Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-299/16-2/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; refakturowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 9 maja 2016 r. (data wpływu 13 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Spółka dzielona lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu kolejowego oraz remontów pojazdów kołowych, szynowych, maszyn i urządzeń.

1\. Podział Spółki

W związku z procesem restrukturyzacyjnym w ramach grupy, jedyny udziałowiec Spółki podjął decyzję o dokonaniu podziału Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1030 ze zm., dalej jako: KSH), tj. poprzez przeniesienie na spółki przejmujące oraz na spółkę nowo zawiązaną części majątku Wnioskodawcy w postaci wyodrębnionych oddziałów lub wydziałów funkcjonujących pod nazwami:

1.  Wydział A (dalej jako: A);
2.  Oddział B (dalej jako: B);
3.  Wydział C (dalej jako: C);
4.  Wydział D (dalej: D)

(dalej łącznie jako: „ZCP” lub „Wydziały”).

Po dokonaniu podziału, pozostający w Spółce zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, włączając zobowiązania, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Oddziału E (dalej: E).

Zgodnie z otrzymanymi przez Wnioskodawcę (w dniu 12 czerwca, 22 czerwca oraz 29 czerwca 2015 r.) indywidualnymi interpretacjami przepisów prawa podatkowego, wydanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zarówno wydzielone ZCP, jak i majątek pozostający w Spółce po dokonaniu podziału przez wydzielenie, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Oddziału

W dniu 31 lipca 2015 r. właściwy sąd rejestrowy dokonał wpisu podziału Spółki (obniżenia jej kapitału zakładowego), a także podwyższenia kapitału zakładowego w Spółkach przejmujących oraz zarejestrowania Spółki nowo zawiązanej (dzień podziału). Oddziału

Na skutek podziału, A, B, C wydzielone zostały do trzech istniejących spółek – „A” S.A., „B” Sp. z o.o., „C” Sp. z o.o., (dalej: „Spółki przejmujące”) natomiast D – do spółki zawiązanej wskutek podziału, która funkcjonuje w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającą pod nazwą „D” Sp. z o.o. (dalej: „Spółka nowo zawiązana”).

W ramach podziału Spółki, na Spółki przejmujące zostały przeniesione wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku (obejmującymi przykładowo składniki rzeczowego majątku trwałego, środki pieniężne i ich ekwiwalenty, należności z tytułu dostaw i usług, zobowiązania krótko i długoterminowe, itp.).

2\. Prawa i obowiązki wynikające z umów

Zgodnie z planem podziału, Spółki przejmujące oraz Spółka nowo zawiązana co do zasady weszły również w prawa i obowiązki wynikające z kontraktów handlowych (sprzedażowych oraz zakupowych), przypisanych do poszczególnych ZCP.

Niemniej jednak, w odniesieniu do wybranych umów należy zaznaczyć, iż – pomimo faktu, że były one związane z działalnością danego ZCP odpowiednia Spółka przejmująca / Spółka nowo zawiązana nie weszła w prawa i obowiązki z nich wynikające (dalej łącznie jako: Umowy). Stroną przedmiotowych Umów pozostała zatem Spółka dzielona.

(i) Umowy niedotyczące wyłącznie działalności danego Wydziału

Powyższe dotyczy w szczególności umów, na podstawie których nabywane są towary oraz usługi, wykorzystywane nie tylko przez określone ZCP, ale również przez Spółkę (lub też przez inne Wydziały). W takich przypadkach strony zdecydowały bowiem, iż Spółka – jako podmiot, który po podziale nadal będzie korzystał ze świadczeń realizowanych na podstawie takich umów – pozostanie ich stroną. Spółki przejmujące / Spółka nowo zawiązana mogły natomiast zdecydować o zawarciu własnych umów z dostawcami, bądź też zawrzeć ze Spółką porozumienie (o którym mowa w punkcie 3 poniżej), na podstawie którego będą nabywać te świadczenia od Spółki.

Powyższe obejmuje przykładowo:

*   umowy zawarte z dostawcami mediów (w szczególności z udziałowcem Spółki, zobowiązanym do dostarczania energii elektrycznej dla celów działalności Spółki oraz poszczególnych Wydziałów),
*   umowy serwisowe, na podstawie których nabywane są m.in. usługi utrzymania czystości,
*   umowy o audyt i doradztwo,
*   umowę zawartą z dostawcą kart paliwowych.

