Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-392/13/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-13
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów i usług prowadzących do powstania sieci kanalizacji sanitarnej oraz do powstania przyłączy, ustalenia momentu prawa do odliczenia podatku VAT oraz ustalenia czy wpłaty mieszkańców ponoszone jako partycypacja w kosztach realizacji zadania są obciążone podatkiem VAT i w jakiej wysokości
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; przyłącze; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2013r. (data wpływu 28 marca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów i usług prowadzących do powstania sieci kanalizacji sanitarnej oraz do powstania przyłączy, ustalenia momentu prawa do odliczenia podatku VAT oraz ustalenia czy wpłaty mieszkańców ponoszone jako partycypacja w kosztach realizacji zadania są obciążone podatkiem VAT i w jakiej wysokości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów i usług prowadzących do powstania sieci kanalizacji sanitarnej oraz do powstania przyłączy, ustalenia momentu prawa do odliczenia podatku VAT oraz ustalenia czy wpłaty mieszkańców ponoszone jako partycypacja w kosztach realizacji zadania są obciążone podatkiem VAT i w jakiej wysokości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W myśl przepisu art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków jest zadaniem własnym gmin.

Gmina w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 oś 3: „Jakość życia na obszarach wiejskich i zróżnicowanie gospodarki wiejskiej” działanie 321: Podstawowe usługi dla gospodarki ludności wiejskiej realizuje zadanie: „…”. Zakresem robót objęte będzie wykonanie: kanałów grawitacyjnych głównych i bocznych, pompowni ściekowych, rurociągów tłocznych ścieków, przyłączy grawitacyjnych do budynków ze studzienkami. Inwestorem zadania jest Gmina, natomiast środki na realizację inwestycji pochodzą ze środków PROW, środków własnych Gminy oraz z wpłat mieszkańców.

Na terenie Gminy zadania z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków wykonuje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą: Wodociągi i Kanalizacja. Gmina posiada 100% udziałów w tej spółce.

Wykonanie sieci kanalizacji we wsi … stanowi realizację zadania własnego gminy, ale zgodnie z ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków budowa przyłączy do sieci obciąża osobę ubiegającą się o przyłączenie do sieci (art. 15 ust. 1 tej ustawy). Stąd też – ponieważ projekt złożony do PROW przewiduje budowę zarówno sieci jak i przyłączy – Gmina zamierza podpisać umowy z mieszkańcami, do nieruchomości których doprowadzone będą przyłącza. Mocą tych umów mieszkańcy partycypować będą w kosztach budowy w wielkości zależnej od długości przyłącza do ich nieruchomości. Mieszkańcy, którzy nie będą partycypować w kosztach nie będą mieli wykonanego przyłącza ale będą mogli przyłączyć się do sieci na własny koszt. Przyłącze będzie stanowiło własność odbiorcy usług.

Gmina po zakończeniu budowy sieci kanalizacji sanitarnej części wsi … wydzierżawi odpłatnie tą sieć spółce Wodociągi i Kanalizacja, która przy pomocy tej sieci świadczyć będzie usługi zbiorowego odprowadzania ścieków. Wybudowanie sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami stanowi niezbędną przesłankę do rozpoczęcia odbierania ścieków od właścicieli przyłączonych nieruchomości.

