Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-554/12-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-27
Teza: sukcesja prawno-podatkowa w przypadku przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową oraz rozliczenie podatku należnego, oraz naliczonego, a także korygowanie faktur VAT w okresie przed i po przekształceniu.
Słowa kluczowe: duplikat; faktura-korekta faktury; odliczenia-prawo do odliczenia; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.06.2012 r. (data wpływu 28.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sukcesji prawnopodatkowej w przypadku przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową oraz rozliczenia podatku należnego, oraz naliczonego, a także korygowania faktur VAT w okresie przed i po przekształceniu (pytania oznaczone we wniosku nr 1,2,4, 6-13) - **jest prawidłowe**,
*   momentu ujęcia faktury korygującej zwiększającej sprzedaż, w przypadku gdy przyczyna korekty powstała jeszcze w dacie wystawienia faktury pierwotnej przez Przedsiębiorcę przekształcanego) (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.06.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sukcesji prawnopodatkowej w przypadku przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową oraz rozliczenia podatku należnego, oraz naliczonego, a także korygowania faktur VAT w okresie przed i po przekształceniu.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka przekształcona” lub „Wnioskodawca”) jest spółką powstałą w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową. Przekształcenie nastąpiło w dniu 2 kwietnia 2012 r. trybie określonym przepisami art. 584(1) - 584(13) Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.), tj. w trybie właściwym dla przekształcenia osób fizycznych prowadzących indywidualną działalność gospodarczą w jednoosobowe spółki kapitałowe, wprowadzonym do Kodeksu spółek handlowych w dniu 1 lipca 2011 r. Spółka jest kontynuatorem działalności gospodarczej wykonywanej przed dniem przekształcenia przez Panią (dalej: „Przedsiębiorca przekształcany”) pod nazwą X na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta.

Należy wskazać, iż w wyniku opisanego przekształcenia doszło, na podstawie art. 584(2) § 1 Kodeksu Spółek Handlowych do wstąpienia z mocy prawa przez Spółkę przekształconą we wszystkie prawa i obowiązki Przedsiębiorcy przekształconego. Zgodnie z art. 584(2) Kodeksu spółek handlowych:

„ § 1. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

§ 2. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.”

W dniu 10 marca 2012 r. Minister Finansów wydał odpowiedź na interpelację poselską o numerze 1628, w której odnosząc się do powyższej regulacji (dot. przekształcenia osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w jednoosobowe spółki kapitałowe) wskazał, iż „Sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z treści normy prawnej wyrażonej w art. 584(2) Kodeksu spółek handlowych, na co wskazuje wyłączenie w tym przepisie jedynie ulg wynikających z prawa podatkowego. Pozwala to uznać, że ustawodawca - ograniczając to wyłączenie tylko do ulg podatkowych - nie wyłączył ich stosowania do innych praw wynikających z przepisów prawa podatkowego. Ponadto, jak wykazano wyżej, przedmiotem sukcesji nie będzie odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przekształconego przedsiębiorcy”

W związku z powyższym, z uwagi na poniżej opisane zdarzenia gospodarcze związane bezpośrednio z przekształceniem, wątpliwości Spółki przekształconej dotyczą kwestii wskazanych w dalszej części wniosku.

Dokonanie przekształcenia wiązało się z powstaniem następujących zdarzeń gospodarczych:

1.  Po dniu przekształcenia może dochodzić do sytuacji, w której będzie istniała konieczność wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przed dniem przekształcenia przez Przedsiębiorcę przekształcanego. Konieczność ta może dotyczyć zarówno wystawienia faktur zwiększających podstawę opodatkowania (zarówno na skutek przyczyn, które zaistniały jeszcze w momencie wystawienia faktury pierwotnej, jak również przyczyn, które zaistniały już po wystawieniu faktury pierwotnej), jak również faktur zmniejszających podstawę opodatkowania.
2.  Po dniu przekształcenia może dochodzić do sytuacji, w których Spółka przekształcona będzie otrzymywała faktury dotyczące sprzedaży dokonanej jeszcze przed dniem przekształcenia na rzecz Przedsiębiorcy przekształconego, wskazujące jako odbiorcę faktury Przedsiębiorcę przekształconego;
3.  Po dniu przekształcenia może również dochodzić do sytuacji, w których Spółka przekształcona będzie otrzymywała korekty faktur do faktur wystawionych przed dniem przekształcenia na rzecz Przedsiębiorcy przekształconego. Mogą to być zarówno faktury korygujące zwiększające, jak również zmniejszające podstawę opodatkowania.
4.  Po dniu przekształcenia Spółka przekształcona może otrzymywać potwierdzenia otrzymania faktury korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania, wystawionych jeszcze przed dniem przekształcenia przez Przedsiębiorcę przekształconego.
5.  Przed dniem przekształcenia Przedsiębiorca przekształcony otrzymał określoną liczbę faktur z wykazaną kwotą podatku naliczonego, który stał się odliczany dopiero z upływem terminu płatności wykazanym na tych fakturach (przykładowo, faktury za energię elektryczną). Wskazany powyżej upływ terminu płatności przypadł już po dacie przekształcenia co wiąże się z wątpliwościami dotyczącymi prawa do odliczenia tego podatku przez Spółkę przekształconą.
6.  Po dniu przekształcenia Spółka przekształcona może otrzymywać duplikaty faktur do faktur wystawionych jeszcze przed dniem przekształcenia na rzecz Przedsiębiorcy przekształconego;
7.  Po dniu przekształcenia Spółka przekształcona wypłaciła w - terminie wynikającym z przepisów prawa pracy lub po tym terminie - wynagrodzenia pracownicze za pracę wykonywaną przed dniem przekształcenia na rzecz Przedsiębiorcy przekształconego. Przedsiębiorca przekształcony otrzymał interpretację o sygn. IPPB1/415-878/11-4/EC, zgodnie z którą Przedsiębiorca przekształcony nie może zaliczyć ww. wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy wynagrodzenia te mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki przekształconej.
8.  Analogicznie, po dniu przekształcenia Spółka przekształcona wpłaciła do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki na ubezpieczenie społeczne pobrane - wraz z wypłatą wynagrodzenia - przez Przedsiębiorcę przekształconego w miesiącu poprzedzającym przekształcenia (za pracę poprzedzającą przekształcenie o 2 miesiące). Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy Spółka przekształcona uprawniona jest do zaliczenia ww. składek na ubezpieczenie Społeczne do kosztów uzyskania przychodów.
9.  Po dniu przekształcenia, Sp6łka przekształcona wpłaciła do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobrane - przed dniem przekształcenia przez Przedsiębiorcę przekształcanego - przy wypłacie wynagrodzenia pracowniczego za okres o 2 miesiące poprzedzający dzień przekształcenia. W konsekwencji, wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy to na Spółce przekształconej ciążył obowiązek wpłaty ww. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek urzędu skarbowego.
10.  Przed dniem przekształcenia Przedsiębiorca przekształcany poniósł określone wydatki na wytworzenie środków trwałych (które nie zostały oddane do używania przed dniem przekształcenia, a w konsekwencji w dniu przekształcenia Spółka przekształcona przejęła inwestycje w toku). Ww. środki trwałe zostały lub zostaną oddane do używania po dniu przekształcenia przez Spółkę przekształcona. Ich wartość początkowa w dniu oddania do używania może, lub nie, przekraczać 3.500 zł. W związku z powyższym wątpliwości Spółki przekształconej dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.
11.  Przed dniem przekształcenia Przedsiębiorca przekształcany wypłacił pracownikom wynagrodzenie, w konsekwencji czego pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zaliczył te Przedsiębiorca przekształcany obowiązany był wpłacić na rachunek urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Pomiędzy dniem pobrania zaliczek, a dniem, do którego należało wpłacić je na rachunek urzędu skarbowego nasępiło opisane powyżej przekształcenie. W konsekwencji, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z kwestią, czy po dniu przekształcenia obowiązek wpłaty zaliczek pobranych przed dniem przekształcenia przez Przedsiębiorcę przekształcanego został „przesunięty” na Spółkę przekształconą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania według kolejności oznaczonej we wniosku):

