Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-762/15-2/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-04
Teza: W zakresie rozpoznania importu usług oraz zwolnienia z opodatkowania nabywanej usługi doradztwa.
Słowa kluczowe: doradztwo; opodatkowanie; pośrednictwo; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2015 r. (data wpływu 11 września 2015) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie rozpoznania importu usług,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia z opodatkowania nabywanej usługi.

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług oraz zwolnienia z opodatkowania nabywanej usługi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca, lub Bank) jest jednym z największych banków w Polsce, który świadczy usługi w sektorze bankowym i finansowym na rzecz klientów korporacyjnych (osoby prawne), jednostek samorządowych (gminy, samorządy) oraz klientów indywidualnych (osoby fizyczne). W związku z prowadzoną działalnością, Bank oferuje swoim klientom szereg różnorodnych produktów związanych z obsługą rachunków bankowych, obsługą kredytów, oferowaniem produktów depozytowych jak również produktów kartowych.

W związku z postępującą specjalizacją wśród instytucji bankowych koniecznym jest nieustanny rozwój oraz adaptacja oferty produktowej odpowiadając na dynamicznie zmieniające się oczekiwania klientów. Istotną przesłanką determinującą zmiany w tym zakresie jest zaawansowany postęp w dziedzinie nowych technologii. Wpływa on bezpośrednio na możliwość oferowania nowych grup usług, jak również modyfikację już dostępnych rozwiązań bankowych na rzecz Klientów.

Obszarem, w którym aktywnie działał Bank jest rynek płatności kartowych w tym także innowacyjny sektor płatności mobilnych z wykorzystaniem innych nośników niż standardowa karta płatnicza. Należy podkreślić, iż Bank działa również w charakterze agenta rozliczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. 2011 r., Nr 199, poz. 1175). Realizowanie celów gospodarczych w przedmiotowym zakresie była możliwa dzięki współpracy z „X.” S.A. (dalej: X.). Na podstawie zawartej z X. umowy, ww. podmiot świadczył usługi finansowe polegające na przyjmowaniu płatności za towary i usługi nabywane przy użyciu kart i innych instrumentów płatniczych.

W związku z przyjętą przez Zarząd Banku w dniu 26 marca 2013 r. „Polityką inwestycyjną dla spółek niepublicznych portfela bankowego nadzorowanego przez Departament Rozwoju Korporacji na lata 2013 - 2015” zainicjowany został projekt sprzedaży większościowego udziału Wnioskodawcy w X. W ramach przygotowania do procesu poszukiwania nabywcy, po wstępnym przeanalizowaniu potencjalnych oczekiwań w tym zakresie, doszło do zmiany modelu organizacyjnego ze spółki akcyjnej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W konsekwencji powyższego Bank zainicjował działania celem sprzedaży posiadanych aktywów w X. na najkorzystniejszych warunkach zgodnie z polityką inwestycyjną. W oparciu o te założenia została przez Bank zawarta w dniu 6 stycznia 2015 r. umowa z M. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: M.) celem znalezienia nabywcy na przeznaczony do sprzedaży pakiet udziałów Banku w X. W ocenie Wnioskodawcy przy ważnych transakcjach kapitałowych wyłącznie podmioty legitymujące się odpowiednim doświadczeniem i renomą mogą dawać rękojmię znalezienia rzetelnego nabywcy na sprzedawane walory i efektywne przeprowadzenie transakcji. Zakres aktywności M. w zakresie pośrednictwa w sprzedaży udziałów sprowadzał się do:

