Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1118/09/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-03-16
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia od podatku do czynności, za które wpłacane jest wynagrodzenie przez najemców lokali mieszkalnych.
Słowa kluczowe: gmina; media; najem; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; refakturowanie; wspólnoty-wspólnota mieszkaniowa; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2009 r. (data wpływu 28 grudnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 12 marca 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do czynności, za które wpłacane jest wynagrodzenie przez najemców lokali mieszkalnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 12 marca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do czynności, za które wpłacane jest wynagrodzenie przez najemców lokali mieszkalnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina-Miasto, jako właściciel lokali mieszkalnych, jest członkiem wspólnoty mieszkaniowej. Zgodnie z umową o zarządzanie z dnia 5 stycznia 1998 r., zawartą pomiędzy Zarządem Miasta a TBS Sp. z o.o., spółka, działając w imieniu Gminy-Miasto, wykonuje prawa i obowiązki właściciela lokalu, określone w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) i wnosi zaliczki (w imieniu Gminy-Miasto) na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną oraz zaliczki za wodę, kanalizację i inne media dostarczane bezpośrednio do poszczególnych lokali. Powyższe opłaty spółka wnosi na rachunki wspólnot mieszkaniowych w uzgodnionych terminach, ze środków ujętych w rocznym planie kosztów zarządzania nieruchomościami Miasta, na podstawie not obciążeniowych wystawionych przez wspólnotę. Na pokrycie kosztów określonych w zatwierdzonym planie, Miasto wnosi zaliczki miesięczne w kwocie 1/12 planowanych wydatków, płatne na podstawie faktury zaliczkowej, w której czynności związane z zarządzaniem lokalami mieszkalnymi spółka ujmuje jako sprzedaż zwolnioną od podatku, co powoduje brak możliwości dokonania odliczenia przez Gminę podatku naliczonego

Spółka, jako zarządca lokali mieszkalnych, w imieniu Gminy-Miasto wynajmuje lokale na podstawie umowy najmu, poszczególnym najemcom i obciąża ich czynszem i opłatami za wodę, kanalizację i inne media dostarczane do poszczególnych lokali, traktując te obciążenia jako sprzedaż w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i obciąża najemców kwotą netto plus podatek należny. W umowie najmu zawarta jest informacja na temat wysokości czynszu za wynajem lokalu mieszkalnego, jak i wysokości opłat za poszczególne media dotyczące danego lokalu. Świadczenia dla poszczególnych najemców są rozliczane w okresach kwartalnych.

Spółka nie wystawia faktur dla każdego najemcy, lecz na podstawie umów najmu sporządza w imieniu i na rzecz Gminy, zestawienie zbiorcze sprzedaży, w którym wykazuje wysokość czynszu za najem lokalu jako sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług i poszczególne rodzaje mediów z odpowiednimi stawkami podatku (np. centralne ogrzewanie - 22%, woda, ścieki, wywóz nieczystości - 7%, i inne) jako sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Na tej podstawie Gmina wprowadza powyższą sprzedaż do swojego rejestru sprzedaży i odprowadza podatek należny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina-Miasto jest uprawniona do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na całą kwotę należności z tytułu najmu lokali mieszkalnych, stanowiącą sumę czynszu i wszelkich opłat ponoszonych przez najemców na rzecz wynajmującego, w związku z korzystaniem z lokali mieszkalnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłacane za pośrednictwem spółki zaliczki w celu pokrycia kosztów utrzymania poszczególnych lokali i części wspólnych, stanowią partycypację w kosztach wspólnoty mieszkaniowej. Poprzez zapłatę zaliczek związanych z utrzymaniem własnych lokali, wspólnota, a więc jej członkowie, nie dokonują sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz samych siebie. Gmina, będąc członkiem wspólnoty mieszkaniowej, nie kupuje od niej usług dostarczania mediów do lokali, których jest właścicielem. Nie może więc sprzedawać tych usług w relacjach z najemcami. Gmina sprzedaje swoim najemcom usługi najmu lokali i tylko te czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wynajem lokalu mieszkalnego jest zwolniony od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy, a najem lokalu użytkowego podlega opodatkowaniu stawką 22%). Gmina powinna obciążyć swoich najemców kwotami brutto bez wyodrębniania podatku.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawa opodatkowania obejmuje całą kwotę należną jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić. Zatem wszelkie składniki należności z tytułu najmu lokalu mieszkalnego powinny być objęte jedną stawką podatku, gdyż łącznie kształtują kwotę należności. Zapewnienie najemcy możliwości korzystania z mediów jest warunkiem wykonywania usług najmu i w przypadku rozliczania z dostawcami mediów należności z tego tytułu bezpośrednio przez wynajmującego, nie znajduje podstaw odrębne ich opodatkowanie. Powyższe stanowisko jest uzasadnione, gdyż z dostawcami mediów rozlicza się wspólnota mieszkaniowa i podatek z tego tytułu zostaje już zapłacony i nie podlega przez wspólnotę odliczeniu. Podatek od towarów i usług zostaje więc skonsumowany na etapie rozliczania przez wspólnotę mieszkaniową i następnie przez członka wspólnoty - Gminę (za pośrednictwem spółki) nabyte media zostają wykorzystane do świadczenia jednego rodzaju usługi, czyli najmu lokali.