1.  Czy opisane w stanie faktycznym przekształcenie powoduje przejście (sukcesję) wszystkich praw i obowiązków podatkowych, w tym zobowiązań podatkowych Przedsiębiorcy przekształconego na Spółkę przekształconą, wyłączając jedynie ulgi i zwolnienia podatkowe oraz zaległości podatkowe powstałe przed dniem przekształcenia?
2.  Czy opisane w stanie faktycznym przekształcenie działalności Przedsiębiorcy przekształcanego w Spółkę przekształconą wiązało się z przejściem na Spółkę przekształconą należności z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w przypadku gdy przed dniem przekształcenia Przedsiębiorca przekształcany wystąpił o zwrot tej nadwyżki?
3.  Czy Spółka przekształcona ma prawo wystawić fakturę korygującą sprzedaż, dokonaną przed dniem przekształcenia przez Przedsiębiorcę przekształcanego, zwiększającą podstawę opodatkowania - w przypadku gdy przyczyna korekty powstała jeszcze w dacie wystawienia faktury pierwotnej przez Przedsiębiorcę przekształconego?
4.  Czy - jeżeli odpowiedź na pytanie nr 4 jest twierdząca - to czy uwzględniając okoliczność, iż Spółka nie istniała przed dniem Przekształcenia - dopuszczalne jest ujęcie faktury korygującej zwiększającej sprzedaż (w przypadku gdy przyczyna korekty powstała jeszcze w dacie wystawienia faktury pierwotnej przez Przedsiębiorcę przekształcanego) w deklaracji podatkowej Spółki składanej za okres wystawienia faktury korygującej?
5.  Czy Spółka przekształcona ma prawo wystawić fakturę korygującą sprzedaż, dokonaną przed dniem przekształcenia przez Przedsiębiorcę przekształcanego, zwiększającą podstawę opodatkowania - w przypadku gdy przyczyna korekty powstała już po dniu przekształcenia?
6.  Czy Spółka przekształcona ma prawo wystawić fakturę korygującą sprzedaż dokonaną przed dniem przekształcenia przez Przedsiębiorcę przekształcanego, zmniejszającą podstawę opodatkowania?
7.  Czy Spółka przekształcona ma prawo odliczyć podatek naliczony z tytułu faktur otrzymanych przez Przedsiębiorcę przekształconego przed dniem przekształcenia, jednak w odniesieniu do których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało dopiero po dniu przekształcenia (np. gdy zgodnie z Ustawą o VAT prawo do odliczenia powstaje w okresie, na który przypada termin płatności za fakturę).
8.  Czy Spółka przekształcona ma prawo do odliczenia podatku naliczonego i wykazanego na fakturze otrzymanej przez nią po dniu przekształcenia, jednak wystawionej przez kontrahenta przed lub po dniu przekształcenia, odnoszącej się do sprzedaży dokonanej przed dniem przekształcenia i wskazującej jako nabywcę towaru Przedsiębiorcę przekształconego (jeżeli przed dniem przekształcenia Przedsiębiorca przekształcony nie odliczył kwoty podatku naliczonego)?
9.  Jeśli odpowiedź na pytanie 9 jest twierdząca - czy Spółka ma obowiązek wystawienia noty korygującej do ww. faktur, wskazujących ją jako odbiorcę faktury?
10.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę przekształconą faktur korygujących (zwiększających lub zmniejszających podstawę opodatkowania) sprzedaż dokonaną przed dniem przekształcenia przez kontrahentów na rzecz Przedsiębiorcy przekształcanego, czy Spółka będzie uprawniona/ zobowiązana do zwiększenia/ zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w składanych deklaracjach podatkowych?
11.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę przekształconą, po dniu przekształcenia, potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania wystawionej przed dniem przekształcenia przez Przedsiębiorcę przekształcanego, to czy Spółce przysługuje prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres otrzymania potwierdzenia?
12.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę przekształconą po dniu przekształcenia duplikatów faktur, które odnoszą się do faktur wystawionych jeszcze przed dniem przekształcenia przez kontrahentów na rzecz Przedsiębiorcy przekształconego to czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego (w sytuacji, gdy podatek ten nie został odliczony przez Przedsiębiorcę przekształconego)?

Uwagi wprowadzające wspólne dla uzasadnienia wszystkich pytań

W związku z wejściem w życie Ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. nr 106, poz. 622, dalej: „Ustawa Deregulacyjna”) do polskiego sytemu prawnego wprowadzona została instytucja polegająca na możliwości przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę z o.o. albo spółkę akcyjną, z zachowaniem ciągłości prawnej.

Wprowadzenie instytucji przekształcenia przedsiębiorcy będącego osoba fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową nie zostało powiązane z wprowadzeniem szczegółowych regulacji w Ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, Ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ustawie o podatku od towarów i usług, które odnosiłyby się do wszystkich zdarzeń gospodarczych które mogą wiązać się z procesem przekształcenia.

Ustawodawca zdecydował się jednak na wprowadzenie ogólnej regulacji w Kodeksie spółek handlowych, zgodnie z którą:

„ § 1. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

§ 2. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.”

Literalna interpretacja powyższej regulacji prowadzi do wniosku, że - co do zasady - Spółka przekształcona stała się z dniem przekształcenia podmiotem wszystkich praw i obowiązków (w tym praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego), które przed dniem przekształcenia ciążyły na Przedsiębiorcy przekształconym - za wyjątkiem ulg oraz zwolnień podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, jak również zaległości podatkowych przedsiębiorców przekształcanych powstałych przed dniem przekształcenia (wskazuje na to art . 112b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: „Art . 112b. (194) Jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.”)

