Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.74.2019.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-04
Teza: rozliczenia otrzymanych zaliczek na poczet dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę i pomp ciepła, w związku ze zmianą stawki na wykonywanie mikroinstalacji
Słowa kluczowe: energia-źródło energii; gmina; instalacja; projekt; stawka-stawki podatku; zaliczka; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2019 r. (data wpływu 5 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 lutego 2020 r. (data wpływu 12 lutego 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 5 lutego 2020 r. znak 0114-KDIP4-1.4012.74.2019.1.AK (skutecznie doręczone dnia 5 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia otrzymanych zaliczek na poczet dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę i pomp ciepła, w związku ze zmianą stawki na wykonywanie mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, ze stawki 23% na 8% – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia otrzymanych zaliczek na poczet dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę i pomp ciepła, w związku ze zmianą stawki na wykonywanie mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, ze stawki 23% na 8%. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 7 lutego 2020 r., złożonym w dniu 7 lutego 2020 r. (data wpływu 12 lutego 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 5 lutego 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina złożyła wniosek na konkurs w ramach osi priorytetowej III. Czysta energia działanie 3.1. Rozwój OZE - „projekty parasolowe” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020, określonego w SZOOP, który prowadzony jest dla projektów z zakresu: roboty budowlane i/lub wyposażenie w zakresie przedsięwzięć dotyczących wytwarzania energii z odnawialnych źródeł w oparciu o energię wody, wiatru, słońca, geotermii, hydrotermalną, aerotermalną, biogazu i biomasy.

W ramach projektu inwestycje mogą być realizowane wyłącznie w formie „projektów parasolowych” - Gmina przygotowuje, zleca i koordynuje wykonanie mikroinstalacji OZE, z których korzystać będą gospodarstwa domowe z terenu gminy.

Celem projektu jest wykonanie robót budowlanych związanych z zamontowaniem i uruchomieniem kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła. Odbiorcą ostatecznym w przedmiotowym projekcie może być osoba fizyczna, w tym prowadząca działalność gospodarczą lub działalność rolniczą.

W ramach konkursu podatek od towarów i usług jest wydatkiem niekwalifikowanym.

Wartość dofinansowania w Gminie na wykonanie robót budowlanych związanych z zamontowaniem i uruchomieniem instalacji OZE, tj.: kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła wynosi 85% kosztów kwalifikowanych. Wkład własny mieszkańców wynosi 15% kosztów kwalifikowanych i w całości kosztów niekwalifikowanych oraz całość podatku VAT liczonego od wydatków kwalifikowanych i niekwalifikowanych. Wstępnie wkład własny określony został w wysokości szacunkowej od 2.500 - 6.000 zł brutto w zależności od wielkości i wartości zamontowanych poszczególnych instalacji OZE.

Trwałość projektu trwać będzie przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu wpływu ostatniej raty dofinansowania na konto Gminy. Koszty serwisu i przeglądów przez okres trwałości, tj. 5 lat od zatwierdzenia wniosku o płatność końcową, koszty przeglądów serwisowych i gwarancyjnych ponosił będzie wykonawca instalacji OZE. Odbiorcami ostatecznymi (użytkownikami instalacji) będą mieszkańcy Gminy. Energia wytworzona z montowanych instalacji OZE powinna być zużywana przede wszystkim na potrzeby własne gospodarstw domowych uczestniczących w projekcie, czyli zasilać instalacje w budynkach mieszkalnych i gospodarczych użytkowanych przez gospodarstwa domowe. Termin składania wniosków o dofinasowanie przez mieszkańców Gminy upłynął 5 stycznia 2017 roku. 31 października 2019 r. Gmina ogłosiła przetarg na dostawę wraz z montażem instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę i pomp ciepła na terenie Gminy. Otwarcie złożonych ofert nastąpi 9 grudnia 2019 r. w Urzędzie Miejskim w (…).

