Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-427/13-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-16
Teza: CIT - odnośnie skutków podatkowych zastosowania przepisów ustawy z dnia 8 marca 2013r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych
Słowa kluczowe: dłużnik; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; odsetki-odsetki za zwłokę; opodatkowanie; przychód; rekompensata; wierzyciel
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07.06.2013r. (data wpływu 17.06.2013r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych zastosowania przepisów ustawy z dnia 8 marca 2013r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.06.2013r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zastosowania przepisów ustawy z dnia 8 marca 2013r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawowym przedmiotem aktywności gospodarczej wnioskodawcy, X. Polska SA (dalej: „Spółki”) jest świadczenie usług telekomunikacyjnych i sprzedaż towarów związanych z działalnością telekomunikacyjną. W ramach prowadzonej działalności, Spółka dokonuje sprzedaży oraz zakupów towarów i usług. Warunki na jakich dokonywana jest sprzedaż jak i zakupy uregulowane są w umowach zawartych z partnerami handlowymi Spółki (dalej: „Wierzyciele” i „Dłużnicy” lub łącznie; „Kontrahenci”). Do warunków tych należą m.in. terminy płatności należności i zobowiązań powstałych z tytułu tych transakcji.

W związku z opublikowaniem w Dzienniku Ustaw z dniem 28 marca 2013 r. ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. poz. 403, dalej: „ustawa o terminach zapłaty”), zaistniała konieczność oceny skutków zastosowania postanowień tej ustawy na gruncie zdarzeń i operacji gospodarczych realizowanych przez Y.

Zgodnie z normą prawną wyrażoną w przepisie art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy wierzycielowi, bez wezwania, przysługują odsetki za zwlokę w wysokości jak dla zobowiązań podatkowych, chyba że strony uzgodniły wyższe odsetki, za okres od dnia wymagalności świadczenia pieniężnego do dnia zapłaty, pod warunkiem, ze wierzyciel spełnił swoje świadczenie i jednocześnie nie otrzymał zapłaty w terminie określonym w umowie. Podobna regulacja została określona w art. 8 ust. 1 ustawy o terminach zapłaty, który odnosi się do sytuacji gdy dłużnikiem jest podmiot publiczny.

Ponadto, zgodnie z ustawą o terminach zapłaty, wierzycielowi od dnia nabycia prawa do odsetek, o których mowa powyżej, przysługuje od dłużnika z tytułu rekompensaty za koszty odzyskiwania należności, równowartość kwoty 40 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia roboczego miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym świadczenie pieniężne stało się wymagalne (art. 10 ust. 1 ustawy o terminach zapłaty). Dodatkowo, w przypadku gdy koszty odzyskiwania należności poniesione z tytułu opóźnień w zapłacie w transakcji handlowej przekroczą kwotę 40 euro, wierzycielowi przysługuje zwrot tych kosztów, w tym kosztów postępowania sądowego, pomniejszonych o tę kwotę (art. 10 ust. 1 ustawy o terminach zapłaty).

Spółka przewiduje, że w związku z realizowanymi transakcjami handlowymi pojawią się sytuacje, w których będzie jej przysługiwało prawo do rekompensaty jak i odsetek za zwłokę, jak również będą występowały sytuacje, kiedy będzie zobowiązana do zapłaty analogicznych świadczeń na rzecz swoich wierzycieli.

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania.

