Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1239/10/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-02-25
Teza: Zakres stawki podatku obowiązującej dla usługi obsługi portowej oraz odprawy celnej .
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; transport-transport międzynarodowy; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2010 r. (data wpływu 6 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla usługi obsługi portowej oraz odprawy celnej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2010 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla usługi obsługi portowej oraz odprawy celnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy, na rzecz podmiotu polskiego, usługi spedycyjne polegające na zorganizowaniu transportu towarów z kraju znajdującego się poza Unią Europejską do Polski. Transport towarów przebiega w następujący sposób:

1.  z kraju trzeciego do Niemiec (port w Hamburgu) – transport morski;
2.  z portu w Hamburgu do Polski – transport drogowy.

Towar po przywiezieniu na terytorium Niemiec podlega następującym czynnościom:

1.  obsłudze portowej w porcie w Hamburgu, w skład której wchodzi przeniesienie kontenera z burty statku na plac składowy w porcie oraz załadunek na samochód;
2.  odprawie celnej (dopuszczeniu do obrotu) w Hamburgu. Tam też pobierane są należności celne.

Następnie, w wyniku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Spółka przewozi towary z terytorium Niemiec na terytorium Polski. Na podstawie regulacji obowiązujących w Niemczech, import towarów, które następnie wywożone są z Niemiec w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zwolniony jest z opodatkowania niemieckim podatkiem od wartości dodanej (podobną regulację zawiera prawo polskie w przepisie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2009 r. nr 224, poz. 1799).

Spółka jest w posiadaniu dokumentów spedytorskich oraz faktur potwierdzających wykonanie opisanych wyżej usług. Dodatkowo posiada dokument (Zollanmeldung) wystawiony przez niemiecki urząd celny, w którym importer dokonał zgłoszenia celnego i dopuszczenia towarów do obrotu. Z dokumentu tego wynika wartość celna towarów, należne cło oraz podstawa opodatkowania niemieckim podatkiem od wartości dodanej, który nie został pobrany w związku ze zwolnieniem przewidzianym dla towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jednocześnie, z posiadanego przez Spółkę dokumentu wynika, że koszty usługi spedycyjnej, obejmujące koszty organizacji transportu z kraju trzeciego do Hamburga, są wliczone do podstawy opodatkowania niemieckim podatkiem od wartości dodanej (w części poprzez wliczenie do wartości celnej - koszty transportu z kraju trzeciego do pierwszego miejsca na terytorium Unii Europejskiej oraz w części poprzez wliczenie bezpośrednio do podstawy opodatkowania importu towarów niemieckim podatkiem od wartości dodanej - koszty transportu na terytorium Unii Europejskiej). Ustalając podstawę opodatkowania włączono do niej wartość celną towarów (obejmującą koszty transportu do Hamburga) wraz z należnym cłem oraz koszty transportu z portu w Hamburgu do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki 0% w zakresie opodatkowania następujących usług świadczonych w porcie w Hamburgu: obsługi portowej oraz odprawy celnej importowej dokonanej w Niemczech, przy fakturowaniu podmiotów polskich?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie treść art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, usługi świadczone przez usługodawców mających siedzibę w Polsce podlegają, co do zasady, opodatkowaniu w Polsce. W związku z tym usługi spedycji międzynarodowej świadczone przez Spółkę powinny podlegać w całości opodatkowaniu w Polsce (kraj siedziby Spółki), a zatem zastosowanie powinny mieć do nich reguły – w tym zwłaszcza dotyczące stawki podatkowej – określone w ustawie o podatku od towarów i usług.

W opinii Spółki, powołującej treść art. 83 ust. 1 pkt 23 ww. ustawy, nie ulega wątpliwości, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, definicja usług transportu międzynarodowego ujęta w ustawie jest spełniona. Świadczone usługi są bowiem usługami spedycji międzynarodowej, związanymi z transportem towarów z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju. Tym samym usługi te powinny, co do zasady, korzystać z opodatkowania stawką 0%.

Ponadto Spółka, po powołaniu treści art. 83 ust. 5 ustawy wskazała, że z uwagi na fakt, iż usługa dotyczy towarów importowanych (przywożonych z kraju trzeciego na terytorium Polski), dysponuje wszystkimi dokumentami, potwierdzającymi fakt wykonania usług transportu międzynarodowego. Jest w posiadaniu dokumentów spedytorskich, wystawianych przez siebie faktur oraz dokumentu wystawionego przez niemiecki urząd celny, z którego wynika, że koszty związane z transportem (spedycją) importowanych towarów z kraju trzeciego do Hamburga (czyli kosztów usługi Spólki) zostały wliczone do wartości celnej oraz podstawy opodatkowania importu towarów niemieckim podatkiem od wartości dodanej. Wartość ta odpowiada kwocie transportu z kraju trzeciego do Hamburga i na terytorium Polski.

