Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.411.2018.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-06
Teza: w zakresie: 1)oceny czy planowane Połączenie Spółek nie spowoduje po Stronie Spółki Przejmowanej powstania przychodu na gruncie przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1) – jest prawidłowe; 2)skutków wygaśnięcia w drodze konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności istniejących pomiędzy Spółką Przejmowana a Spółką Przejmującą, w następstwie planowanego połączenia (pytanie nr 3) – jest prawidłowe; 3)ustalenia, czy Spółka Przejmująca w swoim zeznaniu za rok podatkowy, w którym nastąpi Połączenie, będzie obowiązana uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów Spółki Przejmowanej za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi Połączenie (włącznie z tym dniem) (Pytanie 4) – jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: przychód; udział; udział-zbycie udziałów; wartości; wynagrodzenia; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2018 r. (data wpływu 8 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   oceny czy planowane Połączenie Spółek nie spowoduje po Stronie Spółki Przejmowanej powstania przychodu na gruncie przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe;**

*   skutków wygaśnięcia w drodze konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności istniejących pomiędzy Spółką Przejmowana a Spółką Przejmującą, w następstwie planowanego połączenia (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe;**

*   ustalenia, czy Spółka Przejmująca w swoim zeznaniu za rok podatkowy, w którym nastąpi Połączenie, będzie obowiązana uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów Spółki Przejmowanej za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi Połączenie (włącznie z tym dniem) (Pytanie 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny czy planowane Połączenie Spółek nie spowoduje po Stronie Spółki Przejmowanej powstania przychodu na gruncie przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutków wygaśnięcia w drodze konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności istniejących pomiędzy Spółką Przejmowana a Spółką Przejmującą, w następstwie planowanego połączenia, ustalenia, czy Spółka Przejmująca w swoim zeznaniu za rok podatkowy, w którym nastąpi Połączenie, będzie obowiązana uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów Spółki Przejmowanej za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi Połączenie (włącznie z tym dniem).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Spółka S.A. (dalej: „Spółka Przejmująca”) jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z przepisami prawa polskiego, mającą siedzibę na terytorium Polski, będącą polskim rezydentem podatkowym i podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka Przejmująca jest jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Sp. z o.o.), utworzonej zgodnie z przepisami prawa polskiego, posiadającej siedzibę na terytorium Polski, będącej polskim rezydentem podatkowym i podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka Przejmowana”).
2.  Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana należą do międzynarodowej grupy kapitałowej X, prowadzącej działalność na rynku nieruchomości komercyjnych. Spółka Przejmująca prowadzi kompleksową działalność w różnych obszarach związanych z dużymi powierzchniami handlowymi, w szczególności w zakresie zarządzanie takimi nieruchomościami. Natomiast Spółka Przejmowana prowadzi działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami zlokalizowanymi na terytorium Polski.
3.  Obecnie planowane jest połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej (dalej: „Połączenie”). Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, ze zm., dalej: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą (połączenie przez przejęcie). Planowane Połączenie pozostanie bez wpływu na strukturę udziałowców w Spółce Przejmującej. W związku z tym, że Spółka Przejmująca jest jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej, Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 515 § 1 KSH bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.
4.  Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana zamierzają połączyć się celem uproszczenia struktury właścicielskiej oraz biznesowych procesów wewnątrzgrupowych, poprawy organizacji pracy, a także redukcji kosztów funkcjonowania spółek.
5.  Rozważane Połączenie może mieć miejsce najprawdopodobniej w 2018 r. albo 2019 r., tj. w jednym z tych dwóch lat Krajowy Rejestr Sądowy (dalej: „KRS”) zarejestruje połączenie w rejestrze właściwym według siedziby Spółki Przejmującej i wykreśli Spółkę Przejmowaną z KRS.
6.  Spółka Przejmująca posiada oraz będzie posiadała w dniu poprzedzającym dzień Połączenia i w dniu Połączenia 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej.
7.  W związku z Połączeniem, Spółka Przejmująca jako jedyny udziałowiec Spółki Przejmowanej nie otrzyma żadnych dopłat, o których mowa w art. 492 § 2 KSH.
8.  Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.
9.  W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana dokonują między sobą transakcji gospodarczych. Nie można wykluczyć, że na dzień Połączenia pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną mogą istnieć nieuregulowane zobowiązania, w tym zobowiązania z tytułu udzielonej pożyczki lub pożyczek. Innymi słowy, należności wynikające z transakcji dokonanych do dnia Połączenia mogą przed dniem wykreślenia Spółki Przejmowanej z KRS nie zostać uregulowane.
10.  W wyniku Połączenia, z prawnego punktu widzenia nastąpi wygaśnięcie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań spółek wskutek tzw. konfuzji, polegającej na połączeniu w tym samym podmiocie praw wierzyciela i skorelowanych nimi obowiązków dłużnika. Jednocześnie żadna z łączących się spółek (ani Spółka Przejmująca ani Spółka Przejmowana) nie złoży wobec drugiej ze spółek oświadczenia o potrąceniu ani nie zwolni z długu. W momencie przejęcia Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą nie nastąpi przedawnienie roszczeń żadnej ze spółek.
11.  Możliwe jest, iż dla celów księgowych Połączenie spółek nastąpi metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm., dalej: „Ustawa o Rachunkowości”). W takiej sytuacji, na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 2 Ustawy o Rachunkowości Spółka Przejmowana nie będzie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Przejmującej, że Połączenie Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej nie spowoduje po stronie Spółki Przejmowanej powstania przychodu na gruncie przepisów Ustawy o CIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Przejmującej, że Połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT?
3.  Czy wygaśnięcie w drodze konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności istniejących pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną, w następstwie planowanego Połączenia, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego na gruncie przepisów Ustawy o CIT po stronie Spółki Przejmującej (również jako następcy prawnego Spółki Przejmowanej)?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Przejmującej, że - w przypadku skorzystania przez Spółkę Przejmowaną z prawa do niezamykania ksiąg rachunkowych na moment Połączenia - Spółka Przejmująca będzie miała obowiązek w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi Połączenie, uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów Spółki Przejmowanej za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi Połączenie, do dnia Połączenia (włącznie z tym dniem)?

