Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.623.2024.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-30
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze dokumentującej nabycie nieruchomości gruntowych przy zastosowaniu prewspółczynnika, w drodze korekty pliku JPK_V7M za miesiąc (...) 2023 r.
Słowa kluczowe: działki; gmina; korekta-korekta podatku; nadleśnictwo; umowa-umowa zamiany
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 13

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze dokumentującej nabycie nieruchomości gruntowych przy zastosowaniu prewspółczynnika, w drodze korekty pliku JPK\_V7M za miesiąc (…) 2023 r. Uzupełnili go Państwo pismem z 29 października 2024 r. (wpływ 29 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W oparciu o postanowienia art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2024 r. poz. 530; dalej jako ustawa o lasach), Lasy Państwowe, jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Stosownie do postanowień art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach, w skład Lasów Państwowych wchodzą m.in. nadleśnictwa.

Nadleśnictwo A (dalej zamiennie jako Nadleśnictwo lub Jednostka LP), będące jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej: PGL LP) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361: dalej jako u.p.t.u.) oraz rozlicza się z budżetem z tytułu podatku VAT za okresy miesięczne w ramach przekazywanych plików JPK\_VAT7M.

Nadleśnictwo, w zakresie realizowanych zadań określonych przepisami ustawy o lasach, wykonuje również czynności, które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z postanowieniami § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. Nr 134, poz. 692; dalej jako rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w PGL LP), w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu, o którym mowa w art. 4 ust. 2 ustawy (o lasach), jest prowadzona działalność gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność:

(a) podstawową, obejmującą urządzenie, ochronę i zagospodarowanie lasu, utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych, pozyskiwanie – z wyjątkiem skupu – drewna, a także jego sprzedaż w stanie nie przerobionym, zwaną dalej „działalnością podstawową”,

(b) uboczną, obejmującą gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie – z wyjątkiem skupu – żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nie przerobionym, zwaną dalej „działalnością uboczną”.

W świetle natomiast postanowień § 4 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w PGL LP w Lasach Państwowych, w ramach sprawowanego zarządu, jest prowadzona działalność dodatkowa – produkcyjna i usługowa na rzecz gospodarki leśnej, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli wydatki związane z wytwarzaniem produktów lub świadczeniem usług w ramach tej działalności nie są wyższe od ich zakupu poza Lasami Państwowymi.

Jak stanowi § 3 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w PGL LP, działalność Lasów Państwowych i ich jednostek organizacyjnych jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, Nadleśnictwo prowadzi trwale zrównoważoną gospodarkę leśną według planu urządzenia lasu z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1) zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;

2) ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:

a) zachowanie różnorodności przyrodniczej,

b) zachowanie leśnych zasobów genetycznych,

c) walory krajobrazowe,

d) potrzeby nauki;

3) ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;

4) ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;

5) produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Lasy Państwowe są strategicznymi zasobami naturalnymi kraju, co wynika m.in. z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 lipca 2001 r. o zachowaniu narodowego charakteru strategicznych zasobów naturalnych kraju (Dz. U. z 2018 r. poz. 1235). Z tych zasobów naturalnych Nadleśnictwo w ramach prowadzonej gospodarki leśnej, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, pozyskuje produkty gospodarki leśnej (w szczególności drewno, choinki), które następnie są przedmiotem dokonywanej przez Jednostkę LP sprzedaży (dostawy) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT). Jednostka LP prowadzi również opodatkowaną podatkiem VAT sprzedaż sadzonek wyprodukowanych na Szkółce Leśnej, a także dokonuje odpłatnego świadczenia usług w ramach zawieranych umów najmu, dzierżawy, których przedmiotem są nieruchomości Skarbu Państwa pozostające w zarządzie Nadleśnictwa.

W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Nadleśnictwo dokonuje czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku VAT. Jak zostało to już zasygnalizowane na wstępie, Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań określonych przepisami ustawy o lasach wykonuje również czynności, które pozostają poza systemem VAT, tj. czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, które wpisują się w tzw. „misję Lasów Państwowych”, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Jednostki LP nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., Nadleśnictwo oblicza zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej („prewskaźnik”), który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności i dokonywanych przez Jednostkę LP nabyć.

