Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.395.2019.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-13
Teza: Czy koszty Usług zarzadzania zasobami ludzkimi ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji czego, czy ww. koszty podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; usługi; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2 września 2019 r.), uzupełnionym 4 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy koszty te podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych:

*   w zakresie, w jakim w związku ze świadczeniem wskazanych we wniosku usług Wnioskodawcy udostępniana jest licencja użytkownika końcowego  **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałym przedstawionym we wniosku zakresie – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2019 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Usług zarządzania zasobami ludzkimi ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy koszty te podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.395.2019.1.AP, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 4 listopada 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca  Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem CIT, funkcjonującym w strukturze koncernu A., który powstał we wrześniu 2013 r. w wyniku połączenia spółki B. oraz spółki C. (dalej: „Grupa”).

Grupa jest jednym z liderów na rynku dóbr kapitałowych, zaangażowanym w projektowanie, produkcję, marketing, sprzedaż i finansowanie sprzętu rolniczego, budowlanego, ciężarówek i pojazdów silnikowych, w szczególności wozów strażackich, bojowych i innych oraz silników, skrzyń biegów i osi dla produkowanych pojazdów, jak i silników mających zastosowanie w branży morskiej oraz przeznaczonych do wytwarzania energii elektrycznej. Sprzedawane przez Grupę wyroby są postrzegane jako urządzenia wysokiej jakości, konkurencyjne zarówno pod względem cenowym, jak i parametrów technicznych i funkcjonalności.

Grupa jest obecna na globalnym rynku poprzez podmioty prowadzące działalność przemysłową oraz świadczące usługi finansowe w 45 różnych krajach, której obecność handlowa obejmuje około 180 państw na świecie, w tym i w Polsce. Jej celem biznesowym jest osiąganie coraz wyższych przychodów ze sprzedaży, m.in. poprzez poszerzanie rynków zbytu. W Grupie istnieje podział pomiędzy spółki produkcyjne, spółki dystrybucyjne oraz podmioty, których działalność obejmuje zarówno działalność produkcyjną, jak i dystrybucyjną. Wszystkie te jednostki, w ramach prowadzenia sprzedaży wyrobów, korzystają ze znaków towarowych, będących wspólnym elementem identyfikacyjnym oferowanych przez Grupę maszyn i urządzeń, wypracowanym w toku wielu lat budowania i pielęgnowania wizerunku Grupy jako partnera, cieszącego się zaufaniem i pozycją wśród klientów indywidualnych i korporacyjnych na całym świecie.

Głównym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest produkcja i dystrybucja maszyn rolniczych. Ponadto Spółka prowadzi działalność w zakresie:

*   produkcji urządzeń dźwigowych i chwytaków,
*   produkcji maszyn dla górnictwa i do wydobywania oraz budownictwa,
*   naprawy i konserwacji maszyn itp.

Zgodnie z przyjętym modelem funkcjonowania Grupy na świecie, poszczególne spółki wchodzące w jej skład świadczą na rzecz innych spółek z Grupy usługi wsparcia operacyjnego. Usługi te rodzajowo dotyczą z jednej strony kluczowych obszarów działalności operacyjnej, których świadczenie jest niezbędne do wytwarzania produktów zgodnie z wymogami i globalnymi standardami narzuconymi nie tylko przez Grupę, ale przede wszystkim przez kontrahentów Grupy. Specyfika zamówień składanych przez kontrahentów wymaga zastosowania określonych rozwiązań technologicznych (opracowywanych i realizowanych przez Grupę w uzgodnieniu z kontrahentami) oraz dostosowania się do precyzyjnie określonych wymagań, dotyczących jakości produktów narzuconych przez kontrahentów. Z drugiej strony, usługi te zwiększają również efektywność i obniżają koszty prowadzenia działalności gospodarczej, w tym poprzez usprawnienie rozliczeń finansowo-księgowych. Wnioskodawca swoją uznaną pozycję na rynku w branży rolniczej zawdzięcza funkcjonowaniu w ramach Grupy. Produkcja maszyn przy wykorzystaniu zaplecza Grupy jest determinantem składanych zamówień, a przez to samej sprzedaży tych elementów. To właśnie jednolity, wysoki na całym świecie standard oferowanych przez Grupę produktów stanowi, z punktu widzenia klientów Spółki, największą zachętę do rozpoczęcia współpracy. Kontrahenci spółek z Grupy, w tym w szczególności kontrahenci Wnioskodawcy, są świadomi, że beż względu na rodzaj zamawianego elementu oraz miejsce jego produkcji, będzie spełniać on określone wymagania dotyczące jakości.

