Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.162.2017.1.MAO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-27
Teza: w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku z tytułu faktury wystawionej przez Przedsiębiorcę dokumentującej nabycie m. in. usługi gastronomicznej i noclegowej stanowiących Usługi Pomocnicze
Słowa kluczowe: faktura; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi noclegowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2017 r. (data wpływu 10 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku z tytułu faktury wystawionej przez Przedsiębiorcę dokumentującej nabycie m. in. usługi gastronomicznej i noclegowej stanowiących Usługi Pomocnicze - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku z tytułu faktury wystawionej przez Przedsiębiorcę dokumentującej nabycie m. in. usługi gastronomicznej i noclegowej stanowiących Usługi Pomocnicze.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług leasingowych. Spółka podpisała umowę (dalej „Umowę Współpracy Gospodarczej”) z firmą (dalej: „Przedsiębiorcą”), której zasadniczym dążeniem jest wyświadczenie przez Przedsiębiorcę konkretnego zakresu usług (dalej: „Głównego Pakietu Usług”) w celu zwiększenia wolumenu sprzedaży na nowo zawartych umowach leasingu.

W skład Głównego Pakietu Usług wchodzą:

*   usługi pozyskiwania producentów i dostawców aktywów finansowanych przez Spółkę w ramach produktu X,
*   usługi zarządzania i utrzymania relacji z dostawcami produktów X,
*   usługi prezentacji oferty leasingowej Spółki,
*   usługi uczestnictwa w imprezach i targach branżowych produktu X,
*   usługi tworzenia i wdrażania rozwiązań produktowych w obszarze produktu X,
*   usługi współpracy w zakresie umów leasingu z oddziałami handlowymi Spółki z zakresie transakcji realizowanych w ramach produktu X.

W zakresie Umowy Współpracy Gospodarczej, Przedsiębiorca zobligowany jest do przestrzegania zasad i procedur obowiązujących w Spółce, w szczególności związanych z tajemnicą handlową, tajemnicą przedsiębiorstwa, szczególnie w zakresie planów rozwoju, struktury organizacyjnej, sposobu zarządzania, danych technicznych, badań rynkowych i sytuacji finansowej Spółki. Ponadto Przedsiębiorca zobligowany jest także do nie ujawniania danych, wszelkich dokumentów dotyczących klientów szczególnie w zakresie cenników, warunków zawieranych umów, wzorów stosowanych dokumentów, których udostępnienie mogłoby zagrażać interesom Spółki.

Za świadczenie usług w ramach Głównego Pakietu Usług, Spółka jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia (dalej: „Prowizji Handlowej”) składającej się z:

*   stałej miesięcznej prowizji, ustalonej w konkretnej kwocie wypłacanej na koniec okresu rozliczeniowego,
*   zmiennej kwartalnej prowizji przychodowej, kalkulowanej na podstawie łącznych przychodów uzyskanych na nowo zawartych umowach leasingu.

Dodatkowo, aby wykonać Główny Pakiet Usług, Przedsiębiorca musi wyświadczyć dodatkowe usługi (dalej: „Usługi Pomocnicze”) w celu osiągnięcia Prowizji Handlowej, np. koszty usług gastronomicznych, usług noclegowych.

W Umowie Współpracy Gospodarczej strony zawarły zapis, mówiący, że „w celu prawidłowego wykonania Głównego Pakietu Usług strony postanawiają, że Przedsiębiorcy przysługiwać będzie zwrot za wykonanie usług dodatkowych”. Zapłata za Usługi Pomocnicze następuje po ich uprzedniej akceptacji przez Spółkę.

