Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.414.2017.11.KC/JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-07
Teza: Dokumentowanie fakturą usług notarialnych na rzecz Wnioskodawcy i ich odsprzedaż przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez Kancelarię faktur.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; refakturowanie; usługi-usługi notarialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 864/18 (data zwrotu akt przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – 6 lipca 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 października 2017 r. (data wpływu 19 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 grudnia 2017 r. (data wpływu 12 grudnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 30 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.414.2017.2.KC (doręczone Stronie w dniu 30 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania fakturą usług notarialnych na rzecz Wnioskodawcy i ich odsprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez Kancelarię faktur – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania fakturą usług notarialnych na rzecz Wnioskodawcy i ich odsprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez Kancelarię faktur. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 grudnia 2017 r. (data wpływu 12 grudnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 30 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.414.2017.2.KC.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 16 stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP1-3.4012.414.2017.2.KC uznając za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania za świadczenie wzajemne nabywanych na rzecz Klienta usług notarialnych. Jednocześnie wskazał, że skoro w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do świadczenia usług przez Kancelarię notarialną na rzecz Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie 2 i 3 sformułowane we wniosku staje się bezprzedmiotowa.

W dniu 15 lutego 2018 r. (data wpływu 21 lutego 2018 r.) na ww. interpretację złożono skargę, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 864/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zobowiązał tut. Organ, aby przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględnił stanowisko Sądu przedstawione w ww. orzeczeniu.

W dniu 22 lutego 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 768/19 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej utrzymując tym samym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 864/18.

W dniu 6 lipca 2020 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 864/18 uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną nr 0114-KDIP1-3.4012.414.2017.2.KC z dnia 16 stycznia 2018 r.

Wskutek powyższego wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku złożonym przez

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: sp.k
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Kancelaria Notarialna spółka cywilna

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

(„Spółka”, „Wnioskodawca”), świadczy usługi prawnicze i doradztwa podatkowego, podlegające opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz osób trzecich („Klienci”) na podstawie umowy o świadczenie pomocy prawnej i podatkowej. Z tego tytułu Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za świadczone usługi. Za wykonane prace Wnioskodawca wystawia faktury i otrzymuje zapłatę z tytułu wynagrodzenia oraz poniesionych kosztów i opłat. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym.

Zdarza się, że w związku ze świadczeniem usług na rzecz Klientów, niezbędny jest udział notariusza dla dokonania określonych czynności. Wnioskodawca często współpracuje z notariuszami z Kancelarii Notarialnej („Kancelaria notarialna”). Kancelaria notarialna jest podatnikiem VAT czynnym.

W razie zaistnienia takiej potrzeby, Wnioskodawca w związku ze świadczeniem usług na rzecz Klientów organizuje i w przyszłości zamierza organizować współpracę z Kancelarią notarialną. To Wnioskodawca nawiązuje kontakt z Kancelarią notarialną w związku z potrzebą dokonania czynności notarialnych przez Klientów. Klient nie dokonuje wyboru Notariusza, nie nawiązuje też z nim bezpośrednio kontaktu. W toku takiej współpracy Klient samodzielnie, albo reprezentowany przez pełnomocnika ze Spółki, stanie do czynności notarialnych, w tym przede wszystkim do aktów, w sytuacjach przewidzianych przepisami prawa m.in.:

1.  zawarcie umowy, aktu założycielskiego, statutu spółki kapitałowej,
2.  zawarcie umowy spółki komandytowej i statutu spółki komandytowo-akcyjnej,
3.  zmiana umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki komandytowej, zmiana statutu spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej,
4.  oświadczenie nowego wspólnika o przystąpieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, wysokości jego wkładów, a także zgoda na brzmienie statutu,
5.  czynność prawna dokonana pomiędzy jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a reprezentowaną przez niego spółką,
6.  oświadczenia wspólnika w spółce jednoosobowej, składane tej spółce (podpisy notarialnie poświadczone),
7.  zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie (podpisy notarialnie poświadczone),
8.  oświadczenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o przystąpieniu do spółki i objęciu udziałów w kapitale zakładowym,
9.  oświadczenie członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki akcyjnej) o spełnieniu warunków obniżenia kapitału zakładowego przewidzianych w ustawie, umowie spółki (statucie) oraz uchwale o obniżeniu kapitału zakładowego,
10.  oświadczenie złożone przez zarząd spółki akcyjnej o wysokości objętego kapitału zakładowego,
11.  wyrażenie zgody na zawiązanie spółki akcyjnej i brzmienie statutu oraz na objęcie akcji przez jedynego założyciela albo założycieli lub łącznie z osobami trzecimi,
12.  stwierdzenie w akcie notarialnym, że każdy z przyszłych akcjonariuszy spółki akcyjnej podpisujący akt zapoznał się ze sprawozdaniem założycieli oraz opinią biegłego rewidenta,
13.  sporządzenie planu przekształcenia spółki jednoosobowej,
14.  uchwała zarządu spółki akcyjnej podjęta w granicach statutowego upoważnienia o podwyższeniu kapitału zakładowego w ramach kapitału docelowego,
15.  sporządzenie planu przekształcenia przedsiębiorcy wpisanego do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i oświadczenia o przekształceniu takiego przedsiębiorcy,
16.  wniesienie przez wspólnika spółki jawnej lub komandytowej wkładu w postaci własności nieruchomości,
17.  podjęcie uchwały przez wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o rozwiązaniu spółki albo o przeniesieniu siedziby spółki za granicę,
18.  podjęcie uchwały przez wspólników spółki akcyjnej o zmianie statutu,
19.  protokołowanie walnych zgromadzeń spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej,
20.  dokonanie czynności zbycia, wydzierżawienia przedsiębiorstwa albo ustanowienie na nim użytkowania,
21.  zawarcie umowy przeniesienia własności nieruchomości,
22.  zawarcie umowy o ustanowienie zastawu zwykłego, z datą pewną,
23.  sporządzanie wypisów, odpisów i wyciągów dokumentów.