21 września 2021 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 lipca 2021 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych ze specjalnym przeznaczeniem gruntów leśnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1623) (dalej jako „Specustawa”).

Zgodnie z postanowieniami art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 Specustawy, nieruchomości Skarbu Państwa pozostające w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (\`(...)\`), mogą być przedmiotem zamiany na lasy, grunty i inne nieruchomości w przypadkach uzasadnionych potrzebami i celami:

1) polityki państwa związanej ze wspieraniem rozwoju i wdrażaniem projektów dotyczących energii, elektromobilności lub transportu, służących upowszechnianiu nowych technologii oraz poprawie jakości powietrza albo

2) strategicznej produkcji dla obronności państwa, wysokich technologii elektronicznych i procesorów, elektromobilności, innowacyjnej technologii wodorowej, lotnictwa, motoryzacji oraz przemysłu tworzyw sztucznych.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 Specustawy, nieruchomości, o których mowa w ust. 1, są określone w załączniku do ustawy.

Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 Specustawy, w przypadku wskazanym w art. 1 ust. 1, zamiana jest dokonywana przez Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych na wniosek ministra właściwego do spraw środowiska złożony w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw klimatu oraz ministrem właściwym do spraw gospodarki, przy uwzględnieniu kryterium wielkości powierzchni nieruchomości, po ich wycenie przez osoby posiadające uprawnienia z zakresu szacowania nieruchomości i bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości. Lasy Państwowe mogą dokonywać zamiany lasów, gruntów i innych nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w ich zarządzie jedynie na lasy, grunty i inne nieruchomości, na których jest możliwe prowadzenie gospodarki leśnej.

W świetle postanowień art. 2 ust. 6 Specustawy, stroną umowy zamiany może być wyłącznie:

1) państwowa osoba prawna w rozumieniu art. 3 ust. 1-3 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 735 oraz z 2021 r. poz. 159, 255, 1551 i 1561) lub

2) osoba prawna, w której Skarb Państwa posiada większość akcji w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym, lub

3) jednostka samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 7 Specustawy, zamiana, o której mowa w art. 1 ust. 1 i 3, może być dokonana w okresie 2 lat od dnia wejścia w życie ustawy.

14 września 2023 r., na podstawie przepisów Specustawy, pomiędzy Gminą B będącą zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług a Skarbem Państwa Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe m.in. Nadleśnictwem, została zawarta umowa zamiany (dalej jako „Umowa zamiany”) w formie aktu notarialnego (…).

Z postanowień zawartej Umowy zamiany wynika m.in. że:

(…)

Na nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa w Zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo C przeznaczone do zamiany:

(…)

a z uzasadnienia tej uchwały wynika, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2021 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych ze specjalnym przeznaczeniem gruntów leśnych, nieruchomości Skarbu Państwa pozostające w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (\`(...)\`)

mogą być przedmiotem zamiany na lasy, grunty i inne nieruchomości w przypadkach uzasadnionych potrzebami i celami:

1) polityki państwa związanej ze wspieraniem rozwoju i wdrażaniem projektów dotyczących energii, elektromobilności lub transportu, służących upowszechnianiu nowych technologii oraz poprawie jakości powietrza albo

2) strategicznej produkcji dla obronności państwa, wysokich technologii elektronicznych i procesorów, elektromobilności, innowacyjnej technologii wodorowej, lotnictwa, motoryzacji oraz przemysłu tworzyw sztucznych.

Nabyte przez Gminę B (\`(...)\`) ha nieruchomości przeznacza się na zamianę za (…) ha nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w zarządzie Nadleśnictwa C, a położonych w sąsiedztwie obecnej strefy przemysłowej na terenie X. Nabyte w wyniku zamiany nieruchomości przeznaczone będą na poszerzenie Y.

