Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.9.2024.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-09
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania w związku z dostawą energii elektrycznej.
Słowa kluczowe: cena; energia-energia elektryczna; okres-okres rozliczeniowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania w związku z dostawą energii elektrycznej. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(\`(...)\`) Sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\], prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski. Wnioskodawca jest częścią (\`(...)\`) oraz (…). Na podstawie posiadanych koncesji Spółka prowadzi hurtowy obrót energią elektryczną \[dalej: Energia\], głównie na rynku polskim.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka jest stroną licznych transakcji sprzedaży i zakupu na rynku Energii z dostawą fizyczną \[dalej: Transakcja lub Transakcje\]. Celem realizacji Transakcji Spółka zawiera kontrakty bilateralne \[dalej: Kontrakty OTC\] oraz kontrakty z Towarową Giełdą Energii \[dalej: Kontrakty TGE\], które, co do zasady, są rozliczane w okresach dziennych, dekadowych, miesięcznych, kwartalnych lub rocznych.

Rozliczenia finansowe z tytułu poszczególnych Transakcji, w przypadku Kontraktów OTC, przeprowadzane są bezpośrednio między stronami danego kontraktu, natomiast w przypadku Kontraktów TGE rozliczenia finansowe są realizowane przez B. S.A. \[dalej: B.\].

Zawarte przez Spółkę Kontrakty OTC zostały oparte na postanowieniach Umowy Ramowej dla Umów Sprzedaży Energii Elektrycznej \[dalej: EFET\], której integralną część stanowi formularz wyboru postanowień \[dalej: Formularz Wyboru\]. Na podstawie Formularza Wyboru strony Transakcji dokonują wyboru postanowień EFET, które w toku realizacji EFET będą miały zastosowanie do zawieranych między stronami Kontraktów OTC. Zgodnie z treścią Formularza Wyboru, Energia dostarczana jest do kupującego zgodnie z grafikami dostaw określonymi w Kontrakcie OTC poprzez jej udostępnienie w ilości umownej w punkcie dostawy.

W związku z realizacją poszczególnych Kontraktów OTC, sprzedający Energię zobowiązany jest do przedstawienia kupującemu, w okresie następującym po dostarczeniu Energii zgodnie z grafikami dostaw za okres poprzedni, faktury określającej łączną ilość Energii sprzedanej w tym okresie na podstawie danego Kontraktu OTC.

Z kolei, Spółka dokonując dostawy Energii w ramach Kontraktów TGE sprzedaje Energię, za pośrednictwem B., co wynika z wystawianych faktur (B. jako nabywca), jak również okoliczności, iż B. rozlicza Transakcje na TGE. Jednocześnie B. wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż Energii na rzecz nabywcy. Podobnie, w przypadku gdy Spółka nabywa Energię w ramach Kontraktów TGE, transakcje te są realizowane za pośrednictwem B., która na fakturze widnieje jako sprzedawca określonej ilości Energi zakupionej uprzednio na TGE od sprzedawcy.

W przypadku Transakcji TGE, B. wystawia faktury w imieniu Spółki (sprzedaż Energii przez Spółkę) (na zasadzie samofakturowania) oraz w imieniu własnym w sytuacji gdy to Spółka jest nabywcą Energii (sprzedaż Energii na rzecz Spółki). W praktyce, B. funkcjonuje jako jednostka odpowiedzialna za rozliczenia finansowe wszystkich transakcji w obrębie Kontraktów TGE, do których stosowana jest metoda samofakturowania.

W ramach Kontraktów OTC jak i Kontraktów TGE wartość poszczególnych dostaw Energii w danym okresie rozliczeniowym wyliczana jest na podstawie wolumenu oraz cen Energii właściwych dla sposobu rozliczenia danego kontraktu, w których to ceny te są określane dla konkretnej godziny (w przypadku Kontraktów TGE w oparciu o aktualne notowania giełdowe Energii).

W poszczególnych godzinach dostaw Energii mogą wystąpić dodatnie, zerowe lub ujemne ceny Energii.

Wystąpienie ujemnej ceny na rynku energetycznym w sposób bezpośredni koresponduje z występowaniem przewagi podaży nad popytem Energii. Sytuacja ta wpływa na kształtowanie się ceny Energii, która finalnie może w określonych godzinach osiągnąć ujemną cenę (wartość ujemną).

Z uwagi na różne sposoby kontraktowania i rozliczania transakcji nabycia i sprzedaży Energii, ujemne ceny mogą wystąpić na różnych rynkach tj. w ramach:

