Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.43.2024.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-25
Teza: 1. Czy podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany przez notariusza z tytułu czynności przekształcenia Spółki stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) 2. Czy koszt uzyskania przychodu w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych tytułu czynności przekształcenia Spółki stanowi koszt wspólny rozliczany w oparciu o zasady określone w art. 15 ust.2 ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-proporcjonalne rozliczenie kosztów; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Proporcjonalne przypisywanie kosztów do źródła przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2b

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany przez notariusza z tytułu czynności przekształcenia Spółki stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ustawy o PDOP,

\- czy koszt uzyskania przychodu w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych tytułu czynności przekształcenia Spółki stanowi koszt wspólny rozliczany w oparciu o zasady określone w art. 15 ust.2 ustawy o PDOP.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

\[\`(...)\`\] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej jako Wnioskodawca, Spółka, \[\`(...)\`\] lub Spółka przekształcona) jest spółką komandytową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: PDOP), podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest również zarejestrowanym czynnym podatkiem podatku od towarów i usług. Na moment złożenia niniejszego wniosku, \[\`(...)\`\] nie jest tzw. małym podatnikiem uprawnionym do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 9% (art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP).

Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej \[\`(...)\`\] (dalej: Grupa lub Grupa \[\`(...)\`\]), dostarczającej wysokiej klasy rozwiązania dla branży instalacyjno-grzewczej i motoryzacyjnej. Spółka prowadzi przede wszystkim działalność produkcyjną.

Wspólnikami Spółki są dwa podmioty:

\- Komandytariusz - \[\`(...)\`\] GmbH z siedzibą \[…\],;

\- Komplementariusz - \[\`(...)\`\] Sp. z o. o.;

Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki \[\`(...)\`\] Sp. z o. (dalej: Spółka przekształcana). Przekształcenie zostało zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 29 grudnia 2023 r. Podstawę przekształcenia stanowiła uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki przekształconej z dnia 20 listopada 2023 r. o przekształceniu Spółki. Przekształcenie nastąpiło ma w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm., dalej: KSH). W tym samym dniu (20 listopada 2023 r.) zawarta została również umowa Spółki przekształconej. Uchwała o przekształceniu Spółki oraz umowa Spółki przekształconej zamieszczona została w protokole sporządzonym przez notariusza. Notariusz działający w charakterze płatnika, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o PCC, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) należny od czynności przekształcenia Spółki.

Podatek od czynności cywilnoprawnych został zapłacony przez Spółkę przelewem na rachunek bankowy notariusza, przed podjęciem uchwały o przekształceniu Spółki, na podstawie faktury pro forma wystawionej przez notariusza. Wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza z tytułu czynności przekształcenia Spółki została określona w akcie notarialnym - protokole nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki przekształcanej z dnia 20 listopada 2023 r. oraz fakturze wystawionej przez notariusza w tym samym dniu.

Przed dniem podjęcia uchwały o przekształceniu Spółki przygotowana została wycena wartości rynkowej Spółki przekształcanej. Wycena została przygotowana przez niezależnego, profesjonalnego rzeczoznawcę w oparciu o metodę zdyskontowanych przepływów pieniężnych (DCF). 

W związku z realizacją kolejnych inwestycji, Spółka przekształcana uzyskała cztery zezwolenia na prowadzenia działalności gospodarczej na terenie \[…\] Specjalnej Strefy Ekonomicznej wydane na podstawie regulacji ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1670 oraz z 2021 r. poz. 2105, dalej: Ustawa o SSE). Pierwsze zezwolenie zostało udzielone Spółce dnia \[…\]., drugie dnia \[…\], trzecie z dnia \[…\], czwarte zaś w dniu \[…\] (dalej łącznie jako: Zezwolenia). Spółka przekształcana na dzień przekształcenia nie wykorzystała jeszcze limitu zwolnienia z podatku dochodowego wynikającego z Zezwoleń.

