Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1120/12-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-13
Teza: Zakresie ustalenia proporcji udziału w zyskach spółki jawnej i komandytowej.
Słowa kluczowe: koszt; przychód; rezydent podatkowy; udział; wkład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 03.09.2012 r. (data wpływu 10.09.2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 27.11.2012 r. (data nadania 27.11.2012 r., data wpływu 30.11.2012 r.) na wezwanie z dnia 21.11.2012 r. Nr IPPB1/415-1120/12-2/MG (data nadania 22.11.2012 r., data odbioru 26.11.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   w zakresie ustalenia proporcji udziału w zyskach spółki jawnej i komandytowej– **jest prawidłowe.**
*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 10.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia proporcji udziału w zyskach spółki osobowej.

Z uwagi na braki formalne pismem z dnia z dnia 21.11.2012 r. Nr IPPB1/415-1120/12-2/MG, tut. organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego. Pismem z dnia 27.11.2012 r. (data nadania 27.11.2012 r., data wpływu 30.11.2012 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy (dalej jako: „Akcjonariusz”, „Wnioskodawca”) zamierza prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej: jawnej, komandytowej i/lub komandytowo-akcyjnej, (dalej jako: „Spółka”). Wnioskodawca w spółce jawnej będzie wspólnikiem, w spółce komandytowej- komandytariuszem, a w spółce komandytowo- akcyjnej – akcjonariuszem.

Z tytułu uczestnictwa w Spółce, Wnioskodawca będzie posiadać określony udział w zysku Spółki. W Spółce wspólnikami będą/mogą być również inne podmioty, zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne.

Może zaistnieć sytuacja, w której wartość wkładów wniesionych do Spółki przez pozostałych wspólników będzie większa niż wartość wkładów wniesionych do Spółki przez Wnioskodawcę. Jednocześnie zgodnie z brzmieniem umowy Spółki, udział Wnioskodawcy w zysku Spółki będzie wyższy niż udział pozostałych wspólników. Będzie to prowadziło do dysproporcji pomiędzy wartością wkładów wniesionych przez Wnioskodawcę do Spółki a prawem do udziału Wnioskodawcy w zyskach tej Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z ewentualną dysproporcją pomiędzy wartością wkładów wniesionych przez Wnioskodawcę a udziałem Wnioskodawcy w zyskach Spółki, na gruncie ustawy PIT mogą wystąpić dla Wnioskodawcy jakieś inne skutki podatkowe (ewentualnie inne obowiązki/konsekwencje) niż obowiązek rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do przysługującego Wnioskodawcy udziału w zysku Spółki określonego w umowie Spółki, w tym w szczególności czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że będzie on zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do przysługującego mu udziału w zysku Spółki (określonego w umowie Spółki) niezależnie od wartości wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów do takiej Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu bycia wspólnikiem w spółkach osobowych (w tym Spółce) rozliczenie przychodów i kosztów powinno obywać się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach tych spółek, bez względu na wartość/wysokość wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów.

Zgodnie z unormowaniami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2001 r., Nr 102, poz. 1117 ze zm.; „KSH”), wspólnicy spółek osobowych mają prawo do dowolnego określenia proporcji podziału zysku w umowie (statucie) spółki.

W przepisie art. 51 § 1 KSH ustawodawca wprost przyjął, że każdy wspólnik spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Przepis ten ma jednak charakter dyspozytywny (art. 37 § 1 KSH). Zatem w umowie spółki wspólnicy spółki jawnej mogą przyjąć inną zasadę i przyznać zróżnicowane prawa wspólnikom spółki jawnej do udziału w zyskach i stratach. Należy przy tym podkreślić, że owe zróżnicowane prawa nie muszą być uzależnione od rodzaju i wartości wkładu. Przepisy KSH przewidują proporcjonalny do wkładów udział wspólników w zyskach spółki komandytowej (art. 123 KSH) i komandytowo-akcyjnej (art. 147 KSH), dają jednak również możliwość innego uregulowania tej kwestii w umowie lub statucie spółki.

Z uwagi na powyższe należy przyjąć, że podział przychodów i kosztów pomiędzy Wnioskodawcę i pozostałych wspólników/akcjonariuszy, powinien być dokonany w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w zyskach Spółki na podstawie postanowień umowy Spółki.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 . W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W konsekwencji, proporcję, o której mowa w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy PIT, będzie należało ustalić stosownie do postanowień zawartych w umowie Spółki.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż ukształtowanie nieproporcjonalnego udziału Wnioskodawcy w zysku do wartości wniesionych przez niego wkładów skutkuje jedynie przypisaniem mu określonego udziału w zysku.

Z uwagi na fakt, iż określenie zasad udziału w zyskach i stratach spółek osobowych (w tym Spółki) wynika z przepisów prawa handlowego i ma wpływ na określenie zasad podziału dochodu pomiędzy wspólników tych Spółek, sposób ukształtowania podziału zysku nie spowoduje przypisania Wnioskodawcy jakiegokolwiek innego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy PIT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do przysługującego mu udziału w zysku Spółki niezależnie od wartości wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów do takiej spółki (a wskazana dysproporcja nie będzie skutkować nałożeniem na Wnioskodawcę ewentualnych innych obowiązków/konsekwencji na gruncie ustaw podatkowych).

