Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.906.2017.1.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-06
Teza: brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2017 r. (data wpływu 19 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. ,,…” **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. ,,…”,

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. ,,…”,

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. ,,…”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP …. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 08 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875) zwaną dalej u.s.g. Gmina nie podlega wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego, stąd nie wypełniła poz. 21 formularza przeznaczonego na podanie numeru w tym rejestrze. Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych-konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zadania te obejmują w szczególności sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

3a) działalności w zakresie telekomunikacji,

1.  lokalnego transportu zbiorowego,
2.  ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
12.  promocji gminy,
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r. poz. 239),
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Przypomnienia wymaga też fakt, iż Gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych - co wynika z art. 166 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż ,,jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych”. Zgodnie z art. 11a ust. 1 u.s.g. organami gminy są 1) rada gminy, 2) wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl art. 26 ust. 1 u.s.g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 u.s.g.). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 05 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r .poz. 1868), zwanej dalej u.s.p. prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (\`(...)\`). Miastem takim jest więc Gmina …. Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p. Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u.s.g. dochodzą także zadania nałożone przez u.s.p.

Zgodnie z art. 9 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077) zwaną dalej u.f.p. sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe.

Jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 11 u.f.p. są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej".

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym dnia 15 stycznia 2016 r. na dzień 01 stycznia 2017 r. zatem Gmina … od tego właśnie terminu rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta … wszystkie gminne jednostki budżetowe. Formalną podstawę ww. działania stanowi art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.).

Gmina … jest obecnie w trakcie realizacji projektu pn. „…”. Gmina jest także w trakcie przygotowań do realizacji projektów pn. „…”, „…”.

Opis projektu pn. „…”.

W dniu 27 października 2016 r. została zawarta umowa o dofinansowanie nr … Projektu „…” nr … w ramach działania 2.5. oś priorytetowa II Programu Operacyjnego infrastruktura i środowisko 2014-2020 pomiędzy Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z siedzibą w … jako „instytucją wdrażającą” a Gminą … jako beneficjentem. Park przy ul. … w … będzie obiektem ogólnodostępnym, służącym ogółowi mieszkańców … oraz osobom przyjezdnym do wypoczynku i rekreacji. Nie będzie to inwestycja o charakterze komercyjnym generująca dochody (wpływy). Teren był i pozostanie własnością Gminy …. Realizacja ww. inwestycji jest wypełnieniem zadań Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g. Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy : 1) (\`(...)\`) ochrony środowiska i przyrody (\`(...)\`). Co istotne - teren na którym będzie funkcjonował ww. park to dawny teren wysypiska śmieci. Realizacja ww. przedsięwzięcia wynika więc także z zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. Zadania te obejmują także sprawy wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Opis zamawianych prac dotyczących utworzenia Parku przy ul. … w ….

1.  Roboty przygotowawcze:
    1.  zabezpieczenie pozostawionych drzew,
    2.  rozbiórki i wywóz gruzu, utylizacja,
    3.  usunięcie śmieci i gruzu, wywiezienie i utylizacja, nawiezienie ziemi pod zieleń,
    4.  niwelacja i plantowanie terenu pod zieleń,
    5.  usunięcie śmieci i gruzu, wywiezienie i utylizacja, nawiezienie ziemi i gruntu niewysadzinowego pod drogę, ścieżki rowerowe,chodniki i utwardzenia,
    6.  niwelacja i plantowanie terenu z zagęszczeniem, budowa nasypów pod drogę, ścieżki rowerowe, chodniki i utwardzenia.

1.  Oświetlenie

1.  prace ziemne i linie kablowe,
2.  słupy oświetleniowe, wysięgniki, oprawy,
3.  tablice elektryczne.

1.  Ciąg rowerowy:

1.  podbudowa, obrzeża/krawężniki pod ścieżki rowerowe,
2.  nawierzchnia ścieżek rowerowych (w-wy użytkowa + dynamiczna).

1.  Ciągi piesze wraz z pl. wypoczynku:

1.  podbudowa, obrzeża/krawężniki pod chodniki,
2.  nawierzchnie chodników z podsypką,
3.  konstrukcje schodów, podbudowa,
4.  nawierzchnie i balustrady schodów,
5.  podbudowa, obrzeża pod drogę z kraty,
6.  nawierzchnia drogi z kraty,
7.  kompletna nawierzchnia żwirowa,
8.  kompletne nawierzchnie sensoryczne.

1.  Ogród sensoryczny (bez budowy nawierzchni).
2.  Mała architektura (bez ogrodu sensorycznego i tablic unijnych):

1.  ławki i kosze,
2.  stojaki rowerowe, słupki oddzielające, zegar, tablice inform. poza ogr. sensor., tablice dla biegaczy, budki lęgowe, hotele dla owadów.

1.  Zieleń:

1.  dostarczenie i rozścielenie humusu,
2.  nasadzenia drzew liściastych,
3.  nasadzenia drzew iglastych,
4.  nasadzenia krzewów liściastych,
5.  nasadzenia krzewów iglastych,
6.  obsadzenie kwietników bylinami,
7.  obsadzenie kwietników cebulowymi,
8.  obsadzenie runa gajów,
9.  wykonanie trawników,
10.  ściółkowanie krzewów i mis drzew.

1.  Promocja:

1.  tablica unijna informacyjna,
2.  tablice unijne pamiątkowe.