Dokumentem potwierdzającym wykonanie jednorodnej usługi (dalej: „Usługi Współpracy”) składającej się z Głównego Pakietu Usług i Usług Pomocniczych jest faktura wystawiona po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

Przedsiębiorca wystawia jedną fakturę składającą się z następujących pozycji:

1.  rozliczenie z tytułu umowy o współpracy gospodarczej - prowizja stała,
2.  rozliczenie z tytułu umowy o współpracę - prowizja kwartalna zmienna,
3.  dodatkowe koszty zgodne z umową, np. usługi gastronomiczne, noclegowe.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka nabywając usługi gastronomiczne i usługi noclegowe jako Usługi Pomocnicze będzie miała prawo do odliczenia w 100% naliczonego podatku VAT z faktury wystawionej przez Przedsiębiorcę?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przepisu tego wynika, iż podatnik może odliczać VAT (wynikający z faktur), jeśli pozostaje on w związku z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT, w tym z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Nie ma w tym zakresie znaczenia, czy związek taki ma charakter bezpośredni czy pośredni - kluczowy jest wpływ danego wydatku (obciążonego polskim VAT) na prowadzony biznes i nawet potencjalną możliwość osiągnięcia sprzedaży opodatkowanej VAT (dającej prawo do odliczenia VAT).

W przedmiotowej sytuacji, nabywana Usługa Współpracy pozostaje w związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi, a więc są przez Spółkę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. sprzedażą usług leasingowych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy kiedy usługa gastronomiczna czy usługa noclegowa jest świadczeniem odrębnym i niezależnym od innego świadczenia w wyniku realizacji transakcji gospodarczej. Natomiast ograniczenie to nie będzie miało zastosowania w sytuacji gdy usługa gastronomiczna lub noclegowa jest traktowana jako element pomocniczy w celu właściwego wykonania usługi kompleksowej.

Punktem odniesienia w celu określenia danej usługi jako świadczenia niezależnego może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2013 r. (I FSK 1758/12), gdzie wskazano, że „za świadczenia odrębne uznać należy świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby te świadczenia były uznane za świadczenia złożone’’.

Z kolei wskazania jaka usługa może być traktowana jako świadczenie złożone (jednolite) można odnaleźć w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładem może być orzeczenie w sprawie C-349/96, gdzie wskazano, że świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za tworzące świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego.

Ponadto, usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek do lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97).

W orzecznictwie TSUE można spotkać pogląd, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C 41/04 Levob Verzekeringen).

Dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97).

W związku z brakiem bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności.

Mając na względzie powyższe, usługę kompleksową definiują dominujące czynniki:

*   występowanie jednej lub kilku usług, które mogą być uznane za usługę główną,
*   występowanie jednej lub kilku usług, które mają charakter pomocniczy, uzupełniający w stosunku do usługi głównej,
*   brak przesłanek wskazujących na uznanie świadczonych usług jako niezależnych,
*   poszczególne usługi są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielnie miałoby sztuczny charakter,
*   postrzeganie poszczególnych usług jako jednolite świadczenie z punktu widzenia nabywcy,
*   brak przesłanek determinujących usługę kompleksową przez pryzmat sposobu fakturowania czy kalkulacji ceny.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka nabywa Usługę Współpracy składającą się z Głównego Pakietu Usług oraz Pakietu Usług Pomocniczych.

Usługi wchodzące w skład Głównego Pakietu Usług dla Spółki stanowią bazowe świadczenia jakie w danym okresie rozliczeniowym Przedsiębiorca wykonuje na rzecz Spółki. Natomiast usługi wchodzące w skład Pakietu Pomocniczego takie jak: usługi gastronomiczne i usługi noclegowe stanowią dla Spółki świadczenia uzupełniające w stosunku do Głównego Pakietu Usług.

Potwierdzeniem istnienia uzupełniającej relacji Usług Pomocniczych w stosunku do Głównego Pakietu Usług jest zapis zawarty w Umowie Współpracy Gospodarczej, mówiący, że „w celu prawidłowego wykonania Głównego Pakietu Usług strony postanawiają, że Przedsiębiorcy przysługiwać będzie zwrot za wykonanie usług dodatkowych”. Zapłata za usługi dodatkowe następuje po uprzedniej ich akceptacji przez Spółkę z racji tego, że Spółka chce posiadać wiedzę o zakresie i wysokości dodatkowych usług, które są niezbędne do realizacji usług z Pakietu Głównego. Takie podejście zapewnia obu stronom przejrzystość w relacjach biznesowych.