Wykonanie powyższych czynności Spółka podzleca podmiotom zewnętrznym, innym spedytorom, przewoźnikom i armatorom morskim. Usługi te składają się na jeden finalny produkt, t.j. usługę spedycji świadczoną przez Spółkę na rzecz Jej kontrahentów w różnych wariantach. Spółka może odpowiadać za organizację transportu np. na trasie Hamburg – Polska. Zdaniem Spółki, posiadane przez nią kopie konosamentów morskich oraz listów przewozowych CMR jednoznacznie potwierdzają przekroczenie granicy z państwem trzecim.

W opinii Spółki, w opisanej sytuacji nie ma zastosowania art. 83 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, bowiem dotyczy on wyłącznie sytuacji, gdy transportowane towary są przedmiotem importu w Polsce. W przedmiotowej sprawie odprawa celna ostateczna odbywa się w innym niż Polska kraju członkowskim. Fakt ten wyklucza więc stosowanie ww. przepisu. Na poparcie powyższego stanowiska Spółka powołała pismo Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 22 lipca 2005 r. nr PSUS/PPOI-443/193/OS/MS. Zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi powinny być kwalifikowane jako usługi transportu międzynarodowego również w przypadku, gdy do wartości celnej (oraz podstawy opodatkowania towarów importowanych) nie zostanie wliczona cała wartość usługi transportowej, a jedynie jej część. Na poparcie powyższego Spółka przywołała treść art. 29 ust. 15 ustawy, w którym zaznaczono, że wartość transportu jest wliczana do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów jedynie do „pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju". W konsekwencji – w opinii Spółki - jako, że ustawodawca posługuje się odrębnie pojęciem „miejsca przejazdu (przeznaczenia)" w art. 83 ust. 3 oraz „pierwsze miejsce przeznaczenia" w art. 29 ust. 15, należy uznać, że niekiedy mogą to być różne miejsca. W efekcie może się okazać, że część wartości usługi transportu wchodzącej w skład usługi świadczonej przez Spółkę nie została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, ze względu na brzmienie art. 29 ust. 15 ustawy. Oznacza to, że ewentualne częściowe wliczenie wartości usługi transportu do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów wynika z przepisów samej ustawy. Skoro na gruncie art. 83 ust. 5 pkt 2 wymagane jest - do prawa stosowania stawki 0% - wliczenie wartości usługi do podstawy podatkowania z tytułu importu towarów i nie podkreśla się, że ma to być wliczenie całej wartości usługi, to - a contrario - wliczenie jedynie jej części należy uznać za spełnienie tego wymogu ustawowego. W związku z tym również w takim przypadku dokumentacja usługi transportu międzynarodowego spełniałaby wymogi ustawy i uprawniała Spółkę do stosowania stawki 0% do świadczonych usług transportu międzynarodowego.

Usługi obsługi portowej w Hamburgu oraz odprawy celnej importowej dokonanej w Niemczech stanowią część całości usługi spedycyjnej i powinny być opodatkowaną jednolitą stawką podatkową, czyli 0%. Stanowisko takie – w ocenie Spółki - znajduje pełne uzasadnienie w regulacjach dotyczących opodatkowania importu towarów. Importowane towary zostają dopuszczone do obrotu w Niemczech. Tam też, zgodnie z przywołanymi przez Spółkę regulacjami, powstaje dług celny warunkujący powstanie obowiązku podatkowego w podatku od wartości dodanej. Import towarów podlega opodatkowaniu na terytorium Niemiec. Właściwym do dokonania wszelkich formalności związanych z importem towarów jest niemiecki urząd celny. Tym samym nie budzi wątpliwości, iż w przedmiotowym stanie faktycznym, za dokument, który zgodnie z art. 83 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług powinien potwierdzać fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, uznać należy dokument wystawiony przez niemiecki urząd celny, w którym dopuszczono towar do obrotu. Z posiadanego przez Spółkę dokumentu celnego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości jego usługi do podstawy opodatkowania importu towarów niemieckim podatkiem od wartości dodanej.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane tak, by realizowały cele Dyrektywy 2006/112, a wcześniej VI Dyrektywy, zdaniem Spółki celowe jest powołanie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) dotyczącego opodatkowania usług złożonych w świetle wspomnianego prawa wspólnotowego, w szczególności wyroku z dnia 27 października 2001 r. w sprawie C-41/04. W opinii Spółki, analiza orzecznictwa polskich sądów administracyjnych wskazuje, że przedstawione powyżej argumenty i wnioski są w pełni przez te sądy aprobowane, w szczególności wskazują one na konieczność łącznej kwalifikacji podatkowej świadczeń złożonych, tj. stosowania jednej reguły dotyczącej zasad opodatkowania do świadczenia złożonego \[np. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2007r. (sygn. FSK 499/06), wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2009. (sygn. III SA/Gl 1545/08), wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2000 r. (sygn. III SA/Wa 274/08)\].