Analogicznie powyższą regulację interpretuje Minister Finansów, który w odpowiedzi na interpelację poselską z dnia 16 marca 2012 r. o numerze 1628 wskazał, iż co prawda przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają uregulowania które potwierdza wprost kwestii kontynuacji praw obowiązków podatkowych Spółki przekształconej, zastrzegając jednak, iż „w tym zakresie wprowadzenie postulowanego przepisu nie jest konieczne. Sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z treści normy prawnej wyrażonej w art. 584(2) Kodeksu spółek handlowych, na co wskazuje wyłączenie w tym przepisie jedynie ulg wynikających z prawa podatkowego. Pozwala to uznać, że ustawodawca - ograniczając to wyłączenie tylko do ulg podatkowych - nie wyłączył ich stosowania do innych praw wynikających z przepisów prawa podatkowego. Ponadto, jak wykazano wyżej, przedmiotem sukcesji nie będzie odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przekształconego przedsiębiorcy.”

Dlatego też, rozpatrując wskazane powyżej wątpliwości związane z ustaleniem podatkowych konsekwencji przekształcenia osoby fizycznej w jednoosobową spółkę kapitałową należy mieć na uwadze okoliczność iż w momencie przekształcenia Spółka przekształcona wstąpiła na mocy art. 584(2) Kodeksu spółek handlowych we wszystkie prawa i obowiązki Przedsiębiorcy przekształcanego, w tym w prawa obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (za wyjątkiem ulg i zwolnień). Zasada ta powinna stanowić ogólną wskazówkę we wszystkich tych przypadkach, w których przepisy Ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają regulacji odnoszących się wprost do podatkowych konsekwencji przekształcenia.

1.  W opinii Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym przekształcenie powoduje przejście (sukcesję) wszystkich praw i obowiązków podatkowych, w tym zobowiązań podatkowych Przedsiębiorcy przekształcanego na Spółkę przekształconą, wyłączając jedynie ulgi i zwolnienia podatkowe oraz zaległości podatkowe powstałe przed dniem przekształcenia.

\[Pytanie to dotyczy zaistniałego stanu faktycznego\]

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 584(2) § 1 Kodeksu spółek handlowych, „Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego”. Natomiast zgodnie z 2 ww. przepisu, „Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.”

Literalna interpretacja ww. przepisu wskazuje, iż z dniem przekształcenia Spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Wskazanie w zdaniu drugim 2 art. 584(2), iż z zakresu zastosowania tego przepisu wyłączone są wyłącznie ulgi podatkowe przewidziane w przepisach prawa podatkowego wskazuje, iż — z założenia — przepis ten obejmuje także prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego wynikające z przepisów prawa podatkowego, z tym zastrzeżeniem, że sukcesja nie odnosi się do ulg i zwolnień podatkowych.

W konsekwencji, należy uznać, iż przekształcenie doprowadziło do przejścia na Spółkę przekształconą również zobowiązań podatkowych Przedsiębiorcy przekształcanego (w tym przykładowo, zobowiązań podatkowych powstałych na gruncie VAT) z chwilą przekształcenia. Z zakresu sukcesji podatkowej wyłączone zostały jedynie ulgi i zwolnienia, które przed dniem przekształcenia zostały przyznane Przedsiębiorcy przekształcanemu przez organy podatkowe. Należy uznać, iż z zakresu sukcesji wyłączone zostały także zaległości podatkowe Przedsiębiorcy przekształcanego powstałe przed dniem przekształcenia. Wskazuje na to art . 112b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: ‚„ Art . 112b. (194) Jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.”

Wyżej wskazane rozumienie art . 584 (2) Kodeksu spółek handlowych zostało także podzielone przez Ministra Finansów, który w odpowiedzi na interpelację poselską o numerze 1628, wskazał, iż:

„Sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z treści normy prawnej wyrażonej w art. 584(2) Kodeksu spółek handlowych, na co wskazuje wyłączenie w tym przepisie jedynie ulg wynikających z prawa podatkowego. Pozwała to uznać, że ustawodawca - ograniczając to wyłączenie tylko do ulg podatkowych - nie wyłączył ich stosowania do innych praw wynikających z przepisów prawa podatkowego. Ponadto, jak wykazano wyżej, przedmiotem sukcesji nie będzie odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przekształconego przedsiębiorcy.”

1.  W opinii Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym przekształcenie działalności

Przedsiębiorcy przekształcanego w Spółkę przekształconą wiązało się z przejściem na Spółkę przekształconą należności z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w przypadku gdy przed dniem przekształcenia Przedsiębiorca przekształcany wystąpił o zwrot tej nadwyżki.

\[Pytanie to dotyczy zaistniałego stanu faktycznego\]

Tak, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, w opinii Wnioskodawcy w dniu przekształcenia Spółka przekształcona wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego, w tym w prawa i obowiązki publicznoprawne (z wyjątkiem ulg i zwolnień podatkowych oraz zaległości podatkowych Przedsiębiorcy przekształcanego powstałych przed dniem przekształcenia).

W konsekwencji, w sytuacji, gdy przed dniem przekształcenia Przedsiębiorca przekształcany wystąpił z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na jego rachunek bankowy w trybie art. 87 Ustawy o podatku od towarów i usług, to po dniu przekształcenia Spółka przekształcona była uprawniona do otrzymania tego zwrotu na jej rachunek bankowy (tj. rachunek bankowy, który przed dniem przekształcenia był rachunkiem bankowym przedsiębiorcy przekształcanego, zaś po dniu przekształcenia stał się rachunkiem bankowym Spółki przekształconej).

1.  W opinii Wnioskodawcy, Spółka przekształcona ma prawo wystawić fakturę korygującą sprzedaż, dokonaną przed dniem przekształcenia przez Przedsiębiorcę przekształcanego, zwiększającą podstawę opodatkowania w przypadku gdy przyczyna korekty powstała jeszcze w dacie wystawienia faktury pierwotnej przez Przedsiębiorcę przekształconego.

\[Pytanie to dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego\]

Tak, jak wskazano powyżej, Spółka przekształcona wstąpiła w dniu przekształcenia we wszystkie prawa i obowiązki Przedsiębiorcy przekształcanego. W konsekwencji, w sytuacji gdy po dniu Przekształcenia wystąpi potrzeba wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania na skutek zdarzeń, które istniały jeszcze w dniu wystawienia faktury pierwotnej przez Przedsiębiorcę przekształconego, to Spółka przekształcona będzie obowiązana do wystawienia faktury korygującej.

Co prawda, przepisy Ustawy o VAT, jak również przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie nie zawierają jednoznacznej regulacji, która wprost normowała by kwestię wystawienia faktury korygującej po dniu przekształcenia, dotyczącej sprzedaży dokonanej przed dniem przekształcenia.

W ocenie Wnioskodawcy, obowiązek taki (oraz uprawnienie) należy wywodzić z § 14 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: „Rozporządzenie w sprawie wystawiania faktur”) w związku z art. 584(2) Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. Rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Natomiast zgodnie z art. 584(2) Kodeksu spółek handlowych „Spółce przekształconej przysługuję wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego”.

