Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.441.2018.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-03
Teza: Opodatkowanie czynności wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego Nieruchomości do Spółki, zastosowanie zwolnienia od podatku dla aportu Nieruchomości w sytuacji, gdy nakłady poniesione przez Spółkę nie zostaną rozliczone, zastosowanie zwolnienia od podatku dla aportu Nieruchomości w sytuacji, gdy nakłady poniesione przez Spółkę zostaną rozliczone.
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; grunty-grunt zabudowany; nakłady; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik; sprzedaż; spółki; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 czerwca 2018 r. (data wpływu 21 czerwca 2018 r.) uzupełnionym pismem z 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania czynności wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego Nieruchomości do Spółki,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla aportu Nieruchomości w sytuacji, gdy nakłady poniesione przez Spółkę nie zostaną rozliczone,
*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla aportu Nieruchomości w sytuacji, gdy nakłady poniesione przez Spółkę zostaną rozliczone.

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego Nieruchomości do Spółki oraz zastosowania zwolnienia od podatku w sytuacji aportu gruntu niezabudowanego, jak i zabudowanego na rzecz Spółki. Wniosek uzupełniono 30 sierpnia 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz potwierdzenie uiszczenia dodatkowej należnej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem w 50% nieruchomości gruntowej zabudowanej. Fakt udziału Wnioskodawczyni we własności nieruchomości gruntowej wynika z aktu notarialnego z dnia 15 kwietnia 1993 r. – wówczas Wnioskodawczyni weszła w posiadanie nieruchomości gruntowej. Drugim ze współwłaścicieli tej nieruchomości jest mąż Wnioskodawczyni. Nieruchomość ta znajduje się w majątku prywatnym (osobistym) zarówno Wnioskodawczyni, jak i jej małżonka.

Wnioskodawczyni wraz z mężem są oboje wspólnikami w spółce jawnej (dalej jako: Spółka). Każdy z nich posiada 50% udziałów w Spółce.

Na podstawie obopólnej zgody, małżonkowie użyczyli Spółce do użytkowania przedmiotową nieruchomość gruntową. Na tej podstawie Spółka z własnych środków wybudowała na terenie użyczonej nieruchomości gruntowej budynki przemysłowe wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, polegającej na bieżącej produkcji towarów opodatkowanych stawką podstawową VAT.

Na Nieruchomości gruntowej pozostającej we współwłasności Wnioskodawczyni i jej męża, zostały wybudowane i następnie przekazane do użytkowania przez Spółkę następujące nieruchomości:

*   Hala produkcyjna nr 1 – 30 września 1994 r.;
*   Hala produkcyjna nr 2 – 30 czerwca 1997 r.;
*   Hala produkcyjna nr 3 – 1 lipca 2000 r.;
*   Place i drogi do hal od 1994-2000 r.

Wszystkie wydatki na wybudowanie powyższych obiektów zostały poniesione przez Spółkę.

Obecnie z prawnego punktu widzenia Wnioskodawczyni i jej mąż są właścicielami nieruchomości gruntowej i wskazanych obiektów znajdujących się na niej (dalej łącznie zwane jako: Nieruchomość), zaś Spółka jest ich użytkownikiem i dokonuje amortyzacji tych składników majątku (jako podmiot, który poniósł nakłady na ich wybudowanie/wytworzenie).

W najbliższej przyszłości Wnioskodawczyni wraz z mężem jako właściciele Nieruchomości oraz wspólnicy Spółki, w celu dokapitalizowania Spółki, zamierzają wnieść do niej w drodze wkładu niepieniężnego przedmiotową zabudowaną Nieruchomość. W związku z tym, Wnioskodawczyni powzięła wątpliwości w zakresie skutków planowanych działań na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT).

