Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.438.2020.2.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-06
Teza: miejsce i sposób opodatkowania świadczonych usług serwisu urządzeń chłodniczych
Słowa kluczowe: nieruchomości; usługi-usługi serwisowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2020 r. (data wpływu 29 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 października 2020 r. (data wpływu 14 października 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 24 września 2020 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.438.2020.1.KOM, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca i sposobu opodatkowania świadczonych usług serwisu urządzeń chłodniczych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca i sposobu opodatkowania świadczonych usług serwisu urządzeń chłodniczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie doprecyzowany w nadesłanym uzupełnieniu):

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego posiadającą rezydencję podatkową w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług Wnioskodawca świadczy usługi dla przedsiębiorcy, spółki prawa belgijskiego, tj. (..) NV, (…), rezydenta podatkowego Belgii, czynnego podatnika podatku VAT.

Zarówno spółka (…) NV, jak i Wnioskodawca są aktywnymi podatnikami VAT-UE. Wnioskodawca świadczy na rzecz (…) NV usługi serwisu urządzeń chłodniczych dostarczonych przez (…) NV klientom w Polsce i zamontowanych na nieruchomościach zlokalizowanych w Polsce. Spółka (…) NV posiada siedzibę oraz prowadzi działalność w Belgii i nie posiada na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego Wnioskodawca świadczy usługi serwisowe urządzeń chłodniczych. Urządzenia chłodnicze, których dotyczą usługi świadczone przez Wnioskodawcę, nie są częściami składowymi nieruchomości, na których są zamontowane i mogą być od nich odłączone bez spowodowania uszkodzenia lub istotnej zmiany danej nieruchomości. Zamontowane na nieruchomości urządzenia chłodnicze, których dotyczą usługi Wnioskodawcy, nie stanowią integralnej części tej nieruchomości, bez której ta nieruchomość lub jej konstrukcja byłaby niepełna.

Urządzenia chłodnicze, których serwisu dokonuje Wnioskodawca, można zdemontować i zamontować w innym miejscu oraz uruchomić ponownie, bez uszkodzenia lub zmiany istoty tego urządzenia. Zdemontowanie/usunięcie urządzenia chłodniczego nie powoduje, że zmienia się charakter nieruchomości i dana nieruchomość nie może już pełnić funkcji, dla której została przeznaczona. Centralnym elementem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę są urządzenia chłodnicze, nie sama nieruchomość, na której te urządzenia są zamontowane. Z tytułu świadczonych usług Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie na podstawie wystawionych faktur VAT, przy czym do 31 grudnia 2019 r. Wnioskodawca wystawiał faktury VAT za świadczone usługi przyjmując stosownie do art. 28e ustawy o VAT, że miejsce świadczenia usług jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, ze względu na miejsce położenia nieruchomości, na której zamontowane są serwisowane urządzenia chłodnicze.

W roku 2019 (…) NV wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot podatku VAT w kwocie \[…\] złotych, naliczonego przez Wnioskodawcę w fakturach VAT wystawionych tytułem wynagrodzenia za świadczenie usług, za okres od stycznia do grudnia 2018 r. W przedmiotowym wniosku (…) NV argumentowała, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę dotyczą instalacji chłodniczych, które nie są na stałe podłączone do budynku, a zatem pozostają ruchomymi towarami, gdyż zawsze można je łatwo usunąć bez uszkadzania budynku. Wobec tego należy uznać, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są związane z nieruchomościami, na których zainstalowane są urządzenia chłodnicze.

Decyzją z dnia 2 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił (…) NV zwrotu podatku potwierdzając jednocześnie w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, że miejsce świadczenia usług przez Wnioskodawcę powinno być ustalone zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, a nie w oparciu o art. 28e ustawy o VAT. Decyzja Naczelnika dotyczyła (…) NV jako strony postępowania, a nie Wnioskodawcy, który nie był stroną tego postępowania ani jego uczestnikiem w jakimkolwiek charakterze i która nie dotyczyła bezpośrednio jego sfery zobowiązań podatkowych.