1.  Opracowania koncepcji i struktury Transakcji, ze szczególnym uwzględnieniem modelu biznesowego i charakteru współpracy, jak również relacji kapitałowych Banku, Spółki (tj. X.) i Potencjalnego Inwestora, biorąc pod uwagę intencję Banku w zakresie maksymalizacji wartości dla akcjonariuszy Banku.
2.  Sporządzenia dokumentacji Transakcji, w tym w szczególności:
    1.  Wycenę Spółki przy użyciu co najmniej dwóch różnych metod wyceny.
    2.  Sporządzenie (we współpracy ze Spółką i Bankiem oraz na podstawie danych przekazanych przez Spółkę) opisu Spółki i rynku, na którym ona działa, obejmującego mniej niż 10 stron)
    3.  Sporządzenie (we współpracy ze Spółką i Bankiem oraz na podstawie danych przekazanych przez Spółkę) Memorandum Informacyjnego Spółki.
    4.  Przygotowanie (we współpracy ze Spółką i Bankiem) prezentacji dla Zarządu Spółki.
3.  Usług Wsparcia Doradczego na rzecz Banku w zakresie przygotowania i prowadzenia procesu związanego z Transakcją oraz zarządzania tym procesem.
    1.  Określenia i wyboru Potencjalnych Inwestorów.
    2.  Analizy sytuacji finansowej Potencjalnych Inwestorów i rozmowy w zakresie wyboru Potencjalnych Inwestorów do dalszych etapów procesu.
    3.  Pomocy i koordynacji badania due diligence Spółki (z zastrzeżeniem, że Wykonawca nie będzie ponosił odpowiedzialności za zakres badania).
    4.  Usług wsparcia doradczego w negocjacjach dotyczących sprzedaży akcji Spółki.
    5.  Usług wsparcia doradczego w negocjacjach dotyczących umowy w zakresie dalszej współpracy w formie joint-venture lub na podstawie umowy handlowej.
    6.  Wkładu, z komercyjnego punktu widzenia, w zakresie zwyczajowych uprawnień doradcy finansowego, w projekt umowy sprzedaży akcji sporządzony przez doradcę prawnego, Bank i Spółkę.
    7.  Wkładu, z komercyjnego punktu widzenia, w zakresie zwyczajowych uprawnień doradcy finansowego, w projekt umowy dotyczącej dalszej współpracy biznesowej w formie joint-venture lub na podstawie umowy handlowej, który zostanie sporządzony przez Bank i Spółkę (oraz odpowiednio każdego z ich doradców prawnych).
    8.  Udziału w negocjacjach umowy sprzedaży akcji Spółki, prowadzących do zawarcia umowy.
    9.  Udziału w negocjowaniu umowy o dalszej współpracy biznesowej w formie joint-venture lub na podstawie umowy handlowej.

W efekcie powyższych działań i pośrednictwa w realizacji transakcji przez M. doszło do sprzedaży 66% udziałów X. na rzecz E. GmbH - spółki zależnej amerykańskiej firmy E. LLC.

Podsumowując, działając z upoważnienia Wnioskodawcy, M. zaangażowany był w proces identyfikacji potencjalnych nabywców, uczestniczył w negocjacjach oraz dokonywał analizy ofert kupna udziałów celem skutecznej realizacji transakcji. Do zleconych na podstawie umowy zadań M., zalicza się ponadto czynności administracyjne, które miały wpływ na przeprowadzenie transakcji, w szczególności przygotowywanie dokumentacji, umawianie spotkań biznesowych oraz należyte reprezentowanie interesów Banku. W ocenie Banku całokształt aktywności M. winna być kwalifikowana jako pośrednictwo w sprzedaży udziałów. Istotą tych czynności było bowiem skojarzenie zbywcy z potencjalnym nabywcą walorów X. na najkorzystniejszych dla Banku warunkach.

Ponadto uzgodniona formuła wynagrodzenia z M. wskazuje, iż w zamian za wszystkie usługi świadczone na rzecz Banku mógł on otrzymać wynagrodzenie - wyłącznie w przypadku zawarcia i zakończenia (zamknięcia) transakcji sprzedaży udziałów. W ocenie Banku również ten aspekt potwierdza, iż aktywność M. powinna być kwalifikowana jako usługi pośrednictwa. Zmierzają one bowiem do skomunikowania sprzedawcy z potencjalnym nabywcą udziałów na najkorzystniejszych warunkach.

Bank pragnie podkreślić, iż usługi świadczone przez M. nie wiązały się z zarządzaniem lub przechowywaniem udziałów X.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: UVAT) usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w spółkach, lub innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną korzystają ze zwolnienia z VAT. Natomiast z zakresu zwolnienia wyłączone są usługi przechowywania i zarządzania udziałami. W oparciu o powyższą regulację w ocenie Banku nabywane usługi M. należy uznać za czynności pośrednictwa w zakresie sprzedaży udziałów, przez co powinny korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o przytoczoną powyżej regulację.