Ponadto może się zdarzyć także, że w celu dochowania ostrożności, dążąc do zabezpieczenia interesów Klienta, lub na jego żądanie, pomimo tego, że przepisy nie nakładają obowiązku dokonania danej czynności w formie aktu notarialnego, Wnioskodawca zdecyduje się skorzystać z usług notariusza polegających m.in. na poświadczaniu podpisów lub też dokonaniu osobistego doręczenia pisemnego oświadczenia. Wszystkie ww. czynności, zarówno wymagane przepisami prawa, jak i niewymagane, w dalszej części łącznie są nazywane „Czynnościami notarialnymi”.

W ramach świadczonych na rzecz Klienta usług Wnioskodawca sporządzi w szczególności projekty dokumentów, które następnie będą podpisywane przed notariuszem, będzie współpracować z notariuszem w celu opracowania ostatecznej treści dokumentów czy wreszcie zorganizuje spotkanie z notariuszem z Kancelarii notarialnej i w tym celu ustali z Klientem dogodny dla wszystkich stron termin przeprowadzenia czynności. Często też się zdarzy, jak wskazano powyżej, że na podstawie odpowiedniego pełnomocnictwa Wnioskodawca wystąpi przed notariuszem w imieniu Klienta.

W sporządzonych przez notariusza aktach notarialnych wskazane zostanie, że koszty Czynności notarialnych ponosi Klient lub ewentualnie, że koszty te ponosi Klient, ale tymczasowo na zlecenie Klienta ponosi je Wnioskodawca.

Niezależnie od sformułowania dotyczącego ponoszenia kosztów Czynności notarialnej, Kancelaria notarialna, za dokonanie Czynności notarialnej, wystawi fakturę VAT, w której jako nabywcę usługi notarialnej wskaże Wnioskodawcę. To bowiem Wnioskodawca w związku ze świadczeniem usług na rzecz Klientów jest organizatorem współpracy z Kancelarią notarialną. Mimo, że samodzielnie nie staje do Czynności notarialnej, umożliwia Klientowi dokonanie danej Czynności notarialnej, aby prawidłowo zrealizować własne usługi świadczone na rzecz Klienta.

Faktury wystawiane na Wnioskodawcę obejmować będą koszty usług notarialnych (tzw. taksa notarialna), podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i inne należności, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowe). Wnioskodawca uiszczać będzie należność wynikającą z faktury na rzecz notariusza, a następnie poniesione koszty (w wysokości nominalnej) uwzględni w fakturze (w odniesieniu do taksy notarialnej - doliczając ją do podstawy opodatkowania własnych usług świadczonych na rzecz Klienta, a w odniesieniu do kwot niepodlegających opodatkowaniu VAT - wskazując je na własnej fakturze na rzecz Klienta jako należności niepodlegające VAT), którą wystawi Klientowi, na rzecz którego świadczyć będzie swoje usługi i który będzie finalnym beneficjentem usług notarialnych.

Wskazany sposób zorganizowania świadczenia usług i wystawiania faktur, tj. Kancelaria notarialna świadczy usługi i wystawia fakturę na Spółkę, zaś następnie Spółka odsprzedaje (refakturuje) usługi nabyte od Kancelarii notarialnej i wystawia fakturę na Klienta (obejmującą zarówno koszty Czynności notarialnych jak i koszty doradztwa Spółki), da Kancelarii notarialnej, która nie ma większej relacji handlowej (biznesowej) z Klientem, pewność co do uzyskania terminowej zapłaty od Spółki za swoje usługi. Z kolei dla Klienta istotny jest efekt końcowy i nabycie usługi od Spółki, która obejmie swym zakresem także Czynności notarialne i otrzymanie jednej faktury za całość doradztwa świadczonego na jego rzecz.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 grudnia 2017 r. (data wpływu 12 grudnia 2017 r.), Spółka wskazała, że świadczy usługi prawnicze i doradztwa podatkowego, podlegające opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz osób trzecich („Klienci”) na podstawie umowy o świadczenie pomocy prawnej i podatkowej. Z tego tytułu Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za świadczone usługi. Za wykonane prace Wnioskodawca wystawia faktury i otrzymuje zapłatę z tytułu wynagrodzenia oraz poniesionych kosztów i opłat. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym.

Zdarza się, że w związku ze świadczeniem usług na rzecz Klientów, niezbędny jest udział notariusza dla dokonania określonych czynności. Wnioskodawca często współpracuje z notariuszami z Kancelarii notarialnej. Kancelaria notarialna jest podatnikiem VAT czynnym.

W razie zaistnienia takiej potrzeby, Wnioskodawca w związku ze świadczeniem usług na rzecz Klientów organizuje i w przyszłości zamierza organizować współpracę z Kancelarią notarialną. To Wnioskodawca nawiązuje kontakt z Kancelarią notarialną w związku z potrzebą dokonania czynności notarialnych przez Klientów. Klient nie dokonuje wyboru Notariusza, nie nawiązuje też z nim bezpośrednio kontaktu. W toku takiej współpracy Klient samodzielnie, albo reprezentowany przez pełnomocnika ze Spółki, stanie do czynności notarialnych.