Niniejsza interpretacja odnosi się do pytania nr 1, 3 i 4 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Spółki Przejmującej, Połączenie Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej nie spowoduje po stronie Spółki Przejmowanej powstania przychodu na gruncie przepisów Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT).

Uzasadnienie stanowiska Spółki Przejmującej

1.  Co do zasady, zgodnie z Ustawą o CIT:
    1.  Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 3 ust. 1).
    2.  Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 7 ust. 1).
    3.  Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2).
    4.  Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody spółki przejmującej w następstwie łączenia majątku lub część majątku innej osoby prawnej, czy też przychody wspólnika spółki łączonej (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m).
    5.  Co do zasady, przychodem jest w szczególności ustalona na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą (art. 12 ust. 1 pkt 8c).
    6.  Do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (art. 12 ust. 4 pkt 3f).
    7.  W przypadku połączenia spółek do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą (art. 12 ust. 4 pkt 12).
    8.  Przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3f i art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 13).
    9.  Jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14).
    10.  Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3f i art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 12 ust. 15 pkt 1).
    11.  Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3f i art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy (tj. m.in. spółek utworzonych według prawa polskiego, określanych jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”) (art. 12 ust. 16).
2.  W świetle powyższych przepisów, zdaniem Spółki Przejmującej, w analizowanej sytuacji z uwagi na fakt, iż w dniu poprzedzającym dzień Połączenia Spółka Przejmująca będzie posiadała 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, otrzymany w ramach Połączenia majątek Spółki Przejmowanej nie powinien zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT stanowić dla Spółki Przejmującej przychodu w jakiejkolwiek części.
3.  Spółka Przejmująca nie uzyska również żadnych innych przysporzeń majątkowych, w szczególności w związku z Połączeniem Spółka Przejmująca nie otrzyma żadnych dopłat.
4.  Tym samym, zdaniem Spółki Przejmującej, w skutek Połączenia Spółka Przejmująca nie uzyska ani jako podmiot przejmujący, ani jako wspólnik Spółki Przejmowanej, jakiegokolwiek przychodu w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT.
5.  W ocenie Spółki Przejmującej, na powyższą konkluzję nie ma wpływu treść art. 12 ust. 13 i ust. 14 Ustawy o CIT. Zdaniem Spółki Przejmującej, Połączenie zostanie bowiem zrealizowane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, gdyż celem Połączenia jest uproszczenie struktury właścicielskiej oraz biznesowych procesów wewnątrzgrupowych, poprawa organizacji pracy, a także redukcja kosztów funkcjonowania spółek. Jednocześnie, zdaniem Spółki Przejmującej, głównym bądź jednym z głównych celów Połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
6.  W konsekwencji, zdaniem Spółki Przejmującej. Połączenie Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej nie spowoduje do stronie Spółki Przejmowanej powstania przychodu na gruncie przepisów Ustawy o CIT.
7.  Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w szczególności w interpretacji z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.384.2017.1.AJ oraz z dnia 15 lutego 2018 r„ sygn. IPPB3/423-845/13-6/18/S/AG/MS/KK.

Ad 3.

