Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-3-39/15/17-6/S/MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-20
Teza: w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem akcji w wyniku realizacji Restricted Stock Unit
Słowa kluczowe: akcja; programy-program motywacyjny; przychód; przychód-przychody z innych źródeł; spółki-spółka zagraniczna; Stany Zjednoczone
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2047/15 (data wpływu 21 grudnia 2016 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.), uzupełniony pismem z dnia 9 maja 2015 r. (data wpływu 13 marca 2015 r.) na wezwanie organu z dnia 2 marca 2015 r. (data doręczenia 5 marca 2015 r.) Nr IPPB2/4511 -20/15-2/MG oraz z dnia 17 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.) na wezwanie organu z dnia 10 stycznia 2017 r. (data doręczenia 16 stycznia 2017 r. Nr IPPB2/4511-3-39/1 5-4/MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem akcji w wyniku realizacji Restricted Stock Unit (pytanie Nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem akcji w wyniku realizacji Restricted Stock Unit (pytanie Nr 2).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pracownikiem spółki G. Sp. z o.o. (dalej: „Pracodawca”), która należy do międzynarodowej grupy kapitałowej G. (dalej: „Grupa”). W celu motywacji i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników spółek należących do Grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w pracę mającą na celu długoterminowy rozwój Grupy, wprowadzony został program motywacyjny G. (dalej: „Program”).

Wnioskodawca oraz pozostali pracownicy Spółki objęci Programem otrzymują od C. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: „Spółka Amerykańska”) nagrodę w postaci Restricted Stock Unit (dalej: „RSU”). RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji Spółki Amerykańskiej; nabycie odroczone jest w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). RSU nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Po upływie okresu restrykcji Wnioskodawca otrzymuje akcje na własność i nabywa prawo do dysponowana nimi (realizacja RSU). Nabycie akcji w ramach realizacji RSU ma charakter nieodpłatny.

Zasady funkcjonowania Programu dotyczącego RSU:

*   Program zarządzany jest przez Komitet, który decyduje o tym, komu i w jakiej wysokości zostanie przyznana nagroda.

*   RSU realizowane są w częściach, dla których okres restrykcji jest różny.

*   Realizacja RSU następuje pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z postanowień Programu: uczestnik co do zasady pozostaje pracownikiem jednej ze spółek Grupy zarówno w okresie restrykcji, jak i w dniu realizacji RSU, uczestnik osiągnął cele dla niego wyznaczone; w przypadku niezrealizowania któregoś z warunków uczestnik traci prawo do nabycia akcji lub ich części.

*   RSU jest niezbywalne i nie może zostać przeniesione na osobę trzecią.

*   Pracownicy posiadający RSU nie mają żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, m.in. prawa do dywidendy, prawa głosu; prawa te nabywają w momencie nabycia akcji.

*   Po upływie okresu restrykcji pracownicy otrzymują akcje Spółki Amerykańskiej na swoje rachunki maklerskie prowadzone za granicą i mogą nimi rozporządzać bez ograniczeń.

*   Wykonawcą Programu jest zewnętrzna, niezależna Spółka (m.in. przekazywanie akcji na konta maklerskie uczestników).

Pracodawca Wnioskodawcy nie ma wpływu na wybór uczestników programu ani na wartość gratyfikacji im przyznanej. Zasady uczestnictwa w Programie nie wynikają z umowy o pracę zawartej przez Pracodawcę z Wnioskodawcą ani z obowiązujących regulaminów wynagradzania, lecz zawarte są w globalnym planie obowiązującym wszystkie spółki z Grupy. Wnioskodawca nie może kierować roszczeń dotyczących RSU do Pracodawcy.

Pracodawca Wnioskodawcy jest w posiadaniu interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 8 października 2014 roku (znak: IPPBII/2/415-642/14/MZM oraz IPPBII/2/415 -643/14/MZM) potwierdzających, iż w związku z otrzymaniem przez pracowników RSU oraz akcji w wyniku realizacji RSU na Pracodawcy nie ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obliczenia, poboru i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż pracownicy nie uzyskują z tego tytułu przychodu ze stosunku pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przyznanie RSU skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu? Jeśli tak, to z jakiego źródła oraz w jakiej dacie należy rozpoznać przychód?
2.  Czy otrzymanie akcji (realizacja RSU) przez Wnioskodawcę skutkuje po jego stronie powstaniem przychodu? Jeśli tak, to z jakiego źródła oraz w jakiej dacie należy rozpoznać przychód z tytułu otrzymanych akcji?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania Nr 2. W zakresie pytania Nr 1 została wydana odrębna interpretacja indywidualna, która nie była przedmiotem zaskarżenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, Ad. 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę akcji (realizacja RSU) również nie prowadzi do przysporzenia majątkowego po jego stronie. Pogląd taki został ukształtowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, które potwierdza, że nieodpłatne otrzymanie akcji w ramach pracowniczych programów motywacyjnych nie stanowi przychodu.

Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku bezpłatnego nabycia akcji poprzez uczestnictwo Wnioskodawcy w Programie). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. W świetle powyższego znaczenia, oraz brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy PIT, należy uznać, że przekazanie Wnioskodawcy akcji Spółki Amerykańskiej w ramach Programu nie powoduje powstania u niego przychodu (w dacie realizacji RSU). Przychód powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia akcji. Argument taki wielokrotnie przywoływany był w orzecznictwie NSA, m.in. w wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 1113/10) oraz wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. (sygn. II FSK 1268/11).

Inną cechą akcji jest ich zmienna wartość rynkowa. Oznacza to, że wartość rynkowa z dnia nabycia jest wartością chwilową, która ulega zmianie z dnia na dzień (zwłaszcza w przypadku akcji notowanych na giełdzie). W związku z tym sprzedaż akcji, która w praktyce pracowniczych programów motywacyjnych ma miejsce często w krótkim czasie po ich nabyciu, następuje bardzo często po cenie niższej niż wynikająca z wartości rynkowej z dnia nabycia. Oznacza to, że podatnik sprzedaje akcje ze stratą (w sensie ekonomicznym). Opodatkowanie wartości rynkowej z chwili nabycia akcji oznaczałoby, że podatek płacony jest de facto od wartości, której podatnik nie otrzymał. Sytuacja taka jest niedopuszczalna z punktu widzenia zasad opodatkowania.

Ponadto należy przywołać stanowisko NSA, iż „okoliczność, że akcje zostały nabyte nieodpłatnie znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b ustawy PIT. Sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie przez uczestników programu oznacza zerowy koszt uzyskania przychodów, a w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Korzyść, którą uczestnik programu uzyskuje w postaci nieodpłatnego nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży nabytych w ten sposób akcji” (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013 roku sygn. II FSK 1268/11). Konkluzja ta będzie mieć również zastosowanie do przedstawionego powyżej stanu faktycznego.

Jednocześnie na uwagę zasługuje zasada, iż dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 ustawy PIT, przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Uznanie, że przychód powstaje w momencie bezpłatnego nabycia akcji, jako równowartość ceny rynkowej tychże akcji, a następnie przy obliczaniu dochodu ze zbycia tych akcji uwzględnienie zerowych kosztów ich nabycia prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu (raz w momencie nabycia, a drugi raz w momencie zbycia akcji). Stanowisko takie zostało przyjęte przez NSA w wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 1113/10).

Podsumowując powyższe, w przypadku otrzymania akcji przez Wnioskodawcę (realizacja RSU) przychód z tytułu udziału w Programie nie powstanie. Opodatkowaniu podlegać będzie przychód powstały dopiero w momencie sprzedaży nabytych akcji.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi. W związku z tym pismem z dnia 2 marca 2015 r. Nr IPPB2/4511-20/15-2/MG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

*   jednoznaczne wyjaśnienie, czy przyznane Wnioskodawcy warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też inny instrument finansowy w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czy też inne prawo do nabycia w ramach programu akcji, do którego nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi?

Wezwanie z dnia 2 marca 2015 r. Nr IPPB2/4511-20/15-2/MG skutecznie doręczono w dniu 5 marca 2015 r. Wnioskodawca w terminie, pismem z dnia 9 marca 2015 r. (data nadania 10 marca 2015 r., data wpływu 13 marca 2015 r.) przesłał do tut. organu podatkowego uzupełnienie do złożonego wniosku.

Wnioskodawca w nadesłanej odpowiedzi wskazał, że opisany we wniosku program motywacyjny prowadzony jest w oparciu o regulamin amerykański. Regulamin ten nie odwołuje się do pojęcia pochodnych instrumentów finansowych. Ponadto, wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, w tym charakterystyka jednostek RSU, zostały wyczerpująco przedstawione w treści wniosku.

