Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.291.2017.1.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uwzględniania w podstawie opodatkowania z tytułu odpłatnej dostawy sprzętu lub z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych zainkasowanych przez Wnioskodawcę składek ubezpieczeniowych.
Słowa kluczowe: obrót; podatek-podatek od towarów i usług; składki; ubezpieczenia; usługi-usługi ubezpieczeniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2017 r. (data wpływu 11 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania w podstawie opodatkowania z tytułu odpłatnej dostawy sprzętu lub z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych zainkasowanych przez Wnioskodawcę składek ubezpieczeniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania w podstawie opodatkowania z tytułu odpłatnej dostawy sprzętu lub z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych zainkasowanych przez Wnioskodawcę składek ubezpieczeniowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

1.  A. Sp. z o.o. (dalej – Spółka, Wnioskodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej – VAT) i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży sprzętu fotograficznego i akcesoriów oraz na świadczeniu usług fotograficznych. Wnioskodawca realizuje sprzedaż towarów i usług w oparciu o sieć sklepów zlokalizowanych w największych miastach kraju oraz z wykorzystaniem sklepu internetowego. Planowane jest też uruchomienie sprzedaży telefonicznej (call-center).
2.  W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca rozpoczął świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego. W praktyce ww. usługi polegają na oferowaniu klientom Wnioskodawcy zakupu pakietu ubezpieczeń typu affinity (tj. ubezpieczenie sprzętu elektronicznego od awarii, a także na wypadek kradzieży lub uszkodzenia wskutek zdarzeń losowych) w odniesieniu do nabywanego przez nich od Spółki sprzętu fotograficznego. Usługi te są świadczone w sklepach stacjonarnych. W przyszłości usługi ubezpieczeniowe mogą być również oferowane za pośrednictwem sklepu internetowego oraz call-center Wnioskodawcy. Usługi pośrednictwa są świadczone przez Spółkę w oparciu o gotową ofertę, materiały handlowe, wzory dokumentów oraz zaplecze techniczne zapewniane przez ubezpieczyciela. Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadzić żadnych negocjacji z klientami zainteresowanymi oferowanymi usługami ubezpieczeniowymi. Jeżeli intencją klienta jest zakup ubezpieczenia sprzętu, wówczas Spółka zawiera z nim umowę i inkasuje składkę ubezpieczeniową w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, a także przekazuje ją na jego rachunek bankowy.
3.  W świetle powyższego, Spółka zawarła trójstronną umowę o współpracy w zakresie obejmowania ubezpieczeniem produktów zakupionych przez klientów w sieci sprzedaży Wnioskodawcy (dalej – Umowa). Na podstawie Umowy:
    1.  towarzystwo ubezpieczeń działające w formie spółki akcyjnej (dalej – TU, Ubezpieczyciel) świadczy usługi ubezpieczeniowe na rzecz nabywców sprzętu sprzedawanego przez Wnioskodawcę,
    2.  Wnioskodawca wykonuje czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego w imieniu i na rzecz TU, na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa,
    3.  podmiot trzeci działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej – Likwidator szkód) realizuje proces likwidacji szkód z tytułu umów ubezpieczenia zawartych przez klientów Spółki.
4.  W myśl Umowy, zakres czynności pośrednictwa wykonywanych przez Wnioskodawcę obejmuje m.in.:
    
    *   pozyskiwanie klientów i ocenę ich potrzeb ubezpieczeniowych,
    *   informowanie klientów o ubezpieczeniach TU oraz o wynikających z nich prawach i obowiązkach stron umowy ubezpieczenia, w tym o postępowaniu w razie wystąpienia szkody,
    *   zawieranie umów ubezpieczenia (w imieniu i na rzecz TU),
    *   doręczanie klientom Ogólnych Warunków Ubezpieczenia (dalej – OWU) oraz karty produktu przed zawarciem umowy ubezpieczenia,
    *   inkasowanie składek od klientów, opłacanych jednorazowo za okres całego ubezpieczenia (w imieniu i na rzecz Ubezpieczyciela),
    *   przekazywanie zainkasowanych składek do TU.
    