Zdaniem Spółki Przejmującej, wygaśnięcie w drodze konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności istniejących pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną, w następstwie planowanego Połączenia, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego na gruncie przepisów Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) po stronie Spółki Przejmującej (również jako następcy prawnego Spółki Przejmowanej).

Uzasadnienie stanowiska Spółki Przejmującej

1.  Połączenia spółek kapitałowych regulują przepisy KSH. Zgodnie z treścią art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (sukcesja uniwersalna). Dodatkowo, zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, spółka przejmująca, jako sukcesor wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przejmowaną przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu. Innymi słowy, z dniem połączenia Spółka Przejmująca stanie się stroną wszystkich praw i obowiązków Spółki Przejmowanej.
2.  Instytucja konfuzji nie została uregulowana wprost w KC. W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że konfuzja to połączenie w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania (wierzytelności i długu). Zgodnie z doktryną i orzecznictwem sądowym konfuzja jest formą wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.
3.  Do konfuzji dochodzi w szczególności na skutek połączenia podmiotów, gdy osoba wierzyciela i dłużnika staje się jedną. W takim przypadku, wygaśnięcie zobowiązania następuje ze względu na zanik najistotniejszego z elementów konstrukcji stosunku zobowiązaniowego, jakim są dwie strony zobowiązania oraz wygaśnięcie to nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem a dłużnikiem umowy o zwolnienie z długu, lecz następuje w następstwie innego zdarzenia prawnego, jakim jest połączenie spółek.
4.  Zatem, skoro z dniem planowanego Połączenia Spółka Przejmująca wstąpi w prawa i obowiązki dłużnika i wierzyciela w związku z istniejącymi na dzień Połączenia wzajemnymi zobowiązaniami i wierzytelnościami Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, to prawa i obowiązki wynikające z wzajemnych zobowiązań i wierzytelności wygasną.
5.  Przenosząc powyższe rozważania na grunt Ustawy o CIT zauważyć należy, że nie zawiera ona definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.
6.  Zgodnie z tą regulacją przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Co do zasady zatem przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika powiększająca jego majątek, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. W konsekwencji, aby można było mówić o powstaniu przychodu podatkowego, po stronie podatnika musi dojść do przysporzenia majątkowego, przy czym o przysporzeniu można mówić nie tylko wtedy, gdy u podatnika następuje przyrost po stronie aktywów, ale także wówczas, gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).
7.  Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja, nie stanowi zapłaty (spełnienia świadczenia), a zatem żaden przychód z tego tytułu nie powstanie.
8.  W analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, bowiem w związku z konfuzją nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek.
9.  Ponadto, w wyniku połączenia nie dojdzie również do umorzenia zobowiązań, zatem w omawianym przypadku zastosowania nie może mieć również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) Ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkami, które jednak nie mają zastosowania w analizowanym przypadku. Zgodnie z art. 508 KC, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone decyduje spełnienie dwóch warunków: w przypadku wierzyciela oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, lub w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje. Konfuzja zobowiązania na skutek połączenia nie spełnia takich warunków - wygaśnięcie zobowiązania następuje bowiem z mocy prawa, w skutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia dłużnika z długu (nie dojdzie również do złożenia przez strony zobowiązania odpowiednich oświadczeń woli).
10.  Jeżeli zatem konfuzja nie stanowi umorzenia zobowiązania, ani nie powoduje innego rodzaju przysporzenia majątkowego, to należy stwierdzić, że nie powstanie z jej tytułu po stronie Spółki Przejmującej lub Spółki Przejmowanej przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie Ustawy o CIT.
11.  W konsekwencji, zdaniem Spółki Przejmującej, wygaśniecie w drodze konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności istniejących pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną, w następstwie planowanego Połączenia, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego na gruncie przepisów Ustawy o CIT po stronie Spółki Przejmującej (również jako następcy prawnego Spółki Przejmowanej).
12.  Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w szczególności:
    1.  w interpretacji z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.253.2018.1.AM, w której organ - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „wygaśnięcie w drodze konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności istniejących pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Przejmowaną, w następstwie planowanego połączenia, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie przepisów UPDOP”,
    2.  w interpretacji z dnia 21 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.173.2018.1.AB, w której organ - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „przychód nie powstanie w związku z przejęciem praw i obowiązków podatkowych Spółki przejmowanej. Wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji będzie bowiem neutralne podatkowo dla Spółki przejmowanej jako wierzyciela, a co za tym idzie również dla Wnioskodawcy jako jej następcy podatkowego
    3.  w interpretacji z dnia 12 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.21.2018.1.KK, w której organ - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika – uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „wygaśnięcie zobowiązania z tyt. Pożyczki na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmującą nie spowoduje powstania przychodu podatkowego u Wnioskodawcy na gruncie przepisów Ustawy o CIT”,
    4.  w interpretacji z dnia 30 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.267.2017.1.MC, w której organ - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „wygaśnięcie Zobowiązań Spółek na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego połączenia Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą nie spowoduje powstania przychodu podatkowego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Ad 4.

