Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP1.4512.103.2016.2.MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-06-20
Teza: opodatkowanie świadczonych usług
Słowa kluczowe: opodatkowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 7 marca 2016r. (data wpływu 14 marca 2016r.) oraz z dnia 29 kwietnia 2016r. (data wpływu 2 maja 2016r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania usługi polegającej na zobowiązaniu się do powstrzymania się od czynności przyjęcia oferty zawarcia umowy przenoszącej własność Rzeczy Sprzedawanych, w ciągu określonej liczby dni, od dnia złożenia takiej oferty,

*   braku opodatkowania zryczałtowanego odszkodowania (mającego charakter kary umownej) płaconego Wnioskodawcy jako rekompensata zarówno za utracony zysk, jak również za poniesione koszty z tytułu przygotowania rzeczy do sprzedaży

**– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania usługi polegającej na zobowiązaniu się do powstrzymania się od czynności przyjęcia oferty zawarcia umowy przenoszącej własność Rzeczy Sprzedawanych, w ciągu określonej liczby dni, od dnia złożenia takiej oferty,

*   braku opodatkowania zryczałtowanego odszkodowania (mającego charakter kary umownej) płaconego Wnioskodawcy jako rekompensata zarówno za utracony zysk, jak również za poniesione koszty z tytułu przygotowania rzeczy do sprzedaży

Wniosek został uzupełniony przez Wnioskodawcę w dniu 14 marca 2016r. o zmianę opisu zdarzenia przyszłego, przeformułowanie pytania nr 1 oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego objętego zakresem pytania nr 1 oraz w dniu 2 maja 2016r. w związku z wezwaniem Organu w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego, pytań oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, w formie jednooosobowej działalności gospodarczej, polegającej na skupie używanych rzeczy ruchomych (dalej jako „Rzeczy Sprzedawane”) i ich dalszej odsprzedaży. W tym celu będzie zawierał umowy sprzedaży z osobami, które chcą sprzedać określone rzeczy (dalej jako: „Sprzedawca” lub „Sprzedawcy”). Z momentem zawarcia umowy sprzedaży Sprzedawca otrzyma zapłatę uzgodnionej ceny, jednak umowa nie będzie automatycznie przenosiła własności Rzeczy Sprzedawanych (będzie to jedynie umowa zobowiązująca, bez skutku rozporządzającego). Do przeniesienia własności Rzeczy Sprzedawanych konieczne będzie zawarcie odrębnej umowy przenoszącej własność, do zawarcia której będzie zobowiązywała umowa sprzedaży (zobowiązująca) i dla której Wnioskodawca i Sprzedawca zastrzegą wymóg formy pisemnej pod rygorem nieważności. Sprzedawca zobowiązywać się będzie bezterminowo wobec Wnioskodawcy do udzielenia zgody, w ramach wykonywania swojego prawa własności, na zatrzymanie Rzeczy Sprzedawanych w lokalu Wnioskodawcy, celem umożliwienia przeprowadzania ich prezentacji podmiotom trzecim, którym Rzeczy Sprzedawane mogłyby zostać potencjalnie odsprzedane. Sprzedawca zobowiązywać się będzie także do niewypowiadania swojego bezterminowego zobowiązania do udzielenia zgody na zatrzymanie Rzeczy Sprzedawanych w lokalu Wnioskodawcy.

