Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.201.2024.1.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-29
Teza: Ustalenie, czy uzyskane na podstawie art. 15gga ustawy o COVID-19 dofinansowanie stanowi przychód podatkowy oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia pracowników pokrytych tym dofinansowaniem.
Słowa kluczowe: COVID-19; COVID-19-COVID-19 zwolnienia; dofinansowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-przychód z działalności gospodarczej; zapomoga
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 56

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 20 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy uzyskane na podstawie art. 15gga ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 dofinansowanie stanowi przychód podatkowy oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia pracowników pokrytych tym dofinansowaniem.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej od \`(...)\` 2017 r., której przeważający przedmiot działalności, stosownie do aktualnych danych z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej sklasyfikowany jest: Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne - PKD: 56.10.A.

Pozostałe kody działalności gospodarczej to:

· 56.30.Z - Przygotowanie i podawanie napojów;

· 56.29.Z - Pozostała usługowa działalność gastronomiczna;

· 56.21.Z - Przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering);

· 56.10.B - Ruchome placówki gastronomiczne;

· 47.24.Z - Sprzedaż detaliczna pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;

· 10.71.Z - Produkcja pieczywa, produkcja świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek.

Stosownie do treści ujawnionej w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej w zakresie stałych miejsc prowadzenia Pana działalności gospodarczej, ta jest prowadzona aktualnie w …. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest Pan od … 2017 r. zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W związku ze spełnieniem warunków z art. 15gga ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. t. j. z 2023 r., poz. 1327; dalej jako: „ustawa o COVID”), złożono dwa odrębne wnioski o przyznanie świadczeń na podstawie art. 15gga albo aktów wykonawczych wydanych na podstawie art. 15ggb ust. 1 ustawy COVID-19 na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Pierwszy wniosek został złożony w .. stycznia 2021 r. Nr …, na mocy którego zwrócił się Pan o przyznanie z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP) środków na wypłatę świadczeń począwszy od: 01/2021 r. za okres: 3 miesięcy, z przeznaczeniem na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników w łącznej kwocie: 35 640,00 zł. W oparciu o przedmiotowy wniosek, Wojewódzki Urząd Pracy w … przyznał świadczenie wynikające z art. 15gga ustawy o COVID, które zostało następnie wypłacone w 26 lutego 2021 r. - kwota 23 760,00 zł oraz 31 marca 2021 r. - kwota 11 880,00 zł.

Drugi wniosek został złożony … maja 2021 r. Nr … na mocy, którego zwrócił się Pan o przyznanie z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP) środków na wypłatę świadczeń począwszy od: 05/2021 r. za okres: 3 miesięcy, z przeznaczeniem na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników w łącznej kwocie: 37 212,00 zł. W oparciu o przedmiotowy wniosek, Wojewódzki Urząd Pracy w … przyznał świadczenie wynikające z art. 15gga ustawy o COVID, które zostało następnie Panu wypłacone 30 sierpnia 2021 r. - kwota 37 212,00 zł.

Powyżej wskazane świadczenia zostały ujęte w kol. 8 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jako pozostałe przychody, przy czym:

· kwota 23 825,04 zł w lutym 2021 r.,

· kwota 11 898,70 zł w marcu 2021 r.,

· kwota 37 324,20 zł w sierpniu 2021 r.

Jednocześnie w okresach miesięcznych księgowano koszty wynagrodzeń pracowniczych w kol. 12 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, również za okresy, za które otrzymał Pan świadczenia z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a więc za okres od 01/2021 do 03/2021 oraz od 05/2021 do 07/2021, które stanowiły odpowiednio następujące kwoty:

· 01/2021 - 20 918,00 zł,

· 02/2021 - 21 207,14 zł,

· 03/2021 - 29 476,29 zł,

· 05/2021 - 31 298,00 zł,

· 06/2021 - 43 629,80 zł,

· 07/2021 - 76 299,23 zł.