W odpowiedzi na wezwanie Zainteresowana wskazała, że:

1.  Wnioskodawcy w związku z nabyciem nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wynika to z faktu, że nieruchomość została nabyta przez małżonków do ich majątku prywatnego, co wskazano w opisie zdarzenia przyszłego.
2.  Nieruchomość w ogóle nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Była ona przedmiotem użyczenia na rzecz Spółki, która wykorzystywała ją do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca pragnie w tym miejscu nadmienić, że wyrażone przez niego stanowisko dotyczące zwolnienia z podatku VAT transakcji sprzedaży nieruchomości (w przypadku ewentualnego uznania jej za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT) wynika nie z faktu przeznaczenia nieruchomości do działalności zwolnionej od podatku VAT, lecz z uwagi na to, że w ocenie Wnioskodawcy spełnione są warunki do zastosowania zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.
3.  Małżonkowie użyczyli Spółce nieruchomość w 1993 r. (z tym, że w tamtym okresie Spółka działała jeszcze w formie spółki cywilnej, w obecnej formie Spółka działa od 2001 r. i jest to wynikiem dokonanego przekształcenia w spółkę jawną).
4.  O pozwolenie na zabudowę nieruchomości halami produkcyjnymi i innymi obiektami wystąpiła w 1993 r. Spółka działająca jednak wówczas w formie spółki cywilnej (jak wskazano powyżej – nastąpiło przekształcenie i od 2001 r. Spółka funkcjonuje w aktualnej formie, czyli jako spółka jawna).
5.  Jak wskazano we wniosku, przedmiotem zapytania jest zdarzenie przyszłe. Na obecnym etapie Wnioskodawca nie wie jeszcze, czy dojdzie do rozliczenia nakładów. Jest to kwestia wzajemnych ustaleń stron planowanej transakcji oraz konsultacji prawnej. Wnioskodawca przewiduje zatem, że może się zrealizować jedna z dwóch następujących sytuacji:
    1.  Przed wniesieniem nieruchomości aportem do Spółki nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę na budowę hali produkcyjnej nr 1, nr 2, nr 3 oraz place i drogi do hal.
    2.  Przed wniesieniem nieruchomości aportem do Spółki dojdzie do rozliczenia wspomnianych nakładów w drodze potrącenia (czyli potrącenia wartości wnoszonej aportem nieruchomości o wartość zrealizowanych przez Spółkę nakładów, czyli w drodze czynności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT (tak wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4012.93.2018.1.AKR dotyczącej analogicznego rozliczenia między dzierżawcą a wydzierżawiającym, w której wskazano: »Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem pawilonu handlowego) należało do dzierżawcy z chwilą nabycia przez niego nakładów poczynionych na wybudowanie budynku przez poprzednich dzierżawców, chociaż nie należało do niego prawo własności gruntu. Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej budynku, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Wnioskodawca przeniesie jego własność – przenosząc na dzierżawcę własność gruntu«; podobnie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 310/12) wskazano, że.: »Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółdzielnię przejdzie prawo własności budynku, ale jednocześnie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej Spółdzielnia mogła dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do Spółdzielni z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niej prawo własności«)).Wnioskodawca przewiduje, że takie rozróżnienie może oznaczać, że przedmiotem wniosku stają się dwa zdarzenia przyszłe (w zależności od tego, czy wskazane rozliczenie zostanie dokonane, czy nie), zatem jednocześnie uiszcza dodatkową opłatę w wysokości 40 zł, celem uzyskania stanowiska organu w obu przypadkach.
6.  Jeżeli dojdzie do rozliczenia nakładów, to Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 5 – ewentualne rozliczenie będzie dokonane w drodze czynności niepodlegającej ustawie o VAT.
7.  Na żadnych budynkach i budowlach lub ich częściach będących przedmiotem wniosku nie były dokonywane ulepszenia w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tych obiektów. W związku z tym pytania dodatkowe a-d są bezprzedmiotowe.
8.  Jeżeli dojdzie do ewentualnego rozliczenia nakładów we wskazanej powyżej formie (jest to jeden z wariantów jaki może mieć miejsce w zdarzeniu przyszłym), to będzie to dokonane bezpośrednio przed aportem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynność wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki przez Wnioskodawczynię przedmiotowej Nieruchomości gruntowej zabudowanej znajdującej się w majątku prywatnym Wnioskodawczyni, będzie podlegało przepisom ustawy o VAT?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy planowane wniesienie przedmiotowej Nieruchomości gruntowej zabudowanej do Spółki w formie dokonania wkładu niepieniężnego, będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynność wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki przez Wnioskodawczynię przedmiotowej Nieruchomości gruntowej zabudowanej, znajdującej się w majątku prywatnym Wnioskodawczyni, nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku uznania, że planowana czynność wniesienia aportem Nieruchomości zabudowanej do Spółki podlega ustawie o VAT, planowane wniesienie przedmiotowej Nieruchomości zabudowanej do Spółki w formie dokonania wkładu niepieniężnego, będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy VAT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekazanie przez Wnioskodawczynię w drodze aportu Nieruchomości zabudowanej do Spółki nie będzie podlegało przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ Wnioskodawczyni dokonuje tej czynności jednorazowo, z majątku prywatnego i w związku z tym na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z tytułu tej czynności nie jest podatnikiem.