Jeżeli chodzi o trzecie i czwarte kryterium. W ocenie Spółki Pomocniczy Pakiet Usług nie jest niezależnym świadczeniem w relacji do Głównego Pakietu usług, ponieważ Spółkę w ogóle nie interesuje zakup samodzielnej usługi gastronomicznej czy noclegowej, samej w sobie. Rozłączne potraktowanie usługi gastronomicznej i noclegowej w relacji do głównego Pakietu Usług diametralnie zmieniłoby charakter Głównego Pakietu Usług, ponieważ mogła być zaistnieć sytuacja, w której w ogóle nie doszłoby do realizacji usług głównych lub do sytuacji nienależytego wykonania tych usług.

Trudno wyobrazić sobie w dzisiejszych realiach gospodarczych aby przy świadczeniu np. usługi pozyskiwania dostawców produktu X, utrzymywania z nimi relacji, prezentowania oferty Spółki na branżowych spotkania i targach czy współpracy z oddziałami handlowymi Spółki nie sposób jest nie ponosić kosztów usług noclegowych i gastronomicznych. Usługi te mają nierozerwalny związek z Głównym Pakietem Usług i nabywanie ich jako odrębnych świadczeń nie miałoby dla Spółki gospodarczego i ekonomicznego uzasadnienia.

Biorąc pod uwagę dwa ostatnie kryteria. W rozstrzygnięciu czy mamy do czynienia z usługą kompleksową decydującymi czynnikami są okoliczności i charakter usługi. W opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z jednolitą, rozciągniętą w czasie Usługą Współpracy i sposób fakturowania tej usługi w odrębnych pozycjach nie zmieni faktu, że z punktu widzenia Spółki nabywana jest jedna kompleksowa usługa współpracy.

W opisie stanu faktycznego wspomniano, że Spółka rozlicza się z Przedsiębiorcą w podziale na trzy pozycje: prowizja stała, prowizja zmienna i koszty dodatkowe. Uzasadnione jest to względami handlowymi. Sam fakt ustalenia jednej ceny za pakiet usług nie nadaje mu od razu statusu usługi kompleksowej. Podobnie ustalenie odrębnych cen za usługi wchodzące w skład usługi kompleksowej nie zaprzecza jej istnieniu.

Argumentem przemawiającym ze jednolitością świadczenia Usługi Współpracy jest fakt, że usługa ta w całości nabywana jest od jednego sprzedawcy, a nie od kilku różnych.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że w analizowanym przypadku Spółka będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Usługi Współpracy, w której skład wchodzą usługi gastronomiczne i noclegowe, stanowiące usługi pomocnicze i nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - ust. 2 ww. artykułu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przy czym, związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Reguła ta wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie wyłącznie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych, poza ww. wyjątkiem.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że G. Sp. z o.o. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, który prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług leasingowych. Spółka podpisała Umowę Współpracy Gospodarczej z Przedsiębiorcą, której zasadniczym celem jest wyświadczenie przez Przedsiębiorcę konkretnego zakresu usług Głównego Pakietu Usług w celu zwiększenia wolumenu sprzedaży na nowo zawartych umowach leasingu. Główny Pakiet Usług obejmuje usługi: pozyskiwania producentów i dostawców aktywów finansowanych przez Spółkę w ramach produktu X, zarządzania i utrzymania relacji z dostawcami produktów X, prezentacji oferty leasingowej Spółki, uczestnictwa w imprezach i targach branżowych produktu X, tworzenia i wdrażania rozwiązań produktowych w obszarze produktu X oraz usługi współpracy w zakresie umów leasingu z oddziałami handlowymi Spółki z zakresie transakcji realizowanych w ramach produktu X.

Za świadczenie usług w ramach Głównego Pakietu Usług, Spółka jest zobowiązana do zapłaty Prowizji Handlowej, tj. wynagrodzenia składającego się ze stałej miesięcznej prowizji (ustalonej w konkretnej kwocie wypłacanej na koniec okresu rozliczeniowego) oraz zmiennej kwartalnej prowizji przychodowej (kalkulowanej na podstawie łącznych przychodów uzyskanych na nowo zawartych umowach leasingu).

Ponadto, aby wykonać Główny Pakiet Usług, Przedsiębiorca musi wyświadczyć dodatkowe usługi w celu osiągnięcia Prowizji Handlowej, np. koszty usług gastronomicznych oraz usług noclegowych.

