenia. Fakt, że każdy w ramach UPK może swobodnie korzystać z tego wkładu w dowolnym zakresie oznacza również, że wnoszący wkład Członek UPK nie wie, który Członek lub Członkowie UPK będą z niego korzystać, w jakim celu biznesowym, w jakim zakresie - i czy w ogóle będą z niego korzystać.

Jednocześnie Członek UPK zyskuje dostęp do świadczeń udostępnionych w postaci wkładów (kontrybucji) przez innych Członków UPK i może z nich w dowolny sposób i w dowolnym zakresie korzystać na potrzeby swojej działalności gospodarczej.

Innymi słowy, nie ma dokładnego, indywidualnie określonego odbiorcy danego wkładu, gdyż celem jest działanie dla wspólnej korzyści rozumianej jako korzyść każdego z Członków UPK.

Każdy z Członków UPK jest zobowiązany do dokonania określonego wkładu ale jednocześnie jest uprawniony do skorzystania z wkładów wniesionych przez innych Członków UPK. Nie ma w tej mierze żadnych ograniczeń, co do zakresu korzystania, wartości czy okresu korzystania z wniesionych wkładów.

Umowa o Partycypacji w Kosztach nie przewiduje żadnej odpłatności z tytułu korzystania przez Członka UPK z wkładów wniesionych przez innych Członków UPK. Generalnym celem współpracy jest to, że wszyscy Członkowie UPK wnoszą wkłady na rzecz wspólnych korzyści rozumianych jako indywidualna korzyść każdego Członka.

Produkty czy efekty prac wytworzone w ramach UPK są we wspólnym posiadaniu (władztwie) wszystkich Członków UPK (w sensie ekonomicznym). Z uwagi na to, nie występują relacje o charakterze usługowym między Członkami UPK w związku z wnoszeniem wkładów w ramach UPK i korzystaniem z wkładów, wniesionych przez pozostałych Członków UPK w ramach UPK.

Zdaniem Wnioskodawców, biorąc pod uwagę przedstawiane w orzecznictwie stanowiska w zakresie przesłanek wskazujących na zaistnienie czynności opodatkowanych VAT, kontrybucje/wkłady wnoszone przez Członków UPK w ramach UPK nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie zostaną spełnione przesłanki świadczenia usług:

*   nie występuje bezpośrednia relacja umowna pomiędzy poszczególnymi Członkami UPK (wnoszącym wkład i korzystającym z tego wkładu);
*   nie występuje jakiekolwiek świadczenie, które jeden z członków UPK wykonuje na rzecz innego Członka UPK;
*   w konsekwencji nie pojawia się żadna odpłatność dokonywana przez Członka UPK za świadczenie dokonane na jego rzecz przez innego Członka UPK (nie ma odpłatności z tytułu korzystania z wniesionego przez innego Członka UPK wkładu);
*   skoro brak świadczeń to w konsekwencji nie występuje ekwiwalentność świadczeń;
*   skoro nie ma świadczenia pomiędzy dwoma stronami (dwoma Członkami UPK) to nie ma określonego beneficjenta świadczenia;
*   każdy z Członków UPK może korzystać z kontrybucji dokonywanych w ramach UPK przez innych Członków UPK bez limitu, i wykorzystywać wniesiony wkład na poziomie, jaki będzie dla niego optymalny w związku z prowadzeniem własnej działalności gospodarczej (Umowa o Partycypacji w Kosztach nie przewiduje monitorowania wykorzystania przez Członków UPK wartości wniesionych w ramach UPK, jak również opłat związanych z mniejszym wkładem wniesionym do UPK od wkładów wniesionych przez innych Członków UPK);
*   jak wskazano w stanie faktycznym, produkty (typu narzędzia informatyczne) wytworzone w ramach UPK będą we wspólnym władztwie wszystkich Członków UPK;
*   Członkowie UPK nie otrzymują wynagrodzenia za udział w Umowie o partycypacji w Kosztach - na podstawie UPK nie można przyporządkować żadnemu z Członków UPK dodatkowych korzyści związanych z uczestnictwem w UPK, poza możliwością korzystania z kontrybucji innych Członków UPK.