Po zakończeniu inwestycji, instalacja o której mowa we wniosku będzie własnością Gminy przez cały okres trwałości projektu. Po tym terminie, kompletny zestaw określonej instalacji zostanie przekazany użytkownikowi na własność.

Nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji udokumentowane będzie za pomocą faktur VAT wystawionych dla Gminy. Środki z dofinansowania unijnego w wysokości 85% całkowitych wydatków kwalifikowanych wpłyną na konto Gminy.

Realizowana inwestycja jest zadaniem własnym Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.). Dla Gminy zasadniczym celem realizacji inwestycji jest zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza (poprawa stanu powietrza), powstającego wskutek podgrzewania przez mieszkańców wody do celów użytkowych, czy ogrzewania domów. Przedmiotowy projekt ma bowiem na celu zmniejszenie zapotrzebowania na energię wytworzoną z węgla kamiennego, jak również zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii. Dla mieszkańców korzyścią wynikającą z montażu konkretnego zestawu OZE będzie możliwość uzyskania źródła energii służącego ogrzaniu wody, mieszkania, dostarczenie energii do urządzeń AGD itp.

Na pokrycie wkładu własnego zostały zawarte umowy. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie właściciel budynku mieszkalnego zobowiązał się do zapłaty w dwóch transzach określonej kwoty, która stanowić będzie część kosztów kwalifikowanych, przez które rozumie się wartość netto indywidualnego zestawu OZE objętego refundacją ze środków Unii Europejskiej (jest to partycypacja w kosztach). Przedmiotowa wpłata to nic innego, jak wkład własny do projektu, stanowiący 15% środków własnych Gminy. Świadczenie dokonane na rzecz mieszkańców, w oparciu o porozumienie, obejmujące roboty budowlane polegające na montażu i uruchomieniu instalacji OZE, ma charakter usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Do 30 czerwca 2019 r. uczestnicy projektu, mieszkańcy Gminy, dokonali wpłaty I transzy, która stanowi zaliczkę wpłaconą na poczet realizacji przyszłej usługi. Wpłacone zaliczki zostały udokumentowane wystawioną przez Gminę na rzecz mieszkańca fakturą VAT i opodatkowane stawką podatku VAT 8% dla instalacji, których montaż nastąpi w bryle budynku mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz stawką podatku VAT 23% dla instalacji, których montaż odbędzie się poza bryłą budynku mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Otrzymane wpłaty uczestników projektu zostały rozliczone w Deklaracji VAT-7 w miesiącach wpływu zaliczki na rachunek bankowy Gminy, który został utworzony na potrzeby realizacji projektu.

Nowy art. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) stanowi, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Należy uściślić, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity stosować należy 23% stawkę podatku VAT. Wówczas obniżoną stawkę podatku VAT stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Wszystkie instalacje w projekcie realizowanym przez Gminę są związane z budownictwem objętym społecznym programem mieszkaniowym i są funkcjonalnie z nimi związane.

Gmina otrzymała interpretacje związane z realizacją ww. projektu:

*   Sygnatura 2461-IBPP2.4512.46.2017.2.MGO,
*   Sygnatura 0111-KDIB3-1.4012.182.2017.2.JP,
*   Sygnatura 0111-KDIB3-1.4012.795.2017.2.BW.

W piśmie z dnia 7 lutego 2020 r. (data wpływu 12 lutego 2020 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29 listopada 2019 r. (data wpływu 5 grudnia 2019 r.) Gmina doprecyzowała, że w realizowanym przez Gminę projekcie mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z póżn. zm.), tj. instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowania elektryczna jest nie większa niż 50 kW stanowią panele fotowoltaiczne.

Instalacja: kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła wykonywana na rzecz mieszkańców jest wykonaniem przez Gminę czynności wymienionej w art. 41. ust. 12 ustawy VAT tj. robót budowlanych związanych z dostawą i montażem kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła czyli modernizacją obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym.

