Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.23.2020.4.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-05
Teza: czy z tytułu świadczeń wykonywanych przez kontrahentów w ramach umów o współpracy i czy z tytułu zawarcia umowy użyczenia lokalu po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w rozumieniu art. 12 updop oraz czy z tytułu uzyskania od kontrahenta w ramach Umowy - najmu po preferencyjnej cenie po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 updop.
Słowa kluczowe: gmina; przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 stycznia 2020 r. (data wpływu 16 stycznia 2020 r.), uzupełnionym 31 marca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy z tytułu świadczeń wykonywanych przez kontrahentów w ramach umów o współpracy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w rozumieniu art. 12 updop – **jest nieprawidłowe**,
*   czy z tytułu zawarcia umowy użyczenia lokalu po stronie Wnioskodawcy należy rozpoznać przychód w rozumieniu art. 12 updop – **jest nieprawidłowe**,
*   czy z tytułu uzyskania od kontrahenta w ramach Umowy - najmu po preferencyjnej cenie po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 updop – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie ustalenia czy z tytułu świadczeń wykonywanych przez kontrahentów w ramach umów o współpracy i czy z tytułu zawarcia umowy użyczenia lokalu po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w rozumieniu art. 12 updop oraz czy z tytułu uzyskania od kontrahenta w ramach Umowy - najmu po preferencyjnej cenie po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 updop.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 10 marca 2020 r. Znak: 0114-KDIP4-2.4012.25.2020.2.MMA, 0111-KDIB2-1.4010.23.2020.3.AR wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 31 marca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką zajmującą się szeroko pojętą „robotyką”. Wśród czynników charakteryzujących działalność Wnioskodawcy w szczególności wyróżnia się misją, która określa zasadniczy powód istnienia Spółki. Misją tą, jest (\`(...)\`). Spółka urzeczywistnia swój cel poprzez m.in. organizowanie zajęć dla dzieci. Zadaniem zajęć jest rozwijanie uczestników pod względem intelektualnym oraz przekazywanie im podstawowej wiedzy w zakresie informatyki oraz matematyki. Ponadto, aktywność w trakcie zajęć wpływa na rozwój emocjonalny, uczy pracy zespołowej, kreatywnego myślenia oraz nieszablonowych rozwiązań. Udział w zajęciach sprawia, że uczestnicy poznając świat poszerzają swoje horyzonty kulturowe oraz obyczajowe, zaś uczestnictwo w zawodach rozwija wśród uczestników zajęć cechy charakterologiczne, które są i będą pożądane na rynku pracy, nie tylko lokalnym ale także i globalnym. Zajęcia regularne mają charakter odpłatny, natomiast zajęcia w formie warsztatów są nieodpłatne.

Zajęcia podzielone są na specjalizacje: programowanie, projekt badawczy lub lider drużyny. Kierowane są do dwóch grup wiekowych i podzielone są na dwie kategorie. Pierwsza z nich – A Junior (wiek: 5-8 lat) – skupia się na rozwijaniu umiejętności miękkich takich jak sztuka prezentacji i pracy w grupie oraz w (\`(...)\`). Uczestnicy budują (\`(...)\`). Program A jr umożliwia również uczestnictwo drużyny w pokazach (\`(...)\`). Celem tego programu jest wprowadzenie dzieci do bardziej rozwiniętego etapu jakim jest B, będącym programem dedykowanym dla dzieci w wieku 8-14 lat. Program B skupia się na tworzeniu (\`(...)\`) i przygotowanie tych \`(...)\` pod tematykę konkursu ogłaszanego przez (\`(...)\`). Pierwszym etapem B jest zbudowanie i zaprogramowanie \`(...)\` oraz przygotowanie projektu badawczego na temat ogłoszony w danym sezonie. Kolejnym krokiem jest wzięcie udziału w zawodach (\`(...)\`). Spółka w swoich działaniach rozwojowych stara się rozszerzać rynek, (\`(...)\`). Właśnie dlatego Wnioskodawca organizuje ww. zajęcia edukacyjne w różnych miejscowościach na terytorium całej Polski.

Wyszukiwaniem kontrahentów w poszczególnych regionach zajmują się koordynatorzy firmy (pracownicy) oraz centrala Spółki. Działania jakie podejmują skupiają się na znalezieniu podmiotów, które będą chciały wziąć udział w organizacji zajęć i udostępnią Spółce lokal na potrzeby związane z zajęciami edukacyjnymi.

W związku z tym kontrahentami Wnioskodawcy są najczęściej szeroko rozumiane „podmioty publiczne”, tj. np.:

*   różnego rodzaju samorządowe instytucje kultury, do których można zaliczyć m.in. Dom Kultury wpisany do rejestru instytucji kultury, czy Miejsko-Gminny Ośrodek Kultury wpisany do rejestru instytucji kultury;
*   jednostki budżetowe, jak np. Szkoły Podstawowe, Państwowa Szkołę Wyższa, Park Naukowo-Technologiczny;
*   jednostki samorządu terytorialnego – np. Gmina.

Wśród kontrahentów pojawiają się również jednostki komercyjne (spółki prawa handlowego) jednakże w większości mają one „charakterze publicznym”, bowiem ich działalność służy rozwojowi danego regionu lub pokrywa się z zadaniami własnymi danej jednostki samorządu terytorialnego. Do tego typu kontrahentów należą np. stadion miejski, Agencja Rozwoju Regionalnego, czy Park Naukowo-Technologiczny. Sporadycznie kontrahentami Wnioskodawcy są podmioty „stricte komercyjne”/prywatne.

Pomimo różnic w formie organizacyjno-prawnej Kontrahentów Wnioskodawcy łączy cel w jakim podejmują współpracę z Wnioskodawcą, tj. chęć współorganizowania zajęć sportowo-edukacyjnych z robotyki. Dzięki temu pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentami powstaje relacja gospodarcza, w której:

*   celem jest zrealizowanie (współrealizowanie) zajęć sportowo-edukacyjnych;
*   realizacja celu umów pozwala Wnioskodawcy prowadzić swoją działalność gospodarczą oraz realizować swoją misję, a także uzyskać pozytywny wydźwięk wizerunkowy;
*   realizacja celu umów pozwala kontrahentom osiągnąć pozytywny wydźwięk wizerunkowy, a ponadto:
    *   „podmioty publiczne” realizują zadania własne, jak np. opisane w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 506): promocja gminy czy zadania z zakresu kultury i kultury fizycznej, zaś
    *   podmioty komercyjne realizują część swojej działalności (często zbieżnej z zadaniami własnymi jednostek samorządu terytorialnego).

Na chęć zawarcia takiego stosunku wpływa również fakt, że Spółka posiada możliwość praktycznego sformowania drużyny robotycznej. W związku z tym, z jednej strony kontrahenci mogą uatrakcyjnić swój wizerunek, z kolei Spółce łatwiej jest pozyskać uczniów poprzez zakładanie drużyn robotycznych przy szkołach, domach kultury etc. Dlatego też taka forma współpracy ma swoje uzasadnienie gospodarcze. Współorganizacja zajęć z robotyki przynosi zatem korzyści zarówno dla jednej, jak i drugiej strony relacji gospodarczej. Relacje te urzeczywistnianie są w postaci dwustronnych umów zawieranych przez Wnioskodawcę i danego kontrahenta. W zależności od potrzeb oraz warunków występujących w danej relacji gospodarczej Wnioskodawca zawiera 2 główne typy umów mające na celu przeprowadzenie zajęć z robotyki. Stosowanie jednego typu umowy oraz konkretnego wzorca w celu nawiązania relacji gospodarczej, w wyniku której Spółka będzie mogła prowadzić zajęcia z robotyki nie jest możliwe. Wynika to bowiem z faktu, że każdy z kontrahentów narzuca zindywidualizowane i skonkretyzowane warunki umowne, a także ma specyficzny sposób i formę działania (często wymuszoną w sposób niezależny od danego kontrahenta).

W związku z powyższym Wnioskodawca chcąc prowadzić swoją działalność musi poniekąd dostosować się do realiów rynkowych. Dlatego też Spółka zawiera ze swoimi kontrahentami:

1.  umowy najmu lokalu – stanowiące większość zawieranych przez Wnioskodawcę umów dzięki którym posiada on lokale do prowadzenia zajęć z robotyki;
2.  umowy o współpracy (zwane również porozumieniami o współpracy, umowami partnerstwa i współpracy etc.),

oraz dodatkowo zawarła:

1.  umowę użyczenia lokalu (nazwaną umową najmu),
2.  umowę o współpracy, będącą połączeniem umowy najmu lokalu z elementami umowy o współpracy,
3.  umowę dzierżawy.

Umowy najmu lokalu są standardowymi umowami zawieranymi zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego. Ich celem jest:

*   po stronie Wnioskodawcy – uzyskanie lokalu celem prowadzenia zajęć z robotyki,
*   po stronie kontrahentów – czerpanie korzyści z najmu oraz jednocześnie możliwość „biernej współorganizacji” zajęć z robotyki poprzez udostępnienie swoich lokali Wnioskodawcy, co dla większości wynajmujących stanowi realizację zadań własnych/zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, a jednocześnie nie wymaga angażowania dużych środków

Umowy o współpracy są tzw. „umowami nienazwanymi”. Pomimo oczywistych rozbieżności wynikających ze zróżnicowania kontrahentów umowy te mają gros elementów wspólnych. Większość z umów o współpracy zawierana jest bowiem według podobnego schematu:

1.  preambuła do umowy o treści np.: „Mając na uwadze potrzebę wzajemnej współpracy w rozwoju kultury, promowaniu różnych dziedzin edukacji wśród dzieci i młodzieży, Strony zawierają porozumienie o współpracy\`(...)\`”, lub „Mając na uwadze potrzebę wzajemnej współpracy w rozwoju kultury i kultury fizycznej, promowaniu różnych dziedzin sportu i zdrowego trybu życia wśród dzieci i młodzieży, rozpowszechnianiu zajęć sportowo rekreacyjnych oraz promowaniu działalności służących zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty Gminy „X”, Strony zawierają porozumienie\`(...)\`”; czasami zamiast preambuły jest tylko zakreślenie celu i przedmiotu umowy;
2.  zobowiązania strony umowy, zgodnie z którymi Spółka m.in.:
    1.  zobowiązuje się do przeprowadzania zajęć z robotyki zgodnie z terminami określonymi w danej umowie (np. do przeprowadzania cotygodniowych zajęć w okresie „od – do”, lub zorganizowania co najmniej x liczby eventów w okresie „od – do” itd.)
    2.  przekaże uczestnikom informacje o wsparciu kontrahenta przy realizacji zajęć (współorganizacji);
    3.  na materiałach marketingowych umieści logotyp kontrahenta i jego roll-up podczas trwania przedsięwzięcia;
    4.  nada danej drużynie robotycznej nazwę kontrahenta,
    5.  umieści informację o wydarzeniu na stronie internetowej/portalu społecznościowym;
3.  zobowiązania strony umowy, zgodnie z którymi kontrahent m.in.:
    1.  udostępni pomieszczenia niezbędne do przeprowadzenia zajęć,
    2.  umieści logo Spółki i informacje o wydarzeniu na stronie internetowej/portalu społecznościowym,
    3.  umieści słowną zapowiedź Wnioskodawcy podczas wydarzenia i wyemituje logo w systemie informacji wizualnej podczas wydarzenia;
4.  ustalenie kwestii finansowych/kosztów określone stosownym zapisem umownym, np.: „Strony ponoszą we własnym zakresie koszty związane z realizacją niniejszego porozumienia i nie będą względem siebie rościć o pokrycie tych kosztów w jakiejkolwiek części przez drugą stronę” lub, np.: „Kontrahent pokryje wszystkie koszty związane z organizacją wydarzeń, oprócz kosztów związanych z prowadzeniem wydarzeń, tj. Kontrahent zapewni stronę internetową do zapisów na wydarzenie, oznaczenia sal, wydruk materiałów oraz promocję wydarzenia.”. W związku z tym można wskazać, że zasadą jest, iż strony ponoszą we własnym zakresie wszelkie koszty poniesione w związku z przypisanym im obowiązkami/zadaniami, które mają wykonać aby zrealizować cel umowy. Nie ponoszą zaś żadnych kosztów związanych z obowiązkami/zadaniami drugiej strony.

Jak już wyżej wskazano, Spółka zawarła również umowę użyczenia, która została nazwana „umową najmu”. W ramach tej umowy Spółka może nieodpłatnie korzystać z danych pomieszczeń w określonych terminach w celu przeprowadzenia zajęcia edukacyjnych. Celem zawarcia umów (tak jak w przypadku umów najmu) jest:

*   po stronie Wnioskodawcy – uzyskanie lokalu celem prowadzenia zajęć z robotyki,
*   po stronie kontrahentów – możliwość współorganizacji zajęć z robotyki, co – jak już wyżej wskazano – stanowi zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, tym bardziej, że Kontrahentem jest instytucją kultury wpisaną do stosownego rejestru, a więc zajmująca się m.in. wspieraniem i promocją twórczości i edukacji.

Umowa użyczenia, pomimo tego że nazwana została umową najmu, nie może zostać uznana za umowę najmu, bowiem jak stanowi zapis umowy: „Wynajmujący wynajmuje nieodpłatnie salę konferencyjną \`(...)\`”. Umowa użyczenia posiada ponadto klauzule z prawami i obowiązkami stron.

Czwartym typem umowy, jaką Spółka zawarła jest umowa nazwana „Umową o współpracy” (dalej jako: Umowa), która de facto jest umową najmu z elementami umowy o współpracy. W tym wypadku kontrahentem Wnioskodawcy jest Specjalna Strefa Ekonomiczna (dalej jako: SSE). W przeciwieństwie do standardowych umów o współpracy Umowa została inaczej skonstruowana. Przedmiotem Umowy jest bowiem:

*   „Na podstawie niniejszej umowy SSE oddaje w najem, a Organizator (Wnioskodawca) wynajmuje Sale konferencyjne opisane…”
*   „Udostępnienie Sal konferencyjnych przez SSE wraz z ustawieniem zgłoszonego zapotrzebowania za pomocą poczty elektronicznej \`(...)\`”;
*   „Usługi Promocyjne świadczone przez Organizatora wyszczególniono w Specyfikacji stanowiącej Załącznik do Umowy”.
*   Za najem Sali konferencyjnej Wnioskodawca płaci wynagrodzenie zgodne ze stawkami kontrahenta przy uwzględnieniu zniżki. Specyfikacja stanowiąca załącznik do Umowy wskazuje, że na podstawie Umowy SSE oddaje w najem sale konferencyjne, zgodnie z danym zgłoszeniem oraz odpowiednio je wyposaży w nagłośnienie, mikrofony, rzutnik, ekran, krzesła i stoły. Natomiast Spółka przeprowadzając swoje wydarzenia cykliczne w najętych salach konferencyjnych jest zobowiązana do świadczenia usług promocyjnych, takich jak m.in.:
    *   nadanie jednemu z ośrodków w ramach SSE tytułu partnera Wydarzenia,
    *   promocja kontrahenta w trakcie trwania wydarzenia (dystrybucja materiałów promocyjnych) oraz w mediach społecznościowych,
    *   zamieszczenie logotypu ww. ośrodka oraz ekspozycja roll-upów,
    *   w komunikacji Wnioskodawcy z mediami wymienianie ww. ośrodka jako miejsca wydarzenia oraz jego partnera, którego charakter działalności jest spójny z Wydarzeniem i jego ideą.

Ponadto Wnioskodawca zapewnia zniżkę dla pracowników SSE, za uczestnictwo w zajęciach prowadzonych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nie mógł nawiązać współpracy z SSE na innych warunkach i na podstawie innej umowy. SSE jest bowiem zobowiązana stosować wewnętrzny regulamin najmu powierzchni. Regulamin określa zasady wynajmu pomieszczeń ww. ośrodka na rzecz Organizatorów Wydarzeń i obowiązuje wszystkich Organizatorów i Uczestników Wydarzeń. Zgodnie z Umową Organizatorem jest Wnioskodawca a Wydarzeniem jest „wydarzenie cykliczne organizowane przez Organizatora pod nazwą (\`(...)\`), o planowanej liczbie uczestników wynoszącej (\`(...)\`). Regulamin uprawnia również do wynajęcia pomieszczeń ze zniżką.

W związku z powyższym celem umowy po stronie Wnioskodawcy było uzyskanie miejsca do przeprowadzenia zajęć z robotyki (najem) w prestiżowej lokalizacji (cele marketingowe), z kolei po stronie kontrahenta celem tym było wynajęcie Sali (wynajem) oraz pozyskanie partnera, który pozytywnie wpłynie na wizerunek SSE i działającego w jej ramach ośrodka (cele marketingowe).

Tak więc w ramach Umowy można wyodrębnić dwie relacje – pierwsza to stosunek najmu, zaś druga, to umowa o współpracy mająca na celu pozytywne kreowanie wizerunku obu podmiotów poprzez współorganizowanie zajęć z robotyki.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie ujętym z 31 marca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że kwestia wspólnego przedsięwzięcia poruszona jest w art. 5 CIT poprzez wskazanie, że przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Sama definicja wspólnego przedsięwzięcia nie została jednak zdefiniowana w ustawie CIT, dlatego też przy ocenie tego zagadnienia należy zastosować wykładnię językową, a także odnieść się do definiowania „wspólnego przedsięwzięcia” w doktrynie, orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w linii interpretacyjnej organów podatkowych.

Analizując termin wspólnego przedsięwzięcia dr Agnieszka Sobiech wskazuje, że: „Wspólne przedsięwzięcia i spółki osobowe łączy ta sama zasada określania dochodu przypadającego na uczestnika określona w art. 5 PDOPrU i art. 8 PDOFizU (\`(...)\`) wskazanie form współpracy, które można uznać za wspólne przedsięwzięcia jest trudniejsze z uwagi na swobodę kształtowania stosunków umownych, przez co możliwe jest układanie relacji między stronami w sposób różnorodny, umożliwiający realizację określonego celu gospodarczego. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „wspólne przedsięwzięcie”. Pojęciu temu należy nadać szeroki zakres, przy czym cel takiego wspólnego przedsięwzięcia powinien być zarobkowy. Wspólne przedsięwzięcie charakteryzuje się wspólnym działaniem podejmowanym w celu realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego. W doktrynie przyjmuje się, że za wspólne przedsięwzięcie należy uznać wszelkiego rodzaju projekty, których realizacja oraz udział w przyszłych zyskach wiąże się z udziałem co najmniej dwóch podmiotów, które jednocześnie zazwyczaj nie łączą się z zawiązaniem formalnej struktury organizacyjnej, takiej jak spółka osobowa, oraz nie polegają jedynie na czerpaniu dochodów z przedmiotów objętych współwłasnością czy też współposiadania. Wspólne przedsięwzięcie powinno być ujęte w pewne ramy organizacyjne. Nie muszą to być jednakże ramy sztywne i zinstytucjonalizowane. Wystarczy, by pozwalały na sprawne przeprowadzenie przedsięwzięcia, osiąganie przychodów oraz rozliczenie zysków, przypadających każdemu z podmiotów w nim uczestniczących.

(\`(...)\`) Z uwagi na brak podmiotowości podatkowej w podatkach dochodowych tzw. „wspólnych przedsięwzięć” to poszczególni członkowie posiadają status podatnika i są zobowiązani do dokonania rozliczeń podatkowych w zakresie dochodów osiągniętych w związku z realizowanymi założeniami. Jedną ze wspólnych reguł adresowanych do spółek osobowych i wspólnych przedsięwzięć jest wyznaczenie zasad partycypacji w przychodach i kosztach podatkowych generowanych w ramach współpracy. Przychody i koszty ich uzyskania osiągnięte w ramach takich umów - stosownie do art. 8 PDOFizU i art. 5 PDOPrU - będą podlegać opodatkowaniu proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zysku.” dr Agnieszka Sobiech, Opodatkowanie spółek osobowych, CH Beck, 2016

Stanowisko to powielane jest również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, i tak WSA we Wrocławiu stwierdził, że:

„Zatem zwrot „wspólne przedsięwzięcie” należy postrzegać jako wszelkiego rodzaju projekty, których realizacja wiąże się z udziałem co najmniej dwóch podmiotów niezwiązanych formalnie strukturą organizacyjną. Wspólne przedsięwzięcie charakteryzuje się wspólnym działaniem podejmowanym w celu realizacji zamierzonego celu.

W ocenie organu w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia ze wspólnym przedsięwzięciem, w którym udział wnioskodawcy wynosi 40%.