Podsumowując, biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawcy uważają, że w tym stanie faktycznym nie ma podstaw do uznania, że wnoszenie wkładów (kontrybucji) stanowi czynność opodatkowaną VAT.

Nie jest możliwe wskazanie beneficjenta tego świadczenia, nie dochodzi do odpłatności, nie ma mowy o jakiejkolwiek ekwiwalentności. Korzystającymi z wkładów i świadczeń powodujących rozwój Platformy są bowiem wszyscy Członkowie UPK, i nie jest możliwe określenie, który z nich skorzysta z kontrybucji którego z Członków UPK. Równocześnie Członkowie UPK nie otrzymują wynagrodzeń w związku z wnoszonymi kontrybucjami, i nie mogą ich żądać od Członków UPK.

Dodatkowo Wnioskodawcy pragną wskazać, że Umowa o Partycypacji w Kosztach jest w pewnym zakresie zbliżona swoim charakterem do umów wspólnego przedsięwzięcia i konsorcjum. Bowiem możliwy do wskazania jest cel, do którego wspólnie dążą Członkowie UPK, i w związku z którym chcą rozdzielić koszty kontrybucji pomiędzy Członków UPK. Celem, do którego dążą Członkowie UPK, jest dalszy rozwój Platform oraz BA OCP, jak również możliwa w przyszłości synchronizacja Platform oraz zwiększenie przychodów, poprawa efektywności działań biznesowych i wykorzystanie efektu synergii pomiędzy Członkami UPK. Należy przy tym zaznaczyć, że w tym przypadku wspólne przedsięwzięcie dotyczy jedynie strony kosztowej i organizacyjnej - nie dotyczy natomiast osiąganych przychodów.

Wnioskodawcy wskazują, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym traktowania na gruncie VAT rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum podkreśla się, że rozliczenia te pozostają poza zakresem opodatkowania VAT, z zastrzeżeniem sytuacji, gdy pomiędzy uczestnikami konsorcjum dochodzi do zindywidualizowanych świadczeń o określonej wartości realizowanych w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2018 r. o sygn. I FSK 961/16 wskazano, iż: „W przypadku zatem, gdy rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów, rozliczenia te nie są traktowane same przez się jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Jak trafnie zauważył w ww. wyroku NSA: „podział na gruncie ustawy o podatku o towarów i usług na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być albo świadczeniem usług, albo dostawą towarów. \[\`(...)\`\] Nie można wiec dopatrywać się w każdej czynności, często o charakterze technicznym, świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Zatem zarówno polskie sądy administracyjne, jak również TSUE zauważają, że w zależności od sposobu uregulowania przez uczestników konsorcjum czy wspólnego przedsięwzięcia ich wzajemnych stosunków, czynności realizowane pomiędzy nimi mogą przyjąć charakter:

1\. czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. rozliczenie zysku lub straty z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia w oparciu o przewidziany w umowie podział przychodów i kosztów wspólnego przedsięwzięcia; albo

2\. czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. realizacji przez jednego uczestnika zindywidualizowanych świadczeń o określonej wartości na rzecz innego uczestnika, które mają charakter odpłatny i następują w oderwaniu od określonego w umowie podziału przychodów i kosztów wspólnego przedsięwzięcia.

Rozliczenia między Członkami UPK w ramach UPK są oparte na uzgodnionym zakresie kosztów (budżecie). Członkowie UPK przed każdym rokiem budżetowym określają planowany zakres kosztów (planowany budżet) dla poszczególnych obszarów kontrybucji. Ten zakres kontrybucji jest wykonywany w celu osiągnięcia wspólnych korzyści przez każdego Członka UPK. Biorąc pod uwagę ten fakt oraz uzasadnienie wskazane powyżej (brak bezpośredniej relacji umownej, brak pojedynczego, określonego beneficjenta świadczenia etc.), Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że kontrybucje w ramach UPK będą znajdowały się poza zakresem VAT.