W bryle budynków mieszkalnych zostaną zamontowane:

*   kotły na biomasę 47 szt.,
*   pompy ciepła 62 szt.,
*   kolektory słoneczne, tj. :
    *   zestawy solarne obejmujące 2 kolektory słoneczne o łącznej mocy min. 3,26 kW i zasobnik o pojemności min. 200 l - 165 szt., w tym 161 szt. montowanych na budynkach mieszkalnych,
    *   zestawy solarne obejmujące 3 kolektory słoneczne o łącznej mocy min. 4,89 kW i zasobnik o pojemności min. 300 1 - 184 szt., w tym 179 szt. montowanych na budynkach mieszkalnych,
    *   zestawy solarne obejmujące 4 kolektory słoneczne o łącznej mocy min. 6,52 kW i zasobnik o pojemności min. 400 1 - 15 szt., w tym 15 szt. montowanych na budynkach mieszkalnych,
*   zestawy instalacji fotowoltaicznych:
    *   zestawy fotowoltaiczne obejmujące 10 paneli o łącznej mocy min. 3,00 kWp i inwerter jednofazowy - 112 szt., w tym 97 szt. montowanych na budynkach mieszkalnych,
    *   zestawy fotowoltaiczne obejmujące 14 paneli o łącznej mocy min. 4,20 kWp i inwerter trójfazowy - 129 szt., w tym 113 szt. montowanych na budynkach mieszkalnych,
    *   zestawy fotowoltaiczne obejmujące 18 paneli o łącznej mocy min. 5,40 kWp i inwerter trójfazowy -105 szt., w tym 92 szt. montowanych na budynkach mieszkalnych,
    *   zestawy fotowoltaiczne obejmujące 24 paneli o łącznej mocy min. 7,20 kWp i inwerter trójfazowy - 33 szt., w tym 24 szt. montowanych na budynkach mieszkalnych,
    *   zestawy fotowoltaiczne obejmujące 28 paneli o łącznej mocy min. 8,40 kWp i inwerter trójfazowy - 17 szt., w tym 13 szt. montowanych na budynkach mieszkalnych.

Poza bryłą budynków mieszkalnych zostaną zamontowane:

*   kolektory słoneczne, tj.:
    *   zestawy solarne obejmujące 2 kolektory słoneczne o łącznej mocy min. 3,26 kW i zasobnik o pojemności min. 200 1 - 165 szt., w tym 4 szt. montowanych poza bryłą budynku mieszkalnego,
    *   zestawy solarne obejmujące 3 kolektory słoneczne o łącznej mocy min. 4,89 kW i zasobnik o pojemności min. 300 1 - 184 szt., w tym 5 szt. montowanych poza bryłą budynku mieszkalnego,
*   zestawy instalacji fotowoltaicznych:
    *   zestawy fotowoltaiczne obejmujące 10 paneli o łącznej mocy min. 3,00 kWp i inwerter jednofazowy - 112 szt., w tym 15 szt. montowanych poza bryłą budynku mieszkalnego,
    *   zestawy fotowoltaiczne obejmujące 14 paneli o łącznej mocy min. 4,20 kWp i inwerter trójfazowy - 129 szt., w tym 16 szt. montowanych poza bryłą budynku mieszkalnego,
    *   zestawy fotowoltaiczne obejmujące 18 paneli o łącznej mocy min. 5,40 kWp i inwerter trójfazowy - 105 szt., w tym 13 szt. montowanych poza bryłą budynku mieszkalnego,
    *   zestawy fotowoltaiczne obejmujące 24 paneli o łącznej mocy min. 7,20 kWp i inwerter trójfazowy - 33 szt., w tym 9 szt. montowanych poza bryłą budynku mieszkalnego,
    *   zestawy fotowoltaiczne obejmujące 28 paneli o łącznej mocy min. 8,40 kWp i inwerter trójfazowy - 17 szt., w tym 4 szt. montowanych poza bryłą budynku mieszkalnego.

