Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-742/12-6/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-02
Teza: Stawka VAT dla transakcji wniesienia aportu nieruchomości (budynku), który był w części wynajmowany, a w pozostałym zakresie nie została oddana do użytkowania innemu nabywcy w ramach czynności opodatkowanych.
Słowa kluczowe: aport; budynek; nieruchomości; stawka; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2012 r. (data wpływu 6 sierpnia 2012 r.), uzupełnione pismem z dnia 6 sierpnia 2012 r. (data wpływu 8 sierpnia 2012 r.) oraz pismem z dnia 16 października 2012 r. (data wpływu 18 października 2012 r.) na wezwanie nr IPPP2/443-742/12-3/RR z dnia 10 października 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania transakcji wniesienia aportu nieruchomości - Budynku nr 3 (pytanie nr 5 w złożonym wniosku) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania transakcji wniesienia aportu nieruchomości - Budynku nr 3 (pytanie nr 5 w złożonym wniosku). Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 sierpnia 2012 r. (data wpływu 8 sierpnia 2012 r.) oraz pismem z dnia 16 października 2012r. (data wpływu 18 października 2012 r.) na wezwanie nr IPPP2/443-742/12-3/RR z dnia 10 października 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność w zakresie hurtowej sprzedaży paliw na terenie Polski. Dodatkowo Spółka jest właścicielem nieruchomości (w tym nieruchomości niezabudowanych, zabudowanych, lokali użytkowych), które zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako: SKA).

Nieruchomości będące przedmiotem planowanego aportu to:

1.  Nieruchomość A: budowlane tereny niezabudowane
2.  Nieruchomości B: działki (prawo wieczystego użytkowania gruntów), na których posadowione są następujące budynki:
    1.  Budynek nr 1 - budynek wybudowany przez Wnioskodawcę i przyjęty do użytkowania w lipcu 2009 r.; od 2009 r. użytkowany wyłącznie przez Spółkę, w przedmiotowym okresie nieoddany żadnemu nabywcy do użytkowania w ramach czynności opodatkowanej (budynek nie był wynajmowany).
    2.  Budynek nr 2 - budynek wynajmowany przez Spółkę od 2002 r. W przedmiotowym okresie budynek był ulepszany, jednak wartość wydatków inwestycyjnych nie przekroczyła 30% wartości początkowej.
    3.  Budynek nr 3 - budynek od momentu nabycia w 1995 r. nie został oddany do użytkowania innemu nabywcy w ramach czynności opodatkowanych (przykładowo: nie był wynajmowany). Spółka w okresie od 1998 r. do 2007 r. ulepszyła wartość budynku o ponad 30%. W stosunku do części wydatków, Spółka nie posiada kopii faktur i nie jest w stanie stwierdzić, czy VAT od tych wydatków został odliczony. W stosunku do pozostałej części wydatków VAT został odliczony. Kwota wydatków, od których VAT został odliczony przekracza sumarycznie wartość 30% wartości początkowej. Obecnie budynek używany jest przez Spółkę jako magazyn przez okres przekraczający 5 lat.
    4.  Budynek nr 4 - budynek wynajmowany od roku 2001. Budynek był przedmiotem ulepszeń, których wartość przekroczyła 30% wartości budynku (ostatnie ulepszenie dokonano w 2004 r.). Po dokonaniu ulepszeń budynek był nadal wynajmowany.
    5.  Budynek nr 5 - budynek od 2009 r. stanowi przedmiot wynajmu.

Spółka w okresie od 1998 r. do 2007 r. ulepszyła wartość budynku o ponad 30%. W stosunku do części wydatków, Spółka nie posiada kopii faktur i nie jest w stanie stwierdzić, czy VAT od tych wydatków został odliczony. W stosunku do pozostałej części wydatków VAT został odliczony. Kwota wydatków, od których VAT został odliczony przekracza sumarycznie wartość 30% wartości początkowej.