Czynności notarialne dokonywane przez Kancelarię notarialną polegają przede wszystkim na sporządzaniu aktów notarialnych, w sytuacjach przewidzianych przepisami prawa lub jeżeli taka jest wola Klienta m.in.:

1.  zawarcie umowy, aktu założycielskiego, statutu spółki kapitałowej,
2.  zawarcie umowy spółki komandytowej i statutu spółki komandytowo-akcyjnej,
3.  zmiana umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki komandytowej, zmiana statutu spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej,
4.  oświadczenie nowego wspólnika o przystąpieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, wysokości jego wkładów, a także zgoda na brzmienie statutu,
5.  czynność prawna dokonana pomiędzy jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a reprezentowaną przez niego spółką,
6.  oświadczenia wspólnika w spółce jednoosobowej, składane tej spółce (podpisy notarialnie poświadczone),
7.  zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie (podpisy notarialnie poświadczone),
8.  oświadczenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o przystąpieniu do spółki i objęciu udziałów w kapitale zakładowym,
9.  oświadczenie członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki akcyjnej) spełnieniu warunków obniżenia kapitału zakładowego przewidzianych w ustawie, umowie spółki (statucie) oraz uchwale o obniżeniu kapitału zakładowego,
10.  oświadczenie złożone przez zarząd spółki akcyjnej o wysokości objętego kapitału zakładowego,
11.  wyrażenie zgody na zawiązanie spółki akcyjnej i brzmienie statutu oraz na objęcie akcji przez jedynego założyciela albo założycieli lub łącznie z osobami trzecimi,
12.  stwierdzenie w akcie notarialnym, że każdy z przyszłych akcjonariuszy spółki akcyjnej podpisujący akt zapoznał się ze sprawozdaniem założycieli oraz opinią biegłego rewidenta,
13.  sporządzenie planu przekształcenia spółki jednoosobowej,
14.  uchwała zarządu spółki akcyjnej podjęta w granicach statutowego upoważnienia podwyższeniu kapitału zakładowego w ramach kapitału docelowego,
15.  sporządzenie planu przekształcenia przedsiębiorcy wpisanego do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i oświadczenia o przekształceniu takiego przedsiębiorcy,
16.  wniesienie przez wspólnika spółki jawnej lub komandytowej wkładu w postaci własności nieruchomości,
17.  podjęcie uchwały przez wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o rozwiązaniu spółki albo o przeniesieniu siedziby spółki za granicę,
18.  podjęcie uchwały przez wspólników spółki akcyjnej o zmianie statutu,
19.  protokołowanie walnych zgromadzeń spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej,
20.  dokonanie czynności zbycia, wydzierżawienia przedsiębiorstwa albo ustanowienie na nim użytkowania,
21.  zawarcie umowy przeniesienia własności nieruchomości,
22.  zawarcie umowy o ustanowienie zastawu zwykłego, z datą pewną,
23.  sporządzanie wypisów, odpisów i wyciągów dokumentów.

Zdarza się również, że Kancelaria notarialna dokonuje poświadczeń notarialnych, w ramach których notariusz, w sytuacji w której wymaga tego przepis prawa lub na żądanie Klienta, poświadcza własnoręczność podpisu, lub zgodność odpisu, wyciągu lub kopii z okazanym dokumentem. Kancelaria notarialna dokonuje również doręczenia oświadczeń złożonych przez Klienta.

Wszystkie ww. czynności, zarówno wymagane przepisami prawa, jak i niewymagane, a dokonane przez Kancelarię notarialną na żądanie Klienta, są łącznie nazywane „Czynnościami notarialnymi”.

W ramach wykonywania ww. czynności notarialnych notariusze z Kancelarii notarialnej działają zgodnie z ustawą z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2016 r. poz. 1796 ze zm.; dalej jako: „Prawo o notariacie”). Wszystkie ww. czynności notarialne zostały zdefiniowane w Prawie o notariacie. Zgodnie z art. 1 § 1 Prawa o notariacie - Notariusz jest powołany do dokonywania czynności, którym strony są obowiązane lub pragną nadać formę notarialną (czynności notarialnych). Z kolei, zgodnie z art. 79 Prawa o notariacie - notariusz dokonuje następujących czynności:

1.  sporządza akty notarialne;
    1.  sporządza akty poświadczenia dziedziczenia;
    2.  podejmuje czynności dotyczące europejskiego poświadczenia spadkowego;
2.  sporządza poświadczenia;
3.  doręcza oświadczenia;
4.  spisuje protokoły;
5.  sporządza protesty weksli i czeków;
6.  przyjmuje na przechowanie pieniądze, papiery wartościowe, dokumenty, dane na informatycznym nośniku danych, o którym mowa w przepisach o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne;
7.  sporządza wypisy, odpisy i wyciągi dokumentów;
8.  sporządza, na żądanie stron, projekty aktów, oświadczeń i innych dokumentów;
    1.  składa wnioski o wpis w księdze wieczystej wraz z dokumentami stanowiącymi podstawę wpisu w księdze wieczystej;
9.  sporządza inne czynności wynikające z odrębnych przepisów.

Mając na uwadze brzmienie art. 79 Prawa o notariacie należy stwierdzić, że istnieje zamknięty katalog czynności notarialnych, jakie mogą być dokonywane przez notariusza. A zatem, notariusz nie może dokonywać innych czynności notarialnych niż te, jakie zostały wskazane w powołanym wyżej przepisie.

Prawo o notariacie zawiera również przepisy określające reguły dokonania wymienionych powyżej czynności notarialnych. Poszczególne przepisy wskazują wymagania jakie są niezbędne do tego, aby dana czynność notarialna mogła zostać uznana za ważną.

Notariusz, zgodnie z art. 91 Prawa o notariacie, sporządza akt notarialny, jeżeli wymaga tego przepis prawa lub taka jest wola stron.

Z kolei zgodnie z art. 96 - Notariusz poświadcza:

1.  własnoręczność podpisu;
2.  zgodność odpisu, wyciągu lub kopii z okazanym dokumentem;
3.  datę okazania dokumentu;
4.  pozostawanie osoby przy życiu lub w określonym miejscu.

Notariusz jest także uprawniony do doręczania oświadczeń. Zgodnie z art. 102 § 1 Prawa o notariacie - na żądanie strony notariusz doręcza na piśmie jej oświadczenie, mogące mieć skutki prawne, wskazanej przez nią stronie przeciwnej. Doręczenie oświadczenia następuje w miejscu wskazanym, przy odpowiednim zastosowaniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego dotyczących doręczania pism procesowych (art. 102 § 3 Prawa o notariacie). Z dokonanej czynności notariusz spisuje protokół. Jeżeli strona przeciwna poda ustnie do protokołu odpowiedź lub wręczy pisemną odpowiedź i oświadczy, że protokół podpisze, notariusz zamieszcza odpowiedź w protokole (art. 102 § 4 Prawa o notariacie). Notariusz wydaje poświadczenie doręczenia oświadczenia, w którym zamieszcza odpowiedź, jeżeli była udzielona w sposób określony w § 4 (art. 102 § 5 Prawa o notariacie). Na wyraźne żądanie osoby, żądającej doręczenia oświadczenia, notariusz może również dokonać doręczenia listem poleconym. W tym przypadku w protokole zamieszcza się treść doręczonego oświadczenia i wzmiankę o przesłaniu go listem poleconym (art. 102 § 6 Prawa o notariacie).

