Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-228/11-2/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-12-08
Teza: Czy wniesienie aportem całości przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę - Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki osobowej - spółki komandytowej jako komplementariusza spowoduje po jego stronie powstanie przychodu z jakiegokolwiek tytułu, który podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka komandytowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2011 r. (data wpływu 14 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w związku z wniesieniem aportem całości przedsiębiorstwa do spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie przetwórstwa mięsa.

Jednocześnie, w dniu 9 marca 2011 r. Wnioskodawca wraz z innymi wspólnikami zawiązał spółkę komandytową, w której występuje w roli komplementariusza. Do spółki tej Wnioskodawca wniósł gotówkę w wysokości 100 zł, a udział w zyskach i stratach tej spółki ustalono dla Wnioskodawcy na poziomie 1 %.

Wspólnicy spółki komandytowej, w tym Wnioskodawca, zamierzają w przyszłości podwyższyć kapitał podstawowy tej spółki poprzez wniesienie przez Wnioskodawcę jako komplementariusza całości dotychczas prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Majątek Wnioskodawcy jako całości przedsiębiorstwa obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, mianowicie: ruchomości, wierzytelności, zobowiązania, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy, licencje i inne składniki majątkowe.

Przez wniesienie przedsiębiorstwa Spółka rozumie aport przedsiębiorstwa, którego pojęcie jako całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym odpowiada definicji zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego. Spółka komandytowa będzie prowadzić działalność gospodarczą jako sukcesor uniwersalny przedsiębiorstwa osoby prawnej. W zakresie struktur materialnych wszystkie składniki będące majątkiem przedsiębiorstwa, tj. zarówno wyposażenie jak i środki trwałe dalej na zasadzie kontynuacji będą wykorzystywane przez otrzymującą aport spółkę komandytową. Spółka komandytowa przejmie także wszystkich pracowników Wnioskodawcy, na zasadzie art. 231 Kodeksu pracy.

Wartość wnoszonego przedsiębiorstwa na dzień jego wniesienia Wnioskodawca szacuje na ok. 3.000.000 zł.

Jednocześnie, obok Wnioskodawcy jako komplementariusza komandytariuszami w spółce komandytowej są osoby fizyczne, których wartość wniesionych wkładów pieniężnych wynosi odpowiednio: komandytariusz 1 - 2.400 zł, a komandytariusz 2 - 7.500 zł, które to kwoty stanowią odpowiednio wysokość sum komandytowych. Oprócz powyższych wkładów pieniężnych, przedmiotem wkładu komandytariuszy - osób fizycznych jest także świadczenie pracy, przy czym zamiarem wspólników spółki komandytowej było ustalenie takich proporcji udziału w zyskach, aby dwaj komandytariusze - osoby fizyczne, posiadali udziały w wysokości odpowiednio komandytariusz 1 - 24%, a komandytariusz 2 - 75%, z uwagi między innymi na przedmiot wkładu w postaci świadczenia pracy, natomiast Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako komplementariusz - udział w zyskach na poziomie 1 %.

Po wniesieniu całości swojego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej Wnioskodawca nie otrzyma prawa do większego udziału w zyskach spółki komandytowej, niż ma na chwilę obecną (1 %), pomimo, iż dzięki wniesieniu przedsiębiorstwa o tak znacznej wartości majątek podstawowy spółki komandytowej wzrośnie. Powyższe proporcje udziału w zyskach przełożone będą także na udział w stratach, jak również na udział w kosztach uzyskania przychodów. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, iż zarówno przed przystąpieniem do spółki komandytowej, jak też po przystąpieniu wykonywał wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (świadczenie usług w zakresie przetwórstwa mięsa), natomiast spółka komandytowa, będąca w terminie późniejszym następcą prawnym przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, będzie za pomocą tego majątku wykonywała czynności tożsame co jej poprzednik - także czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, mianowicie świadczenie usług w zakresie przetwórstwa mięsa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie aportem całości przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę - Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki osobowej - spółki komandytowej jako komplementariusza spowoduje po jego stronie powstanie przychodu z jakiegokolwiek tytułu, który podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy wniesienie aportem całości przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę - Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki osobowej - spółki komandytowej jako komplementariusza będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy, w sytuacji, gdy czynność wniesienia aportu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po stronie następcy prawnego całości przedsiębiorstwa - spółki komandytowej powstanie obowiązek dokonania korekty podatku od towarów i usług naliczonego, odliczonego przy nabyciu towarów, które wchodziły w skład przedsiębiorstwa?
4.  Czy dopuszczalne jest takie ustalenie proporcji udziału w zyskach wspólników spółki komandytowej, że Wnioskodawca wnoszący wkład w postaci całości przedsiębiorstwa o wartości znacznie przewyższającej wartość wkładów pozostałych wspólników - komandytariuszy - osób fizycznych, otrzyma prawo do udziału w zyskach na poziomie 1 %, zgodnie z wyłączeniem ustanowionym w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 natomiast w zakresie pytania nr 2, nr 3 nr 4 wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa czynność prawna nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie wnoszącej aport spółki.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną, analizie należy poddać skutki podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód określony w ww. art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy). Ponadto, analizując przepisy Kodeksu spółek handlowych, należy stwierdzić, iż generalnie w przypadku spółek osobowych nie występuje pojęcie kapitału zakładowego.

