Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1183/13/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-01
Teza: w zakresie uznania czy w związku ze zbyciem nieruchomości Wnioskodawca winien dokonać korekty podatku naliczonego
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; umowa-umowa przewłaszczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 grudnia 2013 r. (data wpływu 20 grudnia 2013r.), uzupełnionym pismem z 14 marca 2014 r. (data wpływu 19 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy w związku ze zbyciem nieruchomości Wnioskodawca winien dokonać korekty podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy w związku ze zbyciem nieruchomości Wnioskodawca winien dokonać korekty podatku naliczonego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 marca 2014 r. (data wpływu 19 marca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 6 marca 2014 r. znak: IBPP2/443-1183/13/KO.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

1.Podatnik we wrześniu 2012 r. zakupił środek trwały - nieruchomość stanowiącą działkę ew. nr 4316/19 o pow. 0,1727 ha wraz z częścią składową, objętą KW nr … (dalej : „Nieruchomość”), której nabycie dokumentuje faktura VAT nr \`(...)\` wystawiona w dniu 5 września 2012 r. przez firmę C (NIP nr …), z podaną wartością netto: 4.300.000 zł. Umowa sprzedaży objęta aktem notarialnym o nr rep. A z dnia 5 września 2012 r., za cenę j.w. (4.300.000 zł netto),

2.w związku z nabyciem Nieruchomości podatnik odliczył podatek VAT, tj.:

*   we wrześniu 2012 r. z faktury VAT nr \`(...)\` wystawionej w dniu 5 września 2012 r. odliczono podatek VAT w kwocie 615.016,26 zł
*   w maju 2012 r. z faktury zaliczkowej VAT nr \`(...)\` wystawionej w dniu 24 maja 2012 r. odliczono podatek VAT w kwocie 373.983,74 zł

3.na zakup Nieruchomości podatnik zawarł w dniu 11 maja 2012 r. umowę o kredyt inwestycyjny nr … z Bankiem. Kwota kredytu : 4.200.000 zł.

4.w dniu 23 listopada 2012 r. została zawarta umowa (rep. A nr …) przewłaszczenia Nieruchomości na zabezpieczenie spłaty wierzytelności z tytułu kredytu. Na mocy tej umowy małżonkowie S przenieśli Nieruchomość na rzecz Banku. Z kolei Bank zobowiązał się do powrotnego przeniesienia własności Nieruchomości w terminie do 30 dni licząc od dnia całkowitej spłaty wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu. Postanowiono także, że Bank będzie wykonywał uprawnienia właścicielskie w stosunku do Nieruchomości tylko i wyłącznie w zakresie koniecznym do zabezpieczenia spłaty kredytu, a także do pozostawienia Nieruchomości w posiadaniu kredytobiorców, którzy zachowali uprawnienie do nieodpłatnego korzystania z niej oraz do pobierania z niej pożytków i ponoszenia związanych z nią ciężarów,

5.w dniu 8 maja 2013 r. została zawarta kolejna umowa (rep. A nr …) przejęcia długu, na mocy której C. przejął m.in. dług Podatnika wynikający z powołanej umowy o kredyt inwestycyjny nr … z dnia 11 maja 2012 r. Z kolei w związku z przejęciem wskazanego długu, Podatnik przeniósł na rzecz C.:

*   wszystkie prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu dotyczących Nieruchomości,
*   roszczenie wobec banku kredytującego, tj. Banku, o powrotne przeniesienie prawa własności Nieruchomości.

