Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.52.2017.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy, braku obowiązku ujęcia faktur korygujących względem należności skorygowanych już na podstawie procedury z art. 89a, zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w świetle art. 89a ust. 4 ustawy na skutek cesji wierzytelności.
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; dług-dług zły; faktura-faktura korygująca; fundacje; korekta; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2017 r. (data wpływu 27 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku ujęcia faktur korygujących względem należności skorygowanych już na podstawie procedury z art. 89a (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w świetle art. 89a ust. 4 ustawy na skutek cesji wierzytelności (pytania oznaczone we wniosku nr 5, 6) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), braku obowiązku ujęcia faktur korygujących względem należności skorygowanych już na podstawie procedury z art. 89a (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w świetle art. 89a ust. 4 ustawy na skutek cesji wierzytelności (pytania oznaczone we wniosku nr 5, 6).

We wniosku przedstawiono /następujące zdarzenie przyszłe.

Fundacja (dalej: „Wnioskodawca”) została ustanowiona oświadczeniem fundatora złożonym w formie aktu notarialnego w dniu 9 sierpnia 20xx roku, sporządzonym przez notariusza prowadzącego Kancelarię Notarialną Fundacja jest zarejestrowana w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, jak również jest wpisana do rejestru przedsiębiorców.

Fundacja została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W ramach prowadzonej działalności Fundacja będzie wykonywać czynności opodatkowane podatkiem VAT. W ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie świadczyć usługi również na rzecz innych podmiotów (dalej: „Nabywca” lub „Nabywcy”) będących zarejestrowanymi podatnikami VAT (podatnicy VAT czynni).

Wnioskodawca będzie opodatkowywał świadczone usługi podatkiem VAT i dokumentował sprzedaż przedmiotowych usług fakturami VAT. Podatek VAT z tego tytułu rozliczany będzie w deklaracjach VAT składanych przez Wnioskodawcę.

W przypadku nieściągalnych wierzytelności, Wnioskodawca zamierza korzystać z przysługującego mu na podstawie art. 89a Ustawy VAT prawa do korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego (tzw. „ulga na złe długi”).

Biorąc pod uwagę znane Wnioskodawcy przypadki rozliczeń/porozumień między kontrahentami Wnioskodawca nie może wykluczyć, że mogą się pojawić sytuacje, gdzie po skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego na podstawie art. 89a Ustawy VAT zmianie ulegnie cena sprzedawanych przez Wnioskodawcę usług i w związku z tym Wnioskodawca wystawi faktury korygujące zmniejszające należność Wnioskodawcy z tytułu danej sprzedaży (zmniejszona zostanie podstawa opodatkowania oraz podatek VAT należny).

Zgodnie z przepisami Ustawy VAT obniżenie wynagrodzenia w takim przypadku zostanie udokumentowane fakturą korygująca zmniejszającą podstawę opodatkowania oraz podatek VAT należny, wykazany na faktorze pierwotnej.

Wnioskodawca nie wyklucza również, że dla zachowania płynności finansowej zdecyduje się na sprzedaż podmiotom trzecim nieściągalnych wierzytelności (w tym również wierzytelności, których wartość zostałaby obniżona na podstawie opisanych powyżej faktur korygujących).

Wnioskodawca nie może wykluczyć również przypadków, w jakich Nabywcom nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup usług sprzedawanych przez Fundację (np. w przypadku wykorzystywania przez Nabywców nabywanych od Wnioskodawcy usług na cele działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku nieuregulowania (w całości lub w części) przez Nabywcę wierzytelności z tytułu świadczenia usług przez Wnioskodawcę zakładając, że zostaną spełnione wymogi wskazane w art. 89a Ustawy VAT Wnioskodawca będzie miał prawo do skorygowania na podstawie art. 89a ust. 1 Ustawy VAT podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego niezależnie od tego, czy Nabywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących usługi Wnioskodawcy?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym skorygowanie faktur sprzedaży w stosunku do której Wnioskodawca skorzysta z tzw. „ulgi na złe długi”, poprzez wystawienie faktury korygującej zmniejszającej kwotę należności Wnioskodawcy, nie spowoduje obowiązku zwiększenia kwoty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego?
3.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe – czy prawidłowe jest stanowisko, że w części nieobjętej korektą (wartość należności po korekcie), do momentu spełnienia przesłanek wskazanych w art. 89a ust. 4 Ustaw z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. (dalej: Ustawa VAT), Wnioskodawca nadal będzie mógł korzystać z tzw. „ulgi na złe długi”, a tym samym powinien zwiększyć, w rozliczeniu za okres wystawienia korekty, podstawę opodatkowania oraz podatek VAT należny wyłącznie o kwotę, o jaką w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszy się należność Wnioskodawcy?
4.  W przypadku uznania, że w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszającej kwotę wierzytelności Wnioskodawca będzie miał obowiązek skorygowania „ulgi na złe długi” (zwiększenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego), czy prawidłowe będzie stanowisko zgodnie z którym, po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Nabywcę, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej, w terminie oraz na warunkach przewidzianych w art. 29a ust. 13 Ustawy VAT?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy Wnioskodawca posiadał będzie potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Nabywcę, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego cesja wierzytelności dokonana po wystawieniu faktury korygującej zmniejszającej należność Wnioskodawcy, będzie stanowić okoliczność, która na podstawie art. 89a ust. 4 Ustawy VAT zobowiąże Wnioskodawcę do zwiększenia w rozliczeniu za okres, w którym dokonano cesji, kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego wyłącznie o kwotę należności po korekcie, tj. kwotę należności zmniejszoną o kwoty wskazane w fakturze korygującej?
6.  W przypadku gdyby Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5, wskazując konieczność skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego o kwoty, które zostały pierwotnie rozliczone w ramach „ulgi na złe długi” (kwoty wynikające z faktury pierwotnej), to czy prawidłowe będzie stanowisko Wnioskodawcy, iż w takim przypadku po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Nabywcę będzie on uprawniony do ujęcia w swoich rozliczeniach podatku VAT, faktury korygującej zmniejszającej kwotę należności Wnioskodawcy?
7.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku o którym mowa w pytaniu nr 6, ze względu na brak innych regulacji w Ustawie VAT w tym zakresie, faktura korygująca powinna zostać rozliczona w terminie oraz na warunkach przewidzianych w art. 29a ust. 13 Ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W sytuacji, gdy:

1.  Nabywcy nie uregulują (w całości lub w części) wierzytelności wynikających z opisanych w zapytaniu faktur dokumentujących sprzedaż usług Wnioskodawcy i jednocześnie
2.  zostaną spełnione wszystkie wymogi wskazane w art. 89a Ustawy VAT,

wówczas Wnioskodawca będzie miał prawo do skorygowania na podstawie art. 89a ust. 1 Ustawy VAT podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego wynikającego z faktur, niezależnie od tego, czy Nabywcom przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi Wnioskodawcy.