Co więcej, należy podkreślić, że odpowiedź na pytanie, czy jednostki RSU, spełniają definicję legalną „pochodnych instrumentów finansowych”, zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też inny instrument finansowy w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi czy też inne prawo do nabycia w ramach programu akcji, do którego nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, stanowi element oceny prawnej, a nie element zaistniałego stanu faktycznego.

Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy zamieszczenie tego rodzaju oceny prawnej w treści wniosku mogłoby ewentualnie mieć miejsce w ramach przedstawienia własnego stanowiska, a nie w ramach opisu stanu faktycznego.

Ponadto Wnioskodawca podniósł, że w świetle powyższego, wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, w tym charakterystyka warunkowego prawa do nabycia akcji Spółki Amerykańskiej (RSU), zostały wyczerpująco przedstawione w treści wniosku i powinny pozwolić organowi interpretacyjnemu na dokonanie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po dokonaniu analizy przesłanej odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy stwierdził, że Wnioskodawca w wyznaczonym terminie przesłał do organu podatkowego odpowiedź na powyższe wezwanie, jednakże nie dokonał wymaganego uzupełnienia wniosku. Wnioskodawca nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytanie, czy przyznane Wnioskodawcy warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też inny instrument finansowy w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czy też inne prawo do nabycia w ramach programu akcji, do którego nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Wskazano, że postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji opiera się wyłącznie na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę, czyli takim stanie lub zdarzeniu, którego wszelkie elementy istotne dla wyrażenia własnego stanowiska w zakresie sposobu i zastosowania prawa podatkowego podatnik przedstawi we wniosku. W stosunku do tak opisanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wyrażane jest stanowisko podatnika. Natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Organ ten, co należy podkreślić, w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania (poprzez negację lub uzupełnianie) w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nakreślone we wniosku o jej wydanie.

Powyższe uniemożliwiało dokonanie oceny stanowiska Wnioskodawcy przez organ podatkowy, bowiem żądana przez tut. organ informacja jest niezbędna do klasyfikacji przychodów do odpowiedniego źródła.

W konsekwencji dniu 17 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wydał postanowienie Nr IPPB2/4511-20/15-5/MG o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, skutecznie doręczone w dniu 20 marca 2015 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona na mocy art. 14g § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) pismem z dnia 25 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) złożyła zażalenie na postanowienie Nr IPPB2/415-20/15-5/MG z dnia 17 marca 2015 r.

Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w zażaleniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał w dniu 20 maja 2015 r. postanowienie Nr IPPB2/4511-2-6/15-2/MG/MK utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 17 marca 2015 r. Nr IPPB2/415-20/14-5/MG, skutecznie doręczone w dniu 25 maja 2015 r.

Na powyższe postanowienie z dnia 20 maja 2015 r. Nr IPPB2/4511-2-6/15-2/MG/MK Wnioskodawca złożył pismem z dnia 22 czerwca 2015 r. (data nadania 22 czerwca 2015 r., data wpływu 26 czerwca 2015 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2047/15 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 17 marca 2015 r. Nr IPPB2/4511-20/15-2/MG.

W dniu 21 grudnia 2016 r. do tut. organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2047/15 i akta sprawy.

W wydanym wyroku Sąd wskazał, że kontroli Sądu poddano postanowienie Ministra Finansów utrzymujące postanowienie tego organu o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Podstawę prawną ku temu stwarza przepis art. 14g § 1 O.p., który stanowi, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia.

Wymogi określone w art. 14b § 3 O.p. są takie, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „wyczerpująco”, ale jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, należy je rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13, CBOSA). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, str. 125).

Oczywistym jest, że jeżeli stan faktyczny nie zostanie przedstawiony wyczerpująco, organ może wezwać do uzupełnienia braków formalnych również w tym zakresie - na podstawie art. 169 § 1 O.p., który stosowany jest w postępowaniu interpretacyjnym z mocy art. 14h O.p. Ten właśnie przepis Minister Finansów wskazał jako podstawę wezwania w rozpoznanej sprawie.

Oceniając zasadność wezwania Organu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Sąd uznał, że w realiach sprawy nie było jednak podstaw do żądania takiego uzupełnienia.

