Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-471/10-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-12
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umów leasingu operacyjnego lokali użytkowych.
Słowa kluczowe: leasing-leasing operacyjny; lokal-lokal użytkowy; nieruchomości; skutki podatkowe; umowa-umowa leasingu; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.07.2010r. (data wpływu 12.07.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umów leasingu operacyjnego lokali użytkowych w zakresie pytań oznaczonych nr 1 -3 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.07.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umów leasingu operacyjnego lokali użytkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jako Finansujący ( Leasingodawca) planuje zawierać umowy leasingu operacyjnego lokali użytkowych ze swoimi klientami (dalej: leasingobiorcy, korzystający). Przedmiotowe lokale będą posiadały zaświadczenie o samodzielności lokalu wydane na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994 r. (dalej: ustawa lokalowa). Przedmiotem nabycia przez Spółkę będzie odrębna własność lokali a wraz z nią udział w nieruchomości wspólnej (w tym udział we współwłasności lub prawie wieczystego użytkowania gruntu). Umowy nabycia odrębnej własności lokalu nie będą, zgodnie z odpowiednimi przepisami i praktyką rynkową, określały wartości udziału we współwłasności gruntu lub udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu jak również udziału w częściach wspólnych nieruchomości. Umowy będą określały wyłącznie cenę odrębnej własności lokalu. Udział w częściach wspólnych nieruchomości (np. klatki, korytarze, chodniki, windy, śmietniki itp.), w tym udział w prawach do gruntu, na którym znajduje się lokal jest prawem towarzyszącym własności lokali, nie jest jednak przedmiotem odrębnej wyceny dla potrzeb ustalenia ceny nabycia prawa własności lokalu. Przedmiotem obrotu na rynku jest wyłącznie odrębna własność lokalu, wraz z którą przechodzi udział w częściach wspólnych nieruchomości. Udział w częściach wspólnych nieruchomości nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu, przechodzi wraz z własnością lokalu. W związku z powyższym, Spółka – jako nabywca przedmiotowych lokali powzięła wątpliwość, w jaki sposób powinna ustalić konsekwencje podatkowe związane z nabytym lokalem, będącym przedmiotem leasingu ( tj. czy powinna ona wyodrębnić wartość gruntu, prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz udziału w nieruchomości wspólnej).

W związku z powyższym zadano pytania :

1.  Czy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa pdop) z uwagi na nierozerwalny charakter prawa własności nabytego lokalu i udziału we współwłasności gruntu lub udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu (co wynika bezpośrednio z przepisów ustawy lokalowej), przedmiotem amortyzacji dla celów pdop jest wartość początkowa prawa odrębnej własności lokalu. Wartość udziału w częściach wspólnych nieruchomości, w tym udziału we współwłasności gruntu lub udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, jako nie mające ceny nabycia nie podlegają wyodrębnieniu dla celów ustalania wartości początkowej.
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka zawierając umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17 b ust. 1 ustawy pdop, powinna ustalić sumę opłat w oparciu o pełną wartość ceny nabycia odrębnej własności lokalu, bez pomniejszania jej o wartość udziału we współwłasności gruntu lub udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu?
3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym będzie miał zastosowanie art. 17i ustawy pdop, biorąc pod uwagę, że grunty nie są przedmiotem umowy leasingu, gdyż w istocie jest nim prawo odrębnej własności lokalu (ustanawiane na podstawie przepisów ustawy lokalowej), a ponadto umowa nabycia prawa własności lokalu nie określa ceny gruntu, w konsekwencji czy Spółka jest zobowiązana rozpoznać jako przychód podatkowy całość opłat leasingowych z tytułu leasingu lokalu, na podstawie art. 17b ustawy pdop, tj. dla leasingu operacyjnego, jak również ustalić wartość końcową na podstawie art. 17 c ust.1 ustawy pdop w oparciu o wartość początkową stanowiącą łączną cenę nabycia prawa własności lokalu?
4.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka zawierając umowę leasingu z korzystającym, będzie świadczyła w stosunku do korzystającego wyłącznie usługę w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r.(dalej ustawa VAT), a obowiązek podatkowy powstanie dla całości opłat leasingowych z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przedmiotem niniejszej interpretacji są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( pytania oznaczone nr 1-3); w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydana odrębna interpretacja.

