Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-217/15-4/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-18
Teza: Zamiana akcji warunkowych na zwykłe
Słowa kluczowe: akcja; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; programy-program motywacyjny; zamiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2015 r. (data wpływu 16 lutego 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2015 r. (data nadania 4 maja 2015 r., data wpływu 7 maja 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB2/4511-217/15-2/MK1 z dnia 16 kwietnia 2015 r. (data nadania 16 kwietnia 2015 r., data doręczenia 27 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z zamianą akcji warunkowych na zwykłe:

*   w części dotyczącej braku uznania przychodu z tytułu zamiany akcji warunkowych na zwykłe za przychód ze stosunku pracy oraz ustalenia miejsca podlegania opodatkowaniu przedmiotowego przychodu - **jest prawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z zamianą akcji warunkowych na zwykłe.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest pracownikiem angielskiej spółki kapitałowej (dalej Spółka) z siedzibą w Anglii. Spółka należy do grupy kapitałowej z siedzibą w USA (dalej Holding). Holding jest organizatorem Programu motywacyjnego adresowanego do wyższej kadry menadżerskiej pracującej w spółkach Holdingu. Celem Programu jest zwiększenie zaangażowania kadry menadżerskiej w pracę na rzecz Holdingu i określa zasady nagradzania za osiągane wyniki w pracy na rzecz Holdingu. Program jest zarządzany przez powołany w tej sprawie Komitet, który przydziela akcje Holdingu wybranym menadżerom, interpretuje jego regulamin, prawo giełdowe i jego zastosowanie w programie itp.

Wnioskodawca jest uczestnikiem takiego Programu. Przystępując do Programu motywacyjnego podpisał z Holdingiem w 2012 roku Umowę - X.

Na podstawie tej Umowy, w ramach nagrody, Holding przyznał Wnioskodawcy niezbywalne, warunkowe prawo bezpłatnego otrzymania w przyszłości akcji Holdingu w postaci Restricted Stock Units - dalej RSU.

Z tytułu posiadania RSU nie przysługuje Wnioskodawcy prawo do dywidendy, prawa głosu ani inne podobne prawa, które przysługują posiadaczom zwykłych akcji. Wnioskodawca nie ma prawa zbycia RSU ani przekazania ich innej osobie.

Pełne prawa do akcji przysługują dopiero po spełnieniu ściśle określonych warunków m. in. w datach wynikających z harmonogramu zawartego w Umowie, jako datach zamiany akcji warunkowych na zwykłe (Vesting Date). W przypadku Wnioskodawcy ma to miejsce, corocznie w styczniu, począwszy od 2014 roku, w wysokości 1/5 ilości przyznanych mu akcji, pod warunkiem m. in. ciągłego zatrudnienia w Spółce należącej do Holdingu, co najmniej do daty zamiany akcji włącznie. Program nie zawiera, żadnych zapisów odnoszących się do warunków zatrudnienia i wynagradzania zawartych w umowie o pracę Wnioskodawcy ze Spółką. Również umowa o pracę nie przewiduje uczestnictwa w takim programie.

W umowie z Holdingiem brak zapisów o udziale Spółki w realizacji Programu.

Zgodnie z Umową, 8 stycznia 2014 roku (Vesting Date), dokonano zamiany 95 akcji warunkowych na zwykłe, z czego tylko 69 z nich przekazano na konto maklerskie w USA Wnioskodawcy, natomiast równowartość 26 akcji biuro maklerskie pobrało na podatek od wartości 95 akcji, jaką akcje te osiągały w dniu 8 stycznia 2014 r.

Nienależnie pobrany podatek w wysokości równej wartości 26 akcji zwrócono Wnioskodawcy w styczniu 2014 roku, za pośrednictwem Spółki – pracodawcy Wnioskodawcy, na jego konto bankowe w Polsce.