Najemca jest obciążony kwotą brutto zawierającą wysokość czynszu oraz opłaty za wszystkie media. Umowy na dostawę mediów dla wspólnoty mieszkaniowej zawarte są przez wspólnotę. Odbiorcami mediów są najemcy lokali mieszkalnych stanowiących własność Gminy. Na tej podstawie wspólnota wystawia notę obciążeniową dla każdego właściciela w kwocie brutto. Wysokość opłat jest ustalana na podstawie zużycia energii cieplnej oraz wody, kanalizacji, wywozu śmieci i jest obliczana w oparciu o wartości, jakimi spółkę obciąża wspólnota mieszkaniowa, gdyż to wspólnota zawiera bezpośrednio umowę z dostawcami mediów i od nich otrzymuje fakturę, która stanowi podstawę do rozliczenia kosztów z członkami wspólnoty. Wewnętrzne rozliczenie kosztów ponoszonych przez wspólnotę mieszkaniową stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w związku z tym uniemożliwia członkowi wspólnoty wykazywania jako podatku naliczonego kwoty tego podatku zawartej w cenie dostarczonych mediów.

Gmina wyjaśniła, iż wymieniona usługa najmu dotyczy nieruchomości (lokali) wynajmowanych na cele mieszkaniowe osobom fizycznym. Pełne rozliczenie kosztów wynajmowania lokali wraz z kosztami zaopatrzenia w energię, wodę i inne media, dokonywane jest przez najemców z wynajmującym, który rozlicza zobowiązania z tytułu nabycia tych usług w ramach wspólnoty mieszkaniowej, będącej bezpośrednim odbiorcą i posiadającym umowy z dostawcami. Podstawą rozliczenia kosztów zaopatrzenia najemców w media jest umowa zawarta między Gminą-Miasto a najemcami, przewidująca po stronie wynajmującego obowiązek zapewnienia możliwości korzystania przez najemców z lokali i niezbędnych w tym celu świadczeń związanych z zaopatrzeniem w energię, wodę, gaz i inne media konieczne do realizacji celów mieszkaniowych najemcy.

Brak uzasadnienia w rozdzielaniu czynności podlegającej opodatkowaniu na elementy składowe i odrębnego ich opodatkowania został potwierdzony w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (orzeczenie w sprawie C-349/96), który podkreślił, że do usług pomocniczych stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Taki przypadek zachodzi w stanie faktycznym opisanym we wniosku i uprawnia do zajęcia stanowiska w przedmiocie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do pełnej kwoty należności przypadającej od najemcy lokalu mieszkalnego, gdyż usługa zasadnicza korzysta z przedmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z postanowieniami art. 43 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do zapisu art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 29 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym, pod pozycją 4 zostały wymienione usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe, PKWiU ex 70.20.11.

Wskazać należy, że użycie przez ustawodawcę oznaczenia „ex” przy grupowaniu PKWiU, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oznacza, że zwolnienie dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania.

Zgodnie z zapisem art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową, która może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwaną.

Tak powstała jednostka posiada określoną strukturę organizacyjną, którą tworzą właściciele lokali, zobowiązani do określonych zachowań i czynności wynikających z tej ustawy. Za zobowiązania dotyczące nieruchomości wspólnej, wspólnota odpowiada bez ograniczeń, natomiast każdy właściciel lokalu - w części odpowiadającej jego udziałowi w tej nieruchomości. Wspólnota, w celu reprezentacji swoich interesów, zobowiązana jest w trybie przepisów cyt. wyżej ustawy, ustanowić zarząd, który może być sprawowany bezpośrednio przez członków wspólnoty lub pośrednio przez podmiot z zewnątrz.

