Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.147.2017.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-31
Teza: Czy formalnoprawne oddanie w roku 2016 działki ewidencyjnej nr 50/2 w użytkowanie wieczyste wynikające z wykonania prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego na rzecz Spółdzielni podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? 2. W przypadku, gdy czynność oddania w użytkowanie wieczyste, o której mowa w pierwszym pytaniu uznana zostanie za podlegającą opodatkowaniu, to kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu pierwszej opłaty ustanowionej w związku z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opłata-opłata pierwsza; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania oddania działki w użytkowanie wieczyste w wykonaniu prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego – **jest nieprawidłowe**,
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej opłaty ustanowionej w związku z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oddania działki w użytkowanie wieczyste w wykonaniu prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej opłaty ustanowionej w związku z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca stosownie do treści ustawy jest gminą mającą statut miasta na prawach powiatu.

Biorąc pod uwagę powyższe Miasto realizuje zadania z zakresu administracji samorządowej należące do gminy i powiatu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne gminy obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2016 r., poz. 814 z późn. zm.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie gospodarki nieruchomościami.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, iż Miasto jest właścicielem nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 50/2 o powierzchni 1,0718 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Spółdzielnia istnieje od 1957 r. jest zakładem pracy chronionej - około 60% jej pracowników to osoby z różnym stopniem niepełnosprawności. Zajmują się one konstruowaniem, produkcją i sprzedażą wyrobów z zakresu sygnalizacji ostrzegawczej i świetlno-dźwiękowej stanowiącej wyposażenie dla pojazdów uprzywilejowanych i służb specjalistycznych znajdujących się na drogach.

Spółdzielnia w dniu 3 marca 1983 r. otrzymała od Miasta do zagospodarowania grunty, w tym również działkę ewidencyjną nr 50/2. Decyzją z 2 maja 1985 r. wydano pozwolenie na roboty budowlane niewymagające zatwierdzenia projektu, a następnie 8 września 1988 r. wydano decyzję na budowę budynku produkcyjno - usługowego. Z kolei 7 sierpnia 1989 r. wydano decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji budowlanej dotyczącej budowy zespołu zakładów pracy chronionej dla inwalidów. Na działce ewidencyjnej nr 50/1 (graniczącej z działką 50/2) wybudowano budynek produkcyjno-usługowy (działka ta jest w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni od roku 1992), a na działce 50/2 częściowo murowany parking z miejscami dla osób niepełnosprawnych.

Wnioskiem z 24 stycznia 1991 r. Spółdzielnia wystąpiła o przekazanie działki 50/2 w użytkowanie wieczyste. Miasto decyzją z 10 grudnia 1992 r. przekazało Spółdzielni grunt w użytkowanie wieczyste na okres 99 lat.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze 12 września 2001 r. stwierdziło nieważność decyzji z 10 grudnia 1992 r. o ustanowieniu użytkowania wieczystego działki nr 50/2. Wskazano, że w postępowaniu administracyjnym, w skutek którego wydano tą nieważną decyzję, pominięte zostały osoby fizyczne posiadające niewielką część nieruchomości objętej wieczystym użytkowaniem. W związku z tym Spółdzielnia złożyła do SKO wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, ale decyzja z 12 września 2001 r. została podtrzymana. Również Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 października 2003 r. oddalił skargę Spółdzielni w tym przedmiocie. Skutkowało to tym, że Spółdzielnia od 2001 r. bezumownie zajmowała działkę 50/2, za korzystanie z której uiszczała opłaty roczne postępując analogicznie jak użytkownik wieczysty.

Spółdzielnia wystąpiła w listopadzie 2005 r. z powództwem o zobowiązanie Wnioskodawcy do złożenia oświadczenia woli o ustanowieniu na jej rzecz prawa użytkowania wieczystego Gruntu. Sąd Okręgowy wyrokiem z 22 grudnia 2014 r. zobowiązał Wnioskodawcę do oddania Gruntu w użytkowanie wieczyste Spółdzielni. Obie strony wniosły apelację od tego wyroku. Sąd apelacyjny, wyrokiem z 21 grudnia 2015 r. podtrzymał wyrok wydany przez sąd pierwszej instancji co do meritum sprawy, ale zmienił go w ten sposób, że obniżył szacowaną wartość działki 50/2, obniżył pierwszą opłatę wieczystego użytkowania, obniżył także opłaty roczne z tytułu wieczystego użytkowania.