Pismem z dnia 16 kwietnia 2015 r. Nr IPPB2/4511-217/15-2/MK1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

\- wyjaśnienie, czy przyznane Wnioskodawcy warunkowe prawo do bezpłatnego otrzymania akcji stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też inny instrument finansowy w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czy też inne prawo do nabycia w ramach programu akcji, do którego nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi?

Pismem z dnia 4 maja 2015 r. (data nadania 4 maja 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że RSU jako warunkowo przyznane prawo do bezpłatnego otrzymania akcji nie stanowi, w momencie jego przyznania, pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej uopdf, jak również innego instrumentu finansowego w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Zawarta Umowa z Holdingiem określa jedynie warunki konieczne, które należy spełnić aby pretendować do otrzymania akcji ale nie daje żadnego prawa aby po spełnieniu tych warunków egzekwować ich przyznanie. Warunkowo przyznane akcje nie podlegają obrotowi, co z uwagi na treść art. 1 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi wyklucza je z podlegania regulacjom tej ustawy. Akcje te z dniem ich zamiany na zwykłe (Vesting Date) stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5 a pkt 13 uopdf.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku z uczestnictwem w Programie, w dacie zamiany przyznanych akcji warunkowych na zwykłe (Vesting Date) powstanie u Wnioskodawcy przychód:

1.  z umowy o pracę, od wartości równej 69 akcjom przekazanym na konto Wnioskodawcy?
2.  ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 9 uopdf - inne źródła?
3.  ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 uopdf - kapitały pieniężne i prawa majątkowe?
4.  Czy wartość 26 akcji otrzymanych w złotych, w 2014 roku, na konto Wnioskodawcy w Polsce, należy uznać za dochód z kapitałów pieniężnych uzyskany w 2014 roku?
5.  Czy organy podatkowe USA miały prawo pobrać od Wnioskodawcy podatek w momencie zamiany akcji (Vesting Date)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej uopdf) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródła finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z art. 12 ust. 4 ww. ustawy wynika, że za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W związku z powyższym, że nagrodę, wynikającą z uczestnictwa w ww. Programie, w postaci akcji, Wnioskodawca otrzymał bezpośrednio od amerykańskiego Holdingu, bez udziału Spółki w Programie – pracodawcy Wnioskodawcy, ewentualne przychody z tego tytułu nie są przychodami wynikającymi ze stosunku pracy łączącego Wnioskodawcę ze Spółką.

Podobnie wynika np. z wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 roku sygn. akt II FSK1665/10, gdzie m.in. stwierdza się, że z przepisu art. 12 ust. 1 (uopdf) wynika jednoznacznie, że stanowi on o przychodach z określonych w nim stosunków prawnych, w tym istotnego dla rozpatrywanej sprawy - stosunku pracy. Jak podkreśla Sąd w przywołanej regulacji prawnej prawodawca nie użył sformułowań w rodzaju: „przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy”. Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód, pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust.1 uopdf.

Aby więc powstał przychód do opodatkowania ze stosunku pracy, pieniądze, wartości pieniężne albo faktycznie otrzymane świadczenia w naturze Wnioskodawca musiałby otrzymać od pracodawcy, w związku z wypełnianiem swoich obowiązków w ramach stosunku pracy łączącego go z pracodawcą.

