Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.635.2020.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-08
Teza: Skutki podatkowe rozwiązania spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: obligacje; pożyczka; rozwiązanie; spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2020 r. (data wpływu 15 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie

*   skutków podatkowych otrzymania, w wyniku rozwiązania spółki komandytowej, pożyczek, obligacji i weksli – **jest prawidłowe**,
*   kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia obligacji lub weksli otrzymanych w wyniki rozwiązania spółki komandytowej lub w przypadku ich wykupu przez emitentów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania, w wyniku rozwiązania spółki komandytowej, pożyczek, obligacji i weksli,
*   kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia obligacji lub weksli otrzymanych w wyniki rozwiązania spółki komandytowej lub w przypadku ich wykupu przez emitentów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „PIT”), posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca rozlicza się z podatku dochodowego na podstawie art. 30c ustawy o PIT (według tzw. stawki liniowej w wysokości 19%).

Planowane jest, że w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca stanie się jednym ze wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej z siedzibą w Polsce („Spółka Osobowa”).

Spółka Osobowa będzie z kolei komandytariuszem spółki komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka Komandytowa”). Spółka Osobowa będzie posiadać ponad 99% udziału w zysku Spółki Komandytowej.

Przedmiot działalności Spółki Osobowej będzie obejmować działalność w zakresie m.in. najmu nieruchomości oraz udzielania pożyczek.

Spółka Komandytowa jest spółką celową, która prowadziła działalność deweloperską w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań, realizując konkretny projekt deweloperski. Zgodnie bowiem z przyjętą strategią grupy, jedna spółka celowa realizuje, co do zasady, jeden projekt deweloperski. Po zakończeniu projektu deweloperskiego, co do zasady, spółka celowa jest rozwiązywana, a jej majątek przekazywany jest wspólnikom spółki celowej.

Spółka Komandytowa może inwestować nadwyżki środków finansowych uzyskane z projektu deweloperskiego, udzielając pożyczek bądź obejmując obligacje lub weksle inwestycyjne emitowane przez inne podmioty z grupy, które potrzebują środków finansowych na realizację swoich przedsięwzięć.

W związku z tym, na dzień podjęcia uchwały o rozwiązaniu Spółki Komandytowej 2, w skład jej majątku mogą wchodzić (i) wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez Spółkę Komandytową z terminem spłaty po dacie rozwiązania Spółki Komandytowej (dalej: „Pożyczki”) lub (ii) obligacje lub weksle inwestycyjne wyemitowane przez podmioty z grupy kapitałowej, których termin wykupu upływa po dacie rozwiązania Spółki Komandytowej (dalej odpowiednio „Obligacje” lub „Weksle”). W skład majątku Spółki Komandytowej wchodzą także wynajmowane lokale mieszkalne.

Zgodnie z umową spółki, Spółka Osobowa, jako wspólnik Spółki Komandytowej, będzie uprawniona do otrzymania większości majątku likwidacyjnego Spółki Komandytowej. Zgodnie z intencją wspólników Spółki Komandytowej, działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę Komandytową ma być kontynuowana przez Spółkę Osobową, tj. w szczególności działalność w zakresie najmu oraz działalność finansowa przy wykorzystaniu majątku otrzymanego w wyniku likwidacji Spółki Komandytowej.

W skład majątku otrzymanego przez Spółkę Osobową w wyniku rozwiązania Spółki Komandytowej będą wchodziły m.in. Pożyczki, Obligacje lub Weksle. W odniesieniu do nabycia Obligacji lub Weksli w wyniku rozwiązania Spółki Komandytowej, Spółka Osobowa dokona ich odpłatnego zbycia bądź przedstawi do wykupu emitentom zgodnie z warunkami emisji. W odniesieniu do nabycia Pożyczek w wyniku rozwiązania Spółki Komandytowej, Spółka Osobowa uzyska ich spłatę w terminach przewidzianych w umowach pożyczek zawartych z pożyczkobiorcami.