(…)

Porozumienie opisane w przedstawionych stanie faktycznym dotyczące wspólnego przedsięwzięcia stanowi określony w umowie sposób regulowania rozliczeń między podmiotami je tworzącymi (tu: wnioskodawca i drugi inwestor) oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny się kierować w swoich działaniach. Przedsiębiorcy działający w ramach porozumienia powinni więc dokonywać m.in. podziału przychodów czy też kosztów ich uzyskania zgodnie z ustaleniami wynikającymi z zawartej umowy (proporcjonalnie do ustalonego prawa do udziału w zysku), a jednocześnie ww. umowa przewiduje - przy dokonaniu ostatecznego lub częściowego jej rozliczenia.

Wyrok WSA we Wrocławiu z 7 maja 2018 r. (sygn. akt I SA/Wr 251/18) został podtrzymany wyrokiem NSA z dnia 1 października 2019 r. (sygn. akt II FSK 3061/18).

Z kolei Dyrektor KIS zgodził się całkowicie ze stanowiskiem podatnika, w którym dowodził on, że:

„Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia wspólnego przedsięwzięcia. W interpretacjach podatkowych nadaje się temu pojęciu szeroki zakres, przy czym cel takiego wspólnego przedsięwzięcia powinien być zarobkowy (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 kwietnia 2015 r. sygn. IPPB1/4511-39/15-2/EC). Wspólne przedsięwzięcie charakteryzuje się wspólnym działaniem podejmowanym w celu realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 614/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2145/13).

Wspólne przedsięwzięcie powinno być ujęte w pewne ramy organizacyjne. Nie muszą to być jednak ramy sztywne i zinstytucjonalizowane. Wystarczy, by pozwalały na sprawne przeprowadzenie przedsięwzięcia, osiąganie przychodów oraz rozliczenie zysków przypadających każdemu z podmiotów w nim uczestniczących (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB1/4511-39/15-2/EC).”

Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lipca 2017 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.102.2017.2. PC).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że uznaje się, iż aby mówić o wspólnym przedsięwzięciu niezbędne jest wystąpienie kilku elementów, tj.: uczestnictwo więcej niż jednego podmiotu, zachowanie pewnej struktury organizacyjnej (niekoniecznie poprzez jej formalne związanie), podjęcie wspólnego działania w celu realizacji zamierzonego celu, który - co jest kluczowe dla analizowanej materii - powinien mieć charakter zarobkowy. Ponadto, co zostało wskazane powyżej i co wynika z brzmienia art. 5 ust. 1 CIT, musi istnieć możliwość przypisania praw do udziału w zysku przysługujących konkretnym podmiotom w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

Mając na uwadze elementy niezbędne do ustalenia czym jest wspólne przedsięwzięcie, a w konsekwencji czy umowy o współpracy będące przedmiotem wniosku stanowią wspólne przedsięwzięcie, Wnioskodawca odpowiada, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił w sposób wyczerpujący te części stanu faktycznego, których doprecyzowania domaga się Organ.

A zatem Wnioskodawca ponownie wskazał, iż w kwestii celu zawierania umów - cyt.:

„Dzięki temu pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentami powstaje relacja gospodarcza, w której:

*   celem jest zrealizowanie (współrealizowanie) zajęć sportowo-edukacyjnych;
*   realizacja celu umów pozwala Wnioskodawcy prowadzić swoją działalność gospodarczą oraz realizować swoją misję, a także uzyskać pozytywny wydźwięk wizerunkowy;
*   z drugiej realizacja celu umów pozwala kontrahentom osiągnąć pozytywny wydźwięk wizerunkowy, a ponadto:
    *   „podmioty publiczne” realizują zadania własne, jak np. opisane w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 506): promocja gminy czy zadania z zakresu kultury i kultury fizycznej, zaś
    *   podmioty komercyjne realizują część swojej działalności (często zbieżnej z zadaniami własnymi jednostek samorządu terytorialnego).

Na chęć zawarcia takiego stosunku wpływa również fakt, że Spółka jako jedyna w Polsce posiada możliwość praktycznego sformowania drużyny robotycznej. W związku z tym, z jednej strony kontrahenci mogą uatrakcyjnić swój wizerunek, z kolei Spółce łatwiej jest pozyskać uczniów poprzez zakładanie drużyn robotycznych przy szkołach, domach kultury etc. Dlatego też taka forma współpracy ma swoje uzasadnienie gospodarcze.”

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie doprecyzować, że pisząc: ,,(\`(...)\`)Spółka jako jedyna w Polsce posiada możliwość praktycznego sformowania drużyny robotycznej" miał na myśli, iż co prawda inne podmioty również mogłyby formalnie sformować takie drużyny, jednakże w praktyce to Wnioskodawca - na chwilę obecną - jako reprezentant Polski może tego faktycznie dokonać.

Natomiast w kwestii sprecyzowania sposobu rozliczenia pomiędzy poszczególnymi stronami, tj. rozliczenia zysków i kosztów ponoszonych przy realizacji określonych w tych umowach celów, Wnioskodawca ponownie wskazał - cyt.:

„(\`(...)\`) ustalenie kwestii finansowych/kosztów określone stosownym zapisem umownym, np.: „Strony ponoszą we własnym zakresie koszty związane z realizacją niniejszego porozumienia i nie będą względem siebie rościć o pokrycie tych kosztów w jakiejkolwiek części przez drugą stronę” lub, np.: „Kontrahent pokryje wszystkie koszty związane z organizacją wydarzeń, oprócz kosztów związanych z prowadzeniem wydarzeń, tj. Kontrahent zapewni stronę internetową do zapisów na wydarzenie, oznaczenia sal, wydruk materiałów oraz promocję wydarzenia.”. W związku z tym można wskazać, że zasadą jest, iż strony ponoszą we własnym zakresie wszelkie koszty poniesione w związku z przypisanym im obowiązkami/zadaniami, które mają wykonać aby zrealizować cel umowy. Nie ponoszą zaś żadnych kosztów związanych z obowiązkami/zadaniami drugiej strony.”

Podsumowując, przytoczone elementy stanu faktycznego wskazują wprost, że celem umów nie jest osiągnięcie zysku - co jak wskazał Wnioskodawca ma swoje uzasadnienie gospodarcze. W związku z tym nie jest również możliwe przypisanie udziału w zyskach oraz rozliczenia zysków i kosztów ponoszonych przez strony umów o współpracy. W efekcie prowadzi to do braku spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących istnienie „wspólnego przedsięwzięcia”, o którym mowa w art. 5 CIT, wskazywanych w doktrynie, orzecznictwie i linii interpretacyjnej organów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy z tytułu świadczeń wykonywanych przez kontrahentów w ramach umów o współpracy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: u.p.d.o.p.)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
2.  Czy z tytułu umowy użyczenia lokalu po stronie Wnioskodawcy należy rozpoznać przychód w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
3.  Czy z tytułu uzyskania w ramach Umowy od kontrahenta najmu po preferencyjnej cenie u Wnioskodawcy powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Podstawową metodą kształtowania rzeczywistości prawnej przez podmioty prawa cywilnego jest składanie oświadczeń woli, które zgodnie z zapisem art. 60 k.c. są każdym zachowaniem, z którego wynika wola wywołania skutków prawnych.

W myśl przepisów kodeksu cywilnego, tj. art. 65 § 1 w zw. z art. 60 k.c. w zawartych umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Przedstawiona regulacja posiada znamienne znaczenie w odniesieniu do skutków jakie wywołuje oświadczenie woli wyrażone przez strony. Wskazuje, że to właśnie treść oświadczenia woli stanowi decydujący czynnik wpływający na jej skutki prawne.

Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje należałoby uznać, że sam tytuł umowy np. „umowa najmu lokalu” nie musi świadczyć o jej definitywnym charakterze. Podmioty uczestniczące w zawieraniu umów cywilnoprawnych nie zawsze posiadają należytą wiedzę w zakresie przepisów prawnych. Skutkiem tego mogą być błędy dotyczące m.in. przyporządkowania właściwej nazwy oświadczenia woli do jej treści. Dlatego też do pełnej i rzetelnej kwalifikacji prawnej złożonego oświadczenia woli wymagana jest dokładna analiza jej treści, która może wskazywać na zawarcie odmiennej umowy niż ta wskazana w tytule.

Umowa o współpracy

W praktyce gospodarczej coraz bardziej popularne są przedsięwzięcia polegające na współdziałaniu niezależnych od siebie podmiotów w celu realizacji określonych przedsięwzięć gospodarczych, np. wspólnej akcji marketingowej czy promocyjnej. Zazwyczaj w takich sytuacjach każdy podmiot wykonuje część wspólnego zadania, co jednak nie jest związane z osiągnięciem bezpośredniej korzyści przez drugi podmiot.

Co do zasady umowa o współpracy (zwana także kooperacyjną) zaliczana jest do katalogu umów nienazwanych prawa cywilnego jednak w określonych przypadkach można zakwalifikować ją do umów dostawy bądź umowy spółki. Przez umowę (porozumienie) kooperacyjne należy rozumieć umowę (porozumienie), w której dwóch lub więcej przedsiębiorców zobowiązuje się wzajemnie do trwalej współpracy w zakresie ich działalności gospodarczej przy realizacji wspólnych celów. W tym sensie umowa (porozumienie) kooperacyjne ma znaczenie szerokie, synonimiczne do umowy (porozumienia) o trwałe współdziałanie gospodarcze lub o trwałą współpracę.

Warto także zwrócić uwagę na pochodzenie słowa „kooperacja”. Wywodzi się ono z języka łacińskiego w którym co-operare oznacza wspóldziałać/współpracować. Zatem w sensie etymologiczno-semantycznym kooperacja oznacza każdą formę współdziałania (tak: M. Spyra, S. Włodyka w: Prawo Umów Handlowych, System Prawa Handlowego t.5, s.836).

W nauce prawa występują dwa jego znaczenia, a mianowicie wspomniane już szerokie oraz wąskie. Ujęcie szerokie opiera się na znaczeniu etymologiczno-semantycznym i obejmuje wszelkie możliwe formy współdziałania gospodarczego podmiotów gospodarczych. Natomiast wąskie ujęcie pojęcia kooperacji gospodarczej, ogranicza je tylko do niektórych przypadków współdziałania gospodarczego.