Stanowisko Spółki:

Ad. 1

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy lokalowej, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne (art. 2 ust. 2 ustawy lokalowej). Stosownie do art. 2 ust. 3 ustawy lokalowej spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia.

W art. 2 ust. 4 ustawa lokalowa stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej pomieszczeniami przynależnymi.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy lokalowej, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej dopóki trwa odrębna własność lokali. Po myśli ust. 2 tego artykułu nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Zgodnie z art. 3a ust. 1 ustawy lokalowej, przy oddawaniu w użytkowane wieczyste ułamkowej części gruntu, jako prawa związanego z odrębną własnością lokali, stosuje się następujące zasady:

1.  nie oddaje się gruntu we współużytkowanie wieczyste, jeżeli stanowi on przedmiot współwłasności związanej z własnością uprzednio wyodrębnionych lokali,
2.  nie sprzedaje się udziału we współwłasności gruntu, jeżeli grunt ten stanowi przedmiot współużytkowania wieczystego związanego z własnością uprzednio wyodrębnionych lokali,
3.  ustala się jeden termin trwania prawa użytkowania wieczystego w odniesieniu do wszystkich udziałów we współużytkowaniu wieczystym, niezależnie od daty wyodrębnienia lokalu, z którym jest związany udział w tym prawie.

Jeżeli przy ustanowieniu odrębnej własności lokali ustanowiono różne terminy trwania prawa współużytkowania wieczystego przynależnej do tych lokali działki budowlanej, właściciele wyodrębnionych lokali mogą żądać zmiany terminów przez przyjęcie jednego terminu dla wszystkich udziałów we współużytkowaniu wieczystym tej działki. Z żądaniem takim może wystąpić także właściwy organ. Termin ten ustanawia się stosownie do najdalszego terminu ustalonego dla pozostałych udziałów.

W myśl art. 16a ust 1 ustawy pdop, amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością (…) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16g ust 1, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się (\`(...)\`) w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy pdop - wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych - lokale niemieszkalne podlegają stawce amortyzacyjnej wynoszącej rocznie 2,5% wartości początkowej.

W opinii Spółki, w oparciu o przepisy ustawy lokalowej oraz interpretacji ustawy pdop zgodnie z ustawą lokalową, nie jest ona zobowiązana do wyodrębniania wartości gruntu pod lokalem, w tym lokalem użytkowym, z wartości całej inwestycji nabywanej od sprzedawcy, tj. lokalu posadowionego na takim gruncie.

W opinii Spółki, w przypadku zakupu lokalu, ze względów podatkowych, należy przyjrzeć się przedmiotowi takiej transakcji w sposób szczegółowy.

Zgodnie z przepisami ustawy pdop, przedsiębiorcy wykorzystujący nieruchomości (lokale) i inne środki trwałe w działalności gospodarczej uprawnieni są do uwzględniania w kosztach podatkowych odpisu z tytułu ich amortyzacji (art. 15 ust 6 ustawy pdop).

Gdy na daną nieruchomość składa się kilka środków trwałych, suma ich wartości nie może przekraczać ceny nabycia tej nieruchomości określonej w umowie zakupu.

Przepisy ustawy pdop uzależniają jednak prawo do rozpoznawania tych kosztów od wprowadzenia nabytego majątku trwałego do ewidencji podatkowej (art. 16h ust 1 ustawy pdop), z kolei podstawę amortyzacji stanowi wartość początkowa środka trwałego, którą - w razie zakupu - jest cena nabycia (art. 16g ust. 1i3 w związku z art. 16f ust.1 i ustawy pdop).

Wprowadzając do ewidencji podatkowej daną nieruchomość, na którą z reguły składa się więcej elementów niż tylko budynek (np. lokal użytkowy i grunt, na którym ten lokal jest posadowiony należy uwzględnić złożony charakter takiego składnika majątkowego, wpisując go jako”odrębny, kompletny i zdatny do użytku” środek trwały. Pozwoli to na odzwierciedlenie w sposób rzetelny stanu majątku podatnika, a jednocześnie ustalenie, które środki trwałe i od jakiej wartości mogą podlegać amortyzacji będącej kosztem podatkowym.

W analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z takim odrębnym, kompletnym i zdatnym do użytku składnikiem majątkowym podatnika (Spółki) w postaci lokalu znajdującego się w budynku posadowionym na gruncie. Nie sposób bowiem wyodrębniać wartości gruntu z wartości całej inwestycji lokalowej. Na złożony charakter wzmiankowanego lokalu wskazuje także okoliczność, że ww. lokal posiada zaświadczenie o samodzielności lokalu wydane na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy lokalowej, zgodnie z którym, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy lokalowej, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Ponadto, stosownie do art. 3 ust 1 ustawy lokalowej, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali, a nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Oznacza to, że udział Spółki w prawie własności gruntu (lub prawie wieczystego użytkowania gruntu) położonego pod lokalem (w tym także lokalem użytkowym) stanowi prawo immanentnie związane z prawem własności przedmiotowego lokalu. W związku z powyższym, nie sposób dokonywać sztucznego z natury podziału i wyodrębnienia ww. części inwestycji (lokalu i gruntu), gdyż w oparciu o przepisy prawa powszechnie obowiązującego (w dodatku -w oparciu o kogentywne normy prawne prawa administracyjnego - ustawę lokalowa), oba te tytuły prawne są nierozerwalnie związane i nie należy dokonywać ich sztucznego podziału także dla celów podatkowych.

Na złożoność prawa własności lokalu (wraz ze znajdującym się pod nim prawem własności / użytkowania wieczystego gruntu) jako składnika majątkowego niepodlegającego sztucznemu wyodrębnianiu wskazuje także art. 3a ust. 2 ustawy lokalowej, z której wynika, że jeżeli przy ustanowieniu odrębnej własności lokali ustanowiono różne terminy trwania prawa współużytkowania wieczystego przynależnej do tych lokali działki budowlanej, właściciele wyodrębnionych lokali mogą żądać zmiany terminów przez przyjęcie jednego terminu dla wszystkich udziałów we współużytkowaniu wieczystym tej działki. Taka konstrukcja prawna wyraźnie wskazuje na zamiar (racjonalnego) ustawodawcy, którego zamierzeniem było wskazanie na złożony charakter prawa własności lokali i danie temu wyraz w kogentywnym akcie prawa powszechnie obowiązującego. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wyodrębnianie ww. składników określonego prawa własności dałby temu bezpośredni i jednoznaczny wyraz w przepisach ustawy lokalowej (jako kluczowego aktu prawnego regulującego materię praw własności związanych z lokalami). Co więcej, przechodząc na grunt analizy podatkowej nie można nie wskazać na reguły wykładni rządzące interpretacją przepisów prawa podatkowego, mianowicie wykładnia systemowa prawa podatkowego polega na ustaleniu normy przez analizę miejsca, jakie zajmuje ona w systemie prawa, oraz porównanie jej z normami sąsiadującymi. Innymi słowy, wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego należy. Odnoszenie się do kontekstu systemowego sprowadza się w głównej mierze do uzgadniania treści interpretowanych przepisów (tu: ustawy lokalowej z normatywną zwartością systemu prawa (tu: system prawa polskiego, włączając przepisy ustawy pdop).

Wykładnia systemowa polega m. in. na uwzględnieniu stałych powiązań strukturalnych przepisów prawnych w danym akcie normatywnym (ustawie lokalowej oraz hierarchię aktów prawnych występującą w polskim porządku prawnym. Interpretacja prawa (w tym: zależności między ustawą lokalową a ustawą pdop\] oparta jest na założeniu, że zbiór norm prawnych funkcjonujących w danym porządku prawnym powinien być spójny i uporządkowany. w analizowanym przypadku mamy do czynienia z tzw. zewnętrzną wykładnią systemową, która sprowadza się do interpretacji przepisów ustawy lokalowej w stosunku do ustawy pdop. Dokonując tej wykładni, Spółka stoi na stanowisku, że z uwagi na spójność i uporządkowanie polskiego systemu prawa, nie można w danym przypadku abstrahować od przepisów jednego aktu prawnego ( ustawy lokalowej) przy analizie innego aktu prawnego (ustawa pdop).

