Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.419.2018.1.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-31
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2018 r. (data wpływu 1 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

„Wnioskodawca” lub „Komplementariusz” jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, wspólnikiem o statusie komplementariusza w Spółce. Jedynym komplementariuszem w Spółce jest Wnioskodawca, natomiast komandytariuszami w Spółce są osoby fizyczne.

Spółka przez wiele lat prowadziła działalność w zakresie produkcji i sprzedaży drzwi i okien (podlegającą opodatkowaniu VAT). W chwili obecnej Spółka prowadzi jednak działalność gospodarczą w minimalnym zakresie i nie generuje przychodów - jej działania w praktyce ograniczają się do ściągania istniejących należności i wykonywania zobowiązań wynikających z umów gwarancyjnych. Również większość majątku trwałego Spółki została już sprzedana.

W efekcie rozważane jest zakończenie działalności Spółki, które nastąpi zgodnie z art. 67 ustawy Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 roku (dalej: „KSH”). W tym zakresie Zgromadzenie Wspólników Spółki podejmie odpowiednią uchwałę (w sprawie zakończenia działalności Spółki). Zakończenie działalności Spółki nie będzie wiązało się zatem z procedurą likwidacji opisaną w tytule II, dziale I, rozdziale 5 KSH. Skutkiem zakończenia działalności Spółki w opisany sposób będzie m.in. wykreślenie Spółki z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego oraz ustanie bytu prawnego Spółki (dalej: „zakończenie działalności Spółki bez przeprowadzenia likwidacji”).

W procedurze zakończenia działalności bez przeprowadzenia likwidacji (jako element tejże procedury) przewidywane jest m.in. przekazanie wybranemu wspólnikowi Spółki, tj. Wnioskodawcy praw i zobowiązań (w tym zobowiązań wynikających z udzielanych gwarancji) Spółki oraz ustalonych przez wspólników środków finansowych umożliwiających funkcjonowanie tego wspólnika (tj. Wnioskodawcy) po przejęciu praw i zobowiązań Spółki – w praktyce rola Wnioskodawcy będzie sprowadzała się do zakończenia bieżących spraw Spółki.

Z formalnego punktu widzenia przekazanie praw i zobowiązań odbędzie się poprzez zawarcie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa pomiędzy Spółką i Wnioskodawcą. Umowa będzie odnosiła się do całości majątku przedsiębiorstwa - w praktyce jednak przeniesione zostaną głównie środki pieniężne (niezbędne w celu pokrycia zobowiązań Spółki), wierzytelności wynikające z istniejących umów i zobowiązania z umów gwarancyjnych.

Przekazanie Komplementariuszowi praw i zobowiązań wraz z niezbędnymi środkami pieniężnymi pod względem ekonomicznym jest odpowiednikiem działań likwidatora spółki osobowej, który powinien zakończyć bieżące interesy spółki, ściągnąć należności oraz wypełnić zobowiązania spółki. W przeciwnym wypadku, z uwagi na charakter zobowiązań Spółki cały proces rozwiązania Spółki byłby bardzo długotrwały i generowałby dodatkowe koszty.

W związku w wejściem w prawa i obowiązki, Wnioskodawca będzie zobowiązany m.in. do wykonywania napraw gwarancyjnych produktów, które w praktyce były sprzedawane przez Spółkę przed dniem wejścia w prawa i obowiązki Spółki. W efekcie Wnioskodawca będzie ponosił wydatki niezbędne do bieżącej działalności (wynajem biura, usługi telefoniczne, usługi IT) jak również będzie nabywał towary i usługi niezbędne do realizacji napraw gwarancyjnych (głównie usługi od pomiotów trzecich). Na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług jako nabywca oznaczony będzie Wnioskodawca.

Omawiane usługi i towary - zdaniem Wnioskodawcy - będą nabywane wyłącznie dla potrzeb działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (tzn. mają związek ze sprzedażą opodatkowaną wykonaną przez Spółkę). Zarówno Spółka jak i Wnioskodawca nie świadczyli usług zwolnionych z VAT ani nie wykonywali czynności innych niż działalność gospodarcza VAT (przykładowo czynności statutowych).