W konsekwencji powyższego, w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego, Bank powziął wątpliwość co do prawidłowej kwalifikacji nabywanych od M. usług. Podmiot ten legitymuje się statusem podatnika podatku od wartości dodanej, nie będąc również zarejestrowanym na terytorium Polski podatnikiem VAT UE. Zdaniem Banku będąc wówczas nabywcą tych usług, zgodnie z brzmieniem art. 28b w zw. z art. 2 pkt 9 UVAT, Wnioskodawca zobowiązany jest do rozpoznania importu usługi będąc w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 UVAT podatnikiem VAT z tego tytułu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego nabywane przez Bank usługi od M., których miejscem świadczenia zgodnie z art. 28b UVAT jest terytorium Polski, a sprowadzających się m.in. do identyfikacji potencjalnych nabywców dla sprzedawanych udziałów X., uczestniczenia w negocjacjach oraz dokonywał analizy ofert kupna udziałów celem skutecznej realizacji transakcji na najkorzystniejszych dla Banku warunkach, mogą być kwalifikowane jako usługa pośrednictwa w sprzedaży udziałów zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40a UVAT korzystając ze zwolnienia z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Bank stoi na stanowisku, iż najbardziej prawidłowym, w świetle analizowanego stanu faktycznego, jest kwalifikacja czynności M. obejmujących sprzedaż udziałów w X. na rzecz spółki E. GmbH do katalogu usług pośrednictwa, które korzystają ze zwolnienia z VAT.

Aktywność M. jako usługa pośrednictwa w sprzedaży udziałów - art. 43 ust. 1 pkt 40a UVAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przez dostawę towarów - stosownie do treści przepisu art. 7 ust. 1 ww. aktu należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 UVAT należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 28b UVAT w przypadku, gdy usługi są świadczone przez podatników, w rozumieniu art. 28a UVAT, mających siedzibę w kraju innym niż kraj nabywającego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 UVAT podatnikiem VAT z tytułu transakcji objętych niniejszym wnioskiem o interpretację jest Wnioskodawca. W myśl bowiem ww. przepisu, podatnikami są osoby również osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium Polski. Stosownie do treści art. 17 ust. 3 UVAT powyższą regulację stosuje się, jeżeli nabywcą usługi jest podatnik VAT, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terenie Polski lub osoba prawna zarejestrowana jako podatnik VAT UE. Powyższe oznacza, że w każdym przypadku, gdy dochodzi do nabycia usług wymienionych na wstępie niniejszego wniosku od zagranicznych firm inwestycyjnych nie będących podatnikami VAT w Polsce (lub zarejestrowanych jako podatnicy VAT UE w Polsce), podatnikiem VAT z tytułu takiej transakcji jest ich nabywca, tj. Bank.

W związku z powyższym Wnioskodawca jest uprawniony i zobowiązany do sklasyfikowania usługi i rozliczenia należnego podatku na analogicznych zasadach, jak krajowi podatnicy tego podatku świadczący usługi w tym zakresie. Fakt, że ustawodawca przyjął w omawianym przypadku fikcję prawną, zgodnie z którą podatnikiem VAT jest nabywca usługi, nie ogranicza praw Banku do określenia charakteru nabywanych czynności i odpowiedniego ich sklasyfikowania dla celów rozliczeń podatku VAT. Tym samym bezspornym jest, że miejscem świadczenia usług M. jest Polska, a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tego tytułu jest ich nabywca, tj. Bank.

Reguła ogólna zawarta w art. 28b UVAT dotyczy wszystkich usług (poza wskazanymi enumeratywnie w ustawie wyjątkami) w tym w szczególności m.in. usług bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych. W treści art. 43 ust. 1 pkt 37 - 41 UVAT wprost wskazano kategorie usług finansowych korzystających ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Jednocześnie na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 9 stycznia 2013 r.), która weszła w życie od 1 stycznia 2014 r. doprecyzowany został zakres zwolnienia z VAT poprzez dodanie art. 43 ust. 1 pkt 40a UVAT obejmując nim również transakcje dotyczące udziałów w tym również czynności pośrednictwa w przedmiotowym zakresie.

Powyższa regulacja stanowi implementację do polskiego prawa art. 135 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE, w myśl którego zwolnieniu z tego podatku podlegają transakcje, łącznie z pośrednictwem (\`(...)\`), których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach, lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2. Zarówno wprowadzony art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT, jak i art. 135 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE nie obejmują swoim zakresem usług przechowywania udziałów i zarządzania nimi. Implementacja przepisów unijnych do polskiego porządku prawnego miała na celu przede wszystkim ujednolicenie ich stosowania oraz zapewnienie spójności obu systemów prawnych.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 43 ust. 15 UVAT zwolnienia wskazane m.in. w treści art. 43 ust.1 pkt 37-41 UVAT nie mają zastosowania w odniesieniu do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu,
2.  usług doradztwa,
3.  usług w zakresie leasingu.

