Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.100.2019.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-15
Teza: Ustalenie przedmiotu dostawy gruntu zabudowanego z wyłączeniem obiektów wzniesionych przez Dzierżawcę; zwolnienie z opodatkowania i możliwości rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy; prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości; wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości obiektów wzniesionych przez Dzierżawcę.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przedmiot; sprzedaż; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 lutego 2019 r. (data wpływu 6 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 kwietnia 2019 r. (data wpływu 19 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  ustalenia przedmiotu dostawy gruntu zabudowanego z wyłączeniem obiektów wzniesionych przez Dzierżawcę – **jest prawidłowe,**
2.  zwolnienia z opodatkowania i możliwości rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy – **jest prawidłowe,**
3.  prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości – **jest prawidłowe,**
4.  wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości obiektów wzniesionych przez Dzierżawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  ustalenia przedmiotu dostawy gruntu zabudowanego z wyłączeniem obiektów wzniesionych przez Dzierżawcę,
2.  zwolnienia z opodatkowania i możliwości rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy,
3.  prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości,
4.  wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości obiektów wzniesionych przez Dzierżawcę.

Wniosek został uzupełniony w dniu 19 kwietnia 2019 r. o dodatkowe informacje.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością A;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością B**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dawniej C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – dalej „Spółka”, „Wnioskodawca”), jest spółką z grupy (…) (dalej „Grupa”) prowadzącą działalność polegającą na wynajmie nieruchomości komercyjnych, a także na ich rozwoju zmierzającego do przebudowy lub rozbudowy istniejących nieruchomości jak również do odsprzedaży ich części lub całości. W ramach jednej z inwestycji, Spółka nabyła 11 grudnia 2018 r. własność kilku nieruchomości od funduszu inwestycyjnego, w tym własność nieruchomości położonej w D, (…), działkę ewidencyjną nr 1443/25 m.in. dla której Sąd Rejonowy, (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej „Nieruchomość”). Nabycie Nieruchomości miało miejsce w ramach transakcji opodatkowanej 23% podatkiem VAT, zgodnie z oświadczeniem złożonym przez strony takiej transakcji w trybie określonym w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o podatku od towarów i usług. Na Nieruchomości znajduje się restauracja korzystająca z przedmiotowej Nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy z 16 lipca 1996 r. (dalej „Umowa Dzierżawy”) – Spółka po nabyciu Nieruchomości weszła we wszelkie prawa i obowiązki dzierżawcy wynikające z Umowy Dzierżawy.

Zgodnie z Umową Dzierżawy, spółka (…) (dalej „Dzierżawca”) została uprawniona do używania i pobierania pożytków na czas określony w Umowie Dzierżawy niezabudowanej części nieruchomości (która to nieruchomość odpowiada dzisiejszej Nieruchomości). Zgodnie z Umową Dzierżawy, wydzierżawiający wyraził zgodę, aby Dzierżawca wybudował na Nieruchomości niezbędną infrastrukturę niezbędną dla osiągnięcia standardów restauracji (dalej „Infrastruktura”), a następnie prowadził w oparciu o wytworzoną infrastrukturę działalność polegającą na prowadzeniu na Nieruchomości restauracji szybkiej obsługi (…). Cała Infrastruktura na Nieruchomości została wzniesiona na koszt i staraniem Dzierżawcy, a wydzierżawiający zobowiązał się jedynie do wybudowania i utrzymywania przez cały okres dzierżawy bezpośredniego przejazdu z parkingu na Nieruchomość.

W okresie dzierżawy Infrastruktura wytworzona na Nieruchomości przez Dzierżawcę nie była wykorzystywana przez aktualnego wydzierżawiającego (tj. Spółkę). Spółka nie sprawuje również i nie będzie sprawowała faktycznego władztwa nad Infrastrukturą wytworzoną przez Dzierżawcę na Nieruchomości. Na przedmiotowej Nieruchomości znajdują się również pewne elementy infrastruktury nie wytworzonej przez Dzierżawcę, które zostały wytworzone przez poprzednich wydzierżawiających i zostały nabyte przez Spółkę w ramach transakcji nabycia Nieruchomości. Do infrastruktury takiej należą urządzenia budowlane (brama przesuwna i ogrodzenie) oraz budowle (jezdnia, krawężniki, pylon reklamowy oraz przewody energetyczne) w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Wszystkie wskazane elementy infrastruktury zostały wytworzone ponad 2 lata temu i były wykorzystywane przez Dzierżawcę w ramach Umowy Dzierżawy.

Umowa Dzierżawy została podpisana na czas oznaczony 25 lat, do lipca 2021 r. bez prawa żadnej ze stron do odstąpienia od umowy ani prawa wcześniejszego jednostronnego rozwiązania umowy za wypowiedzeniem lub bez wypowiedzenia. Zgodnie z Umową Dzierżawy, Dzierżawca ma prawo pierwokupu Nieruchomości, które może być wykonane w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania przez Dzierżawcę zawiadomienia o treści umowy sprzedaży.

Aktualnie Spółka, realizując strategię Grupy, planuje sprzedaż Nieruchomości na rzecz innej spółki z Grupy, która będzie kontynuować projekt (spółka B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – dalej jako „Zainteresowany” lub „Nabywca”). Sprzedaż taka będzie dokonana na rzecz Zainteresowanego pod warunkiem, że Dzierżawca nie skorzysta z przysługującego mu prawa pierwokupu.

Z perspektywy Spółki (jako zbywającego) i Zainteresowanego (Nabywcy), ekonomiczną istotą planowanej transakcji będzie przeniesienie własności gruntu wraz z zawartą Umową Dzierżawy. Cena za nabycie Nieruchomości zostanie skalkulowana bez uwzględnienia wartości budynków i budowli składających się na restaurację (…), wybudowanych przez Dzierżawcę z własnych środków bez udziału Spółki czy też poprzednich wydzierżawiających. Cena będzie natomiast uwzględniać wartość naniesień wybudowanych na Nieruchomości przez Spółkę (tj. wymienionych urządzeń budowlanych i budowli). Dodatkowo, w ramach transakcji na Nabywcę zostaną również przeniesione następujące składniki majątkowe związane z Nieruchomością:

*   dokumentacja prawna i techniczna dotycząca Nieruchomości;
*   wybrane decyzje administracyjne związane z Nieruchomością (w szczególności decyzje o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę) oraz prawa z udzielonych rękojmi/gwarancji bankowych, związanych z Nieruchomością, o ile Sprzedający będzie na moment Transakcji adresatem takich decyzji;
*   prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych, którymi ewentualnie na dzień transakcji byłaby obciążona Nieruchomość;
*   prawa i obowiązki wynikające z udzielonych zgód i pozwoleń, dotyczących Nieruchomości, jeżeli takowe będą w mocy na dzień transakcji;
*   niektóre prawa własności intelektualnej oraz wybrane prawa autorskie związane z Nieruchomością, takie jak przykładowo prawa do projektów architektonicznych.

