Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-543/15-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-11-24
Teza: Czy od 1 stycznia 2011 r. sprzedaż opisanych w stanie faktycznym kart wstępu do Strefy rekreacji ruchowej, uprawniających do wejścia i uczestnictwa w grupowych zajęciach o określonej tematyce (pkt I.2.2.) podlegała opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%?
Słowa kluczowe: bilety; karnet; opodatkowanie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2015 r. (data wpływu 20 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie 8% stawki podatku VAT dla sprzedaży kart wstępu do Strefy rekreacji ruchowej uprawniających do wejścia i uczestnictwa w odbywających się tam zajęciach grupowych o określonej tematyce (rzeźba ciała, pilates, joga, zumba) od stycznia 2012 r. **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie 8% stawki podatku VAT dla sprzedaży kart wstępu do Strefy rekreacji ruchowej uprawniających do wejścia i uczestnictwa w odbywających się tam zajęciach grupowych o określonej tematyce (rzeźba ciała, pilates, joga, zumba) od stycznia 2012 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej przywoływana jako Spółka) prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym i posiada status podatnika VAT czynnego. Spółka dokonuje rozliczeń za okresy miesięczne.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (PKD 93.13. Z).

Pozostała działalność, zgodnie z wpisem do KRS, obejmuje:

*   działalność obiektów sportowych (PKD 93.13.Z);

*   działalność usługową związaną z poprawą kondycji fizycznej (PKD 96.04.Z);

*   restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (PKD 56.10.A);

*   działalność fizjoterapeutyczna (PKD 86.90.A);

*   fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne (PKD 96.02.Z);

*   opiekę nad dziećmi (PKD 88.91.Z);

*   ruchome placówki gastronomiczne (PKD 56.10. B).

Spółka dysponuje obiektem: SPA, w którym znajdują się siłownie, sale fitness, baseny, sauny, gabinety kosmetyczne, restauracja. Obiekt podzielony jest na trzy strefy, tj.:

*   Strefa rekreacji ruchowej (siłownia i fitness),

*   Strefa wody i saun,

*   Strefa beauty.

Każda ze Stref posiada wyposażenie w postaci sprzętów, urządzeń, przyrządów, powierzchni, itp. (infrastruktura) stosowne do jej przeznaczenia.

Działalność Spółki polega głównie na sprzedaży kart wstępu (w postaci m.in. kart wstępu, karnetów, wejść jednorazowych oraz biletów wstępu) uprawniających do korzystania z obiektu zgodnie z regulaminem, w obrębie określonej Strefy. Świadczone usługi sprowadzają się do zapewniania zainteresowanym osobom możliwości aktywnego spędzenia czasu oraz poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość, wzmocnienie organizmu, poprawa samopoczucia i zdrowia.

Ponadto oferta Spółki obejmuje również usługi dodatkowe, takie jak możliwość korzystania z indywidualnego wsparcia trenera (trening personalny), konsultacji dietetycznych, uczestnictwo w zajęciach nauki pływania i baletu, restauracyjne, itp. Przy czym wniosek nie dotyczy usług dodatkowych, o których mowa wyżej, ani też usług świadczonych w Strefie beauty.

1.  STREFA REKREACJI RUCHOWEJ

Strefa rekreacji ruchowej została otwarta w styczniu 2012 r. Do Strefy należą sale siłowni oraz sale fitness.

Oferowane do sprzedaży karty wstępu (karty wstępu, karnety, wejścia jednorazowe oraz bilety wstępu) są imienne i w zależności od wybranej przez korzystającego opcji uprawniają do wejścia:

*   wyłącznie na siłownię,

*   wyłącznie na sale/zajęcia fitness,

*   na siłownię oraz sale fitness (tzw. karty open).

