Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.3.2024.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-11
Teza: Skutki podatkowe związane z połączeniem spółek.
Słowa kluczowe: przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; wartość-wartość emisyjna; wartość-wartość rynkowa; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

4 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 3 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia czy w przypadku połączenia D. (spółka przejmująca nie powstała przez podział czy połączenie) ze spółką A. (spółka przejmowana nie powstała przez podział czy połączenie, ale zostanie z niej wydzielona Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa), w sytuacji, gdy połączenie tych spółek będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym, ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, w ramach którego to Połączenia przeniesiony zostanie cały majątek spółki (przejmowanej) na spółkę (przejmującą) w zamian za udziały lub akcje które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (tzw. łączenie się przez przejęcie), połączenie to będzie „neutralne podatkowo” tzn. nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy ani Zainteresowanego rozpoznania przychodu podatkowego, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e, art. 12 ust. 1 pkt 8d, bądź 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo pismami z 22 lutego 2024 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP), w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: D.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: A.

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

D. z siedzibą w (…) przy ul. (…) wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS przez Sąd Rejonowy (…) pod numerem (…), posiadającej NIP (…), REGON (…) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Głównym przedmiotem działalności przedsiębiorstwa jest sprzedaż detaliczna i hurtowa odzieży, obuwia i akcesoriów. Sprzedaż odbywa się za pośrednictwem sklepu internetowego (…). Na potrzeby świadczonych usług D.:

1\. Korzysta z portalu internetowego (…), za pośrednictwem którego prowadzi sprzedaż towarów.

2\. Korzysta ze znaku towarowego (…), którym są oznaczone towary będące przedmiotem sprzedaży.

3\. Korzysta z procedur i wytycznych przygotowanych i dostarczonych przez A.

Właścicielem portalu internetowego (…) oraz znaku towarowego (…) jest A. z siedzibą w (…), ul. (…), wpisana do rejestru przedsiębiorców przez (…), pod numerem KRS (…), posiadającej NIP (…), REGON (…) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

A jest właścicielem nieruchomości gruntowej, zabudowanej, w skład której wchodzi hala magazynowa, w związku z tym spółka wynajmuje powierzchnie magazynowe oraz świadczy kompleksową usługę logistyczno-magazynową.

D. z siedzibą w (…) korzysta ze strony internetowej oraz znaku towarowego na podstawie umowy franchisingu zawartej z A.

W zamian za korzystanie z portalu internetowego oraz znaku towarowego D. uiszcza miesięczną opłatę franczyzową na podstawie przychodów ze sprzedaży towarów (za pośrednictwem strony internetowej (…) i oznakowanych znakiem (…)).

Ponadto spółka D. wynajmuje od spółki A. powierzchnie magazynową na potrzeby przechowywania zakupionych towarów oraz korzysta z usługi logistyczno-magazynowej świadczonej przez A. na podstawie umowy franchisingu zawartej z A.

Za korzystanie z powierzchni magazynowej oraz za otrzymywaną usługę logistyczno-magazynową D. dokonuje miesięcznej opłaty na podstawie przychodów ze sprzedaży towarów oraz kosztów poniesionych przez A. w celu realizacji usługi logistyczno-magazynowej.

Wobec powyższego A. prowadzi działalność w dwóch obszarach:

1\. działalność związana z używaniem znaku towarowego (…) oraz portalu internetowego (…)przez spółkę D. na podstawie Umowy franchisingu,

2\. działalność związana z wynajmem powierzchni magazynowej oraz świadczeniem usług logistyczno-magazynowych na rzecz D.

PLANOWANE ZDARZENIE PRZYSZŁE

Planowana reorganizacja spółki A. zostanie przeprowadzona w kilku etapach obejmujących:

1\. Podział przez wydzielenie ze spółki A. zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z wynajmem powierzchni magazynowej, która wniesiona zostanie do istniejącej już spółki A. Do spółki A. zostanie także przeniesione świadczenie usług logistyczno-magazynowych.

2\. Drugim etapem (który jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację podatkową) jest połączenie spółki A. oraz spółki D.

Procedura połączenia spółki A. i D. nastąpi przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Planowany proces reorganizacji przedsiębiorstw jest w pełni uzasadniony, a spółki posiadają dokument, który powstał w celu przedstawienia uzasadnienia ekonomicznego przeprowadzonej reorganizacji struktury przedsiębiorstw D. oraz A.