W konsekwencji, uzasadnione jest twierdzenie, iż Spółka przekształcona ma prawo wystawić fakturę korygującą sprzedaż, dokonaną przed dniem przekształcenia przez Przedsiębiorcę przekształcanego, zwiększającą podstawę opodatkowania - w przypadku gdy przyczyna korekty powstała jeszcze w dacie wystawienia faktury pierwotnej przez Przedsiębiorcę przekształconego.

1.  W opinii Wnioskodawcy uwzględniając okoliczność, iż Spółka nie istniała przed dniem Przekształcenia - dopuszczalne jest ujęcie faktury korygującej zwiększającej sprzedaż (w przypadku, gdy przyczyna korekty powstała jeszcze w dacie wystawienia faktury pierwotnej przez Przedsiębiorcę przekształcanego) w deklaracji podatkowej Spółki składanej za okres wystawienia faktury korygującej.

\[Pytanie to dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego\]

Tak, jak wskazano w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie 4, przepisy Ustawy o VAT jak również przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie nie zawierają unormowań odnoszących się wprost do kwestii wystawiania faktur korygujących sprzedaż dokonaną przed dniem przekształcenia przez Przedsiębiorców przekształcanych, przez Spółki przekształcone, już po dniu przekształcenia.

Przepisy te nie zawierają także unormowań odnoszących się do kwestii, w którym okresie rozliczeniowym należy ujmować faktury korygujące zwiększające sprzedaż. W tym zakresie, ugruntowana praktyka organów podatkowych wskazuje, iż „Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży, lub
*   z powodu innych przyczyn określonych w § 14 rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, winien wykazać ją za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona.” (tak: Pismo Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. IPPP1-443-320/10-3/ISz)

Powyższe stanowisko wiąże się z praktycznym problemem, jakim jest wystawienie przez Spółkę przekształconą faktury korygującej sprzedaż dokonaną przed dniem przekształcenia przez Przedsiębiorcę przekształcanego. Z jednej strony - jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania 3 - uprawnienie takie dla Spółki przekształconej wynika z § 14 Rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur w zw. z art. 584(2) Kodeksu spółek handlowych. Z drugiej jednak strony, ponieważ w takim przypadku korekta dotyczy okresu rozliczeniowego, w którym Spółka przekształcona nie istniała (a w konsekwencji nie ma możliwości złożenia korekty deklaracji za okres, w którym nie złożyła deklaracji pierwotnej), uzasadnionym jest twierdzenie, iż dopuszczalne jest dokonanie korekty, oraz ujęcie jej w bieżącej deklaracji podatkowej - tj. w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym wystawiana jest przez Spółkę faktura korygująca.

1.  W opinii Wnioskodawcy Spółka przekształcona ma prawo wystawić fakturę korygującą sprzedaż, dokonaną przed dniem przekształcenia przez Przedsiębiorcę przekształcanego, zwiększającą podstawę opodatkowania - w przypadku, gdy przyczyna korekty powstała już po dniu przekształcenia

\[Pytanie to dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego\]

W ocenie Wnioskodawcy uprawnienie takie wynika z § 14 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur w związku z art. 584(2) Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. Rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystaw faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Natomiast zgodnie z art. 584(2) Kodeksu spółek handlowych „Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego”.

Dlatego też, uwzględniając okoliczność iż w dniu przekształcenia Spółka przekształcona wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Przedsiębiorcy przekształconego (za wyjątkiem ulg i zwolnień oraz zaległości podatkowych powstałych przed dniem przekształcenia), jest ona podmiotem uprawnionym do wystawienia faktury korygującej sprzedaż dokonaną przed dniem przekształcenia przez Przedsiębiorcę przekształcanego, zwiększającą podstawę opodatkowania - w przypadku, gdy przyczyna korekty powstała już po dniu przekształcenia.

1.  W opinii Wnioskodawcy Spółka przekształcona ma prawo wystawić fakturę korygującą sprzedaż dokonaną przed dniem przekształcenia przez Przedsiębiorcę przekształcanego, zmniejszającą podstawę opodatkowania.

\[Pytanie to dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego\]

Przepisy Ustawy o VAT nie zawierają unormowań, odnoszących się bezpośrednio do zasad wystawiania faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania przez Spółki powstałe w wyniku przekształcenia działalności osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą.

Ustawa o VAT wskazuje jedynie, w art. 29 ust. 4a, iż „W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wysławionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.”

Natomiast w § 14 Rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur zawiera regulację zgodnie z którą „Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.”

W opinii Wnioskodawcy uprawnienie Spółki przekształconej do wystawienia faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania w stosunku do sprzedaży dokonanej przed dniem przekształcenia przez Przedsiębiorcę przekształconego należy wywieźć bezpośrednio z art. 584(2) Kodeksu spółek handlowych.

W konsekwencji należy przyjąć, iż pomimo okoliczności, że sprzedaż udokumentowana została fakturą wystawioną bezpośrednio przez Przedsiębiorcę przekształcanego, to jednak uwzględniając, iż Spółka przekształcona wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Przedsiębiorcy przekształconego związane funkcjonalnie z prowadzonym przez niego (za wyjątkiem ulg i zwolnień podatkowych oraz zaległości podatkowych powstałych przed dniem przekształcenia), Spółce tej przysługuje prawo do skorygowania faktury wystawionej przed dniem przekształcenia przez Przedsiębiorcę przekształconego (o ile zachodzą przyczyny takiej korekty). W takim przypadku - zgodnie z treścią art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT, Spółka przekształcona będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

1.  W opinii Wnioskodawcy Spółka przekształcona ma prawo odliczyć podatek naliczony z tytułu faktur otrzymanych przez Przedsiębiorcę przekształconego przed dniem przekształcenia, jednak w odniesieniu do których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało dopiero po dniu przekształcenia (np. gdy zgodnie z Ustawą o VAT prawo do odliczenia powstaje w okresie, na który przypada termin płatności za fakturę).

\[Pytanie to dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzania przyszłego\]

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przed dniem przekształcenia Przedsiębiorca przekształcony otrzymał określoną liczbę faktur z wykazaną kwotą podatku naliczonego, który stał się odliczany dopiero z upływem terminu płatności wykazanym na tych fakturach.

Wynika to z regulacji art. 86 ust. 10 pkt 3 Ustawy o VAT, zgodnie z którą „w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności”. Natomiast art. 19 ust. 13 pkt 1 Ustawy o VAT odnosi się do faktur dokumentujących:

*   Dostawę energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
*   Świadczenie usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
*   Świadczenie usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT, w tym m.in. usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem.