Ad. 2

Skorygowanie Faktury sprzedaży w stosunku do której Wnioskodawca skorzysta z tzw. „ulgi na złe długi”, poprzez wystawienie faktury korygującej zmniejszającej kwotę należności Fundacji, nie spowoduje obowiązku zwiększenia kwoty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego.

Ad. 3

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe – prawidłowe jest stanowisko, że w części nieobjętej korektą (wartość należności po korekcie), do momentu spełnienia przesłanek wskazanych w art. 89a ust. 4 Ustawy VAT, Wnioskodawca nadal będzie mógł korzystać z tzw. „ulgi na złe długi”, a tym samym powinien zwiększyć, w rozliczeniu za okres wystawienia korekty, podstawę opodatkowania oraz podatek VAT należny wyłącznie o kwotę, o jaką w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszy się należność Wnioskodawcy.

Ad. 4

W przypadku uznania, że w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszającej kwotę wierzytelności, Wnioskodawca będzie miał obowiązek skorygowania „ulgi na złe długi” (zwiększenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku VAT naliczonego), prawidłowe będzie stanowisko, zgodnie z którym, zakładając, że Wnioskodawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Nabywcę, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w terminie oraz na warunkach przewidzianych w art. 29a ust. 13 Ustawy VAT.

Ad. 5

W sytuacji, gdy Wnioskodawca posiadał będzie potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Nabywcę, cesja wierzytelności dokonana po wystawieniu faktury korygującej zmniejszającej należność Wnioskodawcy, będzie stanowić okoliczność, która na podstawie art. 89a ust. 4 Ustawy VAT, zobowiąże Wnioskodawcę do zwiększenia w rozliczeniu za okres w którym dokonano cesji, podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego o kwotę wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy po korekcie, tj. kwotę zmniejszoną o kwoty wskazane w fakturze korygującej.

Ad. 6

W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5, Wnioskodawca w związku z dokonaną cesją wierzytelności będzie uprawniony do ujęcia w swoich rozliczeniach podatku VAT wystawionej faktury korygującej i w konsekwencji obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego o kwoty wynikające z tej faktury, pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Nabywcę.

Ad. 7

W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 Wnioskodawca, będzie uprawniony do uwzględnienia wystawionej faktury korygującej w swoich rozliczeniach podatku VAT, w terminie oraz na warunkach przewidzianych w art. 29a ust. 13 Ustawy VAT.

Uzasadnienie do pytania 1

Zgodnie z art. 89a ust. 1 Ustawy VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 89a ust. 1a Ustawy VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Jak stanowi art. 89a ust. 2 Ustawy VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

*   dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 20l5 r. – Prawo restrukturyzacyjne postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
*   na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
*   od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Zgodnie z art. 89a ust. 3 Ustawy VAT, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 Ustawy VAT, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe, nie ulega wątpliwości, że w przypadku nieopłacenia przez Nabywcę wynagrodzenia (w całości lub w części) z tytułu świadczenia usług przez Fundację, Fundacja będzie miała prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego na podstawie art. 89a ust. 1 Ustawy VAT, zakładając, że zostaną spełnione warunki, o których mowa w ww. przepisach, tj.:

*   nieściągalność wierzytelności (lub części wierzytelności) przysługującej Wnioskodawcy w stosunku do Nabywcy zostanie uprawdopodobniona w rozumieniu art. 89a ust. la Ustawy VAT, tj. po upływie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, całość (lub część) należności nie zostanie uregulowana przez Nabywcę oraz nie zostanie zbyta przez Wnioskodawcę w jakiejkolwiek formie,
*   na dzień wykonania usługi przez Fundację na rzecz Nabywców (z tytułu której przysługiwać będzie Fundacji nieściągalna wierzytelność w rozumieniu art. 89a ust. 1 Ustawy VAT), Nabywca będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, oraz nie będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
*   na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji, w której Wnioskodawca dokona korekty na podstawie art. 89a ust. 1 Ustawy VAT:
    *   Wnioskodawca oraz Nabywca będą podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    *   Nabywca nie będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
*   od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłyną 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktura zostanie wystawiona przez Fundację,
*   do dnia złożenia deklaracji podatkowej za okres dokonania przez Fundację korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1, wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie,
*   Fundacja, wraz z deklaracją podatkową, w której dokona ww. korekty, zawiadomi o tej korekcie właściwego dla niej naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (Nabywcy).

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, dla stwierdzenia, czy w opisanych okolicznościach faktycznych Wnioskodawca będzie mieć prawo do skorzystania z „ulgi na złe długi” nie będzie miało znaczenia, czy Nabywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu usług udokumentowanych fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę.

Przepisy art. 89a Ustawy VAT wskazują zamknięty katalog warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby sprzedawca mógł skorzystać z tzw. „ulgi na złe długi”. Wśród tych wymagań nie ma warunku, aby nabywcy, który nie wywiązuje się z obowiązku zapłaty wynagrodzenia, przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury zakupu.

W związku z powyższym, należy uznać, że w sytuacji, gdy:

1.  Nabywcy nie uregulują (w całości lub w części) wierzytelności wynikających z opisanych w zapytaniu faktur dokumentujących sprzedaż usług Wnioskodawcy i jednocześnie
2.  zostaną spełnione wszystkie wymogi wskazane w art. 89a ustawy o VAT,

wówczas Wnioskodawca będzie miał prawo do skorygowania na podstawie art. 89a ust. 1 Ustawy VAT podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego wynikającego z tych faktur niezależnie od tego, czy Nabywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Uzasadnienie do pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego sytuacja, gdzie po obniżeniu podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT na podstawie art. 89a Ustawy VAT Wnioskodawca wystawi fakturę korygującą zmniejszającą wysokość jego należności, nie powoduje konieczności skorygowania wcześniejszych rozliczeń z tytułu tzw. „ulgi na złe długi”. Przepisy Ustawy VAT nie przewidują takiego obowiązku.