*   Rynku Bilansującego - na którym dochodzi do bieżącego bilansowania zapotrzebowania na Energię i jej wytwarzania; w ramach tego rynku z Operatorem Sieci Przesyłowych działa mechanizm rozliczenia niezbilansowania wynikającego z zawartych kontraktów na Energię; podstawę rozliczeń stanowi raport handlowy publikowany po zakończeniu danej dekady, zawierający sumę godzinowych odchyleń wolumenów Energii w dekadzie oraz cenę rozliczeniową, która jest średnią ceną ważoną godzinowymi wolumenami odchyleń;
*   Rynku SPOT TGE - transakcje realizowane są na giełdowym rynku kasowym, tj. Rynku Dnia Następnego i Rynku Dnia Bieżącego. Energia rozliczana jest po obowiązującej w danej godzinie cenie. Rozrachunek transakcji nastąpi najpóźniej w drugim dniu roboczym po jej zawarciu. Podstawę rozliczeń stanowi wykaz poszczególnych dobowych lub godzinowych Transakcji SPOT. Faktury wystawione przez B. za każdą dobę zawierają wolumen dostaw Energii oraz jej cenę godzinową wynikającą z notowań giełdowych;
*   Rynku Terminowego - transakcje zawierane są na rynku giełdowym (Kontrakty TGE) lub bezpośrednio pomiędzy stronami (Kontrakty OTC), w ramach których kontrakty są zawierane na okres przyszły objęty danym instrumentem giełdowym, tj. okres tygodniowy, miesięczny, kwartalny czy roczny i są rozliczane po wykonaniu dostawy w ramach ustalonej w danym kontrakcie ceny; w ramach Rynku Terminowego kupujący nabywa Energię, która ma zostać dostarczona we wskazanym w kontrakcie okresie w wielkości i cenie zawartej w kontrakcie;
*   Produktów Niestandardowych - transakcje wynikające m.in. z umów między podmiotami Grupy Kapitałowej Spółki, dla których Energia jest zabezpieczana zarówno na Rynku Terminowym i Rynku SPOT, niemniej występują sytuacje, w których produkty standardowe występujące na ww. rynkach są niewystarczające, co wynika z realnego zapotrzebowania godzinowego, które jest odmienne od możliwego poziomu zakontraktowania produktami standardowymi. Podstawę rozliczeń stanowią wolumeny oraz ceny wynikające z godzinowych grafików zapotrzebowania/planowego zapotrzebowania kupującego na Energię.

Jednocześnie, z uwagi na specyfikę systemu rozliczeń na rynku Energii, ceny Energii są wykazywane w poszczególnych godzinach dnia i są one bilansowane/równoważone w poszczególnych okresach wynikających z ustalonych w kontraktach terminów rozliczeń, które mogą mieć postać dobowych, miesięcznych, kwartalnych, rocznych lub dekadowych.

W konsekwencji, z uwagi na specyfikę rynku energii, jej ceny (notowania) mogą być prezentowane w układzie godzinowym (dla rynku SPOT), jednocześnie w zależności od kontraktu będą rozliczane godzinowo i dobowo (z reguły tylko kontrakty TGE) lub dekadowo albo miesięcznie (kontrakty OTC). W oparciu o te wartości sporządzane są wykazy Transakcji, a następnie faktury (bez wyszczególniania ceny Energii za każdą godzinę).

Godzinowe ceny Energii stanowią element kalkulacyjny ceny finalnie przyjmowanej do rozliczeń, zaś wystąpienie wynikowej ceny Energii \[dalej: Wynikowa Cena\], przyjmującej niekiedy postać ujemną wynika z sumowania pojedynczych wielkości rozliczeniowych wyznaczanych dla każdej godziny składającej się na zakontraktowany okres rozliczeniowy (średnioważona cena jednostki Energii).

Od 2024 roku, zarówno w ramach Rynku Bilansującego jak i Rynku SPOT rozliczanie dostaw Energii będzie mogło zostać oparte także na cenach (notowaniach) Energii w okresach piętnastominutowych. Wobec powyższego, omawiane zasady rozliczeń ulegną aktualizacji poprzez dodanie kontraktów z ceną Energii ustalaną na podstawie notowań piętnastominutowych, których pojedyncze ceny mogą być cenami zerowymi. Jednocześnie, opisane powyżej zasady rozliczeń właściwe dla notowań godzinowych nie ulegną zmianie.

### Pytania

### 1) Czy w przypadku sprzedaży Energii przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym (dobowym/miesięcznym/kwartalnym/rocznym/dekadowym), podstawę opodatkowania VAT stanowi Wynikowa Cena ustalona jako suma poszczególnych godzinowych/piętnastominutowych cen Energii (dodatnich, ujemnych, zerowych) za ten okres rozliczeniowy?

### 2) Czy w przypadku świadczenia usługi odbioru Energii, tj. wystąpienia Wynikowej Ceny Energii w wartości ujemnej w danym okresie rozliczeniowym (dobowym/miesięcznym/ kwartalnym/rocznym/dekadowym), podstawę opodatkowania VAT stanowi ta sama wartość, ale ze zmienionym (odwróconym) na dodatni znakiem zawarta w fakturze?

### Państwa stanowisko w sprawie

1) W przypadku sprzedaży Energii przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym (dobowym/miesięcznym/kwartalnym/rocznym/dekadowym), podstawę opodatkowania VAT stanowi Wynikowa Cena ustalona jako suma poszczególnych godzinowych/piętnastominutowych cen Energii (dodatnich, ujemnych, zerowych) za ten okres rozliczeniowy.

2) W przypadku świadczenia usługi odbioru Energii, tj. wystąpienia Wynikowej Ceny Energii w wartości ujemnej w danym okresie rozliczeniowym (dobowym/miesięcznym/ kwartalnym/rocznym/dekadowym), podstawę opodatkowania VAT stanowi ta sama wartość, ale ze zmienionym (odwróconym) na dodatni znakiem zawarta w fakturze.

Uwagi ogólne

Z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jednocześnie, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru rozumie się również Energię.

Tym samym, sprzedaż Energii stanowi na gruncie ustawy o VAT odpłatną dostawę towarów, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w analizowanym przypadku Wnioskodawcy.

Jednocześnie ustawodawca nie przewidział dla sprzedaży Energii szczególnych zasad ustalania podstawy opodatkowania VAT. Zatem w tym zakresie zastosowanie znajdą zasady ogólne przewidziane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle wskazanej regulacji, podstawą opodatkowania VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Równocześnie, z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT wynika, iż podstawa opodatkowania VAT obejmuje również:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast, z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT wynika, iż podstawa opodatkowania VAT nie obejmuje kwot:

*   stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,
*   udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży,
*   otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z brzmienia wskazanych wyżej przepisów, w szczególności zaś z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wynika, iż wolą ustawodawcy jest, co do zasady, określanie podstawy opodatkowania VAT jako pewnej wartości dodatniej (wszystko co nabywca ma otrzymać) rozumianej jako przysporzenie/zapłata po stronie sprzedawcy.