Przeprowadzona analiza ekonomiczna potwierdza, iż z ekonomicznego punktu widzenia najbardziej optymalnym rozwiązaniem, uwzględniającym potrzeby właścicieli spółek D. i A. oraz potencjalną sprzedaż spółki D., jest reorganizacja działalności polegającą na tym, że:

1\. z A. wydzielona zostanie jedynie działalność związana z wynajmem powierzchni magazynowej oraz świadczeniem usług logistyczno- magazynowych i wniesiona przez wydzielenie do A.

2\. Pozostawiona w A. część działalności związanej z używaniem znaku towarowego (…) oraz portalu internetowego (…) zostanie połączona z działalnością prowadzoną przez D.

W rezultacie, właściciele spodziewają się istotnego zwiększenia efektywności i rozwoju działalności D. a co za tym idzie wzmocnienia jej pozycji rynkowej.

Głównymi celami podziału spółki A. oraz połączenia wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa z D. są:

1\. zminimalizowania ryzyk prawnych i ekonomicznych związanych z utratą przez D. prawa do korzystania ze znaku towarowego (…) oraz portalu internetowego (…),

2\. uporządkowania struktury organizacyjnej spółki D. w celu zapewnienia jej przejrzystości na rynku, zarówno pod względem strukturalnym jak i finansowym, co umożliwić może ewentualną sprzedaż,

3\. zapewnienia bezpieczeństwa wspólników z uwagi na ich ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki A.

4\. uproszczenia struktury organizacyjnej i przedmiotu działalności A.

5\. ograniczenia ryzyk prawnych i ekonomicznych związanych z posiadanym prawem własności do znaku towarowego i portalu internetowego przez spółkę A.

Reasumując w wyniku przeprowadzanie wyżej opisanej reorganizacji:

1\. spółka D.

a) będzie kontynuowała dotychczas prowadzoną działalność handlową w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej odzieży, obuwia i akcesoriów,

b) będzie właścicielem sklepu internetowego (…) za pośrednictwem, którego będzie sprzedawać odzieży, obuwia i akcesoriów,

c) nie będzie miała potrzeby odpłatnego korzystania ze znaku towarowego, ponieważ będzie właścicielem znaku towarowego D., którym oznaczane są towary przeznaczony do sprzedaży za pośrednictwem strony internetowej.

2\. spółka A. sp. z o.o.:

a) będzie kontynuowała działalność tylko w jednym z dotychczas prowadzonych obszarów, tj. wynajmu powierzchni magazynowej oraz świadczenia usług logistyczno-magazynowych,

b) będzie posiadała uproszczoną struktury działalności, co z pewnością przyspieszy i usprawni procesy decyzyjne w spółce, a także ograniczy koszty administracyjne i prawne związane ze świadczeniem usług,

c) nie będzie obciążona odpowiedzialnością prawną związaną z prawem własności znaku towarowego i portalu internetowego.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 22 lutego 2024 r. wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą nie będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółki łączonej.

Spółka Przejmująca nie jest wspólnikiem spółki przejmowanej.

Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wynikające z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej, a tym samym przypisze je do działalności prowadzonej na terenie Polski.

### **Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 22 lutego 2024 r.)**

Czy w przypadku połączenia D. (spółka przejmująca nie powstała przez podział czy połączenie) ze spółką A. (spółka przejmowana nie powstała przez podział czy połączenie, ale zostanie z niej wydzielona Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa), w sytuacji, gdy połączenie tych spółek będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym, ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, w ramach którego to Połączenia przeniesiony zostanie cały majątek spółki (przejmowanej) na spółkę (przejmującą) w zamian za udziały lub akcje które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (tzw. łączenie się przez przejęcie), połączenie to będzie „neutralne podatkowo” tzn. nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy ani Zainteresowanego rozpoznania przychodu podatkowego, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e, art. 12 ust. 1 pkt 8d, bądź 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 22 lutego 2024 r.)**

W przypadku połączenia spółek D. (Spółka Przejmująca) i A. (Spółka Przejmowana), gdy połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, w ramach którego zostaną przyznane Udziałowcom Spółki przejmowanej, na skutek połączenia udziały D. spółki przejmującej, to połączenie to będzie „neutralne podatkowo" tzn. nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy ani Zainteresowanego konieczności rozpoznania przychodu podatkowego, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e, art. 12 ust. 1 pkt 8d, bądź 8f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Skutki podatkowe dla Spółki Przejmującej