W ocenie Wnioskodawczyni, zasadniczo wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy VAT, uznawane jest za sprzedaż. Wnioskodawczyni zwraca jednak uwagę, że nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Podatnikami – według ust. 1 tego artykułu – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dostawa towarów będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Ze wskazanych regulacji wynika. że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą, istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Jednocześnie, o działalności gospodarczej można mówić również w sytuacji wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni, okolicznością przesądzającą o uznaniu planowanej czynności aportu Nieruchomości za niepodlegającą ustawie o VAT, jest incydentalny charakter planowanego przez Wnioskodawczynię działania. Jak wynika z przytoczonej definicji działalności gospodarczej – cechuje ją działanie zorganizowane i ciągłe. Tymczasem z okoliczności przedstawionych w zdarzeniu przyszłym wynika, że Wnioskodawczyni weszła w posiadanie Nieruchomości w 1993 r. czyli ok. 25 lat temu, a obecnie planuje jej zbycie w drodze wkładu niepieniężnego na rzecz Spółki. W ocenie Wnioskodawczyni, takiemu jednorazowemu działaniu nie można przypisać cech zorganizowania i ciągłości specyficznych dla działania w warunkach działalności gospodarczej. W związku z tym, nie można uznać, że Wnioskodawczyni działa w analizowanej sytuacji jako podatnik, co skutkuje tym, że planowana przez nią dostawa Nieruchomości w postaci wkładu niepieniężnego do Spółki, nie jest czynnością podlegającą ustawie o VAT.

Powyższe potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 24 marca 2014 r. sygn. IBPP1/443-1193/13/BM: ,,(\`(...)\`) nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę powyższe, nie zawsze wniesienie aportu rzeczowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Wnoszenie aportów nie stanowi takiej czynności przede wszystkim wówczas, gdy są one wnoszone przez podmioty niebędące podatnikami VAT lub przez podmioty będące, co prawda takimi podatnikami, lecz niedziałające jako podatnicy w odniesieniu do tej czynności”.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego wkładu niepieniężnego do Spółki, znajduje się w majątku prywatnym Wnioskodawczyni i jej małżonka.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie pojawia się w treści analizowanych przepisów ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawczyni, znajdującej odzwierciedlenie w orzeczeniach TSUE, pozostawanie zbywanej w drodze aportu Nieruchomości w majątku osobistym Wnioskodawczyni i jej męża stanowi okoliczność istotną w zakresie identyfikacji skutków podatkowych sprzedaży towarów. W ocenie Wnioskodawczyni, oznacza to, że skutki planowanego aportu na gruncie podatku VAT należy identyfikować tak jak w przypadku sprzedaży składników majątku osobistego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zasadnym jest odwołanie się w tym zakresie do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht). Z orzeczenia tego wynika, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Przenosząc powyższe rozstrzygnięcie na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości zarezerwowanej na potrzeby osobiste Wnioskodawczyni i jej męża i znajdująca się w ich majątku osobistym, również nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe potwierdzone zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w przypadku używania dobra inwestycyjnego, zainteresowany może na potrzeby podatku VAT dokonać wyboru i bądź zaliczyć to dobro w całości do majątku swojego przedsiębiorstwa, bądź pozostawić całość w ramach majątku prywatnego, wyłączając je tym samym całkowicie z systemu podatku VAT.