Jednocześnie, w przypadku gdy wylicza się wartość podstawy opodatkowania VAT z uwzględnieniem odpowiednich zmniejszeń (art. 29a ust. 7 ustawy o VAT) i zwiększeń (art. 29a ust. 6 ustawy o VAT) i przybiera ona wartość ujemną, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma możliwości wykazania w tym zakresie ujemnej wartości podatku należnego, co byłoby pewną konsekwencją wartości ujemnej podstawy opodatkowania VAT.

Powyższą konkluzję potwierdzają wyroki sądów administracyjnych wydane w kwestii występowania ujemnej wartości marży w odniesieniu do usług turystyki - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego \[dalej: NSA\] z 19 grudnia 2016 r., (sygn. I FSK 833/15), w którym wskazano, że „(\`(...)\`) Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony podniesiony w niej zarzut błędnej interpretacji i nieprawidłowego zastosowania art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez uznanie, że podstawa opodatkowania z tytułu świadczenia usług turystyki może mieć wartość ujemną. (\`(...)\`) Sąd pierwszej instancji automatycznie przełożył stanowisko, co do możliwości wystąpienia marży ujemnej z możliwością wykazania ujemnej podstawy opodatkowania, nie dostrzegając różnicy w tym, że podstawą opodatkowania nie jest marża, lecz marża pomniejszona o VAT. Dokonywanie takiego pomniejszenia w przypadku ujemnej marży staje się bezprzedmiotowe, ponieważ dla rozliczenia podatkowego znaczenie ma tylko wartość, stanowiąca podstawę do wyliczenia podatku należnego. Ujemne wartości oznaczają, że podatek należny nie wystąpi, a podstawa opodatkowania wyniesie 0”.

Tożsame stanowisko przyjął NSA w wyroku z 14 stycznia 2015 r. (sygn. I FSK 108/14), wskazując, że „(\`(...)\`) okoliczność, iż podstawa opodatkowania może przybrać wartość ujemną nie daje możliwości wykazania w deklaracji ujemnego należnego podatku VAT. Wyprowadzenie takiego wniosku z treści art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest niedopuszczalne, gdyż pozostaje on w oczywistej sprzeczności z istotą podatku, który ze swej natury nie może przyjmować wartości ujemnej”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozliczenia dostaw Energii, należy wskazać, iż jest ona dostarczana w ustalonych okresach rozliczeniowych, tj. dobowych/miesięcznych/kwartalnych/rocznych/dekadowych, zatem wystąpienie w danej godzinie (okresach piętnastominutowych) przejściowej ujemnej ceny Energii, nie oznacza, że w rezultacie występuje ujemna podstawa opodatkowania VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji należy bowiem ustalić Wynikową Cenę Energii, wyliczaną jaką sumę pojedynczych wielkości rozliczeniowych wyznaczanych dla każdej godziny składającej się na zakontraktowany okres rozliczeniowy (średnioważona cena jednostki Energii).

Określenie podstawy opodatkowania VAT w sytuacji wystąpienia ujemnej ceny Energii

Spółka podkreśla, że zarówno w ramach Kontraktów OTC jak i Kontraktów TGE wartość poszczególnych dostaw Energii w danym okresie rozliczeniowym wyliczana jest na podstawie wolumenu oraz cen Energii właściwych dla sposobu rozliczenia danego kontraktu, w których to ceny te są/będą określane dla konkretnej godziny/okresu piętnastominutowego.

Rozliczenia z tytułu sprzedaży Energii są/będą dokonywane na podstawie pojedynczych wielkości rozliczeniowych wyznaczanych dla każdej z godziny (okresu piętnastominutowego) składającej się na okres zakontraktowany, przy czym dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego, z uwzględnieniem sumy ilości oraz wartości sprzedanej Energii w trakcie danego okresu rozliczeniowego, określana jest na tej podstawie średnioważona cena jednostki Energii. W oparciu o te wartości z kolei sporządzane są/będą wykazy Transakcji, a następnie faktury (bez wyszczególniania ceny Energii za każdą godzinę/okres piętnastominutowy).

Wnioskodawca podkreśla, iż finalna cena Energii w zawartych przez Spółkę kontraktach nie jest/nie będzie obliczana dla każdej godziny, czy okresu piętnastominutowego. Istota rozliczeń kontraktowych oparta jest bowiem na wartości sprzedanej Energii w trakcie danego okresu rozliczeniowego, której cenę stanowi średnioważona cena jednostki Energii. Innymi słowy, jednostki rozliczeniowej Energii nie stanowi jej godzinowa/piętnastominutowa cena, a średnioważona cena Energii sprzedanej w danym okresie rozliczeniowym - zatem podstawę opodatkowania VAT dostawy Energii w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należy ustalać, jako Wynikową Cenę. Następnie, jeżeli Wynikowa Cena ma postać ujemną, dochodzi do zmiany podmiotu i przedmiotu świadczenia, tj. dostawca Energii staje się nabywcą usługi odbioru Energii, a nabywca Energii staje się sprzedawcą usługi odbioru Energii _(vide_ również dalsze uwagi w pkt 2 uzasadnienia niniejszego wniosku).