Sprzedawca wraz z zawarciem umowy sprzedaży (zobowiązującej) złoży Wnioskodawcy ofertę zawarcia umowy przenoszącej własność Rzeczy Sprzedawanych poprzez podpisanie odrębnej umowy przenoszącej własność. W momencie złożenia oferty przez Sprzedawcę, umowa zostanie podpisana wyłącznie przez Sprzedawcę Wnioskodawca będzie uprawniony do przyjęcia tej oferty w ciągu dwóch lat od momentu jej złożenia, jeżeli stwierdzi, ze zdoła odsprzedać dalej Towar podmiotowi trzeciemu. Wnioskodawca zobowiąże się jednak, nieodpłatnie, do nie przyjmowania oferty przed upływem 30 dni od dnia jej złożenia, w celu umożliwienia Sprzedawcy podjęcia negocjacji w celu odkupu Rzeczy Sprzedawanych. Oferta dotycząca umowy przenoszącej własność Rzeczy Sprzedawanych będzie mogła zostać przyjęta przez Wnioskodawcę poprzez podpisanie tej umowy (złożenie oświadczenia woli o przyjęciu oferty). Sprzedawca udzieli Wnioskodawcy także nieodwołalnego pełnomocnictwa do przyjęcia w jego imieniu oświadczenia woli o przyjęciu oferty zawarcia umowy przenoszącej własność. Chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność i przejścia własności Rzeczy Sprzedawanych będzie chwila podpisania umowy przez obydwie strony. Z uwagi na fakt, że Sprzedawca będzie podpisywał umowę zawsze jako pierwszy, faktyczną chwilą zawarcia umowy i przejścia własności Rzeczy Sprzedawanych będzie chwila podpisania umowy przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca zamierza stosować powyższą konstrukcję prawną z uwagi na fakt, że będzie mu przysługiwało prawo odstąpienia od umowy sprzedaży (zobowiązującej) w terminie dwóch lat od dnia jej zawarcia, jeżeli stwierdzi on, że nie jest w stanie odsprzedać dalej Rzeczy Sprzedawanych podmiotom trzecim. W przypadku odstąpienia od umowy, Wnioskodawca przestanie być uprawniony do przyjęcia oferty Sprzedawcy, dotyczącej zawarcia umowy przenoszącej własność Rzeczy Sprzedawanych, a Sprzedawca stanie się zobowiązany do zwrotu otrzymanej ceny sprzedaży.

Wnioskodawca będzie ponadto uprawniony do odstąpienia od umowy sprzedaży (zobowiązującej), w przypadku naruszenia tej umowy przez Sprzedawcę, polegającym na wypowiedzeniu bezterminowego zobowiązania do udzielenia zgody na zatrzymanie Rzeczy Sprzedawanych w lokalu Wnioskodawcy celem umożliwienia przeprowadzania ich prezentacji podmiotom trzecim, którym można by Rzeczy Sprzedawane potencjalnie odsprzedać. Wypowiedzenie bezterminowego zobowiązania do udzielenia zgody na zatrzymanie Rzeczy Sprzedawanych w lokalu Wnioskodawcy przez Sprzedawcę (stanowiące naruszenie zobowiązania umownego) będzie powodowało powstanie szkody po stronie Wnioskodawcy, polegającej na faktycznej utracie zysku związanego z odsprzedaniem Rzeczy Sprzedawanych podmiotom trzecim (ponieważ z doświadczenia życiowego wynika, że nikt nie zakupi używanej rzeczy bez przeprowadzenia jej wcześniejszych oględzin) oraz na poniesieniu ewentualnych kosztów związanych z przygotowaniem Rzeczy Sprzedawanych do odsprzedaży (np. koszty opisu, prezentacji), które ostatecznie nie zostały odsprzedane. Dlatego też, w tym wypadku odstąpienie od umowy będzie uprawniało Wnioskodawcę do żądania zapłaty odszkodowania stanowiącego rekompensatę z tytułu utraty potencjalnego zysku związanego z dalszą odsprzedażą Rzeczy Sprzedawanych podmiotom trzecim oraz poniesienia kosztów związanych z przygotowaniem Rzeczy Sprzedawanych do dalszej odsprzedaży. W celu zniwelowania problemów dowodowych związanych z udowodnieniem wysokości szkody poniesionej przez Wnioskodawcę, odszkodowanie będzie ustalone umownie jako odpowiedni procent ceny sprzedaży Rzeczy Sprzedawanych ustalonej w umowie sprzedaży (zobowiązującej) zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Sprzedawcą, za każdy dzień od dnia zawarcia tej umowy do dnia wypowiedzenie przez Sprzedającego bezterminowego zobowiązania do udzielenia zgody na zatrzymanie Towaru przez Kupującego w jego lokalu, ale w każdym wypadku nie więcej niż określony procent ceny sprzedaży na każde trzydzieści dni, które upłynęły od dnia zawarcia tej umowy do dnia wypowiedzenia zobowiązania bezterminowego oraz nie mniej niż określona stała kwota pieniężna. Wnioskodawca zachowa przy tym prawo do dochodzenia odszkodowania na zasadach ogólnych w sytuacji, gdyby poniesiona szkoda przekroczyła wartość odszkodowania określonego w sposób wskazany powyżej.