Wzajemne rozliczenia między spółkami wchodzącymi w skład Grupy zostały uregulowane w drodze umowy o podziale kosztów świadczenia usług (ang. Service Cost Sharing Agreement, dalej: „Umowa”) z 11 listopada 2002 r. wraz z aneksami.

Współpraca między stronami Umowy dotyczy następujących obszarów:

*   obsługa posprzedażowa,
*   komunikacja w obszarze marki,
*   usługi IT,
*   zarządzanie zasobami ludzkimi,
*   obsługa prawna,
*   usługi finansowe,
*   ogólne zarządzanie,
*   marketing,
*   usługi związane z dystrybucją maszyn budowlanych,
*   zarządzanie zakupami.

Spółki wchodzące w skład Grupy są obciążane kosztami ww. usług wg odpowiedniego klucza alokacji kosztów. Usługi zarządzania zasobami ludzkimi (dalej: „Usługi HR”), którego przedmiotem jest niniejszy wniosek, zostały uregulowane w art. 3.3 Umowy, zgodnie z którym usługami świadczonymi przez spółki będące usługodawcami są:

*   wsparcie w procesach rekrutacji personelu,
*   zapewnienie wsparcia w procesach rozwoju i szkoleń pracowników spółek Grupy,
*   zapewnienie programów i wsparcia w relokacji pracowników celem optymalizacji czasu pracy pracowników spółek Grupy,
*   wsparcie w zakresie płac i benefitów pracowników Grupy.

Ponadto, Wnioskodawca korzysta z narzędzi internetowych udostępnianych przez Grupę (m. in. portal, na którym umieszczane są ogłoszenia o pracę). W ramach tej kategorii Usług HR Spółka ponosi również koszty wynajmu samolotu dla celów podróży kadry zarządzającej Grupy.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, poszczególne Usługi HR powinny zostać przyporządkowane do następujących symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

*   wsparcie w procesach rekrutacji personelu (PKWiU 78.10.1  Usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników),
*   zapewnienie wsparcia w procesach rozwoju i szkoleń pracowników spółek Grupy (PKWiU 85.59.13.2  Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane),
*   zapewnienie programów i wsparcia w relokacji pracowników celem optymalizacji czasu pracy pracowników spółek Grupy (PKWiU 78.30.19.0  Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego),
*   wsparcie w zakresie płac i benefitów pracowników Grupy (PKWiU 78.30.19.0  Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowane),
*   udostępnianie narzędzi internetowych (PKWiU 63.11.19.0  Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych),
*   wynajem samolotów dla celów podróży kadry zarządzającej Grupy (PKWiU 51.10.20.0  Wynajem środków transportu lotniczego pasażerskiego, z załogą).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w związku z tym, że ustawa o CIT dla celów wskazania, które usługi podatnicy obowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT posługuje się terminami „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze”, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że koszty Obsługi prawnej (winno być: koszty usług HR) należnych spółkom świadczącym te usługi na podstawie Umowy, nie podlegają limitowi wynikającemu z art. 15e ustawy CIT, gdyż nie są kwalifikowane do ww. kategorii.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 30 października 2019 r., Wnioskodawca wyjaśnił, że usługi zarządzania zasobami ludzkimi świadczone w zakresie:

1.  wsparcia w procesach rekrutacji personelu, polegają na wsparciu w wyszukiwaniu do pracy pracowników, przeprowadzanie procesu ich rekrutacji, selekcji oraz pozyskiwaniu personelu zgodnie z aktualnymi potrzebami Spółki poprzez uzyskanie dostępu do zewnętrznych firm rekrutacyjnych wybranych na poziomie Grupy. W ramach tej usługi Spółka otrzymuje wsparcie w zakresie definiowania zasad i procesów rekrutacji, jak i profili stanowisk pracy. W ramach tej usługi Spółka otrzymuje również dostęp do platformy, umożliwiającej zgłaszanie zapotrzebowania na personel jak i zamieszanie ofert pracy na stronie internetowej.
2.  zapewnienia wsparcia w procesach rozwoju i szkoleń pracowników spółek w Grupy – w ramach tej usługi Spółka nabywa usługę dostępu do narzędzia SAP HR, umożliwiającego sprawny proces ewaluacji pracowników Spółki. Ponadto, w ramach tej usługi, Spółka uzyskuje dostęp do grupowej platformy e-learningowej, która umożliwia pracownikom korzystanie z różnorodnych szkoleń (np. kurs języka angielskiego) oraz dostęp do zewnętrznych firm szkoleniowych. Pracownicy Spółki otrzymują również przetłumaczone na język polski e-maile od Grupy, z informacjami o dostępnych szkoleniach.
3.  zapewnienia programów i wsparcia w relokacji pracowników celem optymalizacji czasu pracy pracowników spółek Grupy  usługa ta stanowi kompleksową usługę wsparcia pracowników Spółki w zakresie ich relokacji do innych biur w ramach Grupy. Celem tej usługi jest możliwe jak najbardziej sprawne przejście pracownika przez etapy relokacji. W skład tej usługi wchodzą m.in. usługi wsparcia pracowników w zakwaterowaniu czy zapewnienie usługi przewozu rzeczy, wsparcie w rozliczeniach podatkowych w związku z relokacją.
4.  wsparcia w zakresie płac i benefitów pracowników Grupy  w ramach tej usługi Spółka otrzymuje dostęp do platformy umożliwiającej zarządzanie wynagrodzeniami pracowników Spółki, ich premią sprzedażową oraz rocznymi nagrodami.

Przy tym Spółka podkreśla, że wszystkie wyżej wymienione usługi w punktach a-d stanowią kompleksowe świadczenia. W ocenie Spółki żadna z ww. usług nie stanowi usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Jednocześnie, nawet gdyby uznać, że któraś z usług zawiera w sobie komponent o charakterze usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to element ten miałby charakter jedynie uboczny, komplementarny i pomocniczy w stosunku do głównych świadczeń, którymi są kompleksowe usługi:

*   wsparcia w procesach rekrutacji personelu,
*   zapewnienia wsparcia w procesach rozwoju i szkoleń pracowników spółek w Grupy,
*   zapewnienia programów i wsparcia w relokacji pracowników celem optymalizacji czasu pracy pracowników spółek Grupy,
*   wsparcia w zakresie płac i benefitów pracowników Grupy.

W odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytanie, „Czy w związku z korzystaniem przez Wnioskodawcę ze wskazanych we wniosku narzędzi internetowych (m.in. portal, na którym umieszczane są ogłoszenia o pracę), Wnioskodawca ponosi opłaty, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”, Wnioskodawca wyjaśnił, że Spółka korzysta z narzędzi internetowych (dalej: „Narzędzia”) w ramach modelu Software as a Service (SaaS), a model ten nie korzysta z tradycyjnych modeli licencji, w ramach których dany użytkownik nabywa oprogramowanie lub prawo do użytkowania.

SaaS stanowi jeden z modeli tzw. chmury obliczeniowej, w ramach których aplikacja jest przechowywana i wykonywana na urządzeniach dostawcy usługi i jest udostępniana użytkownikom przez Internet. Dostęp do Narzędzi, które zainstalowane są na serwerach usługodawcy, jest udostępniany Spółce zdalnie, brak zatem konieczności instalowania narzędzi na urządzeniach Spółki.

(…) W ocenie Spółki, udzielenie przez usługodawcę dostępu Spółce do Narzędzi należy rozumieć jako świadczenie usług, nie zaś jako opłaty czy należności za korzystanie lub prawo do korzystania z ww. praw. Zważywszy na fakt, że dostęp do Narzędzi nie stanowi usługi doradczej, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy świadczeń o podobnym charakterze, Spółka stoi na stanowisku, że dokonywane przez nią płatności z tytułu dostępu do narzędzi nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust 1.