Zgodnie z przeważającą opinią (tak np. NI. Spyra, S. Włodyka w: Prawo Umów Handlowych, System Prawa Handlowego Ł5, s.837-838, W. Popiołek, K. Oplustil w: Międzynarodowy System Prawa Handlowego s. 1265-1266) należy przyjąć szerokie rozumienie pojęcia kooperacji gospodarczej, stosownie do którego należy przez nie rozumieć każdą formę trwałej współpracy przedsiębiorców w ich działalności gospodarczej, podjętej w celu realizacji ich zbieżnych interesów.

Współpraca ta może dotyczyć:

1.  wymiany wzajemnych świadczeń;
2.  wspólnych przedsięwzięć;
3.  podziału sfer działania;
4.  uzgadniania synchronizacji działań.

Pierwszy ze wskazanych typów współpracy nawiązuje do czynności tzw. świadczeń wzajemnych zwanych także w literaturze prawniczej umowami barteru.

Przez zawarcie umowy barterowej każda ze stron zobowiązuje się do świadczenia oznaczonych rzeczy lub usług w zamian za świadczenie oznaczonych rzeczy lub usług drugiej strony. Umowa barterowa realizuje więc bezpośrednią wymianę dóbr lub usług, której cechą charakterystyczną jest wyeliminowanie przepływu pieniądza pomiędzy stronami. Wobec tego: towar lub usługa za towar albo usługę. Co do zasady, umowa barterowa dochodzi do skutku w wyniku jednego zdarzenia prawnego i polega na bezpośredniej i jednoczesnej wymianie towarów lub usług o ekwiwalentnej wartości, bez jakichkolwiek rozliczeń pieniężnych (tak: S. Włodyka, M. Spyra, w: System Prawa Handlowego, t. 5, 2017, s. 906. oraz W. J. Kocot, A. Olejniczak w: Prawo zobowiązań – umowy nienazwane, w: System Prawa Prywatnego t. IX, 2018, s. 119). Obie strony umowy występują zarówno w roli sprzedającego, jak i kupującego, obie strony są też względem siebie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem. Każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej wartości, oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Umowa barteru swoim charakterem przypomina umowę zamiany, która została opisana w art. 603 k.c.

Zamiana jest czynnością prawną konsensualną, odpłatną i wzajemną, rodzi skutki zobowiązujące, a w warunkach określonych w art. 155 § 1 k.c. – skutki rozporządzające. Tym samym, w swej istocie umowa zamiany jest niewątpliwie podobna do umowy sprzedaży. Świadczy o tym również fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 k.c. stwierdza, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zamiana jest zatem formą odpłatnego zbycia.

Istotną cechą umów barterowych jest ich ekwiwalentność. Zgodnie z definicją Encyklopedii PWN słowo „ekwiwalentność” oznacza rzecz równa innej wartością a także towar, w którym jest wyrażona wartość innego towaru. Równowartość towarów określana jest przeważnie w umowie, a w przypadku gdy występuje jej brak dochodzi do powstania tzw. quasi – barteru polegającego na częściowej wymianie dóbr czy usług. Rzeczowe świadczenie wzajemne pokrywa tylko częściowo wartość świadczenia przeciwstawnego, natomiast różnica wyrównywana jest w pieniądzu. W przypadku tym ma zatem miejsce częściowy przepływ pieniądza.

Drugi ze wskazanych typów współpracy dotyczy wspólnych przedsięwzięć.

Wspólne przedsięwzięcia na gruncie umów kooperacyjnych utożsamiane są z umowami joint venture czyli umowami konsorcjalnymi Umowa konsorcjalna – należy przez to rozumieć umowę między przedsiębiorcami, w której zobowiązują się oni do wspólnego działania celem urzeczywistnienia określonego przedsięwzięcia gospodarczego, na zasadzie wspólnego odnoszenia korzyści i wspólnego ponoszenia ryzyka. Należy jednak zauważyć, że umowy joint venture dotyczą dużych i skomplikowanych przedsięwzięć, które wymagają podjęcia wspólnych przedsięwzięć po to by osiągnąć konkretny cel gospodarczy. Powstały specyficzny układ współpracy pomiędzy stronami nazywany jest wspólnym działaniem. Rodzajem wspólnego działania jest wspólne przedsięwzięcie, które polega na jednorazowej realizacji zadania gospodarczego np. budowy nieruchomości.

Umowa użyczenia

Zgodnie z art. 710 k.c. przez umowę użyczenia należy rozumieć taki stosunek prawny, w którym użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Umowa użyczenia w swojej konstrukcji podobna jest do umowy najmu. Jak wskazuje art. 659 § 1 k.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Jednak essentialia negotii umowy najmu stanowi ustalenie jego przedmiotu oraz czynsz ustalone w formie pieniężnej lub w świadczeniach innego rodzaju (art. 659 § 2 k.c.).

Cechą charakterystyczną użyczenia, odróżniającą ją od najmu jest nieodpłatność. Treść stosunku użyczenia, a zarazem jego społeczno-gospodarcza funkcja, sprowadza się do motywowanego zazwyczaj chęcią pomocy lub inną bezinteresowną pobudką – przysporzenia przez użyczającego korzyści kontrahentowi (biorącemu). Użyczenie można więc także określić jako bezinteresowne pozbawienie się użytku ze strony użyczającego dla wygody biorącego (por. uchwała SN z 8 lipca 1992 r. sygn. akt III CZP 81/92, OSN 1993, Nr 3, poz. 30; wyrok SA w Łodzi z 7 maja 2014 r. sygn. akt I ACa 1366/13, wyrok WSA w Szczecinie z 26 kwietnia 2013 r., I ACa 41/13). Ponadto umowa użyczenia nie może nakładać na biorącego obowiązku spełnienia jakichkolwiek świadczeń na rzecz używającego ani na rzecz podmiotów trzecich.

Regulacje z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia przychodu.

Art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera jedynie przykładowych wyliczeń kategorii przychodów. W doktrynie przyjmuje się, że przychodem są wszelkie definitywne przysporzenia w majątku podatnika, które powiększają ten majątek w sposób trwały. Przychody więc muszą charakteryzować się definitywnością i trwałością.

Art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje z kolei, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z 17 października 2016 r. (sygn. akt I SA/GI 415/16) „Wobec braku definicji pojęcia przychód należny w przepisach prawa podatkowego zasadnym zdaje się odwołanie do wykładni językowej tego pojęcia. Według słownika języka polskiego należny oznacza przysługujący, należący się komuś. Z kolei czasownik należeć oznacza tyle co przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, uzasadnioną zapłatę (Słownik języka polskiego pod redakcją St. Skorupki, PWN, Warszawa). Z kolei o powstaniu długu można mówić od momentu powstania po stronie dłużnika obowiązku świadczenia na rzecz wierzyciela, co jest równoznaczne z powstaniem po stronie wierzyciela prawa podmiotowego w postaci wierzytelności.

Aby zatem mówić o powstaniu przychodu musi istnieć podstawa prawna, z mocy której dany podmiot może się domagać spełnienia świadczenia od drugiego podmiotu”.

Z kolei NSA w wyroku z 13 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2849/11) wyjaśnia, że: „(\`(...)\`) do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe; do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje co do zasady definitywny charakter tego przysporzenia w tym rozumieniu, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi Spółka może rozporządzać jak właściciel”.

Podobne stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 1198/18): „Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejsza jego zobowiązania w sposób trwały, a nie tymczasowy. Owa definitywność w zakresie środków pieniężnych definiowana powinna być przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania”.

Analogicznie – na bazie podatku dochodowego od osób fizycznych – NSA w wyroku z 15 stycznia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1578/06) stwierdził, że „Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny”.

Szczególnie aspekt definitywności przychodu uwidacznia się przy określaniu przychodów z „nieodpłatnych świadczeń”, i tak NSA w wydanym przez siebie wyroku z 11 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1724/10) wskazał, że: „Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku stwierdzić należało, że w przypadku, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla niego kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić bowiem, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość.”.

Analiza przytoczonego orzecznictwa nakazuje więc stwierdzić, że przychód musi być skonkretyzowany, a więc musi istnieć konkretny moment w którym staje się on należny, tj. będzie on przysługiwał podatnikowi oraz musi być definitywny, tj. istnieje możliwość określenia konkretnej kwoty przychodu.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 12 ust 1 pkt 2, przychodami, co do zasady są w szczególności wartości otrzymanych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłączeniem udziału jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. W opisanym stanie faktycznym kluczowe znaczenie posiada art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4, czyli opodatkowanie dochodu z tytułu otrzymania „nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw”. Zapisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują definicji nieodpłatnego świadczenia.

Analizując ww. przepis można wskazać na trzy zdarzenia, które wpływają na powstanie przychodu:

1.  otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie rzeczy;
2.  otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie praw;
3.  otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie innych świadczeń.

Dalej ustawodawca wskazuje na cztery zdarzenia, które powodują powstanie nieodpłatnego świadczenia, wskazując sposób jego obliczenia. I tak wskazano na:

1.  usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia;
2.  usługi zakupione;
3.  udostępnienie lokalu;
4.  pozostałe przypadki.

Jak wskazuje NSA w swoim wyroku z dnia 24 marca 2015 roku (sygn. akt II FSK 503/13) „z powołanego przepisu (art. 12 ust. 6 pkt 1-4 ) można wyprowadzić wniosek, że żaden z przypadków (a-d) nie odnosi się wprost do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw. Zarówno świadczenie usług, jak i udostępnienie lokalu, związane są z zawarciem albo umowy o świadczenie usług (art. 750 KC), albo z zawarciem umowy najmu (art. 659 KC), czy też bezumownym świadczeniem usług albo bezumownym udostępnieniem lokalu. Ostatni przypadek, tzw. „pozostałe przypadki” jest pojęciem nieostrym i przez to trudno definiowalny, jednakże z uwagi na przedmiotowy zakres art. 12. ust. 1 pkt 2 UPDOP i użycie w nim określenia „otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” przyjąć należy, że owe „pozostałe przypadki” obejmują sposób obliczenia wartości tego przedmiotu nieodpłatnego świadczenia rzeczy lub praw.

W orzecznictwie panuje ugruntowana linia orzecznicza wskazująca, że wszelkie określenia, które pochodzą z obszaru prawa cywilnego należy rozumieć i interpretować zgodnie z ich cywilnoprawnym znaczeniem, „chyba, że ustawodawca podatkowy nadał takiemu określeniu inne, swoiste podatkowe znaczenie” (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 1999 roku, sygn. akt I SA/WR 591/99, wyrok SN z dnia 3 lutego 2000 roku, sygn. akt III RN 194/99, uchwała 7 sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 roku, sygn. akt FPS 3/01).