Dokumentem potwierdzającym wykonanie jednorodnej Usługi Współpracy składającej się z Głównego Pakietu Usług i Usług Pomocniczych jest faktura wystawiona po zakończeniu okresu rozliczeniowego przez Przedsiębiorcę.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość czy ma prawo odliczyć pełną kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Przedsiębiorcę dokumentującej nabycie m.in. usługi gastronomicznej i noclegowej.

Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo odliczyć pełną kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Usługi Współpracy, która obejmuje m.in. usługi gastronomiczne i noclegowe, stanowiące Usługi Pomocnicze.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy nabycie Głównego Pakietu Usług wraz z Pakietem Pomocniczym obiektywnie tworzy - w aspekcie gospodarczym - jedną całość, których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, tj. czy należy je uznać za usługę kompleksową.

Należy wskazać, że ani pierwotnie obowiązująca Szósta Dyrektywa Rady (77/388/EWG) czy też Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), ani przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przy czym zastrzec należy, że chociaż Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W odniesieniu do kwalifikacji świadczeń jako złożonych Trybunał wypowiedział się m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził: „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał również, że: „(\`(...)\`) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Podobne stanowisko TSUE wyraził w orzeczeniu z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, w którym uznał, że świadczenia polegające na zapewnieniu transportu, jak również możliwość odbycia określonych wycieczek, oferowane przez hotelarzy w ramach usługi hotelowej służą lepszemu skorzystaniu z tej właśnie usługi, a zatem powinny zostać uznane za świadczenia pomocnicze względem usługi hotelowej. W świetle utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości UE każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne (vide: wyrok TSUE w sprawie C‑276/09 Everything Everywhere Ltd, pkt 21-24 i przywołane tam orzecznictwo). Jednakże transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W ocenie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazał, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy, albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (vide: wyrok TSUE w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro, pkt 17). W kontekście tego wyroku za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz nabywcy, które mogą być rozdzielone w sposób obiektywnie uzasadniony, nawet jeśli są w pewien sposób powiązane.

Podobnie w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”. O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC).

Jak należy natomiast wnioskować z wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere sztuczność rozdzielenia przejawia się w tym, że wydzielone świadczenie, oferowane samoistnie, nie zaspokajałoby żadnej potrzeby nabywcy, a tym samym byłoby pozbawione ekonomicznej wartości. Powyższe stanowisko jest w pełni aprobowane przez polski sądy. W wyroku z 6 czerwca 2013 r. (I FSK 1758/12) NSA powtórzył, że świadczenia należy traktować rozłącznie, jeżeli „traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone”. Odnosząc się do drugiej przesłanki, za dominujące świadczenie należy uznać takie, wobec którego pozostałe elementy pełnią tylko funkcję pomocniczą, tzn. „umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej” (wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2389/15). Innymi słowy, niemożliwe byłoby zrealizowanie (względne pełne zrealizowanie) usługi głównej bez wykonania świadczeń pomocniczych. W przytoczonym orzecznictwie wskazuje się ponadto, że złożoność świadczeń może być oceniania tylko z perspektywy nabywcy. W zależności bowiem od jego konkretnych potrzeb w danym stanie faktycznym takie same spośród świadczonych usług mogą być zakwalifikowane jako kilka odrębnych bądź jako jedna kompleksowa.

Na podstawie powołanych wyżej wyroków należy stwierdzić, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, celem określenia czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

Na podstawie przywołanych uregulowań i dokonanej analizy, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawcę opisanej Usługi Współpracy Gospodarczej nie można zaliczyć do usług złożonych, składających się z kombinacji różnych czynności.

