Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.322.2021.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-16
Teza: Brak opodatkowania podatkiem otrzymanych świadczeń gwarancyjnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gwarancje
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 10 maja 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem Gwarantowanych zobowiązań z tytułu realizacji Umowy Gwarancji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2021 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie braku opodatkowania podatkiem Gwarantowanych zobowiązań z tytułu realizacji Umowy Gwarancji.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A., działającego poprzez B GmbH Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce Zwany dalej Beneficjentem

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa zwany dalej Gwarantem

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedmiot umowy

C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa („Gwarant”) jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę w Polsce i prowadzącym w Polsce działalność gospodarczą.

Gwarant jest spółką prawa handlowego. Zgodnie ze wskazaniem zawartym w KRS, jej przeważającym przedmiotem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi. Przedmiot pozostałej działalności Gwaranta (zgodnie z KRS) obejmuje natomiast m.in.:

*   działalność związaną z obsługą rynku nieruchomości;

*   roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków;

*   roboty budowlane specjalistyczne.

W praktyce, działalność Gwaranta koncentruje się głównie na budowie nieruchomości, ich wynajmie komercyjnym, a następnie zbywaniu tych nieruchomości inwestorom. Nieruchomości, będące przedmiotem inwestycji Gwaranta obejmują zarówno budynki biurowe, jak również hotele oraz magazyny.

Beneficjent jest spółką prawa niemieckiego, będącą - z perspektywy prawnej - spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną (tj. spółką zbliżoną do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Beneficjent prowadzi w Polsce działalność poprzez oddział przedsiębiorcy zagranicznego zgodnie z przepisami ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1252 ze zm.). Beneficjent działa na rzecz funduszu inwestycyjnego działającego zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa niemieckiego („Fundusz”).

Fundusz - za pośrednictwem Nabywcy - inwestuje w państwach członkowskich Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Działalność inwestycyjna Funduszu koncentruje się obecnie na lokalizacjach o stabilnych rynkach nieruchomości i obejmuje budynki przeznaczone w pełni pod wynajem. Przedmiotem wspomnianych inwestycji są zazwyczaj nieruchomości komercyjne wykorzystywane jako biura, obiekty handlowe, obiekty logistyczne i hotele.

Na moment złożenia niniejszego wniosku Beneficjent jest względem Gwaranta podmiotem niepowiązanym w rozumieniu ustawy o VAT.

Beneficjent jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Działalność Beneficjenta obejmuje przede wszystkim wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi.

Zainteresowani zawarli umowę sprzedaży, na mocy której Gwarant sprzedał na rzecz Beneficjenta nieruchomość - budynek biurowo-usługowy („Nieruchomość”). Zgodnie z przyjętymi założeniami, Nieruchomość przeznaczona jest do prowadzenia przez Beneficjenta działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie powierzchni, w wyniku której Beneficjent będzie osiągał przychód operacyjny na określonym poziomie.

Biorąc pod uwagę, że proces negocjacji w przypadku transakcji, których przedmiotem są nieruchomości komercyjne jest niezwykle złożony, a na ustaloną w jego wyniku cenę wpływ ma szereg okoliczności, strony podjęły określone działania, których celem było uzgodnienie ostatecznej ceny niepodlegającej zmianie i jednocześnie zabezpieczenie uzyskania przez Beneficjenta przychodu operacyjnego na założonym poziomie. Tego typu praktyka - co obrazują m.in. przywoływane w uzasadnieniu interpretacje indywidualne - jest powszechna na rynku i stanowi element właściwy dla procesu sprzedażowego przy tego typu inwestycjach.

Jakkolwiek kwestia samej transakcji sprzedaży nie stanowi bezpośrednio przedmiotu zapytania, to zdaniem Zainteresowanych rozpatrywanie niżej zadanych pytań z pominięciem kontekstu, w jakim poczynione zostały ustalenia opisywane poniżej, może zaburzyć obraz stanu faktycznego, stąd Zainteresowani zdecydowali się na przedstawienie tych okoliczności.

Jednym z czynników, który brany jest pod uwagę, jest zakładany poziom przychodów, które nabywca będzie osiągał z wynajmu przestrzeni biurowej w ramach tej nieruchomości.

W szczególności, w niniejszym przypadku ustalony przez strony poziom ceny za Nieruchomość zakładał, że Nieruchomość ta już na dzień Transakcji będzie faktycznie generować przychody zapewniające oczekiwaną przez Nabywcę stopę zwrotu. Spełnienie powyższego warunku możliwe jest przy założeniu, że cała dostępna do wynajmu powierzchnia Nieruchomości będzie w pełni wynajęta oraz generować będzie wpływy odpowiadające nominalnym stawkom czynszu i opłat eksploatacyjnych wynikającym z umów najmu (jak też że najemcy będą faktycznie regulować swoje zobowiązania względem wynajmującego).

