Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.14.2018.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na realizację operacji pn. „Montaż instalacji solarnych w Gminie (...)”, pomimo że koszty realizacji inwestycji pokrywane są w 35% przez mieszkańców biorących udział w projekcie oraz ze środków własnych Gminy, opodatkowania otrzymanej dotacji na realizację operacji pn. „Montaż instalacji solarnych w Gminie (...)” oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanej przez Gminę od wykonawcy usługi montażu zestawów kolektorów słonecznych.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; instalacja; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia; opodatkowanie; środek-środki własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2018 r. (data wpływu 10 stycznia 2018 r.) uzupełnionym pismami z dnia 10 stycznia 2018 r. (data wpływu 18 stycznia 2018 r.) oraz z dnia 14 lutego 2018 r. (data wpływu 16 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na realizację operacji pn. „Montaż instalacji solarnych w Gminie (…)”, pomimo że koszty realizacji inwestycji pokrywane są w 35% przez mieszkańców biorących udział w projekcie oraz ze środków własnych Gminy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   opodatkowania otrzymanej dotacji na realizację operacji pn. „Montaż instalacji solarnych w Gminie (…)” (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanej przez Gminę od wykonawcy usługi montażu zestawów kolektorów słonecznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 stycznia 2018 r. o identyfikator podatkowy NIP oraz w dniu 14 lutego 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Gmina) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie operacji pn. „Montaż instalacji solarnych w Gminie (…)” w ramach środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2017-2020 w ramach osi priorytetowej V. Gospodarka Niskoemisyjna, Działanie 5.1 Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii, na poziomie 65% całego projektu.

Gmina w ramach realizacji projektu, wypełni swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin.

Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U z 2016 r., poz. 672, 831, 903, 1250, 1427, 1933) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest jednym z podstawowych zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego.

Realizacja projektu pozwoli Gminie na ograniczenie zużycia surowców konwencjonalnych, których spalanie powoduje emisję zanieczyszczeń do powietrza. Celem projektu jest ochrona środowiska, w szczególności spełnienie norm jakości powietrza atmosferycznego, poprzez redukcję niskiej emisji zanieczyszczeń i wzrost wykorzystania odnawialnych źródeł energii, a także poprawa jakości i warunków życia mieszkańców oraz zwiększenie atrakcyjności inwestycyjnej Gminy w wyniku zastosowania nowoczesnej infrastruktury i technologii wykorzystujących odnawialne źródła energii. Korzyścią wynikającą z montażu zestawów kolektorów słonecznych dla mieszkańców Gminy będzie możliwość uzyskania tańszego źródła energii służącego ogrzaniu wody, które pozwoli na znaczne zmniejszenie energochłonności budynków mieszkańców Gminy oraz wzrost bezpieczeństwa energetycznego.

Realizacja projektu na terenie Gminy nastąpi poprzez dostawę i montaż w oparciu o dokumentację techniczną 95 zestawów kolektorów słonecznych wraz z konstrukcją dostosowaną do miejsca montażu dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych. Prace montażowe będą wykonywane na znajdujących się na terenie Gminy budynkach mieszkalnych należących wyłącznie do osób prywatnych. Montaż zestawów kolektorów słonecznych dokonywany będzie na budynkach mieszkalnych. Instalacje solarne będą instalowane na połaci dachowej. Budynki mieszkalne, na których instalowane będą kolektory słoneczne będą stanowiły obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Inwestorem w przedmiotowym projekcie będzie Gmina. Do obowiązków Gminy należeć będzie:

1.  zawarcie umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą a właścicielami nieruchomości. W celu realizacji projektu zostaną zawarte, w formie pisemnej, umowy cywilnoprawne pomiędzy Gminą a zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie mieszkańcami Gminy dysponującymi nieruchomościami, na których będą montowane kolektory słoneczne. W umowach ustalone zostaną wzajemne zobowiązania organizacyjno-finansowe stron, które dotyczyć będą montażu i eksploatacji instalacji zestawu kolektorów słonecznych. Zgodnie z umową uczestnik projektu będzie miał obowiązek wyrazić zgodę na umiejscowienie urządzeń i przeprowadzenie wszelkich niezbędnych prac na/lub w nieruchomości będącej w jego posiadaniu;
2.  wyłonienie wykonawcy instalacji solarnych zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, kwalifikując zamówienie w oparciu o art. 6 ust. 2 tej ustawy;
3.  zapewnienie nadzoru inwestorskiego;
4.  sprawowanie bieżącego nadzoru nad montażem zestawów kolektorów słonecznych;
5.  dokonanie odbioru wykonanych prac;
6.  regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych przez wykonawcę;
7.  dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.