(ii) Umowy dotyczące wyłącznie działalności danego Wydziału.

Dodatkowo, wystąpiły również sytuacje, w których dana Umowa mogła zostać zawarta przez Spółkę na jednorazową dostawę / wykonanie usługi związanej wyłącznie z działalnością danego Wydziału (lub świadczenia te były realizowane na podstawie zlecenia złożonego przez Spółkę kontrahentowi). W takim przypadku – szczególnie jeśli usługi te zostały wykonane jeszcze przed dniem podziału – prawa i obowiązki wynikające z przedmiotowych umów nie były przenoszone na poszczególne Spółki przejmujące.

Powyższe może dotyczyć przykładowo zlecenia przeglądu oraz konserwacji sprzętu technicznego, który na skutek podziału został przejęty przez odpowiednią Spółkę przejmującą.

(iii) Rozliczenia świadczeń realizowanych na podstawie Umów

W konsekwencji, Spółka – jako strona omówionych powyżej Umów – otrzymuje (również po dniu podziału) faktury dokumentujące świadczenia, które zostały wykonane zarówno przed dniem podziału, w dniu podziału, jak i po dniu podziału (dotyczące działalności poszczególnych ZCP).

W związku z tym, Spółka oraz odpowiednie Spółki przejmujące, Spółka nowo zawiązana ustaliły sposób rozliczenia przedmiotowych usług / dostaw towarów. Zgodnie z tymi ustaleniami, Spółka jest uprawniona do przeniesienia kosztów nabytych towarów / usług związanych z poszczególnymi Wydziałami na Spółki przejmujące / Spółkę nowo zawiązaną.

3\. Porozumienia zawarte przez Spółkę

W związku z powyższym, Spółka zawarła także pisemne porozumienia, upoważniające ją do przeniesienia określonych kosztów związanych z działalnością poszczególnych Wydziałów na Spółki przejmujące / Spółkę nowo zawiązaną.

(i) Porozumienie w sprawie dostawy mediów

W odniesieniu do dostaw mediów, Spółka oraz odpowiednia Spółka przejmująca zawarły porozumienie, zgodnie z którym Spółka udostępni Spółce przejmującej możliwość poboru energii elektrycznej w punkcie znajdującym się w stacji transformatorowej Spółki.

Jednocześnie, zgodnie z zapisami porozumienia, Spółka obciąży Spółkę przejmującą za wykorzystaną przez nią energię w okresach miesięcznych, w oparciu o odczyty licznika, na zasadzie tzw. „refaktury”. Kwota należna z tytułu refakturowanej energii elektrycznej ustalana będzie natomiast w oparciu o dane zawarte w fakturach otrzymywanych przez Spółkę od dostawcy.

(ii) Zlecenia wyświadczenia usług serwisowych

W odniesieniu do świadczenia usług utrzymania czystości Spółka otrzymuje od Spółki przejmującej pisemne zlecenia na zrealizowanie usług sprzątania obiektów Wydziału w danym miesiącu, które mają zostać wykonane za pośrednictwem podmiotu zajmującego się profesjonalnie utrzymywaniem czystości. Jednocześnie, zgodnie z otrzymywanym przez Spółkę zleceniem, Spółka przejmująca zgadza się na refakturowanie kosztów sprzątania w określonej kwocie.

(iii) Porozumienia w sprawie zbiorczego przeniesienia kosztów poniesionych przez Spółkę

Dodatkowo, Spółka zawarła także z wybranymi Spółkami przejmującymi porozumienia, uprawniające ją do zbiorczego przeniesienia na nie kosztów (dotyczących danego ZCP), wynikających z faktur otrzymanych przez Spółkę dzieloną po dniu podziału. Faktury te mogą dokumentować natomiast zarówno świadczenia zrealizowane przed dniem podziału, w dniu podziału, jak i po dniu podziału. Przedmiotowe koszty dotyczą w szczególności nabycia następujących świadczeń:

*   energia cieplna, energia elektryczna, odprowadzanie ścieków, dostawa wody,
*   audyt rozliczenia środków pieniężnych wydzielonych do Spółki przejmującej,
*   przegląd oraz konserwacja wózka widłowego,
*   korzystanie z dróg i autostrad,
*   udostępnienie infrastruktury technicznej oraz telekomunikacyjnej,
*   serwis pojazdów.