Jakkolwiek zdaniem Banku ww. wyłączenia ze zwolnienia dla celów VAT nie będą miały zastosowania w analizowanym stanie faktycznym.

W ocenie Banku kluczową kwestią, która powinna zostać poddana analizie jest zakres oraz znaczenie terminu „pośrednictwo”, który jest zawarty w treści art. 43 ust. 1 pkt 40a UVAT.

Bank pragnie zauważyć, iż wobec braku legalnej definicji usług pośrednictwa w zakresie analizowanego aktu tj. UVAT, należy przywołać definicję słownikową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, za pośrednictwo uznaje się działalność polegającą na kojarzeniu kontrahentów w transakcjach handlowych oraz działalność osoby trzeciej mającą na celu doprowadzenie do porozumienia się lub załatwienia jakichś spraw między stronami.

W zakresie znaczenia terminu pośrednictwa można się posiłkować także wyrokami krajowych sądów administracyjnych w tym. m. in. rozstrzygnięciem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dn. 26 czerwca 2013 r. (znak I FSK 923/12) uznał, iż działanie mające na celu skojarzenie dwóch stron i doprowadzenie do zawarcia umowy spełnia wynikający z orzecznictwa TSUE warunek uczynienia wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę. Zatem uznać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym spółka świadczy usługi pośrednictwa finansowego korzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W ocenie Banku zakres znaczeniowy terminu pośrednictwo powinien być interpretowany przez pryzmat celu danej transakcji i umożliwienia jej realizacji. Zdaniem Wnioskodawcy, jako pośrednictwo powinny być kwalifikowane wyłącznie te czynności, których realizacja obejmuje proces znalezienia nabywcy na określony produkt. W analizowanym stanie faktycznym całokształt zaangażowania M., który został wyspecyfikowany przez strony we właściwej umowie powinien być uznawany za usługę pośrednictwa.

Należy również podkreślić, iż czynności wykonywane przez M. nie mogą być uznawane za autonomiczne usługi, w oderwaniu od głównego celu, którym było znalezienie nabywcy na udziały X.. W konsekwencji winny być one kwalifikowane jako element kompleksowej usługi pośrednictwa w sprzedaży udziałów korzystając tym samym ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40a UVAT. Wyspecyfikowanie przez Bank tych czynności miało na celu realizację transakcji, zaś ich enumeratywne wyliczenie w ramach usługi pośrednictwa służyło zapewnieniu właściwego zakresu wykonywanej usługi. Za brakiem możliwości wydzielenia i ewentualnie odrębnej kwalifikacji tych czynności przemawia również sposób określenia wynagrodzenia należnego M..

Czynności te nie zostały bowiem odrębnie wycenione, zaś całość zaangażowania pośrednika obliczona została w formule wynagrodzenia za sukces, co dodatkowo „potwierdza cel jaki przyświecał Bankowi tj. znalezienie nabywcy. Bank tym samym wykluczył możliwość płatności za poszczególne czynności w sposób odrębny. Stąd odmienne podejście do kwalifikacji tych czynności, w tym w szczególności próba ich wydzielenia byłaby działaniem sztucznym nie mając poparcia w relacjach biznesowych stron. Niewątpliwie właśnie taka konstrukcja wynagrodzenia miała determinować M. do aktywnego pośrednictwa i dołożenia wszelkich możliwych starań celem wytypowania nabywcy i efektywnego skojarzenia stron w ramach przedmiotowej transakcji.

Stąd w ocenie Banku wszystkie wymienione działania w analizowanym stanie faktycznym, w szczególności prowadzenie negocjacji, przygotowywanie niezbędnej dokumentacji lub umawianie spotkań podejmowane były celem skutecznej realizacji postanowień umownych, których przedmiotem była sprzedaż udziałów X.