Z kolei w ramach transakcji na nabywcę nie zostaną przeniesione następujące składniki majątkowe:

*   składniki majątkowe (w szczególności prawo własności gruntu, budynków i budowli) związane z posiadanym przez Spółkę majątkiem nieruchomym innym niż Nieruchomość;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawę mediów (energia elektryczna, gaz) do Nieruchomości (Spółka co do zasady nie jest stroną przedmiotowych umów);
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości (Spółka nie jest stroną przedmiotowych umów);
*   środki zgromadzone na rachunkach bankowych Spółki oraz prawa i obowiązki wynikające z umów na prowadzenie tych rachunków;
*   księgi rachunkowe oraz inne dokumenty korporacyjne związane z działalnością operacyjną Spółki;
*   tajemnice przedsiębiorstwa oraz know-how Spółki (sprzedającego).

Ponadto, w wyniku transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę elementów charakterystycznych dla przedsiębiorstwa takich jak: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, koncesje, licencje, patenty, tajemnice przedsiębiorstwa, prawa i obowiązki wynikające z otwartych sporów prawnych, itp.

Nieruchomość nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Spółki. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z lokalizacji (włączając w to Nieruchomość) odrębnych ksiąg rachunkowych.

Dodatkowo Spółka i Zainteresowany zwracają również uwagę na następujące czynniki dotyczące transakcji:

*   Przedmiot transakcji nie jest w żaden sposób wyodrębniony organizacyjnie w strukturze sprzedającego (brak jest jakiejkolwiek uchwały/postanowienia organów sprzedającego, jak również zapisów w regulaminie wewnętrznym);
*   Do obsługi przedmiotu transakcji nie wyodrębniono w ramach Spółki osobnego zespołu zasobów ludzkich, jak również osobnego zespołu zasobów technicznych (środki trwałe, wyposażenie, itd.);
*   Do obsługi przedmiotu transakcji nie jest również prowadzony w ramach Spółki odrębny rachunek bankowy, a wszelkie rozliczenia związane z obsługą są przeprowadzane w oparciu o operacyjny rachunek bankowy Spółki;
*   Dla potrzeb obsługi przedmiotu transakcji nie jest prowadzona w ramach Spółki odrębna sprawozdawczość zarządcza, a księgi nie zawierają w tym zakresie odrębnych kont.

Sprawozdawczość rachunkowa nie jest prowadzona w sposób umożliwiający bezpośrednią alokację poszczególnych kosztów/przychodów Spółki do funkcjonowania przedmiotu transakcji, ponieważ wszystkie inwestycje Spółki (w tym szereg innych inwestycji nieruchomościowych) są rozliczane zbiorczo.

Przed transakcją nabycia Nieruchomości, Spółka (działając jako nabywca) wystąpiła wraz ze zbywającym o wydanie wspólnej interpretacji prawa podatkowego. Uzyskana interpretacja (z dnia 26 listopada 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.636.2018.2.RD) potwierdziła, że transakcja nabycia przez spółkę szeregu nieruchomości (w tym Nieruchomości) stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (opodatkowaną według właściwej stawki podatku albo zwolnioną z opodatkowania) na podstawie przepisów Ustawy VAT, niewyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Po zakończeniu transakcji Spółka będzie nadal prowadzić działalność operacyjną w oparciu o pozostałe nieruchomości Spółki. Po nabyciu Nieruchomości od Spółki, Zainteresowany będzie w miejsce Spółki wykonywał obowiązki wydzierżawiającego określone w Umowie dzierżawy. Zarówno Spółka, jak i Zainteresowany, są i będą na dzień transakcji zarejestrowanymi podatnikami VAT.

W dniu 19 kwietnia 2019 r. wniosek został uzupełniony o następujące informacje:

1.  Pomiędzy Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością A a Dzierżawcą nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na budowę Infrastruktury (…). Zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości oznaczać będzie jedynie zmianę wydzierżawiającego (w miejsce Spółki jako wydzierżawiający wejdzie Nabywca).
2.  Spółce przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości (Spółka otrzymała zwrot nadwyżki podatku naliczonego).
3.  Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia posadowionych na Nieruchomości budowli oraz znajdujących się urządzeń budowlanych wytworzonych przez poprzednich dzierżawców.
4.  Spółka nie wybudowała przedmiotowego przejazdu, był on wybudowany przez jednego z poprzednich dzierżawców na długo przed nabyciem Nieruchomości przez Spółkę. Przejazd ten stanowi jeden z elementów infrastruktury nie wytworzonej przez dzierżawcę i jest opisany we wniosku o interpretację jako „jezdnia i krawężniki”.
5.  Przejazd ten stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego.
6.  Wszystkie elementy infrastruktury (w tym również jezdnia i krawężniki, stanowiące przejazd z parkingu na Nieruchomość) zostały wytworzone ponad 2 lata temu i były wykorzystywane przez Dzierżawcę w ramach Umowy Dzierżawy. Do pierwszego zasiedlenia wskazanego elementu infrastruktury doszło więc w początkowym okresie realizacji Umowy Dzierżawy, która była zawarta w dniu 6 lipca 1996 r.
7.  Nieruchomość była wydzierżawiana na rzecz Dzierżawcy, a dzierżawa ta była i jest opodatkowana VAT.
8.  Spółka nabyła przedmiotową Nieruchomość w grudniu 2018 r. z całą infrastrukturą wytworzoną przez poprzednich dzierżawców i nie wytwarzała dodatkowych elementów takiej infrastruktury. Z perspektywy podatku VAT, do pierwszego zasiedlenia wszystkich elementów infrastruktury nie wytworzonej przez Dzierżawcę (tj. urządzeń budowlanych w postaci bramy przesuwnej i ogrodzenia oraz budowli w postaci jezdni, krawężników, pylonu reklamowego oraz przewodów energetycznych) doszło ponad dwa lata temu. W konsekwencji, ich sprzedaż przez Spółkę będzie dokonana ponad dwa lata po ich pierwszym zasiedleniu.
9.  Nabywca Nieruchomości (Spółka B) będzie nadal wynajmował Nieruchomość na rzecz Dzierżawcy, tak więc będzie wykorzystywał Nieruchomość do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dzierżawa objęta VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt zabudowany urządzeniami budowlanymi (brama przesuwna i ogrodzenie) oraz budowlami (jezdnia, krawężniki, pylon reklamowy oraz przewody energetyczne), a dostawa nie będzie obejmować obiektów wzniesionych na Nieruchomości przez Dzierżawcę (tj. nie będzie obejmować wybudowanej przez Dzierżawcę Infrastruktury)?
2.  W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy przedmiotowa dostawa Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, a tym samym strony transakcji będą uprawnione do rezygnacji z powyższego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem VAT według podstawowej stawki, na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy VAT?
3.  W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie 2, czy Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym jeżeli strony transakcji dostawy Nieruchomości zrezygnują ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT i wybiorą opcję opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem VAT według podstawowej stawki, na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy VAT?
4.  Czy z podstawy opodatkowania VAT w przypadku dostawy Nieruchomości należy wyłączyć wartość obiektów wzniesionych na Nieruchomości przez Dzierżawcę?