Obecnie budynek używany jest przez Spółkę jako magazyn przez okres przekraczający 5 lat.

1.  Budynek nr 4 - budynek wynajmowany od roku 2001. Budynek był przedmiotem ulepszeń, których wartość przekroczyła 30% wartości budynku (ostatnie ulepszenie dokonano w 2004 r.). Po dokonaniu ulepszeń budynek był nadal wynajmowany.
2.  Budynek nr 5 - budynek od 2009 r. stanowi przedmiot wynajmu.

Nieruchomości wymienione w lit. A i B zwane są dalej Nieruchomościami. W zamian za aport Nieruchomości, Spółka obejmie akcje w SKA. Wnoszone aportem Nieruchomości nie stanowią wyodrębnionego organizacyjnie (na bazie statutu, regulaminu, czy też innego aktu podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, na którego czele stałby kierownik odpowiedzialny wyłącznie za aportowane Nieruchomości. Działalność prowadzona na Nieruchomościach nadzorowana jest co prawda przez dyrektora, jednak jest on odpowiedzialny również za inne budynki wykorzystywane przez Spółkę do prowadzonej działalności. Innymi słowy, aportowane Nieruchomości stanowią wyłącznie część nieruchomości będących pod nadzorem dyrektora.

W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa nie ma odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają należności z tytułu usług związanych z Nieruchomościami.

Ewidencja księgowa pozwała na wyodrębnienie kosztów i przychodów związanych z aportowanymi Nieruchomościami. Innymi słowy, koszty i przychody związane z Nieruchomościami (przykładowo: tytułu wynajmu, opłat za media) wyodrębnione są i przyporządkowane do oddzielnego konta analitycznego. Brak jest natomiast oddzielnego konta analitycznego, na którym księgowane byłyby należności i zobowiązania ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z Nieruchomościami.

W wyniku aportu nieruchomości do SKA nie przejdą również wszystkie zobowiązania związane z Nieruchomościami - innymi słowy, wszystkie lub część zobowiązań związanych z Nieruchomościami za okres do dnia wniesienia wkładu niepieniężnego pozostaną u wnoszącego aport. Przedmiotowe zobowiązania zostaną wykonane przez wnoszącego wkład już po dniu dokonania aportu. Przykładem zobowiązań, które mogą pozostać u wnoszącego aport są zobowiązania za media, towary, materiały zakupione na potrzeby obsługi stacji paliw (jeden z aportowanych Budynków), za usługi remontowe związane z Nieruchomościami, zobowiązania z tyt. obsługi kart paliwowych itp.

Dodatkowo, w wyniku aportu nie dojdzie do przejścia do SKA pracowników. Oprócz prawa wieczystego użytkowania gruntu nie przejdą inne wartości niematerialne i prawne.

Z uzupełnienia do złożonego wniosku wynika, że:

1.  Wartość wydatków na ulepszenie przekroczyła wartość 30% wartości początkowej (po zsumowaniu nakładów inwestycyjnych z każdego roku w odniesieniu do wartości początkowej) w roku 2001;
2.  Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na ulepszenie;
3.  Budynek w części został oddany do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (w ramach wynajmu) po jego ulepszeniu przekraczającym wartość początkową, w następującym okresie:
    1.  Część budynku była wynajmowana w sposób ciągły w okresie ok. 2001r. do maja 2008 r.
    2.  Część budynku była wynajmowana w sposób ciągły w okresie od 2003 r. do 2007 r.
    3.  Część budynku wynajmowana była sporadycznie (przez kilka miesięcy w roku) w okresie od 2001 r. do 2007 r.
    4.  Część budynku nie była przedmiotem wynajmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Nieruchomości, które Wnioskodawca zamierza wnieść do SKA stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy aport Nieruchomości A podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych?
3.  Czy aport Budynku nr 1 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych?
4.  Czy aport Budynku nr 2 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych?
5.  Czy aport Budynku nr 3 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych?
6.  Czy aport Budynku nr 4 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych?
7.  Czy aport Budynku nr 5 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z faktem, iż Nieruchomości, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego nie będą stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w przedmiotowej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, aport nieruchomości podlegać będzie przepisom ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT dostawa nieruchomości może podlegać obowiązkowemu opodatkowaniu VAT, może podlegać obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania, bądź też podatnik może mieć prawo wyboru w przedmiotowej kwestii. Przepisy dotyczące zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy nieruchomości zawarte zostały w art. 43 ust. 1 pkt 9-10a, art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę”.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnieniu od podatku VAT podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. A contrario, dostawa terenów niezabudowanych, które mają charakter budowlany, bądź też przeznaczone są pod zabudowę po stronie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT: „Zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.”