Zakres obowiązków Wykonawcy zestawów kolektorów słonecznych będzie obejmował:

1.  dostawę i montaż zestawów kolektorów słonecznych na dachach, ścianie budynków lub gruncie na terenie danej nieruchomości oraz podgrzewacza c.w.u. wraz z osprzętem instalacyjnym;
2.  montaż i podłączenie podgrzewacza c.w.u. do istniejącej instalacji c.w.u. oraz wykonanie instalacji łączącej kolektory z podgrzewaczem c.w.u.;
3.  rozruch technologiczny instalacji kolektorów słonecznych;
4.  przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom;
5.  uzupełnienie ubytków ścian, stropów, uszczelnienie pokrycia dachowego po przeprowadzeniu przewodów;
6.  montaż armatury, zespołu pompowego, naczyń przeponowych, instalacja układu sterującego, wykonanie przewodów instalacji c.o. oraz wody zimnej i ciepłej niezbędnych do połączenia z systemem kolektorów słonecznych;
7.  przeglądy gwarancyjne w okresie gwarancyjnym (max. do 5 lat od daty odbioru końcowego).

Wykonawcy instalacji zestawów kolektorów słonecznych będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Gmina podpisując umowy z wykonawcami oraz umowy z mieszkańcami na montaż instalacji będzie podmiotem świadczącym usługę wykonywaną w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych.

Wykonanie instalacji kolektorów słonecznych w ramach projektu spowoduje zamianę dotychczasowego źródła energii służącej do podgrzewania wody użytkowej na źródło odnawialne, którym jest energia słoneczna. Charakter świadczonej usługi pozwala na zaklasyfikowanie jej jako termomodernizacji obiektów budowlanych gdyż instalacja kolektorów słonecznych służy do konwersji energii promieniowania słonecznego na ciepło. Ustawa z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130) w art. 2 pkt 2 zalicza do przedsięwzięć termomodernizacyjnych.

Celem Gminy nie jest świadczenie usług budowlanych tylko czynność termomodernizacji budynków na terenie Gminy. Właściciele nieruchomości, na których planuje się montaż wniosą wkład własny w momencie rozstrzygnięcia postępowania przetargowego. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przysługujące Gminie wynagrodzenie za usługę montażu ze strony mieszkańca czyli cena finalna brutto z uwzględnieniem 8% stawki podatku VAT. Dokonanie wpłaty jest warunkiem koniecznym do wykonania usługi montażu instalacji. Instalacje solarne w okresie trwania projektu i przez okres 5 lat będą własnością Gminy, w tym czasie będą udostępnione do użytkowania użyczających mieszkań mieszkańców. Za użytkowanie Gmina nie będzie pobierała żadnych opłat. Po upływie trwałości projektu zamontowane instalacje zostaną przekazane użyczającym mieszkańcom protokołami przekazania bez wnoszenia opłat za przekazanie, gdyż przekazanie nie będzie montażem kolektorów, zostanie zaliczone na konto późniejszego przekazania zestawów solarnych.

W piśmie z dnia 14 lutego 2018 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca udzielił następujących informacji:

1.  Faktury za realizację operacji pn. „Montaż instalacji solarnych w Gminie (…)” będą wystawiane na Gminę.
2.  Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją ww. operacji będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
3.  Realizacja montażu kolektorów słonecznych jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania.
4.  W przypadku braku dofinansowania projekt nie będzie realizowany.
5.  Otrzymane dofinansowanie na operację pn. „Montaż instalacji solarnych w Gminie (…)” nie będzie przeznaczone na inny projekt.
6.  Gmina nie będzie świadczyć usług budowlanych na rzecz mieszkańców zgodnie z załącznikiem nr 14 do ustawy o VAT. Po upływie okresu trwałości projektu (5 lat) instalacje solarne zostaną przekazane mieszkańcom.
7.  Klasyfikacja statystyczna usług objętych zakresem wniosku nabywanych od firmy budowlanej, które Gmina będzie świadczyć dla mieszkańców zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług to – 43.22.12.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina może odliczyć podatek VAT w całości (100%) z faktur zakupu związanych z realizacją projektu, pomimo że koszty realizacji inwestycji pokrywane są w 35% przez mieszkańców biorących udział w projekcie oraz ze środków własnych Gminy?
2.  Czy Gmina będzie obowiązana opodatkować dotację otrzymaną na budowę instalacji?
3.  Czy dla wykonanej usługi montażu zestawów kolektorów słonecznych zakupionych od wykonawcy Gmina ma obowiązek zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina uważa, że przysługuje jej prawo do bieżącego i pełnego (100%) odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur związanych z wydatkami dotyczącymi realizowanej inwestycji, pomimo, że mieszkańcy będą uczestniczyć w kosztach projektu do 35%. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Gmina spełnia wszystkie przesłanki, wpływające na prawo do odliczeń, jednocześnie nie zachodzą przesłanki negatywne z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Zdaniem Gminy, środki finansowe na realizację ww. projektu polegającego na wybudowaniu 95 kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych w części w jakiej stanowią dofinansowanie do konkretnej instalacji dla danego mieszkańca należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług.

Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku.

Tym samym, otrzymane przez Gminę środki na realizację projektu (pokrywające 65% ceny danej instalacji) stanowić będą w istocie należności za świadczone usługi.

Uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych dla mieszkańców usług (tj. 65%).

Ad. 3

Gmina wykona usługę kompleksową, w ramach której wykona montaż kolektorów, zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, będzie sprawować bezpośredni nadzór na wykonaniem prac, dokona ostatecznego odbioru i przekaże wykonane zadanie mieszkańcom swojej gminy.

Gmina jako główny wykonawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 h ustawy. Gmina jako podmiot sama otrzyma i wyświadczy usługę – dlatego zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy będzie miało zastosowanie odwrotne obciążenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na realizację operacji pn. „Montaż instalacji solarnych w Gminie (…)”, pomimo że koszty realizacji inwestycji pokrywane są w 35% przez mieszkańców biorących udział w projekcie oraz ze środków własnych Gminy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   opodatkowania otrzymanej dotacji na realizację operacji pn. „Montaż instalacji solarnych w Gminie (…)” (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanej przez Gminę od wykonawcy usługi montażu zestawów kolektorów słonecznych – **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej. Ponadto, tut. Organ wskazuje, że ze względu na zakres pytań postawionych we wniosku udzielił odpowiedzi w następującej kolejności: opodatkowania otrzymanej dotacji na realizację operacji pn. „Montaż instalacji solarnych w Gminie (…)”, zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanej przez Gminę od wykonawcy usługi montażu zestawów kolektorów słonecznych oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na realizację operacji pn. „Montaż instalacji solarnych w Gminie (…)”, pomimo że koszty realizacji inwestycji pokrywane są w 35% przez mieszkańców biorących udział w projekcie oraz ze środków własnych Gminy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie operacji pn. „Montaż instalacji solarnych w Gminie (…)” w ramach środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2017-2020 w ramach osi priorytetowej V. Gospodarka Niskoemisyjna, Działanie 5.1 Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii na poziomie 65% całego projektu. Realizacja projektu na terenie Gminy nastąpi poprzez dostawę i montaż w oparciu o dokumentację techniczną 95 zestawów kolektorów słonecznych wraz z konstrukcją dostosowaną do miejsca montażu dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych. Realizacja montażu kolektorów słonecznych jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. W przypadku braku dofinansowania projekt nie będzie realizowany. Otrzymane dofinansowanie na ww. operację nie będzie przeznaczone na inny projekt.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy – w pierwszej kolejności – dotyczą kwestii opodatkowania otrzymanej dotacji na realizację operacji pn. „Montaż instalacji solarnych w Gminie (…)”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie – bowiem jak wynika z analizy wniosku – dotacja będzie wykorzystana na określone działanie, tj. zamontowanie kolektorów słonecznych na podstawie umów cywilnoprawnych z mieszkańcami uwzględnionymi w projekcie, w stosunku do którego Wnioskodawca ubiega się o dofinansowanie.

Zatem stwierdzić należy, że przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 na realizację ww. operacji w formie dotacji mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Tym samym, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja na realizację operacji pn. „Montaż instalacji solarnych w Gminie (…)” będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy. W konsekwencji, otrzymana przez Gminę dotacja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, Gmina będzie zobowiązana opodatkować otrzymaną dotację z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podlaskiego na lata 2014-2020 na realizację operacji pn. „Montaż instalacji solarnych w Gminie (…)”.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 we wniosku oceniono jako prawidłowe.

