Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.349.2020.7.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-19
Teza: - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu (pytanie nr 1) - opodatkowanie wpłat Mieszkańców na rachunek bankowy Gminy z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu Instalacji (pytanie nr 2) - brak odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach (pytanie nr 6) - wykazanie przez Gminę w jej deklaracji podatkowej podatku od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu instalacji (pytanie nr 4) - podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę (pytanie nr 5)
Słowa kluczowe: dotacja; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2020 r. (data wpływu 12 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z 20 lipca 2020 r. (data wpływu 20 lipca 2020 r.) oraz pismem z 28 lipca 2020 r. (data wpływu 30 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu (pytanie nr 1)
*   opodatkowania wpłat Mieszkańców na rachunek bankowy Gminy z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu Instalacji (pytanie nr 2)
*   braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach (pytanie nr 6)
    *   **jest prawidłowe,**
*   wykazania przez Gminę w jej deklaracji podatkowej podatku od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu instalacji (pytanie nr 4)
*   podstawy opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę (pytanie nr 5)
    *   **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu (pytanie nr 1), opodatkowania wpłat Mieszkańców na rachunek bankowy Gminy z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu Instalacji (pytanie nr 2), wykazania przez Gminę w jej deklaracji podatkowej podatku od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu instalacji (pytanie nr 4), podstawy opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę (pytanie nr 5), odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach (pytanie nr 6).

Ww. wniosek został uzupełniony pismami z 20 lipca 2020 r. (data wpływu 20 lipca 2020 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 14 lipca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.349.2020.1.WN, 0113-KDIPT2-3.4011.438.2020.3.JŚ oraz z 28 lipca 2020 r. (data wpływu 30 lipca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 27 lipca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.349.2020.5.WN.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest samodzielną jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, powołaną do organizacji życia publicznego na swoim terytorium oraz do realizacji zbiorowych potrzeb wspólnoty należących do jej zakresu działania. Gmina we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność wykonuje zadania publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Gmina jest czynnym płatnikiem podatku VAT.

Funkcjonowanie Gminy opiera się na założeniach Ustawy o samorządzie gminnym. Jest to podmiot, który wykonuje wszystkie zadania samorządu terytorialnego, niezastrzeżone dla innych jednostek, zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz.U. 2017 poz. 1875). Zgodnie z art. 6 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów oraz zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Zadania użyteczności publicznej gminy obejmują między innymi sprawy związane z budową infrastruktury technicznej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 w/w ustawy wykonywanie zadań publicznych przez Gminę może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego.

Mając powyższe na uwadze Gmina bierze udział w projekcie zaplanowanym do realizacji w partnerstwie kilku gmin, w ramach konkursu nr …… współfinansowanego ze środków EFRR w ramach RPO na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 4. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna, Działanie 4.1. Odnawialne źródła energii, Poddziałanie 4.1.3 Odnawialne źródła energii - konkurs. Wniosek o dofinansowanie złożono w maju 2018 r. Realizację projektu przewiduje się na lata 2020-2022.

Projekt będzie realizowany w partnerstwie 11 Gmin, przy czym Wnioskodawca jest Partnerem Projektu, natomiast Liderem Projektu jest Gmina T. Projekt realizowany będzie na podstawie podpisanego porozumienia o partnerstwie na rzecz realizacji projektu pn. „….”. Każda z gmin partnerskich będzie realizowała projekt na terenie swojej gminy a lider - Gmina T. będzie występował w roli beneficjenta (wnioskodawcy) wobec Instytucji Zarządzającej, w tym m.in. podpisze umowę o dofinansowanie, będzie monitorował realizację projektu, składał wniosek o płatność i otrzyma dofinansowanie, które następnie przekaże Partnerowi w części jego dotyczącej i w wysokości określonej w harmonogramie. Postępowania o udzielenie zamówień publicznych w zakresie odnoszącym się do prac budowlanych związanych z instalacjami OZE, nadzorem inwestorskim oraz wyłonienie koordynatora każdy Partner będzie przeprowadzał we własnym zakresie. Lider przeprowadzi postępowania o udzielenie zamówień publicznych w zakresie promocji Projektu. Maksymalny poziom dofinansowania całkowitego wydatków kwalifikowanych na poziomie projektu wynosi 85%. Gmina w przypadku otrzymania dotacji z Urzędu Marszałkowskiego Województwa w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, będzie pobierała wkład własny od mieszkańców biorących udział w projekcie na podstawie podpisanych umów.