Wszystkie opisane we Wniosku czynności notarialne, tj. sporządzanie aktów notarialnych (kiedy wymaga tego przepis prawa lub na żądanie Klienta), dokonywanie poświadczeń notarialnych (poświadczanie własnoręczności podpisu, lub zgodności odpisu, wyciągu lub kopii z okazanym dokumentem) oraz doręczanie oświadczeń złożonych przez Klienta, dokonywane są w ramach współpracy Wnioskodawcy i Kancelarii notarialnej, przy czym Wnioskodawca nabywa ww. usługi notarialne na rzecz Klienta, gdyż to Klient jest ostatecznym beneficjentem tych usług. Notariusze z Kancelarii notarialnej, przy wykonywaniu czynności notarialnych, działają w oparciu i w granicach wyznaczonych przez powołane wyżej przepisy Prawa o notariacie.

Jak już zostało wskazane we Wniosku, Wnioskodawca w związku ze świadczeniem usług na rzecz Klientów organizuje i w przyszłości zamierza organizować współpracę z Kancelarią notarialną. Wnioskodawca nawiązuje kontakt z Kancelarią notarialną w związku z potrzebą dokonania czynności notarialnych przez Klientów. Klient nie dokonuje wyboru Notariusza, nie nawiązuje też z nim bezpośrednio kontaktu. W toku takiej współpracy Klient samodzielnie, albo reprezentowany przez pełnomocnika ze Spółki, stanie do czynności notarialnych.

W odpowiedzi na pytanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dot. sytuacji, w której Wnioskodawca ponosi koszty czynności notarialnych na zlecenie Klienta, Spółka wskazuje, że ww. Czynności notarialne nabywane są na rzecz Klienta, gdyż to on jest ostatecznym beneficjentem tych usług. Wnioskodawca ponosząc koszty czynności notarialnych działa w imieniu własnym, ale na rzecz Klienta. Poniesione przez Wnioskodawcę koszty za wykonanie usług notarialnych są następnie przenoszone na Klienta, zgodnie z opisem zawartym we Wniosku. A zatem to Klient poniesie finalnie koszty czynności notarialnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (w którym Wnioskodawca, w toku doradztwa prawnego lub podatkowego na rzecz Klienta nawiązuje współpracę z Kancelarią notarialną i umożliwia Klientowi dokonanie Czynności notarialnej), Kancelaria notarialna świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy i w konsekwencji może wystawić fakturę dokumentującą przedmiotowe świadczenie na rzecz Wnioskodawcy?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Kancelarię notarialną faktury?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (w którym Wnioskodawca, w toku doradztwa na rzecz Klienta, nawiązuje współpracę z Kancelarią notarialną i umożliwia Klientowi dokonanie Czynności notarialnej), Wnioskodawca dokonuje odsprzedaży usług Kancelarii notarialnej na rzecz Klienta, który jest ostatecznym beneficjentem tych usług?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Prawidłowe jest stanowisko, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Kancelaria notarialna świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy i w konsekwencji może wystawić fakturę dokumentującą przedmiotowe świadczenie na rzecz Wnioskodawcy.
2.  Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Kancelarię notarialną faktury.
3.  Prawidłowe jest stanowisko, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca dokonuje odsprzedaży usług Kancelarii notarialnej na rzecz Klienta, który jest ostatecznym beneficjentem tych usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przyjętej metodzie rozliczeń pomiędzy Kancelarią notarialną a Wnioskodawcą dochodzi do obciążenia Wnioskodawcy kosztami usług notarialnych, jako podmiotu, który współpracuje w sposób bezpośredni z Kancelarią notarialną na etapie:

*   organizacji współpracy pomiędzy Kancelarią notarialną, Wnioskodawcą a Klientem,

*   sporządzenia projektów dokumentów, które następnie będą podpisywane przed notariuszem,

*   opracowania ostatecznej treści dokumentów,

*   organizacji spotkania z notariuszem z Kancelarii notarialnej,

*   ustalenie dogodnego dla wszystkim stron terminu przeprowadzenia czynności,

*   wystąpienia przed notariuszem w imieniu Klienta na podstawie odpowiedniego pełnomocnictwa (w niektórych sytuacjach).

Wnioskodawca wskazuje, że przyjęty przez strony sposób rozliczania kosztów usług notarialnych z Kancelarią notarialną i Klientem, tj. wystawianie faktur dotyczących świadczenia usług notarialnych przez Kancelarię notarialną na rzecz Wnioskodawcy, a następnie ujęcie tych usług na fakturze wystawianej na rzecz Klienta przez Wnioskodawcę poprzez doliczenie do podstawy opodatkowania własnych usług świadczonych na rzecz Klienta, w praktyce określany jest mianem refakturowania.

Pojęcia „refaktura” i „refakturowanie” nie są pojęciami zdefiniowanymi wprost na gruncie ustawy o VAT lub Dyrektywy VAT. W praktyce jednak pojęcia te są stosowane w odniesieniu do sytuacji uregulowanej obecnie wprost na gruncie zarówno przepisów Dyrektywy VAT, jak i ustawy o VAT, tj. do odsprzedaży usług, uregulowanej w art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT i art. 28 Dyrektywy VAT.

Uregulowania dotyczące refakturowania zostały wprowadzone na grunt ustawodawstwa polskiego z opóźnieniem. W praktyce organy podatkowe i sądy administracyjne dopuszczały stosowanie refakturowania również przed wprowadzeniem powyższych regulacji do ustawy o VAT.

