Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.229.2018.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-06
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanego importu towarów.
Słowa kluczowe: import-import towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VII-art. 33

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Grupa X jest uznanym liderem w branży pojazdów terenowych. Firma X projektuje, produkuje i sprzedaje nowoczesne, wysokiej jakości pojazdy terenowe (tzw. ATV), użytkowe (tzw. UTV), skutery śnieżne, motocykle jak również elektryczne i hybrydowe pojazdy drogowe. X jest firmą o zasięgu globalnym - posiada swoje fabryki w Stanach Zjednoczonych (…), Meksyku (…), Francji (…).

W 2001 roku Grupa X założyła w Szwajcarii spółkę córkę A. (dalej: „Kontrahent”), zajmującą się dystrybucją pojazdów i akcesoriów.

W związku z dużym zapotrzebowaniem na pojazdy marki X w rejonie EMEA (Europa, Środkowy Wschód oraz Afryka), Kontrahent podjął decyzję o rozpoczęciu produkcji na terenie Europy. W następstwie czego w 2013 roku rozpoczęto budowę pierwszej fabryki pojazdów terenowych X w Europie. We wrześniu 2014 r. rozpoczęto produkcję pojazdów w fabryce X Poland (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”).

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje za wynagrodzeniem usługi produkcji różnych modeli pojazdów terenowych (quadów, tzw. ATV) i użytkowych (tzw. UTV).

Spółka planuje wdrożenie nowego modelu współpracy ze swoim głównym kontrahentem (Kontrahent) z siedzibą poza Unią Europejską. Właścicielem komponentów produkcyjnych, jak i wyrobów gotowych (pojazdów) będzie Kontrahent. Obydwie Spółki działają w ramach jednej międzynarodowej grupy kapitałowej X.

Spółki planują rozpoczęcie współpracy na następujących zasadach:

*   Kontrahent będzie nabywać komponenty do produkcji pojazdów od dostawców poza Unią Europejską (UE) i przesyłać je - bez zmiany właściciela towaru - do Wnioskodawcy w celu umożliwienia przeprowadzenia procesu produkcji z wykorzystaniem tych komponentów;

*   Wnioskodawca będzie organizować proces logistyczny związany z przywozem towarów, monitorować stany magazynowe, współpracować z przewoźnikiem itp., a następnie będzie wykorzystywać przywożone towary w celu ich użycia w wykonywanym przez Wnioskodawcę procesie produkcji (tj. włączenia przywożonych towarów jako części i podzespoły w produkowane na terytorium Polski pojazdy).

W podstawowym rozważanym modelu biznesowym – Kontrahent zamierza importować komponenty jako ich odbiorca wskazany w polu 8 zgłoszenia celnego i uiszczać lub rozliczać cło oraz należności importowe w określonej wysokości. Dopuszczenie do obrotu towarów, czyli ich import nastąpi w Polsce.

Zgłoszenia celne, do procedury specjalnej końcowego przeznaczenia, o której mowa w art. 254 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.U. L 269 z 10.10.2013, str. 1-101 ze zm.); dalej: „Unijny Kodeks Celny” lub „UKC” albo do procedury dopuszczenia do obrotu - będą zgłaszane na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawcy będzie przysługiwało odpowiednie wynagrodzenie od Kontrahenta za wykonywanie usług związanych z obsługą importu. Wynagrodzenie to będzie wliczone w wynagrodzenie należne w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług na powierzonych materiałach.

Koszt towarów, których import powoduje naliczenie podatku od towarów i usług z tego tytułu, nie będzie włączony w cenę wynagrodzenia Wnioskodawcy (transakcji objętych VAT należnym). Wnioskodawca nie będzie obciążany kosztem towarów oraz nie będzie uwzględniał ich wartości w cenie swoich usług, jako że koszty te zostały już poniesione przez Kontrahenta - właściciela towarów.

W związku z tym, że produkcja pojazdów w fabryce Wnioskodawcy jest najbardziej kosztowna spośród wszystkich spółek w ramach Grupy X, w celu zwiększenia konkurencyjności zakładu w Polsce, w 2015 roku Wnioskodawca złożył do organów Unii Europejskiej za pośrednictwem ówczesnego Ministerstwa Gospodarki, wniosek o ustanowienie autonomicznych zawieszeń poboru ceł, obejmujących wybrane komponenty do produkcji pojazdów w Polsce.

W trakcie prowadzonych rozmów obecne Ministerstwo Rozwoju (dalej: „MR”), a następnie Komisja Europejska (dalej: „KE”) poinformowała Wnioskodawcę o możliwości wydania autonomicznych zawieszeń taryfowych dla wnioskowanych komponentów pod warunkiem objęcia owych komponentów procedurą specjalną końcowego przeznaczenia, argumentując swoje stanowisko koniecznością ochrony rynku europejskiego przed importem przez inne podmioty przedmiotowych komponentów jako części zamiennych po obniżonych stawkach celnych. Wnioskodawca poinformował MR oraz KE, iż Kontrahent jest właścicielem komponentów, których dotyczy wniosek o zawieszenie taryfowe. Natomiast Wnioskodawca, na podstawie umowy z Kontrahentem, wykonuje usługi montażu z importowanych komponentów, gotowych pojazdów typu ATV i UTV, których właścicielem pozostaje Kontrahent.

Wnioskodawca zwrócił się do MR i KE z zapytaniem czy skorzystanie z autonomicznych zawieszeń dla przeznaczenia końcowego nie będzie kolidowało ze strukturą zakupową komponentów. Zarówno polskie jak i unijne organy potwierdziły, iż objęcie komponentów procedurą końcowego przeznaczenia nie będzie miało wpływu na możliwość skorzystania z wydanych zawieszeń taryfowych w ramach uzyskanego pozwolenia na procedurę końcowego przeznaczenia. Co więcej organy zaznaczyły, że z perspektywy instytucji jaką są autonomiczne zawieszenia cła istotne jest wsparcie polskiej fabryki, aby jej prowadzenie w Polsce było możliwie jak najbardziej atrakcyjne i opłacalne dla grupy X pod względem ponoszonych kosztów.

W rezultacie, po rocznych staraniach Spółki, Komisja Europejska 30 grudnia 2016 r. opublikowała w Dzienniku Urzędowym UE L 360 str. 14 rozporządzenie Rady (UE) 2016/2390 z dnia 19 grudnia 2016 r. zmieniające rozporządzenie (UE) nr 1387/2013 zawieszające cła autonomiczne wspólnej taryfy celnej na niektóre produkty rolne i przemysłowe. W załączniku do tego rozporządzenia zostały określone kody TARIC towarów, dla których Wnioskodawca wnioskował o zawieszenie cła. Skorzystanie z tych zawieszeń cła zostało uwarunkowane stosowaniem procedury końcowego przeznaczenia w odniesieniu do importowanych komponentów.

Jednocześnie w grudniu 2016 roku Wnioskodawca uzyskał od polskich organów celnych pisemne potwierdzenie (wydane w porozumieniu z Departamentem Ceł Ministerstwa Finansów) możliwości złożenia przez nią wniosku do organów celnych o pozwolenie na stosowanie procedury specjalnej końcowego przeznaczenia i dokonywania zgłoszeń celnych do tej procedury na rzecz Wnioskodawcy - mimo, że nie będzie ona właścicielem importowanych towarów.

W sierpniu 2017 r. Wnioskodawca otrzymał pozwolenie na stosowanie procedury końcowego przeznaczenia.

Pomimo wniosku Kontrahenta o pozwolenie na stosowanie procedury końcowego przeznaczenia, organy celno-skarbowe oraz Ministerstwo Finansów stoją na stanowisku, że podmiot nieposiadający siedziby w UE nie może otrzymać stosownego pozwolenia. W związku z powyższym organy te uznają, że to Wnioskodawca jest podmiotem, który w przytoczonej sytuacji powinien stosować procedurę końcowego przeznaczenia i dokonywać wszelkich rozliczeń celno-podatkowych.

W związku z tym, że Wnioskodawca nie będzie właścicielem importowanych towarów, zamierza on uprzednio potwierdzić, czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca jako posiadacz pozwolenia na procedurę końcowego przeznaczenia importuje towar należący do Kontrahenta i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (działalności opodatkowanej poza terytorium kraju w rozumieniu ustawy o VAT) wykonuje usługi na tym towarze, przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu tego importu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie dokonywać importu towaru (dopuszczać na terytorium kraju towar do obrotu zgodnie z przepisami celnymi procedury specjalnej końcowego przeznaczenia, o której mowa w art. 254 UKC lub procedury dopuszczenia do obrotu), należącego (prawo własności) do innego podmiotu i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (działalności opodatkowanej poza terytorium kraju w rozumieniu ustawy o VAT) będzie wykonywać usługi przetwarzania na tym towarze, w kontekście:

*   wydanego przez Komisję Europejską Rozporządzenia Rady (UE) 2016/2390 z dnia 19 grudnia 2016 r. zmienionego Rozporządzenia Rady (UE) 2017/2467 z dnia 21 grudnia 2017 r. zmieniającego Rozporządzenie (UE) nr 1387/2013 zawieszającego cła autonomiczne wspólnej taryfy celnej na niektóre produkty rolne i przemysłowe, obejmującego towary, które były przedmiotem wniosku Spółki, oraz
*   Pisma Centrum Informacji Służby Celnej Izba Celna w Katowicach z 14 grudnia 2016 r., w którym Wnioskodawca otrzymał wyjaśnienie, zgodnie z którym w ramach współpracy Wnioskodawcy i Kontrahenta, zdaniem organu celnego - to Wnioskodawca jest i powinien być podmiotem, który miałby korzystać z procedury końcowego przeznaczenia, oraz
*   Pozwolenia na stosowanie procedury końcowego przeznaczenia z mocą wsteczną, nr poz. …. oraz Pozwolenia na korzystanie z procedury końcowego przeznaczenia, nr poz. ….. z dnia 18 sierpnia 2017 r.

Będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu tego importu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pod względem prawnym i ekonomicznie uzasadnionym w świetle powyższego stanu faktycznego oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 86 i 88, w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie dokonywać importu towaru (dopuszczać na terytorium kraju towar do obrotu zgodnie z przepisami celnymi procedury specjalnej końcowego przeznaczenia, o której mowa w art. 254 UKC lub procedury dopuszczenia do obrotu), należącego (prawo własności) do innego podmiotu i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (działalności opodatkowanej poza terytorium kraju w rozumieniu ustawy o VAT) będzie wykonywać usługi przetwarzania na tym towarze, będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu tego importu.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu importu towarów Wnioskodawca analizuje w kontekście następujących przepisów ustawy o VAT:

*   art. 5 ust. 1 pkt 3 - opodatkowaniu VAT podlega import towarów na terytorium kraju;
*   art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 1 z zastrzeżeniem art. 2a - tzw. zasada terytorialności - opodatkowaniu VAT podlega m.in. import towarów, przy czym tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   art. 2 pkt 5 z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 - przez terytorium państwa trzeciego należy rozumieć terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej;
*   art. 2 pkt 6 - przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;
*   art. 2 pkt 7 - przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej;
*   art. 26a ust. 1 - miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej;
*   art. 26a ust. 2 - W przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur lub przeznaczeń celnych:
    1.  uszlachetniania czynnego,
    2.  odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,
    3.  składowania celnego,
    4.  tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z procedur celnych,
    5.  wolnego obszaru celnego

\- miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom i przeznaczeniom,

*   art. 17 ust. 1 pkt 1 - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną;
*   art. 19a ust. 9 - obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
*   art. 86 ust. 1 - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124;
*   art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a i b - kwotę podatku naliczonego stanowi: w przypadku importu towarów - kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego lub kwota podatku należnego, w przypadku rozliczania VAT importowego w deklaracji VAT zgodnie z art. 33a ustawy o VAT,
*   art. 86 ust. 8 pkt 1 - podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą m.in. dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami,
*   art. 86 ust. 10 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy;
*   art. 86 ust. 10b pkt 1 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
*   art. 86 ust. 10d pkt 1 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w przypadku stosowania w imporcie towarów uproszczenia, o którym mowa w art. 182 unijnego kodeksu celnego (wpis do rejestru zgłaszającego) - za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru zgłaszającego; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w dokumencie celnym stanowiącym zgłoszenie uzupełniające dotyczące tego okresu rozliczeniowego, z zastrzeżeniem art. 33a;
*   art. 33a - podatnik, który wypełnił warunki sformułowane w art. 33a ust. 2-11 ustawy o VAT może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów w przypadku gdy:
    *   towary zostaną objęte na terytorium kraju uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego (zgłoszenie uproszczone - niekompletne lub wpis do rejestru zgłaszającego), którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia i w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy,
    *   taką formę rozliczenia wybrał podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, posiadający status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 unijnego kodeksu celnego:
        1.  działający we własnym imieniu i na własną rzecz lub
        2.  w imieniu i na rzecz którego jest składane zgłoszenie celne przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych, art. 88 - katalog przesłanek wyłączających prawo podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy VAT.

Jak wynika z przywołanych przepisów, definicja importu w ustawie o VAT wskazuje, że dla zaistnienia importu opodatkowanego VAT nie ma znaczenia cel przywozu bądź stosunek prawny, w ramach którego dokonano przywozu. Definicja ta kładzie nacisk przede wszystkim na czynność faktyczną, czyli przywóz towaru.

Podatnikiem, czyli podmiotem zobowiązanym do opodatkowania importu, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, jest osoba, na której ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną (importer). Zgodnie z art. 77 ust. 3 UKC dłużnikiem celnym jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca będzie importerem zobowiązanym do opodatkowania importu. Obowiązkiem Wnioskodawcy, jako importera będzie rozpoznanie obowiązku podatkowego w VAT z chwilą powstania długu celnego.

Będące konsekwencją zasady neutralności VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje czynnym podatnikom VAT w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczeniu podlega podatek naliczony VAT, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego VAT.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego wyraża zasadę neutralności VAT i odróżnia status na gruncie przepisów o VAT podatników VAT czynnych od podatników realizujących czynności zwolnione oraz ostatecznych nabywców (konsumentów) towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług).

Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT z odliczenia VAT naliczonego wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego importer może skorzystać w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do importowanych towarów,

*   podatnik jest w posiadaniu dokumentu celnego potwierdzającego import tych towarów.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT z odliczenia VAT naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy o VAT (tj. należnego), importer może skorzystać w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10d pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku stosowania w imporcie towarów uproszczenia, o którym mowa w art. 182 unijnego kodeksu celnego (wpis do rejestru zgłaszającego) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje za okres rozliczeniowy, w którym:

*   podatnik dokonał wpisu do rejestru zgłaszającego;

*   pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w dokumencie celnym stanowiącym zgłoszenie uzupełniające dotyczące tego okresu rozliczeniowego, z zastrzeżeniem art. 33a (rozliczenie VAT w deklaracji).

Zdaniem Wnioskodawcy będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia VAT w tytułu importu towarów należących do Kontrahenta, na których to towarach Wnioskodawca będzie wykonywał usługi, o ile spełni warunki wskazane powyżej.

Wnioskodawca swoje wnioski opiera na rozumieniu przepisów ustawy o VAT, Rozporządzenia 282/2011 i Dyrektywy VAT w kontekście interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, orzecznictwa oraz wytycznych Komitetu ds. VAT.

W kwestii prawa do odliczenia VAT płaconego z tytułu importu przez osoby niebędące właścicielem towaru importowanego Komitet ds. VAT wypowiedział się podczas 94-go spotkania z 19 października 2011 r. - analizując artykuły Dyrektywy VAT: 168 (prawo do odliczenia), 178 (warunki do skorzystania z prawa do odliczenia) i 201 (podatnik VAT importowego).

Wytyczne wynikające z tego spotkania wskazują, że podatnikom VAT, którzy są zobowiązani zapłacić VAT z tytułu importu zgodnie z art. 201 Dyrektywy VAT nie przysługuje prawo do odliczenia VAT wtedy, gdy obydwa z wymienionych warunków są spełnione:

1.  podatnik nie posiada prawa do dysponowania towarem jak właściciel; oraz
2.  koszt towarów nie ma bezpośredniego wpływu na działalność gospodarczą tego podatnika.

Innymi słowy, zgodnie ze stanowiskiem Komitetu ds. VAT, prawo do odliczenia VAT importowego przysługuje podatnikowi - importerowi, jeżeli ten podmiot posiada prawo do rozporządzania jak właściciel importowanym towarem lub kiedy koszt towarów importowanych ma bezpośredni wpływ na działalność gospodarczą tego podatnika - importera.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w swoim orzecznictwie podzielił i rozwinął stanowisko Komitetu ds. VAT. Najnowszy wyrok TSUE w przedmiocie prawa do odliczenia VAT przysługującego podatnikom - importerom towarów, których nie są właścicielami został wydany w sprawie C-187/14 Skatteministeriet przeciwko DSV Road A/S.

Sprawa DSV Road A/S dotyczy importera, którego związek z importowanym towarem sprowadzał się do tego, że podatnik ten pełnił rolę przewoźnika, którego działalność ogranicza się do przewozu importowanych towarów za wynagrodzeniem. W wyroku tym TSUE wskazał, że przewoźnik, który nie jest właścicielem może zostać pozbawiony zgodnie z prawem krajowym prawa do odliczenia VAT z tytułu importu, ponieważ wartość przewożonych towarów nie stanowi części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez tego przewoźnika, a jednocześnie importer ten nie wykonywał innej czynności na towarze poza przewozem (pkt 50). Na poparcie tej konkluzji TSUE przywołał m.in. swoje orzeczenie z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 Skatteverket przeciwko AB SKF (pkt 60).

W wyroku TSUE w sprawie C-29/08 Skatteverket przeciwko AB SKF TSUE szerzej wypowiedział się na temat prawa do odliczenia. Wskazał on, że „istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Rzeczone prawo istnieje więc w przypadku, gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia.” (pkt 60).

W konkluzji wyroku w sprawie C-29/08 Skatteverket przeciwko AB SKF TSUE dodatkowo stwierdził, że „Prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego od świadczeń wykonanych dla potrzeb zbycia akcji przysługuje na podstawie (\`(...)\`) art. 168 dyrektywy 2006/112, jeżeli istnieje bezpośredni i ścisły związek między wydatkami związanymi ze świadczeniami powodującymi naliczenie podatku a całością działalności gospodarczej podatnika.”

Na podstawie wyroków TSUE w sprawach DSV Road A/S oraz AB SKF oraz stanowiska Komitet ds. VAT zdaniem Wnioskodawcy zasadne jest stwierdzenie, że prawo do odliczenia VAT przysługuje m.in. tym importerom, którzy nie posiadają prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, jednakże wykonują takie czynności na towarze, które:

*   są opodatkowane na terytorium kraju w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej lub

*   są opodatkowane poza terytorium kraju, ale byłyby opodatkowane na terytorium kraju - gdyby były wykonywane na terytorium kraju (w rozumieniu przepisów Ustawy VAT), a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczanego podatku z tymi czynnościami (art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy VAT).

Cechą odróżniającą takich importerów od np. przewoźników jest ,,bezpośredni i ścisły związek między wydatkami związanymi ze świadczeniami powodującymi naliczenie podatku a całością działalności gospodarczej podatnika” (TSUE w wyroku AB SKF). Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Komitetu ds. VAT, prawo do odliczenia VAT importowego przysługuje podatnikowi - importerowi, jeżeli ten podmiot posiada prawo do rozporządzania jak właściciel importowanym towarem lub kiedy koszt towarów importowanych ma bezpośredni wpływ na działalność gospodarczą tego podatnika - importera (w rozważanym przypadku Wnioskodawcy).

W przypadku Wnioskodawcy wydatki związane z importem towaru, który powoduje naliczenie VAT mają bezpośredni i ścisły związek z całością jej działalności gospodarczej. Wnioskodawca, jak przestawiono w opisie zdarzenia przyszłego, będzie wykonywał działalność głównie polegającą na wykonywaniu usług na materiale powierzonym (importowanych towarach) - opodatkowanych poza terytorium kraju (z uwagi na siedzibę poza Unią Europejską usługobiorcy - właściciela towarów).

W przypadku, gdyby odmówiono Wnioskodawcy prawa do odliczenia VAT naliczonego od importu towarów, Wnioskodawca byłby zmuszony powiększyć cenę za swoją usługę o poniesione dodatkowe koszty - uwzględniające kwotę nieodliczonego VAT z tytułu importu - mimo, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę (montaż, produkcja), dokonywane na rzecz właściciela towarów (podmiot spoza Unii Europejskie) - będą opodatkowane poza terytorium kraju, tj. w kraju siedziby usługobiorcy.

Rozumienie przepisów Dyrektywy VAT przedstawione w orzecznictwie TSUE i wytycznych Komitet ds. VAT znajduje również odzwierciedlenie w treści interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów. Jako przykład można podać następujące interpretacje:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP3/4512-109/15/AT z 25 maja 2015 r.;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/443-1528/11-2/KB z 16 lutego 2012 r.;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP2/443-1590/11/AK z 26 stycznia 2012 r.;

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP3/4512-109/15/AT z 25 maja 2015 r. odwołuje się do przypadku analogicznego jak w opisanym zdarzeniu przyszłym. W takich okolicznościach organ podatkowy wydający interpretację indywidualną potwierdził stanowisko podatnika i stwierdził: „(\`(...)\`) ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że podatek naliczony stanowi podatek wynikający z otrzymanego dokumentu celnego, zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych wykonywanych przez podatnika (dokonującego importu) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy o VAT. Dlatego też w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie uprawniony do stosownego odliczenia kwoty podatku wynikającego z dokumentów celnych, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPP3/443-1528/11-2/KB z 16 lutego 2012 r. wskazał w przypadku podatnika, który dokonywał konfekcjonowania towarów po ich imporcie, że prawidłowe jest stanowisko tego podatnika, zgodnie z którym będzie temu podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT należnego w dokumencie odprawy celnej w sytuacji, gdy będzie ona dokonywać importu towarów, pomimo tego, że nie będzie on właścicielem importowanych towarów.

Również w zbliżonych okolicznościach jak przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził istnienie prawa do odliczenia VAT naliczonego w przypadku importu towaru przez podmiot, który nie jest właścicielem towaru w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-1590/11/AK z 26 stycznia 2012 r.

Wnioskodawca będzie wykorzystywał importowane towary do wykonywania czynności w ramach swojej działalności, przy czym usługi te - generalnie - będą opodatkowane poza terytorium kraju z uwagi na fakt, że usługobiorcą będzie podmiot posiadający siedzibę poza terytorium kraju (poza Unią Europejską).

Zdaniem Wnioskodawcy, w jego przypadku koszt związany z importem towaru zostanie włączony do ceny usługi świadczonej na rzecz właściciela towaru (Kontrahenta), w związku z tym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu importu towarów należących do Kontrahenta, a wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w ramach procedury końcowego przeznaczenia.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, Kontrahent (właściciel importowanych towarów) jest podmiotem z siedzibą poza UE.

Zgodnie z unijnymi przepisami celnymi (art. 211 ust. 3 lit. a) Unijnego Kodeksu Celnego, na których oparł się organ celny wydając pozwolenie na stosowanie procedury końcowego przeznaczenia, o której mowa w art. 254 UKC, udziela się wyłącznie (poza wyjątkami) osobie, która ma siedzibę na obszarze celnym Unii Europejskiej.

W związku z tym, w ramach współpracy Wnioskodawcy i Kontrahenta, zgłoszenia celne do procedury specjalnej końcowego przeznaczenia - będą zgłaszane na rzecz Wnioskodawcy, mimo tego, że Wnioskodawca nie będzie właścicielem towarów (nie będzie nimi dysponował jak właściciel).

Kontrahent (jako podmiot spoza UE) nie może bowiem, co do zasady, uzyskać pozwolenia na stosowanie procedury końcowego przeznaczenia (i wskutek tego zgłaszać importowanych towarów do tej procedury na swoją rzecz), gdyż udziela się go osobie, która ma siedzibę na obszarze celnym Unii Europejskiej.

Wnioskodawca zamierza przyjąć na siebie ciężar korzystania z procedury końcowego przeznaczenia, w tym stworzenia warunków umożliwiających organom celnym sprawowanie dozoru celnego bez konieczności stosowania środków administracyjnych niewspółmiernych do istniejącej potrzeby gospodarczej (co jest jednym z wymogów uzyskania pozwolenia na procedurę specjalną końcowego przeznaczenia). Również, cała obsługa związana z importem towarów (i dokonywanymi zgłoszeniami celnymi, rozliczeniem procedury końcowego przeznaczenia itp.) - będzie przypisana do Wnioskodawcy - w związku z czym koszt takiej obsługi będzie ujmowany w wartości wynagrodzenia za usługi na powierzonym Wnioskodawcy przez Kontrahenta towarze.

Dodatkowo - co istotne - to na wniosek Wnioskodawcy wprowadzono do stosownych przepisów unijnych od 1 stycznia 2017 r. regulacje, które umożliwiają zastosowanie autonomicznego zawieszenia ceł (tj. 0% stawki cła) na importowane spoza Unii Europejskiej towary używane do celów produkcji wytwarzanych przez Wnioskodawcę w Polsce produktów. Skorzystanie z takiego zawieszenia cła jest jednak uzależnione od tego, czy przy ich przywozie (imporcie) na obszar celny UE będzie zastosowana procedura specjalna końcowego przeznaczenia (dla której konieczne jest uzyskanie pozwolenia).

Jak wspomniano, Wnioskodawca potwierdził z polskimi organami celnymi, że takie podejście jest właściwe z perspektywy rozumienia unijnych przepisów celnych przez polskie organy celne. Wnioskodawca otrzymał wyjaśnienie, zgodnie z którym w ramach współpracy Wnioskodawcy i Kontrahenta, zdaniem organu celnego - to Wnioskodawca jest i powinien być podmiotem, który miałby korzystać z procedury końcowego przeznaczenia (Pismo Centrum Informacji Służby Celnej Izba Celna w Katowicach z 14 grudnia 2016 r.)

Co więcej organy celne potwierdziły to stanowisko wydając Wnioskodawcy Pozwolenie na stosowanie procedury końcowego przeznaczenia, o którym mowa powyżej.

Wnioskodawca (i podmiot z nim powiązany) podjął znaczny wysiłek organizacyjny i finansowy, aby złożyć odpowiedni wniosek o ustanowienie zawieszenia ceł na importowane komponenty i aby móc korzystać z rozwiązań wynikających z rozporządzenia w sprawie zawieszeń.

Ustanowienie zawieszenia ceł na importowane przez Kontrahenta komponenty zostało uznane jako działanie zasadne, sprzyjające gospodarce Unii Europejskiej, gdyż w przeciwnym razie zawieszenie takie nie byłoby przyjęte przez Radę UE. W przypadku, gdyby odmówiono Wnioskodawcy prawa do odliczenia VAT naliczonego od importu towarów i Polska, i Unia Europejska mogłyby ponieść straty gospodarcze, gdyż przepisy rozporządzenia w sprawie zawieszeń nie będą w praktyce zastosowane.

W kontekście przywołanego powyżej stanowiska organów polskich oraz Unii Europejskiej zarówno przepisy celne, jak i organy celne, nie uzależniają możliwości dopuszczenia do obrotu towarów w procedurze końcowego przeznaczenia od przymiotu własności importowanego towaru przez importera.

Również regulacje dotyczące VAT wskazują, że prawo do odliczenia w przypadku VAT importowego nie jest uzależnione od tego, czy importer jest właścicielem towaru (posiada prawo do rozporządzania towarem jak właściciel), co potwierdza również przytoczone we wniosku orzecznictwo TSUE i interpretacje indywidualne wydane przez polskie organy podatkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, kiedy importer wykonuje usługi na towarze importowanym i usługi te miałyby zostać dokonywane na zlecenie (na rzecz swojego kontrahenta) - tylko w przypadku posiadania prawa własności takich towarów przez importera i jego późniejszego przeniesienia na kontrahenta (nabywcę usługi) importer mógłby obciążyć kontrahenta kosztami towarów importowanych.

Jeśli jednak - jak w przypadku Wnioskodawcy - importer nie posiada prawa własności do towaru ani też nie ponosi kosztów związanych z ich nabyciem - nie znajduje jego zdaniem uzasadnienia ekonomicznego włączanie w takiej sytuacji kosztu towarów (powodujących naliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu) w cenę wynagrodzenia za świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta usługę.

Przyjęcie, że w opisywanym przypadku koszt towaru, dla osiągnięcia prawa do odliczenia, musi być wliczony w cenę usługi dokonywanej przez importera (Wnioskodawcę) na rzecz właściciela towaru i usługobiorcy spoza UE (Kontrahenta), aby móc skorzystać z prawa do odliczenia kwoty podatku VAT przez Wnioskodawcę, powodowałoby, że import towarów przez Wnioskodawcę w celu świadczenia na nich usług opodatkowanych VAT straciłby swoje ekonomiczne uzasadnienie. Kontrahent bowiem, mimo że już zapłacił za towar, byłby zmuszony zrobić to jeszcze raz, tylko po to, aby Wnioskodawca dokonujący montażu, miał prawo odliczyć VAT z tytułu importu.

Również - niemożliwe byłoby skorzystanie przez Wnioskodawcę i Kontrahenta z możliwości zastosowania zawieszonej (0% stawki) cła na importowane spoza UE komponenty, które na wniosek Wnioskodawcy zostały specjalne ustanowione przez Radę Unii Europejskiej w Rozporządzeniu Rady (UE) nr 1387/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. zawieszającym cła autonomiczne wspólnej taryfy celnej na niektóre produkty rolne i przemysłowe, oraz uchylającym rozporządzenie (UE) nr 1344/2011 (Dz.U. L 354 z 28.12.2013 ze zm.) (które zostało zmienione rozporządzeniem Rady (UE) 2016/2390 z dnia 19 grudnia 2016 r. oraz rozporządzeniem Rady (UE) 2017/2467 z dnia 21 grudnia 2017 r. zmieniającym rozporządzenie (UE) nr 1387/2013 zawieszające cła autonomiczne wspólnej taryfy celnej na niektóre produkty rolne i przemysłowe (Dz.U. L 360 z 30.12.2016).

Z jednej bowiem strony Wnioskodawca - jako podmiot, niebędący właścicielem importowanych towarów, ale:

*   świadczący usługę na rzecz Kontrahenta na tych towarach,

*   na wniosek którego zostały ustanowione przez Radę UE specjalne zawieszenia cła na określone komponenty, które mają być importowane spoza UE;

*   który powinien być posiadaczem pozwolenia na korzystanie z celnej procedury końcowego przeznaczenia (z uwagi na swoją siedzibę w Unii Europejskiej) i fakt wykorzystania tych towarów, w celu przeprowadzenia procesu przetwarzania;

*   na rzecz którego dokonywane byłyby zgłoszenia celne w imporcie, powodujące powstanie obowiązku zapłaty kwoty podatku VAT w imporcie, nie mógłby skorzystać z prawa odliczenia od kwoty należnego podatku VAT - podatku od towarów i usług z tytułu importu, wykazany w zgłoszeniu celnym - z uwagi na fakt, iż cena za importowane towary nie byłaby wliczona w wynagrodzenie za świadczoną usługę (a więc musiałby ponieść ekonomiczny ciężar tego podatku). Z tej racji nie byłby on skłonny do zastosowania procedury końcowego przeznaczenia (która pozwala obniżyć do 0% kilkuprocentową stawkę cła na importowany towar) - jeżeli konieczne byłoby poniesienie przez nią kosztu wynikającego z 23% stawki podatku VAT w imporcie, który nie mógłby zostać przez niego odliczony - mimo, że zamierza wykorzystywać importowany towar do działalności opodatkowanej.

Z drugiej strony - Kontrahent, jako właściciel importowanych towarów i podmiot niemający siedziby w Unii Europejskiej - co do zasady - nie może uzyskać celnego pozwolenia na korzystanie z procedury końcowego przeznaczenia.

Tak więc, importowe zgłoszenia celne, które byłyby dokonywane w Polsce na rzecz tego podmiotu nie mogłyby być zgłoszeniami do procedury końcowego przeznaczenia (i w efekcie - niemożliwe byłoby skorzystanie z ustanowionych 0% stawek cła), chociaż Kontrahentowi mogłoby przysługiwać prawo do odliczenia kwoty podatku VAT w imporcie.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu importu towarów należących do Kontrahenta, a wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w ramach procedury końcowego przeznaczenia przede wszystkim z uwagi na następujące okoliczności:

1.  Wnioskodawca zamierza dopuszczać do obrotu (importować) towary należące do Kontrahenta w ramach procedury końcowego przeznaczenia, ponieważ z zasady Kontrahent nie może uzyskać pozwolenia na stosowanie procedury końcowego przeznaczenia, gdyż zgodnie z przepisami Unijnego Kodeksu Celnego udziela się go wyłącznie osobie, która ma siedzibę na obszarze celnym Unii Europejskiej;
2.  Wnioskodawca będzie wykorzystywał importowane towary do wykonywania czynności w ramach swojej działalności opodatkowanej VAT;
3.  koszt związany z obsługą importu towaru (lecz nie koszt samego towaru) zostanie włączony do ceny usługi świadczonej na rzecz właściciela towaru (Kontrahenta).

Wnioskodawca współpracując z Kontrahentem tworzy miejsca pracy w regionie i zamierza rozwijać działalność. Ponadto fakt lokalizacji zakładu w O. korzystnie wpływa na atrakcyjność regionu także dla innych inwestorów, strukturę zatrudnienia oraz korzyści z tego wynikające.

Prawo do odliczenia VAT od importu towarów przez Wnioskodawcę i związana z tym możliwość zastosowania procedury końcowego przeznaczenia znacznie obniżającej wysokość należności celnych, jest kluczowe w kontekście utrzymania fabryki w Polsce oraz dalszego rozwoju produkcji. Obecnie fabryka X zlokalizowana w Polsce jest pod kątem kosztów produkcji najdroższą z fabryk z Grupy X. Umowa o wolnym handlu zawarta pomiędzy Meksykiem i Unią Europejską, na bazie której możliwy jest import pojazdów, posiadających preferencyjne pochodzenie, bez konieczności uiszczania cła sprawia iż przeniesienie inwestycji do Meksyku może stać się bardziej korzystne dla Grupy X.

Z tych też powodów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż:

W świetle wydanego na wniosek spółki Rozporządzenia Rady (UE) 2016/2390 z dnia 19 grudnia 2016 r. zmienionego Rozporządzenia Rady (UE) 2017/2467 z dnia 21 grudnia 2017r., Pisma Centrum Informacji Służby Celnej Izba Celna Katowicach z 14 grudnia 2016 r., Pozwolenia na stosowanie procedury końcowego przeznaczenia oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 86 i 88, w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie dokonywać importu towaru (dopuszczać na terytorium kraju towar do obrotu zgodnie z przepisami celnymi procedury specjalnej końcowego przeznaczenia, o której mowa w art. 254 UKC lub procedury dopuszczenia do obrotu), należący (prawo własności) do innego podmiotu i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (działalności opodatkowanej poza terytorium kraju w rozumieniu ustawy o VAT) będzie wykonywać usługi przetwarzania na tym towarze, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu tego importu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

Towarami zaś, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną (art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Jak stanowi art. 33 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego uregulowane zostały w art. 86 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przypadku importu towarów kwotę podatku naliczonego stanowi – w myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy - kwota podatku:

1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b.

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Z cytowanych przepisów wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do opodatkowanej działalności gospodarczej tego podatnika.

Stosownie do art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, który jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego. Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego w związku z importem towarów do państwa członkowskiego, w którym przeprowadza on transakcje podlegające opodatkowaniu w zakresie, w jakim te (importowane) towary są wykorzystywane do celów tych opodatkowanych transakcji.

Należy zauważyć, że również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanym dalej „TSUE” utrwalił się pogląd, zgodnie z którym prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (np. wyroki: w sprawie C-16/00 Cibo Participations SA, pkt 31; a także w sprawie C 465/03 Kretztechnik, pkt 35; w sprawie C 435/05 Inverstrand BV, pkt 23; w sprawie C 437/06 Securenta, pkt 27; w sprawie C-29/08 AB SKF pkt 57).

Z treści wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje usługi produkcji różnych modeli pojazdów terenowych i użytkowych. Wnioskodawca zamierza wdrożyć nowy model współpracy z kontrahentem z siedzibą poza UE (Kontrahent). W ramach planowanego modelu współpracy kontrahent będzie właścicielem komponentów produkcyjnych oraz wyrobów gotowych (pojazdów). Kontrahent będzie nabywał komponenty do produkcji pojazdów od dostawców spoza UE a następnie będzie je przesyłał (bez zmiany właściciela towaru) do Wnioskodawcy w celu przeprowadzenia procesu produkcji z wykorzystaniem tych komponentów. Z kolei Wnioskodawca będzie organizować proces logistyczny związany z przywozem towarów, monitorować stany magazynowe, współpracować z przewoźnikiem itp., a następnie będzie wykorzystywać przywożone towary w procesie produkcji (jako części i podzespoły do produkowanych pojazdów). Wnioskodawca planuje importować komponenty jako ich odbiorca wskazany w polu 8 zgłoszenia celnego i uiszczać lub rozliczać cło oraz należności importowe w określonej wysokości. Dopuszczenie towarów do obrotu, czyli ich import, nastąpi w Polsce. Zgłoszenia celne, do procedury specjalnej końcowego przeznaczenia albo do procedury dopuszczenia do obrotu - będą zgłaszane na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca uzyskał od polskich organów celnych pisemne potwierdzenie (wydane w porozumieniu z Departamentem Ceł Ministerstwa Finansów) dot. możliwości złożenia przez niego wniosku do organów celnych o pozwolenie na stosowanie procedury specjalnej końcowego przeznaczenia i dokonywania zgłoszeń celnych do tej procedury na swoją rzecz - mimo, że nie będzie właścicielem importowanych towarów. W sierpniu 2017 r. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na stosowanie procedury końcowego przeznaczenia.

Za realizację usług związanych z obsługą importu Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie od Kontrahenta. Wynagrodzenie to będzie wliczone w wynagrodzenie należne w ramach świadczonych przez Spółkę usług na powierzonych materiałach. Przy czym koszt towarów, których import powoduje naliczenie podatku od towarów i usług z tego tytułu, nie będzie włączony w cenę wynagrodzenia Wnioskodawcy (transakcji objętych VAT należnym). Wnioskodawca nie będzie obciążany kosztem towarów oraz nie będzie uwzględniał ich wartości w cenie swoich usług.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonywanym importem towarów, w sytuacji gdy nie będzie on właścicielem importowanych towarów (tj. będzie importować towar należący do Kontrahenta) i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie wykonywać usługi przetwarzania na tym towarze.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zagadnienie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z importem towarów było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W powołanym przez Wnioskodawcę wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road, TSUE rozpatrywał m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przewoźnika. W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że zgodnie z art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia istnieje wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Jednocześnie Trybunał przypomniał, że przesłanka ta jest spełniona jedynie wtedy, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Ponieważ w sprawie badanej przez TSUE wartość przewożonych towarów nie stanowi części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez przewoźnika, którego działalność ogranicza się do przewozu tych towarów za wynagrodzeniem, przesłanki zastosowania art. 168 lit. e) dyrektywy VAT nie zostały spełnione.

Zatem jeżeli zgłoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest przez przewoźnika, który na podstawie przepisów celnych może zostać zobowiązany do uiszczenia zobowiązania wynikającego z cła oraz podatku VAT z tytułu importu towarów, uiszczony przez tego przewoźnika należny podatek z tytułu importu towarów nie będzie stanowił u niego podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu. Te same zasady w kwestii odliczania podatku naliczonego będą dotyczyły wszystkich podmiotów, które w rozumieniu przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego mogą być uznane za dłużników i zobowiązane do uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów (np. przedstawiciele pośredni, agencje celne, osoby usuwające towar spod dozoru celnego, przewoźnicy, podmioty dokonujące importu towarów na rzecz innych podmiotów itd.). Katalog tych podmiotów pokrywa się co do zasady z katalogiem dłużników (art. 201-216 WKC). W każdym przypadku należy zatem badać, czy koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę towarów lub usług), świadczonych przez tego konkretnego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Jak wcześniej wskazano kwestia prawa do odliczenia VAT z tytułu importu towarów uregulowana została w art. 86 ustawy, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego (bądź kwota podatku należnego - w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy). Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Przy czym, jak wskazał TSUE, koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku powinien być włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu towarów.

Z treści wniosku wynika, że importowane towary w żadnym momencie nie staną się własnością Wnioskodawcy. Towary te będą własnością Kontrahenta, natomiast Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności usługowej będzie realizował obowiązki wynikające z przepisów prawa (zapłata należności celnych i importowych) oraz wykonywał pozostałe czynności wchodzące w zakres świadczonych usług (organizacja procesu logistycznego związanego z przywozem towarów, monitorowanie stanów magazynowych, współpraca z przewoźnikiem, wykorzystywanie przywożonych towarów w procesie produkcji). Wszelkie czynności związane z importem wykonywane będą w ramach usług świadczonych na rzecz Kontrahenta. Jednocześnie jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca - wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od Kontrahenta z tytułu tych świadczeń nie będzie obejmować kosztu importowanych towarów. Koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu nie będzie wliczany w cenę transakcji objętych podatkiem należnym, tj. usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności gospodarczej.

Okoliczność, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku należnego od importu towarów nie oznacza, że będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Importowane towary nie będą bowiem wykorzystywane przez Wnioskodawcę do świadczonych przez Niego usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT poza terytorium kraju. Świadczenie usług związanych z importem towarów, a także usług na powierzonych przez Kontrahenta towarach – w sytuacji gdy koszt tych towarów nie wpływa na cenę świadczonych usług – nie jest tożsame z wykorzystaniem nabywanych lub importowanych towarów do czynności opodatkowanych lub podlegających opodatkowaniu poza terytorium kraju. Czym innym jest bowiem koszt samych towarów poniesiony przez ich nabywcę, a czym innym koszty związane z importem poniesione przez Wnioskodawcę w ramach świadczonych usług (wliczone w cenę tych usług).

Należy również zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od tego czy import towarów realizowany jest przez właściciela towarów, przewoźnika czy też podmiotu, który wykonuje czynności na importowanych towarach powierzonych ani też od rodzaju procedury celnej, w ramach której jest dokonywany import towarów. Jak wskazał TSUE w omawianym orzeczeniu C-187/14 DSV Road, prawo do odliczenia istnieje jedynie wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału dotyczącym prawa do odliczenia podatku VAT obciążającego nabycie towarów lub usług przesłanka ta jest spełniona jedynie wówczas, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że skoro importowane towary będące przedmiotem wniosku nie będą „konsumowane” przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności usługowej, a wartość importowanych towarów nie będzie stanowić części kosztów składających się na wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług, przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 ustawy w analizowanej sprawie nie będą spełnione. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanego importu tych towarów.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnych, które Wnioskodawca powołał we wniosku na poparcie własnego stanowiska należy wskazać, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, dotyczą tych konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Nie zmienia to faktu, że w tożsamym stanie prawnym i stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Przy czym, interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (\`(...)\`)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Interpretacje indywidualne powołane przez Wnioskodawcę (ITPP3/4512-109/15/AT z dnia 25 maja 2015 r., nr IPPP3/443-1528/11-2/KB z dnia 16 lutego 2012 r. oraz nr ITPP2/443-1590/11/AK z dnia 26 stycznia 2012 r.) nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z importem towarów gdyż rozstrzygnięcia w nich przyjęte nastąpiły przed wydaniem orzeczenia TSUE z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.