Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1452/12/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-11
Teza: Czy wykonywane prace remontowo-konserwacyjne, polegające na wykaszaniu roślin ze skarp cieków, wygrabianie, hakowanie roślinności oraz odmulanie cieków podstawowych należących do Państwa a wykonywane na rzecz Spółki Wodnej są zwolnione od podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: działalność-działalność statutowa; grupa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2012 (data wpływu 28 listopada 2012 r.) uzupełnionym w dniach 21 lutego i 5 marca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia świadczonych usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 21 lutego i 5 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada statut zatwierdzony przez Marszałka Województwa, którego celem jest wykonywanie konserwacji urządzeń melioracji szczegółowej, należących do właścicieli gruntów i podstawowej, należących do Skarbu Państwa, którymi to urządzeniami włada Zarząd M. W § 4 pkt 5 Statutu Związku zapis stanowi, że Związek może prowadzić działalność gospodarczą dla uzyskania środków pieniężnych na działalność statutową, a w szczególności wykonywać prace i usługi związane z melioracją i gospodarką wodną. Zdaniem Związku prace na ciekach podstawowych mają charakter prac statutowych i są ściśle powiązane z urządzeniami melioracyjnymi spółek, gdyż są odbiorcami wód z urządzeń rolników. Dlatego też, zdaniem Związku, do tych prac na ciekach podstawowych, a znajdujących się obszarze działania Spółki nie powinien być doliczany podatek VAT. Ponadto Związek poinformował, ze otrzymał pismo z Krajowego Związku wraz z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym uznano charakter tych prac za prace statutowe, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Celem Związku nie jest osiąganie zysków, a osiągany dochód od wielu lat jest przeznaczony na działalność statutową, dlatego też - zdaniem Związku - ma prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu, które wpłynęło w dniu 21 lutego 2013 r. wyjaśniono, że Związek jest podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż oprócz prac statutowych (zwolnionych z podatku VAT) wykonuje inne prace zlecone bądź wygrane w przetargu, by móc utrzymać działalność Związku. Środki z prac statutowych nie wystarczyłyby na sfinansowanie biura Związku. Spółki wodne są członkami Związku, dla których świadczy usługi i będzie świadczyć na ich rzecz (zgodnie z Prawem wodnym).

Związek co roku w spółkach wodnych przeprowadza Walne Zgromadzenie członków, na których to jest omawiana potrzeba wykonania prac, jak również rozlicza się z podjętych uchwał z roku poprzedniego. Ponadto ustala się potrzeby i wysokość składek na zrealizowanie uchwał bieżącego roku. Podjęte Uchwały na podstawie statutu oraz Prawa wodnego art. 172 pkt 1 i art. 174, art. 173 pkt 1-3 przedstawia się Staroście celem zatwierdzenia. Po prawomocnym zatwierdzeniu uchwał Związek wzywa członków spółek do wnoszenia opłat na rzecz spółek wg naliczonych składek dla realizacji budżetu i Uchwał Walnego Zgromadzenia (Prawo wodne art. 170 pkt 1). Rozliczenie wykonanych usług następuje na podstawie komisyjnego odbioru wykonanych robót, w skład którego wchodzą członkowie spółek. Wykonywane prace w większości są „wyższe niż zebrane składki”, dlatego też w znacznym stopniu są pokrywane ze środków wypracowanych przez Związek z innych prac pozastatutowych. Prace pozastatutowe wykonywane są na podstawie uchwały z „naliczonym podatkiem VAT”, a osiągany zysk jest przeznaczany wyłącznie na prace statutowe (art. 170 pkt 4).

Spółki wodne nie są podatnikami podatku VAT, posiadają osobowość prawną i zgodnie z Prawem wodnym zarejestrowane są w Reg. Zarz. Gosp. Wodnej.

Usługi świadczone na rzecz spółek wodnych przez Związek są niezbędne do wykonania ustaleń Walnego Zgromadzenia, gdyż w składzie zarządu spółki nie ma księgowości, jak również kadry technicznej, potrzebnej do zrealizowania statutowych prac. Związek wykonuje przede wszystkim prace statutowe spółek. Z uwagi na narastającą dekapitalizację urządzeń i braku inwestycji państwowych na tych urządzeniach, dużą część dekapitalizujących się urządzeń Związek wykonuje za środki przyznane z budżetu Państwa, jako dotacja dla spółek. W dużym również zakresie Związek wspiera spółki środkami wypracowanymi z innych źródeł, opodatkowanych podatkiem VAT.

Związek odprowadza VAT w proporcji, „w jakiej są świadczone usługi zwolnione – do prac naliczanych z podatkiem VAT” (pozastatutowych).

W związku z powyższym dla Związku jest ważne, czy na ciekach podstawowych w obszarze działania spółek może nie odprowadzać podatku VAT, gdyż „może więcej wykonać robót za środki przeznaczone na utrzymanie tych cieków podstawowych”.

