Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1564/11-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-08
Teza: Uznanie, iż przekazanie Wspólnikowi w toku postępowania likwidacyjnego całości majątku Spółki stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego i w konsekwencji przedmiotowe przekazanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; likwidacja; przedsiębiorstwa; spółki-majątek spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2011 r. (data wpływu 27 października 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 23 stycznia 2012 r. (data wpływu 24 stycznia 2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 12 stycznia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, iż przekazanie jedynemu Wspólnikowi pozostałych po zakończeniu czynności likwidacyjnych składników majątku z uwagi na brak wyraźnego umocowania w przepisach prawa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (pyt. 1) – **jest nieprawidłowe,**

*   uznania, iż przekazywany majątek Spółki Likwidacyjnej przekazany jednemu udziałowcowi w ramach postępowania likwidacyjnego w przedstawionym stanie faktycznym stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (pyt. nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   uznania, iż przekazanie Wspólnikowi w toku postępowania likwidacyjnego całości majątku Spółki stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pyt. 3)– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, iż przekazanie jedynemu Wspólnikowi pozostałych po zakończeniu czynności likwidacyjnych składników majątku z uwagi na brak wyraźnego umocowania w przepisach prawa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, uznania, iż przekazywany majątek Spółki Likwidacyjnej przekazany jednemu udziałowcowi w ramach postępowania likwidacyjnego w przedstawionym stanie faktycznym stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego oraz uznania, iż przekazanie Wspólnikowi w toku postępowania likwidacyjnego całości majątku Spółki stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pyt. 3)– Wnioskodawca uzupełnił wniosek pismem z dnia 23 stycznia 2012 r. (data wpływu 24 stycznia 2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 12 stycznia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Jedynym udziałowcem P. Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka Likwidowana”, „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest P. S.A. (dalej jako: „Wspólnik”), który 23 maja 2007r. zakupił 100 % udziałów w jej kapitale zakładowym. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności Spółki Likwidowanej jest realizacja projektów budowlanych. W szczególności działalność Spółki polega na prowadzeniu działalności inwestycyjnej (deweloperskiej) na nieruchomości położonej w Łodzi (dalej: „Nieruchomość”) i została ograniczona czasowo do dnia zakończenia i rozliczenia tego projektu inwestycyjnego realizowanego.

Majątek Spółki Likwidowanej obejmuje prawo użytkowania wieczystego gruntu Nieruchomości. W skład majątku Wnioskodawcy wchodzą również majątkowe prawa autorskie do zastosowania projektów budowlanych wykonanych w ramach zadania inwestycyjnego polegającego na zabudowie działki należącej do Spółki Likwidowanej.

Od 2007 r. Spółka Likwidowana prowadziła prace przygotowawcze związane z realizacją projektu deweloperskiego:

1.  uzyskano decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji (dla zespołu zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej z garażami i usługami w parterze, garażu podziemnego, układu dróg wewnętrznych oraz infrastruktury technicznej)
2.  wykonano prace wyburzeniowe istniejącej zabudowy w zakresie objętym pozwoleniem,
3.  przeprowadzono badania geologiczne oraz czystości gruntów,
4.  podpisano umowę z architektem (prace projektowe na wykonanie kompleksowej dokumentacji projektowej oraz sprawowanie nadzoru autorskiego).

W 2008 r. w związku z trudną sytuacją na rynku Wspólnik podjął decyzję o czasowym wstrzymaniu realizacji projektów inwestycyjnych. Podjęto działania zmierzające do zbycia udziałów w Spółce lub prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości wraz z prawami do opracowania autorskiego. Uzgodniono także aneks do umowy z architektem ograniczający prace do wykonania dokumentacji projektu budowlanego.

W 2009 r. Spółka uzyskała kolejną decyzję o warunkach zabudowy, pozwalającą na realizację projektu łączącego funkcje mieszkaniowe i komercyjne, zwiększając tym samym atrakcyjność Nieruchomości. Ponieważ nie udało się znaleźć nabywcy, ostatecznie Wspólnik podjął uchwałę o likwidacji Spółki Likwidowanej i wszczął postępowanie likwidacyjne. Decyzja ta jest podyktowana względami biznesowymi.

Zasadniczo w toku czynności likwidacyjnych nastąpi wygaszenie umów handlowych Spółki Likwidowanej, ściągnięcie należności i uregulowanie zobowiązań. Wnioskodawca nie wyklucza jednak możliwości, iż Wspólnik przejmie część lub wszystkie zobowiązania Spółki Likwidowanej, a także wstąpi w umowy handlowe zawarte z kontrahentami przez Spółkę Likwidowaną.

Natomiast majątek Spółki Likwidowanej nie zostanie upłynniony, lecz w całości przekazany Wspólnikowi po zakończeniu procedury likwidacyjnej. W ramach likwidacji Spółki Likwidowanej na Wspólnika przejdą wszystkie składniki materialne i niematerialne (tj. Nieruchomość oraz prawa autorskie do projektów budowlanych) posiadane przez Spółkę Likwidowaną w momencie likwidacji przeznaczone do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie wyklucza także możliwości, iż Wspólnikowi zostaną przekazane:

*   umowy handlowe zawarte z kontrahentami przez Spółkę Likwidowaną

*   zobowiązania Spółki Likwidowanej.