W związku z treścią uzasadnienia decyzji wskazanej w pkt 8 powyżej, która została przekazana Wnioskodawcy przez (…) NV, począwszy od dnia 1 stycznia 2020 r. Wnioskodawca wystawia faktury VAT z tytułu wynagrodzenia za świadczone na rzecz (…) NV usługi serwisu urządzeń chłodniczych zainstalowanych na nieruchomościach, ustalając miejsce świadczenia usług na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, a nie w oparciu o art. 28e ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sprecyzowane w nadesłanym uzupełnieniu):

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, w szczególności charakteru usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz (…) NV, statusu (…) NV, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że miejsce świadczenia tych usług powinno być ustalane na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, a nie art. 28e ustawy o VAT?
2.  W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy wskazanego w pytaniu nr 1) za prawidłowe, tj. uznania, że charakter usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz (…) NV uzasadnia ustalenie miejsca świadczenia tych usług w oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że miejscem opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz (…) NV jest miejsce siedziby działalności gospodarczej tej spółki w Belgii, a nie w Polsce, a tym samym to na (…) NV ciąży obowiązek rozliczenia podatku VAT od świadczonych przez Wnioskodawcę usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1

W odniesieniu do zagadnienia wskazanego w pytaniu 1) powyżej Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ze względu na charakter i przedmiot usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz (…) NV, a także status i siedzibę działalności gospodarczej (…) NV, miejsce świadczenia tych usług należy ustalić w oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska

Miejsce świadczenia usług do celów ustalenia zakresu obowiązków podatkowych w zakresie podatku VAT należy ustalić w oparciu o art. 28b-28o ustawy o VAT.

Art. 28b ust. 1 przewiduje zasadę ogólną ustalania miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika podatku VAT.

Zgodnie z tym przepisem: „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.”

Wnioskodawca świadczy na rzecz (…) NV usługi polegające na serwisie urządzeń chłodniczych, zamontowanych na nieruchomościach zlokalizowanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Urządzenia chłodnicze będące przedmiotem usług są zamontowane na nieruchomościach, ale nie są z nimi powiązane w sposób stały - każde z urządzeń serwisowanych przez Wnioskodawcę może być zdemontowane bez istotnej ingerencji w strukturę i konstrukcję nieruchomości. Na skutek takiego demontażu urządzenia chłodnicze nie tracą również swoich właściwości, mogą być zamontowane na innej nieruchomości i w dalszym ciągu wykorzystywane.

Do dnia 31 grudnia 2019 r. Wnioskodawca ustalał miejsce świadczenia usług na rzecz (…) NV na podstawie art. 28e ustawy o VAT.

Stosownie do tego przepisu: „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego jest miejsce położenia nieruchomości.”

Ze względu na to, że urządzenia chłodnicze, których dotyczą usługi serwisowe świadczone na rzecz (…) NV, zamontowane są na nieruchomości, do dnia 31 grudnia 2019 r. Wnioskodawca uznawał, że usługi świadczone na rzecz (…) NV związane są z nieruchomościami w rozumieniu przywołanego wyżej przepisu art. 28e ustawy o VAT. Na skutek analizy uzasadnienia uzyskanej przez (…) NV decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 grudnia 2019 r. oraz argumentów przedstawionych przez (…) NV, Wnioskodawca zmienił sposób rozliczania podatku VAT po 1 stycznia 2020 r. z tytułu usług świadczonych na rzecz (…) NV przyjmując, że miejsce świadczenia usług na rzecz (…) NV należy ustalić zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca opiera powyższe stanowisko na następującej argumentacji prawnej.

Dla rozstrzygnięcia pytania interpretacyjnego zawartego w niniejszym wniosku kluczowe jest w ocenie Wnioskodawcy ustalenie zakresu znaczeniowego zawartego w art. 28e ustawy o VAT zwrotu „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami (…)”, gdyż związek danej usługi z nieruchomością w rozumieniu przedmiotowego przepisu determinuje określenie miejsce świadczenia usług dla celów związanych z rozliczeniem podatku VAT. Jednocześnie brak takiego związku powoduje konieczność ustalenia miejsca świadczenia usług na rzecz (…) NV w oparciu o zasady ogólne wynikające z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Art. 28e ustawy o VAT przewiduje szczególną kategorię usług dotyczących nieruchomości, co do których miejsce ich świadczenia, a tym samym miejsce wypełnienia obowiązków podatkowych związanych z podatkiem VAT zostało ustalone odmiennie niż to wynika z zasad ogólnych zawartych w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Należy stwierdzić, że art. 28e VATU stanowi implementację art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. który brzmi: „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość”. Zarówno pojęcie nieruchomości, jak i pojęcie usług związanych z nieruchomościami, zostało zdefiniowane w przepisach Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ze zmianami wprowadzonymi przez Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r., zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług („Rozporządzenie”).