Korekta podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego dokonana w ramach „ulgi na złe długi” nie jest co prawda ostateczna, nie oznacza to jednak, że zmiana wartości wierzytelności, poprzez wystawienie Faktury korygującej zmniejszającej, związana jest z obowiązkiem skorygowania rozliczeń z tytułu „ulgi na złe długi”.

Zgodnie z przepisami Ustawy VAT, podatnik, który po skorzystaniu z ,,ulgi na złe długi” otrzyma należność, której nieściągalność została wcześniej uprawdopodobniona i względem której dokonał wcześniej odpowiedniej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego, zobowiązany jest odpowiednio zwiększyć podstawę opodatkowania oraz podatek VAT należny. Powyższe wynika z przepisu art. 89a ust. 4 Ustawy VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy, po dokonaniu korekty określonej w art. 89a ust. 1 Ustawy VAT, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, podatnik obowiązany jest odpowiednio zwiększyć podstawę opodatkowania oraz podatek VAT należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności podstawę opodatkowania oraz podatek VAT należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Powołany przepis łączy zatem obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego, uprzednio objętych tzw. „ulgą na złe długi”, z enumeratywnie wymienionymi przesłankami – uregulowaniem należności w jakiejkolwiek formie lub jej zbyciem. Katalog tych przesłanek jest zamknięty i nie może podlegać wykładni rozszerzającej.

Korekta faktury nie została wskazana jako okoliczność zobowiązująca podatników do odpowiedniego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego. Wystawienie faktury korygującej zmniejszającej nie stanowi również uregulowania należności lub jej zbycia. Nie mieści się zatem w ustawowym katalogu przesłanek zobowiązującym podatnika – wierzyciela – do korygowania odliczeń dokonanych w ramach „ulgi na złe długi”. Nie wpływa zatem na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego zrealizowane przez podatnika na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 Ustawy VAT.

Należy zatem uznać, że w przeciwieństwie do uregulowania lub zbycia wierzytelności, wystawienie faktury korygującej zmniejszającej wysokość zobowiązania nie powoduje powstania po stronie wierzyciela obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego, o kwoty objęte korektą.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie, przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 października 2013 r. (znak: ILPP2/443-699/13-2/TW – interpretacja dotyczy stanu prawnego sprzed 2014 roku, w jakim przepisy odnośnie zmniejszenia podstawy podatkowania w przypadku wystawiania faktury korygujących były ujęte w art. 29 Ustawy VAT, ale zmiana numeracji nie ma wpływu na aktualność tej interpretacji): ,,(\`(...)\`) w związku z odstąpieniem od umowy sprzedaży nieruchomości, Zainteresowany zobowiązany będzie wystawić fakturę korygującą w stosunku do wystawionej pierwotnie faktury z tytułu umowy sprzedaży. Natomiast, ponieważ Wnioskodawca wcześniej skorzystał z tzw. „ulgi na złe długi” w art. 89a ustawy i zmniejszył podatek należny od ww. transakcji sprzedaży, obecnie brak jest podstaw do uwzględnienia tej faktury korekty w rozliczeniu w podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić że wystawienie faktury korygującej w związku odstąpieniem od umowy nie stanowi uregulowania należności, o którym mowa w art. 89a ust. 4 ustawy, tym samym brak jest podstaw do zwiększenia podatku należnego wcześniej zmniejszonego na podstawie ww. przepisu. (\`(...)\`)

Reasumując, w sytuacji gdy Wnioskodawca skorzystał z „ulgi za złe dugi” i obniżył obrót i podatek należy na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy, przepis art. 29 ust. 4a ustawy nie będzie miał zastosowania. Tym samym w przypadku wystawienia przez Spółkę faktury korygującej do faktury pierwotnej, dokumentującej sprzedaż nieruchomości z 18 maja 2012 r. Wnioskodawca nie powinien korygować deklaracji VAT za marzec 2013 r., w której skorzystał z „ulgi za złe długi”, jak również nie powinien ujmować (rozliczać) faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc, w którym następuję potwierdzenie jej odbioru przez nabywcę”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2013 r. (znak: ILPPl/443-447/13-4/AI), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że „(\`(...)\`) „wystawienie faktury korygującej w związku z odstąpieniem od umowy nie stanowi uregulowania należności, o którym mowa w art. 89a ust. 4 ustawy, tym samym, brak jest podstaw do zwiększenia podatku należnego wcześniej zmniejszonego na podstawie ww. przepisu. (…) Reasumując, w sytuacji gdy Wnioskodawca skorzystał z „ulgi za złe długi” i obniżył podatek należny na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy, przepis art. 29 ust. 4 ustawy nie będzie miał zastosowania”.

Mając na uwadze powyższe, Fundacja uważa za uzasadnione swoje stanowisko, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wystawienie faktury korygującej nie będzie zobowiązywać Fundacji do zwiększenia kwoty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego.

Uzasadnienie do pytania 3

W przypadku uznania stanowiska Fundacji w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, a tym samym uznania przez Organ, że wystawienie faktury korygującej „in minus” stanowi formę uregulowania należności w rozumieniu przepisu art. 89a ust. 4 Ustawy VAT i w rezultacie wierzyciel, który skorzystał już z „ulgi na złe długi” jest zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego, wówczas, zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania oraz podatek VAT należny powinny zostać zwiększone wyłącznie o kwoty objęte korektą. Pozostała część wierzytelności (kwota należności po korekcie) do czasu jej uregulowania nadal objęta będzie tzw. „ulgą na złe długi”.