(…).

Strony oświadczyły, że zachowane zostały wszelkie procedury związane z dokonaniem czynności będącej przedmiotem Umowy zamiany, a w szczególności złożony został wniosek stosownie do art. 2 ust. 3-5 ustawy z dnia 23 lipca 2021 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych ze specjalnym przeznaczeniem gruntów leśnych, a na dokonanie tej czynności wyraziła zgodę komisja sejmowa właściwa do spraw leśnictwa i gospodarki leśnej (…) oraz, że niniejsza umowa zawierana zostaje na uprzedni wniosek ministra właściwego do spraw środowiska, złożony w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw klimatu oraz ministrem właściwym do spraw gospodarki, przy uwzględnieniu kryterium wielkości powierzchni nieruchomości, po ich wycenie przez osoby posiadające uprawnienia z zakresu szacowania nieruchomości i bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości, zaś na nabywanych działkach stanowiących obecnie własność Gminy B możliwe jest prowadzenie gospodarki leśnej przez Skarb Państwa Lasy Państwowe.

Stawający do Umowy zamiany oświadczyli też, że nieruchomości pozostające obecnie w zarządzie LP nie stanowią obszarów objętych formami ochrony przyrody, o których mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o ochronie przyrody, nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych to nieruchomości wskazane w pkt 2 załącznika do ustawy z dnia 23 lipca 2021 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych ze specjalnym przeznaczeniem gruntów leśnych, a Gmina B spełnia wymagania przewidziane w art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 23 lipca 2021 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych ze specjalnym przeznaczeniem gruntów leśnych.

(…).

(…) 2023 r. Nadleśnictwo otrzymało oryginał faktury VAT nr (…) wystawionej (…) 2023 r. przez Gminę B, dokumentującej nabyte przez Jednostkę LP (…) 2023 r. w drodze Umowy zamiany nieruchomości gruntowe położone w gminie D oznaczone jako działki:

\- 1 obręb (\`(...)\`) E o powierzchni (…) ha, Nr KW (…),

\- 2 obręb (\`(...)\`) E o powierzchni (…) ha, Nr KW (…),

\- 3 obręb (\`(...)\`) E o powierzchni (…) ha, Nr KW (…),

\- 4 Obręb (\`(...)\`) E o powierzchni (…) ha, Nr KW (…),

\- 5 obręb (\`(...)\`) E o powierzchni (…) ha, Nr KW (…),

\- 6 obręb (\`(...)\`) E o powierzchni (…) ha, Nr KW (…),

\- 7 obręb (\`(...)\`) E o powierzchni (…) ha, Nr KW (…),

\- 8 obręb (\`(...)\`) D o powierzchni (…) ha, Nr KW (…),

\- 9 obręb (\`(...)\`) D o powierzchni (…) ha, Nr KW (…),

\- 10 obręb (\`(...)\`) D o powierzchni (…) ha, Nr KW (…),

\- 11 obręb (\`(...)\`) D o powierzchni (…) ha, Nr KW (…),

\- 12 obręb (\`(...)\`) D o powierzchni (…) ha, Nr KW (…),

\- 13 obręb (\`(...)\`) D o powierzchni (…) ha, Nr KW (…),

\- 14 obręb (\`(...)\`) D o powierzchni (…) ha, Nr KW (…)

o łącznej powierzchni (…) ha, przy czym wszystkie ww. nieruchomości gruntowe zostały przez Gminę B opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%, zaś wyspecyfikowana w tej fakturze łączna suma wartości sprzedaży netto wynosi (…) PLN, kwota podatku VAT od sumy wartości sprzedaży netto według stawki podatku VAT 23% wynosi (…) PLN, a kwota należności ogółem wynosi (…) PLN.

