Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-678/11-4/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-12
Teza: Czy, biorąc pod uwagę w szczególności treść przepisów dyrektywy horyzontalnej oraz dyrektywy energetycznej, Spółka w okresie do 28 lutego 2009 r. była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w następstwie nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych opisanych w niniejszym wniosku, które to oleje były przeznaczone i zużywane do celów innych niż napędowe lub opałowe?
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe-zharmonizowane wyroby akcyzowe; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; podatek-podatek akcyzowy; wyroby-wyroby energetyczne-olej smarowy
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 1-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.05.2011 r. (data wpływu 13.05.2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18.07.2011 r. (data wpływu 21.07.2011 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych w okresie do 28 lutego 2009 r. - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.05.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych w okresie do 28 lutego 2009 r.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18.07.2011 r. (data wpływu 21.07.2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-678/11-2/KB z dnia 07.07.2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabywała wewnątrzwspólnotowo, w okresie do 28 lutego 2009 r., wyroby o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99. Powyższe, nabywane przez Spółkę wyroby są dalej określane łącznie jako: oleje smarowe.

Przykładami takich nabywanych przez Spółkę i przywożonych do Polski olejów smarowych są:

*   oleje silnikowe, oleje do turbin, oleje do sprężarek i urządzeń ręcznych o napędzie pneumatycznym (CN 2710 19 81),oleje przekładniowe (CN 2710 19 87),
*   oleje hydrauliczne (CN 2710 19 83),
*   oleje przekładniowe, płyny do automatycznych skrzyń biegów, przemysłowe oraz
*   oleje do obróbki metalu, oleje formierskie, oleje antykorozyjne (CN 2710 1991).

Wspomniane oleje smarowe były następnie sprzedawane w Polsce na rzecz ostatecznych odbiorców lub na rzecz pośredników (sieci dealerskich) dokonujących ich dalszej odsprzedaży do ostatecznych odbiorców, albo podlegały dostawie wewnątrzwspólnotowej lub eksportowi. Oleje smarowe w żadnym z przypadków nie były przeznaczone lub zużywane na cele opałowe lub napędowe.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego w związku z podstawowym przedmiotem działalności Spółki - sprzedażą samochodów osobowych. Spółka nigdy nie była zarejestrowanym odbiorcą, ani nigdy nie prowadziła składu podatkowego. Spółka nie była także nigdy zarejestrowanym handlowcem oraz niezarejestrowanym handlowcem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, biorąc pod uwagę w szczególności treść przepisów dyrektywy horyzontalnej oraz dyrektywy energetycznej, Spółka w okresie do 28 lutego 2009 r. była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w następstwie nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych opisanych w niniejszym wniosku, które to oleje były przeznaczone i zużywane do celów innych niż napędowe lub opałowe?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Spółka stoi na stanowisku, że biorąc pod uwagę w szczególności treść przepisów dyrektywy horyzontalnej oraz dyrektywy energetycznej, Spółka w okresie do 28 lutego 2009 r. nie była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w następstwie nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych opisanych w niniejszym wniosku, które to oleje były przeznaczone i zużywane do celów innych niż napędowe lub opałowe.

Powyższe stanowisko Spółka wywodzi z następujących tez:

*   w świetle wspólnotowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego (tj. art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 dyrektywy energetycznej), oleje smarowe, które nie były przeznaczone lub zużywane na cele opałowe lub napędowe nie podlegały opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym,
*   państwa członkowskie Unii Europejskiej nie są uprawnione do opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym produktów wyłączonych z zastosowania dyrektywy energetycznej,
*   polski podatek akcyzowy nałożony na oleje smarowe, które nie były przeznaczone lub zużywane na cele opałowe lub napędowe (tożsamy ze zharmonizowanym podatkiem akcyzowym) nie może być uznany za podatek, który państwa członkowskie Unii Europejskiej są uprawnione nakładać zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej,
*   nałożenie akcyzy na oleje smarowe, które nie były przeznaczone lub zużywane na cele opałowe lub napędowe - w przypadku obrotu wewnątrzwspólnotowego - skutkuje zwiększeniem formalności w handlu,
*   biorąc pod uwagę zasadę bezpośredniego skutku dyrektyw oraz niedostosowanie polskich przepisów akcyzowych do regulacji wspólnotowych dotyczących podatku akcyzowego, Spółka nie miała obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od olejów smarowych, które nie były przeznaczone lub zużywane na cele opałowe lub napędowe w okresie do 28 lutego 2009 r.