Koszt wynagrodzeń został ujęty w kol. 12 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, albowiem spełniał przesłanki z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenia były wypłacane pracownikom terminowo. Forma opodatkowania działalności za 2021 r. to podatek liniowy. Planuje Pan dokonać korekty przychodów w zakresie świadczeń otrzymanych w oparciu o art. 15gaa ustawy o COVID i wyksięgować je z przychodów za 2021 r., w konsekwencji dokonać korekty deklaracji PIT-36L.

**Pytania**

1\. Czy świadczenia otrzymane w oparciu o art. 15gga ustawy o COVID-19, nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co umożliwia Panu dokonanie korekty i wyksięgowanie ich z przychodów za 2021 r.?

2\. Czy wynagrodzenia sfinansowane ze świadczeń otrzymanych w oparciu o art. 15gga ustawy o COVID-19, stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez co nie musi Pan dokonać korekty i wyksięgować ich z kosztów uzyskania przychodów za 2021 r.?

### Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Stosownie do art. 15gga ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. t. j. 2023 r. poz. 1327; dalej jako: „ustawa o COVID”), przedsiębiorca w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, który na dzień 30 września 2020 r. prowadził działalność gospodarczą, oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.20.Z, 59.14.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.90.A, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z, w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1662), lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej: 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, i którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z trzech miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy w następstwie wystąpienia COVID-19 co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego, może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników w rozumieniu art. 15g ust. 4.

Zgodnie z ust. 9 art. 15gga ustawy o COVID, dyrektor wojewódzkiego urzędu pracy, po stwierdzeniu kompletności wniosku i złożeniu przez przedsiębiorcę wszystkich oświadczeń, o których mowa w ust. 6 pkt 2-7, występuje niezwłocznie w formie elektronicznej do dysponenta Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych o przyznanie limitu/zapotrzebowania na środki na wypłatę świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy.

Dofinansowanie jest udzielane na podstawie umowy o świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy i przysługuje przez łączny okres 3 miesięcy kalendarzowych, przypadających od miesiąca złożenia wniosku - art. 15gaa ust. 11 ustawy o COVID.

W oparciu o art. 15gga ust. 25 ustawy o COVID, przychód z tytułu świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy nie stanowi dla przedsiębiorcy przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

W oparciu o złożone wnioski o przyznanie świadczeń stosownie do art. 15gga ustawy o COVID oraz w związku ze spełnieniem ustawowych warunków, otrzymał Pan świadczenia z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP). Dofinansowanie wynagrodzeń obejmowały okresy od 01/2021 r. do 03/2021 na łączną kwotę: 35 640,00 zł oraz od 05/2021 do 07/2021 na łączną kwotę: 37 212,00 zł, które to kwoty zostały wypłacone Panu 26 lutego 2021 r. - kwota 23 760,00 zł, 31 marca 2021 r. - kwota 11 880,00 zł oraz 30 sierpnia 2021 r. - kwota 37 212,00 zł.

Otrzymane na rachunek bankowy kwoty zostały ujęte w kol. 8 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jako pozostałe przychody, przy czym:

· kwota 23 825,04 zł w lutym 2021 r.;

· kwota 11 898,70 zł w marcu 2021 r.;

· kwota 37 324,20 zł w sierpniu 2021 r.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego opisu sprawy należy przyjąć, że świadczenia otrzymane w oparciu o art. 15gga ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku od osób fizycznych, co wynika z literalnego brzmienia ust. 25 art. 15gga ustawy o COVID, który stanowi, że przychód z tytułu świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy nie stanowi dla przedsiębiorcy przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe umożliwia Panu dokonanie korekty i wyksięgowania przychodów z księgi przychodów i rozchodów otrzymanych świadczeń w oparciu o art. 15gga ustawy o COVID, a w konsekwencji złożenia korekty deklaracji PIT-36L za 2021 r.

Ad. 2.