Ustawa PIT ani inne ustawy podatkowe w żadnym przepisie nie wskazują, iż udział ten oraz odpowiadający mu udział w kosztach i przychodach powinien być powiązany z wartością wniesionych wkładów. Udziały wspólników w przychodach są równe wyłącznie w przypadku, kiedy brak jest stosownych dowodów na okoliczności odmienne, co ma zastosowanie także do braku stosownych uregulowań w umowie spółki. W sytuacji, kiedy umowa spółki stanowi inaczej dopuszczalne jest ustalenie różnych praw do udziału w zyskach (i stratach) w stosunku do każdego ze wspólników, w zależności od wewnętrznych ustaleń wspólników.

Na podstawie powołanych przepisów w ocenie Wnioskodawcy dopuszczalna jest sytuacja, aby wspólnik, którego wkład jest znikomy miał wysoki udział w zysku oraz odwrotnie - wspólnicy, których wkład jest znaczny mieli niewielki udział w zysku.

Zarówno KSH jak i ustawa PIT nie wykluczają takiej możliwości oraz nie przewidują negatywnych konsekwencji z tak ukształtowanych umownie relacji pomiędzy wspólnikami spółki osobowej.

Przedmiot niniejszej interpretacji dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia proporcji udziału w zyskach spółki jawnej, komandytowej i komandytowo- akcyjnej. Natomiast w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w części dotyczącej ustalenia proporcji udziału w zyskach spółki osobowej jawnej i komandytowej– za prawidłowe, w pozostałej części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Jednakże należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 37 § 1 K.s.h. cytowane powyżej przepisy mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

Stosownie do art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 Kodeksu). W myśl natomiast art. 51 Kodeksu spółek handlowych (dotyczącego spółki jawnej), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Cytowane powyżej przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki.

Z powyższego wynika, iż spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Zatem z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami nie jest spółka, lecz poszczególni jej wspólnicy. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanego przepisu wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza przystąpić, jako wspólnik do spółki jawnej i/lub jako komandytariusz do spółki komandytowej.

Z przeanalizowanych powyżej regulacji prawnych wynika, iż zasady wykładni systemowej nakazują przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki osobowej powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej każdy ze wspólników partycypuje w zyskach spółki.

Zatem proporcję, o której mowa w art. 8 powołanej ustawy, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi, będącemu osobą fizyczną, udziału w przychodach i kosztach spółek osobowych, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki. Zarówno, więc przychody, koszty uzyskania przychodu, jak i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, straty i ulgi podatkowe, powinny być rozliczane przez Wnioskodawcę, będącego wspólnikiem spółki osobowej – proporcjonalnie do jego udziału w zyskach tej spółki, przewidzianego w umowie spółki jawnej bądź komandytowej.

Odnosząc się natomiast do możliwości proporcjonalnego rozliczania przychodów i kosztów przez Wnioskodawcę, jako akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej Organ wyjaśnia, iż z przepisu art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wynika iż, spółka komandytowo – akcyjna, podobnie jak spółka jawna i spółka komandytowa, jest nieposiadająca osobowości prawnej spółką osobową. Specyfiką spółki komandytowo- akcyjnej jest jednak to, iż zasady jej funkcjonowania regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności do spółki komandytowo- akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty uchwałą walnego zgromadzenia.

Art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych reguluje zasady podziału zysku między wspólnikami spółki komandytowo – akcyjnej. W świetle tego przepisu komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Również art. 347 § 3 K.s.h., który mówi o podziale zysku pomiędzy akcjonariuszami mówi, iż akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji, ale w § 3 zastrzeżono, że statut może przewidywać inny sposób podziału zysku.

W związku z powyższym to podatnicy kształtują swoje udziały w zysku spółki w statucie tejże spółki, co jest niezależne od wysokości wniesionych przez nich wkładów. Jednakże akcjonariusz spółki komandytowo- akcyjnej uzyskuje, co do zasady przychód z prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości dywidendy przyznanej Wnioskodawcy przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały. Kwota wypłaconej dywidendy będąca, co do zasady, udziałem w zysku spółki komandytowo – akcyjnej ( zgodnie z art. 147 i art. 347 K.s.h.) przyznana niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej stanowi przychód tego akcjonariusza z działalności gospodarczej. Dla celów obliczenia podstawy opodatkowania tego przychodu nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, z uwagi na to, iż wszystkie koszty związane z działalnością gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej zostały już uwzględnione przy obliczaniu dzielonego zysku tej spółki. W związku z powyższym należy podkreślić, iż akcjonariusz spółki komandytowej nie uczestniczy bezpośrednio w podziale przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikających z działalności spółki, a więc nie można się zgodzić ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, iż akcjonariusz będzie zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do przysługującego mu udziału w zysku spółki.

Reasumując, ponieważ przychodem akcjonariusza jest wysokość przyznanej dywidendy nie może on rozliczać przychodów i kosztów proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.