1\. Regulacje wspólnotowe

(i)

Zasady dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych w postaci produktów energetycznych oraz energii elektrycznej zasadniczo określają na poziomie wspólnotowym dwa akty prawne: dyrektywa horyzontalna i dyrektywa energetyczna.

Motyw trzeci preambuły dyrektywy horyzontalnej stanowi, że „należy określić pojęcie wyrobów objętych podatkiem akcyzowym; tylko towary, które są traktowane jako takie we wszystkich Państwach Członkowskich mogą podlegać przepisom prawa wspólnotowego”. Dalej prawodawca unijny wskazuje, że „utrzymanie lub wprowadzenie innych podatków pośrednich nie może spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy”. Zgodnie z art. 3 ust.1 dyrektywy horyzontalnej, dyrektywę tę stosuje się na poziomie wspólnotowym do wyrobów (olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych) określonych w stosownych dyrektywach.

Dyrektywa energetyczna zawiera przepisy szczególne w zakresie opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Reguluje ona przede wszystkim zakres produktów energetycznych podlegających opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie z motywem dwudziestym drugim preambuły dyrektywy energetycznej: „Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw”. W art. 1 dyrektywa energetyczna zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na produkty energetyczne zgodnie z jej regulacjami.

Z kolei art. 2 dyrektywy energetycznej wskazuje katalog produktów uznawanych za „produkty energetyczne”. I tak zgodnie z:

*   art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej, do produktów energetycznych zalicza się m.in. produkty objęte kodem CN 2710, a więc kodem, do którego klasyfikowane są oleje smarowe;

ale zgodnie z:

*   art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej ogranicza więc wyraźnie zakres jej stosowania wyłącznie do produktów wykorzystywanych do celów napędowych lub opałowych, co oznacza, że wyroby energetyczne wskazane w tym przepisie, tj. produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe, nie są objęte zakresem tej dyrektywy, a więc nie podlegają opodatkowaniu akcyzą zharmonizowaną.

Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym - nabywane przez nią wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe w żadnym z przypadków nie były przeznaczone lub zużywane na cele opałowe lub napędowe.,

(ii)

Art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej in fine stanowi jednak, że niezależnie od wyłączenia spod reżimu dyrektywy energetycznej, a tym samym spod reżimu zharmonizowanej akcyzy, do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, w zależności od kodu CN mogą mieć zastosowanie zharmonizowane przepisy dotyczące przemieszczania i kontroli na podstawie art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej: „Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych.”

Art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej stanowi że: „Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG:

1.  produkty objęte kodami CN 1507-1518, jeśli są przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe;
2.  produkty objęte kodami CN 270710, 270720, 270730 i 270750;
3.  produkty objęte kodami CN 271011-27101969. Jednakże przy produktach objętych kodami CN 27101121, 27101125 i 27101929, przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania stosują się jedynie do sytuacji, kiedy produkty te są przemieszczane luzem;
4.  produkty objęte kodami CN 2711 (z wyłączeniem 271111, 271121 i 271129)
5.  produkty objęte kodem CN 290110;
6.  produkty objęte kodami CN 290220, 290230, 290241, 290242, 290243 i 290244;
7.  produkty objęte kodem CN 29051100, nie będące pochodzenia syntetycznego, jeśli są przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe;
8.  produkty objęte kodem CN 38249099, jeśli są przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe.”