Tymczasem, na dzień zawarcia Transakcji pewne części Nieruchomości pozostawały niewynajęte. Co więcej, nie można było wykluczyć ryzyka, iż istniejący najemcy nie będą regulowali swoich zobowiązań względem wynajmującego (w tym mając na uwadze szczególne okoliczności rynkowe wywołane epidemią COVID-19) lub też, że konieczne będzie udzielenie im dodatkowych zachęt finansowych (w tym zwolnień z czynszu) w celu umożliwienia im realizacji ich obowiązków. W konsekwencji, faktycznie generowane dochody operacyjne Nabywcy osiągane z wykorzystaniem Nieruchomości mogły być niższe niż założone na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość.

Tym samym, celem zabezpieczenia poziomu przychodów zakładanego przy określaniu ceny za Nieruchomość, Zainteresowani zawarli Umowę - Master Lease and Performance Guarantee Agreement („Umowa”), zgodnie z którą Beneficjent oddaje Gwarantowi w najem wybrane powierzchnie Nieruchomości na czas oznaczony (w zakresie, w jakim powierzchnie będą niewynajęte na dzień zawarcia Transakcji). Na warunkach określonych w Umowie Gwarant jest uprawniony do poszukiwania nowych najemców i podejmowania działań mających na celu oddanie w najem poszczególnych części Nieruchomości objętych Umową. Docelowo bowiem intencją Zainteresowanych jest wynajęcie na rzecz najemców całości powierzchni użytkowej oddanej Gwarantowi w najem na podstawie Umowy.

Ponadto, na podstawie Umowy Gwarant udzielił Beneficjentowi zasadniczo bezwarunkowej, nieodwołalnej w okresie obowiązywania Umowy gwarancji wykonania określonych gwarantowanych zobowiązań („Gwarancja”), na warunkach wskazanych szczegółowo w Umowie. Celem udzielonej Gwarancji jest wyrównanie poziomu przychodów Beneficjenta w sytuacji, gdy zajdą określone komercyjnie okoliczności, w związku z którymi Beneficjent nie będzie mógł uzyskać przychodów w określonej wysokości (np. nieuiszczanie przez Najemców opłat z tytułu najmu) lub poniesie dodatkowe koszty (np. w związku z koniecznością udzielenia zachęt na rzecz najemców).

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są wyłącznie skutki w zakresie podatku od towarów i usług powstające na gruncie Umowy z tytułu udzielonej Gwarancji. Zainteresowani wskazują, że inne rodzaje zobowiązań wynikających z Umowy będą przedmiotem odrębnego wniosku.

Umowa przewiduje następujące rodzaje świadczeń realizowanych przez Gwaranta z tytułu wykonania opisanych poniżej gwarantowanych zobowiązań („Gwarantowane zobowiązania”):

*   Niewykonane zobowiązania najemców, tj. wszelkie nieuregulowane zobowiązania Najemców wobec Beneficjenta z tytułu umowy najmu, dotyczące zapłaty czynszu, opłat eksploatacyjnych i opłat za media.

W tym zakresie, w ramach Umowy Gwarant zobowiązuje się zapłacić Beneficjentowi równowartość Gwarantowanego Zobowiązania, bez konieczności wszczynania postępowania sądowego lub arbitrażowego, w określonym terminie od dnia otrzymania przez Gwaranta żądania Beneficjenta wraz z odpowiednią notą księgową. Zatem w przypadku, gdy roszczenie Beneficjenta w stosunku do najemcy nie zostanie zaspokojone, tj. gdy najemca nie uiści na rzecz Beneficjenta odpowiednich opłat z tytułu umowy najmu lub gdy Beneficjent nie uzyska zaspokojenia z wniesionego wcześniej przez najemcę zabezpieczenia, Gwarant zobowiązuje się do zapłaty świadczenia stanowiącego równowartość nieuregulowanego zobowiązania najemcy.

Gwarant zobowiązuje się wykonać na rzecz Beneficjenta Gwarantowane Zobowiązanie pod warunkiem, że:

1.  Beneficjent jest wierzycielem na podstawie umowy najmu, z której wynika Gwarantowane Zobowiązanie; lub
2.  Beneficjent nie jest wierzycielem pokrzywdzonym na skutek zwłoki najemcy, ale został upoważniony (do dochodzenia należności od Najemcy) przez podmiot, na rzecz którego uprzednio dokonał cesji praw wynikających z Gwarancji („Cesjonariusz”) i który jest jednocześnie wierzycielem na podstawie umowy najmu, do której odnosi się Gwarantowane Zobowiązanie (np. Instytucja finansująca), jeśli powyższe upoważnienie zostało przekazane Gwarantowi na piśmie przez Cesjonariusza.