Wkład własny będzie stanowił do 15% wydatków kwalifikowanych na poziomie projektu + koszty niekwalifikowane, w tym VAT Gmina ogłosi przetargi na wykonanie projektu, prace budowlano-montażowe (w formule zaprojektuj- wybuduj) instalacji odnawialnych źródeł energii tj.:

*   instalacji fotowoltaicznej (panele fotowoltaiczne) przeznaczonej do produkcji energii elektrycznej, instalacji solarnej (kolektory słoneczne) przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania C.W.U.,
*   pompy powietrznej do c.o. oraz c.w.u. przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej,
*   pompy powietrznej do c.w.u. przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania wody użytkowej,
*   kotła na biomasę przeznaczonego do produkcji energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej.

W ramach ogłoszonych przetargów Gmina wyłoni wykonawców, którym powierzy wykonanie zlecenia w ramach formuły „zaprojektuj i wybuduj”. Za wykonane prace Gmina otrzyma faktury VAT. Wysokość podatku VAT wynosić będzie 8% i/lub 23% i zostanie w całości poniesiony przez mieszkańców, u których montowane będą instalacje OZE.

Po okresie trwałości projektu tj. 5 latach instalacje odnawialnych źródeł energii zostaną automatycznie i nieodpłatnie przekazane mieszkańcom, na których domach były zamontowane. Gmina zamierza podpisać dwie umowy z mieszkańcami zakwalifikowanymi do projektu. Pierwszą jest umowa udziału w projekcie, która zawiera prawa i obowiązki stron oraz gwarantuje przekazanie instalacji mieszkańcowi po upływie 5 lat. Druga umowa to nieodpłatne użyczenie dachu/innej części obiektu pod instalację ze strony mieszkańca na rzecz Gminy w okresie 5 lat okresu trwałości Projektu.

Gmina zamierza także ponosić inne koszty związane z projektem, które stanowią koszty kwalifikowane we wniosku o dofinansowanie, tj. koszty nadzoru inwestorskiego oraz promocji projektu.

Zadaniami Gminy w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji jest zabezpieczenie rzeczowe i finansowe realizacji projektu, na który składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych.

Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy, Instytucja Zarządzająca Programem Operacyjnym Województwa na lata 2014-2020, przeznacza dotację na koszty projektu. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu.

Instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy, biorących udział w Projekcie. Prawdopodobnym będzie jednak wystąpienie sytuacji, gdy wykonanie instalacji w bryle budynku mieszkalnego będzie nieuzasadnione lub niemożliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia zostaną zamontowane na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych Właścicieli nieruchomości. Będą to wyjątkowe przypadki - gdy warunki techniczne budynku (np. zbyt spadzisty lub załamany dach, nieodpowiednie ściany) na to nie pozwolą - moduły będą montowane na nieruchomościach mieszkańców np. na konstrukcji w ogrodzie lub na dachu budynku gospodarczego, jednak będą połączone instalacją przesyłową z budynkiem mieszkalnym i będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów związanych z zaspokajaniem potrzeb bytowych mieszkańców. Instalacje nie będą montowane na budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich (85% kosztów kwalifikowanych inwestycji) i wkład własny mieszkańców (15% kosztów kwalifikowanych inwestycji + koszty nie kwalifikowane w tym VAT) - stanowiący część wartości instalacji, kosztów nadzoru inwestorskiego i promocji projektu. Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów i aneksów opisanych powyżej, mieszkańcy (uczestnicy projektu) będą dokonywali wpłat na rzecz Gminy. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie.

Po zakończeniu montażu instalacji OZE, pozostaną one własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji. W tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości projektu.

Gmina będzie ujmowała wpłaty dokonywane przez mieszkańców w klasyfikacji budżetowej w dziale 900 Gospodarka komunalna i ochrona środowiska, w rozdziale 90095 Pozostała działalność w paragrafie 6290 środki na dofinansowanie własnych inwestycji gmin pozyskane z innych źródeł.

Gmina będzie korzystać z usług o symbolu PKWiU m.in. 43.22.12 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, 70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych, 71.12.19.0 Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć, 73.11.19 Pozostałe usługi reklamowe.

Zasady korzystania z instalacji odnawialnych źródeł energii w okresie trwałości projektu jak i zasady korzystania z instalacji po upływie tego okresu, dla wszystkich odbiorców będą takie same.