Poprzez użycie słowa „jedynie” przepis ten niewątpliwie określa zamknięty katalog produktów energetycznych, które podlegają zharmonizowanym normom przemieszczania i kontroli, wynikającym z dyrektywy horyzontalnej. Nie ulega także wątpliwości, że oleje smarowe nie mieszczą się w tym katalogu. Nie mogą więc na tej podstawie zostać objęte wspólnotowymi normami dotyczącymi przemieszczania i kontroli.

W razie jeżeli państwo członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne te określone w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, niezależnie od przeznaczenia, mogą być podstawą oszustw podatkowych, unikania opodatkowania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję Europejską na podstawie art. 20 ust. 2 dyrektywy energetycznej, która podejmuje dalsze kroki przewidziane w tej dyrektywie, włącznie z podjęciem decyzji o ich objęciu zharmonizowanymi regułami dotyczącymi przemieszczania i kontroli. Według najlepszej wiedzy Spółki, Polska nie wystąpiła o uruchomienie procedury z art. 20 ust. 2 dyrektywy energetycznej.

Należy mieć przy tym na względzie, że podstawowym celem dyrektywy energetycznej oraz harmonizacji akcyzy na szczeblu Unii Europejskiej jest prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Gdyby przyjąć założenie, że państwo członkowskie w ramach opodatkowania dowolnych wyrobów wewnętrznymi podatkami konsumpcyjnymi o cechach akcyzy może całkowicie dowolnie objąć je zharmonizowanymi regułami dotyczącymi przemieszczania i kontroli to po pierwsze art. 20 ust. 2 dyrektywy energetycznej byłby normą pustą, a po drugie mogłoby to znacząco wpływać na funkcjonowanie wspólnego rynku.

Mając powyższe regulacje na względzie należy jednoznacznie stwierdzić, że Polska nie była uprawniona do objęcia olejów smarowych, które nie były przeznaczone lub zużywane na cele opałowe lub napędowe, zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, ani do poddania ich wspólnotowemu reżimowi przemieszczania i kontroli.

(iii)

Zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej „Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi”. Wspomniane podatki nie mogą być jednak zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Założenie przeciwne pozbawiałoby sensu wyłączenia przewidziane w dyrektywie energetycznej.

W tym kontekście Spółka powołuje się na tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana (pkt 41-43 wyroku): „Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (zob. podobnie wyrok z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C 279/93 Schumacker, Rec. str. I 225, pkt 21 oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C 347/04 Rewe Zentralfinanz, Zb. Orz. str. I 11673, pkt 21 i przywołane tam orzecznictwo).

W szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i 90 WE, lecz również - jak to słusznie zostało podniesione przez rząd cypryjski i Komisję - przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12.

Bowiem nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywano w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego”.

W konsekwencji, państwo członkowskie jest uprawnione do opodatkowania olejów smarowych, które nie były przeznaczone lub zużywane na cele opałowe lub napędowe, wyłącznie takim podatkiem, który:

*   nie jest tożsamy ze zharmonizowanym podatkiem akcyzowym oraz
*   nie utrudnia handlu między państwami członkowskimi.

Polska nie opodatkowała olejów smarowych, które nie były przeznaczone lub zużywane na cele opałowe lub napędowe, wewnętrznym podatkiem konsumpcyjnym, ale zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, czym naruszyła art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 2 ust. 4 lit b) i art. 20 dyrektywy energetycznej.

2\. Przepisy prawa polskiego

Polski podatek akcyzowy nakładany na oleje smarowe, które nie były przeznaczone lub zużywane na cele opałowe lub napędowe był tożsamy ze zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Polski podatek akcyzowy stanowi przy tym utrudnienie w handlu wewnątrzwspólnotowym (w przypadku nabywania olejów smarowych od podmiotów z innych państw członkowskich).