W dniu 15 września 2016 r. został sporządzony akt notarialny, z którego wynika złożenie jednostronnego oświadczenia przez Spółdzielnię o wyrażeniu zgody na ustanowienie prawa użytkowania wieczystego na działce 50/2. Notariusz wyjaśnił przedstawicielom Spółdzielni, że wobec tego, że w niniejszej sprawie ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości następuje w drodze zgodnych oświadczeń stron, z których oświadczenie Wnioskodawcy zastępuje prawomocne orzeczenie Sądu, a oświadczenie woli Spółdzielni zawarte jest w akcie notarialnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy formalnoprawne oddanie w roku 2016 działki ewidencyjnej nr 50/2 w użytkowanie wieczyste wynikające z wykonania prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego na rzecz Spółdzielni podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  W przypadku, gdy czynność oddania w użytkowanie wieczyste, o której mowa w pierwszym pytaniu uznana zostanie za podlegającą opodatkowaniu, to kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu pierwszej opłaty ustanowionej w związku z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1

Formalnoprawne oddanie w roku 2016 działki ewidencyjnej 50/2 w użytkowanie wieczyste wynikające z wykonania prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego na rzecz Spółdzielni nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ wcześniej Spółdzielnia nieprzerwanie posiadała tę działkę na podstawie decyzji administracyjnej w użytkowaniu wieczystym, a następnie bezumownie korzystała z tej działki jako posiadacz samoistny. Zatem dokonanie dostawy towaru, od której ustawodawca uzależnia opodatkowanie danej transakcji podatkiem od towarów i usług nastąpiło w czasie gdy nie obowiązywały przepisy ustawy o VAT. W konsekwencji w opinii Miasta czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Należy wskazać, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nabytą rzeczą jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą natomiast o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

W związku z tym, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim w granicach prawa podobnych do tych przysługujących właścicielowi. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Według art. 71 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.), za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Miasto oddało działkę 50/2 Spółdzielni w roku 1983 r. w celu realizacji przez nią inwestycji budowlanych. Wnioskiem z 24 stycznia 1991 r. Spółdzielnia wystąpiła o przekazanie tej działki w użytkowanie wieczyste. Wnioskodawca decyzją z 10 grudnia 1992 r. przekazał Spółdzielni działkę 50/2 w użytkowanie wieczyste na okres 99 lat. Natomiast Samorządowe Kolegium Odwoławcze w roku 2001 stwierdziło nieważność tej decyzji z uwagi na uchybienia procedury administracyjnej. Spowodowało to, że Spółdzielnia od roku 2001 do chwili obecnej bezumownie korzysta z przedmiotowej działki i jednocześnie wypełnia obowiązki użytkownika wieczystego związane z uiszczaniem opłat rocznych.

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny na tle przywołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że formalnoprawne oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste przez Wnioskodawcę wynikające z wypełnienia dyspozycji wyroku Sądu Apelacyjnego na rzecz Spółdzielni (która włada nieprzerwanie działką 50/2 jak właściciel od lat osiemdziesiątych ubiegłego wieku) nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wobec czego pozostaje poza zakresem ww. ustawy. Czynność ta jest jedynie uporządkowaniem stanu prawnego i tytułu prawnego do nieruchomości. Spółdzielnia przestała być samoistnym posiadaczem działki 50/2, a stała się jej użytkownikiem wieczystym. Czynność ta nie wpłynęła na „władztwo do rzeczy” które samoistny posiadacz już uzyskał i nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru. W związku z tym przedmiotowa transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pytanie nr 2

Gdyby jednak organ podatkowy uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste w przedmiotowym przypadku podlega opodatkowaniu podatkiem VAT to Miasto stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy z tytułu ustanowienia pierwszej opłaty w związku z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste powstaje z momentem odebrania przez Wnioskodawcę oświadczenia woli o wyrażeniu zgody na nabycie prawa użytkowania wieczystego działki 50/2.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem, spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Obowiązek podatkowy z tytułu pierwszej opłaty za użytkowanie wieczyste może powstać dwojako:

W przypadku płatności tej opłaty przed oddaniem nieruchomości w użytkowanie wieczyste (zawarciem umowy w tym zakresie) - obowiązek podatkowy będzie powstawał na zasadach przewidzianych dla zaliczki (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT), a więc z chwilą otrzymania tej płatności.

Jeżeli opłata zostanie uregulowana w dacie zawarcia umowy lub zostanie rozłożona na raty i żadna z rat nie zostanie zapłacona przed ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego - obowiązek podatkowy powstanie w dniu dokonania dostawy (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny, obowiązek podatkowy w odniesieniu do pierwszej opłaty z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu w przedmiotowym przypadku powstaje w momencie dokonania dostawy towaru, którym jest moment (dzień) odebrania przez Wnioskodawcę oświadczenia woli Spółdzielni wyrażonej w formie aktu notarialnego dotyczącej zgody na ustanowienie prawa wieczystego użytkowania działki 50/2. Skoro generalnie oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste następuje z chwilą zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, czyli zgodnych oświadczeń stron, to w tej konkretnej sytuacji prawomocny wyrok Sądu Apelacyjnego zastępuje oświadczenie woli Wnioskodawcy a po stronie Spółdzielni jest to protokół o wyrażeniu zgody na nabycie prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej działki. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste i obowiązek naliczenia pierwszej opłaty następuje w momencie zapoznania się przez Wnioskodawcę z oświadczeniem Spółdzielni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 i prawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

(…)

pkt 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

pkt 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów,o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów”, nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest,co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego,co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm).