W świetle powyższego realizacja warunkowych akcji - bezpłatne nabycie akcji zwykłych w dniu 8 stycznia 2014 roku (Vesting Date) nie spowodowało powstania przychodu ze stosunku pracy.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie akcji, zgodnie z Umową, w dniu 8 stycznia 2014 r. (podobnie w następnych czterech latach zgodnie z ww. Umową) nie stanowi nieodpłatnego świadczenia i nie stanowi przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 uopdf. Aby Wnioskodawca mógł otrzymać ww. akcje w tym dniu, musiał spełnić warunki przewidziane w zawartej Umowie, m. in. musiał być zatrudniony w Spółce należącej do Holdingu co najmniej do 8 stycznia 2014 r. Z tego też powodu otrzymanie akcji nie było świadczeniem nieekwiwalentnym - nieodpłatnym. Aby otrzymać kolejne transze akcji, w następnych latach, Wnioskodawca będzie musiał nadal pozostawać w stosunku pracy ze Spółką, należeć do wyższej kadry menadżerskiej, generalnie stosować się do warunków Umowy z 2012 r. zawartej z Holdingiem.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 572/11, uchylającym interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 kwietnia 2011 r. nr IBPBII/2/415-68/11 /ŁCz, w której zostało zawarte m.in. następujące stanowisko: „Stwierdzić należy, że w przypadku nabycia akcji w sposób nieodpłatny (czy preferencyjny) operacja ta wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przez osobę otrzymującą te akcje przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, iż nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. Zatem w przypadku nieodpłatnego nabycia akcji po stronie osoby nabywającej akcje powstanie przychód.

Organ nie może więc zgodzić się z wnioskodawcą, że przychód powstanie u niego dopiero momencie zbycia akcji. Nie można bowiem pominąć całkowicie momentu nabycia akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji. Wnioskodawca takiego uszczuplenia nie musi dokonywać, gdyż akcje otrzyma od spółki amerykańskiej.”

Sąd Wojewódzki uwzględniając treść art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 uopdf stwierdził w ww. wyroku, że na gruncie prawa podatkowego nie istnieje odrębna definicja legalna pojęcia „nieodpłatnych świadczeń”. Za uzasadnione w tym przypadku, skład orzekający w sprawie uznał odwołanie się do doktryny prawa cywilnego, gdzie świadczenie, jako zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania, czyniąc zadość interesowi wierzyciela, może dotyczyć różnego rodzaju dóbr materialnych czy niematerialnych. O świadczeniu nieodpłatnym można mówić w wypadku jednostronnej ekwiwalentności świadczenia. W tym przypadku skarżący mimo braku odpłatności za akcje musiał spełnić określone wymogi o charakterze niepieniężnym, jak pozostawanie w stosunku pracy, określony staż pracy. W związku z tym nie można przyjąć by po mimo braku odpłatności za akcje ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne.

Podobnie WSA w Krakowie w wyroku z dnia z 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1709/10 stwierdził co następuje: wnioskodawca jako uczestnik programu, aby nabyć pełne prawo do bezpłatnych akcji musi spełnić dodatkowe warunki jak chociażby pozostawać w stosunku pracy przez określony czas u dotychczasowego pracodawcy. Oznacza to, że nabycie akcji związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. W związku z czym nie można przyjąć, że pomimo braku odpłatności za akcje ich nabycie jest jednostronnie ekwiwalentne.” Dalej w tym wyroku stwierdza się m.in. „Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, ze generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji.”

Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba niezależnie od źródła i przyczyn uzyskania tego przysporzenia jest jedynie potencjalne.

Otrzymanie przez Wnioskodawcę akcji (realizacja RSU) nie prowadzi do przysporzenia majątkowego z momentem ich otrzymania. Pogląd taki został ukształtowany w orzecznictwie Sądów Administracyjnych, które potwierdza, że nieodpłatne otrzymanie akcji w ramach programów motywacyjnych nie stanowi przychodu w tym momencie z „innych źródeł” - art. 10 ust. 1 pkt 9 uopdf.

Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1113/10 uznał że otrzymanie akcji na własność nie stanowi przychodów z „umowy o pracę” ani z „innych źródeł” lecz generują dochód z kapitałów pieniężnych w momencie ich zbycia.

Argument taki wielokrotnie przywoływany był w orzecznictwie NSA m. in. w wyroku z 21 lutego 2013 r. syg. Akt II FSK 1268/11.