(i)

Zakres wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce został zdefiniowany w ustawie o podatku akcyzowym. Art. 2 pkt 1-3 ustawy o podatku akcyzowym dzieli wyroby akcyzowe na wyroby akcyzowe zharmonizowane i wyroby akcyzowe niezharmonizowane, przy czym wyroby akcyzowe niezharmonizowane to wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710, który obejmuje m.in. oleje smarowe, wskazane są w pozycji 4 Załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zatem zgodnie z polskimi przepisami dotyczącymi podatku akcyzowego, oleje oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 są zaliczane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone. Oznacza to, że wyroby należące do kodu CN 2710 19 71 -2710 19 99, w tym również wykorzystywane do celów innych niż opałowe i napędowe, traktowane były na gruncie polskich przepisów jako zharmonizowane wyroby akcyzowe.

Uznanie przez polskiego ustawodawcę przedmiotowych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane bez względu na ich zastosowanie (umieszczenie ich w Załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej będącym wykazem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych) już samo w sobie przesądza o niezgodności z przepisami prawa Unii Europejskiej szeregu przepisów krajowych określających konstrukcyjne elementy podatku oraz objęcie olejów smarowych regulacjami dotyczącymi przemieszczania i kontroli właściwymi dla wyrobów zharmonizowanych.

W szczególności, niezgodność ta dotyczy art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z Załącznikiem nr 2 do tej ustawy oraz w konsekwencji przepisów zawartych w dziale II ustawy o podatku akcyzowym, który reguluje organizację obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi oraz rozdziale 1 działu III ustawy o podatku akcyzowym, określających stawkę podatku dla paliw silnikowych i olejów opałowych. Powyższe oznacza, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, oleje smarowe, które nie były przeznaczone lub zużywane na cele opałowe lub napędowe, były opodatkowane jak wyrób objęty podatkiem akcyzowym zharmonizowanym. Taki stan narusza art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 2 ust. 4 lit b) i art. 20 dyrektywy energetycznej.

(ii)

Kwestia zgodności polskich regulacji o podatku akcyzowym z regulacjami wspólnotowymi dotyczącymi zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego w zakresie opodatkowywania w Polsce olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze była już przedmiotem wielu rozstrzygnięć polskich sądów administracyjnych potwierdzających, że oleje smarowe zostały niezgodnie z prawem unijnym uznane w krajowych regulacjach za zharmonizowane wyroby akcyzowe.

W szczególności potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 132/10, zapadłym również w postępowaniu dotyczącym interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny także w wyroku z dnia 13 października 2010 r. (sygn. akt I GSK 1171/09) stwierdził jednoznacznie, że oleje smarowe przeznaczone na inne cele, niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, w świetle przepisów wspólnotowych nie podlegają akcyzie zharmonizowanej. Pomimo to zostały one zakwalifikowane na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Polski ustawodawstwa uznał przedmiotowe wyroby za należące do grupy podlegających akcyzie, niezależnie od ich zastosowania. W sytuacji, gdy państwo nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego lub zrobi to w sposób nienależyty, a przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne należy przyznać pierwszeństwo normom samej dyrektywy. Analiza przepisów prawa krajowego i prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, iż produkty, których dotyczy spór - z uwagi na ich przeznaczenie - nie mogą być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych.

Powołanym orzeczeniem NSA oddalił zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej i tym samym rozstrzygnął o prawomocności orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 28 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 613/09. W prawomocnym orzeczeniu sądu pierwszej instancji, WSA w Warszawie - podobnie Spółka w niniejszym wniosku - uznał, że:

*   „akcyza na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż opałowe i napędowe, wprowadzona przez przepisy polskiej ustawy, nie może jednak być uznana za inny podatek konsumpcyjny nałożony w zamian za zharmonizowaną akcyzę”, gdyż „w myśl ustawy o akcyzie, oleje smarowe, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, są opodatkowane akcyzą w sposób jednakowy jak produkty objęte dyrektywą energetyczną czyli według tych samych zasad co np. benzyna. Taki zaś sposób opodatkowania jest niezgodny z regułami wyłożonymi przez ETS w powołanym wyroku (Fendt Italiana - dopisek Spółki)”;
*   „obowiązujący w polskim ustawodawstwie system opodatkowania akcyzą olejów smarowych, nawet jeśli traktować by go jako inny podatek konsumpcyjny, nie realizuje wymogu wyrażonego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej gdyż powoduje on zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi”;
*   „polskie przepisy akcyzowe, w odniesieniu do olejów smarowych, przewidują ostrzejsze kryteria obciążeń podatkowych niż przepisy wewnątrzwspólnotowe oraz naruszają swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej między państwami członkowskimi”;
*   „uznanie przez ustawodawstwo polskie przedmiotowych wyrobów za należące do grupy podlegających akcyzie, niezależnie od ich zastosowania, wbrew jasnym i czytelnym zapisom dyrektywy energetycznej sprawia, iż występuje niezgodność pomiędzy zapisami krajowymi a wspólnotowymi. W sytuacji istnienia zaś takich rozbieżności konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, które normy znajdą pierwszeństwo w stosowaniu. (\`(...)\`). Tym samym, ustalenie, iż przepis krajowy nie prowadzi do osiągnięcia rezultatu, lub niewłaściwie odzwierciedla postanowienia dyrektywy, skutkuje przyznaniem pierwszeństwa normom samej dyrektywy”.

(iii)

Spółka wskazuje także inne orzeczenia potwierdzające, że polskie regulacje podatku akcyzowego naruszają przepisy dyrektywy horyzontalnej i energetycznej:

*   Wyrok NSA z dnia 29 maja 2009 r. (sygn. akt I FSK 2057/08), w którym Sąd podkreślił, iż oleje smarowe „jako produkty energetyczne objęte są regulacjami obu wyżej wymienionych Dyrektyw (tj. dyrektywa horyzontalna oraz dyrektywa energetyczna - dopisek Spółki), jednakże ich faktyczne wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania powoduje, że zostały obecnie wyłączone (uprzednio były zwolnione z podatku akcyzowego) z zakresu zastosowania Dyrektywy Energetycznej, a w myśl art. 20 ust. 1 DE także i Dyrektywy Horyzontalnej, a więc w takim przypadku nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego”;
*   Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1166/08), w którym Sąd potwierdził, iż „zapis art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, wyłącza on spod regulacji tej Dyrektywy produkty energetyczne, takie jak oleje mineralne, w przypadku gdy będą one wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Wyłączenie takie ma zatem charakter definitywny, co zdaje się także potwierdzać art. 20 ust. 1 ww. Dyrektywy. Przepis ten wymienia produkty energetyczne podlegające kontroli i przemieszczaniu przewidzianej w Dyrektywie Horyzontalnej jednakże wskazuje, że „jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania”. Wobec użytego w nim zwrotu „jedynie” nie może, zdaniem Sądu, ulegać wątpliwości, że katalog produktów energetycznych zawarty w art. 20 Dyrektywy Energetycznej ma charakter zamknięty”;
*   Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Ol 325/09), zgodnie z którym „na podstawie analizy przepisów obu omawianych Dyrektyw, Sąd doszedł do przekonania, iż oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie nie są wyrobami objętymi jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej”. Ponadto Sąd wskazał, że „uznanie przez polskie ustawodawstwo powyższych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane, niezależnie od ich zastosowania - wbrew jasno sformułowanym przepisom Dyrektywy Energetycznej i wyłączającym stosowanie Dyrektywy Horyzontalnej - przesądza zdaniem Sądu o niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, w takim zakresie w jakim uznają wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99 za wyroby akcyzowe zharmonizowane niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone”;
*   Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Sz 553/09), w którym Sąd w odniesieniu do możliwości opodatkowania w Polsce olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub grzewcze jednoznacznie stwierdził, że: „W kontekście przywołanych powyżej uwag stwierdzić należy, że dokonana przez organy podatkowe w zaskarżonym postanowieniu, wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie uwzględnia prymatu regulacji prawa wspólnotowego, co stanowi istotne naruszenie przepisów prawa materialnego. Jak bowiem wynika z przywołanych przez stronę w skardze zarzutów istnieją podstawy do stwierdzenia, że krajowe regulacje są sprzeczne z prawem wspólnotowym”, gdyż „zapis art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, wyłącza on spod regulacji tej Dyrektywy produkty energetyczne, takie jak oleje mineralne, w przypadku gdy będą one wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania”. Sąd potwierdził też, że „jeżeli chodzi o brzmienie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, to mając na uwadze dokonaną powyżej analizę art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 2 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, w przekonaniu Sądu, stwierdzić należy, że pomimo, że ww. przepis dopuszcza opodatkowanie olejów smarowych, to jednak nie może być to podatek zharmonizowany. Nadto, obowiązujący w polskim ustawodawstwie system opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie realizuje wymogu wyrażonego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej ponieważ powoduje zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.”.