W ocenie Sądu, odpowiedź na pytanie, czy prawo do objęcia akcji jest pochodnym instrumentem finansowym w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogło bowiem być uznane za element stanu faktycznego, gdyż - jak słusznie zauważył Skarżący - jest to element oceny prawnej, do której obowiązany był organ, a nie Skarżący. Wezwanie było więc zbędne i z punktu widzenia jego przedmiotu niedopuszczalne, gdyż to organ obowiązany był do samodzielnej oceny, czy stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Zdaniem Sądu, podkreślenia wymaga, że analogiczna do spornej w rozpoznanej sprawie kwestii problematyka była już przedmiotem oceny prawnej w orzecznictwie sądowym. Dla przykładu w wyroku NSA z dnia 13 października 2015 r. II FSK 2020/13 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że „(\`(...)\`) przepisy podatkowe, o których mowa w art. 3 pkt 2 O.p., to także przepisy powołanej ustawy w zakresie, w jakim odsyła do nich ustawa podatkowa”, a więc, że „(\`(...)\`) ustalając skutki podatkowe realizacji planów motywacyjnych”, to Organ winien samodzielnie ocenić i określić podatkowe skutki nabycia pochodnych instrumentów finansowych „poprzez odesłanie do definicji tych pojęć w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi (art. 5a pkt 11 i 13)”.

Analogiczne stanowisko wyraził również WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 14 października 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 3645/14) uznając, że „że odpowiedź uzupełniająca na pytanie czy opcje na akcje SOP spełniają definicję legalną pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi element oceny prawnej, a nie element zaistniałego stanu faktycznego”.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu podzielić należy pogląd skargi, że prawo Organu do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego, nie oznacza jednak możliwości wymagania od podatnika lub płatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego.

Reasumując, organ wzywając do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przyznane Wnioskodawcy warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też inny instrument finansowy w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czy też inne prawo do nabycia w ramach programu akcji, do którego nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, zażądał niedopuszczalnego w świetle przepisów Ordynacji podatkowej rozbudowania stanu faktycznego o elementy, które stanowią w istocie ocenę prawną stanu faktycznego, do której to oceny to Organ, a nie wnioskodawca, był obowiązany.

Zdaniem Sądu wezwanie było więc nieuprawnione, a co za tym idzie - brak odpowiedzi na to pytanie ujęte w wezwaniu nie mógł stanowić podstawy pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Powyższe oznacza, że Organ nie miał podstaw od wezwania Skarżącego do uzupełniania braków wniosku, bo ten zawierał wszystkie przewidziane prawem elementy, w tym wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego i przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Sąd uznał, że Organ powinien był więc po prostu udzielić interpretacji, do czego będzie zobowiązany w ramach wykonania niniejszego wyroku.

Z wymienionych powodów Sąd zaskarżone postanowienie uchylił jako wydane z naruszeniem prawa procesowego (art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a.), a w ramach stosowania środków mających na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia - uchylić należało również postanowienie je poprzedzające z dnia 17 marca 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2047/15 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem akcji w wyniku realizacji Restricted Stock Unit (pytanie Nr 2) - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest pracownikiem spółki z o.o. (Pracodawca), która należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (Grupa). W celu motywacji i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników spółek należących do Grupy, oraz zwiększenia ich zaangażowania w pracę mającą na celu długoterminowy rozwój Grupy, wprowadzony został program motywacyjny. Wnioskodawca oraz pozostali pracownicy Spółki objęci Programem otrzymują od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (Spółka Amerykańska) nagrodę w postaci Restricted Stock Unit (RSU). RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji Spółki Amerykańskiej; nabycie odroczone jest w czasie na z góry określony okres (okres restrykcji). RSU nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Po upływie okresu restrykcji Wnioskodawca otrzymuje akcje na własność i nabywa prawo do dysponowana nimi (realizacja RSU). Nabycie akcji w ramach realizacji RSU ma charakter nieodpłatny. Program zarządzany jest przez Komitet, który decyduje o tym, komu i w jakiej wysokości zostanie przyznana nagroda. RSU realizowane są w częściach, dla których okres restrykcji jest różny. Realizacja RSU następuje pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z postanowień Programu: uczestnik co do zasady pozostaje pracownikiem jednej ze spółek Grupy zarówno w okresie restrykcji, jak i w dniu realizacji RSU, uczestnik osiągnął cele dla niego wyznaczone; w przypadku niezrealizowania któregoś z warunków uczestnik traci prawo do nabycia akcji lub ich części. RSU jest niezbywalne i nie może zostać przeniesione na osobę trzecią. Pracownicy posiadający RSU nie mają żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, m.in. prawa do dywidendy, prawa głosu; prawa te nabywają w momencie nabycia akcji. Po upływie okresu restrykcji pracownicy otrzymują akcje Spółki Amerykańskiej na swoje rachunki maklerskie prowadzone za granicą i mogą nimi rozporządzać bez ograniczeń. Wykonawcą Programu jest zewnętrzna, niezależna Spółka (m.in. przekazywanie akcji na konta maklerskie uczestników). Pracodawca Wnioskodawcy nie ma wpływu na wybór uczestników programu ani na wartość gratyfikacji im przyznanej. Zasady uczestnictwa w Programie nie wynikają z umowy o pracę zawartej przez Pracodawcę z Wnioskodawcą ani z obowiązujących regulaminów wynagradzania, lecz zawarte są w globalnym planie obowiązującym wszystkie spółki z Grupy. Wnioskodawca nie może kierować roszczeń dotyczących RSU do Pracodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie akcji, w wyniku realizacji RSU nie prowadzi do przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy. Opodatkowaniu podlegać będzie bowiem dopiero przychód powstały w momencie sprzedaży nabytych nieodpłatnie akcji.

