Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-314/14-2/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-24
Teza: opodatkowanie czynności dostawy nieruchomości wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu na rzecz Nabywcy w ramach datio in solutum
Słowa kluczowe: budowa; budynek; opodatkowanie; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dostawy nieruchomości wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu na rzecz Nabywcy w ramach datio in solutum - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2014 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dostawy nieruchomości wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu na rzecz Nabywcy w ramach datio in solutum.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka F. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT mającym siedzibę na terytorium Polski.

W 2001 r. spółka M. Sp. z o.o., która w chwili obecnej jest udziałowcem Wnioskodawcy (dalej: „Nabywca”), zawarła ze spółką P. S.A. (dalej: „P.”) umowę dzierżawy nieruchomości obejmującej:

*   grunt będący własnością Skarbu Państwa, którego użytkownikiem wieczystym był P.;

*   budynki posadowione na ww. gruncie będące własnością P.;

zwanej dalej „Nieruchomością” w celu prowadzenia na terenie Nieruchomości placówki oświatowej, nadto Nieruchomość służyła jako siedziba Nabywcy.

Przedmiotowa dzierżawa Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT.

Grunt stanowi działkę o numerze ewidencyjnym 84/3 o powierzchni 2.415 m2. Dla gruntu wraz z budynkami prowadzona jest księga wieczysta, księgę prowadzi Sąd Rejonowy VI Wydział Ksiąg Wieczystych.

Na gruncie posadowione są dwa budynki:

*   budynek 1: budynek byłego przedszkola publicznego o powierzchni użytkowej 954,64 m2, zawierający 2,5 kondygnacji naziemnych i 1 kondygnację podziemną, wpisany do rejestru zabytków,

*   budynek 2: budynek przeznaczony na cele gospodarcze o powierzchni użytkowej 6,45 m2, zawierający 1 kondygnację naziemną.

W 2013 r. P. dokonała sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności posadowionych na nim budynków. Transakcja ta podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W momencie nabycia Nieruchomości Wnioskodawca potraktował nabytą Nieruchomość jako środek trwały i rozpoczął jej amortyzowanie. Wnioskodawca rozpoznał odpisy amortyzacyjne jako koszt uzyskania przychodu.

Wnioskodawca dzierżawi Nieruchomość na rzecz Nabywcy, a Nabywca wykorzystuje Nieruchomość na cele prowadzonej działalności oświatowej. Przedmiotowa dzierżawa podlega opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca wykazuje zobowiązania względem Nabywcy (np. z tytułu pożyczki). Może się zdarzyć, że w przyszłości Wnioskodawca nie będzie w stanie zapłacić Nabywcy w terminie kwot należnych zobowiązań.

W takim przypadku Wnioskodawca rozważa spełnienie powyższego zobowiązania wobec Nabywcy poprzez przeniesienie na rzecz Nabywcy tytułu prawnego do Nieruchomości (tj. odpowiednio użytkowania wieczystego gruntu oraz własności posadowionych na nim budynków) w ramach datio in solutum (na podstawie art. 453 k.c.), na co Nabywca wyrazi zgodę.

Na podstawie umowy datio in solutum dojdzie do wygaśnięcia istniejącego pomiędzy stronami zobowiązania przez spełnienie przez Wnioskodawcę (dłużnika) świadczenia innego niż świadczenie pierwotne (tj. świadczenia objętego treścią zobowiązania wynikającego z pierwotnej umowy). Zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Nabywcy wygaśnie wówczas tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (tj. spełnienie świadczenia pierwotnego).

Wartość rynkowa Nieruchomości będzie równa wartości rynkowej zobowiązań, które wygasną wskutek zawarcia umowy datio in solutum.