Polskie sądy administracyjne także analizowały sprawy konsorcjów, w których pewnego rodzaju rozliczenia nie są uznawane za wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu. Wnioskodawcy chcieliby przywołać prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 22 marca 2017 r., sygn. III SA/Wa 1106/16. Choć kontekst sprawy jest oczywiście inny niż tej będącej przedmiotem niniejszego wniosku, to jednak potwierdza, że nie wszystkie rozliczenia pomiędzy członkami konsorcjum należy traktować jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jak wskazał WSA w powyższym wyroku, w przypadku wniesienia przez koproducenta wkładu pieniężnego na produkcję filmu oraz nabycia przez niego współudziału w autorskich prawach majątkowych nie mamy do czynienia z wzajemnym świadczeniem usług między producentem a koproducentem w rozumieniu ustawy o VAT. Pomimo iż między stronami dochodzi do rozliczeń finansowych to celem umowy nie jest wymiana usług, ale wspólne stworzenie warunków do powstania przedmiotu mogącej być następnie świadczoną na rzecz innych podmiotów usługi. W takich umowach jak umowa koprodukcji należy badać podstawowy cel, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. U podstaw UPK także leży cel umowy, który został szczegółowo opisany przez Wnioskodawców w stanie faktycznym sprawy oraz powyżej.

Wnioskodawcy wskazują również, na wyrok NSA z 23 lutego 2023 r., sygn. I FSK 2304/19, oraz wyrok WSA w tej sprawie sygn. III SA/Wa 2339/18, w których sądy potwierdziły, że dokonanie wpłat przez podmioty rynku finansowego na Fundusz na podstawie zawartego Porozumienia, w ramach realizowanego Programu, mającego na celu promowanie płatności bezgotówkowych w Polsce, nie podlega opodatkowaniu VAT. Wpłaty dokonywane w ramach Programu nie mają bowiem charakteru płatności za świadczenie innego podmiotu, zmierzają natomiast do realizacji wspólnego celu jakim jest zwiększenie obrotu bezgotówkowego. Przy czym, wartość wpłat nie jest proporcjonalna do potencjalnie wygenerowanych w ramach Programu korzyści przez uczestników Programu.

Jak wskazał WSA w ww. wyroku „Organ interpretacyjny w swojej argumentacji odniósł się jedynie do przesłanek istnienia związku prawnego między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne oraz wynagrodzenie. Istnienia związku prawnego, o którym mowa dopatrzył się w zawartym Porozumieniu”. Wynagrodzenie Organ odniósł do "określonych działań" podejmowanych w ramach Programu w zamian za wniesione wpłaty. Jednocześnie Organ nie odniósł się do pozostałych przesłanek, charakteryzujących świadczenie usług za wynagrodzeniem, to jest czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W tym kontekście, Wnioskodawcy wskazują, że analogicznie w opisanym zdarzeniu przyszłym, pomimo istnienia związku prawnego (UPK) oraz dokonywania wkładów, brak jest jakichkolwiek świadczeń wzajemnych, bowiem celem UPK jest działanie kilku podmiotów w celu realizacji wspólnego celu, a żaden z tych podmiotów, nie otrzymuje wynagrodzenia w ramach udziału w UPK.

Organy podatkowe potwierdzają również, że nie dochodzi do świadczenia usług w przypadku umów dotyczących partycypacji w kosztach.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z3 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.34.2020.1.RMA) dyrektor KIS potwierdził, że partycypacja sprzedawcy w kosztach budowy drogi dojazdowej nie będzie stanowić zapłaty za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Jak stwierdził Dyrektor KIS: „W przedmiotowej sprawie kosztów ponoszonych przez sprzedającego nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów, bowiem z tytułu ich wypłaty nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania jakimkolwiek majątkiem rzeczowym jak właściciel. Nie jest to również zapłata za świadczenie usług, ponieważ nie dochodzi do żadnego działania ze strony Wnioskodawcy na rzecz sprzedawcy Nieruchomości. Brak jest bezpośredniego związku pomiędzy jakimkolwiek świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Partycypacja w kosztach budowy drogi dojazdowej nie powoduje wystąpienia obustronnych, wzajemnych świadczeń, które mogą stanowić świadczenie usług.”