1.  Wycinka drzew, krzewów, usunięcie karp, wywiezienie.
2.  Kanalizacja teletechniczna CCTV.
3.  Wyposażenie siłowni.

Opis projektu pn. „…”.

Projekt pn. „…” dofinansowana ma być ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, opis działania Ochrona bioróżnorodności dla Zintegrowanych Inwestycji Terytorialnych … Obszaru Funkcjonalnego. Wniosek w ww. sprawie Gmina złożyła w dniu 13 października 2017 r. do Departamentu Wdrażania Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Celem głównym projektu jest ochrona bioróżnorodności występującej w Parku … w … poprzez rewitalizację zieleni ograniczenie presji na środowisko oraz odpowiednie zarządzanie obszarem parku. Zaplanowane działania w ramach projektu mają ponadto na celu rewitalizację zdegradowanej przestrzeni parku oraz udostępnienie go mieszkańcom … i \`(...)\` przy zachowaniu i promowaniu dziedzictwa naturalnego. Ww. działania są spójne z celem szczegółowym osi priorytetowej 7 Ochrona dziedzictwa kulturowego i naturalnego - Wzmocnione mechanizmy ochrony różnorodności biologicznej i krajobrazowej w regionie. W chwili obecnej wiele egzemplarzy drzew wymaga zdecydowanych zabiegów pielęgnacyjnych, a niekiedy bezwzględnego usunięcia - ma zdeformowany pokrój, zły stan fitosanitarny, posiada liczne ubytki u nasady pnia i w strefie korzeniowej. Częściowo zieleń w parku nie jest przystosowana do panujących tam warunków glebowych w wyniku czego zamiera. Dodatkowo brak odpowiedniego wyposażenia i infrastruktury zniechęcają do pobytu w parku. Obecnie park nie pełni efektywnie swoich funkcji - środowiskowej rekreacyjnej, edukacyjnej. Podjęte działania poprawią stan zdrowotny istniejącej zieleni parkowej zahamują czynniki powodujące ubytki w strukturze roślinności, zwiększą dostępność do zasobów parku i poprawią świadomość na temat życia fauny i flory. W wyniku realizacji projektu powstanie przestrzeń publiczna o wysokich walorach przyrodniczych i turystycznych. Obszar parku bogaty w wielogatunkowe systemy zieleni, tworzące dogodne warunki do życia i rozwoju ptaków, owadów i drobnych ssaków oraz wyposażony w nowoczesną i bezpieczną infrastrukturę stanie się idealnym miejscem do spędzania wolnego czasu. Dzięki realizacji projektu wzrośnie liczba odwiedzających park, świadomość ekologiczna społeczeństwa, zwiększy się biologiczna aktywność na tym obszarze, a tym samym poprawie ulegnie jakość środowiska miejskiego.

Park … w … będzie obiektem ogólnodostępnym, służącym ogółowi mieszkańców … oraz osobom przyjezdnym do wypoczynku i rekreacji. Nie będzie to inwestycja o charakterze komercyjnym generująca dochody (wpływy). Teren był i pozostanie własnością Gminy …. Realizacja ww. inwestycji jest wypełnieniem zadań Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g. Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy 1) (…) ochrony środowiska i przyrody (…).

Opis zamawianych prac dotyczących projektu „…”.

1.  Roboty budowlane.

1.  Budowa:

*   dwóch obiektów kubaturowych

*   ustęp publiczny,
*   ustęp publiczny z depozytem,

*   kładki pieszo-rowerowej,
*   alejek parkowych z wejściami do parku,
*   placu centralnego,
*   dwóch placów zabaw z labiryntem,
*   zespołu siłowni zewnętrznych,
*   przystani/przystanku kajakowego z miejscami do wypoczynku,
*   zejść do rzeki z miejscami zatrzymań,
*   dydaktycznego ogrodu wodnego,
*   ścieżki dydaktycznej trawiastej,
*   ścieżki dydaktycznej akustycznej,
*   naturalnych ścieżek rowerowych,
*   dydaktycznego ogrodu wertykalnego,
*   oświetlenia terenu,
*   monitoringu,
*   trzech wybiegów dla psów,
*   małej architektury.

1.  Zieleń.

1.  Gospodarowanie zielenią istniejącą:

*   zabezpieczenie drzew na placu budowy,
*   zabezpieczenie korzeni,
*   zabezpieczenie pni,
*   korony.

3.  Wycinka:

*   usunięcie drzew ze względów dendrologicznych,
*   usunięcie drzew ze względów gatunkowych,
*   usunięcie drzew i krzewów z powodu kolizji z inwestycją.

5.  Nowe nasadzenia.

Równocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, iż przedmiotem zapytania nr 2 nie jest objęty komponent budowy szaletów miejskich, które będą usytuowane na terenie Parku. Problematyka funkcjonowania miejskich odpłatnych szaletów i działanie Gminy jako podatnika w tym zakresie z prawem do odliczenia objęta była pakietem interpretacji indywidualnych Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi:

*   z dnia 22 stycznia 2014 r., znak IPTPP4/443-785-3/OS,
*   z dnia 5 lutego 2014 r znak:
    *   IPTPP4/443-785/13-5/OS,
    *   IPTPP4/443-785/12-6/OS,
    *   IPTPP4/443-785/13-7/OS,
    *   IPTPP4/443-785/13-8/OS.