W związku z powyżej przytoczonymi przepisami oraz stanowiskami sądów i organów, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że dokonując aportu przedmiotowej Nieruchomości gruntowej zabudowanej do Spółki, nie będzie działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślić należy, że planowany aport będzie stanowił realizację prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym Wnioskodawczyni, który wcześniej nie był wykorzystywany ani przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że planowanej przez Wnioskodawczynię czynności wniesienia do Spółki aportu w postaci Nieruchomości gruntowej zabudowanej, nie należy traktować jako dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku uznania Wnioskodawczyni za podatnika od towarów i usług na potrzeby opisanego w stanie faktycznym aportu Nieruchomości, przyszła czynność polegająca na dokonaniu ww. aportu Nieruchomości zabudowanej do Spółki, będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Na wstępie należy zauważyć, do kwestii opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, odnosi się art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W ocenie Wnioskodawczyni, z powyższego przepisu wynika, że zasadniczo grunt będący przedmiotem sprzedaży (czy też wniesienia wkładu niepieniężnego, jak w przedmiotowej sytuacji) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, przedmiotem planowanego przez Wnioskodawczynię aportu do Spółki jest Nieruchomość gruntowa zabudowana. Budynki znajdujące się na tej Nieruchomości zostały wybudowane ze środków własnych Spółki i przyjęte do użytkowania w latach 1994-2000. Spółka dokonała tego na podstawie umowy użyczenia tego gruntu przez Wnioskodawczynię i jej męża.

Zdaniem Wnioskodawczyni, mimo, że budynki znajdujące się na Nieruchomości zostały wybudowane przez Spółkę, z punktu widzenia cywilistycznego zgodnie z zasadą „superficies solo cedit” należy je traktować jako trwale związane z tym gruntem (art. 48 Kodeksu Cywilnego).

Ustawa o VAT nie rozróżnia sposobu opodatkowania gruntów, na których znajdują się budynki lub budowle trwale z nimi związane (grunty zabudowane) ze względu na to, jakiego rodzaju zabudowania znajdują się na danym gruncie, ani też ze względu na sposób wzniesienia ww. zabudowań, w tym kto poniósł związane z tym procesem wydatki. Decydującym kryterium jest tutaj fakt, iż dany grunt jest trwale związany z danym budynkiem lub budowlą. Wówczas ww. przepisy jednoznacznie wskazują, iż w przypadku, gdy taki grunt jest przedmiotem transakcji, przyjmuje on stawkę podatku VAT właściwą dla danego budynku lub budowli.

Z tego względu w analizowanej sprawie kwestię opodatkowania aportu przedmiotowej Nieruchomości należy rozstrzygać w odniesieniu do charakteru znajdujących się na niej zabudowań. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni, ewentualne opodatkowanie lub zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT dostawy w drodze aportu przedmiotowej Nieruchomości będzie rozstrzygane z w sposób uwzględniający charakter budynków i budowli składających się na Nieruchomość.

Podkreślić również należy, że nawet jeżeli z punktu widzenia podatku VAT Wnioskodawczyni, jako właściciel gruntu, nie będzie uznawana również za właściciela budynków wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, dla potrzeb określenia opodatkowania czynności aportu nieruchomości gruntowej nie ma znaczenia fakt, do kogo faktycznie dane budynki/zabudowania należą. Istotny na gruncie ustawy o VAT i art. 29a ust. 8 jest sam fakt zabudowania danego gruntu.

W związku z tym, że czynność aportu Nieruchomości traktowana jest jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT, wniesienie przez Wnioskodawczynię (przy uznaniu jej za czynnego podatnika VAT) przedmiotowej Nieruchomości do Spółki może mieć następujące skutki:

*   opodatkowanie przy zastosowaniu stawki podstawowej podatku VAT w wysokości 23% albo
*   zastosowanie zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w analizowanej sytuacji pierwsze zasiedlenie miało miejsce już w momencie rozpoczęcia użytkowania przez Spółkę wybudowanych przez nią budynków, a więc w odniesieniu do wszystkich budynków opisanych w zdarzeniu przyszłym – najpóźniej w roku 2000.

