Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.76.2019.2.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-11
Teza: Czy dwie opisane we wniosku pożyczki pieniężne nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) (winno być: art. 2 pkt 4 lit. b)) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług jako czynności (odpłatne świadczenie usług), co do których przynajmniej jedna ze stron czynności (Wnioskodawca) jest zwolniona od podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; pożyczka; umowa-umowa pożyczki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 kwietnia 2019 r. (data wpływu – 11 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym 10 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umów pożyczki zawartych w latach 2017-2018 – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umów pożyczki zawartych w latach 2017-2018. Wniosek uzupełniono 10 czerwca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Powołana Spółka posiada jednoosobowy Zarząd, w skład którego wchodzi Prezes Zarządu (Wnioskodawca). Powołana Spółka, jako pożyczkodawca, zawarła dwukrotnie ze wskazanym Prezesem jej zarządu jako pożyczkobiorcą umowę pożyczki pieniężnej (odpłatnej) w rozumieniu art. 720 i nast. Kodeksu cywilnego. Pierwsza umowa była zawarta w dniu 3 stycznia 2017 r., na kwotę 772 000 zł (siedemset siedemdziesiąt dwa tysiące złotych), z oprocentowaniem w skali roku w wysokości 8% (jedyny koszt pożyczki) z jednorazowym obowiązkiem zwrotu wraz z odsetkami kapitałowymi w terminie do dnia 31 grudnia 2021 r., a druga w dniu 3 stycznia 2018 r., na kwotę 588 000 zł (pięćset osiemdziesiąt osiem tysięcy złotych) z oprocentowaniem w skali roku w wysokości 8% (jedyny koszt udzielonej pożyczki) z jednorazowym obowiązkiem zwrotu w terminie do dnia 31 grudnia 2021 r. Obie ww. umowy zostały zawarte przy reprezentacji Spółki przewidzianej dla czynności prawnych pomiędzy Spółką a członkami jej zarządu w art. 210 Kodeksu spółek handlowych, tj. Spółka była reprezentowana przez pełnomocnika powołanego uchwałą Zgromadzenia Wspólników. W datach zawarcia i w całym dotychczasowym okresie obowiązywania tychże umów, Spółka prowadziła działalność gospodarczą będąc zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, przy czym udzielanie pożyczek i inna podobna działalność nie była nigdy ujawniona w Polskiej Klasyfikacji Działalności Spółki (zarówno w Krajowym Rejestrze Sądowym jak i w umowie Spółki), a ww. pożyczki miały charakter poboczny, względem podstawowej działalności Spółki. Spółka dopuszcza możliwość udzielenia podobnych pożyczek w przyszłości jeżeli pozwolą jej na to zasoby finansowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dwie opisane we wniosku pożyczki pieniężne nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) (winno być: art. 2 pkt 4 lit. b)) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług jako czynności (odpłatne świadczenie usług), co do których przynajmniej jedna ze stron czynności (Wnioskodawca) jest zwolniona od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w przytoczonym w treści niniejszego wniosku stanie faktycznym umowy pożyczek pieniężnych nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Wprawdzie stosownie do art. 1 ust. 1 lit. b) (winno być: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b)) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w dalszej części określanej jako ustawy o PCC), umowy pożyczki podlegają temu podatkowi, jednakże art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o PCC stanowi, iż podatkowi temu nie podlegają czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie w jakim są one opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach oraz umów sprzedaży udziałów lub akcji w spółkach prawa handlowego. Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od tegoż podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Odnosząc powyższe przepisy do zaistniałego w sprawie, a przedstawionego wyżej stanu faktycznego należy przyjąć co następuje. Czynności dokonane przez spółkę miały bez wątpienia charakter odpłatnych pożyczek pieniężnych w rozumieniu art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego. Spółka w czasie kiedy udzielała tych pożyczek prowadziła działalność gospodarczą i była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny – taki stan trwa nieprzerwanie do chwili obecnej. Czynność udzielania pożyczki podlega (co do zasady) opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy podmiot ją wykonujący działa jako podatnik VAT. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Udzielanie pożyczek przez podatnika VAT spełnia przesłanki uznania takiej czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT (niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielania). Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniem na rzecz innego podmiotu polegającym na udostępnieniu w zamian za wynagrodzenie (najczęściej odsetki kapitałowe lub prowizja – w omawianym wypadku odsetki) kapitału na wskazany w umowie okres czasu (tak między innymi interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB3-1.4012.467.2018.4.AB), a tym samym tego rodzaju działalność mieści się w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy w tym miejscu dodać, iż brak wpisu tego rodzaju działalności w PKD u danego podatnika podatku od towarów i usług nie wyłącza tego rodzaju czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, okoliczność ta pozostaje bowiem bez znaczenia dla statusu czynności wykonanej przez przedsiębiorcę jako opodatkowanej podatkiem VAT (tak m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 czerwca 2017 r. Znak: 0111-KDIB3-1.4012.65.2017.1.WN). Przeciwna interpretacja prowadziłaby do absurdalnego rezultatu, gdyż dopuszczałaby unikanie podatku od towarów i usług poprzez brak wykazywania danego rodzaju działalności w PKD przedsiębiorcy ujawnionym w odpowiednim rejestrze. Tym samym czynność polegająca na udzieleniu pożyczki w zamian za wynagrodzenie z tytułu korzystania z cudzego kapitału w postaci odsetek lub prowizji jest odpłatnym świadczeniem usług, a tym samym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na zasadzie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów usług, zwalnia się od tegoż podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Tym samym powołany przepis prawa statuuje tzw. zwolnienie przedmiotowe od podatku od towarów i usług, dla tego rodzaju działalności. Co za tym idzie, czynności cywilnoprawne w postaci powołanych w opisie stanu faktycznego sprawy pożyczek pieniężnych nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o PCC, gdyż jedna ze stron, pożyczkodawca jest zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu dokonania tych czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 11 czerwca 2019 r. Znak: 0112-KDIL4.4012.165.2019.2.TKU.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. 2017 r. poz. 1150 ze zm.) – podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Ponieważ w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji umowy pożyczki, w tym zakresie należy posiłkować się uregulowaniami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.).