Takie uniezależnienie się interpretatora od innych gałęzi prawa prowadziłoby bowiem do założenia, że:

1.  ustawodawca nie jest racjonalny w procesie tworzenia prawa (jako spójnego systemu) oraz że
2.  interpretator nie bierze pod uwagę podstawowych zasad wykładni prawa. Nie ulega zatem wątpliwości, że takie oderwanie się od ustawy lokalowej przy subsumcji przepisów ustawy pdop pod wzmiankowany stan faktyczny prowadziłoby do stosowania prawa w sposób dowolny, oderwany od reguł rządzących całym systemem prawa polskiego.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, z uwagi na nierozerwalny charakter prawa własności lokalu i prawa własności gruntu pod takim lokalem, przedmiotem amortyzacji dla celów pdop jest wartość początkowa obu nierozłącznych elementów składowych nabytej przez Spółkę inwestycji.

Podobne wnioski wynikają ze szczególnych regulacji dotyczących zasad wyceny nieruchomości tj. z ustawy o gospodarce nieruchomościami z 21 sierpnia 1997roku oraz przepisami wykonawczymi wydanymi do tej ustawy. Zgodnie z § 32 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (dalej „Rozporządzenie”) na potrzeby ustalenia ceny lokalu, ustanawianego jako przedmiot odrębnej własności, jego wartość określa się łącznie z pomieszczeniami przynależnymi do tego lokalu i udziałem w nieruchomości wspólnej. Ust. 2 określenie wartości lokalu, o którym mowa w ust. 1, może nastąpić po uprzednim oznaczeniu przez właściciela przedmiotu odrębnej własności lokalu i po wydaniu zaświadczenia wymienionego w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Ust 3. z wartości. o której mowa w ust. 1, wyodrębnia się wartość gruntu wchodzącego w skład nieruchomości wspólnej, odpowiadającą udziałowi właściciela lokalu w tej nieruchomości, jeżeli wymaga tego cel wyceny. Przepis stosuje się odpowiednio do udziału w prawie użytkowania wieczystego związanego z lokalem, o którym mowa w ust. 1. Ust. 4. przepisy ust. 1 i 3 stosuje się odpowiednio przy określaniu wartości lokalu stanowiącego odrębną własność w chwili wyceny.

Zgodnie z § 49 Rozporządzenia przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze. Zgodnie z § 4 ust 1 Rozporządzenia przy stosowaniu podejścia porównawczego konieczna jest znajomość cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, a także cech tych nieruchomości wpływających na poziom ich cen.

W związku z powyższymi regulacjami, mimo że zasadniczo możliwe jest wyodrębnienie wartości wchodzącego w skład nieruchomości, jeżeli wymaga tego cel wyceny, na potrzeby zobowiązań podatkowych może być stosowana wyłącznie metoda porównawcza, która wymaga znajomości cen transakcyjnych. W przypadku współwłasności związanej z prawem do lokalu, brak jest spełnienia tego warunku, tj. nie są znane ceny transakcyjne, gdyż tych cen na rynku nie było, skoro współwłasność nie jest przedmiotem odrębnego obrotu, przy czym nie ustala się w transakcjach obrotu lokalami wartości praw związanych z własnością lokalu. Zatem zgodnie z § 32 ust. 1 Rozporządzenia, na potrzeby ustalenia ceny lokalu wartość lokalu określa się łącznie z udziałem w nieruchomości wspólnej, przy czym art. 16 g ust. 1 i 3 ustawy pdop odnosi się przy ustalaniu wartości początkowej do ceny nabycia. Z żadnego przepisu ustawy pdop nie wynika, aby na gruncie tej regulacji istniał szczególny cel wymagający wyodrębnienia wartości gruntu, o którym mowa w 32 ust. 3 Rozporządzenia, przy czym istnieją dwie regulacje wskazujące na sposób wyceny wartości lokalu oraz metoda wyceny stosowana dla potrzeb zobowiązań podatkowych.

Spółka zwraca uwagę, że powyższe regulacje znajdują się w rozdziale 3 Rozporządzenia zatytułowanym „Określanie wartości nieruchomości dla różnych celów”.

