Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1380/11-4/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-10
Teza: brak możliwości fakturowania usług transportowych jako usług o charakterze ciągłym
Słowa kluczowe: faktura-faktura zbiorcza; sprzedaż-sprzedaż o charakterze ciągłym; transport; usługi-usługi o charakterze ciągłym; usługi-usługi transportowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17.10.2011 r. (data wpływu 18.10.2011 r.), uzupełnionego w dniu 08.12.2011 r. w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-1380/11-2/SM z dnia 28.11.2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia i dokumentowania usług transportowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.10.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia i dokumentowania usług transportowych.

Wniosek został uzupełniony w dniu 08.12.2011 r. (w zakresie pełnomocnictwa i sprecyzowania własnego stanowiska w sprawie) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-1380/11-2/SM z dnia 28.11.2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka cywilna jest czynnym podatnikiem podatku VAT od 2011 r. Dla celów podatkowych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Działalność gospodarczą prowadzi w zakresie usług transportowych. W bieżącym roku ma zamiar zawrzeć umowę z podmiotem gospodarczym, z którym będzie ją wiązała umowa o stałej współpracy, w zakresie świadczenia przez nią - dla tej Firmy - usług transportu towarowego.

W przedłożonym projekcie umowy o współpracy zawarto, między innymi, uregulowania dotyczące częstotliwości fakturowania. Traktując, iż umowa będzie miała charakter usług ciągłych, będzie zobowiązana (zgodnie z tą umową) do wystawiania faktur dwa razy w miesiącu:

1.  za okres od 01 do 15-go danego miesiąca,
2.  za okres od 16 do ostatniego dnia miesiąca.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęcia usługi ciągłej, natomiast zostały wymienione usługi które mają charakter usług ciągłych (np. dostawy mediów, najmu, dzierżawy).

W wyżej cytowanej ustawie, w odniesieniu do usług spedycyjnych i transportowych określono jednoznacznie, w art. 19 ust. 13 pkt 2a) i b), momenty powstania obowiązku podatkowego:

*   otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji usługi transportowe można rozliczyć jak usługi o charakterze ciągłym, tj. poprzez wystawienie faktury zawierającej wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży tych usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko wynikające z uzupełnienia z dnia 08.12.2011 r.):

1.  Usług transportowych i spedycyjnych nie można zakwalifikować do usług ciągłych. Brzmienie art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, iż każde wykonanie usług rodzi powstanie obowiązku podatkowego – zdaniem Spółki również takie, które jest fragmentem realizacji długotrwałej umowy. Nie ma podstaw prawnych do twierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostarczenia kontrahentowi całości towarów, określonych umową na dany miesiąc.
2.  Obowiązek podatkowy dla usług transportowych i spedycyjnych nie jest związany z zawarciem umowy cywilnoprawnej o współpracy. Fakt ewentualnego określenia przez strony umowy terminu rozliczenia usług transportu (np. 2 razy w miesiącu) nie może prowadzić do niestosowania przepisów prawa podatkowego w sytuacji, w której normy tych przepisów powinny zostać zastosowane. W art. 19 ust. 13 pkt 2a) i b) Ustawy o VAT w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych jednoznacznie określono moment powstania obowiązku podatkowego:
    *   otrzymania całości lub części zapłaty, nie póżniej niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi.Zatem strony umowy o współpracy nie mogą skutecznie dla obowiązków podatkowych podatnika, uzgodnić innego, niż określony w prawie podatkowym momentu powstania obowiązku podatkowego.
3.  Zdaniem Spółki, rzeczą stron umowy o współpracy jest takie ułożenie stosunków, aby one nie kolidowały z ich obowiązkami podatkowymi, w szczególności z momentem powstania obowiązku podatkowego. Z uwagi na zwiększenie obowiązków ewidencyjnych (około 20 faktur w miesiącu, a nie dwie) nie jest możliwe obejście regulacji dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych i spedycyjnych (zawartej w art. 19 ust. 13 pkt 2a) i b) Ustawy o VAT) poprzez umowne wydłużenie okresu rozliczeniowego ponad wskazany okres.
4.  Nie wystawienie przez Firmę faktury na rzecz (ewentualnego) kontrahenta - po każdym transporcie towaru - jako samodzielnej usługi, może zostać potraktowane przez organy podatkowe, w trakcie kontroli, jako podstawa do ponownego określenia zobowiązania podatkowego w oparciu o każdorazowo wykonaną usługę, bowiem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 Ustawy o VAT).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, nie ma prawa do rozliczania usług transportowych jako usług o charakterze ciągłym i wystawiania jednej faktury zbiorczej, wystawionej po zakończeniu miesiąca, w którym dokonano dostawy, gdyż VAT od transakcji świadczenia usług wymienionych w fakturze zbiorczej staje się wymagalny nie w ciągu tego samego miesiąca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług (\`(...)\`.) rozumie się każde świadczenie osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) i b) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług:

*   transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami,

*   spedycyjnych i przeładunkowych.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem, Minister Finansów określił szczegółowo zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania.