W efekcie uwzględniając zasady konstytucyjne i zasady wynikające z prawa wspólnotowego, Spółka stoi na stanowisku jak przedstawiono powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o przepisy obowiązujące w stanie prawnym obowiązującym do dnia 28 lutego 2009 r.

Źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są: Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), zwana dalej dyrektywą horyzontalną, oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwana dalej dyrektywą energetyczną.

Odnośnie wspólnotowych uregulowań dotyczących opodatkowania olejów smarowych należy zauważyć, że art. 2 ust. 1 dyrektywy energetycznej określa, które wyroby i według jakich zasad powinny obligatoryjnie zostać objęte podatkiem akcyzowym. Na mocy art. 2 ust. 1 lit. b) w związku z ust. 5 tej dyrektywy, produktami energetycznymi są produkty objęte kodem CN 2710, czyli między innymi oleje smarowe. Jednocześnie z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej wynika, iż przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do produktów energetycznych używanych do celów innych niż opałowe lub napędowe. Zatem oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte zakresem stosowania dyrektywy energetycznej.

Powyższe nie oznacza jednak, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie.

Taką możliwość przewiduje art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, zgodnie z którym państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym przypadku paliwa silnikowe i oleje opałowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Uprawnienie państwa członkowskiego do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z poszanowaniem prawa wspólnotowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - wyrok z dnia 14 lutego 1995 r., sygn. C-279/93.

Mając na uwadze powyższe, Polska utrzymała opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będących (w świetle wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06) wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej. Jednocześnie Polska dochowała warunku, o którym mowa w art. 3 ust. 3 ww. dyrektywy.

Analizując przepisy ustawy o podatku akcyzowym stwierdzić należy, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przepisy krajowe, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły bowiem ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są natomiast paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 4 załącznika nr 2 do ww. ustawy jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20. i kodzie CN 2710. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Ponadto w myśl art. 62 ust. 1 ww. ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się

1.  wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;
2.  pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, iż na gruncie przepisów krajowych ww. wyroby ropopochodne w tym oleje smarowe zasadnie i prawidłowo należy uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane. Zgodnie z powyższym nie jest sprzeczne z celami dyrektywy energetycznej oraz praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej uznanie, iż wyroby ropopochodne wymienione w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, bez względu na ich przeznaczenie, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi.

Uzasadniając powyższe (mając na względzie art. 20 dyrektywy energetycznej), wskazać należy, że katalog wyrobów energetycznych (również tych, do których nie stosuje się przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania, określonych w dyrektywie horyzontalnej) został zawarty w art. 2 ust. 1 dyrektywy energetycznej. Do wyrobów tych zalicza się m.in. wszystkie wyroby oznaczone kodem CN 2710, w tym również przedmiotowe oleje smarowe.