Na uwagę zasługuję również fakt, M. jako renomowany podmiot zagraniczny w sposób profesjonalny zajmuje się szeroko rozumianą działalnością w zakresie pośrednictwa finansowego. Stąd zakres czynności świadczonych na rzecz Banku obejmujący wsparcie w znalezieniu nabywcy na wytypowane przez Bank walory nie stanowi działania ponadstandardowego wpisując się w pełni w profil biznesowy tego podmiotu.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż zakres usług pośrednictwa był przedmiotem analizy w rozstrzygnięciach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) jako podmiotu badającego prawidłowość dyrektyw unijnych z wewnętrznymi przepisami krajowymi. W wyroku z dn. 21 czerwca 2007 r., znak: C-453/05 stwierdzono, że: pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.

Natomiast w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2001 r. (w sprawie znak: C-235/00, między Commissioners of Customs Excise a CSC Financial Services Ltd.) TSUE uznał, że „pośrednictwo” w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 1-5 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: jednolita podstawa opodatkowania, dalej jako VI. Dyrektywa, to działalność, która może obejmować między innymi: wskazywanie okazji do zawarcia umowy, kontaktowanie się ze stronami transakcji, negocjowanie warunków świadczeń wzajemnych. Zdaniem TSUE, pośrednik powinien uczynić wszystko co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a w zamian za swoje usługi powinien otrzymywać odrębne wynagrodzenie. Kolejnym ważnym wyrokiem jest orzeczenie z dnia 21 czerwca 2007 r. (w sprawie znak: C-453/05, Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde), w którym TSUE podkreślił, że zwolnienie z VAT na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 1 VI Dyrektywy ma charakter przedmiotowy, czyli niezależny od podmiotu świadczącego te usługi, a model organizacyjny, w ramach którego podatnik świadczy usługi, nie ma wpływu na możliwość jego zastosowania. Podejmowane przez M. czynności mają tylko jeden cel - doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży udziałów zaś wszystkie czynności służą i są podporządkowane realizacji transakcji.

W każdym jednak przypadku, bez znaczenia pozostaje także status podmiotu świadczącego lub odbierającego usługę, co znajduje również odzwierciedlenie w tekście polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, która przy okazji regulacji zwolnienia z VAT odnosi się do charakteru świadczonej usługi, a nie podmiotu, który ją świadczy. Potwierdza to np. interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 lipca 2013 r. (znak: ITPP2/443-422/13/EK), zgodnie z którą ze zwolnienia będą korzystać usługi świadczone przez podmiot niemający statusu, przykładowo ubezpieczyciela, banku, czy brokera, jeżeli usługi wykonywane przez te podmioty można uznać za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 UVAT.

Mając na uwadze poglądy orzecznicze TSUE w tym zakresie, należy stwierdzić, iż w celu zakwalifikowania danej usługi mającej charakter pośrednictwa, winna ona spełniać kilka wymogów, do których zalicza się m.in.:

1.  świadczenie usługi na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,
2.  z punktu widzenia nabywcy - usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi,
3.  dążenie do zawarcia umowy jako jednoznaczny cel usługi (z zastrzeżeniem, iż pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),
4.  usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową.

W ocenie Banku aktywność M. spełnia wskazane powyżej przesłanki przez co może zostać uznana za usługę pośrednictwa w sprzedaży udziałów na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40a UVAT.

Dodatkowo analizowana transakcja sprzedaży udziałów nie może zostać zakwalifikowana jako dostawa przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Stąd nie można uznać realizowanej transakcji jako podlegającą wyłączeniu z zakresu VAT na mocy art. 6 pkt 1 UVAT, co wówczas mogłoby ewentualnie wpływać na zaklasyfikowanie usług M. jako pośrednictwa w sprzedaży przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na uwadze, usługi świadczone przez M. winny korzystać ze zwolnienia z VAT jako usługi pośrednictwa, których przedmiotem była sprzedaż udziałów w X. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a UVAT, co wpływa na fakt, iż stanowisko Banku w powinno zostać uznane za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie rozpoznania importu usług,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia z opodatkowania nabywanej usługi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Istotą stosunku świadczenia jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby (podmiotu). Świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc określone ustawą o podatku od towarów i usług „świadczenie na rzecz” obejmuje świadczenie na rzecz skonkretyzowanych, a nawet zindywidualizowanych podmiotów (ostatecznych konsumentów).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jednym z największych banków w Polsce, który świadczy usługi w sektorze bankowym i finansowym na rzecz klientów korporacyjnych (osoby prawne), jednostek samorządowych (gminy, samorządy) oraz klientów indywidualnych (osoby fizyczne). W związku z prowadzoną działalnością. W związku z przyjętą przez Zarząd Banku. „Polityką inwestycyjną dla spółek niepublicznych portfela bankowego nadzorowanego przez Departament Rozwoju Korporacji na lata 2013 - 2015” zainicjowany został projekt sprzedaży większościowego udziału Wnioskodawcy w X.. W ramach przygotowania do procesu poszukiwania nabywcy, po wstępnym przeanalizowaniu potencjalnych oczekiwań w tym zakresie, doszło do zmiany modelu organizacyjnego ze spółki akcyjnej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W konsekwencji powyższego Bank zainicjował działania celem sprzedaży posiadanych aktywów w X. na najkorzystniejszych warunkach zgodnie z polityką inwestycyjną. W oparciu o te założenia została przez Bank zawarta w dniu 6 stycznia 2015 r. umowa z M. International z siedzibą w Wielkiej Brytanii (M.) celem znalezienia nabywcy na przeznaczony do sprzedaży pakiet udziałów Banku w X.. W ocenie Wnioskodawcy przy ważnych transakcjach kapitałowych wyłącznie podmioty legitymujące się odpowiednim doświadczeniem i renomą mogą dawać rękojmię znalezienia rzetelnego nabywcy na sprzedawane walory i efektywne przeprowadzenie transakcji. Zakres aktywności M. w zakresie pośrednictwa w sprzedaży udziałów sprowadzał się do:

1.  Opracowania koncepcji i struktury Transakcji, ze szczególnym uwzględnieniem modelu biznesowego i charakteru współpracy, jak również relacji kapitałowych Banku, Spółki (tj. X.) i Potencjalnego Inwestora, biorąc pod uwagę intencję Banku w zakresie maksymalizacji wartości dla akcjonariuszy Banku.
2.  Sporządzenia dokumentacji Transakcji, w tym w szczególności:
    1.  Wycenę Spółki przy użyciu co najmniej dwóch różnych metod wyceny.
    2.  Sporządzenie (we współpracy ze Spółką i Bankiem oraz na podstawie danych przekazanych przez Spółkę) opisu Spółki i rynku, na którym ona działa, obejmującego mniej niż 10 stron)
    3.  Sporządzenie (we współpracy ze Spółką i Bankiem oraz na podstawie danych przekazanych przez Spółkę) Memorandum Informacyjnego Spółki.
    4.  Przygotowanie (we współpracy ze Spółką i Bankiem) prezentacji dla Zarządu Spółki.
3.  Usług Wsparcia Doradczego na rzecz Banku w zakresie przygotowania i prowadzenia procesu związanego z Transakcją oraz zarządzania tym procesem.
    1.  Określenia i wyboru Potencjalnych Inwestorów.
    2.  Analizy sytuacji finansowej Potencjalnych Inwestorów i rozmowy w zakresie wyboru Potencjalnych Inwestorów do dalszych etapów procesu.
    3.  Pomocy i koordynacji badania due diligence Spółki (z zastrzeżeniem, że Wykonawca nie będzie ponosił odpowiedzialności za zakres badania).
    4.  Usług wsparcia doradczego w negocjacjach dotyczących sprzedaży akcji Spółki.
    5.  Usług wsparcia doradczego w negocjacjach dotyczących umowy w zakresie dalszej współpracy w formie joint-venture lub na podstawie umowy handlowej.
    6.  Wkładu, z komercyjnego punktu widzenia, w zakresie zwyczajowych uprawnień doradcy finansowego, w projekt umowy sprzedaży akcji sporządzony przez doradcę prawnego, Bank i Spółkę.
    7.  Wkładu, z komercyjnego punktu widzenia, w zakresie zwyczajowych uprawnień doradcy finansowego, w projekt umowy dotyczącej dalszej współpracy biznesowej w formie joint-venture lub na podstawie umowy handlowej, który zostanie sporządzony przez Bank i Spółkę (oraz odpowiednio każdego z ich doradców prawnych).
    8.  Udziału w negocjacjach umowy sprzedaży akcji Spółki, prowadzących do zawarcia umowy.
    9.  Udziału w negocjowaniu umowy o dalszej współpracy biznesowej w formie joint-venture lub na podstawie umowy handlowej.