Niniejszy wniosek nie dotyczy też ewentualnych obowiązków związanych z tzw. korektą wieloletnią a odnosi się jedynie do podatku odliczanego na bieżąco.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z działalnością Wnioskodawcy po przejęciu praw i obowiązków Spółki dotyczących zakończenia tej działalności?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z działalnością Wnioskodawcy po przejęciu praw i obowiązków Spółki dotyczących zakończenia tej działalności.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. l ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w sytuacjach gdy:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik VAT, oraz

*   towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy obie przesłanki dotyczące prawa do odliczenia są w analizowanym przypadku spełnione.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie ulega wątpliwości, że produkcja oraz sprzedaż okien i drzwi mieści się w zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, a sprzedaż drzwi (okien) jest czynnością opodatkowaną. Równocześnie, Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W analizowanym stanie faktycznym, Spółka przeniesie na Wnioskodawcę prawa i obowiązki Spółki, po czym zostanie wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Jednym z przenoszonych na Wnioskodawcę obowiązków jest zobowiązanie Spółki do dokonania napraw gwarancyjnych produktów, w praktyce sprzedanych przez Spółkę przed dniem wejścia w prawa i obowiązki przez Komplementariusza. W efekcie, Komplementariusz będzie działał jako podatnik VAT ze względu na związek nabywanych towarów i usług z działalnością gospodarczą Spółki, której działalność będzie zakończona. Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

1.  Wydatki na naprawy gwarancyjne oraz związane z likwidacją działalności a prawo do odliczenia podatku naliczonego

Jak zastało wskazane w opisie elementów stanu faktycznego jednym z głównych celów działania Wnioskodawcy w ramach zakończenia działalności Spółki będzie wykonywanie napraw gwarancyjnych. W tym celu Komplementariusz będzie ponosił wydatki bieżące (wynajem biura, usługi telefoniczne, usługi IT) jak również będzie nabywać towary i usługi służące bezpośrednio wykonaniu napraw gwarancyjnych (usługi od podmiotów trzecich).

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025; dalej jako: K.C.) obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług. Gwarancja jest szeroko stosowaną w obrocie formą odpowiedzialności za produkt, a jej udzielenie ma w szczególności na celu przekonanie klienta o jakości towaru. Udzielenie gwarancji z całą pewnością przekłada się na pozytywny odbiór produktu przez klientów i w efekcie przyczynia się do zwiększenia poziomu sprzedaży. Nie ulega zatem wątpliwości, że jest ona wydawana w ramach działalności gospodarczej i w celu zwiększenia poziomu sprzedaży opodatkowanej. Co istotne, koszt gwarancji jest uwzględniony w cenie produktu (Spółka dokonując sprzedaży opodatkowanej VAT uwzględniła ewentualne koszty związane z udzieleniem gwarancji).

Komplementariusz wchodząc w prawa i obowiązki Spółki, staje się gwarantem dla sprzedanych przez Spółkę produktów, zatem jest stroną odpowiedzialną za naprawę bądź zapewnienie innej usługi w zakresie jakim dotyczą sprzedanych przez Spółkę produktów. Działalność Wnioskodawcy w zakresie gwarancji i koszty jej dotyczące będą nierozerwalnie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Istnieje bezpośredni związek nabywanych przez Wnioskodawcę towarów i usług w celu wykonania zobowiązań gwarancyjnych (zawierających podatek naliczony) ze sprzedażą towarów i usług przez Spółkę przed dniem przekazania praw i obowiązków (sprzedażą generującą podatek należny).

Należy zaznaczyć, że prawo do odliczenia podatku związanego z naprawami gwarancyjnymi jest powszechnie akceptowane w ramach praktyki organów podatkowych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 marca 2009 r. nr ILPP2/443- 31/09-2/MN: „Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie napraw przez firmy zewnętrzne, pod warunkiem, że nie wystąpi żadna z przesłanek negatywnych, wyłączających możliwość zastosowania przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawartych w art. 88 ustawy” oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r., nr ILPP2/443-15/13-3/AD „Jak już wcześniej wskazano Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży maszyn rolniczych, a usługi napraw gwarancyjnych wykonywanych przez Dealerów na rzecz Zainteresowanego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i są dokumentowane fakturami VAT. Zatem, w przedmiotowej sprawie spełniony jest warunek wskazany w art. 86 ust. 1 ustawy, który uprawnia Zainteresowanego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych dla niego przez Dealerów, bowiem nabyte usługi mają związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, polegającymi na sprzedaży maszyn rolniczych”).