Działalność prowadzona przez Związek, wykonywana na rzecz gminnych spółek, w których to członkami spółek są osoby fizyczne – indywidualni rolnicy – i „jednostki prawne” - Urzędy Gminy, Starostwa, Nadleśnictwa, Agencje Nieruchomości Rolnych, których grunty (urządzenia wodne) znajdują się w obszarze działania, uznawana jest za prace statutowe. Dla Związku pozostał problem, jak traktować urządzenie znajdujące się w obszarze działania spółek, a należące do Skarbu Państwa (zarządzanymi przez Zarząd M.). Dotychczas był i jest naliczany podatek VAT.

W kolejnym uzupełnieniu do wniosku, które wpłynęło w dniu 5 marca 2013 r. wskazano, iż cieki podstawowe, które znajdują się w obszarze działania spółki wodnej należą do Skarbu Państwa, którymi w imieniu Marszałka Województwa zarządza Zarząd M. Usługi te związane są z konserwacją, wykonywane są dla potrzeb rolnictwa, a więc członków spółki wodnej. Strugi te nie są dużymi rzekami, a właściwe utrzymanie jest dla dobra ogółu społeczeństwa - dla poprawy i utrzymania właściwych stosunków wodnych na gruntach rolniczych. Za wykonane prace przez spółki płaci Zarząd M. W celu właściwego ich utrzymania założono „Spółkę”, gdzie całość prac powierzono Związkowi.

Koszty na utrzymanie strug, znajdujących się w obszarze działania „Spółki” ponosić będzie Zarząd M. Od tych prac zależeć będzie cała sprawność techniczna tych obszarów, odwodnionych przez spółki. Żeby móc wykonać konserwację szczegółową, najpierw musi być wykonana konserwacja cieków podstawowych, a po wykonaniu prac Związek przystępuje do robót na urządzeniach szczegółowych. W praktyce wykonywane prace na ciekach podstawowych nie pokrywają się z potrzebami wykonania robót na ciekach szczegółowych. Dlatego też ważne jest dla Związku, by mógł wykonać całość robót „przez Spółkę”, gdyż efekt końcowy będzie lepszy. Prace wykonywane na rzecz Zarządu M. nie są zwolnione od podatku od towarów i usług lecz z uwagi na powiązania tych urządzeń z urządzeniami spółki, winny być – zdaniem Związku – zwolnione od podatku od towarów i usług dla spółek wodnych. Wykonywane usługi przez Związek na rzecz spółek wodnych powinny być w całości pokrywane przez członków spółki, lecz z uwagi na niewystarczające ilości środków ze składek są dofinansowane środkami wypracowanymi przez Związek z prac pozastatutowych, jak również z Budżetu Państwa, jako dotacje celowe. Spółka wodna nie jest podatnikiem VAT i nie prowadzi działalności gospodarczej – za nią działalność prowadzi Związek. Usługi świadczone przez związek są niezbędne dla wykonania statutowych spółek wodnych. Związek działa w imieniu spółek wodnych, ponieważ w zarządzie spółek jest brak kadry technicznej, zdolnej do wykonywania i nadzoru nad pracami związanymi z utrzymaniem urządzeń wodnych.

Zarząd M. nie jest członkiem Związku. Na wykonanie usługi na ciekach podstawowych Związek podpisuje umowę dotyczącą omawianych robót. Otrzymywane wynagrodzenie za usługi na rzecz Zarządu M. „zwracane są w zasadzie w całości”, lecz często po wykonaniu robót i rozliczeniu z Zarządem M. Związek niejednokrotnie wykonuje wtórną konserwację z własnych środków z powodu innego terminu wykonania podstawowych cieków od cieków szczegółowych. Zarząd M. jest podatnikiem podatku VAT od prowadzonej działalności. Usługi świadczone przez Związek są niezbędne dla spółek, winny być zwolnione od podatku VAT, gdyż zakres robót jest ograniczony budżetem zgromadzonym przez spółki, w związku z czym koszty podatku VAT zmniejszają Związkowi zakres robót na obiektach zmeliorowanych.

We wniosku zadano następujące pytanie:

Czy wykonywane prace remontowo-konserwacyjne, polegające na wykaszaniu roślin ze skarp cieków, wygrabianie, hakowanie roślinności oraz odmulanie cieków podstawowych należących do Państwa a wykonywane na rzecz Spółki Wodnej są zwolnione od podatku od towarów i usług?

W uzupełnieniu do wniosku, które wpłynęło w dniu 21 lutego 2013 r., zadano natomiast następujące pytanie:

Czy wykonywane roboty remontowo-konserwacyjne, polegające na ręcznym wykaszaniu porostów z dna i skarp, wygrabieniu i odmuleniu na strugach znajdujących się w obszarze działania spółek należących do Skarbu Państwa o wykonywane prace na rzecz Zarządu M., jest zwolnione od podatku od towarów i usług w myśl „ art. 43 ust. 1 pkt 1” ustawy?