Przykładowo w przypadku, gdy podatnik:

*   wystawił fakturę pierwotną na kwotę brutto 1.230,00 zł (wartość netto 1.000,00 zł; podatek VAT należny 230,00 zł);
*   następnie korzystając z tzw. „ulgi na złe długi” obniżył podstawę opodatkowania o kwotę 1.000,00 zł i podatek VAT należny – o kwotę 230,00 zł;
*   a następnie wystawił fakturę korygującą zmniejszającą kwotę netto o 400,00 zł a podatek VAT należny – o 92,00 zł, co w efekcie spowodowałoby, że wartość wierzytelności po korekcie wynosiłaby 738,00 zł brutto (wartość netto 600,00 zł; podatek VAT należny od skorygowanej wartości netto – 138,00 zł)

– wówczas korekta, o której mowa w art. 89a ust. 4 Ustawy VAT powinna polegać na zwiększeniu podstawy opodatkowania o kwotę 400,00 zł, a podatku VAT należnego o kwotę 92,00 zł. W zakresie nieobjętym korektą (600,00 zł netto i 138,00 zł podatek VAT należny) podatnik nadal mógłby korzystać z „ulgi na złe długi”.

W konsekwencji, gdyby Organ uznał, że wystawienie faktury korygującej powoduje obowiązek skorygowania „ulgi na złe długi”, wówczas, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Fundacja zobowiązana byłaby do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT, w rozliczeniu za okres wystawienia korekty, wyłącznie o kwotę, o jaką w związku wystawieniem faktury korygującej zmniejszy się wierzytelność przysługującą Fundacji względem Nabywcy (we wskazanym przykładzie 400,00 zł netto i 92,00 zł podatek należny VAT). W pozostałej części (wartość zobowiązania do zapłaty po korekcie we wskazanym przykładzie 600 zł netto i 138,00 zł podatek należny VAT) spełnione zostaną wskazane w art. 89a Ustawy VAT warunki, uzasadniające obniżenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji Fundacja nadal (do czasu spełnienia warunków wskazanych w art. 89a ust. 4 Ustawy VAT) będzie mogła korzystać w tym zakresie z tzw. „ulgi na złe długi”.

Uzasadnienie do pytania 4

W ocenie Wnioskodawcy, gdyby uznać, że wystawienie faktury korygującej powoduje obowiązek skorygowania tzw. ‚„ulgi na złe długi” (co Wnioskodawca uznaje za nieprawidłowe), to ewentualny obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego o kwotę, o jaką na podstawie faktury korygującej zmniejszono wierzytelność (korekta „ulgi na złe długi” na podstawie art. 89a ust. 4 Ustawy VAT, skutkował będzie prawem Fundacji do ujęcia faktury korygującej w rozliczeniu podatku VAT, tj. do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego VAT o kwotę wynikającą z wystawionej faktury korygującej, według zasad ogólnych.

Przepisy Ustawy VAT nie zawierają wskazówki, w jaki sposób powinni zachować się podatnicy wystawiający faktury korygujące po obniżeniu podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego na podstawie art. 89a Ustawy VAT.

Wypracowano jednak praktykę, zgodnie z którą faktury takie nie są ujmowane w rejestrach VAT, ze względu na brak podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego, które mogłyby zostać obniżone o kwoty wynikające z faktur korygujących – stosując prawo do korekty z art. 89a Ustawy VAT podatnicy dokonali już takiego obniżenia.

Stanowisko takie potwierdzają interpretacje podatkowe wydawane przez Ministra Finansów. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2015 r. (znak: ILPP2/4512-1-363/15-2/SJ) wskazał: „(\`(...)\`) w sytuacji zaistnienia przesłanek umniejszających wartość sprzedaży i kwotę podatku należnego, Zainteresowany obowiązany jest/będzie wystawić fakturę korygującą w stosunku do wystawionej pierwotnie faktury z tytułu sprzedaży. Natomiast jeżeli Wnioskodawca wcześniej skorzystał z tzw. „ulgi na złe długi” z art. 89a ustawy i zmniejszył podatek należny od ww. transakcji sprzedaży, to brak jest podstaw do uwzględnienia tej faktury korygującej w rozliczeniu w podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, że nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy, ponieważ podatnik nie ma prawa obniżać podstawy opodatkowania i podatku należnego, których obniżenia już dokonał stosując prawo do korekty z art. 89a ustawy. (\`(...)\`) Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Spółka na moment wystawienia faktury korygującej umniejszającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego skorzystała z tzw. „ulgi za złe długi” wówczas wystawiona faktura korygująca nie niesie za sobą skutków podatkowych w podatku VAT. Bowiem jak już wskazano wcześniej, podatnik nie ma prawa obniżać podstawy opodatkowania i podatku, których obniżenia już dokonał stosując prawo do korekty z art. 89a ustaw”.

W przypadku gdyby jednak uznać, że wystawienie faktury korygującej powoduje obowiązek skorygowania tzw. „ulgi na złe długi”, to należy zauważyć, że zwiększenie podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego o kwotę wynikającą z faktury korygującej, spowoduje, że w rejestrach i deklaracjach VAT Wnioskodawcy zaraportowane zostaną podstawa opodatkowania oraz podatek VAT należny, w kwotach odpowiadających wartościom wskazanym w fakturze korygującej. W konsekwencji, „aktywowane” zostałoby prawo Wnioskodawcy do obniżenia na podstawie art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 10 pkt 1 i ust. 13 Ustawy VAT, podstawy opodatkowania (a w konsekwencji również podatku VAT należnego) o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży obniżek cen.

W konsekwencji należy uznać, że jeśli Fundacja otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Nabywcę, to będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego o kwoty wynikające z faktury korygującej (we wskazanym w punkcie 3 przykładzie – 400,00 zł netto i 92,00 zł podatek VAT należny), w terminie oraz na warunkach przewidzianych w art. 29a ust. 13 Ustawy VAT.

Uzasadnienie do pytania 5

Cesja wierzytelności dokonana po wystawieniu faktury korygującej zmniejszającej wierzytelność będzie stanowiła okoliczność, która zobowiąże Wnioskodawcę do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego. Przy czym, korektą objęte będą wyłącznie podstawa opodatkowania i podatek VAT należny, w kwocie odpowiadającej wartości wierzytelności objętej cesją.

Korekta podatku VAT należnego na podstawie art. 89a. ust. 1 Ustawy VAT nie jest ostateczna, co wynika z art. 89a ust. 1 Ustawy VAT. Stosownie do treści tego przepisu, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Jak wynika zatem z treści art. 89a ust. 4 Ustawy VAT, przepis ten, po pierwsze, odwołuje się do okoliczności zbycia wierzytelności, a po drugie wskazuje na podstawowy element konstrukcyjny podatku jakim jest podstawa opodatkowania z tytułu czynności opodatkowanej, prowadzącej do powstania danej wierzytelności, która ma być tą korektą objęta. W konsekwencji korekta podstawy opodatkowania implikuje konieczność odpowiedniej korekty podatku VAT należnego, który z niej wynika.