Nieruchomości położone w gminie D oznaczone jako działki:

\- 1 obręb (\`(...)\`) E o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

\- 2 obręb (\`(...)\`) E o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

\- 3 obręb (\`(...)\`) E o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

\- 4 obręb (\`(...)\`) E o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

\- 5 obręb (\`(...)\`) E o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

\- 6 obręb (\`(...)\`) E o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

\- 7 obręb (\`(...)\`) E o powierzchni (…) ha, Nr KW (…),

\- 8 obręb (\`(...)\`) D o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…) ,

\- 9 obręb (\`(...)\`) D o powierzchni (\`(...)\`) ha. Nr KW (…),

\- 10 obręb (\`(...)\`) D o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

\- 11 obręb (\`(...)\`) D o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

\- 12 obręb (\`(...)\`) D o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

\- 13 obręb (\`(...)\`) D o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

\- 14 obręb (\`(...)\`) D o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…)13

o łącznej powierzchni (…) ha zostały nabyte w celu ich wykorzystywania przez Nadleśnictwo do prowadzenia gospodarki leśnej w rozumieniu przepisów ustawy o lasach, tj. zarówno do celów wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 przy czym przypisanie nabytych przez Jednostkę LP ww. gruntów w całości do działalności gospodarczej Nadleśnictwa nie jest możliwe.

Nabyte przez Nadleśnictwo w przedstawionym stanie faktycznym nieruchomości gruntowe nie będą wykorzystywane przez Jednostkę LP do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

Nadleśnictwo nie dokonało dotychczas obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanej (…) 2023 r. fakturze VAT nr (…), wystawionej (…) 2023 r. przez Gminę B dokumentującej nabyte przez Jednostkę LP (…) 2023 r. ww. nieruchomości gruntowe. Obecnie Jednostka LP planuje sporządzić korektę pliku JPK\_VAT7M za miesiąc (…) 2023 r. celem dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury z uwzględnieniem stosowanego przez Jednostkę LP „sposobu określenia proporcji” (tzw. „prewskaźnika”) ustalonego zgodnie z art. 86 ust. 2a-2b i nast. u.p.t.u. bowiem, jak zostało to już wcześniej zasygnalizowane, obiektywnie rzecz biorąc przypisanie nabytych przez Jednostkę LP ww. gruntów (towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u.) w całości do działalności gospodarczej Nadleśnictwa nie jest możliwe.

**Pytanie**

Czy w okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego Nadleśnictwu, w rozliczeniu podatku VAT z budżetem za miesiąc (…) 2023 r., będzie przysługiwało, w drodze korekty pliku JPK\_VAT7M za miesiąc (…) 2023 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanej (…) 2023 r. fakturze VAT nr (…), wystawionej (…) 2023 r. przez Gminę B, dokumentującej nabyte przez Jednostkę LP 14 września 2023 r. w drodze Umowy zamiany zawartej w trybie i na zasadach określonych przepisami Specustawy nieruchomości gruntowe położone w gminie D oznaczone jako działki:

1 obręb (\`(...)\`) E o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

2 obręb (\`(...)\`) E o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

3 obręb (\`(...)\`) E o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

4 obręb (\`(...)\`) E o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

5 obręb (\`(...)\`) E o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

6 obręb (\`(...)\`) E o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

7 obręb (\`(...)\`) E o powierzchni (…) ha, Nr KW (…),

8 obręb (\`(...)\`) D o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

9 obręb (\`(...)\`) D o powierzchni (…) ha, Nr KW (…),

10 obręb (\`(...)\`) D o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

11 obręb (\`(...)\`) D o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

12 obręb (\`(...)\`) D o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

13 obręb (\`(...)\`) D o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

14 obręb (\`(...)\`) D o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…)

o łącznej powierzchni (…) ha

– z uwzględnieniem postanowień art. 86 ust. 2a-2b i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tzw. „prewskaźnika”)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Nadleśnictwa, w tej sprawie na podkreślenie zasługuje fakt, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się jednolity pogląd, że przewidziane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy także wydatków (zakupu towarów i usług), które nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale jednocześnie wykazują one związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (np. wyrok z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 485/10, wyrok z 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2105/08, wyrok z 12 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 691/09, wyrok z 14 października 2010 r., I FSK 1834/09, wyrok z 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 246/10).