Zgodnie z regulaminem obowiązującym w Strefie rekreacji ruchowej - część II zasady korzystania z karty do Strefy rekreacji ruchowej pkt 1 - karta daje posiadaczowi prawo do korzystania z dostępnego sprzętu, powierzchni treningowych oraz zajęć grupowych zgodnie ze specyfikacją danej karty. Ponadto regulamin - część III prawa i obowiązki klienta Strefy rekreacji ruchowej pkt 1 - stanowi, że z usług Strefy, klient może korzystać w zakresie posiadanych uprawnień i wykupionej karty we wszystkie dni otwarcia Strefy (\`(...)\`). Z kolei pkt 16 ww. części regulaminu wymaga, aby klient korzystał z urządzeń i pomieszczeń Strefy zgodnie z ich przeznaczeniem oraz w sposób wskazany przez pracowników Spółki lub wynikający z instrukcji.

Zajęcia grupowe nie są nakierowane na realizację indywidualnych celów osób uczestniczących.

I.1 KARTY WSTĘPU NA SIŁOWNIĘ

W ramach opłaty za wstęp na siłownię korzystający może samodzielnie wykonywać ćwiczenia z wykorzystaniem dostępnych w pomieszczeniach siłowni przyrządów. Ponadto klienci mają możliwość korzystania ze wsparcia wyznaczonych pracowników obsługi siłowni, których obowiązkiem jest udzielanie informacji o sposobie korzystania oraz prawidłowego wykonywania ćwiczeń na znajdujących się w sali siłowni urządzeniach, jak również dbanie o bezpieczeństwo klientów.

I.2 KARTY FITNESS

Karta wstępu na sale fitness umożliwia wstęp na zajęcia fitness.

Posiadacz karty jest uprawniony do wstępu na sale oraz czynnego uczestnictwa w grupowych zajęciach fitness w zakresie, w jakim wykupił usługę, tj.:

I.2.1- może wykupić kartę wstępu uprawniającą do czynnego udziału w dowolnie wybranych przez siebie zajęciach grupowych z oferowanego przez Spółkę pakietu, albo

I.2.2.- może wykupić wstęp wyłącznie na zajęcia grupowe o określonej tematyce (np. rzeźba ciała, pilates, joga, zumba).

Zajęcia są prowadzone przez instruktora w salach wyposażonych w przyrządy do wykonywania ćwiczeń. Rolą instruktora jest prezentacja ćwiczeń oraz wyjaśnienie celu i sposobu ich wykonywania grupie osób uczestniczących w zajęciach oraz dbanie o bezpieczeństwo klientów.

I.3 KARNET OPEN

Karta open umożliwia wstęp na siłownię oraz sale fitness. Posiadacz karty według własnego wyboru może ćwiczyć na przyrządach dostępnych na siłowni, bądź czynnie uczestniczyć (ćwiczyć) w wybranych przez siebie zajęciach fitness.

1.  STREFA WODY I SAUN

Strefa funkcjonuje od czerwca 2011 r. Strefa wody i saun stanowi strefę mokrą obiektu i obejmuje znajdujące się w niej baseny, plażę, jacuzzi, brodziki dla dzieci, sauny i grotę lodową.

Odpłatność za wejście uzależniona jest od czasu pobytu w Strefie. Osoba, która wykupiła wstęp do Strefy jest uprawniona do korzystania ze znajdujących się w Strefie urządzeń i pomieszczeń, według własnego wyboru.

Ponadto w wyznaczonych częściach Strefy, zgodnie z harmonogramem odbywają się grupowe zajęcia tematyczne z instruktorem, często dedykowane określonym grupom korzystających np.:

*   aqua fitness,

*   aqua ZUMBA,

*   aktywny senior,

*   animator basen.

Wstęp na wyznaczone części Strefy podczas ww. zajęć grupowych mają jedynie osoby, które uprzednio zadeklarowały chęć uczestnictwa oraz wniosły stosowną/odrębną opłatę – wykupiły wstęp na dane zajęcia grupowe.