Uwzględniając treść art. 55 (1) Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 z późn. zm. dalej KC) wskazać należy, że w skład majątku Spółki Likwidowanej (zgodnie z bilansem Spółki Likwidowanej sporządzonym na dzień rozpoczęcia likwidacji) wchodzą obecnie następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

*   nazwa przedsiębiorstwa P. Sp. z o.o., (Za art. 55( 1) pkt 1 KC - oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa))

*   prawo wieczystego użytkowania gruntu Nieruchomości; (za art. 55 (1) pkt 3 KC - prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych);

*   wierzytelności i należności Spółki Likwidowanej, w szczególności z tytułu umowy pożyczki zawartej ze Wspólnikiem, środki pieniężne; (za art. 55 (1) pkt 4 KC - wierzytelności prawa papierów wartościowych i środki pieniężne);

*   majątkowe prawa autorskie do projektów budowlanych (za art. 55 (1) pkt 7 KC - majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne);

*   dokumentacja księgowa i biznesowa Spółki Likwidowanej (za art. 55 (1) pkt 8 KC - księgi dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, przekazanie jedynemu Wspólnikowi pozostałych po zakończeniu czynności likwidacyjnych składników majątku stanowi czynność, która nie podlega przepisom VAT?
2.  Czy w opisanym przypadku, gdy majątek Spółki Likwidowanej przekazany jedynemu udziałowcowi w ramach postępowania likwidacyjnego obejmie wszystkie składniki likwidowanego przedsiębiorstwa, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku, gdy majątek Spółki Likwidowanej przekazany jedynemu udziałowcowi w ramach postępowania likwidacyjnego stanowi przedsiębiorstwo, jego przekazanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Pytanie nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy przekazanie jedynemu Wspólnikowi pozostałych po zakończeniu czynności Likwidacyjnych składników majątku stanowi czynność, która nie podlega przepisom VAT.

Pytanie nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy majątek Spółki Likwidowanej przekazany jedynemu udziałowcowi w ramach postępowania likwidacyjnego obejmie wszystkie składniki likwidowanego przedsiębiorstwa, stanowi on przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT.

Pytanie nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy majątek Spółki Likwidowanej przekazany jedynemu udziałowcowi w ramach postępowania likwidacyjnego stanowi przedsiębiorstwo, jego przekazanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska:

Pytanie nr 1

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż zasadniczo ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej ustawa o VAT) nie reguluje kwestii likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przemawia za tym przede wszystkim treść art. 14 ustawy o VAT który wskazuje, iż opodatkowaniu VAT podlegają towary własnej produkcji i towary które po nabyciu nie były przedmiotem dostaw towarów w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej oraz w przypadku zaprzestania przez podatnika o którym mowa w art. 15 będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Ustawodawca nie objął wspomnianymi uregulowaniami art. 14 ustawy o VAT likwidacji spółek handlowych mających osobowość prawną - spółki akcyjnej i z ograniczoną odpowiedzialnością Tak, więc a contrario należy stwierdzić, iż nie było celem ustawodawcy opodatkowanie majątku pozostałego po likwidacji spółek handlowych mających osobowość prawną.

Poza tym Wnioskodawca zauważa, iż skoro ustawodawca przewidział odrębne niż przepis art. 5 ustawy szczegółowe uregulowania poddające opodatkowaniu proces likwidacji oraz zaprzestania działalności przez osobę fizyczną a de facto towary pozostałe jako rezultat tego procesu, oznacza, że w przypadku braku przedmiotowego przepisu dana czynność nie podlegałaby opodatkowaniu gdyż nie wypełnia definicji czynności opodatkowanych i działalności gospodarczej.

Co więcej uznanie, że wydanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi będącemu osoba prawną będzie opodatkowane VAT na podstawie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT - z uwagi na zasadę poprawnej legislacji - czyniłoby niepotrzebnym i bezprzedmiotowym wprowadzenie do ustawy przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ dla opodatkowania VAT towarów pozostałych po rozwiązaniu (likwidacji) spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej wystarczyłby przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny Krakowie w orzeczeniu I SA/Kr 1379/10 z 21 października 2010 r.

Stanowisko takie byłoby również nie do przyjęcia, gdyż godzi w zasadę racjonalności ustawodawcy której respektowanie zabezpiecza taką wykładnię prawa która polega na odrzuceniu oceny, że dany przepis prawa lub użyte w nim wyrażenie jest zbyteczne. Nie można zatem tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne - zakaz wykładni par non est (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 2010 r., sygn. II FSK 836/09).

Ponadto, jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r. (I FSK 59/08), gdyby uznać za prawidłową interpretację, że przekazanie majątku likwidowanego podatnika wspólnikom jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, to bezwzględnie czynność ta wywoływałaby skutki również przy przekazaniu majątku likwidowanej spółki niemającej osobowości prawnej jej wspólnikom. Prowadziłoby to do konkluzji, że wydanie majątku w ramach likwidacji handlowej spółki osobowej zostanie opodatkowane dwukrotnie raz na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i drugi raz na podstawie art. 14 ustawy o VAT.