1.  Czy obciążenie przez Spółkę jej dłużnika kwotą rekompensaty za koszty odzyskiwania należności równą kwocie 40 euro (lub wyższą w przypadku, gdy koszty odzyskiwania należności przekroczą tę kwotę), będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT?
2.  Czy obciążenie przez Spółkę jej dłużnika kwotą odsetek za zwłokę w wysokości jak dla zobowiązań podatkowych będzie stanowiło czynność podlegająca opodatkowaniu VAT?
3.  Czy przychód do opodatkowania, wynikający z obciążenia przez Spółkę jej dłużnika kwotą rekompensaty za koszty odzyskiwania należności równą kwocie 40 euro (lub wyższą w przypadku, gdy koszty odzyskiwania należności przekroczą tę kwotę), należy rozpoznać w momencie faktycznego otrzymania kwoty rekompensaty od dłużnika?
4.  Czy przychód do opodatkowania wynikający z obciążenia przez Spółkę jej dłużnika kwotą odsetek za zwłokę w wysokości jak dla zobowiązań podatkowych należy rozpoznać w momencie faktycznego otrzymania odsetek od dłużnika?
5.  Czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu należnej wierzycielowi rekompensaty za poniesione przez niego koszty odzyskiwania należności, równej kwocie 40 euro (lub wyższej, w przypadku, gdy koszty odzyskiwania należności przez wierzyciela przekroczą tę kwotę)?
6.  Czy, w przypadku uznania przez organ podatkowy, że Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu należnej wierzycielowi rekompensaty za koszty odzyskiwania należności, równej kwocie 40 euro (lub wyższej, w przypadku, gdy koszty odzyskiwania należności przez wierzyciela przekroczą tę kwotę), Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków w momencie ich poniesienia, tj. w dniu, na który Spółka będzie ujmować koszt danej rekompensaty na podstawie otrzymanej noty lub na podstawie innego dowodu wystawionego przez Wierzyciela, wzywającego do zapłaty tej kwoty?
7.  Czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych, kwoty odsetek za zwłokę w wysokości jak dla zobowiązań podatkowych, należnych wierzycielowi na podstawie przepisów o ustawy o terminach zapłaty?
8.  Czy w przypadku uznania przez organ podatkowy, że Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych, kwoty odsetek za zwłokę jak dla zobowiązań podatkowych, należnych wierzycielowi na podstawie przepisów o ustawy o terminach zapłaty, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków w momencie w momencie ich faktycznej zapłaty?

Przedmiotowa interpretacja dotyczy odpowiedzi na pytania o numerach od 3 do 8 zadanych przez Spółkę w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast pytania numer od 1 do 2 w zakresie podatku od towarów i usług podlegają odrębnemu rozstrzygnięciu.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 3.

Przychód do opodatkowania, wynikający z obciążenia przez Spółkę jej dłużnika kwotą rekompensaty za koszty odzyskiwania należności równą kwocie 40 euro (lub wyższą w przypadku, gdy koszty odzyskiwania należności przekroczą tę kwotę), należy rozpoznać w momencie faktycznego otrzymania tej kwoty od dłużnika.

Moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą reguluje art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, w myśl którego za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku — art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Natomiast w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e ustawy o CIT).

Podsumowując, regulacje art. 12 ustawy o CIT wskazują, że w przypadku czynności dokonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które odnoszą się do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi czy też częściowego wykonania usługi, przychód powinien być rozpoznany z momentem wykonania usługi czy też zbycia towaru, z momentem wystawienia faktury albo z momentem uregulowania należności, w zależności które zdarzenie wystąpi wcześniej. Wyjątek od tej zasady został przewidziany dla usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. W tym przypadku przychód powinien zostać wykazany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Odrębne zasady ustalania przychodu zostały ustalone dla zdarzeń, w których zapłata następuje w oderwaniu od wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. W takiej sytuacji przychód powinien zostać rozpoznany z momentem otrzymania zapłaty, czyli według tzw. zasady kasowej.

W przypadku rekompensat (odszkodowań) trudno uznać, że mamy do czynienia z wydaniem towaru lub świadczeniem usługi. Podmiot, któremu przysługuje takie zadośćuczynienie, niewątpliwie nie dokonuje w tym zakresie żadnego świadczenia na rzecz dłużnika, a jedynie otrzymuje ustawowe uprawnienie do otrzymania rekompensaty lub zwrotu kosztów poniesionych w związku z dochodzeniem swoich roszczeń. Oznacza to, że przychody z tego tytułu należy zakwalifikować jako pozostałe świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do których przychód powstaje według „zasady kasowej”.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka będzie uprawniona do obciążania swoich dłużników kwotami rekompensaty z tytułu braku dokonania przez nich zapłaty w ustalonym terminie, na podstawie przepisów ustawy o terminach zapłaty.