Zgodnie z obowiązującym w Strefie wody i saun regulaminem - Postanowienia ogólne pkt 21 – osoby zainteresowane zakupem karnetów na zajęcia wodne lub kart do Strefy wody i saun otrzymują po wniesieniu odpowiedniej opłaty ustalonej w cenniku, kartę na podstawie której mogą korzystać z opłaconej usługi. Stosownie zaś do pkt 22 - zajęcia grupowe odbywają się zgodnie z grafikiem.

Zajęcia grupowe, o których mowa wyżej są formą czynnego spędzenia czasu podczas pobytu w Strefie i nie mają charakteru szkoleniowego, ani też nie są nakierowane na realizację indywidualnych celów osób uczestniczących. Ich istotą jest możliwość wykonywania proponowanych przez instruktora ćwiczeń oraz czynności, odpowiednich dla danej grupy (np. aqua fitness oraz aqua ZUMBA - ćwiczenia w wodzie, aktywny senior - zajęcia grupowe w wodzie kierowane do osób starszych; animator basen - zajęcia grupowe w wodzie kierowane dla dzieci).

Podkreślenia wymaga, że w ramach opisanych powyżej usług wstępu do Strefy rekreacji ruchowej oraz do Strefy wody i saun, Spółka jedynie udostępnia określone pomieszczenia wraz z wyposażeniem do korzystania w typowy dla tego rodzaju obiektu (tutaj również części obiektu) sposób. Spółka, zapewnia przy tym wykwalifikowany personel - instruktorów, którzy objaśniają sposób i cel korzystania z dostępnych urządzeń i przyrządów, demonstrują ćwiczenia oraz dbają o bezpieczeństwo klientów. Zapewnienie tego rodzaju obsługi nie ma charakteru wsparcia indywidualnego, ani też nie realizuje celów szkoleniowych. Korzystający ma zatem zagwarantowany wstęp na obiekt o przeznaczeniu rekreacyjnym, przy czym sam decyduje, w jaki sposób spędzi czas pobytu w Strefie, tj. w zakresie wykupionej usługi wstępu może korzystać z udostępnionych mu pomieszczeń, przyrządów i zajęć grupowych zgodnie z ich przeznaczeniem, bądź też nie korzystać z nich w ogóle.

Opłata za wstęp nie obejmuje usług dodatkowych, takich jak przykładowo indywidualne wsparcie trenera, konsultacje dietetyczne, nauki pływania grupowej i indywidualnej, opieki nad dziećmi oraz restauracyjnych.

Ceny oferowanych kart wstępu (kart wstępu, karnetów, wejść jednorazowych oraz biletów wstępu) zarówno do Strefy rekreacji ruchowej jak również w zakresie wstępu do Strefy wody i saun i uczestnictwa w zajęciach grupowych każdorazowo określane są w kwocie brutto, tj. obejmują należny podatek VAT. Obowiązujące w Spółce cenniki usług nie wyodrębniają cen netto, stosowanej stawki podatku i kwoty VAT.

Sposób dokumentowania sprzedaży kart wstępu uzależniony jest od statusu klienta/nabywcy, tj. odpowiednio: transakcje realizowane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych ewidencjonowane są przy użyciu kas rejestrujących, natomiast w pozostałych przypadkach wystawiane są faktury.

Treść posiadanych przez Spółkę dokumentów w postaci m.in.:

*   faktur,

*   kopii paragonów,

*   dobowych oraz okresowych raportów generowanych przez kasę fiskalną,

*   innych dowodów pozostających w dyspozycji Spółki, np. umowy, dowody zapłaty,

pozwala na identyfikację usług, do których dany dokument (paragon, faktura) się odnosi.

Ze względów ostrożnościowych w okresie do lutego 2015 r. Spółka opodatkowywała karty wstępu do Strefy rekreacji ruchowej (siłownia, fitness, karty open), jak również do Strefy wody i saun w zakresie wstępu na grupowe zajęcia odbywające się w wyznaczonych częściach tej strefy (takie jak przykładowo aqua fitness, aqua ZUMBA, aktywny senior, animator basen) stawką VAT w wysokości 23%.