Rozwiązanie Spółki Komandytowej będzie dokonane w trybie uproszczonym bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego zgodnie z art. 58 w związku z art. 67 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie Pożyczek, Obligacji lub Weksli w wyniku rozwiązania Spółki Komandytowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie Wnioskodawcy na podstawie odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PIT (w odniesieniu do Pożyczek) oraz na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 Ustawy o PIT (w odniesieniu do Obligacji i Weksli)?
2.  Jaki będzie koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia Obligacji lub Weksli otrzymanych przez Spółkę Osobową w wyniku rozwiązania Spółki Komandytowej lub w przypadku ich wykupu przez emitentów?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Otrzymanie przez Spółkę Osobową Pożyczek, Obligacji lub Weksli w wyniku rozwiązania Spółki Komandytowej będzie wyłączone z opodatkowania PIT po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PIT (w odniesieniu do Pożyczek) oraz na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PIT w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 Ustawy o PIT (w odniesieniu do Obligacji i Weksli).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. la Ustawy o PIT, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (tj. według tzw. stawki liniowej), nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 Ustawy o PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę że Spółka Osobowa będzie spółką niebędącą osobą prawną (transparentną podatkowo), osiągnięte przez tę spółkę przychody i poniesione przez nią koszty będą podlegały przypisaniu do wspólników Spółki Osobowej, w tym do Wnioskodawcy, proporcjonalnie do ich udziału w zysku tej spółki. Innymi słowy, mimo że to Spółka Osobowa otrzyma w wyniku likwidacji Spółki Komandytowej określone składniki majątkowe, w tym w szczególności Pożyczki, Obligacje i Weksle, konsekwencje podatkowe z tego tytułu powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki Osobowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 Ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 Ustawy o PIT, do przychodów nie zalicza się natomiast m.in.:

1.  środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki;
2.  przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:
    1.  pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,
    2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

– jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 Ustawy o PIT, przez środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PIT, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powyższe przepisy odnoszą się do likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, w szczególności do likwidacji spółki komandytowej.

Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, przepisy te mają także zastosowanie do innych niż likwidacja sposobów zakończenia działalności spółki komandytowej, w szczególności do rozwiązania tej spółki w trybie uproszczonym bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (tj. zgodnie z art. 58 w związku z art. 67 KSH).

Stosując powołane powyżej przepisy do rozwiązania Spółki Komandytowej i otrzymania w jej wyniku przez Spółkę Osobową Pożyczek należy stwierdzić, iż:

*   Ponieważ Pożyczki zostały udzielone przez Spółkę Komandytową, to kwota główna Pożyczek mieści się w definicji środków pieniężnych, o których mowa w art. 14 ust. 8 Ustawy o PIT; jedynie odsetki od Pożyczki nie stanowią środków pieniężnych w rozumieniu tego przepisu;
*   Skoro Pożyczki mieszczą się w definicji środków pieniężnych, to w przypadku rozwiązania Spółki Komandytowej, Wnioskodawca nie rozpozna przychodu podatkowego z tytułu otrzymanych Pożyczek na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PIT, ponieważ nie stanowią przychodów podatkowych środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki;
*   Spłata Pożyczki przez pożyczkobiorców w przyszłości będzie zatem neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy z wyjątkiem otrzymanych przez Spółkę Osobową i przypisanych Wnioskodawcy odsetek, co wynika jednoznacznie z przepisów i utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych.