Z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę wynika, że nie dokonywano w latach 2012-2014 ulepszeń Nieruchomości przekraczających 30% jej wartości początkowej. Do dnia planowanej dostawy Nieruchomości Wnioskodawca nie zamierza dokonywać nakładów na Nieruchomość o charakterze ulepszeń w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku nr 3):

Czy dostawa nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy w ramach datio in solutum będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, na skutek przeniesienia przez Wnioskodawcę tytułu prawnego do Nieruchomości (tj. odpowiednio użytkowania wieczystego gruntu oraz własności posadowionych na nim budynków) na rzecz Spółki dostawa przez Wnioskodawcę Nieruchomości na rzecz Nabywcy w ramach datio in solutum będzie stanowiła odpłatną dostawę, która na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, z uwagi na fakt, że pomiędzy dostawą Nieruchomości a jej pierwszym zasiedleniem upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

1.  Dostawa Nieruchomości w ramach datio in solutum jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie wskazać, że nie powinno ulegać wątpliwości, że dokonana przez niego w sprawie dostawa Nieruchomości na rzecz Nabywcy w ramach datio in solutum będzie stanowiła odpłatną dostawę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Należy podkreślić, że celem datio in solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zgodnie bowiem z art. 453 k.c., jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa (datio in solutum). Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Oznacza to, w odniesieniu do sytuacji prawno-podatkowej Wnioskodawcy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zbycia przez Wnioskodawcę własności Nieruchomości za odpłatnością równą wysokości zobowiązań Wnioskodawcy względem Nabywcy, które wygasną. Innymi słowy przeniesienie własności Nieruchomości przez Wnioskodawcę ma charakter odpłatny, bowiem w zamian za Nieruchomość Wnioskodawca zmniejszy swoje pasywa (wygasną jego zobowiązania wobec Nabywcy w wysokości równej wartości rynkowej Nieruchomości). Potwierdzeniem powyższego jest stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych prezentowane w analogicznych sprawach.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 27 listopada 2013 r. (ILPP1/443-78S/13-4/NS) wskazał, iż: „przeniesienie na rzecz Nabywcy własności Nieruchomości w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie prawno-podatkowym na równi ze zbyciem tych Nieruchomości. (\`(...)\`) z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta w której SKA dokonałaby odpłatnego zbycia Nieruchomości, a za otrzymane pieniądze wypełniła swoje zobowiązanie względem wierzyciela, czyli Spółki z o.o. z tytułu wykupu obligacji. (\`(...)\`) w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zbycia przez Spółkę własności Nieruchomości za odpłatnością równą wysokości należności wynikającej z objęcia obligacji”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 1 marca 2010 r. (IBPP3/443-919/09/ŁW) wskazał, że „tytułem wynagrodzenia za nabycie udziałów Spółka za zgodą wierzycieli (wspólników) przeniesie na dwóch swoich wspólników prawo wieczystego użytkowania nieruchomości zabudowanej budynkiem o charakterze mieszkalnym (datio in solutum) (\`(...)\`) przedmiotowa transakcja stanowi odpłatną dostawę towaru. Wnioskodawca działając w charakterze podatnika VAT dokonuje czynności ujętej w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dokonuje przeniesienia prawa własności budynków na Wspólników w zamian za udziały, które to następnie mają być umorzone”.

Powyższe potwierdził również WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 28 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 1236/12), w którym odnosił się do sytuacji, w której spółka w zamian za umorzenie swoich zobowiązań z tytułu niespłacanych pożyczek wydała (w ramach datio in solutum) pożyczkodawcom (byłym wspólnikom) nieruchomości. W ocenie Sądu: „zmiana treści pierwotnie zawartej umowy pożyczki poprzez inne określenie obowiązku pożyczkobiorcy - przeniesienie na pożyczkodawców własności nieruchomości w zamian za obowiązek zwrotu pożyczonej kwoty pieniężnej i zapłaty kwoty odsetek - zasadniczo zmienia ocenę sytuacji prawnej. W nowej sytuacji powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług właśnie dlatego, że dochodzi do czynności odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”.