Od lutego 2015 r., w związku z wydaniem przez Ministra Finansów ogólnej interpretacji w sprawie opodatkowania usług wymienionych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w stosunku do usług (kart) wstępu na siłownię oraz kart open Spółka stosuje 8% stawkę VAT.

Aktualnie, w kontekście stanowisk organów podatkowych dotyczących wysokości opodatkowania usług związanych z rekreacją w zakresie wstępu, Spółka pragnie upewnić się, że powinna stosować obniżone opodatkowanie w szerszym od dotychczasowego zakresie. Pojawiła się również kwestia skutków stosowania zawyżonej stawki VAT przy dotychczasowych rozliczeniach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od 1 stycznia 2011 r. sprzedaż opisanych w stanie faktycznym kart wstępu do Strefy rekreacji ruchowej, uprawniających do wejścia i uczestnictwa w grupowych zajęciach o określonej tematyce (pkt I.2.2.) podlegała opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż opisanych w stanie faktycznym kart wstępu do Strefy rekreacji ruchowej, uprawniających do wejścia i uczestnictwa w grupowych zajęciach o określonej tematyce (pkt I.2.2.) w okresie przypadającym po 1 stycznia 2011 r. podlegała opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast świadczeniem usług, stosowanie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Brzmienie powołanych przepisów dowodzi, iż pojęcia dostawy towarów oraz świadczenia usług uzupełniają się w ten sposób, iż z zasady wykonywane przez podatników czynności niespełniające definicji dostawy towarów (rozumianych jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), dla potrzeb opodatkowania VAT należy uznać za świadczenie usług, co gwarantuje zachowanie zasady powszechności opodatkowania.

Przedmiot wykonywanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności sprzedaży kart wstępu do strefy rekreacji ruchowej oraz strefy wody i saun uprawniających do korzystania z obiektu zgodnie z regulaminem, w obrębie określonej strefy nie stanowi dostawy towarów, jest więc podlegającą opodatkowaniu odpłatną usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011 r do 31 grudnia 2016 r. podstawowa stawka podatku wynosi 23%. Natomiast dalsze przepisy ustawy o VAT oraz wydanych do niej rozporządzeń wykonawczych, w odniesieniu do określonych towarów i usług przewidują stosowanie stawek obniżonych oraz zwolnień od podatku. W konsekwencji stawkę podstawową należy stosować jedynie wówczas, gdy nie obowiązuje przepis szczególny, zgodnie z którym dana czynność podlega opodatkowaniu w niższej wysokości albo jest objęta zwolnieniem od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 8%. W zawartym w załączniku nr 3 katalogu towarów i usług objętych obniżonym opodatkowaniem pod poz. 186 wymienione zostały „pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” - bez względu na symbol PKWiU.

Co istotne ustawodawca, dla potrzeb stosowania stawki VAT 8% nie zdefiniował pojęcia „usług związanych z rekreacją”, ani też „usług wstępu”, odstąpił również od ich identyfikacji poprzez odniesienie się do klasyfikacji statystycznych. Pozwala to przyjąć potoczne - „słownikowe” - rozumienie tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) rekreacja to „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Z kolei Wielki Słownik Języka Polskiego (www.wsjp.pl) definiuje rekreację jako „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”.

Pojęcie „wstęp” należy natomiast rozumieć jako:

*   zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego - „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś,

*   zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego – „dostęp do czegoś i możliwość korzystania z tego”.

Potoczne rozumienie analizowanego sformułowania wskazuje zatem, iż odnosi się ono do możliwości skorzystania/uczestnictwa w aktywnym wypoczynku.

