Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-205/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-02
Teza: Czy odsetki stanowią w całości koszty uzyskania przychodu, czyli w kwocie 446 913 zł?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; zwrot-zwrot dotacji
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2015 r. (data wpływu 12 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji odsetek do kosztów podatkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji odsetek do kosztów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy usługi przeładunkowe przy wykorzystaniu własnego elewatora, silosów, i specjalnie dostosowanego nabrzeża.

W dniu 29 grudnia 2010 r. Spółka zawarła z Województwem reprezentowanym przez Zarząd Województwa, pełniącym funkcję Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa (dalej: IZ RPO) umowę o dofinansowanie w ramach poddziałania 1.1.2 Inwestycje w małe i średnie przedsiębiorstwa Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na realizację projektu pn. „…”. Wartość przekazanego Spółce dofinansowania wyniosła 1 996 871 zł 55 gr. Środki z dotacji zostały przeznaczone na rozbudowę hali magazynowej oraz zakup środków trwałych (m.in. systemu wagowego z dwiema wagami automatycznymi, systemu sterowania, przenośników łańcuchowych i kubełkowych), w celu powiększenia i unowocześnienia parku maszynowego. Przyczyniło się to do poszerzenia możliwości świadczonych przez Spółkę usług i wpłynęło na wzrost realizowanych przychodów ze sprzedaży. W oparciu o środki trwałe współfinansowane z dotacji Spółka w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą.

Realizacja projektu zakończyła się w kwietniu 2012 roku. Spółka jako beneficjent środków została zobowiązana do zachowania trwałości projektu przez okres 3 lat licząc od daty zakończenia finansowego realizacji projektu, tj. od dnia 19 kwietnia 2012 r. do dnia 18 kwietnia 2015 r. (łącznie 1 095 dni), co oznacza, że w tym okresie (zgodnie z art. 57 rozporządzenia Rady nr 1083/2006) projekt nie zostanie poddany zasadniczym modyfikacjom:

1.  mającym wpływ na charakter lub warunki realizacji projektu lub powodującym uzyskanie nieuzasadnionej korzyści przez przedsiębiorstwo,
2.  wynikającym ze zmiany charakteru własności elementu Infrastruktury albo zaprzestania działalności produkcyjnej.

W dniu 27 lutego 2013 r. nastąpiła zmiana struktury właścicielskiej Spółki. Dotychczasowi wspólnicy A., tj. osoby fizyczne, które posiadały następujące udziały w strukturze Spółki:

*   P.W.A. – 48,55% udziałów,
*   J. A. – 48,55% udziałów,
*   A. A. – 2,90% udziałów

wniosły całość swoich udziałów w A. do spółki C., która stała się jedynym wspólnikiem A. Udziałowcem C. był Pan P. W. A. Pismem z dnia 11 lipca 2013 r. IZ RPO wyraziła zgodę na zmianę struktury udziałowej w Spółce, polegającej na objęciu wszystkich udziałów przez C.

W dniu 16 kwietnia 2013 r. nastąpiło zbycie udziałów w A. przez C. na rzecz spółki H.z siedzibą w K., która to stała się od tego momentu jedynym wspólnikiem spółki A. Spółka H. posiada status dużego przedsiębiorstwa, którego spółka zależna, jaką stał się A., nie mogłaby otrzymać dofinansowania w ramach realizowanego Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa, gdyż był on skierowany do małych i średnich przedsiębiorstw.

Pismem z dnia 26 lutego 2014 r. IZ RPO wezwała Spółkę do zwrotu środków wykorzystanych niezgodnie z zasadami Programu z uwagi na fakt objęcia udziałów Spółki przez H., która nie spełniała kryterium małego i średniego przedsiębiorstwa. Spółka miała wątpliwości czy wezwanie to było w pełni zasadne, dlatego nie zwróciła środków w wyznaczonym terminie. W związku z bezskutecznym upływem terminu wskazanego w wezwaniu, z dniem 19 marca 2014 r. wszczęte zostało wobec Spółki postępowanie administracyjne w przedmiocie zwrotu środków. W dniu 17 czerwca 2014 r. Zarząd Województwa podjął decyzję orzekającą zwrot środków w ramach umowy o dofinansowanie w wysokości 1 336 718 zł 58 gr wraz z odsetkami (dalej: Odsetki).