Jednakże, z daleko posuniętej ostrożności Spółka wskazuje, że gdyby uznać, że udzielenie jej dostępu do narzędzi w ramach SaaS nie stanowi usługi, należałoby go zakwalifikować jako udzielenie licencji na rzecz użytkownika końcowego (tzw. end-user license).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty Usług zarzadzania zasobami ludzkimi ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji czego, czy ww. koszty podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług zarzadzania zasobami ludzkimi ponoszone przez Wnioskodawcę, nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, (zarówno w brzmieniu przepisu do 31 grudnia 2018 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.), w konsekwencji czego  ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175 - dalej: „Nowelizacja”), do ustawy o CIT został dodany nowy przepis w postaci art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych, o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Mając na uwadze powyższe, warto zauważyć, że Usługi HR nie zostały wymienione w katalogu usług, których koszty podlegają limitowi z art. 15e ust 1 ustawy o CIT. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, nieprawidłowym byłoby zakwalifikowanie Usług HR jako o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Wnioskodawca wskazuje, że Usługi HR dotyczą w głównej mierze działań o charakterze wykonawczym z zakresu polityki personalnej firmy czy oceny pracowniczej. Obejmuje to działania dotyczące wsparcia w zakresie gospodarowania zasobami ludzkimi, takich jak procesy rekrutacyjne czy też prowadzenie spraw pracowniczych. W ocenie Wnioskodawcy, nie można zatem uznać, że czynności te stanowią doradztwo w rozumieniu słownikowym i systemowym tego słowa tj. przykładowo w sytuacji, gdy doradca nie podejmuje aktywności i nie jest odpowiedzialny za funkcjonowanie Spółki w obszarze w którym doradza. W związku z powyższym, Usługi HR świadczone na rzecz Spółki w ramach obszaru, nie powinny być utożsamianie ze świadczeniem usług doradczych.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zakres Usług HR nie jest również zbieżny ze sprawowaniem zarządu bądź kontroli, gdyż obejmuje głównie czynności o charakterze wykonawczym i polega na rzeczywistej aktywności w tym obszarze w zależności od potrzeb. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, usługi HR nie stanowią kategorii usług wskazanych w art. 15e ustawy o CIT.

Warto zauważyć, że zgodnie z oficjalnym stanowisku Ministerstwa Finansów (dalej: „MF”), zaprezentowanym w informacji z dnia 23 kwietnia 2018 r. dotyczącej kategorii usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „Informacja”). W przywołanej Informacji MF podniósł, że:

„W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego, oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT”.

W dalszej części Informacji wskazano, że:

„Usługi związane z zatrudnieniem” sklasyfikowane są w sekcji N, w dziale 78 PKWiU 2015. Zgodnie z objaśnieniami do tej klasyfikacji dział ten obejmuje usługi związane z pozyskiwaniem ofert pracy, wyszukiwaniem pracowników oraz kierowaniem ich do pracy, przy czym osoby te nie są pracownikami urzędu pracy/agencji zatrudnienia. Dział ten obejmuje także usługi w zakresie udostępniania pracowników na określony czas, w celu uzupełnienia sity roboczej w firmie klienta oraz dostarczania innych pracowników, jak również wyszukiwanie i kierowanie do pracy personelu kierowniczego, usługi agencji zajmujących się obsadą ról teatralnych. Dział ten nie obejmuje z kolei usług agentów występujących w imieniu indywidualnych artystów, sklasyfikowanych w 74.90.20.0. Dział ten składa się z trzech kategorii, a mianowicie: USŁUGI ZWIĄZANE Z WYSZUKIWANIEM MIEJSC PRACY 1 POZYSKIWANIEM PRACOWNIKÓW (78.1), USŁUGI ŚWIADCZONE PRZEZ AGENCJE PRACY TYMCZASOWEJ (78.2) ORAZ POZOSTAŁE USŁUGI ZWIĄZANE Z UDOSTĘPNIANIEM PRACOWNIKÓW (78.3)”.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Przykładowo, zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.596.2018.1.MF: „Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że koszty nabycia wskazanych we wniosku Europejskich Usług Wsparcia obejmujących wsparcie w zakresie produkcji, zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 71.12.17.0, 74.90.20.0, 78.30.19.0, nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - należało uznać za prawidłowe

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w:

*   interpretacji z 21 lutego 2019 r., Znak: 0111-KD1B2-1.4010.531.2018.2.BKD,
*   interpretacji z 18 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2- 3.4010.458.2018.1.KK.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.25.2018.1.LG: „(\`(...)\`) Usługi rekrutacji lub ich elementy nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy/Podmiotów Powiązanych będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy bez ograniczeń wynikających z regulacji art. 15e ust. 1 updop”.