Dodatkowo Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy odnosząc się do pytań tut. Organu w następujący sposób:

1.  Czy montaż instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz automatycznych kotłów na biomasę będzie dokonany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), jeśli tak to jakich? Montaż instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz automatycznych kotłów na biomasę będzie dokonany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106). Będzie to modernizacja budownictwa mieszkaniowego lub jego części z wyjątkiem lokali użytkowych. Poprzez instalację tych urządzeń rozumie się modernizację budynku. Wg ustawy o odnawialnych źródłach energii, modernizacja to proces inwestycyjny, którego celem jest odtworzenie stanu pierwotnego lub zmiana parametrów użytkowych lub technicznych instalacji odnawialnego źródła energii.
2.  Czy instalacje, których montaż jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy stanowią mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2018 r., poz. 2389 z późn. zm.), tj. czy stanowią instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączonej do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW? Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie do każdej z instalacji? W sytuacji, kiedy w danej nieruchomości występuje jedna instalacja:
    1.  Kolektory słoneczne - zgodnie z art. powyżej nie są mikroinstalacją
    2.  Instalacje fotowoltaiczne - stanowią instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączonej do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110kV
    3.  Kotły na biomasę - zgodnie z art. powyżej nie są mikroinstalacją
    4.  Pompy ciepła do c.w.u. - zgodnie z art. powyżej nie są mikroinstalacją
3.  Czy umowa z mieszkańcami przewiduje możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców jak i przez Gminę? Jeśli tak, to jakie są przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy przez ww. strony? Instalacje, o których mowa we wniosku będą montowane w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, o który m mowa w art. 41 ust. 12 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) tj. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wy łączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 oraz w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2. Takich budynków w skali projektu jest około 1% na terenie Gminy. Gmina jest po naborze uzupełniającym. więc wśród uczestników projektu mogą znajdować się kolejne osoby, będące właścicielami ww. budynków. Po zakończeniu naboru i podpisaniu wszystkich umów z mieszkańcami. Gmina będzie dysponowała szczegółowymi danymi w tym zakresie.
4.  Czy towary i usługi nabywane w ramach projektu będącego przedmiotem wniosku służą/będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług? Jeżeli będą służyły do wykonywania innych czynności, to należy wskazać do jakich? Towary i usługi nabywane w ramach projektu będącego przedmiotem wniosku będą służyły do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
5.  Czy Wnioskodawca otrzymał wpłaty na poczet wykonania dostawy i montażu instalacji stanowiących odnawialne źródła energii:
    *   przed 30 czerwca 2020 r.
    *   po 30 czerwca 2020 r.?Wnioskodawca nie otrzymał jeszcze żadnych wpłat na poczet wy konania dostawy i montażu instalacji stanowiących odnawialne źródła energii.
6.  Czy Wnioskodawca wykonał montaż instalacji stanowiących odnawialne źródła energii:
    *   przed 30 czerwca 2020 r.
    *   po 30 czerwca 2020 r.?Wnioskodawca nic wykonał jeszcze żadnego montażu instalacji stanowiących odnawialne źródła energii. Zapytanie dotyczy zdarzenia przyszłego.
7.  Czy Wnioskodawca w związku ze świadczeniem usług, objętych zakresem pytania nr 3 we wniosku, występował z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to proszę wskazać datę złożenia wniosku oraz zakres tego wniosku. Wnioskodawca występował w dniu 13 luty 2019r. do Izby Skarbowej w zakresie tego samego tematu co obecnie, jednak ze względu na nie dostarczenie dokumentacji uzupełniającej (brak pełnomocnictwa), interpretacja ta nie została wydana.
8.  Czy umowa z mieszkańcami przewiduje możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców jak i przez Gminę? Jeśli tak, to jakie są przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy przez ww. strony?

Gmina wyjaśnia, że jest w trakcie podpisywania umów z mieszkańcami. W umowie zostały zawarte zapisy dotyczące wypowiedzenia mieszkańcowi umowy ze skutkiem natychmiastowym m.in. w przypadku, gdy:

1) nie dojdzie do podpisania umowy o dofinansowanie projektu;

2) realizacja obowiązków wynikających z niniejszej umowy będzie niemożliwa przez którąkolwiek ze stron z powodów określonych w Regulaminie konkursu ogłoszonego przez Zarząd Województwa;

3) Mieszkaniec nie realizuje zobowiązań wynikających z umowy;

4) niedokonania wpłaty przez Mieszkańca w terminie i wysokości określonej w § 6 umowy;

5) utraty tytułu prawnego do nieruchomości;