W ramach problematyki zwrotu nieodpłatnych świadczeń na gruncie prawa podatkowego wykształciły się dwie linie orzecznicze. Zgodnie z pierwszą z nich do nieodpłatnych świadczeń nie można zaliczyć świadczeń wynikających z umów, których essentialia negotii jest nieodpłatność. Z kolei zgodnie z drugim stanowiskiem przy ustalaniu nieodpłatnych świadczeń cywilnoprawny charakter świadczeń ma tylko znaczenie pomocnicze.

I tak w wyroku NSA z 21 czerwca 2017 roku (sygn. akt II FSK 1546/15) wskazano, że: „Na gruncie prawa podatkowego pojęcie nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć szeroko, jako wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Cywilistyczny podział na czynności prawne odpłatne i nieodpłatne ma pomocnicze znaczenie: w przypadku, gdy podatnik zawiera umowę z istoty swojej nieodpłatną, nie ma wątpliwości, że nieodpłatne świadczenie uzyskuje; jeżeli natomiast zawiera umowę z istoty swojej odpłatną – uzyskanie nieodpłatnego świadczenia warunkowane jest tym, czy mimo tego, że świadczenie jest odpłatne, uzyskał je nieodpłatnie, czy też nie; rzecz jasna możliwe są także różnorakie sytuacje pośrednie, wynikające z tylko częściowej odpłatności. Ponieważ umowa użyczenia z istoty swojej jest nieodpłatna, już z tego wynika, że z jej tytułu dochodzi do uzyskania nieodpłatnego świadczenia. Nie prowadzi to bynajmniej do rozszerzającej wykładni omawianego pojęcia, ale do pełnego, prawidłowego odczytania jego sensu;

Po wydanym wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeżeli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonywane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

(\`(...)\`) Celem współpracy pomiędzy Stronami będzie zwiększenie przychodów własnych dla każdej ze stron

(\`(...)\`) W umowie o współpracy Wnioskodawca nie zobowiązuje się do dokonania jakichkolwiek świadczeń na rzecz instytucji finansowej, a jedynie do dokładania wszelkiej staranności, aby normalna jego działalność synergicznie wspomagała realizację celów biznesowych założonych przez Strony. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę dokonywane są na rzecz wspólnych klientów, będących adresatami wspólnego przedsięwzięcia. (\`(...)\`) W umowie o współpracy Wnioskodawca nie zobowiązuje się do dokonywania jakichkolwiek świadczeń na rzecz Instytucji finansowej, a jedynie do dokładania wszelkiej staranności, aby normalna jego działalność synergicznie wspomagała realizację celów biznesowych założonych przez Strony. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę dokonywane są na rzecz wspólnych klientów, będących adresatami wspólnego przedsięwzięcia. Podobnie Instytucja finansowa nie zobowiązuje się do dokonywania jakichkolwiek świadczeń na rzecz Wnioskodawcy, a jedynie do dokładania wszelkiej staranności, aby normalna jego działalność synergicznie wspomagała realizację celów biznesowych założonych przez Strony. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę dokonywane są na rzecz wspólnych klientów, będących adresatami wspólnego przedsięwzięcia.

(\`(...)\`) Przedstawione zdarzenie przyszłe wskazuje, że Strona wspólnie z partnerem umowy podejmuje działania przynoszące obu podmiotom korzyści, natomiast bezpośrednim beneficjentem pozostaje klient nabywający produkty w sklepach zrzeszonych w sieć handlową w ramach Spółki oraz klient korzystający z oferty Instytucji finansowej. Wspólnie podjęte działania pozostają ze sobą powiązane i skoordynowane. Nie oznacza to jednak świadczenia wzajemnych odpłatnych usług. Każdy z uczestników programu partnerskiego działa bowiem we własnym interesie, gdzie celem wykonywania czynności nie jest dokonanie przysporzenia o charakterze materialnym na rzecz kontrahenta. ”

(\`(...)\`) Należy zauważyć, iż nie każde współdziałanie, współpraca czy też wspólne przedsięwzięcie podejmowane przez podmioty gospodarcze opiera się na prostym schemacie odpłatnej ekwiwalentnej wymiany świadczeń (usług i towarów). W rozpoznawanej sprawie chodzi o skoordynowane w czasie, wspólne przedsięwzięcie o charakterze marketingowym, podejmowane przez Spółkę wraz z innym podmiotem (partnerem). Celem tego przedsięwzięcia jest zwiększenie sprzedaży własnych produktów i uzyskanie przez to wyższych przychodów. Podobny cel przyświeca partnerowi w odniesieniu do jego własnych produktów. Poprzez skoordynowanie swoich działań strony porozumienia zwiększają skuteczność tego przedsięwzięcia marketingowego, niż gdyby miało ono być prowadzone oddzielnie (tylko we własnym zakresie). Informowanie, zachęcanie do zakupu usług finansowych (po stronie Sklepu), bądź też do zakupu większej ilości towaru (poprzez zapewnienie atrakcyjnego finansowania Klientowi przez Instytucję finansową) są czynnościami, które każda ze stron będzie wykonywać przede wszystkim w celu maksymalizacji własnego przychodu.

(\`(...)\`) Prowadzenie tego rodzaju współpracy nie oznacza, iż strony tego porozumienia (programu) wzajemnie świadczą na swoją rzecz odpłatne usługi. Ich wspólne działania ukierunkowane są na ich potencjalnych klientów i w tej płaszczyźnie zostaną ewentualnie uzyskane oczekiwane korzyści, poprzez zwiększenie sprzedaży własnych produktów i tym samym wzrost osiąganych przychodów. Brak bezpośredniej korzyści dla partnera z podejmowanych działań nie pozwala uznać czynności podejmowanych przez Strony w ramach zawartej umowy za świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z dnia 27 maja 2013 roku sygn. akt IPPP1/443-1383/11/13-7/S/MP).

W przedstawionej umowie o współpracy można zasadniczo wyróżnić dwa niezależne (niepowiązane ze sobą nawzajem w sposób bezpośredni) od siebie „strumienie” interesów. Obie strony umów dokładają synergicznie wszelkich starań aby urzeczywistnić cel tych umów, tj. zorganizować zajęcia z robotyki. W wyniku realizacji celu obie strony osiągają korzyść w postaci budowania pozytywnego wizerunku.

W opisanym stanie faktycznym pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem nie występuje po pierwsze, odpłatność czynności wskazanych w zawartej umowie. Żadna z nich nie określa wysokości kwoty pieniężnej, której obowiązek uiszczenia spoczywa na którejkolwiek ze stron. Po drugie, brak jest możliwości stwierdzenia ekwiwalentności tychże świadczeń. Z logicznego punktu widzenia trudno mówić o równoważnym charakterze świadczeń, które różnią się swoją ilością i zakresem po każdej ze stron zawartej umowy a także swoją ewentualną wartością. Po trzecie, podstawowym celem zawierania umów o współpracy jest promowanie różnych dziedzin sportu i zdrowego trybu życia wśród dzieci i młodzieży oraz rozpowszechnianie zajęć sportowo- rekreacyjnych, co w przypadku umowy o współpracy pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą zostało wskazane w preambule.

Biorąc pod uwagę wskazaną powyżej argumentację, błędnym byłoby przyjęcie, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umów o współpracę posiadają charakter odpłatny i stanowią czynności opodatkowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie oceny prawnej umowy o charakterze nieodpłatnym, z punktu widzenia prawa podatkowego NSA wypowiedział się również w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 roku (sygn. akt II FSK 1717/11) w którym wskazał, że w odniesieniu do art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 3051 k.c. nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono nieodpłatnego bądź częściowo nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Ponadto w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 roku (sygn. akt II FSK 1715/11) NSA uznał, że skoro nabycie służebności przesyłu przez zasiedzenie jest nabyciem zawsze nieodpłatnym także i w tym przypadku po stronie przedsiębiorcy na rzecz podmiotu którego służebność ta została ustanowiona, nie dochodzi do powstania przychodu opodatkowanego (art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p.).

Stanowisko dotyczące braku uzyskania dochodów z tytułu umowy użyczenia potwierdził kolejny raz NSA w orzeczeniu z dnia 13 listopada 2019 roku (sygn. akt II FSK 3497/18) wskazując, że „otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi.”

Artykuł 12 ust. 3a u.p.d.o.p. przewiduje, że datą powstania przychodu jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usług, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepis ten wprowadza zastrzeżenie odnoszące się do przepisów art. 12 ust. 3c-3g u.p.d.o.p. co oznacza, że w inny sposób ustala się moment powstania przychodu w odniesieniu do usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, dostaw energii elektrycznej, energii cieplnej oraz gazu przewodowego, a także do sytuacji, w których nie następuje ani wydanie rzeczy, ani zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi, ani też usługa nie jest rozliczana w okresach rozliczeniowych i nie ma miejsca dostawa energii oraz gazu.

Wykładni art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. dokonał także NSA w wyroku z dnia 11 grudnia 2014 roku, sygn. akt II FSK 2697/12 w który stwierdził, że: „wymienione w art. 12 ust 3a PDOPrU zdarzenia określające datę powstania przychodu, są od siebie niezależne, nie warunkują się wzajemnie, a po spełnieniu jednego z nich, pozostałe nie mają wpływu na datę powstania przychodu. O ile więc podatnik, rzecz będącą przedmiotem transakcji wyda nabywcy, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy. Jedynie w sytuacji, gdy nie doszłoby do wydania rzeczy o dacie przychodu decydowałby dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpiło wcześniej”.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Kontrahentów w ramach umów o współpracę nie powodują powstania przychodu po jego stronie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już wyżej wskazano, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być: ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie formułują explicite definicji przychodu, natomiast zgodnie z wypracowanym przez doktrynę rozumieniem tego terminu, przychodem są wszelkie przysporzenia w majątku podatnika o charakterze definitywnym, które powiększają ten majątek w sposób trwały oraz dające się wyrazić w pieniądzu. Wnioskodawca zawierając umowy o współpracy zobowiązuje się do takich czynności jak wystawienie banneru czy informacje na stronie internetowej o zaangażowaniu kontrahenta. Synergicznie kontrahenci Wnioskodawcy zobowiązują się do m.in umieszczenia zapowiedzi słownej o Wnioskodawcy podczas trwania wydarzenia czy przygotowania fotorelacji z wydarzenia i zamieszczenia zdjęć na swojej stronie internetowej oraz na profilu w popularnym serwesie społecznościowym.