Gwarant ma prawo odmówić zapłacenia Beneficjentowi Gwarantowanego Zobowiązania, jeżeli najemca zalegający z opłatami nie jest zobowiązany do zapłacenia takiego Gwarantowanego Zobowiązania w ramach swojej umowy najmu. Wyłączenie to nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy najemca niewywiązujący się z płatności nie jest zobowiązany do zapłaty Gwarantowanego Zobowiązania m.in. z powodu swojej upadłości lub likwidacji - wówczas Gwarant nie ma prawa odmówić spłaty Gwarantowanego Zobowiązania.

Zgodnie z Umową Beneficjent jest zobowiązany, za pośrednictwem poczty elektronicznej, co do zasady raz w miesiącu kalendarzowym, przedstawiać Gwarantowi informację o wszelkich opóźnieniach najemców w płatności czynszu, opłat eksploatacyjnych lub opłat za media. Wówczas, na żądanie Gwaranta, Beneficjent będzie zobowiązany przesłać do najemców pisemne wezwanie do zapłaty lub, w przypadku dalszego opóźnienia najemcy z płatnością, kolejne wezwanie do zapłaty wraz z informacją o możliwości wypowiedzenia umowy najmu. Ponadto, na wniosek Gwaranta, Beneficjent wypowie zalegającemu z opłatami najemcy umowę najmu w przypadku, gdy najemca zalegający z płatnością ma opóźnienia w płatnościach w kwocie równej czynszowi należnemu, co do zasady za minimum sześć miesięcy.

*   Gwarantowane zachęty dla najemców, tj. wszelkie nadzwyczajne zachęty, np. w postaci obniżki czynszu, przyznane najemcy w ramach zawieranej umowy najmu, a także w oparciu o zmianę dotychczasowej umowy najmu, udzielane w celu zapobieżenia sytuacji, w której najemca nie wywiązuje się z umowy najmu lub w celu umożliwienia temu najemcy prawidłowego i terminowego wykonywania umowy najmu.

Zainteresowani zobowiązują się współpracować ze sobą w dobrej wierze w celu prawidłowej realizacji umów najmu i uzyskiwania zapłat od najemców. Współpraca ta ma obejmować m.in. udzielanie niektórym Najemcom określonych zachęt w celu zapobieżenia niewywiązaniu się przez nich ze zobowiązań wynikających z umów najmu lub w celu umożliwienia Najemcom dalszego należytego i terminowego wykonywania tych umów.

Zgodnie z Umową Beneficjent ma prawo udzielić Najemcy wskazanych wyżej, gwarantowanych zachęt, za które Gwarant będzie odpowiedzialny, jeśli:

1.  zostaną one udzielone z inicjatywy Beneficjenta i zaakceptowane przez Gwaranta lub
2.  zostaną one udzielone na skutek żądania przedstawionego przez Gwaranta.

Charakter świadczeń realizowanych w ramach Gwarancji

Odpowiedzialność Gwaranta w stosunku do Beneficjenta w ramach udzielonej Gwarancji (w odniesieniu do Gwarantowanych Zobowiązań opisanych zarówno w punkcie 1, jak też w punkcie 2 powyżej) stanowi wyłącznie odpowiedzialność gwarancyjną (o cechach – w określonych umową przypadkach - typowych dla odpowiedzialności poręczyciela zmodyfikowanej na zasadzie swobody umów), w szczególności zaś nie stanowi odpowiedzialności odszkodowawczej na zasadzie winy. Z tego względu Strony zastrzegły, że kwoty płatne przez Gwaranta tytułem Gwarancji nie przekroczą kwot Gwarantowanych Zobowiązań, a w przypadku, gdy Gwarant spełni świadczenie w ramach Gwarancji, nie będzie ponosił odpowiedzialności ani z tytułu odsetek naliczonych przez Beneficjenta, ani też za straty poniesione przez Beneficjenta, powstałe w wyniku np. opóźnienia najemcy w płatnościach.

W związku z udzieloną Gwarancją Beneficjent nie jest zobowiązany do spełnienia żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Gwaranta, podjęcia określonych działań czy też powstrzymania się od określonych aktywności jako ekwiwalentu świadczenia Gwaranta. Beneficjent w ramach Umowy będzie zobowiązany wyłącznie do podjęcia czynności technicznych takich jak opisane powyżej, tj. m.in. informowania Gwaranta o Najemcach zalegających z uiszczaniem opłat z tytułu umów najmu zawieranych pomiędzy Beneficjentem a Najemcami.

Z chwilą zapłaty za Gwarantowane Zobowiązania związane z zaległymi płatnościami od najemców Gwarant wchodzi w prawa zaspokojonego Beneficjenta, zgodnie z regulacją z art. 518 ust. 1 pkt 1 Kodeksu Cywilnego (co zostanie na piśmie potwierdzone przez Beneficjenta). Dotyczy to generalnie wierzytelności Beneficjenta w stosunku do Najemców zalegających z płatnością, a uregulowanych przez Gwaranta w ramach udzielonej Gwarancji.

