Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-651/11-4/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-07-05
Teza: Przepisy prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę.
Słowa kluczowe: beneficjent; finansowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podwykonawstwo; szkolenie; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki cywilnej, przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2011 r. (data wpływu 8 kwietnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2011 r. (data wpływu 21 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 17 czerwca 2011 r. o dokument, z którego wynika prawo do występowania osób podpisanych na wniosku w imieniu Spółki oraz poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako spółka cywilna. Spółka jest wykonawcą szkoleń finansowanych w ramach EFS program operacyjny „Kapitał Ludzki” lata 2007-2013. Struktura otrzymywanych środków w ramach tego programu: 85% Unia Europejska, 15% środki krajowe pochodzące z budżetu państwa. Środki przekazywane są transzami. Rozliczenie transzy poprzedniej uruchamia następną.

Beneficjent środków publicznych wyłania wykonawcę szkoleń – w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcę – zgodnie z zasadą konkurencyjności i następnie płaci wykonawcy – (Zainteresowanemu) za wykonane usługi ze środków z pozyskanej dotacji Unii Europejskiej (85%) oraz z budżetu państwa (15%).

Spółka wykonuje obecnie następujące szkolenia dla beneficjenta, który pozyskał środki na realizację projektów w ramach EFS:

1.  Specjalista ds. kadr i płac. W ramach każdej edycji zrealizowanych będzie 90h zajęć teoretycznych, prowadzonych przez wybranego przez Wnioskodawcę wykonawcę. Program szkolenia obejmuje analizę przepisów niezbędnych w pracy kadrowca zawartych w:
    1.  kodeksie pracy,
    2.  przepisach ZUS,
    3.  przepisach wykonawczych,
    4.  praktyczne ćwiczenia.
2.  Specjalista ds. zamówień publicznych – 80h zajęć teoretycznych, prowadzone przez wybranego przez Wnioskodawcę wykonawcę. Program szkolenia obejmuje m.in.:
    1.  zasady obowiązujące w systemie zamówień publicznych,
    2.  zamówienia wyłączone ze stosowania ustawy,
    3.  progi kwotowe,
    4.  tryby udzielania zamówień publicznych,
    5.  przedmiot zamówienia,
    6.  specyfikacje istotnych warunków,
    7.  wybór oferty,
    8.  dokumentacja postępowania,
    9.  praktyczne ćwiczenia.
3.  Zarządzanie zasobami ludzkimi – 30h zajęć teoretycznych, prowadzonych przez wybranego przez Wnioskodawcę wykonawcę. Program obejmuje:
    1.  systemy zarządzania personelem,
    2.  kierowanie personelem w organizacji,
    3.  wybrane koncepcje wspierające zarządzanie personelem.
4.  Specjalista ds. zarządzania jakością – 86h zajęć teoretycznych prowadzonych przez wybranego przez Wnioskodawcę wykonawcę. Program obejmuje:
    1.  systemy zarządzania jakością,
    2.  dokumentacja,
    3.  audytowanie systemów zarządzania,
    4.  proces certyfikacji.
5.  Specjalista ds. pozyskiwania funduszy unijnych – 120h zajęć teoretycznych prowadzonych przez wybranego przez Wnioskodawcę Wykonawcę. Program obejmuje:
    1.  omówienie programów operacyjnych na lata 2007-2013,
    2.  przygotowanie wniosku w ramach PO KL,
    3.  przygotowanie wniosku dla firm,
    4.  przygotowanie wniosku dla samorządów,
    5.  elementy analizy finansowej.
6.  Zarządzanie projektami – 30h zajęć teoretycznych prowadzonych przez wybranego przez Wnioskodawcę wykonawcę. Program szkolenia obejmuje:
    1.  planowanie, organizację, monitorowanie i kontrolowanie wszystkich aspektów projektu,
    2.  motywowanie wszystkich osób zaangażowanych w projekt, aby osiągnąć cele projektu zgodnie z ustalonym terminem, kosztami i kryteriami wykonania.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, iż:

*   jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty na podstawie art. 83a pkt 2 ustawy o systemie oświaty, zgodnie którym „Działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki lub zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807)”. Wnioskodawca, w obszarze objętym niniejszym wnioskiem, świadczy usługi tzw. kształcenia ustawicznego polegającego na uzyskiwaniu i uzupełnianiu wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny, zgodnie art. 3 pkt 17 ustawy o systemie oświaty.
*   organizowane przez niego szkolenia są usługami w zakresie kształcenia,
*   nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych,
*   świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Świadczone usługi nie są świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
*   efektem świadczonych usług szkoleniowych jest przekwalifikowanie zawodowe i mają one na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Nauczanie pozostaje w bezpośrednim związku z następującymi zawodami:
    1.  szkolenie z zakresu kadr i płac – przygotowuje kompleksowo do wykonywania zawodu specjalisty ds. kadr i płac,
    2.  szkolenie z zakresu zamówień publicznych – przygotowuje kompleksowo do wykonywania zawodu specjalisty ds. zamówień publicznych,
    3.  szkolenie z zakresu zarządzania jakością – przygotowuje kompleksowo do wykonywania zawodu specjalisty ds. zarządzania jakością,
    4.  szkolenie Zarządzanie zasobami ludzkimi – uaktualniają wiedzę przeszkolonych osób w zawodzie – specjalisty ds. zarządzania zasobami ludzkimi,
    5.  szkolenie z zakresu pozyskiwania funduszy unijnych – przygotowuje kompleksowo do wykonywania zawodu specjalisty ds. pozyskiwania funduszy unijnych.

Zainteresowany zwrócił uwagę, że szkolenia organizowane przez niego są finansowane w całości ze środków publicznych (albowiem są wykonywane na rzecz beneficjenta, który realizuje projekt finansowany w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, tj. ze środków publicznych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy szkolenia wykonane przez wykonawcę na rzecz beneficjenta środków publicznych finansowane przez tegoż beneficjenta z otrzymanych dotacji są zwolnione od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowanych w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 z późn. zm.), sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych. Programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – środkami publicznymi są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej w tym na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 1 środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności Europejskiego Funduszu Rybackiego.

Natomiast w myśl art. 124 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje oraz wydatki na realizacje programów z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich. Jak wynika z powyższego, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki.

W większości jednak przypadków te odrębne przepisy to Rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216 ze zm.).

Określone w ww. rozporządzeniu formy pozaszkolne to: kurs, kurs zawodowy, seminarium, praktyka zawodowa. Prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia to w rozumieniu rozporządzenia kursy (czas trwania nie krótszy niż 30 godzin zajęć edukacyjnych, jego ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności lub kwalifikacji zawodowych zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia) lub seminaria (czas trwania nie krótszy niż 5 godzin zajęć edukacyjnych, jego ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy na określony temat zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia).

Przebieg każdego szkolenia jest dokumentowany przez Wnioskodawcę jako organizatora odpowiednimi dokumentami, jak program nauczania, protokół z egzaminu, jeżeli przewiduje się jego przeprowadzenie, rejestr wydawanych zaświadczeń oraz dziennik zajęć edukacyjnych zawierający listę obecności, wymiar godzin edukacyjnych i tematy zajęć edukacyjnych. Spełnione są więc przesłanki uznania prowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleń (kursów seminariów) mających charakter usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego jako prowadzonych w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone przez niego usługi szkoleniowe są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Uprawnione jest zatem twierdzenie, zdaniem Wnioskodawcy, iż świadczone przez niego opisane wyżej usługi zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 pkt c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z póżn. zm.), o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim są wykonywane na rzecz beneficjenta środków publicznych (dotacji). W sytuacji tej bowiem usługi szkoleniowe finansowane są w całości ze środków publicznych za pośrednictwem beneficjenta tych środków, który otrzymuje dotację, a następnie finansuje z niej koszty projektu, w tym m.in. płaci wykonawcy szkoleń, którym jest w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca.

Spółka wskazuje dodatkowo, iż druga podstawa zwolnienia prowadzonych przez niego szkoleń od podatku od towarów i usług wynika z art. 43 ust. 1 pkt 29 pkt a), zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Dla niektórych rodzajów kształcenia zawodowego istnieją odrębne przepisy regulujące formę i zasady ich prowadzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ( …).

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono również od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odstąpienia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają m.in. kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z zapisem art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. z 2004 r. Dz. U. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

W myśl postanowień art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek. Art. 82 ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż organ, o którym mowa w ust. 1, dokonuje wpisu do ewidencji w ciągu 30 dni od daty zgłoszenia oraz z urzędu doręcza zgłaszającemu zaświadczenie o wpisie do ewidencji, a kopię zaświadczenia przekazuje właściwemu kuratorowi oświaty oraz organowi podatkowemu.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż nie jest konieczne by usługa kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Zwolnienie określone w powyżej wskazanym przepisie ma zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia wymienionych w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