Powyższe podejście, znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: DKIS\] z 5 kwietnia 2019 r., (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.23.2019.1.MC), w której stwierdzono m.in., że:

„W analizowanym przypadku na skutek występowania na R. dodatnich i ujemnych cen rozliczeniowych, wskazana w raporcie handlowym za dany okres rozliczeniowy (dekadę) wynikowa należność z tytułu energii elektrycznej nabywanej w trakcie tej dekady na R. przez X. od danego kontrahenta będzie miała wartość ujemną. Wówczas, za dany okres rozliczeniowy (dekadę) to sprzedawca energii elektrycznej na R. będzie zobowiązany do dokonania dopłaty na rzecz Wnioskodawcy (jako nabywcy), w kwocie wynikającej z raportu handlowego”.

Jednocześnie, poglądy o prawidłowości określania postawy opodatkowania VAT jako należności wynikowej wyrażają także sądy administracyjne w kontekście innych niż dostawy Energii rozliczeń pomiędzy kontrahentami.

Przykładowo NSA w wyroku z 10 kwietnia 2013 r. stwierdził, iż:

Podatnik świadczący usługi turystyki obowiązany jest rozliczyć się za dany okres w oparciu o osiągnięty w tym okresie wynik ekonomiczny, określony przez prawodawcę mianem "marży". Ustalając tę wielkość na potrzeby rozliczenia winien tym samym wziąć pod uwagę efekt całej swej sprzedaży zrealizowanej w tymże okresie, który w odniesieniu do poszczególnych transakcji może przybrać postać dodatnią jak i ujemną. Ich suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwoli dopiero na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki realizując w ten sposób podstawowe zasady podatku od wartości dodanej, jakimi są zasady wielofazowości i proporcjonalności, które każą opodatkowywać jedynie zaistniały na danym etapie obrotu przyrost wartości (por.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2009, Unimex Wrocław 2009 r., t.1, str. 6, jak również ww. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1874/08).

Podobny podgląd wyraził również NSA w wyroku z 5 lutego 2009 r., (sygn. I FSK 1874/08), w którym stwierdzono, iż „(\`(...)\`) podatnik świadczący usługi turystyki obowiązany jest rozliczyć się za dany okres w oparciu o osiągnięty w tym okresie wynik ekonomiczny, określony przez prawodawcę mianem "marży". Ustalając tę wielkość na potrzeby rozliczenia winien tym samym wziąć pod uwagę efekt całej swej sprzedaży zrealizowanej w tymże okresie. Efekt ten w odniesieniu do poszczególnych transakcji może przybrać postać dodatnią jak i ujemną. Ich suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwoli dopiero na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki realizując w ten sposób podstawowe zasady podatku od wartości dodanej (\`(...)\`)”_._

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, podstawę opodatkowania VAT będzie stanowiła finalna Wynikowa Cena, odzwierciedlona w wykazie Transakcji dobowych, miesięcznych, kwartalnych, rocznych, czy dekadowych nie zaś wartość każdej godzinowej (piętnastominutowej) ceny Energii, występującej w ramach danego zakontraktowanego okresu rozliczeniowego. Niemniej, w sytuacji gdy Wynikowa Cena osiągnie wartość ujemną zmianie ulega charakter świadczenia (argumentację w tym zakresie Wnioskodawca przedstawia w dalszej części niniejszego wniosku).

W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na specyfikę systemu rozliczeń na rynku Energii, godzinowe/piętnastominutowe ceny Energii należy postrzegać jako element kalkulacyjny ceny finalnie przyjmowanej do rozliczeń, wobec czego podstawę opodatkowania VAT sprzedawanej Energii powinna stanowić Wynikowa Cena, tj. cena Energii wynikająca z sumowania poszczególnych elementów kalkulacyjnych, tj. godzinowych/piętnastominutowych cen Energii w ramach danego rynku, jak i okresu rozliczeniowego.

Reasumując, choć rynkowe ceny Energii są/będą ustalane w oparciu o system godzinowy (a w przyszłości o system piętnastominutowy), zarówno Kontrakty TGE jak i Kontrakty OTC zawierane są/będą na konkretne okresy rozliczeniowe, w których Energia jest/będzie dostarczana do kontrahentów w sposób nieprzerwany. Zatem z perspektywy VAT istotne jest określenie podstawy opodatkowania VAT w danym okresie rozliczeniowym, na który zakontraktowana jest dostawa Energii, a nie ich pojedynczych wartości składających się na finalne rozliczenie.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż sprzedaż Energii realizowana jest w danych okresach rozliczeniowych i ma, co do zasady, charakter ciągły, w konsekwencji zupełnie nieadekwatnym byłoby zobowiązanie sprzedawcy (tu: Spółki) do ustalania odrębnej podstawy opodatkowania VAT dla każdej z tych godzinowych/piętnastominutowych dostaw Energii, które chwilowo mogą mieć wartości ujemne.

Tym samym, w ocenie Spółki, w przypadku sprzedaży Energii przez Wnioskodawcę, w danym okresie rozliczeniowym (dobowym/miesięcznym/kwartalnym/rocznym/dekadowym), podstawę opodatkowania VAT stanowi Wynikowa Cena ustalona jako suma poszczególnych godzinowych/piętnastominutowych cen Energii (dodatnich, ujemnych, zerowych) za ten okres rozliczeniowy.

2) Podstawa opodatkowania VAT usługi odbioru Energii

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (pod pojęciem towaru należy rozumieć również Energię - por. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z kolei z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Tym samym, zakwalifikowanie transakcji jako świadczenie usług wyklucza możliwość jej traktowania dla potrzeb VAT jako dostawy towarów.

