Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.134.2022.2.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-09
Teza: czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w następstwie połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, Jedyny Wspólnik uzyska przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w postaci wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych Jedynemu Wspólnikowi w następstwie tego połączenia, czy zgodnie z Artykułem 22 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przychody uzyskane przez Jedynego Wspólnika w następstwie połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną (wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych Jedynemu Wspólnikowi w następstwie łączenia) będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.
Słowa kluczowe: przychód; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; spółki; spółki-podział spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w następstwie połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, Jedyny Wspólnik uzyska przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w postaci wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych Jedynemu Wspólnikowi w następstwie tego połączenia,

\- czy zgodnie z Artykułem 22 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przychody uzyskane przez Jedynego Wspólnika w następstwie połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną (wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych Jedynemu Wspólnikowi w następstwie łączenia) będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 maja 2022 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

O. F. S. sp. z o.o. z siedzibą w S. (zwana dalej: „Spółką Przejmującą”) ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

O.F. P. sp. z o.o. z siedzibą w S. (zwana dalej: „Spółką Przejmowaną”) ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jedynym wspólnikiem Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej jest O. F. I. B.V. z siedzibą w Królestwie Niderlandów (zwana dalej: „Wnioskodawcą” albo „Jedynym Wspólnikiem”). Jedyny Wspólnik podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Królestwie Niderlandów obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W 2022 r. planowane jest połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną w trybie art. 492 § 1 KSH, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę (łączenie przez przejęcie).

Spółka Przejmująca nie posiada i na dzień rejestracji połączenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nie będzie posiadać żadnych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej.

W wyniku połączenia kapitał zakładowy Spółki Przejmującej zostanie podwyższony, a Jedyny Wspólnik obejmie wszystkie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. Dotychczasowe udziały Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej ulegną prawnemu unicestwieniu z chwilą wykreślenia Spółki Przejmowanej z rejestru przedsiębiorców KRS. Nie dojdzie zatem do zbycia tych udziałów.

W 2016 r. doszło do połączenia Spółki Przejmowanej ze spółką O. F. M. sp. z o.o. w trybie art. 492 § 1 KSH, tj. poprzez przeniesienie całego majątku O. F. M. sp. z o.o. na Spółkę Przejmowaną. W wyniku tego połączenia Jedyny Wspólnik objął nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej.

Oznacza to, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego część udziałów w Spółce Przejmowanej została przydzielona Jedynemu Wspólnikowi w 2016 r. w wyniku innego łączenia podmiotów.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 23 maja 2022 r. wskazali Państwo m.in., że w wyniku połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną w trybie art. 492 § 1 KSH, przeniesiony zostanie cały majątek Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą za udziały, które Spółka Przejmująca przyznaje wspólnikowi Spółki Przejmowanej (łączenie się przez przejęcie), co oznacza, że Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Przejmowanej otrzyma udziały od Spółki Przejmującej.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że na str. 6 wniosku ORD-IN podano następującą informację: „w wyniku połączenia kapitał zakładowy Spółki Przejmującej zostanie podwyższony, a Jedyny Wspólnik obejmie wszystkie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.

Dotychczasowe udziały Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej ulegną prawnemu unicestwieniu z chwilą wykreślenia Spółki Przejmowanej z rejestru przedsiębiorców KRS.”

### Pytania

1\. Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w następstwie połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, Jedyny Wspólnik uzyska przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy podatku dochodowym od osób prawnych w postaci wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych Jedynemu Wspólnikowi w następstwie tego połączenia?

2\. Czy zgodnie z artykułem 22 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przychody uzyskane przez Jedynego Wspólnika w następstwie połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną (wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych Jedynemu Wspólnikowi w następstwie łączenia) będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce?

### Państwa stanowisko w sprawie

1.

Państwa zdaniem, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w następstwie połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, Jedyny Wspólnik uzyska przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) w postaci wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych Jedynemu Wspólnikowi w następstwie tego połączenia.

2.

Państwa zdaniem, zgodnie z artykułem 22 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przychody uzyskane przez Jedynego Wspólnika w następstwie połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną (wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych Jedynemu Wspólnikowi w następstwie łączenia) nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Wynika to z poniższej argumentacji.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów, w tym przychody wspólnika spółki łączonej.

Przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT stanowi, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów.

Według art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest między innymi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału”,

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Według Artykułu 10 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do Artykułu 10 ust. 6 (winno być: Artykułu 10 ust. 5 ) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, użyty w tym artykule wyraz „dywidendy” oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach, jak również dochody pochodzące z innych udziałów w spółce, które na podstawie ustawodawstwa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji.