Kwota zwrotu należności głównej została ustalona w proporcji czasu, w którym trwałość projektu została uznana za niezachowaną do całego okresu trwałości projektu. Trwałość projektu była niezachowana przez 733 dni, czyli od dnia zmiany udziałowca na niespełniającego kryterium małego i średniego przedsiębiorstwa do dnia kończącego wymagany okres utrzymania trwałości projektu (od 16 kwietnia 2013 do 18 kwietnia 2015). Wobec tego kwotę do zwrotu obliczono jako: 733 dni /1 095 dni X 1 996.871 zł 55 gr.

Odsetki naliczone zostały na podstawie § 16 ust. 7 umowy o dofinansowanie, na podstawie którego A. był zobowiązany zwrócić dofinansowanie wraz z odsetkami w wysokości określonych jak dla zaległości podatkowych naliczonymi od dnia przekazania dofinansowania, w przypadku gdy w okresie 3 lat od dnia zakończenia finansowego realizacji Projektu, ulegnie on znaczącej modyfikacji w rozumieniu art. 57 rozporządzenia Rady nr 1083/2006. Odsetki naliczone zostały od dnia otrzymania przez Spółkę poszczególnych transz dotacji do dnia całkowitego zwrotu należności głównej.

Spółka korzystając z uprawnienia wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej ww. decyzją administracyjną. W dniu 1 października 2014 r. wydana została decyzja Zarządu Województwa w całości w mocy zaskarżoną decyzję z dnia 17 czerwca 2014 r.

Spółka dokonała zwrotu dotacji wraz z odsetkami w dniach 7 października 2014 r. oraz 14 października 2014 r. w łącznej wysokości 1 783 631 zł 58 gr, z czego odsetki stanowiły kwotę 446 913 zł.

Podsumowując najważniejsze okoliczności:

*   29 grudnia 2010 r. zawarto umowę o dotację w kwocie 1 996 871 zł 55 gr, dotacja została przeznaczona na rozbudowę hali magazynowej oraz zakup środków trwałych, które są nadal wykorzystywane w działalności Spółki;
*   realizacja projektu zakończyła się w kwietniu 2012 r.;
*   okres trwałości projektu wynosił 3 lata, tj. od dnia 19 kwietnia 2012 r. do dnia 18 kwietnia 2015 r. (łącznie 1 095 dni);
*   16 kwietnia 2013 r. udziałowcem A. stała się H.;
*   26 lutego 2014 r. IZ RPO wezwała Spółkę do zwrotu dotacji w związku ze zmianą udziałowca;
*   17 czerwca 2014 r. Zarząd Województwa podjął decyzję orzekającą zwrot środków w ramach umowy o dofinansowanie w wysokości 1 336 718 zł 58 gr wraz z odsetkami;
*   odsetki należne były na podstawie z § 16 ust. 7 umowy o dofinansowanie, zgodnie z którym Spółka była zobowiązana zwrócić dofinansowanie wraz z odsetkami w wysokości określonych jak dla zaległości podatkowych naliczonymi od dnia przekazania dofinansowania, w przypadku gdy w okresie 3 lat od dnia zakończenia finansowego realizacji Projektu, ulegnie on znaczącej modyfikacji w rozumieniu art. 57 rozporządzenia Rady nr 1083/2006. Odsetki naliczone zostały od daty otrzymania przez Spółkę poszczególnych transz dotacji do dnia całkowitego zwrotu należności głównej;
*   Spółka dokonała zwrotu dotacji wraz z odsetkami w dniach 7 października 2014 r. oraz 14 października 2014 r. w łącznej wysokości 1 783 631 zł 58 gr, z czego odsetki stanowiły kwotę 446 913 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odsetki stanowią w całości koszty uzyskania przychodu, czyli w kwocie 446 913 zł?