Z uwagi na jednoczesne osiąganie przychodów zarówno podlegających zwolnieniu (w ramach Zezwoleń) jak i opodatkowanych na zasadach ogólnych, w celu właściwego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, wypracowana przez Spółkę metodologia pozwala w precyzyjny sposób identyfikować przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością zwolnioną (strefową) i opodatkowaną (pozastrefową) oraz ich odpowiednią alokację (jeżeli charakter wydatku na to pozwala alokacja następuje w sposób bezpośredni).

Niemniej jednak, Spółka identyfikuje również kategorie kosztów uzyskania przychodów, których bezpośrednia i jednoznaczna alokacja do wyniku działalności strefowej albo pozastrefowej nie jest możliwa, bowiem koszty te związane są zarówno z osiąganiem dochodu w ramach działalności strefowej, jak i dochodu w ramach działalności pozastrefowej (dalej: „Koszty Wspólne”). Koszty Wspólne rozliczane są przez Spółkę na zasadach określonych w 15 ust. 2 ustawy o PDOP.

Okoliczność, że Spółka przekształcona jest uprawniona do stosowania zwolnienia podatkowego obejmującego dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o Zezwolenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP została potwierdzona w interpretacji indywidulanej z dnia 9 listopada 2023 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.453.2023.1.MC.

W interpretacji indywidulanej z dnia 11 grudnia 2023 r., znak: 0111-KDIB2-2.4014.253.2023.1.DR wydanej na wniosek Spółki przekształcanej, DKIS wskazał, że „na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać powinna wartość wkładów w Spółce przekształconej rozumianych jako majątek Spółki pomniejszona o:

\- wartość kapitału zakładowego Spółki, która była opodatkowana uprzednio podatkiem od czynność cywilnoprawnych,

\- kwoty wymienione w art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.”

Pytania
-------

1\. Czy podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany przez notariusza z tytułu czynności przekształcenia Spółki stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

2\. Czy koszt uzyskania przychodu w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych tytułu czynności przekształcenia Spółki stanowi koszt wspólny rozliczany w oparciu o zasady określone w art. 15 ust.2 ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

W ocenie Wnioskodawcy:

1\. Podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany przez notariusza z tytułu czynności przekształcenia Spółki stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ustawy o PDOP.

2\. Koszt uzyskania przychodu w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych tytułu czynności przekształcenia Spółki stanowi Koszt Wspólny rozliczany w oparciu o zasady określone w art. 15 ust.2 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie pytania nr 1

Zgodnie z ogólnymi zasadami “kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu" (art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP). W art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP zawarty został katalog wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie powołanych powyżej regulacji przyjmuje się, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków:

1) wydatek został poniesiony przez podatnika,

2) wydatek jest definitywny - bezzwrotny,

3) wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

4) wydatek nie został wymieniony w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP,

5) wydatek został właściwie udokumentowany.

Odnosząc powyższe warunki do podatku od czynności cywilnoprawnych należnego od przekształcenia Spółki Wnioskodawca wskazuje na następujące okoliczności:

Okoliczność, że PCC od czynności przekształcenia obciąża Spółkę wynika z regulacji ustawy o PCC. Zgodnie z regulacją art. 4 pkt 9 ustawy o PCC obowiązek podatkowy w PCC od czynności dotyczących zmiany umowy spółki, w tym również jej przekształcenia obciąża spółkę. Regulacje ustawy o PCC wyraźnie potwierdzają również, że obowiązek zapłaty podatku spoczywa na podatnikach (art. 5 ust. 1 ustawy o PCC). Dodatkowo okoliczność, że podatek został uiszczony przez Wnioskodawcę potwierdza treść aktu notarialnego z dnia 20 listopada 2023 r. oraz faktura wystawiona przez notariusza w tym samym dniu.

Zgodnie z ogólną definicją zawartą w art. 6 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383) „podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.” W konsekwencji warunek dotyczący definitywnego i bezzwrotnego charakteru wydatku zostanie w analizowanym przypadku spełniony.

