Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.50.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-23
Teza: 1. Czy opisane w zdarzeniu przyszłym zespoły składników materialnych i niematerialnych, zorganizowane w ramach Działu I i Działu II, stanowić będą na moment planowanego podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT. 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy przeniesienie składników majątku składających się na Dział I na Spółkę Przejmującą w ramach podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 7 lutego 2018 r. (data wpływu 9 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy podział Wnioskodawcy przez wydzielenie skutkował będzie powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy podział Wnioskodawcy przez wydzielenie skutkował będzie powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową i rezydentem podatkowym w Polsce. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce. Podstawowym obszarem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług w zakresie prowadzenia robót odmetanowania oraz drążenia wyrobisk w kopalniach węgla kamiennego. Ponadto Wnioskodawca świadczy również usługi sprzedaży, dystrybucji i przesyłu energii cieplnej, oraz usługi deweloperskie. Ze względu na to zróżnicowanie, w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawca ma wyodrębnione wewnętrznie jednostki organizacyjne - działy. Działanie to jest podyktowane dążeniem do wysokiej jakości świadczonych usług poprzez sformalizowanie procesów zarządczych, zakresem odpowiedzialności a także specjalizacją pracowników. W ramach organizacji wewnętrznej Wnioskodawcy wyodrębnione zostały dwa działy, tj. Dział Odmetanowania i Robót Górniczych (dalej: „Dział I”) oraz Dział Ciepłownictwa i Nieruchomości (dalej: „Dział II”).

Dział I zajmuje się procesem odmetanowania i wierceń w kopalniach węgla kamiennego oraz drążeniem wyrobisk górniczych i oferuje usługi dotyczące m.in.:

*   projektowania systemów odmetanowania: otworów, sieci rurociągów, stacji odmetanowania na powierzchni lub w wyrobiskach dołowych kopalń;
*   wiercenia otworów drenażowych na dole dla odmetanowania ścian i przodków;
*   budowy i demontażu sieci rurociągów odmetanowania;
*   obsługi i regulacji ujęć gazu otworami drenażowymi i rurociągami;
*   obsługi dołowych i powierzchniowych stacji odmetanowania;
*   wiercenia otworów geologicznych;
*   drążenia wyrobisk górniczych.

Dział II zajmuje się sprzedażą, dystrybucją i przesyłem energii cieplnej, gospodarką nieruchomościami a także działalnością deweloperską.

W skład Działu I wchodzi szereg składników materialnych i niematerialnych, jak również zobowiązań, m.in.:

1.  umowy najmu: m.in. umowy najmu biur na terenach kopalni gdzie świadczone są usługi, umowa najmu hali;
2.  rzeczy ruchome: (niezbędny sprzęt biurowy, samochody ciężarowe i osobowe, specjalistyczny sprzęt;
3.  prawa wynikające z gwarancji udzielonych przez wykonawców;
4.  prawa własności intelektualnej - patent szczelinowania (WNIP); uprawnienia rzeczoznawcy w zakresie odmetanowania wydane przez WUG;
5.  prawo do domen internetowych związanych z działalnością działu;
6.  wierzytelności z linią kredytową (weksel), poręczenie;
7.  prawa i obowiązki z umów na prowadzenie rachunków bankowych;
8.  środki pieniężne w kasie lub na rachunkach bankowych przydzielonych do Działu I,
9.  prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług administracyjnych nabywanych w ramach Działu I (m.in. usług księgowych, prawnych, doradztwa podatkowego, itp.);
10.  tajemnice handlowe i know-how;
11.  oznaczenie przedsiębiorstwa;
12.  zobowiązania związane z działalnością w ramach Działu I, tj. zobowiązania handlowe;
13.  prawa i obowiązki z umów na dostawę mediów w zakresie najmu na terenach kopalni, gdzie świadczone są usługi;
14.  prawa i obowiązki z umów ubezpieczenia działalności;
15.  prawa i obowiązki z umów na świadczenie innego rodzaju usług związanych działalnością działu (m.in. transport ludzi do pracy, agencja pracy, umowy z lekarzami);
16.  prawa i obowiązki z umów zawartych na podstawie przetargu;
17.  dokumenty organizacyjne związane z działalnością działu (takie jak uchwały zarządu wydzielające dział, regulaminy działalności działu, zasad jego reprezentacji i finansowania, regulaminy zakładu pracy, regulaminy wynagradzania, itd.);
18.  pracownicy - ok. 302 osoby;
19.  osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych;
20.  towary na magazynie, produkty w trakcie realizacji, materiały itp. (części zamienne, podzespoły, produkty);
21.  prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami towarów, materiałów, itp.;
22.  wszelka wymagana stosownymi przepisami dokumentacja związaną z prowadzoną działalnością działu.

Do Działu I nie zostały przypisane nieruchomości własne Wnioskodawcy. Czynności w ramach Działu I wykonywane są przez przypisanych do tego działu pracowników w pomieszczeniach wynajmowanych przez Wnioskodawcę.