Stosując powyższe przepisy do rozwiązania Spółki Komandytowej i otrzymania przez Spółkę Osobową w jej wyniku Obligacji lub Weksli, należy stwierdzić, iż:

*   Ponieważ Obligacje/Weksle nie zostały zdefiniowane jako środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 8 Ustawy o PIT, wierzytelności z tego tytułu będą stanowiły składniki majątku inne niż środki pieniężne.
*   Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.
*   Dodatkowo, art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy o PIT zawiera regulację, zgodnie z którą do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:
    1.  pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,
    2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki– jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.
*   Z powyższych przepisów wynika, że otrzymanie majątku w wyniku likwidacji spółki komandytowej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlegać będzie ewentualne późniejsze zbycie składników majątku spółki osobowej przez wspólnika zlikwidowanej spółki komandytowej. Przychód powstanie w przypadku zbycia tych składników, gdy pomiędzy likwidacją spółki a odpłatnym zbyciem majątku nie upłynie okres, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT – 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja.
*   Za uznaniem powyższego stanowiska za prawidłowe przemawia również wykładnia celowościowa przywołanych przepisów. Przedmiotowe regulacje zostały wprowadzone do Ustawy o PIT mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W uzasadnieniu do tej ustawy wskazano: „W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany – tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:
    1.  środków pieniężnych – ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
    2.  innych składników majątku – ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu.
*   Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia”.
*   Powyższe stanowisko potwierdza utrwalona linia interpretacyjna organów podatkowych, m.in. interpretacja z dnia 11 maja 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.267.2020.MS).
*   Należy zatem uznać, że zarówno wykładnia literalna, jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że otrzymanie przez wspólnika składników majątku likwidowanej spółki komandytowej nie będzie generować przychodu podatkowego.
*   Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez Spółkę Osobową Weksli i Obligacji – wskutek rozwiązania Spółki Komandytowej – nie będzie skutkować po jego stronie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.
*   W konsekwencji, Wnioskodawca nie rozpozna przychodu podatkowego z tytułu otrzymania przez Spółkę Osobową Obligacji i Weksli w wyniku rozwiązania Spółki Komandytowej.
*   Zgodnie z dalszym brzmieniem tego przepisu, przychód dla Wnioskodawcy powstanie jednak (i) z chwilą odpłatnego zbycia tych składników majątku w kwocie równej ich wartości wyrażonej w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przy czym przepisy art. 19 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio, albo (ii) z chwilą spłaty otrzymanej wierzytelności w kwocie uzyskanej z tej spłaty.
*   W konsekwencji, jeżeli w przyszłości (po rozwiązaniu Spółki Komandytowej) Spółka Osobowa dokona odpłatnego zbycia Obligacji lub Weksli, lub otrzyma spłatę Obligacji lub Weksli od ich emitentów, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu proporcjonalnie do udziału w zysku w Spółce Osobowej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątkowych w wyniku rozwiązania Spółki Komandytowej będzie wyłączone z opodatkowania PIT na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PIT (w odniesieniu do Pożyczek) oraz na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 Ustawy o PIT (w odniesieniu do Obligacji i Weksli).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W momencie odpłatnego zbycia Obligacji lub Weksli otrzymanych przez Spółkę Osobową w wyniku rozwiązania Spółki Komandytowej bądź ich spłaty (wykupu) przez emitentów na rzecz Spółki Osobowej, powstanie przychód podatkowy z działalności gospodarczej dla Wnioskodawcy proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki Osobowej. Kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będą wówczas niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez Spółkę Komandytową na objęcie Obligacji lub Weksli, tj. uregulowana przez Spółkę Komandytową cena emisyjna Obligacji lub Weksli, w części przypadającej na udział Wnioskodawcy w zysku Spółki Osobowej.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. la Ustawy o PIT, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (tj. według tzw. stawki liniowej), nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 Ustawy o PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że Spółka Osobowa będzie spółką niebędącą osobą prawną (transparentną podatkowo), osiągnięte przez tę spółkę przychody i poniesione przez nią koszty będą podlegały przypisaniu do wspólników Spółki Osobowej, w tym do Wnioskodawcy, proporcjonalnie do ich udziału w zysku tej spółki. Innymi słowy, mimo że to Spółka Osobowa uzyska przychody z Obligacji i Weksli, konsekwencje podatkowe z tego tytułu powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki Osobowej.