Z orzecznictwa TSUE oraz praktyki podatkowej wynika, że dla uznania danego świadczenia za odpłatną dostawę towarów albo odpłatne świadczenie usług konieczne jest łączne wystąpienie następujących przesłanek tj.:

*   stosunku prawnego pomiędzy stronami,
*   odpłatności,
*   związku pomiędzy świadczeniem a odpłatnością,
*   istnienia beneficjenta świadczenia.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku wystąpienia ujemnej Ceny Wynikowej mimo, iż dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia rzeczą (tj. Energią) jak właściciel, to nie jest spełniony warunek odpłatności. Zdaniem Wnioskodawcy, w tym przypadku nie dochodzi do zapłaty przez odbiorcę Energii za jej dostawę, brak jest zatem świadczenia wzajemnego, którego wystąpienie jest warunkiem obligatoryjnym pozwalającym na stwierdzenie, że występuje odpłatna dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Tym samym dostarczenie Energii w sytuacji, gdy jej Wynikowa Cena przyjmie wartość ujemną, nie może być uznane za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Natomiast należy przeanalizować, czy w tym zakresie występuje odpłatne świadczenie usług.

W przypadku sprzedaży Energii po Wynikowej Cenie, która ma wartość ujemną, zgodnie z dotychczasową praktyką przyjmuje się, że ma miejsce zamiana pozycji sprzedawcy i nabywcy, tj. nabywca Energii staje się sprzedawcą usługi odbioru Energii, natomiast sprzedawca Energii staje się nabywcą usługi odbioru Energii.

Istotą ww. usługi jest uwolnienie sprzedawcy Energii od trudności oraz kosztów związanych z magazynowaniem Energii, na którą brak jest zapotrzebowania ze strony Wnioskodawcy. Natomiast odbiorca Energii świadczy usługę polegającą na jej odbiorze, w zamian otrzymując wynagrodzenie w postaci otrzymanej Energii. Intencją obu stron takiego zdarzenia gospodarczego jest zagospodarowanie nadwyżki Energii. Podmiot, który się jej wyzbywa, otrzymuje korzyść w postaci braku konieczności magazynowania nadwyżki Energii.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 19 lutego 2014 r. (sygn. III SA/Wa 2602/13), w którym uznano, iż: „Sąd analizując przedmiotowy spór w sprawie oceny transakcji "ujemnych cen energii" doszedł do przekonania, że to odbiorca energii świadczy usługę polegającą na jej odbiorze, w zamian otrzymując wynagrodzenie (korzyść w postaci otrzymanej energii), natomiast podmiot, który się jej wyzbywa, otrzymuje korzyść, która na rynku energii jest wyjątkowo cenna, nie musi podejmować bardzo trudnych prób magazynowania nadwyżki niechcianej energii. Sąd uznał, że przedmiotowa transakcja musi zostać uznana za świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT, za czym przemawiają nie tylko techniczne aspekty, ale również brzmienie przepisów prawa podatkowego obowiązującego w Polsce, jak i krajach wspólnotowych”.

Pogląd ten zyskał także powszechną aprobatę organów podatkowych, czego przykładem jest m.in.:

*   interpretacja indywidualna DKIS z 25 sierpnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.379.2023.1.MM), w której organ podatkowy wskazał, iż „Przedstawiony opis stanu faktycznego dotyczy sytuacji, w których specyficzne w swej konstrukcji transakcje związane z energią elektryczną oraz gazem prowadzą w swej konsekwencji do występowania cen ujemnych. Tego typu zdarzenia gospodarcze w świetle ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć nie jako dostawę towarów, lecz jako świadczenie usługi przez odbiorcę, polegającą na odbiorze towaru. Istotą tej usługi jest uwolnienie sprzedawcy energii od problemów (kosztów) związanych z posiadaniem energii elektrycznej, na którą nie ma zapotrzebowania (możliwości magazynowania energii elektrycznej są bardzo ograniczone)”_;_
*   interpretacja indywidualna DKIS z 17 sierpnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.160.2023.2.RMA), w której zostały wyrażone analogiczne poglądy przez DKIS, jak w ww. interpretacji z 25 sierpnia 2023 r.;
*   interpretacja indywidualna DKIS z 23 czerwca 2022 r., (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.138.2022.2.MK), w której organ podatkowy zaakceptował stanowisko wnioskodawcy, iż: „(\`(...)\`) uzasadnione jest twierdzenie, że w przypadku „sprzedaży” energii elektrycznej po cenie ujemnej to nabywca (podatnik przyjmujący energię po cenie ujemnej) świadczy na rzecz podmiotu wyzbywającego się tej energii usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Usługa ta polega na „uwolnieniu” sprzedawcy od ciężaru zagospodarowania nadwyżek energii, a wynagrodzeniem z tego tytułu jest zapłata należna nabywcy energii”.

Podstawa opodatkowania VAT usługi odbioru Energii

Ustawa o VAT nie przewiduje odrębnych regulacji w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania VAT dla usługi odbioru Energii. W konsekwencji, w tym zakresie powinny mieć zastosowanie reguły ogólne.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pod pojęciem zapłaty za usługę odbioru Energii należy rozumieć kwotę należną z tytułu sprzedaży usługi odbioru Energii, na którą umówiły się strony, a zatem w tym przypadku jest to kwota wynikająca z faktury wystawionej przez świadczącego usługę odbioru Energii. W rezultacie, kwota ta odpowiada Wynikowej Cenie Energii w wartości ujemnej w danym okresie rozliczeniowym (dobowym/miesięcznym/kwartalnym/rocznym/dekadowym), ale ze zmienionym (odwróconym) na dodatni znakiem zawarta w fakturze wystawionej przez sprzedawcę.