Takie stanowisko potwierdza m.in. wyrok NSA z 14 maja 2015 r. sygn. I FSK 382/14, w którym sąd stwierdził, że: „pierwszym zasiedleniem jest rozpoczęcie użytkowania określonego budynku, a nie oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi”.

Tym samym należy stwierdzić, że planowany przez Wnioskodawczynię aport Nieruchomości gruntowej zabudowanej nie będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie wystąpiło bowiem niemal niezwłocznie po jej wzniesieniu i oddaniu do użytkowania na potrzeby czynności opodatkowanych polegających na prowadzeniu w nim bieżącej produkcji towarów opodatkowanych przez Spółkę.

Co więcej pomiędzy pierwszym zasiedleniem a aportem (dostawą towaru) minął okres dłuższy niż 2 lata (okres od 2000 r. do dnia dzisiejszego).

W związku z powyższym, ponieważ w analizowanej sytuacji, dostawa Nieruchomości gruntowej zabudowanej w drodze aportu do Spółki nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim a dodatkowo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata, to w ocenie Wnioskodawczyni objęte aportem budynki spełniają kryteria warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawczyni, planowane zdarzenie przyszłe polegające na wniesieniu do Spółki przez Wnioskodawczynię wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości gruntowej zabudowanej, w przypadku uznania Wnioskodawczyni za podatnika, będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania czynności wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego Nieruchomości do Spółki,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla aportu Nieruchomości w sytuacji, gdy nakłady poniesione przez Spółkę nie zostaną rozliczone,
*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla aportu Nieruchomości w sytuacji, gdy nakłady poniesione przez Spółkę zostaną rozliczone.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Zgodnie zatem z ww. przepisami nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy odpłatną dostawę towarów, wpisuje się również czynność aportu towarów.

Aport jest to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów, lub zwiększeniem zysków wspólników w związku z działalnością spółki. Zatem dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa nieruchomości – co do zasady – jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Zaznaczyć należy również, że nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy planowaną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego.

Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. nieruchomości), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego i profesjonalnego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

W tym miejscu należy podkreślić, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że za podatnika uznaje się również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i dokonała w tym celu pewnych nakładów, mimo że sama sprzedaż jeszcze się nie rozpoczęła, czy nawet nigdy nie zostanie rozpoczęta. Bardzo istotnym elementem, przesądzającym o prowadzeniu działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakich dokonuje dany podmiot w związku z rozpoczęciem działalności. Sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami realizowanymi w tym celu nadaje status podatnika podatku od towarów i usług, już nawet w fazie dokonywania czynności przygotowawczych, co wynika m.in. z orzeczenia TSUE z 29 lutego 1996 r. C-110/94 w sprawie Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO).

Za podatnika należy zatem uznać także osobę, która poczyniła pewne nakłady celem prowadzenia działalności gospodarczej, nawet w sytuacji, gdy sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet w przypadku jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie towarów, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zaznacza się, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Skutkiem powyższego, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem w 50% nieruchomości gruntowej zabudowanej. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta 15 kwietnia 1993 r. Drugim ze współwłaścicieli tej nieruchomości jest mąż Wnioskodawczyni. Nieruchomość ta znajduje się w majątku prywatnym (osobistym) zarówno Wnioskodawczyni, jak i jej małżonka. Wnioskodawczyni wraz z mężem są oboje wspólnikami w spółce jawnej (Spółka). Każdy z nich posiada 50% udziałów w Spółce. Na podstawie obopólnej zgody, małżonkowie użyczyli Spółce do użytkowania przedmiotową nieruchomość gruntową (nieruchomość została użyczona w 1993 r.). Na tej podstawie Spółka z własnych środków wybudowała na terenie użyczonej nieruchomości gruntowej budynki przemysłowe wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, polegającej na bieżącej produkcji towarów opodatkowanych stawką podstawową VAT. Na Nieruchomości gruntowej pozostającej we współwłasności Wnioskodawczyni i jej męża, zostały wybudowane i następnie przekazane do użytkowania przez Spółkę następujące nieruchomości:

*   Hala produkcyjna nr 1 – 30 września 1994 r.;
*   Hala produkcyjna nr 2 – 30 czerwca 1997 r.;
*   Hala produkcyjna nr 3 – 1 lipca 2000 r.;
*   Place i drogi do hal od 1994-2000 r.