4\. Interpretacja otrzymana przez Spółkę

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż otrzymał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2016 r., w której organ podatkowy potwierdził m.in., że:

*   podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie związanych z działalnością ZCP towarów i usług, w stosunku do których prawo do odliczenia powstało przed dniem podziału, jest Spółka dzielona,
*   podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z działalnością danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w stosunku do których prawo do odliczenia powstaje w dniu lub po dniu podziału – będzie odpowiednia Spółka przejmująca lub Spółka nowo zawiązana, która w wyniku podziału przejęła tę zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, zamiarem Spółki jest doprecyzowanie zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia świadczeń, w odniesieniu do których strony dokonały rozliczenia w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego złożonego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów oraz usług – dokonane na podstawie Umów – w stosunku do których strony ustaliły, że koszt przedmiotowych świadczeń zostanie przeniesiony na Spółki przejmujące / Spółkę nowo zawiązaną?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów oraz usług – dokonane na podstawie Umów – w stosunku do których strony ustaliły, iż koszt przedmiotowych świadczeń zostanie przeniesiony na Spółki przejmujące / Spółkę nowo zawiązaną.

1\. Uwagi wstępne

W świetle przepisów uregulowanych w tytule IV dziale II KSH wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z art. 529 § pkt 4 KSH, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Zgodnie z art. 93c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub OP), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak natomiast zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, majątek wydzielony ze Spółki przejmującej stanowił zorganizowane części przedsiębiorstwa. Również składniki majątkowe, które pozostały w Spółce po dokonanym podziale (tj. e) stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

2\. Pojęcie tzw. sukcesji podatkowej częściowej

Mając na uwadze cytowany powyżej art. 93c Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że w przypadku podziału osoby prawne przejmujące (a także osoby prawne powstałe w wyniku podziału) wstępują we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W doktrynie prawa podatkowego przedmiotowe następstwo określane jest jako tzw. sukcesja podatkowa częściowa.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują kluczowego dla powyższej tzw. sukcesji podatkowej częściowej sformułowania użytego w art. 93c Ordynacji podatkowej: „praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przydzielonymi (\`(...)\`) składnikami majątku”. Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, w celu interpretacji tych terminów zasadnym wydaje się odniesienie do ich rozumienia opartego na definicjach zawartych w słowniku języka polskiego.

Pierwszą przesłanką niezbędną do wystąpienia tzw. sukcesji podatkowej częściowej i wymagającą interpretacji jest sformułowanie „prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego”. Otóż zgodnie z definicjami słownikowymi, w analizowanym kontekście:

*   „prawo” to uprawnienie przysługujące komuś zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi;
*   „obowiązek” to konieczność zrobienia czegoś wynikająca z nakazu prawnego;
*   ,,związek” to stosunek (zależność) między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

W świetle powyższego należy przyjąć, iż:

*   „prawem” w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej może być w szczególności prawo do rozpoznania wydatku, jako kosztu podatkowego, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, prawo do zwrotu nadpłaty lub nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym itp.;
*   z kolei „obowiązkiem” w rozumieniu tego przepisu może być w szczególności obowiązek rozpoznania przychodów podatkowych, obowiązek podatkowy na gruncie VAT czy też generalnie pojęty obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych itp.

Dodatkowo należy podkreślić, iż – jak wskazuje się w doktrynie – ratio legis rozwiązania przyjętego w art. 93c Ordynacji podatkowej można rozpatrywać jako wprowadzenie preferencji – przez sukcesję uprawnień podatkowych – przenoszenia na spółkę przejmującą zorganizowanej części przedsiębiorstwa dzielonego podmiotu (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Komentarz do Ordynacji Podatkowej. Wrocław 2006. s. 425-426). W konsekwencji, następstwo uregulowane w art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, jako kontynuację – od dnia podziału – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu sprzed podziału.

Z kolei analizując drugą przesłankę z art. 93c Ordynacji podatkowej niezbędną do wystąpienia przedmiotowej sukcesji, tj. „pozostawanie w związku” ze składnikami majątku przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału, można przyjąć, że w świetle językowego znaczenia ww. sformułowania obejmuje ono wszelkie prawa i obowiązki powiązane z przejętymi składnikami majątku lub dotyczące tych składników.