Zdaniem Zainteresowanych:

W zakresie Pytania 1:

Jak wynika z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy zauważyć, że na gruncie Ustawy VAT pojęcie „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” ma inny zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. W szczególności, definicja zawarta w Ustawie VAT kładzie nacisk na ekonomiczny aspekt transakcji – w rozumieniu Ustawy VAT, do dostawy towaru dochodzi, jeżeli nabywca uzyskuje możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem tak, jak właściciel. Innymi słowy, jeżeli strony zawierają cywilnoprawną umowę sprzedaży, ale nie dochodzi do przejścia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, z perspektywy Ustawy VAT nie można mówić o dostawie towarów.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia Ustawy VAT. Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem.

Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financën v. Shipping and Forwarding Safe BV. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce”.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków albo budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany.

W analizowanym stanie faktycznym przedmiotem transakcji jest Nieruchomość, która na datę transakcji będzie zabudowana urządzeniami budowlanymi (brama przesuwna i ogrodzenie) oraz budowlami (jezdnia, krawężniki, pylon reklamowy oraz przewody energetyczne) oraz Infrastrukturą wzniesioną przez Dzierżawcę (restauracja (…)).

W opinii Spółki, zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, planowana dostawa Nieruchomości z perspektywy Ustawy VAT powinna być uznana za dostawę gruntu zabudowanego wskazanymi powyżej urządzeniami budowlanymi oraz budowlami. Powyższy przepis nie może mieć jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie w zakresie Infrastruktury wzniesionej na Nieruchomości przez Dzierżawcę, ponieważ Infrastruktura ta od momentu jej wytworzenia stanowi ekonomiczną własność Dzierżawcy i w istocie nie stanowi przedmiotu dostawy. Przedmiotowa Infrastruktura nigdy nie była w ekonomicznym posiadaniu Spółki, a po dokonaniu transakcji nie będzie w ekonomicznym władaniu nabywcy. Należy bowiem uznać, że to Dzierżawca dysponuje, w sensie ekonomicznym, wzniesionymi na gruncie niebędącym jego własnością (na Nieruchomości) obiektami jak właściciel, a zawarcie przedmiotowej transakcji nie wpływa na ten status – nadal ekonomiczne władztwo nad wytworzoną przez Dzierżawcę Infrastrukturą będzie należało do Dzierżawcy, który też w całości sfinansował wytworzenie przedmiotowej Infrastruktury (Spółka nie ponosiła żadnych nakładów w związku z wytworzeniem Infrastruktury).

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 czerwca 2016 r. o sygn. I SA/Gd 347/16 dotyczącym przeniesienia własności gruntu na dzierżawcę, który wcześniej zabudował grunt nieruchomościami, uznano: „Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, w której Spółka „wytworzyła” towar, jakim są budynki i budowle infrastruktury kolejowej i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budynków i budowli nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą te budynki i budowle. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółkę przejdzie prawo własności budynków i budowli, ale jednocześnie nie wystąpi dostawa towaru, jakim są budynki i budowle, gdyż już wcześniej Spółka mogła nimi dysponować jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczami (budynkami i budowlami) należało do Spółki z chwilą ich wybudowania, chociaż nie należało do niej prawo własności”. Podobnie uznał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2013 r. o sygn. I FSK 310/12: Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. W konsekwencji nie można też uznać, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku”. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 15 lipca 2016 r. o sygn. ILPP2/4512-1-258/16-4/OA.

Cytowane powyżej wyroki oraz interpretacja dotyczyły sytuacji, w której wydzierżawiający sprzedawał grunt na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, który w okresie dzierżawy wzniósł na gruncie budynki/budowle na swój koszt. W analizowanym przypadku sprzedaż jest dokonywana na rzecz podmiotu innego niż dzierżawca, ale analiza założeń stojących za przedstawionymi stanowiskami sądów i organów pozwala na stwierdzenie, że analogiczne zasady powinny obowiązywać również w tym przypadku. Podobnie bowiem jak we wskazanych orzeczeniach i interpretacji:

*   Wytworzenie Infrastruktury będzie w całości sfinansowane przez Dzierżawcę;
*   Kalkulacja ceny za nabycie Nieruchomości nie będzie obejmować wartości Infrastruktury, ponieważ Spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru wytworzenia Infrastruktury w koszcie nabycia Nieruchomości;
*   Ekonomiczne władanie Infrastrukturą (budynkami i budowlami) należy do Dzierżawcy od chwili ich wybudowania, a fakt przeniesienia własności Nieruchomości na Zainteresowanego nic w tym zakresie nie zmieni (tzn. ekonomiczne władztwo nad Infrastrukturą nadal będzie należało do Dzierżawcy).

W konsekwencji, uznać należy, że z perspektywy prawa cywilnego, nabywca nabędzie własność obiektów wytworzonych przez Dzierżawcę na Nieruchomości (własność restauracji (…)), ale jednocześnie w zakresie tych obiektów nie wystąpi ich dostawa w rozumieniu Ustawy VAT, ponieważ nie dojdzie do przeniesienia na nabywcę „prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – prawo to pozostanie bowiem nadal po stronie Dzierżawcy.