W skład Działu II wchodzi szereg składników materialnych i niematerialnych, jak również zobowiązań, m.in.:

1.  prawa własności nieruchomości gruntowych;
2.  prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności położonych na nich budynków, budowli i urządzeń;
3.  rzeczy ruchome: (niezbędny sprzęt biurowy, samochody ciężarowe i osobowe, specjalistyczny sprzęt);
4.  prawa do domen internetowych związanych z działalnością działu;
5.  prawa i obowiązki z umów z kontrahentami; umowy przesyłu i sprzedaży ciepła, umowy deweloperskie z nabywcami domów, umowy z wykonawcami, umowy dzierżawy miejsca na kominie dla operatorów telefonii komórkowej;
6.  prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług administracyjnych nabywanych w ramach Działu II (m.in. usług prawnych, doradztwa podatkowego, itp.);
7.  zobowiązania związane z działalnością w ramach Działu II, tj. zobowiązania handlowe;
8.  tajemnice handlowe i know-how;
9.  pracownicy - ok. 6 osób ;
10.  prawa i obowiązki z umów na prowadzenie rachunków bankowych;
11.  środki pieniężne w kasie lub na rachunkach bankowych przydzielonych do Działu II;
12.  koncesja na przesyłanie i dystrybucję ciepła;
13.  dokumenty organizacyjne związane z działalnością działu (takie jak uchwały zarządu wydzielające dział, regulaminy działalności działu, zasad jego reprezentacji i finansowania, regulaminy zakładu pracy, regulaminy wynagradzania, itd.).

W niedalekiej przyszłości planowane jest dokonanie podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie, które będzie miało na celu wydzielenie Działu I do nowej spółki, która będzie działała w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmująca”), w trybie określonym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577; dalej: „KSH”). Podział Spółki nastąpi poprzez utworzenie nowej spółki (Spółki Przejmującej) i przeniesienie do niej wyżej opisanego Działu I obejmującego w szczególności składniki majątkowe opisane powyżej, pracowników i kadrę zarządzającą. U Wnioskodawcy pozostanie natomiast Dział II. W związku z podziałem, udział kapitałowy wspólników Wnioskodawcy w Spółce Przejmującej będzie taki sam, jak u Wnioskodawcy. Wspólnikom Wnioskodawcy nie będą wypłacane jakiekolwiek dopłaty.

Podział przez wydzielenie zostanie dokonany w momencie wpisu Spółki Przejmującej do rejestru przez właściwy sąd rejestrowy.

W ramach podziału Spółka Przejmująca przejmie zorganizowany i funkcjonujący zespół składników materialnych i niematerialnych (w ramach Działu I), w tym praw i ewentualnych zobowiązań, tak aby po podziale zapewnione było nieprzerwane prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę Przejmującą w takim zakresie, w jakim prowadzi ją obecnie Wnioskodawca w ramach Działu I - intencją planowanej transakcji jest kontynuacja dotychczasowej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w ramach Działu I w jej dotychczasowym zakresie przez Spółkę Przejmującą. Spółka Przejmująca rozpocznie prowadzenie tej działalności w oparciu o ww. składniki materialne i niematerialne przejęte w drodze podziału Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na dzień podziału w ramach poszczególnych działów mogą znajdować się również inne składniki majątku niż opisane powyżej. Wszelkie składniki majątku, w tym w szczególności umowy, prawa lub zobowiązania związane ściśle z Działem I zostaną przydzielone do tego działu i zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą. Konsekwentnie, wszelkie tego typu składniki majątku związane ściśle z Działem II pozostaną u Wnioskodawcy. Z drugiej strony możliwa jest również sytuacja, że na dzień podziału pewne składniki majątku opisane w niniejszym wniosku nie będą już wchodziły w skład danego działu ponieważ do tego czasu przestaną istnieć (np. umowy zostaną rozwiązane) lub zostaną zbyte (np. rzeczy ruchome). Jeżeli będzie to dotyczyło składników przydzielonych do Działu I, to w konsekwencji nie zostaną one przeniesione na Spółkę Przejmującą.

Dodatkowo w wyniku podziału, Spółce Przejmującej zostaną przekazane:

1.  księgi rachunkowe i podatkowe Wnioskodawcy związane z Działem I (przy czym część dokumentów, która będzie związania z oboma działami może zostać przekazana Spółce Przejmującej w kopiach) oraz
2.  wszelka wymagana stosownymi przepisami dokumentacja związana z prowadzoną działalnością w ramach Działu I w oryginałach lub w kopiach (w zależności od rodzaju dokumentacji).

Po dokonanym podziale Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej związanej z procesem odmetanowania ani robót górniczych - wiertniczych w kopalniach węgla kamiennego. Wnioskodawca będzie natomiast kontynuował działalność w zakresie sprzedaży, dystrybucji i przesyłu energii cieplnej, gospodarki nieruchomościami a także działalności deweloperskiej na dotychczasowych zasadach przy pomocy składników materialnych i niematerialnych, w tym praw i zobowiązań przydzielonych do Działu II. W wyniku podziału, struktura organizacyjna Wnioskodawcy zostanie zmieniona poprzez likwidację Działu I. Planowany podział Wnioskodawcy będzie miał na celu formalne rozdzielenie działalności Wnioskodawcy wykonywanej w ramach Działu I i Działu II.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie Działu I i Działu II w wewnętrznej strukturze Wnioskodawcy nastąpiło na podstawie wewnętrznych dokumentów (uchwał zarządu oraz wspólników). W uchwałach (w formie regulaminów) zostały uregulowane takie kwestie jak zasada funkcjonowania poszczególnych działów, zakres działalności, przypisanych pracowników i członków kadry kierowniczej, wyodrębnienia ksiąg rachunkowych oraz sposób przypisania kosztów tzw. usług wspólnych - m.in. księgowości, zarządu. Zarówno Dział I, jak i Dział II posiada własną kadrę zarządzającą, która ma możliwość składania wiążących dla Wnioskodawcy oświadczeń i zaciągania zobowiązań w zakresie dotyczącym działalności Wnioskodawcy, realizowanej w ramach danego działu. W ramach wewnętrznej struktury Wnioskodawcy każdy z działów (Dział I i Dział II) funkcjonuje jako zorganizowana i samodzielna część. Mając na uwadze przedstawione okoliczności należy uznać, że występuje wyodrębnienie organizacyjne Działu I i Działu II w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie finansowe