Zgodnie z doktryną odsprzedaż usług w formie refakturowania możliwa jest w przypadku spełnienia następujących warunków:

*   refakturowanie usług dotyczy tylko tych usług, z których dany podatnik sam nie korzysta częściowo lub w całości - usługi muszą być przeznaczone i wykorzystywane przez klienta tego podatnika (por. M. Jabłoński, Refakturowanie usług złożonych, opubl. ABC, Lex);

*   refakturowanie możliwe jest w stosunku do tych usług, które mają charakter dodatkowy do wykonywanej usługi (por. T. Michalik, Komentarz do art. 8 Ustawy o VAT, \[w:\] Komentarz. VAT, wyd. 13, 2017);

*   historycznie w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonował również warunek, aby refakturowanie odbywało się bez jakiejkolwiek marży (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, „NSA”, z dnia 22 grudnia 1998 r., sygn. SA/Sz 2446/97) - w świetle obecnych uregulowań przesłanka ta wydaje się już jednak nieaktualna (por. A. Bartosiewicz, Problematyka refakturowania w ustawie o podatku od towarów i usług, opubl. ABC, T. Michalik, Komentarz do art. 8 Ustawy o VAT, \[w:\] Komentarz. VAT, wyd. 13, 2017).

W wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. I FSK 983/09, NSA w następujący sposób opisał stosunki łączące podatnika-pośrednika z jego klientem: „Wyjaśnić należy, że refaktura jest fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. W orzecznictwie podkreśla się, że „refakturowanie” jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (zob. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r., I FSK 810/05, Lex nr 231159; wyrok NSA z dnia 25 października 2001 r., III SA 1466/00, Lex nr 49334 i wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r„ I SA/Ka 1375/97, POP 2000/4/120).”

Według doktryny, refakturowanie jest w zasadzie dopuszczalne w odniesieniu do każdego rodzaju usług, o ile nie prowadzi do rozbicia usługi kompleksowej. Cytując za A. Bartosiewiczem (A. Bartosiewicz, Problematyka refakturowania w ustawie o podatku od towarów i usług, opubl. ABC, Lex): „Wydaje się, że w obecnym stanie prawnym dopuścić należy refakturowanie każdego rodzaju usług, o ile nie prowadzi to do sztucznego podziału jednej całościowej (kompleksowej) usługi.”

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, wprowadzony do ustawy o VAT z dniem 1 kwietnia 2011 r., stanowi dosłowną implementację art. 28 Dyrektywy VAT na grunt prawa krajowego („W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”).

Art. 8 ust. 2a należy traktować jako swoistą fikcję prawną, zgodnie z którą podmiot refakturujący (Wnioskodawca) dokonuje sprzedaży osobie trzeciej usługi nabytej we własnym imieniu, lecz na rzecz tej osoby trzeciej, tak jakby wykonał ją osobiście - tzn. jest traktowany na gruncie przepisów ustawy o VAT jednocześnie jako usługobiorca i usługodawca takiej usługi. Innymi słowy, refakturowanie można określić jako sytuację, w której podatnik nabywa usługę od jednego podmiotu, a następnie dokonuje jej „odsprzedaży” w niezmienionym stanie na rzecz innego podmiotu trzeciego (bez jakichkolwiek modyfikacji).

Przyjęta w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT fikcja prawna jest praktycznym sposobem przeniesienia kosztów danej usługi na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta w drodze refakturowania.

Zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT uzależnione jest od spełnienia przez podatnika biorącego udział w świadczeniu usług następujących przesłanek:

*   podatnik musi działać we własnym imieniu,

*   podatnik musi działać na rzecz osoby trzeciej.

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym to Wnioskodawca inicjuje i organizuje współpracę z Kancelarią notarialną, a więc bierze udział w świadczeniu usług. W kontaktach z Kancelarią notarialną Wnioskodawca korzysta ze swojej firmy i ustala bezpośrednio z Kancelarią notarialną (bez udziału Klienta) podjęcie omówionych powyżej Czynności notarialnych. W szczególności Wnioskodawca kontaktując się bezpośrednio z Kancelarią notarialną opracowuje z nią treść dokumentów do podpisania i organizuje spotkanie, podczas którego dokonane zostaną Czynności notarialne. Warto podkreślić, że czasami Klient nie spotyka nawet przedstawicieli Kancelarii notarialnej - wówczas to przedstawiciele Wnioskodawcy dokonują osobiście Czynności notarialnych w oparciu o udzielone przez Klienta pełnomocnictwo.

Wnioskodawca jest więc podmiotem zawsze zaangażowanym w nabywanie usług notarialnych niezbędnych dla Klientów od Kancelarii notarialnej, podczas gdy Klienci biorą faktycznie udział w ich nabywaniu jedynie w niektórych sytuacjach. Wnioskodawca zobowiązuje się niejako względem Klienta, że doprowadzi do wykonania usług notarialnych, tj. wybierze Kancelarię notarialną, nawiąże z nią kontakt oraz zorganizuje dokonanie Czynności notarialnych, a czasami wręcz zastąpi go w tych czynnościach w oparciu o udzielone pełnomocnictwo. W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że współpracuje on z Kancelarią notarialną we własnym imieniu, nabywając usługi, które pomagają mu w sprawniejszym świadczeniu usług doradztwa prawnego i podatkowego na rzecz Klienta.

Jednocześnie nie można powiedzieć, że usługi notarialne nabywane są na rzecz Wnioskodawcy. Sam Wnioskodawca nie odnosi bowiem żadnych korzyści z faktu wykonania Czynności notarialnych: ich wykonanie jest obowiązkiem Klienta wynikającym z przepisów prawa lub też ma na celu zwiększenie bezpieczeństwa prawnego Klienta (w sytuacjach, w których forma notarialna czynności prawnej nie jest bezwzględnie wymagana obowiązującymi przepisami prawa). W praktyce rzeczywistym beneficjentem i konsumentem usług świadczonych przez Kancelarię notarialną jest więc Klient dokonujący Czynności notarialnej (w tym również za pośrednictwem pełnomocnika ze Spółki), a nie Wnioskodawca - usługi notarialne nabywane są więc zawsze na rzecz Klienta, nawet jeśli ich nabycia dokonuje osobiście kontaktujący się z Kancelarią notarialną we własnym imieniu Wnioskodawca.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie należy przyjąć, że zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT.

