Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-330/15-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-02
Teza: Czy w przypadku odpłatnego zbycia wskazanych w umowie sprzedaży udziałów w Spółce zależnej objętych w zamian za wkład pieniężny, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania wydatków na objęcie tych udziałów jako koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; sprzedaż; udział; udział-zbycie udziałów; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka) planuje objąć w zamian za wkład pieniężny udziały w nowoutworzonej spółce zależnej, która będzie funkcjonowała jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Spółka zależna). Na dalszym etapie, Wnioskodawca planuje podwyższanie kapitału zakładowego Spółki zależnej. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zależnej mogą być obejmowane zarówno za wkład pieniężny jak i – potencjalnie – w zamian za wkład niepieniężny (aport).

W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza możliwości sprzedaży części udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny. W umowie sprzedaży Wnioskodawca wskaże, które ze zbywanych udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny będą przedmiotem transakcji (np. poprzez określenie daty ich pierwotnego objęcia). Na moment dokonania sprzedaży Wnioskodawca będzie zatem w stanie jednoznacznie wskazać, które udziały są przedmiotem umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku odpłatnego zbycia wskazanych w umowie sprzedaży udziałów w Spółce zależnej objętych w zamian za wkład pieniężny, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania wydatków na objęcie tych udziałów jako koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia wskazanych w umowie sprzedaży udziałów objętych w spółce zależnej w zamian za wkład pieniężny, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania wydatków na objęcie tych udziałów jako koszt uzyskania przychodów w wysokości wydatku faktycznie poniesionego, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. określonej w uchwale o podniesieniu kapitału zakładowego kwoty wkładu pieniężnego, który następnie został przez Spółkę faktycznie pokryty/wpłacony.

Uzasadnienie.

Koszt uzyskania przychodu w przypadku udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów”. W dalszej części tego artykułu ustawodawca wskazał jednak, iż „wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów”.

Na gruncie powyżej powołanego przepisu stwierdzić należy, iż w sytuacji odpłatnego zbycia wcześniej objętych lub nabytych udziałów, wydatki na ich objęcie lub nabycie będą mogły zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów.

W interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-295/10-2/AG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że: „gdyby Spółka dokonała w przyszłości zbycia części udziałów w Spółce zależnej, kosztem uzyskania przychodów Spółki dotyczącym tej transakcji, będzie w odpowiedniej części kwota wydatków, jakie Spółka poniosła (poniesie) na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce zależnej”.

W przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny, kosztem tym jest określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego kwota wkładu pieniężnego, który następnie został faktycznie pokryty.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy jednoznacznie stwierdzić, że nie ma wątpliwości, iż odpłatne zbycie objętych uprzednio przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce zależnej, spowoduje możliwość rozpoznania wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie tych udziałów jako koszty uzyskania przychodu.

Brak obowiązku zastosowania zasad wynikających z przepisów o rachunkowości.

Spółka pragnie zauważyć, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie są zawarte regulacje, które bezpośrednio przewidywałyby recepcję zasad wynikających z przepisów o rachunkowości takich jak tzw. FIFO („pierwsze weszło, pierwsze wyszło”) czy LIFO („ostatnie weszło, pierwsze wyszło”).

Znane są Spółce stanowiska organów podatkowych, w których przez analogię do sprzedaży niektórych praw majątkowych powinna mieć zastosowanie zasada wynikająca z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie ustawodawca wskazał w art. 30b ust. 7 w zw. z art. 30a ust. 3 możliwość zastosowania metody FIFO. Zasada ta przewidziana została dla sytuacji odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, iż do powyżej opisanego zdarzenia przyszłego, zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze analogii nie powinno mieć miejsca.

Przede wszystkim należy zauważyć, iż wyżej wskazany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do zbycia papierów wartościowych. W sytuacji, która dotyczy Wnioskodawcy, dojdzie do zbycia udziałów, które nie stanowią papierów wartościowych, co w ocenie Spółki, wyklucza możliwość zastosowania tego przepisu z punktu widzenia planowanych przez nią działań. Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż omawiany przepis w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wtedy, gdy podmiot zbywający nie jest w stanie zidentyfikować zbywanych przez siebie papierów wartościowych, (w innych okolicznościach metoda FIFO nie będzie miała zastosowania). W przypadku, gdy zbywający nie jest w stanie zindywidualizować papierów wartościowych będących przedmiotem zbycia, może wtedy oprzeć się na założeniu, na jakim bazuje metoda FIFO, iż są to papiery wartościowe nabyte przez podatnika najwcześniej. Konieczność zastosowania metody FIFO jest zatem zarezerwowana wyłącznie dla ściśle wskazanych sytuacji w których identyfikacja zbywanych papierów wartościowych nie jest możliwa – nie można zatem w drodze analogii stosować powyższych zasad do stanów faktycznych, w których możliwe jest precyzyjne wskazanie zbywanych udziałów oraz przypisywania do przychodu z tytułu ich zbycia kosztów faktycznie poniesionych na objęcie zbywanych udziałów.