Wnioskodawca prowadzi pełne księgi rachunkowe w zakresie ewidencji księgowej przychodów, kosztów, aktywów, należności i zobowiązań. Wnioskodawca nie prowadzi dla Działu I i Działu II odrębnych ksiąg rachunkowych, niemniej jednak w istniejącej strukturze Wnioskodawcy możliwe jest dokładne przyporządkowanie indywidualnych przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań zarówno Działu I, jak i Działu II.

W szczególności, wszystkie przychody oraz koszty są ewidencjonowane na kontach rachunkowych odrębnych dla Działu I i Działu II. Konta Działu I i Działu II prowadzone są według innej analityki. Dział I i Dział II prowadzi również odrębny rejestr środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W oparciu o w ten sposób prowadzone księgi istnieje potencjalna możliwość sporządzenia odrębnego sprawozdania finansowego (obejmującego bilans, rachunek wyników, rachunek przepływów pieniężnych) dla działalności prowadzonej w ramach Działu I, jak i w ramach Działu II.

Zarówno Dział I, jaki i Dział II posiada również osobne rachunki bankowe na potrzeby własnej działalności. W szczególności, przychody z bieżącej działalności (należności od kontrahentów) oraz dotyczące ich koszty, wpływają bezpośrednio na rachunki bankowe przypisane do danego działu. Dział I i Dział II reguluje co do zasady również poprzez środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych lub w kasie przypisanych bezpośrednio do tych działów zobowiązania powstające w toku prowadzenia działalności w ramach danego działu (opłaty za najem lokali, należności wobec kontrahentów, należności wobec pracowników i usługodawców, itp.).

Obecnie rachunkowość Wnioskodawcy, zarówno w ramach Działu I, jak i Działu II prowadzona jest przez zewnętrzne biuro księgowe na podstawie zawartej przez Wnioskodawcę umowy. W ramach planowanego podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie planowane jest, aby prawa i obowiązki z tej umowy pozostały u Wnioskodawcy. Spółka Przejmująca w celu zapewnienia prowadzenia własnych ksiąg na zasadzie ciągłości zawrze odrębną umowę z tym samym lub z innym biurem rachunkowym po dniu podziału. Mając na uwadze przedstawione okoliczności należy uznać, że w ramach wewnętrznej organizacji Wnioskodawcy występuje wyodrębnienie finansowe Działu I i Działu II.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zadania wykonywane przez Dział I koncentrują się na procesach odmetanowania i wykonywania robót górniczych w kopalniach węgla kamiennego na terytorium Polski. W szczególności w zakres działalności Działu I wchodzi:

1.  prowadzenie robót w zakresie odmetanowania, wykonywanie robót górniczych, wykonywanie wierceń dołowych w kopalniach węgla kamiennego na terytorium Polski, zawieranie umów z kontrahentami w tym zakresie, zatrudnianie wyspecjalizowanych pracowników oraz podwykonawców w celu realizacji robót w zakresie odmetanowania w kopalniach węgla kamiennego,
2.  regulowanie zobowiązań z tytułu powyższych umów,
3.  zawieranie umów o pracę i świadczenie usług z osobami/podmiotami wyspecjalizowanymi w zakresie robót przy odmetanowaniu w kopalniach węgla kamiennego,
4.  prowadzenie i archiwizacja dokumentacji związanej z działalnością Działu I.

Zadania wykonywane przez Dział II są zakresowo szersze i koncentrują się na sprzedaży, dystrybucji i przesyle energii cieplnej, gospodarką nieruchomościami a także działalnością deweloperską. W szczególności w zakres działalności Działu II wchodzi:

1.  prowadzenie działalności na podstawie posiadanej przez Wnioskodawcę koncesji w zakresie sprzedaży i przesyłu energii cieplnej, zawieranie umów z odbiorcami energii cieplnej, zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi własność Wnioskodawcy lub będącymi w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy, poszukiwanie potencjalnych najemców przedmiotowych nieruchomości,
2.  zawieranie umów z kontrahentami w zakresie opisanym powyżej,
3.  regulowanie zobowiązań z tytułu powyższych umów,
4.  zawieranie umów o pracę i świadczenie usług,
5.  prowadzenie i archiwizacja dokumentacji związanej z działalnością Działu II.

Każdy z działów wyodrębnionych w ramach struktury wewnętrznej Wnioskodawcy wypełnia swoje obowiązku w oparciu o przypisane do nich składniki majątku Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że dysponując własnymi składnikami majątkowymi i zapleczem organizacyjno-technicznym i personalnym, własnymi należnościami i zobowiązaniami, itp. jednostki organizacyjne w postaci Działu I i Działu II mogą samodzielnie realizować swoje własne zadania, niezależnie od siebie. Ponadto, faktyczny zakres działalności wykonywany w ramach poszczególnych działów jest na tyle odrębny od siebie, że zasadniczo każdy z działów mógłby stanowić odrębną od siebie jednostkę, zupełnie niezależną od pozostałej.