Jedną z cech akcji jest ich zmienna wartość rynkowa. Oznacza to, że wartość rynkowa w dniu nabycia jest wartością chwilową, która ulega zmianie z dnia na dzień (zwłaszcza w przypadku akcji notowanych na giełdzie). W związku z tym sprzedaż akcji, która w praktyce programów motywacyjnych ma miejsce często w krótkim czasie po ich nabyciu, następuje bardzo często po cenie niższej niż wynikająca z wartości rynkowej z dnia nabycia. Oznacza to, że podatnik sprzedaje akcje ze stratą. Opodatkowanie wartości rynkowej z chwili nabycia akcji oznaczałoby, że podatek płacony jest de facto od wartości, której podatnik nie otrzymał. Sytuacja taka jest niedopuszczalna z punktu widzenia zasad opodatkowania. W tym NSA również stwierdził: „okoliczność, że akcje zostały nabyte nieodpłatnie znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji”.

Jakkolwiek każdy wyrok jest wydany w indywidualnej sprawie, to w tożsamej sprawie, jak to ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy, należy zgodzić się z zawartymi w ww wyrokach stanowiskami i interpretacjami, że w momencie otrzymania akcji, w wyniku Vestingu nie uzyskał przychodu z „innych źródeł” tj. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uopdf, zważywszy, że sądy wyrokują na podstawie ustaw i Konstytucji RP.

Ad. 3

Skoro więc otrzymanie akcji zwykłych nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, ani z innych źródeł to należy w rozpatrywanym przypadku rozważyć zastosowanie następujących przepisów dotyczących przychodów osób fizycznych zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   art . 10 ust. 1 pkt . 7 uopdf mówiący, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych niewymienione w pkt . 8 lit. a-c,
*   art . 17 ust. 1 pkt . 6 lit. a, w którym czytamy: że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
*   art . 23 ust. 1 pkt . 38, z którego wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów lub wkładów do spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b uopdof. Sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie przez uczestników programu oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Korzyść, którą uczestnik programu uzyskuje w postaci nieodpłatnego nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży nabytych w ten sposób akcji. Należy również uwzględnić zasadę, że dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust 1 uopdf, przyporządkowany do jednego tylko źródła przychodów. Uznanie, że przychód powstaje w momencie bezpłatnego nabycia akcji, jako równowartość ceny rynkowej tychże akcji, a następnie przy zbyciu tych akcji i uwzględnienie zerowych kosztów ich nabycia, prowadziłoby do podwójnego ich opodatkowania (raz w momencie nabycia, a drugi raz w momencie zbycia akcji). Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane przez NSA w wyroku z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1113/10. Również w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12 NSA wskazał, że uznanie iż przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Raz z nieodpłatnego świadczenia, w momencie nabycia akcji, a drugi w momencie ich zbycia.

Dalej Sąd zaprezentował następujące stanowisko:

„Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem, na co wskazano wyżej, niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust 1 pkt 38 uopdf), tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tyt. nieodpłatnego świadczenia.

(Ten rodzaj kosztu nie jest wymieniony w tym przepisie - uw. własna).

Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tyt. objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 uopdf) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 1955 Sejmu III kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tyt. nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.”

W sprawie opodatkowania otrzymywanych akcji w podobnych programach motywacyjnych wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 347/12, przywołując również inne wyroki NSA, tworzące jednolitą linię orzeczniczą w powyższej sprawie. W wyroku tym czytamy m.in.:

Podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z otrzymanych akcji - kapitałów pieniężnych) naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Konstytucyjna zasada równości wobec prawa obowiązująca we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa oznacza więc, że wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo tzn. wg jednakowej miary (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt II GSK 490/10).

Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn akt I FSK 525/10).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt. I FSK 972/09) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Opodatkowanie akcji w momencie ich otrzymania, tak ze stosunku pracy jak i z innych źródeł, oznacza, że będą one opodatkowane wg skali podatkowej, a to z kolei skutkuje opodatkowaniem z tego samego tytułu jednych podatników wg stawki 18%, a drugich stawką 32%, zależnie od ich rocznych dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych. Przyjęcie takich zasad opodatkowania oznaczałoby pogwałcenie podstawowych zasad równości wobec prawa zapisanych w Konstytucji RP.