Powyższy komponent jest więc elementem opisu stanu faktycznego nie jest zaś przedmiotem objętym zakresem pytania nr 2 mniejszego wniosku.

Opis projektu pn. „…”.

Przy realizacji projektu pn. „…” Gmina stara się o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … 2014-2020 Os priorytetowa 7: Ochrona Dziedzictwa Kulturowego i Naturalnego, Działanie 7.1. Dziedzictwo kulturowe i naturalne. Instytucją przyjmującą wniosek o dofinansowanie jest: Urząd Marszałkowski Województwa ….

Park … powstał w roku 1869 i jest jednym z najstarszych … parków miejskich. Figuruje w rejestrze zabytków województwa … pod numerem …. Projekt polega na rewaloryzacji przestrzeni parku, przy jednoczesnym zachowaniu i promowaniu dziedzictwa naturalnego. Celem głównym projektu jest zachowanie i ochrona dziedzictwa naturalnego oraz zrównoważone wykorzystanie jego potencjału poprzez przywrócenie wartości kulturowych, przestrzennych i użytkowych w celu osiągnięcia korzyści społecznych, ekologicznych, gospodarczych oraz zwiększenia atrakcyjności turystycznej miasta i regionu. Projekt przewiduje wykonanie pełnego zakresu prac pielęgnacyjnych zieleni zapewniających odpowiednie warunki do przetrwania istniejącym cennym drzewom o znacznych rozmiarach - ważnym dla historycznej struktury parku. Ponadto projekt przewiduje wykonanie nowych nasadzeń, przebudowę alejek wraz z wymianą ich nawierzchni, nowego ogrodzenia, systemu nawadniającego, energooszczędnego oświetlenia i monitoringu. W ramach projektu park zostanie wyposażony w infrastrukturę służącą do wypoczynku czynnego i biernego dostosowaną do potrzeb osób niepełnosprawnych oraz elementy małej architektury. Zadania w projekcie to: opracowanie studium wykonalności dokumentacji technicznej projektu, roboty budowlane i promocja projektu. W wyniku rewaloryzacji park otrzyma typową dla parku miejskiego z początku XX wieku. Produktem projektu będzie jeden zabytkowy obiekt dziedzictwa naturalnego dostosowany do potrzeb osób niepełnosprawnych. Kluczowym rezultatem podjętych działań będzie wzrost liczby odwiedzin miejsca objętego wsparciem. Adresatami projektu są wszyscy mieszkańcy …, w tym m.in. rodziny z dziećmi, seniorzy, osoby niepełnosprawne, turyści oraz osoby korzystające z przyszłego Zintegrowanego Centrum Komunikacyjnego oraz zrewitalizowanego Parku ….

Działania w ramach projektu będą służyły zachowaniu, ochronie i promowaniu zabytkowej przestrzeni miejskiej reprezentującej duże wartości sztuki kształtowania terenu z drugiej połowy XIX wieku. Cel główny projektu jest spójny z celami szczegółowymi osi priorytetowej 7 RPOW… tj. „Zwiększona dostępność zasobów dziedzictwa kulturowego i naturalnego regionu”. Dzięki realizacji projektu zostanie przywrócona kompozycja i ład przestrzenny parku oraz wzrośnie dostępność dla osób niepełnosprawnych. Przywrócenie dawnego charakteru parku przyczyni się także do wzrostu świadomości dotyczącej lokalnej historii. Zostanie stworzona przestrzeń publiczna, która będzie nawiązywała do historycznego krajobrazu kulturowego dzielnicy …. Odpowiednio chronione dziedzictwo naturalne będzie wspierało działania zmierzające do poprawy inwestycyjnej regionu i rozwoju turystyki. W chwili obecnej Park … nie pełni swoich pierwotnych funkcji. Popękane nawierzchnie asfaltowe, liczne samosiejki, nie pielęgnowane drzewa, nie działające oświetlenie ograniczają korzystanie z parku oraz powodują brak poczucia bezpieczeństwa. Nieliczne elementy małej architektury nie zachęcają mieszkańców do pobytu w parku. Brak ciągłości ogrodzenia powoduje tworzenie się przedeptów, co negatywnie wpływa na wizerunek parku. Nowoczesna i bezpieczna przestrzeń parku uatrakcyjni dany obszar, dzięki czemu wzrośnie liczba odwiedzin osób korzystających z jego zasobów. Park … stanie się idealnym miejscem do wspólnej aktywności mieszkańców powodując, tym samym wzrost integracji społecznej. Ponadto Park …, sąsiadujący z doliną rzeki … i …, będzie pełnił ważną rolę środowiskową, wzmacniając bioróżnorodność w regionie. Nowe nasadzenia i pielęgnacja zieleni pozytywnie wpłynie na jakość środowiska miejskiego. W wyniku realizacji projektu przestrzeń parku zostanie dostosowana do wymogów rożnych użytkowników z możliwie maksymalnym zachowaniem walorów historycznych i przyrodniczych.

Park … w … będzie obiektem ogólnodostępnym, służącym ogółowi mieszkańców … do wypoczynku i rekreacji. Nie będzie to inwestycja o charakterze komercyjnym generująca dochody (wpływy). Teren był i pozostanie własnością Gminy …. Realizacja ww. inwestycji jest wypełnieniem zadań Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy: 1) (\`(...)\`) ochrony środowiska i przyrody (\`(...)\`).