Dodatkowo, zgodnie z art. 2 ust. 3 (akapit drugi i trzeci) dyrektywy energetycznej, oprócz wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wymienionych w ust. 1 opodatkowaniu temu podlegają również wszelkie inne wyroby przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych oraz wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania. Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, iż na gruncie przepisów krajowych ww. wyrób ropopochodny zasadnie i prawidłowo uznano za wyrób akcyzowy zharmonizowany.

Jednocześnie należy jeszcze raz podkreślić, że stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) dyrektywy energetycznej przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do produktów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zatem chociaż ww. wyroby wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze objęte są definicją produktów energetycznych w rozumieniu dyrektywy energetycznej, to są one wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy. Mając powyższe na uwadze, w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe.

Zgodnie z § 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. nr 89 poz. 849 z późn. zm.) procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ma zastosowania w przypadku wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku do rozporządzenia - poz. 4 oleje smarowe - w sytuacji gdy są one zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych.

W myśl § 2a ust. 2 rozporządzenia procedurę poboru akcyzy należy jednak stosować, gdy ww. wyroby akcyzowe są produkowane i przemieszczane na terytorium kraju i gdy są objęte stawką akcyzową inną niż stawka 0, z wyjątkiem wyrobów oznaczonych odpowiednim symbolem. Stawka akcyzy na oleje smarowe, w tym również na oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe, zarówno dla olejów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawanych w kraju, została określona na poziomie 1.180 zł/1000 I.

W przypadku, gdy nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe nie są obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podlegają opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi powstawania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Należy również zauważyć, że mając na uwadze postanowienia art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej ustawodawca w § 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2a i 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2006 r. nr 72 poz. 500 z późn. zm.) przewidział możliwość zwolnienia od akcyzy olejów smarowych przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych. W sytuacji, gdy podmioty prowadzące działalność gospodarczą zamierzają korzystać z uprawnienia, jakim jest zwolnienie od podatku akcyzowego muszą spełnić dodatkowe przesłanki. Minister Finansów określił je w ww. rozporządzeniu poprzez odwołanie się do instytucji ustanowionych na poziomie wspólnotowym dla systemu ujednoliconego podatku tj. procedury zawieszenia poboru akcyzy i składu podatkowego. Podkreślić, należy, że przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach Wspólnoty, który nie podlega harmonizacji.

Państwa członkowskie wprowadzając zwolnienia od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe mogą dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia. Ponadto nie można się zgodzić, iż nie ujęcie olejów do smarowania silników w katalogu wyrobów energetycznych podlegających przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej potwierdza brak podstaw do opodatkowania przedmiotowych wyrobów.

Art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej zawiera katalog wyrobów energetycznych, które podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG. Jak zatem wynika z literalnego brzmienia przepisu nie dotyczy on kwestii opodatkowywania wyrobów energetycznych. Nie poddanie wyrobu energetycznego rygorom dyrektywy horyzontalnej nie uzasadnia zatem twierdzenia, iż wyroby te nie podlegają opodatkowaniu.

Obowiązek nakładania akcyzy na wyroby energetyczne wynika z art. 1 dyrektywy 2003/96/WE. Katalog wyrobów energetycznych zawiera natomiast art. 2 ust. 1 przedmiotowej dyrektywy.

Stąd też postanowienie art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE nie wyklucza możliwości opodatkowania olejów smarowych, które nie zostały ujęte w katalogu wyrobów podlegających przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG.

Jak wyżej stwierdzono, produkty energetyczne, które podlegają przepisom dyrektywy 92/12/EWG, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE. Przepis ten wymienia, produkty energetyczne, w stosunku do których przepisy 92/12/EWG dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. W katalogu ww. produktów energetycznych nie zostały natomiast ujęte wyroby o kodzie CN 2710 19 71-2710 19 99, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie 92/12/EWG, co nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą objąć wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG na terytorium tego państwa członkowskiego.