O pozwolenie na zabudowę nieruchomości halami produkcyjnymi i innymi obiektami wystąpiła w 1993 r. Spółka działająca jednak wówczas w formie spółki cywilnej. Wszystkie wydatki na wybudowanie powyższych obiektów zostały poniesione przez Spółkę. W najbliższej przyszłości Wnioskodawczyni wraz z mężem jako właściciele Nieruchomości oraz wspólnicy Spółki, w celu dokapitalizowania Spółki, zamierzają wnieść do niej w drodze wkładu niepieniężnego przedmiotową zabudowaną Nieruchomość.

Na tle powyższego wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii, czy aport przedmiotowej nieruchomości do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo.

W związku z powyższym należy wskazać, że elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji sprzedaży (aportu) nieruchomości za prowadzenie działalności gospodarczej jest cel nabycia oraz całokształt działań jakie wnioskodawca podjął w odniesieniu do tejże nieruchomości przez cały okres jej posiadania.

W pierwszej kolejności należy przywołać brzmienie przepisu art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym – przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Z art. 712 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że jeżeli umowa nie określa sposobu używania rzeczy, biorący może rzeczy używać w sposób odpowiadający jej właściwościom i przeznaczeniu.

Stosownie do § 2 ww. przepisu – bez zgody użyczającego biorący nie może oddać rzeczy użyczonej osobie trzeciej do używania.

Zgodnie z art. 713 Kodeksu cywilnego – biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że aby nieruchomość stanowiła majątek prywatny, to podatnik musi w całym okresie jej posiadania wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części, w ramach majątku osobistego.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, powołanych regulacji oraz aktualnego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że Zainteresowaną należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu planowanego aportu nieruchomości. Przesłanki prowadzące do tej konkluzji są następujące.

Zainteresowana wykorzystywała nieruchomość w sposób zorganizowany i ciągły, któremu nie można przypisać znamion wykorzystywania majątku w celach prywatnych. Zauważyć bowiem należy, że Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła działkę 15 kwietnia 1993 r. Od 1993 r. użyczała przedmiotową nieruchomość na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jawną (wcześniej Spółkę cywilną), w której posiada 50% udziałów. Co istotne, Spółka ta wystąpiła o pozwolenie na zabudowę nieruchomości halami produkcyjnymi i innymi obiektami (miało to miejsce również w 1993 r.) oraz poniosła nakłady w postaci budowy trzech hal produkcyjnych, placy i drogi do hal. W związku z powyższym należy stwierdzić, że powyższa nieruchomość nie była wykorzystywana przez Zainteresowaną w celach prywatnych (osobistych) w żadnym momencie posiadania nieruchomości. Zatem użyczenie przez Wnioskodawczynię nieruchomości, choć nieodpłatne, stanowi w swej istocie – na tle okoliczności sprawy – świadomie podejmowane działania Zainteresowanej mające na celu gospodarowanie przedmiotową nieruchomością w celach gospodarczych.

Zatem wynikająca z opisanych wyżej działań Wnioskodawczyni koncepcja wykorzystania nieruchomości poprzez użyczenie jej Spółce na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej dowodzi, że zostały wykonane czynności, które świadczą o tym, że przyszły aport nieruchomości nie może stanowić jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy podkreślić, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. Jak wynika z powyższego w niniejszej sprawie nie miało to miejsca.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, dokonana w kontekście przywołanych wyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, że podjęte przez Wnioskodawczynię działania nie były podjęte w celu wykorzystywania nieruchomości do zaspokojenia potrzeb osobistych Zainteresowanej (np. budowa domu) tylko w celach gospodarczych. Takie postępowanie jest charakterystyczne dla podmiotów występujących profesjonalnie w obrocie gospodarczym.