I tak, w myśl § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienie faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury. Przepis ten wprowadza zatem możliwość określania na fakturze daty sprzedaży poprzez podanie wyłącznie miesiąca oraz roku. Podany wyżej sposób określania daty ustawodawca ograniczył jednakże wyłącznie do faktur VAT dokumentujących sprzedaż o charakterze ciągłym.

Ustawodawca w § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia posłużył się pojęciem „sprzedaży ciągłej”, jednak obowiązujące przepisy podatkowe nie podają definicji tego pojęcia. Pojęcie „ciągłości” sprzedaży przyjąć należy zatem zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem (dostawa, najem, dzierżawa, itd.) lub nim nie oznaczony. Charakter tego stosunku jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe bądź okresowe. Aby dane świadczenie mogło być uznane za ciągłe musi składać się z pewnych, następujących po sobie czynności, które tworzą pewną funkcjonalną całość, która trwa w czasie i czas jest jej miernikiem. Świadczenia ciągłe polegają na określonym, stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania zobowiązania. Interes jednej ze stron jest zaspokojony dlatego, że zachowanie drugiej strony ma charakter stały. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne.

W ujęciu słownikowym ciągłość oznacza: dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, ustawicznie, stale powtarzający się, stały. Wynika z powyższego, że sprzedaż o charakterze ciągłym, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia.

Podkreślić należy, że czynnik czasu w świadczeniach ciągłych wynika z ich istoty, wyrażającej się w niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności, którym można przypisać określony moment czasu. Świadczenie ciągłe jest realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres, jak to dzieje się np. przy najmie, czy też usługach telekomunikacyjnych. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym wynikać powinna z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony okres dokonanych zostanie szereg świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy sprzedaż to - odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Konsekwencją uznania danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym, jest zmiana terminu wystawienia faktury dokumentującej taką sprzedaż. W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

W myśl natomiast § 11 ust. 1-2 rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. W bieżącym roku ma zamiar zawrzeć umowę z podmiotem gospodarczym, z którym będzie ją wiązała umowa o stałej współpracy, w zakresie świadczenia przez nią usług transportu towarowego. W przedłożonym projekcie umowy o współpracy zawarto, między innymi, uregulowania dotyczące częstotliwości fakturowania. Traktując, iż umowa będzie miała charakter usług ciągłych, będzie zobowiązana (zgodnie z tą umową) do wystawiania faktur dwa razy w miesiącu:

*   za okres od 01 do 15 danego miesiąca,

*   za okres od 16 do ostatniego dnia miesiąca.

zamiast, jak wynika to z własnego stanowiska, około 20 faktur w miesiącu.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Natomiast szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych (i spedycyjnych) wynika z przepisów art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) i b). Odstępstwem od tej zasady jest okoliczność, że w niektórych przypadkach utrudnione, a wręcz niemożliwe staje się wskazanie momentu, kiedy sprzedaż następuje. Przykładem takiego świadczenia usług jest np. najem czy dzierżawa. Intencją ustawodawcy było zatem uwzględnienie okoliczności należącej właśnie do istoty świadczenia ciągłego, która z uwagi na stałość i trwanie tego świadczenia w czasie, sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności (spełnienia świadczenia).

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem zapytania można wyodrębnić poszczególne usługi będące elementami składowymi umowy zawartej pomiędzy Spółką, a jej kontrahentem. Świadczenie usług (transportowych i spedycyjnych) odbywa się, jak wskazała Spółka, około 20 razy w miesiącu, co zdaniem tut. Organu, powoduje, że każde świadczenie można wyodrębnić, odróżnić od następnej usługi. W takim przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które są realizowane na podstawie zawartej między stronami umowy. Fakt zawarcia pomiędzy Spółką a kontrahentem umowy, z której wynikają ich stałe relacje handlowe, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Istotną cechą sprzedaży ciągłej jest brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów jej realizowania. Sprzedaż o charakterze ciągłym winna być wykonywana nieustannie. W przedstawionej sytuacji Spółka w ramach zawartej umowy będzie dokonywała świadczenia usług (transportowych i spedycyjnych) około 20 razy w miesiącu. Zatem należy uznać, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie dokonywała odrębnych czynności, mających samodzielny charakter.

Reasumując należy stwierdzić, że sprzedaż będąca przedmiotem zapytania nie może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym, a co za tym idzie nie stwarza podstaw do zastosowania regulacji zawartej w § 5 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z § 9 ust. 2 rozporządzenia. Faktury dokumentujące dokonanie sprzedaży Wnioskodawca ma obowiązek wystawić na zasadach określonych w § 11 ust. 1-2 powołanego rozporządzenia tj. nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, który (w myśl uregulowań art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) i b) ustawy), powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług.

Uwzględniając powyższe, stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.