Nie ulega zatem wątpliwości, że o obowiązku korekty podstawy opodatkowania (a w rezultacie i podatku VAT należnego) można, świetle tego przepisu, mówić jedynie w takim zakresie, jakim ta podstawa opodatkowania w ogóle istnieje.

W konsekwencji korekta ta nie może obejmować kwoty przewyższającej wartość podstawy opodatkowania dla danej czynności opodatkowanej, z której wynika zbywana wierzytelność. Wartość podstawy opodatkowania determinuje równocześnie wysokość kwoty podatku VAT należnego i w rezultacie wysokość całej kwoty (brutto), której od dłużnika może żądać wierzyciel.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na treść przepisu art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, zgodnie którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wartość podstawy opodatkowania wyznacza zatem wysokość powstającego po stronie sprzedawcy żądania otrzymania zapłaty, determinując zatem wysokość wierzytelności przysługującej mu wobec dłużnika (nabywcy towaru, usługobiorcy).

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 10 Ustawy VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 29a ust. 13 Ustawy VAT, w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W związku z wystawionymi i doręczonymi nabywcy fakturami korygującymi odpowiedniemu obniżeniu ulega wierzytelność pieniężna przysługująca wierzycielowi (sprzedawcy) wobec dłużnika (usługobiorcy, nabywcy towaru). Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami Ustawy VAT, wystawienie stosownych faktur korygujących wiązało się będzie również z obniżeniem podstawy opodatkowania, jeśli podatnik posiadał będzie potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. W takim przypadku kwota podstawy opodatkowania (oraz odpowiednio kwota podatku VAT należnego), ulega obniżeniu w zakresie wynikającym z tych korekt.

Dodatkowo ewentualna cesja, czyli zbycie takiej skorygowanej wierzytelności może nastąpić jedynie w takim zakresie w jakim ona nadal istnieje, czyli w stosunku wynikającym z jej aktualnej wysokości.

Powyższe potwierdzają poszczególne przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej „k.c.”), regulujące instytucję cesji wierzytelności.

Zgodnie z art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki (art. 509 § 2 k.c.).

Na podstawie art. 510 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Jednocześnie należy podkraść, że stosownie do treści art. 516 k.c., cedent ponosi wobec cesjonariusza odpowiedzialność za to, że wierzytelność mu przysługuje. Przepis ten stanowi egzemplifikację zasady „nemo plus iunis in alium transferre potest quam ipse bubel” („Nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw, aniżeli sam posiada”). W szczególności, z zasady tej wynika, że do cesji wierzytelności, jako sukcesji syngularnej cesjonariusza w prawa cedenta, nie dochodzi, kiedy wierzytelność stanowiąca przedmiot umowy prowadzącej do cesji nie istnieje. Z treści wskazanej regulacji wynika, że cedent odpowiada zarówno za to, że wierzytelność mu przysługuje, jak i za istnienie wierzytelności i posiadanie przez nią rozmiarów określonych w umowie. W wypadku nieistnienia wierzytelności już w momencie zawarcia umowy lub w chwili wystąpienia innego zdarzenia, z którego wynika zobowiązanie do przeniesienia wierzytelności, zobowiązanie do dokonania przelewu nie powstanie (art. 387 § 1 k.c.).

Podsumowując, do przelewu (zbycia) wierzytelności nie może dojść w zakresie w jakim ona nie istnieje, tj. w kwocie przewyższającej jej wartość. W przypadku zmniejszenia wartości wierzytelności na skutek rabatu udokumentowanego fakturami korygującymi doręczonymi nabywcy, przelew wierzytelności nie może obejmować kwot stanowiących równowartość kwot, o które obniżeniu uległa podstawa opodatkowania oraz odpowiedni podatek VAT należny. W tym bowiem zakresie wierzyciel nie jest już uprawniony do żądania zapłaty, spełnienia świadczenia wzajemnego, przez dłużnika. Co za tym idzie, uprawnienie do żądania zapłaty nie może również przysługiwać cesjonariuszowi w odniesieniu do skorygowanej (obniżonej) kwoty.

Posługując się wskazanym w punkcie 3 przykładem:

*   pierwotna wysokość wierzytelności, tj. np. wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, wynosiła 1.230,00 zł (brutto), w tym: podstawa opodatkowania 1.000,00 zł, podatek VAT należny 230,00 zł;
*   po korekcie, dokumentującej zmniejszenie wierzytelności, kwota wynagrodzenia należnego usługodawcy (wierzycielowi) została obniżona do poziomu 738,00 zł (brutto), w tym podstawa opodatkowania 600,00 zł, podatek VAT należny 138,00 zł.

Nie ulega wątpliwości, że w takim przypadku ewentualna cesja obejmować może wierzytelność w kwocie 738 zł brutto (czyli w wartości po dokonaniu korekty) – wierzytelność w pierwotnej wysokości (tj. 1.230,00 zł) już nie istnieje. Co więcej, w przypadku zbycia wierzytelności (jej cesji), za wynagrodzeniem w wysokości 738,00 zł brutto, cesjonariusz będzie mógł żądać spełnienia przez dłużnika świadczenia jedynie w wysokości 738,00 zł, a nie w pełnej kwocie 1.230,00 zł.

W tym przypadku istotne jest, że pierwotna faktura – stanowiąca podstawę odliczenia podatku – została zastąpiona odpowiednią fakturą korygującą, która wyznacza:

*   wartość wierzytelności jaką sprzedawca może dochodzić od nabywcy,
*   wartość zobowiązania nabywcy,
*   zakres przysługującego nabywcy/dłużnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT po uregulowaniu należności.

Określając kwotę podatku naliczonego VAT, jaki może zostać odliczony przez dłużnika nie można bowiem zignorować doręczonych mu faktur korygujących zmniejszających wartość zobowiązania (podstawy opodatkowania i odpowiadającego jej podatku VAT należnego). Dłużnik nie będzie mógł odliczyć kwoty wyższej niż podatek naliczony VAT wynikający z faktury korygującej. W przypadku zaspokojenia skorygowanej wierzytelności dłużnik, który wcześniej objęty był obowiązkiem obniżenia kwoty podatku naliczonego w związku z objęciem go regulacją przepisów Ustawy VAT dotyczących rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, uprawniony będzie do zwiększenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 89b ust. 4 Ustawy VAT, jedynie w zakresie dokonanej zapłaty, tj. w kwocie nie wyższej niż kwota wynikająca z aktualnej (po korekcie) wysokości wierzytelności, tj. w podanym przykładzie w kwocie 138,00 zł, a nie 230,00 zł.

