Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-53/12/16-S/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-29
Teza: Zasady opodatkowania wypłaty spadkobiercom równowartości udziałów w spółce z o.o. należących do zmarłego wspólnika (spadkodawcy).
Słowa kluczowe: przychód; spadek; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1168/12 (data wpływu 2 listopada 2015 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2012 r. (data wpływu 27 marca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2012 r. (data wpływu 1 czerwca 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłaty spadkobiercom równowartości udziałów w spółce z o.o. należących do zmarłego wspólnika (spadkodawcy) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 29 maja 2012 r. (data wpływu 1 czerwca 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłaty spadkobiercom równowartości udziałów w spółce z o.o. należących do zmarłego wspólnika (spadkodawcy).

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 6 grudnia 2011 r. zmarł wspólnik Spółki z o.o., który posiadał w Spółce 50 udziałów. Umowa Spółki stanowi w § 11 ust. 4 „W przypadku śmierci wspólnika wyłącza się wstąpienie spadkobierców w jego miejsce, a udziały zmarłego wspólnika ulegają umorzeniu.”, natomiast w § 11 ust. 5 stwierdzono, że „Spadkobiercy otrzymują tytułem spłaty równowartość umorzonych udziałów, obliczoną według zasad określonych w § 10 ust. 7”.

Umowa Spółki w § 10 ust. 7, w sposób szczegółowy określa zasady obliczania wartości umarzanych udziałów. Postanowieniem Zarządu Spółki z dnia 7 grudnia 2011 r. udziały zmarłego wspólnika zostały umorzone.

Do chwili wystąpienia z niniejszym wnioskiem:

1.  nie zostało wydane postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym wspólniku, postępowanie jest w toku;
2.  Spółka nie dokonała wypłaty spłaty równowartości umorzonych udziałów jej zmarłego wspólnika, której dokona po wydaniu i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym wspólniku. Z chwilą bowiem wydania i uprawomocnienia się tego postanowienia zostanie - w sposób prawnie wiążący - ustalony krąg spadkobierców wspólnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód spadkobierców zmarłego wspólnika z tytułu otrzymanej spłaty równowartości umorzonych udziałów w Spółce podlegać będzie podatkowi od spadków i darowizn czy podlegać będzie opodatkowaniu wg zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w razie odmiennego stanowiska niż zajęte przez wnioskodawcę i przyjęciu, iż przychód spadkobierców zmarłego wspólnika z tytułu otrzymanej spłaty równowartości umorzonych jego udziałów w Spółce nie będzie podlegał podatkowi od spadków i darowizn lecz podlegać będzie opodatkowaniu wg zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – czy przychód ten podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 1, który pobiera i rozlicza Spółka, opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym na podstawie przepisu art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też przychód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych?

Zdaniem Spółki, w zaistniałym stanie faktycznym do przychodu spadkobierców z tytułu spłaty równowartości umorzonych udziałów wskutek śmierci wspólnika stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 pkt 1 przytoczonej ustawy podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej podatkiem, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia.

W opinii Spółki, prawo do spłaty zostało niewątpliwie nabyte przez spadkobierców zmarłego Jej wspólnika, którymi będą osoby fizyczne wymienione w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku wydanym po zakończeniu toczącego się jeszcze postępowania w tej sprawie. Prawo do spłaty umorzonych udziałów jest prawem majątkowym, gdyż jest ono uwarunkowane interesem ekonomicznym spadkobierców, a przedmiotem świadczenia wynikającego z tego prawa jest suma pieniężna ustalona zgodnie z § 10 ust. 7 umowy Spółki. Wreszcie nabycie prawa do spłaty nastąpiło tytułem dziedziczenia.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

W przedstawionym stanie faktycznym, we wskazanych wyżej przepisach umowy Spółki, wspólnicy wyrazili swą wolę w kształtowaniu zmian podmiotowych w stosunku spółki w zakresie uczestnictwa w spółce, jednakże bez uszczerbku dla interesów majątkowych spadkobierców, którzy nie wchodzą do Spółki, a nabywają prawo do spłaty równowartości umorzonych udziałów.

