Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-151/16-4/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku i sposobu ustalenia i stosowania wskaźnika „preproporcji VAT”, zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność statutowa; kultura; muzeum; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Muzeum , przedstawione we wniosku z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 3 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2016 r. (data wpływu 20 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku i sposobu ustalenia i stosowania wskaźnika „preproporcji VAT”, zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku i sposobu ustalenia i stosowania wskaźnika „preproporcji VAT”, zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 maja 2016 r. (data wpływu 20 maja 2016 r.) o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego oraz podpis Wnioskodawcy pod oświadczeniem, o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Muzeum jest instytucją kultury, która działa na podstawie ustawy o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz. 987) i ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r., poz. 406, z późn. zm.).

Celem muzeum jest działalność określona w art. 1 ust. 1 ustawy o muzeach, tj. gromadzenie i ochrona dóbr kultury, informowanie o gromadzonych zbiorach i upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury. Cele te realizowane są – zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o muzeach – poprzez przechowywanie, konserwowanie i udostępnianie dóbr kultury oraz organizowanie wystaw stałych, czasowych, prowadzenie działalności edukacyjnej i wydawniczej.

Muzeum jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Dotychczas odlicza 98% podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów na podstawie art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Usługi świadczone przez Muzeum są opodatkowane podatkiem VAT (bilety wstępu) lub zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33a ustawy o VAT (lekcje muzealne, warsztaty).

Muzeum świadczy także nieodpłatne usługi statutowe:

*   wstęp bezpłatny organizowany w ramach „dnia bezpłatnego” na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach;
*   bezpłatny wstęp dla dzieci do lat 7 na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r.;
*   bezpłatny wstęp na wernisaże związany z promocją Muzeum – także w trakcie nocy muzeum;
*   wykłady dotyczące historii sztuki, regionu i filumenistyki;
*   kwerendy muzealne.

W Muzeum działa sklepik muzealny, w którym sprzedawane są pamiątki promujące Muzeum (zapałki, wydawnictwa, itp.). Instytucja prowadzi także działalność wydawniczą.

Wszystkie zadania realizowane są w ramach działalności statutowej.

Przychody uzyskiwane przez muzeum to:

*   przychody ze sprzedaży artykułów w sklepie muzealnym, biletów wstępu do muzeum oraz opłat za lekcje muzealne i warsztaty;
*   dotacja podmiotowa od organizatora;
*   dotacje celowe na realizację poszczególnych zadań;
*   przychody z udostępnienia energii cieplnej.

Pismem z dnia 17 maja 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

1.  Przychody (z wyłączeniem dotacji) są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
2.  Otrzymane od organizatora dotacje podmiotowe wykorzystywane są na potrzeby finansowania działalności innej niż gospodarcza, tj. 90% środków z dotacji przeznaczana jest na fundusz płac pracowników, pozostała kwota przeznaczana jest na działalność bieżącą muzeum. Dotacje celowe wykorzystywane są na realizację konkretnych zadań, ustalonych z organizatorem.
3.  Zdaniem Zainteresowanego, nabywane towary i usługi są wykorzystywane do celów pozostających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Generalnie zakupy można przypisać do czynności dających prawo do odliczenia.
4.  Nieodpłatnie świadczone usługi polegające na: bezpłatnym wstępie na wernisaże, prowadzeniu wykładów dotyczących historii sztuki, regionu i filumenistyki, kwerendach muzealnych mają na celu realizację zadań statutowych.
5.  Bezpłatny wstęp na wernisaże, prowadzenie wykładów dotyczących historii sztuki, regionu i filumenistyki, kwerendy muzealne mają na celu popularyzowanie działalności Muzeum i mają zachęcić do większej aktywności w poznawaniu dóbr kultury.
6.  Czynności przedstawione w opisie sprawy mieszczą się w ustawie o muzeach z dnia 21 listopada 1996 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 987, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy po dniu 1 stycznia 2016 r. przy takim stanie faktycznym Muzeum ma obowiązek ustalenia i stosowania wskaźnika „preproporcji VAT”, zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy prawo zamówień publicznych.
2.  Jeśli tak, to:
    *   które przychody należy uwzględnić do wyliczenia tego prewspółczynnika? Metodę jaką instytucja wykorzysta ewentualnie do wyliczenia „prewspółczynnika VAT” wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (Dz. U., poz. 2193) – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury w przychodach wykonanych instytucji kultury. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w przychodach wykonanych samorządowych instytucji kultury należy uwzględnić dane wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego.
    *   w związku z tym, czy w przychodach wykonanych należy uwzględnić dotację podmiotową w pełnej wysokości (będącą głównym źródłem przychodów instytucji) skoro w ok. 90% jest ona przeznaczana na wynagrodzenia pracowników i pochodne od wynagrodzeń?
    *   poza tym, w sprawozdaniu rocznym w pozycji pozostałe przychody operacyjne umieszczone są przychody niepowodujące przypływu „fizycznego” pieniądza (jest to zapis równoległy do odpisu amortyzacyjnego). Czy ta pozycja powinna być uwzględniana przy wyliczaniu prewspółczynnika VAT?
    *   które z zadań realizowanych przez Muzeum są poza działalnością gospodarczą?