Podobne stanowisko w przedmiocie kosztów usług kadrowo-płacowych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął w interpretacji indywidualnej z 13 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1- 3.4010.279.2018.2.APO, zgodnie z którą: „Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w zakresie usług wymienionych w lit. A tj. usług w obszarze zasobów ludzkich (HR) (\`(...)\`) nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.119.2018.2.PS: „(\`(...)\`) nabywane przez Spółkę usługi dotyczące:

1.  administracji kadrowo - płacowej,
2.  rekrutacji personelu, w tym profilowania wymagań i zadań na stanowiskach,
3.  polityki wynagrodzeń i świadczeń pozapłacowych, wdrażanie polityki wynagrodzeń zgodnie ze standardami Grupy, w tym systemów premiowych oraz pakietów świadczeń pozapłacowych dla pracowników,
4.  kontraktów zagranicznych - organizacja i administracja kadrowo - płacowa pracowników oddelegowanych do i z Polski,
5.  współpracy ze Związkami Zawodowymi

\-nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT”.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty usług zapewnienia wsparcia w procesach rozwoju i szkoleń pracowników spółek Grupy, zakwalifikowane przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 85.59.13.2  Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane, również nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca podkreśla, że ww. usługi nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Usługi te nie stanowią również usług o podobnym charakterze do tych wskazanych w art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ponadto, zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, koszty usług zakwalifikowanych pod symbolem PKWiU 85.59.13.2  Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane, nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo, zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.593.2018.1.MF:

„(\`(...)\`) w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Europejskich Usług Wsparcia obejmujących wsparcie w zakresie HR - zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU:

78.10.11.0 - Usługi wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze,

78.10.12.0 - Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze,

85.50.13.2 - Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane,

65.30.11.0 - Usługi związane z indywidualnymi funduszami emerytalnymi,

 nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania, czy też usługi przetwarzania danych. Z treści wniosku nie wynika również, żeby w ramach Europejskich Usług Wsparcia w zakresie HR, nabywane były usługi ubezpieczeń.

W ocenie Organu przedmiotowe usługi stanowiące wsparcie w zakresie HR nie mogą być również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że Usługi nabywane od Podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że koszty nabycia wskazanych we wniosku Europejskich Usług Wsparcia obejmujących wsparcie w zakresie HR, zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 78.10.11.0, 78.10.12.0, 85.59.13.2, 65.30.11.0 nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.”

Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach:

*   interpretacja z 6 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.587.2018.1.MF,
*   interpretacja z 18 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.455.2018.1.KK,
*   interpretacja z 18 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.463.2018.1.KK,
*   interpretacja z 7 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.494.2018.2.BS.

W przedmiocie usług udostępniania narzędzi internetowych, zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 63.11.19.0 (Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.529.2018.2.BG, zajął stanowisko zgodnie z którym: „Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU:

69.20.22.0 - Usługi zestawiania sprawozdań bilansów finansowych,

69.20.23.0 - Usługi w zakresie księgowości,

69.20.24.0 - Usługi sporządzania listy płac,

69.20.29.0 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,

62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,

\-nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, zarządzania, czy też przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust.1 pkt 1 updop. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że koszty nabycia wskazanych we wniosku usług, zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 69.20.22.0, 69.20.23.0, 69.20.24.0, 69.20.29.0, 62.02.30.0, 62.09.20.0 oraz 63.11.19.0, nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 updop, należało uznać za prawidłowe”.

Powyższe potwierdza również interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.464.2018.1.KK.

W ocenie Wnioskodawcy również koszty usług wynajmu samolotów dla celów podróży kadry zarządzającej Grupy, zakwalifikowanej przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 51.10.20.0  Wynajem środków transportu lotniczego pasażerskiego, z załogą  nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 (winno być: 15e) ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przedmiotowa usługa nie stanowi usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, czy usług o podobnym charakterze. Z tego względu, usługa wynajmu samolotów nie stanowi usługi niematerialnej w rozumieniu art. 15 (winno być: 15e) ustawy o CIT, tym samym ponoszone przez Spółkę koszty tych usług nie podlegają ograniczeniu w zaliczenia ich przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ponoszone przez Spółkę koszty Usług HR nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zatem koszty Usług HR ponoszone przez Wnioskodawcę, nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że głównym źródłem przychodów Wnioskodawcy, jako członka Grupy, jest produkcja i dystrybucja maszyn rolniczych. Ponadto Spółka prowadzi działalność w zakresie:

*   produkcji urządzeń dźwigowych i chwytaków,
*   produkcji maszyn dla górnictw i do wydobywania oraz budownictwa,
*   naprawy i konserwacji maszyn itp.