W uzupełnieniu z dnia 7 marca 2016r. Wnioskodawca wskazał:

W polu nr 80, dotyczącym opisu zdarzenia przyszłego jest:

„Wnioskodawca zobowiąże się jednak, nieodpłatnie, do nie przyjmowania oferty przed upływem 30 dni od dnia jej złożenia, w celu umożliwienia Sprzedawcy podjęcia negocjacji w celu odkupu Rzeczy Sprzedawanych.”,

a winno być:

„Wnioskodawca zobowiąże się jednak, nieodpłatnie, do nie przyjmowania oferty przed upływem określonej liczby dni od dnia jej złożenia, w celu umożliwienia Sprzedawcy podjęcia negocjacji w celu odkupu Rzeczy Sprzedawanych.”

W uzupełnieniu z dnia 29 kwietnia 2016r. wskazano, że:

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca prowadzi następujące rodzaje działalności gospodarczej, według Polskiej Klasyfikacji Działalności:

Przeważająca działalność gospodarcza (według Polskiej Klasyfikacji Działalności):

1.  47.79.Z - Sprzedaż detaliczna artykułów używanych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach

Dodatkowa działalność gospodarcza (według Polskiej Klasyfikacji Działalności)

1.  46.43.Z - Sprzedaż hurtowa elektrycznych artykułów użytku domowego
2.  47.19.Z - Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach
3.  47.41.Z - Sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach
4.  47.42.Z - Sprzedaż detaliczna sprzętu telekomunikacyjnego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach
5.  47.43.Z - Sprzedaż detaliczna sprzętu audiowizualnego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach
6.  47.54.Z - Sprzedaż detaliczna elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach
7.  47.59.Z - Sprzedaż detaliczna mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach
8.  47.63.Z - Sprzedaż detaliczna nagrań dźwiękowych i audiowizualnych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach
9.  47.64.Z - Sprzedaż detaliczna sprzętu sportowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach
10.  47.77.Z - Sprzedaż detaliczna zegarków, zegarów i biżuterii prowadzona wyspecjalizowanych sklepach
11.  47.78.Z - Sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach
12.  47.91.Z - Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet
13.  47.99.Z - Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami
14.  52.10.B - Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów
15.  95.11.Z - Naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych
16.  95.12.Z - Naprawa i konserwacja sprzętu (tele)komunikacyjnego
17.  95.21.Z - Naprawa i konserwacja elektronicznego sprzętu powszechnego użytku.