    W treści Umowy wskazano wprost, że Wnioskodawca nie jest uprawniony m.in. do:
    *   składania w imieniu TU jakichkolwiek oświadczeń woli wykraczających poza zakres oznaczony w Umowie, pełnomocnictwie oraz OWU,
    *   dokonywania zmian w OWU, terminach płatności i wysokości składek ubezpieczeniowych oraz dokonywania poprawek na dokumentach ubezpieczeniowych (polisach),
    *   składania oświadczeń woli w kwestii zwrotu części składki czy też zniżek niewynikających z OWU lub taryfy składek,
    *   składania oświadczeń woli w sprawach roszczeń o świadczenia należne z umów ubezpieczenia (w szczególności co do zasadności lub wysokości).
5.  Z tytułu czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywanych na rzecz TU, Spółce przysługuje wynagrodzenie prowizyjne stanowiące określoną procentowo część składki ubezpieczeniowej wpłaconej przez klienta i zainkasowanej przez samego Wnioskodawcę. Rozliczenie z TU dokonywane jest za okresy miesięczne na podstawie rejestru umów ubezpieczeniowych zawartych za pośrednictwem Spółki i w oparciu o wystawiane przez nią faktury. Z technicznego punktu widzenia wypłata wynagrodzenia przez TU na rzecz Wnioskodawcy jest realizowana w ramach potrącenia wzajemnych należności stron. Spółka w określonym dniu miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie jest zobowiązana do przekazania na rachunek bankowy TU kwot zainkasowanych składek ubezpieczeniowych pomniejszonych o:
    *   należności z tytułu własnego wynagrodzenia za czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego (pomniejszone o ewentualne zmniejszenia wynagrodzenia w związku z odstąpieniem przez klienta od umowy ubezpieczenia i koniecznością zwrotu składki na jego rzecz),
    *   dokonane przez Wnioskodawcę w okresie rozliczeniowym zwroty składek (w przypadku odstąpienia przez klienta od umowy ubezpieczenia).
6.  Na marginesie Wnioskodawca dodaje, że niezależnie od wykonywania czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz TU, w oparciu o treść Umowy Spółka zobowiązana jest również do wystawiania i przekazywania Likwidatorowi szkód kart podarunkowych zgodnie ze zgłaszanym przez niego zapotrzebowaniem. Klienci są uprawnieni do uzyskania ww. kart podarunkowych w ramach niektórych świadczeń z tytułu ubezpieczenia (np. w razie kradzieży sprzętu lub szkody całkowitej). Na podstawie kart podarunkowych klienci mają możliwość nabywania urządzeń oferowanych w sklepach Wnioskodawcy – do wartości karty podarunkowej otrzymanej w ramach świadczenia z umowy ubezpieczenia. W związku z wydawaniem ww. kart, Spółka będzie otrzymywać zapłatę od TU za pośrednictwem Likwidatora szkód. Wydawanie kart będzie dokumentowane przez Wnioskodawcę w oparciu o notę obciążeniową wystawianą na TU. W odniesieniu do przekazywanych kart podarunkowych Spółka udziela TU rabatu w określonej procentowo wysokości. Oznacza to, że nota obciążeniowa będzie wystawiana na kwotę niższą od wartości nominalnej kart podarunkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwoty składek ubezpieczeniowych zainkasowanych przez Spółkę od klientów (będących jednocześnie nabywcami sprzętu fotograficznego) powinny być uwzględniane przez Wnioskodawcę w podstawie opodatkowania VAT z tytułu odpłatnej dostawy sprzętu lub z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty składek ubezpieczeniowych zainkasowanych przez Spółkę od klientów (będących jednocześnie nabywcami sprzętu fotograficznego) nie powinny być uwzględniane przez Wnioskodawcę w podstawie opodatkowania VAT z tytułu odpłatnej dostawy sprzętu lub z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych.

Poniżej Wnioskodawca szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko.

1.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Jednocześnie, w myśl ust. 6 pkt 2 ww. regulacji „Podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy”.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawą opodatkowania VAT jest wszystko co stanowi zapłatę jaką dostawca lub usługodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej. Ponadto, ustawodawca wskazał jako element podstawy opodatkowania koszty dodatkowe, w tym m.in. koszty ubezpieczenia.

2.