Wnioskodawca wskazuje, iż z zasady swobodnego zawierania umów zapisanej w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), wynika, iż „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”_._

Innymi słowy, strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Tym samym, w przypadku sprzedaży usługi odbioru Energii, a zatem sytuacji, w której Wynikowa Cena Energii w danym okresie rozliczeniowym ma wartość ujemną i dochodzi do zamiany ról pomiędzy podmiotem dostarczającym Energię i nabywcą Energii, podstawą opodatkowania VAT usługi odbioru Energii jest kwota wyrażona na fakturze za usługę odbioru Energii równa Wynikowej Cenie Energii w wartości ujemnej w danym okresie rozliczeniowym, ale ze zmienionym (odwróconym) na dodatni znakiem. Innymi słowy, ujemna Wynikowa Cena Energii w danym okresie rozliczeniowym przekształca się w wartość dodatnią po stronie podmiotu świadczącego usługę odbioru Energii.

Wnioskodawca wskazuje, iż tożsamy pogląd wyrażają również organy podatkowe w zbliżonym do sytuacji Spółki stanie faktycznym. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.179.2021.2.KM), DKIS uznał, iż podstawą opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usług odbioru Energii wskutek wystąpienia ujemnych cen Energii: „(\`(...)\`) powinna być kwota wynikająca z faktury wystawionej przez usługodawcę, w praktyce odbierającego nadwyżki energii elektrycznej (jego usługa polegać bowiem będzie na odbiorze energii elektrycznej), stanowiąca zapłatę określoną oraz ustaloną pomiędzy sobą przez strony transakcji”.

Jednocześnie, zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, wartość usługi odbioru Energii odpowiada wartości odebranej Energii, co potwierdza m.in.:

*   cytowany wyżej prawomocny wyrok WSA z 19 lutego 2014 r. (sygn. III SA/Wa 2602/13), zgodnie z którym: „W tym przypadku, jak wskazuje powyższe, wbrew twierdzeniom Ministra Finansów nie ma możliwości, aby zakwalifikować transakcję w obliczu "ujemnych cen energii" jako dostawę towarów. Prawidłowym jest uznanie jej jako odpłatne świadczenie usług dla potrzeb podatku od towarów i usług przy założeniu, iż ceną takiej usługi jest wartość odebranej nadwyżki prądu” oraz
*   interpretacja indywidualna DKIS z 6 lipca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.179.2021.2.KM), wskazująca, iż: „(\`(...)\`) Wnioskodawca nabywając od sprzedawcy energię elektryczną po cenie ujemnej uwalnia sprzedawcę energii elektrycznej od ciężaru zagospodarowania nadwyżek energii elektrycznej. Wynagrodzeniem w tym przypadku jest wartość energii elektrycznej należnej Wnioskodawcy od sprzedawcy energii elektrycznej”_._

Końcowo Wnioskodawca podkreśla, iż ustalenie wynagrodzenia za usługę odbioru Energii w wartości odebranej Energii odzwierciedla realną wartość usługi odbioru Energii. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania VAT usługi odbioru Energii stanowi wartość (cena) odebranej Energii określona w fakturze wystawionej przez podmiot świadczący usługę odbioru Energii odpowiadająca ujemnej Wynikowej Cenie Energii ze zmienionym na dodatni znakiem.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwana dalej ustawą.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powyżej cytowany art. 2 pkt 6 ustawy wskazuje, że energia elektryczna jest towarem, a zatem jej dostawę na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, należy traktować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast z szeroko sformułowanej w ustawie definicji świadczenia usług wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE.

W wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden. W wyroku tym Trybunał podkreślił, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z okoliczności przedstawionych przez Państwa wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski. Na podstawie posiadanych koncesji prowadzą Państwo hurtowy obrót energią elektryczną, głównie na rynku polskim.

Są Państwo stroną licznych transakcji sprzedaży i zakupu na rynku Energii z dostawą fizyczną. Celem realizacji Transakcji zawierają Państwo kontrakty bilateralne \[Kontrakty OTC\] oraz kontrakty z Towarową Giełdą Energii \[Kontrakty TGE\], które, co do zasady, są rozliczane w okresach dziennych, dekadowych, miesięcznych, kwartalnych lub rocznych.

Rozliczenia finansowe z tytułu poszczególnych Transakcji, w przypadku Kontraktów OTC, przeprowadzane są bezpośrednio między stronami danego kontraktu, natomiast w przypadku Kontraktów TGE rozliczenia finansowe są realizowane przez B. S.A. \[B.\].

W związku z realizacją poszczególnych Kontraktów OTC, sprzedający Energię zobowiązany jest do przedstawienia kupującemu, w okresie następującym po dostarczeniu Energii zgodnie z grafikami dostaw za okres poprzedni, faktury określającej łączną ilość Energii sprzedanej w tym okresie na podstawie danego Kontraktu OTC.

Z kolei, dokonując dostawy Energii w ramach Kontraktów TGE sprzedają Państwo Energię, za pośrednictwem B., co wynika z wystawianych faktur (B. jako nabywca), jak również okoliczności, iż B. rozlicza Transakcje na TGE. Jednocześnie B. wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż Energii na rzecz nabywcy. Podobnie, w przypadku gdy Państwo nabywają Energię w ramach Kontraktów TGE, transakcje te są realizowane za pośrednictwem B., która na fakturze widnieje jako sprzedawca określonej ilości Energii zakupionej uprzednio na TGE od sprzedawcy.