Zdaniem Wnioskodawcy, Muzeum nie ma obowiązku ustalenia i stosowania „preproporcji VAT” zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługi świadczone przez Muzeum mają ścisły związek z celem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wydawanie biletów bezpłatnych przysługujące odwiedzającym w „dzień bezpłatny” zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach i dla dzieci do lat 7 według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. jest narzucone odgórnie i Muzeum nie ma wpływu na opodatkowanie ww. usług.

Inne sporadyczne świadczenia bezpłatne, tj. bezpłatny wstęp na wernisaże, wystawy, wykłady, kwerendy mają na celu propagowanie działalności Instytucji, a w efekcie zwiększenie ilości zwiedzających Muzeum odpłatnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatna działalność Muzeum ma ścisły związek z prowadzoną przez Zainteresowanego działalnością gospodarczą. Muzeum nie realizuje celów innych niż działalność podstawowa. W związku z tym, Wnioskodawca uważa, że nie jest zobowiązany do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Stosownie do treści art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 3 ustawy).

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 987, z późn. zm.), muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez urządzanie wystaw stałych i czasowych, prowadzenie działalności edukacyjnej, popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę (art. 2 pkt 5, 7 i 7a ww. ustawy).

Na podstawie art. 10 ust. 2 cyt. ustawy, w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy, Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, grupy osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzaje dokumentów potwierdzających ich uprawnienia, uwzględniając przy tym odpowiednio przepisy obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej oraz w państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (art. 10 ust. 4 ustawy o muzeach).

Stosownie do § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia (Dz. U. Nr 160, poz. 994) zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów przysługuje:

1.  osobom fizycznym odznaczonym Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti Militari, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Medalem „Zasłużony Kulturze Gloria Artis”;
2.  pracownikom muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów;
3.  członkom Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków (ICOMOS);
4.  posiadaczom Karty Polaka, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz. U. Nr 180, poz. 1280 oraz z 2008 r. Nr 52, poz. 305);
5.  dzieciom do lat 7.

Z opisu sprawy wynika, że Muzeum jest instytucją kultury, która działa na podstawie ustawy o muzeach i ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Celem muzeum jest działalność określona w art. 1 ust. 1 ustawy o muzeach, tj. gromadzenie i ochrona dóbr kultury, informowanie o gromadzonych zbiorach i upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury. Cele te realizowane są – zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o muzeach – poprzez przechowywanie, konserwowanie i udostępnianie dóbr kultury oraz organizowanie wystaw stałych, czasowych, prowadzenie działalności edukacyjnej i wydawniczej. Muzeum jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Dotychczas odlicza 98% podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów na podstawie art. 90 i art. 91 ustawy. Usługi świadczone przez Muzeum są opodatkowane podatkiem VAT (bilety wstępu) lub zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33a ustawy o VAT (lekcje muzealne, warsztaty).

Muzeum świadczy także nieodpłatne usługi statutowe:

*   wstęp bezpłatny organizowany w ramach „dnia bezpłatnego” na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach;
*   bezpłatny wstęp dla dzieci do lat 7 na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r.;
*   bezpłatny wstęp na wernisaże związany z promocją Muzeum – także w trakcie nocy muzeum;
*   wykłady dotyczące historii sztuki, regionu i filumenistyki;
*   kwerendy muzealne.

W Muzeum działa sklepik muzealny, w którym sprzedawane są pamiątki promujące Muzeum (zapałki, wydawnictwa, itp.). Instytucja prowadzi także działalność wydawniczą. Wszystkie zadania realizowane są w ramach działalności statutowej. Przychody uzyskiwane przez Muzeum to: przychody ze sprzedaży artykułów w sklepie muzealnym, biletów wstępu do muzeum oraz opłat za lekcje muzealne i warsztaty; dotacja podmiotowa od organizatora; dotacje celowe na realizację poszczególnych zadań; przychody z udostępnienia energii cieplnej. Wnioskodawca poinformował również, że przychody (z wyłączeniem dotacji) są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Otrzymane od organizatora dotacje podmiotowe wykorzystywane są na potrzeby finansowania działalności innej niż gospodarcza, tj. 90% środków z dotacji przeznaczana jest na fundusz płac pracowników, pozostała kwota przeznaczana jest na działalność bieżącą Muzeum. Dotacje celowe wykorzystywane są na realizację konkretnych zadań, ustalonych z organizatorem. Zdaniem Zainteresowanego, nabywane towary i usługi są wykorzystywane do celów pozostających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Generalnie zakupy można przypisać do czynności dających prawo do odliczenia. Nieodpłatnie świadczone usługi polegające na: bezpłatnym wstępie na wernisaże, prowadzeniu wykładów dotyczących historii sztuki, regionu i filumenistyki, kwerendach muzealnych mają na celu realizację zadań statutowych. Bezpłatny wstęp na wernisaże, prowadzenie wykładów dotyczących historii sztuki, regionu i filumenistyki, kwerendy muzealne mają na celu popularyzowanie działalności Muzeum i mają zachęcić do większej aktywności w poznawaniu dóbr kultury. Zainteresowany wskazał, że czynności przedstawione w opisie sprawy mieszczą się w ustawie o muzeach.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii obowiązku ustalenia i stosowania przez Muzeum wskaźnika „preproporcji VAT”, zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy.