Zgodnie z Artykułem 22 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w jednym z Państw, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania do dochodów nie będących dochodami z majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadając miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Państw, wykonuje w drugim Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z tytułu których wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego część udziałów w Spółce Przejmowanej została przydzielona Jedynemu Wspólnikowi w 2016 r. w wyniku innego łączenia podmiotów.

W konsekwencji, w przypadku planowanego w 2022 r. połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, Jedyny Wspólnik uzyska przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w postaci wartości emisyjnej udziałów Wnioskodawcy przydzielonych Jedynemu Wspólnikowi w następstwie tego połączenia.

Zgodnie z nowym przepisem art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ten przychód będzie zaliczany do przychodów z zysków kapitałowych. Taki przychód nie jest „dywidendą” w rozumieniu Artykułu 10 ust. 6 (winno być: art. 10 ust. 5) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, ponieważ nie jest dochodem z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach ani dochodem pochodzącym z innych udziałów w spółce, które, na podstawie ustawodawstwa Rzeczypospolitej Polskiej (państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę), są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”).

W myśl postanowień art. 491 KSH:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 KSH:

Połączenie może być dokonane:

1\. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2\. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki)

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

1\. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2\. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Natomiast zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołany przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT nie stanowi jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiej grupy przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o CIT.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest między innymi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

W przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Przy czym, w myśl art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ad. 1

Wątpliwości Państwa dotyczą m.in. kwestii ustalenia, czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w następstwie połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, Jedyny Wspólnik uzyska przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w postaci wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych Jedynemu Wspólnikowi w następstwie tego połączenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika m.in., że Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana są polskimi rezydentami podatkowymi.

Jedynym Wspólnikiem Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej jest O. F. I. B.V. – rezydent podatkowy Królestwa Niderlandów. W 2022 r. planowane jest połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną w trybie art. 492 § 1 KSH, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę (łączenie przez przejęcie).

Spółka Przejmująca nie posiada i na dzień rejestracji połączenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nie będzie posiadać żadnych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej. W wyniku połączenia kapitał zakładowy Spółki Przejmującej zostanie podwyższony, a Jedyny Wspólnik obejmie wszystkie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. Dotychczasowe udziały Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej ulegną prawnemu unicestwieniu z chwilą wykreślenia Spółki Przejmowanej z rejestru przedsiębiorców KRS. Nie dojdzie zatem do zbycia tych udziałów.

W 2016 r. doszło do połączenia Spółki Przejmowanej ze spółką O. F. M. sp. z o.o. w trybie art. 492 § 1 KSH, tj. poprzez przeniesienie całego majątku O. F. M. sp. z o.o. na Spółkę Przejmowaną. W wyniku tego połączenia Jedyny Wspólnik objął nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej.

Oznacza to, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego część udziałów w Spółce Przejmowanej została przydzielona Jedynemu Wspólnikowi w 2016 r. w wyniku innego łączenia podmiotów.

W wyniku połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną w trybie art. 492 § 1 KSH, przeniesiony zostanie cały majątek Spółki Przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikowi spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie), co oznacza, że Wnioskodawca jako wspólnik spółki przejmowanej otrzyma udziały od Spółki Przejmującej.

Mając powyższe na uwadze, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem jak wynika z opisu sprawy w wyniku połączenia kapitał zakładowy Spółki Przejmującej zostanie podwyższony, a Jedyny Wspólnik obejmie wszystkie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.

Zatem Wnioskodawca (Jedyny Wspólnik Spółek) uzyska przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którym będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia.

Nie mniej jednak, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki nie zostaną spełnione łącznie, bowiem część udziałów w Spółce Przejmowanej została przydzielona Jedynemu Wspólnikowi w 2016 r. w wyniku innego łączenia podmiotów.

Tym samym do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy. Zatem niniejszej sprawie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w następstwie połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, Jedyny Wspólnik uzyska przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w postaci wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych Jedynemu Wspólnikowi w następstwie tego połączenia jest prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Państwa dotyczą również kwestii ustalenia, czy zgodnie z artykułem 22 ust. 1 Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania, podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120 ) przychody uzyskane przez Jedynego Wspólnika w następstwie połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną (wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych Jedynemu Wspólnikowi w następstwie łączenia) będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

I tak zgodnie z art. 10 ust. 1 Konwencji:

Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 Konwencji:

Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli rzeczywisty beneficjent dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

a) 0% kwoty dywidend brutto, jeżeli rzeczywistym beneficjentem jest uznawany fundusz emerytalny drugiego Umawiającego się Państwa, który jest co do zasady zwolniony z podatku w tym drugim Państwie;

b) 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli rzeczywistym beneficjentem dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% kapitału spółki wypłacającej dywidendy;

c) 5 % kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 Konwencji:

Określenie „dywidendy” użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub praw do udziału w zyskach, akcji w górnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw do udziału w zyskach, jak również dochód z wierzytelności dających prawo uczestniczenia w zyskach oraz dochód z innych praw w spółce, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji.