W ramach planowanego podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie na Spółkę Przejmującą przejdą wszystkie składniki majątku związane z działalnością Działu I, które zostaną wymienione szczegółowo w planie podziału na zasadach sukcesji uniwersalnej.

W kontekście powyższego, należy zaznaczyć, że jeżeli na dzień podjęcia uchwały o podziale w ramach Działu I będą istniały jeszcze jakieś inne składniki majątku niewymienione powyżej, a bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę w ramach Działu I, mogą one zostać również przeniesione na Spółkę Przejmującą w ramach podziału przez wydzielenie. W konsekwencji, w wyniku podziału u Wnioskodawcy pozostaną jedynie takie elementy związane z działalnością Działu I, których przeniesienie albo (i) nie jest adekwatne dla potrzeb Działu I jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, albo (ii) prawnie lub umownie jest niedopuszczalne bądź (iii) ich przeniesienie nie będzie objęte wolą wspólników, przy czym nie będą to elementy niezbędne do kontynuowania działalności przez Spółkę Przejmującą w ramach Działu I.

Ponadto, należy zaznaczyć, że jeżeli w celu przeniesienia niektórych praw związanych z umowami, konieczna będzie zgoda podmiotów trzecich - prawa te przejdą na Spółkę Przejmującą po uzyskaniu wymaganych prawnie zgód (po podziale). Jeżeli takie zgody nie zostaną otrzymane, przejście tych praw z umów może nie nastąpić (w zależności od specyficznych uregulowań prawnych). Sytuacja ta dotyczyć może w szczególności umów zawartych w ramach prawa zamówień publicznych.

Niezależnie od powyższego w wyniku podziału u Wnioskodawcy pozostaną wszystkie składniki niezbędne do prowadzenia działalności w ramach Działu II.

Możliwe, że na dzień podziału Wnioskodawca ureguluje wszystkie lub część należności, wierzytelności i zobowiązania handlowe związane z działalnością Działu I głównie ze względu na krótki termin płatności należności oraz zwyczajowe regulowanie należności i zobowiązań w skali miesiąca. Jeżeli natomiast na moment podziału należności, wierzytelności lub zobowiązania związane z działalnością Działu I pozostaną nieuregulowane, przejdą one na Spółkę Przejmującą.

Należy mieć na uwadze, że Dział I i Dział II są odrębnymi jednostkami w wewnętrznej strukturze pracowniczej Wnioskodawcy. W ramach Działu I zatrudnionych na umowę o pracę jest ok. 302 osoby, natomiast w ramach Działu II - ok. 6 osób. W wyniku podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie i przeniesienie Działu I do Spółki Przejmującej dojdzie również do przejścia pracowników zatrudnionych w ramach Działu I do Spółki Przejmującej - przejście zakładu pracy na innego pracodawcę w rozumieniu art. 231 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 108 z późn. zm.). Z dniem wpisania podziału do rejestru (tj. z dniem wpisania Spółki Przejmującej do rejestru zgodnie z KSH) Spółka Przejmująca stanie się pracodawcą dla osób zatrudnionych w ramach Działu I, wykonujących zadania i funkcje związane z jego działalnością. Pracownicy zatrudnieni w ramach Działu II pozostaną pracownikami Wnioskodawcy na dotychczasowych zasadach.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca w ramach Działu I współpracuje z kilkoma osobami na podstawie umów zlecenia lub o dzieło a także z osobami prowadzącymi indywidualną działalność gospodarczą. W wyniku podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych w ramach Działu I, chyba że będą podlegały one restrykcjom opisanym wcześniej.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności należy uznać, że w ramach struktury wewnętrznej Wnioskodawcy występuje wyodrębnienie funkcjonalne Działu I i Działu II.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane w zdarzeniu przyszłym zespoły składników materialnych i niematerialnych, zorganizowane w ramach Działu I i Działu II, stanowić będą na moment planowanego podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy przeniesienie składników majątku składających się na Dział I na Spółkę Przejmującą w ramach podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Opisane w zdarzeniu przyszłym zespoły składników materialnych i niematerialnych, zorganizowane w ramach Działu I i Działu II, stanowić będą na moment planowanego podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT”) i w związku z tym, przeniesienie składników majątku składających się na Dział I na Spółkę Przejmującą w ramach podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, ilekroć w Ustawie o CIT jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych, w tym zobowiązań, mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący funkcjonalnie powiązane z nimi zobowiązania (o ile istnieją);
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a zatem są wyodrębnione funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie planowanego podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie zarówno Dział I, który zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej, jak i Dział II, który pozostanie u Wnioskodawcy będą spełniać wszystkie z wymienionych powyżej warunków, a zatem powinny zostać uznane za ZCP w rozumieniu Ustawy o CIT. Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumentację na poparcie tej tezy w odniesieniu do każdego z przedstawionych warunków.