W opisanej relacji pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem nie można mówić o wykonywaniu świadczeń wzajemnych. Nie występuje tutaj ani ekwiwalentność świadczeń ani wspominana ich odpłatność. Jedyny łącznik pomiędzy stronami, to wspólny cel polegający na edukacji dzieci i młodzieży z zakresu robotyki. Umowy zawarte z Kontrahentem wskazują, że każdy z podmiotów osiągnie korzyść, która zostanie wypracowana przez obopólne i skoordynowane świadczenie usług mające prowadzić do realizacji umów i wygenerowanie wspólnej korzyści – w tym wypadku korzyści niematerialnej. Podejmowanie wspólnych działań w celu realizacji umów przez Wnioskodawcę i jego kontrahentów ukierunkowane są na ich potencjalnych klientów i w tej płaszczyźnie zostaną ewentualnie uzyskane oczekiwane korzyści w postaci np. poszerzenia grupy klientów. Jednakże korzyści tej – tak samo jak świadczeniom podejmowanym przez Spółkę i kontrahentów w ramach wspólnych przedsięwzięć – nie można przypisać wystąpienia przychodu na gruncie u.p.d.o.p. Wynika to z faktu, że u Wnioskodawcy nie wystąpi trwałe przysporzenie w jego majątku. Korzyść ta nie jest przysporzeniem, bowiem nie jest możliwa do wyrażenia w pieniądzu, a także nie ma charakteru definitywnego i nie jest trwałą, bowiem nie jest wiadome czy w ogóle wystąpi oraz jakie efekty przyniesie.

Mając na uwadze przytoczona wyżej argumentację należałoby stwierdzić, że współpraca Wnioskodawcy i Kontrahentów w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie spowoduje dla każdej ze stron konieczności rozpoznania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie przez niego umowy użyczenia lokalu nie powoduje powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już wyżej wspomniano art. 12 u.p.d.o.p. nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami są m.in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W doktrynie a także w praktyce stosowania prawa występuje rozbieżność dotycząca możliwości kwalifikowania korzyści uzyskanych z umów, w których nieodpłatność jest ich essentialia negotii, co też Wnioskodawca przedstawił w części dotyczącej regulacji z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych w niniejszym wniosku. Wnioskodawca w szczególności pragnie zauważyć, że gros zawieranych przez niego umów to standardowe umowy najmu, zaś umowa użyczenia została zawarta w drodze wyjątku. Celem umowy było uzyskanie przez Wnioskodawcę lokalu w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei statutowym zadaniem kontrahenta będącym instytucją kultury jest m.in. podejmowanie przedsięwzięć edukacyjnych w związku z czym zechciał użyczyć Spółce część swojego lokalu.

Wnioskodawca skłania się więc ku stanowisku przedstawionym przez NSA w wyroku z 13 listopada 2019 r. (sygn. akt II FSK 3497/18), zgodnie z którym: „Uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP określenie otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (\`(...)\`) Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi”.

Umowa użyczenia jak już wyżej wskazano jest ze swej istoty nieodpłatna, w związku z czym Wnioskodawca uważa, że art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie ma do niej zastosowania, co potwierdza również ww. najbardziej aktualne stanowisko NSA. Stanowisko odmienne prowadziłoby do sytuacji, którą trafnie opisał WSA w Gdańsku w wyroku z 28 stycznia 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 1328/14) jako: „W przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której podatnik, korzystając z zasady swobody umów dokonuje wyboru jednego z możliwych wariantów ukształtowania swej sytuacji prawnej, nie widząc zagrożenia z tym związanego w prawie podatkowym – gdyż ustawodawca podatkowy nie określił wprost innych konsekwencji podatkowych takiego wyboru – zostałby niejako „wpuszczony” w pułapkę. Takie stosowanie prawa naruszałoby zasadę pewności prawa, będącą jedną z zasad demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i zasadę zaufania obywatela do państwa (art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej)”. Wyrok ten jednak – co Wnioskodawca zaznacza przez pietyzm, a z czym się jednocześnie nie zgadza – został następnie uchylony przed NSA. Jednakże jak wskazuje najnowsze orzecznictwo NSA (przytoczony już II FSK 3497/18) stanowisko wyrażone przez WSA w Gdańsku zostało powielone przez NSA w ww. wyroku z 13 listopada 2019 r., w związku z czym należałoby je uznać za najwłaściwsze.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu uzyskania w ramach Umowy od kontrahenta najmu po preferencyjnej cenie u Wnioskodawcy powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń. W tym przypadku Spółka zawarła Umowę w ramach której wystąpiło świadczenie ze swojej istoty odpłatne – stosunek najmu. Jednakże Spółka płaci czynsz najmu na warunkach preferencyjnych, tj. z rabatem. Prowadzi to do wniosku, że Wnioskodawca uzyskuje korzyść kosztem innego podmiotu, a więc zgodnie z wyżej przedstawioną argumentacją osiąga przychód z nieodpłatnych, a ściślej rzecz ujmując częściowo nieodpłatnych świadczeń.

W związku z powyższym, w przypadku Umowy dla Wnioskodawcy przychodem z nieodpłatnych świadczeń będzie różnica pomiędzy czynszem, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu Sali konferencyjnej bez rabatu, a czynszem jaki Wnioskodawca płaci na podstawie Umowy – na co wskazuje brzmienie art. art. 12 ust. 6 pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie objętym pytaniami Wnioskodawcy oznaczonymi we wniosku Nr 2, 4 i 6.

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Powołana ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego, czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4, ust. 4d).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie „nieodpłatnego świadczenia”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5-6a ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 5 updop wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 6 updop, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Natomiast, wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 6a updop).

W przypadku świadczeń odpłatnych powstaje ściśle skonkretyzowany stosunek zobowiązaniowy pomiędzy świadczeniodawcą a świadczeniobiorcą, skutkujący powstaniem w określonej kwocie należności u świadczeniodawcy i zobowiązania u świadczeniobiorcy (w przypadku umów wzajemnych kwota należności i zobowiązania odpowiada wartości świadczeń wzajemnych). Podatkowo, świadczenia odpłatne skutkują u świadczeniobiorcy powstaniem kosztu, a u świadczeniodawcy powstaniem przychodu.

Świadczenia (wzajemne i ekwiwalentne) nie powinny rodzić skutków w postaci przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Ale należy podkreślić, że wartość tych świadczeń powinna wynikać z dokumentów zobowiązaniowych i skutkować wykazaniem w tej samej wysokości przychodów i kosztów z tytułu świadczeń przez obie strony umowy. W przypadku umowy wzajemnej wartość świadczeń powinna podlegać wykazaniu w rozliczeniu podatkowym, tak jak w przypadku każdej innej umowy.

Z powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 updop wynika więc, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Co istotne, przysporzenie majątkowe musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia.

Mimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Aby móc w pełni zdefiniować pojęcie „nieodpłatne” zasadnym jest także odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową „świadczenie” oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie każde świadczenie uzyskiwane przez podmiot, w sytuacji, gdy ten podmiot wykonuje analogiczne (ekwiwalentne) świadczenie na rzecz podmiotu, od którego uzyskuje świadczenie, ma charakter nieodpłatny.

Należy jednakże wyraźnie podkreślić, że o świadczeniu wzajemnym możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje ekwiwalentne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje.

Pojęcie „ekwiwalentny” należy rozumieć jako równoważny, równowartościowy, współmierny, identyczny, analogiczny, tożsamy. Podnieść także należy, że ekwiwalentność ta powinna odnosić się do dwóch konkretnych podmiotów udzielających sobie wzajemnych świadczeń.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką zajmującą się szeroko pojętą „robotyką”. Misją Spółki, która określa zasadniczy powód jej istnienia jest (\`(...)\`). Spółka urzeczywistnia swój cel poprzez m.in. organizowanie zajęć dla dzieci. Zadaniem zajęć jest rozwijanie uczestników pod względem intelektualnym oraz przekazywanie im podstawowej wiedzy w zakresie informatyki oraz matematyki. Wnioskodawca organizuje ww. zajęcia edukacyjne w różnych miejscowościach na terytorium całej Polski. Koordynatorzy Spółki oraz centrala Spółki podejmują działania, które skupiają się na znalezieniu podmiotów, które będą chciały wziąć udział w organizacji zajęć i udostępnią Spółce lokal na potrzeby związane z zajęciami edukacyjnymi. Kontrahentami Wnioskodawcy są najczęściej szeroko rozumiane „podmioty publiczne”. Wśród kontrahentów pojawiają się również jednostki komercyjne (spółki prawa handlowego). Kontrahentów Wnioskodawcy łączy cel w jakim podejmują współpracę z Wnioskodawcą, tj. chęć współorganizowania zajęć sportowo-edukacyjnych z robotyki. Dzięki temu pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentami powstaje relacja gospodarcza, w której: celem jest zrealizowanie (współrealizowanie) zajęć sportowo-edukacyjnych; realizacja celu umów pozwala Wnioskodawcy prowadzić swoją działalność gospodarczą oraz realizować swoją misję, a także uzyskać pozytywny wydźwięk wizerunkowy; z drugiej realizacja celu umów pozwala kontrahentom osiągnąć pozytywny wydźwięk wizerunkowy, a ponadto podmioty publiczne realizują zadania własne, zaś podmioty komercyjne realizują część swojej działalności (często zbieżnej z zadaniami własnymi jednostek samorządu terytorialnego). Współorganizacja zajęć z robotyki przynosi zatem korzyści zarówno dla jednej, jak i drugiej strony relacji gospodarczej. Relacje te urzeczywistniane są w postaci dwustronnych umów zawieranych przez Wnioskodawcę i danego kontrahenta. W zależności od potrzeb oraz warunków występujących w danej relacji gospodarczej Wnioskodawca zawiera 2 główne typy umów mające na celu przeprowadzenie zajęć z robotyki. Wynika to bowiem z faktu, że każdy z kontrahentów narzuca zindywidualizowane i skonkretyzowane warunki umowne, a także ma specyficzny sposób i formę działania (często wymuszoną w sposób niezależny od danego kontrahenta).