Powyższego wyliczenia dokonano na podstawie specyfikacji przetargowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób rozliczyć otrzymane wpłaty (zaliczki) na poczet realizacji dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę i pomp ciepła, gdy zostały rozliczone w deklaracji VAT-7, a po otrzymaniu zaliczki, a przed wykonaniem usługi nastąpiła zmiana stawki VAT z 23% na 8%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 41 ust. 14f ustawy VAT zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku. Wobec tego zmiana stawki VAT dla świadczonej usługi lub dostarczonego towaru po otrzymaniu zaliczki skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego, a przed wykonaniem usługi lub wydaniem tego towaru nie powoduje obowiązku dokonania korekty zarówno stawki podatku, jak i kwoty netto oraz wystawienia faktury korygującej.

W związku z powyższym w sytuacji Gminy zaistniał bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Gminę. Tym samym wpłaty otrzymywane od mieszkańców stanowią zaliczkę na poczet przyszłego wykonania robót budowlanych związanych z dostawą i montażem kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła opodatkowaną odpowiednią stawką podatku VAT liczoną rachunkiem w „stu”.

Wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powoduje obowiązek rozliczenia podatku według stawek obowiązujących w dniu wykonania tych czynności. W przypadku otrzymania części należności podatek należny podlega rozliczeniu w miesiącu jej otrzymania i według stawek podatku obowiązujących w tym dniu.

Natomiast dokonując ostatecznego rozliczenia transakcji Gmina winna mieć na uwadze obowiązujące w tym momencie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a nie przepisy obowiązujące w dacie zawarcia umowy czy otrzymania zaliczek. Gmina ma obowiązek zastosowania stawki podatku VAT obowiązującej w dacie dokonania tego rozliczenia, bez konieczności wystawienia faktur korygujących VAT, dotyczących otrzymanych uprzednio zaliczek na poczet przyszłej dostawy i montażu instalacji OZE.

W związku z czym Gmina będzie obowiązana wystawić fakturę końcową zawierającą stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy i montażu instalacji OZE tj. 8% na dzień wystawienia faktury końcowej z jednoczesnym skorygowaniem in minus sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT z tytułu przyjętych zaliczek opodatkowanych 23% stawką podatku VAT.

W uzupełnieniu z dnia 7 lutego 2020 r. (data wpływu 12 lutego 2020 r.) Gmina wskazała, że do dnia 30 czerwca 2019 r. uczestnicy projektu - mieszkańcy Gminy dokonali wpłaty I transzy, która stanowi zaliczkę wpłaconą na poczet realizacji przyszłej usługi, tj. dostawę i montaż: kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła. Wpłacone zaliczki zostały udokumentowane wystawioną przez Gminę na rzecz mieszkańca fakturą VAT i opodatkowane stawką podatku VAT 8% dla instalacji, których montaż nastąpi w bryle budynku mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz stawką podatku VAT 23% dla instalacji, których montaż odbędzie się poza bryłą budynku mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Otrzymane wpłaty uczestników projektu zostały rozliczone w Deklaracji VAT-7 w miesiącach wpływu zaliczki na rachunek bankowy Gminy, który został utworzony na potrzeby realizacji projektu.