Również w interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3- 1.4012.913.2021.4.ICZ), zostało wskazane, że „otrzymanie środków pieniężnych tytułem partycypacji w kosztach uruchomienia produkcji silników (\`(...)\`) na podstawie zawartej umowy zgodnie z opisem stanu faktycznego, nie stanowi/nie będzie stanowić wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług”. Dyrektor KIS podkreślił w szczególności, że: „nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy partycypacją w kosztach dokonaną przez Spółkę XYZ a uruchomieniem produkcji silników (\`(...)\`), bowiem odpłatność dokonana przez spółkę XYZ nie stanowi zapłaty za wykonywane przez Państwa świadczenie na rzecz XYZ”.

Wprawdzie stan faktyczny w przywołanych interpretacjach indywidualnych różni się od sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, to jednak na ich podstawie zasadnym jest twierdzenie, że czynności ograniczające się do partycypacji w kosztach pewnych projektów, które prowadzą do korzyści każdego członka UPK, ale nie wiążą się bezpośrednio ze świadczeniem usług i dostawą towarów pomiędzy podmiotami gospodarczymi, nie są na gruncie VAT traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wkłady wnoszone i rozliczenia dokonywane przez uczestników UPK mają charakter jedynie technicznego podziału kosztów UPK, czyli wspólnego przedsięwzięcia, w którym podmioty zobowiązały się uczestniczyć. W konsekwencji, samo przekazywanie wkładów, ani też ich rozliczenie nie stanowi wynagrodzenia za wzajemne świadczenia lecz jedynie czynność techniczną.

Ponadto, jak wskazuje NSA opodatkowaniu VAT nie podlega sytuacja, w której pomiędzy co najmniej dwoma podmiotami zawiązywana jest relacja biznesowa, która polega na wspólnym działaniu czy kooperacji podmiotów, w celu osiągnięcia przez każdy z tych podmiotów korzyści, nie zaś na wzajemnym świadczeniu usług (wyrok NSA z 9 października 2008, sygn. I FSK 291/08).

Zgodnie bowiem z ideą wspólnego przedsięwzięcia czy wspólnej inicjatywy jaką jest UPK, w ramach określonej działalności dochodzi do sytuacji, gdy pomiędzy uczestnikami zachodzi relacja biznesowa, jednak nie występuje świadczenie wzajemne. Każdy uczestnik realizuje część wspólnego planu/przedsięwzięcia, niemniej jednak świadczenie to nie jest związane z osiągnięciem bezpośredniej korzyści przez innego uczestnika, a z osiągnięciem wspólnej korzyści.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe aspekty, w opinii Wnioskodawców, wkłady (kontrybucje) wnoszone przez Członków UPK w ramach Umowy o Partycypacji w Kosztach nie podlegają opodatkowaniu VAT.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy,

towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usługi co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Obydwa warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.).

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(…) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I-10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I-7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(…) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez dokonującego dostawy/świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy odpowiednio za odpłatną dostawę towarów/odpłatne świadczenie usług określone w art. 7 i w art. 8 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy danym świadczeniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że A. jest spółką mającą siedzibę w Polsce, utworzoną zgodnie z polskim prawem oraz będącą zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce, oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wiodącym przedmiotem działalności A. jest pośrednictwo w sprzedaży produktów finansowych (kredytów i produktów bankowych) przez Internet, które sprowadza się głównie do działalności marketingowej i przekazywania informacji o ofercie. Pozostała działalność obejmuje pośrednictwo w sprzedaży usług telekomunikacyjnych, prowadzenie programów afiliacyjnych oraz usługi marketingowe dla ubezpieczycieli.