Art. 13b Rozporządzenia stanowi że: „Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.”

Jednocześnie art. 31a ust. 1 Rozporządzenia wskazuje w ust. 1. że: „Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE”, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością.

Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.”

Z kolei art. 31a ust. 1 pkt m) Rozporządzenia stanowi, że usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością to m.in. usługi mające za przedmiot „instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość”.

Natomiast art. 31a ust. 3 pkt f) Rozporządzenia stanowi, że nie mają wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością usługi, których przedmiotem jest instalacja lub montaż maszyn lub sprzętu, utrzymanie i naprawy oraz kontrola maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Pojęcie „wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością” zostało doprecyzowane zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i orzecznictwie sądów krajowych w Polsce.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 27 czerwca 2013 r., C-155/12, w którym Trybunał podkreślił konieczność zaistnienia „wystarczająco bezpośredniego związku usługi z nieruchomością” (pkt 32), wskazując jednocześnie, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34 tego orzeczenia).

Co więcej, Trybunał stwierdził, że mając na uwadze, iż wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako te stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (pkt 35 tego orzeczenia). Trybunał podkreślił bowiem, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 Dyrektywy 112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36).

W podobnym duchu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 131/14), w którym stwierdził: „Skoro zatem w okolicznościach stanu faktycznego sprawy nie ulega wątpliwości, że przedmiotem usługi nie jest nieruchomość, a linia do warzyw (jej montaż i instalacja), natomiast związek usługi z nieruchomością sprowadza się do tego, że montaż linii do warzyw musi - dla jej prawidłowego funkcjonowania - mieć miejsce w hali/pomieszczeniu gospodarczym (przy czym maszyny mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku dla ich funkcjonalności), nie można zgodzić się z organem, że miejsce świadczenia usług powinno być określone w sposób przewidziany w art. 28e VATU.”

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz ich interpretację zawartą w przywołanych orzeczeniach Wnioskodawca stwierdza, że usługi świadczone przez niego na rzecz (…) NV nie mają wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomościami, na których zamontowane są urządzenia chłodnicze, których dotyczą te usługi. Urządzenia chłodnicze można bowiem z danych, konkretnych nieruchomości zdemontować bez uszkadzania tychże nieruchomości oraz zamontować i używać na innych nieruchomościach. Sama zatem konkretna nieruchomość nie jest istotą i przedmiotem świadczonych usług - są nimi urządzenia chłodnicze, które mogą być powiązane z daną nieruchomością w sposób przejściowy.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje również, że spółka (…) NV jest przedsiębiorcą belgijskim, czynnym podatnikiem VAT-UE, a więc spełnia kryteria „podatnika” zawarte w art. 28a ust. 1 pkt a) ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe oraz charakter świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz (…) NV usług opisanych we wniosku Wnioskodawca stwierdza, że miejsce ich świadczenia powinno być ustalone według zasad ogólnych zawartych w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, a nie w oparciu o wyjątek od nich ustanowiony w art. 28e ustawy o VAT.

Ad 2

W odniesieniu do zagadnienia wskazanego w pytaniu 2) Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opodatkowanie usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz (…) NV powinno nastąpić w Belgii, tj. zgodnie z siedzibą działalności gospodarczej (…) NV i miejscem świadczenia usług Wnioskodawcy ustalonym w oparciu o art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, a nie w Polsce, a tym samym to na (…) NV ciąży obowiązek rozliczenia podatku VAT od świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Uzasadnienie stanowiska

Miejsce świadczenia usług, ich przedmiot i charakter oraz status odbiorcy usług decydują o miejscu powstania obowiązku podatkowego i determinują kraj, w którym powinien zostać rozliczony podatek od towarów i usług. Przepisy dotyczące ustalenia miejsca świadczenia usług zawarte są w art. 28a-28o ustawy o VAT.