Wykładnia systemowa wewnętrzna nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że art. 14 ustawy o VAT stanowi lex specialis w stosunku do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, iż ustawodawca, chcąc zaznaczyć, że w stosunku do pewnego rozwiązania ustawowego inne przepisy przewidują wyjątki, posługuje się w wielu miejscach sformułowaniem „z zastrzeżeniem” i odsyła do konkretnego przepisu. Pomiędzy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT a art. 14 ustawy o VAT brakuje tego typu odesłania.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że ratio legis art. 14 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 5 ustawy o VAT i art. 7 ust. 2 ustawy o VAT było zachowanie warunków neutralności opodatkowania podatkiem VAT oraz zasady powszechności opodatkowania. Brak bowiem tego przepisu spowodowałby możliwość uniknięcia płacenia podatku VAT przez osoby fizyczne występujące po likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej lub działalności gospodarczej w roli konsumentów (byłych wspólników). Wnioskodawca zwraca uwagę, że w przypadku przekazania majątku likwidowanej spółki kapitałowej wspólnikowi będącemu osobą prawną nie wystąpi „ryzyko”, że taki podmiot zostanie ostatecznym konsumentem, który otrzyma towary (wchodzące w skład majątku likwidowanego) bez VAT. Z tego względu - zdaniem Wnioskodawcy - ustawodawca zdecydował się nie wprowadzać analogicznego do art. 14 ustawy o VAT uregulowania w stosunku do spółek kapitałowych.

Brak następcy prawnego

Wnioskodawca pragnie zwrócić również uwagę na argument natury praktycznej. Konsekwencją opodatkowania wydania majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT byłoby powstanie obowiązku udokumentowania tego zdarzenia fakturą wewnętrzną zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT. Podatek wynikający w faktury wewnętrznej wykazywany jest w deklaracji podatkowej składanej 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przypadał moment rozpoznania obowiązku podatkowego. W tej sytuacji, jako że wydanie majątku likwidacyjnego wspólnikom stanowi ostatnią fazę postępowania likwidacyjnego, mogłoby się okazać, że w momencie, którym kształtuje się zobowiązanie podatkowe i powstaje obowiązek zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do zapłaty może już nie istnieć.

Co więcej, przepisy prawa podatkowego nie zawierają żadnych postanowień, co do następstwa prawnego w takiej sytuacji, w szczególności brak jest regulacji, która czyniłaby następcami byłych wspólników. Oznacza to, iż w razie braku dobrowolnej zapłaty podatku przez likwidowaną spółkę, w późniejszym okresie nie ma już prawnej możliwości wyegzekwowania zaległości. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może bowiem zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma zaś możliwości doręczenia takiej decyzji, jeśli podatnik został zlikwidowany.

Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu I FSK 59/08 z 21 kwietnia 2009 r.

Definicja dostawy towarów i świadczenia usług

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlega odpłatna dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju. Jednak zgodnie z fundamentalną zasadą systemu podatku VAT czynności te są opodatkowane tylko wtedy, gdy zostaną dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze. W praktyce oznacza to, iż nie każda transakcja dokonywana przez osobę będącą podatnikiem będzie podlegała opodatkowaniu, a dokładnie będzie opodatkowana tylko wówczas, gdy podmiot jej dokonujący będzie działał w charakterze podatnika. Innymi słowy sam formalny status osoby dokonującej dostawy lub świadczącej usługi jako zarejestrowanego podatnika VAT nie stanowi przesłanki wystarczającej do przyjęcia, że dana transakcja, dana czynność podlegać powinna opodatkowaniu.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przekazanie Wspólnikowi składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na fakt, że nie mieści się w pojęciu wykonywania działalności gospodarczej, a Spółka Likwidowana, dokonując przekazania majątku likwidacyjnego, nie działa w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Z kolei działalność gospodarcza została zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jako obejmująca wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasobów naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie majątku likwidacyjnego wspólnikowi nie wypełnia powyższej definicji działalności gospodarczej, a w szczególności Wnioskodawca nie występuje w charakterze podatnika, dokonując przedmiotowego wydania.

Na gruncie wykładni gramatycznej art. 15 ust. 2 ustawy VAT nie ulega wątpliwości, że ustawodawca za działalność gospodarczą uważa jedynie działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W konsekwencji za działalność gospodarczą nie uznaje się wykonywania czynności, jeżeli czynności tych nie dokonuje podmiot w ramach swojej działalności w charakterze producenta, handlowca, usługodawcy, rolnika, względnie osoby wykonującej wolny zawód. Zdaniem Spółki, oznacza to, że warunkiem sin qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT jest ustalenie, że działa on jako producent handlowiec, usługodawca, rolnik lub osoba wykonująca wolny zawód. Tylko wówczas wykonywanie przezeń czynności może spowodować, że w odniesieniu do tych czynności zostanie on uznany za podatnika VAT. Mając to na uwadze, w opinii Spółki w żaden sposób nie można uznać, iż Spółka Likwidowana działa w charakterze producenta, handlowca, usługodawcy czy rolnika, dokonując wydania majątku pozostałego po zakończeniu procesu likwidacji jedynemu udziałowcowi. Przyjęcie takiego stanowiska byłoby sprzeczne z istotą procesu likwidacji, której celem jest właśnie definitywne zakończenie takowej działalności.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku III SA/Wa 1202/07 z 15 października 2007 roku „nie ulega wątpliwości, iż status bycia podatnikiem VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki, należy uznać za rodzącą obowiązki w podatku VAT”. (Podobnie: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku III SA/Wa 3397/06 z 28 czerwca 2007 roku). Nie ulega wątpliwości, iż wydania majątku przez podmiot likwidowany nie można zakwalifikować do zawodowej, profesjonalnej płaszczyzny działalności tego podmiotu.