Wzajemne rozliczenia między spółkami wchodzącymi w skład Grupy zostały uregulowane w drodze umowy o podziale kosztów świadczenia usług (ang. Service Cost Sharing Agreement, dalej: „Umowa”) wraz z aneksami.

Współpraca między stronami Umowy dotyczy następujących obszarów:

*   obsługa posprzedażowa,
*   komunikacja w obszarze marki,
*   usługi IT,
*   zarządzanie zasobami ludzkimi,
*   obsługa prawna,
*   usługi finansowe,
*   ogólne zarządzanie,
*   marketing,
*   usługi związane z dystrybucją maszyn budowlanych,
*   zarządzanie zakupami.

Spółki wchodzące w skład Grupy są obciążane kosztami ww. usług wg odpowiedniego klucza alokacji kosztów. Usługi zarządzania zasobami ludzkimi (dalej: „Usługi HR”), będące przedmiotem niniejszego wniosku, zostały uregulowane w art. 3.3 Umowy, zgodnie z którym usługami świadczonymi przez spółki będące usługodawcami są:

*   wsparcie w procesach rekrutacji personelu,
*   zapewnienie wsparcia w procesach rozwoju i szkoleń pracowników spółek Grupy,
*   zapewnienie programów i wsparcia w relokacji pracowników celem optymalizacji czasu pracy pracowników spółek Grupy,
*   wsparcie w zakresie płac i benefitów pracowników Grupy.

Ponadto, Wnioskodawca korzysta z narzędzi internetowych udostępnianych przez Grupę (m. in. portal, na którym umieszczane są ogłoszenia o pracę). W ramach tej kategorii Usług HR Spółka ponosi również koszty wynajmu samolotu dla celów podróży kadry zarządzającej Grupy.

Powyższe świadczenia Wnioskodawca klasyfikuje jako:

*   78.10.1  Usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników,
*   85.59.13.2  Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   78.30.19.0  Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   63.11.19.0  Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
*   51.10.20.0  Wynajem środków transportu lotniczego pasażerskiego, z załogą.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano na czym polegają wskazane we wniosku usługi, tj.:

*   wsparcie w procesach rekrutacji personelu, polegające na wsparciu w wyszukiwaniu do pracy pracowników, przeprowadzaniu procesu ich rekrutacji, selekcji oraz pozyskiwaniu personelu zgodnie z aktualnymi potrzebami Spółki poprzez uzyskanie dostępu do zewnętrznych firm rekrutacyjnych wybranych na poziomie Grupy. W ramach tej usługi Spółka otrzymuje wsparcie w zakresie definiowania zasad i procesów rekrutacji, jak i profili stanowisk pracy. W ramach tej usługi Spółka otrzymuje również dostęp do platformy, umożliwiającej zgłaszanie zapotrzebowania na personel jak i zamieszanie ofert pracy na stronie internetowej;
*   zapewnienie wsparcia w procesach rozwoju i szkoleń pracowników spółek Grupy  w ramach tej usługi Spółka nabywa usługę dostępu do narzędzia SAP HR, umożliwiającego sprawny proces ewaluacji pracowników Spółki. Ponadto, w ramach tej usługi, Spółka uzyskuje dostęp do grupowej platformy e-learningowej, która umożliwia pracownikom korzystanie z różnorodnych szkoleń (np. kurs języka angielskiego) oraz dostęp do zewnętrznych firm szkoleniowych. Pracownicy Spółki otrzymują również przetłumaczone na język polski e-maile od Grupy, z informacjami o dostępnych szkoleniach;
*   zapewnienia programów i wsparcia w relokacji pracowników celem optymalizacji czasu pracy pracowników spółek Grupy  usługa ta stanowi kompleksową usługę wsparcia pracowników Spółki w zakresie ich relokacji do innych biur w ramach Grupy. Celem tej usługi jest możliwe jak najbardziej sprawne przejście pracownika przez etapy relokacji. W skład tej usługi wchodzą m.in. usługi wsparcia pracowników w zakwaterowaniu czy zapewnienie usługi przewozu rzeczy, wsparcie w rozliczeniach podatkowych w związku z relokacją;
*   wsparcia w zakresie płac i benefitów pracowników Grupy  w ramach tej usługi Spółka otrzymuje dostęp do platformy umożliwiającej zarządzanie wynagrodzeniami pracowników Spółki, ich premią sprzedażową oraz rocznymi nagrodami.