W dniu 28 maja 2010r. Główny Urząd Statystyczny na wniosek Gminy określił, że „wykonanie przyłącza kanalizacyjnego od rurociągu głównego do indywidualnych nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność w zakresie odprowadzania ścieków (właściciela lub zarządzającego siecią kanalizacyjną) mieści się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0” (kopia informacji GUS w załączeniu).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina może odliczyć w całości podatek VAT od nabycia towarów i usług prowadzących do powstania sieci kanalizacji sanitarnej części wsi …, która po wybudowaniu zostanie odpłatnie wydzierżawiona oraz czy może odliczyć podatek VAT od nabycia towarów i usług prowadzących do powstania przyłączy, których budowa zostanie sfinansowana z wpłat odbiorców?
2.  Czy prawo do odliczenia podatku VAT powstaje w momencie ponoszenia przez Gminę nakładów na realizację sieci kanalizacyjnej i przyłączy czy też dopiero po zawarciu umowy dzierżawy sieci?
3.  Czy wpłaty mieszkańców ponoszone jako partycypacja w kosztach realizacji zadania – obliczone jako zryczałtowana kwota za wykonanie przyłączy obciążone są podatkiem VAT a jeżeli tak to w jakiej wysokości?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Do pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakup towarów i usług budowlanych prowadzących do powstania sieci kanalizacji, która zostanie po jej zakończeniu odpłatnie wynajęta korzystać będzie z prawa odliczenia podatku od towarów i usług. Z ostrożności wskazuje Gmina, że Wodociągi i Kanalizacja sp. z o. o. nie jest podmiotem ujętym w katalogu zawartym w § 13 ust. 13 rozporządzenia M.F. z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – a zatem świadczenie usługi dzierżawy przez Gminę temu podmiotowi nie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku VAT. Skoro zatem sieć kanalizacyjna będzie przedmiotem świadczenia czynności opodatkowanych, to Gmina uprawniona będzie do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem towarów i usług wykorzystanych dla jej powstania. Ta sama zasada odnosi się zdaniem Wnioskodawcy do wybudowania przyłączy od sieci do nieruchomości odbiorcy. Ponieważ zdaniem Wnioskodawcy wpłaty od mieszkańców obciążone będą podatkiem VAT (patrz pytanie 3) to uznać należy, że z tytułu wybudowania przyłączy i wniesienia z tego tytułu opłat od odbiorców Wnioskodawca będzie miał obrót podlegający opodatkowaniu a zatem może także odliczyć podatek VAT naliczony w związku z budową przyłączy. Tak też wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2012r. znak IPTPP1/443-660/12-4/MW i innych powołanych w jej treści interpretacji Izb Skarbowych.

Do pytania nr 2.

Gmina stoi na stanowisku, że odliczenie podatku VAT winno następować w momencie jego poniesienia – bez konieczności oczekiwania na zawarcie umowy dzierżawy wybudowanej sieci. Ustawa o VAT przewiduje bowiem zasadę niezwłocznego odliczania podatku bez konieczności oczekiwania na efektywne wykorzystanie towaru lub usługi na potrzeby działalności opodatkowanej. Zatem zgodnie z art. 85 ustawy o VAT obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony dokonuje się w rozliczeniu za okres w którym uprawniony do odliczenia otrzymał fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ewentualnie w drodze korekty deklaracji za okres w którym nastąpiło prawo do obniżenia podatku.

Do pytania nr 3.

Przyjmowanie wpłat od mieszkańców, w kwocie stanowiącej ryczałtowo obliczony równoważnik kosztów wykonania przyłączy, stanowi zdaniem Gminy czynność opodatkowaną podatkiem VAT, gdyż będzie to czynność ekwiwalentna – po dokonaniu wpłaty mieszkaniec nabywa roszczenie o wybudowanie przyłącza.

Zdaniem Gminy wybudowanie przyłącza kanalizacyjnego jest niezbędnym warunkiem rozpoczęcia wykonywania usług odprowadzania ścieków czyli usług ujętych pod pozycją 142 w załączniku nr 3 do ustawy o VAT czyli usług opodatkowanych stawką VAT w wysokości 8% (zgodnie z orzeczeniem ETS sygn. C-442/05 czynności niezbędne do rozpoczęcia odprowadzania ścieków należy klasyfikować do zakresu usług związanych z gospodarką ściekami).