Usługa, której dotyczy pytanie nr 1, powinna być zaklasyfikowana pod numerem 47.00.9 (Sprzedaż detaliczna wyrobów używanych) według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Pytanie nr 2 nie dotyczy żadnej usługi, a więc zdarzenie, którego dotyczy pytanie, nie może być zaklasyfikowane pod żaden numer według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Pomiędzy Wnioskodawcą, a Sprzedającym zawierana będzie umowa sprzedaży. Faktycznym przedmiotem umowy zawieraj pomiędzy Wnioskodawcą i Sprzedającym będzie sprzedaż. Sprzedający otrzyma zapłatę za zobowiązanie się do przeniesienia na Wnioskodawcę własności i wydania mu określonych rzeczy ruchomych (zgodnie z treścią art. 535 Kodeksu cywilnego). Uzgodniona i wypłacona Sprzedającemu cena dotyczy rzeczy ruchomej. Jej wartość odnosi się do wartości rynkowej rzeczy i jest skalkulowana w drodze negocjacji pomiędzy stronami, przy uwzględnieniu zakładanego przez Wnioskodawcę zysku z jej odsprzedaży. Okolicznością powodującą odsprzedaż „rzeczy sprzedawanych" otrzymanych od Sprzedającego, będzie złożenie przez osobę trzecią oferty nabycia tych rzeczy. Całość rozliczeń finansowych pomiędzy Wnioskodawcą a Sprzedającym (tj. zapłata ceny) będzie odbywać się w momencie zawarcia umowy sprzedaży. Sprzedający nie będzie uprawniony do odebrania „rzeczy sprzedawanych" od Wnioskodawcy w zamian za kwotę uprzednio otrzymaną od Wnioskodawcy, jak również za inną kwotę. Sprzedający nie jest uprawniony do wypowiedzenia umowy. Odszkodowanie będące przedmiotem wniosku będzie stanowiło rekompensatę zarówno za utracony zysk jak również za poniesione koszty z tytułu przygotowania rzeczy do sprzedaży.

W przypadku wypowiedzenia bezterminowego zobowiązania do udzielenia zgody na zatrzymanie rzeczy sprzedawanych w lokalu Wnioskodawcy (wypowiedzenie zgody na zatrzymanie rzeczy sprzedawanych w lokalu Wnioskodawcy) przez Sprzedawcę, Wnioskodawca może odstąpić od zawartej umowy sprzedaży:

1.  W przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca zwraca Sprzedającemu towar (rzecz sprzedawaną);
2.  W przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży przez Wnioskodawcę, Sprzedawca zwraca Wnioskodawcy kwotę otrzymaną w momencie zawarcia umowy sprzedaży;
3.  W przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży przez Wnioskodawcę, zwracana Wnioskodawcy przez Sprzedającego cena za rzecz sprzedawaną nie jest powiększana o odsetki;
4.  W przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca ma prawo żądać od Sprzedawcy zryczałtowanego odszkodowania, stanowiącego rekompensatę zarówno za utracony zysk (związany z potencjalną odsprzedażą towaru) jak również z tytułu przygotowania rzeczy do sprzedaży. W celu uniknięcia problemów dowodowych z ustaleniem wysokości odszkodowania, strony ustalają, że odszkodowanie będzie ryczałtowe i wyniesie określony procent ceny sprzedaży, za każdy dzień od dnia zawarcia umowy sprzedaży do dnia wypowiedzenia przez Sprzedającego zgody na zatrzymanie Rzeczy sprzedawanych w lokalu Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie będzie zawierał umowy pożyczki (co jest typową transakcją występującą w lombardzie), a będzie zawierał umowę sprzedaży.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę nie jest działalnością zwolnioną od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawiera umowy sprzedaży, celem dalszej odsprzedaży rzeczy sprzedawanych, przy czym strony postanawiają, że własność rzeczy nie przechodzi na Wnioskodawcę w momencie zawarcia samej umowy, ale dopiero później. W celu przeniesienia własności rzeczy sprzedawanej Sprzedawca, niezwłocznie po zawarciu umowy sprzedaży, składa Wnioskodawcy ofertę zawarcia umowy rozporządzającej (przenoszącej własność), którą Wnioskodawca może przyjąć, gdy stwierdzi, że może ją odsprzedać osobie trzeciej (np. w przypadku złożenia przez osobę trzecią oferty jej nabycia), ale nie wcześniej niż po upływie określonej liczbie dni. Wnioskodawca liczy przy tym na zysk z odsprzedania rzeczy sprzedawanych drożej i ponosi koszty związane z przygotowaniem rzeczy od odsprzedaży. Sprzedawca w ramach swojego prawa własności zobowiązuje się bezterminowo, że zezwoli Wnioskodawcy na zatrzymanie w swoim lokalu rzeczy sprzedawanych w celu ich prezentacji osobom trzecim. Sprzedawca zobowiązuje się przy tym do niewypowiadania swojego bezterminowego zobowiązania, czyli do niecofania zgody na to, aby rzeczy sprzedawane mogły pozostać w lokalu Wnioskodawcy.