Reasumując, w opinii Spółki, usługa opisana w stanie faktycznym powinna być kwalifikowana jako usługa złożona, której świadczeniem głównym jest transport towarów, a świadczenia pomocnicze to usługi zakupione od podmiotów zewnętrznych (obsługa portowa w Hamburgu oraz odprawa celna importowa), bez których nie byłoby możliwe wykonanie świadczenia głównego. W rezultacie do całej usługi oraz wynagrodzenia należnego powinna mieć zastosowanie jedna zasada regulująca miejsce oraz zasady opodatkowania (w tym przypadku dotycząca usług transportu towarów i transportu międzynarodowego).

W przedstawionym stanie faktycznym, usługi świadczone przez Spółkę: obsługa portowa w Hamburgu oraz odprawa celna importowa dokonana w Niemczech, w Jej opinii są usługami spedycji międzynarodowej, opodatkowanymi w całości w Polsce. Usługi te powinny być klasyfikowane - dla potrzeb ustalania właściwej stawki podatkowej - jako usługi transportu międzynarodowego. Jednocześnie Spółka wskazała, że dysponuje dokumentami, które zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług wymagane są dla potrzeb potwierdzenia faktu świadczenia tych usług. W szczególności posiada dokument celny, wystawiony przez niemiecki urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania importu towarów niemieckim podatkiem od wartości dodanej. Z uwagi na fakt, iż dopuszczenie towarów do obrotu ma miejsce w Niemczech, gdzie opodatkowany zostaje również import towarów, nie budzi wątpliwości, że dokument ten powinien być traktowany jako dokument wymagany przez art. 83 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W związku z faktem, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku złożonym w grudniu 2010 r., oceny prawnej tego stanowiska dokonuje się w oparciu o przepisy obowiązujące w 2010 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez terytorium państwa trzeciego – zgodnie z pkt 5 powyższego artykułu - rozumie się terytorium państwa niewchodzącego w skład terytorium Wspólnoty.

Stosownie do treści art. 2 pkt 7 ustawy, z importem towarów mamy do czynienia, gdy przywozu towarów dokonano z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostały uznane za wykonane w danym państwie. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, których świadczenie odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Wskazać w tym miejscu należy, iż wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

I tak, stosownie do dyspozycji przepisu art. 83 ust. 1 pkt 23 cyt. ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się:

1.  przewóz lub inny sposób przemieszczenia towarów:

1.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty,
2.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
4.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku poza terytorium kraju;

3.  przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego lub kolejowego:

1.  z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
2.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);

5.  usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

Zgodnie z ust. 5 tegoż artykułu, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1.  towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
2.  towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;
3.  towarów przez eksportera – dowód wywozu towarów;
4.  osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, o ile są związane z międzynarodowym transportem towarów, po spełnieniu określonych warunków, korzystają z preferencyjnego opodatkowania stawką 0% podatku.

W znaczeniu słownikowym „spedycja” to ogół czynności, których celem jest zorganizowanie przewozu rzeczy. Zgodnie z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem. Spedytor oprócz wysłania lub odbioru przesyłki zobowiązany jest między innymi do:

1.  podejmowania czynności potrzebnych do uzyskania zwrotu nienależnie pobranych sum z tytułu przewoźnego, cła i innych należności związanych z przewozem przesyłki,
2.  podejmowania czynności potrzebnych do zabezpieczenia praw dającego zlecenie lub osoby przez niego wskazanej względem przewoźnika albo innego spedytora,
3.  ponoszenia odpowiedzialności za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonywaniu zlecenia.

Z art. 800 Kodeksu cywilnego wynika, że spedytor przy realizacji przewozu nie musi korzystać z usług podmiotów zewnętrznych, lecz może również sam dokonywać przewozu. W takim przypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika.

Z powyższych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, iż pod pojęciem „spedycja” mieści się znacznie szerszy zakres czynności niż pod pojęciem „transport”. Spedycja bowiem obejmować może cały szereg czynności: odebranie towaru od nadawcy, dostarczenie do miejsca formowania przesyłki, załadunek, przewóz, wyładunek, dostarczenie do ostatecznego odbiorcy, załatwienie wszelkich formalności i wypełnienie dokumentacji. Nie oznacza to jednak, iż spedytor musi sam wykonać wszystkie te czynności wykonać. Działalność spedytora może ograniczać się jedynie do znalezienia firmy, która wszystkie te czynności wykona na jego zlecenie. Natomiast transport to z reguły umowa o przewóz.

W myśl art. 60 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), miejscem importu towarów jest państwo członkowskie, na którego terytorium znajdują się towary w momencie ich wprowadzenia do wspólnoty.

Zgodnie z art. 85 ww. Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wartość celna określona zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi.