Opis zamawianych prac dotyczących projektu pn. ,,…”:

1.  Prace obejmujące:

1.  Wycinkę drzew i krzewów (po wycince drzew nastąpi również usunięcie karp i korzeni pozostających w gruncie) usuwanie suchych gałęzi oraz złamań.
2.  Zabiegi pielęgnacyjne, które obejmują:

*   leczenie ubytków i ran,
*   zastosowanie wiązań - zasada stosowania polega na odwiązaniu konaru zaburzającego statykę drzewa do głównego pnia. Wiązanie takie zakłada się zawsze powyżej 2/3 długości konaru i używa się w zależności od potrzeb wiązań o wytrzymałości od 2-10 t,
*   cięcie pielęgnacyjne (korygujące, prześwietlające, itp.) - polegają na usuwaniu pędów, gałęzi i konarów chorych, suchych, nadłamanych i ocierających się o inne. Wykonywane są, jako zabiegi poprzedzające wszystkie inne zabiegi pielęgnacyjne, warunkując podjęcie pozostałych prac w koronie drzewa,
*   usunięcie posuszu.

4.  Zabezpieczenie roślinności adaptowanej do wykonywania robót związanych z pielęgnacją drzew uszkodzonych w trakcie wykonywania robót budowlanych stosuje się następujący sprzęt:

*   podnośnik samochodowy do pielęgnowania drzew, drabiny, rusztowania,
*   piły, sekatory, dłuta, noże, skrobaki,
*   pędzle,
*   ręczny sprzęt do prac ziemnych,
*   sprzęt do podlewania,
*   lub inny sprzęt zaakceptowany przez osobę uprawnioną do nadzoru terenów zieleni.

Przy zabezpieczeniu drzew na okres wykonywania robót drogowych będą użyte następujące materiały:

*   deski iglaste obrzynane, kl II. o grubości min 20 mm,

*   sznur konopny surowy lub drut stalowy okrągły, miękki, ocynkowany, maty słomiane (lub tkanina jutowa),

*   woda.

Zabezpieczenie korzeni obejmuje dwa etapy. Jako pierwszy etap prac zabezpieczających drzewa, przed przystąpieniem do redukcji korzeni, należy wykonać prace pielęgnacyjne w obrębie korony polegające na usunięciu gałęzi martwych (tzw. posuszu).

Kolejny etap to redukcja systemu korzeniowego. Cięcie korzeni przeprowadzić należy w taki sposób by powierzchnia ran była jak najmniejsza - cięcie pod kątem prostym w stosunku do ich osi. Do cięcia używane będą narzędzia ręczne o ostrości równej ostrości do cięcia gałęzi. Większe korzenie należy owinąć jutą lub włókniną przymocować sznurkiem. Korzenie powinny być na bieżąco przysypywane glebą. Następnie należy wykonać ściankę szczelną lub oszalowanie z desek w odległości około 0,5 m od krawędzi wykonanego wykopu. Ścianka powinna być wyłożona folią. Wykop wypełnić żyzną ziemią lub specjalistyczną mieszanką, co stymulować będzie wykształcenie nowych korzeni. Zalecane jest również inokulowanie grzybem z rodzaju Trichoderma. Należy systematycznie wykonywać zabieg podlewania roślin.

Demontaż zabezpieczenia po zakończeniu robót obejmuje:

*   rozebranie obudowy,

*   usunięcie mat słomianych,

*   delikatne spulchnienie ziemi w strefie korzeniowej drzew.

W przypadku uszkodzenia korzeni będą wykonane następujące zabiegi pielęgnacyjne:

*   proporcjonalne do ubytku korzeni zredukowanie korony drzewa,

*   wykonanie cięć sanitarnych korzeni (wszystkie cięcia korzeni wykonywać pod kątem prostym), przy określaniu miejsca cięcia korzenia nie należy sugerować się miejscem rozgałęzienia, lecz dokonać go tam, gdzie zaczyna się korzeń zdrowy (żywy),

*   zabezpieczenie powierzchni ran preparatem impregnującym,

*   na bieżąco przysypywanie glebą zabezpieczonych korzeni,

*   przynajmniej w najbliższym otoczeniu uszkodzonych korzeni, dotychczasową ziemię zastąpić bardziej zasobną.

W przypadku uszkodzenia gałęzi wykonane zostaną następujące zabiegi pielęgnacyjne:

*   usunięcie uszkodzonych gałęzi.

Zabezpieczenie ran natychmiast po usunięciu żywej gałęzi:

*   wyrównanie powierzchni cięcia i uformowanie powierzchni rany,

*   rany o średnicach do 10 cm zasmarowuje się w całości preparatem o działaniu powierzchniowym na bazie farby emulsyjnej, rany o średnicach ponad 10 cm zabezpiecza się dwuskładnikowo - krawędzie rany, tzn. miejsca, z których będzie wyrastała tkanka żywa (kalus) i drewno czynne preparatem o działaniu powierzchniowym na bazie farby emulsyjnej (pierścień grubości 1,5-2 cm); pozostałą część rany wewnątrz pierścienia środkiem impregnującym.

W przypadku powstania ubytków powierzchniowych zostaną wykonane następujące zabiegi pielęgnacyjne:

*   wygładzenie i uformowanie powierzchni rany,

*   uformowanie krawędzi rany (ubytku),

*   zabezpieczenie całej powierzchni rany - świeże rany zabezpiecza się jedynie przez zasmarowanie w całości preparatem o działaniu powierzchniowym na bazie farby emulsyjnej.