Zatem nie cele osobiste – w przypadku Wnioskodawczyni brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym – a cele gospodarcze leżą u podstaw działania Zainteresowanej, wobec czego czynność zbycia tej nieruchomości nie będzie stanowiła – jak wskazała Wnioskodawczyni w treści wniosku – rozporządzania majątkiem osobistym. Planowany aport nieruchomości wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A skoro sprzedaż będzie wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, będzie stanowiła działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni wystąpi w charakterze podatnika tego podatku zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Reasumując, wniesienie aportem przedmiotowej nieruchomości do spółki będzie stanowiło – w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – odpłatną dostawę towarów. Dokonując tych czynności Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, aport wskazanej nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji uznania stanowiska Wnioskodawczyni w powyższym zakresie za nieprawidłowe, należy – stosownie do treści pytania oznaczonego we wniosku nr 2 – ocenić, czy aport nieruchomości może korzystać ze zwolnienia od VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższego przepisu należy wywieść, że opodatkowane są te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Ponadto jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Natomiast, w odniesieniu do nieruchomości zabudowanych należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zatem, jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto, podobnie jak w przypadku nieruchomości niezabudowanych, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części oraz gruntu, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zainteresowana wskazała, że w związku z nabyciem nieruchomości nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość w ogóle nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Była ona przedmiotem użyczenia na rzecz Spółki, która wykorzystywała ją do czynności opodatkowanych. Spółka z własnych środków wybudowała na terenie użyczonej nieruchomości gruntowej budynki przemysłowe wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, polegającej na bieżącej produkcji towarów opodatkowanych stawką podstawową VAT. Na Nieruchomości gruntowej pozostającej we współwłasności Wnioskodawczyni i jej męża, zostały wybudowane i następnie przekazane do użytkowania przez Spółkę następujące nieruchomości:

*   Hala produkcyjna nr 1 – 30 września 1994 r.;
*   Hala produkcyjna nr 2 – 30 czerwca 1997 r.;
*   Hala produkcyjna nr 3 – 1 lipca 2000 r.;
*   Place i drogi do hal od 1994-2000 r.

Na obecnym etapie Zainteresowana nie wie jeszcze, czy przed wniesieniem aportem nieruchomości do Spółki dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę na budowę hali produkcyjnej nr 1, 2 i 3 oraz place i drogi do hal. Wnioskodawczyni przewiduje zatem, że może się zrealizować jedna z dwóch następujących sytuacji:

*   Przed wniesieniem nieruchomości aportem do Spółki nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę na budowę hali produkcyjnej nr 1, nr 2, nr 3 oraz place i drogi do hal.
*   Przed wniesieniem nieruchomości aportem do Spółki dojdzie do rozliczenia wspomnianych nakładów w drodze potrącenia (czyli potrącenia wartości wnoszonej aportem nieruchomości o wartość zrealizowanych przez Spółkę nakładów).

Jeżeli dojdzie do rozliczenia nakładów, to Wnioskodawczyni nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Na żadnych budynkach i budowlach lub ich częściach będących przedmiotem wniosku nie były dokonywane ulepszenia w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tych obiektów. Jeżeli dojdzie do ewentualnego rozliczenia nakładów we wskazanej powyżej formie, to będzie to dokonane bezpośrednio przed aportem.

Odnosząc się zatem do wariantu, w którym nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę na gruncie należącym do Wnioskodawczyni, należy zauważyć, że na mocy art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego – przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem, dzierżawę, użyczenie jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Jak już wyżej wskazano, według art. 710 Kodeksu cywilnego – przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

W myśl art. 713 Kodeksu cywilnego – biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.