W ocenie Spółki rekompensata w kwocie 40 euro, jest formą zadośćuczynienia za straty poniesione w związku z brakiem otrzymania w ustalonym terminie należnej zapłaty od dłużnika i bez wątpienia nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usługi czy też dostawę towarów. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, rozpoznanie przychodu podatkowego w zakresie należnej rekompensaty powinno nastąpić w dniu jej faktycznego uregulowania (wpłaty środków pieniężnych, lub innej formy zapłaty).

Ad. 4.

Przychód do opodatkowania wynikający z obciążenia przez Spółkę jej dłużnika kwotą odsetek za zwłokę w wysokości jak dla zobowiązań podatkowych należy rozpoznać w momencie faktycznego otrzymania odsetek od dłużnika.

Zasady ustalania przychodu z tytułu odsetek zawarte są w przepisie art. 12 ust 4 pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem odsetki stają się przychodem dla wierzyciela dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania.

Oznacza to zatem, że w każdym przypadku obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu odsetek jest determinowany fizycznym otrzymaniem środków tytułem ich zapłaty. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 jest więc przepisem szczególnym do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, który za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W ocenie Spółki, regulacja art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT nakazująca rozpoznawanie przychodu z tytułu odsetek na zasadzie kasowej odnosi się także do odsetek za zwłokę obliczonych dla zobowiązań podatkowych, należnych na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o terminach zapłaty. Odsetki te przysługują wierzycielowi od dnia wymagalności świadczenia pieniężnego do dnia zapłaty.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka powinna rozpoznać przychód do opodatkowania w momencie faktycznego otrzymania od dłużnika odsetek.

Ad. 5.

Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu należnej wierzycielowi rekompensaty za koszty odzyskiwania należności, równej kwocie 40 euro (lub wyższej, w przypadku, gdy koszty odzyskiwania należności przez wierzyciela przekroczą tę kwotę).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu wydatków zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, żadne z wyłączeń z kosztów podatkowych określonych w art. 16 ustawy o CIT nie ma zastosowania w przedstawionym sta nie faktycznym.

W szczególności nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, który uniemożliwia zaliczanie do kosztów podatkowych kar umownych z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Charakter rekompensaty wynikającej z ustawy o terminach zapłaty jest zupełnie odmienny od zdarzeń wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT. Rekompensata ta nie jest karą umowną za nienależyte wykonanie świadczenia ani za opóźnienia w usunięciu wad nieprawidłowo wykonanych czynności.

Koszty w postaci zapłaty rekompensaty (lub wyższe) kwoty, w przypadku, gdy koszty odzyskiwania należności przez wierzyciela przekroczą tę kwotę) wiążą się z przedmiotem działalności Spółki, ponieważ ich ponoszenie jest elementem ryzyka gospodarczego, nieodłącznie związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wydatki te pełnią rolę analogiczną do kredytu kupieckiego, czyli odroczonej płatności z tytułu dokonanej dostawy towarów czy też świadczenia usług.

Oprócz tego zapłata kosztów w postaci zapłaty rekompensaty (lub wyższej kwoty, w przypadku, gdy koszty odzyskiwania należności przez wierzyciela przekroczą tę kwotę) będzie immanentnie związana z prowadzoną i generującą przychody działalnością gospodarczą. Takie wydatki będą uiszczane na podstawie przepisów ustawy o terminach zapłaty.

