Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1076/12-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-14
Teza: W zakresie opodatkowania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.10.2012 r. (data wpływu 29.10.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.10.2012 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A., zwana dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą”, wybudowała na działkach budynek usługowy oraz dwa budynki usługowo - mieszkalne zwane dalej „Galerią”. Decyzją z dnia 22 grudnia 2011 r. uzyskała pozwolenie na użytkowanie przedmiotowych obiektów.

W dniu 19 maja 2012 r. nastąpiło otwarcie Galerii (w tym dniu nastąpiło rozpoczęcie funkcjonowania Galerii). Galeria za ostatnie miesiące osiągnęła przychód z tytułu najmu w granicach 180 tys. zł za miesiąc. Na dzień dzisiejszy z powierzchni usługowej ogółem 6.204,6 m2 wynajęte zostało 4.770,4 m2 (tj. 76% powierzchni), umowy w trakcie podpisywania 811,55 m² i w negocjacji 622,65 m2.

Od grudnia 2011 r. w strukturze organizacyjnej (regulaminie organizacyjnym Spółki S.A.) wyodrębniono Galerię jako Samodzielny Wydział Zarządzania Powierzchniami Komercyjnymi - Galeria B. Galerią kieruje Kierownik w granicach określonych przez ogólnie obowiązujące przepisy prawa oraz Regulamin Organizacyjny Spółki. Jemu podlegają: Specjalista ds. Najmu oraz Administrator.

Galeria funkcjonuje jako odrębna komórka organizacyjna Spółki, do której istnieje możliwość przyporządkowania: umów najmu powierzchni, umów z dostawcami mediów, należności z tytułu świadczonych usług najmu, zobowiązań związanych z działalnością Galerii. W ramach Spółki wyodrębniono również pracowników, powołanych do wyłącznej obsługi Galerii: Kierownik, Specjalista ds. Najmu oraz Administrator.

W systemie księgowym Spółki wydzielone są konta dotyczące działalności Galerii. Przychody i koszty związane z funkcjonowaniem Galerii, są ewidencjonowane odrębnie. Także należności oraz zobowiązania związane z Galerią są ewidencjonowane odrębnie w księgach rachunkowych Spółki. W związku z tym możliwe jest szczegółowe określenie pozycji finansowej Galerii (w tym przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań na podstawie bilansu i rachunku zysków i strat Spółki); należności i zobowiązania związane są organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem, służyć mają realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo; istnieje możliwość badania efektywności działalności, ustalanie budżetu, rozliczanie z wykonania planu budżetowego.

Funkcjonowanie Galerii spełnia możliwości samodzielnego realizowania zadań gospodarczych związanych z działalnością Galerii.

Galeria - jako zorganizowana część przedsiębiorstwa - ma być wniesiona aportem do spółki R. Sp. z o.o., w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów.

Głównym składnikiem majątkowym Galerii - jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa - są: działki nr ew. 2/4,7,66, budynek usługowy oraz dwa budynki usługowo - mieszkalne. Zespół składników materialnych i niematerialnych (obecnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki), służący działalności w zakresie wynajmu powierzchni handlowych Galerii, obejmuje:

*   grunt (działki nr ew. 2/4,7,66 ) w B.,
*   budowle, w tym ogrodzenia, sieci, drogi, parking,
*   budynki,
*   urządzenia, w tym stacje transformatorowe, transformatory,
*   umowy najmu/dzierżawy zawarte z osobami trzecimi dotyczące powierzchni w budynkach,
*   umowy z dostawcami mediów,
*   pracowników,
*   należności z tytułu świadczenia usług najmu,
*   zobowiązania związane z nieruchomościami, w tym zobowiązania publicznoprawne, z tytułu zawartych umów na dostawę energii elektrycznej, cieplnej, wody, odprowadzania ścieków, wywozu śmieci.

Zakres działalności spółki R. Sp. z o.o. - po wniesieniu powyższych składników majątkowych - zostanie rozszerzony o działalność w zakresie najmu powierzchni handlowych i usługowych, które R. otrzyma w formie wkładu niepieniężnego (zorganizowana część przedsiębiorstwa zostanie wniesiona w formie wkładu niepieniężnego do R. Sp. z o.o. - spółki kapitałowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy stosownie do art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wkład niepieniężny (aport) mający być przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej stanowi w przedstawionym stanie faktycznym „zorganizowaną część przedsiębiorstwa”?
2.  Czy stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Spółka nie będzie obowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów spółki kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa
3.  Czy wniesienie przez Spółkę jako wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
4.  Czy zgodnie z art. 91 ust. 1-7d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Spółka nie będzie miała obowiązku dokonać korekty naliczonego podatku od towarów i usług związanego z nabyciem towarów i usług stanowiących składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonego w formie wkładu niepieniężnego przez Spółkę do spółki kapitałowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Kluczowym zagadnieniem w analizowanym przypadku jest ocena, czy dany zespół składników majątkowych - mający stanowić przedmiot wkładu - jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W myśl powołanego przepisu zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest; organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Definicja „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” nie zawiera elementów pojęcia „przedsiębiorstwa” w rozumieniu k.c. Wydzielenie przedmiotowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki musi zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie to powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu wewnętrznego o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że:

*   zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w istniejącej strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, zakład (potwierdzone w zatwierdzonej strukturze organizacyjnej w formie wewnętrznego aktu prawnego),
*   wzajemne powiązanie składników wskazuje na istnienie zależności pomiędzy tymi składnikami (dopiero ich wspólne działanie prowadzi do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych),
*   wyodrębnioną strukturą organizacyjną kieruje: kierownik, dyrektor, któremu podlegają pracownicy zatrudnieni w tej komórce organizacyjnej.

Wyodrębnienie finansowe oznacza:

*   zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności finansowej,
*   prowadzenie ewidencji rachunkowej na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo-księgowym,
*   sporządzanie odrębnego sprawozdania finansowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości (tj. bilans oraz rachunek wyników zakładu) - wskazane, lecz niekonieczne,
*   wyodrębnione w systemie rachunkowym grupy kont księgowych,
*   możliwe szczegółowe określenie pozycji finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań na podstawie bilansu i rachunku zysków i strat),
*   należności i zobowiązania związane organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem, służyć mają realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo,
*   możliwość badania efektywności działalności,
*   ustalanie budżetu, rozliczanie z wykonania budżetu,
*   odrębny rachunek bankowy (wymóg niekonieczny).

Wymagane jest także, by zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

W zakresie charakterystyki zespołu składników materialnych i niematerialnych mających stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa można wskazać na następujące uwarunkowania:

*   zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań) powinien być przeznaczony do realizacji konkretnego celu gospodarczego,
*   zespół składników majątkowych może realizować samodzielnie - jako niezależny podmiot zadania związane z działalnością w danym zakresie,
*   zespół tych składników powinien zawierać m.in.: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, zapasy, umowy z pracownikami, umowy z kontrahentami, należności, zobowiązania związane z działalnością części przedsiębiorstwa, w tym pracownicze, pracowników,
*   składniki materialne i niematerialne pozostawać powinny we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego,
*   w wyniku wydzielenia zorganizowanej część przedsiębiorstwa, „nabywca” zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejmuje funkcję gospodarczą „zbywcy”.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) - Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 19 października 2006 r., nr 1473/679/WD/423/81/06/EK.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębnie zakład mogący realizować zadania gospodarcze. Należy zatem stwierdzić, że poszczególne składniki materialne i niematerialne muszą być „połączone” czynnikiem organizacyjnym, którego wartość uwzględniona jest również przy wycenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie tej masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Reasumując należy stwierdzić, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych (konkretnych) zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania - postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 3.01.2007 r. nr 1472/ROP1/423-360/06/RM. Podobna definicja została sformułowana także przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 11.01.2007 r. nr 1471/DPD1/423-140/06/KK).

Podobne rozwinięcie tego pojęcia jest wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 22 stycznia 1997 r. sygn. akt SA/Sz 2724/95 NSA stwierdził, że przez zorganizowaną częścią mienia przedsiębiorstwa rozumie się: zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład.

W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego - wyrok NSA z dnia 26 czerwca 1998 r., I SA/Gd 1097/96.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Z analizy wskazanych powyżej uwarunkowań prawnych w zakresie uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w istniejącym (dotychczasowym) przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, także w oparciu o poglądy wyrażane przez organy podatkowe wynika, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione łącznie cztery wyżej wymienione warunki.