Nowy art. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) stanowi, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z póżn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. W efekcie obniżenie stawki podatku VAT z 23% do 8% niezależnie od miejsca montażu instalacji dotyczy paneli fotowoltaicznych. W związku z tym w rozliczeniu końcowym Gmina winna ponownie przeliczyć uprzednio wpłaconą zaliczkę opodatkowaną stawką 23% związaną z dostawą i montażem instalacji fotowoltaicznej poza bryłą budynku mieszkalnego przez obowiązującą 8% stawkę podatku VAT dokonując rozliczenia in minus sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT z tytułu przyjętych zaliczek opodatkowanych 23% stawką podatku VAT tak, aby całość wpłaty dokonana przez uczestnika projektu, tj. mieszkańca Gminy była opodatkowana jednolitą 8% stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ww. ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (w zakresie dostaw i usług, co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ww. ustawy, do dnia 31 marca 2020 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2020 r. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 41 ust. 14f ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 12a cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do treści art. 2 pkt 12 ww. ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W myśl art. 41 ust. 12b cyt. ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Jak wynika z art. 41 ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w wyniku których przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r. poz. 22), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Budowa, modernizacja, przebudowa, a także inne wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Natomiast, z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r., poz. 261) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,

*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania stawki podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina złożyła wniosek na konkurs w ramach osi priorytetowej III. Czysta energia, działanie 3.1. Rozwój OZE - „projekty parasolowe” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020, określonego w SZOOP, który prowadzony jest dla projektów z zakresu: roboty budowlane i/lub wyposażenie w zakresie przedsięwzięć dotyczących wytwarzania energii z odnawialnych źródeł w oparciu o energię wody, wiatru, słońca, geotermii, hydrotermalną, aerotermalną, biogazu i biomasy.

W ramach projektu inwestycje mogą być realizowane wyłącznie w formie „projektów parasolowych” - Gmina przygotowuje, zleca i koordynuje wykonanie mikroinstalacji OZE, z których korzystać będą gospodarstwa domowe z terenu gminy.

Celem projektu jest wykonanie robót budowlanych związanych z zamontowaniem i uruchomieniem kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła. Odbiorcą ostatecznym w przedmiotowym projekcie może być osoba fizyczna, w tym prowadząca działalność gospodarczą lub działalność rolniczą.

Gmina ogłosiła przetarg na dostawę wraz z montażem instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę i pomp ciepła na terenie Gminy.

Po zakończeniu inwestycji, instalacja o której mowa we wniosku będzie własnością Gminy przez cały okres trwałości projektu. Po tym terminie, kompletny zestaw określonej instalacji zostanie przekazany użytkownikowi na własność.

Na pokrycie wkładu własnego zostały zawarte umowy. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie właściciel budynku mieszkalnego zobowiązał się do zapłaty w dwóch transzach określonej kwoty, która stanowić będzie część kosztów kwalifikowanych, przez które rozumie się wartość netto indywidualnego zestawu OZE objętego refundacją ze środków Unii Europejskiej (jest to partycypacja w kosztach). Przedmiotowa wpłata to nic innego, jak wkład własny do projektu, stanowiący 15% środków własnych Gminy. Świadczenie dokonane na rzecz mieszkańców, w oparciu o porozumienie, obejmujące roboty budowlane polegające na montażu i uruchomieniu instalacji OZE, ma charakter usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Do 30 czerwca 2019 r. uczestnicy projektu, mieszkańcy Gminy, dokonali wpłaty I transzy, która stanowi zaliczkę wpłaconą na poczet realizacji przyszłej usługi. Wpłacone zaliczki zostały udokumentowane wystawioną przez Gminę na rzecz mieszkańca fakturą VAT i opodatkowane stawką podatku VAT 8% dla instalacji, których montaż nastąpi w bryle budynku mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz stawką podatku VAT 23% dla instalacji, których montaż odbędzie się poza bryłą budynku mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Otrzymane wpłaty uczestników projektu zostały rozliczone w deklaracji VAT-7 w miesiącach wpływu zaliczki na rachunek bankowy Gminy, który został utworzony na potrzeby realizacji projektu.

Wszystkie instalacje w projekcie realizowanym przez Gminę są związane z budownictwem objętym społecznym programem mieszkaniowym i są funkcjonalnie z nimi związane.

W realizowanym przez Gminę projekcie mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach, tj. instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowania elektryczna jest nie większa niż 50 kW stanowią panele fotowoltaiczne.