Reasumując w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę akcji (realizacja RSU) przychód i obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstaje. Opodatkowaniu podlega dochód powstały dopiero w momencie sprzedaży nabytych akcji.

Ad. 4

Biuro maklerskie w dniu zamiany akcji (Vesting Date) przekazało Wnioskodawcy jedynie 69 akcji na rachunek maklerski Wnioskodawcy, z przysługujących mu 95 akcji. Natomiast 26 akcji w formie pieniężnej, w walucie amerykańskiej zostało przekazanych w USA na podatek od przysługujących Wnioskodawcy 95 akcji.

W tych okolicznościach nie byłoby zasadne rozważanie czy ich równowartość pieniężna stanowi przychód ze stosunku pracy, czy z innych źródeł, jako że ich równowartości Wnioskodawca nie otrzymał nawet potencjalnie w dniu zamiany akcji. Stąd też uważa, że zwrócona równowartość 26 akcji, uprzednio pobranych na podatek, stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w dniu otrzymania na konto bankowe w Polsce.

Ad. 5

W myśl art. 14 ust.1 umowy z 8 października 1974 r. między rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Stanów Zjednoczonej Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. nr 31 poz.178) osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiający się Państw ze sprzedaży, zmiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w art. 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest oczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, osiągające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ww. ust. 1 lit. a zastosowanie mają postanowienia art. 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b zastosowanie mają postanowienia art. 8 niniejszej umowy (art.14 ust. 2 ww. umowy). W rozpatrywanym przypadku nie zachodzą okoliczności wymienione w pkt. a-c.

W świetle cytowanych przepisów Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania osiągnięte przez Wnioskodawcę przychody z kapitałów pieniężnych podlegają opodatkowaniu jedynie w Polsce.