W art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy postanowiono, iż zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytacje w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W oparciu o przepis § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie należy wyjaśnić, iż środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest wykonawcą szkoleń finansowanych w ramach EFS program operacyjny „Kapitał Ludzki” lata 2007-2013. Spółka wykonuje szkolenia na rzecz beneficjenta, który pozyskał środki na realizację projektów w ramach EFS (85% dotacja Unii Europejskiej, 15% budżet państwa) i są to następujące szkolenia: Specjalista ds. kadr i płac; Specjalista ds. zamówień publicznych; Zarządzanie zasobami ludzkimi; Specjalista ds. zarządzania jakością; Specjalista ds. pozyskiwania funduszy unijnych; Zarządzanie projektami. Spółka jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, jednakże nie została wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT i efektem świadczonych usług jest przekwalifikowanie zawodowe. Zainteresowany nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a świadczone usługi nie są świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Natomiast, zdaniem Spółki, organizowane przez nią szkolenia są finansowane w całości ze środków publicznych, albowiem są wykonywane na rzecz beneficjenta, który realizuje projekt finansowany w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, tj. ze środków publicznych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Z uwagi na powyższe należy zatem określić, czy świadcząc usługi wymienione we wniosku Zainteresowany może korzystać ze zwolnienia przedstawionego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Dokonując oceny stanu faktycznego pod kątem zastosowania zwolnienia, należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, a zatem wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle, wąsko, tak aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Podkreślenia wymaga fakt, iż środki jakie otrzymuje beneficjent dotacji w sytuacji, gdy przeznacza je na zakup usług od podwykonawców, nie stanowią już w istocie środków publicznych. Bowiem nawet w przypadku, gdy na zapłatę podwykonawcom przeznaczane są fizycznie pieniądze otrzymane za wykonane usługi finansowane ze środków publicznych to środki te stanowią w tym momencie przychody benificjenta, tracąc charakter pozwalający uznać je za środki publiczne. Beneficjent środków publicznych otrzymując zapłatę za świadczone usługi sam decyduje jak wykorzysta otrzymane środki, które stanowią już jego aktywa. A zatem, w sytuacji, w której usługę szkolenia realizuje podwykonawca, nie może on zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług. W przeciwnym razie, przyjęcie stanowiska, iż nie tylko faktyczny beneficjent, który zwrócił się o dofinansowanie określonego projektu ze środków publicznych, ale każdy kolejny podmiot w łańcuchu podwykonawców korzysta ze zwolnienia od VAT, prowadziłoby w rezultacie, do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu zwolnień, pomijając tym samym wyrażoną powyżej zasadę prawa nakazującą dokonywanie możliwie wąskiej i ścisłej wykładni przepisów wprowadzających odstępstwa od powszechności opodatkowania.

Za prawidłowością takiego rozumowania przemawia także brzmienie art. 43 ust. 17a ustawy, wprowadzonego art. 1 pkt 13 lit. e ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r., zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Przywołany przepis stanowi jasne dookreślenie w odniesieniu do podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ograniczając je wyłącznie do podmiotów świadczących usługi podstawowe, tj. jak to ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym do beneficjenta środków publicznych. Oznacza to, że wszystkie podmioty, bez względu na ich status – czy są osobami fizycznymi, czy też osobami prawnymi, które świadczą jedynie usługi na zlecenie podmiotu świadczącego usługę główną, będącego zarazem beneficjentem środków publicznych, pozostają poza zwolnieniem od VAT i w konsekwencji są opodatkowane na zasadach ogólnych. Zaznaczyć należy, że bez znaczenia dla opodatkowania usług wykonywanych w przedstawionych okolicznościach przez podmioty świadczące usługi na zlecenie beneficjenta środków pozostaje sposób udokumentowania faktu finansowania ich ze środków publicznych, bowiem jak to ustalono powyżej, wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę od podmiotu realizującego usługę podstawową, będącego beneficjentem środków pochodzących z dotacji celowej, nie posiada już charakteru środków publicznych, gdyż dalsze dystrybuowanie tychże środków przez beneficjenta powoduje, iż tracą one przymiot „publiczności”, a stają się środkami prywatnymi.

Z uwagi na fakt, że świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a także Zainteresowany nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie świadczonych usług, w związku z tym, Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia dla świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b ustawy.

Reasumując, w sytuacji, gdy Wnioskodawca realizuje przedmiotowe szkolenia na zlecenie beneficjenta środków publicznych, to w tym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy i § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, bowiem nie dochodzi do bezpośredniego finansowania usług ze środków publicznych, ale ze środków własnych podmiotu, który zlecił Spółce wykonanie tych szkoleń.

Tym samym, wymienione w opisie stanu faktycznego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, świadczone po dniu 1 stycznia 2011 r. przez Zainteresowanego na zlecenie beneficjenta środków publicznych w projekcie realizowanym przez inny podmiot, finansowane w co najmniej w 70% ze środków publicznych – podlegają w całości opodatkowaniu według stawki podstawowej, od dnia 1 stycznia 2011 r. w wysokości 23%.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż od dnia 1 lipca 2011 r. stosuje się Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D. U. UE L 77/1), natomiast od dnia 1 lipca 2011 r. traci moc Rozporządzenie Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 288 z 29.10.2005, s.1).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.