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1) Spółka zadaje drugie pytanie:

Czy Odsetki naliczone do dnia 18 marca 2014 r. (czyli naliczone w okresie od otrzymania pierwszej transzy dotacji do momentu upływu 14 dni od wezwania do zapłaty), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki stanowią w całości koszty uzyskania przychodu, czyli w kwocie 446 913 zł.

W przypadku uznania, że stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania 1) jest nieprawidłowe, zdaniem Spółki, odsetki naliczone do dnia 18 marca 2014 r. (czyli naliczone w okresie od otrzymania pierwszej transzy dotacji do momentu upływu 14 dni od wezwania do zapłaty), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ponoszone koszty należy zatem oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy oraz gdy nie został on ujęty w katalogu kosztów niepodatkowych (art. 16 ust. 1)

1\. Związek przyczynowo-skutkowy między kosztem a przychodem.

Zdaniem Spółki, istnieje niewątpliwy związek przyczynowo-skutkowy między wydatkami na zapłatę odsetek w przedstawionym stanie faktycznym, a działalnością gospodarczą Spółki i jej przychodami.

Odsetki zostały zapłacone w związku z dotacją – finansowaniem otrzymanym przez Spółkę na rozbudowę hali magazynowej oraz zakup środków trwałych. Aktywa te były i nadal są wykorzystywane w działalności Spółki i związane są z przychodami osiąganymi przez Spółkę.

Korzystanie z zewnętrznego źródła finansowania wiąże się co do zasady z koniecznością zwrotu otrzymanych środków pieniężnych wraz z odsetkami. Odsetki od pozyskanych środków stanowią koszty uzyskania przychodu, gdyż dają możliwość rozwoju dla podmiotu, który je otrzymał, co przekłada się w przyszłości na osiąganie większych przychodów bądź zachowanie czy zabezpieczenia źródła przychodów.

Wyjątkiem od tej zasady jest otrzymanie przez podmiot dotacji, lecz tylko w przypadku, gdy zostaną spełnione określone warunki. Spółka, poprzez zmianę udziałowca w 2013 r. nie dotrzymała warunku posiadania statusu małego lub średniego przedsiębiorstwa, w związku z czym musiała zwrócić część dotacji. Nie zmienia to jednak faktu, że środki z dotacji zostały przeznaczone na zakup środków trwałych wykorzystywanych do działalności Wnioskodawcy oraz rozbudowę hali magazynowej.

Zapłacone odsetki związane są z nabyciem aktywów produkcyjnych Spółki, co ma ścisły i bezpośredni związek z osiąganiem przychodów.

W związku z powyższym, Spółka wskazuje, że koszty związane z zapłatą odsetek wykazują związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami z działalności gospodarczej i tym samym spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2\. Niewymienienie wydatku w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Warunkiem umożliwiającym zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest brak wskazania go w katalogu kosztów niepodatkowych (art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zdaniem Spółki, odsetki nie są objęte żadnymi regulacjami (ograniczeniami) z art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W szczególności Spółka wskazuje, że odsetki zostały zapłacone przez Spółkę. Nie znajdzie zatem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 11 omawianej ustawy.

Zdaniem Spółki nie znajdzie tu także zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 21 tej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jasnym brzmieniem tego przepisu, aby wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 21 miało zastosowanie, muszą zostać spełnione łącznie 2 warunki:

1.  odsetki muszą być od należności budżetowych,
2.  odsetki muszą być należne za nieterminowe wpłaty tych należności.

ad. a).

W przypadku przedmiotowych odsetek warunek a) jest spełniony. Zgodnie z art. 60 pkt 6 ustawy o finansach publicznych, do należności budżetowych zalicza się należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności.

Zatem otrzymana przez Spółkę dotacja jest należnością budżetową, od której odsetki naliczane są od momentu przekazania środków do dnia zwrotu tych środków.

ad. b).

W przypadku przedmiotowych odsetek nie jest spełniony natomiast warunek b).

Słowo „nieterminowy” oznacza „niewykonujący czegoś w terminie” (zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN).

Zgodnie z art. 8 pkt 2 umowy o dofinansowanie, w sytuacji gdy środki zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, instytucja zarządzająca RPO wzywa beneficjenta do dokonania zwrotu w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania.