Termin płatności na fakturach otrzymanych przez Przedsiębiorcę przypadał już po dniu przekształcenia. W konsekwencji stał się on odliczany dopiero w momencie, w którym działalność gospodarcza Przedsiębiorcy przekształcanego była kontynuowana przez Spółkę przekształconą.

W konsekwencji, uwzględniając podniesioną na wstępie do stanowiska Wnioskodawcy okoliczność, iż Spółka przekształcona wstąpiła w dniu przekształcenia we wszystkie prawa i obowiązki Przedsiębiorcy przekształconego (za wyjątkiem ulg i zwolnień podatkowych oraz zaległości podatkowych Przedsiębiorcy przekształcanego powstałych przed dniem przekształcenia), należy uznać, iż jest ona podmiotem, któremu przysługuje prawo do odliczenia podatku (nieodliczonego przez Przedsiębiorcę przekształconego) naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych przez Przedsiębiorcę przekształcanego, jednak który stał się odliczamy dopiero po dniu przekształcenia (przykładowo, z faktur dokumentujących nabycie energii elektrycznej).

1.  W opinii Wnioskodawcy Spółka przekształcona ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze otrzymanej przez nią po dniu przekształcenia, jednak wystawionej przez kontrahenta przed lub po dniu przekształcenia, odnoszącej się do sprzedaży dokonanej przed dniem przekształcenia i wskazującej, jako nabywcę towaru, Przedsiębiorcę przekształconego (jeżeli przed dniem przekształcenia Przedsiębiorca przekształcony nie odliczył kwoty podatku naliczonego)?

\[Pytanie to dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego\]

Tak, jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, zdarzały oraz mogą zdarzać się sytuacje, w których kontrahent Przedsiębiorcy przekształconego wystawił fakturę (wskazującą Przedsiębiorcę przekształcanego jako nabywcę usługi), przed dniem lub po dniu przekształcenia, dotyczącą sprzedaży dokonanej na rzecz Przedsiębiorcy przekształcanego przed dniem przekształcenia. Faktura ta wpłynęła jednak, już po dniu przekształcenia do Spółki przekształconej. W konsekwencji przedsiębiorca przekształcony nie odliczył podatku od tak wystawionej faktury.

W opinii Wnioskodawcy Spółka przekształcona, jako podmiot który w dniu przekształcenia wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki Przedsiębiorcy przekształconego (za wyjątkiem praw wynikających z ulg i zwolnień podatkowych oraz zaległości podatkowych Przedsiębiorcy przekształcanego powstałych przed dniem przekształcenia), a w konsekwencji wstąpił w wynikające z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego, uprawniony jest do odliczania podatku naliczonego wykazanego na fakturze wskazującej jako nabywcę Przedsiębiorcę przekształcanego, jednak otrzymanej już po dniu przekształcenia przez Spółkę przekształconą.

1.  W opinii Wnioskodawcy w sytuacji opisanej w odpowiedzi na pytanie 9 Spółka nie będzie miała obowiązku wystawienia noty korygującej do faktur, które zostały wystawione przez kontrahenta Przedsiębiorcy przekształcanego jeszcze przed dniem przekształcenia, natomiast będzie miała obowiązek wystawienia noty korygującej, wskazującej ją jako odbiorcę faktury, w odniesieniu do faktur wystawionych przez kontrahenta już po dniu przekształcenia.

\[Pytanie to dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego\]

Zgodnie z § 15 Rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur „Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.”

W opinii Spółki, na podstawie powyższej regulacji, w sytuacji, w której faktura dokumentująca sprzedaż dokonaną jeszcze przed dniem przekształcenia zostanie wystawiona przez kontrahenta już po dniu przekształcenia (a więc w chwili, w której istniała już Spółka przekształcona), jednak będzie wskazywała jako odbiorcę towaru lub usługi Przedsiębiorcę przekształconego, to Spółka przekształcona będzie miała obowiązek wystawić notę korygującą, wskazującą, iż nabywcą towaru jest Spółka. Wyżej wskazana nota korygująca będzie zawierała korektę nazwy odbiorcy, jego adresu, jak również numeru NIP.

Natomiast w sytuacji, w której do Spółki przekształconej wpłynie po dniu przekształcenia faktura dokumentująca sprzedaż dokonaną jeszcze przed dniem przekształcenia, oraz wystawiona przez kontrahenta przed dniem przekształcenia, to Spółka przekształcona nie będzie miała obowiązku wystawienia noty korygującej. W takim bowiem przypadku faktura otrzymana przez Spółkę przekształconą nie będzie zawierała pomyłki w rozumieniu wyżej wskazanego § 15 Rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur.

1.  W opinii Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez Spółkę przekształconą faktur korygujących (zwiększających lub zmniejszających podstawę opodatkowania) sprzedaż dokonaną przed dniem przekształcenia przez kontrahentów na rzecz Przedsiębiorcy przekształcanego, Spółka będzie uprawniona/ zobowiązana do zwiększenia/ zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w składanych deklaracjach podatkowych.

\[Pytanie to dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego\]

Jak wskazano na wstępie niniejszej części wniosku, na mocy art. 584(2) Kodeksu spółek handlowych w dniu przekształcenia Spółka przekształcona wstąpiła, z mocy prawa, we wszystkie prawa i obowiązki Przedsiębiorcy przekształconego. W opinii Wnioskodawcy, obejmuje to także prawa obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (za wyjątkiem uprawnień wynikających z przyznanych ulg i zwolnień).

Przepisy Ustawy o VAT, jak również rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie nie zawierają regulacji, która precyzowałaby w jaki sposób spółki powstałe w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej powinny rozliczać otrzymane faktury korygujące zwiększające lub zmniejszające sprzedaż dokonaną jeszcze przed dniem przekształcenia na rzecz Przedsiębiorców przekształcanych. Nie mniej jednak w opinii Wnioskodawcy, uwzględniając okoliczność iż Spółka przekształcona wstąpiła z dniem przekształcenia we wszystkie prawa i obowiązki Przedsiębiorcy przekształcanego (za wyjątkiem ulg i zwolnień podatkowych oraz zaległości podatkowych powstałych przed dniem przekształcenia), należy uznać, iż Spółka przekształcona powinna rozliczać otrzymane faktury w taki sam sposób, jak gdyby dotyczyły one sprzedaży dokonanej na jej rzecz.

W konsekwencji, w przypadku otrzymania przez Spółkę przekształconą faktury korygującej zwiększającej kwotę podatku naliczonego, Spółka będzie uprawniona do dokonania odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała fakturę (lub w jednym z dwóch następujących okresów rozliczeniowych).

Natomiast w przypadku otrzymania przez Spółkę przekształconą faktury korygującej zmniejszającej kwotę podatku naliczonego, Spółka będzie zobowiązana, zgodnie z regulacją art. 86 ust. 10a Ustawy o VAT do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzyma (zakładając, iż Przedsiębiorca przekształcony odliczył kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze pierwotnej).