Jak wskazano powyżej w uzasadnieniu do pytania 1, nie ulega wątpliwości, że w przypadku odpłatnego zbycia Obligacji lub Weksli (otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki Komandytowej) przez Spółkę Osobową lub uzyskania przez Spółkę Osobową spłaty w wyniku wykupu Obligacji lub Weksli przez emitentów tych papierów, dla Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy z działalności gospodarczej proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki Osobowej.

Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia analizę, w jakiej wysokości zdaniem Wnioskodawcy powinien zostać ustalony koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy z tego tytułu.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d Ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 8a Ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych – jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Analiza przepisów art. 24 ust. 3d Ustawy o PIT w powiązaniu z analizą art. 22 ust. 8a Ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że w przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną:

*   Stanowiących środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne – kosztem uzyskania przychodów jest ich wartość początkowa przyjęta przez spółkę niebędącą osobą prawną, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych;
*   Stanowiących inne składniki niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, na przykład papiery wartościowe – kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spółkę niebędącą osobą prawną na ich nabycie (objęcie), niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka Komandytowa poniosła wydatki na nabycie (objęcie) Obligacji lub Weksli, tj. była zobowiązana do uregulowania ceny emisyjnej tytułem nabycia (objęcia) Obligacji lub Weksli na rzecz emitentów tych papierów wartościowych. Spółka Komandytowa mogła uregulować cenę emisyjną Obligacji lub Weksli w szczególności przelewem lub w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności.

Wydatki te nie zostały zaliczone w żadnej formie do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ wprost zakazuje tego art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie papierów wartościowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych. W konsekwencji, dopiero w przypadku odpłatnego zbycia lub wykupu Obligacji lub Weksli powstaje prawo do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym, że odpłatne zbycie Obligacji lub Weksli lub ich wykup nastąpi już po rozwiązaniu Spółki Komandytowej, kiedy papiery te staną się własnością Spółki Osobowej, uprawnionym do rozpoznania wydatków poniesionych przez Spółkę Komandytową na nabycie (objęcie) Obligacji lub Weksli będzie Wnioskodawca, w części w jakiej uczestniczy w zysku Spółki Osobowej.

W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia Obligacji lub Weksli, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę Komandytową na nabycie (objęcie) Obligacji lub Weksli, równych cenie emisyjnej tych papierów wartościowych, proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki Osobowej. Analogicznie, w przypadku wykupu Obligacji lub Weksli przez ich emitentów, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę Komandytową na nabycie (objęcie) Obligacji lub Weksli, równych cenie emisyjnej tych papierów wartościowych, proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki Osobowej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych wprawdzie na gruncie Ustawy o CIT, która jednak przewiduje analogiczne zasady opodatkowania spółki osobowej jak Ustawa o PIT:

*   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.74.2017.1.BK);
*   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.75.2017.1.BK);
*   Interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 7 grudnia 2015 r. (sygn. IPPB3/4510- 842/15-2/DP).

W szczególności, w tej interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 7 grudnia 2015 r. (sygn. IPPB3/4510-842/15-2/DP) stwierdzono:

*   „Słusznie Wnioskodawca wskazuje, że w jego sytuacji znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8f UPDOP, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku; przepis art. 15 ust. 1t stosuje się odpowiednio”.
*   „W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia obligacji w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę przed jej likwidacją/rozwiązaniem. (\`(...)\`) Innymi słowy, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie jego uprawnienia do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu sprzedaży/wykupu obligacji otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie odpłatnego zbycia Obligacji lub Weksli otrzymanych przez Spółkę Osobową w wyniku rozwiązania Spółki Komandytowej bądź ich spłaty (wykupu) przez emitentów na rzecz Spółki Osobowej, powstanie przychód podatkowy z działalności gospodarczej dla Wnioskodawcy proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki Osobowej. Kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będą wówczas niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez Spółkę Komandytową na objęcie Obligacji lub Weksli, tj. uregulowana przez Spółkę Komandytową cena emisyjna Obligacji lub Weksli, w części przypadającej na udział Wnioskodawcy w zysku Spółki Osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.