Niejednokrotnie opóźnienie dokonania płatności na rzecz dostawcy, w zamian za dokonanie zapłaty rekompensaty (lub wyższej kwoty, w przypadku, gdy koszty odzyskiwania należności rzez wierzyciela przekroczą tę kwotę) będzie umożliwiało lepsze wykorzystanie posiadanych środków pieniężnych i możliwość zachowania płynności finansowej. Zapłata rekompensaty (lub wyższej kwoty, w przypadku, gdy koszty odzyskiwania należności przez wierzyciela przekroczą tę kwotę) będzie zatem w takich przypadkach rzeczywistym kosztem ponoszonym w celu zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu racjonalnego zarządzania płynnością finansową Spółki. Opłaty te będą pełnić zatem funkcję odszkodowania, które ma uzasadniony związek z przychodem, nie mówiąc już o związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W tym miejscu należy podkreślić, że znaleźć można wyroki sądów administracyjnych, które wskazują na to, że uzasadnione ekonomicznie odszkodowanie, wykazuje związek z przychodami podatnika i może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (m.in. wyrok NSA z 17 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1365/10).

Zatem stosownie do ogólnej reguły wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT mając na uwadze związek z prowadzoną działalnością, wartość rekompensaty (lub wyższej kwoty, w przypadku, gdy koszty odzyskiwania należności przez wierzyciela przekroczą tę kwotę) może być uznana za koszty uzyskania przychodu.

Ad. 6.

Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu należnej wierzycielowi rekompensaty za koszty odzyskiwania należności, równej kwocie 40 euro (lub wyższej, w przypadku, gdy koszty odzyskiwania należności przez wierzyciela przekroczą tę kwotę), w momencie ich poniesienia, tj. w dniu, na który Spółka będzie ujmować koszt danej rekompensaty na podstawie otrzymanej noty lub na podstawie innego dowodu wystawionego przez Wierzyciela, wzywającego do zapłaty tej kwoty.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu koszty stają się potrącalne. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 1 5 ust. 4b-4h ustawy o CIT.

Ustawa o CIT wyróżnia koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami (art. 15 ust. 4), jak i pozostające w związku pośrednim (art. 15 ust. 4d), jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z pewnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Ustawa o CIT nie definiuje jednak pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Sens tych pojęć można jednak ustalić, posługując się ich językowym znaczeniem.

Powszechnie akceptowane jest stanowisko, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Są to więc koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone, zdefiniowane źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.

W związku z tym kwoty rekompensat, zdaniem Spółki stanowić będą koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który stanowi że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Definicja dnia poniesienia kosztów uzyskania przychocl6w zawarta jest w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. W myśl tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Powyższy przepis oznacza, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4 i 4f-4h):

1.  dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury) albo
2.  dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujm uje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych. Stanowisko takie prezentowane jest m.in. w interpretacji indywidualnej o sygnaturze IPTP3/423-296/11-3/KJ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi oraz interpretacji indywidualnej o sygnaturze IBPBI/2/423-1350/10/BG wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, na gruncie ustawy o CIT, będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty rekompensaty za koszty odzyskiwania należności równej kwocie 40 euro (lub wyższej kwoty, w przypadku, gdy koszty odzyskiwania należności przez wierzyciela przekroczą tę kwotę), w momencie jej poniesienia, tj. w dniu, na który Spółka będzie ujmować koszt danej rekompensaty na podstawie otrzymanej noty lub na podstawie innego dowodu wystawionego przez Wierzyciela i wzywającego do zapłaty tej kwoty.

Ad. 7.

Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych, kwoty odsetek za zwłokę w wysokości jak dla zobowiązań podatkowych należnych wierzycielowi na podstawie przepisów ustawy o terminach zapłaty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W ocenie Spółki, żadne z wyłączeń z kosztów podatkowych określonych w art. 16 ustawy o CIT nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym w odniesieniu do odsetek za zwłokę, należnych wierzycielowi na podstawie przepisów o ustawy o terminach zapłaty.