1.  Nasadzenia.

1.  Prace związane z przygotowaniem terenu pod nasadzenia. Teren pod nasadzenia powinien być oczyszczony i odpowiednio uprawiony w zależności od wymagań sadzonych roślin. Ewentualne uzupełnienie wykopów oraz niwelacja terenu muszą być wykonane gruntem rodzimym zgodnie z ST. Nadmiar ziemi z wykopów z warstw nieorganicznych należy wywieźć, a z warstw organicznych spryzmować. Jeśli podczas trwania prac budowlanych grunt został mechanicznie zagęszczony należy go spulchnić do warstw przepuszczalnych, tak aby wody opadowe swobodnie mogły przesiąkać. Jeżeli wystąpi podejrzenie, że woda może stagnować w obrębie systemu korzeniowego roślin na którejkolwiek warstwie gruntu należy wykonać drenaż.
2.  Nasadzenia drzew, krzewów i krzewinek, pnączy, bylin i traw ozdobnych, roślin cebulowych.
3.  Wykonanie dwóch rodzajów trawników, tj. dywanowy, gazonowy - znajdujący się w centralnej strefie parku oraz powierzchnie trawiaste będące uprawiane jako trawniki parkowe o intensywnym użytkowaniu. Przy ich wykonaniu zostaną przeprowadzone następujące rodzaje prac:

*   wierzchnia warstwa gleby na terenie przeznaczonym pod trawnik powinna być przeorana lub przekopana do głębokości 15-20 cm jednakże z uwzględnieniem nie uszkodzenia korzeni drzew. W przypadku, gdy brakuje ziemi urodzajnej, lub nie nadaje się ona do wykorzystania, należy ją uzupełnić lub wymienić na ziemię urodzajną – grunt rodzimy wymagający wymiany należy zebrać do głębokości 10 cm i uzupełnić ziemią urodzajną do poziomu 1 cm poniżej krawężnika. Ziemia urodzajna powinna być rozścielona równą warstwą i starannie wyrównana z zachowaniem odpowiednich spadków terenu. Teren pod trawniki musi być oczyszczony z gruzu i zanieczyszczeń, z powierzchniowej warstwy gleby powinny zostać usunięte wszystkie niepożądane materiały, w tym kamienie i inne zanieczyszczenia większe niż 20 mm. Przed siewem nasion ziemia zostanie zawałowana wałem gładkim lub kolczatką. Siew powinien być dokonany przy zastosowaniu agregatu uprawowo-siewnego.

5.  Pielęgnacja powykonawcza związana z nasadzeniem.Zakres zabiegów pielęgnacyjnych w okresie gwarancyjnym dotyczący drzew, krzewów, bylin, kwietników sezonowych winien obejmować wymianę drzew i krzewów, które nie wykazały się wzrostem, usuwanie chwastów, uzupełnianie kory, usuwanie zanieczyszczeń, wokół roślin sezonowych glebę należy rozluźnić, przy czym zwraca się uwagę na konieczność poprawy zakotwiczenia w glebie częściowo nasadzonych roślin; nawożenie mineralne zgodnie z wymogami gatunku, sprawdzenie stanu palików i wiązań przy drzewach z ewentualną wymianą uszkodzonych, przycinanie drzew i krzewów zgodnie z wymogami gatunku, egzemplarze chore poddać leczeniu, z zabezpieczeniem ran, stosownie do wymogów roślin kwiatowych warunków klimatycznych podlewać do nasączenia górnej warstwy gleby, zaś przy drzewach i krzewach do pełnego nasączenia wodą ukorzenionej warstwy gleby, na okres zimowy należy zabezpieczyć nowe nasadzenia bylin oraz wrażliwych na mrozy nasadzeń krzewów, rośliny cebulowe co 3-5 lat należy wykopać i po podziale cebul posadzić je na nowo w celu odmłodzenia roślin.Jako materiału zabezpieczającego można użyć gałęzi drzew iglastych, wokół krzewów należy uformować kopczyki, młode różaneczniki najlepiej owinąć matami słomianymi lub trzcinowymi i wyściółkować glebę wokół wyrastających pędów. Prace pielęgnacyjne w odniesieniu do trawników obejmują: koszenie, zwalczanie chwastów, nawożenie.

1.  Budowę obiektów małej architektury i innych:

1.  Budowa obiektów małej architektury,

*   altany wypoczynkowej na górce saneczkowej (przebudowa górki będzie wymagała rozebrania istniejącego nasypu ziemnego i wybudowaniu nowego wg dokumentacji projektowej),
*   pergoli,
*   krat pod drzewa,
*   koszy na śmieci,
*   ławek w parku,
*   tablic regulaminowych,
*   miejsca na pomnik lub inny obiekt małej architektury.

3.  budowa innych elementów:

*   alejek i ścieżek (na głównych alejkach pieszych projektuje się nawierzchnie żwirowe) oraz schodów (zaprojektowane z bloków z piaskowca lub z płyt piaskowcowych),
*   oświetlenia parkowego (zaprojektowane są nowe przyłącza kablowe),
*   nawodnienia (zaprojektowano przyłącz wodociągowy),
*   placów zabaw (na obszarze placów zabaw projektuje się nawierzchnie bezpieczne w systemie … (lub równoważny ) oraz piaskową),
*   ogrodzenia wokół parku i wokół placów zabaw (zaprojektowane z konstrukcji żelbetowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy realizacji projektu pn. ,,…” w zakresie prac opisanych we wniosku Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług z nimi związanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy realizacji projektu pn. ,,…” w zakresie prac opisanych we wniosku Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług z nimi związanych.