Stosownie do art. 15gga ust. 1 ustawy o COVID, przedsiębiorca w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, który na dzień 30 września 2020 r. prowadził działalność gospodarczą, oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.20.Z, 59.14.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.90.A, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z, w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1662), lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej: 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, i którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z trzech miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy w następstwie wystąpienia COVID-19 co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego, może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników w rozumieniu art. 15g ust. 4.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania abo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29b, 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

W oparciu o złożone wnioski o przyznanie świadczeń stosownie do art. 15gga ustawy o COVID oraz w związku ze spełnieniem ustawowych warunków, otrzymał Pan świadczenia z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP). Dofinansowanie wynagrodzeń obejmowały okresy od 01/2021 r. do 03/2021, na łączną kwotę 35 640,00 zł oraz od: 05/2021 do 07/2021, na łączną kwotę 37 212,00 zł, które to kwoty zostały Panu wypłacone 26 lutego 2021 r. - kwota 23 760,00 zł, 31 marca 2021 r. - kwota 11 880,00 zł oraz w 30 sierpnia 2021 r. - kwota 37 212,00 zł.

Otrzymane na rachunek bankowy kwoty zostały ujęte w kol. 8 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jako pozostałe przychody, przy czym:

· kwota 23 825,04 zł w lutym 2021 r.;

· kwota 11 898,70 zł w marcu 2021 r.;

· kwota 37 324,20 zł w sierpniu 2021 r.

Jednocześnie w okresach miesięcznych księgowano koszty wynagrodzeń pracowniczych w kol. 12 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, również za okresy, za które otrzymał Pan świadczenia z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a więc za okres od 01/2021 do 03/2021 oraz od 05/2021 do 07/2021 i stanowiły odpowiednio następujące kwoty:

· 01/2021 - 20 918,00 zł,

· 02/2021 - 21 207,14 zł,

· 03/2021 - 29 476,29 zł,

· 05/2021 - 31 298,00 zł,

· 06/2021 - 43 629,80 zł,

· 07/2021 - 76 299,23 zł.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego opisu sprawy należy przyjąć, że wynagrodzenie sfinansowane ze świadczeń otrzymanych w oparciu o art. 15gga ustawy o COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji nie wymaga korekty kosztów uzyskania przychodów w kol. 12 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Należy bowiem wskazać, że wypłacone wynagrodzenia spełniają przesłanki z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, a jednocześnie nie znajduje tutaj zastosowania regulacja art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności ust. 1 pkt 56 tegoż artykułu. A tym samym żaden przepis ustawy o podatku dochodowym nie zawiera regulacji, która wyłączyłaby z kosztów uzyskania przychodów wydatki na wynagrodzenia dofinansowane na podstawie art. 15gga ustawy o COVID. Nie zmienia tego również fakt, że otrzymane świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nie stanowi przychodu podatkowego, w oparciu o art. 15gga ust. 15 ustawy o COVID.

Tym samym, dokonanie korekty i wyksięgowanie z księgi przychodów i rozchodów otrzymanych przychodów w postaci otrzymanych świadczeń w oparciu o art. 15gga ustawy o COVID, nie oznacza, że będzie Pan zobowiązany również dokonać korekty i wyksięgowania kosztów stanowiących wynagrodzenia, które zostały sfinansowane świadczeniami uzyskanymi z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczy.

W tym miejscu należy przywołać indywidualną interpretację Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.1085.2021.2.MM, w której wskazano, że:

Wobec powyższego, w odniesieniu do wypłacanych pracownikom wynagrodzeń, sfinansowanych środkami przyznanymi z Funduszu Gwarantowanych świadczeń Pracowniczych, nie znajdzie zastosowania żadne wyłączenie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przypadku otrzymania dofinansowania do wynagrodzeń, na podstawie art. 15gga ustawy o COVID, wydatki nimi pokryte można rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu. Tego typu wydatki są bowiem związane z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą oraz z uzyskiwanymi przychodami.

W szczególności, w odniesieniu do tych wypłat, nie znajdzie zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29b, 46, 47a, 47c, 116, 122, 129, 136 i 137.