Zmiana udziałowca Spółki z dnia 16 kwietnia 2013 r. została uznana za skutkującą wykorzystaniem dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Dlatego 26 lutego 2014 r. IZ RPO wezwała Spółkę do zwrotu dotacji w terminie 14 dni od dnia otrzymania pisma, tj. od dnia 4 marca 2014 r. (termin upłynął 18 marca 2014 r.). Spółka dokonała zwrotu dotacji wraz z odsetkami w dniach 7 października 2014 r. oraz 14 października 2014 r. w łącznej wysokości 1 783 631 zł 58 gr, z czego odsetki stanowiły kwotę 446 913 zł.

Odsetki ustalone/obliczone były zgodnie z umową za okres od przekazania pierwszej raty dotacji do momentu całkowitego zwrotu należności.

Spółka podkreśla, że odsetki zostały naliczone zgodnie z § 16 ust. 7 umowy o dofinansowanie –w związku ze znaczącą modyfikacją Projektu w rozumieniu art. 57 rozporządzenia Rady nr 1083/2006, a nie w związku z nieterminową wpłatą należności budżetowych.

Spółka stoi zatem na stanowisku, że całość zapłaconych odsetek stanowi koszt uzyskania przychodu.

Ewentualnie, dopiero po upływie 14 dni od doręczenia wezwania do zwrotu środków, stają się one wymagalne i niezwrócone po tym terminie mogą być określone mianem „nieterminowych wpłat”.

W związku z powyższym – zdaniem Spółki – odsetki zapłacone od dnia przekazania dotacji do momentu upływu 14 dni od otrzymania wezwania do zwrotu środków, nie są nieterminowymi wpłatami i nie podlegają pod art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nieterminowe są ewentualnie wpłaty dopiero po tym terminie.

W związku z powyższym – zdaniem Spółki – należy uznać, że odsetki stanowią w całości koszty uzyskania przychodu, czyli w kwocie 446 913 zł. W przypadku uznania, że stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania 1) jest nieprawidłowe, odsetki naliczone do dnia 18 marca 2014 r. (czyli naliczone w okresie od otrzymania pierwszej transzy dotacji do momentu upływu 14 dni od otrzymania wezwania do zapłaty), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ocena prawna przedstawionego przez Spółkę zagadnienia wymaga odniesienia się do definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

*   mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;
*   „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;
*   „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś”

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu – są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Ujęte w nim wyłączenia mają różny charakter i pełnią różne funkcje. W szczególności, część spośród nich prowadzi do bezwzględnego wyłączenia określonych rodzajów kosztów z kategorii kosztów podatkowych, część służy limitowaniu wysokości rozpoznawanych przez podatników rodzajów kosztów uzyskania przychodów (uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych wartości przewyższających ustalony przez ustawodawcę poziom wydatków), część – „przesunięciu” momentu rozpoznawania określonych kosztów, wykluczeniu ich związku albo powiązaniu ich z konkretnym przychodem lub momentem podatkowym.

W analizowanej sprawie Spółka otrzymała dofinansowanie na rozbudowę hali magazynowej oraz zakup środków trwałych, które są nadal wykorzystywane w działalności Spółki (realizacja projektu została zakończona). W związku ze zmianą udziałowca Spółki Zarząd Województwa podjął decyzję orzekającą zwrot części przyznanych Spółce środków wraz z odsetkami. Odsetki należne były na podstawie z § 16 ust. 7 umowy o dofinansowanie, zgodnie z którym Spółka była zobowiązana zwrócić dofinansowanie wraz z odsetkami w wysokości określonych jak dla zaległości podatkowych naliczonymi od dnia przekazania dofinansowania, w przypadku gdy w okresie 3 lat od dnia zakończenia finansowego realizacji Projektu, ulegnie on znaczącej modyfikacji w rozumieniu art. 57 rozporządzenia Rady. Odsetki naliczone zostały od daty otrzymania przez Spółkę poszczególnych transz dotacji do dnia całkowitego zwrotu należności głównej. Spółka dokonała zwrotu dotacji wraz z odsetkami.

Wydatki stanowiące przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej, tj. zapłacone odsetki, nie zostały objęte katalogiem wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest zatem uzależniona od kwestii spełniania przez nie tzw. przesłanki celowości, określonej w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Dla ich kwalifikacji podatkowej kluczowe znaczenie ma zatem ocena, czy są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

W analizowanej sprawie Spółka nie wykazała, że przedmiotowe wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. że wydatki te, obiektywnie rzecz ujmując, były celowe i że w rezultacie ich poniesienia Wnioskodawca mógł oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wobec tego nie został spełniony podstawowy warunek, by wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów, tj. pomiędzy wydatkiem, a przychodem nie ma związku przyczynowego.

W niniejszym stanie faktycznym, nie sposób uznać poniesienia tych wydatków za działanie w celu osiągnięcia przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż poniesienie wydatków z tytułu przedmiotowych odsetek nie wiąże się z jakimś rzeczywistym zdarzeniem, mającym wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Stanowi natomiast rezultat niedochowania warunków otrzymanego dofinansowania, a więc jest następstwem niewłaściwego działania. Wnioskodawca zawierając umowę o dofinansowanie projektu musiał być świadomy ewentualnych konsekwencji wynikających z niedotrzymania jej warunków. Brak należytej staranności skutkujący wykorzystaniem dofinansowania z naruszeniem obowiązujących procedur nie może być rekompensowany za pomocą przepisów podatkowych.

W konsekwencji oznacza to, że Spółka poniosła wydatek, który w żaden sposób nie przyczyni się do powstania po jej stronie przychodu czy zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu, a tym samym wydatek nie zostanie poniesiony w celu, który stanowi warunek uznania go za koszt podatkowy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że „istnieje niewątpliwy związek przyczynowo-skutkowy między wydatkami na zapłatę odsetek (…) i jej przychodami”. Zapłata przedmiotowych odsetek nie jest bowiem związana z otrzymaniem dofinansowania, które zostało wykorzystane na rozbudowę hali magazynowej oraz zakup środków trwałych, lecz ze zwrotem nienależnie otrzymanych środków pieniężnych.

Wprawdzie podpisanie umowy o dofinansowanie i otrzymanie środków pieniężnych skutkowało nabyciem bądź wytworzeniem określonych aktywów, jednakże wydatek poniesiony zwrotem dofinansowania nie służy uzyskaniu przychodu przez Spółkę bądź zabezpieczeniu jej źródła przychodów. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten nie może być „domyślny” i odległy, ale widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Wydatkom poniesionym z tytułu zwrotu dofinansowania cechy takiej nie sposób przypisać, a zatem nie sposób też przyjąć, że mogą one stanowić koszt podatkowy Spółki.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym zapłata przez Wnioskodawcę „odsetek” nie spełnia podstawowej przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. poniesienia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W konsekwencji – odpowiadając wprost na postawione przez Spółkę pytania – w analizowanej sprawie zaliczeniu do kosztów podatkowych nie mogą podlegać zarówno odsetki naliczone do dnia 18 marca 2014 r., jak i pozostałe odsetki zapłacone w związku ze zwrotem dofinansowania.

Jednocześnie podnieść należy, że – jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie – nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Tym samym nawet jeśli zapłata przedmiotowych odsetek byłaby uzasadniona z racjonalnego i ekonomicznego punktu widzenia, nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek taki stanowi koszt podatkowy.

Podkreślić także trzeba że tutejszy organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Przepisy te nie uprawniają do zajęcia (rozstrzygania) co do ekonomicznych aspektów działania Jednostki w planowanych zdarzeniach przyszłych bądź stanach faktycznych. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego.

Konieczne jest również dodanie, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Dlatego też, wydając przedmiotową interpretację indywidualną tutejszy organ interpretacyjny dokonał wyłącznie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie. Nie odniósł się natomiast do konkretnych kwot dofinansowania oraz odsetek wskazanych przez Wnioskodawcę. Niniejsze bowiem – choć niewątpliwie może stanowić element postępowań podatkowych lub kontrolnych – nie może zostać dokonane w ramach kompetencji przysługujących organowi upoważnionemu w ramach postępowania w sprawie wydawania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.