6.w związku z zawarciem wskazanych umów, tj. umowy przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie oraz umowy przejęcia długu:

*   nie wystawiono faktur VAT, traktując wskazane czynności prawne jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Przedsiębiorca nie jest czynnym podatnikiem VAT, data zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych 31-07-2013r.
2.  W związku z zawartą umową przewłaszczenia na zabezpieczenie (tzw. nabycie powiernicze) nie nastąpiło fizyczne przekazanie nieruchomości na rzecz banku, a bank nie ma prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.
3.  w zakresie określonym w umowie bank-wierzyciel będzie miał prawo do zaspokojenia się z przedmiotu zabezpieczenia w przypadku braku zwrotności środków kredytowych w oznaczonym w umowie terminie.
4.  pod pojęciem „część składowa” Wnioskodawca rozumie budynek handlowy.
5.  Na pytanie czy nabyta Nieruchomość stanowiąca działkę nr 4316/19 jest działką zabudowaną czy niezabudowaną Wnioskodawca odpowiada j.w. czyli budynek handlowy.
6.  Na pytanie: jeżeli ww. działka jest zabudowana, to należy wskazać czy są na niej posadowione budynki i budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.)? Wnioskodawca wskazuje - budynek handlowy.
7.  Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę naliczonego przy nabyciu nieruchomości.
8.  Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie.
9.  nieruchomość była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, były to usługi najmu.
10.  Budynek (lokale) jest przedmiotem umów najmu, pierwsza faktura została wystawiona w dniu 27-08-2012r. ostatnie faktury czynszowe wystawione były w miesiącu kwietniu 2013r., za miesiąc maj 2013r. faktury wystawiał C. Wnioskodawca był czynnym podatnikiem aż do końca lipca 2013r., ponieważ w tym miesiącu rozliczał ostatnie refaktury sprzedaży energii elektrycznej oraz faktury zakupu, które zawsze dochodziły do niego z opóźnieniem. do dnia dzisiejszego nie było ani jednego dnia, w którym nieruchomość nie była wykorzystana do czynności opodatkowanych, a przeznaczenie nieruchomości od momentu pierwszego zakupu do dnia dzisiejszego nie uległo zmianie.
11.  Pan C. wstąpił w stosunki prawne dotychczasowego właściciela i związany jest wszystkimi obowiązkami i uprawnieniami wynikającymi z tych umów.
12.  Roszczenie o przeniesienie własności nieruchomości wiąże się z przeniesieniem wszystkich praw przynależnych właścicielowi.

Niezależnie od powyższych wyjaśnień Wnioskodawca podkreśla, iż cała kwota z otrzymanego zwrotu podatku VAT została przekazana sprzedającemu w ramach zapłaty ceny nabycia nieruchomości albowiem zaciągnięty na ten cel kredyt bankowy stanowił jedynie część należnej sprzedającemu kwoty.

Opisana transakcja pochłonęła wszystkie środki finansowe i na dzień dzisiejszy i Wnioskodawca nie ma możliwości ewentualnej dopłaty podatku VAT. Cały majątek, który posiadał został przeniesiony właśnie z tego powodu, iż istniało realne zagrożenie, że Wnioskodawca nie będzie w stanie w perspektywie czasu spłacać wysokich rat kredytowych w szczególności w przypadku prognozowanych podwyżek stóp procentowych.

Wszystko, co było własnością Wnioskodawcy otrzymał nabywca, a środek trwały tak jak już wcześniej Wnioskodawca wyjaśniał, nie zmienił w najmniejszym stopniu swojego przeznaczenia.

Reasumując całokształt okoliczności sprawy, Wnioskodawca jest głęboko przeświadczony, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w żadnym wypadku nie powinien zostać obciążony dodatkowym zobowiązaniem podatkowym.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostateczne sformułowane w piśmie z 14 marca 2014 r.):

Czy podatnik ma obowiązek skorygowania podatku naliczonego VAT odliczonego przy nabyciu Nieruchomości na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Podatnika nie ma on obowiązku skorygowania podatku naliczonego VAT odliczonego przy nabyciu Nieruchomości. Dla wykazania zasadności tegoż stanowiska podatnik podaje, co następuje.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przepisy ust. 1-6 tego przepisu stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru i usługi. Hipoteza tego przepisu nie została spełniona w podanym stanie faktycznym, w szczególności wobec tego, że nie doszło do „obrotu”, czyli definitywnego przeniesienia własności Nieruchomości. Nie zostało również zmienione przeznaczenie środka trwałego który jest wykorzystywany w dalszym ciągu w tożsamym zakresie.