Zainteresowani zobowiązali się współpracować w celu zapewnienia, że kwoty wierzytelności spłaconych przez Gwaranta zostaną mu zwrócone przez Najemcę, który pierwotnie nie wywiązał się ze zobowiązań w stosunku do Beneficjenta. W szczególności Beneficjent dostarczy Gwarantowi wszelkie dokumenty lub informacje niezbędne do dochodzenia wierzytelności.

Ponadto, w ustalonym terminie od daty wygaśnięcia umowy najmu Beneficjent przeniesie na Gwaranta prawa i roszczenia dotyczące określonych płatności (w formie odszkodowania, kar umownych, dodatkowych opłat lub zwrotu kosztów) należnych od Najemcy z tytułu tej umowy.

Jeżeli natomiast Beneficjent, po uregulowaniu przez Gwaranta Gwarantowanego Zobowiązania, otrzyma jakąkolwiek płatność od zobowiązanego Najemcy lub z tytułu zabezpieczenia zobowiązań Najemcy niewywiązującego się z umowy najmu, Beneficjent zwróci taką płatność Gwarantowi w określonym terminie od jej otrzymania, w części równej kwocie Gwarantowanego Zobowiązania uiszczonej przez Gwaranta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu realizacji Umowy Gwarancji w zakresie Gwarantowanych zobowiązań opisanych w pkt 1, tj. Niewykonanych zobowiązań Najemców, dojdzie do wykonania przez Gwaranta czynności objętych zakresem Ustawy o VAT?
2.  Czy z tytułu realizacji Umowy Gwarancji w zakresie Gwarantowanych zobowiązań opisanych w pkt 1, tj. Niewykonanych zobowiązań Najemców, dojdzie do wykonania przez Beneficjenta czynności objętych zakresem Ustawy o VAT?
3.  Czy z tytułu realizacji Umowy Gwarancji w zakresie Gwarantowanych zobowiązań opisanych w pkt 2, tj. Gwarantowanych zachęt dla Najemców, dojdzie do wykonania przez Gwaranta czynności objętych zakresem Ustawy o VAT?
4.  Czy z tytułu realizacji Umowy Gwarancji w zakresie Gwarantowanych zobowiązań opisanych w pkt 2, tj. Gwarantowanych zachęt dla Najemców, dojdzie do wykonania przez Beneficjenta czynności objętych zakresem Ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Z tytułu realizacji Umowy Gwarancji w zakresie Gwarantowanych zobowiązań opisanych w pkt 1, tj. Niewykonanych zobowiązań Najemców, nie dojdzie do wykonania przez Gwaranta czynności objętych zakresem Ustawy o VAT.
2.  Z tytułu realizacji Umowy Gwarancji w zakresie Gwarantowanych zobowiązań opisanych w pkt 1, tj. Niewykonanych zobowiązań Najemców, nie dojdzie do wykonania przez Beneficjenta czynności objętych zakresem Ustawy o VAT.
3.  Z tytułu realizacji Umowy Gwarancji w zakresie Gwarantowanych zobowiązań opisanych w pkt 2, tj. Gwarantowanych zachęt dla Najemców, nie dojdzie do wykonania przez Gwaranta czynności objętych zakresem Ustawy o VAT.
4.  Z tytułu realizacji Umowy Gwarancji w zakresie Gwarantowanych zobowiązań opisanych w pkt 2, tj. Gwarantowanych zachęt dla Najemców, nie dojdzie do wykonania przez Beneficjenta czynności objętych zakresem Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Zainteresowani wskazują, że poniższe uzasadnienie jest wspólne dla wszystkich pytań zadanych w ramach niniejszego wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powołanych wyżej przepisów wynika więc, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Jednocześnie, dla uznania danego świadczenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Jak natomiast wskazuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym między innymi w wyroku z dnia 3 marca 1994 r., C-16/93, świadczenie usług za wynagrodzeniem odbywa się wyłącznie w sytuacji, gdy:

1.  występuje stosunek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, obejmujący świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę wykonaną na rzecz usługobiorcy (istnieje bezpośredni związek pomiędzy usługą a wynagrodzeniem).

Jak wynika z Umowy zawartej przez Zainteresowanych, Gwarant udziela Beneficjentowi Gwarancji, a jednocześnie Beneficjent nie jest zobowiązany do spełnienia żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Gwaranta (w tym również podjęcia określonych działań czy też powstrzymania się od określonych aktywności).

Postanowienia o charakterze gwarancyjnym, jak też te właściwe dla poręczenia, stanowiące element Umowy, zostały sformułowane na zasadzie swobody umów, wynikającej z art. 353(1) Kodeksu cywilnego („KC”). Jak wskazano m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2015 r. (IPPP1/4512-244/15-9/EK), wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, „gwarancja jako czynność prawna nie została uregulowana w kodeksie cywilnym jako osobny rodzaj umowy, jednak jej dopuszczalność jest powszechnie przyjęta w świetle art. 353(1) KC, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. (\`(...)\`) cechą umów gwarancyjnych jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia”.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie budzi wątpliwości, że pomiędzy Gwarantem a Beneficjentem istnieje stosunek prawny w postaci umowy gwarancji, stanowiącej część Umowy.

