Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-984/12/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-07
Teza: w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia aportem do spółki z o.o. nakładów inwestycyjnych w postaci robót budowlanych oraz wystawienia faktury VAT
Słowa kluczowe: aport; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2012r. (data wpływu 25 września 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 grudnia 2012r. (data wpływu 10 grudnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia aportem do spółki z o.o. nakładów inwestycyjnych w postaci robót budowlanych oraz wystawienia faktury VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia aportem do spółki z o.o. nakładów inwestycyjnych w postaci robót budowlanych oraz wystawienia faktury VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 grudnia 2012r. (data wpływu 10 grudnia 2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 27 listopada 2012r. znak: IBPP2/443-984/12/KO.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

W - czynny podatnik VAT, jest stuprocentowym udziałowcem w nowoutworzonej spółce z o.o. W spółce tej prowadzona była inwestycja, finansowana przy udziale funduszy unijnych.

Pierwszym beneficjentem środków było W, które jeszcze przed założeniem Spółki podpisało umowę z wykonawcą robót, a ten wystawił stosowne faktury za wykonane usługi. Mając na uwadze planowane przeniesienie kosztów na podmiot (nowopowstałą spółkę), który faktycznie z poniesionych nakładów skorzystał, odliczono podatek VAT od faktury dot. zakupu robót budowlanych, a następnie wystawiono nowopowstałej spółce fakturę sprzedaży zgodnie z przyjętą przez Sejmik W uchwałą na aport nakładów.

Spółka jednak, odesłała fakturę bez księgowania, kwestionując moment jej wystawienia, twierdząc że można tego dokonać dopiero po:

*   uchwale wykonawczej Zarządu W,
*   odbyciu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników,
*   podpisaniu przez W umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności.

Ponad to Spółka stała na stanowisku, iż aportem nie wniesiono nakładów na inwestycję w postaci robót budowlanych, lecz wierzytelność z tego tytułu, co nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wystawił fakturę oraz opodatkował transakcję po podjęciu przez Sejmik stosownej uchwały. Na żądanie kontrahenta (Spółki), który wskazał jako moment wykonania usługi - dzień podpisania przez W umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności, Wnioskodawca dokonał korekty faktury (nie występując przy tym do Urzędu Skarbowego o zwrot podatku), ponownie wystawiając fakturę w dniu wskazanym przez Spółkę.

Pismem z dnia 7 grudnia 2012r. Wnioskodawca uzupełnił zaistniały stan faktyczny następująco:

1.  W rozpoczęło inwestycję po założeniu spółki z o.o. Umowę z wykonawcą na roboty budowlane podpisano 7 lipca 2011r. Faktura za wykonane roboty budowlane została wystawiona w dniu 26 sierpnia przez wykonawcę, na W na podstawie protokołu odbioru robót budowlanych podpisanego w dniu 19 sierpnia 2011r.
2.  Przedmiotem wnoszonego przez W aportu do Spółki z o. o. były nakłady inwestycyjne w postaci robót budowlanych.
3.  Spółka została powołana aktem założycielskim 18 lutego 2010r. Po uprzednim wyrażeniu zgody przez Sejmik W na utworzenie jednoosobowej spółki z o.o. w Uchwale z dnia 25 stycznia 2010r. 19 sierpnia 2011r. został podpisany akt notarialny, którym to na podstawie Uchwały Sejmiku W z dnia 8 lipca 2011r. oraz Uchwały Zarządu W z dnia 28 lipca 2011r. wniesiono do jednoosobowej Spółki wkład niepieniężny w postaci zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do świadczenia usług zdrowotnych pozostałych po zlikwidowanym Szpitalu.
4.  Wniesienie aportu do Spółki było związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Nastąpiło ono na podstawie Uchwały Sejmiku W z dnia 30 stycznia 2012r., oraz Uchwały Zarządu W z dnia 8 marca 2012r..
5.  Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło przez utworzenie nowych udziałów. Zgodnie z zapisami aktu założycielskiego, 9 marca 2012 została podjęta Uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Oświadczenie o objęciu udziałów w Spółce zostało podpisane 23 maja 2012r. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie przekroczyło maksymalnej wartości kapitału zakładowego, który do 31 grudnia 2014r. może być podwyższany bez zmiany aktu założycielskiego.
6.  Nie nastąpiła zmiana umowy Spółki.
7.  Kiedy zarząd spółki złożył do sądu rejestrowego wniosek o zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego – 3 lipca 2012r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 7 grudnia 2012r.):

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia aportu nakładów inwestycyjnych do Spółki z o.o. i kiedy ma być wystawiona faktura z tytułu dokonania tej transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 7 grudnia 2012r.), właściwym momentem wystawienia faktury na aport nakładów na inwestycje oraz momentem powstania obowiązku podatkowego jest podjęcie Uchwały Zarządu W w sprawie wniesienia wkładu niepieniężnego na kapitał zakładowy.