W rozpatrywanej sprawie Spółka nabywa jednorodną Usługę Współpracy zawierającą czynności związane m.in. z pozyskiwaniem dostawców produktu X, utrzymywaniem z nimi relacji, prezentowaniem oferty Spółki na branżowych spotkania i targach czy współpracy z oddziałami handlowymi Spółki Przedsiębiorcy. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w dzisiejszych realiach gospodarczych przy świadczeniu ww. usług nie sposób jest nie ponosić kosztów usług noclegowych i gastronomicznych. Ponadto z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest zainteresowany nabyciem jedynie usług noclegowych lub gastronomicznych, zaś całej jednorodnej usługi obejmującej Główny Pakiet Usług wraz z Usługami Pomocniczymi w ramach której nabywane są ww. usługi składowe, bowiem - jak wskazał Zainteresowany - usługi noclegowe i gastronomiczne mają nierozerwalny związek z Głównym Pakietem Usług i nabywanie ich jako odrębnych świadczeń nie miałoby dla Spółki gospodarczego i ekonomicznego uzasadnienia. Jednocześnie Strona wskazała, że w związku z zapisem w Umowie Współpracy Gospodarczej mówiącym, że „w celu prawidłowego wykonania Głównego Pakietu Usług strony postanawiają, że Przedsiębiorcy przysługiwać będzie zwrot za wykonanie usług dodatkowych” zapłata za usługi dodatkowe wymaga każdorazowo uprzedniej akceptacji, gdyż Spółka chce posiadać wiedzę o zakresie i wysokości ww. usług. Przy tym faktura wystawiona przez Przedsiębiorcę obejmuje następujące pozycje: rozliczenie z tytułu umowy o współpracy gospodarczej (prowizja stała), rozliczenie z tytułu umowy o współpracę (prowizja kwartalna zmienna) oraz dodatkowe koszty zgodne z umową (np. usługi gastronomiczne i noclegowe).

W tym miejscu należy zauważyć, że do prawidłowego zaklasyfikowania świadczonej usługi jest zobowiązany usługodawca i to on powinien na fakturze wykazać faktyczne zdarzenie tj. wpisać taką nazwę usługi jaka faktycznie została wyświadczona, powinna być ona zgodna ze stanem faktycznym i odzwierciedlać charakter danej czynności.

I tak, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży usług. Zgodnie z art. 106e ust. 1 faktura ta powinna zawierać m.in. datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, nazwę rodzaj towaru lub usługi, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku.

Z powyższego wynika, że faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem sprzedaży określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i jest nierozerwalnie związana z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, fakturę wystawia sprzedawca (usługodawca) będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W opisanej sytuacji zakup usług gastronomicznych i noclegowych wchodzących w skład Pakietu Pomocniczego nie służy wyłącznie wykonaniu bazowego (zasadniczego) świadczenia, tj. Głównego Pakietu Usług, lecz ma charakter samoistny, jest jedynie jednym z elementów składających się na dokonane zakupy i nie jest elementem zakupu jednorodnej usługi kompleksowej. Oddzielne fakturowanie (odrębne wykazanie usług gastronomicznych i noclegowych na fakturze), jak również konieczność akceptacji przez Spółkę zapłaty za te czynności, przemawiają za istnieniem zakupu wielu niezależnych świadczeń. Ogół ww. okoliczności świadczy o tym, że nabycie usług gastronomicznych i usług noclegowych jako Usług Pomocniczych nie stanowi elementu zakupu usługi kompleksowej.

Zatem, jeżeli w przedmiotowej sprawie Przedsiębiorca wystawia fakturę, na której wykazuje odrębnie usługi gastronomiczne i noclegowe wraz z wartością sprzedanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku, to nabywca (Wnioskodawca) nie ma prawa zmieniać nazw wymienionych na fakturze (nazwa podana na fakturze wskazuje na charakter świadczonej usługi, w tym przypadku m.in. usługi gastronomicznej, noclegowej) i nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu niektórych spośród świadczonych usług, gdyż zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Tym samym, w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę usług określanych przez Przedsiębiorcę na fakturze jako „rozliczenie z tytułu umowy o współpracy gospodarczej - prowizja stała”, „rozliczenie z tytułu umowy o współpracę - prowizja kwartalna” oraz „dodatkowe koszty zgodne z umową, np. usługi gastronomiczne, noclegowe” nie stanowiących - jak wywiedziono wyżej - świadczenie kompleksowe to występuje po stronie Wnioskodawcy ograniczenie jego prawa do odliczenia VAT.

W konsekwencji, z uwagi na powołane przepisy oraz okoliczności przedmiotowej sprawy, w której Spółka będzie otrzymywała od Przedsiębiorcy fakturę z wyodrębnionymi usługami gastronomicznymi i usługami noclegowymi w pozycji „dodatkowe koszty zgodne z umową” to Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury, gdyż zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.