Dodatkowo za zastosowaniem stawki VAT w wysokości 8% przemawia okoliczność, że wykonanie przyłącza kanalizacyjnego przez właściciela sieci kanalizacyjnej mieści się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0, co w myśl załącznika Nr 3 do ustawy o VAT, poz. 142 uprawnia do zastosowania stawki VAT 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy powołanej wyżej ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013r., otrzymuje brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2013r. poz. 247) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina zamierza wybudować sieć kanalizacyjną w części miejscowości … wraz z przyłączami do nieruchomości. Budowa przyłączy do sieci obciąża osobę ubiegającą się o przyłączenie do sieci. Gmina zamierza podpisać umowy z mieszkańcami, do nieruchomości których doprowadzone będą przyłącza. Mocą tych umów mieszkańcy partycypować będą w kosztach budowy w wielkości zależnej od długości przyłącza do ich nieruchomości. Mieszkańcy, którzy nie będą partycypować w kosztach nie będą mieli wykonanego przyłącza ale będą mogli przyłączyć się do sieci na własny koszt. Przyłącze będzie stanowiło własność odbiorcy usług. Gmina po zakończeniu budowy sieci kanalizacji sanitarnej części wsi … wydzierżawi odpłatnie tą sieć spółce, która przy pomocy tej sieci świadczyć będzie usługi zbiorowego odprowadzania ścieków. Wybudowanie sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami stanowi niezbędną przesłankę do rozpoczęcia odbierania ścieków od właścicieli przyłączonych nieruchomości.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m. in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.). Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy wskazuje, iż ma ona charakter długotrwały, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

W konsekwencji dzierżawa kanalizacji stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przechodząc do kwestii opodatkowania usług prowadzących do powstania przyłączy, których budowa zostanie sfinansowana z wpłat odbiorców należy powołać przepisy dotyczące zadań samorządowych Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 123 poz. 858 ze zm.) zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne jest obowiązane zapewnić budowę urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych. Natomiast osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci zapewnia zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 ww. ustawy, na własny koszt realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przyłącze wodociągowe to odcinek przewodu łączącego sieć wodociągową z wewnętrzną instalacją wodociągową w nieruchomości odbiorcy usług wraz z zaworem za wodomierzem głównym. Art. 2 pkt 7 tej ustawy stanowi, że sieć to przewody wodociągowe lub kanalizacyjne wraz z uzbrojeniem i urządzeniami, którymi dostarczana jest woda lub którymi odprowadzane są ścieki, będące w posiadaniu przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, iż gmina w ramach zadań własnych zobowiązana jest do zapewnienia budowy urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych (w rozumieniu przepisów cyt. wyżej ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków) czyli tzw. sieci rozprowadzających. Natomiast do budowy przyłącza zobowiązana jest osoba ubiegająca się o przyłączenie do sieci.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że wpłaty dokonywane przez mieszkańców stanowią zapłatę za budowę przyłączy do sieci kanalizacyjnych, których koszt zobowiązana jest ponieść osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Mając na uwadze cytowane przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż pomiędzy otrzymywaną przez Wnioskodawcę płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności tj. mieszkańca Gminy, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie tj. wykonanie przyłącza.

Z powyższego wynika bowiem, iż pomiędzy podmiotem prawa publicznego (Wnioskodawcą) a mieszkańcami Gminy, wystąpi świadczenie wzajemne, gdyż Wnioskodawca realizuje inwestycję w zakresie budowy sieci kanalizacyjnych wraz z przyłączami, zobowiązując mieszkańca (odbiorcy świadczenia) do uregulowania należności wynikających z zawartej umowy. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie występuje usługodawca (Wnioskodawca), który wykonuje usługi na rzecz innego podmiotu (mieszkańców Gminy). Natomiast przekazywane na rzecz Wnioskodawcy wpłaty pieniężne przez mieszkańców z tytułu budowy przyłączy do sieci kanalizacyjnej stanowią zapłatę za świadczenie usług.