Stosownie do art. 86 ust. 1 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania w imporcie towarów obejmuje następujące elementy, o ile nie zostały one włączone wcześniej:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności należne poza państwem członkowskim importu, a także inne należności z tytułu importu, z wyłączeniem VAT do pobrania;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego importu, jak również koszty dodatkowe wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka świadczy, na rzecz podmiotu polskiego, usługi spedycyjne polegające na zorganizowaniu transportu towarów z kraju znajdującego się poza Unią Europejską do Polski. Transport towarów przebiega w następujący sposób:

1.  z kraju trzeciego do Niemiec (port w Hamburgu) – transport morski;
2.  z portu w Hamburgu do Polski – transport drogowy.

Towar, po przywiezieniu na terytorium Niemiec, podlega następującym czynnościom:

1.  obsłudze portowej w porcie w Hamburgu, w skład której wchodzi przeniesienie kontenera z burty statku na plac składowy w porcie oraz załadunek na samochód;
2.  odprawie celnej (dopuszczeniu do obrotu) w Hamburgu. Tam też pobierane są należności celne.

Następnie, w wyniku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Spółka przewozi towary z terytorium Niemiec na terytorium Polski. Na podstawie regulacji obowiązujących w Niemczech, import towarów, które następnie wywożone są z Niemiec w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zwolniony jest z opodatkowania niemieckim podatkiem od wartości dodanej.

Spółka jest w posiadaniu dokumentów spedytorskich oraz faktur potwierdzających wykonanie opisanych wyżej usług. Dodatkowo posiada dokument (Zollanmeldung) wystawiony przez niemiecki urząd celny, w którym importer dokonał zgłoszenia celnego i dopuszczenia towarów do obrotu. Z dokumentu tego wynika wartość celna towarów, należne cło oraz podstawa opodatkowania niemieckim podatkiem od wartości dodanej, który nie został pobrany w związku ze zwolnieniem przewidzianym dla towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jednocześnie, z posiadanego przez Spółkę dokumentu wynika, że koszty usługi spedycyjnej, obejmujące koszty organizacji transportu z kraju trzeciego do Hamburga, są wliczone do podstawy opodatkowania niemieckim podatkiem od wartości dodanej (w części poprzez wliczenie do wartości celnej - koszty transportu z kraju trzeciego do pierwszego miejsca na terytorium Unii Europejskiej oraz w części poprzez wliczenie bezpośrednio do podstawy opodatkowania importu towarów niemieckim podatkiem od wartości dodanej - koszty transportu na terytorium Unii Europejskiej). Ustalając podstawę opodatkowania włączono do niej wartość celną towarów (obejmującą koszty transportu do Hamburga) wraz z należnym cłem oraz koszty transportu z portu w Hamburgu do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium Polski.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednakże w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa taka nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że zasadniczym celem usług świadczonych przez Spółkę jest zorganizowanie przewozu towarów. Dla realizacji ww. usług niezbędne jest wykonanie innych usług, w tym usługi obsługi portowej oraz odprawy celnej importowej. W związku z tym te ostatnie czynności należy uznać za części składowe usługi kompleksowej, t.j. spedycji towarów. Biorąc pod uwagę fakt, że transport towarów rozpoczyna się z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju, w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z usługą spedycji międzynarodowej.

Analizując treść wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy stwierdzić należy, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, w sytuacji, gdy firma polska będąca nabywcą usług świadczonych przez Spółkę spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy i usługi te nie są wykonywane dla stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju niż siedziba nabywcy, miejscem świadczenia i opodatkowania kompleksowej usługi spedycji międzynarodowej jest terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę, t.j. Polska.

Ponadto należy zauważyć, że w sytuacji dopuszczenia towaru transportowanego do obrotu w innym kraju członkowskim Unii niż Polska, nie mamy do czynienia z importem towaru w rozumieniu polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro w niniejszej sprawie towar został dopuszczony do obrotu w Niemczech, miejscem importu, w myśl art. 60 Dyrektywy, było terytorium tego państwa. W związku z powyższym, do zastosowania 0% stawki podatku dla świadczonej usługi spedycji międzynarodowej towarów, nie jest wymagany dokument, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 powołanej ustawy, potwierdzający wliczenie wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, lecz jedynie dokumenty wskazane w ust. 5 pkt 1 tego artykułu.

Reasumując, o ile Spółka posiada dokument potwierdzający fakt, że w wyniku przewozu towarów z miejsca nadania (kraju trzeciego) do miejsca przeznaczenia (Polski) nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim oraz fakturę VAT dokumentującą obciążenie nabywcy za wykonaną usługę, przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Mając jednak na względzie, iż Spółka przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazała, iż usługi świadczone przez usługodawców mających siedzibę w Polsce podlegają, co do zasady, opodatkowaniu w Polsce, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-216 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.