Dodatkowo pamiętać należy, iż pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie katalogu usług objętych obniżonym opodatkowaniem na podstawie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, dotyczących:

*   poz. 179 - PKWiU 93.11.10.0 - usług związanych z działalnością obiektów sportowych;

*   poz. 182 - bez względu na symbol PKWiU - usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu:
    
    *   na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    
    *   do obiektów kulturalnych;

*   poz. 183 - bez względu na symbol PKWiU - usług związanych z rozrywką i rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne;

*   poz. 184 - bez względu na symbol PKWiU - usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu;

*   poz. 185 - bez względu na symbol PKWiU - wstępu na imprezy sportowe.

W tym kontekście widoczna jest wyraźna ogólna preferencja ustawodawcy w odniesieniu do aktywnych form spędzania wolnego czasu przez konsumentów, poprzez obniżenie stawki VAT i tym samym obniżenie kosztów tego rodzaju zachowań. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że ustawodawca wprowadzając do załącznika nr 3 do ustawy o VAT poz. 186 objął stawką VAT 8% w zakresie wstępu wszelkie usługi związane z rekreacją, niewymienione z nazwy w pozostałych pozycjach załącznika. Katalog tych usług jest zatem otwarty.

Mając na uwadze powyższe, usługi, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT obejmują uprawnienie do wejścia i korzystania/uczestnictwa z dostępnej w danym miejscu „rekreacji” (w zakresie nieobjętym innymi pozycjami załącznika nr 3), polegającej na aktywnym spędzaniu czasu w ramach opłaty za wstęp. Bez znaczenia pozostaje tutaj zarówno klasyfikacja statystyczna usług, jak i obiektu, w którym usługi te są świadczone.

Usługa opodatkowana stawką VAT 8% na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT musi bowiem spełniać jedynie dwie przesłanki, a mianowicie (1) być usługą związaną z rekreacją, (2) przy której odpłatność odnosi się wyłącznie do wstępu. Jednocześnie, skoro ustawodawca nie sprecyzował na czym ma polegać „wstęp”, brak jest podstaw rozróżniania dla potrzeb ustalenia stawki VAT, czy ma on obejmować wyłącznie „wejście” na dany obiekt (charakter bierny), czy też obejmuje uczestnictwo i korzystanie z obiektu oraz znajdującej się w nim infrastruktury w sposób czynny.

Ponadto z uwagi na brak tego rodzaju kryteriów w przepisach ustawy o VAT, dla ustalenia prawidłowej stawki podatku nie jest również istotna ilość oraz zakres usługi wstępu świadczonej w związku z usługami rekreacji. Oznacza to, że bez znaczenia pozostaje, czy wstęp jest jednorazowy, wielokrotny, nielimitowany, określony co do czasu bądź liczby i godzin wejść, dotyczy całego obiektu, czy też ściśle określonej jego części w wyznaczonych porach, oraz czy prawo wstępu jest imiennie.

Przeciwnie, jeżeli chodzi o usługi dodatkowe (wychodzące poza zakres pojęcia wstępu), które mogą być oferowane niezależnie od „wstępu”, a które z preferencji w świetle analizowanego przepisu nie korzystają.

W tym miejscu warto przywołać wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 311/13, w którym sąd stwierdził, cyt.: ,,(\`(...)\`) Dlatego należy się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że wykładnia pojęcia "wstęp" wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, stanowi zawężenie tego pojęcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie "usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek czy też usługi instruktora nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.

4.6 Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Natomiast dodatkowe usługi na przykład gastronomiczne nie korzystają z tej preferencji.

4.7. Wreszcie należy zwrócić uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne byłoby preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne byłoby różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów”.

Z tezami wynikającymi z powołanego wyżej orzeczenia zgodził się Minister Finansów w wydanej w dniu 2 grudnia 2014 r. interpretacji ogólnej, sygn. PT1/033/32/354/LJU/14, w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w której czytamy, cyt.: „Zatem pod pojęciem „wstępu" w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię" – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie. Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię" czy do parku rozrywki.(\`(...)\`)

Dodać należy, że co do zasady zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia (np. centrum rekreacyjne, w którym są różne „strefy": basen do pływania - jedna strefa, baseny rekreacyjne obejmujące m.in. zjeżdżalnie, „sztuczną rzekę" itp. — druga strefa, siłownia i sale do ćwiczeń grupowych — trzecia strefa) nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży”.