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli tub ich części.”

Ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewidział również możliwość zwolnienia z opodatkowania VAT niektórych nieruchomości, które nie mogą skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Przedmiotowe zwolnienie nie ma jednak charakteru fakultatywnego, a obligatoryjny. Innymi słowy, podatnik nie ma możliwości wyboru opodatkowania nieruchomości zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z przedmiotowym przepisem: „Zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to byly one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dodatkowo, w myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.) - dalej; Rozporządzenie, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwałe z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż do dostawy gruntu znajdującego się w użytkowaniu wieczystym, na którym są posadowione przedmiotowe nieruchomości, zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych.

Tym samym, w celu określenia czy dostawa Nieruchomości wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie opodatkowana podatkiem VAT, czy też z niego zwolniona należy przeanalizować możliwość zastosowania powołanych przepisów w stosunku do aportowanych Nieruchomości. Dodatkowo, podkreślić należy, iż konsekwencje podatkowe wniesienia do SKA prawa wieczystego użytkowania gruntów, zgodnie z powołanym przepisem Rozporządzenia, będą uzależnione od konsekwencji podatkowych aportu budynków trwale z gruntami związanymi.

Budynek nr 3

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego budynek został nabyty w 1995 r. (transakcja nie podlegała jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług); do 2008 r. część budynku stanowiła przedmiot najmu; pozostała część budynku nie została oddana do użytkowania innemu nabywcy w ramach czynności opodatkowanych (przykładowo: nie był wynajmowany). Spółka w okresie od 1998 r. do 2007 r. poniosła łączne wydatki na ulepszenie Budynku w kwocie przewyższającej 30%, jednak wartość ulepszeń w żadnym roku podatkowym nie przekroczyła 30% wartości początkowej z dnia dokonywania ulepszenia. Budynek nr 3 był wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez cały okres użytkowania. Obecnie Budynek nr 3 używany jest przez Spółkę jako magazyn.

Biorąc pod uwagę fakt, iż w okresie do 2008 r. część Budynku nr 3 była wynajmowana, planowany aport Budynku do SKA nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy o VAT (w odniesieniu do całego Budynku). Nie ma przy tym znaczenia, iż tylko część Budynku nr 3 w okresie przed aportem stanowiła przedmiot wynajmu i tym samym została oddana innemu nabywcy w ramach czynności opodatkowanych. Wynajęcie jedynie części nieruchomości skutkuje pierwszym zasiedleniem w stosunku do całej nieruchomości. W ustawie brakuje jakichkolwiek podstaw prawnych dla poglądu, że dokonanie dostawy (aport) całego budynku powinno być podzielone na dostawę części wynajmowanej, odnośnie do której należałoby przyjąć, iż nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz dostawę części wcześniej niezasiedlonej, wobec której rozważyć należy termin dokonania dostawy w celu oceny, czy dostawa tej części podlega opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sytuacji pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą w formie aportu do SKA minie okres dłuższy niż 2 lata. Jednocześnie Spółka będzie mieć prawo wyboru opodatkowania transakcji aportu całego Budynku nr 3 na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z zapisem zawartym w art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy - stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to byly one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli tub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.) - zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwałe z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości które zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki komandytowo-akcyjnej. Nieruchomości będące przedmiotem planowanego aportu to m.in.: Budynek nr 3 - który został nabyty w 1995 r. (transakcja nie podlegała jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Do 2008 r. część budynku stanowiła przedmiot najmu, pozostała część budynku nie została oddana do użytkowania innemu nabywcy w ramach czynności opodatkowanych w 2001 r. Wartość wydatków na ulepszenie przekroczyła 30% wartości początkowej (po zsumowaniu nakładów inwestycyjnych z każdego roku w odniesieniu do wartości początkowej). Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na ulepszenie.