1.  Zasady opodatkowania dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu

Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków na nich posadowionych. Powyższe oznacza, że w analizowanej sprawie, w celu określenia skutków podatkowych opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu, w pierwszym rzędzie należy ustalić sposób opodatkowania posadowionej na tej działce budynków.

Wskazać bowiem należy, że w przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z zabudowaniami, zastosowanie znajduje ogólna zasada wyrażona w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że w przypadku sprzedaży użytkowania wieczystego wraz z budynkiem, podobnie jak w przypadku sprzedaży zabudowanej działki, podstawa opodatkowania obejmuje zarówno grunt, jak i budynek. Jeżeli sprzedaż budynku jest więc zwolniona z VAT, zwolnione będzie również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym ten budynek się znajduje.

Powyższe potwierdzają interpretacje organów podatkowych, np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 22 stycznia 2014 r. (IPPP1/443-42/14-2/AP) wskazał, iż: ,,Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego wynika, że do dostawy gruntu, jak i prawa użytkowania wieczystego gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Tym samym, w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu i prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 30 stycznia 2014 r. (ITPP2/443-1230/13/EK) w odniesieniu do zbycia nieruchomości, która od 2002 r. była przedmiotem dzierżawy, wskazał, że: „dostawa budynków (\`(...)\`) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) Powyższe zwolnienie - z uwagi na regulację art. 29a ust 8 ustawy - będzie miało również zastosowanie do dostawy działek gruntu, na których ww. budynki są posadowione”.

1.  Zwolnienie z opodatkowania dostawy budynków

Podstawą do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do Nieruchomości jest przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, na podstawie którego zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy nieruchomości, jeżeli przed dostawą doszło do pierwszego zasiedlenia, zaś okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W celu określenia, czy w przedmiotowej sprawie powyższy warunek jest spełniony, należy przeanalizować, kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia.

Definicja pierwszego zasiedlenia zawarta w ustawie VAT stanowi, że pod tym pojęciem należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynków.

W analizowanej sprawie dostawa Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT, ponieważ odbędzie się ona po upływie ponad dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia, gdyż:

1.  do oddania Nieruchomości do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu doszło nie później niż w 2001 r.; oraz
2.  w okresie poprzedzającym planowaną dostawę o ponad 2 lata nie dokonywano, ani też Wnioskodawca nie zamierza dokonywać nakładów na ulepszenie Nieruchomością, których wartość przekraczałyby 30% jej wartości początkowej.

Ad. a. Oddanie Nieruchomości do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia, należy stwierdzić, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt:

*   musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto

*   czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu.

Ustawodawca nie definiuje w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pojęcia „oddanie do użytkowania”, stanowiącego element definicji legalnej pierwszego zasiedlenia i nie odsyła do treści innego aktu prawnego w tym zakresie.

Tym samym należy sięgnąć w pierwszej kolejności do wykładni językowej wskazując, że słowo „użytkować” słownikowo definiowane jest jako „korzystać z czegoś, eksploatować” (vide: wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2012 r,, sygn. akt I SA/Ol 693/11, orzeczenie prawomocne). Należy więc pod tym pojęciem rozumieć wydanie nieruchomości podmiotowi, który będzie z tej nieruchomości korzystał.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz - art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

W związku z powyższym należy uznać, że wydanie Nieruchomości Wnioskodawcy w ramach umowy dzierżawy, skutkowało tym, że doszło do użytkowania tej Nieruchomości przez Wnioskodawcę.

Aby doszło do pierwszego zasiedlenia oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że umowa dzierżawy Nieruchomości niewątpliwie spełnia powyższe przesłanki, ponieważ w ramach tej umowy doszło do oddania Nieruchomości do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Czynność udostępniania Nieruchomości Wnioskodawcy w ramach dzierżawy podlegała bowiem opodatkowaniu VAT.