Na podstawie umowy Spółki na spadkobierców nie przechodzi w drodze dziedziczenia członkostwo w Spółce, lecz wyłącznie prawo majątkowe z tytułu umorzonych udziałów wspólnika. Przedmiotem świadczenia Spółki na rzecz spadkobierców nie jest więc przysługujący wspólnikowi udział, a wypłata jego równowartości z tytułu umorzenia udziałów obliczona zgodnie z postanowieniami umowy spółki. W ten sposób w skład spadku po zmarłym wspólniku nie wchodzi ogół praw i obowiązków wspólnika stanowiących udział w spółce z racji jego członkostwa w spółce, a wchodzi zaś kwota należna z tytułu umorzenia udziałów. Spadkobiercy zmarłego wspólnika nie nabywają więc członkostwa w Spółce (bo taka jest wyrażona w umowie Spółki wola wspólników) lecz nabywają prawo do wypłaty im kwot równoważnych wartości umorzonych udziałów. Zapisy umowy Spółki o wyłączeniu wstąpienia do Spółki spadkobierców zmarłego wspólnika wywołują więc przede wszystkim i jedynie skutek w postaci członkostwa w Spółce oznaczonych osób. Postanowienia te nie wyłączają więc skutków o charakterze majątkowym. Spadkobraniu podlega bowiem nadal wartość ekonomiczna udziału zmarłego wspólnika wyrażona w sumie pieniężnej ustalonej zgodnie z postanowieniami umowy Spółki. Ta istnieje i przechodzi na spadkobierców. Na spadkobierców przechodzi więc roszczenie o wypłatę w pieniądzu wartości ekonomicznej udziału zmarłego wspólnika. Wnioskodawczyni zauważa również, że gdyby wspólnicy (czego nie uczynili w sprawie niniejszej) nie wyłączyli spadkobierców od wstąpienia do spółki, ci ostatni nabywali by tytułem dziedziczenia, tak członkostwo w Spółce, jak i inkorporowaną w udziale jego wartość ekonomiczną.

Dodatkowo wskazuje, że gdyby wspólnik ustąpił ze Spółki z innej przyczyny niż jego śmierć, wierzytelność o wypłatę przez Spółkę ekwiwalentu za umorzone jego udziały, w wypadku śmierci wspólnika, wchodziłaby bez wątpliwości do spadku. Nawet, gdyby – w takim wypadku – spółka przed śmiercią wspólnika zaspokoiła jego wierzytelność z tego tytułu, to do spadku wchodziłaby w takim wypadku suma pieniężna, którą wspólnik otrzymał z tytułu umorzenia jego udziałów.

Wreszcie – w opinii Spółki – nie można pominąć tego, że „nosicielami” prawa majątkowego do otrzymania wartości ekonomicznej wartości umorzonych udziałów mogą być wyłącznie spadkobiercy. Realizacja tego prawa majątkowego jest więc ściśle i wyłącznie związana z przymiotem bycia spadkobiercą. Tylko osoba posiadająca walor spadkobiercy może domagać się od spółki otrzymania wartości ekonomicznej umorzonych udziałów. Ta wartość ekonomiczna udziałów to prawo majątkowe, które stosownie do przepisu art. 922 Kodeksu cywilnego wchodzi w skład spadku.

Końcowo, Spółka wskazuje, że przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który w postanowieniu z dnia 22 maja 1973 r. sygn. akt II CR 184/73 (opubl. w OSNC 1974/3/52) wprost uznał, iż roszczenie o wypłatę w pieniądzach wartości udziału zmarłego wspólnika należy do spadku po nim.

Również – jak wskazuje Wnioskodawca – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 14/11 uznał, iż roszczenie spadkobierców o spłatę wartości umorzonych udziałów zmarłego wspólnika podlega opodatkowaniu właśnie podatkiem od spadków i darowizn, albowiem źródłem tego roszczenia jest dziedziczenie. Sąd wskazał, że przedmiotowe prawo majątkowe spadkobiercy nabywają tytułem dziedziczenia, a nabycie właśnie pod takim tytułem jest objęte przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sąd nadto zwrócił uwagę na podobieństwo stanu faktycznego objętego niniejszym wnioskiem z instytucją zachowku. W wypadku bowiem zachowku, który podlega podatkowi od spadków i darowizn, uprawnieni z jego tytułu nabywają prawo majątkowe do otrzymania spłaty, gdyż wskutek decyzji spadkodawcy zostali jako tzw. spadkobiercy konieczni wyłączeniu od nabycia spadku, a w to miejsce – tytułem dziedziczenia – powstało na ich rzecz prawo majątkowe do ich spłaty. W takim wypadku nie nabywają oni co prawda spadku, ale nabywają w sposób pierwotny prawo majątkowe do ich spłaty, które nabywają tytułem dziedziczenia. Analogicznie jest – zdaniem Spółki – w niniejszej sprawie: spadkobiercy nie nabywają udziału, lecz tytułem dziedziczenia nabywają prawo majątkowe do ich spłaty (tu: spłaty wartości nie nabytych udziałów). Zbieżność tych dwóch sytuacji jest oczywista i przemawia za ich takim samym traktowaniem na gruncie prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy - w ocenie Spółki - skoro przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stosuje się do nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zaś nabyta przez spadkobierców wierzytelność o wypłatę wartości ekonomicznej udziałów wchodzi do spadku po zmarłym wspólniku, a przynajmniej wierzytelność ta powstała w drodze dziedziczenia, to do przychodów spadkobierców z tego tytułu stosować powinno się przepisy ww. ustawy.