W kolejnym uzupełnieniu do wniosku, które wpłynęło w dniu 5 marca 2013 r. wskazano, iż właściwym pytaniem (przedmiotem wniosku) jest pytanie zawarte w uzupełnieniu do wniosku, które wpłynęło w dniu 21 lutego 2013 r.,

Zdaniem Wnioskodawcy, posiada prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, ustawodawca zwolnił od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Jednocześnie w myśl art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają (…) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wynika, że zwolnienie od podatku ma zastosowanie w przypadku spełnienia wszystkich wskazanych w nim warunków. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż powyższe zwolnienie od podatku nie ma zastosowanie.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, odpowiadający swym brzmieniem art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy, wskazuje kryteria, jakie powinny być spełnione, by można było zastosować zwolnienie od podatku.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wynika, że warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia od podatku jest:

*   istnienie jednostki (niezależna grupa osób) świadczącej usługi dla osób, które są jej członkami;
*   członkowie są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku VAT, albo osobami, które nie są uznawane – w związku z prowadzoną działalnością – za podatników;
*   usługi świadczone przez grupę są „bezpośrednio niezbędne” dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników;
*   usługi są świadczone po kosztach własnych („całkowity zwrot”) – grupa nie może generować zysku;
*   zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji.

Zatem w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, należy przeanalizować, czy w przedmiotowej sprawie będą spełnione powyższe warunki.

Zatem jednym w warunków zastosowania ww. zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Stanowisko to potwierdził Trybunał, który w orzeczeniu z dnia 8 marca 1989 r. sygn. sprawy C-348/87, odnoszącym się do przepisów Szóstej Dyrektywy, która została zastąpiona ww. Dyrektywą 2006/112/WE, stwierdził w tezie 14 i 15, że artykuł 13(A)(l)(f) Szóstej dyrektywy odnosi się wyłącznie do niezależnych grup osób świadczących usługi na rzecz członków grupy. „Nie ma to miejsca w sytuacji, w której fundacja wykonuje usługi na rzecz innej fundacji i żadna z nich nie jest członkiem drugiej. Ponieważ warunki zwolnienia są sformułowane precyzyjnie, każda wykładnia poszerzająca zakres Artykułu 13(A)(l )(f) Szóstej Dyrektywy jest niezgodna z celem tego przepisu. Tym samym, w odpowiedzi na wniosek o wstępne orzeczenie należy stwierdzić, że czynności, które winny być objęte zwolnieniem podatkowym na mocy Artykułu 13(A)(l)(f) Szóstej dyrektywy (\`(...)\`) nie obejmują działalności fundacji, polegającej wyłącznie na organizacji i wykonywaniu prac związanych z działalnością innej fundacji, w zamian za zwrot faktycznie poniesionych wydatków, jeżeli ta druga fundacja stanowi organizację parasolową dla szeregu podmiotów prowadzących działalność zwolnioną lub nie opodatkowaną oraz świadczy usługi określone w powyższym przepisie Szóstej dyrektywy wyłącznie na rzecz tych podmiotów.”

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż usługi świadczone w oparciu o zawarte umowy na rzecz Zarządu M., polegające na wykonywaniu robót remontowo-konserwacyjnych - ręczne wykaszanie porostów z dna i skarp, wygrabienie i odmulenie na strugach znajdujących się w obszarze działania spółek należących do Skarbu Państwa nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarząd M. nie jest bowiem członkiem Związku, zatem ten warunek w przedstawionych okolicznościach nie jest spełniony.

Niespełnienie ww. przesłanki powoduje, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi w opisanym we wniosku zakresie na rzecz Zarządu M. w zamian za wynagrodzenie nie korzystają ze zwolnienia określonego a art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, lecz podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego, analiza spełnienia przez Wnioskodawcę pozostałych kryteriów jest bezzasadna, gdyż - jak wcześniej wskazano - tylko spełnienie wszystkich warunków, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, powoduje możliwość stosowania zwolnienia od podatku.

Jednocześnie poinformować należy, iż powołany przez Wnioskodawcę w pytaniu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), z dniem 1 stycznia 2011 r. został uchylony.

Końcowo należy wskazać, niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do zagadnienia objętego pytaniem, tj. opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz Zarządu M., natomiast nie rozstrzyga merytorycznie pozostałych kwestii zawartych w opisie sprawy, w szczególności zasad opodatkowania usług świadczonych na rzecz spółek wodnych, bowiem kwestia ta wykracza poza zakres żądania interpretacji sformułowany w postawionym pytaniu, wskazanym jako właściwe w uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło w dniu 5 marca 2013 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.