Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-722/13-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-01-13
Teza: Czy Gmina w odniesieniu do projektów pn.: „...” ma możliwość odliczenia podatku VAT w całości, jeżeli będzie zawarta umowa najmu między Gminą a Gminnym Ośrodkiem Kultury?
Słowa kluczowe: korekta; projekt; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2013 r. (data wpływu 7 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 8 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”

*   **jest nieprawidłowe** – w przypadku wydatków poniesionych przed oddaniem centrum kulturowo - archeologicznego w najem;

*   **jest prawidłowe** – w przypadku wydatków ponoszonych po oddaniu centrum kulturowo - archeologicznego w najem.

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 stycznia 2014 r. w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT, rozliczającym się podatkiem z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych tj. umów użytkowania wieczystego, dzierżawy gruntów oraz umów o najem lokali komunalnych, a także związanych ze sprzedażą wody i odprowadzania ścieków.

Gmina otrzymała dofinansowanie do Projektu pn.: „\`(...)\`” współfinasowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Działania 6.2 – „Rewitalizacja małych miast” Osi 6 – „Wzmocnienie ośrodków miejskich i rewitalizacja małych miast” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013.

Termin realizacji projektu: od 14 listopada 2008 r. do dnia podpisania protokołu odbioru końcowego tj. 17.08.2011 r. Całkowita wartość z rozliczenia projektu wyniosła 4 103 991,25 zł. Decyzją od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Gmina uzyskała pozwolenie na użytkowanie dnia 12.08.2011 r.

Przedmiotem projektu była rewitalizacja terenów … poprzez budowę centrum kulturowo - archeologiczne w skład, którego wchodzą m.in. obiekty: amfiteatr, dom …, szałas …, chaty rzemieślnicze, sztolnia, wał …, wieża … oraz kładka piesza nad strumieniem w formie drewnianego mostka wraz z odtworzeniem drogi dojazdowej w wąwozie.

Charakterystyczną cechą przedsięwzięcia jest wzajemne przenikanie się dwóch kultur, barbarzyńskiej i rzymskiej. Ilustrację pogranicza kultur stanowią budowle z czasów imperium rzymskiego z pierwszych wieków naszej ery, a nawet celtyckie i rodzime. Rekonstrukcja osady dymarsko - rzemieślniczej pozwala na pokazanie w formie skrótu pełnego cyklu produkcyjnego związanego z wytopem żelaza oraz życiem pradziejowych społeczności zamieszkującej zbocza …..

Na terenie centrum raz w roku od 47 lat (od 1967 r.) odbywa się impreza pn. „…”. Budowa obiektu nie wymusiła organizacji imprezy, jedynie stanowi zaplecze infrastrukturalne. Projekt wpłynął na wzrost atrakcyjności inwestycji, jak również zwiększył liczbę osób odwiedzających region.

Na terenie Centrum Kulturowo - Archeologicznym Gminny Ośrodek Kultury prowadzi, organizuje i rozlicza imprezy służące promocji Gminy . Za udostępnienie obiektów w celach kulturalnych, turystycznych oraz edukacyjnych Gminny Ośrodek Kultury pobiera opłatę (w formie sprzedaży biletów wstępu).

Gmina zamierza zawrzeć umowę najmu z Gminnym Ośrodkiem Kultury. Dotychczas GOK korzystał nieodpłatnie z obiektu, jednakże w związku z tym, że GOK pobiera opłaty Gmina zamierza podpisać umowę najmu ww. obiektu dla GOK.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał między innymi, że zadane przez Gminę pytanie: „Czy Gmina w odniesieniu do projektów pn.: „\`(...)\`” ma możliwość odliczenia podatku VAT w całości, jeżeli będzie zawarta umowa najmu między Gminą a Gminnym Ośrodkiem Kultury?” dotyczy zarówno wydatków, które będą ponoszone po oddaniu centrum kulturowo-archeologicznego, jak również ponoszonych w okresach wcześniejszych (głównie związane z budową Centrum Kulturowo - Archeologicznego).

Gmina poniosła wydatki na wybudowanie centrum kulturowo- archeologicznego w okresie od 2008 roku do dnia podpisania protokołu odbioru końcowego tj. 17.08.2011 r. W związku, z tym wydatki na wybudowanie centrum kulturowo- archeologicznego były ponoszone również w okresie od 1 stycznia 2011 r. Pierwszą fakturę za opracowanie studium wykonalności Gmina otrzymała 3 listopada 2008 r. (opłacona dnia 14 listopada 2008 r.).