Instalacja: kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła wykonywana na rzecz mieszkańców jest wykonaniem przez Gminę czynności wymienionej w art. 41. ust. 12 ustawy VAT tj. robót budowlanych związanych z dostawą i montażem kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła czyli modernizacją obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym.

W bryle budynków mieszkalnych zostaną zamontowane:

*   kotły na biomasę 47 szt.,
*   pompy ciepła 62 szt.,
*   kolektory słoneczne, tj. :
    *   zestawy solarne obejmujące 2 kolektory słoneczne o łącznej mocy min. 3,26 kW i zasobnik o pojemności min. 200 l - 165 szt., w tym 161 szt. montowanych na budynkach mieszkalnych,
    *   zestawy solarne obejmujące 3 kolektory słoneczne o łącznej mocy min. 4,89 kW i zasobnik o pojemności min. 300 1 - 184 szt., w tym 179 szt. montowanych na budynkach mieszkalnych,
    *   zestawy solarne obejmujące 4 kolektory słoneczne o łącznej mocy min. 6,52 kW i zasobnik o pojemności min. 400 1 - 15 szt., w tym 15 szt. montowanych na budynkach mieszkalnych,
*   zestawy instalacji fotowoltaicznych:
    *   zestawy fotowoltaiczne obejmujące 10 paneli o łącznej mocy min. 3,00 kWp i inwerter jednofazowy - 112 szt., w tym 97 szt. montowanych na budynkach mieszkalnych,
    *   zestawy fotowoltaiczne obejmujące 14 paneli o łącznej mocy min. 4,20 kWp i inwerter trójfazowy - 129 szt., w tym 113 szt. montowanych na budynkach mieszkalnych,
    *   zestawy fotowoltaiczne obejmujące 18 paneli o łącznej mocy min. 5,40 kWp i inwerter trójfazowy -105 szt., w tym 92 szt. montowanych na budynkach mieszkalnych,
    *   zestawy fotowoltaiczne obejmujące 24 paneli o łącznej mocy min. 7,20 kWp i inwerter trójfazowy - 33 szt., w tym 24 szt. montowanych na budynkach mieszkalnych,
    *   zestawy fotowoltaiczne obejmujące 28 paneli o łącznej mocy min. 8,40 kWp i inwerter trójfazowy - 17 szt., w tym 13 szt. montowanych na budynkach mieszkalnych.

Poza bryłą budynków mieszkalnych zostaną zamontowane:

*   kolektory słoneczne, tj.:
    *   zestawy solarne obejmujące 2 kolektory słoneczne o łącznej mocy min. 3,26 kW i zasobnik o pojemności min. 200 1 - 165 szt., w tym 4 szt. montowanych poza bryłą budynku mieszkalnego,
    *   zestawy solarne obejmujące 3 kolektory słoneczne o łącznej mocy min. 4,89 kW i zasobnik o pojemności min. 300 1 - 184 szt., w tym 5 szt. montowanych poza bryłą budynku mieszkalnego,
*   zestawy instalacji fotowoltaicznych:
    *   zestawy fotowoltaiczne obejmujące 10 paneli o łącznej mocy min. 3,00 kWp i inwerter jednofazowy - 112 szt., w tym 15 szt. montowanych poza bryłą budynku mieszkalnego,
    *   zestawy fotowoltaiczne obejmujące 14 paneli o łącznej mocy min. 4,20 kWp i inwerter trójfazowy - 129 szt., w tym 16 szt. montowanych poza bryłą budynku mieszkalnego,
    *   zestawy fotowoltaiczne obejmujące 18 paneli o łącznej mocy min. 5,40 kWp i inwerter trójfazowy - 105 szt., w tym 13 szt. montowanych poza bryłą budynku mieszkalnego,
    *   zestawy fotowoltaiczne obejmujące 24 paneli o łącznej mocy min. 7,20 kWp i inwerter trójfazowy - 33 szt., w tym 9 szt. montowanych poza bryłą budynku mieszkalnego,
    *   zestawy fotowoltaiczne obejmujące 28 paneli o łącznej mocy min. 8,40 kWp i inwerter trójfazowy - 17 szt., w tym 4 szt. montowanych poza bryłą budynku mieszkalnego.