W zakresie Pytania 2:

W opinii Wnioskodawców, przedmiotowa dostawa Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, a tym samym strony transakcji będą uprawnione do rezygnacji z powyższego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem VAT według podstawowej stawki, na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, w związku z czym planowana sprzedaż nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT. Ustawa VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”, dlatego też zgodnie z poglądem powszechnie przyjętym w orzecznictwie oraz w interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia pojęcia „przedsiębiorstwo” należy stosować art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z ww. przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że przedsiębiorstwo musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tj. stanowić samodzielny podmiot gospodarczy, zdolny do funkcjonowania w obrocie gospodarczym na niezmienionych zasadach pomimo jego zbycia. Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z powyższego wynika, że status ZCP posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);
2.  jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wniosek taki jest zgodnie przyjmowany zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w wypowiedziach organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 lutego 2017 r. nr 0461-ITPP2.4512.793.2016.1.AD). Innymi słowy, zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi ZCP, jeśli jest wyodrębniony w trzech poniższych płaszczyznach:

*   organizacyjnej,
*   finansowej,
*   funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne występuje wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, przy czym wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub podobnego aktu (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2015 r. nr IPPP1/4512- 872/15-2/RK).

Jako wyodrębnienie finansowe rozumie się samodzielność finansową, która daje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów generowanych przez wydzielony zespół składników majątkowych, jak również ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla tego zespołu. Nadto, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym, należy ZCP przypisać wszystkie zobowiązania oraz je przenieść na nabywcę. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2015 r. (nr IPPB1/415-1122/14-5/MT), zgodnie z którą konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich zobowiązań związanych z jej działalnością.

Z kolei z wyodrębnieniem funkcjonalnym mamy do czynienia wówczas, gdy wyodrębniona część jednostki jest w stanie przejąć określone zadania gospodarcze oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Zatem wyodrębniona część jednostki musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. To samodzielne działanie muszą umożliwić przejęte składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład danej jednostki (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2014 r. nr ILPP2/443-526/14-2/JK).

Aby w rozumieniu przepisów Ustawy VAT określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie, ale musi się on odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki będące w takich relacjach, by można było mówić o nich jako o „zespole”, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

W opinii Wnioskodawców, Nieruchomość nie spełnia żadnego z powyższych kryteriów wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie zbywcy, a co za tym idzie nie stanowi ZCP.

Zdaniem Spółki i Zainteresowanego, Nieruchomość nie mogłaby stanowić odrębnego podmiotu gospodarczego zdolnego do samodzielnego funkcjonowania na rynku, dlatego też nie można uznać, że w rezultacie transakcji dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa. W wyniku transakcji sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na Zainteresowanego elementów charakterystycznych dla przedsiębiorstwa takich jak: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, wierzytelności, koncesje, licencje, patenty, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi itp. W konsekwencji, w ocenie Spółki i Zainteresowanego planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa.

Co istotne, prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona w interpretacji wydanej na wniosek Spółki przed nabyciem przedmiotowej Nieruchomości przez Spółkę. W świetle tej interpretacji (wydanej 26 listopada 2018 r.; sygn. 0114-KDIP1-2.4012.636.2018.2.RD) transakcja nabycia przez spółkę szeregu nieruchomości (w tym Nieruchomości) stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (opodatkowaną według właściwej stawki podatku albo zwolnioną z opodatkowania) na podstawie przepisów Ustawy VAT, niewyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT. Interpretacja potwierdzała więc, że nabycie przez Spółkę szeregu nieruchomości (w tym Nieruchomości) nie stanowiło transakcji nabycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Z uwagi na zbliżony stan faktyczny, wskazana interpretacja potwierdza de facto, że również aktualnie planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie powinna stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa/ZCP.

Skoro zatem przedmiotowa transakcja nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania VAT, określić należy sposób opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, jak stanowi art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, przedmiotem rozważanej dostawy będzie grunt zabudowany urządzeniami budowlanymi (brama przesuwna i ogrodzenie) oraz budowle (jezdnia, krawężniki, pylon reklamowy oraz przewody energetyczne). W konsekwencji uznać należy, że przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany budowlą i budowlami, a tym samym zastosowanie znajdzie cytowany powyżej art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w świetle którego sposób opodatkowania sprzedaży budowli determinuje również sposób opodatkowania VAT gruntu, na którym takie budowle zostały wzniesione. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku lub zwolnienie, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, bądź też jest opodatkowana stawką VAT w wysokości 8% lub 23%, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki/budowle.

Co do zasady, stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie jednak do treści art. 146a pkt 1 Ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23%.

W zakresie opodatkowania VAT dostawy budynków i budowli, ustawodawca przewidział również szereg zwolnień. I tak, stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, rozumie się oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie zatem miało miejsce, gdy nowo wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a Ustawy VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Przenosząc powyższe uregulowania na stan faktyczny opisany we wniosku uznać należy, że przedmiotem rozważanej dostawy będzie grunt zabudowany urządzeniami budowlanymi (brama przesuwna i ogrodzenie) oraz budowlami (jezdnia, krawężniki, pylon reklamowy oraz przewody energetyczne). Ponieważ wszystkie w/w elementy infrastruktury (budowle) zostały wytworzone przez poprzednich właścicieli gruntu i były one (wraz z całym gruntem) przedmiotem transakcji opodatkowanej VAT (dzierżawa gruntu wraz z w/w elementami infrastruktury) a od daty takiej transakcji (pierwszego zasiedlenia) minął już okres dwóch lat, przedmiotowa transakcja dostawy Nieruchomości będzie wykonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, do przedmiotowej transakcji znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, ponieważ nie zajdzie żadna z przesłanek wyłączających zwolnienie. Z uwagi na zastosowanie do przedmiotowej transakcji dostawy Nieruchomości zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, strony takiej transakcji będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia od podatku w trybie określonym w art. 43 ust. 10 Ustawy VAT. W konsekwencji, jeżeli strony transakcji wypełnią przesłanki określone w art. 43 ust. 10 Ustawy VAT (tj. działając jako czynni podatnicy VAT złożą przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla nabywcy Nieruchomości naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części, a oświadczenie takie będzie spełniać przesłanki określone w art. 43 ust. 11 Ustawy VAT), to dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podstawową, 23% stawką podatku VAT.