Na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114 art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ww. przepisu, jak również z dotychczasowej wykładni organów podatkowych, jak i orzecznictwa sadów administracyjnych wynika, iż odliczenie to przysługuje podmiotowi działającemu w charakterze podatnika. W myśl art. 7 ust. 1 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zadania te obejmują w szczególności sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę kanalizacji usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Realizując tego typu inwestycje w zakresie z założenia ogólnodostępnych sfer użyteczności publicznej Gmina działa jako organ władzy publicznej wykonując zadania nałożone przez art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.s.g., są to zadania których nie może wykonywać przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, tylko jednostka samorządu terytorialnego wykonując zadania publiczne. Powstała w ramach ww. projektu infrastruktura służyć będzie ogółowi mieszkańców …, jak i wszystkim odwiedzającym miasto przyjezdnym. Będzie mieć charakter ogólnodostępny służyć zaspokojeniu potrzeb zbiorowych wspólnoty lokalnej.

Przy realizacji tego typu przedsięwzięć podmiotom prawa publicznego takim jak jednostki samorządu terytorialnego czy inne organy władzy publicznej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT gdyż w ogóle nie działają i nie mogą działać w charakterze podatnika podatku VAT.

Znajduje to potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów dla Gminy … dotyczących ww. działań na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 u.s.g. w zakresie ogólnodostępnej sfery użyteczności publicznej, takiej jak parki czy drogi publiczne:

*   z dnia 16 lutego 2016 r. znak 1061-IPTPP3.4512.1.2016.1.JM,

*   z dnia 15 września 2016 r. znak 1061-IPTPP1.4512.382.2016.1.MG,

*   z dnia 29 listopada 2016 r. znak 1061-IPTPP1.4512.549.2016.1.MGo,

*   z dnia 20 lutego 2017 r znak 1061-IPTPP2.4512.65.2017.1.KT,

*   z dnia 14 marca 2017 r. znak 1061-IPTPP3.4512.55.2017.1.BM,

*   z dnia 20 marca 2017 r. znak 1061-IPTPP3.4512.63.2017.1.MK,

*   z dnia 14 lutego 2017 r. znak 1061-IPTPP2.4512.1.2017.1.SM,

*   z dnia 16 lutego 2017 r. znak 1061-IPTPP2.4512.3.2017.1.JS,

*   z dnia 15 lutego 2017 r. znak 1061-IPTPP3.4512.696.2016.1.IŻ.

W szczególności na uwagę zasługuje interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2016 r. znak 1061-IPTPP3.4512.1 2016.1.JM, która - w ocenie Wnioskodawcy - dotyczy projektu zbliżonego do objętych ww. wnioskiem wykonywanego przez Gminę w … w przeszłości a dotyczącego rewaloryzacji na terenie miasta … innego parku w ramach projektu pn. „…”.

Organ stwierdził, iż „(…) Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96 z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96 z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 – art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.), rozumie się wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie ww. warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest spełniony ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu wykorzystuje wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione z tytułu realizacji przedmiotowego projektu. Tym samym Zainteresowanemu z tego tytułu nie przysługuj prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust 1 ustawy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić ze Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn. „…” ponieważ nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu - jak wskazał Wnioskodawca - wykorzystuje wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Potwierdzeniem tego może być także wykładnia resortu finansów z dnia 24 listopada 2016 r. pn. „Centralizacja rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego” – str. 41 czytamy „Trudno natomiast uznać zakup/wytworzenie/zmodernizowanie np. sali gimnastycznej czy basenu placówki oświatowej (szkoły podstawowej, gimnazjum lub liceum), dróg publicznych, placów zabaw świetlic wiejskich, plaż nadmorskich za okoliczności obiektywnie potwierdzające wykonywanie czynności opodatkowanych VAT. Budowa takich obiektów odbywa się przede wszystkim w celu realizacji przez JST nieodpłatnych zadań publicznych, tj. pozostających poza systemem VAT”.

Potwierdza to także orzecznictwo sądów administracyjnych. I tak:

W wyroku NSA z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt. I FSK 965/11 czytamy:,,(\`(...)\`) Reasumując stwierdzić trzeba, że gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie występuje w charakterze podatnika VAT a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowanej drogi jest zapewnienie dojazdu do działek, które gmina sprzedała prywatnym inwestorom, na których to działkach będzie prowadzona działalność gospodarcza i że wybudowanie drogi miało wpływ na cenę działek. (\`(...)\`)”.

W wyroku NSA z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1669/13 czytamy: „(\`(...)\`) Gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie występuje więc w charakterze podatnika VAT a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowanej drogi jest zapewnienie dojazdu do terenów, które gmina sprzedała lub zamierza sprzedać prywatnym inwestorom, na których to działkach będzie prowadzona działalność gospodarcza i że wybudowanie drogi miało wpływ na cenę działek.(\`(...)\`)".