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą zmniejszającą wartość jego wierzytelności (i uzyskał potwierdzenie odbioru przez Nabywcę tej faktury), na potrzeby ustalenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego o jakie zgodnie z art. 89a ust. 4 Ustawy VAT należy skorygować rozliczenia VAT w związku z cesją wierzytelności, należy przyjąć wartość wierzytelności istniejącą na moment dokonania cesji, tj. wartość wynikającą z faktury korygującej.

Akceptacja przeciwnego poglądu doprowadziłaby do sytuacji, w której wierzyciel musiałby wykazać podatek VAT należny w wysokości obliczonej od podstawy opodatkowania, która po skorzystaniu z tzw. „ulgi na złe długi” została zmniejszona i w odniesieniu do której wierzytelność może być dochodzona tylko w obniżonej wysokości. Przy czym kwoty, o które sprzedawca zobowiązany byłby zwiększyć podatek VAT należny na skutek cesji wierzytelności byłyby wyższe od kwoty podatku naliczonego VAT, jaki po uregulowaniu swojego zobowiązania mógłby odliczyć nabywca. Takie rozumienie przepisu art. 89a ust. 4 Ustawy VAT niewątpliwie wypaczałoby podstawową zasadę konstrukcyjną podatku VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku.

Należy również podkreślić, że czynności zbycia wierzytelności, której wysokość uległa uprzedniemu obniżeniu z uwagi na wystawienie faktur korygujących, za wynagrodzeniem odpowiadającym jej nominalnej wartości po korekcie, nie można, co oczywiste, utożsamiać ze zbyciem tej wierzytelności poniżej jej wartości nominalnej. Zbycie wierzytelności poniżej jej wartości nominalnej oznacza bowiem, że dana wierzytelność w określonej wysokości nadal istnieje, a jedynie kwota, którą zbywca w przypadku cesji (cedent), otrzymuje tytułem wynagrodzenia od nabywcy (cesjonariusza) jest niższa niż to wynika z zakresu (wartości) żądania, które cesjonariusz będzie mógł skierować do dłużnika.

Tytułem przykładu można tu wskazać na sytuację, w której wierzytelność o wartości brutto 1.230,00 zł, w tym netto 1.000,00 zł, podatek VAT należny 230,00 zł, zostaje przez podatnika scedowana za połowę jej wartości nominalnej, tj. 615,00 zł. Oznaczać to będzie, że podatnik w takim przypadku efektywnie odzyska wyłącznie 50% wartości brutto wierzytelności, podczas gdy cesjonariusz będzie mógł nadal dochodzić wobec dłużnika zapłaty w pełnej wysokości, tj. 1.230,00 zł. W tym przypadku dłużnik, po spłaceniu swojego zobowiązania w całości, uprawniony będzie do odliczenia podatku naliczonego VAT w kwocie 230,00 zł.

W takim przypadku, zbycie wierzytelności poniżej wartości nominalnej nie będzie oznaczało, że cedent ma obowiązek dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego jedynie w zakresie uzyskanego z tytułu cesji wynagrodzenia. W tej sytuacji nie uległa zmianie bowiem wartość samej wierzytelności. Po stronie dłużnika nadal istnieje uprawnienie do dokonania odliczenia podatku naliczonego, w związku z zaspokojeniem wierzyciela (cesjonariusza), w wysokości podyktowanej wartością wierzytelności, a nie wysokością uzyskanego przez cedenta od cesjonariusza wynagrodzenia.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, w przypadku cesji skorygowanej (obniżonej) wierzytelności przysługującej mu wobec Nabywcy, będzie zobowiązany dokonać zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zbycia wierzytelności. Przedmiotowe zwiększenie wskazanych wartości powinno nastąpić w wysokości odpowiadającej wartości istniejącej wierzytelności objętej cesją, tj. w wartości wynikającej z faktury korygującej.

Co oczywiste, przyjęcie przeciwnego stanowiska i uznanie, że Fundacja powinna w okresie dokonania cesji zwiększyć podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT należnego w pierwotnej wysokości (wynikającej z faktury przed korektą) doprowadziłoby do sytuacji, w której Fundacja musiałaby wykazać podstawę opodatkowania i podatek VAT należny w wyższej wysokości niż wynikająca z transakcji. Stanowisko takie byłoby w sposób oczywisty sprzeczne z powołanymi powyżej przepisami art. 29a Ustawy VAT, odnoszącymi się do ustalania podstawy opodatkowania, oraz przepisem art. 89a ust. 4 wskazanej ustawy.

Uzasadnienie do pytania 6

W przypadku uznania przez Organ, że sprzedaż wierzytelności Wnioskodawcy wobec Nabywcy, dokonana po wystawieniu faktury korygującej, zobowiązuje jednak Wnioskodawcę do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego o całą kwotę, która została pierwotnie skorygowana na podstawie art. 89a ust. 1 Ustawy VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie mu przysługiwało prawo do ujęcia w rejestrach VAT oraz deklaracji VAT ww. faktury korygującej i w konsekwencji obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego kwoty wynikającej z takiej faktury.

Jak wykazano uzasadniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4, przepisy Ustawy VAT nie zawierają wskazówki, w jaki sposób powinni zachować się podatnicy wystawiający faktury korygujące, po obniżeniu kwot podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego na podstawie art. 89a Ustawy VAT.

W praktyce, faktury takie nie są ujmowane w rejestrach VAT ze względu na brak podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego, które mogłyby zostać odpowiednio skorygowane – stosując prawo do korekty z art. 89a ust. 1 Ustawy VAT, podatnicy wcześniej dokonali już takiego obniżenia.

Zwiększenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o całą kwotę, która została pierwotnie skorygowana na podstawie art. 89a ust. 1 Ustawy VAT, spowoduje jednak, że w rejestrach i deklaracjach VAT Wnioskodawcy zaraportowane zostaną podstawa opodatkowania oraz podatek VAT należny w kwotach wynikających z faktury pierwotnej. W konsekwencji, podobnie jak w przypadku wskazanym w punkcie 4, również w tym przypadku „aktywowane” zostałoby prawo Wnioskodawcy do obniżenia na podstawie art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 10 pkt 1 i ust. 13 Ustawy VAT, podstawy opodatkowania (a w konsekwencji również podatku należnego VAT) o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży obniżek cen.

Uzasadnienie do pytania 7

Przepisy Ustawy VAT nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących zasad obniżania podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego, o kwoty wynikające z faktur korygujących, które zostały wystawione po tym, jak sprzedawca skorzystał z tzw. „ulgi na złe długi” na podstawie art. 89a ust. 1 Ustawy VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, w którym podatnik nie mógł pierwotnie skorzystać z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego w okresie wyznaczonym na podstawie art. 29a ust. 13 Ustawy VAT, a to z uwagi na fakt, że obniżył już podstawę opodatkowana i podatek VAT należny korzystając z „ulgi na złe długi”, to w przypadku uznania, że sprzedaż wierzytelności, dokonana po wystawieniu faktury korygującej zobowiązuje jednak Wnioskodawcę do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego o całą kwotę, która została pierwotnie skorygowana na podstawie art. 89a ust. 1 Ustawy VAT, wówczas faktura korygująca będzie mogła zostać rozliczona przez Wnioskodawcę w terminie oraz na warunkach przewidzianych w art. 29a ust. 13 Ustawy VAT.

Oznacza to, że Wnioskodawca będzie mógł obniżyć podstawę opodatkowania oraz podatek VAT należny o kwoty wynikające z faktury korygującej:

*   w rozliczeniu za miesiąc, w którym Nabywca otrzyma fakturę korygującą, jeśli Wnioskodawca uzyska potwierdzenie odbioru tej korekty przez Nabywcę, przed upływem terminu na złożenie deklaracji podatkowej za ten miesiąc albo
*   jeśli potwierdzenie takie zostanie uzyskane po tym terminie – w rozliczeniu za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Nabywcę.

Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia w tym przypadku będzie termin, w którym dokonano korekty „ulgi na złe długi”. W przypadku, gdyby cesja wierzytelności nastąpiła w okresie późniejszym niż miesiąc w którym Wnioskodawca uzyska potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Nabywcę, wówczas w celu skorygowania podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego, Wnioskodawca zobowiązany będzie do skorygowania odpowiednio deklaracji VAT za miesiąc, w którym spełnione zostały warunki określone w przepisie art. 29a ust. 13 Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku ujęcia faktur korygujących względem należności skorygowanych już na podstawie procedury z art. 89a **jest prawidłowe,**
*   zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w świetle art. 89a ust. 4 ustawy na skutek cesji wierzytelności **jest nieprawidłowe.**

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zawiadomienia, o którym mowa w ust. 5, uwzględniając konieczność zapewnienia niezbędnych danych pozwalających na weryfikację spełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 89b ust. 1, przez dłużnika (art. 89a ust. 8 ustawy).

Powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, do których dochodzi często w obrocie gospodarczym, a mianowicie, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko traci on pieniądze, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku od towarów i usług, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia dla celów poboru VAT kwestia, czy podatnik otrzymał zapłatę za dostarczony nabywcy towar lub wykonaną na jego rzecz usługę. Takie nieuregulowane wierzytelności określa się mianem „złych długów”.

Racjonalny ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków, jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Mowa tu o instytucji noszącej nazwę „ulga na złe długi”.

Skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika – sprzedawcę i skorygowanie przezeń podatku należnego wiąże się bowiem z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika – nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Element ten realizuje podstawową cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność. Tak więc warunkiem skorzystania z ulgi na złe długi jest po prostu istnienie długu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Fundacja została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności Fundacja będzie wykonywać czynności opodatkowane podatkiem VAT. W ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie świadczyć usługi również na rzecz innych podmiotów (dalej: „Nabywca” lub „Nabywcy”) będących zarejestrowanymi podatnikami VAT (podatnicy VAT czynni). Wnioskodawca będzie opodatkowywał świadczone usługi podatkiem VAT i dokumentował sprzedaż przedmiotowych usług fakturami VAT. Podatek VAT z tego tytułu rozliczany będzie w deklaracjach VAT składanych przez Wnioskodawcę.

W przypadku nieściągalnych wierzytelności, Wnioskodawca zamierza korzystać z przysługującego mu na podstawie art. 89a ustawy VAT prawa do korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego (tzw. „ulga na złe długi”).

Wnioskodawca nie może wykluczyć również przypadków, w jakich Nabywcom nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup usług sprzedawanych przez Fundację (np. w przypadku wykorzystywania przez Nabywców nabywanych od Wnioskodawcy usług na cele działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, pod warunkiem spełnienia wszystkich wymogów określonych w przepisach art. 89a ustawy, niezależnie od tego, czy Nabywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Powołane wyżej przepisy art. 89a ustawy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji, gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Należy także zauważyć, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Wskazać należy, że żadne z powołanych wyżej przepisów odnoszące się do możliwości skorzystania z tzw. „ulgi za złe długi” nie utożsamiają prawa do dokonana korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego przez wierzyciela z prawem do odliczenia podatku VAT u dłużnika z faktur dokumentujących dokonaną sprzedaż przez wierzyciela.

Mając na uwadze okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę oraz przepisy prawa obowiązujące w zakresie tzw. „ulgi za złe długi”, należy wskazać, że w sytuacji gdy zostaną spełnione wszystkie warunki określone w art. 89a ustawy, wówczas Wnioskodawca będzie miał prawo do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy Nabywca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Wnioskodawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ewentualnego obowiązku korekty, o której mowa w art. 89a ust. 4 ustawy, w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur sprzedaży, skorygowanych wcześniej na podstawie tzw. „ulgi za złe długi”.

Na wstępie, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Art. 29a ust. 15 ustawy stanowi, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 (art. 29a ust. 16 ustawy).

Z literalnej wykładni cytowanego art. 29a ust. 13 ustawy, wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Oznacza to, że faktura korygująca co do zasady musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Na uwadze jednak należy mieć również przepis art. 29a ust. 15 pkt 4 i ust. 16 ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż (…).