W zakresie Pytania 3:

Zdaniem Zainteresowanego, jeżeli strony planowanej transakcji dostawy Nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy VAT zrezygnują ze zwolnienia przedmiotowej transakcji z podatku VAT, Zainteresowany będzie uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji będzie bowiem wykorzystywana przez Zainteresowanego do wykonywania czynności opodatkowanych, a jej nabycie w przypadku rezygnacji przez strony transakcji ze zwolnienia z VAT nastąpi w drodze odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 23% stawką VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, jeżeli dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie w całości, o ile nie znajdą zastosowania inne ograniczenia. Jak zostało wskazane, Zainteresowany w momencie sprzedaży będzie zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym. Po nabyciu Nieruchomości, Zainteresowany będzie kontynuował dotychczasową działalność Spółki polegającą na wydzierżawianiu Nieruchomości na rzecz Dzierżawcy (\`(...)\`). Taka działalność jest klasyfikowana na gruncie Ustawy VAT jako odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji uznać należy, iż nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Zainteresowanego, będącego podatnikiem, do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zatem, po zakupie Nieruchomości i otrzymaniu od Spółki (zbywcy) faktury VAT dotyczącej tej transakcji, Zainteresowanemu (Nabywcy) będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia. Ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, będzie natomiast podlegała zwrotowi na rachunek Zainteresowanego w trybie przewidzianym w art. 87 Ustawy VAT.

W zakresie Pytania 4:

W konsekwencji stanowiska przyjętego w odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka i Zainteresowany uważają, że podstawę opodatkowania VAT będzie stanowiła wyłącznie cena sprzedaży gruntu zabudowanego urządzeniami budowlanymi (brama przesuwna i ogrodzenie) oraz budowlami (jezdnia, krawężniki, pylon reklamowy oraz przewody energetyczne), natomiast z podstawy opodatkowania należy wyłączyć wartość obiektów wzniesionych na Nieruchomości przez Dzierżawcę (tj. wartość Infrastruktury).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Jak wykazano w uzasadnieniu do Pytania 1, przedmiot dostawy nie obejmuje obiektów wybudowanych na Nieruchomości przez Dzierżawcę. Obiekty te, choć ich własność z perspektywy prawa cywilnego jest przenoszona na nabywcę Nieruchomości, nie są jednak przedmiotem dostawy na gruncie Ustawy VAT, ponieważ nie dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad tymi obiektami, które nadal pozostaje po stronie Dzierżawcy. Brak jest również podstaw do uwzględnienia wartości wytworzonej przez Dzierżawcę Infrastruktury w cenie transakcji dostawy Nieruchomości, ponieważ Spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru związanego z jej wytworzeniem.

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, np. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lipca 2016 r. (sygn. ILPP2/4512-1-258/16-4/OA), czy też przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2011 r. (sygn. IPPP2/443-894/11-4/MM).

Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie, Spółka i Zainteresowany wnoszą o potwierdzenie stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwany dalej również k.c.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Jednocześnie należy wskazać, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Jak wskazał Wnioskodawca, Spółka planuje sprzedaż Nieruchomości na rzecz innej Spółki z Grupy. W ramach transakcji na Nabywcę zostaną również przeniesione następujące składniki majątkowe związane z Nieruchomością:

*   dokumentacja prawna i techniczna dotycząca Nieruchomości;
*   wybrane decyzje administracyjne związane z Nieruchomością (w szczególności decyzje o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę) oraz prawa z udzielonych rękojmi/gwarancji bankowych, związanych z Nieruchomością, o ile Sprzedający będzie na moment Transakcji adresatem takich decyzji;
*   prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych, którymi ewentualnie na dzień transakcji byłaby obciążona Nieruchomość;
*   prawa i obowiązki wynikające z udzielonych zgód i pozwoleń, dotyczących Nieruchomości, jeżeli takowe będą w mocy na dzień transakcji;
*   niektóre prawa własności intelektualnej oraz wybrane prawa autorskie związane z Nieruchomością, takie jak przykładowo prawa do projektów architektonicznych.

Z kolei w ramach transakcji na nabywcę nie zostaną przeniesione następujące składniki majątkowe:

*   składniki majątkowe (w szczególności prawo własności gruntu, budynków i budowli) związane z posiadanym przez Spółkę majątkiem nieruchomym innym niż Nieruchomość;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawę mediów (energia elektryczna, gaz) do Nieruchomości (Spółka co do zasady nie jest stroną przedmiotowych umów);
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości (Spółka nie jest stroną przedmiotowych umów);
*   środki zgromadzone na rachunkach bankowych Spółki oraz prawa i obowiązki wynikające z umów na prowadzenie tych rachunków;
*   księgi rachunkowe oraz inne dokumenty korporacyjne związane z działalnością operacyjną Spółki;
*   tajemnice przedsiębiorstwa oraz know-how Spółki (sprzedającego).

Ponadto, w wyniku transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę elementów charakterystycznych dla przedsiębiorstwa takich jak: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, koncesje, licencje, patenty, tajemnice przedsiębiorstwa, prawa i obowiązki wynikające z otwartych sporów prawnych, itp.

Nieruchomość nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Spółki. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z lokalizacji (włączając w to Nieruchomość) odrębnych ksiąg rachunkowych.

Dodatkowo Spółka i Zainteresowany zwracają również uwagę na następujące czynniki dotyczące transakcji:

*   Przedmiot transakcji nie jest w żaden sposób wyodrębniony organizacyjnie w strukturze sprzedającego (brak jest jakiejkolwiek uchwały/postanowienia organów sprzedającego, jak również zapisów w regulaminie wewnętrznym);
*   Do obsługi przedmiotu transakcji nie wyodrębniono w ramach Spółki osobnego zespołu zasobów ludzkich jak również osobnego zespołu zasobów technicznych (środki trwałe, wyposażenie, itd.);
*   Do obsługi przedmiotu transakcji nie jest również prowadzony w ramach Spółki odrębny rachunek bankowy, a wszelkie rozliczenia związane z obsługą są przeprowadzane w oparciu o operacyjny rachunek bankowy Spółki;
*   Dla potrzeb obsługi przedmiotu transakcji nie jest prowadzona w ramach Spółki odrębna sprawozdawczość zarządcza, a księgi nie zawierają w tym zakresie odrębnych kont.

Sprawozdawczość rachunkowa nie jest prowadzona w sposób umożliwiający bezpośrednią alokację poszczególnych kosztów/przychodów Spółki do funkcjonowania przedmiotu transakcji, ponieważ wszystkie inwestycje Spółki (w tym szereg innych inwestycji nieruchomościowych) są rozliczane zbiorczo.

Przed transakcją nabycia Nieruchomości, Spółka (działając jako nabywca) wystąpiła wraz ze zbywającym o wydanie wspólnej interpretacji prawa podatkowego. Uzyskana interpretacja (z dnia 26 listopada 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.636.2018.2.RD) potwierdziła, że transakcja nabycia przez spółkę szeregu nieruchomości (w tym Nieruchomości) stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (opodatkowaną według właściwej stawki podatku albo zwolnioną z opodatkowania) na podstawie przepisów Ustawy VAT, niewyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Po zakończeniu transakcji Spółka będzie nadal prowadzić działalność operacyjną w oparciu o pozostałe nieruchomości Spółki.