Powyższe potwierdzają również liczne interpretacje organów skarbowych. Tytułem przykładu wskazać można m.in.:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 listopada 2013 r. (ILPP1/443-743/13-2/MD), w której stwierdzono, że „w odniesieniu do budynku sklepu i stacji paliw doszło już do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z chwilą oddania ww. budynków w dzierżawę na podstawie zawartej w dniu 21 września 2004 r. umowy dzierżawy”;

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 5 lutego 2014 r. (IPTPP2/443-957/13-2/IR), który wskazał że „Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. (\`(...)\`) Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy)”;

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 marca 2010 r. IBPP2/443-1010/09, który wskazał, że: „W zaistniałej sytuacji, dostawa przedmiotowego budynku nastąpi po pierwszym zasiedleniu, gdyż pierwsze jego zasiedlenie, tj. wykorzystywanie go do wykonywania czynności opodatkowanych, nastąpiło w październiku 2001r. poprzez oddanie budynku w dzierżawę. Zatem, przedmiotowa transakcja będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W świetle powyższego, do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości doszło więc niewątpliwie najpóźniej w 2001 r., kiedy to została oddana w użytkowanie przez P. na rzecz Wnioskodawcy w ramach wykonania umowy dzierżawy, podlegającej opodatkowaniu (Wnioskodawca nie posiada informacji na temat tego, czy przed 2001 r. P. wydawało przedmiotową Nieruchomość w ramach czynności opodatkowanych, ale to nie ma znaczenia dla sprawy).

Ad. b. Brak ulepszeń na Nieruchomości

Wskazać należy, że definicja pierwszego zasiedlenia określona w ustawie VAT stanowi, że pierwsze zasiedlenie następuje również w sytuacji, gdy doszło do wydania nieruchomości do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jej pierwszemu użytkownikowi - po dokonaniu nakładów na ulepszenie (w rozumieniu przepisów ustawy CIT) tej Nieruchomości, przekraczających 30% jej wartości początkowej.

Z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę wynika, że nie dokonywano ulepszeń Nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy CIT, przekraczających 30% jej wartości początkowej w latach 2012-2014. Do dnia planowanej dostawy Nieruchomości Wnioskodawca nie zamierza również dokonywać ulepszeń, których wartość przekraczałyby 30% jej wartości początkowej.

Nawet jeśli po roku 2001 P. dokonywało ulepszeń Nieruchomości, przekraczających 30% jej wartości początkowej, to wskazać należy, że po dokonaniu tych ulepszeń doszło do wydania Nieruchomości do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Wskazać bowiem należy, że Nieruchomość ta była w latach 2001-2014 przedmiotem dzierżawy podlegającej opodatkowaniu VAT.

Oznacza to, że jeżeli np. w roku 2011 doszło do ulepszenia Nieruchomości i wydatki na to ulepszenie przekraczały 30% jej wartości początkowej, to i tak po dokonaniu powyższego ulepszenia kontynuowana była dzierżawa tej Nieruchomości, tj. po oddaniu przedmiotowych ulepszeń do używania doszło do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości (w związku z dzierżawą po dokonanych ulepszeniach doszło do wydania Nieruchomości do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu). Od tej daty minęły natomiast więcej niż dwa lata, ponieważ ulepszenia, których wartość przekraczała ponad 30% wartości początkowej Nieruchomości nie były dokonywane w ciągu ostatnich dwóch lat (tj. nie były dokonywane w latach 2012-2014).

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że w sprawie do pierwszego zasiedlenia doszło nie później niż dwa lata przed planowaną dostawą Nieruchomości, ponieważ w tym terminie doszło do oddania Nieruchomości do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu użytkownikowi (tj. w sprawie Wnioskodawcy) po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wskazać bowiem należy, że do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości doszło niewątpliwie w 2001 r. w związku z zawarciem umowy dzierżawy tej Nieruchomości przez Nabywcę. Jeżeli po 2001 r. doszło do kolejnego pierwszego zasiedlenia Nieruchomości (w związku z dokonaniem ulepszeń przekraczających ponad 30% jej wartości początkowej, a następnie wydaniem tej Nieruchomości Nabywcy w związku z jej dzierżawą podlegającą opodatkowaniu VAT), to nastąpiło to nie później niż w 2011 r. (po zakończeniu tego roku nie były bowiem dokonywane ulepszenia przekraczające ponad 30% wartości początkowej Nieruchomości). Z powyższego wynika więc, że w sprawie:

*   na pewno doszło do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości,

*   przy czym od momentu pierwszego zasiedlenia do dnia dostawy Nieruchomości upłynął ponad 2 lata.