W konsekwencji, prawa i obowiązki podatkowe dotyczące podmiotu dzielonego można podzielić na trzy następujące grupy:

*   prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem wydzielanym (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
*   prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem pozostającym w spółce dzielonej (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
*   prawa i obowiązki, których nie można jednoznacznie przypisać do żadnej z dwóch powyższych kategorii (tj. takie, które są związane z samą spółką dzieloną lub też z całością jej działalności).

Mając na uwadze powyższe należałoby przyjąć, iż przedmiotem tzw. podatkowej sukcesji częściowej powinny być wyłącznie te prawa i obowiązki podatkowe, które nie są ściśle związane z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia „pozostają” bardziej w związku z wydzielanym majątkiem niż ze spółką dzieloną.

Tym samym, przedmiotem analizowanej sukcesji podatkowej powinny być tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które spełniają łącznie następujące przesłanki:

*   pozostają w związku z przejmowanym majątkiem wchodzącym w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
*   wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem (stały się przed dniem wydzielenia „stanami otwartymi”), a zarazem
*   nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

Podsumowując, zgodnie z językową i celowościową interpretacją art. 93c Ordynacji podatkowej:

*   jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział i powinno było być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie, skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym spółki dzielonej – tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem; w konsekwencji, takie prawo bądź obowiązek nie podlegają tzw. sukcesji podatkowej częściowej,
*   z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi) rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej; w konsekwencji takie prawo bądź obowiązek podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej.

Mając na uwadze powyższe, dla określenia czy w danym przypadku dojdzie do sukcesji podatkowej, kluczowe jest określenie, czy prawo do odliczenia VAT z tytułu nabywanych analizowanych świadczeń pozostaje w związku z przydzielonymi Spółkom przejmującym oraz Spółce nowo zawiązanej składnikami majątku.

3\. Wyszczególnienie przenoszonych składników majątku w planie podziału

Wnioskodawca podkreśla, iż w zakresie następstwa prawnego Ordynacja podatkowa powtarza zasadniczo rozwiązania przyjęte w KSH, wskazując, iż określenie, które z praw i obowiązków przechodzą na którą ze spółek przejmujących, jak również, która ze spółek wstępuje w uprawnienia niemajątkowe podmiotu dzielonego, następuje stosownie do przyjętego planu podziału.

Zasadniczo, określenie zakresu praw i obowiązków będących przedmiotem podziału zostało w całości pozostawione uznaniu spółek uczestniczących w podziale. Prawa i obowiązki spółki dzielonej przechodzą bowiem na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną wyłącznie w takim zakresie, jaki wynika z planu podziału.

Należy zaznaczyć, iż plan podziału co do zasady musi zawierać dokładny opis i podział składników majątkowych (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, ulg i koncesji, które zostaną w związku z podziałem przyznane spółce przejmującej lub spółce nowo zawiązanej. Dokładne określenie, jakie aktywa i pasywa nabywa każda ze spółek, jest bowiem konieczne ze względu na fakt, iż:

*   zakres nabytych składników staje się wyznacznikiem odpowiedzialności poszczególnych spółek;
*   zapobiega ewentualnym sporom o to, jakie składniki majątkowe zostały faktycznie przeniesione, a tym samym która ze spółek ma do nich prawo po zakończeniu procedury podziału;
*   stanowi on źródło wiedzy wierzycieli spółki dzielonej, jakie składniki majątkowe, istotne np. ze względów egzekucyjnych, zostały przejęte przez daną spółkę, w porównaniu z przejętymi przez nią zobowiązaniami.

Wnioskodawca zaznacza, iż powyżej zaprezentowane stanowisko zasadniczo znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 r., sygn. I SA/Gd 898/14, zgodnie z którym „z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. (…) Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązku pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2015 r., sygn. IBPB1/2/4510- 286/l5/APO, organ wskazał, iż „z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika”.