W ramach Kontraktów OTC jak i Kontraktów TGE wartość poszczególnych dostaw Energii w danym okresie rozliczeniowym wyliczana jest na podstawie wolumenu oraz cen Energii właściwych dla sposobu rozliczenia danego kontraktu, w których to ceny te są określane dla konkretnej godziny (w przypadku Kontraktów TGE w oparciu o aktualne notowania giełdowe Energii).

W poszczególnych godzinach dostaw Energii mogą wystąpić dodatnie, zerowe lub ujemne ceny Energii.

Z uwagi na specyfikę systemu rozliczeń na rynku Energii, ceny Energii są wykazywane w poszczególnych godzinach dnia i są one bilansowane/równoważone w poszczególnych okresach wynikających z ustalonych w kontraktach terminów rozliczeń, które mogą mieć postać dobowych, miesięcznych, kwartalnych, rocznych lub dekadowych.

W konsekwencji, z uwagi na specyfikę rynku energii, jej ceny (notowania) mogą być prezentowane w układzie godzinowym (dla rynku SPOT), jednocześnie w zależności od kontraktu będą rozliczane godzinowo i dobowo (z reguły tylko kontrakty TGE) lub dekadowo albo miesięcznie (kontrakty OTC). W oparciu o te wartości sporządzane są wykazy Transakcji, a następnie faktury (bez wyszczególniania ceny Energii za każdą godzinę).

Godzinowe ceny Energii stanowią element kalkulacyjny ceny finalnie przyjmowanej do rozliczeń, zaś wystąpienie wynikowej ceny Energii \[Wynikowa Cena\], przyjmującej niekiedy postać ujemną wynika z sumowania pojedynczych wielkości rozliczeniowych wyznaczanych dla każdej godziny składającej się na zakontraktowany okres rozliczeniowy (średnioważona cena jednostki Energii).

Od 2024 roku, zarówno w ramach Rynku Bilansującego jak i Rynku SPOT rozliczanie dostaw Energii będzie mogło zostać oparte także na cenach (notowaniach) Energii w okresach piętnastominutowych. Wobec powyższego, omawiane zasady rozliczeń ulegną aktualizacji poprzez dodanie kontraktów z ceną Energii ustalaną na podstawie notowań piętnastominutowych, których pojedyncze ceny mogą być cenami zerowymi. Jednocześnie, opisane powyżej zasady rozliczeń właściwe dla notowań godzinowych nie ulegną zmianie.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy podstawę opodatkowania VAT w danym okresie rozliczeniowym (dobowym/miesięcznym/kwartalnym/rocznym/dekadowym) stanowi Wynikowa Cena ustalona jako suma poszczególnych godzinowych/ piętnastominutowych cen Energii (dodatnich, ujemnych, zerowych) za ten okres rozliczeniowy.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Kluczowa dla konstrukcji podstawy opodatkowania jest analiza pojęcia wynagrodzenia rozumianego jako wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Przepisy ustawy regulują konsekwencje publicznoprawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi, ale nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Przepisy te regulują co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

Z literalnej wykładni treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika więc, że to do stron czynności cywilnoprawnej należy ustalenie ceny, która będzie jednocześnie podstawą opodatkowania VAT. Jest to autonomiczne uprawnienie stron umowy, które nie jest w tym zakresie limitowane ani sankcjonowane przez zapisy ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie wartość świadczenia za wykonane usługi, a w związku z tym również wartość podstawy opodatkowania, będzie efektem realizowanych czynności w ramach łączącej strony umowy.

W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności za dostawę towarów czy świadczenie usług przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ingerują w sferę podejmowania przez strony transakcji decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny) za świadczone usługi czy sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. To wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Należy jednocześnie pamiętać, że kwota należna (cena) - a w związku z tym, podstawa opodatkowania - jest wartością dodatnią, nie ma natomiast przeszkód, by kalkulacja kwoty (ceny) obejmowała wartości ujemne.

Wskazali Państwo, że Energia jest dostarczana w ustalonych okresach rozliczeniowych (dobowych/miesięcznych/kwartalnych/rocznych/dekadowych), a w związku z tym rozliczanie jej dostawy jest dokonywane na podstawie pojedynczych wielkości rozliczeniowych wyznaczanych dla każdej godziny (okresu piętnastominutowego) składającej się na zakontraktowany okres. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego, z uwzględnieniem sumy ilości oraz wartości sprzedanej Energii w trakcie danego okresu rozliczeniowego, określana jest na tej podstawie średnioważona cena jednostki Energii.

Finalna cena Energii w zawartych przez Państwa kontraktach nie jest/nie będzie obliczana dla każdej godziny, czy okresu piętnastominutowego. Istota rozliczeń kontraktowych oparta jest bowiem na wartości sprzedanej Energii w trakcie danego okresu rozliczeniowego, której cenę stanowi średnioważona cena jednostki Energii. Jednostki rozliczeniowej Energii nie stanowi jej godzinowa (piętnastominutowa) cena, a średnioważona cena Energii sprzedanej w danym okresie rozliczeniowym - zatem podstawę opodatkowania VAT dostawy Energii należy ustalać, jako Wynikową Cenę.

Z normatywnej konstrukcji podstawy opodatkowania, wyrażonej w przytoczonych powyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu dostawy towaru lub wyświadczenia usługi otrzymana od ich nabywcy, co istotne, pomniejszona o należny z tytułu tej czynności podatek.