W tym miejscu należy również wskazać, że jednakowe brzmienie definicji ZCP na gruncie Ustawy o CIT, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm.), zdaniem Wnioskodawcy (znajdującym odzwierciedlanie w orzecznictwie i praktyce), powinno skutkować tym, że pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” powinno być interpretowane w ten sam sposób. Stąd na potrzeby niniejszego wniosku, w celu uzasadnienia swojego stanowiska, Wnioskodawca przedstawia argumentację opartą na praktyce organów i orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących ww. ustaw.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych obejmującego istniejące zobowiązania

Podstawowym warunkiem dla uznania części przedsiębiorstwa za ZCP w rozumieniu Ustawy o CIT jest stwierdzenie istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego istniejące zobowiązania.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Dział I, który ma zostać przeniesiony w ramach podziału do Spółki Przejmującej, jak i Dział II, który ma pozostać u Wnioskodawcy składa się z takich składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności w ramach danego działu i będzie składał się z następujących elementów:

1.  W przypadku Działu I:
    1.  umowy najmu: m.in. umowy najmu biur na terenach kopalni gdzie świadczone są usługi, umowa najmu hali;
    2.  rzeczy ruchome: niezbędny sprzęt biurowy, samochody ciężarowe i osobowe, specjalistyczny sprzęt;
    3.  prawa wynikające z gwarancji udzielonych przez wykonawców;
    4.  prawa własności intelektualnej - patent szczelinowania (WNIP); uprawnienia rzeczoznawcy w zakresie odmetanowania wydane przez WUG;
    5.  prawo do domen internetowych związanych z działalnością działu;
    6.  wierzytelności z linią kredytową (weksel), poręczenie;
    7.  prawa i obowiązki z umów na prowadzenie rachunków bankowych;
    8.  środki pieniężne w kasie lub na rachunkach bankowych przydzielonych do Działu I;
    9.  prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług administracyjnych nabywanych w ramach Działu I (m.in. usług księgowych, prawnych, doradztwa podatkowego, itp.);
    10.  tajemnice handlowe i know-how;
    11.  oznaczenie przedsiębiorstwa;
    12.  zobowiązania związane z działalnością w ramach Działu I, tj. zobowiązania handlowe;
    13.  prawa i obowiązki z umów na dostawę mediów w zakresie najmu na terenach kopalni, gdzie świadczone są usługi;
    14.  prawa i obowiązki z umów ubezpieczenia działalności;
    15.  prawa i obowiązki z umów na świadczenie innego rodzaju usług związanych działalnością działu (m.in. transport ludzi do pracy, umowy ze sklepami bonowy, agencja pracy, umowy z lekarzami);
    16.  prawa i obowiązki z umów zawartych na podstawie przetargu;
    17.  dokumenty organizacyjne związane z działalnością działu (takie jak uchwały zarządu wydzielające dział, regulaminy działalności działu, zasad jego reprezentacji i finansowania, regulaminy zakładu pracy, regulaminy wynagradzania, itd.);
    18.  pracownicy - ok. 302 osób;
    19.  osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych;
    20.  towary na magazynie, produkty w trakcie realizacji, materiały itp. (części zamienne, podzespoły, produkty);
    21.  prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami towarów, materiałów, itp.;
    22.  wszelka wymagana stosownymi przepisami dokumentacja związaną z prowadzoną działalnością działu.
2.  W przypadku Działu II:
    1.  prawa własności nieruchomości gruntowych;
    2.  prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności położonych na nich budynków, budowli i urządzeń;
    3.  rzeczy ruchome: (niezbędny sprzęt biurowy, samochody ciężarowe i osobowe, specjalistyczny sprzęt);
    4.  prawa do domen internetowych związanych z działalnością działu;
    5.  prawa i obowiązki z umów z kontrahentami; umowy dystrybucji, przesyłu i sprzedaży ciepła, umowy deweloperskie z nabywcami domów, umowy z wykonawcami, umowy dzierżawy miejsca na kominie dla operatorów telefonii komórkowej;
    6.  prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług administracyjnych nabywanych w ramach Działu II (m.in. usług prawnych, doradztwa podatkowego, itp.);
    7.  zobowiązania związane z działalnością w ramach Działu II, tj. zobowiązania handlowe;
    8.  tajemnice handlowe i know-how;
    9.  pracownicy - ok. 6 osób;
    10.  prawa i obowiązki z umów na prowadzenie rachunków bankowych;
    11.  środki pieniężne w kasie lub na rachunkach bankowych przydzielonych do Działu II;
    12.  koncesja na przesyłanie i dystrybucję ciepła;
    13.  dokumenty organizacyjne związane z działalnością działu (takie jak uchwały zarządu wydzielające dział, regulaminy działalności działu, zasad jego reprezentacji i finansowania, regulaminy zakładu pracy, regulaminy wynagradzania, itd.).

W ramach planowanego podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie, na Spółkę Przejmującą przejdą wszystkie składniki majątku związane z działalnością Działu I, które zostaną wymienione szczegółowo w planie podziału na zasadach sukcesji uniwersalnej.

Jak zostało to wskazane, na dzień podziału w ramach poszczególnych działów mogą znajdować się również inne składniki majątku niż opisane powyżej. Wszelkie składniki majątku, w tym w szczególności umowy, prawa lub zobowiązania związane ściśle z Działem I zostaną przydzielone do tego działu i zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą. Konsekwentnie, wszelkie tego typu składniki majątku związane ściśle z Działem II pozostaną u Wnioskodawcy. Z drugiej strony możliwa jest również sytuacja, że na dzień podziału pewne składniki majątku opisane we wniosku nie będą już wchodziły w skład danego działu ponieważ do tego czasu przestaną istnieć (np. umowy zostaną rozwiązane) lub zostaną zbyte (np. rzeczy ruchome). Jeżeli będzie to dotyczyło składników przydzielonych do Działu I, to w konsekwencji nie zostaną one przeniesione na Spółkę Przejmującą.