Od momentu oddania do użytkowania powstałe w wyniku realizacji projektu centrum kulturowo – archeologiczne wykorzystywane było do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po zmianie sposobu zasad udostępniania centrum kulturowo – archeologicznego Gmina będzie wykorzystywać centrum kulturowo – archeologiczne wyłącznie w celu jego odpłatnego wynajmowania.

Po zmianie sposobu udostępnienia centrum kulturowo - archeologicznego, centrum to nie będzie wykorzystywane do czynności zwolnionych z tego podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Od momentu oddania do użytkowania powstałe w wyniku realizacji projektu centrum kulturowo – archeologiczne wykorzystywane było i jest, do momentu podpisania umowy najmu, do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z zamiarem wynajęcia Centrum Kulturowo – Archeologicznego Wnioskodawca będzie wykorzystywał przedmiotową inwestycję wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca będzie miał obiektywną możliwość przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak również niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Gmina wykonuje zadania w imieniu własnym i na własna odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrona zabytków i opieki nad zabytkami, oraz promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 2, 9 i 18 cyt. Ustawy o samorządzie gminnym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina w odniesieniu do projektów pn.: „\`(...)\`” ma możliwość odliczenia podatku VAT w całości, jeżeli będzie zawarta umowa najmu między Gminą a Gminnym Ośrodkiem Kultury?

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionej sytuacji Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku VAT w całości, ponieważ jeśli zostałaby podpisana umowa najmu z Gminnym Ośrodkiem Kultury, której przedmiotem byłby przedstawiony obiekt, wówczas Wnioskodawca wykorzystywałby otrzymany co miesiąc dochód z tytułu najmu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT generujący podatek należny do rozliczenia w deklaracji VAT-7.

W związku z powyższym zachodzi przesłanka art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu pn.: „\`(...)\`”.

Należy nadmienić, iż wydatki poniesione na realizację wskazanego we wniosku projektu zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę z NIP-em jej nadanym. Pierwszą fakturę za opracowanie studium wykonalności Gmina otrzymała 3 listopada 2008 r. (zapłacono dnia 14 listopada 2008 r.). Gmina ma możliwość wyodrębnienia wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji przedmiotowego projektu.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Gmina wykonuje zadania w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrona zabytków i opieki nad zabytkami, oraz promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 2,9 i 18 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego, odnosząc się do inwestycji, która została zakończona i oddana do użytkowania decyzją Powiatowego Inspektoriatu Nadzoru Budowlanego dnia 12.08.2011 r. należy zauważyć, iż po oddaniu w nieodpłatne użyczenie Gminnemu Ośrodkowi Kultury Gmina wykorzystywała i wykorzystuje te inwestycję do czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatek nie był odliczany, ponieważ inwestycja wykorzystywał GOK, który nie był inwestorem, nie mógł zatem odliczyć podatku naliczonego.

Natomiast w związku z zamiarem wynajęcia Centrum Wnioskodawca będzie wykorzystywał przedmiotową inwestycję do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ponieważ dojdzie wówczas do zmiany przeznaczenia ww. inwestycji.

Zgodnie z zapisem art. 659 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do użytkowania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. A zatem umówiony między stronami czynsz będzie wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowić będzie świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu.

Wobec powyższego oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy najmu, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi rzeczy skutkować będzie uzyskanie korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Zatem stwierdzić należy, iż cywilnoprawna umowa najmu będzie czynnością odpłatną stanowiącą, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będzie czynnością podlegającą, opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego, w analizowanej sytuacji w momencie rozpoczęcia najmu przedmiotowego centrum, która to czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację opisanej inwestycji, bowiem spełnione zostaną warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokona podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji ww. inwestycji, która zmieni swoje przeznaczenie i będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane zakwalifikował efekt ww. inwestycję jako budowla. Dlatego też przysługuje mu prawo zgodnie z art. 91 ustawy do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanej podatkiem, licząc do końca 10-tetniego okresu korekty.

Przedmiotowa inwestycja zaliczana jest przez Gminę na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa środka trwałego przyjętego do użytkowania przekracza 15.000 zł.

Powołane wyżej przepisy ustaw wskazują na to, że Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości w projekcie, o którym mowa we wniosku, gdyż będzie bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego

*   **jest nieprawidłowe** – w przypadku wydatków poniesionych przed oddaniem centrum kulturowo - archeologicznego w najem;

*   **jest prawidłowe** – w przypadku wydatków ponoszonych po oddaniu centrum kulturowo - archeologicznego w najem.