Natomiast z uwagi na fakt, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dniu 27 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/436-53/12/MK i ITPB1/415-338/12/WM, w której – uznając stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe – stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega jedynie nabycie wierzytelności przysługującej spadkobiercom zmarłego wspólnika wobec spółki z o.o. Prawo to odróżnić należy od otrzymania środków finansowych z tytułu realizacji tej wierzytelności, które nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Realizacja prawa majątkowego nie została bowiem wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jako jeden z tytułów nabycia podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Organ uznał więc, że przychód związany z jego realizacją w postaci spłaty równowartości umorzonych udziałów spadkodawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku wypłaty spadkobiercom zmarłego wspólnika równowartości jego udziałów uzyskają oni przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym na Spółce ciążył będzie wynikający z art. 41 ust. 1 tej ustawy obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 lipca 2012 r. wniesiono w dniu 18 lipca 2012 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 10 sierpnia 2012 r., znak ITPB2/436W-3/12/TJ.

W dniu 18 września 2012 r. do Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji, stwierdzenie, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Interpretacji tej zarzucono natomiast naruszenie – poprzez błędną wykładnię – przepisów prawa materialnego, w tym art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 922, art. 353 i art. 44 Kodeksu cywilnego, a także – poprzez niezgodne z prawem zastosowanie – art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1168/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu ww. orzeczenia Sąd wyjaśnił, że udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter majątkowy i jest dziedziczny. Umowa spółki może jednak ograniczyć lub wyłączyć możliwość wstąpienia spadkobierców do spółki. Wyłączenie prawa wstąpienia do spółki przez spadkobierców odniesie natomiast ten skutek, że będzie przysługiwało im jedynie roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej na warunkach określonych w umowie spółki. Sąd uznał więc, że skoro podstawą nabycia tego prawa (roszczenia) jest dziedziczenie, to nabycie przez spadkobierców tego prawa majątkowego, w świetle art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie przepisów o podatku od spadków i darowizn. W ocenie Sądu podkreślenia wymaga, że skoro na miejsce zmarłego wspólnika nie mogą wejść jego spadkobiercy, to w sprawie nie ma zastosowania ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, która znalazłaby zastosowanie, gdyby w sprawie występowały dwie operacje tj. nabycie udziału w spółce w drodze dziedziczenia i jego późniejsza spłata w wyniku zawartego porozumienia. Wówczas obie operacje należałoby ocenić jako odrębne czynności, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, które wywołały.

Sąd wyjaśnił również, że spadkobiercy wspólnika spółki – zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych – otrzymują albo udział zmarłego wspólnika, albo jego spłatę. Prawo spadkobierców do otrzymania stosownych spłat powstaje w chwili otwarcia spadku. Skoro – tak jak w niniejszej sprawie – w umowie spółki określone zostały warunki spłaty niewstępujących spadkobierców, wówczas jako surogat podmiotowego prawa udziałowego, przysługuje spadkobiercom, których wstąpienie do spółki zostało ograniczone lub wyłączone, roszczenie majątkowe o spłatę przypadających na nich udziałów.

W świetle powyższego za zasadne Sąd uznał zarzuty, że skoro przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stosuje się do nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zaś nabyta przez spadkobierców wierzytelność o wypłatę wartości ekonomicznej udziałów wchodzi do spadku po zmarłym wspólniku, a przynajmniej wierzytelność ta powstała w drodze dziedziczenia, to do przychodów spadkobierców z tego tytułu stosować powinno się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nie można – zdaniem Sądu – bowiem tracić z pola widzenia, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jej przepisów nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Podkreślić należy, że źródłem roszczeń spadkobierców zmarłego wspólnika jest w istocie dziedziczenie. W konsekwencji, jako nieprawidłowe należało według Sądu ocenić również stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że na Skarżącej spoczywać będzie obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w trybie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd stanął bowiem na stanowisku, że w sytuacji otrzymania przez spadkobierców spłaty, jako pieniężnego surogatu udziałów zmarłego wspólnika, należy stosować przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przedstawione stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku potwierdzone zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1216/13 oddalił skargę kasacyjną organu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86), w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 października 2011 r., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 6 grudnia 2011 r. zmarł wspólnik Spółki z o.o., który posiadał w Spółce 50 udziałów. Umowa Spółki stanowi, że w przypadku śmierci wspólnika wyłącza się wstąpienie spadkobierców w jego miejsce, a udziały zmarłego wspólnika ulegają umorzeniu oraz że spadkobiercy otrzymują tytułem spłaty równowartość umorzonych udziałów, obliczoną według zasad określonych w umowie. Postanowieniem Zarządu Spółki z dnia 7 grudnia 2011 r. udziały zmarłego wspólnika zostały umorzone.