Podobnie zauważył Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w interpretacji z dnia 30 sierpnia 2006 r. (sygn. 1473/WV/443/663/121/2006/RD), iż „,w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę doszło do przesunięcia udziałów Spółki z jednej spółki zagranicznej, w związku z jej likwidacją do drugiej. W tym zakresie unormowania prawne zawarto w kodeksie spółek handlowych. Z powyższego wynika, iż opisana przez Spółkę czynność nie mieści się w pojęciu „działalność gospodarcza”, a także w pozostałych pojęciach sformułowanych na potrzeby podatku od towarów i usług”.

Tym samym, nie można uznać za podlegającą opodatkowaniu VAT czynności, która nie została wykonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, nawet jeśli została wykonana przez podmiot, który zasadniczo jest uznawany za podatnika tegoż podatku w stosunku do innych wykonywanych czynności.

Abstrahując od faktu, iż czynność wydania majątku likwidacyjnego znajduje się poza zakresem opodatkowania VAT, gdyż nie mieści się w definicji działalności gospodarczej, a podmiot dokonujący wydania nie działa w charakterze podatnika VAT, zdaniem Wnioskodawcy wydanie majątku likwidacyjnego nie spełnia także definicji dostawy towarów ani świadczenia usług.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 o VAT, rozumie się w szczególności przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie dostawy towarów zostało sformułowane za pomocą autonomicznej siatki pojęciowej umożliwiającej oderwanie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej od regulacji cywilistycznych w poszczególnych krajach. W konsekwencji, dostawa towarów odnosi się do własności w sensie ekonomicznym, niezależnie od przeniesienia prawa własności w sensie cywilistycznym. Dlatego też, z dostawą towarów na potrzeby podatku VAT mamy do czynienia w przypadku „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel obejmuje możliwość faktycznego używania i wykorzystywania rzeczy oraz pobierania z niej pożytków.

Tym samym z dostawą towarów będziemy mieć do czynienia w każdym przypadku, w którym doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel nawet, jeśli nie przeniesiono własności do tego towaru. Z drugiej strony przeniesienie własności nie musi być równoznaczne z przeniesieniem władztwa ekonomicznego (prawa do rozporządzania) i w takiej sytuacji nie dojdzie do dostawy towarów.

W związku z tym, podmiot, który posiada władztwo ekonomiczne nad danym towarem, ale nie posiada jego własności, może teoretycznie dokonać dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Natomiast podmiot, który posiada dany towar w sensie cywilistycznym, ale nie ma nad nim władzy ekonomicznej (tj. nie może nim rozporządzać), zasadniczo nie może dokonać jego dostawy w rozumieniu ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy analiza podatkowych skutków przekazania majątku likwidacyjnego nie może być prowadzona w zupełnym oderwaniu od przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz.1037 ze zmianami; dalej: ksh), która reguluje tryb postępowania likwidacyjnego. Art. 286 ust. 1 ksh wskazuje, iż podział majątku między wspólników następuje po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Z kolei art. 286 ust 3 ksh wskazuje, iż umowa spółki może określić inne zasady podziału majątku likwidacyjnego. Zasadniczo wspólnicy mogą zadecydować o innym przeznaczeniu majątku likwidacyjnego, np. przekazać go wskazanej w umowie likwidowanej spółki fundacji bądź organizacji charytatywnej.

Tym samym przejęcie elementów majątku likwidowanej spółki handlowej przez wspólników następuje z mocy prawa i nie stanowi rozdysponowania majątku przez likwidowany podmiot. Innymi słowy likwidowany podmiot nie może przeznaczyć majątku likwidacyjnego, pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli, na żaden inny cel, lecz tylko dokonać podziału pozostałego majątku między wspólników lub zgodnie z umową spółki na inny dowolny cel. W praktyce więc likwidowany podmiot nie dysponuje majątkiem w sposób umożliwiający mu jego swobodne rozdysponowanie bowiem przeznaczenie majątku likwidacyjnego wynika bądź bezpośrednio z przepisów prawa (przekazanie majątku wspólnikom) bądź z postanowień zawartych w umowie Spółki (np. przekazanie na cel charytatywny).