Zgodnie z regulacją art. 102 KSH „spółka komandytowa jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.” Z powyższej definicji wynika, że celem działalności spółki komandytowej z mocy prawa jest prowadzenie działalności gospodarczej i co za tym idzie również generowanie przychodów. Uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych jest natomiast konieczne do dokonania przekształcenia Spółki w spółkę komandytową. Bez przekształcenia Spółka nie mogłaby generować przychodów w zmienionej formie prawnej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Wnioskodawca wskazuje, że występuje związek pomiędzy uiszczeniem podatku od czynności cywilnoprawnych od przekształcenia Spółki a przychodem osiąganym przez Spółkę przekształconą. Jednocześnie podatek został uiszczony w celu uzyskania przychodów przez Spółkę przekształconą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W katalogu przewidzianym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie zostały wymienione wydatki związane z przekształceniem spółki, w tym PCC należny od takiej czynności.

Wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych oraz fakt jego uiszczenia potwierdza treść aktu notarialnego oraz faktura wystawiona przez notariusza.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Wnioskodawca wskazuje, że w niniejszej sprawie spełnione zostaną ogólne warunki dla uznania wydatku w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przekształcenia Spółki za koszt uzyskania przychodu.

Uzupełniająco Wnioskodawca wskazuje, że wydatek w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przekształcenia Spółki nie pozostaje w bezpośrednim związku z żadnym przychodem zaliczonym do kategorii przychodów niestanowiących przychodów podatkowych (nie-przychodów) ujętych w katalogu zawartym w art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP. W tym zakresie w pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że w katalogu przewidzianym w art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP nie zostały wymienione żadne przysporzenia - przychody związane z przekształceniem spółki. W dalszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że samo przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie prowadzi do uzyskania realnego przysporzenia bezpośrednio dla spółki, w wyniku którego następowałoby powiększenie jej majątku. W wyniku przekształcenia spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki przekształcanej i pozostaje w zakresie tych samych praw i obowiązków, jakie przysługiwały spółce przekształcanej, w szczególności majątek spółki przekształcanej w wyniku przekształcenia pozostanie majątkiem spółki przekształconej.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że Spółka przekształcona w wyniku przekształcenia nie uzyska bezpośrednio jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby być oceniane w kategoriach przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP. W szczególności, przekształcenie samo w sobie nie będzie skutkować zwiększeniem majątku Spółki oraz Spółki przekształconej ani otrzymaniem przez Spółkę jak i Spółkę przekształconą jakichkolwiek realnych wartości ekonomicznych.

Podsumowując powyższe argumenty wskazać należy, że w wyniku samego przekształcenia nie powstanie dla Spółki jak i Spółki przekształconej dochód (względnie przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Okoliczność, że w wyniku przekształcenia nie powstanie dochód (względnie przychód) podatkowy dla spółki przekształcanej oraz spółki przekształconej została potwierdzona również przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna z dnia 9 lutego 2023 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.239.2022.3.AP; interpretacja indywidualna z dnia 27 lipca 2020 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.215.2020.2.AW).

W konsekwencji, jeśli w wyniku samego przekształcenia spółki nie dojdzie do powstania przysporzenia, które mogłoby być oceniane w kategoriach przychodu (art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP), to nie wystąpi również sytuacja, w której przysporzenie to - przychód mógłby być oceniany w kategoriach nie-przychodu w oparciu o regulację art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP. W konsekwencji wydatek w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przekształcenia Spółki nie może pozostawać bezpośrednim związku z żadnym przychodem zaliczonym do kategorii przychodów niestanowiących przychodów podatkowych (nie‑przychodów) ujętych w katalogu zawartym w art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany przez notariusza z tytułu czynności przekształcenia Spółki stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ustawy o PDOP.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że prezentowane przez niego stanowisko zostało potwierdzone we wcześniejszych interpretacjach indywidulanych dotyczących zbliżonych stanów faktycznych wydanych w ostatnich latach, w tym w szczególności:

1) w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2018 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.427.2018.4.SG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „podatek od czynności cywilnoprawnych należny w związku z przekształceniem spółki jawnej w spółkę komandytową stanowi dla Zainteresowanego będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych koszt uzyskania przychodów pośrednio związany z uzyskaniem przychodów z działalności gospodarczej i winien on zostać ujęty jako koszt podatkowy w momencie jego poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w Spółce.”