4\. Spółka jako nabywca świadczeń zrealizowanych na podstawie Umów

a. Sukcesja podatkowa w analizowanej sprawie

Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazuje, iż w jej ocenie w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do tzw. sukcesji podatkowej częściowej, o której mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej. W szczególności bowiem należy zauważyć, iż jak zostało podniesione powyżej, aby doszło do przeniesienia praw i obowiązków ze Spółki dzielonej na Spółki przejmujące oraz Spółkę nowo zawiązaną muszą zasadniczo zostać spełnione łącznie dwie przesłanki:

*   przedmiotowe prawa i obowiązki muszą mieć związek z wydzielanymi składnikami majątku wskazanymi w planie podziału,
*   prawa i obowiązki podatkowe nie mogą być ściśle związane z rozliczeniami spółki dzielonej.

Wnioskodawca zaznacza, iż w analizowanym przypadku, świadczenia nabywane na podstawie Umów pozostają co prawda w związku z działalnością poszczególnych Wydziałów, a zatem ich przedmiotem są składniki majątkowe przejęte na skutek podziału. Niemniej jednak należy podkreślić, iż – jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego – zgodnie z planem podziału prawa i obowiązki wynikające z Umów nie zostały przejęte przez Spółki przejmujące / Spółkę nowo zawiązaną.

W konsekwencji, prawa i obowiązki wynikające z nabycia świadczeń będących przedmiotem wniosku nie mogą zostać uznane za jednoznacznie związane z majątkiem Spółek przejmujących / Spółki nowo zawiązanej. Stroną Umów, na podstawie których świadczenia te są nabywane jest bowiem Spółka.

Zatem w tym zakresie do sukcesji częściowej, zdaniem Wnioskodawcy, nie doszło. Stosunek prawny wynikający z zawartych Umów w dalszym ciągu łączy dostawców z Wnioskodawcą a nie ze Spółkami przejmującymi.

W konsekwencji, podmiotem zobowiązanym/uprawnionym do rozpoznania obowiązków i praw wynikających z Umów jest Wnioskodawca.

b. Nabywca świadczeń w rozumieniu ustawy o VAT

Co więcej należy zauważyć, iż – z uwagi na fakt, że podmiotem pozostającym w stosunku prawnym z dostawcami jest nadal Spółka – to Spółka (w porozumieniu z dostawcami) ukształtowała wszelkie warunki przedmiotowych świadczeń (w tym cenę, terminy płatności, itp.). Należałoby zatem uznać, że to Spółka jest usługobiorcą / nabywcą świadczeń realizowanych przez dostawców – niezależnie od faktu na czyją rzecz nabywane są świadczenia (tj. kto jest ich ostatecznym beneficjentem).

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 o VAT) „w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

W ocenie Spółki, powołany powyżej przepis znajduje w analizowanej sprawie zastosowanie z uwagi na fakt, iż Spółka działa we własnym imieniu oraz bierze udział w świadczeniu usług (jako strona Umów łączących ją z dostawcami), a jednocześnie działania Spółki realizowane są na rzecz osoby trzeciej, tj. Spółek przejmujących – z uwagi na fakt, iż podmioty te są ostatecznymi beneficjentami tych świadczeń. Należy zatem przyjąć, że Spółka otrzymała te usługi (tj. jest ona usługobiorcą) i jednocześnie wyświadczyła je na rzecz Spółek przejmujących.

W odniesieniu natomiast do dostawy energii (która zgodnie z definicją przewidzianą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jest towarem), zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym uregulowaniem, „w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorący udział w tych czynnościach”.

W konsekwencji, również w tym przypadku należałoby uznać, iż Spółka jest jednocześnie nabywcą energii oraz jej dostawcą na rzecz odpowiednich Spółek przejmujących.

5\. Prawo Spółki do odliczenia VAT naliczonego

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (\`(...)\`) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…)”.

Jednocześnie, zgodnie z ust. 2 przedmiotowego przepisu, „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

Tym samym, w przypadku nabycia towarów i usług na terytorium kraju, prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje pod warunkiem, iż towary i usługi:

*   zostały nabyte przez podatnika,
*   są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy przy tym zaznaczyć, iż w analizowanej sytuacji – jak zostało szczegółowo wykazane w punkcie 4 przedmiotowego uzasadnienia – Spółka jest nabywcą towarów i usług realizowanych na podstawie Umów.

Co więcej, nabycie to służy bezpośrednio wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tj. świadczeniu usług / dostawie towarów na rzecz Spółek przejmujących / Spółki nowo zawiązanej w ramach tzw. „refaktury”).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów oraz usług – dokonane na podstawie Umów – w stosunku do których strony ustaliły, iż koszt przedmiotowych świadczeń zostanie przeniesiony na Spółki przejmujące / Spółkę nowo zawiązaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: Ksh), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa, tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zgodnie bowiem z art. 531 § 1 Ksh, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Na podstawie art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku.