Zdaniem tut. organu nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że przychód podlegający opodatkowaniu powstanie dopiero w momencie dokonania zbycia przedmiotowych akcji, ponieważ po stronie Wnioskodawcy przychód powstanie już w momencie nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej.

W ocenie organu podatkowego przyznane Wnioskodawcy warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji (RSU) stanowi inne prawo do nabycia w ramach programu akcji, do którego nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 94 z późn. zm.) o obrocie instrumentami finansowymi.

W rozstrzyganej sprawie ze względu na to, że przedmiotem nabycia są akcje spółki amerykańskiej należy odnieść się do odpowiednich przepisów umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

W myśl art. 14 ust. 1 ww. umowy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ustępie 1, litera a zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ustępie 1, litera b zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Przy tym, użyte w ww. umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” - stosownie do art. 3 ust. 2 ww. umowy - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony. Bez względu na poprzednie zdanie, jeżeli znaczenie takiego określenia zgodnie z prawem jednego Umawiającego się Państwa jest różne od znaczenia, jakie temu określeniu nadaje prawo drugiego Umawiającego się Państwa, lub jeżeli ustalenie znaczenia takiego określenia w oparciu o prawo jednego z Umawiających się Państw nastręcza trudności, właściwe władze Umawiających się Państw mogą w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu lub dla realizacji innego celu niniejszej Umowy ustalić wspólne znaczenie określenia dla celów tej Umowy.

Z analizy zapisów ww. umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, że nieodpłatne świadczenie z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji w następstwie realizacji RSU nie jest przy tym zyskiem lub walorem kapitałowym, stąd zastosowania nie znajdzie ww. art. 14 Umowy, lecz art. 5 Umowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

W myśl art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowych akcji należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są inne źródła.

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 (art. 20 ust. 1 ww. ustawy).

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Wobec powyższego błędnym jest twierdzenie Wnioskodawcy, że otrzymanie akcji, w wyniku realizacji RSU nie prowadzi do przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy. Po upływie okresu restrykcji Wnioskodawca otrzymuje bowiem akcje na własność i nabywa prawo do dysponowana nimi. Zatem niewątpliwie po stronie Wnioskodawcy w momencie otrzymania pełni praw do akcji wystąpiło przysporzenie majątkowe, z uwagi na to, że podatnik aby mógł czerpać korzyści z akcji musiałby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z ich nieodpłatnym nabyciem nie poniósł takich wydatków. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji. Przysporzenie o jakim mowa powyżej nie ma charakteru jedynie potencjalnego. Przychód jaki powstaje u Wnioskodawcy należy przy tym wyraźnie odróżnić od przychodu jaki w przyszłości mogą generować akcje, w tym przychód z ich odpłatnego zbycia. Przychód o jakim mowa ma swoje źródło w nieodpłatnym przekazaniu.

Operacja ta wywołała skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, który odpowiada wartości rynkowej z dnia nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychód ten Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym został osiągnięty i je opodatkować.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.