W przypadku opóźnień w zapłacie za towary i usługi, naliczane za czas opóźnienia odsetki są niemalże nierozerwalną częścią działalności gospodarczej i niewątpliwie spełniają definicję zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu przywołać należy argumentację zawartą w uzasadnieniu do pytania nr 5. Koszty w postaci odsetek wiążą się z przedmiotem działalności Spółki, ponieważ ich ponoszenie jest elementem ryzyka gospodarczego, nieodłącznie związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wydatki te pełnią rolę analogiczną do kredytu kupieckiego, czyli odroczonej płatności z tytułu dokonanej dostawy towarów czy też świadczenia usług. Oprócz tego zapłata odsetek będzie immanentnie związana z prowadzoną i generującą przychody działalnością gospodarczą. Takie odsetki będą uiszczane na podstawie przepisów ustawy o terminach zapłaty Odroczenie płatności w zamian za dokonanie zapłaty odsetek będzie umożliwiało lepsze wykorzystanie posiadanych środków pieniężnych i możliwość zachowania płynności finansowej. Zaplata rekompensaty (lub wyższej kwoty, w przypadku, gdy koszty odzyskiwania należności przez wierzyciela przekroczą tę kwotę) będzie zatem jak najbardziej uzasadniona dla Spółki.

Potwierdzenie stanowiska Spółki znaleźć można w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2010 r. (sygn.. IBPBI/2/423-11 13/10/CzP) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „odsetki za zwłokę mogą stanowić dla dłużnika koszt uzyskania przychodów związany z prowadzoną działalnością gospodarczą”.

Zatem stosownie do ogólnej reguły wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych, kwoty odsetek za zwłokę, należnych wierzycielowi na podstawie przepisów ustawy o terminach zapłaty.

Nie ma przy tym znaczenia, iż odsetki te będą wyliczone według stawki odsetek za zwlokę dla zobowiązań podatkowych, gdyż nie stają się one z tego tytułu objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT (tj. nie stają się odsetkami za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej).

Ad. 8.

Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych, kwoty odsetek za zwłokę jak dla zobowiązań podatkowych należnych na podstawie przepisów o ustawy o terminach zapłaty, w momencie w momencie ich faktycznej zapłaty.

Zasady ustalania kosztów podatkowych z tytułu odsetek zawarte są w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem odsetki stają się kosztem uzyskania przychodów dla dłużnika dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty.

Oznacza to zatem w każdym przypadku konieczność rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek w dacie ich zapłaty. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT stanowi więc przepis szczególny do art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy o CIT, który wskazuje na moment zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodami.

W ocenie Spółki, regulacja art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT nakazująca zaliczanie odsetek do kosztów podatkowych na zasadzie kasowej powinna mieć zastosowanie do kwoty odsetek za zwlokę obliczonych na podstawie przepisów o ustawy terminach zapłaty.

Biorąc to pod uwagę, Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty tych odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań numer 3, 4 oraz 6 i 8 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytań numer 5 i 7 stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca wymienił rodzaje kar, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

1.  kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań (art. 16 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy);
2.  grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar (art. 16 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy),
3.  kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu:
    1.  nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska,
    2.  niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (art. 16 ust. 1 pkt 19 tejże ustawy),
4.  odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy),
5.  kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 08.03.2013r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. poz. 403), w transakcjach handlowych - z wyłączeniem transakcji, w których dłużnikiem jest podmiot publiczny - wierzycielowi, bez wezwania, przysługują odsetki w wysokości odsetek za zwłokę określanej na podstawie art. 56 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), chyba że strony uzgodniły wyższe odsetki, za okres od dnia wymagalności świadczenia pieniężnego do dnia zapłaty, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  wierzyciel spełnił swoje świadczenie;
2.  wierzyciel nie otrzymał zapłaty w terminie określonym w umowie albo wezwaniu, o którym mowa w art. 6 ust. 2 i 3.