Jak ustalono powyżej w zakresie uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 1), w zakresie opisanych w stanie faktycznym usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz (…) NV miejsce świadczenia tych usług należy ustalić w oparciu o zasadę ogólną wynikającą z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym obowiązek podatkowy dotyczący rozliczenia podatku VAT zaistnieje w kraju świadczenia miejsca świadczenia usług przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji uznania przez Wnioskodawcę, że miejsce świadczenia usług na rzecz (…) NV opisanych w przedstawionym stanie faktycznym należy ustalić w oparciu o art. 28b ust. 1, a także biorąc pod uwagę charakter tych usług oraz status (…) NV jako przedsiębiorcy oraz czynnego podatnika podatku VAT, Wnioskodawca ustalił, że opodatkowanie usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz (…) NV powinno nastąpić w Belgii, tj. zgodnie z siedzibą (…) NV i miejscem świadczenia usług Wnioskodawcy, a nie w Polsce, a tym samym to na (…) NV dąży obowiązek rozliczenia podatku VAT od świadczonych przez Wnioskodawcę usług

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obowiązki podatkowe w zakresie podatku VAT wynikające z usług świadczonych na rzecz (…) NV powinny być realizowane przez (…) NV zgodnie z odpowiednimi przepisami podatkowymi prawa belgijskiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług miejsce świadczenia decyduje o tym, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług przez podatnika rozumie się:

*   podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

*   osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

*   podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, przy czym ustawodawca nie odwołuje się w tym celu wyłącznie do definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, lecz za podatników uznaje również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie zaś do art. 28b ust. 3 ustawy – w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego ta usługa jest świadczona.

Od ogólnej zasady istnieją wyjątki. I tak na przykład jednym z wyjątków wskazujących na inne miejsce świadczenia usług są usługi związane z nieruchomościami. W myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e znajduje odzwierciedlenie w art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził, rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011” – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

I tak, zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. m) rozporządzenia, świadczenie usług związanych nieruchomościami obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. f) rozporządzenia, ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego posiadającą rezydencję podatkową w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług Wnioskodawca świadczy usługi dla przedsiębiorcy, spółki prawa belgijskiego, rezydenta podatkowego Belgii, czynnego podatnika podatku VAT. Zarówno spółka belgijska, jak i Wnioskodawca są aktywnymi podatnikami VAT-UE. Wnioskodawca świadczy na rzecz spółki belgijskiej usługi serwisu urządzeń chłodniczych dostarczonych przez te spółkę klientom w Polsce i zamontowanych na nieruchomościach zlokalizowanych w Polsce.

Spółka belgijska posiada siedzibę oraz prowadzi działalność w Belgii i nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego Wnioskodawca świadczy usługi serwisowe urządzeń chłodniczych.

Z tytułu świadczonych usług Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie na podstawie wystawionych faktur VAT, przy czym do 31 grudnia 2019 r. Wnioskodawca wystawiał faktury VAT za świadczone usługi przyjmując stosownie do art. 28e ustawy, że miejscem świadczenia usług jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, ze względu na miejsce położenia nieruchomości, na której zamontowane są serwisowane urządzenia chłodnicze.

Spółka belgijska argumentowała natomiast, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę dotyczą instalacji chłodniczych, które nie są na stałe podłączone do budynku, a zatem pozostają ruchomymi towarami, gdyż zawsze można je łatwo usunąć bez uszkadzania budynku. Wobec tego należy uznać, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są związane z nieruchomościami, na których zainstalowane są urządzenia chłodnicze. Decyzją z dnia 2 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił spółce belgijskiej zwrotu podatku potwierdzając jednocześnie w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, że miejsce świadczenia usług przez Wnioskodawcę powinno być ustalone zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, a nie w oparciu o art. 28e ustawy.