W związku z powyższym opisem wyjaśnić należy, że kwestie dziedziczenia regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), gdzie w art. 922 wskazuje się, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (t.j. Księgi czwartej). Nie należą natomiast do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (§ 2).

Niemniej jednak w przypadku spadkobierców zmarłego wspólnika spółki z o.o. może dojść do wyłączenia przysługującego im prawa wstąpienia do spółki odnoszące ten skutek, że będzie przysługiwało im jedynie roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej na warunkach określonych w umowie spółki. Ma bowiem tutaj zastosowanie art. 183 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013, poz. 1030 z późn. zm.), zgodnie z którym umowa spółki może ograniczyć lub wyłączyć wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika. W tym przypadku umowa spółki powinna określać warunki spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki, pod rygorem bezskuteczności ograniczenia lub wyłączenia. Ponadto umowa spółki może wyłączyć lub w określony sposób ograniczyć podział udziałów między spadkobierców w przypadku, gdy zmarły wspólnik miał więcej niż jeden udział (§ 2). Jeżeli zaś według umowy spółki wspólnik mógł mieć tylko jeden udział, udział ten może być podzielony między spadkobierców, chyba że umowa spółki wyłącza lub ogranicza w określony sposób podział tego udziału między spadkobierców. Wskutek podziału nie mogą powstać udziały niższe niż 50 złotych (§ 3).

Zatem zasadą jest, że spadkobiercy wspólnika mogą wstąpić na jego miejsce, o ile umowa spółki nie ogranicza lub nie wyłącza wstąpienia spadkobierców (art. 183 § 1 zd. 1 Kodeksu spółek handlowych). Jeżeli umowa spółki nie przewiduje żadnych postanowień dotyczących skutków śmierci wspólnika, to spadkobiercy wspólnika wstępują do spółki w jego miejsce z mocy prawa; spadkobiercy nie składają żadnego dodatkowego oświadczenia o przystąpieniu do spółki. W takim wypadku o przejściu udziałów na spadkobierców należy zawiadomić spółkę (art. 187 § 1 Kodeksu).

Jednakże – jak już wskazano – umowa spółki może przewidywać, że udziały określonego wspólnika, poszczególnych wspólników lub nawet wszystkich wspólników nie podlegają dziedziczeniu, tj. w razie śmierci wspólnika jego spadkobiercy nie będą mogli nabyć udziałów (a tym samym członkostwa w spółce) w drodze spadkobrania. Ograniczenie lub wyłączenie wejścia do spółki spadkobierców wspólnika jest bezskuteczne, jeżeli umowa spółki nie przewiduje jednocześnie warunków spłaty spadkobierców (art. 183 § 1 zd. 2 Kodeksu). Zasady spłat mogą przewidywać, że np. spadkobiercy otrzymują kwotę równoważną wartości bilansowej udziałów zmarłego wspólnika od nabywcy udziałów wskazanego przez spółkę lub otrzymują od spółki zwrot wartości udziału, który podlega umorzeniu.

Z przedstawionych wyjaśnień wynika, że w przypadku wykluczenia w umowie spółki możliwości wstąpienia w miejsce zmarłego wspólnika jego spadkobierców, spadkobiercom tym należy się stosowna spłata, której warunki powinny wynikać z umowy. Nabywając spadek spadkobiercy otrzymują więc stosowne roszczenie względem spółki o wypłatę określonej kwoty pieniężnej równoważnej wartości udziałów zmarłego wspólnika (np. wartości bilansowej).

Jak z kolei wyjaśnił to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, spłata taka – prawo do otrzymania której powstaje w określonych warunkach faktycznych (w tym przypadku w związku ze stosownymi postanowieniami umownymi) w chwili nabycia spadku – stanowi surogat podmiotowego prawa udziałowego zmarłego wspólnika, przez co do jej opodatkowania znaleźć powinny zastosowanie wyłącznie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w opisanej we wniosku sytuacji, w związku z faktem, że przychody spadkobierców zmarłego wspólnika z tytułu należnej im na podstawie stosownych postanowień umowy spółki spłaty w zamian za udziały zmarłego wspólnika podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, na Spółce, jako podmiocie dokonującym wypłaty, nie ciążą obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowym. Przychody te – na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie podlegają bowiem opodatkowaniu tym podatkiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.