Spółka zauważa, że kierując się wyłącznie literalnym brzmieniem cytowanych wyżej regulacji można powziąć uzasadnione wątpliwości, czy kwota składek ubezpieczeniowych zainkasowanych przez Wnioskodawcę od klienta (będącego jednocześnie nabywcą sprzętu fotograficznego):

*   powinna być uwzględniana przez Spółkę w podstawie opodatkowania VAT z tytułu odpłatnej dostawy sprzętu dokonywanej lub z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych, czy też
*   nie stanowi postawy opodatkowania VAT dla Spółki w ww. tytułów.

Potencjalnie można bowiem argumentować, że kwota zainkasowanych przez Spółkę składek stanowi element zapłaty za dostarczone towary lub za usługę ubezpieczeniową świadczoną przez Wnioskodawcę, w szczególności jako pobierany przez dostawcę/usługodawcę „koszt dodatkowy”, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy podejście to jest jednak nieprawidłowe, a kwota składek zainkasowanych od klientów nie stanowi dla Spółki podstawy opodatkowania VAT z jakiegokolwiek tytułu – co Wnioskodawca uzasadnia poniżej.

3.

W ocenie Wnioskodawcy treść art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT powinna być interpretowana w ten sposób, że podstawę opodatkowania VAT dla danego podatnika stanowi kwota zapłaty, jaką ma on otrzymać jedynie z tytułu własnej sprzedaży towarów lub usług (tj. dokonanej we własnym imieniu).

Jak wskazano w opisie sprawy, w niniejszej sprawie Wnioskodawca działa jedynie w charakterze pośrednika w sprzedaży usług ubezpieczeniowych. Jego działania ograniczają się do oferowania usług ubezpieczeniowych TU i do doprowadzania do zawarcia umowy ubezpieczeniowej między klientem a TU. Wszystkie te czynności są wykonywane nie w imieniu własnym, a w imieniu i na rzecz Ubezpieczyciela. Wnioskodawca nie będzie jednocześnie usługodawcą w odniesieniu do sprzedawanych klientom usług ubezpieczeniowych. Usługa ubezpieczeniowa polega bowiem na tym, że ubezpieczyciel – w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej – zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Zatem, nie powinno ulegać wątpliwości, że w opisanej we wniosku sytuacji usługa ubezpieczeniowa jest świadczona przez TU.

4.

W konsekwencji, kwota składek ubezpieczeniowych zainkasowanych przez Spółkę od klienta (będącego jednocześnie nabywcą sprzętu fotograficznego) nie powinna być uwzględniana przez Wnioskodawcę w podstawie opodatkowania VAT z tytułu odpłatnej dostawy sprzętu lub z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych – ponieważ w wykonaniu Spółki świadczenia takie w ogóle nie ma miejsca.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej nr IBPP2/443 264/12/KO wydanej 19 czerwca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Wprawdzie rozstrzygnięcie to zapadło w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w przeszłości, niemniej w ocenie Wnioskodawcy przedstawione w nim wnioski mają zastosowanie również obecnie. W stanie faktycznym ww. interpretacji wskazano, że wnioskodawca zajmuje się sprzedażą detaliczną sprzętu komputerowego, który jest oferowany w połączeniu z usługami ubezpieczeniowymi świadczonymi przez partnera biznesowego – zakład ubezpieczeń. Na mocy ustaleń z ubezpieczycielem wnioskodawca dokonywał pośrednictwa w sprzedaży jego usług. W ramach pośrednictwa wnioskodawca wykonywał czynności zbieżne z obowiązkami Spółki wynikającymi z Umowy. W tak zarysowanym stanie faktycznym organ interpretacyjny zajął stanowisko, zgodnie z którym „(\`(...)\`) wartość sprzedanych przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz Firmy Ubezpieczeniowej ubezpieczeń nie stanowi obrotu z tytułu wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT”.

5.

W ramach Umowy Wnioskodawca świadczy na rzecz TU usługi pośrednictwa w sprzedaży ubezpieczeń. Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, tj. podmiot, który nie jest stroną umowy dotyczącej produktu ubezpieczeniowego (zawieranej między TU a klientem). Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego to usługa odrębna od usługi ubezpieczeniowej, wykonana na rzecz ubezpieczyciela (a nie na rzecz klienta). Istotą pośrednictwa jest dokonywanie wszelkich niezbędnych działań, które umożliwiają zawarcie umowy ubezpieczeniowej przez ubezpieczyciela oraz klienta, przy czym pośrednik nie realizuje w ramach takiej umowy jakiegokolwiek własnego interesu. Usługa pośrednictwa jest w tym przypadku nabywana i opłacana przez ubezpieczyciela jako świadczenie odrębne i niezależne od samego ubezpieczenia.