6) naruszenia warunków określonych w § 3 ust. 1 pkt 6 umowy („w budynku mieszkalnym, o którym mowa w pkt 4) na którym ma zostać zamontowana instalacja OZE nie jest prowadzona przez niego, jak i osoby trzecie działalność gospodarcza, a w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, energia pochodząca z zainstalowanej w ramach projektu instalacji OZE nie będzie wykorzystywana w trakcie jego realizacji oraz w okresie trwałości (tj. 5 lat od daty płatności końcowej na rzecz beneficjenta) na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w budynku, o którym mowa w pkt 4), w którym część powierzchni wydzielona jest na prowadzenie działalności gospodarczej, w budynku zamontowany zostanie osobny licznik (podlicznik), umożliwiający dokładne rozdzielenie mediów (energii elektrycznej, ciepłej wody) na cele własnego gospodarstwa domowego i cele prowadzonej działalności gospodarczej.”), pkt 7 umowy („instalacja OZE będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby własnego gospodarstwa domowego;”), pkt 8 umowy (,,budynek mieszkalny, o którym mowa w pkt 4) posiada warunki techniczne umożliwiające montaż instalacji OZE tj.: posiada wewnętrzną instalację elektryczną, posiada dobry stan techniczny dachu, pokrycie dachu wykonane jest z materiału nie zawierającego azbestu, posiada wolną powierzchnię wewnątrz budynku umożliwiającą montaż niezbędnych urządzeń, posiada doprowadzoną instalację ciepłej i zimnej wody, instalację centralnego ogrzewania a w przypadku, gdy któryś z warunków niniejszego punktu nie jest spełniony, zobowiązuje się do ich zapewnienia przed planowanym terminem montażu instalacji w ramach projektu.”), pkt 11 umowy („oddaje Gminie w użyczenie do bezpłatnego używania część nieruchomości, o której mowa w pkt 4) umowy tj. część dachu lub elewacji lub budynku gospodarczego lub gruntu lub tarasu oraz część wewnętrzną budynku, o powierzchni niezbędnej do zainstalowania instalacji OZE i jej prawidłowego funkcjonowania, z przeznaczeniem na realizację projektu o którym mowa § 2.”), pkt 12 umowy („wyraża zgodę na udostępnienie Gminie lub osobom przez nią wskazanym, części nieruchomości określonej w pkt 4) w celu przeprowadzenia niezbędnych prac związanych z realizacją inwestycji. Przez cały okres trwania umowy, Mieszkaniec zapewni dostęp Gminie lub osobom przez nią wskazanym, do zainstalowanych urządzeń. Okres użyczenia następuje od dnia podpisania umowy do upływu okresu trwałości. W przypadku zmiany harmonogramu realizacji projektu użyczenie części nieruchomości ulega automatycznemu przedłużeniu do upływu okresu trwałości projektu.”);

7) rażącego utrudniania przez Mieszkańca kontroli przez Gminę bądź inne uprawnione podmioty w związku z realizacją projektu i umowy. W przypadku rozwiązania umowy z powodów, o których mowa w ww. punktach od 3 do 7 z przyczyn leżących po stronie Mieszkańca, zobowiązuje się on do sfinansowania w 100% faktycznie poniesionych kosztów związanych z realizacją Projektu, w związku z montażem instalacji OZE na/w nieruchomości Mieszkańca. Jeżeli zostanie stwierdzone, że Mieszkaniec wykorzystuje instalację stanowiącą przedmiot Projektu niezgodnie z przeznaczeniem, nie wykorzystuje jej w sposób gwarantujący realizację celu Projektu lub wykorzystuje ją z naruszeniem zapisów § 3 ust. 1 umowy, jest on zobowiązany do zwrotu nakładów poniesionych przez Gminę kosztów budowy instalacji wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych w terminie i na rachunek bankowy wskazany przez Gminę. W przypadku braku technicznej możliwości montażu instalacji, lub w przypadku rezygnacji Mieszkańca z udziału w Projekcie, albo w przypadku rozwiązania niniejszej umowy, Gmina dokona zwrotu wpłaconego udziału własnego na rachunek Mieszkańca, dokonując potrącenia na zwrot kosztów poniesionych przez Gminę.

9\. Czy w trakcie realizacji projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać? Wnioskodawca będzie się rozliczać z Urzędem Marszałkowskim Województwa poprzez lidera projektu czyli Gminę T. Rozliczenie będzie dwutorowe, w pierwszej kolejności Wnioskodawca będzie wnioskował o zaliczkę na realizację projektu, następnie po wykonaniu kolejnych etapów robót budowlanych i zapłaceniu faktury Wykonawcy będzie składał (poprzez lidera) wnioski o płatność pośrednią (o rozliczenie zaliczki i o refundację). W ramach wniosku o płatność do UM przekazywane są pełne postępowania zamówień publicznych, umowy z Wykonawcami, faktury, potwierdzenia płatności, protokoły zdawczo-odbiorcze.

10\. Czy w przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych? W przypadku niezrealizowania projektu, a jednocześnie otrzymania wcześniej zaliczki Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu zaliczki wraz z odsetkami. Zwrot otrzymanych środków reguluje umowa o dofinansowanie.

11\. Czy poza zapłatą ww. wynagrodzenia umowy przewidują pobieranie jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi montażu instalacji stanowiących odnawialne źródła energii? Gmina nie przewiduje pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi montażu instalacji stanowiących odnawialne źródła energii.