B. jest spółką mającą siedzibę w Polsce, utworzoną zgodnie z polskim prawem oraz będącą zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce. Wiodącym przedmiotem działalności B. jest pośrednictwo w sprzedaży produktów ubezpieczeniowych przez Internet, które sprowadza się głownie do działalności marketingowej i przekazywania informacji o ofercie. Ponadto, Spółka jest również operatorem i administratorem Systemu L. - usługi łączenia potencjalnych klientów z agentami ubezpieczeniowymi w zakresie ubezpieczeń na życie.

C. jest spółką mającą siedzibę w Polsce, utworzoną zgodnie z polskim prawem oraz będącą zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce. Głównym przedmiotem działalności spółki B. jest pośrednictwo w sprzedaży ubezpieczeń na życie i majątkowych. Spółka jest zarejestrowanym pośrednikiem ubezpieczeniowym. B. zajmuje się również administrowaniem stron internetowych.

Wnioskodawcy należą do linii biznesowej X \[„X”\], części międzynarodowej grupy (\`(...)\`)

W celu najlepszego wykorzystania doświadczeń i zasobów wytworzonych przez poszczególne spółki wchodzące w skład X, które prowadzą podobną działalność (a więc działalność w zakresie pośrednictwa w sprzedaży produktów finansowych i niefinansowych za pośrednictwem Platform), grupa tych spółek planuje zawarcie umowy dotyczącej partycypacji w kosztach w zakresie rozwoju oraz innych aktywności związanych z rozwojem w obszarze działalności Platform i aplikacji \[„UPK”\]. Celem UPK jest połączenie członków X we wspólnym działaniu na rzecz wymiany wiedzy i najlepszych praktyk poszczególnych członków X z zakresu technologii, analityki danych, marketingu oraz sprawności i efektywności operacyjnej, oraz osiągnięcie potencjalnego celu końcowego w postaci opracowania wspólnych rozwiązań i narzędzi informatycznych. Wspólne wypracowane rozwiązania i narzędzia mają na celu umożliwić szybsze i bardziej efektywne podejmowanie decyzji na podstawie uzyskanych danych oraz osiągnięcie większej automatyzacji i skuteczności marketingu we wszystkich krajach.

UPK zostanie zawarte przez spółki X z różnych krajów europejskich, w tym Wnioskodawców. Przystąpić do UPK będą mogły jedynie te spółki należące do X, które spełniają określone kryteria biznesowe, w postaci zakresu swojej działalności gospodarczej, poziomu zewnętrznych przychodów netto oraz dotychczasowego poziomu zatrudnienia. Przystąpienie do UPK jest w pełni dobrowolne, tzn. każdy z członków X spełniający określone w umowie kryteria (w wymienionych powyżej obszarach) będzie mógł w pełni samodzielnie zdecydować o przystąpieniu do UPK. Nie będzie żadnego obowiązku przystąpienia do UPK, ani obowiązku w niej pozostania po przystąpieniu.

Umowa Partycypacji w Kosztach zostanie podpisana pomiędzy poszczególnymi spółkami z X, które dołączą do UPK. Żaden Członek UPK nie będzie miał prawa ani upoważnienia do zaciągania jakichkolwiek zobowiązań w imieniu lub na rzecz innych Członków UPK. Zawarcie UPK nie będzie tworzyło spółki jakiegokolwiek rodzaju, stowarzyszenia ani relacji agencyjnej pomiędzy członkami UPK. Żaden z Członków UPK nie zostanie pracownikiem innego Członka UPK. Członkowie UPK nie będą tworzyli wspólnie żadnych przychodów, które mogłyby podlegać podziałowi. Każdy z Członków UPK będzie mógł swobodnie dysponować zasobami wspólnymi, które były przedmiotem wkładu (kontrybucji) każdego z Członków UPK, aby generować korzyści, takie jak zwiększony własny przychód i powiększać swoją efektywność kosztową.