Art. 720 § 1 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że – przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Natomiast zgodnie z art. 4 pkt 7 ww. ustawy – obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży, przy umowie pożyczki, na biorącym pożyczkę.

W związku z powyższymi regulacjami prawnymi należy stwierdzić, że umowa pożyczki podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na biorącym pożyczkę.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Należy jednak zaznaczyć, że w przypadku umów pożyczki o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług. Podstawę do ww. wyłączenia może stanowić m.in. fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł z X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dwie umowy pożyczek pieniężnych (odpłatnych) w rozumieniu art. 720 i nast. Kodeksu cywilnego. Pierwsza umowa została zawarta w dniu 3 stycznia 2017 r., na kwotę 772 000 zł, z oprocentowaniem w skali roku w wysokości 8% (jedyny koszt pożyczki) z jednorazowym obowiązkiem zwrotu wraz z odsetkami kapitałowymi w terminie do 31 grudnia 2021 r., a druga w dniu 3 stycznia 2018 r., na kwotę 588 000 zł z oprocentowaniem w skali roku w wysokości 8% (jedyny koszt udzielonej pożyczki) z jednorazowym obowiązkiem zwrotu w terminie do 31 grudnia 2021 r. Obie ww. umowy pożyczki zostały zawarte przy reprezentacji Spółki przewidzianej dla czynności prawnych pomiędzy Spółką a członkami jej zarządu w art. 210 Kodeksu spółek handlowych, tj. Spółka była reprezentowana przez pełnomocnika powołanego uchwałą Zgromadzenia Wspólników. W datach zawarcia i w całym dotychczasowym okresie obowiązywania tychże umów, Spółka prowadziła działalność gospodarczą będąc zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, przy czym udzielanie pożyczek i inna podobna działalność nie była nigdy ujawniona w PKD Spółki (zarówno w KRS jak i w umowie Spółki), a ww. pożyczki miały charakter poboczny, względem podstawowej działalności Spółki. Spółka dopuszcza możliwość udzielenia podobnych pożyczek w przyszłości jeżeli pozwolą jej na to zasoby finansowe.

W związku z opisaną sytuacją należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania umów pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy opisane we wniosku umowy pożyczki podlegają regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ww. umów podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tych czynności regulacjami w zakresie podatku od towarów i usług skutkuje wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 11 czerwca 2019 r. Znak: 0112-KDIL4.4012.165.2019.2.TKU, wydanej dla Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „(…) czynności udzielania przez Spółkę pożyczek na rzecz Wnioskodawcy jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak z uwagi na fakt, że powyższe usługi mieszczą się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – to tym samym korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. przepisu.”

A zatem, skoro otrzymane przez Wnioskodawcę w latach 2017-2018 pożyczki pieniężne są zwolnione z opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie na Wnioskodawcy jako pożyczkobiorcy, z tytułu zawarcia przedmiotowych umów pożyczki, nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.