W tym miejscu wskazać należy, że pojęcie dywidenda użyte w art. 10 ust. 5 Konwencji należy interpretować szeroko. Zatem przychody uzyskane przez Jedynego Wspólnika w następstwie połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną (przychód w postaci wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych Jedynemu Wspólnikowi w następstwie łączenia) będzie traktowany na równi z dochodem z innych praw w spółce , które na podstawie ustawodawstwa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendę ma siedzibę są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji.

Dla oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego można pomocniczo sięgnąć także do tekstu Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W komentarzu do art. 10 Modelowej Konwencji OECD w Uwagach wstępnych wskazano, że _określenie „dywidendy” oznacza ogólnie podział zysków dla akcjonariuszy i udziałowców przez spółki akcyjne, spółki komandytowe, spółki z ograniczona odpowiedzialnością i inne z kapitałem akcyjnym._

Wskazano tam również, że _Ze względu na poważne różnice między ustawodawstwami państw członkowskich OECD niemożliwe jest zdefiniowanie określenia „dywidendy” w sposób pełny i wyczerpujący. Z tego powodu definicja ogranicza się do podania przykładów, zawartych w większości tych ustawodawstw, które dywidendy traktują podobnie. (…) W trakcie prac nad zmianą Projektu konwencji z 1963 r. podjęto wszechstronne studium problemu w celu znalezienia formuły niepowołującej się na ustawodawstwa wewnętrzne. Studium to doprowadziło do wniosku, że ze względu na istniejące wciąż różnice między państwami członkowskimi w zakresie prawa o spółkach i prawa podatkowego, nie jest możliwe wypracowanie definicji określenia „dywidendy”, które byłoby niezależne od ustawodawstw wewnętrznych. Umawiające się państwa mogą w trakcie dwustronnych negocjacji, uwzględniając szczególne cechy własnych ustawodawstw, uzgodnić włączenie do definicji określenia „dywidendy” innych płatności spółek, dla których mają zastosowanie postanowienia tego artykułu._

W świetle powyższego zasadne jest uznanie, że skoro na terytorium Polski otrzymanie przez Jedynego Wspólnika udziałów Spółki Przejmowanej o określonej wartości emisyjnej traktowane jest na równi z otrzymaniem przez tegoż Wspólnika dywidendy, to tym samym w analogiczny sposób przysporzenie to traktowane winno być na gruncie ww. Konwencji.

W związku z powyższym należy wskazać, iż zgodnie z art. 10 ust. 6 Konwencji:

Postanowienia ustępów 1 i 2 tego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do dywidend, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zgodnie z art. 10 ust. 7 Konwencji:

Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski lub dochody z drugiego Umawiającego się Państwa, wówczas to drugie Państwo nie może obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę, z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, faktycznie wiąże się z działalnością zakładu lub stałej placówki położonej w drugim Państwie, ani też obciążać niewydzielonych zysków spółki podatkiem od niewydzielonych zysków, nawet kiedy wypłacone dywidendy lub niewydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w tym drugim Państwie.

Zgodnie z artykułem 22 ust. 1 i 2 Konwencji:

1\. Dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

2\. Postanowienia ustępu 1 tego artykułu nie mają zastosowania do dochodów niebędących dochodami z majątku nieruchomego, określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba osiągająca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawo lub majątek, z tytułu których osiąga dochód, są faktycznie związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o CIT:

podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie z art. 22a ustawy o CIT:

przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 22b ustawy o CIT:

zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że przychód w postaci wartości emisyjnej udziałów Wnioskodawcy przydzielonych Jedynemu Wspólnikowi w następstwie połączenia będzie zaliczany do przychodów z zysków kapitałowych zgodnie z 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT i stanowi on dywidendę w rozumieniu artykułu 10 ust. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, bowiem jak wskazano powyżej dochód z innych praw w spółce, o którym mowa w artykule 10 ust. 5 Konwencji obejmuje również przychód w postaci wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych Jedynemu Wspólnikowi w następstwie łączenia.

Zatem stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, ww. dywidenda podlega opodatkowaniu w Polsce 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Jednakże, mając na uwadze przepisy umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód z dywidendy może być opodatkowany zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. c) Konwencji w niniejszym przypadku 15% kwoty dywidend brutto.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

\- czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w następstwie połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, Jedyny Wspólnik uzyska przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w postaci wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych Jedynemu Wspólnikowi w następstwie tego połączenia - jest prawidłowe,

\- czy zgodnie z Artykułem 22 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przychody uzyskane przez Jedynego Wspólnika w następstwie połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną (wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych Jedynemu Wspólnikowi w następstwie łączenia) będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce - jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).