Mając na względzie powyższe, w odniesieniu do usług pośrednictwa świadczonych przez Spółkę na rzecz TU, podstawę opodatkowania VAT stanowi dla Wnioskodawcy kwota wynagrodzenia prowizyjnego otrzymywanego na podstawie Umowy.

6.

Końcowo Wnioskodawca nadmienia, że w jego ocenie bez wpływu na powyższe wnioski pozostaje przyjęty przez strony Umowy sposób spełniania przez Likwidatora szkód świadczenia odszkodowawczego, w oparciu o nabywane od Spółki karty podarunkowe. Mechanizm ten jest bowiem swoistą alternatywą dla świadczenia pieniężnego ze strony Ubezpieczyciela i jako taki nie ma wpływu na opisany powyżej zakres działań podejmowanych przez Spółkę, związanych z pośrednictwem w sprzedaży ubezpieczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się podatnika – nie będące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług lub dostawy towarów, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa towarów lub usługa) w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści związane z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy. Zmiana przepisów miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży sprzętu fotograficznego i akcesoriów oraz na świadczeniu usług fotograficznych. Wnioskodawca realizuje sprzedaż towarów i usług w oparciu o sieć sklepów zlokalizowanych w największych miastach kraju oraz z wykorzystaniem sklepu internetowego. Planowane jest też uruchomienie sprzedaży telefonicznej (call-center). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca rozpoczął świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego. W praktyce ww. usługi polegają na oferowaniu klientom Wnioskodawcy zakupu pakietu ubezpieczeń typu affinity (tj. ubezpieczenie sprzętu elektronicznego od awarii, a także na wypadek kradzieży lub uszkodzenia wskutek zdarzeń losowych) w odniesieniu do nabywanego przez nich od Spółki sprzętu fotograficznego. Usługi te są świadczone w sklepach stacjonarnych. W przyszłości usługi ubezpieczeniowe mogą być również oferowane za pośrednictwem sklepu internetowego oraz call-center Wnioskodawcy. Usługi pośrednictwa są świadczone przez Spółkę w oparciu o gotową ofertę, materiały handlowe, wzory dokumentów oraz zaplecze techniczne zapewniane przez ubezpieczyciela. Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadzić żadnych negocjacji z klientami zainteresowanymi oferowanymi usługami ubezpieczeniowymi. Jeżeli intencją klienta jest zakup ubezpieczenia sprzętu, wówczas Spółka zawiera z nim umowę i inkasuje składkę ubezpieczeniową w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, a także przekazuje ją na jego rachunek bankowy. W świetle powyższego, Spółka zawarła trójstronną umowę o współpracy w zakresie obejmowania ubezpieczeniem produktów zakupionych przez klientów w sieci sprzedaży Wnioskodawcy (Umowa). Na podstawie Umowy:

1.  towarzystwo ubezpieczeń działające w formie spółki akcyjnej (TU, Ubezpieczyciel) świadczy usługi ubezpieczeniowe na rzecz nabywców sprzętu sprzedawanego przez Wnioskodawcę,
2.  Wnioskodawca wykonuje czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego w imieniu i na rzecz TU, na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa,
3.  podmiot trzeci działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Likwidator szkód) realizuje proces likwidacji szkód z tytułu umów ubezpieczenia zawartych przez klientów Spółki.

W myśl Umowy, zakres czynności pośrednictwa wykonywanych przez Wnioskodawcę obejmuje m.in.:

*   pozyskiwanie klientów i ocenę potrzeb ich ubezpieczeniowych,
*   informowanie klientów o ubezpieczeniach TU oraz o wynikających z nich prawach i obowiązkach stron umowy ubezpieczenia, w tym o postępowaniu w razie wystąpienia szkody,
*   zawieranie umów ubezpieczenia (w imieniu i na rzecz TU),
*   doręczanie klientom Ogólnych Warunków Ubezpieczenia (OWU) oraz karty produktu przed zawarciem umowy ubezpieczenia,
*   inkasowanie składek od klientów, opłacanych jednorazowo za okres całego ubezpieczenia (w imieniu i na rzecz Ubezpieczyciela),
*   przekazywanie zainkasowanych składek do TU.