W związku z powyższym, dostawa Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT z uwagi na fakt, że pierwsze zasiedlenie Nieruchomości nastąpiło w terminie wcześniejszym niż 2 lata przed datą dokonania dostawy Nieruchomości.

Powyższe potwierdzają interpretacje organów podatkowych, np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 30 stycznia 2014 r. (ITPP2/443-1230/13/EK) w odniesieniu do zbycia nieruchomości, która od 2002 r. była przedmiotem dzierżawy, wskazał, iż: „dostawa budynków (\`(...)\`) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ zostanie dokonana po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i po upływie dwóch lat od tego zasiedlenia, chyba że strony transakcji wybiorą opcję opodatkowania, przewidzianą w art. 43 ust. 10 ustawy, przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Powyższe zwolnienie - z uwagi na regulację art. 29a ust. 8 ustawy - będzie miało również zastosowanie do dostawy działek gruntu, na których ww. budynki są posadowione”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 30 grudnia 2013 r. (ILPP1/443-892/13-3/JSK) wskazał, iż: „czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Do pierwszego zasiedlenia wszystkich wymienionych powyżej obiektów doszło bowiem w roku 2008 (w chwili oddania ich w dzierżawę), a od momentu pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży ww. obiektów miną ponad 2 lata. Zatem sprzedaż tych budowli i budynków spełnia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Podsumowując, wskazać należy, że dostawa Nieruchomości (tj. zarówno dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, jak i znajdujących się na nim budynków) dokonana w wykonaniu umowy datio in solutum będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, ponieważ zostanie dokonana po upływie ponad dwóch lat od pierwszego zasiedlenia tej Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (…).

Zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 ustawy, który z dniem 1 stycznia 2014 r. zastąpił obowiązujący dotychczas art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać dostawy na rzecz Nabywcy, który jest jego udziałowcem, prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami 1 i 2. Wnioskodawca wykazuje zobowiązania względem Nabywcy (np. z tytułu pożyczki) i może się zdarzyć, że w przyszłości Wnioskodawca nie będzie w stanie zapłacić Nabywcy w terminie kwot należnych zobowiązań. W takim przypadku Wnioskodawca rozważa spełnienie powyższego zobowiązania wobec Nabywcy poprzez przeniesienie na rzecz Nabywcy tytułu prawnego do Nieruchomości (tj. odpowiednio użytkowania wieczystego gruntu oraz własności posadowionych na nim budynków) w ramach datio in solutum, na co Nabywca wyrazi zgodę. Dojdzie do wygaśnięcia istniejącego pomiędzy stronami zobowiązania przez spełnienie przez Wnioskodawcę (dłużnika) świadczenia innego niż świadczenie pierwotne (tj. świadczenia objętego treścią zobowiązania wynikającego z pierwotnej umowy). Zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Nabywcy wygaśnie wówczas tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (tj. spełnienie świadczenia pierwotnego). Wartość rynkowa Nieruchomości będzie równa wartości rynkowej zobowiązań, które wygasną wskutek zawarcia umowy datio in solutum.

Należy w tym miejscu wskazać, że przepis art. 354 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) stanowi, że dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje - także w sposób odpowiadający tym zwyczajom.

Ustawodawca przy założeniu zasady swobody umów nie stawia przeszkód, aby dłużnik zwolnił się ze zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia, jeżeli również taka jest wola wierzyciela. Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa (datio in solutum). Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie, umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia.