W efekcie powyższych działań i pośrednictwa w realizacji transakcji przez M. doszło do sprzedaży 66% udziałów X. na rzecz E. GmbH - spółki zależnej amerykańskiej firmy E. LLC.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

I tak, według art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podatnik podatku VAT z siedzibą na terytorium Polski jest nabywcą usług będących przedmiotem wniosku od zagranicznego kontrahenta z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Z wniosku nie wynika, aby kontrahent posiadał siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca, który nabywa od zagranicznego kontrahenta usługi będące przedmiotem wniosku powinien rozpoznać po swojej stronie import usług, który będzie opodatkowany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Polski.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania importu usług należało uznać za prawidłowe.

W kwestii zwolnienia od podatku nabywanych przez Bank usług należy mieć na uwadze, że stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

1.  spółkach,
2.  innych niż spółkach podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną − z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Z kolei w świetle art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwolnione od podatku są usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. nr 106, poz. 622 i nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usług pośrednictwa w tym zakresie.

W oparciu o art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przy czym, w myśl art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy również wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 16 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5.  prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy stanowi implementację zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), z którego wynika, że państwa członkowskie zwalniają z podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2 Dyrektywy.

Z treści powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT, stanowiących implementację regulacji unijnych w tym zakresie wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, zarówno tych wykonywanych przez fundusze inwestycyjne, banki, czy też inne instytucje wspólnego inwestowania, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich świadczeniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), w którym Trybunał stwierdził, że: „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”. Konkludując można stwierdzić, że według TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci przymiotu takiej usługi.

Formułując własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca uważa, że czynności wykonywane na na Jego rzecz w ramach świadczonych usług powinny być traktowane jako element kompleksowej usługi pośrednictwa w sprzedaży udziałów korzystając tym samym ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40a UVAT.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny łub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione walom obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika - rozumiany jako przeciętny klient - otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).

Przywołać można również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (\`(...)\`). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl. Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

W przedstawionej sprawie importowane przez Bank usługi tworzą powiązany ze sobą funkcjonalnie zespół świadczeń, który ma umożliwić znalezienie nabywcy na wytypowane przez Wnioskodawcę udziały.

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie wymienione działania w analizowanym stanie faktycznym, podejmowane były celem skutecznej realizacji postanowień umownych, których przedmiotem była sprzedaż udziałów X. i powinny być one zakwalifikowane jako kompleksowa usługa pośrednictwa zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy.

W świetle powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisane we wniosku czynności, wykonywane na podstawie zawartej umowy, spełniają przesłanki do uznania ich za świadczenie kompleksowe. Jednakże ocena charakteru tych czynności powinna być, w opinii Organu, odmienna od zaprezentowanej przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze charakter świadczonych przez kontrahenta usług, konieczne będzie zdefiniowanie usług pośrednictwa na które powołuje się Wnioskodawca oraz usług doradztwa. Należy zauważyć, że ustawa o VAT ani przepisy wykonawcze nie definiują powyższych pojęć. Wobec braku definicji należy posłużyć się znaczeniem językowym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo rozumie się „działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”. W konsekwencji pośrednictwo obejmuje czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim. Działanie w imieniu oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla kogoś, dla czyjegoś dobra.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, warto odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05, w której TSUE stwierdził „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Natomiast w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, że znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się „do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

*   usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,
*   z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,
*   celem jest dążenie do zawarcia umowy (należy zaznaczyć, że pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),
*   usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Odnosząc się natomiast do definicji doradztwa, wskazać należy iż w internetowym Słowniku Języka Polskiego doradztwo to „udzielanie fachowych porad”, natomiast „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Określenie „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych, np.: podatkowych, prawnych, finansowych. Zatem użyty ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć szeroko, ponadto art. 43 ust. 15 ustawy nie powołuje symbolu PKWiU odnoszącego się do usług doradczych.

W konsekwencji najistotniejszym w przedmiotowej sprawie jest charakter wykonywanych czynności. W ocenie tut. organu mając na uwadze opis sprawy oraz powołane wyżej definicje, należy zauważyć, iż świadczona usługa związana jest z doradztwem finansowym i gospodarczym. Wnioskodawca wskazał, iż w zakres usługi wchodzi m.in.: analiza sytuacji finansowej potencjalnych inwestorów i rozmowy w zakresie wyboru potencjalnych inwestorów do dalszych etapów procesu, pomoc i koordynacja badania due diligence Spółki, wsparcie doradcze w negocjacjach dotyczących sprzedaży akcji Spółki, wsparcie doradcze w negocjacjach dotyczących umowy w zakresie dalszej współpracy w formie joint-venture lub na podstawie umowy handlowej, wkład, z komercyjnego punktu widzenia, w zakresie zwyczajowych uprawnień doradcy finansowego, w projekt umowy sprzedaży akcji sporządzony przez doradcę prawnego, Bank i Spółkę, udział w negocjacjach umowy sprzedaży akcji Spółki, prowadzących do zawarcia umowy. Zatem świadczone czynności koncentrują się przede wszystkim wokół doradzania, rozumianego jako udzielanie porad, która stanowi w tym przypadku usługę główną.

