Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-769/13-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-22
Teza: Stwierdzić należy, iż wydatek na nabycie przez Wnioskodawcę akcji (udziałów) poniesiony poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży akcji (udziałów) oraz umowy pożyczki w momencie ich zbycia będzie stanowił koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; dłużnik; kompensata; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2013 r. (data wpływu 7 listopada 2013r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji (udziałów) polskiej spółki kapitałowej nabytych w formie potrącenia zobowiązania z tytułu zapłaty z inną wierzytelnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2013r.r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji (udziałów) polskiej spółki kapitałowej nabytych w formie potrącenia zobowiązania z tytułu zapłaty z inną wierzytelnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.); (dalej: Ustawa PIT). Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki handlowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka”). W przyszłości może dojść do sytuacji, w której Wnioskodawca zakupi od Spółki posiadane przez nią akcje (udziały) polskiej spółki kapitałowej za cenę odpowiadającą wartości rynkowej tych udziałów/akcji. Przed zakupem udziałów (akcji) Wnioskodawca zawrze ze Spółką umowę pożyczki, w ramach której Spółka zobowiąże się przenieść na własność Wnioskodawcy określoną ilość pieniędzy (zobowiąże się udzielić pożyczki), a Wnioskodawca zobowiąże się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (zobowiąże się zwrócić pożyczkę).

Do dnia zakupu udziałów (akcji) polskiej spółki kapitałowej przez Wnioskodawcę od Spółki, Spółka nie zrealizuje swojego zobowiązania wynikającego z zawartej umowy pożyczki (po stronie Wnioskodawcy będzie występowało roszczenie o przeniesienie przez Spółkę pieniędzy w kwocie ustalonej w umowie pożyczki).

W związku z powyższym w ramach rozliczenia transakcji sprzedaży akcji (udziałów) spółki kapitałowej nastąpi potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży oraz umowy pożyczki.

Należności Spółki z tytułu sprzedaży udziałów (akcji) zostaną potrącone z zobowiązaniem do przekazania Wnioskodawcy środków pieniężnych z tytułu pożyczki. Nie dojdzie zatem do faktycznego przepływu środków pieniężnych z tytułu zapłaty ceny zakupu udziałów (akcji), choć cena sprzedaży zostanie faktycznie zapłacona (w związku ze wskazanym wyżej potrąceniem). W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy wystąpi zobowiązanie z tytułu udzielonej przez Spółkę pożyczki. W przyszłości dojdzie do spłaty pożyczki bądź wygaśnięcia tego zobowiązania w inny prawnie skuteczny sposób.

W przyszłości może dojść do sytuacji, w której nabyte akcje (udziały) polskiej spółki kapitałowej zostaną zbyte przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jak ustalić koszt uzyskania przychodu na moment ewentualnego zbycia akcji (udziałów) polskiej spółki kapitałowej, biorąc pod uwagę fakt, iż cena zakupu została zapłacona poprzez potrącenie zobowiązania z tytułu zapłaty z inną wierzytelnością.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu w momencie zbycia akcji lub udziałów polskiej spółki kapitałowej będzie cena zakupu owych akcji/udziałów wynikająca z umowy sprzedaży (będzie to cena odpowiadająca wartości rynkowej tych udziałów/akcji).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) (\`(...)\`). Przepisy Ustawy PIT nie zawierają definicji „wydatków na nabycie akcji/udziałów” w spółce. Dla ustalenia znaczenia tego sformułowania należy posłużyć się wykładnią językową, która w braku definicji legalnej nakazuje nadawać interpretowanym zwrotom prawnym znaczenie tożsame do potocznego znaczenia danego zwrotu. Zgodnie z definicją wskazaną w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego” pod redakcją profesora Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) wyraz „wydatek” oznacza - „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś”. Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek to kwota (suma), która ma być wydana na dany cel, a „wydatek na nabycie akcji/udziałów” w spółce to kwota (suma), która ma być wydana na dany, konkretny cel, jakim jest owo nabycie. Taką kwotę (sumę) stanowi bez wątpienia cena za akcje/udziały wskazana w umowie sprzedaży.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Wnioskodawca z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej, powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na poziomie odpowiadającym cenie wynikającej z umowy sprzedaży akcji/udziałów. Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, na sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu późniejszego zbycia akcji/udziałów nie będzie miał wpływu fakt, iż przy zakupie udziałów/akcji spółki kapitałowej Wnioskodawca nie dokonał fizycznej zapłaty za akcje/udziały (nie nastąpił faktyczny przepływ środków pieniężnych). Należy bowiem zwrócić uwagę, iż jedną z form spełnienia świadczenia jest również potrącenie. Zgodnie bowiem z art. 498 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Natomiast zgodnie z art. 503 KC, przepisy o zaliczeniu zapłaty stosuje się odpowiednio do potrącenia. Powszechnie uznaje się również na gruncie prawa podatkowe, że uregulowanie zobowiązań następuje w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności; przykładowo art. 24c ust. 7 ustawy PIT, czy art. 15a ust. 7 oraz art. 26 ust.7 ustawy CIT. Uzależnienie uznania za koszt uzyskania przychodów ceny zakupu udziałów od dokonania fizycznej zapłaty wypaczałoby charakter transakcji, które są rozliczane poprzez potrącenia wzajemnych należności zobowiązań. W wyniku potrącenia zobowiązania do zapłaty ceny zakupu udziałów (akcji) z wierzytelności, skutkuje tym, iż potrącana wierzytelność nie zostanie w przyszłości spłacona, a z drugiej strony wierzyciel obniża poziom swoich zobowiązań. Tym samym nabywca (Wnioskodawca) poniesie faktyczny koszt zakupu udziałów (akcji) w formie uszczuplenia swojego majątku o wartość wierzytelności (odpowiadającą cenie zakupu).