12\. Czy i kiedy zostało/zostanie wypłacone dofinansowanie ze środków unijnych na poczet montażu instalacji OZE oraz kiedy zostanie wypłacona ostateczna płatność? Dofinansowanie będzie wypłacone częściowo w formie zaliczek, a częściowo w formie płatności pośrednich. Planuje się składać wnioski o płatność pośrednie co trzy miesiące, przez okres trwania projektu. Wniosek o zaliczkę zostanie złożony po podpisaniu umowy o dofinansowanie w okresie grudzień - styczeń 2020. Potem w kolejnych kwartałach wnioskowane będą płatności zaliczkowe i jednocześnie rozliczane te już wydatkowane. Prognozuje się, iż ostateczna płatność dotacji nastąpi pod koniec roku 2022.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania (oznaczone jak we wniosku):

1\. Jeżeli wpłaty mieszkańców zostaną opodatkowane, to czy Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu?

2\. Czy otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu Instalacji powinny być opodatkowane podatkiem VAT, jako wynagrodzenie za odpłatnie świadczoną usługę?

4\. Czy Gmina będzie zobowiązana do wykazania w jej deklaracji podatkowej podatku od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu instalacji?

5\. Jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę?

6\. Czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach?

Stanowisko Wnioskodawcy (w zakresie wskazanych wyżej pytań):

1\. Gminie będzie przysługiwało w całości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż nabywane w związku z realizacją przedmiotowego projektu towary i usługi będą służyły czynnościom opodatkowanym.

2\. Wpłaty otrzymane od mieszkańców w celu pokrycia wkładu własnego na realizację inwestycji powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług.

4\. Gmina będzie zobowiązana do wykazania w jej deklaracji podatkowej podatku należnego od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu instalacji.

5\. Podstawą opodatkowania, jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny.

6\. Poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy - bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Gminie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z wydatku dotyczącego inwestycji montażu Instalacji wykonywanych na rzecz mieszkańców Gminy, gdyż wydatki te związane są z czynnościami opodatkowanymi jakie wykonuje Gmina (odpłatne świadczenie wykonane w ramach umowy o wzajemnych zobowiązaniach), a związek dokonywanych zakupów z działalnością Gminy ma charakter bezpośredni.

W konsekwencji, z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Gmina jest uprawniona do odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków w związku z realizacją projektu.

Ad. 2

Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest zarówno kwota należna w postaci wpłaty mieszkańca, jak i część dotacji, którą Gmina otrzyma na sfinansowanie zamontowania instalacji na budynku mieszkańca (sporadycznie poza nim). Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Przekazane zatem środki finansowe na realizację ww. projektu polegającego na wybudowaniu instalacji OZE na budynkach mieszkalnych lub poza nimi, w części, w jakiej stanowi dofinansowanie do konkretnej instalacji dla danego mieszkańca, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Otrzymane bowiem przez Gminę środki (od mieszkańca oraz z RPO) nie będą mogły być wykorzystane na inne cele lecz tylko i wyłącznie na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Gmina w ramach zawartych z mieszkańcami cywilnoprawnych umów nie przenosi od razu własności instalacji. Umowy te wprost stwierdzają, że w okresie ich obowiązywania instalacje pozostają własnością Gminy, a mieszkańcy dostaną je jedynie do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia trwania umowy. Dopiero wraz z upływem okresu trwania umowy instalacja zostanie przekazana mieszkańcowi na własność. Wpłaty mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie, które zapłacą oni za całą wykonaną usługę tj. w szczególności montaż instalacji i użytkowanie przez okres trwałości projektu. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy i warunkujący wykonanie usługi. Niedokonanie wpłaty w określonym terminie powoduje rozwiązanie umowy i eliminuje mieszkańców z udziału w projekcie. Umowy będą miały charakter zobowiązujący, przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności ma charakter bezpośredni i płatność następuje w zamian za to świadczenie. W konsekwencji uznać należy, iż w związku z zawartą z każdym mieszkańcem umową Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w projekcie pozostawać będą w ścisłym związku z czynnościami, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż Instalacji oraz umowy z uczestnikami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od uczestników będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników projektu.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej powinny być opodatkowane podatkiem VAT.

Ad. 4

Gmina realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańców występować będzie w charakterze czynnego podatnika podatku VAT. W zakresie niektórych elementów jej świadczenia, Gmina posługiwać się będzie podmiotami trzecimi, które nie mają zawartej umowy bezpośrednio z mieszkańcami. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT nabywający usługi wymienione w załączniku nr 14 w poz. 2-48 ustawy o VAT są podatnikami podatku VAT i usługi takie nabywają również od czynnych podatników podatku VAT, to jeśli usługodawcy występują w roli podwykonawcy w ramach danej inwestycji, to podatnikiem podatku od takiej usługi jest podatnik czynny nabywający taką usługę.