W treści Umowy wskazano wprost, że Wnioskodawca nie jest uprawniony m.in. do:

*   składania w imieniu TU jakichkolwiek oświadczeń woli wykraczających poza zakres oznaczony w Umowie, pełnomocnictwie oraz OWU,
*   dokonywania zmian w OWU, terminach płatności i wysokości składek ubezpieczeniowych oraz dokonywania poprawek na dokumentach ubezpieczeniowych (polisach),
*   składania oświadczeń woli w kwestii zwrotu części składki czy też zniżek niewynikających z OWU lub taryfy składek,
*   składania oświadczeń woli w sprawach roszczeń o świadczenia należne z umów ubezpieczenia (w szczególności co do zasadności lub wysokości).

Z tytułu czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywanych na rzecz TU, Spółce przysługuje wynagrodzenie prowizyjne stanowiące określoną procentowo część składki ubezpieczeniowej wpłaconej przez klienta i zainkasowanej przez samego Wnioskodawcę. Rozliczenie z TU dokonywane jest za okresy miesięczne na podstawie rejestru umów ubezpieczeniowych zawartych za pośrednictwem Spółki i w oparciu o wystawiane przez nią faktury. Z technicznego punktu widzenia wypłata wynagrodzenia przez TU na rzecz Wnioskodawcy jest realizowana w ramach potrącenia wzajemnych należności stron. Spółka w określonym dniu miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie jest zobowiązana do przekazania na rachunek bankowy TU kwot zainkasowanych składek ubezpieczeniowych pomniejszonych o:

*   należności z tytułu własnego wynagrodzenia za czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego (pomniejszone o ewentualne zmniejszenia wynagrodzenia w związku z odstąpieniem przez klienta od umowy ubezpieczenia i koniecznością zwrotu składki na jego rzecz),
*   dokonane przez Wnioskodawcę w okresie rozliczeniowym zwroty składek (w przypadku odstąpienia przez klienta od umowy ubezpieczenia).

Na marginesie Wnioskodawca dodaje, że niezależnie od wykonywania czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz TU, w oparciu o treść Umowy Spółka zobowiązana jest również do wystawiania i przekazywania Likwidatorowi szkód kart podarunkowych zgodnie ze zgłaszanym przez niego zapotrzebowaniem. Klienci są uprawnieni do uzyskania ww. kart podarunkowych w ramach niektórych świadczeń z tytułu ubezpieczenia (np. w razie kradzieży sprzętu lub szkody całkowitej). Na podstawie kart podarunkowych klienci mają możliwość nabywania urządzeń oferowanych w sklepach Wnioskodawcy – do wartości karty podarunkowej otrzymanej w ramach świadczenia z umowy ubezpieczenia. W związku z wydawaniem ww. kart, Spółka będzie otrzymywać zapłatę od TU za pośrednictwem Likwidatora szkód. Wydawanie kart będzie dokumentowane przez Wnioskodawcę w oparciu o notę obciążeniową wystawianą na TU. W odniesieniu do przekazywanych kart podarunkowych Spółka udziela TU rabatu w określonej procentowo wysokości. Oznacza to, że nota obciążeniowa będzie wystawiana na kwotę niższą od wartości nominalnej kart podarunkowych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące tego, czy kwoty składek ubezpieczeniowych zainkasowanych przez Spółkę od klientów (będących jednocześnie nabywcami sprzętu fotograficznego) powinny być uwzględniane przez Wnioskodawcę w podstawie opodatkowania VAT z tytułu odpłatnej dostawy sprzętu lub z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych.

W pierwszej kolejności – w celu rozwiania powyższych wątpliwości Wnioskodawcy – należy ustalić, czy pobranie przez Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej a następnie jej przekazanie towarzystwu ubezpieczeń podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku przekazywania kwot składek ubezpieczeniowych, przekazywane są w rzeczywistości jednostki pieniężne.

Ustawa nie zawiera definicji legalnej pojęcia rzecz. W tej sytuacji konieczne jest odwołanie się do definicji rzeczy wynikającej z prawa cywilnego. Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) rzeczami są wyłącznie przedmioty materialne.