Podkreślić w tym miejscu należy raz jeszcze, że wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. Uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodów podatnik musi jednoznacznie wykazać, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zatem, skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają regulacji, zgodnie z którą przedsiębiorca otrzymujący dofinansowanie na podstawie art. 15gga ustawy o COVID, powinien wyłączyć wydatki na wynagrodzenia pracowników sfinansowane tym świadczeniem z kosztów uzyskania przychodów oraz w sprawie nie będzie mieć zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przyjąć, że wydatki na wynagrodzenia pracowników sfinansowane świadczeniem na rzecz ochrony miejsc prac, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów podatnika, o ile wydatki te spełniają przesłanki zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, środki otrzymane przez Pana z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na podstawie art. 15gga ustawy o COVID, jako dofinansowania do wynagrodzeń pracowników, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów podatnika, bez względu na fakt, że są finansowane dotacją, o której mowa w art. 15gga ustawy o COVID, pod warunkiem, że wydatki te spełniają przesłanki zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższa interpretacja potwierdza słuszność przyjętego przez Pana stanowiska, że wynagrodzenia sfinansowane świadczeniami uzyskanymi w oparciu o art. 15gga ustawy o COVID, stanowią koszt uzyskania przychodów, bowiem spełniają one ogólne przesłanki z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawa z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm., dalej: „ustawa o COVID”) wprowadziła szereg rozwiązań osłonowych m.in. dla osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, które ponoszą negatywne skutki ekonomiczne pandemii COVID-19.

Zgodnie z art. 15gga ust. 1 ustawy o COVID, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, przedsiębiorca w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, który na dzień 30 września 2020 r. prowadził działalność gospodarczą, oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.20.Z, 59.14.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.90.A, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1662), lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, i którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z trzech miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy w następstwie wystąpienia COVID-19 co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego, może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników w rozumieniu art. 15g ust. 4.

Stosownie do art. 15gga ust. 9 ustawy o COVID, dyrektor wojewódzkiego urzędu pracy, po stwierdzeniu kompletności wniosku i złożeniu przez przedsiębiorcę wszystkich oświadczeń, o których mowa w ust. 6 pkt 2-7, występuje niezwłocznie w formie elektronicznej do dysponenta Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych o przyznanie limitu/zapotrzebowania na środki na wypłatę świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy.

Dysponent Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych przekazuje dyrektorowi wojewódzkiego urzędu pracy, na podstawie limitu/zapotrzebowania, środki Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (art. 15gga ust. 10 ustawy o COVID).

Dofinansowanie jest udzielane na podstawie umowy o świadczenia na rzecz ochrony miejsc pracy i przysługuje przez łączny okres 3 miesięcy kalendarzowych, przypadających od miesiąca złożenia wniosku (art. 15gga ust. 11 ustawy o COVID).

Przychód z tytułu świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy nie stanowi dla przedsiębiorcy przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15gga ust. 25 ustawy o COVID).

Z treści wniosku wynika, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą otrzymał Pan na podstawie art. 15gga ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, świadczenia ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników. W związku ze spełnieniem ustawowo przewidzianych przesłanek, świadczenie to zostało prawidłowo Panu przyznane i wypłacone.

Przedmiotem Pana wątpliwości jest zatem ustalenie, czy otrzymane przez Pana dofinansowanie z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na podstawie art. 15gga ustawy o COVID, jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników stanowiło przychód podatkowy w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 wskazanej ustawy jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy wynika, że:

Przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem, gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 3 pkt 3a cyt. ustawy:

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36, który stanowi, że zwolnienie to nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby prowadzącej tę działalność.

Zgodnie z art. 126 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.):

Dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych, przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

W treści ustawy o COVID przewidziano jednak różne formy i charakter wsparcia dla podatników. Wsparcie to polegało na udzieleniu dotacji, dofinansowania działalności, bezzwrotnej lub częściowo bezzwrotnej pomocy. Przepisy ustaw podatkowych, jak i ustawy o COVID mogą zarazem przewidywać rozwiązania prawne, na podstawie których otrzymane wsparcie nie generuje przychodu z działalności gospodarczej, bądź przychód ten jest wolny od podatku dochodowego. Powyższe przewidują rozwiązania ujęte w przepisach art. 15gga ust. 15 i art. 15zze4 ust. 15 ustawy o COVID oraz art. 52m pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników otrzymane na podstawie art. 15gga ustawy o COVID, nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wynika z art. 15gga ust. 25 ustawy o COVID.