Według art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że nie może wykluczyć, iż mogą się pojawić sytuacje, gdzie po skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego na podstawie art. 89a ustawy, zmianie ulegnie cena sprzedawanych przez Wnioskodawcę usług i w związku z tym Wnioskodawca wystawi faktury korygujące zmniejszające należność Wnioskodawcy z tytułu danej sprzedaży (zmniejszona zostanie podstawa opodatkowania oraz podatek VAT należny). Zgodnie z przepisami Ustawy VAT obniżenie wynagrodzenia w takim przypadku zostanie udokumentowane fakturą korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania oraz podatek VAT należny, wykazany na faktorze pierwotnej.

Wskazać należy, że wystawienie faktur korygujących nie jest uregulowaniem należności, o którym mowa w art. 89a ust. 4 ustawy, w związku z tym Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Nie będzie także miał w tym przypadku zastosowania art. 29a ust. 10 ustawy, ponieważ podatnik nie ma prawa obniżać podstawy opodatkowania i podatku, których obniżenia już dokonał, stosując prawo do korekty wierzytelności nieściągalnych z art. 89a ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy stwardzić należy, że wystawienie faktur korygujących nie mieści się w ustawowym katalogu przesłanek zobowiązującym Wnioskodawcę – wierzyciela – do korygowania odliczeń dokonanych w ramach tzw. „ulgi na złe długi”. Tym samym, nie wpływa na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego VAT zrealizowanego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy. Oznacza to, że skorygowanie faktury sprzedaży w stosunku do której Wnioskodawca skorzysta z tzw. „ulgi na złe długi”, poprzez wystawienie faktury korygującej zmniejszającej kwotę należności, nie spowoduje obowiązku zwiększenia kwoty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 uznano za prawidłowe.

W konsekwencji, odpowiedź na pytanie 3 i 4, uwarunkowane od nieprawidłowej oceny przez tut. organ stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 2, staje się bezprzedmiotowa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także ustalenia czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie posiadał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Nabywcę, to cesja wierzytelności dokonana po wystawieniu faktury korygującej zmniejszającej należność Wnioskodawcy, będzie stanowić okoliczność, która na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy zobowiąże Wnioskodawcę do zwiększenia w rozliczeniu za okres, w którym dokonano cesji, kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego wyłącznie o kwotę należności po korekcie, tj. kwotę należności zmniejszoną o kwoty wskazane w fakturze korygującej.

Jak wskazano wyżej zastosowanie normy przepisu art. 89a ust. 1 ustawy uzależnione jest od spełnienia wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy. Niemniej jednak skorzystanie przez wierzyciela z możliwości korekty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności, a następnie jej uregulowanie bądź zbycie w jakiejkolwiek formie, powoduje obowiązek zastosowania się do normy z art. 89a ust. 4 ustawy.

Zgodnie z definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego – http://www.sjp.pwn.pl), „uregulować” oznacza „uiścić jakąś należność”. Należy zatem wyjaśnić, że sformułowanie „należność została uregulowana” należy rozumieć jako zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika.

W konsekwencji z uwagi na literalną wykładnię ww. przepisów wskazać należy, że uregulowanie należności lub zbycie w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności, przez dłużnika, bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.

W analizowanej sprawie z uwagi na nieściągalność wierzytelności Wnioskodawca, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, będzie korygował podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu świadczenia usług, tj. skorzystał z „ulgi za złe długi” Wnioskodawca, jak wskazał w opisie sprawy, będzie spełnił warunki uprawniające go do skorzystania w oparciu o art. 89a ust. 1 ustawy z możliwości korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności. W sytuacji, gdy zmianie ulegnie cena sprzedawanych przez Wnioskodawcę usług wystawi on faktury korygujące zmniejszające należność z tytułu danej sprzedaży.

W przypadku, gdy Wnioskodawca skorzystał z „ulgi za złe długi” zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, a następnie dokonał zbycia wierzytelności objętej tą procedurą, to zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta.

Należy jednak podkreślić, że bez znaczenia pozostaje fakt czy wierzytelność została zbyta po wartości nominalnej, czy też niższej. W omawianej sprawie mamy sytuację, w której jak wskazuje Wnioskodawca, wierzytelność zostanie zbyta w całości, jednak jest ona mniejsza od wierzytelności pierwotnej, tj. tej wobec której Wnioskodawca zastosował procedurę ulgi za złe długi.

Co do zasady, umowa sprzedaży wierzytelności stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności dotychczasowy wierzyciel – Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności. Istniejący dług, czyli wierzytelność pierwotna zostanie zbyty, w następstwie czego podatnik – dłużnik, powinien zaspokoić nabywcę wierzytelności (tzw. cesjonariusza) zamiast podatnika – Wnioskodawcę (tzw. cedenta). Tym samym dotychczasowy wierzyciel nie posiada już wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, a zatem przestała istnieć przesłanka do stosowania „ulgi za złe długi”. Co ważne, ta wierzytelność wynikała z faktur sprzedaży, a nie z faktur korygujących.

Podsumowując, uznać należy, że co do zasady umowa cesji jest utożsamiana ze „zbyciem wierzytelności”, którym posługuje się art. 89a ust. 4 ustawy i w konsekwencji będzie się ona wiązała z obowiązkiem podwyższenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Przy czym, na potrzeby ulgi na złe długi należy uwzględniać pierwotną wysokość wierzytelności, tj. tę, która wynika z pierwotnych faktur.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym cesja wierzytelności stanowi okoliczność, która będzie zobowiązywać Wnioskodawcę do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego o kwoty wierzytelności po korekcie, tj. kwoty uwzględniającej również wartości z faktur korygujących.

Wskazać należy, że jeżeli Wnioskodawca wcześniej skorzystał z tzw. „ulgi na złe długi” na podstawie art. 89a ustawy i zmniejszył podatek należny od transakcji sprzedaży, to brak będzie podstaw do uwzględnienia faktur korygujących w rozliczeniu w podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, że nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy, ponieważ podatnik nie ma prawa obniżać podstawy opodatkowania i podatku należnego, których obniżenia już dokonał stosując prawo do korekty z art. 89a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 5, 6 uznano za nieprawidłowe.

W konsekwencji, odpowiedź na pytanie 7, uwarunkowana od prawidłowości pytania 6, staje się bezprzedmiotowa.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.