W związku z powyższym Wnioskodawca zawiera ze swoimi kontrahentami:

1.  umowy najmu lokalu – stanowiące większość zawieranych przez Wnioskodawcę umów dzięki którym posiada on lokale do prowadzenia zajęć z robotyki;
2.  umowy o współpracy (zwane również porozumieniami o współpracy, umowami partnerstwa i współpracy etc.), oraz dodatkowo zawarł:
3.  umowę użyczenia lokalu (nazwaną umową najmu),
4.  umowę o współpracy, będącą połączeniem umowy najmu lokalu z elementami umowy o współpracy(dalej zwana „Umową”),
5.  umowę dzierżawy.

Umowy najmu lokalu są standardowymi umowami zawieranymi zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego. Ich celem jest po stronie Wnioskodawcy – uzyskanie lokalu celem prowadzenia zajęć z robotyki. Po stronie kontrahentów – czerpanie korzyści z najmu oraz jednocześnie możliwość „biernej współorganizacji” zajęć z robotyki poprzez udostępnienie swoich lokali Wnioskodawcy, co dla większości wynajmujących stanowi realizację zadań własnych/zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, a jednocześnie nie wymaga angażowania dużych środków

Umowy o współpracy są tzw. „umowami nienazwanymi”.

Zobowiązania strony umowy, zgodnie z którymi Spółka m.in.:

1.  zobowiązuje się do przeprowadzania zajęć z robotyki zgodnie z terminami określonymi w danej umowie (np., w do przeprowadzania cotygodniowych zajęć w okresie „od do”, lub zorganizowania co najmniej x liczby eventów w okresie „od do” itd.)
2.  przekaże uczestnikom informacje o wsparciu kontrahenta przy realizacji zajęć (współorganizacji);
3.  na materiałach marketingowych umieści logotyp kontrahenta i jego roll-up podczas trwania przedsięwzięcia;
4.  nada danej drużynie robotycznej nazwę kontrahenta,
5.  umieści informację o wydarzeniu na stronie internetowej / portalu społecznościowym.

Zobowiązania strony umowy, zgodnie z którymi kontrahent m.in.:

1.  udostępni pomieszczenia niezbędne do przeprowadzenia zajęć,
2.  umieści logo Spółki i informacje o wydarzeniu na stronie internetowej/portalu społecznościowym,
3.  umieści słowną zapowiedź Wnioskodawcy podczas wydarzenia i wyemituje logo w systemie informacji wizualnej podczas wydarzenia.

Ustalenie kwestii finansowych/kosztów określone stosownym zapisem umownym, np.: „Strony ponoszą we własnym zakresie koszty związane z realizacją niniejszego porozumienia i nie będą względem siebie rościć o pokrycie tych kosztów w jakiejkolwiek części przez drugą stronę” lub, np.: „Kontrahent pokryje wszystkie koszty związane z organizacją wydarzeń, oprócz kosztów związanych z prowadzeniem wydarzeń, tj. Kontrahent zapewni stronę internetową do zapisów na wydarzenie, oznaczenia sal, wydruk materiałów oraz promocję wydarzenia.”

W związku z tym można wskazać, że zasadą jest, iż strony ponoszą we własnym zakresie wszelkie koszty poniesione w związku z przypisanym im obowiązkami/zadaniami, które mają wykonać aby zrealizować cel umowy. Nie ponoszą zaś żadnych kosztów związanych z obowiązkami/zadaniami drugiej strony. Jak już wyżej wskazano spółka zawarła również umowę użyczenia, która została nazwana „umową najmu”. W ramach tej umowy Spółka może nieodpłatnie korzystać z danych pomieszczeń w określonych terminach w celu przeprowadzenia zajęcia edukacyjnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że zawieranie porozumień w postaci umowy o współpracę jest dopuszczalne, w ramach swobody umów. Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej K.C.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa o współpracę z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, dla którego została zawarta. Podmioty podejmujące współpracę realizują wspólne cele objęte porozumieniem, a podjęte przez takie podmioty działania nie tworzą podmiotu gospodarczego, który byłby odrębnym podmiotem gospodarczym podlegającym rejestracji.

W konsekwencji w sytuacjach, w których przedmiotem umowy stron jest wspólna realizacja określonego celu w postaci organizacji zajęć z robotyki w należącym do Kontrahenta lokalu, można przyjąć, że w zakresie działań każdej ze stron, wynikających z ich obowiązków umownych, dochodzi do wzajemnego odpłatnego świadczenia usług.

Stosownie do art. 659 § 1 K.C. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (art. 659 § 2 K.C.).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia czy z tytułu świadczeń wykonywanych przez kontrahentów w ramach umów o współpracy, wskazanych we wniosku jako drugi typ zawieranych przez Spółkę umów, zwane również porozumieniami o współpracy, umowami partnerstwa i współpracy etc.) po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w rozumieniu art. 12 updop.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie pomiędzy stronami istnieje ekwiwalentność świadczeń. W rezultacie, podjęte przez obie Strony działania mają charakter wzajemnych świadczeń, między działaniami Wnioskodawcy a działaniami Kontrahentów występuje bezpośredni związek prawny, a tym samym ekwiwalentność i wzajemność świadczeń.

Na skutek zawarcia ww. umów zarówno Wnioskodawca, jak i Kontrahent zobowiązali się do określonych zachowań i niewątpliwie na skutek zawarcia każdej z umów dochodzi do powstania stosunku zobowiązaniowego.

Należy w tym miejscu wskazać, że świadczeniem jest każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu (tolerowaniu) określonej sytuacji lub stanu rzeczy.

Jak wynika z wniosku umowy o zgodnie z umową o współpracę, do zadań Wnioskodawcy należało:

*   przeprowadzanie zajęć z robotyki zgodnie z terminami określonymi w danej umowie (np., w do przeprowadzania cotygodniowych zajęć w okresie „od do”, lub zorganizowania co najmniej x liczby eventów w okresie „od do” itd.),
*   przekazanie uczestnikom informacji o wsparciu kontrahenta przy realizacji zajęć (współorganizacji),
*   umieszczenie na materiałach marketingowych logotypy kontrahenta i jego roll-up podczas trwania przedsięwzięcia,
*   nadania danej drużynie robotycznej nazwy kontrahenta,
*   umieszczenia informacji o wydarzeniu na stronie internetowej/portalu społecznościowym.

Natomiast zgodnie z umową, do zadań kontrahentów należało:

*   udostępnienie pomieszczenia niezbędnego do przeprowadzenia zajęć,
*   umieszczenie logo Spółki i informacji o wydarzeniu na stronie internetowej/portalu społecznościowym,
*   umieszczenie słownej zapowiedzi Wnioskodawcy podczas wydarzenia i wyemitowania logo w systemie informacji wizualnej podczas wydarzenia.

Zasadą jest, iż strony ponoszą we własnym zakresie wszelkie koszty poniesione w związku z przypisanym im obowiązkami/zadaniami, które mają wykonać aby zrealizować cel umowy. Nie ponoszą natomiast żadnych kosztów związanych z obowiązkami/zadaniami drugiej strony.

Zatem w rozpatrywanym przypadku, istnienie pomiędzy Stronami świadczeń wzajemnych pozwala uznać czynności podejmowane przez Strony - w ramach zawartej umowy o współpracę - za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z zawiązaniem się pomiędzy stronami stosunków zobowiązaniowych, w których to Wnioskodawca zobowiązał się do przeprowadzania zajęć z robotyki zgodnie z terminami określonymi w danej umowie, przekazania uczestnikom informacji o wsparciu kontrahenta przy realizacji zajęć (współorganizacji), umieszczenia na materiałach marketingowych logotypów kontrahenta i jego roll-up podczas trwania przedsięwzięcia, nadania danej drużynie robotycznej nazwy kontrahenta oraz umieszczenia informacji o wydarzeniu na stronie internetowej/portalu społecznościowym.

Natomiast kontrahent zobowiązał się m.in. do udostępnienia pomieszczenia niezbędnego do przeprowadzenia zajęć, umieszczenia logo Spółki i informacji o wydarzeniu na stronie internetowej/portalu społecznościowym oraz umieszczenia słownej zapowiedzi Wnioskodawcy podczas wydarzenia i wyemitowania logo w systemie informacji wizualnej podczas wydarzenia.

Zatem opisane czynności wykonywane przez Wnioskodawcę świadczone są w ramach umowy zobowiązaniowej, gdzie Kontrahenta należy uznać za beneficjenta tych czynności. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, kontrahentami są „podmioty publiczne” realizujące zadania własne oraz podmioty komercyjne realizujące część swojej działalności (często zbieżnej z zadaniami własnymi jednostek samorządu terytorialnego). Ponadto, realizacja zawartej ze Spółką umowy pozwala kontrahentom osiągnąć pozytywny wydźwięk wizerunkowy.

Z drugiej strony Wnioskodawca zawierając umowę z Kontrahentem również odnosi wymierną korzyść przejawiającą się udostępnieniu mu pomieszczeń niezbędnych do przeprowadzania zajęć oraz realizację misji przedsiębiorstwa, jak również uzyskaniu poprzez współpracę pozytywnego wydźwięku wizerunkowego.

Tym samym czynności podejmowane przez Strony wykonywane będą/są w ramach umowy zobowiązaniowej, gdzie współorganizacja zajęć z robotyki przynosi wymierne korzyści zarówno dla jednej, jak i drugiej strony relacji gospodarczej. Fakt, że pomiędzy Wnioskodawcą a poszczególnymi Kontrahentami nie następuje płatność pieniężna w zamian za świadczone na swoją rzecz usług nie przesądza o braku odpłatności, która przejawia się w uzyskiwaniu przez Strony wymiernych korzyści.

Podkreślić należy, że Wnioskodawca zajmuje się szeroko pojętą robotyką, a wśród swoich aktywności prowadzi m.in. odpłatne zajęcia z robotyki. Powodem organizacji zajęć edukacyjnych są działania rozwojowe nakierowane na rozszerzenie rynku, przy jednoczesnym utrzymaniu własnej marki w obszarach w których już wypracowała swoją pozycję. Zatem nie można powiedzieć, że działania Spółki wynikają wyłącznie z chęci wspierania rozwoju dzieci i młodzieży, gdyż w wyniku podjętych przez Strony działań każda z nich, jak wskazano wyżej, osiąga wymierne korzyści.

Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że skoro pomiędzy stronami dochodzi do świadczeń wzajemnych, to przychodem u Wnioskodawcy jest/będzie w tym przypadku wartość należnych Wnioskodawcy świadczeń wykonywanych przez kontrahentów w ramach umów o współpracę zgodnie z art. 12 ust. 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi również kwestia czy z tytułu zawarcia umowy użyczenia lokalu (nazwanej „umową najmu”) po stronie Wnioskodawcy należy rozpoznać przychód w rozumieniu art. 12 updop.