Podmioty dokonujące montażu Instalacji będą czynnymi podatnikami podatku VAT, jednocześnie ich czynności będą w ocenie Gminy stanowić czynności wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, firmy wykonując prace związane z instalacją będą występowały w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W ramach procesu inwestycyjnego Gmina będzie występować bowiem w dwojakiej roli, jako inwestor (organizując cały proces inwestycyjny) oraz jako główny wykonawca, bowiem ostatecznie to Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług na rzecz Mieszkańców.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji podwykonawcy. Zgodnie z językową wykładnią prawa, podwykonawca będzie podmiotem, który realizuje usługę związaną z inwestycją jednak nie bezpośrednio na zlecenie inwestora. Jak stanowi Słownik Języka Polskiego PWN podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Skoro zatem Gmina będzie w ramach przedmiotowych stosunkach inwestorem, ale i wykonawcą inwestycji, to podmioty realizujące w ramach inwestycji usługi na jej rzecz będą podwykonawcą świadczonej usługi.

W związku z powyższym, Gmina dokonując zakupu usług od takich podmiotów, będzie zobowiązana do opodatkowania takiej usługi, tj. naliczenia właściwej stawki podatku VAT oraz ujęcia takiej transakcji wraz z podatkiem należnym we własnej deklaracji na podatek VAT.

Ad. 5

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W związku z powyższym w przedmiotowym stanie przyszłym, podstawą opodatkowania dla konkretnej usługi będą stanowiły kwoty należne od mieszkańca, pomniejszone o podatek należny.

Zdaniem Gminy, do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy - świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania.

Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektu nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc niewpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, otrzymana dotacja z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania w przedstawionym stanie przyszłym będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej.

Co istotne, jak zostało przedstawione w stanie przyszłym dotacja udzielona z EFRR ma na celu przeprowadzenie w Gminie całego projektu. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę instalacji, których Gmina będzie przez 5 lat właścicielem. Fakt, iż część programu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy a nie wymogów dotacji. W ramach tego programu, Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców, Gmina mogłaby bowiem realizować program ze środków własnych lub z kredytu.

Zatem w przedmiotowym stanie przyszłym dotacja udzielona z EFRR nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego programu przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat. W istocie, program EFRR nie wymaga, aby przekazywać instalacje na rzecz mieszkańców w ogóle. W tym zakresie jest to decyzja Gminy w żaden sposób niezwiązana w otrzymaną dotacją.

W związku z powyższym dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekt a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji przez Gminę a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca).

Takie stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów, tj. przykładowo w interpretacjach:

Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP1/4512-370/15-4/2R z dnia 3 września 2015 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP1/4512-370/15-5/ŻR z dnia 3 września 2015 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ z dnia 29 września 2015 r.; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPP1/4512-1-360/15-4/JSK z dnia 5 sierpnia 2015 r.; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/4512-207/15/JP z dnia 10 czerwca 2015 r.; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT z dnia 15 kwietnia 2015 r.; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP2/4512-122/12/RS z dnia 10 kwietnia 2015 r.; Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM z dnia 23 lutego 2015 r.; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP2/443-98/14/EB z dnia 27 marca 2014 r.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

I FSK 810/14 - Wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015 r.;

I FSK 157/14 - Wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r.;

I FSK 821/13 - Wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r.;

I FSK 2057/13 - Wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2015 r.;

I FSK 1580/13 - Wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r.;

I FSK 2119/13 - Wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r.;

I FSK 575/13 - Wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r.;

I FSK 176/13 - Wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2014 r„

I FSK 1468/12 - Wyrok NSA z dnia 22 października 2013 r.;

I FSK 600/12 - Wyrok NSA z dnia 8 marca 2013 r.

Ad. 6

Jak wskazano w stanie przyszłym wraz z upływem okresu obowiązywania umów o wzajemnych zobowiązaniach (i okresu trwałości projektu) Instalacje staną się własnością mieszkańca, a Gmina nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia, oprócz jednorazowej opłaty uiszczonej przez mieszkańca w ramach umowy o wzajemnych zobowiązaniach, która jest warunkiem uczestnictwa w projekcie. W tej sytuacji w ocenie Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego umową o wzajemnych zobowiązaniach, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Czynność ta, tj. przekazanie własności Instalacji stanowi jedynie końcowy element wykonania usługi termomodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców i nie stanowi w żadnym wypadku odrębnego od ww. usługi świadczenia. Czynność ta - jako element usługi termomodernizacji - jest również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców, co oznacza, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego. Z uwagi na uwarunkowania dofinansowania Gmina nie ma możliwości przekazania własności Instalacji mieszkańcom od razu po ich zamontowaniu. Muszą one przez okres trwałości projektu pozostać własnością Gminy. Z drugiej strony, aby projekt miał sens, mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z instalacji - zarówno w okresie trwałości projektu, jak i potem.