Przyjęcie konkurencyjnej interpretacji, zgodnie z którą brak fizycznej zapłaty oznaczałby, że poniesiony faktycznie koszt nie byłby uznawany za wydatek, powodowałoby trudne do zaakceptowania skutki podatkowe i wymuszałoby dokonanie wzajemnych przepływów finansowych rodzących dodatkowe, niepotrzebne koszty.

Wskazane w niniejszym zapytaniu stanowisko Wnioskodawcy będzie również prawidłowe, jeżeli zapłata ceny zakupu udziałów (akcji) nastąpi poprzez wielostronne potrącenie należności i zobowiązań, których stroną będą również inne podmioty będące wierzycielami oraz dłużnikami sprzedającego i kupującego (co umożliwi dokonanie wielostronnego potrącenia). Powyższa ocena nie ulega zmianie również w odniesieniu do sposobu wygaśnięcia zobowiązania z tytułu pożyczki w przyszłości, co może nastąpić w każdy prawnie skuteczny sposób.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu w momencie zbycia akcji lub udziałów polskiej spółki kapitałowej będzie cena zakupu przedmiotowych akcji/udziałów wynikająca z umowy sprzedaży, bez względu na to czy zostanie ona zapłacona w formie przekazania sprzedającemu środków pieniężnych czy poprzez potrącenie zobowiązania do zapłaty ceny udziałów / akcji z wierzytelnością przysługującą Wnioskodawcy wobec sprzedającego lub poprzez wielostronne potrącenie, w ramach którego dojdzie do potrącenia należności zobowiązania do zapłaty ceny udziałów/akcji z wierzytelnościami Wnioskodawcy wobec innych podmiotów.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż otrzymał w dniu 4 października 2013 r. pozytywną interpretację indywidualną z dnia 1 października 2013 r. o sygn. ITPB1/415-707/13/AD, w której Minister wskazał, że wydatek na nabycie przez Wnioskodawcę akcji (udziałów) poniesionych poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży oraz umowy pożyczki w momencie ich zbycia na rzecz podmiotu trzeciego będzie kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT. Przy czym interpretacja ta została wydana dla nieco odmiennego stanu przyszłego, tj. nabycie akcji (udziałów) polskiej spółki kapitałowej miało nastąpić od spółki handlowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej i spółka ta udzielić miała pożyczki Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa, w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Użyte przez ustawodawcę określenie "wydatków na nabycie" oznacza wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów/akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów/akcji nie byłoby możliwe.

Do wydatków na nabycie zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów/akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne itp.). Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów/akcji pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia do kosztów podatkowych wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji opisanej we wniosku nabycie przez Wnioskodawcę akcji (udziałów) polskiej spółki kapitałowej nastąpi w ramach rozliczenia transakcji sprzedaży akcji (udziałów) spółki kapitałowej poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży oraz umowy pożyczki. Treścią umów pomiędzy Wnioskodawcą a spółką będzie kompensata świadczeń pieniężnych istniejących pomiędzy stronami, która polega na realizacji wypłaty pożyczki przez spółkę sprzedającą akcje/ udziały na rzecz Wnioskodawcy z jednej strony i zapłacie ceny nabycia udziałów przez Wnioskodawcę na rzecz spółki sprzedającej z drugiej strony. Opisane czynności nie będą miały wpływu na obowiązek zwrotu pożyczki przez Wnioskodawcę na rzecz spółki. Wnioskodawca pozostanie dłużnikiem spółki w związku z zawartą umową pożyczki.

Przepis art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącać swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej.

Zauważyć należy, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego).

Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Organ podatkowy zauważa, że w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji indywidualnych nie jest zobowiązany do oceny tej czynności prawnej z uwzględnieniem jej celu i zamiarów, tak by ustalać w postępowaniu podatkowym charakter nabytych akcji (udziałów). Wnioskodawca we wniosku wskazał, że akcje (udziały) zostaną objęte w wyniku zapłacenia ceny w postaci umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (zobowiązań), tym samym organ przyjął, że konwersja była alternatywą zapłaty powyższego w formie pieniężnej.

Zatem mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne uznać należy, iż ponosząc wydatek na nabycie opisanej we wniosku kompensaty zobowiązań pieniężnych pomiędzy Wnioskodawcą a spółką, Wnioskodawca poniesie faktyczny koszt zakupu akcji (udziałów) polskiej spółki kapitałowej.

Reasumując, stwierdzić należy, iż wydatek na nabycie przez Wnioskodawcę akcji (udziałów) poniesiony poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży akcji (udziałów) oraz umowy pożyczki w momencie ich zbycia będzie stanowił koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego - należy wskazać, że orzeczenie to nie jest wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.