Nie ma zatem podstaw dla stwierdzenia skutków podatkowych (m.in. obowiązek skorygowania odliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości położonej w M.) dla czynności prawnej stanowiących umowę przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie spłaty wierzytelności zawartą w dniu 23 listopada 2012 r. i objętą aktem notarialnym o nr rep. A \`(...)\` oraz umowę przejęcia długu zawartą w dniu 8 maja 2013 r. i objętą aktem notarialnym o nr rep. A …. W następstwie tychże czynności nie doszło do definitywnej zmiany stanu prawnego, tj. definitywnego przejścia własności (obrotu). W związku z przejęciem opisanych długów Podatnik przeniósł bowiem na rzecz Krystiana C. m.in. roszczenie wobec Banku Spółdzielczego w \`(...)\`o powrotne przeniesienie prawa własności przedmiotowej nieruchomości w terminie 30 dni licząc od dnia całkowitej spłaty, wynikającej z powołanej umowy przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie spłaty wierzytelności zawartą w dniu 23 listopada 2012 r. i objętą aktem notarialnym o nr rep. A \`(...)\`Czynności te były irrelewantne podatkowo, albowiem stan faktyczny opisany w umowach nie odpowiadał stanowi faktycznemu odpowiadającemu hipotezie jakiejkolwiek normy prawa podatkowego. Jest to istotne, gdyż w żaden sposób nie jest dopuszczalne stosowanie analogii mającej doprowadzić do opodatkowania czynności cywilnoprawnej, która nie jest wymieniona w katalogu ustawowym (por. M. Aleksandrowicz, M. Grzybowski: glosa do wyroku NSA z dnia 20 maja 1994 r., sygn. akt III SA 1124/93, opubl. „Glosa” 1995, nr 3, s. 6, oraz M. Aleksandrowicz, M. Grzybowski: glosa do uchwały NSA z dnia 9 września 1996 r., sygn. akt FPS 1/96, opubl. „Glosa” 1997, nr 3, s. 12).

Przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby dokonanie niedopuszczalnej, bo pozaliteralnęj wykładni przepisów podatkowych. Taki sposób interpretacji normy, tj. nie uwzględniającej jej literalnej treści jest niedopuszczalny. Problematyki wykładni norm prawa podatkowego dotyczy uzasadnienie uchwały 5 sędziów NSA w Warszawie z dnia 29 listopada 1999 r. (sygn. akt FPK 3/99, opubl. ONSA nr 2/2000 poz. 59 z glosami krytycznymi A. Lipińskiego OSP 2000/9/132, A. Hanusza Glosa 2001/2/20 oraz B. Brzezińskiego i M. Kalinowskiego POP 2001/1/79), w której NSA wskazuje miejsce prawa podatkowego w systemie prawa oraz omawia powszechnie zalecane przez doktrynę prawa i orzecznictwo sądowe reguły wykładni przepisów prawa podatkowego. NSA wskazał wówczas, iż przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, a wykładnia systemowa czy celowościowa może mieć jedynie następcze, pomocnicze znaczenie. Odwoływanie się zaś do języka prawniczego (język, którym posługuje się nauka prawa) może być skuteczne jedynie przy powszechnej zgodności poglądów w danej kwestii (por. np. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 1993 r. sygn. akt SA/Wr 1759/92, POP 1995, nr 2, poz. 44; wyrok SN z dnia 9 września 1993 r. sygn. akt III ARN 39/93, OSP 1994, nr 11, poz. 121 czy wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r. sygn. akt SA/Po 592/94, POP 1998, nr 5, poz. 189).