Potwierdzając stanowisko NSA, Minister Finansów wskazał również, cyt.: „(\`(...)\`) należy - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness czy aerobik ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny”.

Sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu" w ocenie Ministra Finansów należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną – opodatkowane są stawką podstawową.

W kontekście powyższego, stawka VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT ma zastosowanie w każdym przypadku świadczenia usługi polegającej na umożliwieniu wstępu do miejsca o przeznaczeniu rekreacyjnym, w którym zainteresowana osoba może spędzić czas w wybrany przez siebie sposób korzystając - w zakresie wykupionego wstępu - z dostępnych w tym miejscu urządzeń, przyrządów, powierzchni oraz uczestnicząc w odbywających się tam zajęciach - czyli w typowy dla tego miejsca sposób.

Przyjęcie takiego zakresu zastosowania obniżonej stawki VAT jest zgodne z uregulowaniami wynikającymi z Dyrektywy Rady 206/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347 str. 1, dalej: Dyrektywa 112). Stosownie do przepisów art. 98 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, przy czym preferencje mogą dotyczyć wyłącznie dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Dodatkowo dla precyzyjnego określenia kategorii towarów i usług objętych obniżonym opodatkowaniem państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną.

W załączniku III do Dyrektywy 112 zostały wymienione m.in.:

*   pkt 7 - wstęp na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne;

*   pkt 13 - wstęp na imprezy sportowe;

*   pkt 14 - korzystanie z obiektów sportowych.

Krajowy ustawodawca korzystając z opcji wprowadzenia obniżonej stawki VAT określił w załączniku nr 3 do ustawy o VAT kategorie towarów i usług objętych stawką VAT 8%. W odniesieniu do usług będących przedmiotem wniosku zakres jej zastosowania doprecyzował posługując się jedynie pojęciami „wstępu" oraz „rekreacji", wyrażając tym samym intencję stosowania stawki obniżonej w stosunku do usług polegających na umożliwieniu wstępu do miejsca, w którym zainteresowana osoba może korzystać z dostępnej tam rekreacji, co do zasady, bez względu na jej rodzaj.

Spółka, wykonując w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności sprzedaży kart wstępu uprawniających do wejścia i uczestnictwa w grupowych zajęciach rekreacyjnych o określonej tematyce z zakresu szerokorozumianych zajęć fitness (np. rzeźba ciała, pilates, joga, zumba; pkt I.2.2.), świadczy opodatkowane usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Są to przy tym usługi związane z rekreacją w zakresie wstępu. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że:

*   uczestnictwo w ww. zajęciach mieści się w definicji rekreacji (zaakceptowanej przez Ministra Finansów w przywołanej wyżej interpretacji ogólnej),tj. są formą aktywności mającej służyć wypoczynkowi i zdrowiu i stanowią przy tym typowy sposób korzystania z posiadanego przez Spółkę obiektu oraz jednocześnie

*   sprzedawane karty odzwierciedlają wyłącznie prawo wstępu, z którego wynika uprawnienie do wejścia na obiekt oraz korzystania z niego w zakresie wykupionej usługi wstępu.

Okoliczność, iż wstęp (karty wstępu) na poszczególne z objętych wnioskiem grupowych zajęć tematycznych oferowany jest odrębnie, w żadnym przypadku nie zmienia charakteru świadczonej przez Spółkę usługi, jako związanej z rekreacją w zakresie wstępu. Pobierana przez Spółkę odpłatność za karty wstępu obejmuje wyłącznie uprawnienia do wejścia i korzystania z rekreacji zgodnie z regulaminem w zakresie wykupionej usługi – tutaj wstępu na salę/część obiektu, w których odbywają się zajęcia grupowe o określonej – wybranej przez konsumenta – tematyce (pkt I.2.2.), jak np. rzeźba ciała, pilates, joga, zumba.