1.  W opinii Wnioskodawcy w przypadku otrzymania przez Spółkę przekształconą, po dniu przekształcenia, potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania wystawionej przed dniem przekształcenia przez Przedsiębiorcę przekształcanego Spółce przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres otrzymania potwierdzenia.

\[Pytanie to dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego\]

Tak, jak wskazano w opisie stanu faktycznego wniosku, w praktyce mogą zdarzać się sytuacje, w których po dniu przekształcenia Spółka przekształcona będzie otrzymywać potwierdzenia otrzymania faktury korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania, wystawionych jeszcze przed dniem przekształcenia przez Przedsiębiorcę przekształconego.

Przepisy Ustawy o VAT nie regulują wprost sytuacji, w jaki sposób należy rozliczyć podatek należny w sytuacji, w której potwierdzenie (wystawione przez przedsiębiorców przekształcanych) otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania jest otrzymywane - po dniu przekształcenia - przez spółki powstałe w wyniku przekształcenia.

W opinii Wnioskodawcy, w takiej sytuacji, uwzględniając okoliczność, iż w dniu przekształcenia Spółka przekształcona wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego (za wyjątkiem ulg i zwolnień podatkowych oraz zaległości podatkowych Przedsiębiorcy przekształconego powstałych przed dniem przekształcenia), należy przyjąć, iż otrzymanie przez Spółkę przekształconą od kontrahenta potwierdzenia otrzymania faktury korygującej zmniejszającej sprzedaż, wystawionej przed dniem przekształcenia przez Przedsiębiorcę przekształconego, należy traktować tak, jakby Spółka przekształcona otrzymała potwierdzenie otrzymania faktury korygującej wystawionej przez tą Spółkę.

W konsekwencji, zgodnie z art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT Spółka przekształcona będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała od kontrahenta potwierdzenie otrzymania faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania, wystawionej przed dniem przekształcenia przez Przedsiębiorcę przekształcanego.

1.  W opinii Wnioskodawcy w przypadku otrzymania przez Spółkę przekształconą po dniu przekształcenia duplikatów faktur, które odnoszą się do faktur wystawionych jeszcze przed dniem przekształcenia przez kontrahentów na rzecz Przedsiębiorcy przekształconego, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego (w sytuacji, gdy podatek ten nie został odliczony przez Przedsiębiorcę przekształconego).

\[Pytanie to dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego\]

Zgodnie z § 20 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur, „Jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej.”

Przepisy Ustawy o VAT oraz ww. rozporządzenia nie zawierają wyraźnych regulacji odnoszących się do zasad ujmowania w rejestrze VAT duplikatów faktur (lub faktur korygujących).

Zgodnie z praktyką organów podatkowych, jeżeli podatnik nie skorzystał z prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z „pierwotnej” faktury VAT (gdyż ta zaginęła zanim została zaewidencjonowana w rejestrze zakupów), podstawę obniżenia kwoty podatku należnego stanowić będzie duplikat faktury. Podatnik może w takim przypadku uwzględnić otrzymany duplikat faktury dokumentującej nabycie towaru w rozliczeniu za okres w którym go otrzymał (lub w jednym z dwóch następujących okresów rozliczeniowych). Natomiast w sytuacji, w której podatnik otrzymuje duplikat faktury, która została ujęta w rejestrze zakupów i w stosunku do której dokonane zostało odliczenie podatku, jednak faktura ta zaginęła lub uległa zniszczeniu już po dokonaniu odliczenia duplikat faktur, nie „kreuje” prawa do odliczenia. (na praktykę taką wskazują, dla przykładu: Pismo Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lipca 2008 r., sygn. IBPP1/443-609/08/JP, Pismo Pierwszego Urząd Skarbowy w Toruniu z dnia 9 sierpnia 2007 r., sygn. PP/443-32/07)

Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej praktykę, oraz okoliczność, iż Spółka przekształcona w dniu przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (za wyjątkiem ulg i zwolnień podatkowych oraz zaległości podatkowych Przedsiębiorcy przekształconego powstałych przed dniem przekształcenia), w świetle omówionych unormowań prawnych, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli po dniu przekształcenia Spółka przekształcona otrzyma duplikat faktury, która nie została ujęta w rejestrze Przedsiębiorcy przekształconego, Spółka przekształcona będzie uprawniona do uwzględnienia duplikatu faktury w rejestrze VAT oraz odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych w zakresie:

*   sukcesji prawnopodatkowej w przypadku przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową oraz rozliczenia podatku należnego, oraz naliczonego, a także korygowania faktur VAT w okresie przed i po przekształceniu (pytania oznaczone we wniosku nr 1,2,4, 6-13) - uznaje się **za prawidłowe,**
*   momentu ujęcia faktury korygującej zwiększającej sprzedaż, w przypadku gdy przyczyna korekty powstała jeszcze w dacie wystawienia faktury pierwotnej przez Przedsiębiorcę przekształcanego) (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) - uznaje się **za nieprawidłowe.**

Przystępując do oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w kontekście zadanych pytań, sprowadzających się w istocie do zagadnień prawno-podatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, w jednoosobową spółkę kapitałową należy w pierwszej kolejności przywołać treść regulacji znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a dotyczących w szczególności sukcesji praw i obowiązków podatkowych.

Wprowadzenie instytucji przekształcenia przedsiębiorcy będącego osoba fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową nie zostało powiązane z wprowadzeniem szczegółowych regulacji w ustawie o podatku od towarów i usług, które odnosiłyby się do zdarzeń gospodarczych, które mogą wiązać się z procesem przekształcenia. Unormowań w tym zakresie należy doszukiwać się w zewnętrznych aktach prawnych.

I tak, w myśl art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz.U. Nr 94, poz. 1037), zwanego dalej KSH, przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Zgodnie z art. 5842 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (§ 1). Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego (§ 2). Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (§ 3).

Na podstawie art. 58413 KSH, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Z kolei, w myśl art. 112b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z nową kategorią przekształcenia nie ustanowiono w ustawie Ordynacja podatkowa zasady następstwa prawnego wszystkich praw i obowiązków podmiotu przekształconego w zakresie przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że omawiane przekształcenie nie skutkuje uniwersalnym przejściem na jednoosobową spółkę kapitałową wszelkich, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, praw i obowiązków przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną oraz nie czyni tej spółki następcą prawnym osoby fizycznej.