Warto również zwrócić uwagę, że w szerszym kontekście zagadnienie dopuszczalności prawa odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, ale nadal ponosi koszty związane z prowadzoną wcześniej działalnością było przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE). W sprawie C-32/03 Fini H. TSUE stwierdził, że: „(\`(...)\`) w przypadku, gdy podatnik nie wykonuje już transakcji po skorzystaniu z usług dostarczonych w celu dokonania tego przeniesienia, koszty tych usług winny być uznane za nierozerwalnie związane z całą działalnością gospodarczą jego przedsiębiorstwa przed przeniesieniem oraz że powinno mu zostać przyznane prawo do odliczenia. Każda odmienna interpretacja oznaczałaby zdaniem Trybunału przeprowadzanie arbitralnego rozróżnienia między z jednej strony wydatkami poniesionymi na potrzeby przedsiębiorstwa przed faktycznym podjęciem jego działalności oraz dokonanymi w trakcie tej działalności, a z drugiej strony wydatkami poniesionymi celem zakończenia tej działalności (\`(...)\`). Z rozważań tych wynika, że czynności, takie jak płatności, których Fini H. musiała nadal dokonywać podczas likwidacji swojej działalności gastronomicznej, winny być uznane za część działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 szóstej dyrektywy.”

Powyższe oznacza, że nawet w przypadku zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji ponoszenia wydatków związanych z historycznie prowadzoną działalnością gospodarczą istnieje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2017 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.409.2017.1.KB: „Ponadto, na podstawie powołanego wyroku TSUE C-32/03 należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z nabywaniem usług dotyczących likwidowanej działalności gospodarczej jest uznawany za podatnika, tj. za podmiot nadal prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy”.

Podsumowując, ze względu na związek z działalnością gospodarczą Spółki, Wnioskodawcy powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków ponoszonych w celu wykonywania napraw gwarancyjnych (w tym wydatków niezbędnych do prowadzenia bieżącej działalności), które to wydatki w szerszym kontekście ponoszone są w związku likwidacją działalności Spółki.

1.  Fakt ponoszenia wydatków przez sukcesora praw i obowiązków

Zdaniem Wnioskodawcy na powyższe konkluzje nie może mieć wpływu brak tożsamości podmiotowej pomiędzy Komplementariuszem (podmiotem dokonującym odliczenia VAT), a Spółką, która prowadziła działalność gospodarczą, efektem której są m.in. obecne naprawy gwarancyjne.

Jak zostało to już wskazane powyżej Wnioskodawca przejmie wszystkie prawa i obowiązki Spółki - powinno się to odnosić również do prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z opodatkowaną działalnością Spółki. Inna interpretacja byłaby sprzecza z zasadą neutralności VAT oraz zasadą równego traktowania. Te podstawowe dla systemu podatku od wartości dodanej zasady służą eliminowaniu zakłóceń konkurencji wynikających z różnego traktowania takich samych transakcji na tle podatku VAT. Zgodnie z nimi sytuacje porównywalne nie powinny być traktowane w odmienny sposób. Ze złamaniem tych zasad mielibyśmy do czynienia w sytuacji, w której spółka kończąca działalność gospodarczą mogłaby odliczyć podatek naliczony, podczas gdy podmiot będący likwidatorem i kończący działalność niejako w imieniu innego podmiotu takiego prawa by nie miał.

Równocześnie, sprzeczne z zasadą neutralności VAT byłoby uznanie, że działalność gospodarcza Spółki kończy się już w momencie wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego. Ze względu na nierozerwalny związek zobowiązania gwarancyjnego ze sprzedażą (a więc działalnością gospodarczą Spółki) zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że działalność gospodarcza Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT zostanie zakończona dopiero w momencie wygaśnięcia roszczeń gwarancyjnych wobec Spółki.

Mając na uwadze powyższe zasady, Komplementariusz będący faktycznym likwidatorem Spółki powinien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie nabywanych towarów i usług niezbędnych do prowadzenia działalności w tym w celu.

Warto zwrócić uwagę, że zagadnienie braku tożsamości podmiotowej pomiędzy podmiotem nabywającym towary i usługi na rzecz działalności gospodarczej, a podmiotem, który faktycznie działalność prowadzi było przedmiotem analizy TSUE m.in. w wyroku w sprawie C-280/10: „W odniesieniu do sprawy przed sądem krajowym należy stwierdzić, że - jak wynika z uzasadnienia dotyczącego pierwszego pytania prejudycjalnego - wymogi materialne przewidziane w art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 wydają się spełnione, aby w szczególności Polski Trawertyn mógł skorzystać z prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem nieruchomości, bowiem transakcja ta faktycznie została zrealizowana na potrzeby opodatkowanych czynności dokonanych przez powyższą spółkę.