Przenosząc powyższe na grunt przepisów o VAT, należy stwierdzić, iż wydanie majątku likwidacyjnego nie stanowi dostawy towarów, ponieważ podmiot likwidowany nie posiada władztwa ekonomicznego (mimo, że jest właścicielem tego majątku w sensie cywilnym) w stosunku do majątku likwidacyjnego, gdyż nie może nim swobodnie dysponować, rozporządzać. O jego rozdysponowaniu pomiędzy wspólników decydują przepisy ksh lub sami wspólnicy w umowie spółki.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem polskich sądów administracyjnych jak i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) (np. C-435/03 w sprawie British American Tobacco International Limited), usługą podlegającą opodatkowaniu VAT może być jedynie czynność, która została wykonana na skutek woli usługodawcy i usługobiorcy.

Za świadczenie usług nie można uznać więc bezumownego korzystania z rzeczy lub kradzieży (np. software’u). W tym kontekście nie można twierdzić, iż Spółka Likwidowana świadczy jakąkolwiek usługę na rzecz swoich udziałowców, dokonując podziału majątku likwidacyjnego pomiędzy nich i przekazując np. pozostałe po likwidacji, przysługujące jej prawa autorskie. Przede wszystkim bowiem, podział majątku likwidacyjnego nie jest wyrazem woli podmiotu likwidowanego wobec jego udziałowców, a jedynie zdarzeniem będącym konsekwencją następstwem przepisów ksh.

Tym samym, mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy przekazanie majątku likwidacyjnego nie może zostać uznane ani za dostawę towarów ani za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Prawo wynikające z udziału -. Kodeks spółek handlowych

Swoje stanowisko Wnioskodawca sformułował także w oparciu o utrwalone w systemie prawa handlowego pojęcie udziałów. Udziały należy rozumieć zarówno, jako rachunkową określoną wartość ekonomiczną będącą częścią kapitału zakładowego jak i ogół praw i obowiązków wspólnika. Do podstawowych praw wynikających z posiadania udziałów zalicza się prawo do głosu, prawo do dywidendy oraz prawo do części majątku w przypadku likwidacji podmiotu. Na tej podstawie należy stwierdzić, iż prawo wspólnika do otrzymania majątku likwidowanej spółki jest systemowo takie samo jak prawo wspólnika do dywidendy. Nie ma tutaj znaczenia fakt, iż wspólnik może otrzymywać dywidendę wielokrotnie, natomiast przekazanie majątku likwidacyjnego wiąże się ze szczególnym momentem - zakończeniem działalności i zostanie zrealizowane tylko raz. Skoro, więc na gruncie ustawy o VAT dywidendy nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie ma podstaw obciążania tym podatkiem czynności podziału majątku likwidowanego podmiotu. Brak opodatkowania VAT dywidend został również potwierdzony przez ETS na gruncie prawa wspólnotowego (Floridienne SA i Berginvest SA, Cibo Participations SA). Jak słusznie zauważył ETS, dywidendy ze swej natury reprezentują zwrot z zainwestowanego kapitału i są jedynie efektem własności tego kapitału. Dalej ETS zwraca uwagę, iż podział dywidendy dokonywany jest w oparciu o rodzaje poszczególnych udziałów a nie w odniesieniu do tożsamości wspólników. Zdaniem Wnioskodawcy analogiczne zasady znajdują zastosowanie do podziału majątku likwidowanego podmiotu. Otrzymanie przez wspólników tegoż majątku wynika z prawa własności wyrażonego w posiadanych przez nich udziałach, natomiast sam podział następuje w stosunku do wniesionych wpłat na kapitał zakładowy/udziałów (art. 286 ust. 2 ksh). Mając na uwadze przywołane argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż podział majątku likwidacyjnego pomiędzy wspólników jest realizacją praw wynikających z posiadania udziałów (analogicznie jak dywidenda) w likwidowanym podmiocie i związku z tym nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności oraz na fakt, że opodatkowanie przekazania majątku likwidacyjnego nie ma swojego wyraźnego umocowania w przepisach prawa, uznać należy, że podział majątku likwidacyjnego pomiędzy wspólników spółek kapitałowych nie podlega opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska w powyższym zakresie.

Stanowisko podatnika:

Pytanie nr 2.

Z uwagi na fakt, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa, dla potrzeb ww. ustawy, należałoby odwołać się do art. 55 (1) KC, według którego przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Przytoczony przepis zawiera również przykładowy katalog składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, tj.;

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa dc korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Spółka stoi na stanowisku, iż z uwagi na fakt, że prowadzona przez nią jedyna działalność polega na prowadzeniu inwestycji deweloperskiej na Nieruchomości, Nieruchomość ta wraz z decyzjami o warunkach zabudowy oraz prawami autorskimi do projektu architektonicznego stanowi przedsiębiorstwo Spółki Likwidowanej.

Ze względu na wstrzymanie projektu inwestycyjnego Spółka nie posiada innych elementów majątku. Niemniej Spółka Likwidowana prowadziła działania związane z inwestycją deweloperską - uzyskała niezbędne decyzje o warunkach zabudowy, zakupiła projekt budowlany, uzyskała pozwolenie na wyburzenie dotychczasowej zabudowy i uporządkowała teren, prowadziła rozmowy z Miastem Ł. w sprawie zamiany części terenów. Brak innych elementów majątku w Spółce Likwidowanej jest uzasadniony także samym celem jej istnienia - prowadzenie określonego projektu inwestycyjnego do dnia jego zakończenia i ostatecznego rozliczenia. Spółka Likwidowana nie gromadziła majątku innego niż związany z planowaną inwestycją ze względu na fakt, iż jej byt został ograniczony jedynie do czasu trwania inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, najistotniejszym z punktu widzenia uznania majątku likwidacyjnego za przedsiębiorstwo jest fakt, iż w istocie są to wszystkie składniki jej majątku wykorzystywane dotychczas w prowadzonej działalności. Za przedsiębiorstwo należy uznać bowiem każdy zespół składników majątkowych, który jest przydatny do realizacji ograniczonego zadania gospodarczego. Skoro więc posiadany przez Spółkę Likwidowaną majątek pozwalał jej na prowadzenie określonego zadania inwestycyjnego, należy uznać, iż stanowi on przedsiębiorstwo.

Bez znaczenia dla uznania składników majątku likwidacyjnego za przedsiębiorstwo będzie fakt, czy wspólnikowi zostaną przekazane zobowiązania i umowy handlowe, w szczególności, gdy ze względu na wstrzymanie działalności inwestycyjnej w Spółce Likwidowanej, takie pozycje nie wystąpią.

Pytanie nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazany Wspólnikowi w ramach procesu likwidacji majątek Spółki Likwidowanej stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Tym samym jego przekazanie nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność taka pozostaje - zdaniem Spółki- poza zakresem opodatkowania VAT. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub organizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie, iż przekazanie jedynemu Wspólnikowi pozostałych po zakończeniu czynności likwidacyjnych składników majątku z uwagi na brak wyraźnego umocowania w przepisach prawa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (pyt. 1),

*   **prawidłowe** w zakresie uznania, iż przekazywany majątek Spółki Likwidacyjnej przekazany jednemu udziałowcowi w ramach postępowania likwidacyjnego w przedstawionym stanie faktycznym stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (pyt. nr 2),

*   **prawidłowe** w zakresie uznania, iż przekazanie Wspólnikowi w toku postępowania likwidacyjnego całości majątku Spółki stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pyt. 3).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również, przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, o czym stanowi art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, za wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania). Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy podatnik odliczył podatek naliczony przy zakupie towarów, to ich nieodpłatne przekazanie, gdyby było nieopodatkowane, w rezultacie prowadziłoby do sytuacji, gdy żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Pozostawałoby to w sprzeczności z zasadą powszechności i neutralności opodatkowania.

W związku z powyższym, dla uznania nieodpłatnej dostawy za odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki:

*   podatnik przekazuje lub zużywa nieodpłatnie towary należące do jego przedsiębiorstwa oraz

*   podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Oznacza to, że cel takiego przekazania pozostaje bez znaczenia, podobnie jak i podmiot, na rzecz którego jest ono dokonywane (przepis wskazuje jedynie przykładowe sytuacje, które mogą zostać uznane za odpłatną dostawę towarów).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Natomiast w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z o.o., której jedynym udziałowcem jest P. S.A. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest realizacja projektów budowlanych.. W szczególności działalność Spółki polega na prowadzeniu działalności inwestycyjnej (deweloperskiej) na nieruchomości położonej w Łodzi i została ograniczona czasowo do dnia zakończenia i rozliczenia tego projektu inwestycyjnego realizowanego. Majątek Wnioskodawcy obejmuje prawo użytkowania wieczystego gruntu Nieruchomości. W skład majątku Wnioskodawcy wchodzą również majątkowe prawa autorskie do zastosowania projektów budowlanych wykonanych w ramach zadania inwestycyjnego polegającego na zabudowie działki należącej do Zainteresowanego. Od 2007 r. Wnioskodawca prowadził prace przygotowawcze związane z realizacją projektu deweloperskiego: uzyskano decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji (dla zespołu zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej z garażami i usługami w parterze, garażu podziemnego, układu dróg wewnętrznych oraz infrastruktury technicznej), wykonano prace wyburzeniowe istniejącej zabudowy w zakresie objętym pozwoleniem, przeprowadzono badania geologiczne oraz czystości gruntów, podpisano umowę z architektem (prace projektowe na wykonanie kompleksowej dokumentacji projektowej oraz sprawowanie nadzoru autorskiego). W 2008 r. w związku z trudną sytuacją na rynku Wspólnik podjął decyzję o czasowym wstrzymaniu realizacji projektów inwestycyjnych. Podjęto działania zmierzające do zbycia udziałów w Spółce lub prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości wraz z prawami do opracowania autorskiego. Uzgodniono także aneks do umowy z architektem ograniczający prace do wykonania dokumentacji projektu budowlanego. W 2009 r. Spółka uzyskała kolejną decyzję o warunkach zabudowy, pozwalającą na realizację projektu łączącego funkcje mieszkaniowe i komercyjne, zwiększając tym samym atrakcyjność Nieruchomości. Ponieważ nie udało się znaleźć nabywcy, ostatecznie Wspólnik podjął uchwałę o likwidacji Spółki Likwidowanej i wszczął postępowanie likwidacyjne. Decyzja ta jest podyktowana względami biznesowymi.

Zasadniczo w toku czynności likwidacyjnych nastąpi wygaszenie umów handlowych Spółki Likwidowanej, ściągnięcie należności i uregulowanie zobowiązań. Wnioskodawca nie wyklucza jednak możliwości, iż Wspólnik przejmie część lub wszystkie zobowiązania Spółki Likwidowanej, a także wstąpi w umowy handlowe zawarte z kontrahentami przez Spółkę Likwidowaną.

Natomiast majątek Spółki Likwidowanej nie zostanie upłynniony, lecz w całości przekazany Wspólnikowi po zakończeniu procedury likwidacyjnej. W ramach likwidacji Spółki Likwidowanej na Wspólnika przejdą wszystkie składniki materialne i niematerialne (tj. Nieruchomość oraz prawa autorskie do projektów budowlanych) posiadane przez Spółkę Likwidowaną w momencie likwidacji przeznaczone do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie wyklucza także możliwości, iż Wspólnikowi zostaną przekazane umowy handlowe zawarte z kontrahentami przez Spółkę Likwidowaną oraz zobowiązania Spółki Likwidowanej.

Wnioskodawca wskazał, iż uwzględniając treść art. 55 (1) Kodeksu cywilnego w skład majątku Spółki Likwidowanej (zgodnie z bilansem Spółki Likwidowanej sporządzonym na dzień rozpoczęcia likwidacji) wchodzą obecnie następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

*   nazwa przedsiębiorstwa P. z o.o., (Za art. 55( 1) pkt 1 KC - oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa))

*   prawo wieczystego użytkowania gruntu Nieruchomości; (za art. 55 (1) pkt 3 KC - prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych);

*   wierzytelności i należności Spółki Likwidowanej, w szczególności z tytułu umowy pożyczki zawartej ze Wspólnikiem, środki pieniężne; (za art. 55(1) pkt 4 KC - wierzytelności prawa papierów wartościowych i środki pieniężne);

*   majątkowe prawa autorskie do projektów budowlanych (za art. 55(1) pkt 7 KC - majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne);

*   dokumentacja księgowa i biznesowa Spółki Likwidowanej (za art. 55(1) pkt 8 KC - księgi dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej).

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się m. in. do uznania transakcji całości majątku w związku z jego likwidacją za transakcję zbycia przedsiębiorstwa, a co za tym idzie Spółka zastanawia się czy transakcja pozostawać będzie poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Odpowiadając na powyższe wątpliwości odnosząc się do sytuacji, w której Wnioskodawca przeniesie wszystkie istniejące w momencie likwidacji organizacyjnie powiązane aktywa spółki likwidowanej, a także księgi rachunkowe, w rezultacie czego przejmowany majątek stanowił będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) k.c., należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55(1) k.c., który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Należy jednocześnie podkreślić, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 55(1) Kodeksu cywilnego zostaną spełnione to transakcja ta nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT. Należy tu wskazać również art. 55² k.c., w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, Wspólnik Spółki nabędzie 100% udziałów w Spółce i w związku z rozważaną likwidacją Spółki cały majątek zostanie przekazany do Wspólnika. Zwrócić należy uwagę, iż w omawianej sytuacji Wnioskodawca został powołany do realizacji konkretnego celu i w oparciu o opisane składniki majątku prowadził działalność gospodarczą polegającą na inwestycji deweloperskiej. W związku z powyższym, w ocenie tut. Organu przekazanie przedmiotowych składników materialnych i niematerialnych przy pomocy, których Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą uznać należy za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) k.c.

W konsekwencji powyższego opisana przez Wnioskodawcę czynność przekazania całości majątku likwidacyjnego (tj. przedsiębiorstwa) jedynemu wspólnikowi nie mieści się w definicji dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1, jak i również w definicji usług art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu VAT. A zatem, przekazanie jedynemu udziałowcowi w ramach procesu likwidacji majątku likwidacyjnego polegające na przeniesieniu wszystkich składników tego majątku, które jak wskazał Wnioskodawca będą stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) k.c., na własność jedynego udziałowca należy uznać za czynność niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie Spółka stoi na stanowisku, iż przekazanie jedynemu Wspólnikowi pozostałych po zakończeniu czynności likwidacyjnych składników majątku z uwagi na brak wyraźnego umocowania w przepisach prawa, stanowi czynność, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazać należy, iż zasady i tryb rozwiązania i likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Postępowanie likwidacyjne, prowadzone w celu rozwiązania spółki z przyczyn wskazanych w ustawie K.s.h., ma na celu uregulować stosunki majątkowe spółki wobec jej wspólników i wierzycieli oraz doprowadzić do ostatecznego wykreślenia spółki z rejestru i zakończenia jej bytu prawnego (art. 272 K.s.h.). Stosownie do art. 275 § 2 K.s.h. w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Majątek spółki pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu jej wierzycieli dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba że inne zasady podziału określa umowa spółki (art. 286 § 2 i 3 K.s.h.).

Uregulowania Kodeksu spółek handlowych wskazują, iż podział majątku między wspólników następuje po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Tym samym przejęcie majątku likwidowanej spółki handlowej przez wspólników następuje z mocy prawa i nie stanowi rozdysponowania majątku przez likwidowany podmiot. Likwidowany podmiot nie może przeznaczyć majątku likwidacyjnego na żaden inny cel (chyba że inne zasady podziału określone zostały w umowie już w momencie zawiązywania spółki), lecz tylko dokonać podziału pozostałego majątku między wspólników.

Jeżeli doszłoby, w toku postępowania likwidacyjnego, do przekazania na rzecz wspólnika majątku likwidowanej Spółki, niestanowiącego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) K.c. (po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli), miejsce miałaby prawna zmiana właściciela majątku, a Spółka dokonałyby na rzecz jedynego wspólnika dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Bowiem przekazanie w toku postępowania likwidacyjnego majątku likwidowanej Spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, jedynemu wspólnikowi – jeżeli tej spółce przysługiwało przy jego nabyciu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności (w całości lub części) – stanowiłoby odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji zaś, gdyby likwidowana spółka takiego prawa nie posiadała, przekazanie pozostałego majątku Wnioskodawcy nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dokonując oceny przedmiotowych okoliczności, jeśli podatnik odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów to ich nieodpłatne przekazanie, gdyby było nieopodatkowane, w istocie stanowiłoby nabycie bez opodatkowania. Stoi to w sprzeczności z zasadą powszechności oraz neutralności opodatkowania. Jeśli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku, to nieodpłatne przekazanie tego towaru pozostaje neutralne podatkowo, gdyż podatnik już raz został obciążony faktycznym kosztem podatku. Nie ma tutaj znaczenia, czy podatnik odliczył podatek czy też nie, istotne jest jedynie, czy mu to prawo przysługiwało.

Natomiast w sytuacji, gdyby na rzecz Wspólnika, w wyniku likwidacji spółki zostały przeniesione składniki niematerialne i prawne, to czynność taka mieściłaby się w pojęciu „wszelkiego nieodpłatnego świadczenia usług” zdefiniowanego w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy o VAT. Zatem wówczas miejsce miałoby świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powoływany przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska art. 14 ustawy, przewiduje opodatkowanie VAT majątku pozostałego po likwidacji spółki cywilnej, spółki prawa handlowego niemającej osobowości prawnej bądź zaprzestanie prowadzenia działalności przez osobę fizyczną, nie dotyczy zaś spółki kapitałowej. Zaznaczyć należy, iż niniejsza regulacja dotyczy opodatkowania towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy lub towarów własnej produkcji, nie ma zaś zastosowania do czynności jaką jest podział majątku pozostałego po likwidacji spółki, który stanowić mogą także inne aktywa rzeczowe niż zakupione czy wytworzone towary. Ponadto, należy dodać, iż z brzmienia tego artykułu nie można wnioskować a contrario, iż skoro w artykule tym, nie wymieniono spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to przy likwidacji tej spółki, towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów nie podlegają opodatkowaniu. Art. 14 ustawy o VAT, ze względu na zakres podmiotów do których się odnosi, nie ma zastosowania do niniejszej sprawy. Ponadto przekazanie pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli w trybie likwidacyjnym składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części następuje celem rozliczenia nakładów jedynego wspólnika Wnioskodawcy w związku z przedmiotową likwidacją. Etap przekazania tych składników poprzedzony być musi zakończeniem bieżących interesów i zaprzestaniem faktycznej działalności przez Spółkę. Celem likwidacji jest także zakończenie działalności spółki w sensie podmiotowym, czyli wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego. Jeżeli udziałowcowi należy się od Spółki zwrot nakładów, dysponuje on prawem podmiotowym jakim jest wierzytelność, czyli prawem wierzyciela do żądania od dłużnika ( spółki), świadczenia w postaci wypłaty kwoty stanowiącej równowartość nakładów na inwestycje Spółki, przy czym w miejsce świadczenia pieniężnego może być wykonane świadczenie rzeczowe (przekazanie towarów). Należy zaznaczyć, iż w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, że wierzytelność wynika z umowy spółki i uchwały wspólników. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, jakoby brak przepisów w zakresie następcy prawnego, co rodzi pewne przeszkody natury technicznej w zapłacie powstałego zobowiązania z tytułu przekazania majątku Spółki w trybie jej likwidacji, wykluczałyby opodatkowanie VAT w przedmiotowej sprawie, pomijając tym samym całkowicie realizację zasady powszechności opodatkowania oraz zasady neutralności.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż przekazanie jedynemu udziałowcowi w wyniku likwidacji składników majątkowych w postaci towarów stanowić będzie dostawę towarów, jeżeli Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części, a przekazanie udziałowcowi w wyniku likwidacji składników majątkowych w postaci wartości niematerialnych i prawnych stanowić będzie świadczenie usług, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, które to czynności podlegać będą opodatkowaniu, a zatem stanowisko Podatnika w zakresie opodatkowania przedmiotowych transakcji uznać należy za nieprawidłowe.

Powołane przez Wnioskodawcę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 59/08 oraz WSA w Krakowie z dnia 21 października 2010 sygn. I SA/Kr 1379/10 nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując wymienionych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Ponadto wskazać należy, iż z niniejszych wyroków nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających.

W związku z powyższym w zakresie pytania 1, ze względu na uzasadnienie Wnioskodawcy stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.