Odnośnie cytowanych przez Spółkę wyroków:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.10.2010 r. sygn. akt I GSK 1171/09, utrzymującego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28.09.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 613/09 zauważyć należy, że wyroki te odnoszą się do kwestii opodatkowania olejów smarowych także na tle poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym. Jak stwierdza NSA w przedmiotowej sprawie, „Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, nie rozpoznaje sprawy ponownie lecz jedynie dokonuje kontroli zaskarżonego wyroku w ramach zgłoszonych podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny, jak już wyżej wskazano, jest związany zarzutami skargi i nie może wypowiadać się co do innych kwestii, poza tymi, które zostały już podniesione w ramach podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna została sformułowana jedynie w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni przepisów art. 2 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe naruszenie, w ocenie autora skargi kasacyjnej, skutkowało bezpodstawnym uznaniem, iż wyroby akcyzowe oznaczone kodem CN 2710, przeznaczone do celów innych niż napędowe i opałowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi”. NSA w przedmiotowym wyroku dokonał zatem oceny przepisów ustawy o podatku akcyzowym wyłącznie w oparciu o przepisy art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 2 (ust. 4 lit. b) tiret pierwsze) Dyrektywy Energetycznej (co wynika z analizy uzasadnienia) i stwierdził, że „Analiza przepisów prawa krajowego i prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, iż produkty, których dotyczy spór - z uwagi na ich przeznaczenie - nie mogą być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemy określonego w przepisach wspólnotowych”. Kwestia zastosowania art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie była jednak przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku analizowana.
*   Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 2057/08 z 29 maja 2009 r.), w którym Sąd rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (I SA/Sz 62/08 z 20 maja 2008 r.) potwierdził, że stosownie do art. 2 ust. 4 zdanie ostatnie i art. 20 Dyrektywy Energetycznej do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż opałowe lub napędowe nie stosuje się Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej. Zauważyć należy, że NSA uchylając wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie podzielił pogląd strony przeciwnej (tj. Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie), że szczeciński WSA nie uwzględnił w całości powoływanych przez strony przepisów prawa krajowego i w rezultacie nie uzasadnił w pełni, na czym miałaby polegać stwierdzona niezgodność zasad opodatkowania olejów z regulacjami unijnymi. NSA zwrócił uwagę, że Sąd pominął w swoich rozważaniach przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz stwierdził ponadto, że ”Co do zasady można by więc uznać, że polski ustawodawca zwalniając od podatku akcyzowego przedmiotowe wyroby wykorzystywane nie jako paliwa silnikowe, czy grzewcze, uwzględnił postanowienia Dyrektywy Energetycznej wyłączającej je z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Zwłaszcza, co wymaga podkreślenia, wyłączenie to, dotyczące wyrobów energetycznych, ma zastosowanie ze względu na ich wykorzystywanie”.
*   wojewódzkich sądów administracyjnych: sygn. akt I SA/Wr 1166/08 z dnia 03.04.2009 r. czy I SA/Ol 325/09 z dnia 06.05.2009 r. zauważyć należy, że powyższe orzeczenia są nieprawomocne. Natomiast zgodnie z art. 168 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy. Zatem dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny można będzie mówić o związaniu oceną prawną wskazaną w przedmiotowych orzeczeniach.

Natomiast na poparcie zaprezentowanego stanowiska warto przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07. Sąd w niniejszej sprawie stwierdził, że podatek akcyzowy w krajowych regulacjach "jest podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym między innymi dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust.3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust.1 tej dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został on zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, iż nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowywaniem, przemieszczeniem, itd. Nie oznacza to automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ".

Na podobnym stanowisku, stanął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 5 listopada 2009r. sygn. III SA/Kr 370/09.

Uwzględniając powyższe, Spółka w okresie do 28 lutego 2009 r. była obowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych opisanych w przedmiotowym wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.