Tak więc, dla możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, konieczny jest związek wydatków z działalnością opodatkowaną podatnika, jednak związek ten nie musi być bezpośredni wobec czynności podlegających opodatkowaniu, może on mieć także charakter pośredni. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny:

„(…) co do zasady ustawa o podatku VAT nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru (wyrok z 22 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 7776/98).

Jest to stanowisko zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, który uznaje: >>Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika>ustawą>cele inne niż związane z działalnością gospodarczą>sposobem określenia proporcji<<.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (…)”.

Nadleśnictwo w pełni podziela argumentację prawną zaprezentowaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w cytowanym fragmencie uzasadnienia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 17 czerwca 2024 r. znak 0112-KDIL3.4012.274.2024.1.MBN i na potrzeby tej sprawy przyjmuje tą argumentację jako własną.

W oparciu o powołane regulacje prawne, posiłkując się tezami wskazanych na wstępie orzeczeń i jednocześnie nie tracąc z pola widzenia, że nieruchomości gruntowe położone w gminie D oznaczone jako działki:

\- 1 obręb (\`(...)\`) E o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

\- 2 obręb (\`(...)\`) E o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

\- 3 obręb (\`(...)\`) E o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

\- 4 obręb (\`(...)\`) E o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

\- 5 obręb (\`(...)\`) E o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

\- 6 obręb (\`(...)\`) E o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

\- 7 obręb (\`(...)\`) E o powierzchni (…) ha, Nr KW (…),

\- 8 obręb (\`(...)\`) D o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

\- 9 obręb (\`(...)\`) D o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

\- 10 obręb (\`(...)\`) D o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

\- 11 obręb (\`(...)\`) D o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

\- 12 obręb (\`(...)\`) D o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

\- 13 obręb (\`(...)\`) D o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

\- 14 obręb (\`(...)\`) D o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…)

o łącznej powierzchni (…) ha

a) zostały nabyte w celu ich wykorzystywania przez Jednostkę LP do prowadzenia gospodarki leśnej w rozumieniu przepisów ustawy o lasach, tj. zarówno do celów wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (wyłącznie opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. czynności które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. oraz

b) przypisanie nabytych przez Jednostkę LP gruntów stanowiących towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. w całości do działalności gospodarczej Nadleśnictwa nie jest możliwe

\- to w konsekwencji takiego stanu rzeczy, w celu obliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych nieruchomości gruntowych, Nadleśnictwo zobowiązane jest do zastosowania „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. u.p.t.u.

Wobec powyższego, Nadleśnictwo stoi na stanowisku, zgodnie z którym w stanie faktycznym tej sprawy, wyliczony z uwzględnieniem przepisów art. 86 ust. 2a i nast. u.p.t.u. podatek naliczony z tytułu nabycia przedmiotowych nieruchomości gruntowych, przypisany do działalności gospodarczej Jednostki LP opodatkowanej podatkiem VAT, podlega odliczeniu w całości.

Podsumowując

W Państwa ocenie, w okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego, Nadleśnictwu, w rozliczeniu podatku VAT z budżetem za miesiąc (…) 2023 r., będzie przysługiwało, w drodze korekty pliku JPK \_VAT7M za miesiąc (…) 2023 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanej 12 października 2023 r. fakturze VAT nr (…), wystawionej (…) 2023 r. przez Gminę B, dokumentującej nabyte przez Jednostkę LP (…) 2023 r., w drodze Umowy zamiany zawartej w trybie i na zasadach określonych przepisami Specustawy, nieruchomości gruntowe położone w gminie D, oznaczone jako działki:

\- 1 obręb (\`(...)\`) E o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

\- 2 obręb (\`(...)\`) E o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

\- 3 obręb (\`(...)\`) E o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

\- 4 obręb (\`(...)\`) E o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

\- 5 obręb (\`(...)\`) E o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

\- 6 obręb (\`(...)\`) E o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

\- 7 obręb (\`(...)\`) E o powierzchni (…) ha, Nr KW (…),

\- 8 obręb (\`(...)\`) D o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

\- 9 obręb (\`(...)\`) D o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

\- 10 obręb (\`(...)\`) D o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

\- 11 obręb (\`(...)\`) D o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

\- 12 obręb (\`(...)\`) D o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

\- 13 obręb (\`(...)\`) D o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…),

\- 14 obręb (\`(...)\`) D o powierzchni (\`(...)\`) ha, Nr KW (…)

o łącznej powierzchni (…) ha

\- z uwzględnieniem postanowień art. 86 ust. 2a-2b i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tzw. „prewskaźnika”).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. Zgodnie z tym przepisem:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

– nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek należny staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, aby podatnik nabył prawo do odliczenia muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja faktycznie zaistniała i podatnik posiada fakturę dokumentującą tę transakcję.

Zatem należy stwierdzić, że odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych towarów lub wyświadczonych usług – co do zasady – można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

· powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

· doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

· podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzą Państwo działalność gospodarczą i rozliczają się Państwo z budżetem z tytułu podatku VAT za okresy miesięczne w ramach przekazywanych plików JPK\_VAT7M. W zakresie realizowanych zadań określonych przepisami ustawy o lasach wykonują Państwo również czynności, które są wyłączone z systemu VAT. W ramach prowadzonej gospodarki leśnej pozyskują Państwo produkty gospodarki leśnej (w szczególności drewno, choinki), które następnie są przedmiotem dokonywanej przez Państwa sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Prowadzą Państwo również opodatkowaną podatkiem VAT sprzedaż sadzonek wyprodukowanych na Szkółce Leśnej, a także dokonują Państwo odpłatnego świadczenia usług w ramach zawieranych umów najmu, dzierżawy, których przedmiotem są nieruchomości Skarbu Państwa pozostające w zarządzie Nadleśnictwa.

Wskazali Państwo, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza („tzw. „misja Lasów Państwowych”), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do Państwa działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego obliczają Państwo zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej („prewskaźnik”), który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć. (…) 2023 r., na podstawie przepisów Specustawy, pomiędzy Gminą B, będącą zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a Skarbem Państwa Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe m.in. Nadleśnictwem, została zawarta umowa zamiany. Gmina przeniosła na Państwa rzecz prawo własności działek nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14. (…) 2023 r. otrzymali Państwo oryginał faktury wystawionej (…) 2023 r. przez Gminę, dokumentującej nabyte przez Państwa (…) 2023 r. w drodze Umowy zamiany nieruchomości, przy czym wszystkie ww. nieruchomości zostały przez Gminę opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%. Nieruchomości zostały przez Państwa nabyte w celu ich wykorzystywania do prowadzenia gospodarki leśnej, tj. zarówno do celów wykonywanej przez Państwa działalności, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przypisanie nabytych przez Państwa ww. gruntów w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Nabyte nieruchomości gruntowe nie będą wykorzystywane przez Państwa do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. Nie dokonali Państwo dotychczas obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanej (…) 2023 r. fakturze wystawionej (…) 2023 r. przez Gminę, dokumentującej nabyte przez Państwa (…) 2023 r. ww. nieruchomości gruntowe. Obecnie planują Państwo sporządzić korektę pliku JPK\_VAT7M za miesiąc (…) 2023 r. celem dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury, z uwzględnieniem stosowanego przez Państwa „sposobu określenia proporcji”.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze dokumentującej nabycie nieruchomości gruntowych przy zastosowaniu prewspółczynnika, w drodze korekty pliku JPK\_V7M za miesiąc (…) 2023 r.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z niniejszą sytuacją mamy do czynienia w opisanej sprawie. Jak wskazali Państwo we wniosku, nieruchomości zostały przez Państwa nabyte w celu ich wykorzystywania do prowadzenia gospodarki leśnej, tj. zarówno do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Ponadto, jak Państwo wskazali, przypisanie nabytych przez Nadleśnictwo ww. gruntów w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Tym samym, w związku z nabyciem nieruchomości – z uwagi na fakt, że są/będą one wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a Państwo nie mają/nie będą mieli możliwości ich przypisania w całości do Państwa działalności gospodarczej – to przy odliczaniu podatku naliczonego od nabycia ww. działek powinny znaleźć zastosowanie odpowiednie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie przez Państwa działek, przy uwzględnieniu przepisów określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Ponadto, należy wskazać, że w odniesieniu do nieruchomości objętych zakresem wniosku – w sytuacji, gdy podatek naliczony od tych nieruchomości nie został przez Państwa odliczony w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy – prawo do skorygowania wcześniej nieodliczonego podatku z faktur dotyczących ww. działek przysługuje za poszczególne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z okoliczności sprawy wynika, że (…) 2023 r. nabyli Państwo od Gminy ww. przedmiotowe działki, natomiast (…) 2023 r. otrzymali Państwo oryginał faktury, wystawionej przez Gminę (…) 2023 r. Nie dokonali Państwo dotychczas obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego ww. fakturze.