W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący (spółka nowo zawiązana) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu kolejowego oraz remontów pojazdów kołowych, szynowych, maszyn i urządzeń. W związku z procesem restrukturyzacyjnym w ramach grupy, jedyny udziałowiec Spółki podjął decyzję o dokonaniu podziału Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie na spółki przejmujące oraz na spółkę nowo zawiązaną części majątku Wnioskodawcy w postaci wyodrębnionych oddziałów lub wydziałów funkcjonujących pod nazwami: A; B; C; D. Po dokonaniu podziału, pozostający w Spółce zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, włączając zobowiązania, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci E. Zarówno wydzielone ZCP, jak i majątek pozostający w Spółce po dokonaniu podziału przez wydzielenie, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W dniu 31 lipca 2015 r. właściwy sąd rejestrowy dokonał wpisu podziału Spółki (obniżenia jej kapitału zakładowego), a także podwyższenia kapitału zakładowego w Spółkach przejmujących oraz zarejestrowania Spółki nowo zawiązanej (dzień podziału).

W ramach podziału Spółki, na Spółki przejmujące zostały przeniesione wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku (obejmującymi przykładowo składniki rzeczowego majątku trwałego, środki pieniężne i ich ekwiwalenty, należności z tytułu dostaw i usług, zobowiązania krótko i długoterminowe, itp.).

Zgodnie z planem podziału, Spółki przejmujące oraz Spółka nowo zawiązana co do zasady weszły również w prawa i obowiązki wynikające z kontraktów handlowych (sprzedażowych oraz zakupowych), przypisanych do poszczególnych ZCP. Niemniej jednak, w odniesieniu do wybranych umów należy zaznaczyć, iż – pomimo faktu, że były one związane z działalnością danego ZCP odpowiednia Spółka przejmująca / Spółka nowo zawiązana nie weszła w prawa i obowiązki z nich wynikające (dalej łącznie jako: Umowy). Stroną przedmiotowych Umów pozostała zatem Spółka dzielona.

Powyższe dotyczy w szczególności umów, na podstawie których nabywane są towary oraz usługi, wykorzystywane nie tylko przez określone ZCP, ale również przez Spółkę (lub też przez inne Wydziały). W takich przypadkach strony zdecydowały bowiem, iż Spółka – jako podmiot, który po podziale nadal będzie korzystał ze świadczeń realizowanych na podstawie takich umów – pozostanie ich stroną. Spółki przejmujące / Spółka nowo zawiązana mogły natomiast zdecydować o zawarciu własnych umów z dostawcami, bądź też zawrzeć ze Spółką porozumienie, na podstawie którego będą nabywać te świadczenia od Spółki.

Powyższe obejmuje przykładowo: umowy zawarte z dostawcami mediów (w szczególności z udziałowcem Spółki, zobowiązanym do dostarczania energii elektrycznej dla celów działalności Spółki oraz poszczególnych Wydziałów), umowy serwisowe, na podstawie których nabywane są m.in. usługi utrzymania czystości, umowy o audyt i doradztwo, umowę zawartą z dostawcą kart paliwowych. Dodatkowo, wystąpiły również sytuacje, w których dana Umowa mogła zostać zawarta przez Spółkę na jednorazową dostawę / wykonanie usługi związanej wyłącznie z działalnością danego Wydziału (lub świadczenia te były realizowane na podstawie zlecenia złożonego przez Spółkę kontrahentowi). W takim przypadku – szczególnie jeśli usługi te zostały wykonane jeszcze przed dniem podziału – prawa i obowiązki wynikające z przedmiotowych umów nie były przenoszone na poszczególne Spółki przejmujące. Powyższe może dotyczyć przykładowo zlecenia przeglądu oraz konserwacji sprzętu technicznego, który na skutek podziału został przejęty przez odpowiednią Spółkę przejmującą.