Zatem świadczenia otrzymane w oparciu o art. 15gga ustawy o COVID-19, nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co umożliwia Panu dokonanie korekty i wyksięgowanie ich z przychodów za 2021 r.

Rozpatrując z kolei możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej wydatków sfinansowanych ze środków pochodzących z wsparcia uzyskanego z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wskazać należy, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Należy również zauważyć, że ww. katalogi kosztów uzyskania przychodów mają charakter otwarty, co oznacza, że podatnik powinien dokonać oceny zasadności poniesionego wydatku pod kątem jego związku z osiągnięciem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu

Mając na względzie powyższe oraz fakt, że art. 23 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza wydatków sfinansowanych z przedmiotowej pomocy, ani wydatków poniesionych na ochronę miejsc pracy, nie ma przeciwwskazań, by poniesione wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodu podatnika, przy spełnieniu wszystkich wymaganych ustawą przesłanek zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, w odniesieniu do wypłacanych pracownikom wynagrodzeń, sfinansowanych środkami przyznanymi z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, nie znajdzie zastosowania żadne wyłączenie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przypadku otrzymania dofinansowania, na podstawie art. 15gga ustawy o COVID, do wynagrodzeń, mimo, że kwota dofinansowania nie stanowi przychodu podatkowego, wydatki nią pokryte można rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu. Tego typu wydatki były bowiem związane z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą oraz z uzyskiwanymi przychodami.

W szczególności, w odniesieniu do tych wypłat, nie znajdzie zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29b, 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Podkreślić w tym miejscu należy raz jeszcze, że wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. Uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodów podatnik musi jednoznacznie wykazać, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zatem, skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają regulacji, zgodnie z którą przedsiębiorca otrzymujący dofinansowanie na podstawie art. 15gga ustawy o COVID, powinien wyłączyć wydatki na wynagrodzenia pracowników sfinansowane tym świadczeniem z kosztów uzyskania przychodów oraz w sprawie nie będzie mieć zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przyjąć, że wydatki na wynagrodzenia pracowników sfinansowane świadczeniem na rzecz ochrony miejsc pracy, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów podatnika, o ile wydatki te spełniają przesłanki zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, środki otrzymane przez Pana z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na podstawie art. 15gga ustawy o COVID, jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników, nie stanowiły przychodu podatkowego, natomiast mogły stanowić koszty uzyskania przychodów podatnika, bez względu na fakt, że były finansowane dotacją o której mowa w art. 15gga ustawy o COVID, pod warunkiem, że wydatki te spełniały przesłanki zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, Pana stanowisko, że dokonanie korekty i wyksięgowanie z księgi przychodów i rozchodów otrzymanych przychodów w postaci otrzymanych świadczeń w oparciu o art. 15gga ustawy o COVID, nie oznacza, że będzie Pan zobowiązany dokonać korekty i wyksięgować koszty stanowiące wynagrodzenia, które zostały sfinansowane świadczeniami uzyskanymi z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczy, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, z uwzględnieniem przepisów obowiązujących na moment wystąpienia zdarzenia, które jest podstawą złożenia wniosku w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy sprawy będącej przedmiotem zapytania. Inne kwestie nie podlegały ocenie.

Odnosząc się do kwot podanych przez Pana we wniosku wskazuję, że nie podlegały one weryfikacji w toku tego postępowania, nie należy to bowiem do moich kompetencji. Prawidłowość, bądź nieprawidłowość wyliczeń podlega weryfikacji przez właściwy organ podatkowy w toku, np. postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, czy też czynności sprawdzających.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).