Powyższego wyliczenia dokonano na podstawie specyfikacji przetargowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii rozliczenia otrzymanych zaliczek na poczet dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę i pomp ciepła, w związku ze zmianą stawki na wykonywanie mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, ze stawki 23% na 8%.

Wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r. obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Obniżona stawka podatku nie znajdzie natomiast zastosowania do ww. czynności, gdy nie są one wykonywane w/na obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (np. na gruncie, budynkach znajdujących się poza bryłą ww. obiektów).

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r. obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE funkcjonalnie z nimi związaną.

Podkreślić jednak należy, że zgodnie z cyt. art. 41 ust. 14f ww. ustawy, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, z których wynika, że mieszkańcy Gminy dokonali wpłat na poczet wykonania przez Gminę usługi montażu paneli fotowoltaicznych przed dniem 23 listopada 2019 r., stwierdzić należy, że w przypadku gdy montaż tych paneli wykonywany jest poza bryłą budynku, do ww. zaliczek zastosowania nie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, gdyż w stanie prawnym obowiązującym przed 23 listopada 2019 r. montaż przedmiotowych instalacji poza bryłą budynku podlegał opodatkowaniu według stawki podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stawka podatku VAT w wysokości 8% będzie miała natomiast zastosowanie do pozostałej części płatności, jaka ma zostać wniesiona przez mieszkańców w związku z wykonaniem instalacji paneli fotowoltaicznych poza bryłą budynku.

Zatem za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Gminy, z którego wynikało, że Gmina dokonując końcowego rozliczenia płatności, powinna ponownie przeliczyć otrzymaną przed dniem 23 listopada 2019 r. zaliczkę według stawki podatku VAT w wysokości 8% i dokonać rozliczenia in minus sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w wysokości 23% z tytułu wpłaconych zaliczek na poczet wykonania instalacji fotowoltaicznych poza bryłą budynku. Jak wynika z treści ww. art. 41 ust. 14f ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku zmiany stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana po zmianie stawki – w tym przypadku w odniesieniu do czynności montażu paneli fotowoltaicznych poza bryłą budynku – na poczet wykonania której otrzymano zaliczkę przed dniem zmiany stawki, nie następuje zmiana wysokości opodatkowania tej zaliczki. Zatem po zmianie stawki podatku VAT na wykonanie instalacji poza bryłą budynku paneli fotowoltaicznych spełniających definicję mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, nie ma podstaw do zmiany wysokości opodatkowania otrzymanych przed dniem 23 listopada 2019 r. zaliczek na poczet wykonania tych instalacji, z 23% na 8%.

Natomiast zmiana stawki podatku VAT nie nastąpi w odniesieniu do wykonywanych poza bryłą budynku instalacji kolektorów słonecznych, gdyż jak wynika z treści wniosku (i jego uzupełnienia) instalacje te nie będą spełniały definicji mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE. Dla powyższych instalacji wykonywanych poza bryłą budynku (niespełniających definicji mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE) zarówno przed 23 listopada 2019 r., jak i po tej dacie, obowiązywała stawka podatku VAT w wysokości 23%.

Zauważyć należy, że o zmianie stawki podatku VAT na wykonywane instalacje nie może być również mowy w odniesieniu do instalacji wykonywanych w bryle budynku, tj. wskazanych przez Stronę: kotłów na biomasę, pomp ciepła, kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych, gdyż zarówno przed dniem 23 listopada 2019 r., jak i po tym dniu, dla montażu ww. instalacji w/na obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, obowiązywała stawka podatku VAT w wysokości 8%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.