Zgodnie z przepisem zawartym w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrona zabytków i opieki nad zabytkami, oraz promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 2, 9 i 18 cyt. Ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. ).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zrealizowała projekt pn. „\`(...)\`”. Projekt ten został dofinansowany z środków unijnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013.

Przedmiotem projektu była rewitalizacja terenów dymarkowskich poprzez budowę centrum kulturowo - archeologiczne w skład, którego wchodzą m.in. obiekty: amfiteatr, dom kowala, szałas hutnika, chaty rzemieślnicze, sztolnia, wał Hadriana, wieża Burgia oraz kładka piesza nad strumieniem w formie drewnianego mostka wraz z odtworzeniem drogi dojazdowej w wąwozie.

Na terenie Centrum Kulturowo - Archeologicznym Gminny Ośrodek Kultury prowadzi, organizuje i rozlicza imprezy służące promocji Gminy . Za udostępnienie obiektów w celach kulturalnych, turystycznych oraz edukacyjnych Gminny Ośrodek Kultury pobierana opłatę (w formie sprzedaży biletów wstępu).

Gmina zamierza zawrzeć umowę najmu z Gminnym Ośrodkiem Kultury. Dotychczas GOK korzystał nieodpłatnie z obiektu, jednakże w związku z tym, że GOK pobiera opłaty Gmina zamierza podpisać umowę najmu ww. obiektu dla GOK.

Gmina poniosła wydatki na wybudowanie centrum kulturowo- archeologicznego w okresie od 2008 roku do dnia podpisania protokołu odbioru końcowego tj. 17.08.2011 r. W związku, z tym wydatki na wybudowanie centrum kulturowo- archeologicznego były ponoszone również w okresie od 1 stycznia 2011 r. Pierwszą fakturę za opracowanie studium wykonalności Gmina otrzymała 3 listopada 2008 r. (opłacona dnia 14 listopada 2008 r.).

Od momentu oddania do użytkowania powstałe w wyniku realizacji projektu centrum kulturowo – archeologiczne wykorzystywane było do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po zmianie sposobu zasad udostępniania centrum kulturowo – archeologicznego Gmina będzie wykorzystywać centrum kulturowo – archeologiczne wyłącznie w celu jego odpłatnego wynajmowania.

Po zmianie sposobu udostępnienia centrum kulturowo - archeologicznego, centrum to nie będzie wykorzystywane do czynności zwolnionych z tego podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Od momentu oddania do użytkowania powstałe w wyniku realizacji projektu centrum kulturowo – archeologiczne wykorzystywane było i jest, do momentu podpisania umowy najmu, do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z zamiarem wynajęcia centrum kulturowo – archeologicznego Wnioskodawca będzie wykorzystywał przedmiotową inwestycję wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca będzie miał obiektywną możliwość przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak również niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację przedmiotowego projektu, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących realizację inwestycji poprzez korektę podatku naliczonego. Przy czym z uwagi na treść cyt. wyżej art. 91 ust. 2 ustawy korekta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni.

Wobec tego wykorzystywanie przez Wnioskodawcę centrum kulturowo - archeologicznego do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a następnie wykorzystywanie ww. centrum do wykonywania czynności opodatkowanych - w odniesieniu do inwestycji zakończonych przed zmianą przeznaczenia - powoduje konieczność dokonania korekty podatku zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystania centrum kulturowo - archeologicznego, Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki poniesione na zasadach określonych w art. 91 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni.

W niniejszej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia przedmiotowego centrum kulturowo – archeologicznego i rozpoczęcia wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowego centrum w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego wyłącznie za każdy rok, w którym centrum to będzie wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Natomiast za lata, w których Zainteresowany wykorzystywał centrum kulturowo - archeologiczne wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie przysługuje mu prawo do odliczenia.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do wydatków poniesionych przed oddaniem centrum kulturowo – archeologicznego w najem, z którego wynika, że Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku VAT w całości po zawarciu umowy najmu między Gminą a Gminnym Ośrodkiem Kultury, należało uznać je za nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do wydatków, które będą ponoszone po oddaniu przedmiotowego centrum kulturowo – archeologicznego w najem, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotowe centrum kulturowo – archeologiczne będzie wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, a ponadto Zainteresowany jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Wobec powyższego oceniając stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.