Przede wszystkim, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak wskazano natomiast w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym m.in. przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, jak również przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej. Ponadto w oparciu o art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się także przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, potencjalnym źródłem zidentyfikowania przychodu może być art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. W związku z powyższym Wnioskodawca odniósł się poniżej kolejno do powołanych przepisów.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT

Ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wskazał, że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Powyższy przepis należy jednak stosować łącznie z:

\- art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w nadmienionym powyżej ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu,

\- art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10 %. Przy czym z uwagi na brak powiązania kapitałowego pomiędzy łączonymi spółkami, przepis ten nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie.

I tak, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Ponadto, wartość majątku Spółki Przejmowanej przyjęta po połączeniu dla celów podatkowych wynikać będzie z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Przejęte składniki majątkowe Spółki Przejmowanej zostaną ujęte w ewidencji Spółki Przejmującej na zasadach odpowiednich do reguł sukcesji wynikających m.in. z przepisów art. 16g ust. 9 ustawy o CIT. Przepis ten nakazuje, iż w razie połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu połączonego. Zasada ta jest dodatkowo rozwinięta poprzez art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym podmioty powstałe w wyniku połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły inny podmiot wskutek połączenia, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przed podmiot połączony. Przepisy te w połączeniu z art. 494 § 1 KSH oraz art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej, statuują zasadę sukcesji generalnej, przy zastosowaniu której Spółka Przejmująca rozpozna w ewidencji majątek Spółki Przejmowanej w wartościach dla celów podatkowych równych wartościom przyjętym w ewidencji Spółki Przejmowanej.

Odnosząc się do drugiej z przesłanek z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, tj. przewidzianej w literze (b) tego przepisu, otrzymany przez Wnioskodawcę majątek Spółki Przejmowanej należy uznać za przypisany wyłącznie do działalności prowadzonej w Polsce. Spółka Przejmująca została powołana do prowadzenia w obrębie grupy kapitałowej działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polski, a jednocześnie jest polską spółką kapitałową (tj. zarejestrowaną w Polsce i będącą rezydentem podatkowym w Polsce) - w związku z tym należy uznać, że majątek przejęty przez Spółkę Przejmującą będzie przypisany do działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Składniki majątku przejęte w ramach połączenia ze Spółką Przejmowaną zostaną wprowadzone do ewidencji księgowej Spółki Przejmującej i będą wykorzystywane w działalności Spółki Przejmującej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z tych względów, zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, że warunek wymieniony w art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. b) ustawy o CIT jest również spełniony.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym Połączeniu nie dojdzie do powstania przychodu do opodatkowania po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT

W dalszej części ustawa o CIT jako przychód definiuje również ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej (art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT).

Zgodnie zaś z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem Spółki Przejmującej byłaby więc jedynie nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nad wartością emisyjną udziałów wydanych udziałowcom Spółki Przejmowanej. Tym samym, na gruncie powyższego przepisu przychód podlegający opodatkowaniu nie powstanie, jeśli wartość emisyjna udziałów przyznanych Udziałowcowi będzie równa wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą.

Jednocześnie, jak wskazano w uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółki łączone, a w konsekwencji po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym Połączeniu nie dojdzie do powstania przychodu do opodatkowania po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT zasadniczo przychodem jest także ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział (art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT).

Jako, że zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Przejmująca nie posiada i nie będzie posiadać na moment połączenia, udziałów w kapitale Spółki Przejmowanej, analizowany przepis w ogóle nie znajdzie zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Skutki podatkowe dla Spółki Przejmowanej

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawarto wprost regulacji dotyczących powstania przychodu podatkowego w następstwie planowanego połączenia, po stronie Spółki Przejmowanej.

Od strony podmiotu przejmowanego ustawodawca zdecydował się jedynie na uregulowanie kwestii dotyczących skutków po stronie wspólnika (udziałowca) spółki przejmowanej.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba, przychodem, co do zasady jest: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów.