Skoro brak możliwości wykonania przez Polski Trawertyn prawa do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z okolicznością, że w dniu wystawienia faktury dotyczącej rzeczonego nabycia spółka ta nie była jeszcze zarejestrowana ani zidentyfikowana do celów podatku VAT oraz że z tego względu faktura została wystawiona na wspólników, podczas gdy - jak stwierdził sąd krajowy - istnieje tożsamość osób zobowiązanych do zapłaty podatku naliczonego oraz osób tworzących Polski Trawertyn, ów brak możliwości należy uważać za wynik czysto formalnego obowiązku”.

Analogicznie zdaniem Wnioskodawcy - po formalnym zakończeniu działalności Spółki – w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej - Komplementariusz będący faktycznym likwidatorem, powinien mieć prawo odliczenia podatku naliczonego dotyczącego towarów i usług nabywanych w związku z działalnością gospodarczą Spółki. Jak już wspomniano wyżej odebranie prawa odliczenia podatku naliczonego od ww. towarów i usług byłoby naruszeniem zasady neutralności podatku VAT i faktycznym pozbawieniem podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego, a w efekcie obciążeniem go ciężarem ekonomicznym podatku.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 stycznia 2017 r. nr 1061-IPTPP2.4512.542.2016.2.IR, odnoszącej się do stanu faktycznego, w którym aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeniesiono zobowiązania dotyczące napraw gwarancyjnych na podmiot otrzymujący aport (sytuacja – w zakresie skutków transakcji - analogiczna jak w przypadku Wnioskodawcy). Otrzymujący aport miał ponosić koszty zleconych napraw produktów, w ramach wywiązywania się z zobowiązań gwarancyjnych, a pytanie dotyczyło uprawnienia do odliczania podatku VAT z faktur wystawionych przez wykonawców dokumentujących dokonanie takich napraw.

Dyrektor Izby w pełni zaakceptował następujące stanowisko podatnika: „(\`(...)\`) niewątpliwie - gdyby nie doszło do Aportu ZCPNSO, a w konsekwencji, gdyby naprawy gwarancyjne były wykonywane na koszt \`(...)\`. - byłaby podmiotem uprawnionym do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawców, jako że istniałby bezpośredni związek pomiędzy tym podatkiem naliczonym a wcześniej zaraportowaną sprzedażą opodatkowaną.

W opinii Zainteresowanych, uprawnienie takie - po dniu Aportu ZCP NSO - będzie przysługiwało również … Za takim podejściem przemawiają dwa argumenty. Po pierwsze, nadal będzie istniał związek pomiędzy podatkiem naliczonym wykazanym na fakturach wystawionych przez podwykonawców, a ogólną działalnością opodatkowaną … Ponoszenie tych kosztów wynika z przejętych zobowiązań gwarancyjnych i jednocześnie przyczynia się do pozytywnego wizerunku \`(...)\`. oraz produktów, które po dacie Aportu będą dystrybuowane przez tą Spółkę. Po drugie, jak wskazano w uzasadnieniu do wcześniejszych pytań, \`(...)\` będzie traktowana jako następca praw i obowiązków \`(...)\`. wynikających z przepisów dotyczących podatku VAT. Skoro uprawnienie do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących gwarancyjne naprawy Produktów przysługiwałoby Spółce …, to będzie ono także przysługiwało spółce …”.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z działalnością Wnioskodawcy po przejęciu praw i obowiązków Spółki dotyczących zakończenia tej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do § 2 ww. art. 93 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W myśl art. 93a § 1 Ordynacji, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  (uchylony);
3.  stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Stosownie do art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

W myśl art. 93c § 2, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zapisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Należy wskazać, że artykuł 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm., dalej: „Dyrektywa VAT”) stanowi, że „W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.”

Wyrazem skorzystania przez Polskę z opcji przewidzianej w zacytowanym powyżej artykule 19 Dyrektywy VAT jest ww. artykuł 6 pkt 1 ustawy; do omawianej opcji wynikającej z artykułu 19 Dyrektywy VAT odnosi się także częściowo przepis artykułu 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług istnieje zatem szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo/jego zorganizowaną część i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa. Wystąpienie sukcesji praw i obowiązków na gruncie podatku od towarów i usług w przypadkach transferu całego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

*   odnosi się do tych praw i obowiązków, funkcjonalnie związanych z transferowanym przedsiębiorstwem/zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;

*   wynika ze zdarzeń mających miejsce przed zbyciem przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

*   dotyczy praw i obowiązków, które nie zostały zrealizowane przez zbywcę przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa (sytuacje takie definiowane są jako tzw. „stany otwarte”).