W przedmiotowej sprawie, podstawę opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi zatem kwota będąca faktycznym wynagrodzeniem, a więc kwota płatności wypłacona przez nabywcę Energii na Państwa rzecz z tytułu sprzedaży przez Państwa określonej ilości Energii w danym okresie rozliczeniowym, uwzględniająca Wynikową Cenę ustaloną jako suma poszczególnych godzinowych/piętnastominutowych cen Energii za dany okres rozliczeniowy, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Państwa wątpliwości dotyczą również wskazania czy w przypadku świadczenia usługi odbioru Energii, tj. wystąpienia Wynikowej Ceny Energii w wartości ujemnej w danym okresie rozliczeniowym (dobowym/miesięcznym/kwartalnym/rocznym/dekadowym), podstawę opodatkowania VAT stanowi ta sama wartość, ale ze zmienionym (odwróconym) na dodatni znakiem zawarta w fakturze.

Jeżeli Wynikowa Cena Energii powstała z sumowania poszczególnych godzinowych/ piętnastominutowych cen Energii (dodatnich, ujemnych, zerowych) za ten okres rozliczeniowy będzie wartością ujemną, to należy stwierdzić, że w tym okresie rozliczeniowym nie mamy do czynienia z dostawą energii przez dostawcę na rzecz odbiorcy, tylko mamy do czynienia z usługą wyświadczoną dostawcy energii przez odbiorcę energii.

W sytuacji zatem, gdy wartość wynagrodzenia dla Energii nabytej przez Państwa od sprzedawcy Energii w danym okresie rozliczeniowym przyjmie wartość ujemną, wówczas nabycie przez Państwa energii elektrycznej od sprzedawcy Energii po cenie ujemnej będzie stanowić - w tym konkretnym przypadku - świadczenie usług przez Państwa na rzecz sprzedawcy Energii, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wynika to z tego, że gdy Wynikowa Cena przyjmie wartość ujemną, nabywając od sprzedawcy Energii określoną ilość tej Energii w danym okresie rozliczeniowym, uwolnią Państwa sprzedawcę od ciężaru zagospodarowania / magazynowania nadwyżek energii elektrycznej. Wynagrodzeniem w tym przypadku jest wartość dostawy Energii wyrażona jako matematyczna wartość bezwzględna (ze znakiem dodatnim).

Uzasadnienie takiej oceny szczególnie trafnie przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z 19 lutego 2014 r. III SA/Wa 2602/13 stwierdził, że:

Sąd analizując przedmiotowy spór w sprawie oceny transakcji "ujemnych cen energii" doszedł do przekonania, że to odbiorca energii świadczy usługę polegającą na jej odbiorze, w zamian otrzymując wynagrodzenie (korzyść w postaci otrzymanej energii), natomiast podmiot, który się jej wyzbywa, otrzymuje korzyść, która na rynku energii jest wyjątkowo cenna, nie musi podejmować bardzo trudnych prób magazynowania nadwyżki niechcianej energii. Sąd uznał, że przedmiotowa transakcja musi zostać uznana za świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT, za czym przemawiają nie tylko techniczne aspekty, ale również brzmienie przepisów prawa podatkowego obowiązującego w Polsce, jak i krajach wspólnotowych. Nie ulega wątpliwości, że transakcja mieszcząca się w zakresie przedmiotowym podatku VAT jest albo dostawą towarów, albo też świadczeniem usługi. W tym przypadku, jak wskazuje powyższe, wbrew twierdzeniom Ministra Finansów nie ma możliwości, aby zakwalifikować transakcję w obliczu "ujemnych cen energii" jako dostawę towarów. Prawidłowym jest uznanie jej jako odpłatne świadczenie usług dla potrzeb podatku od towarów i usług przy założeniu, iż ceną takiej usługi jest wartość odebranej nadwyżki prądu. W ocenie Sądu okoliczności faktyczne opisane we wniosku nie wskazują, aby ekonomicznym sensem transakcji była dostawa prądu. Niniejszej transakcji nie można także oceniać nie odnosząc się do intencji obu stron zdarzenia gospodarczego, które w dokonanej czynności upatrywały istnienia usługi polegającej na odbiorze i zagospodarowaniu niesprzedanej nadwyżki procesu produkcji prądu elektrycznego.

Jak już wskazano, przytoczony art. 29a ust. 1 ustawy, zawiera w sobie zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Komentowany artykuł stanowi, że podstawą opodatkowania generalnie jest zapłata (wszystko, co stanowi zapłatę).

W sytuacji, gdy Wynikowa Cena dla Energii sprzedanej przez sprzedawcę Energii na Państwa rzecz w danym okresie rozliczeniowym przyjmie wartość ujemną i w związku z tym wykonają Państwo na rzecz sprzedawcy Energii usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania w myśl przepisu art. 29a ust. 1 ustawy powinna być kwota wynikająca z faktury wystawionej przez Państwa (tj. przez odbiorcę Energii (usługodawcę), w praktyce odbierającego nadwyżki energii elektrycznej - Państwa usługa polegać bowiem będzie na odbiorze energii elektrycznej), stanowiąca wynagrodzenie określone przez strony transakcji, bez kwoty podatku VAT - zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy. Będzie to więc kwota stanowiąca wartość sprzedanej przez sprzedawcę na Państwa rzecz Energii, uwzględniająca Wynikową Cenę w wartości ujemnej w danym okresie rozliczeniowym, przy czym wartość ta będzie wyrażona jako matematyczna wartość bezwzględna (ze znakiem dodatnim).

Wyjaśnić należy, że Państwa stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe w związku z tym, że wskazali Państwo, że podstawą opodatkowania jest Wynikowa Cena, a nie wynagrodzenie za dostawę Energii (uwzględniające ustaloną cenę za jednostkę Energii), czyli wszystko co stanowi zapłatę, którą sprzedawca/usługodawca ma otrzymać od nabywcy/usługobiorcy, bez kwoty podatku VAT.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).