Przechodząc do odpowiedzi na pytanie nr 1, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż opisane w stanie faktycznym przekształcenie powoduje przejście wszystkich praw i obowiązków podatkowych, w tym zobowiązań podatkowych Przedsiębiorcy przekształcanego na Spółkę przekształconą, wyłączając jedynie ulgi i zwolnienia podatkowe oraz zaległości podatkowe powstałe przed dniem przekształcenia. Sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z treści normy prawnej wyrażonej w art. 5842 KSH, na co wskazuje wyłączenie w tym przepisie jedynie ulg wynikających z prawa podatkowego. Pozwala to uznać, że ustawodawca - ograniczając to wyłączenie tylko do ulg podatkowych - nie wyłączył ich stosowania do innych praw wynikających z przepisów prawa podatkowego. Ponadto, co wynika także z treści art. 58413 KSH oraz art. 112b O.p., przedmiotem sukcesji nie będzie odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przekształcanego przedsiębiorcy. Innymi słowy, za zobowiązania podatkowe powstałe przed dniem przekształcenia, solidarnie ze spółką przekształconą odpowiada osoba fizyczna, pozostająca wspólnikiem jednoosobowej spółce kapitałowej, stąd też nie można mówić, aby spółka przekształcona stała się sukcesorem zobowiązań powstałych przed dniem przekształcenia, przez osobę fizyczną, będącą przedsiębiorcą. Odpowiadając na pytanie nr 2 postawione we wniosku, należy przywołać treść art. 87 ust. 1 ustawy o VA, zgodnie z którym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, w szczególności fakt, iż Wnioskodawca w dniu przekształcenia wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego, w tym w prawa i obowiązki publicznoprawne, z wyłączeniem, o czym mowa w odpowiedzi na pytanie nr 1, ulg i zwolnień podatkowych oraz zaległości podatkowych przedsiębiorcy przekształcanego powstałych przed dniem przekształcenia, w sytuacji, gdy przed dniem przekształcenia przedsiębiorca przekształcany wystąpił z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na jego rachunek bankowy, w trybie cyt. wyżej art. 87, to po dniu przekształcenia Spółka przekształcona była uprawniona do otrzymania tego zwrotu na jej rachunek bankowy (tj. rachunek bankowy, który przed dniem przekształcenia był rachunkiem bankowym przedsiębiorcy przekształcanego, zaś po dniu przekształcenia stał się rachunkiem bankowym Spółki przekształconej).

Udzielając odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku numerami 4 i 5, należy odnieść się, poza powołanymi na wstępie, do regulacji § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360), zgodnie z którym, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na przyczynę ich wystawienia. Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn określonych w § 14 ww. rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca, poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tę fakturę korygującą tak, jak fakturę pierwotną. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności nieznanych stronom w momencie sprzedaży, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 (VAT-7K) za bieżący okres rozliczeniowy.

Nadmienić należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie nie zawierają jednoznacznej regulacji, która wprost normowała by kwestię wystawienia faktury korygującej po dniu przekształcenia, dotyczącej sprzedaży dokonanej przed dniem przekształcenia.

Stąd też, uwzględniając specyfikę przedmiotowej sprawy, w szczególności treść zapisów art. 5842 KSH, oraz § 14 ust. 1 w/w rozporządzenia, Spółka przekształcona ma prawo wystawić fakturę korygującą sprzedaż, dokonaną przed dniem przekształcenia przez Przedsiębiorcę przekształcanego, zwiększającą podstawę opodatkowania, w sytuacji gdy przyczyna korekty powstała jeszcze w dacie wystawienia faktury pierwotnej przez Przedsiębiorcę przekształcanego.

Wnioskodawca, jako przedsiębiorca przekształcony wstąpił w dniu przekształcenia we wszystkie prawa i obowiązki (z pewnymi w/w wyłączeniami), wobec czego, w sytuacji gdy po dniu Przekształcenia wystąpi potrzeba wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania na skutek zdarzeń, które istniały jeszcze w dniu wystawienia faktury pierwotnej przez Przedsiębiorcę przekształconego, to Zainteresowany będzie obowiązany do wystawienia faktury korygującej.

W związku z powyższym w zakresie pytania nr 4 postawionego we wniosku stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Przechodząc do odpowiedzi na kolejne z pytań, należy wspomnieć, iż ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, zawiera ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie o VAT.

W myśl art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. (§ 2)

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np.: określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnie już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej już deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Mając na uwadze fakt, iż ustawodawca podatkowy nie przewidział wprost norm szczególnych dla opisanej we wniosku sytuacji, należy oprzeć się na zasadach ogólnych, w rezultacie czego fakturę korygującą zwiększającą sprzedaż, w sytuacji opisanej powyżej, gdy przyczyna korekty powstała jeszcze w dacie wystawienia faktury pierwotnej przez przedsiębiorcę przekształcanego, należy uwzględnić w deklaracji podatkowej składanej za okres wystawienia faktury pierwotnej. Ze względu na szczególne okoliczności, Spółka jako sukcesor praw i obowiązków spoczywających na podmiocie przekształcanym, zobowiązana będzie złożyć korektę deklaracji VAT za miesiąc, w którym zaistniała przesłanka do zwiększenia podstawy opodatkowania, pomimo tego, że Spółka przekształcana na tą chwilę nie istniała. Należy w tym miejscu wskazać na przywołane powyżej przepisy art. 81 § 2 O.p., przewidujące obowiązek dołączenia do składanej korekty deklaracji VAT, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty, w którym Spółka przekształcana może przedstawić szczególne okoliczności omawianej sprawy.

W związku z powyższym w zakresie pytania nr 5 postawionego we wniosku stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 6, na mocy uprawnień wynikających z § 14 ust. 1 w/w rozporządzenia w związku z art. 5842 KSH, należy uznać, iż Spółka przekształcona ma prawo wystawić fakturę korygującą sprzedaż, dokonaną przed dniem przekształcenia przez Przedsiębiorcę przekształcanego, zwiększającą podstawę opodatkowania - w przypadku, gdy przyczyna korekty powstała już po dniu przekształcenia.

Odnosząc się do powyższych przypadków, objętych pytaniami nr 5 i 6, dodać należy, że przedmiotem oceny tut. Organu nie była analiza przyczyn powodujących obowiązek rozliczenia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania, w momencie ich wystawienia, czy też uwzględnienia ich w deklaracji za okres, w którym wystawiono fakturę pierwotną. Organ podatkowy przyjął wskazane okoliczności za element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zaprezentowanego we wniosku.

W odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 7, po pierwsze należy odnieść się do brzmienia art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na tle powyższej regulacji oraz w oparciu o argumentację przywołaną powyżej dotyczącą sukcesji praw i obowiązków, Spółka przekształcona będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania (o ile zachodzą przyczyny takiej korekty) pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku numerem 8, w pierwszej kolejności przywołania wymagają normy prawa znajdujące w tym przypadku zastosowanie. I tak, w myśl art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Powyższy przepis, mówi o dostawie energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, świadczeniu usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18, oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy tj. usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem.

Z opisu sprawy wynika, iż przed dniem przekształcenia Przedsiębiorca przekształcony otrzymał faktury z wykazaną kwotą podatku naliczonego, który stał się odliczany dopiero z upływem terminu płatności wykazanym na tych fakturach, tj. w momencie, w którym działalność gospodarcza Przedsiębiorcy przekształcanego była kontynuowana przez Spółkę przekształconą.