W sprawie wniesienia ww. aportu podpisano następujące dokumenty:

1.  uchwała Sejmiku, dotycząca wkładu niepieniężnego, podjęta w dniu 30 stycznia 2012r.,
2.  uchwała Zarządu - wykonawcza do uchwały Sejmiku dotycząca wkładu niepieniężnego, podjęta w dniu 8 marca 2012r.,
3.  uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki w sprawie podwyższenia kapitału Spółki 9 marca 2012r.,
4.  oświadczenie o podjęciu udziałów - wydane w dniu 23 maja 2012r.,
5.  umowa o potrąceniu wzajemnych wierzytelności - podpisana w dniu 23 maja 2012r., w tym też dniu wystawiono fakturę na aport nakładów budowlanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wniesienie aportu jest dostawą towarów lub świadczeniem usług w zależności od przedmiotu aportu. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy świadczenie to jest odpłatne, czy nieodpłatne. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa o VAT odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy o VAT. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług.

Zatem wnoszenie wkładów niepieniężnych (aportu) do spółek prawa handlowego stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotem aportu były nakłady inwestycyjne w postaci robót budowlanych, które to nakłady na gruncie przepisów ustawy o VAT nie stanowią towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT lecz stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy w przypadku wniesienia robót budowlanych jest związany w pierwszej kolejności z zapłatą.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca rozpoczął inwestycję po założeniu spółki z o.o. Umowę z wykonawcą na roboty budowlane podpisano 7 lipca 2011r. Faktura za wykonane roboty budowlane została wystawiona w dniu 26 sierpnia 2011r. przez wykonawcę na Wnioskodawcę na podstawie protokołu odbioru robót budowlanych podpisanego w dniu 19 sierpnia 2011r. Przedmiotem wnoszonego przez Wnioskodawcę aportu do Spółki z o. o. były nakłady inwestycyjne w postaci robót budowlanych. Wniesienie aportu do Spółki było związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Nastąpiło ono na podstawie Uchwały Sejmiku W z dnia 30 stycznia 2012r., oraz Uchwały Zarządu W z dnia 8 marca 2012r. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło przez utworzenie nowych udziałów. Zgodnie z zapisami aktu założycielskiego, 9 marca 2012 została podjęta Uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Oświadczenie o objęciu udziałów w Spółce zostało podpisane 23 maja 2012r. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie przekroczyło maksymalnej wartości kapitału zakładowego, który do 31 grudnia 2014r. może być podwyższany bez zmiany aktu założycielskiego. Nie nastąpiła zmiana umowy Spółki. Zarząd spółki złożył do sądu rejestrowego wniosek o zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego w dniu 3 lipca 2012r.

W myśl art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Stosownie do art. 257 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.

Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 257 § 3 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, przy zachowaniu wymagań określonych w § 1, oświadczenia dotychczasowych wspólników o objęciu nowych udziałów wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Art. 260 § 2 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 258 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli umowa spółki lub uchwała o podwyższeniu kapitału nie stanowi inaczej, dotychczasowi wspólnicy mają prawo pierwszeństwa do objęcia nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w stosunku do swoich dotychczasowych udziałów. Prawo pierwszeństwa należy wykonać w terminie miesiąca od dnia wezwania do jego wykonania. Wezwania te zarząd przesyła wspólnikom jednocześnie.

Oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego (art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Art. 262 § 1 i § 4 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż podwyższenie kapitału zakładowego wiąże się ze sformalizowanym trybem zmiany statutu spółki. Jego celem jest zmiana struktury kapitałowej w spółce przez określenie kapitału zakładowego na wyższym niż dotychczasowym poziomie. Na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego powinny być wniesione wkłady pieniężne lub niepieniężne. Proces podwyższenia kapitału zakładowego obejmuje więc stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem, w tym czynność prawna zmiany statutu spółki, jeżeli dochodzi do takiej zmiany, oraz czynność faktyczna w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego.

Podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru. Wcześniej zatem nie występuje podwyższony kapitał zakładowy spółki, można wtedy mówić o roszczeniu spółki w stosunku do akcjonariuszy do objęcia akcji tak pieniężnych jak i aportowych i do wniesienia wkładów na te akcje. W przypadku, gdy aport będzie wnoszony do już istniejącej spółki to dniem zapłaty będzie dzień podjęcia uchwały o zwiększeniu kapitału zakładowego, jeśli podjęcie uchwały o zwiększeniu kapitału zakładowego jest równoznaczne z objęciem udziałów.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W przedstawionym stanie faktycznym uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w sprawie podwyższenia kapitału Spółki została podjęta w dniu 9 marca 2012r. Natomiast objęcie udziałów w Spółce zostało podpisane 23 maja 2012r. Ww. czynności nie nastąpiły bezpośrednio po sobie. Zaplata wynagrodzenia tytułem świadczonych usług nastąpiła w dniu objęcia udziałów w Spółce czyli w dniu 23 maja 2012r.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis stanu faktycznego należy stwierdzić, iż obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia aportem nakładów inwestycyjnych w postaci robót budowlanych do spółki z o.o. powstał w momencie otrzymania wynagrodzenia, czyli w dacie złożenia oświadczenia wspólnika o objęciu nowych udziałów w spółce tj. w dniu 23 maja 2012r., stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d cyt. ustawy winno zostać udokumentowane poprzez wystawienie faktury, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.