Jak wyjaśniono wyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji nabycia nieruchomości przez właściciela nakładów należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro – w sprawie będącej przedmiotem wniosku – Spółka jest właścicielem nakładów poczynionych na „wytworzenie” towarów, jakim niewątpliwie są budynki hali produkcyjnej, place i droga do hal, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawczyni dokona dostawy przedmiotowych budynków i innych obiektów, chociaż przeniesie ich własność – przenosząc na Spółkę własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółkę formalnie przejdzie prawo własności budynków oraz innych obiektów z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim są budynki (hale produkcyjne) oraz inne obiekty (place i drogi do hal), gdyż już wcześniej Spółka (właściciel nakładów) mogła dysponować przedmiotowymi budynkami oraz innymi obiektami jak właściciel. Wnioskodawczyni nie będzie w ekonomicznym posiadaniu budynków i innych obiektów przed dokonaniem aportu gruntu.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności budynków oraz innych obiektów, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towarów, jakimi są budynki hali produkcyjnej oraz inne obiekty.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci), czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało użytkownikowi od czasu powstania towarów, jakimi są budynki oraz inne obiekty. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Dokonując nabycia nakładów na naniesienia w postaci wybudowania budynków hal produkcyjnych oraz placy i drogi do hal, Spółka nie działała na rzecz Wnioskodawczyni w sensie ekonomicznym.

Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Zainteresowaną sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynkami hal produkcyjnych oraz innych obiektów) należało do Spółki od momentu poczynienia przez nią nakładów na ich wybudowanie, chociaż nie należało do niej prawo własności gruntu.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej budynków i innych obiektów, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Wnioskodawczyni przeniesie ich własność – przenosząc na Spółkę własność gruntu.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towarów (budynków hal produkcyjnych oraz innych obiektów) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na Spółkę własności gruntu, na którym ww. budynki i inne obiekty są posadowione.

Zatem przedmiotem dostawy, w sytuacji gdy nabywcą będzie właściciel nakładów, będzie w tym przypadku wyłącznie grunt (na którym wybudowane są hale produkcyjne, place i droga do hal).

Wskazać należy, że aby skorzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

1.  przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany,
2.  teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że grunt będący przedmiotem zapytania zabudowany jest budynkami hal produkcyjnych, placami i drogą do hal.

Tym samym nieruchomość nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany i w związku z powyższym jej dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wskazać należy, że zwolnienie od podatku określone w powolnym wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zainteresowana wskazała, że nieruchomość w ogóle nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zatem odnosząc się do okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że transakcja aportu na rzecz Spółki nieruchomości nie będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz fakt, że przedmiotem aportu jest grunt zabudowany trzema budynkami hali produkcyjnej, placami i drogą do hal, stwierdzić należy, że dostawa tej działki nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Transakcja sprzedaży przedmiotowego gruntu nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy, ww. nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Zatem aport działki na rzecz Spółki, która jest właścicielem poniesionych nakładów na wybudowanie trzech hal produkcyjnych, placy i drogi do hal, będzie opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W tym zakresie uznano stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Z wniosku wynika, że Zainteresowana rozważa rozliczenie nakładów poniesionych przez Spółkę. Zatem przedmiotem aportu, w takiej sytuacji, będzie grunt wraz ze znajdującymi się na nim budynkami i budowlami.

Jak wynika z powyższego, po stronie Wnioskodawczyni nastąpi de facto rozliczenie nakładów jakie zostały poczynione na nieruchomości przez Spółkę. Zatem, Zainteresowana nabędzie w sensie ekonomicznym prawa do tych nakładów.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotem planowanej przez Zainteresowaną transakcji będzie grunt wraz z prawem własności trzech budynków hali produkcyjnej, placy i drogi do hal – budynki/budowle te będą stanowiły bowiem własność Zainteresowanej.

Jak wskazano wyżej, dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do trzech budynków hali produkcyjnej, placy i drogi do hal doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Momentem tym było przyjęcie wybudowanych hal oraz innych obiektów przez Spółkę w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanego aportu budynków i innych obiektów upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Co istotne, po wybudowaniu trzech hal produkcyjnych oraz placy i drogi do hal, nie były dokonywane ulepszenia w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tym samym w odniesieniu do aportu trzech budynków hal produkcyjnych, placy i drogi do hal spełnione będą przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, również aport gruntu, na którym posadowione są te budynki oraz inne obiekty będzie korzystał ze zwolnienia od podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Informuje się ponadto, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem niniejsza interpretacja stanowi ochronę prawnopodatkową tylko dla Wnioskodawczyni, nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla małżonka Zainteresowanej (współwłaściciela nieruchomości), który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy zauważyć ponadto, że powołane przez Wnioskodawczynię interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej – przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.