Konsekwencją zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie jest przyjęcie, że w związku z Czynnościami notarialnymi dochodzi do zrealizowania dwóch transakcji opodatkowanych podatkiem VAT, tj.:

*   dostawy usług notarialnych ze strony Kancelarii notarialnej na rzecz Wnioskodawcy, oraz

*   dostawy tożsamych usług notarialnych ze strony Wnioskodawcy na rzecz Klienta (usługi te nie podlegają modyfikacji).

Na marginesie powyższych rozważań Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przepisy ustawy o VAT nie uzależniają możliwości skorzystania z procedury refakturowania od typu usług, jaki podlega refakturowaniu. W szczególności, zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT nie może być uzależnione od tego, czy podmiot refakturujący posiada uprawnienia do świadczenia refakturowanych usług. Fakt, że Wnioskodawca nie posiada uprawnień do świadczenia usług notarialnych nie sprawia, że nie może uwzględnić ich w wystawionych przez siebie na rzecz Klienta fakturach VAT w oparciu o art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i art. 28 Dyrektywy VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza zarówno doktryna, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych. A. Bartosiewicz w komentarzu do art. 8 ustawy o VAT (Komentarz do art. 8 Ustawy o VAT, \[w:\] VAT. Komentarz, wyd. XI, WKP 2017, Lex) podkreślił, że możliwość refakturowania usług nie jest uzależniona od posiadania uprawnień do ich świadczenia: „Z uwagi na to, że refakturowanie jest bądź to odsprzedażą usług, bądź to przenoszeniem kosztów, przedmiotem refakturowania mogą być w zasadzie wszystkie usługi, nawet jeśli podmiot refakturujący nie ma wymaganych uprawnień do samodzielnego świadczenia danych czynności czy też nie należą one do przedmiotowego zakresu jego działalności (określonego do celów ewidencyjnych).”

Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Rzeszowie z dnia 23 marca 2009 r., WSA wskazał co następuje: „Żaden przepis wspólnotowy, ani krajowy, nie uzależnia możliwości refakturowania usług od posiadania uprawnień do ich wykonywania. Organ odwoławczy popada w sprzeczność dopuszczając możliwość refakturowania przez wynajmującego na najemcę usług dostarczania energii elektrycznej, cieplnej itd., chociaż nie każdy podmiot może te usługi świadczyć, (bo wymagane są stosowne uprawnienia), a jednocześnie negując prawo Podatnika do refakturowania usług notarialnych z powodu braku uprawnień do świadczenia takich usług. W ocenie Sądu brak jest podstaw do różnicowania uprawnień podatników w tym zakresie w zależności od rodzaju usług będących przedmiotem refakturowania. Skoro w orzecznictwie dopuszcza się możliwość refakturowania usług dostarczania energii elektrycznej, gazu, usług telekomunikacyjnych, przewozowych, ubezpieczeniowych, które to usługi co do zasady mogą być świadczone przez podmioty uprawnione, posiadające stosowne zezwolenia bądź koncesje, to Sąd w niniejszym składzie nie widzi przeszkód, aby przedmiotem refakturowania mogły być usługi notarialne.”

Warto podkreślić, że choć cytowany wyrok WSA w Rzeszowie zapadł w stanie prawnym sprzed dokonania implementacji art. 28 Dyrektywy VAT na grunt prawa krajowego (art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT), to jednak konkluzje dotyczące refakturowania przedstawione w tym wyroku zachowują aktualność w obecnym stanie prawnym. W cytowanym orzeczeniu WSA w Rzeszowie powołał się bowiem wprost na art. 28 Dyrektywy VAT: „Ponadto, zdaniem Sądu, wobec braku w prawie polskim implementacji przepisu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, może być on stosowany bezpośrednio przez podatników zgodnie z treścią tej Dyrektywy. Oznacza to, że transakcje polegające na „odsprzedaży” w imieniu własnym usług wykonanych przez podmiot trzeci podlegają opodatkowaniu tak samo jak usługi świadczone przez podatnika.”

Dodatkowo, o prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy świadczy to, że w praktyce dopuszczalne jest refakturowanie usług innych niż usługi notarialne, faktycznie świadczonych przez podmioty posiadające wyspecjalizowane uprawnienia do ich świadczenia, przez podmioty takich uprawnień nie posiadające. Jako przykład można tutaj podać refakturowanie:

*   usług przewozów taksówkami (por. interpretacja indywidualna z dnia 22 grudnia 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPP2/4512-952/15-5/DG; wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r., sygn. I FSK 642/13),

*   usług medycznych przez podmioty niebędące podmiotami leczniczymi, lekarzami czy dentystami (por. interpretacja indywidualna z dnia 23 marca 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPP1/443-157/11-3/AW; wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 332/13).

W świetle powyższego, zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do usług notarialnych i przyjęcie fikcji prawnej, że Wnioskodawca jest jednocześnie ich nabywcą i dostawcą, należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 podatnicy są obowiązani wystawić faktury dokumentujące sprzedaż dokonywaną na rzecz innego podatnika VAT, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze (inną niż sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT).

Jako sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT).

Zarówno Kancelaria notarialna, jak i Wnioskodawca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Tym samym, skoro w wyniku zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (uzasadnionym w świetle przedstawionego uzasadnienia do pytania nr 3) należy przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym dochodzi zarówno do dostawy usług notarialnych ze strony Kancelarii notarialnej na rzecz Wnioskodawcy, jak i dostawy usług notarialnych ze strony Wnioskodawcy na rzecz Klienta, to Kancelaria notarialna jako podatnik VAT zobowiązana jest do wystawienia faktury VAT dokumentującej świadczenie usług notarialnych na rzecz Wnioskodawcy - innego podatnika VAT.