Ponadto, w niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia – wyrażona w pytaniu nr 3 – dotycząca zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanej przez Gminę od wykonawcy usługi montażu zestawów kolektorów słonecznych.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usług.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc, niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W tym miejscu należy wskazać na art. 8 ust. 2a ustawy, z którego wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując, przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina podpisując umowy z wykonawcami oraz umowy z mieszkańcami na montaż instalacji będzie podmiotem świadczącym usługę wykonywaną w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych. Wykonawcy instalacji zestawów kolektorów słonecznych będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Klasyfikacja statystyczna usług objętych zakresem wniosku nabywanych od firmy budowlanej, które Gmina będzie świadczyć dla mieszkańców to PKWiU – 43.22.12.0.

Wobec przedstawionego opisu sprawy, należy zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą świadczącym usługi budowalne sklasyfikowane do grupowania PKWiU 43.22.12.0, będzie wchodzić w rolę świadczącego ww. usługi (montażu zestawów kolektorów słonecznych) na rzecz mieszkańców, z którymi ma podpisane stosowne umowy cywilnoprawne.

Zatem, Gmina jako główny wykonawca – nabywając usługi budowlane sklasyfikowane do grupowania PKWiU 43.22.12.0 od wykonawcy, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy – zobowiązana będzie do ich opodatkowania i rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wobec powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w związku z realizacją przedmiotowego projektu dotyczącego usług budowlanych, to Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy dla świadczonych przez podwykonawcę ww. usług.

Reasumując, Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanej przez nią od wykonawcy usługi montażu zestawów kolektorów słonecznych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 we wniosku oceniono jako prawidłowe.

Z kolei, wątpliwości Wnioskodawcy – wyrażone w pytaniu nr 1 – dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na realizację operacji pn. „Montaż instalacji solarnych w Gminie (…)”, pomimo że koszty realizacji inwestycji pokrywane są w 35% przez mieszkańców biorących udział w projekcie oraz ze środków własnych Gminy.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. l ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. l ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie operacji pn. „Montaż instalacji solarnych w Gminie (…)”. W celu realizacji ww. operacji zostaną zawarte, w formie pisemnej, umowy cywilnoprawne pomiędzy Gminą a zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie mieszkańcami Gminy dysponującymi nieruchomościami, na których będą montowane kolektory słoneczne. Właściciele nieruchomości, na których planuje się montaż wniosą wkład własny w momencie rozstrzygnięcia postępowania przetargowego. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przysługujące Gminie wynagrodzenie za usługę montażu ze strony mieszkańca czyli cena finalna brutto z uwzględnieniem 8% stawki podatku VAT. Faktury za realizację operacji pn. „Montaż instalacji solarnych w Gminie (…)” będą wystawiane na Gminę. Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją ww. operacji będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie Gmina nie będzie działać w charakterze organu władzy, ponieważ podpisała z uczestnikami projektu (mieszkańcami) umowy cywilnoprawne oraz będzie od nich otrzymywać wynagrodzenie (cenę finalną brutto z uwzględnieniem 8% stawki podatku VAT). Tym samym, Gmina będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca w związku z realizowaną operacją, polegającą na montażu instalacji solarnych – jak wskazano powyżej – będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nabyte towary i usługi w związku z ww. operacją będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. operacji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te będą dokumentowały zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Jednakże należy wskazać, że w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem, określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym, Wnioskodawca nabywając – od Wykonawcy (działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy) – usługi budowlane, będzie odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego.

Wobec powyższego, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze złożonej deklaracji podatkowej, a nie z faktur wystawionych przez Wykonawcę, który działać będzie w charakterze podwykonawcy. Należy bowiem wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Natomiast podmiot świadczący te usługi będzie wystawiać faktury dokumentujące wyświadczenie tych usług z adnotacją „odwrotne obciążenie” bez wykazania podatku. Przy czym, jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina w związku z realizacją operacji pn.: „Montaż instalacji solarnych w Gminie (…)” będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu dokumentujących wydatki związane z realizacją ww. operacji, o ile faktury te dokumentować będą zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. Natomiast – od wydatków poniesionych na nabycie usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia – Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego, a nie z otrzymanych przez nią faktur.

Ponadto, należy wskazać, że bez wpływu na uprawnienie Gminy do odliczenia podatku naliczonego pozostaje w analizowanym przypadku to, że realizowana operacja pokrywana jest w 35% przez mieszkańców biorących udział w projekcie oraz ze środków własnych Gminy. Jak wynika bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy na prawo do odliczenia podatku naliczonego wpływ mają status podmiotu dokonującego odliczenia (podatnik VAT) oraz związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, a nie źródło/sposób finansowania wydatków.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 oceniono jako prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.