W konsekwencji powyższego, uwzględniając fakt, iż Spółka przekształcona wstąpiła w dniu przekształcenia w prawa i obowiązki Przedsiębiorcy przekształcanego należy uznać, iż jest ona podmiotem, któremu na mocy art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku (nieodliczonego przez Przedsiębiorcę przekształconego) naliczonego i wykazanego na fakturach otrzymanych przez Przedsiębiorcę przekształcanego, który stał się odliczamy dopiero po dniu przekształcenia.

Odpowiadając na pytania oznaczone we wniosku numerami 9 i 10, należy przywołać brzmienie § 15 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia, zgodnie z którym nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Warto także wskazać na treść art. 86 ust. 10 pkt 1 cyt. ustawy o VAT, w myśl którego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z powyższą zasadą prawo do odliczenia podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dokonane przez niego nabycie. Jest to zasada ogólna, dotycząca terminów odliczenia. Dla momentu powstania prawa do odliczenia podatku nie ma znaczenia data wystawienia faktury, a decyduje jedynie data jej otrzymania.

Powyższe pytania postawione we wniosku dotyczą sytuacji, w których kontrahent Przedsiębiorcy przekształconego wystawił fakturę (wskazującą Przedsiębiorcę przekształcanego jako nabywcę usługi), przed dniem lub po dniu przekształcenia, dotyczącą sprzedaży dokonanej na rzecz Przedsiębiorcy przekształcanego przed dniem przekształcenia. Faktura ta wpłynęła jednak, już po dniu przekształcenia do Spółki przekształconej. Wątpliwości Spółki obejmują także obowiązek wystawienia not korygujących w takich przypadkach.

Otóż, zgodnie z regulacjami ustawy o VAT, moment nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego uzależniony jest wyłącznie od chwili otrzymania faktury dokumentującej określony wydatek. Innymi słowy istotny jest moment, w którym Spółka wejdzie w posiadanie faktury, uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartej. Należy przy tym zaznaczyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ograniczył prawo do odliczenia podatku od wydatków, tylko do takich, które zostały nabyte z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych. Nadmienić w tym miejscu należy, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego. Tak więc dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego decydujące znaczenie będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z obecnymi lub przyszłymi czynnościami opodatkowanymi. Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje w określonych terminach wskazanych przez ustawodawcę, nawet jeśli w momencie realizacji prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej.

Reasumując, przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy moment otrzymania faktury przypada na dzień lub po dniu przekształcenia, prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało Spółce przekształconej (Wnioskodawcy), zarówno w przypadku, gdy faktura dokumentuje nabycie dokonane przez Wnioskodawcę i jego dane umieszczone są na fakturze, jak również gdy faktura potwierdza nabycie dokonane przez Przedsiębiorcę przekształcanego przed dniem przekształcenia i zawiera jego dane - bez konieczności wystawienia faktury korygującej oraz noty korygującej, a także w sytuacji otrzymania faktury dokumentującej nabycie dokonane w dniu lub po dniu przekształcenia, lecz z danymi Przedsiębiorcy przekształcanego umieszczonymi jako nabywcy, co powoduje konieczność wystawienia noty korygującej, w trybie art. 15 § 1 rozporządzenia przez Wnioskodawcę. Należy jednocześnie mieć na uwadze konieczność spełnienia podstawowego warunku uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Przechodząc do odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 11, należy odnieść się do treści art. 86 ust. 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. (art. 86 ust. 11).

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, w szczególności fakt, iż Wnioskodawca w dniu przekształcenia wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego, w tym w prawa i obowiązki publicznoprawne, z wyłączeniem, o czym mowa w odpowiedzi na pytanie nr 1, ulg i zwolnień podatkowych oraz zaległości podatkowych przedsiębiorcy przekształcanego powstałych przed dniem przekształcenia, w przypadku otrzymania przez Spółkę przekształconą faktur korygujących (zwiększających lub zmniejszających podstawę opodatkowania) sprzedaż dokonaną przed dniem przekształcenia przez kontrahentów na rzecz Przedsiębiorcy przekształcanego, Spółka będzie uprawniona do zwiększenia lub zobowiązana do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w składanych deklaracjach podatkowych.

Podsumowując, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę tj. Spółkę przekształconą faktury korygującej zwiększającej kwotę podatku naliczonego, na mocy art. 86 ust. 10 i ust. 11, Spółka będzie uprawniona do dokonania odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała fakturę, bądź w jednym z dwóch następujących okresów rozliczeniowych. Natomiast w przypadku otrzymania przez Spółkę przekształconą faktury korygującej zmniejszającej kwotę podatku naliczonego, Spółka będzie zobowiązana, zgodnie z regulacją art. 86 ust. 10a ustawy o VAT do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzyma.

Odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku numerem 12, w którym Wnioskodawca zwrócił się z wątpliwościami dotyczącymi kwestii związanymi z możliwością obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres otrzymania potwierdzenia, w przypadku otrzymania przez Spółkę przekształconą, po dniu przekształcenia, potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania wystawionej przed dniem przekształcenia przez Przedsiębiorcę przekształcanego.

Zdaniem tut. Organu, zważając na prawno-podatkowe skutki przekształcenia przedsiębiorcy osoby fizycznej, w jednoosobową spółkę kapitałową, oraz związane z tym przejście praw i obowiązków, o kutych mowa we wniosku, a także bacząc na treść cyt. wyżej art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, Spółka przekształcona będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała od kontrahenta potwierdzenie otrzymania faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania, wystawionej przed dniem przekształcenia przez Przedsiębiorcę przekształcanego.

W odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 13, należy wskazać na treść § 20 ust. 1 w/w rozporządzenia, zgodnie z którym jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia. (§ 20 ust. 3)

W opinii tut. Organu jeżeli podatnik nie skorzystał z prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z pierwotnej faktury VAT, gdyż ta zaginęła zanim została zaewidencjonowana w rejestrze zakupów, podstawę obniżenia kwoty podatku należnego stanowić będzie duplikat faktury. Podatnik może w takim przypadku uwzględnić otrzymany duplikat faktury dokumentującej nabycie towaru w rozliczeniu za okres w którym go otrzymał (lub w jednym z dwóch następujących okresów rozliczeniowych). Natomiast w sytuacji, w której podatnik otrzymuje duplikat faktury, która została ujęta w rejestrze zakupów i w stosunku do której dokonane zostało odliczenie podatku, jednak faktura ta zaginęła lub uległa zniszczeniu już po dokonaniu odliczenia - duplikat faktur, nie kreuje prawa do odliczenia.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, na gruncie omówionych unormowań prawnych, w przypadku gdy po dniu przekształcenia Spółka przekształcona otrzyma duplikat faktury, która nie została ujęta w rejestrze Przedsiębiorcy przekształcanego oraz Przedsiębiorcy przekształconego, Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia duplikatu faktury w rejestrze VAT oraz odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze.

W związku z tym, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.