Zdaniem Spółki Przejmującej, w przypadku skorzystania przez Spółkę Przejmowaną z prawa do niezamykania ksiąg rachunkowych na moment Połączenia, Spółka Przejmująca będzie miała obowiązek w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi Połączenie, uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów Spółki Przejmowanej za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi Połączenie, do dnia Połączenia (włącznie z tym dniem).

Uzasadnienie stanowiska Spółki Przejmującej

1.  Co do zasady, zgodnie z Ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT):
    1.  Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 7 ust. 1).
    2.  Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2).
    3.  Rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych (art. 8 ust. 1).
    4.  Jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego (art. 8 ust. 6).
    5.  Podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku (art. 27 ust. 1).
2.  Z przytoczonego powyżej przepisu art. 8 ust. 6 Ustawy o CIT wynika, iż zakończenie roku podatkowego spółki kapitałowej na podstawie przepisów tej ustawy może nastąpić w wyniku:
    1.  zakończenia przyjętego przez podatnika roku podatkowego wskazanego w umowie spółki; albo
    2.  wystąpienia sytuacji, w której z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki kapitałowej.
3.  Zdaniem Spółki Przejmującej, „odrębnymi przepisami”, o których mówi art. 8 ust. 6 Ustawy o CIT, są w szczególności przepisy Ustawy o Rachunkowości.
4.  W tym kontekście, zgodnie z Ustawą o Rachunkowości:
    1.  Księgi rachunkowe zamyka się, z pewnymi wyjątkami, w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia - nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tego zdarzenia (art. 12 ust. 2 pkt 4).
    2.  Można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki (art. 12 ust. 3 pkt 2).
    3.  Łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3 (art. 44c ust. 1).
5.  W świetle powyższych przepisów, w przypadku, gdy Połączenie zostanie rozliczone przy zastosowaniu rachunkowej metody łączenia udziałów, Spółka Przejmowana nie będzie zobowiązana do zamknięcia swoich ksiąg rachunkowych. Jeśli Spółka Przejmowana faktycznie skorzysta z uprawnienia do zamknięcia ksiąg, dojdzie na dzień Połączenia do zakończenia roku podatkowego Spółki Przejmowanej. Jednocześnie, w sytuacji, gdy Spółka Przejmowana nie zamknie ksiąg rachunkowych, to - a contrario art. 8 ust. 6 Ustawy o CIT - spółka ta nie zakończy roku podatkowego z chwilą zarejestrowania Połączenia.
6.  Jednocześnie, zgodnie z Ordynacją podatkową, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek (art. 93 § 1 pkt 1), przy czym przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) (art. 93 § 2 pkt 1).
7.  W świetle powyższego, Spółka Przejmująca jako sukcesor podatkowy Spółki Przejmowanej na podstawie art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT w związku z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej będzie zobowiązana rozliczyć przychody i koszty uzyskania przychodów Spółki Przejmowanej za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi Połączenie, do dnia Połączenia (włącznie z tym dniem).
8.  W konsekwencji, zdaniem Spółki Przejmującej. w przypadku skorzystania przez Spółkę Przejmowaną z prawa do niezamykania ksiąg rachunkowych na moment Połączenia. Spółka Przejmująca będzie miała obowiązek w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi Połączenie, uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów Spółki Przejmowanej za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi Połączenie, do dnia Połączenia (włącznie z tym dniem).
9.  Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w szczególności w interpretacji z dnia 4 września 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.198.2018.1.MS, z dnia 15 maja 2018 r„ sygn. 0111-KDIB1-1.4010.156.2018.1.NL oraz z dnia 15 grudnia 2017 r„ sygn. 0114-KDIP2-2.4010.296.2017.1.AM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   oceny czy planowane Połączenie Spółek nie spowoduje po Stronie Spółki Przejmowanej powstania przychodu na gruncie przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe;**

*   skutków wygaśnięcia w drodze konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności istniejących pomiędzy Spółką Przejmowana a Spółką Przejmującą, w następstwie planowanego połączenia (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe;**

*   ustalenia, czy Spółka Przejmująca w swoim zeznaniu za rok podatkowy, w którym nastąpi Połączenie, będzie obowiązana uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów Spółki Przejmowanej za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi Połączenie (włącznie z tym dniem) (Pytanie 4) – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1, 3 i 4.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 j.t.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.