Doktryna prawa cywilnego podkreśla, że rzeczy to materialne części przyrody, które w sposób naturalny lub sztuczny daje się wyodrębnić w stosunkach społeczno-gospodarczych. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem, nie ulega wątpliwości, że pieniądz nie spełnia powyższych przesłanek, gdyż nie jest materialną częścią przyrody.

W konsekwencji pieniądz, w charakterze środka płatniczego, nie jest towarem w rozumieniu ustawy, zatem nie może być przedmiotem odpłatnej dostawy.

Ponadto jak już wyżej wskazano pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (wykonanie czynności na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie działania innego podmiotu).

Za usługę uznane może być tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument (beneficjent) świadczenia, który w wyniku działania lub zaniechania świadczącego odnosi korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca nie świadczy na rzecz swoich klientów usługi ubezpieczeniowej. Takim podmiotem jest towarzystwo ubezpieczeń, które w tym celu zawiera z klientem stosowną umowę ubezpieczenia. Jak wynika z wniosku to towarzystwo ubezpieczeń będzie świadczyć usługi ubezpieczeniowe na rzecz nabywców sprzętu sprzedawanego przez Wnioskodawcę. Rola Wnioskodawcy ogranicza się do pobrania od klientów środków pieniężnych w postaci składek ubezpieczeniowych i przekazania pobranych kwot składek towarzystwu ubezpieczeń.

W przypadku tego typu rozliczeń to klienci Wnioskodawcy nabywający sprzęt fotograficzny i korzystający z ubezpieczenia będą stroną umowy ubezpieczenia, a Wnioskodawca będzie jedynie podmiotem przekazującym wpłacone kwoty.

W oparciu o przedstawiony opis sprawy należy przyjąć, że Wnioskodawca nie będzie świadczyć na rzecz swoich klientów usługi ubezpieczeniowej. Pobranych przez Wnioskodawcę od ubezpieczonych (klientów) składek ubezpieczeniowych nie można utożsamiać z otrzymaniem wynagrodzenia za wykonanie świadczenia na rzecz klienta.

Kwoty składek ubezpieczeniowych są wynagrodzeniem za niezależną i odrębną w tym przypadku usługę świadczoną przez ubezpieczyciela rzecz klientów. W konsekwencji, kwota składki ubezpieczeniowej nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie jakiejkolwiek usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz klientów.

Tym samym, kwota pobranej od klientów składki ubezpieczeniowej nie będzie podlegała, po stronie Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem VAT. W przypadku kiedy ubezpieczonym jest klient a Wnioskodawca działa jedynie, jako pośrednik przekazujący środki pieniężne, Wnioskodawca nie będzie świadczyć na rzecz klienta usługi, a samo przekazanie środków pieniężnych w wysokości należnej składki ubezpieczeniowej nie stanowi dla Wnioskodawcy zapłaty za usługę.

Podmiotem będącym stroną umowy ubezpieczenia jest klient, tj. podmiot, który jest stroną stosunku cywilnoprawnego a nie Wnioskodawca. Kwota składki ubezpieczeniowej stanowi wynagrodzenie należne towarzystwu ubezpieczeń od ubezpieczonego/strony umowy ubezpieczenia, czyli klienta. Tym samym, to klient a nie Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty składki ubezpieczeniowej przekazywanej towarzystwu ubezpieczeń.

Wobec powyższego, kwota składki ubezpieczeniowej, przekazywana przez Wnioskodawcę do towarzystwa ubezpieczeń w imieniu klientów, nie stanowi wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu jakiegokolwiek świadczenia w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy. Tym samym przekazywana przez Wnioskodawcę kwota składki ubezpieczeniowej, nie podlega opodatkowaniu u Wnioskodawcy w okolicznościach opisanych we wniosku podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji Wnioskodawca nie powinien jej uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem VAT z tytułu odpłatnej dostawy sprzętu lub z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy.

Reasumując, kwoty składek ubezpieczeniowych zainkasowanych przez Spółkę od klientów (będących jednocześnie nabywcami sprzętu fotograficznego) nie powinny być uwzględnianie przez Wnioskodawcę w podstawie opodatkowania z tytułu odpłatnej dostawy sprzętu lub z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.