Odnosząc się do natomiast do warunku istnienia świadczeń wzajemnych, w ocenie Zainteresowanych świadczenia Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie mają przymiotu ekwiwalentności. Gwarant jest bowiem zobowiązany do wypłaty na rzecz Beneficjenta Gwarantowanych Zobowiązań, wskazanych w opisie stanu faktycznego w punkcie 1 i 2, w przypadku ziszczenia się warunków ściśle określonych w Umowie, bez konieczności podejmowania przez Beneficjenta dodatkowych czynności, warunkujących odpowiedzialność Gwaranta. Beneficjent zaś nie jest zobowiązany, w zamian za wykonanie Gwarantowanych Zobowiązań, do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego na rzecz Gwaranta.

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, w wyżej wymienionych okolicznościach nie istnieje stosunek prawny obejmujący świadczenia wzajemne. Świadczenie realizowane przez Gwaranta będzie miało bowiem przymiot świadczenia jednostronnego.

W dalszym kroku warto skonfrontować rolę stron Umowy i przewidziany w Umowie przepływ płatności, z zakresem pojęć „usługodawca” oraz „usługobiorca”. Usługodawcą jest bowiem podmiot, który realizuje określone świadczenie na rzecz drugiej strony stosunku prawnego, w zamian za co otrzymuje wynagrodzenie - co do zasady w postaci środków finansowych. W niniejszym stanie faktycznym, w przypadku zaistnienia okoliczności warunkujących obowiązek wypłaty Gwarantowanych Zobowiązań przez Gwaranta, środki finansowe trafią do Beneficjenta. Przepływ tych środków sugerowałby więc, że rolę Usługodawcy pełni Beneficjent, a odbiorcą tego świadczenia (i podmiotem wypłacającym wynagrodzenie) jest Gwarant. W świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego byłoby to jednak założenie sprzeczne z istotą zawartej przez strony Umowy.

Umowa, w części dotyczącej Gwarancji, zakłada bowiem, że to Gwarant jest zobowiązany do określonego zachowania, tj. wykonania Gwarantowanych Zobowiązań. Beneficjent zaś, jako wierzyciel i podmiot uprawniony z tytułu Gwarancji, nie ma obowiązku wykonywania jakichkolwiek czynności w celu uzyskania płatności, a sam fakt realizacji Gwarantowanych Zobowiązań nie zależy od woli czy działania Beneficjenta, lecz wystąpienia obiektywnych okoliczności wskazanych w Umowie (pozostających poza jakąkolwiek kontrolą i możliwością sprawczą Beneficjenta). Wskazać zatem należy, że płatności uiszczane przez Gwaranta w wykonaniu Gwarantowanych Zobowiązań nie stanowią wynagrodzenia za usługę.

Jak zostało już wcześniej podkreślone, również Gwarant nie uzyska żadnego świadczenia (wynagrodzenia) mogącego stanowić ekwiwalent Gwarantowanych Zobowiązań realizowanych przez niego na rzecz Beneficjenta. Z tego względu nie można przyjąć, że w wyżej opisanych okolicznościach dojdzie do przepływu jakichkolwiek środków, które mogłyby zostać uznane za wynagrodzenie dla Gwaranta w zamian za usługi świadczone na rzecz Beneficjenta.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Zainteresowanych, w analizowanym stanie faktycznym nie istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść, generująca obowiązek zapłaty wynagrodzenia. Gwarant nie otrzyma bowiem żadnej bezpośredniej korzyści w związku z płatnościami uiszczanymi w ramach wykonania Gwarantowanych Zobowiązań, natomiast odpłatność za świadczenie Gwaranta realizowane na rzecz Beneficjenta nie wystąpi w ogóle. Tym samym, nie można mówić o istnieniu bezpośredniego związku wynagrodzenia z czynnością, która miałaby podlegać opodatkowaniu.

Podsumowując całość powyższych rozważań, Zainteresowani stoją na stanowisku, że opisanych płatności, wynikających z realizacji Gwarantowanych Zobowiązań, nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT wskazanych w art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, świadczenia pieniężne wypłacane przez Gwaranta na rzecz Nabywcy w ramach realizacji Gwarancji, nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Konkluzja taka zgodna jest z bieżącą linią interpretacyjną organów skarbowych. Dla przykładu, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2020 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.26.2020.1.MP, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”) w stanie faktycznym podobnym do analizowanego, organ podatkowy, odstępując od sporządzenia własnego uzasadnienia, potwierdził stanowisko Zainteresowanych, którzy twierdzili, że „wypłata Gwarantowanych Płatności przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu Ustawy o VAT. Wykonanie Umowy Gwarancji będzie mieć charakter rekompensaty za utracone przychody/wyrównania z tytułu nieosiągnięcia odpowiedniego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni Nieruchomości. W zamian za Gwarantowane Płatności Nabywca nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Zbywcy”.