Powyższy przepis należy jednak stosować łącznie z 12 ust. 4 pkt 12 lit. a i b ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się: w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Z przytoczonego powyżej przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a i b ustawy o CIT wynika, iż w przypadku połączenia lub podziału spółek, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, musi być przyjęty przez tego wspólnika dla celów podatkowych w wartości nie wyższej niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że Wnioskodawca przejmie majątek spółki przejmowanej w zamian za udziały lub akcje, które zostaną przyznane wspólnikom spółki przejmowanej, przy przyjęciu wartości dla celów podatkowych, nie wyższej niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału. Spółki bowiem dokonają połączenia w rozumieniu art. 492 § 1 k.s.h. - tj. przez przeniesienie całości majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (tzw. łączenie się przez przejęcie).

Wnioskodawca podkreśla, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego, otrzymanego przez spółkę przejmującą nie będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku. W związku z powyższym nie powstanie nadwyżka wartości majątku podmiotu przejmowanego, otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, nad wartością składników majątkowych przyjętą dla celów podatkowych. Tym samym na poziomie wspólników Spółki przejmowanej, planowane połączenie pozostanie neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego.

W związku z powyższym i uwzględniając przy tym, że:

a) planowana czynność połączenia nie spowoduje postania przychodu na poziomie Spółki Przejmującej;

b) podobna neutralność wystąpi na poziomie wspólników Spółki Przejmowanej,

c) nie przewidziano szczególnych regulacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących ustalenia przychodu z tytułu połączenia na poziomie samej Spółki Przejmowanej, a ponadto

d) połączenie przeprowadzane będzie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych,

to planowane połączenie Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej nie spowoduje również po stronie Spółki Przejmowanej (A.) powstania przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania) oraz wskazanych przez Państwa w tym pytaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e, art. 12 ust. 1 pkt 8d, bądź 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Przede wszystkim przedmiotem interpretacji nie było ustalenie powstania przychodu po stronie wspólnika (udziałowca) spółki przejmowanej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „KSH”).

Natomiast, zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek przy ich fuzji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej,

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Połączenie spółek D. (Spółka Przejmująca) i A.(Spółka Przejmowana) nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy ani Zainteresowanego konieczności rozpoznania przychodu podatkowego, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e, art. 12 ust. 1 pkt 8d, bądź 8f ustawy o CIT.

Odnosząc się do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT mogącego powstać po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) w wyniku planowanego Połączenia, wskazać należy, że z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek planowanego połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Spółki Przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Zatem, skoro ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników), to po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Z uwagi na fakt, że po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT bezzasadne jest odwoływanie się w treści uzasadnienia do art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Zgodzić się również należy z Państwem, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Wskazać należy, że z cytowanego również wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółki łączonej.

Wobec powyższego, skoro ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów wydawanych przez Spółkę Przejmującą, to po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Połączenie nie spowoduje również po stronie Spółki Przejmującej konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, z którego wynika że przepis ten ma zastosowania w przypadku gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że Spółka Przejmująca nie jest wspólnikiem Spółki Przejmowanej, zatem art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT nie będzie miał również zastosowania w niniejszej sytuacji.

Konkludując, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d oraz 8f ustawy o CIT.

Zgodzić się również należy z Państwa stanowiskiem, że na skutek planowanego Połączenie po stronie Zainteresowanego (Spółki Przejmowanej) nie powstanie przychód podatkowy.

Wskazać należy, że w ustawie o CIT brak jest przepisów, które wiązałyby takie połączenie z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie spółki przejmowanej. Ponadto z wniosku nie wynika, aby Spółka Przejmowana osiągnęła wymierne korzyści, czy też jakiegokolwiek przysporzenia wynikającego z ww. transakcji przejęcia przez Spółkę Przejmującą.

Zatem, po stronie Spółki Przejmowanej nie powstanie przychód podatkowy w związku z połączeniem ze Spółką Przejmującą (D.).

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy w przypadku połączenia Spółki Przejmującej (D.) ze Spółką Przejmowaną (A.) w sytuacji, gdy połączenie tych spółek będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym, ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, w ramach którego to Połączenia przeniesiony zostanie cały majątek spółki (przejmowanej) na spółkę (przejmującą) w zamian za udziały lub akcje które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (tzw. łączenie się przez przejęcie), połączenie to będzie „neutralne podatkowo” tzn. nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy ani Zainteresowanego rozpoznania przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e, art. 12 ust. 1 pkt 8d, bądź 8f ustawy o CIT, należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Zainteresowanych opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego Połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, przedstawione przez Państwo we wniosku, że połączenie spółek będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym, ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

D. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).