Również z wiedzy posiadanej przez Spółkę w tym zakresie wynika, że dokonując wyceny składników majątkowych tego typu (lokal i grunt) rzeczoznawcy przedstawiają łączną wartość takiego dobra.

Ustawa pdop przewiduje konieczność ustalenia wartości środka trwałego jakim jest grunt, w przypadku gdy przedmiotem własności jest grunt, a budynek lub usadowiona na nim budowla jest częścią składową gruntu (art. 48 kodeksu cywilnego). W takim przypadku grunt oraz budynek są równoprawnymi przedmiotami obrotu, t.j. przedmiotem sprzedaży jest własność gruntu wraz z budynkiem na nim posadowionym. Również z regulacji Rozporządzenia wynika, że grunt w takim przypadku podlega wycenie. W takim przypadku możliwe jest ustalenie ceny nabycia gruntu oraz budynku, gdyż oba środki trwałe są przedmiotem obrotu. W przypadku lokali stanowiących odrębną własność, środkiem trwałym dla którego ustalana jest cena nabycia jest lokal. Współwłasność gruntu jest tu prawem związanym z własnością lokalu, jednak nie jest ono przedmiotem odrębnego obrotu, nie jest również ustalana dla tego prawa cena sprzedaży. Przedmiotem obrotu jest odrębna własność lokalu (podobnie jak własność budynku lub budowli na wieczystym użytkowaniu gruntu, jednak w tym przypadku wartość wieczystego użytkowania jest również przedmiotem obrotu, dla którego ustala się cenę). Co istotne, w przypadku współwłasności gruntu lub wieczystego użytkowania gruntu, brak jest instrumentów, które pozwalałyby wycenić wartość takich praw. Wynika to z faktu, że nie są one przedmiotem odrębnego obrotu, nie można zbyć takiego prawa bez prawa własności lokalu. Nie jest prawidłowe ustalanie wartości prawa do gruntu na podstawie łącznej wartości gruntu podzielonej przez ułamek przypadający na poszczególny lokal. Ułamek współwłasności nie jest miarodajny dla ustalenia wartości współwłasności, gdyż wartość takiej współwłasności zależna jest od wielu czynników, które są analizowane dla potrzeb wyceny tylko w przypadku gdy prawo współwłasności jest zbywane.

Zgodnie z art. 16 g ust. 1 ustawy CIT za wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę nabycia. W przypadku nabycia odrębnej własności lokalu, nie ustala się ceny nabycia współwłasności gruntu lub wieczystego użytkowania gruntu, podobnie jak nie ustala się wartości części wspólnych budynku. Ustalona cena dotyczy wyłącznie lokalu. Stąd nie jest spełniony warunek niezbędny dla ustalenia wartości początkowej gruntu - brak ceny nabycia w związku z brakiem regulacji zezwalających na ustalenie ceny nabycia prawa związanego z prawem własności lokalu. Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż z uwagi na nierozerwalny charakter prawa własności lokalu i prawa własności gruntu pod takim lokalem, przedmiotem amortyzacji dla celów pdop jest łączna wartość początkowa obu nierozłącznych elementów składowych nabytej przez Spółkę inwestycji.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, zawierając umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17 b ust. 1 ustawy pdop, powinna ustalić sumę opłat w oparciu o pełną wartość ceny nabycia odrębnej własności lokalu, bez pomniejszania jej o wartość udziału we współwłasności gruntu lub udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Wynika to z faktu, że nabywając własność lokalu na podstawie umowy, która wskazuje cenę tego prawa, Spółka ustalając opłaty leasingowe odniesie się do wartości początkowej ustalonej na podstawie ceny nabycia odrębnej własności lokalu.

Zgodnie z art. 17b ust 1 ustawy poop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W celu określenia, czy spełnione są powyższe warunki, w szczególności wskazany w pkt 2, należy porównać sumę opłat ustaloną w umowie leasingu do wartości początkowej ustalonej na podstawie ceny nabycia własności lokalu, bez wyodrębniania wartość gruntu. Suma opłat leasingowych wraz z ceną po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy musi być co najmniej równa tak ustalonej wartości początkowej prawa własności lokalu.