Nadto, należy wskazać, iż z punktu widzenia wykładni systemowej, w braku szczególnych regulacji, zasad dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie można przenosić wprost na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wychodząc z założenia o racjonalności prawodawcy, jeśli opodatkowanie zbycia udziałów w spółce zależnej przed podatnika podatku dochodowego od osób prawnych powinno podlegać podobnym zasadom do tych wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca przewidziałby analogiczne regulacje w obu aktach prawnych. Brak zatem odwołania do metod stosowanych w prawie bilansowym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych należy upatrywać jako celowy zabieg ustawodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy możliwe jest, dokładne określenie, które z wcześniej objętych udziałów są zbywane oraz przypisanie im kosztu ich objęcia, przyjęcie metody FIFO nie znajduje uzasadnienia i – w konsekwencji zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w ocenach dokonywanych przez organy podatkowe. W tym kontekście należy wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 października 2014 r. (sygn. ILPB3/423-339/14-2/PR), w której Organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: ,,\[w\] sytuacji, która dotyczy Wnioskodawcy metoda FIFO nie znajdzie zatem zastosowania z uwagi na możliwość precyzyjnego wskazania zbywanych udziałów oraz przypisania im kosztów faktycznie poniesionych na ich objęcie)”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 24 września 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-256/13-2/MF) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził stanowisko wnioskodawcy, w zakresie uznania, iż w przypadku „gdy Spółka (\`(...)\`) jest w stanie połączyć każdy zbywany udział z historycznym kosztem jego objęcia, wszelkie rozważania na temat zastosowania metody FIFO lub innej metody niewskazanej w Ustawie o CIT w celu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (\`(...)\`) są zbędne i bezpodstawne”.

Wyżej wskazane stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w innych interpretacjach podatkowych, wśród których przykładowo można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 maja 2011 r. (sygn. IPPB3/423-164/11-2/AG), w której stwierdzono, że metoda FIFO, LIFO lub średniej ważonej może być stosowana tylko wtedy, gdy „nie ma jakiejkolwiek obiektywnej możliwości stwierdzenia, które inwestycje z puli identycznych udziałów lub papierów wartościowych są przedmiotem konkretnego odpłatnego zbycia”.

Mając na uwadze rozważania dotyczące braku możliwości zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy w ramach analogii zasady wynikającej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz braku wyraźnego uregulowania przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych sposobu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów, w ocenie Wnioskodawcy, należy zastosować w takim przypadku przepisy ogólne zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie również w powołanej powyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 października 2014 r. (sygn. ILPB3/423-339/14-2/PR), w której Organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: „w przypadku odpłatnego zbycia wskazanych w umowie sprzedaży udziałów objętych w spółce zależnej w zamian za wkład pieniężny, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania wydatków na objecie tych udziałów jako kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatku faktycznie poniesionego”.

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy można również wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 listopada 2009 r. (sygn. ILPB3/423-665/09-2/ŁM), w której stwierdzono, że: „w przypadku, gdy możliwe jest bezpośrednie przypisanie kosztów do przychodu uzyskanego ze sprzedaży konkretnych akcji, Spółka powinna stosować zasady w powołanych wyżej przepisach (art. 15 i art. 16 – przypis Wnioskodawcy) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) stosując inne metody dla ustalenia wysokości dochodu, Spółka powinna mieć na uwadze pierwszeństwo zasad zwartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych”. Takiej samej oceny dokonał w interpretacji indywidualnej z 24 września 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-256/13-2/MF) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdzając, że w omawianej sytuacji powinny mieć zastosowanie zasady ogólne wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego należy podkreślić, iż jak już zostało wspomniane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie w stanie jednoznacznie wskazać w umowie, które udziały, objęte w zamian za wkład pieniężny, zostaną sprzedane oraz będzie w stanie przypisać im określony koszt poniesiony na ich nabycie. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał możliwość bezpośredniej alokacji do uzyskanego przychodu (w postaci ceny wyrażonej w umowie sprzedaży udziałów) kosztów jego uzyskania (w postaci wydatków poniesionych na nabycie określonych udziałów w Spółce zależnej).

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że zastosowanie zasad wynikających z przepisów o rachunkowości powinno mieć charakter pomocniczy i wyjątkowy, wtedy gdy rzeczywiście nie można określić jakie prawa majątkowe są przedmiotem transakcji. Taka sytuacja ma zastosowanie np. w publicznym obrocie papierami wartościowymi, gdzie strony umowy nie mają bezpośredniego kontaktu, działają poprzez pośredników (np. domy maklerskie), umowa nie przyjmuje klasycznej formy pisemnej i strony nie są w stanie ustalić, które prawa majątkowe są przedmiotem transakcji. Zupełnie inna sytuacja istnieje natomiast w przypadku umowy zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Transakcja ta przyjmuje formę pisemną z podpisami notarialnie poświadczonymi. Strony takiej umowy są w stanie zindywidualizować jej treść oraz dokładnie określić przedmiot.

Na powyższe wskazuje również akcentowana przez sądy administracyjne rozdzielność prawa bilansowego od prawa podatkowego. Przepisy regulujące kwestie rachunkowe powinny mieć wpływ na kwestie powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego, wyłącznie w takim zakresie jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Skoro zatem analizowanym zdarzeniu przyszłym:

*   ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie referuje wprost do metod wyceny FIFO przy sprzedaży udziałów, których identyfikacja jest możliwa oraz
*   Wnioskodawca ma możliwość bezpośredniej alokacji kosztów do osiągniętych przychodów

– na moment zbycia udziałów w Spółce zależnej Wnioskodawca powinien być uprawniony do ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tego tytułu na zasadach ogólnych wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia wskazanych w umowie sprzedaży udziałów objętych w Spółce zależnej w zamian za wkład pieniężny, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania wydatków na objęcie tych udziałów jako kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatku faktycznie poniesionego, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. określonej w uchwale o podniesieniu kapitału zakładowego kwoty wkładu pieniężnego, który następnie został przez Spółkę faktycznie pokryty/wpłacony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ustosunkowując się natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.