Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1050/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-24
Teza: Czy na gruncie art. 15a updop w przypadku otrzymania spłaty należności (innych niż pożyczkowe/kredytowe) lub dokonania zapłaty zobowiązań (innych niż pożyczkowe/kredytowe) wyrażonych w walutach obcych przejętych w ramach Aportu ZCP u Wnioskodawcy powstaną różnice kursowe?
Słowa kluczowe: aport; należność; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; różnica-różnice kursowe; sukcesja; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania różnic kursowych od należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania różnic kursowych od należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski. Spółka planuje podwyższyć wartość kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, które zostaną pokryte wkładem niepieniężnym (dalej: „Aport”) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). W skład ZCP wejdzie zespół składników materialnych oraz niematerialnych, w tym należności i zobowiązania wyrażone w walutach obcych. Wartość przejmowanych zobowiązań zostanie ujęta w kalkulacji wartości ZCP i zmniejszy odpowiednio wartość emisyjną akcji wydanych za wniesienie Aportu. W wyniku przejścia na Wnioskodawcę wraz z Aportem zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, na Wnioskodawcy spoczywał będzie obowiązek ich uregulowania. Wnioskodawca ustala obecnie różnice kursowe w oparciu o podatkową metodę ustalania różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”). Wnioskodawca planuje kontynuację dotychczasowej metody ustalania różnic kursowych.

Przedmiotem zapytania nie jest zagadnienie rozliczania ewentualnych różnic kursowych od przejętych w wyniku aportu należności lub zobowiązań wynikających z pożyczek/kredytów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie art. 15a updop w przypadku otrzymania spłaty należności (innych niż pożyczkowe/kredytowe) lub dokonania zapłaty zobowiązań (innych niż pożyczkowe/kredytowe) wyrażonych w walutach obcych przejętych w ramach Aportu ZCP u Wnioskodawcy powstaną różnice kursowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie art. 15a updop w przypadku otrzymania spłaty należności (innych niż pożyczkowe/kredytowe) lub dokonania zapłaty zobowiązań (innych niż pożyczkowe/kredytowe) wyrażonych w walutach obcych przejętych w ramach Aportu ZCP u Wnioskodawcy nie powstaną różnice kursowe. W wyniku Aportu nastąpi przejęcie przez Spółkę składników majątku stanowiących ZCP (w tym należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych).

Wnioskodawca zauważa, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdują zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dotyczące tzw. sukcesji podatkowej. Wynika to z faktu, że uregulowania zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej dotyczą głównie sytuacji, w których dochodzi do przekształcenia, podziału, czy połączenia osób prawnych. Do zdarzeń prawnych skutkujących sukcesją podatkową ustawodawca zaliczył także wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa. Z uwagi na fakt, że w prawie podatkowym funkcjonuje zasada powiązania praw i obowiązków z bytem prawnym, przepisy dotyczące sukcesji podatkowej, stanowiące odstępstwo od tej zasady ogólnej, należy interpretować ściśle, a zastosowanie ich każdorazowo musi znajdować oparcie w podstawie prawnej. W związku z powyższym, należy uznać, że niewymienienie w art. 93-93e Ordynacji podatkowej wniesienia aportu do spółki kapitałowej powoduje, że w przypadku takiego aportu nie zachodzi sukcesja praw i obowiązków w stosunku do następców prawnych, w związku z czym Spółka nie będzie zobowiązana do kontynuowania rozliczeń podatkowych wnoszącego Aport w zakresie otrzymanego Aportu.

Przepisy dotyczące rozliczania różnic kursowych w oparciu o tzw. metodę podatkową zostały zawarte w art. 15a updop. Stosowanie do art. 15a ust. i updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tego artykułu.

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zdarzenia wymienione w art. 15a updop, zdaniem Wnioskodawcy, stanowią zamknięty katalog sytuacji, które wiążą się z powstaniem różnic kursowych wpływających na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Różnice kursowe są mechanizmem, którego celem jest urealnienie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z wahaniami kursów walut - do równowartości przeliczonej według kursu walutowego faktycznie zastosowanego.

Dla powstania różnic kursowych z tytułu należności wyrażonych w walucie obcej (innych niż należności pożyczkowe/kredytowe) niezbędne jest łączne wystąpienie dwóch elementów w różnych datach:

*   rozpoznanie przychodu należnego,
*   otrzymanie zapłaty z tytułu tego przychodu.

Z kolei dla powstania różnic kursowych z tytułu zobowiązań (innych niż zobowiązania pożyczkowe/kredytowe) wyrażonych w walucie obcej niezbędne jest łączne wystąpienie następujących elementów w różnych datach:

*   poniesienie kosztu uzyskania przychodów,
*   dokonanie faktycznej zapłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak sukcesji podatkowej w związku z Aportem ZCP, w przypadku otrzymania spłaty należności wyrażonej w walucie obcej wniesionej wraz z Aportem u Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy (takie stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe i sądy administracyjne). Zatem przychodem dla Wnioskodawcy będzie przychód faktycznie otrzymany w dacie spłaty na podstawie art. 12 ust. 3e w związku z ust. 3 updop. Tym samym nastąpi zbieg momentu (ta sama data) rozpoznania przychodu podatkowego i otrzymania środków pieniężnych z tytułu tego przychodu, dlatego też nie dojdzie do powstania podatkowych różnic kursowych. Z uwagi na brak sukcesji podatkowej nie ma natomiast uzasadnienia dla odniesienia się do kursu walutowego z dnia rozpoznania przychodu przez wnoszącego Aport.

Natomiast w przypadku dokonania zapłaty zobowiązań z tytułu dostaw i usług wniesionych wraz z Aportem, Wnioskodawca rozpozna koszt uzyskania przychodów w tej samej dacie, w której poniesie wydatek z tytułu uregulowania zobowiązania. W rezultacie, nastąpi zbieg momentu rozpoznania kosztu podatkowego i faktycznej zapłaty, dlatego też nie dojdzie do powstania podatkowych różnic kursowych.

Z kolei w razie zapłaty przez Wnioskodawcę zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, których zapłata nie może zostać przez niego ujęta jako koszty uzyskania przychodu, Wnioskodawca również nie będzie miał prawa do rozpoznania różnic kursowych. W takim przypadku Wnioskodawca nie poniesie kosztu podatkowego w związku ze spłatą zobowiązania, zatem przesłanki naliczenia różnic kursowych nie zostaną spełnione. Z uwagi na brak sukcesji podatkowej nie ma natomiast uzasadnienia dla odniesienia się do kursu walutowego z dnia zaewidencjonowania zdarzenia gospodarczego przez wnoszącego Aport. Nie może bowiem wystąpić sytuacja, gdy u danego podatnika będzie rozpoznana różnica kursowa, jako konsekwencja operacji gospodarczej zaistniałej wcześniej u innego podatnika lub niestanowiącej zdarzenia podatkowego.

W konsekwencji, w przypadku zapłaty przejętych w ramach Aportu zobowiązań wyrażonych w walutach obcych dla Spółki nie powstaną różnice kursowe, o których mowa w art. 15a updop.

Podsumowując, na gruncie art. 15a updop w przypadku otrzymania spłaty należności (innych niż pożyczkowe/kredytowe) lub dokonania zapłaty zobowiązań (innych niż pożyczkowe/kredytowe) wyrażonych w walutach obcych przejętych w ramach Aportu ZCP u Wnioskodawcy nie powstaną różnice kursowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.