W uzupełnieniu wniosku wyjaśniono również, że (…) W ocenie Spółki, udzielenie przez usługodawcę dostępu Spółce do Narzędzi należy rozumieć jako świadczenie usług, nie zaś jako opłaty czy należności za korzystanie lub prawo do korzystania z ww. praw. Zważywszy na fakt, że dostęp do Narzędzi nie stanowi usługi doradczej, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy świadczeń o podobnym charakterze, Spółka stoi na stanowisku, że dokonywane przez nią płatności z tytułu dostępu do narzędzi nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust 1.

Jednakże, z daleko posuniętej ostrożności Spółka wskazuje, że gdyby uznać, że udzielenie jej dostępu do narzędzi w ramach SaaS nie stanowi usługi, należałoby go zakwalifikować jako udzielenie licencji na rzecz użytkownika końcowego (tzw. end-user license).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy koszty Usług zarzadzania zasobami ludzkimi ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy koszty te podlegają ograniczeniu w zliczeniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w tym przepisie.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, oraz „usług zarządzania i kontroli”, gdyż zdaniem organu usługi o których mowa we wniosku, bez wątpienia nie są i nie mogą być uznane za pozostałe wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usługi, ani za usługi podobne do tych usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,
*   funkcjonalny.

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16)

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz szczegółowy opis usług HR przedstawiony we wniosku, stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług zarządzania zasobami ludzkimi - zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU:

*   78.10.1  Usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników,
*   85.59.13.2  Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   78.30.19.0  Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego,
*   63.11.19.0  Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
*   51.10.20.0  Wynajem środków transportu lotniczego pasażerskiego, z załogą.

\-nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania powyższych usług za usługi doradztwa, czy też usługi zarządzania i kontroli, ani inne usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w tym przepisie. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że powyższe usługi nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Tym samym koszty nabycia ww. Usług zarządzania zasobami ludzkimi nie stanowią kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że koszty nabycia ww. usług, nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć jednakże należy, jak wynika z wniosku, w ramach nabywanych usług HR Wnioskodawca „otrzymuje dostęp do platformy umożliwiającej zgłaszanie zapotrzebowania na personel, jak i zamieszczanie ofert pracy na stronie internetowej”, jak również „dostęp do platformy umożliwiającej zarządzanie wynagrodzeniami pracowników Spółki, ich premią sprzedażową oraz rocznymi nagrodami.” We wniosku wskazano przy tym, że gdyby uznać, że udzielenie Wnioskodawcy dostępu do narzędzi SaaS nie stanowi usługi, należałoby go zakwalifikować jako udzielenie licencji na rzecz użytkownika końcowego (end-user).

W tym też kontekście należy wskazać, że w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca wskazuje, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy. Z tej też przyczyny stwierdzić należy, że niezależnie od tego, czy udostępnianie wskazanego we wniosku oprogramowania jest świadczeniem usług przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy, nie może budzić wątpliwości, że udostępnianie to jest związane ze świadczeniem wskazanych we wniosku usług HR, a Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym tego oprogramowania. Taka sytuacja wypełnia z kolei przesłanki określone w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (czego świadomość, jak się wydaje, ma sam Wnioskodawca), co zarazem oznacza, że część należności za świadczenie usług, o których mowa we wniosku, podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych. W związku z czym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że całość kosztów usług o których mowa we wniosku, ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego, nie została objęta dyspozycją art. 15e ustawy o CIT. Koszty związane z nabyciem licencji podlegają tym samym ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przez końcowego odbiorcę (użytkownika end - user).

W tym też zakresie, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Podsumowując, w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy koszty te podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych:

*   w zakresie, w jakim w związku ze świadczeniem wskazanych we wniosku usług Wnioskodawcy udostępniana jest licencja użytkownika końcowego  jest nieprawidłowe,
*   w pozostałym przedstawionym we wniosku zakresie – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.