Ponieważ zgoda Sprzedającego na zatrzymanie w lokalu Wnioskodawcy rzeczy sprzedawanych jest bezterminowa, może on ją wypowiedzieć w każdej chwili na podstawie art. 3651 Kodeksu cywilnego. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący i nie można go wyłączyć wolą stron. Sprzedawca może się jednak zobowiązać do niewypowiadania swojej zgody, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Naruszenie tego zobowiązania (do niewypowiadania zgody) i jej wypowiedzenie oznacza, że Wnioskodawca zmuszony jest zwrócić rzeczy sprzedawane Sprzedawcy, co powoduje po jego stronie szkodę zarówno w postaci utraty zysku z tytułu odsprzedaży jak i poniesienia wydatków na przygotowanie rzeczy do odsprzedaży. Wnioskodawca uprawniony jest wówczas do odstąpienia od umowy sprzedaży i do dochodzenia od Sprzedającego odszkodowania. W celu zniwelowania problemów dowodowych, związanych z ustaleniem dokładnej wysokości szkody, strony ustaliły odszkodowanie ryczałtowe (mające charakter kary umownej) za poniesioną szkodę w wysokości określonego procentu wartości rzeczy sprzedawanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 29 kwietnia 2016r.)

1.  Czy świadczenie usługi przez Wnioskodawcę, polegającej na zobowiązaniu się do powstrzymania się od czynności przyjęcia oferty zawarcia umowy przenoszącej własność Rzeczy Sprzedawanych, w ciągu określonej liczby dni, od dnia złożenia takiej oferty, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli Wnioskodawca nie zamierza pobierać żadnej odpłatności za jej świadczenie?
2.  Czy zryczałtowane odszkodowanie (mające charakter kary umownej) płacone Wnioskodawcy, jako rekompensata zarówno za utracony zysk, jak również za poniesione koszty z tytułu przygotowania rzeczy do sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku z dnia 29 kwietnia 2016r.):

Ad. 1

Świadczenie usługi przez Wnioskodawcę, polegającej na zobowiązaniu się do powstrzymania się od czynności przyjęcia oferty zawarcia umowy przenoszącej własność Rzeczy Sprzedawanych w ciągu określonej liczby dni od dnia złożenia takiej oferty, jeżeli Wnioskodawca nie zamierza pobierać żadnej odpłatności za jej świadczenie, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: u.p.t.u.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z treści przytoczonego przepisu wynika, że zobowiązanie się przez Wnioskodawcę do powstrzymania się od czynności, polegających na przyjęciu oferty zawarcia umowy przenoszącej własność rzeczy sprzedawanych w ciągu 30 dni do dnia złożenia takiej oferty jest świadczeniem usług na terytorium kraju. Dla uznania, że takie świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług konieczne jest jednak jeszcze stwierdzenie, że świadczenie tych usług jest odpłatne. Wnioskodawca nie zamierza pobierać żadnych opłat za zobowiązanie się do powstrzymania się od przyjęcia oferty umowy przenoszącej własność, co oznacza, że świadczenie tych usług jest nieodpłatne. Zgodnie jednak z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika, jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Aby zatem uznać, ze świadczenie danej usługi jest nieodpłatne, nie wystarczy zaistnienie okoliczności braku opłat za jej świadczenie, ale konieczne jest jeszcze wykazanie, że usługi te będą świadczone do celów działalności gospodarczej podatnika oraz na rzecz innych osób, niż te wymienione w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

Usługa świadczona przez Wnioskodawcę będzie świadczona wyłącznie na rzecz osób trzecich, niewymienionych w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Ponadto będzie ona związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, ponieważ:

1.  usługa związana jest z głównym typem transakcji zawieranym przez Wnioskodawcę;
2.  usługa ma za zadanie uczynić przedsiębiorstwo Wnioskodawcy bardziej konkurencyjnym w stosunku do przedsiębiorstw konkurencyjnych;
3.  korzyść klienta (Sprzedawcy) przejawia się w tym, że w początkowym okresie trwania umowy, może on czerpać korzyści ze swojego prawa własności.