Nadto jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest bowiem zasada in dubio pro tributano (w razie wątpliwości na korzyść podatnika), czyli nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych (zasada ta nazywana jest czasami in dubio contra fìscum - wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na niekorzyść fiskusa). Jej przeciwieństwem jest rozstrzyganie in dubio pro fìsco, czyli wszelkie niejasności należy rozstrzygać na korzyść fiskusa. Fakt istnienia omawianej zasady i jej stosowania w procesie postępowania podatkowego potwierdza zarówno doktryna (Mirek, Interpretacja przepisów podatkowych budzących wątpliwości, „Monitor Prawa Celnego i Podatkowego” 2007, nr 12), jak i orzecznictwo (Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego np. orzeczenie z dnia 28 stycznia 2003 r., sygn. K 2/02, OTK 2003/1/4, sentencja ogłoszona 13 lutego 2003 r., Dz.U. Nr 24, poz. 202, czy też orzeczenie z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. K 33/03, OTK 2004/4A/3, sentencja ogłoszona 12 maja 2004 r., Dz.U. Nr 109, poz. 1160.), a nawet rozstrzygnięcia organów podatkowych (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z Poznania z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. ILPB2/436-88/11-2/MK, zmiana interpretacji indywidualnej nr ILPB2/415-715/10-5/WM z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. DD3/033/189/MCA/10/PK-1238). Linię orzeczniczą w tym zakresie można zatem uznać za jednolitą i utrwaloną. W szczególności w jednym z wiekowych już orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalną natomiast należy przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika, tj. zasadę in dubio pro fisco (Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. akt. III SA 964/87, ONSA 1989, nr 1, poz. 5). Państwo powinno bowiem stworzyć możliwości i środki, aby podatnik z własnej woli i we własnym zakresie chciał i mógł dokonać samoopodatkowania. Postulatem jest, aby proces legislacyjny nie wciągał podatnika w pułapki wynikające z niejasnego brzmienia przepisu. Z tego postulatu wynika kolejny, związany z takim działaniem organów stosujących prawo, który uwzględniałby konstytucyjne zasady działania podatnika w zaufaniu do organów Państwa (zasada ta wyrażona jest wprost m.in. w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca we wrześniu 2012 r. nabył nieruchomość zabudowaną budynkiem handlowym, a transakcja ta była udokumentowana faktura VAT. W związku z nabyciem nieruchomości Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na zakup nieruchomości Wnioskodawca zawarł z bankiem umowę o kredyt inwestycyjny.

W dniu 23 listopada 2012 r. została zawarta umowa przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie spłaty wierzytelności z tytułu kredytu. Na mocy tej umowy Wnioskodawca wraz z małżonkiem przenieśli nieruchomość na rzecz Banku. nie nastąpiło fizyczne przekazanie nieruchomości na rzecz banku, a bank nie ma prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W zakresie określonym w umowie bank-wierzyciel będzie miał prawo do zaspokojenia się z przedmiotu zabezpieczenia w przypadku braku zwrotności środków kredytowych w oznaczonym w umowie terminie. W dniu 8 maja 2013 r. została zawarta kolejna umowa przejęcia długu, na mocy której C. przejął m.in. dług Wnioskodawcy wynikający z ww. umowy o kredyt inwestycyjny.

Z kolei w związku z przejęciem wskazanego długu, Wnioskodawca przeniósł na rzecz C.:

*   wszystkie prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu dotyczących nieruchomości,
*   roszczenie wobec banku kredytującego, tj. Banku, o powrotne przeniesienie prawa własności Nieruchomości.

W związku z zawarciem wskazanych umów, tj. umowy przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie oraz umowy przejęcia długu nie wystawiono faktur VAT, traktując wskazane czynności prawne jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pan C wstąpił w stosunki prawne dotychczasowego właściciela i związany jest wszystkimi obowiązkami i uprawnieniami wynikającymi z tych umów. Roszczenie o przeniesienie własności nieruchomości wiąże się z przeniesieniem wszystkich praw przynależnych właścicielowi.

Ponadto Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości, a nieruchomość była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, były to usługi najmu.