W konsekwencji, Spółka – jako strona omówionych powyżej Umów – otrzymuje (również po dniu podziału) faktury dokumentujące świadczenia, które zostały wykonane zarówno przed dniem podziału, w dniu podziału, jak i po dniu podziału (dotyczące działalności poszczególnych ZCP). W związku z tym, Spółka oraz odpowiednie Spółki przejmujące, Spółka nowo zawiązana ustaliły sposób rozliczenia przedmiotowych usług / dostaw towarów. Zgodnie z tymi ustaleniami, Spółka jest uprawniona do przeniesienia kosztów nabytych towarów / usług związanych z poszczególnymi Wydziałami na Spółki przejmujące / Spółkę nowo zawiązaną.

W związku z powyższym, Spółka zawarła także pisemne porozumienia, upoważniające ją do przeniesienia określonych kosztów związanych z działalnością poszczególnych Wydziałów na Spółki przejmujące / Spółkę nowo zawiązaną.

W odniesieniu do dostaw mediów, Spółka oraz odpowiednia Spółka przejmująca zawarły porozumienie, zgodnie z którym Spółka udostępni Spółce przejmującej możliwość poboru energii elektrycznej w punkcie znajdującym się w stacji transformatorowej Spółki.

Jednocześnie, zgodnie z zapisami porozumienia, Spółka obciąży Spółkę przejmującą za wykorzystaną przez nią energię w okresach miesięcznych, w oparciu o odczyty licznika, na zasadzie tzw. „refaktury”. Kwota należna z tytułu refakturowanej energii elektrycznej ustalana będzie natomiast w oparciu o dane zawarte w fakturach otrzymywanych przez Spółkę od dostawcy.

W odniesieniu do świadczenia usług utrzymania czystości Spółka otrzymuje od Spółki przejmującej pisemne zlecenia na zrealizowanie usług sprzątania obiektów Wydziału w danym miesiącu, które mają zostać wykonane za pośrednictwem podmiotu zajmującego się profesjonalnie utrzymywaniem czystości. Jednocześnie, zgodnie z otrzymywanym przez Spółkę zleceniem, Spółka przejmująca zgadza się na refakturowanie kosztów sprzątania w określonej kwocie.

Dodatkowo, Spółka zawarła także z wybranymi Spółkami przejmującymi porozumienia, uprawniające ją do zbiorczego przeniesienia na nie kosztów (dotyczących danego ZCP), wynikających z faktur otrzymanych przez Spółkę dzieloną po dniu podziału. Faktury te mogą dokumentować natomiast zarówno świadczenia zrealizowane przed dniem podziału, w dniu podziału, jak i po dniu podziału. Przedmiotowe koszty dotyczą w szczególności nabycia następujących świadczeń: energia cieplna, energia elektryczna, odprowadzanie ścieków, dostawa wody, audyt rozliczenia środków pieniężnych wydzielonych do Spółki przejmującej, przegląd oraz konserwacja wózka widłowego, korzystanie z dróg i autostrad, udostępnienie infrastruktury technicznej oraz telekomunikacyjnej, serwis pojazdów.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które następnie będą podlegały odsprzedaży na rzecz Spółek przejmujących oraz Spółki nowo zawiązanej.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu, bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie w obu ww. przypadkach dostawy ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi, jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo, że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W sprawie, będącej przedmiotem wniosku, towary i usługi nabywane są/będą przez Wnioskodawcę, a następnie refakturowane na Spółki przejmujące oraz Spółkę nowo zawiązaną. Wnioskodawca wystąpi w tym przypadku zatem zarówno jako nabywca, jak i dostawca – który bierze/będzie brał udział w łańcuchu dostaw towarów i świadczenia usług. Oznacza to, że Wnioskodawca jest/będzie podatnikiem z tytułu opisanych transakcji. Zainteresowany wystąpi zatem w roli handlowca nabywającego i odprzedającego towary i usługi (tj. podmiotu dokonującego obrotu).

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że transakcje pomiędzy Wnioskodawcą i Spółkami przejmującymi oraz Spółką nowo zawiązaną, których przedmiotem są/będą towary i usługi, stanowią/stanowić będą odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem świadczeń, które następnie będą podlegały odsprzedaży na rzecz Spółek przejmujących i Spółki nowo zawiązanej z uwagi na fakt, że świadczenia te są/będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów oraz usług – dokonane na podstawie Umów – w stosunku do których strony ustaliły, że koszt przedmiotowych świadczeń zostanie przeniesiony na Spółki przejmujące / Spółkę nowo zawiązaną, na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanowisku własnym – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.