Przedstawiając powyższe Wnioskodawca uważa swoje stanowisko za zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się w części dotyczącej braku uznania przychodu z tytułu zamiany akcji warunkowych na zwykłe za przychód ze stosunku pracy oraz ustalenia miejsca podlegania opodatkowaniu przedmiotowego przychodu jest prawidłowe, w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy – o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa - podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest pracownikiem angielskiej spółki kapitałowej (dalej Spółka) z siedzibą w Anglii. Spółka należy do grupy kapitałowej z siedzibą w USA (dalej Holding). Holding jest organizatorem Programu motywacyjnego adresowanego do wyższej kadry menadżerskiej pracującej w spółkach Holdingu. Celem Programu jest zwiększenie zaangażowania kadry menadżerskiej w pracę na rzecz Holdingu i określa zasady nagradzania za osiągane wyniki w pracy na rzecz Holdingu. Program jest zarządzany przez powołany w tej sprawie Komitet, który przydziela akcje Holdingu wybranym menadżerom, interpretuje jego regulamin, prawo giełdowe i jego zastosowanie w programie itp. Wnioskodawca jest uczestnikiem takiego Programu. Przystępując do Programu motywacyjnego podpisał z Holdingiem w 2012 roku Umowę - X.. Na podstawie tej Umowy, w ramach nagrody, Holding przyznał Wnioskodawcy niezbywalne, warunkowe prawo bezpłatnego otrzymania w przyszłości akcji Holdingu w postaci Restricted Stock Units - dalej RSU. Z tytułu posiadania RSU nie przysługuje Wnioskodawcy prawo do dywidendy, prawa głosu ani inne podobne prawa, które przysługują posiadaczom zwykłych akcji. Wnioskodawca nie ma prawa zbycia RSU ani przekazania ich innej osobie. Pełne prawa do akcji przysługują dopiero po spełnieniu ściśle określonych warunków m. in. w datach wynikających z harmonogramu zawartego w Umowie, jako datach zamiany akcji warunkowych na zwykłe (Vesting Date). W przypadku Wnioskodawcy ma to miejsce, corocznie w styczniu, począwszy od 2014 roku, w wysokości 1/5 ilości przyznanych mu akcji, pod warunkiem m. in. ciągłego zatrudnienia w Spółce należącej do Holdingu, co najmniej do daty zamiany akcji włącznie. Program nie zawiera, żadnych zapisów odnoszących się do warunków zatrudnienia i wynagradzania zawartych w umowie o pracę Wnioskodawcy ze Spółką. Również umowa o pracę nie przewiduje uczestnictwa w takim programie. W umowie z Holdingiem brak zapisów o udziale Spółki w realizacji Programu. Zgodnie z Umową, 8 stycznia 2014 roku (Vesting Date), dokonano zamiany 95 akcji warunkowych na zwykłe, z czego tylko 69 z nich przekazano na konto maklerskie w USA Wnioskodawcy, natomiast równowartość 26 akcji biuro maklerskie pobrało na podatek od wartości 95 akcji, jaką akcje te osiągały w dniu 8 stycznia 2014 r. Nienależnie pobrany podatek w wysokości równej wartości 26 akcji zwrócono Wnioskodawcy w styczniu 2014 roku, za pośrednictwem Spółki – pracodawcy Wnioskodawcy, na jego konto bankowe w Polsce. RSU jako warunkowo przyznane prawo do bezpłatnego otrzymania akcji nie stanowi, w momencie jego przyznania, pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej uopdf, jak również innego instrumentu finansowego w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zawarta Umowa z Holdingiem określa jedynie warunki konieczne, które należy spełnić aby pretendować do otrzymania akcji ale nie daje żadnego prawa aby po spełnieniu tych warunków egzekwować ich przyznanie. Warunkowo przyznane akcje nie podlegają obrotowi, co z uwagi na treść art. 1 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi wyklucza je z podlegania regulacjom tej ustawy. Akcje te z dniem ich zamiany na zwykłe (Vesting Date) stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5 a pkt 13 uopdf.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia związana ze skutkami podatkowymi zamiany przyznanych akcji warunkowych na zwykłe.

W momencie zamiany akcji warunkowych na zwykłe w ramach przedmiotowego programu po stronie Wnioskodawcy ma miejsce przysporzenie majątkowe. Uwzględniając okoliczności faktyczne i prawne należy zauważyć, że z dniem zamiany akcji warunkowych na zwykłe, Wnioskodawca dysponuje prawami i przywilejami należnymi akcjonariuszom, bowiem z tym momentem uzyskał prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Tym samym od momentu ich otrzymania, niewątpliwie wystąpiło przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawcy otrzymującego nieodpłatnie akcje Holdingu, z uwagi na fakt, że aby czerpać korzyści z akcji Wnioskodawca musiałby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z nieodpłatnym nabyciem nie poniósł takich wydatków. Inne osoby, chcąc nabyć akcje muszą zdecydować się na uszczuplenie swojego majątku, czyli muszą ponieść określony koszt, którego to kosztu Wnioskodawca nie poniósł.

Operacja ta wywołała skutek w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpiło bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. Trudno bowiem nie dostrzec korzyści jaką odniósł Wnioskodawca otrzymując akcje Holdingu. W umowie z Holdingiem brak jest zapisów o udziale Spółki - pracodawcy w realizacji Programu. To Holding jest organizatorem programu motywacyjnego. Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, tj. jak w niniejszej sprawie - nie jest elementem umowy o pracę zawieranej przez Wnioskodawcę ze Spółką lub regulaminu wynagradzania obowiązującego w Spółce, otrzymane od osoby trzeciej (grupy kapitałowej z siedzibą w USA) - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (spółką z grupy kapitałowej) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy.