Zatem – skoro nie dokonali Państwo dotychczas odliczenia od wydatków związanych z nabyciem nieruchomości objętych zakresem wniosku – to należy wskazać, że dla wydatków poniesionych na nabycie ww. działek mają Państwo prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanej (…) 2023 r. faktury (wystawionej (…) 2023 r.), gdyż – w analizowanej sprawie – 5-cio letni okres korekty jeszcze nie upłynął.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w momencie dokonywania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy za (…) 2023 r., prewspółczynnik ostateczny za ten rok jest już Państwu znany. Zatem, w przypadku gdy będą Państwo dokonywać – zgodnie z przywołanym powyżej przepisem art. 86 ust. 13 ustawy – odpowiedniej korekty deklaracji za wskazany okres rozliczeniowy roku 2023, powinni Państwo zastosować bezpośrednio właściwy prewspółczynnik rzeczywisty ustalony dla tego roku.

Ponadto, z uwagi na fakt, że w związku z art. 86 ust. 13 ustawy dokonają Państwo korekt deklaracji podatkowych za wskazany okres rozliczeniowy roku 2023 od razu w oparciu o właściwy prewspółczynnik dla danego roku, nie mają Państwo obowiązku dokonania korekty rocznej w deklaracji za styczeń następnego roku.

**Podsumowanie**

**W rozliczeniu podatku VAT z budżetem za miesiąc październik 2023 r. będzie przysługiwało Państwu – w drodze korekty pliku JPK\_VAT7M za miesiąc październik 2023 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanej (…) 2023 r. fakturze, dokumentującej nabyte przez Państwa (…) 2023 r. w drodze Umowy zamiany nieruchomości gruntowe położone w gminie D, powiecie siemiatyckim, województwie podlaskim oznaczone jako działki: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14 o łącznej powierzchni (…) ha, z uwzględnieniem postanowień art. 86 ust. 2a-2b i nast. ustawy, co wynika z treści art. 86 ust. 13 ustawy.**

**Tym samym, Państwa stanowisko zgodnie z którym: «„w okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego, Nadleśnictwu, w rozliczeniu podatku VAT z budżetem za miesiąc (…) 2023 r., będzie przysługiwało, w drodze korekty pliku JPK \_VAT7M za miesiąc (…) 2023 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanej (…) 2023 r. fakturze VAT nr (…), wystawionej (…) 2023 r. przez Gminę B, dokumentującej nabyte przez Jednostkę LP (…) 2023 r., w drodze Umowy zamiany zawartej w trybie i na zasadach określonych przepisami Specustawy, nieruchomości gruntowe (…) – z uwzględnieniem postanowień art. 86 ust. 2a-2b i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tzw. „prewskaźnika”)» należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawi i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Przedmiotowa interpretacja rozstrzyga w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Państwa, a nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych uczestników opisanej we wniosku transakcji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).