W kontekście powyższego, należy zaznaczyć w szczególności, że w wyniku podziału u Wnioskodawcy pozostaną jedynie takie elementy związane z działalnością Działu I, których przeniesienie albo (i) nie jest adekwatne dla potrzeb Działu I jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, albo (ii) prawnie lub umownie jest niedopuszczalne bądź (iii) ich przeniesienie nie będzie objęte wolą wspólników, przy czym nie będą to elementy niezbędne do kontynuowania działalności przez Spółkę Przejmującą w ramach Działu I.

Należy zaznaczyć również, że jeżeli w celu przeniesienia niektórych praw związanych z umowami, konieczna będzie zgoda podmiotów trzecich - prawa te przejdą na Spółkę Przejmującą po uzyskaniu wymaganych prawnie zgód (po podziale). Jeżeli takie zgody nie zostaną otrzymane, przejście tych praw z umów może nie nastąpić (w zależności od specyficznych uregulować prawnych). Sytuacja ta dotyczyć może w szczególności umów zawartych w ramach prawa zamówień publicznych.

Ponadto w wyniku podziału, Spółce Przejmującej zostaną przekazane:

1.  księgi rachunkowe i podatkowe Wnioskodawcy związane z Działem I (przy czym część dokumentów, która będzie związana z oboma działami może zostać przekazana Spółce Przejmującej w kopiach) oraz
2.  wszelka wymagana stosownymi przepisami dokumentacja związana z prowadzoną działalnością w ramach Działu I w oryginałach lub w kopiach (w zależności od rodzaju dokumentacji).

Niezależnie od powyższego, w wyniku podziału u Wnioskodawcy pozostaną wszystkie składniki niezbędne do prowadzenia działalności w ramach Działu II.

W praktyce orzeczniczej organów podatkowych podkreśla się, że ZCP tworzą składniki będące w takich wzajemnych relacjach, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Powyższe znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 sierpnia 2014 r. Znak: ITPB3/423-251a/14/DK.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, że w ramach planowanego podziału przez wydzielenie nie dojdzie do przeniesienia niepowiązanych ze sobą elementów, lecz zorganizowanego zespołu składników majątkowych składających się na działalność Działu I, w ramach której ich wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwią wykonywanie zadań, do których zostały przeznaczone. Po drugie, w ramach Wnioskodawcy pozostanie inny zorganizowany zespół składników majątkowych składających się na działalność Działu II, w ramach którego również istnieją wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwiające wykonywanie zadań, do których zostały przeznaczone.

W kwestii zobowiązań Wnioskodawca w pełni podziela i uznaje za własny pogląd ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w myśl którego w skład ZCP nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) stwierdził w wyroku z 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 607/12, że „z definicji ZCP wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”. Podobny pogląd wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) we Wrocławiu w wyroku z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1823/15.

W tym względzie za słuszny należy, w ocenie Wnioskodawcy, uznać fragment wyroku NSA z 4 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2297/12, w którym Sąd podzielił pogląd, stosownie do którego „nie jest niezbędne, aby jednym z elementów zespołu składników \[\`(...)\`\] były zobowiązania związane z funkcjonowaniem tego zespołu składników w przedsiębiorstwie głównym, podobnie jak nie jest konieczne, aby ten zespół składników zapewniał realizację usług o charakterze pomocniczym (na przykład usługi w zakresie kadr, informatyczne, finansowe), jak również, aby zapewnione było samodzielne finansowanie całości zadań gospodarczych, które ten zespół składników ma realizować”.

Odnosząc się natomiast do innych niż zobowiązania składników majątkowych, Wnioskodawca podziela stanowisko WSA w Warszawie, który w wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1929/13 stwierdził, że nie ma znaczenia, czy wyodrębniony zespół składników majątkowych obejmuje wszystkie składniki, które w przedsiębiorstwie zbywającego składały się na jego zorganizowaną część, służącą prowadzeniu określonej działalności. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest istotne to, czy wydzielenie Działu I obejmie wszystkie składniki, które składają się na ten ZCP, a to, czy składniki te w zakresie, w jakim będą wydzielone będą mogły zostać uznane za ZCP. Podobny pogląd wyraził również NSA w ww. wyrokach oraz w orzeczeniach z 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 502/10, z 23 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2314/10 oraz z 27 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1896/11. W ocenie NSA, możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot ZCP zależy od tego, czy dany zespół składników majątkowych pozwala na realizację działań gospodarczych, do których ZCP została powołana.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, z definicji ZCP wynika, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Samo w sobie wyłączenie niektórych składników z zespołu składników majątkowych i zobowiązań tworzących ZCP nie oznacza automatycznie, że zespół ten traci charakter ZCP. A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, warunek istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych zostanie spełniony w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, ponieważ zarówno Dział I, jak i Dział II posiada i wykorzystuje szereg powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno Dział I, jak i Dział II stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, ponieważ w skład majątku Działu I, jak i Działu II na moment podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie będą wchodzić wskazane w opisie zdarzenia przyszłego funkcjonalnie powiązane z działalnością każdego z tych działów odrębne składniki materialne i niematerialne przeznaczone do realizacji funkcji gospodarczych objętych zakresem działalności Wnioskodawcy wykonywanej w ramach tych działów, w szczególności kluczowe dla prowadzenia działalności tych działów prawa i obowiązki wynikające z umów, tajemnice przedsiębiorstwa, know-how, koncesje, rzeczowe składniki majątku niezbędne do realizacji działalności w ramach poszczególnych działów, itp.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że nawet jeżeli w ramach podziału przez wydzielenie z Działu I zostaną wyłączone niektóre niematerialne składniki (zostaną pominięte w planie podziału) lub część lub wszystkie zobowiązania wygasną przed dniem podziału (zostaną spłacone), nie powinno to mieć wpływu na prawno-podatkowe traktowania składników majątku w ramach Działu I jako ZCP.