2) w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2018 r., znak: 0113-KDIPT2-1.4011.479.2018.3.BO, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „podatek od czynności cywilnoprawnych należny w związku z przekształceniem Spółki jawnej w Spółkę komandytową stanowi dla Zainteresowanych, będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, koszt uzyskania przychodów pośrednio związany z uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej i winien on zostać ujęty jako koszt podatkowy w momencie jego poniesienia, proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w Spółce.”

Powyższe interpretacje indywidualne wydane zostały w okresie, w którym spółka komandytowa (spółka przekształcona) nie posiadała jeszcze statusu podatnika PDOP. Zmiana statusu podatkowego spółki komandytowej nie powinna jednak wpływać na ocenę okoliczności objętych niniejszym wnioskiem.

Uzasadnienie pytania nr 2

Zgodnie z regulacją art. 12 ust. 1 ustawy o SSE „dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`)."

Zgodnie natomiast z regulacją art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, do którego odsyła zacytowana powyżej regulacja ustawy o SSE, wolne od podatku są „dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1604), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.” Zwolnienie powyższe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu (art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP).

W powołanych powyżej regulacjach określone zostały podstawowe warunki dla skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego: dochód pochodzić powinien z działalności gospodarczej wykonywanej zgodnie z treścią uzyskanego zezwolenia na ternie SSE.

Zgodnie natomiast z ogólnymi zasadami podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych (art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP).

W związku z powyższym w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia podatkowego wynikającego z zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

Zgodnie natomiast z regulacją art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP „jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.”

Powołana powyżej regulacja, znajduje zastosowanie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła dochodów, tj. opodatkowane i nieopodatkowane/zwolnione i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt analizowanego stanu faktycznego wskazać należy, że w przypadku kosztu w postaci PCC pobranego przez notariusza z tytułu czynności przekształcenia Spółki Wnioskodawca nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania go do działalności zwolnionej (strefowej) albo działalności opodatkowanej (pozastrefowej). Koszt ten dotyczy bowiem całości działalności Spółki tj. zarówno działalności strefowej jak i działalności pozastrefowej. W konsekwencji koszt ten powinien zostać rozliczony według zasad przewidzianych w art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych tytułu czynności przekształcenia Spółki stanowi Koszt Wspólny rozliczany w oparciu o zasady określone w art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805, dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. W przepisie tym ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Należy zaznaczyć, że działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o CIT,

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy o CIT,

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Z uwagi na obowiązującą od 1 stycznia 2018 r. nowelizację ustawy o CIT, wprowadzającą podział przychodów osób prawnych na dwie kategorie, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, ustawodawca dostosował regulację dotyczącą alokacji kosztów pośrednich przez dodanie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT,

W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Określona w przepisach art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT zasada proporcjonalnej alokacji kosztów odnosi się zatem wyłącznie do kosztów, które nie mogą być przypisane do żadnego źródła przychodów.

Aby zatem dane wydatki mogły zostać zaliczone do źródła przychodów z zysków kapitałowych lub innych źródeł przychodów należy odpowiednio przyporządkować te koszty podatkowe do danego źródła przychodów (należy powiązać wydatek z odpowiednim źródłem przychodów). Jeżeli natomiast poniesionych wydatków nie można przypisać do odpowiedniego źródła przychodów podatnik winien zastosować klucz alokacji kosztów (art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki \[\`(...)\`\] Sp. z o. (dalej: Spółka przekształcana). Przekształcenie zostało zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 29 grudnia 2023 r. Podstawę przekształcenia stanowiła uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki przekształconej z dnia 20 listopada 2023 r. o przekształceniu Spółki. Przekształcenie nastąpiło ma w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

W tym samym dniu (20 listopada 2023 r.) zawarta została również umowa Spółki przekształconej. Uchwała o przekształceniu Spółki oraz umowa Spółki przekształconej zamieszczona została w protokole sporządzonym przez notariusza. Notariusz działający w charakterze płatnika, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o PCC, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) należny od czynności przekształcenia Spółki.