Z kolei w wyroku NSA z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt. I FSK 1096/14 czytamy „(\`(...)\`) Do zakresu działania gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej mieści się również zarządzanie tzw. mieniem komunalnym, a zatem mieniem w którego skład wchodzą własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin. W przypadku mienia komunalnego (ruchomego oraz nieruchomego) obowiązkiem gmin jest ochrona tego mienia sprawowanie nad nim zarządu z zachowaniem szczególnej staranności, zgodnie z przeznaczeniem tego mienia (art. 50 Usg). W odniesieniu natomiast konkretnie do nieruchomości tworzących zasoby komunalne gminy wśród zadań własnych gminy znajduje się szeroko rozumiana gospodarka nieruchomościami. W przypadku terenów o walorach turystycznych i rekreacyjnych rozwój i modernizacja związanej z tym infrastruktury należy niewątpliwie do zadań własnych gminy, o czym świadczy treść art. 7 ust. 1 pkt 10 Usg.

Odrębną kwestię stanowi natomiast w jaki sposób takie tereny są przez gminę wykorzystywane. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że tereny objęte inwestycjami są terenami ogólnodostępnymi, a zatem ich zasadnicze przeznaczenie ma charakter niekomercyjny, służący zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, a także innych osób odwiedzających gminę w celach turystycznych. Inwestycje zostały więc przeprowadzone w ramach zadań własnych gminy. Miały na celu poprawę infrastruktury na obszarach dostępnych nieodpłatnie, niewykorzystywanych do czynności opodatkowanych.

Podnoszony przez skarżącą wpływ inwestycji na tereny dzierżawione należało uznać zatem za bezzasadny. Dalece pośredni związek, który w tym przypadku zachodzi był, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niewystarczający. Przyjmując argumentację skarżącej należałoby bowiem uznać, że w zasadzie każda aktywność inwestycyjna gminy w okolicach przedmiotu odpłatnej dzierżawy powinna skutkować uznaniem, iż ma ona związek z czynnościami opodatkowanymi. Nakłady na utrzymanie jakości dróg, porządku, czystości, poprawy ogólnodostępnej infrastruktury itp. nie mogą jednak generować prawa do odliczenia tylko z tego tytułu, że pośrednio wpływają na wzrost wartości nieruchomości, które gmina może wykorzystać w celach komercyjnych (…)”.

Z kolei w wyroku z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 952/15 WSA w Rzeszowie zważył, co następuje ,,(\`(...)\`) Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku gdy inwestycja wynika z zadań własnych gminy i w jakiś sposób wykorzystywana jest w procesie wykonywania czynności opodatkowanych, to związek ten - aby dawał prawo do odliczenia podatku naliczonego musi być bezpośredni. Inwestycja ta musi służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, nie zaś być tylko wykorzystywana przy okazji, poza swym głównym celem powstania.

Wybudowanie przez Gminę parkingu w żaden sposób nie wpływa na wykonywanie przez nią czynności opodatkowanych.

Odnosząc powyższe stanowisko do realiów niniejszej sprawy można wskazać, że fakt możliwego (potencjalnego), okazjonalnego korzystania z parkingu przez osoby, z którymi gmina dokonuje czynności cywilnoprawnych (opodatkowanych VAT) nie zmienia oceny, że wykonanie tej inwestycji leży w zakresie jej zadań własnych, przy realizacji których działa - w rozumieniu ustawy o VAT, jako konsument a nie podatnik.

Przyjęcie, że wykorzystanie parkingu przez takie osoby skutkuje możliwością odliczenia podatku naliczonego prowadziłoby do nie mającej uzasadnienia tezy, że każde wykorzystanie dokonanej przez gminę inwestycji dokonanej przez gminę, przez osoby - kontrahentów gminy przy wykonywaniu umów skutkuje prawem do odliczenia VAT. Taki pogląd uzasadniałby odliczenie VAT od drogi zbudowanej do urzędu, odliczenie VAT od placu zabaw, na którym kontrahenci zostawiają dzieci, idąc zawrzeć umowę, odliczenie wiaty przystankowej, na której oczekują na autobus aby pojechać do urzędu i zawrzeć umowę itp. Tak szerokie rozumienie tego przepisu w odniesieniu do Gminy nie jest zasadne. Nie każdy związek uzasadnia w tym przypadku przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Związek pomiędzy takimi inwestycjami i wykonywaniem czynności opodatkowanych jest pośredni i w tym konkretnym przypadku nie może dawać uprawnienia do odliczenia podatku - stanowisko Ministra jest więc słuszne (\`(...)\`)".

Wskazać należy, iż instytucje zajmujące się rozdziałem środków unijnych od dłuższego czasu nierzadko sugerują interpretację, iż beneficjentom przysługuje odliczenie podatku nawet w sytuacji gdy wytworzony w ramach projektów majątek służy pośrednio lub bezpośrednio sprzedaży opodatkowanej tyle że u innych podmiotów.