Konsekwencją zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w rozliczeniach pomiędzy Wnioskodawcą, Kancelarią notarialną i Klientem oraz wynikającego z art. 106b ustawy o VAT obowiązku wystawienia faktury przez Kancelarię notarialną na rzecz Wnioskodawcy będzie nabycie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Kancelarię notarialną faktury.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, które nie znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowania).

Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in., suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

W przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że usługi świadczone przez Kancelarię notarialną na rzecz Wnioskodawcy będą w sposób bezpośredni wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych: będą bowiem następnie refakturowane na rzecz Klienta jako opodatkowane VAT odpłatne świadczenie usług w oparciu o art. 8 ust. 2a ustawy VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Kancelarię notarialną faktury za usługi notarialne, mimo że Wnioskodawca nie będzie finalnym beneficjentem tych usług.

W świetle powyższego:

1.  prawidłowe jest stanowisko, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Kancelaria notarialna świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy i w konsekwencji może wystawić fakturę dokumentującą przedmiotowe świadczenie na rzecz Wnioskodawcy,
2.  prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Kancelarię notarialną faktury,
3.  prawidłowe jest stanowisko, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca dokonuje odsprzedaży usług Kancelarii notarialnej na rzecz Klienta, który jest ostatecznym beneficjentem tych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące w wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 864/18 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1 i 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przy tym, art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że art. 8 ust. 2a ustawy, stanowi dosłowną implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112 na grunt prawa krajowego („w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”).

Przepis ten ma zastosowanie w sytuacjach, w których spełnione są jednocześnie następujące przesłanki:

1.  podatnik bierze udział w świadczeniu usług,
2.  podatnik działa we własnym imieniu,
3.  podatnik działa na rzecz osoby trzeciej.

Należy również podkreślić, że w przepisie art. 8 ust. 2a ustawy użyto określenia „branie udziału w świadczeniu usług”, co oznacza, że ww. przepis nie zawęża możliwości refakturowania wyłącznie do „stron”, ale do osób „biorących udziału w świadczeniu usług”.

W przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabył we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw, jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usług w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W przepisie art. 8 ust. 2a ustawy na potrzeby podatku od towarów i usług, ustanowiono zatem swoistą fikcję prawną. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polegać będzie zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał.

Należy również podkreślić, że podmiot „refakturujący” usługę świadczy tę usługę nawet wówczas, gdy nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia danych usług, refakturowanie dla potrzeb podatku od towarów i usług nie jest więc zwrotem kosztów, a właśnie świadczeniem usług. Warunkiem stosowania refaktury jest to, że usługa powinna mieć niezmieniony charakter i powinna być zastosowana ta sama stawka lub zwolnienie od podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez sprzedawcę.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika VAT, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, który świadczy usługi na rzecz osób trzecich („Klienci”) na podstawie umowy o świadczenie pomocy prawnej i podatkowej. Zdarza się, że w związku ze świadczeniem usług na rzecz Klientów, niezbędny jest udział notariusza dla dokonania określonych czynności. W tym celu Wnioskodawca podejmuje współpracę z Kancelarią notarialną. Ponadto może się zdarzyć także, że w celu dochowania ostrożności, dążąc do zabezpieczenia interesów Klienta, lub na jego żądanie, pomimo tego, że przepisy nie nakładają obowiązku dokonania danej czynności w formie aktu notarialnego, Wnioskodawca zdecyduje się skorzystać z usług notariusza polegających m.in. na poświadczaniu podpisów lub też dokonaniu osobistego doręczenia pisemnego oświadczenia. Wszystkie ww. czynności, zarówno wymagane przepisami prawa, jak i niewymagane, w dalszej części łącznie są nazywane „Czynnościami notarialnymi”.

Współpraca ta polega na nawiązaniu kontaktu z Kancelarią notarialną w związku z potrzebą dokonania Czynności notarialnych przez Klientów, w której Klient nie dokonuje wyboru Notariusza, nie nawiązuje też z nim bezpośrednio kontaktu. W toku takiej współpracy Klient samodzielnie, albo reprezentowany przez Wnioskodawcę, staje do czynności notarialnych.

W ramach świadczonych na rzecz Klienta usług Wnioskodawca sporządzi w szczególności projekty dokumentów, które następnie będą podpisywane przed notariuszem, będzie współpracować z notariuszem w celu opracowania ostatecznej treści dokumentów czy wreszcie zorganizuje spotkanie z notariuszem z Kancelarii notarialnej i w tym celu ustali z Klientem dogodny dla wszystkich stron termin przeprowadzenia czynności.

Kancelaria notarialna, za dokonanie Czynności notarialnej, wystawi fakturę VAT, w której jako nabywcę usługi notarialnej wskaże Wnioskodawcę. Faktury wystawiane na Wnioskodawcę obejmować będą koszty usług notarialnych (tzw. taksa notarialna), podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i inne należności, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowe). Wnioskodawca uiszczać będzie należność wynikającą z faktury na rzecz notariusza, a następnie poniesione koszty (w wysokości nominalnej) uwzględni w fakturze (w odniesieniu do taksy notarialnej - doliczając ją do podstawy opodatkowania własnych usług świadczonych na rzecz Klienta, a w odniesieniu do kwot niepodlegających opodatkowaniu VAT - wskazując je na własnej fakturze na rzecz Klienta jako należności niepodlegające VAT), którą wystawi Klientowi, na rzecz którego świadczyć będzie swoje usługi i który będzie finalnym beneficjentem usług notarialnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Kancelaria notarialna w toku współpracy, świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy i w konsekwencji może wystawić fakturę dokumentującą przedmiotowe świadczenie, jak również, czy Wnioskodawca może dokonywać odsprzedaży usług kancelarii notarialnej na rzecz Klienta.