Zatem w sytuacji zamiany akcji warunkowych na zwykłe, gdzie Wnioskodawca stanie się właścicielem akcji Holdingu nie uzyska on przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem nabycia są akcje grupy kapitałowej z siedzibą w USA, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.

W myśl art. 14 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ww. ustępie 1 litera a zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ustępie 1 litera b zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Przy tym, użyte w ww. Umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” - stosownie do art. 3 ust. 2 umowy - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (\`(...)\`).

Z analizy zapisów umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, że przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej umowie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Nieodpłatne świadczenie z tytułu otrzymania akcji nie jest przy tym zyskiem lub walorem kapitałowym, stąd zastosowania nie znajduje art. 14 Umowy, lecz art. 5 cytowanej Umowy.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę będącego uczestnikiem programu akcji Holdingu należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na to, że przyznane Wnioskodawcy warunkowe prawo do bezpłatnego otrzymania akcji Holdingu nie stanowi pochodnego instrument finansowego, jak również innego instrumentu finansowego w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu z kapitałów pieniężnych. Nie będzie miał więc zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z godnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

W momencie zamiany akcji warunkowych na zwykłe Wnioskodawca uzyskuje przychód, który należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W przypadku otrzymania akcji nieodpłatnie będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej akcji z dnia ich otrzymania.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

W związku z powyższym, w momencie otrzymania w ramach programu akcji Holdingu w wyniku zamiany akcji warunkowych na zwykłe, po stronie Wnioskodawcy ma miejsce przysporzenie majątkowe w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. Ponieważ Wnioskodawca otrzymał akcje od Holdingu (grupy kapitałowej z siedzibą w USA), tj. od podmiotu nie będącego pracodawcą Wnioskodawcy, w związku z czym mając na uwadze postanowienia umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz uregulowania prawne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskany przychód należy zaliczyć do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku otrzymania akcji nieodpłatnie będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej akcji z dnia ich otrzymania, opodatkowany na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować. Zatem przychody te podlegają opodatkowaniu w Polsce, nie zaś w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także kwestia dotycząca zasad opodatkowania wartości 26 akcji otrzymanych w złotych, w 2014 roku na konto Wnioskodawcy w Polsce tytułem nienależnie pobranego podatku. Kwota ta została zwrócona Wnioskodawcy za pośrednictwem Spółki – pracodawcy. W tej sytuacji analogicznie jak w przypadku nieodpłatnego otrzymania akcji przychód z tytułu równowartości 26 akcji należy traktować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że równowartość pieniężna 26 akcji uprzednio pobranych na podatek stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Nie mieliśmy do czynienia w przedmiotowym przypadku z pochodnymi instrumentami finansowymi lub też innymi instrumentami finansowymi, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. Nie doszło więc do realizacji takowego instrumentu finansowego. Stąd też zwrócona kwota nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych. Nie możemy mówić tu także o przychodzie ze stosunku pracy, gdyż kwota ta została jedynie zwrócona za pośrednictwem pracodawcy. Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jak już wcześniej zostało podniesione jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie.

Reasumując, stwierdzić należy, że w momencie otrzymania w ramach programu akcji Holdingu w wyniku zamiany akcji warunkowych na zwykłe, po stronie Wnioskodawcy ma miejsce przysporzenie majątkowe w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. Ponieważ Wnioskodawca otrzymał akcje od Holdingu (grupy kapitałowej z siedzibą w USA), tj. od podmiotu nie będącego pracodawcą Wnioskodawcy, w związku z czym mając na uwadze postanowienia umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz uregulowania prawne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskany przychód należy zaliczyć do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku otrzymania akcji nieodpłatnie będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej akcji z dnia ich otrzymania, opodatkowany na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować. Zatem przychody te podlegają opodatkowaniu w Polsce, nie zaś w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Wartość 26 akcji zwrócona Wnioskodawcy za pośrednictwem pracodawcy należy traktować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.