W okresie trwałości projektu możliwość korzystania z instalacji zostanie zapewniona w wyniku zawieranych z mieszkańcami umów o wzajemnych zobowiązaniach. Po okresie trwałości projektu Gmina nie będzie już związana ograniczeniami wynikającymi z dofinansowania projektu i tym samym może swobodnie przekazać Instalacje na własność mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych urządzeń. Zamiar ten określają już umowy o wzajemnych zobowiązaniach, wskazując wyraźnie, że wraz z upływem okresu obowiązywania tych umów, (który pokrywa się z okresem trwałości projektu) Instalacje staną się własnością mieszkańców.

Przyjęta w umowach o wzajemnych zobowiązaniach konstrukcja potwierdza, że przekazanie Instalacji mieszkańcom na własność stanowi finalne wykonanie obecnie realizowanej przez Gminę usługi termomodernizacji. Spoczywający na Gminie obowiązek dokonania takiego przekazania własności jest częścią wszystkich zobowiązań Gminy wynikających z tej umowy o wzajemnych zobowiązaniach i dopełnia zakres usługi realizowanej przez Gminę. Bez tego elementu usługa Gminy nie miałaby sensu, a mieszkańcy nie zdecydowaliby się na udział w projekcie i uiszczenie na rzecz Gminy wynagrodzenia przewidzianego w umowie. Należy tu podkreślić, że Gmina dokonuje montażu Instalacji na rzecz mieszkańców, a więc docelowe przekazanie im własności instalacji jest niezbędnym elementem realizowanej przez nią usługi.

Konkluzje Gminy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2015 r. o sygn. IPTPP3/4512-184/15-8/OS, w której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego uznając przedstawione stanowisko Gminy w pełni za prawidłowe. Podobne stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydając w dniu 22 listopada 2013 r. interpretację o sygn. ITPP2/443-889/13/AW, w której organ podatkowy interpretując analogiczną umowę z mieszkańcami, stwierdził, że w niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie wykonanie usługi montażu kolektora słonecznego, na poczet której pobiera od niego określoną w umowie wpłatę (\`(...)\`). Wykonanie przez Gminę usługi nastąpi po upływie okresu trwałości, tj. minimum 5 lat licząc od dnia ostatecznego rozliczenia końcowego wniosku o płatność.” Podsumowując, mające nastąpić po upływie okresu trwałości projektu przekazanie własności Instalacji stanowi część realizowanej obecnie przez Gminę odpłatnej usługi.

Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi Gminy i jest objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia. Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności kolektorów. Identyczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji podatkowej z dnia 19 maja 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-124/14-4/PR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu (pytanie nr 1)
*   opodatkowania wpłat Mieszkańców na rachunek bankowy Gminy z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu Instalacji (pytanie nr 2)
*   braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach (pytanie nr 6)
    *   jest prawidłowe,
*   wykazania przez Gminę w jej deklaracji podatkowej podatku od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu instalacji (pytanie nr 4)
*   podstawy opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę (pytanie nr 5)
    *   jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W związku z przedstawionym we wniosku opisem sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu (pytanie nr 1).

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższymi regulacjami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wskazano, Gmina będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w ww. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, są spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jak wykazano we wniosku towary i usługi nabywane w ramach projektu będącego przedmiotem wniosku będą służyły Wnioskodawcy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, na podstawie przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją niniejszego Projektu. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca działa jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu służą do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Należy zauważyć, że Wnioskodawca może odliczyć podatek naliczony pod warunkiem, że nie zaistnieją przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi również kwestia czy otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu Instalacji powinny być opodatkowane podatkiem VAT, jako wynagrodzenie za odpłatnie świadczoną usługę (pytanie nr 2).

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty Mieszkańców (uczestników projektu) będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże Mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez Mieszkańców nie będą pozostawać „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzić będzie bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na montażu wymienionych we wniosku Instalacji. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego Mieszkańca (uczestnika projektu). Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż przedmiotowych Instalacji, będzie wchodzić w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty dokonywane przez Mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy.

Reasumując, wkłady własne mieszkańców będą stanowić wynagrodzenie za podlegające VAT usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, jest prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Gminy dotyczy kwestii wykazania w jej deklaracji podatkowej podatku od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu instalacji (pytanie nr 4)

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Przy czym należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 pkt 3 lit. a, b i c ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751, z późn. zm.), z dniem 1 listopada 2019 r. w art. 17 ustawy w ust. 1 uchyla się pkt 7 i 8 oraz uchyla się ust. 1c-1h oraz w ust. 2 wyrazy „ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8” zastępuje się wyrazami „ust. 1 pkt 4 i 5”. Jednocześnie w myśl art. 1 pkt 31 ww. ustawy zmieniającej uchyla się załączniki nr 13 i 14 do ustawy.