Warunkiem opodatkowania podatkiem VAT określonego świadczenia jest zidentyfikowanie beneficjenta tej usługi. Bez podmiotu, który faktycznie uzyskuje korzyść w związku z otrzymaniem określonego świadczenia, nie można bowiem mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa należy wskazać, że Kancelaria świadczy usługi udokumentowane fakturami na rzecz Wnioskodawcy, który następnie „refakturuje” (odsprzedaje) usługę na rzecz ostatecznego beneficjenta (Klienta). Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „refakturowanie”, nie ulega jednak wątpliwości, że jak wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego „refakturowanie” usług oznacza nic innego, jak „fakturowanie” usługi świadczonej przez podatnika podatku VAT przy pomocy osoby trzeciej. „Refakturowanie” jest zatem pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą. Należy wskazać, że „refakturowanie” usług wystąpi jedynie w sytuacji, gdy podatnik nabywa usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Przez refakturowanie usług – obok czynności odsprzedaży usług – rozumie się również poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany.

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca inicjuje i organizuje współpracę z Kancelarią notarialną, a więc bierze udział w świadczeniu usług. W kontaktach z Kancelarią notarialną Wnioskodawca korzysta ze swojej firmy i ustala bezpośrednio z Kancelarią notarialną (bez udziału Klienta) podjęcie omówionych powyżej Czynności notarialnych. W szczególności Wnioskodawca kontaktując się bezpośrednio z Kancelarią notarialną opracowuje z nią treść dokumentów do podpisania i organizuje spotkanie, podczas którego dokonane zostaną Czynności notarialne. Wnioskodawca jest więc podmiotem zawsze zaangażowanym w nabywanie usług notarialnych niezbędnych dla Klientów od Kancelarii notarialnej, podczas gdy Klienci biorą faktycznie udział w ich nabywaniu jedynie w niektórych sytuacjach. Wnioskodawca zobowiązuje się niejako względem Klienta, że doprowadzi do wykonania usług notarialnych, tj. wybierze Kancelarię notarialną, nawiąże z nią kontakt oraz zorganizuje dokonanie Czynności notarialnych.

W świetle powyższego, należy uznać, że Wnioskodawca współpracuje z Kancelarią notarialną we własnym imieniu, nabywając usługi, które pomagają mu w sprawniejszym świadczeniu usług doradztwa prawnego i podatkowego na rzecz Klienta. Jednocześnie nie można powiedzieć, że usługi notarialne nabywane są na rzecz Wnioskodawcy. Sam Wnioskodawca nie odnosi bowiem żadnych korzyści z faktu wykonania Czynności notarialnych: ich wykonanie jest obowiązkiem Klienta wynikającym z przepisów prawa lub też ma na celu zwiększenie bezpieczeństwa prawnego Klienta (w sytuacjach, w których forma notarialna czynności prawnej nie jest bezwzględnie wymagana obowiązującymi przepisami prawa).

Konsekwencją zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy w przedmiotowej sprawie jest przyjęcie, że w związku z czynnościami notarialnymi dochodzi do zrealizowania dwóch transakcji opodatkowanych podatkiem VAT, tj.:

1.  dostawy usług notarialnych ze strony Kancelarii notarialnej na rzecz Wnioskodawcy oraz,
2.  dostawy tożsamych usług notarialnych ze strony Wnioskodawcy na rzecz Klienta (usługi te nie podlegają żadnej modyfikacji).

Wskazany sposób zorganizowania świadczenia usług i wystawiania faktur jest zatem następujący:

1.  Kancelaria notarialna świadczy usługi i wystawia fakturę VAT na Spółkę,
2.  następnie Spółka odsprzedaje „refakturuje” usługi nabyte od Kancelarii notarialnej i wystawia fakturę na rzecz Klienta; faktura ta obejmuje zarówno koszty czynności notarialnych jak i koszty doradztwa prawnego i podatkowego Spółki.

Dla Klienta istotny jest zatem skuteczny efekt końcowy i nabycie usługi od Spółki, która obejmuje swym zakresem także czynności notarialne i otrzymanie jednej faktury VAT za całość doradztwa świadczonego na Jego rzecz.

Reasumując, Kancelaria notarialna świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy i w konsekwencji może wystawić fakturę dokumentującą przedmiotowe świadczenie usług stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 i ust. 2, rzeczywistym beneficjentem i konsumentem usług świadczonych przez Kancelarię notarialną jest Klient dokonujący Czynności notarialnej (w tym również za pośrednictwem pełnomocnika ze Spółki), a nie Wnioskodawca, gdyż usługi notarialne nabywane są zawsze na rzecz Klienta. Zatem Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania odsprzedaży usług Kancelarii notarialnej w drodze wystawienia stosownej faktury na rzecz Klienta będącego faktycznym beneficjentem tych czynności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że zarówno Kancelaria notarialna, jak i Wnioskodawca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Usługi świadczone przez Kancelarię notarialną na rzecz Wnioskodawcy będą w sposób bezpośredni wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych: będą bowiem refakturowane na rzecz Klienta, jako opodatkowane podatkiem VAT odpłatne świadczenie usług w oparciu o art. 8 ust. 2a ustawy. Wnioskodawcy będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Kancelarię notarialną faktury za usługi notarialne. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyte przez Wnioskodawcę usługi notarialne będą służyły czynnościom opodatkowanym, a Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Należy przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym dochodzi zarówno do dostawy usług notarialnych ze strony Kancelarii notarialnej na rzecz Wnioskodawcy, jak i dostawy usług notarialnych ze strony Wnioskodawcy na rzecz Klienta, to Kancelaria notarialna jako podatnik VAT zobowiązana jest do wystawienia faktury dokumentującej świadczenie usług notarialnych na rzecz Wnioskodawcy - innego podatnika VAT.

Konsekwencją zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w rozliczeniach pomiędzy Wnioskodawcą, Kancelarią notarialną i Klientem, (gdzie Klient jest ostatnim beneficjentem tych usług) oraz wynikającego z art. 106b ustawy obowiązku wystawienia faktury przez Kancelarię notarialną na rzecz Wnioskodawcy będzie nabycie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Kancelarię notarialną faktury.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 16 stycznia 2018 r. oraz stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.