Z zawartych tam regulacji wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Zatem, z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.), sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest gminą mającą statut miasta na prawach powiatu i realizuje zadania z zakresu administracji samorządowej należące do gminy i powiatu.

Miasto jest właścicielem nieruchomości gruntowej, oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 50/2 o powierzchni 1,0718 ha, dla której Sąd Rejonowy d prowadzi księgę wieczystą.

Spółdzielnia istnieje od 1957 r. i jest zakładem pracy chronionej - około 60% jej pracowników to osoby z różnym stopniem niepełnosprawności. Zajmują się one konstruowaniem, produkcją i sprzedażą wyrobów z zakresu sygnalizacji ostrzegawczej i świetlno-dźwiękowej stanowiącej wyposażenie dla pojazdów uprzywilejowanych i służb specjalistycznych znajdujących się na drogach.

Spółdzielnia w dniu 3 marca 1983 r. otrzymała od Wnioskodawcy do zagospodarowania grunty, w tym również działkę ewidencyjną nr 50/2. Decyzją z 2 maja 1985 r. wydano pozwolenie na roboty budowlane niewymagające zatwierdzenia projektu, a następnie 8 września 1988 r. wydano decyzję na budowę budynku produkcyjno - usługowego. Z kolei 7 sierpnia 1989 r. wydano decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji budowlanej dotyczącej budowy zespołu zakładów pracy chronionej dla inwalidów. Na działce ewidencyjnej nr 50/1 (graniczącej z działką 50/2) wybudowano budynek produkcyjno-usługowy (działka ta jest w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni od roku 1992), a na działce 50/2 częściowo murowany parking z miejscami dla osób niepełnosprawnych.

Wnioskiem z 24 stycznia 1991 r. Spółdzielnia wystąpiła o przekazanie działki 50/2 w użytkowanie wieczyste. Wnioskodawca decyzją z 10 grudnia 1992 r. przekazał Spółdzielni grunt w użytkowanie wieczyste na okres 99 lat.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO) 12 września 2001 r. stwierdziło nieważność decyzji z 10 grudnia 1992 r. o ustanowieniu użytkowania wieczystego działki nr 50/2. Wskazano, że w postępowaniu administracyjnym, w skutek którego wydano tą nieważną decyzję, pominięte zostały osoby fizyczne posiadające niewielką część nieruchomości objętej wieczystym użytkowaniem. W związku z tym Spółdzielnia złożyła do SKO wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, ale decyzja z 12 września 2001 r. została podtrzymana. Również Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 października 2003 r. oddalił skargę Spółdzielni w tym przedmiocie. Skutkowało to tym, że Spółdzielnia od 2001 r. bezumownie zajmowała działkę 50/2, za korzystanie z której uiszczała opłaty roczne postępując analogicznie jak użytkownik wieczysty.

Spółdzielnia wystąpiła w listopadzie 2005 r. z powództwem o zobowiązanie Wnioskodawcy do złożenia oświadczenia woli o ustanowieniu na jej rzecz prawa użytkowania wieczystego gruntu. Sąd Okręgowy wyrokiem z 22 grudnia 2014 r. zobowiązał Wnioskodawcę do oddania gruntu w użytkowanie wieczyste Spółdzielni. Obie strony wniosły apelację od tego wyroku. Sąd apelacyjny, wyrokiem z 21 grudnia 2015 r. podtrzymał wyrok wydany przez sąd pierwszej instancji co do meritum sprawy, ale zmienił go w ten sposób, że obniżył szacowaną wartość działki 50/2, obniżył pierwszą opłatę wieczystego użytkowania, obniżył także opłaty roczne z tytułu wieczystego użytkowania.

W dniu 15 września 2016 r. został sporządzony akt notarialny, z którego wynika złożenie jednostronnego oświadczenia przez Spółdzielnię o wyrażeniu zgody na ustanowienie prawa użytkowania wieczystego na działce 50/2. Notariusz wyjaśnił przedstawicielom Spółdzielni, że wobec tego, że w niniejszej sprawie ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości następuje w drodze zgodnych oświadczeń stron, z których oświadczenie Wnioskodawcy zastępuje prawomocne orzeczenie Sądu, a oświadczenie woli Spółdzielni zawarte jest w akcie notarialnym.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy formalnoprawne oddanie w roku 2016 działki w użytkowanie wieczyste wynikające z wykonania prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego na rzecz Spółdzielni podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przechodząc do analizy sprawy w świetle przywołanych przepisów prawa, należy na wstępie zauważyć, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji,od dnia 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie należy uwzględnić treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, zgodnie z którą: „W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Właśnie z uwagi na uznanie użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (\`(...)\`) Z pierwszej części definicji „dostawy towaru”, zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (część zdania zakończona drugim przecinkiem) wynika, że obejmuje ona w znaczeniu podatkowym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, które daje użytkownikowi wieczystemu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel, czyli w sposób podobny pod względem skutków ekonomicznych do właściciela.

Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej.(\`(...)\`) Wobec powyższego należy uznać, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.”

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście przepisów prawa oraz cyt. wyżej orzeczenia prowadzi do wniosku, że transakcja oddania w użytkowanie wieczyste działki na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie stanowi wyłącznie uporządkowania tytułu prawnego do niniejszej nieruchomości. Dostawa towarów nastąpiła bowiem w dniu 15 września 2016 r., z chwilą sporządzenia aktu notarialnego na podstawie którego ustanowiono prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz Spółdzielni, nie tak jak twierdzi Wnioskodawca z dniem 10 grudnia 1992 r.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pomimo tego, że Miasto decyzją z dnia 10 grudnia 1992 r. ustanowiło na rzecz Spółdzielni prawo użytkowania wieczystego gruntu, to na mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 września 2001 r. decyzja ta została uznana za nieważną. Ponadto, na podstawie późniejszej analizy okoliczności występujących w niniejszej sprawie stwierdzono, że Spółdzielnia z niniejszego gruntu korzystała bezumownie. Należy więc stwierdzić, że Spółdzielnia nie mogła swobodnie dysponować wskazanym gruntem, czerpać z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również nie miała możliwości przeniesienia tego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela czy też wieczystego użytkownika. Jak już podkreślono decyzja przyznająca prawo do użytkowania wieczystego wskazanego gruntu został uznana za nieważną, a więc Spółdzielnia nie miała prawa podejmować jakichkolwiek czynności w stosunku do tej nieruchomości. Należy wskazać, że w sytuacji gdyby np. Spółdzielnia podjęła decyzję o przeniesieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu na inny podmiot to nie miałaby takiej możliwości. Zatem, we wskazanym przez Wnioskodawcę momencie nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, nastąpiło to bowiem dopiero w 2016 r., w którym to został sporządzony akt notarialny, na podstawie którego Spółdzielni zostało przyznane prawo do użytkowania wieczystego wskazanej działki. Dopiero w tym momencie, Spółdzielnia nabyła prawo rozporządzania nieruchomością, i dopiero od tego momentu mogła postępować z nieruchomością jak właściciel, w tym przenieść prawo na inny podmiot, czerpać z niej pożytki, itp. Ze względu na to, że wcześniejsza decyzja została uznana za nieważną i Spółdzielnia bezumownie korzystała z tej działki, to nie przysługiwały jej takie prawa przed 15 września 2016 r.

W konsekwencji powyższych rozważań należy stwierdzić, że oddanie w użytkowanie wieczyste działki nastąpiło z dniem 15 września 2016 r., a zatem po dniu 30 kwietnia 2004 r., i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej opłaty ustanowionej w związku z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Ponadto, należy wskazać, że regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347, str. 1 ze zm.), który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Stosownie do art. 71 ust. 2 ww. ustawy, pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4 (art. 71 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

W myśl art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami, opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną. Ustawodawca przewidział w tym zakresie, dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłatę roczną. Ostatnią z płatności, tj. opłaty roczne, wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego w terminie do 31 marca każdego roku, z góry za dany rok.

Pierwsza opłata należna z tytułu ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu – co do zasady podlegająca zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Jest więc to opłata niejako warunkująca zawarcie umowy użytkowania wieczystego, które na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, traktowane jest jak dostawa towarów. Jeśli zatem opłata ta zostanie wniesiona nie później niż do dnia zawarcia umowy, w formie aktu notarialnego, obowiązek podatkowy powstaje – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług – z chwilą jej otrzymania.

Z kolei, zapłata części tej należności (np. w formie rat, w przypadku rozłożenia płatności na raty) już po dniu zawarcia umowy, w formie aktu notarialnego, oznacza, że należność ta zostaje uregulowana po dokonanej (w rozumieniu ustawy) dostawie towaru. W takim przypadku, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, tj. stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy – z chwilą dokonania dostawy.

W związku z tym, w niniejszej sytuacji obowiązek podatkowy w odniesieniu do pierwszej opłaty z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu, w przypadku gdy Wnioskodawca nie otrzymał wcześniej zapłaty lub jej części, powstaje w momencie dokonania dostawy towaru, którym jest moment odebrania przez Wnioskodawcę oświadczenia woli Spółdzielni wyrażonej w formie aktu notarialnego dotyczącej zgody na ustanowienie prawa wieczystego użytkowania działki 50/2.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.