Takie czynności cywilnoprawne wywołują określone skutki na gruncie prawa podatkowego.

Należy podkreślić, że celem datio in solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Tak więc, przeniesienie na rzecz Nabywcy własności Nieruchomości w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie prawno-podatkowym na równi ze zbyciem tych Nieruchomości. Należy zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta w której Wnioskodawca dokonałby odpłatnego zbycia Nieruchomości, a za otrzymane pieniądze wypełnił swoje zobowiązanie względem wierzyciela, czyli Nabywcy z tytułu np. zaciągniętej u niego pożyczki. Oznacza to, w odniesieniu do sytuacji prawno-podatkowej Wnioskodawcy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zbycia przez Wnioskodawcę własności Nieruchomości wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu za odpłatnością równą wysokości należności wynikającej np. z zaciągniętej pożyczki.

Zatem, wydanie Nieruchomości w ramach instytucji datio in solutum, jako świadczenie rzeczowe w miejsce zobowiązania pieniężnego, będzie opodatkowane według stawek właściwych dla poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład zbywanej nieruchomości gruntowej.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ustawy).

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu, lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Należy w tym miejscu podkreślić, że pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwości dysponowania nimi, używania ich jak właściciel. Obiekty te nie muszą zostać faktycznie zamieszkane przez nabywcę, aby były oddane do użytkowania.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi treść art. 43 ust. 7a cyt. ustawy.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z przepisów regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części wynika, że w odniesieniu do takich obiektów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że Nieruchomość, która ma być przedmiotem dostawy na rzecz Nabywcy, była od 2001 r. dzierżawiona przez tego Nabywcę od spółki P. S.A. i była to dzierżawa opodatkowana podatkiem VAT. Dzierżawa obejmowała działkę gruntu (dz. 84/3) w użytkowaniu wieczystym wraz z posadowionymi na nim dwoma budynkami (budynek 1 i 2): budynkiem byłego przedszkola i budynkiem gospodarczym. W 2013 r. spółka P. S.A. sprzedała nieruchomość Wnioskodawcy, a transakcja ta podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Obecnie Wnioskodawca dzierżawi Nieruchomość na rzecz Nabywcy, który wykorzystuje ją na cele prowadzonej działalności oświatowej. Dzierżawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W niedługim czasie Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia tej Nieruchomości na rzecz Nabywcy. Z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę wynika, że nie dokonywano w latach 2012-2014 ulepszeń Nieruchomości przekraczających 30% jej wartości początkowej. Do dnia planowanej dostawy Nieruchomości Wnioskodawca nie zamierza dokonywać nakładów na Nieruchomość o charakterze ulepszeń w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej Nieruchomości.

Jak wyżej wskazano, ustawa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a przewiduje zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli i ich części, które mają zastosowanie po spełnieniu warunków wskazanych w tych przepisach.

Na podstawie cytowanych wyżej przepisów i w świetle przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w stosunku do Nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość była przedmiotem dzierżawy w latach 2001-2014, a w latach 2012-2014 na pewno nie były dokonywane ulepszenia Nieruchomości przekraczające 30% wartości początkowej Nieruchomości. Tak więc dostawa Nieruchomości, która ma zostać dokonana w roku 2014 nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż od momentu wydania tej Nieruchomości do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (dzierżawa) do momentu sprzedaży Nieruchomości upłyną co najmniej dwa lata.

Tak więc omawiana dostawa Nieruchomości nie będzie podlegać wyłączeniu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem, do dostawy budynków posadowionych na Nieruchomości, jak i do dostawy przyporządkowanego im odpowiednio gruntu oraz prawa użytkowania wieczystego Wnioskodawca będzie mógł zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Skoro dostawa Nieruchomości będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to badanie zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stało się bezprzedmiotowe.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, którego dotyczą pyt. nr 1-2, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.