Konsument w ramach opłaty za kartę nie uzyskuje świadczeń, które nie mieściłyby się w pojęciu „wstępu”, a w szczególności nie uzyskuje indywidualnego wsparcia instruktora/trenera.

Podkreślenia wymaga, iż w świetle uregulowania wynikającego z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jak również ugruntowanych już poglądów prezentowanych przez organy podatkowe – opartych na przywołanej wyżej interpretacji ogólnej Ministra Finansów – nie ma żadnego uzasadnienia dla odmiennego traktowania usług wstępu z uwagi na typ i zakres oferowanej „rekreacji” – aktywności fizycznej, jaką konsument może uprawiać w udostępnionym miejscu, bądź sposób jej zorganizowania. Bez znaczenia zwłaszcza pozostaje przyjęte nazewnictwo.

Przedstawione argumenty dowodzą, że pojęcie „usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do sprzedawanych przez Spółkę kart wstępu na zajęcia grupowe o określonej tematyce. Wykupienie karty wstępu na zajęcia grupowe o określonej tematyce powoduje, że osoba nabywająca kartę nabywa „prawo wstępu” i możliwość korzystania w wyznaczonym czasie z Sali/wyznaczonej części obiektu, odpowiednio przystosowanej i wyposażonej do danego rodzaju aktywności fizycznej/ćwiczeń. W ramach opłaty za wstęp na zajęcia grupowe o określonej tematyce konsument nie jest w żadnym przypadku uprawniony do dodatkowych świadczeń. Świadczenia takie jak przykładowo usługi gastronomiczne, trening personalny, wsparcie dietetyka, restauracyjne, itp., są dostępne za odrębną odpłatnością i nie stanowią elementu usługi „wstępu”.

Prawidłowość przedstawionego rozumowania znajduje potwierdzenie w przywoływanych już wyroku NSA z dnia z dnia 30 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 311/13 oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. PT1/033/32/354/LJU/14, a ponadto w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPP1/443-317/13-5/15/S/RG,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. iPTPP1/4512-326/15-2/RG

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-238/15-4/AK,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 czerwca 2015 r.. sygn. IPTPP1/4512-203/15-4/RG,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. IPTPP1/443-294/14-5/15-S/RG,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 czerwca 2015 r., sygn. IBPP2/4512-453/15/RSz,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 maja 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-184/15-4/RG,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2015 r., sygn. IPPP2/4512-435/15-4/KOM,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP2/4512-78/15-2/DG.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawione argumenty, za uzasadnione należy uznać stanowisko Spółki, iż sprzedaż opisanych w stanie faktycznym kart wstępu do Strefy rekreacji ruchowej, uprawniających do wejścia i uczestnictwa w grupowych zajęciach o określonej tematyce (pkt I.2.2.), w okresie przypadającym po 1 stycznia 2011 r. podlegała opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. art. 146a pkt 2 oraz poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając na uwadze okoliczność sprawy, iż Wnioskodawca strefę rekreacji ruchowej otworzył w styczniu 2012 r., to w niniejszej interpretacji dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy ww. zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla sprzedaży kart wstępu do Strefy rekreacji ruchowej uprawniających do wejścia i uczestnictwa w odbywających się tam zajęciach grupowych o określonej tematyce (rzeźba ciała, pilates, joga, zumba) od stycznia 2012 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od 1 stycznia 2011r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższego wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 - usług związanych z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0;

*   poz. 182 - usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu:
    1.  na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    2.  do obiektów kulturalnych

\- bez względu na symbol PKWiU;

*   poz. 183 - usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - bez względu na symbol PKWiU;

*   poz. 184 - usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury -wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU;

*   poz. 185 - wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU.