1.  Istnienie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań: Przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej będą następujące składniki majątku wchodzące w skład Galerii, służące prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie przede wszystkim wynajmu powierzchni:
    *   grunt (działki nr ew. 2/4,7,66 ) w B.,
    *   budowle, w tym ogrodzenia, sieci, drogi, parking,
    *   budynki,
    *   urządzenia, w tym stacje transformatorowe, transformatory,
    *   umowy najmu/dzierżawy zawarte z osobami trzecimi dotyczące powierzchni w budynkach,
    *   umowy z dostawcami mediów,
    *   pracowników,
    *   należności z tytułu świadczenia usług najmu,
    *   zobowiązania związane z nieruchomościami, w tym zobowiązania publicznoprawne, z tytułu zawartych umów na dostawę energii elektrycznej, cieplnej, wody, odprowadzania ścieków, wywozu śmieci.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe składniki materialne i niematerialne, a także pracownicy wykonujący obowiązki w zakresie działalności Galerii, pozostają we wzajemnych relacjach takich, że można je uznać za zespół składników powiązanych wzajemnymi relacjami przede wszystkim w zakresie pełnionych funkcji, a nie ze zbiorem przypadkowych elementów majątku Spółki, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Przykładowo, istnienie w zespole składników majątkowych budynków oraz infrastruktury z nimi związanej warunkuje konieczność zawarcia umów z dostawcami mediów, utrzymania czystości, możliwość zawarcia umów najmu z osobami trzecimi, powstania należności z tytułu świadczenia usług najmu. Z powyższego więc wynika, że zespół tych składników jest wzajemnie powiązany zależnościami w zakresie funkcji oraz zadań, jakie przy ich pomocy są i będą pełnione (wykonywane).

1.  Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki: Działalność związana z Galerią została wyodrębniona organizacyjnie w ramach struktury organizacyjnej Spółki jako Samodzielny Wydział Zarządzania Powierzchniami Komercyjnymi Galeria B. Galerią kieruje Kierownik w granicach określonych przez ogólnie obowiązujące przepisy prawa oraz Regulamin Organizacyjny Spółki. Jemu podlegają: Specjalista ds. Najmu oraz Administrator. Galeria jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Spółki.

W związku z powyższym - zdaniem Spółki - zespół składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki jest wyodrębniony organizacyjnie. Galeria odpowiedzialna jest za całokształt zadań związanych z wynajmem powierzchni handlowych i usługowych, w tym m.in. prowadzeniem dokumentacji związanej z tą działalnością, utrzymaniem porządku i czystości, stanu technicznego obiektów i pomieszczeń. Wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej Spółki Galerii odpowiedzialnej za realizację zadań związanych z wynajmem powierzchni w B. wynika z wewnętrznych aktów prawnych Spółki. Galeria charakteryzuje się pełną odrębnością organizacyjną i finansową.

Wyodrębnienie organizacyjne dotyczy także pracowników, a także innych składników majątkowych wchodzących w skład Galerii - zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto pełną odrębność organizacyjną w odniesieniu do pracowników uwzględnia ich zakres obowiązków pracowniczych.

W przedstawionym stanie faktycznym - zdaniem Wnioskodawcy - występuje pełne wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe polega na tym, że w systemie księgowym Spółki wydzielone są konta dotyczące działalności Galerii. Przychody i koszty związane z funkcjonowaniem Galerii, są ewidencjonowane odrębnie. Także należności oraz zobowiązania związane z Galerią są ewidencjonowane odrębnie w księgach rachunkowych Spółki. W związku z tym możliwe jest szczegółowe określenie pozycji finansowej Galerii (w tym przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań na podstawie bilansu i rachunku zysków i strat Spółki); należności i zobowiązania związane są organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem, służyć mają realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo; istnieje możliwość badania efektywności działalności, ustalanie budżetu, rozliczanie z wykonania planu budżetowego.

1.  Składniki materialne i niematerialne przeznaczone do realizacji określonych (konkretnych) zadań gospodarczych - wyodrębnienie funkcjonalne:

W opinii Wnioskodawcy, przedmiotowy zespół składników przeznaczony jest do realizacji określonego (konkretnego) zadania, którym jest prowadzenie działalności gospodarczej (osiąganie przychodów) w zakresie wynajmu powierzchni handlowych i usługowych w B.

1.  Możliwość samodzielnej realizacji zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych, mogących stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo:

Spełnienie powyższego warunku - dla uznania części przedsiębiorstwa Spółki jako jego zorganizowanej części jest wynikiem wniosków płynących z analizy pozostałych trzech warunków. W opinii Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań mogących potencjalnie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, przedstawiony powyżej zespół składników, który stanowić będzie wkład niepieniężny do spółki kapitałowej stanowi w przedstawionym stanie faktycznym „zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Ad 2.

Wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie będzie skutkować powstaniem przychodu w Spółce z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy tej nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika z uwag poczynionych na gruncie podatku dochodowego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną łącznie cztery warunki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie podatku od towarów i usług. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione będą następujące przesłanki:

*   będzie istniał zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone będą do realizacji określonych konkretnych zadań gospodarczych, - zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Należy wskazać, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. w art. 2 pkt 27e wprowadza własną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W tym zakresie należy wskazać na wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2008 r. sygn. III SA/Wa 232/08: „Kontroli sądu poddana została decyzja w przedmiocie interpretacji art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Przedstawiony organom podatkowym problem dotyczył zastosowania tego przepisu do przeniesienia własności określonego majątku spółki W skład majątku, którego dotyczyłaby przyszła transakcja sprzedaży mają wchodzić składniki materialne i niematerialne wraz ze związanymi z nimi zobowiązaniami. Skarżąca ma w planach zbyć w jej ocenie samodzielną część swojego przedsiębiorstwa tj. część związaną z prowadzoną w Brzegu działalnością handlowo - usługową. Przedmiotem sprzedaży w szczególności mają być następujące składniki: 1) urządzenia techniczne, linie produkcyjne, maszyny, meble i inne elementy wyposażenia; 2) zapasy surowców, produktów gotowych, w tym będących w fazie przetwarzania oraz opakowań; 3) prawo wieczystego użytkowania gruntu, prawo własności budynków i budowli; 4) znaki towarowe, nazwy handlowe, logo; 5) prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów; 6) koncesje związane z prowadzoną działalnością w zakresie ochrony mienia oraz działalnością recyklingową; 7) tajemnice przedsiębiorstwa; 8) działalność związaną z ochroną mienia; 9) dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyniku planowanej transakcji pracownicy Spółki zostaną przejęci przez kupującego w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Składniki majątkowe, które zgodnie z wolą Stron nie wejdą w skład zbywanego przedsiębiorstwa i pozostaną w majątku Spółki obejmują: koncesję związaną z obrotem paliwami ciekłymi, oraz część składników związanych z projektami stalowymi wykonywanymi w części przedsiębiorstwa znajdującej się w C. Strony postanowiły, że w wyniku tej transakcji nabywca przedsiębiorstwa przejmuje zobowiązania zbywcy. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że zestaw składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu działalności handlowo - usługowej prowadzonej przez Skarżącą w Brzegu, których szczegółowy opis Skarżąca dołączyła do wniosku o interpretację, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT.”

Na gruncie podatku od towarów i usług organy podatkowe także oczekują, aby organizacyjne wyodrębnienie miało odzwierciedlenie w wewnętrznych aktach prawnych spółki (Pismo z dnia 16 kwietnia 2009 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPP2/443-142/09-2/IK: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”.

W zakresie braku zastosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. do zbycia galerii handlowej nawet bez przeniesienia pracowników oraz wyodrębnienia organizacyjnego i de facto finansowego pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 12 czerwca 2009r. sygn. IPPB2/436-81/09-2/AK w stanie faktycznym, w którym: „Planowana sprzedaż Galerii w J. nie będzie natomiast obejmowała składników majątkowych i niemajątkowych Spółki związanych z całokształtem prowadzonej przez Spółkę działalności, które nie należą do zespołu składników wchodzących w skład tej konkretnej Galerii tj.:

*   ksiąg handlowych Spółki,
*   należności i zobowiązań Spółki wynikających z finansowania całej działalności Spółki kapitałem obcym (pożyczki),
*   pozostałych galerii,
*   pracowników (z uwagi na organizację przez zarządcę działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w ramach Galerii, nie dojdzie do przejęcia pracowników Spółki przez Nabywców),
*   środków pieniężnych Spółki.

Sprzedawany Obiekt nie stanowi oddziału Spółki, ani też jej wyodrębnionego zakładu; nie jest dla niego sporządzany odrębny bilans. Jednakże, system księgowy używany przez Spółkę umożliwia przyporządkowanie do Galerii w J. związanych z nią przychodów i kosztów (na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z zespołem składników Galerii w J. w tym w szczególności należności z tytułu najmu)”.

W przedstawionym stanie faktycznym - zdaniem Wnioskodawcy - istnieje wyodrębnienie organizacyjne, a także finansowe Galerii.

Jak wskazał ETS w wyroku w sprawie C 497/01 (Zita Modes) pojęcie przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) obejmuje składniki rzeczowe oraz stosownie do okoliczności składniki inne niż rzeczowe, które łącznie tworzą przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, przy pomocy której jest możliwe prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy podobnie jak w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych - wszystkie ustawowe warunki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki zostaną spełnione także na gruncie podatku od towarów i usług. Argumentacja powołana na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych ma w pełni zastosowanie także na gruncie podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym wniesienie przez Spółkę jako wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 4.

Wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej nie spowoduje obowiązku korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego od składników majątku wchodzących w skład aportu - mimo że jest to czynność niepodlegająca opodatkowaniu. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo sądowe, jak i interpretacje podatkowe wydane przez niektóre organy podatkowe. Ponadto należy zwrócić uwagę na przepis art. 91 ust. 1-7d oraz ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie z którym, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 tego artykułu jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa — na zasadzie sukcesji uniwersalnej.

W przypadku gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa jest przedmiotem transakcji pomiędzy dwoma podatnikami mającymi pełne prawo do odliczenia, wówczas transakcja taka powinna pozostać bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez zbywcę przedsiębiorstwa. W analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka nie byłaby obowiązana do dokonywania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego w związku z wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku od towarów i usług, tj. pytanie oznaczone nr 3 i 4 przedmiotowego wniosku. W części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 1 i 2) oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 5 przedmiotowego wniosku) wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca planuje dokonać aportu Galerii - zorganizowanej części przedsiębiorstwa – do spółki kapitałowej, w której posiada 100% udziałów. Przedmiotowa Galeria została wybudowana przez Wnioskodawcę a w dniu 19 maja 2012 r. nastąpiło jej otwarcie (w tym dniu nastąpiło rozpoczęcie funkcjonowania Galerii). Od grudnia 2011 r. w strukturze organizacyjnej Spółki wyodrębniono Galerię jako Samodzielny Wydział Zarządzania Powierzchniami Komercyjnymi - Galeria B. Galerią kieruje Kierownik w granicach określonych przez ogólnie obowiązujące przepisy prawa oraz Regulamin Organizacyjny Spółki. Galeria funkcjonuje jako odrębna komórka organizacyjna Spółki, do której istnieje możliwość przyporządkowania: umów najmu powierzchni, umów z dostawcami mediów, należności z tytułu świadczonych usług najmu, zobowiązań związanych z działalnością Galerii. W ramach Spółki wyodrębniono również pracowników, powołanych do wyłącznej obsługi Galerii: Kierownik, Specjalista ds. Najmu oraz Administrator.

W systemie księgowym Spółki wydzielone są konta dotyczące działalności Galerii. Przychody i koszty związane z funkcjonowaniem Galerii, są ewidencjonowane odrębnie. Także należności oraz zobowiązania związane z Galerią są ewidencjonowane odrębnie w księgach rachunkowych Spółki. W związku z tym możliwe jest szczegółowe określenie pozycji finansowej Galerii (w tym przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań na podstawie bilansu i rachunku zysków i strat Spółki); należności i zobowiązania związane są organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem, służyć mają realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo; istnieje możliwość badania efektywności działalności, ustalanie budżetu, rozliczanie z wykonania planu budżetowego.

Funkcjonowanie Galerii spełnia możliwości samodzielnego realizowania zadań gospodarczych związanych z działalnością Galerii.

Głównym składnikiem majątkowym Galerii - jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa - są: działki nr ew. 2/4,7,66 w B., budynek usługowy oraz dwa budynki usługowo - mieszkalne. Zespół składników materialnych i niematerialnych (obecnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki), służący działalności w zakresie wynajmu powierzchni handlowych Galerii, obejmuje:

*   grunt (działki nr ew. 2/4,7,) w B.,
*   budowle, w tym ogrodzenia, sieci, drogi, parking,
*   budynki,
*   urządzenia, w tym stacje transformatorowe, transformatory,
*   umowy najmu/dzierżawy zawarte z osobami trzecimi dotyczące powierzchni w budynkach,
*   umowy z dostawcami mediów,
*   pracowników,
*   należności z tytułu świadczenia usług najmu,
*   zobowiązania związane z nieruchomościami, w tym zobowiązania publicznoprawne, z tytułu zawartych umów na dostawę energii elektrycznej, cieplnej, wody, odprowadzania ścieków, wywozu śmieci.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż wskazany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci Galerii będący przedmiotem aportu do spółki kapitałowej, może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, w rezultacie czego zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy transakcja podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 zawartego we wniosku, iż wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT należało uznać za prawidłowe.

W zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego zauważyć należy co następuje:

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

I tak, w ust. 1 tego artykułu postanowiono, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego, zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do ust. 2 i 2a powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, że jeżeli Wnioskodawca dokona wniesienia aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, to czynność ta nie będzie wiązać się dla Wnioskodawcy z obowiązkiem korygowania podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu składników majątkowych wchodzących w ich skład, zaś obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od przekazanych w formie aportu składników majątkowych, na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zostanie przeniesiony na nabywcę.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 zawartego we wniosku, iż wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej nie spowoduje obowiązku korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego od składników majątku wchodzących w skład aportu należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.