Z uwagi na powyższe, uznać trzeba, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę nie może być uznana za odpłatną na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Ponieważ w tym samym czasie Wnioskodawca nie przewiduje pobierania żadnych opłat za jej świadczenie, nie może ona być uznana za odpłatną w ogóle.

Reasumując, ponieważ usługa Wnioskodawcy, polegająca na zobowiązaniu się do powstrzymania się od czynności przyjęcia oferty zawarcia umowy przenoszącej własność Rzeczy Sprzedawanych w ciągu 30 dni od dnia złożenia takiej oferty, świadczona będzie nieodpłatnie, nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Zryczałtowane odszkodowanie (mające charakter kary umownej) płacone Wnioskodawcy, jako rekompensata, zarówno za utracony zysk, jak również za poniesione koszty z tytułu przygotowania rzeczy do sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ stanowi ono rodzaj sankcji o charakterze rekompensaty i nie jest powiązane z opłatą za jakąkolwiek usługę, świadczoną przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. l pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu, tolerowaniu, czy też określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć związek bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zryczałtowane odszkodowanie jest konstrukcyjnie podobne do kary umownej o charakterze kompensacyjnym. Zagadnienie kar umowny regulują przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Z przytoczonego przepisu wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umowny, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej pomiędzy stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań. Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika charakter akcesoryjny. Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego zobowiązania wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Z opisu zdarzenia przyszłego oraz przytoczonych przepisów prawa wynika, że odszkodowanie za naruszenie zobowiązania Sprzedawcy do niewypowiadania zgody na pozostawienie rzeczy sprzedawanych w lokalu Wnioskodawcy, celem ich prezentacji podmiotom trzecim, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz rekompensatę za poniesioną szkodę, tyle że ustaloną w sposób zryczałtowany. Zryczałtowane odszkodowanie płacone jest więc za naruszenie umowy przez Sprzedawcę. Sprzedawca jako zobowiązany do zapłaty kary umownej nie jest uprawniony przy tym do żądania jakiegokolwiek świadczenia ze strony Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że zagadnienie kar umownych o charakterze kompensacyjnym było wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięcia interpretacji indywidualnych. I tak Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 8 października 2013 r. (IBPP1/443-645/13/KJ), jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 kwietnia 2014 r. (ITPP1/443-1373b/13/MS) stwierdzili, że kara umowna o charakterze kompensacyjnym, w przypadku, w którym nie można jej powiązać z żadną usługą, a jedynie odszkodowaniem za naruszenie zobowiązania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku TSUE w sprawie o sygnaturze C-277/05 Societe Thermale DEugenie - Bains.

Stanowisko wyrażone w przytoczonych wyżej interpretacjach powinno mieć analogiczne zastosowanie do zryczałtowanego odszkodowania, o którym mowa w opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego, ponieważ konstrukcyjnie ma ono właśnie charakter kary umownej o charakterze kompensacyjnym.

Reasumując, zryczałtowane odszkodowanie (mające charakter kary umownej) płacone Wnioskodawcy, jako rekompensata zarówno za utracony zysk, jak również za poniesione koszty z tytułu przygotowania rzeczy do sprzedaży nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie podlega opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przytoczonego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 wynika, że opodatkowaniu co do zasady, podlegają czynności wykonane w sposób odpłatny (za wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy.

Należy jednak zaznaczyć, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

A zatem, aby powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji mogło zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie to winno być odpłatne, wynikać ze stosunku zobowiązaniowego, jak również musi istnieć konkretny podmiot będący bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania.

Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analizując treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Podkreślić należy przy tym, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to, czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Punktem wyjścia do stwierdzenia czy czynność dokonana pomiędzy Wnioskodawcą a „Sprzedającym” podlega opodatkowaniu czy nie podlega opodatkowaniu jest ustalenie rodzaju stosunku prawnego istniejącego między kontrahentami.

Należy wskazać, iż skoro do zawarcia umowy dochodzi poprzez złożenie przez strony oświadczeń woli, które z kolei pozwalają na ocenę treści umowy, to o zakwalifikowaniu poszczególnych umów jako podlegające podatkowi decydują nie nazwy, lecz treść umowy i odpowiednie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380), dalej w skrócie "K.c.", określające esentialia negotii umów.

Zgodnie z art. 535 § 1 K.c., przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży co do zasady ma skutek zobowiązująco -rozporządzający. Zgodnie bowiem z art. 155 § 1 K.c. umowa sprzedaży zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości przenosi własność na nabywcę, chyba że strony inaczej postanowiły. W przypadku rzeczy oznaczonych co do gatunku i rzeczy przyszłych, do przeniesienia własności niezbędne jest przeniesienie posiadania rzeczy (art. 155 § 2 k.c.).

Sprzedawca może zastrzec sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny. Gdy rzecz zostaje kupującemu wydana, zastrzeżenie własności powinno być stwierdzone pismem (art. 589 i art. 590 § 1 k.c.).

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca zawiera umowy sprzedaży, celem dalszej odsprzedaży rzeczy sprzedawanych, przy czym strony postanawiają, że własność rzeczy nie przechodzi na Wnioskodawcę w momencie zawarcia samej umowy, ale dopiero później. W celu przeniesienia własności rzeczy sprzedawanej Sprzedawca, niezwłocznie po zawarciu umowy sprzedaży, składa Wnioskodawcy ofertę zawarcia umowy rozporządzającej (przenoszącej własność), którą Wnioskodawca może przyjąć, gdy stwierdzi, że może ją odsprzedać osobie trzeciej (np. w przypadku złożenia przez osobę trzecią oferty jej nabycia), ale nie wcześniej niż po upływie określonej liczbie dni. Sprzedawca w ramach swojego prawa własności zobowiązuje się bezterminowo, że zezwoli Wnioskodawcy na zatrzymanie w swoim lokalu rzeczy sprzedawanych w celu ich prezentacji osobom trzecim. Sprzedawca zobowiązuje się przy tym do niewypowiadania swojego bezterminowego zobowiązania, czyli do niecofania zgody na to, aby rzeczy sprzedawane mogły pozostać w lokalu Wnioskodawcy. Przy czym z momentem zawarcia umowy sprzedaży Sprzedawca otrzyma zapłatę uzgodnionej ceny.

Mając na uwadze powołane wyżej okoliczności sprawy należy wskazać, iż umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i „Sprzedawcą” pomimo nazwania jej umową sprzedaży, z uwagi na zakres i charakter, nie nosi znamion tej umowy. Umowa zawarta między Wnioskodawcą a „Sprzedawcą” zawiera w sobie elementy charakterystyczne dla wielu umów nazywanych m.in. umowa pożyczki, umowa przechowania.

W praktyce w obrocie prawnym mogą powstawać umowy łączące w sobie elementy charakterystyczne dla wielu różnych umów nazwanych.

W takiej sytuacji należy przeanalizować, czy z punktu widzenia podatku VAT mamy do czynienia z kilkoma umowami czy też w istocie jest to jedna usługa kompleksowa. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Tak wynika m.in. z orzeczenia w sprawie C-41/04. Wskazano w nim, że „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta (\`(...)\`) są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT”.