Jak wynika z przedstawionych powyżej okoliczności sprawy, w analizowanym przypadku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedmiot planowanej Transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiotem transakcji będzie jedynie Nieruchomość wraz z dokumentacją, wybranymi decyzjami administracyjnymi związanymi z Nieruchomością, prawami i obowiązkami z praw rzeczowych, udzielonych zgód i pozwoleń dotyczących Nieruchomości, niektóre prawa własności intelektualnej oraz wybrane prawa autorskie związane z Nieruchomością. Jak wskazano w ramach dostawy nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę m.in. innych składników majątkowych Spółki, praw i obowiązków wynikających z umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości, dostawą mediów, nie przejdą środki zgromadzone na rachunkach bankowych, księgi rachunkowe i inne dokumenty, tajemnice przedsiębiorstwa i know-how Spółki. Nie przejdą również elementy charakterystyczne dla przedsiębiorstwa, tj. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, koncesje, licencje, patenty, tajemnice przedsiębiorstwa, prawa i obowiązki wynikające z otwartych sporów prawnych, itp. Nieruchomość nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Spółki. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z lokalizacji (włączając w to Nieruchomość) odrębnych ksiąg rachunkowych. Nieruchomość nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy. Zatem nie można uznać, że w tym konkretnym przypadku Nieruchomość będąca przedmiotem dostawy stanowi przedsiębiorstwo bądź też zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Skoro więc przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 45 ustawy Kodeks cywilny, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H.Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)

Natomiast w myśl art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt oraz znajdujące się na nim nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.).

Zgodnie z art. 47 § 3 k.c., przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Przepis art. 48 k.c., stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c., wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający, jako właściciel gruntu oddanego w dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionego na nim budynku. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 k.c.

Zgodnie z treścią art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy – stosownie do brzmienia art. 694 k.c. – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

I tak, w myśl art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność polegającą na wynajmie nieruchomości komercyjnych, a także na ich rozwoju zmierzającego do przebudowy lub rozbudowy istniejących nieruchomości jak również do odsprzedaży ich części lub całości. W ramach jednej z inwestycji, Spółka nabyła w dniu 11 grudnia 2018 r. własność kilku nieruchomości od funduszu inwestycyjnego, w tym własność nieruchomości położonej w D. Nabycie Nieruchomości miało miejsce w ramach transakcji opodatkowanej 23% podatkiem VAT, zgodnie z oświadczeniem złożonym przez strony takiej transakcji w trybie określonym w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy. Na Nieruchomości znajduje się restauracja (…) korzystająca z przedmiotowej Nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy z dnia 16 lipca 1996 r. – Spółka po nabyciu Nieruchomości weszła we wszelkie prawa i obowiązki dzierżawcy wynikające z Umowy Dzierżawy.

Zgodnie z Umową Dzierżawy, spółka (…) została uprawniona do używania i pobierania pożytków na czas określony w Umowie Dzierżawy niezabudowanej części nieruchomości (która to nieruchomość odpowiada dzisiejszej Nieruchomości). Zgodnie z Umową Dzierżawy, wydzierżawiający wyraził zgodę, aby Dzierżawca wybudował na Nieruchomości niezbędną infrastrukturę niezbędną dla osiągnięcia standardów restauracji (…), a następnie prowadził w oparciu o wytworzoną infrastrukturę działalność polegającą na prowadzeniu na Nieruchomości restauracji szybkiej obsługi w systemie restauracji (…). Cała Infrastruktura na Nieruchomości została wzniesiona na koszt i staraniem Dzierżawcy, a wydzierżawiający zobowiązał się jedynie do wybudowania i utrzymywania przez cały okres dzierżawy bezpośredniego przejazdu z parkingu na Nieruchomość.

W okresie dzierżawy Infrastruktura wytworzona na Nieruchomości przez Dzierżawcę nie była wykorzystywana przez aktualnego wydzierżawiającego (tj. Spółkę). Spółka nie sprawuje również i nie będzie sprawowała faktycznego władztwa nad Infrastrukturą wytworzoną przez Dzierżawcę na Nieruchomości. Na przedmiotowej Nieruchomości znajdują się również pewne elementy infrastruktury nie wytworzonej przez Dzierżawcę, które zostały wytworzone przez poprzednich wydzierżawiających i zostały nabyte przez Spółkę w ramach transakcji nabycia Nieruchomości. Do infrastruktury takiej należą urządzenia budowlane (brama przesuwna i ogrodzenie) oraz budowle (jezdnia, krawężniki, pylon reklamowy oraz przewody energetyczne) w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Wszystkie wskazane elementy infrastruktury zostały wytworzone ponad 2 lata temu i były wykorzystywane przez Dzierżawcę w ramach Umowy Dzierżawy.

Umowa Dzierżawy została podpisana na czas oznaczony 25 lat, do lipca 2021 r. bez prawa żadnej ze stron do odstąpienia od umowy ani prawa wcześniejszego jednostronnego rozwiązania umowy za wypowiedzeniem lub bez wypowiedzenia. Zgodnie z Umową Dzierżawy, Dzierżawca ma prawo pierwokupu Nieruchomości, które może być wykonane w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania przez Dzierżawcę zawiadomienia o treści umowy sprzedaży.

Aktualnie Spółka, realizując strategię Grupy, planuje sprzedaż Nieruchomości na rzecz innej spółki z Grupy, która będzie kontynuować projekt – Nabywca. Sprzedaż taka będzie dokonana na rzecz Zainteresowanego pod warunkiem, że Dzierżawca nie skorzysta z przysługującego mu prawa pierwokupu.

Z perspektywy Spółki (jako zbywającego) i Zainteresowanego (Nabywcy), ekonomiczną istotą planowanej transakcji będzie przeniesienie własności gruntu wraz z zawartą Umową Dzierżawy. Cena za nabycie Nieruchomości zostanie skalkulowana bez uwzględnienia wartości budynków i budowli składających się na restaurację (…), wybudowanych przez Dzierżawcę z własnych środków bez udziału Spółki czy też poprzednich wydzierżawiających. Cena będzie natomiast uwzględniać wartość naniesień wybudowanych na Nieruchomości przez Spółkę (tj. wymienionych urządzeń budowlanych i budowli).