Należy zauważyć, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”. Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz.186 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. gimnastyka rekreacyjna w wodzie przeznaczona dla określonych grup (dzieci, seniorzy) .

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Co do zasady, zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do korzystania z których dany bilet uprawnia nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży.

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone np. przez siłownię, salę fitness, basen, saunę które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13.

Należy jednakże zaznaczyć, że w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: „(\`(...)\`) sformułowanie »usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu« odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu« należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dysponuje obiektem SPA, w którym znajdują się siłownie, sale fitness, baseny, sauny, gabinety kosmetyczne, restauracja. Działalność Spółki polega głównie na sprzedaży kart wstępu (w postaci m.in. kart wstępu, karnetów, wejść jednorazowych oraz biletów wstępu) uprawniających do korzystania z obiektu zgodnie z regulaminem, w obrębie określonej Strefy. Do Strefy rekreacji ruchowej należą sale siłowni oraz sale fitness. Oferowane do sprzedaży karty wstępu (karty wstępu, karnety, wejścia jednorazowe oraz bilety wstępu) są imienne i w zależności od wybranej przez korzystającego opcji uprawniają do wejścia:

*   wyłącznie na siłownię,

*   wyłącznie na sale / zajęcia fitness,

*   na siłownię oraz sale fitness (tzw. karty open).

Karta wstępu na sale fitness umożliwia wstęp na zajęcia fitness. Posiadacz karty jest uprawniony do wstępu na sale oraz czynnego uczestnictwa w grupowych zajęciach fitness w zakresie, w jakim wykupił usługę, może wykupić wstęp wyłącznie na zajęcia grupowe o określonej tematyce (np. rzeźba ciała, pilastes, joga, zumba). Zajęcia są prowadzone przez instruktora w salach wyposażonych w przyrządy do wykonywania ćwiczeń. Rolą instruktora jest prezentacja ćwiczeń oraz wyjaśnienie celu i sposobu ich wykonywania grupie osób uczestniczących w zającach oraz dbanie o bezpieczeństwo klientów.

W ocenie tut. Organu charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług, ocenianych przez pryzmat przywołanej wyżej definicji „rekreacji” wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako „usługi związane z rekreacją”. Zainteresowany - jak wynika z opisu sprawy - w ramach usług wstępu jedynie udostępnia do korzystania określone pomieszczenia wraz z wyposażeniem oraz zapewnia wykwalifikowany personel – instruktorów, którzy objaśniają sposób i cel korzystania z dostępnych urządzeń i przyrządów, demonstrują ćwiczenia oraz dbają o bezpieczeństwo klientów. Zapewnienie tego rodzaju obsługi nie ma charakteru wsparcia indywidualnego, ani też nie realizuje celów szkoleniowych. Opłata za wstęp nie obejmuje usług dodatkowych, takich jak przykładowo indywidualne wsparcie trenera, konsultacje dietetyczne, nauki pływania grupowej i indywidualnej, opieki nad dziećmi oraz restauracyjnych.

Jak wskazano wyżej pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie - typowe dla danego obiektu.

Zatem należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z usługami związanymi ze wstępem. Wykupienie karty wstępu w postaci m.in. kart wstępu, karnetów, wejść jednorazowych oraz biletów wstępu powoduje, że osoba nabywająca kartę nabywa „prawo wstępu” i możliwość korzystania ze znajdujących się w Strefie urządzeń i pomieszczeń w sposób typowy dla tego rodzaju obiektu poprzez uczestnictwo w zajęciach grupowych o określonej tematyce (rzeźba ciała, pilates, joga, zumba).

W konsekwencji powyższego sprzedaż kart wstępu do Strefy rekreacji ruchowej uprawniających do wejścia i uczestnictwa w odbywających się tam zajęciach grupowych o określonej tematyce (rzeźba ciała, pilates, joga, zumba) od stycznia 2012 r. podlegała opodatkowaniu 8% stawką podatku zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” - bez względu na symbol PKWiU.”

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.