Ponadto w myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, wierzycielowi, od dnia nabycia uprawnienia do odsetek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 lub art. 8 ust. 1, bez wezwania, przysługuje od dłużnika z tytułu rekompensaty za koszty odzyskiwania należności równowartość kwoty 40 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia roboczego miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym świadczenie pieniężne stało się wymagalne. W przypadku gdy koszty odzyskiwania należności poniesione z tytułu opóźnień w zapłacie w transakcji handlowej przekroczą kwotę, o której mowa w ust. 1, wierzycielowi przysługuje zwrot tych kosztów, w tym kosztów postępowania sądowego, pomniejszonych o tę kwotę (ust. 2).

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż odsetki za zwłokę, przysługujące w przyszłości od Spółki jej wierzycielom z tytułu nieterminowej zapłaty należności wynikającej z zawartej transakcji handlowej – o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, nie podlegają ograniczeniom wskazanym w cytowanych powyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również ewentualnej rekompensaty za koszty odzyskiwania należności, przysługującej w przyszłości od Spółki jej wierzycielom, o której mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, nie obejmują wymienione przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności nie znajduje w stosunku do takiej rekompensaty zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy (nie stanowi ona kosztów egzekucyjnych), ani jak słusznie wskazała Spółka art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy, gdyż rekompensata ta nie jest karą umowną lub odszkodowaniem z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług czy zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Niemniej wskazać należy, iż samo negatywne wyliczenie kosztów, które zostało uregulowane w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek niewskazany w tym przepisie staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodów. Zatem do uznania przedmiotowego wydatku Spółki za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc winien być spełniony ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy pamiętać, że ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

A zatem, skoro wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączenia nie obejmują ponoszonych w przyszłości przez Spółkę wydatków w postaci odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowej zapłaty należności wynikającej z zawartej transakcji handlowej – o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, oraz rekompensaty za koszty odzyskiwania należności, o której mowa w art. 10 ust. 1 tej ustawy, mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, pod warunkiem, że spełniają wszystkie przesłanki określone w tym przepisie.

W związku z powyższym konieczne jest każdorazowe dokonanie oceny, czy zapłacone w przyszłości przez Spółkę wskazane rodzaje wydatków poniesione zostały przez Spółkę w sposób celowy. A zatem należy zbadać, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, Spółka zachowała należytą staranność i czy zapłata odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowej zapłaty należności wynikającej z zawartej transakcji handlowej oraz rekompensaty za koszty odzyskiwania należności będzie następstwem zdarzeń niezależnych od Spółki. Tak będzie między innymi w przypadku, gdy do niezrealizowania w terminie zobowiązań finansowych Spółki wobec kontrahentów, a w konsekwencji do poniesienia wskazanych wyżej rodzajów wydatków (na mocy przepisów ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych) nie przyczyni się sama Spółka. Taka sytuacja stanowi bowiem element nieuniknionego ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą i przesądza o celowości poniesionego wydatku.

Należy podkreślić, że podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi on ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Każde zdarzenie należy przy tym rozpatrywać i oceniać indywidualnie.

Należy zaznaczyć, iż działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Zauważyć należy, że podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia.

Uznając stanowisko Spółki za prawidłowe należy jednak wskazać, że nie można założyć, że w każdej sytuacji koszty w postaci odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowej zapłaty należności wynikającej z zawartej transakcji handlowej – o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, oraz rekompensaty za koszty odzyskiwania należności, o której mowa w art. 10 ust. 1 tej ustawy, będą podlegały lub też nie, zaliczeniu do kosztów podatkowych. Jeśli koszty te spełniać będą przesłanki ustawowe, dla zaliczenia ich do kosztów podatkowych nie będzie wówczas przeszkód dla takiej ich podatkowej kwalifikacji. A zatem, w sytuacji gdy działania podatnika zmierzają do obrony majątku i zabezpieczenia źródeł przychodu, to koszty te stanowią koszty uzyskania przychodu, przy założeniu, że np.:

*   nie występuje ewidentna wina umyślna w działaniach podatnika,

*   nie dochodzi do obejścia przepisów prawa,

*   nie wynikają z działań podatnika niezgodnych z zasadami współżycia społecznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się w za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.