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Sp. z o.o. („Wnioskodawca” lub „Komplementariusz”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, wspólnikiem o statusie komplementariusza w spółce sp. z o.o. sp. k. („Spółka”). Jedynym komplementariuszem w Spółce jest Wnioskodawca, natomiast komandytariuszami w Spółce są osoby fizyczne.

Spółka prowadziła działalność w zakresie produkcji i sprzedaży drzwi i okien (podlegającą opodatkowaniu VAT). W chwili złożenia wniosku Spółka prowadzi jednak działalność gospodarczą w minimalnym zakresie i nie generuje przychodów. W efekcie rozważane jest zakończenie działalności Spółki, które nastąpi zgodnie z art. 67 ustawy Kodeks spółek handlowych. Planowane jest przekazanie przedsiębiorstwa poprzez zawarcie umowy przeniesienia jego własności na rzecz Wnioskodawcy bez przeprowadzania likwidacji spółki komandytowej. Przedmiotowa umowa będzie odnosiła się do całości majątku przedsiębiorstwa (Sp. z o.o. Sp. K.), na który składają się głównie środki pieniężne, wierzytelności wynikające z istniejących umów oraz zobowiązania wynikające z umów gwarancyjnych. We wniosku zaznaczono, iż przekazanie Wnioskodawcy praw i obowiązków wraz z niezbędnymi środkami pieniężnymi będzie stanowiło odpowiednik działań likwidatora spółki osobowej, którego zadaniem jest zakończenie bieżącej działalności spółki, ściągnięcie należności oraz wypełnienie istniejących zobowiązań. Z opisu stanu faktycznego wynika, że w chwili obecnej Spółka prowadzi jednak działalność gospodarczą w minimalnym zakresie i nie generuje przychodów - jej działania w praktyce ograniczają się do ściągania istniejących należności i wykonywania zobowiązań wynikających z umów gwarancyjnych a większość majątku trwałego Spółki została już sprzedana.

Przekazanie praw i zobowiązań odbędzie się poprzez zawarcie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa pomiędzy Spółką i Wnioskodawcą. Umowa będzie odnosiła się do całości majątku przedsiębiorstwa - w praktyce jednak przeniesione zostaną głównie środki pieniężne (niezbędne w celu pokrycia zobowiązań Spółki), wierzytelności wynikające z istniejących umów i zobowiązania z umów gwarancyjnych.

W związku w wejściem w prawa i obowiązki, Wnioskodawca będzie zobowiązany m.in. do wykonywania napraw gwarancyjnych produktów, które w praktyce były sprzedawane przez Spółkę przed dniem wejścia w prawa i obowiązki Spółki. W efekcie Wnioskodawca będzie ponosił wydatki niezbędne do bieżącej działalności (wynajem biura, usługi telefoniczne, usługi IT) jak również będzie nabywał towary i usługi niezbędne do realizacji napraw gwarancyjnych (głównie usługi od pomiotów trzecich). Na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług jako nabywca oznaczony będzie Wnioskodawca.

Omawiane usługi i towary - zdaniem Wnioskodawcy - będą nabywane wyłącznie dla potrzeb działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (tzn. mają związek ze sprzedażą opodatkowaną wykonaną przez Spółkę). Zarówno Spółka jak i Wnioskodawca nie świadczyli usług zwolnionych z VAT ani nie wykonywali czynności innych niż działalność gospodarcza VAT (przykładowo czynności statutowych).

W związku ze zdarzeniem przyszłym, którego opis przedstawiono powyżej Wnioskodawca powziął wątpliwości czy po dokonaniu przeniesienia na niego własności przedsiębiorstwa będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dokonywane na bieżąco wydatki związane z: wykonywaniem napraw gwarancyjnych produktów, które sprzedane zostały przez Sp. z o.o.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca chciałby mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego nie związanego z czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi przez Wnioskodawcę. Zainteresowany upatruje powyższego prawa w tym, że będzie sukcesorem praw i obowiązków Spółki z o.o., Spółki Komandytowej w związku z nabyciem przedsiębiorstwa tej Spółki. Tym samym przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy kwestii uznania planowanej transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa, która skutkowałaby dla Wnioskodawcy sukcesją praw i obowiązków Sp. Komandytowej.