W myśl art. 710 K.C. przez umowę użyczenia, użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Biorąc pod uwagę powyższe, umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych. Jak wynika z ww. przepisu, w ramach umowy użyczenia u biorącego w użyczenie nie powstaje obowiązek dokonania jakichkolwiek świadczeń na rzecz użyczającego. Przy czym za świadczenie na rzecz użyczającego nie uznaje się zwykłych kosztów utrzymania rzeczy użyczonej, czyli kosztów ponoszonych w celu używania tej rzeczy. Zgodnie bowiem z art. 713 K.C., biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia. Cechą charakterystyczną umowy użyczenia jest nieodpłatność. Z uwagi na fakt, że z tytułu umowy użyczenia zobowiązanym do spełnienia świadczenia jest tylko użyczający, umowę tę należy uznać za jednostronnie zobowiązującą.

Pamiętać należy jednak, iż w każdym konkretnym przypadku należy badać, czy dane świadczenie jest jednostronne. Nie zawsze uznać można, że strony zawarły umowę użyczenia, mimo że z reguły tak są nazywane przez strony. Istotne jest bowiem zbadanie czy druga strona (świadczeniobiorca) ponosi pewne świadczenia na rzecz świadczeniodawcy.

Jak wskazano powyżej Spółka w zależności od potrzeb oraz warunków występujących w danej relacji gospodarczej zawiera 2 główne typy umów mające na celu przeprowadzenie zajęć z robotyki. Stosowanie jednego typu umowy, konkretnego wzorca w celu nawiązania relacji gospodarczej, w wyniku której Spółka będzie mogła prowadzić zajęcia z robotyki nie jest możliwe, bowiem każdy z kontrahentów narzuca zindywidualizowane i skonkretyzowane warunki umowne, a także ma specyficzny sposób i formę działania, często wymuszoną w sposób niezależny od danego kontrahenta.

Z wniosku wynika, że w ramach zawartej umowy użyczenia nazwanej „umową najmu” Spółka może nieodpłatnie korzystać z danych pomieszczeń w określonych terminach w celu przeprowadzenia zajęć edukacyjnych. Celem zawarcia umów (tak jak w przypadku umów najmu) jest:

*   po stronie Wnioskodawcy – uzyskanie lokalu celem prowadzenia zajęć z robotyki,
*   po stronie kontrahentów – możliwość współorganizacji zajęć z robotyki, co – jak już wyżej wskazano – stanowi zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, tym bardziej, że Kontrahentem jest instytucja kultury wpisaną do stosownego rejestru, a więc zajmująca się m.in. wspieraniem i promocją twórczości i edukacji.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. W opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca w związku z udostępnieniem mu nieodpłatnie pomieszczeń w określonych terminach do przeprowadzenia zajęć sportowo-edukacyjnych z robotyki odnosi bowiem korzyść, która ma cechy ww. świadczenia. Stan faktyczny wskazuje również, że udostępnienie na rzecz Spółki lokalu następuje na podstawie umowy, która nie zawiera zapisów dotyczących wynagrodzenia za jego udostępnienie. Ponadto z opisu sprawy nie wynika, żeby w ramach zawartej umowy dokonywane były jakiekolwiek świadczenia wzajemne pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką udostepniającą infrastrukturę.

Podsumowując, ze względu na okoliczność, że w analizowanej sprawie nie można mówić o wzajemności i ekwiwalentności świadczeń, co jest niezbędnym warunkiem braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z udostepnieniem na rzecz Wnioskodawcy lokalu do przeprowadzenia zajęć z robotyki w wysokości wartości odpowiadającej równowartości czynszu należnego z tytułu najmu lokalu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy z tytułu uzyskania w ramach Umowy (umowy najmu z elementami umowy o współpracy) od kontrahenta najmu po preferencyjnej cenie po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Z wniosku wynika, że czwartym typem umowy, jaką Spółka zawarła jest umowa nazwana „Umową o współpracy” (dalej: „Umowa”) , która de facto jest umową najmu z elementami umowy o współpracy. W tym wypadku kontrahentem Wnioskodawcy jest Specjalna Strefa Ekonomiczna (SSE).

W przeciwieństwie do standardowych umów o współpracy Umowa została inaczej skonstruowana. Przedmiotem Umowy jest bowiem:

1.  Na podstawie niniejszej umowy SSE oddaje w najem, a Organizator (Wnioskodawca) wynajmuje Sale konferencyjne opisane;
2.  „Udostępnienie Sal konferencyjnych przez SSE wraz z ustawieniem zgłoszonego zapotrzebowania za pomocą poczty elektronicznej \`(...)\`”;
3.  „Usługi Promocyjne świadczone przez Organizatora wyszczególniono w Specyfikacji stanowiącej Załącznik do Umowy”;
4.  Za najem Sali konferencyjnej Wnioskodawca płaci wynagrodzenie zgodne ze stawkami kontrahenta przy uwzględnieniu zniżki. Specyfikacja stanowiąca załącznik do Umowy wskazuje, że na podstawie Umowy SSE oddaje w najem sale konferencyjne, zgodnie z danym zgłoszeniem oraz odpowiednio je wyposaży w nagłośnienie, mikrofony, rzutnik, ekran, krzesła i stoły. Natomiast Spółka przeprowadzając swoje wydarzenia cykliczne w najętych salach konferencyjnych jest zobowiązana do świadczenia usług promocyjnych, takich jak m.in.:
    *   nadanie jednemu z ośrodków w ramach SSE tytułu partnera Wydarzenia,
    *   promocja kontrahenta w trakcie trwania wydarzenia (dystrybucja materiałów promocyjnych) oraz w mediach społecznościowych,
    *   zamieszczenie logotypu ww. ośrodka oraz ekspozycja roll-upów,
    *   w komunikacji Wnioskodawcy z mediami wymienianie ww. ośrodka jako miejsca wydarzenia oraz jego partnera, którego charakter działalności jest spójny z Wydarzeniem i jego ideą.

Ponadto Wnioskodawca zapewnia zniżkę dla pracowników SSE, za uczestnictwo w zajęciach prowadzonych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie mógł nawiązać współpracy z SSE na innych warunkach i na podstawie innej umowy. SSE jest bowiem zobowiązana stosować wewnętrzny regulamin najmu powierzchni. Regulamin określa zasady wynajmu pomieszczeń ww. ośrodka na rzecz Organizatorów Wydarzeń i obowiązuje wszystkich Organizatorów i Uczestników Wydarzeń. Zgodnie z Umową Organizatorem jest Wnioskodawca a Wydarzeniem jest „wydarzenie cykliczne organizowane przez Organizatora pod nazwą (\`(...)\`), o planowanej liczbie uczestników wynoszącej (\`(...)\`). Regulamin uprawnia również do wynajęcia pomieszczeń ze zniżką. W związku z powyższym celem umowy po stronie Wnioskodawcy było uzyskanie miejsca do przeprowadzenia zajęć z robotyki (najem) w prestiżowej lokalizacji (cele marketingowe), z kolei po stronie kontrahenta celem tym było wynajęcie Sali (wynajem) oraz pozyskanie partnera, który pozytywnie wpłynie na wizerunek SSE i działającego w jej ramach ośrodka (cele marketingowe).

Tak więc w ramach Umowy można wyodrębnić dwie relacje - pierwsza to stosunek najmu, zaś druga, to umowa o współpracy mająca na celu pozytywne kreowanie wizerunku obu podmiotów poprzez współorganizowanie zajęć z robotyki.

Analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że pomiędzy Wnioskodawcą i SSE dochodzi do odpłatnego świadczenia usług. W zaistniałych okolicznościach dojdzie do zawiązania stosunku zobowiązaniowego, w którym Wnioskodawca zobowiązał się do określonych czynności m.in. zgodnie z umową o współpracę, do zadań Wnioskodawcy należało przeprowadzenie wydarzeń cyklicznych w najętych salach konferencyjnych. Wnioskodawca zobowiązany jest także do świadczenia usług promocyjnych, takich jak m.in.: nadanie jednemu z ośrodków w ramach SSE tytułu partnera Wydarzenia, promocja kontrahenta w trakcie trwania wydarzenia (dystrybucja materiałów promocyjnych) oraz w mediach społecznościowych, zamieszczenie logotypu ww. ośrodka oraz ekspozycja roll-upów, w komunikacji Wnioskodawcy z mediami wymienianie ww. ośrodka jako miejsca wydarzenia oraz jego partnera, którego charakter działalności jest spójny z Wydarzeniem i jego ideą. Ponadto Wnioskodawca zapewnia zniżkę dla pracowników SSE, za uczestnictwo w zajęciach prowadzonych przez Wnioskodawcę.

Opisane czynności podejmowane przez Wnioskodawcę wykonywane są w ramach umowy zobowiązaniowej, a SSE należy uznać za bezpośredniego beneficjenta tych czynności.

Jak wynika z opisu sprawy SSE uzyskuje korzyść biznesową w postaci możliwości promowania się w trakcie trwania wydarzenia (dystrybucja materiałów promocyjnych) oraz w mediach społecznościowych, która to wartość w obecnych czasach ma istotne znaczenie i przełożenie na rozpoznawanie marki SSE oraz (towarów lub usług) przez niego zbywanych.

Biorąc pod uwagę powyższe, błędnym jest przyjęcie, że po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z częściowo nieodpłatnych świadczeń z tyt. uzyskania najmu po preferencyjnej cenie.

Zauważyć należy, że umowa najmu na podstawie, której Wnioskodawca najmuje sale konferencyjne jest elementem umowy o współpracy i nie stanowi odrębnego stosunku zobowiązaniowego. Dlatego też mając na względzie powyższe okoliczności stwierdzić należy, że skoro pomiędzy Stronami dochodzi do wzajemnych świadczeń, to realizowane przez Wnioskodawcę oraz SSE wzajemne czynności łącznie z najmem sal konferencyjnych realizowane w ramach Umowy, która nie stanowi odrębnej relacji zobowiązaniowej, lecz jest elementem umowy o współpracy, stanowią odpłatne, wzajemne świadczenie usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że po stronie Wnioskodawcy przychodem jest wartość świadczeń realizowanych przez SSE na rzecz Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 updop.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3 jest nieprawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2, 4 i 6. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.