Ad. 3

Zgodnie z art. 17i ust. 1 ustawy pdop, jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie - do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości; przepis art. 17f ust. 2 stosuje się odpowiednio. Zdaniem Spółki przepis ten nie będzie miał zastosowania do leasingu lokali, gdyż nie jest spełniona podstawowa przesłanka przewidziana w tym przepisie, tj. grunt nie jest odrębnym (samodzielnym) przedmiotem rozważanej umowy leasingu, gdyż w istocie jest nim prawo odrębnej własności lokalu ustanawiane na podstawie przepisów ustawy lokalowej. Prawo udziału we współwłasności gruntu lub udziału w użytkowaniu wieczystym jest jedynie prawem związanym z własnością lokalu, co jednoznacznie wynika z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy lokalowej.

W tym miejscu warto odnotować, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśnione zostało, iż w przypadku powołania odrębnej własności lokalu, pojętej w sensie jurydycznym, powstaje nowy przedmiot własności w postaci lokalu, traktowany tak jak nieruchomość (Postanowienie Sądu Najwyższego z 3 października 2000 r., sygn. akt I CKN 940/00).

W wyroku z 3 września 2009 r. (sygn. akt: I CSK 6/09) Sąd Najwyższy konsekwentnie przyjął, że prawo własności lokalu oraz prawo własności budynku i użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek się znajduje nie mogą być przedmiotem odrębnego obrotu prawnego.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest również w wyrokach sądów niższej instancji, które przyjmują, że nadanie udziałowi we współwłasności nieruchomości wspólnej charakteru prawa związanego z własnością lokalu sprawia, że przeniesienie własności lokalu musi się łączyć z przeniesieniem udziału, a rozporządzenie samym udziałem jest niedopuszczalne (vide np: stanowisko sądu rejonowego przytoczone w uzasadnieniu faktycznym Postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 17 czerwca 1999 r. (sygn. akt: I CKN 386/98), niekwestionowane przez Sąd Najwyższy w uzasadnieniu prawnym).

W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że w przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem umowy leasingu jest lokal w rozumieniu przepisów ustawy lokalowej, a nie grunt (udział w gruncie). Udział we własności (użytkowaniu wieczystym) gruntu przechodzi na korzystającego wyłącznie w przypadku, gdy dojdzie do ostatecznej sprzedaży prawa odrębnej własności lokalu na rzecz korzystającego. Samo prawo udziału we współwłasności gruntu związane z odrębną własnością lokalu nie może być przedmiotem obrotu.

W konsekwencji nie ma jakichkolwiek podstaw do tego, aby prawa związane z prawem własności lokalu, w tym prawo do udziału we własności (użytkowaniu wieczystym) gruntu, były traktowane jako odrębny przedmiot umowy leasingu. Przedmiotem leasingu, jak opisano powyżej, jest odrębna własność lokalu w rozumieniu ustawy lokalowej. Do momentu przeniesienia własności lokalu na korzystającego, nie ma on w zasadzie żadnych roszczeń dotyczących samego gruntu, gdyż na czas trwania umowy leasingu korzystający potrzebuje jedynie prawa do korzystania z lokalu, co zapewnia umowa leasingu, będąca umową o korzystanie lub korzystanie i pobieranie pożytków. Prawa do gruntu, jako prawa związane z prawem odrębnej własności lokalu, podzielą jego los w momencie zmiany właściciela. Nie jest spełniona również druga przesłanka jaką jest suma opłat wynikających z umowy leasingu gruntu. Suma opłat z tytułu leasingu gruntu powinna wynosić co najmniej równowartości wydatków na nabycie gruntu. Jak wyżej wskazano Spółka nie ponosi wydatków na nabycie gruntu, gdyż prawo to, jako prawo związane, przechodzi na nią wraz z nabyciem prawa odrębnej własności lokalu. Więc spółka ponosi tylko wydatki na nabycie prawa własności lokalu. Skoro po stronie Spółki nie ma wydatków na nabycie gruntu, w umowie leasingu nie może być opłat, które stanowiłyby spłatę wartości gruntu - wydatków na jego nabycie.