Należy wskazać, że unormowanie zawarte w art. 6 pkt 1, stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi wstąpić powinien w miejsce podatnika, który dokonał jego zbycia. Istotę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi po pierwsze uznanie zespołu składników materialnych oraz niematerialnych stanowiących przedmiot transakcji za przedsiębiorstwo, po drugie zaś by przedmiotowy zespół składników pozwalał na prowadzenie przez nabywcę działalności w zakresie, w jakim prowadzona ona była dotychczas. Należy zatem w pierwszej kolejności ocenić czy w przedmiotowej sprawie faktycznie będziemy mieć do czynienia z przedsiębiorstwem. W ustawie o podatku od towarów i usług nie ma podanej definicji przedsiębiorstwa. Pojęcie to zawiera art. 551 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Poprzez posłużenie się w art. 551 Kodeksu cywilnego zwrotem niedookreślonym „w szczególności” oraz w związku z art. 552 Kodeksu cywilnego, ustawodawca przesądził, że dla istnienia przedsiębiorstwa nie jest istotne występowanie wszystkich wymienionych w nim elementów a ponadto, że fakt ich istnienia nie przesądza o uznaniu danego zespołu składników za przedsiębiorstwo. Katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma bowiem charakter otwarty. Stanowisko takie aprobują sądy administracyjne, wskazując, że „przedsiębiorstwo obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11) oraz że „dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się również, że pojęcie przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy w odniesieniu do art. 19 Dyrektywy 2006/112 rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko literalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1001/11). Zatem okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej. Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem a nie wyłącznie ze zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Dopiero zaistnienie czynnika organizacyjnego opartego na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników podlegających przeniesieniu pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Komandytowej była produkcja i sprzedaż okien i drzwi, a ta działalność nie jest już prowadzona.

W przedmiotowej sprawie z opisu wynika, że w istocie spółka już nie prowadzi działalności oraz większość majątku trwałego Spółki została już sprzedana. Jak wskazał Wnioskodawca Spółka Komandytowa nie generuje już przychodów, a jej działalność w praktyce ogranicza się do ściągania istniejących należności i wykonywania zobowiązań wynikających z umów gwarancyjnych,. Tym samym, jak wskazuje Wnioskodawca, w praktyce przeniesione zostaną głównie środki pieniężne, wierzytelności wynikające z istniejących umów i zobowiązania z umów gwarancyjnych. Trudno zatem w tym przypadku mówić o przedsiębiorstwie, które może być przedmiotem dostawy a następnie którego działalność mogłaby być przez jego nabywcę kontynuowana, gdyż Spółka Komandytowa już takiego przedsiębiorstwa nie prowadzi.

Tym samym nie może być mowy o nabyciu przez Wnioskodawcę praw i obowiązków przysługujących Spółce Komandytowej, w tym o nabyciu prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług nie związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

Należy wskazać, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok TSUE C-280/10 odnosi się do kwestii odliczenia podatku naliczonego w związku z czynnościami dokonanymi celem podjęcia planowanej działalności gospodarczej związanej z nabyciem działki przez wspólników spółki, oraz z wystawieniem faktur przed zarejestrowaniem spółki składającej wniosek o odliczenie, a zatem innej sprawy niż będąca przedmiotem niniejszej interpretacji.

Wyrok TSUE C-32/03, na który również powołał się Wnioskodawca dotyczy podmiotu, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, lecz nadal płaci czynsz oraz opłaty związane z pomieszczeniem służącym uprzednio wykonywaniu tej działalności z powodu niemożności wypowiedzenia umowy najmu, oraz odliczenia podatku od poniesionych w ten sposób wydatków, czyli również dotyczy innej sprawy niż będąca przedmiotem interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że zostały one wydane w odmiennych stanach faktycznych i nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie:

*   Interpretacja indywidualna nr 1061-IPTPP2.4512.542.2016.2.IR dotyczy kwestii rozliczenia podatku VAT w związku z wystąpieniem sukcesji prawnopodatkowej z tytułu wniesienia aportem ZCP zajmującej się marketingiem, sprzedażą i posprzedażową obsługą produktów. Spółka przejmująca ZCP będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez ZCP.

*   Interpretacja indywidualna nr ILPP2/443-15/13-3/AD dotyczy opodatkowania czynności napraw gwarancyjnych wykonywanych przez Dealerów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

*   Interpretacja indywidualna nr 0112-KDIL1-3.4012.409.2017.1.KB dotyczy złożenia przez Wnioskodawcę wniosku rejestracyjnego na potrzeby rozliczenia nabytych od niemieckich podmiotów usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.