Przedmiotowa usługa doradcza z punktu widzenia jej nabywcy klienta kontrahenta, stanowi cel podstawowy, dlatego jak wskazuje Wnioskodawca tylko podmioty legitymujące się odpowiednim doświadczeniem i renomą mogą dawać rękojmię znalezienia rzetelnego nabywcy i efektywne przeprowadzenie transakcji. Zakres aktywności kontrahenta w odniesieniu do przedmiotowych usług związanych ze sprzedażą posiadanych aktywów X. zgodnie z polityką inwestycyjną sprowadzał się do świadczenia porad finansowych i pomocy w związku z planowaną transakcją i wymienione wyżej działania miały charakter dominujący całego przedsięwzięcia stanowiąc tym samym usługę doradczą, której celem było przeprowadzenie transakcji na najkorzystniejszych dla Banku warunkach.

Należy zauważyć, że w przedstawionych okolicznościach całokształt podejmowanych działań i zaangażowania przez kontrahenta M. International świadczącego usługę doradztwa wpisującą się w profil biznesowy tego podmiotu stanowi działania ponadstandardowe w odniesieniu do pośrednictwa finansowego w myśl cytowanego wyżej orzeczenia TSUE jako działalności, która obejmuje m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia danej umowy, kontaktowanie się z druga stroną, negocjowanie warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Owszem należy stwierdzić, że celem zawarcia umowy jest komunikowanie sprzedającego z potencjalnym nabywcą udziałów, jednak jest to efekt usługi doradczej jako usługi głównej niekorzystającej jednak ze zwolnienia. Nie sposób podzielić w tym zakresie argumentów strony, że przedmiotowe usługi związane z analizą sytuacji finansowej Potencjalnych Inwestorów, czy szeroko rozumianym udzielaniem pomocy i koordynacji w badaniu due diligence, wycenę Spółki czy usługi wsparcia doradczego w negocjacjach w zakresie dalszej współpracy w formie joint-venture wpisuje się w zakres pośrednictwa przy nabywaniu akcji zwolniony z opodatkowania. Zdaniem tut. Organu jest to kompleksowa usługa doradcza, której efektem jest skomunikowanie sprzedawcy z przyszłym nabywcą udziałów na najkorzystniejszych warunkach.

Ponadto należy stwierdzić, że sposób płatności za przedmiotowe usługi nie może przesądzić o kwalifikacji prawnopodatkowej świadczonych usług przez kontrahenta. Nie sposób podzielić argumentów Wnioskodawcy w tej kwestii, wywodzącego korzystne dla siebie skutki w postaci zwolnienia z opodatkowania konstrukcją wynagrodzenia, która nie przewidywała płatności za poszczególne czynności w sposób odrębny i m.in. na tej podstawie kwalifikowała czynności jako kompleksowe świadczenie usług pośrednictwa. Należy z całą stanowczością wskazać, że bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony i kalkulacja wynagrodzenia. O poprawności kwalifikacji przedmiotowych usług powinien świadczyć przede wszystkim charakter wykonywanych czynności, które w opisanych okolicznościach zdaniem Organu przesądzają o kwalifikacji do usług doradczych, świadczonych przez wyspecjalizowany podmiot na rzecz Banku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowe czynności sprowadzające się m.in. do identyfikacji potencjalnych nabywców dla sprzedawanych udziałów X., uczestniczenia w negocjacjach oraz dokonywania analizy ofert kupna udziałów celem skutecznej realizacji transakcji na najkorzystniejszych dla Banku warunkach nie będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 40a w związku z art. 43 ust. 15 pkt 2 ustawy, bowiem istotą tych czynności jest doradztwo finansowe i gospodarcze. W konsekwencji czynności będące przedmiotem wniosku będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy stawka podstawową VAT 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania nabywanej usługi należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.