Zatem biorąc również pod uwagę brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę wypełniają znamiona definicji „świadczenia usług” zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny wskazać należy, iż wykonywane na podstawie umowy odpłatne świadczenie Gminy na rzecz mieszkańców, stanowią czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż odpłatne usługi dokonywane na podstawie zawieranych umów, stanowią świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, i są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponadto, w niniejszej sprawie brak podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011r. oraz wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, ze względu na cywilnoprawny charakter umów łączących strony.

W konsekwencji, czynności polegające na budowie przyłączy do sieci kanalizacyjnej, za które Gmina pobiera opłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnośnie natomiast określenia stawki podatku VAT na usługę budowy przyłączy do sieci kanalizacyjnej stwierdzić należy, że zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011r., jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 142 wymienione zostały „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” zaliczone do grupowania PKWiU ex 37.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy, przez - PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zatem umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru”.

Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Jak wynika z treści wniosku, w dniu 28 maja 2010r. Główny Urząd Statystyczny określił, że „wykonanie przyłącza kanalizacyjnego od rurociągu głównego do indywidualnych nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność w zakresie odprowadzania ścieków (właściciela lub zarządzającego siecią kanalizacyjną) mieści się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0”.

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić jaka jest właściwa stawka podatku, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru lub usług wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług. Tut. Organ nie jest organem uprawnionym do klasyfikowania danych usług lub towarów do odpowiednich symboli PKWiU.

Jednocześnie podkreślić należy, iż do zaklasyfikowania danego towaru bądź usługi do odpowiedniej grupy towarów nie są właściwe organy podatkowe. W myśl bowiem Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11). zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania: rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego według:

*   Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD),
*   Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU),
*   Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN),
*   Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT),
*   Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB),

zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Podkreślenia wymaga zatem fakt, że Minister Finansów nie jest organem uprawnionym do klasyfikowania danych towarów czy usług, bowiem uprawnionym w tym zakresie jest Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego, przy czym odpowiedzialnym za prawidłową klasyfikację jest podmiot świadczący usługę lub dokonujący dostawy towarów. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o wskazane przez Wnioskodawcę klasyfikację statystyczną dla świadczonych usług.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż usługi polegające na wykonaniu budowy przyłączy do sieci kanalizacyjnej mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 oraz poz. 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, o ile zostały one w sposób prawidłowy sklasyfikowane przez Wnioskodawcę wg PKWiU odpowiednio do grupowania 36.00.20.0 oraz ex 37.

Przechodząc to kwestii prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z budową infrastruktury wodociągowo kanalizacyjnej, należy zauważyć, że w związku z wydzierżawieniem przez Gminę sieci kanalizacyjnej oraz świadczeniem usług polegających na budowie przyłączy, poniesione wydatki na budowę tej infrastruktury staną się wydatkami związanymi z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zgodnie natomiast z generalną zasadą określoną w powołanym na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze cytowany powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy wskazać, iż ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z budową infrastruktury.

Odnosnie terminu dokonania odliczenia podatku VAT stwierdzić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Należy zgodzić się więc z Wnioskodawcą, że odliczenie podatku VAT winno następować w momencie jego poniesienia – bez konieczności oczekiwania na zawarcie umowy dzierżawy wybudowanej sieci, jednakże przy założeniu, że sieć kanalizacyjna bezpośrednio po wybudowaniu (oddaniu do użytkowania) będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czyli będzie faktycznie dzierżawiona.

Prawo do odliczenia może być realizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony dokonuje się w rozliczeniu za okres w którym uprawniony do odliczenia otrzymał fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ewentualnie w drodze korekty deklaracji za okres w którym nastąpiło prawo do obniżenia podatku.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ zauważa, iż we własnym stanowisku Wnioskodawca błędnie wskazał podstawę dla realizacji prawa do odliczenia podatku VAT, tj. art. 85, gdy tymczasem podstawą tą jest art. 86 ustawy. Ponieważ jednak Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko przywołał treść unormowań zawartych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, powyższy błąd został potraktowany przez tut. organ jako omyłka pisarska, przez co pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa

(art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.