Odnosząc przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż planowany aport części Budynku nr 3, który był wynajmowany przez Wnioskodawcę, nie będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż ta część budynku po ulepszeniu została oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (została oddana w najem). Ponadto od momentu pierwszego zasiedlenia a planowanym aportem części Budynku nr 3 upłynie okres dłuższy niż 2 lata i tym samym ta część budynku będzie podlegała zwolnieniu w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Do tej części Budynku podatnicy będą uprawnieni na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania aportu tej części nieruchomości podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

W odniesieniu zaś do niewynajmowanej części budynku, która nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, zbadać należy warunki do zwolnienia opisane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zauważyć należy, iż Wnioskodawcy przy nabyciu Budynku nr 3 nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy. Ponadto od ulepszenia przewyższającego 30% wartości początkowej Budynku nr 3, od którego Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które miało miejsce w 2001 roku minęło 5 lat i w tym czasie Budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych. W konsekwencji powyższego w myśl art. 43 ust. 7a ustawy warunek, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 10a lit. b nie stosuje się. Tym samym ta część Budynku nr 3, niebędąca przedmiotem najmu będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, w związku z art. 43 ust. 7a tej ustawy.

Ponadto ze względu na to, iż przedmiotem transakcji będzie Budynek wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, którego sprzedaż w części podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i w części korzysta ze zwolnienia od podatku, uwzględniając zapis § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, należy przypisać części prawa wieczystego użytkowania gruntu do posadowionego na nim Budynku. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości aportowanego Budynku przypisać do niego odpowiednio udział prawa wieczystego użytkowania gruntu i zastosować właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części budynku. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając specyfikę i indywidualne cechy swojej działalności.

Ponadto nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w ustawie brakuje jakichkolwiek podstaw prawnych dla poglądu, iż dokonanie dostawy (aportu) całego budynku powinno być podzielone na dostawę części wynajmowanej (przyjęcie, iż nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia) oraz dostawę części wcześniej nie zasiedlonej, wobec której rozważyć należy termin dokonania dostawy w celu oceny, czy dostawa tej części podlega opodatkowaniu.

Analiza powołanych powyżej przepisów wskazuje bowiem jednoznacznie, że zwolnienie nie odnosi się jak sugeruje w swym uzasadnieniu Wnioskodawca tylko do całości budynku, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jasno wskazuje, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków budowli lub ich części. Podobnie art. 43 ust. 1 pkt 10a jak również art. 43 ust 7a ustawy wskazuje, iż zastosowanie zwolnienia odnosi się do budynków, budowli lub ich części. Zatem ustawodawca jasno i dokładnie sprecyzował w ustawie zwolnienie w odniesieniu do nieruchomości jako całości jak również do części nieruchomości. Tym samym uzasadnionym jest dokonywanie podziału na te części nieruchomości, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku (np. wypełniając dyspozycję wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy) jak i dokonywanie oceny czy pozostała część nieruchomości nie objęta tym zwolnieniem, może korzystać z obligatoryjnego zastosowania zwolnienia bez możliwości opodatkowania, czy podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W konsekwencji powyższego tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w tej kwestii.

W kontekście powyższego należy wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie pytania nr 5 natomiast w zakresie pytań nr 1-4 i 6-7 oraz w zakresie części pytania nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.