W związku z powyższym nie ma podstaw do twierdzenia, że może mieć zastosowanie art. 17i ustawy pdop. Oznacza to, że cała otrzymana przez Spółkę rata leasingowa z tytułu leasingu lokalu będzie stanowiła przychód podatkowy Spółki (u korzystającego koszt uzyskania przychodu, jednak niniejszy wniosek dotyczy tylko Spółki, stąd nie jest to przedmiotem zapytania) na podstawie art. 17b ustawy pdop. Jednocześnie Spółka będzie miała obowiązek ustalenia wartości wykupu przedmiotu leasingu zgodnie z art. 17c pkt 1 ustawy pdop, tj. według tzw. hipotetycznej wartości netto. Hipotetyczna wartość netto oparta jest na wartości początkowej przedmiotu leasingu operacyjnego, stąd w przedmiotowym stanie faktycznym hipotetyczna wartość netto powinna być oparta o pełną wartość nabycia własności lokalu, bez pomniejszania jej o wartość praw związanych z własnością lokalu (w tym udziału we współwłasności gruntu lub udziału w wieczystym użytkowaniu gruntu). Zaniżenie tej wartości skutkuje dla Spółki koniecznością ustalenia przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu według jego wartości rynkowej. W konsekwencji Spółka nie ma prawa do ustalenia przychodu ze sprzedaży poleasingowej dla wartości praw związanych z gruntem w dowolnej wartości, na podstawie art. 17i ust 2 w związku z art. 17g ustawy pdop.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych pojęcie umowy leasingu zostało zdefiniowane w art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana „ finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej „ korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Z powyższego przepisu wynika, że przedmiotem leasingu mogą być środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji oraz grunty. Amortyzacji podlegają m. in. lokale będące odrębną własnością ( art. 16a ust. 1 pkt 1), nie podlegają zaś grunty, ale z woli ustawodawcy mogą być przedmiotem leasingu. Nie podlega amortyzacji prawo wieczystego użytkowania gruntów ( art. 16c pkt 1) ustawy) i prawo to jako wartość niematerialna i prawna nie może dla celów podatkowych być przedmiotem leasingu.

I. Jeżeli przedmiotem leasingu są podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w podstawowym okresie umowy leasingu, czyli w oznaczonym czasie, na jaki umowa została zawarta (z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona), odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy leasingu może dokonywać albo finansujący albo korzystający - w zależności od tego czy jest to umowa spełniająca warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( leasing operacyjny) czy też w art. 17f ust. 1 ustawy ( leasing finansowy). Przy umowie leasingu operacyjnego, uprawnionym do amortyzacji, na podstawie art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 ustawy jest finansujący.

Finansujący dokonując odpisów amortyzacyjnych czyni to wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Stosownie do treści art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie ich odpłatnego nabycia ich cenę nabycia.

Aby zawarta umowa mogła być uznana dla celów podatkowych za umowę leasingu operacyjnego i wywierać skutki podatkowe w stosunku do finansującego w postaci uzyskania przychodu w wysokości sumy opłat , ustalonych w umowie leasingu oraz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, musi w chwili jej zawarcia spełniać warunki wskazane w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.

1.  umowa musi zostać zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Dodatkowo, zgodnie z art. 17b ust. 2 ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991r. o spółkach z udziałem zagranicznym ( Dz.U. z 1997r., nr 26, poz. 143, z 1998r. nr 160, poz. 1063 oraz z 1999r. nr 49, poz. 484 i nr 101, poz. 1178)

\- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

II. Jeżeli przedmiotem umowy leasingu są grunty, to zgodnie z art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie.

Odnosząc powyższe przepisy do pytań zadanych w przedmiotowej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych należy zauważyć, że :