W związku z treścią uzasadnienia ww. decyzji, która została przekazana Wnioskodawcy przez spółkę belgijską, począwszy od dnia 1 stycznia 2020 r. Wnioskodawca wystawia faktury VAT z tytułu wynagrodzenia za świadczone na rzecz spółki belgijskiej usługi serwisu urządzeń chłodniczych zainstalowanych na nieruchomościach, ustalając miejsce świadczenia usług na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, a nie w oparciu o art. 28e ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy miejscem świadczenia i jednocześnie opodatkowania opisanych w stanie faktycznym usług serwisu urządzeń chłodniczych, świadczonych na rzecz spółki belgijskiej, będącej podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, dla celów podatku VAT, jest miejsce siedziby działalności gospodarczej tej spółki, tj. Belgia, a nie Polska, a tym samym czy to na spółce belgijskiej ciąży obowiązek rozliczenia podatku VAT od świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Należy zauważyć, że dla uznania usługi za związaną z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

*   usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia;

*   przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości a nie jakiejkolwiek;

*   ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;

*   zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

Zatem przez usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy, należy rozumieć wszelkie usługi bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, tj. nieruchomość ta musi stanowić centralny i nieodzowny element usługi, a efekt lub charakter samej usługi musi być związany z tą konkretną, zindywidualizowaną nieruchomością.

W opisanym we wniosku zdarzeniu problemem jest ustalenie, czy wykonywane przez Wnioskodawcę usługi serwisu urządzeń chłodniczych, które to urządzenia zamontowane są w konkretnych nieruchomościach zlokalizowanych w Polsce, powinny być opodatkowane na terytorium kraju ze względu na to, że montaż został dokonany w nieruchomości o znanej lokalizacji w Polsce, czy też do usług tych należy zastosować zasadę ogólną wynikającą z art. 28b ustawy, zgodnie z którą miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania tych usług jest miejsce siedziby kontrahenta, tj. Belgia.

Należy zauważyć, że z cyt. powyżej art. 13b lit. d) rozporządzenia 282/2011 wynika, że za nieruchomość uznaje się każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jak wskazuje Wnioskodawca - urządzenia chłodnicze, których dotyczą świadczone przez Spółkę usługi nie są częściami składowymi nieruchomości, na których są zamontowane i mogą być od nich odłączone bez spowodowania uszkodzenia lub istotnej zmiany danej nieruchomości. Zamontowane na nieruchomości urządzenia chłodnicze, nie stanowią integralnej części tej nieruchomości, bez której ta nieruchomość lub jej konstrukcja byłaby niepełna. Urządzenia chłodnicze, których serwisu dokonuje Wnioskodawca, można zdemontować i zamontować w innym miejscu oraz uruchomić ponownie, bez uszkodzenia lub zmiany istoty tego urządzenia. Zdemontowanie/usunięcie urządzenia chłodniczego z nieruchomości nie powoduje, że zmienia się jej charakter i dana nieruchomość nie może już pełnić funkcji, dla której została przeznaczona. Centralnym elementem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz spółki belgijskiej są urządzenia chłodnicze, a nie sama nieruchomość, na której te urządzenia są zamontowane.

Dokonując analizy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia, należy stwierdzić, że w tym przypadku usługi serwisu urządzeń chłodniczych nie wykazują ścisłego związku z konkretną nieruchomością położoną w Polsce, a ich charakter jest na tyle uniwersalny, że usługi te mogą być świadczone w takiej samej formie w każdym innym miejscu. Tym samym, w przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę usług serwisu urządzeń chłodniczych nie występują cechy istotne dla zakwalifikowania tych usług jako usług związanych z nieruchomością, które na podstawie art. 28e ustawy podlegałyby opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości.

W związku z tym zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie zasada ogólna wynikająca z art. 28b ustawy, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, a w przypadku gdy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejsce, miejscem świadczenia będzie to stałe miejsce.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że kontrahent, tj. spółka belgijska, nie posiada na terytorium Polski ani siedziby działalności gospodarczej, ani też stałego miejsca prowadzenia tej działalności, dla którego są świadczone usługi opisane we wniosku, a zatem mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w niniejszej sytuacji miejscem świadczenia (a zarazem opodatkowania) usług serwisu urządzeń chłodniczych wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta z siedzibą w Belgii będzie terytorium Belgii, a nie Polska. Oznacza to, że Wnioskodawca nie będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT na terytorium Polski. Podatek ten powinien być rozliczony przez spółkę belgijską, zgodnie z przepisami kraju siedziby kontrahenta.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.