Instytucje odpowiedzialne za rozdział i przyznawanie środków unijnych przywołują niekiedy dla prawidłowości tej tezy oficjalne stanowisko Komisji Europejskiej z dnia 14 lipca 2016 r. Ref. Ares (2016) 344587 skierowane do Ministra Rozwoju. W stanowisku Komisji Europejskiej czytamy (tłumaczenie własne Gminy …): „Zgodnie z przepisami EFRR i Funduszu Spójności na okres programowania 2007-2013, VAT nie jest kwalifikowalny za każdym razem gdy VAT podlega zwrotowi. „Odzyskiwalny” jest pojęciem szerszym niż ten w dyrektywie VAT, do której odnosi się wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-276/141 i który stosuje terminy takie jak „zwrot” i „odliczenie” w celu umożliwienia odzyskania podatku VAT naliczonego poprzez potrącenie go z VAT należnego. „Odzyskiwalny” obejmuje wszystkie mechanizmy nawet te, które nie podlegają mechanizmowi zwrotu i odliczania VAT, co pozwala ulżyć (odciążyć) beneficjentom z ekonomicznego ciężaru płacenia podatku VAT („wkład”). Ponadto, w przypadku projektów generujących dochody, fazy budowy i eksploatacji projektu nie mogą być rozpatrywane w oderwaniu od siebie, ale jako nierozdzielna całość. Oznacza to, że pytanie czy podatek VAT powinien podlegać zwrotowi, czy też nie dla organu tworzącego infrastrukturę zgodnie z zasadami polityki spójności, powinno być rozpatrywane równolegle z pytaniem, czy podatek VAT jest pobierany od przychodów w fazie eksploatacji, niezależnie od ustawień (konfiguracji) wybranych przez państwo członkowskie. Stąd też państwo członkowskie nie powinno być uprawnione do utrzymywania, że podatek VAT stanowi wydatki niemożliwe do odzyskania, gdy jest płacony przez beneficjentów, którzy przekazują zadania eksploatacyjne współfinansowanych projektów innym podmiotom, które będą pobierały podatek VAT od przychodów.

Jeśli rozważania, takie jak zaproponowane w Pańskim piśmie, zostałyby uwzględnione i miałyby wpływ na kwalifikowalność VAT (tj. rozróżnienie między budującym (konstruktor) i eksploatującym (operator), w ślad za (w następstwie) odrębnym statusem prawnym i ekonomicznym tych organów), państwa członkowskie mogłyby zawsze sztucznie uczynić VAT niemożliwym do odzyskania, a zatem kwalifikowalnym. W związku z tym uważamy, że w przypadku, gdy podatek VAT jest pobierany z tytułu przychodów w fazie eksploatacji infrastruktury, podatek VAT w budowie (w trakcie budowy) powinien być zawsze uznany za odzyskiwalny, a więc niekwalifikowalny niezależnie od statusu podmiotów posiadających i zarządzających infrastrukturą zgodnie z prawem podatkowym.(\`(...)\`)".

Wnioskodawca sygnalizuje ten fakt, niemniej przywołując ww. interpretacje organów podatkowych i orzecznictwo sądowe oraz tradycyjną interpretację przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stoi na stanowisku jak wyżej. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do wniosku, iż gminom przysługiwałoby prawo do odliczenia w zasadzie w każdym przypadku z uwagi na fakt, iż prawie zawsze efekt większości inwestycji infrastrukturalnych wpływa pośrednio lub bezpośrednio na atrakcyjność otoczenia, w tym przedsiębiorców licznie prowadzących działalność gospodarczą (handlową i usługową) przyczyniając się do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej lub wpływa w jakiś sposób na atrakcyjność nieruchomości gminnych położonych w mieście, co hipotetycznie w przyszłości może, choć nie musi przyczynić się do zwiększenia wartości cen ich sprzedaży lub cen najmu.

Ww. wniosek o wydanie interpretacji składany jest w związku z faktem, iż instytucje zarządzające środkami unijnymi w stworzonych procedurach wymagają by na pewnych etapach realizacji projektu beneficjent dołączył interpretację organu podatkowego.

Stanowią o tym m.in. wytyczne programowe dotyczące systemu wdrażania Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 w zakresie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego stanowiącej Załącznik nr 1 do uchwały Nr CXCII/3859/2017 Zarządu Województwa … z dnia 27 czerwca 2017 r.

W ww. wytycznych czytamy: Dokumentując kwalifikowalność podatku VAT należy:

1.  przedłożyć z właściwego organu podatkowego pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego o możliwości odliczenia podatku VAT dotyczącego realizowanego projektu (interpretacja indywidualna), wraz z pisemnym wnioskiem o płatność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Nadto zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1868 z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym m.in. w zakresie ochrony środowiska i przyrody.

Gmina na prawach powiatu, której działanie określa art. 91 i art. 92 ustawy o samorządzie powiatowym jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 91 ustawy o samorządzie powiatowym, prawa powiatu przysługują miasto, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty.

Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie (art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym). Ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym (art. 92 ust. 3 ww. ustawy o samorządzie powiatowym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż Park będzie obiektem ogólnodostępnym, służącym ogółowi mieszkańców oraz osobom przyjezdnym do wypoczynku i rekreacji. Nie będzie to inwestycja o charakterze komercyjnym generująca dochody (wpływy). Teren był i pozostanie własnością Gminy. Realizacja ww. inwestycji jest wypełnieniem zadań Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g. Zadania te obejmują w szczególności sprawy : 1) (\`(...)\`) ochrony środowiska i przyrody (\`(...)\`). Realizacja ww. przedsięwzięcia wynika także z zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. Zadania te obejmują także sprawy wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że Gmina nabywa towary i usługi celem zrealizowania przedmiotowego projektu, nie jako podatnik podatku VAT lecz jako organ władzy publicznej, a efekty zrealizowanego projektu nie będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji ww. projektu.

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. ,,…”, ponieważ efekty przedmiotowego projektu nie będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. ,,…”. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.