Pojęcie takiego kapitału występuje przede wszystkim w spółkach kapitałowych, tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 Kodeksu spółek handlowych) i spółce akcyjnej (art. 302 Kodeksu spółek handlowych). Jednakże w drodze regulacji szczególnej, kapitał zakładowy występuje również w spółkach komandytowo-akcyjnych (art. 126 Kodeksu spółek handlowych).

Pomimo tego, stwierdzić należy, iż z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć.

W analizowanym stanie faktycznym, Wnioskodawca, będący Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zamierza wnieść do spółki osobowej - komandytowej (określonej w Kodeksie spółek handlowych) wkład niepieniężny w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, powołany art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie z dwóch powodów: po pierwsze, wkład będzie wnoszony do spółki osobowej, a nie kapitałowej, a po drugie, będzie to wkład w postaci całego przedsiębiorstwa, co z treści przepisu wnioskuje się, iż w tej sytuacji nie będzie miał on zastosowania.

Według Wnioskodawcy mając powyższe na względzie, stwierdzić trzeba, że wniesienie przez Spółkę przedsiębiorstwa do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Dodatkowo wskazał iż o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki osobowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z Kodeksem spółek handlowych wkład taki może być zwrócony w całości lub części.

Na marginesie Wnioskodawca dodaje, iż Jego zdaniem po stronie spółki komandytowej, jak również po stronie jej wspólników (komandytariuszy oraz komplementariusza) nie powstanie obowiązek podatkowy. Spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nią dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, w części dotyczącej spółek osobowych, rzeczy i prawa wniesione tytułem wkładu, a także nabyte lub uzyskane przez spółkę w inny sposób, stanowią jej majątek. Majątek spółki osobowej przez czas jej trwania jest traktowany jako majątek odrębny od majątku osobistego każdego z jej wspólników. Wspólnik ma w nim tylko nieoznaczony żadnym ułamkiem udział.

Reasumując powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa przez Spółkę do spółki osobowej nie spowoduje przysporzenia ani po stronie Spółki ani po stronie spółki komandytowej i jej wspólników, a co za tym idzie nie powstanie też przychód podatkowy, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w dniu 9 marca 2011 r. Wnioskodawca będący Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wraz z innymi wspólnikami zawiązał spółkę komandytową, w której występuje w roli komplementariusza.

Wspólnicy spółki komandytowej, w tym Wnioskodawca, zamierzają w przyszłości podwyższyć kapitał podstawowy tej spółki poprzez wniesienie przez Wnioskodawcę jako komplementariusza całości dotychczas prowadzonego przez Siebie przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Majątek Wnioskodawcy jako całości przedsiębiorstwa obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, mianowicie: ruchomości, wierzytelności, zobowiązania, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy, licencje i inne składniki majątkowe.

Spółka komandytowa będzie prowadzić działalność gospodarczą jako sukcesor uniwersalny przedsiębiorstwa osoby prawnej. W zakresie struktur materialnych wszystkie składniki będące majątkiem przedsiębiorstwa, tj. zarówno wyposażenie jak i środki trwałe dalej na zasadzie kontynuacji będą wykorzystywane przez otrzymującą aport spółkę komandytową. Spółka komandytowa przejmie także wszystkich pracowników Wnioskodawcy, na zasadzie art. 23 Kodeksu pracy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1b ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy).

Z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wobec powyższego, powołany art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Wniesienie przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną – spółki komandytowo-akcyjnej nie spowoduje po Jego stronie z tego tytułu przychodu, co wynika z uregulowania zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 3c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3c) ww. ustawy do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Właściwym przepisem mającym zastosowanie w odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę jest cytowany wyżej art. 12 ust. 4 pkt 3c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podczas, gdy Wnioskodawca powołał się na art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy dlatego tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy co do oceny prawnej zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Reasumując, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniesienie przez Wnioskodawcę - aportem całości przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie spowoduje po Jego stronie powstania przychodu, podlegającemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie.

Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.