Skoro przepis art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT przewiduje, że ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, nie precyzując charakteru wchodzących w jego skład zobowiązań, to w świetle podstawowej zasady wykładni językowej, zgodnie z którą tam gdzie ustawa nie rozróżnia, nie jest rzeczą interpretatora wprowadzać rozróżnienie (łac. lege non distinguente nec nostrum est distinguere) nie sposób uznać, aby powołany przepis wymagał przeniesienia wymagalnych zobowiązań, jak również, aby wymagał przeniesienia wszystkich wymagalnych i niewymagalnych zobowiązań. Istota definicji ZCP polega bowiem na tym, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Sprawia to, że samo w sobie wyłączenie niektórych składników z zespołu składników majątkowych i zobowiązań nie oznacza automatycznie, że zespół ten traci charakter ZCP.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że składniki majątkowe dotyczące działalności prowadzonej zarówno w ramach Działu I, jak i Działu II stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujących zobowiązania w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że warunek istnienia zorganizowanych zespołów składników materialnych i niematerialnych obejmujących istniejące zobowiązania zostanie spełniony w momencie podziału.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Zgodnie z dominującą praktyką orzeczniczą organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa może świadczyć umiejscowienie danego ZCP w strukturze organizacyjnej podatnika, przykładowo jako dział, wydział bądź oddział - np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 lipca 2011 r. Znak: IPPP2/443-887/11-2/JO oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 maja 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-503/11/MO.

Ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć. Jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym danego działu będzie jego spójna wewnętrzna organizacja, realizowane zadania, jak również funkcjonalność przypisanych do tego działu stanowisk pracy.

Jednocześnie istotne jest, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (np. uchwały wspólników lub zarządu).

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że zarówno Dział I, jak i Dział II na moment podziału Wnioskodawcy będzie wyodrębniony w ramach wewnętrznej struktury Wnioskodawcy zarówno pod względem formalnym - na podstawie wewnętrznych aktów, jak i pod względem praktycznym - z uwagi na wykonywaną działalność. Jednocześnie, istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym będzie czynnik ludzki, czyli personel przyporządkowany wyłącznie do danego działu i tym samym dedykowany do wykonywania zadań przypisanych do tego działu.

Nie bez znaczenia pozostaje również, że zarówno Dział I, jak i Dział II posiada własną kadrę zarządzającą uprawnioną do składania wiążących dla Wnioskodawcy oświadczeń i zaciągania zobowiązań w zakresie dotyczącym działalności Wnioskodawcy, realizowanej w ramach danego działu.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że zarówno Dział I, jak i Dział II prowadzą zakresowo zupełnie odmienną działalność a wyniki uzyskiwane przez Dział I i Dział II mogłyby w zasadzie pozostawać dla siebie bez wpływu, co zostanie urzeczywistnione w wyniku planowanego podziału.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, zasadne jest stwierdzenie o kwalifikacji istniejących w strukturze Wnioskodawcy Działu I i Działu II jako wyodrębnionych organizacyjnie obszarów działalności Wnioskodawcy. Wyodrębniony wewnętrznie dział realizuje bowiem wymóg wyodrębnienia organizacyjnego i w dotychczasowej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych taka forma organizacyjna prowadzenia działalności gospodarczej była wskazywana jako jeden z typowych przykładów wyodrębnienia organizacyjnego w strukturze przedsiębiorstwa.

Odnosząc się ogólnie do kwestii wyodrębnienia organizacyjnego Działu I i Działu II należy nadto nadmienić, iż wymienione w opisie zdarzenia przyszłego składniki nie stanowią przypadkowej masy majątkowej, lecz są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Składniki te są ściśle ze sobą zespolone, i wraz z przyporządkowanymi do nich zespołem ludzkim, zobowiązaniami i należnościami służą realizacji określonych celów gospodarczych Wnioskodawcy, w ramach poszczególnych działów.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia organizacyjnego wynikający z treści art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT zostanie spełniony w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w stosunku zarówno do przenoszonego majątku Działu I, jak i pozostającego Działu II.

Należy zatem uznać, że zarówno Dział I, jak i Dział II stanowiący zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie charakteryzował się wyodrębnieniem organizacyjnym jako samodzielne jednostki, mogące realizować własne cele gospodarcze.

Wyodrębnienie finansowe

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, Ustawa o CIT nie definiuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe. Organy podatkowe zgodnie twierdzą, że wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku oddziału osoby prawnej, przy czym wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z 24 lipca 2015 r. Znak: IBPP3/4512-376/15/SR oraz z 3 marca 2016 r. Znak: IBPP3/4512-946/15/JP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 25 sierpnia 2017 r. Znak: 0113-KDIPT1-3.4012.375.2017.1.JM.

W konsekwencji, kluczowe dla stwierdzenia istnienia wyodrębnienia finansowego części przedsiębiorstwa jest samodzielne prowadzenie dla niej rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, w szczególności wykazanie możliwości przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP niezależnie od sposobu ich przypisywania. W ocenie Wnioskodawcy, warto w tym miejscu przytoczyć interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lipca 2017 r. Znak: 0113-KDIPT1-3.4012.331.2017.1.MWJ, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż „dla identyfikacji części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w sensie finansowym nie jest wymagane, aby miało ono postać samodzielnie rozliczającego się oddziału. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza bowiem samodzielności finansowej danej jednostki, ale samą możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa - poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych. Zatem w zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, podkreślane jest przez organy podatkowe, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych w ramach Działu I, jak i Działu II, w momencie podziału Wnioskodawcy będzie wyodrębniony finansowo w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, przede wszystkim z uwagi na możliwość przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności prowadzonej w ramach danego działu.