Rozstrzygnięcie będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy kwestii czy ma on obowiązek skorygowania podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, wymaga uprzedniego wyjaśnienia czy w okolicznościach sprawy nastąpiła zmiana przeznaczenia wskazanej nieruchomości.

W związku z powyższym należy stwierdzić co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Podstawowa stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Przy czym, ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany w stopniu nie niższym niż 30% wartości początkowej obiekt budowlany będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub np. przedmiotem najmu, dzierżawy (przedmiotem świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy) bowiem zarówno dostawa, jak i najem czy dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W przypadku, gdy budynek, budowla lub ich części nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia dostawy budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, stosownie do którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów.

Powyższe oznacza, że do zbycia gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również zbycie gruntu, na którym obiekty te są posadowione.

Natomiast umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy (oznaczonych rzeczy) z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób oznaczony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Przeniesienie własności następuje causa cavendi (w celu zabezpieczenia), a między zbywcą (dłużnikiem) i nabywcą (wierzycielem) rzeczy nawiązuje się szczególny stosunek powiernictwa. W przypadku niespełnienia świadczenia przez dłużnika wierzyciel może zaspokoić się z rzeczy – według wcześniejszego umownego uzgodnienia – przez definitywne zachowanie własności rzeczy, jej sprzedaż, wynajęcie itp.

Analiza powołanych przepisów na tle przedstawionego zdarzenia prowadzi do wniosku, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności nie jest czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jednakże moment przekazania przedmiotu przewłaszczenia wierzycielowi skutkuje powstaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie, skoro jak wskazał Wnioskodawca, to panu C. przysługuje roszczenie wobec banku kredytującego o powrotne przeniesienie prawa własności nieruchomości oraz że pan C. wstąpił w stosunki prawne dotychczasowego właściciela wynikające z zawartych umów najmu dotyczących ww. nieruchomości, to wskazać należy, że w dniu wydania jej panu C. nastąpiła dostawa w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czyli uzyska on prawa do swobodnego rozporządzania nieruchomością.

Zatem wydanie nieruchomości będącej przedmiotem przewłaszczenia w związku z zawartą umową przejęcia długu przesądza o uznaniu tej czynności za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że dostawa przedmiotowej nieruchomości nie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT bowiem od pierwszego zasiedlenia tj. wydania jej Wnioskodawcy w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu do jej zbycia przez Wnioskodawcę nie upłynął okres dłuższy niż dwa lata. W niniejszej sprawie dostawa tej nieruchomości również nie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT bowiem Wnioskodawcy przy nabyciu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając zatem powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w konsekwencji zawarcia umowy przejęcia długu z 8 maja 2013 r. nastąpiło przekazanie na rzecz pana C. gruntu zabudowanego budynkiem handlowym, które należy uznać za dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy opodatkowaną na zasadach ogólnych zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. art. 29 ust. 5 ustawy.

Zatem, w zaistniałej sytuacji, gdy Wnioskodawcy przy nabyciu zabudowanej nieruchomości przysługiwało prawo od odliczenia podatku VAT, a dostawa tejże nieruchomości była opodatkowana podatkiem VAT (nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku), to w przedmiotowym stanie faktycznym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia a tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekt podatku. Zatem nie będą miały zastosowania przepisy wynikające z art. 91 ustawy o VAT.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało jednak uznać je za nieprawidłowe. Co prawda Wnioskodawca we własnym stanowisku wskazał, że nie ma obowiązku korygować podatku naliczonego VAT odliczonego przy nabyciu nieruchomości na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy (podobnie jak tut. organ) jednakże Wnioskodawca wywiódł własne stanowisko z faktu, że w niniejszej sprawie nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, a w następstwie czynności prawnych stanowiących umowę przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie spłaty oraz umowę przejęcia długu nie doszło do definitywnej zmiany stanu prawnego, tj. definitywnego przejścia własności (obrotu).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.