Stanowisko to znalazło również odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP4- 1.4012.60.2020.1.DP z dnia 16 marca 2020 r., wydanej przez Dyrektora KIS, zgodnie z którą „Świadczeń Gwarancyjnych wypłacanych Nabywcy przez Gwaranta nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Tym samym, otrzymywane przez Nabywcę Świadczenia Gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. W stanie faktycznym stanowiącym podstawę wydania tej interpretacji, gwarant zobowiązał się do wypłaty świadczeń gwarancyjnych (odpowiednika Gwarantowanych Zobowiązań), w przypadku zaistnienia okoliczności porównywalnych do tych, które zostały przewidziane w Umowie, tj. gdy powierzchnia danej nieruchomości nie będzie wynajęta w określonym czasie lub zajdą wskazane w umowie okoliczności powodujące brak możliwości uzyskania przez nabywcę przychodów w określonej wysokości lub powodujące uszczuplenie majątku nabywcy. W zamian gwarant nie będzie otrzymywać żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w szczególności nie będzie mieć prawa do eksploatacji nieruchomości objętej gwarancją, nie będzie uzyskiwał żadnych benefitów, ani korzystał z jakichkolwiek usług wykonywanych przez nabywcę lub jakikolwiek inny podmiot.

Stanowisko Zainteresowanych zostało również potwierdzone w interpretacji nr 0114-KDIP1- 3.4012.580.2018.1.SM z dnia 4 stycznia 2019 r. wydanej przez Dyrektora KIS. Jak wynika z tego dokumentu, „samo dokonanie przekazania środków płatniczych nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, co potwierdza m.in. opinia Rzecznik Generalnej w sprawie -264/14. W opinii wyraźnie podkreślono, że przekazanie prawnych środków płatniczych jako takich niewątpliwie nie stanowi zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT”. W przytoczonym stanie faktycznym, gdy zachodzą ściśle określone przez strony w umowie okoliczności, tj. gdy określone powierzchnie (biurowe, handlowo-usługowe, magazynowe oraz miejsca parkingowe) nie są wynajęte lub są przedmiotem umowy najmu, ale nie zapewniają beneficjentowi jeszcze oczekiwanego poziomu dochodów, gwarant wypłaca na rzecz beneficjenta kompensaty gwarancyjne (odpowiednik Gwarantowanych Zobowiązań).

Tym samym, „wypłata Kompensat Gwarancyjnych wypełnia kryteria pozwalające uznać je jako nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jak wskazywali Zainteresowani, przedmiotowe płatności nie są bowiem w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Kupującego. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Zbywca (Gwarant) zobowiązany będzie do wypłacania Kompensat Gwarancyjnych, jeżeli zajdą przewidziane w Umowie okoliczności. Jednocześnie Kupujący nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymane płatności, tj. nie będzie zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji”.

Organy podatkowe podzieliły również stanowiska Zainteresowanych, oparte na analizie zbliżonego stanu faktycznego w innych interpretacjach indywidualnych, np.: interpretacja wydana przez Dyrektora KIS, nr 0114-KDIP1-1.4012.16.2018.1.KBR z dnia 2 lutego 2018 r. czy też interpretacja wydana przez Dyrektora KIS nr 0114-KDIP1-1.4012.546.2017.2.RR z dnia 4 stycznia 2018 r.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, z tytułu realizacji Umowy Gwarancji w zakresie Gwarantowanych zobowiązań wskazanych w opisie stanu faktycznego w pkt 1 i 2, tj. Niewykonanych zobowiązań Najemców i Gwarantowanych zachęt dla Najemców, nie dojdzie do wykonania czynności opodatkowanych VAT przez żadną ze stron Umowy (tj. Gwaranta ani Beneficjenta).

Wobec powyższego, zdaniem Zainteresowanych:

*   Z tytułu realizacji Umowy Gwarancji w zakresie Gwarantowanych zobowiązań opisanych w pkt 1, tj. Niewykonanych zobowiązań Najemców, nie dojdzie do wykonania przez Gwaranta czynności objętych zakresem Ustawy o VAT.

*   Z tytułu realizacji Umowy Gwarancji w zakresie Gwarantowanych zobowiązań opisanych w pkt 1, tj. Niewykonanych zobowiązań Najemców, nie dojdzie do wykonania przez Beneficjenta czynności objętych zakresem Ustawy o VAT.

*   Z tytułu realizacji Umowy Gwarancji w zakresie Gwarantowanych zobowiązań opisanych w pkt 2, tj. Gwarantowanych zachęt dla Najemców, nie dojdzie do wykonania przez Gwaranta czynności objętych zakresem Ustawy o VAT.