Na mocy art. 13 ust. 1 ww. ustawy, właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, jest obowiązany utrzymywać swój lokal w należytym stanie, przestrzegać porządku domowego, uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, korzystać z niej w sposób nie utrudniający korzystania przez innych współwłaścicieli oraz współdziałać z nimi w ochronie wspólnego dobra.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wspólnota stanowi wspólnotę interesów właścicieli lokali, zorganizowanych w formie i na zasadach określonych w powołanej ustawie o własności lokali. Właściciele lokali, w celu należytego ich utrzymania, są obowiązani do ponoszenia wydatków na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością, na które składają się koszty zarządu częściami wspólnymi nieruchomości i koszty związane z utrzymaniem poszczególnych wyodrębnionych lokali. Z powyższych tytułów na rzecz wspólnoty właściciele zobowiązani są do uiszczania zaliczek w celu pokrycia kosztów utrzymania poszczególnych lokali i części wspólnych.

W myśl postanowień art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Stosownie do brzmienia art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm.), w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, a w wypadku innych tytułów prawnych uprawniających do używania lokalu, oprócz opłat za używanie lokalu, właściciel może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, z zastrzeżeniem ust. 6.

Natomiast w myśl ust. 6 tego artykułu, opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług.

Przez opłaty niezależne od właściciela należy rozumieć opłaty za dostawy do lokali energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych \[ art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie lokatorów (…)\].

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Gmina-Miasto, za pośrednictwem spółki z o.o., świadczy usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na rzecz osób fizycznych. Jako właściciel lokali, jest członkiem wspólnoty mieszkaniowej. Ww. spółka, działająca w imieniu i na rzecz Gminy, wykonuje prawa i obowiązki właściciela lokalu określone w ustawie o własności lokali i wnosi na rachunki wspólnot mieszkaniowych zaliczki na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną oraz zaliczki za wodę, kanalizację i inne „media”, dostarczane bezpośrednio do poszczególnych lokali. Stroną umów o dostawę mediów jest wspólnota mieszkaniowa. Zaliczki są wnoszone na podstawie not obciążeniowych wystawianych przez wspólnotę. Lokale wynajmowane są na podstawie umów zawartych między Gminą-Miasto a poszczególnymi najemcami, w których określono wysokości czynszu, jak i wysokości opłat za „media”. Umowy te przewidują po stronie wynajmującego obowiązek zapewnienia możliwości korzystania przez najemców z lokali i niezbędnych w tym celu świadczeń związanych z zaopatrzeniem w energię, wodę, gaz i inne media, konieczne do realizacji celów mieszkaniowych najemcy.

Powyższe wskazuje, że przedmiotem świadczenia Gminy-Miasto na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali (mieszkalnych), a czynności związane z zaopatrzeniem w energię, wodę i gaz mają charakter usług pomocniczych do tej usługi głównej. Opłaty za „media”, w sytuacji gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z ich dostawcą, a z umowy najmu wynika obowiązek wynajmującego zapewnienia najemcy możliwości korzystania z „mediów”, stanowią elementy kalkulacyjne usługi najmu i wraz z czynszem powinny być traktowane jako obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy przy tym wskazać, że usługi pomocnicze opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali mieszkalnych. Odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby bowiem sztuczne dzielenie usługi najmu.

Podobne stanowisko wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w – powołanym przez Gminę – orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż do usług pomocniczych stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Reasumując, Gmina-Miasto, w imieniu której działa spółka z o.o., wynajmując lokale mieszkalne może korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z załącznikiem 4 poz. 4 ustawy, o ile usługi te są sklasyfikowane w grupowaniu statystycznym PKWiU 70.20.11. Powyższym zwolnieniem objęte będą również świadczenia związane z zaopatrzeniem najemców w energię, wodę, gaz, itp., ponieważ w tym przypadku traktować je należy jako składniki usługi najmu lokali mieszkalnych, które wraz z czynszem najmu stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11), zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad zawierania między stronami umów oraz ustalania cen, a organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.