Po nabyciu Nieruchomości od Spółki, Zainteresowany będzie w miejsce Spółki wykonywał obowiązki wydzierżawiającego określone w Umowie dzierżawy. Zarówno Spółka, jak i Zainteresowany, są i będą na dzień transakcji zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Pomiędzy Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością A a Dzierżawcą nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na budowę Infrastruktury (…). Zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości oznaczać będzie jedynie zmianę wydzierżawiającego (w miejsce Spółki jako wydzierżawiający wejdzie Nabywca).

Spółce przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości (Spółka otrzymała zwrot nadwyżki podatku naliczonego).

Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia posadowionych na Nieruchomości budowli oraz znajdujących się urządzeń budowlanych wytworzonych przez poprzednich dzierżawców.

Spółka nie wbudowała przedmiotowego przejazdu, był on wybudowany przez jednego z poprzednich dzierżawców na długo przed nabyciem Nieruchomości przez Spółkę. Przejazd ten stanowi jeden z elementów infrastruktury nie wytworzonej przez dzierżawcę i jest opisany we wniosku o interpretację jako „jezdnia i krawężniki”.

Przejazd ten stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego.

Wszystkie elementy infrastruktury (w tym również jezdnia i krawężniki, stanowiące przejazd z parkingu na Nieruchomość) zostały wytworzone ponad 2 lata temu i były wykorzystywane przez Dzierżawcę w ramach Umowy Dzierżawy. Do pierwszego zasiedlenia wskazanego elementu infrastruktury doszło więc w początkowym okresie realizacji Umowy Dzierżawy, która była zawarta w dniu 6 lipca 1996 r.

Nieruchomość była wydzierżawiana na rzecz Dzierżawcy, a dzierżawa ta była i jest opodatkowana VAT.

Spółka nabyła przedmiotową Nieruchomość w grudniu 2018 r. z całą infrastrukturą wytworzoną przez poprzednich dzierżawców i nie wytwarzała dodatkowych elementów takiej infrastruktury. Z perspektywy podatku VAT, do pierwszego zasiedlenia wszystkich elementów infrastruktury nie wytworzonej przez Dzierżawcę (tj. urządzeń budowlanych w postaci bramy przesuwnej i ogrodzenia oraz budowli w postaci jezdni, krawężników, pylonu reklamowego oraz przewodów energetycznych) doszło ponad dwa lata temu. W konsekwencji, ich sprzedaż przez Spółkę będzie dokonana ponad dwa lata po ich pierwszym zasiedleniu.

Nabywca Nieruchomości będzie nadal wynajmował Nieruchomość na rzecz Dzierżawcy, tak więc będzie wykorzystywał Nieruchomość do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dzierżawa objęta VAT).

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt zabudowany urządzeniami budowlanymi (brama przesuwna i ogrodzenie) oraz budowlami (jezdnia, krawężniki, pylon reklamowy oraz przewody energetyczne), a dostawa nie będzie obejmować obiektów wzniesionych na Nieruchomości przez Dzierżawcę (tj. nie będzie obejmować wybudowanej przez Dzierżawcę Infrastruktury).

W odniesieniu do postawionego przez Wnioskodawcę pytania należy zauważyć, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro – w sprawie będącej przedmiotem wniosku – Dzierżawca na Nieruchomości wzniósł przynajmniej część budowli/budynków (Infrastrukturę) oraz z opisu sprawy wynika, że pomiędzy Spółką a Dzierżawcą przed sprzedażą Nieruchomości nie dojdzie do rozliczenia nakładów, to tym samym Spółka nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie wybudowanych przez inny podmiot obiektów.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc nawet jeśli doszło do przeniesienia własności np. budowli lub budynków jako części składowej nieruchomości, nie zaistniała jednocześnie dostawa tego towaru na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, które zostały opracowane między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Niemniej jednak, podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało Dzierżawcy od czasu powstania towaru, jakim jest część budynków/budowli Infrastruktury restauracji (…). Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Uwzględniając okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę nie dojdzie do wcześniejszego zakończenia umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Spółką a Dzierżawcą i zwrotu wydzierżawiającemu – Spółce przedmiotu dzierżawy. Ponadto z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nabywca Nieruchomości będzie w miejsce Spółki wykonywał obowiązki wydzierżawiającego określone w Umowie dzierżawy. Jak wskazała również Spółka – przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości (której intencją jest przeniesienie Nieruchomości wraz z funkcjonującą Umową dzierżawy) nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na budowę Infrastruktury restauracji (…).

W odniesieniu do określenia przedmiotu dostawy przy sprzedaży prawa własności nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy wraz z nakładami na rzecz osoby trzeciej (Zainteresowanego) wskazać należy, że skoro przed sprzedażą nie zostaną rozliczone z Dzierżawcą nakłady poniesione na wzniesienie części budynków/budowli Infrastruktury restauracji (…), to w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę Nieruchomości na rzecz innego podmiotu niż Dzierżawca, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, zabudowany urządzeniami budowlanymi (bramą przesuwną i ogrodzeniem) oraz budowlami (jezdnią, krawężnikami, pylonem reklamowym oraz przewodami energetycznymi) bez wybudowanej przez Dzierżawcę Infrastruktury, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę Nieruchomości na rzecz innego podmiotu niż Dzierżawca nastąpi faktyczne wstąpienie nabywcy w prawa i obowiązki wydzierżawiającego (Wnioskodawcy). Transakcja sprzedaży nastąpi bowiem w trakcie trwania umowy dzierżawy oraz przed sprzedażą nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę.

W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę nieruchomości (Zainteresowanego) formalnie przejdzie prawo własności części budynków/budowli Infrastruktury restauracji (…), ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim są ww. naniesienia. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy (Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania budynkami/budowlami Infrastruktury restauracji (…) jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował częścią budynków/budowli Infrastruktury restauracji (…). Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem sprzedaż Nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionych przez Dzierżawcę budynków/budowli Infrastruktury restauracji (…), nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Spółka nie przeniesie prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel. Prawo to – do czasu rozliczenia nakładów – jest po stronie Dzierżawcy, który za zgodą wydzierżawiającego – właściciela Nieruchomości – wybudował części budynków/budowli Infrastruktury restauracji (…).

Podsumowując, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt zabudowany urządzeniami budowlanymi (brama przesuwna i ogrodzenie) oraz budowlami (jezdnia, krawężniki, pylon reklamowy oraz przewody energetyczne), a dostawa nie będzie obejmować obiektów wzniesionych na Nieruchomości przez Dzierżawcę (tj. nie będzie obejmować wybudowanej przez Dzierżawcę Infrastruktury).

