Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.209.2020.2.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-29
Teza: Zastosowanie stawki VAT 23% przy opodatkowaniu świadczonej usługi wynajmu domu jedno-rodzinnego firmie budowlanej na cele mieszkaniowe pracowników tej firmy.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; najem; stawka-stawki podatku; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 36

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2020 r. (data wpływu 6 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 maja 2020 r. (data wpływu 26 maja 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 21 maja 2020 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.209.2020.1.KOM (skutecznie doręczone dnia 23 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki VAT 23% przy opodatkowaniu świadczonej usługi wynajmu domu jednorodzinnego firmie budowlanej na cele mieszkaniowe pracowników tej firmy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki VAT 23% przy opodatkowaniu świadczonej usługi wynajmu domu jednorodzinnego firmie budowlanej na cele mieszkaniowe pracowników tej firmy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzi wynajem nieruchomości własnych. Jest podatnikiem podatku VAT. Jedną z wynajmowanych nieruchomości jest dom jednorodzinny. Najemcą jest firma budowlana, która w wynajętym od Wnioskodawcy domu umieszcza swoich (zatrudnionych) pracowników w celach mieszkalnych.

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że symbolu PKWiU (2008) dla usługi wynajmu domu jednorodzinnego firmie wyłącznie na cele mieszkaniowe jej pracowników to 68.20.11.

Z umowy najmu, którą Wnioskodawca podpisał z firmą budowlaną wynika, że:

*   została ona zawarta w imieniu własnym i na własny rachunek Wnioskodawcy (oświadczenie w umowie, że jest on jedynym właścicielem nieruchomości, adres, numer KW) - bez współwłasności małżeńskiej lub innej,
*   umowa dotyczy domu mieszkalnego położonego na osiedlu jednorodzinnym (zapis umowy: „przedmiotem najmu jest dom trzykondygnacyjny”),
*   okres najmu minimum rok i cztery miesiące (umowa na czas określony na rok i cztery miesiące, a po tym okresie automatycznie umowa przechodzi na czas nieokreślony z miesięcznym terminem wypowiedzenia).

Czas rok i cztery miesiące wynika z tego, iż Wnioskodawca zawsze podpisuje umowę z firmami budowlanymi kończące się na 30 kwietnia, tak, aby mieć zapewnionego lokatora przez zimę. Od 1 maja łatwo jest znów znaleźć ewentualnego nowego najemcę. Umowa na taki okres nie wynikała z harmonogramu prac najemcy, ale z warunków Wnioskodawcy.

Na marginesie ten najemca jest u Wnioskodawcy już około 2 lat i to jest kolejna umowa na kolejny długi okres. Wnioskodawca, jako wynajmujący nie zapewnia pościeli, sprzątania, koszenia trawy czy odśnieżania. Dom jest całkowicie w zarządzie mieszkających tam osób (pracowników firmy budowlanej), które są tam zazwyczaj zameldowane tymczasowo na okres od kilku miesięcy do nawet ponad roku i przedłużane wraz z przedłużeniem umowy najmu.

*   umowa najmu zawiera zapis: „Wynajmujący oddaje, a Najemca przyjmuje do użytkowania w/w nieruchomość z przeznaczeniem na cele mieszkalne” oraz dodatkowo Najemca (firma budowlana) podpisuje oświadczenie, iż: „(nazwa firmy Najemcy) zobowiązuje się do wykorzystywania wynajętego przez siebie od (nazwa firmy Wnioskodawcy) budynku mieszkalnego (adres) tylko i wyłącznie na cele mieszkalne bez prawa prowadzenia w nim działalności gospodarczej.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługa wynajmu domu dla firmy budowlanej jest opodatkowana 23% stawką podatku VAT, czy jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca do kwoty najmu dolicza podatek VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają, opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Na mocy art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usług.

W tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. ws. wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U. UE L 2006.347.1 z późn. zm.). Przepis powyższy stanowi, że „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (\`(...)\`) dzierżawę i wynajem nieruchomości.”. Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzi wynajem nieruchomości własnych. Jest podatnikiem podatku VAT. Jedną z wynajmowanych nieruchomości jest dom jednorodzinny, a Najemcą jest firma budowlana, która w wynajętym domu umieszcza swoich (zatrudnionych) pracowników w celach mieszkalnych.

Symbol PKWiU (2008) dla usługi wynajmu domu jednorodzinnego firmie wyłącznie na cele mieszkaniowe jej pracowników to 68.20.11. Z zawartej umowy najmu wynika, że została ona zawarta w imieniu własnym i na własny rachunek Wnioskodawcy i dotyczy domu mieszkalnego położonego na osiedlu jednorodzinnym. Wnioskodawca podpisuje zawsze umowy z firmami budowlanymi na okres minimum rok i cztery miesiące, a po tym okresie automatycznie umowa przechodzi na czas nieokreślony z miesięcznym terminem wypowiedzenia.

Wnioskodawca jako wynajmujący nie zapewnia pościeli, sprzątania, koszenia trawy, czy odśnieżania. Dom jest całkowicie w zarządzie mieszkających tam osób (pracowników firmy budowlanej), które są tam zazwyczaj zameldowane tymczasowo na okres od kilku miesięcy do nawet ponad roku i przedłużane wraz z przedłużeniem umowy najmu.

Umowa najmu zawiera zapis: „Wynajmujący oddaje, a Najemca przyjmuje do użytkowania w/w nieruchomość z przeznaczeniem na cele mieszkalne” oraz dodatkowo Najemca (firma budowlana) podpisuje oświadczenie, iż: „(nazwa firmy Najemcy) zobowiązuje się do wykorzystywania wynajętego przez siebie od (nazwa firmy Wnioskodawcy) budynku mieszkalnego (adres) tylko i wyłącznie na cele mieszkalne bez prawa prowadzenia w nim działalności gospodarczej.”

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy usługi najmu domu jednorodzinnego firmie budowlanej na potrzeby mieszkaniowe jej pracowników będą opodatkowane podatkiem VAT w stawce 23%, czy zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie podatku od towarów i usług najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu/budynku mieszkalnego i lokal/budynek ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu domu jednorodzinnego firmie budowlanej powinna korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Dla zastosowania bowiem ww. zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj i forma prawna zarówno podmiotu wynajmującego, jak i najemcy. Istotny jest cel, na jaki nieruchomość jest podnajmowana przez Wnioskodawcę firmie budowlanej.

W niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku, przedmiotem umowy najmu jest budynek jednorodzinny, a jego najemca (firma budowlana - podmiot prowadzący działalność gospodarczą) wykorzystuje go na cele mieszkaniowe swoich pracowników. Warunek wynajmu lokali wyłącznie na cele mieszkalne wynika z zawartej umowy.

Zatem w przedstawionych okolicznościach za spełnione należy uznać wyżej opisane przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tak więc w przypadku wynajmu budynku jednorodzinnego przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu gospodarczego z przeznaczeniem wyłącznie na cele mieszkaniowe pracowników Najemcy, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że usługa najmu budynku jednorodzinnego w warunkach opisanych we wniosku powinna być opodatkowana podatkiem VAT w stawce 23%, tj. „należy do kwoty najmu doliczać podatek VAT w wysokości 23%”, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.