*   Z tytułu realizacji Umowy Gwarancji w zakresie Gwarantowanych zobowiązań opisanych w pkt 2, tj. Gwarantowanych zachęt dla Najemców, nie dojdzie do wykonania przez Beneficjenta czynności objętych zakresem Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa („Gwarant”) jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę w Polsce i prowadzącym w Polsce działalność gospodarczą. Działalność Gwaranta koncentruje się głównie na budowie nieruchomości, ich wynajmie komercyjnym, a następnie zbywaniu tych nieruchomości inwestorom.

Beneficjent jest spółką prawa niemieckiego. Beneficjent prowadzi w Polsce działalność poprzez oddział przedsiębiorcy zagranicznego. Beneficjent działa na rzecz funduszu inwestycyjnego działającego zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa niemieckiego („Fundusz”), którego działalność obejmuje budynki przeznaczone w pełni pod wynajem.

Zainteresowani zawarli umowę sprzedaży, na mocy której Gwarant sprzedał na rzecz Beneficjenta nieruchomość - budynek biurowo-usługowy. Nieruchomość przeznaczona jest do prowadzenia przez Beneficjenta działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie powierzchni, w wyniku której Beneficjent będzie osiągał przychód operacyjny na określonym poziomie.

Ustalony przez strony poziom ceny za Nieruchomość zakładał, że Nieruchomość ta już na dzień Transakcji będzie faktycznie generować przychody zapewniające oczekiwaną przez Nabywcę stopę zwrotu. Spełnienie powyższego warunku możliwe jest przy założeniu, że cała dostępna do wynajmu powierzchnia Nieruchomości będzie w pełni wynajęta oraz generować będzie wpływy odpowiadające nominalnym stawkom czynszu i opłat eksploatacyjnych wynikającym z umów najmu (jak też że najemcy będą faktycznie regulować swoje zobowiązania względem wynajmującego).

Tym samym, celem zabezpieczenia poziomu przychodów zakładanego przy określaniu ceny za Nieruchomość, Zainteresowani zawarli Umowę, zgodnie z którą Beneficjent oddaje Gwarantowi w najem wybrane powierzchnie Nieruchomości na czas oznaczony (w zakresie, w jakim powierzchnie będą niewynajęte na dzień zawarcia Transakcji). Na warunkach określonych w Umowie Gwarant jest uprawniony do poszukiwania nowych najemców i podejmowania działań mających na celu oddanie w najem poszczególnych części Nieruchomości objętych Umową.

Ponadto Gwarant udzielił Beneficjentowi zasadniczo bezwarunkowej, nieodwołalnej w okresie obowiązywania Umowy gwarancji wykonania określonych gwarantowanych zobowiązań („Gwarancja”). Celem udzielonej Gwarancji jest wyrównanie poziomu przychodów Beneficjenta w sytuacji, gdy zajdą określone komercyjnie okoliczności, w związku z którymi Beneficjent nie będzie mógł uzyskać przychodów w określonej wysokości (np. nieuiszczanie przez Najemców opłat z tytułu najmu) lub poniesie dodatkowe koszty (np. w związku z koniecznością udzielenia zachęt na rzecz najemców).

Umowa przewiduje następujące rodzaje świadczeń realizowanych przez Gwaranta z tytułu wykonania opisanych poniżej gwarantowanych zobowiązań („Gwarantowane zobowiązania”):

*   Niewykonane zobowiązania Najemców, tj. wszelkie nieuregulowane zobowiązania Najemców wobec Beneficjenta z tytułu umowy najmu, dotyczące zapłaty czynszu, opłat eksploatacyjnych i opłat za media.

W tym zakresie, w ramach Umowy Gwarant zobowiązuje się zapłacić Beneficjentowi równowartość Gwarantowanego Zobowiązania, bez konieczności wszczynania postępowania sądowego lub arbitrażowego, w określonym terminie od dnia otrzymania przez Gwaranta żądania Beneficjenta wraz z odpowiednią notą księgową. W przypadku, gdy roszczenie Beneficjenta w stosunku do najemcy nie zostanie zaspokojone, tj. gdy najemca nie uiści na rzecz Beneficjenta odpowiednich opłat z tytułu umowy najmu lub gdy Beneficjent nie uzyska zaspokojenia z wniesionego wcześniej przez najemcę zabezpieczenia, Gwarant zobowiązuje się do zapłaty świadczenia stanowiącego równowartość nieuregulowanego zobowiązania najemcy.

*   Gwarantowane zachęty dla najemców, tj. wszelkie nadzwyczajne zachęty, np. w postaci obniżki czynszu, przyznane najemcy w ramach zawieranej umowy najmu, a także w oparciu o zmianę dotychczasowej umowy najmu, udzielane w celu zapobieżenia sytuacji, w której najemca nie wywiązuje się z umowy najmu lub w celu umożliwienia temu najemcy prawidłowego i terminowego wykonywania umowy najmu.