Zatem oceniając stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać je za prawidłowe.

Następnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy przedmiotowa dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a tym samym strony transakcji będą uprawnione do rezygnacji z powyższego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem VAT według podstawowej stawki, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Z kolei w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Odnośnie kwestii pierwszego zasiedlenia wypowiedział się TSUE w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, w którym wskazał, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własne osoby fizycznej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 cyt. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a) ww. ustawy, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku lub budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem lub budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków lub budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego należy wskazać, że przedmiotem rozważanej dostawy będzie grunt zabudowany urządzeniami budowlanymi (brama przesuwna i ogrodzenie) oraz budowlami (jezdnia, krawężniki, pylon reklamowy oraz przewody energetyczne). Jak wynika z opisu sprawy, wszystkie ww. elementy infrastruktury (budowle i urządzenia budowlane) zostały wytworzone przez poprzednich właścicieli gruntu. Wszystkie elementy infrastruktury (w tym również jezdnia i krawężniki, stanowiące przejazd z parkingu na Nieruchomość) zostały wytworzone ponad 2 lata temu i były wykorzystywane przez Dzierżawcę w ramach Umowy Dzierżawy. Do pierwszego zasiedlenia wskazanego elementu infrastruktury doszło więc w początkowym okresie realizacji Umowy Dzierżawy, która była zawarta 6 lipca 1996 r. Spółka nabyła przedmiotową Nieruchomość w grudniu 2018 r. z całą infrastrukturą wytworzoną przez poprzednich dzierżawców i nie wytwarzała dodatkowych elementów takiej infrastruktury. Z perspektywy podatku VAT, do pierwszego zasiedlenia wszystkich elementów infrastruktury nie wytworzonej przez Dzierżawcę (tj. urządzeń budowlanych w postaci bramy przesuwnej i ogrodzenia oraz budowli w postaci jezdni, krawężników, pylonu reklamowego oraz przewodów energetycznych) doszło ponad dwa lata temu. W konsekwencji, ich sprzedaż przez Spółkę będzie dokonana ponad dwa lata po ich pierwszym zasiedleniu. W konsekwencji, do przedmiotowej transakcji znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ nie zajdzie żadna z przesłanek wyłączających zwolnienie. Z uwagi na zastosowanie do przedmiotowej transakcji dostawy Nieruchomości zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, strony takiej transakcji będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia od podatku w trybie określonym w art. 43 ust. 10 ustawy. W konsekwencji, jeżeli strony transakcji wypełnią przesłanki określone w art. 43 ust. 10 ustawy (tj. działając jako czynni podatnicy VAT złożą przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla nabywcy Nieruchomości naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części, a oświadczenie takie będzie spełniać przesłanki określone w art. 43 ust. 11 ustawy), to dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, przy zastosowaniu stawki podatku właściwej dla dostawy budowli znajdujących się na Nieruchomości.

Podsumowując, przedmiotowa dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a tym samym strony transakcji będą uprawnione do rezygnacji z powyższego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania przedmiotowej transakcji, podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy według stawki VAT właściwej dla dostawy budowli znajdujących się na Nieruchomości.

Zatem oceniając stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać je za prawidłowe.

Kolejną wątpliwością Wnioskodawcy jest kwestia, czy Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jeżeli strony transakcji dostawy Nieruchomości zrezygnują ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybiorą opcję opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem według podstawowej stawki, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany w fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Z kolei art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem w przypadku, opodatkowania dostawy Nieruchomości (gdy Zainteresowani zrezygnują ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy Nieruchomości, której zbycie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy) w sytuacji, gdy zakupiona Nieruchomość będzie służyła Zainteresowanemu (Nabywcy) do wykonywania czynności opodatkowanych, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie przedmiotowej Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym zgodnie z regulacją art. 87 ustawy. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Podsumowując, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym jeżeli strony transakcji dostawy Nieruchomości zrezygnują ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybiorą opcję opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy z podstawy opodatkowania VAT w przypadku dostawy Nieruchomości należy wyłączyć wartość obiektów wzniesionych na Nieruchomości przez Dzierżawcę.

W myśl zapisów art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W związku z tym, do analizowanej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania, która zawiera wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Z opisu sprawy wynika, że z perspektywy Spółki (jako zbywającego) i Zainteresowanego (Nabywcy), ekonomiczną istotą planowanej transakcji będzie przeniesienie własności gruntu zabudowanego budowlami i urządzeniami wraz z zawartą Umową Dzierżawy. Cena za nabycie Nieruchomości zostanie skalkulowana bez uwzględnienia wartości budynków i budowli składających się na restaurację (…), wybudowanych przez Dzierżawcę z własnych środków bez udziału Spółki. Cena będzie natomiast uwzględniać wartość naniesień znajdujących się na Nieruchomości i nabytych przez Spółkę od poprzednich właścicieli (tj. wymienionych urządzeń budowlanych i budowli). Pomiędzy Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością A, a Dzierżawcą nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na budowę Infrastruktury (…). Zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości oznaczać będzie jedynie zmianę wydzierżawiającego (w miejsce Spółki jako wydzierżawiający wejdzie Nabywca).

Ponadto powyżej wskazano, że w przedstawionym opisie sprawy, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt zabudowany urządzeniami budowlanymi (brama przesuwna i ogrodzenie) oraz budowlami (jezdnia, krawężniki, pylon reklamowy oraz przewody energetyczne), a dostawa nie będzie obejmować obiektów wzniesionych na Nieruchomości przez Dzierżawcę (tj. nie będzie obejmować wybudowanej przez Dzierżawcę Infrastruktury restauracji).

Zatem, w analizowanej sprawie, podstawą opodatkowania – wobec niedokonania zwrotu poniesionych przez Dzierżawcę nakładów – będzie kwota należna obejmująca wyłącznie wartość gruntu oraz zabudowy w postaci urządzeń budowlanych (brama przesuwna i ogrodzenie) oraz budowli (jezdnia, krawężniki, pylon reklamowy oraz przewody energetyczne), bowiem w odniesieniu do obiektów wzniesionych na Nieruchomości przez Dzierżawcę nie wystąpi dostawa towarów, a Nabywca Nieruchomości (Zainteresowany) jako wydzierżawiający będzie kontynuował umowę dzierżawy z dotychczasowym Dzierżawcą.

W konsekwencji, z podstawy opodatkowania VAT, w przypadku dostawy Nieruchomości należy wyłączyć wartość obiektów wzniesionych na Nieruchomości przez Dzierżawcę.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.