1.  zgodnie z wnioskiem w niniejszej sprawie przedmiotem umów leasingu operacyjnego będą lokale użytkowe, stanowiące według przepisów ustawy o własności lokali odrębną własność. Na podstawie art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy będą amortyzowane przez Finansującego. Odpisy amortyzacyjne będą dokonywane od wartości początkowej tych lokali, którą stanowi cena nabycia. Jak wynika z treści wniosku wraz odrębną własnością lokali Spółka nabywa udział w nieruchomości wspólnej, w tym udział we współwłasności gruntu lub prawie wieczystego użytkowania gruntu. Zdaniem Spółki, skoro własność nabytego lokalu jest nierozerwalnie związana z udziałem we współwłasności gruntu lub udziałem w prawie wieczystego użytkowania , przedmiotem amortyzacji jest wartość początkowa lokalu wraz z nierozerwalnymi elementami składowymi tego lokalu. W ocenie organu takie stanowisko jest nieprawidłowe. Należy zauważyć, że na wartość lokalu stanowiącego przedmiot odrębnej własności będą składać się dwa składniki : wartość lokalu oraz wartość udziału w gruncie, na którym usytuowany jest budynek, w skład którego wchodzi wyodrębniony lokal. Dokonując amortyzacji lokalu należy wyodrębnić z wartości łącznej lokalu i gruntu tylko wartość lokalu, i od niej dokonywać amortyzacji. Stanowisko takie nie zaprzecza uznaniu, że udział w gruncie jest nierozerwalnie związany z prawem odrębnej własności lokalu. Amortyzacja jednak od łącznej wartości : lokalu i udziału w gruncie byłaby sprzeczna z przepisami podatkowymi powołanymi wyżej : w zakresie gruntu z art. 16c pkt 1 ustawy (podatnik wbrew temu przepisowi amortyzowałby grunt, który amortyzacji nie podlega), w zakresie prawa wieczystego użytkowania – art. 16c pkt 1 oraz art. 17a pkt 1 ustawy (podatnik tak jak przy gruncie amortyzowałby prawo, którego się nie amortyzuje, a ponadto objąłby umową leasingu prawo wieczystego użytkowania, które z woli ustawodawcy nie może być przedmiotem leasingu). W tym miejscu organ pragnie zauważyć, że takie stanowisko organu jest wyrazem autonomii prawa podatkowego. Chociaż w ujęciu zarówno ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994r., czy generalnie na gruncie prawa cywilnego nabycie i zbycie własności lokalu wiąże się z nabyciem i zbyciem udziału w gruncie, w sytuacji gdy umowa leasingu ma dotyczyć lokalu, podatkowe skutki takiej umowy należy rozpatrywać w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Na gruncie tych przepisów w przedmiotowej sprawie tylko wartość tego lokalu podlega amortyzacji. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnoszą się do kwestii wyceny takiego lokalu i wyodrębnienia jej z łącznej wartości.
2.  powyższe stanowisko organu w zakresie pytanie nr 1 ma bezpośredni wpływ na odpowiedź organu w zakresie ustalenia sumy opłat leasingowych ( pytanie nr 2). Suma ustalonych w umowie leasingu opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług musi odpowiadać wartości początkowej lokalu , a nie pełnej wartości nabycia lokalu (tj. wraz z wartością udziału w gruncie lub udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu).
3.  odnosząc się do pytania nr 3 i zgadzając się z Podatnikiem co do braku zastosowania przepisu art. 17i ustawy w sytuacji, gdy przedmiotem umowy leasingu operacyjnego jest odrębna własność lokalu, przychodem z tytułu zawarcia umowy leasingu Finansującego jest jak podano w odpowiedzi na pytanie nr 2 suma opłat leasingowych odpowiadająca wartości początkowej lokalu bez wartości gruntu, zaś przychodem ze sprzedaży lokalu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu jest cena wyrażona w umowie sprzedaży nie niższa od hipotetycznej wartości netto lokalu, której sposób ustalenia podaje art. 17a pkt 6 ustawy. Takiego stanowiska nie podważa fakt sprzedaży lokalu wraz z udziałem w gruncie. Cena sprzedaży obejmowała będzie podobnie jak w transakcji nabycia dwie wartości: cenę lokalu i cenę udziału w gruncie. W zakresie leasingu lokalu tylko do ceny za lokal odnosić się będzie zastrzeżenie zawarte w art. 17c pkt 1 ustawy.

Końcowo odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych w zakresie statusu lokalu stanowiącego odrębną własność na gruncie przepisów prawa cywilnego, organ stwierdza, iż niniejsza interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest z nimi sprzeczna. Jak już powiedziano wyżej , nie kwestionując nierozerwalnego związku lokalu z gruntem, skutki podatkowe zawartych umów leasingu operacyjnego należy rozpatrywać w oparciu o przepisy prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock