Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-466/11/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-07-18
Teza: Czy po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zbycie przez wnioskodawcę jego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (na rzecz osoby trzeciej) spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; rata; sprzedaż; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 06 kwietnia 2011r. (data wpływu do tut. Biura 08 kwietnia 2011r.), uzupełnionym w dniach 20 czerwca 2011r. i 01 lipca 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 kwietnia 2011r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z brakami formalnymi, pismem z dnia 10 czerwca 2011r. Znak: IBPBI/1/415-356/11/KB i IBPBII/2/415-466/11/NG wezwano do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniach 20 czerwca 2011r. oraz 01 lipca 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będąc wspólnikiem spółki jawnej, na mocy umowy tej spółki uczestniczy obecnie w jej zyskach i stratach w 50 %. Wspólnicy planują przekształcić spółkę jawną w spółkę z o.o. na zasadach określonych w art. 551 i następnych Kodeksu spółek handlowych. W ramach tego przekształcenia zostanie m.in. określona wysokość kapitału zakładowego oraz liczba i wartość nominalna udziałów objętych przez poszczególnych wspólników, w tym wnioskodawcę, w przekształconej spółce z o.o. Kapitał zakładowy przekształconej spółki z o.o. zostanie wniesiony w całości aportem w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego prowadzonego w formie spółki jawnej, a zatem każdy ze wspólników tym też wnioskodawca obejmie swoje udziały w przekształconej spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziału wynoszącego ½ części we współwłasności przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. prowadzonego w formie spółki jawnej. Po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o.o. wnioskodawca rozważa możliwość zbycia udziałów drugiemu wspólnikowi lub osobie trzeciej i zakłada możliwość przyjęcia zapłaty za zbywane udziały w ratach.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zbycie przez wnioskodawcę jego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (na rzecz osoby trzeciej) spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Czy obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży udziałów wystąpi w momencie podpisania umowy sprzedaży udziałów, czy też w momencie wpływu na rachunek zbywcy udziałów ceny za zbywane udziały?

Zdaniem wnioskodawcy, analizując konsekwencje podatkowe w odniesieniu do przekształcenia podmiotów na zasadzie tzw. sukcesji uniwersalnej zauważyć należy, że u wnioskodawcy, w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. nie wystąpi przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o.

Przychód powstanie u wnioskodawcy dopiero w momencie zbycia tych udziałów, co wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Niewątpliwie dochodem jest zbycie udziałów w spółce z o.o. Nie podlega ono co prawda żadnemu zwolnieniu podatkowemu, ale podatnik może pomniejszyć należny podatek o poniesione przez niego koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 22. 1. ustawy) z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22.1 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o nastapi w przypadku, gdy wartość udziałów na dzień sprzedaży będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów objętych przez wspólnika na moment przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o.

Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych nastąpi w chwili faktycznego otrzymania pieniędzy za sprzedane udziały (w przypadku umowy sprzedaży na raty), jednakże nie później niż do końca kwietnia roku następnego po podpisaniu umowy sprzedaży udziałów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie sposobu opodatkowania zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast w zakresie skutków podatkowych wypłaty wspólnikom opodatkowanych wcześniej zysków spółki wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takimi źródłami są m.in. kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółka jawna zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 k.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 osoba prawna – a więc także spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (spółki jawnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż dojdzie do przekształcenia spółki jawnej, w której wnioskodawca posiada udział 50% w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w przypadku przekształcenia, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością żadnego aportu w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej. Mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką jawną oraz nowo powstałą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Aby mówić o wnoszeniu aportu, na dzień wniesienia musiałyby istnieć dwa odrębne podmioty – wnoszący aport i podmiot, do którego aport jest wnoszony. Tymczasem istotą przekształcenia jest istnienie wyłącznie jednego podmiotu, który zmienia jedynie formę prawną. Przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie jest zatem objęciem udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

*   nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
*   wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Jak wynika z powyższego, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W przedstawionym we wniosku zdarzeniu nie może być mowy o wniesieniu aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też ww. art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

Powyższe regulacje wskazują, że samo przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej będą wydatki poniesione na pokrycie wkładów w spółce jawnej.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej, dochód ze sprzedaży będzie, tak jak zakłada wnioskodawca, opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jednakże kosztem uzyskania ww. przychodów będą wydatki poniesione przez wnioskodawcę na pokrycie wkładu w spółce jawnej a nie, jak twierdzi wnioskodawca, wartość nominalna udziałów objętych przez wnioskodawcę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w momencie przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością. Przepis, na który powołuje się wnioskodawca czyli art. 22 ust. 1f ustawy nie ma zastosowania, gdyż w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie doszło do objęcia udziałów w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki jawnej jest nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. zauważyć należy, że skutki powyższego działania dla celów podatkowych określa art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej będzie przychód należny choćby nie został faktycznie otrzymany. Jednakże przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne".

Realizując założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia „należny” według Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu „należny” - jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Tak więc „przychód należny” oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Przepis stwierdzający, że „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, chociażby faktycznie nie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach” wyraźnie wskazuje, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to czy zostały one otrzymane czy też będą otrzymane w przyszłości.

Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest zatem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy. Albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w spółce kapitałowej w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś zawarcie umowy sprzedaży. W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. W dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u zbywcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Określając moment podatkowy (datę), w którym u wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy odkodować zwrot „przychody należne choćby nie były otrzymane” w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy jako kwoty, które wywołują skutki obligacyjne z umowy. Stąd też – w opisanym zdarzeniu przyszłym należy uznać, iż datą, w której powstaje przychód po stronie wnioskodawcy, jest dzień, w którym nastąpi przeniesienie prawa własności zbywanych udziałów w spółce z o.o. na nabywcę (data zawarcia umowy sprzedaży), bez względu na to kiedy następuje płatność poszczególnych rat.

Reasumując stwierdzić należy, że jeżeli wnioskodawca zawrze umowę sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w której płatność zostanie rozłożona na raty, to datą powstania obowiązku podatkowego jest data zawarcia umowy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. To oznacza, że wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania przychodu z przedmiotowej sprzedaży w odrębnym zeznaniu (PIT-38) do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym wnioskodawca sprzedał przedmiotowe udziały oraz w tym terminie będzie zobowiązany do zapłacenia podatku.

Powyższe oznacza, że stanowisko wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych nastąpi w chwili faktycznego otrzymania pieniędzy za sprzedane udziały (w przypadku umowy sprzedaży na raty), jednakże nie później niż do końca kwietnia roku następnego po podpisaniu umowy sprzedaży udziałów jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.