Istotą UPK jest więc wykorzystanie wkładów oraz efektów prac wytworzonych przez poszczególnych Członków UPK w ramach UPK oraz podział kosztów, które powstają w związku z rozwojem Platform, a w związku z tym wspólny rozwój produktów informatycznych, marketingowych i pozostałych, które umożliwią osiągnięcie większej automatyzacji i optymalizacji działalności Platform we wszystkich krajach. Zgodnie z UPK wkłady (kontrybucje) Członków UPK będą obejmować takie obszary rozwoju Platform jak m.in. dzielenie się wiedzą i najlepszymi praktykami w zakresie funkcjonowania Platform, działalność polegająca na rozwoju, unowocześnieniu i innych działaniach związanych technologicznymi aspektami działania Platform, działalność związana z analityką danych oraz działalność marketingowa (ale niezwiązana z promocją i rozwojem marki wykorzystywanej na rynku lokalnym).

Każdy z Członków UPK będzie mógł korzystać z produktów wytworzonych w ramach UPK (przez innych Członków UPK) w zakresie niezbędnym do prowadzenia własnej działalności. Ponieważ zgodnie z UPK produkty te będą - z ekonomicznego punktu widzenia - we wspólnym posiadaniu Członków UPK, ich wykorzystanie będzie możliwe bez konieczności uzyskania jakiejkolwiek zgody/upoważnienia od któregokolwiek innego Członka UPK oraz bez ponoszenia jakichkolwiek opłat z tego tytułu. Członkowie UPK mogą swobodnie korzystać z produktów wytworzonych w ramach UPK oraz efektów prac UPK tylko na rynku, na którym działają (na terytorium swojego macierzystego państwa). Przed każdym rokiem budżetowym Członkowie UPK ustalą wspólnie planowany zakres kosztów (budżet) dla poszczególnych obszarów kontrybucji z podziałem na wszystkie spodziewane bezpośrednie i pośrednie wydatki, które są ekonomicznie powiązane z działaniami w ramach UPK. Budżet musi być zaakceptowany przez wszystkich Członków UPK. Kontrybucja (wkład) może mieć charakter świadczenia dokonanego przez Członka UPK bądź może być świadczeniem (towarem lub usługą) zakupionym przez Członka UPK od podmiotów spoza UPK, lub przybrać postać pieniężną (w charakterze płatności wyrównawczych).

W zamian za dokonywany wkład (kontrybucję) Członkowie UPK nie otrzymują ani nie są uprawnieni do otrzymania żadnego wynagrodzenia. Wynagrodzenie nie jest też należne w zamian za wykorzystanie przez Członków UPK wkładów wniesionych w ramach kontrybucji przez innych Członków UPK oraz efektów prac UPK. W szczególności, wynagrodzenia na rzecz członków UPK nie stanowi wniesienie wkładów o charakterze pieniężnym, w postaci płatności wyrównawczych, dokonywanych tak, aby kontrybucje wszystkich poszczególnych Członków UPK były proporcjonalne do ich indywidualnych korzyści.

Wniesienie wkładu (kontrybucji) sprawia, że Członek UPK umożliwia każdemu innemu Członkowi UPK korzystanie z tego wkładu w dowolnym zakresie - przy czym samo korzystanie z wkładu jest dobrowolne i nieodpłatne. Jednocześnie, każdy z Członków UPK jest uprawniony do skorzystania z wkładów wniesionych przez innych Członków UPK i efektów prac UPK. Nie ma w tej mierze żadnych ograniczeń, co do zakresu korzystania, wartości czy okresu korzystania. Nie istnieje też relacja o charakterze usługowym pomiędzy Członkiem UPK, który wniósł konkretny wkład a Członkiem UPK, który z tego wkładu skorzystał, w konsekwencji nie pojawia się żadne rozliczenie między Członkami z tego tytułu.

Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą ustalenia, czy kontrybucje (wkłady) dokonywane przez Członków UPK w ramach Umowy o Partycypacji w Kosztach będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze cytowane przepisy prawa oraz opis sprawy, należy dokonać analizy czy w przedstawionym zdarzeniu wystąpią przesłanki pozwalające na przyjęcie, że kontrybucje dokonywane przez Członków UPK w ramach Umowy o Partycypacji w Kosztach będą wypłacone w zamian za wykonanie czynności, które na gruncie podatku od towarów i usług będą czynnościami (świadczeniem usług/dostawą towarów) podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy podkreślić, że dostawa towarów i świadczenie usług zakładają istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który dokonuje dostawy towarów/świadczy usługę i tego, który świadczenie odbiera (odbiorcę/usługobiorcę), czyli konsumenta. Skoro opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy dostawcą/usługodawcą i odpowiednio odbiorcą/usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez dostawcę towaru/wykonawcę usługi następuje w zamian za dostarczenie towaru/wykonanie usługi na rzecz odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

W analizowanej sprawie nie zostaną wypełnione wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie, że dojdzie do odpłatnej dostawy towaru/odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazali Państwo we wniosku, pomiędzy poszczególnymi spółkami z X zostanie podpisana Umowa Partycypacji w Kosztach. Zatem przesłanka dotycząca istnienia związku prawnego (zawarcia umowy) między stronami będzie spełniona. Natomiast nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy Umową Partycypacji w Kosztach a wykonaną usługą czy też dostarczonym towarem, za które przedmiotowe kontrybucje mogłyby być wynagrodzeniem. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, wkłady (kontrybucje) Członków UPK, które będą obejmować takie obszary rozwoju Platform jak m.in. dzielenie się wiedzą i najlepszymi praktykami w zakresie funkcjonowania Platform, działalność polegającą na rozwoju, unowocześnieniu i innych działaniach związanych z technologicznymi aspektami działania Platform, działalność związaną z analityką danych oraz działalność marketingową (niezwiązaną z promocją i rozwojem marki wykorzystywanej na rynku lokalnym), są udostępniane każdemu członkowi UPK w dowolnym zakresie - przy czym samo korzystanie z wkładu jest dobrowolne i nieodpłatne. Każdy z Członków UPK jest uprawniony do skorzystania z wkładów wniesionych przez innych Członków UPK i efektów prac UPK. Nie ma w tej mierze żadnych ograniczeń, co do zakresu korzystania, wartości czy okresu korzystania. Nie istnieje też relacja o charakterze usługowym pomiędzy Członkiem UPK, który wniósł konkretny wkład a Członkiem UPK, który z tego wkładu skorzystał, w konsekwencji nie pojawia się żadne rozliczenie między Członkami z tego tytułu. Członkowie UPK nie będą tworzyli wspólnie żadnych przychodów, które mogłyby podlegać podziałowi. Każdy z Członków UPK będzie mógł swobodnie dysponować zasobami wspólnymi, które były przedmiotem wkładu (kontrybucji) każdego z Członków UPK, aby generować korzyści, takie jak zwiększony własny przychód i powiększać swoją efektywność kosztową.

We wniosku wskazali Państwo również, że każdy z Członków UPK będzie mógł korzystać z produktów wytworzonych w ramach UPK (przez innych Członków UPK) w zakresie niezbędnym do prowadzenia własnej działalności. Ponieważ zgodnie z UPK produkty te będą - z ekonomicznego punktu widzenia - we wspólnym posiadaniu Członków UPK, ich wykorzystanie będzie możliwe bez konieczności uzyskania jakiejkolwiek zgody/upoważnienia od któregokolwiek innego Członka UPK oraz bez ponoszenia jakichkolwiek opłat z tego tytułu. Członkowie UPK mogą swobodnie korzystać z produktów wytworzonych w ramach UPK oraz efektów prac UPK tylko na rynku, na którym działają (na terytorium swojego macierzystego państwa).

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności wskazane we wniosku należy przyjąć, że kontrybucje (wkłady) dokonywane przez Członków UPK w ramach Umowy o Partycypacji w Kosztach, nie będą stanowić wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług pomiędzy członkami UPK w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, ani za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji partycypacja w kosztach w opisanej sytuacji nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. Spółka z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.