Zainteresowani zobowiązują się współpracować ze sobą w dobrej wierze w celu prawidłowej realizacji umów najmu i uzyskiwania zapłat od najemców. Współpraca ta ma obejmować m.in. udzielanie niektórym Najemcom określonych zachęt w celu zapobieżenia niewywiązaniu się przez nich ze zobowiązań wynikających z umów najmu lub w celu umożliwienia Najemcom dalszego należytego i terminowego wykonywania tych umów.

Zgodnie z Umową Beneficjent ma prawo udzielić Najemcy wskazanych wyżej, gwarantowanych zachęt, za które Gwarant będzie odpowiedzialny, jeśli:

*   zostaną one udzielone z inicjatywy Beneficjenta i zaakceptowane przez Gwaranta lub

*   zostaną one udzielone na skutek żądania przedstawionego przez Gwaranta.

W związku z udzieloną Gwarancją Beneficjent nie jest zobowiązany do spełnienia żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Gwaranta, podjęcia określonych działań czy też powstrzymania się od określonych aktywności jako ekwiwalentu świadczenia Gwaranta. Beneficjent w ramach Umowy będzie zobowiązany wyłącznie do podjęcia czynności technicznych takich jak opisane powyżej, tj. m.in. informowania Gwaranta o Najemcach zalegających z uiszczaniem opłat z tytułu umów najmu zawieranych pomiędzy Beneficjentem a Najemcami.

Jak wskazali Zainteresowani, przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie skutki podatkowe wynikające z Umowy dotyczące wyżej opisanej Gwarancji, tj. wątpliwości dotyczą kwestii, czy z tytułu realizacji Umowy Gwarancji w zakresie Gwarantowanych zobowiązań opisanych pkt 1, tj. Niewykonanych zobowiązań Najemców oraz w pkt 2, tj. Gwarantowanych zachęt dla Najemców, dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub przez Beneficjenta czynności objętych zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wspomniano wyżej, aby czynność podlegała obowiązkowi zapłaty podatku, musi mieć miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, które podatnik działający w takim charakterze dokonuje odpłatnie.

W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że płacone Gwarantowane świadczenia z tytułu Niewykonania zobowiązań Najemców i Gwarantowanych zachęt dla Najemców nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W przedstawionych we wniosku okolicznościach nie dojdzie w związku z wypłatą na rzecz Beneficjenta (Wnioskodawcy) ww. płatności do dostawy towarów. Zatem otrzymanie ww. kwot przez Beneficjenta nie będzie stanowiło wynagrodzenia za dostawę towarów.

W analizowanej sprawie otrzymane Gwarantowane świadczenia nie będą stanowiły również wynagrodzenia za świadczenie usług. Jak wskazał Wnioskodawca (Beneficjent), w związku z udzieloną Gwarancją Beneficjent nie jest zobowiązany do spełnienia żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Gwaranta, podjęcia określonych działań czy też powstrzymania się od określonych aktywności jako ekwiwalentu świadczenia Gwaranta. Beneficjent w ramach Umowy będzie zobowiązany wyłącznie do podjęcia czynności technicznych, tj. m.in. informowania Gwaranta o Najemcach zalegających z uiszczaniem opłat z tytułu umów najmu zawieranych pomiędzy Beneficjentem a Najemcami.

W konsekwencji w związku z tym, że ani Beneficjent (Wnioskodawca), ani Gwarant nie zobowiązali się do wykonania jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymanie/wypłatę Gwarantowanych zobowiązań, kwoty te nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy. Gwarant zobowiązuje się bowiem zapłacić Beneficjentowi Gwarantowane zobowiązanie z tytułu niewykonanych zobowiązań najemców, tj. wszelkich nieuregulowanych zobowiązań Najemców wobec Beneficjenta z tytułu umowy najmu, dotyczących zapłaty czynszu, opłat eksploatacyjnych i opłat za media. Ponadto Beneficjent ma prawo udzielić Najemcy Gwarantowanych zachęt, tj. wszelkich nadzwyczajnych zachęt, np. w postaci obniżki czynszu, przyznanych najemcy w ramach zawieranej umowy najmu, a także w oparciu o zmianę dotychczasowej umowy najmu, udzielanych w celu zapobieżenia sytuacji, w której najemca nie wywiązuje się z umowy najmu lub w celu umożliwienia temu najemcy prawidłowego i terminowego wykonywania umowy najmu, za które to zachęty będzie odpowiedzialny Gwarant.

A zatem otrzymanych/wypłaconych Gwarantowanych zobowiązań z tytuły realizacji Umowy Gwarancji opisanych w pkt 1, tj. Niewykonanych zobowiązań Najemców, jak również w pkt 2 - Gwarantowanych zachęt dla Najemców, nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Beneficjentem a Gwarantem nie dochodzi do czynności opodatkowanych i otrzymanie/wypłata Gwarantowanych zobowiązań nie będzie podlegała u Gwaranta, jak i Beneficjenta, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań 1-4 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…)za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.