W konsekwencji, mając na względzie powołane okoliczności, z których wynika, że Wnioskodawca będzie wstanie przypisać przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do działalności realizowanej w ramach poszczególnych opisanych działów, zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący majątek Działu I, jak i Działu II będzie spełniał na moment podziału Wnioskodawcy warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji ZCP z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach obecnego przedsiębiorstwa (takie kryterium znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w 2 kwietnia 2012 r. Znak: ILPB4/423-4/12-2/ŁM).

Na gruncie Ustawy o CIT część przedsiębiorstwa w celu jej uznania za ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, czyli obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za ZCP obiektywnie oceniając powinna ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP powinny zatem umożliwić Spółce podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zespół składników części przedsiębiorstwa w celu uznania go za ZCP powinien być zatem na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, co w istocie oznacza, że dana wyodrębniona organizacyjnie jednostka w przedsiębiorstwie mogłaby w oparciu o taki zespół składników samodzielnie funkcjonować na rynku kontynuując zadania wykonywane w ramach przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że składniki materialne i niematerialne związane z działalnością Działu I, jak i Działu II pozwalają na w pełni samodzielną realizację działalności prowadzonej w ramach tych działów. W wyniku podziału będzie możliwe kontunuowanie działalności w ramach Działu I w strukturze Spółki Przejmującej, natomiast działalność prowadzona w ramach Działu II będzie nadal mogła być kontynuowana w ramach nowych struktur Wnioskodawcy.

Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, iż Dział I i Dział II będzie na moment podziału przez wydzielenie stanowić zorganizowaną i wyodrębnioną funkcjonalnie część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest fakt, iż w Dziale I i Dziale II na moment podziału będzie znajdował się personel posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie specjalistycznej działalności poszczególnych działów.

Ponadto, za powyższym przemawia fakt, że na moment podziału w Dziale I będą znajdowały się charakterystyczne dla prowadzenia działalności w zakresie odmetanowania i wierceń w kopalniach węgla kamiennego oraz drążeniem wyrobisk górniczych składniki jak m.in. specjalistyczny sprzęt, kluczowe umowy oraz know-how.

Z drugiej strony na dzień podziału w Dziale II będą znajdowały się nieruchomości inwestycyjne niezbędne do prowadzenia działalności nieruchomościowej i deweloperskiej, a także koncesja, kluczowe umowy i specjalistyczny sprzęt niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży, dystrybucji i przesyłu gazu.

Ponadto, w wyniku podziału Wnioskodawca będzie kontynuował dotychczasową umowę z biurem księgowym, natomiast Spółka Przejmująca zawrze nową umowę z tym samym lub innym biurem księgowym co zapewni nieprzerwane prowadzenie ksiąg rachunkowych dotyczących zarówno Działu I, jak i Działu II.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w jego ocenie zespół składników majątkowych w ramach Działu I pozwoli (po przeniesieniu na rzecz Spółki Przejmującej) na funkcjonowanie jako niezależne, samodzielne przedsiębiorstwo realizujące zadania w zakresie działalności Działu I z uwagi na to, że składniki te będą obejmować wszelkie niezbędne elementy pozwalające na prowadzenie jej przez Spółkę Przejmującą. Podobnie, zdaniem Wnioskodawcy, rzecz się będzie miała z możliwością kontynuowania przez Wnioskodawcę działalności w ramach Działu II po podziale we własnych strukturach.

Tym samym, zarówno Spółka Przejmująca, jak i Wnioskodawca będą mogli kontynuować prowadzenie działalności w ramach odpowiednio Działu I i Działu II w analogicznym zakresie jak dotychczas w oparciu o aktywa i pasywa oraz zasoby ludzkie przypisane do poszczególnych działów.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno Dział I, jak i Dział II stanowią obecnie zorganizowane części przedsiębiorstwa wyodrębnione funkcjonalnie i posiadające zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. W konsekwencji, przy uwzględnieniu spełnienia wcześniej wskazanych warunków zasadne jest stwierdzenie, że opisane powyżej i wyodrębnione w ramach Wnioskodawcy jednostki (tj. zarówno Dział I, jak i Dział II) będą stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT w momencie podziału Wnioskodawcy.

Neutralność podatkowa podziału przez wydzielenie na gruncie Ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 Ustawy o CIT oraz art. 14 Ustawy o CIT, są w szczególności w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia.

Przytoczony przepis wprost wskazuje, że w przypadku podziału spółki przez wydzielenie przychód po stronie spółki dzielonej, tj. w przedmiotowym przypadku po stronie Wnioskodawcy powstanie wyłącznie w przypadku jeżeli wydzielana część majątku, która zostanie przeniesiona na nową spółkę powstałą w wyniku podziału lub pozostająca w spółce dzielonej część majątku nie będą stanowiły ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT. Innymi słowy obie części majątku muszą spełniać wymogi opisane w ww. przepisie.

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, skoro, zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzący Dział I, który będzie przejęty przez Spółkę Przejmującą a także zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzący Dział II, który pozostanie u Wnioskodawcy stanowią i będą stanowić na dzień podziału ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, to w konsekwencji podział przez wydzielenie Wnioskodawcy nie będzie skutkował powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.