Wskazać należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie jedynie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści wniosku, nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi są wykorzystywane do celów pozostających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Zainteresowany wskazuje, że generalnie zakupy można przypisać do czynności dających prawo do odliczenia.

Muzeum świadczy także nieodpłatne usługi statutowe:

*   wstęp bezpłatny organizowany w ramach „dnia bezpłatnego” na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach,
*   bezpłatny wstęp dla dzieci do lat 7 na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia.

Należy zauważyć, że taki obowiązek na Muzeum został nałożony wskazanymi wyżej przepisami i w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie wystąpią więc przesłanki do ich opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy. Nie oznacza to jednak, że w takim przypadku Muzeum jest objęte regulacjami art. 86 ust. 2a-2h ustawy, gdyż czynności te są wykonywane do celów działalności gospodarczej. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum.

Natomiast pozostałe nieodpłatnie świadczone usługi, tj.

*   bezpłatny wstęp na wernisaże związany z promocją Muzeum – także w trakcie nocy muzeum,
*   wykłady dotyczące historii sztuki, regionu i filumenistyki,
*   kwerendy muzealne

mają na celu popularyzowanie działalności Muzeum i zachęcenie do większej aktywności w poznawaniu dóbr kultury.

Ponadto, Muzeum uzyskuje przychody ze sprzedaży artykułów w sklepie muzealnym, biletów wstępu do Muzeum oraz opłat za lekcje muzealne i warsztaty, dotację podmiotową od organizatora, dotacje celowe na realizację poszczególnych zadań oraz przychody z udostępnienia energii cieplnej, które (z wyłączeniem dotacji) są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca informuje, że wszystkie zadania realizowane są przez Muzeum w ramach działalności statutowej i mieszczą się w granicach wyznaczonych przepisami.

Skoro zatem realizowane formy nieodpłatnej oferty programowej mają na celu realizację celów statutowych, dla których Muzeum zostało powołane, a ponadto przychody obejmujące wpływy ze sprzedaży artykułów w sklepie muzealnym, biletów wstępu do muzeum oraz opłat za lekcje muzealne i warsztaty stanowią przychody z prowadzonej działalności, to należy stwierdzić, że wykonywanie wszystkich czynności przez Muzeum jest integralnie związane z działalnością gospodarczą. Wobec tego należy uznać, że usługi, świadczone przez Muzeum są wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z kolei, otrzymane od organizatora dotacje podmiotowe – według Zainteresowanego – wykorzystywane są na potrzeby finansowania działalności innej niż gospodarcza, tj. 90% środków z dotacji przeznaczane jest na fundusz płac pracowników, pozostała kwota przeznaczana jest na działalność bieżącą Muzeum. Dotacje celowe wykorzystywane są na realizację konkretnych zadań, ustalonych z organizatorem.

Należy zauważyć, że skoro Wnioskodawca świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT (bilety wstępu) lub zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33a ustawy (lekcje muzealne, warsztaty), a także nieodpłatne usługi statutowe, które – jak wskazano wyżej – mają związek z działalnością gospodarczą, to Muzeum prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Dlatego też, nie można zgodzić się z Zainteresowanym, że otrzymana od organizatora dotacja podmiotowa przeznaczona w 90% na fundusz płac pracowników wykorzystywana jest na potrzeby finansowania działalności innej niż gospodarcza (pozostała kwota przeznaczana jest na działalność bieżącą Muzeum). Należy bowiem uznać, że wszystkie czynności wykonywane przez Muzeum związane są z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Tym samym Muzeum nie wykonuje czynności niezwiązanych z tą działalnością.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że nieodpłatne usługi wstępu do Muzeum (w „dzień bezpłatny”) oraz nieodpłatne usługi wstępu na inne formy oferty kulturalnej promujące zasoby dziedzictwa kulturowego posiadane przez Muzeum, są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Muzeum, więc nie powinny być zaliczone do działalności innej niż działalność gospodarcza. Tym samym należy uznać, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Muzeum nie ma obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Podsumowując, Muzeum w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. nie ma obowiązku ustalenia i stosowania wskaźnika „preproporcji VAT”– zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – bowiem świadczone usługi mają ścisły związek z celem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Zatem, w omawianym przypadku nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ze względu na fakt, że tut. organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jako prawidłowe, pozostałe pytania sformułowane we wniosku w zakresie pytania nr 2 stały się bezprzedmiotowe.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nie objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii odliczenia podatku VAT.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.