Natomiast, jak stanowi art. 10 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

1.  przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.,
2.  po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

\-stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Wskazany wyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadzał mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia miał zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczył te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w ramach ogłoszonych przetargów Gmina wyłoni wykonawców, którym powierzy wykonanie zlecenia w ramach formuły „zaprojektuj i wybuduj”. Za wykonane prace Gmina otrzyma faktury VAT. Wysokość podatku VAT wynosić będzie 8% i/lub 23% i zostanie w całości poniesiony przez mieszkańców, u których montowane będą instalacje OZE. Gmina będzie korzystać z usług o symbolu PKWiU m.in. 43.22.12 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, 70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych, 71.12.19.0 Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć, 73.11.19 Pozostałe usługi reklamowe.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności zdarzenia przyszłego, skoro Gmina dopiero zamierza wyłonić wykonawców, cytowane wyżej przepisy dotyczące mechanizmu odwrotnego obciążenia, które wygasły z dniem 1 listopada 2019 r., nie będą miały w przedmiotowej sprawie zastosowania. Zatem Gmina dokonując w ramach planowanego zdarzenia przyszłego zakupu usług od podmiotów realizujących na jej zlecenie usługę montażu instalacji, nie będzie zobowiązana do opodatkowania takich usług, tj. naliczenia właściwej stawki podatku VAT oraz ujęcia takiej transakcji wraz z podatkiem należnym we własnej deklaracji na podatek VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę. (pytanie nr 5)

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy).

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymane dofinansowanie jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dofinansowaniu ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność, która nie stanowi podstawy opodatkowania.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

W pierwszej kolejności – odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia – należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami Umowy, tj. między Gminą, która zobowiąże się do wykonania usług określonych w Umowie a Mieszkańcami, którzy zobowiążą się do wpłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Wobec powyższego istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty (określonej w umowie cywilnoprawnej), a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego Mieszkańca. Czynnością jakiej Gmina dokonuje na rzecz Mieszkańca, biorącego udział w projekcie jest montaż Instalacji, na poczet wykonania której Gmina pobiera ww. opłatę. W konsekwencji, Gmina montując przedmiotowe Instalacje na rzecz Mieszkańców, biorących udział w realizacji inwestycji, wykonuje usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie przekazane dla Gminy dofinansowanie na realizację inwestycji w zakresie montażu Instalacji należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że realizacja projektu polegającego na montażu ww. instalacji jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Zatem Gmina pozyskała środki na realizację opisanej inwestycji, a nie na ogólną działalność Gminy. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie zostanie przeznaczone na montaż instalacji. Otrzymana przez Gminę dotacja stanowi 85% wydatków kwalifikowanych projektu. W przypadku niezrealizowania projektu, o którym mowa we wniosku Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. W trakcie realizacji przedmiotowego projektu Gmina będzie zobowiązana do rozliczania otrzymanych zaliczek z Urzędem Marszałkowskim. Wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości zamontowanych instalacji. Wkład własny mieszkańca w finansowanie projektu wynosi/będzie wynosił 15% kosztów kwalifikowanych i 100% kosztów niekwalifikowanych tj. wydatków na promocję, inspektora nadzoru. Dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego wynosi/będzie wynosić 85% kosztów kwalifikowanych. Otrzymana dotacja będzie miała bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Montaż instalacji będący efektem projektu będzie stanowił odpłatne, opodatkowane podatkiem od towarów i usług świadczenie usług dokonane przez Gminę na rzecz mieszkańca.

Tym samym, otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu Instalacji ma/będzie mieć bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi/będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dofinansowanie stanowi/będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz Mieszkańców będzie kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiścili Mieszkańcy biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu w części w jakiej będą mieć one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwość, czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach (pytanie nr 6).

Wnioskodawca wskazał, że po upływie 5 lat instalacja OZE stanie się własnością mieszkańca. Przeniesienie własności nastąpi na podstawie umowy przenoszącej własność. Mieszkaniec na podstawie umowy jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za montaż instalacji OZE. Gmina nie przewiduje pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi montażu instalacji stanowiących odnawialne źródła energii.

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz opis sprawy należy zauważyć, że zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują m.in. zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Należy w tym miejscu wskazać, że przekazanie przez Gminę prawa własności przedmiotowych instalacji na rzecz mieszkańców, które zostaną wykonane w ramach projektu, po upływie określonego czasu, tj. po okresie trwałości projektu, wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji solarnych lub zestawów fotowoltaicznych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, ale jako element całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Gminę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po okresie trwałości projektu nie stanowią odrębnej czynności. Zatem, w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu instalacji OZE, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – po upływie tego okresu.

W konsekwencji, przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy bez dodatkowego wynagrodzenia, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie ich późniejszego przekazania na własność.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Należy w tym miejscu wskazać, że ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniami nr 3 i nr 7 jest przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.