Podatek od czynności cywilnoprawnych został zapłacony przez Spółkę przelewem na rachunek bankowy notariusza, przed podjęciem uchwały o przekształceniu Spółki, na podstawie faktury pro forma wystawionej przez notariusza.

W związku z realizacją kolejnych inwestycji, Spółka przekształcana uzyskała cztery zezwolenia na prowadzenia działalności gospodarczej na terenie \[…\] Specjalnej Strefy Ekonomicznej i na dzień przekształcenia nie wykorzystała jeszcze limitu zwolnienia z podatku dochodowego wynikającego z Zezwoleń. Z uwagi na jednoczesne osiąganie przychodów zarówno podlegających zwolnieniu (w ramach Zezwoleń) jak i opodatkowanych na zasadach ogólnych, wypracowana przez Spółkę metodologia pozwala w precyzyjny sposób identyfikować przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością zwolnioną (strefową) i opodatkowaną (pozastrefową) oraz ich odpowiednią alokację (jeżeli charakter wydatku na to pozwala alokacja następuje w sposób bezpośredni).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy:

1\. podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany przez notariusza z tytułu czynności przekształcenia Spółki stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

2\. koszt uzyskania przychodu w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych tytułu czynności przekształcenia Spółki stanowi koszt wspólny rozliczany w oparciu o zasady określone w art. 15 ust.2 ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, wskazać należy, że poniesiony przez Spółkę wydatek w postaci zapłaconego przez Spółkę podatku od czynności cywilnoprawnych, związanego z czynnością przekształcenia Spółki (zmiany formy prawnej), spełnia podstawowe przesłanki do uznania za koszt uzyskania przychodów, bowiem bez poniesienia tego wydatku przeprowadzenie czynności przekształcenia Spółki nie byłoby możliwe.

Wydatek ten nie został również wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Ponadto, został przez Spółkę poniesiony oraz odpowiednio udokumentowany, w formie faktury pro forma wystawionej przez notariusza.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko zgodnie z którym, podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany przez notariusza z tytułu czynności przekształcenia Spółki stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ustawy o PDOP, należało uznać **za prawidłowe**.

Przechodząc natomiast do oceny możliwości rozliczenia kosztu w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu czynności przekształcenia Spółki, w oparciu o zasady określone w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, wskazać ponownie należy, że zgodni z tym przepisem, jeżeli poniesionych wydatków nie można przypisać do odpowiedniego źródła przychodów podatnik winien zastosować klucz alokacji kosztów wskazany w tym przepisie.

Biorąc pod uwagę powyższe, poniesiony przez Spółkę ww. wydatek w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu czynności przekształcenia Spółki, jest kosztem pośrednim, którego nie można bezpośrednio przypisać do konkretnego źródła przychodów, tj. do przychodów osiąganych przez Państwa w związku z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (przychodów zwolnionych z opodatkowania) czy też przychodów związanych z pozostałą działalnością (przychodów podlegających opodatkowaniu). Jest on zatem związany ze sferą ogólnego funkcjonowania Spółki.

W związku z powyższym, zgodzić należy się z Państwa stanowiskiem, w którym wskazali Państwo, że koszt uzyskania przychodu w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych tytułu czynności przekształcenia Spółki stanowi Koszt Wspólny rozliczany w oparciu o zasady określone w art. 15 ust.2 ustawy o PDOP.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać **za prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dzień zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wskazać także trzeba, że oceny Państwa stanowiska dokonano wyłącznie na gruncie przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz w kontekście zadanych we wniosku a ww. pytań.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[…\]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.