Wobec tego należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

W analizowanej sprawie z punktu widzenia Sprzedawcy najistotniejszym elementem będzie otrzymanie pieniędzy. Nie będzie bowiem jego celem, jak wyżej wskazano, sprzedaż rzeczy jak również oddanie rzeczy na przechowanie. Jak wynika z okoliczności sprawy konstrukcja prawna przedstawiona przez Wnioskodawcę składa się z wielu czynności bardzo ściśle ze sobą powiązanych, stanowiących ekonomiczną całość. Zatem należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi będące przedmiotem wniosku nie mają charakteru samoistnego i nie mogą występować niezależnie.

Ponownie podkreślić należy, że o opodatkowaniu danej czynności podatkiem od towarów i usług decyduje istota i charakter wykonanej czynności wynikającej z treści zawartej umowy, a nie nazwa umowy, na podstawie której czynność jest wykonywana. Tak więc o charakterze stosunku prawnego łączącego dwie strony decyduje m.in. cel oraz okoliczności zawarcia umowy.

W rozpatrywanej sprawie konstrukcja prawna zastosowana przez Wnioskodawcę i jego kontrahentów wskazuje, iż będzie posiadała ona cechy charakterystyczne dla umów lombardu. Wszystkie następujące po sobie czynności w ramach zawartej umowy dokonywane przez Wnioskodawcę i kontrahentów w istocie stanowią jedną całość sprowadzającą się do udzielenia pożyczki.

Istotą zawieranych umów jest ze strony Wnioskodawcy otrzymanie towaru jako „zastaw” lombardowy a ze strony kontrahenta otrzymanie pieniędzy.

Zdaniem Organu, stosunek prawny między Wnioskodawcą a kontrahentem w swej istocie odpowiada umowie lombardu. W umowie lombardowej istotą jest pożyczka i „zastaw”, a nie sprzedaż towaru. Wnioskodawca, przyjmując rzecz od kontrahenta, dopiero gdy zostaną spełnione określone warunki będzie mógł dokonać sprzedaży towaru na rzecz osoby trzeciej.

Wnioskodawca przekazuje kontrahentowi określoną ilości pieniędzy za rzeczy ruchome stanowiące zabezpieczenie udzielonej pożyczki. Natomiast kwota nazwana przez Wnioskodawcę zryczałtowanym odszkodowaniem stanowi wynagrodzenie dla Wnioskodawcy za przekazanie kontrahentowi określonej ilości pieniędzy. Ustalane jest ono jako określony procent ceny „sprzedaży”, za każdy dzień od dnia zawarcia umowy sprzedaży do dnia wypowiedzenia przez Sprzedającego zgody na zatrzymanie rzeczy sprzedawanych w lokalu Wnioskodawcy.

Tym samym brak podstaw do wyodrębnienia poszczególnych czynności w ramach jednej usługi (umowy lombardu). Dlatego czynność zobowiązania się do powstrzymania się od czynności przyjęcia oferty zawarcia umowy przenoszącej własność Rzeczy Sprzedawanych w ciągu określonej liczby dni od dnia złożenia takiej oferty, jest jednym z elementów kompleksowej usługi lombardu. Zatem brak podstaw do odrębnej oceny tej czynności w świetle przepisów VAT.

Natomiast, otrzymana przez Wnioskodawcę, od kontrahenta kwota, którą Wnioskodawca traktuje jako rekompensatę za utracony zysk oraz poniesione koszty z tytułu przygotowania rzeczy do sprzedaży stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług - korzystanie z jego pieniędzy (odsetki). Przedmiotowe świadczenie będzie wykonywane przez Wnioskodawcę w uzgodnieniu i w interesie drugiej strony. Otrzymane od Sprzedawcy świadczenie stanowić będzie płatność wynikającą wprost z łączącego Wnioskodawcę i Sprzedawcę stosunku zobowiązaniowego.

Zatem skoro ww. kwota stanowić będzie wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz drugiej strony usługi, należy stwierdzić, że wypełniona zostanie przesłanka uznania za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, która to czynność - w myśl art. 5 ust. 1 ustawy - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.