Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-411/14-6/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-10
Teza: Czy w związku z przejęciem Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej w ramach podziału X. przez wydzielenie nie powstanie dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: podatek CIT)?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; skutki podatkowe; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu 8 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 czerwca 2014 r. (data nadania 24 czerwca 2014 r., data wpływu 27 czerwca 2014 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 16 czerwca 2014 r. (data nadania 17 czerwca 2014 r.) Nr IPPB5/423-411/14-2/MK o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji wydzielonego majątku jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa **– jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych planowej transakcji podziału spółki przez wydzielenie **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji wydzielonego majątku jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa,
*   skutków podatkowych planowej transakcji podziału spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Grupa W. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest obecnie jedynym akcjonariuszem, tj. posiada 100% akcji spółki X. S.A. (dalej: X.). Zgodnie z postanowieniami umowy kredytowej Spółka zobowiązana jest do dokonania restrukturyzacji X. i połączenia biznesu w zakresie reklamy internetowej X. z analogiczną działalnością Spółki. W związku z tym, iż X. poza działalnością reklamową prowadzi również działalność w zakresie e-commerce, która to działalność z kolei nie jest prowadzona przez Spółkę, to zgodnie z założeniami biznesowymi działalność w zakresie e-commerce ma być rozwijana osobno i dlatego też zdecydowano o podziale spółki X.. W wyniku podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, cześć majątku X. (związana z działalnością reklamową) zostanie przeniesiona na Spółkę, a część majątku (związana z działalnością e-commerce) pozostanie natomiast w X..

X. zostanie podzielona na dwie jednostki organizacyjne: wydział świadczący usługi w zakresie działalności wydawniczo-informacyjnej i reklamowej (dalej: Wydział Działalności Redakcyjnej i Reklamowej) oraz wydział świadczący usługi dla e-commerce (dalej: Centrum e-Commerce). Do Spółki przeniesiony zostanie Wydział Działalności Redakcyjnej i Reklamowej, natomiast w X. pozostanie Centrum e-Commerce.

Przedmiotem działalności Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej będzie świadczenie kompleksowych usług multimedialnych oraz usług reklamowych związanych z interaktywną platformą komunikacji w postaci prowadzenia działalności redakcyjnej, informacyjnej oraz reklamowej. W ramach powyższych usług Wydział Działalności Redakcyjnej i Reklamowej prowadzić będzie działalność mającą na celu pozyskiwanie nowych reklamodawców oraz utrzymywanie relacji z klientami w celu stałego zwiększania przychodów ze sprzedaży usług reklamowych.

Do Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej zostaną przypisane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia powyższej działalności gospodarczej, w szczególności nabywane lub leasingowane środki transportu oraz inne środki trwałe (zwłaszcza komputery i inne sprzęty komputerowe i multimedialne) oraz wartości niematerialne i prawne tj. stosowne oprogramowanie komputerowe i inne licencje. Do Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej przypisani zostaną również pracownicy posiadający odpowiednią wiedzę i doświadczenie w działalności redakcyjnej, informacyjnej oraz reklamowej. Wydział Działalności Redakcyjnej i Reklamowej będzie korzystał z nieruchomości na podstawie zawartych umów najmu, w których będzie prowadził działalność.

Do tego wydziału przypisane będą również umowy na dostawę towarów i usług niezbędnych do prowadzenia powyższej działalności. Podstawowym źródłem przychodów Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej są przychody z tytułu działalności reklamowej.

Z kolei przedmiotem działalności Centrum e-Commerce będzie działalność w zakresie udostępniania platform do prowadzenia sprzedaży produktów w Internecie. Obecnie usługi w tym zakresie świadczone są na rzecz partnerów i użytkowników zewnętrznych dwóch platform. Partnerzy za pośrednictwem udostępnianych platform mogą sprzedawać przez Internet swoje produkty lub mogą dostarczać wzory graficzne, które następnie zostają umieszczone na koszulkach sprzedawanych przez podmiot współpracujący z X.. Z uwagi na to, że jest to działalność odrębna od podstawowej (reklamowej i informacyjno-redakcyjnej) działalności X., podjęta została decyzja o jej wydzieleniu i pozostawieniu w odrębnej spółce.

Do Centrum e-Commerce zostaną przypisane składniki majątkowe niezbędne do świadczenia wskazanych powyżej usług, w szczególności komputery oraz wartości niematerialne i prawne tj. stosowne oprogramowanie komputerowe i inne licencje. Do Centrum e-Commerce przypisani zostaną również pracownicy posiadający odpowiednią wiedzę i doświadczenie w zakresie stanowiącym przedmiot działalności Centrum e-Commerce. Centrum e-Commerce będzie korzystało z nieruchomości na podstawie umów najmu, w których będzie prowadziło działalność.

Do Centrum e-Commerce przypisane będą również umowy na dostawę towarów i usług niezbędnych do prowadzenia powyższej działalności.

Podstawowym źródłem przychodów Centrum e-Commerce będą przychody z tytułu świadczenia powyższych usług e-Commerce.

Wyodrębnienie Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej oraz Centrum e-Commerce nastąpi w formie uchwały Zarządu, za zgodą Rady Nadzorczej. Uchwała będzie uwzględniała między innymi następujące aspekty wyodrębnienia Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej oraz Centrum e-Commerce:

1.  wyodrębnienie organizacyjne

Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej oraz Centrum e-Commerce oraz wskazanie osób kierujących nimi. Do uchwały zostaną załączone:

*   lista pracowników przypisanych do Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej oraz Centrum e-Commerce, w tym wskazani zostaną kierownicy odpowiedzialni za zarządzanie nimi,
*   struktura organizacyjna Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej i Centrum e-Commerce,
*   zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań).

Do Wydziału Działalności Redakcyjnej zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności redakcyjnej, informacyjnej oraz reklamowej, takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze, kontrakty handlowe, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych X., niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania.

Z kolei do Centrum e-Commerce zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do świadczenia usług w zakresie udostępniania platform do prowadzenia sprzedaży produktów w Internecie, takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze związane ze świadczonymi usługami, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych X., niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania.

1.  wyodrębnienie finansowe

W ewidencji księgowej X., na podstawie uchwały Zarządu o wyodrębnieniu Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej oraz Centrum e-Commerce, Wydział Działalności Redakcyjnej i Reklamowej zostanie wyodrębniony jako niezależny wydział. W konsekwencji, możliwe będzie oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla obu tych jednostek organizacyjnych.

Wydział Działalności Redakcyjnej i Reklamowej oraz Centrum e-Commerce będą miały przypisane własne rachunki bankowe. Do Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej oraz Centrum e-Commerce zostaną alokowane w odpowiedniej proporcji środki znajdujących się w kasie oraz na rachunkach bankowych X..

1.  wyodrębnienie funkcjonalne

Uchwała o wyodrębnieniu będzie zawierała opis działalności, jaką będzie prowadził Wydział Działalności Redakcyjnej i Reklamowej oraz Centrum e-Commerce.

Zarówno do Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej, jak i do Centrum e- Commerce przypisane zostaną kontrakty handlowe, odpowiednio w zakresie działalności redakcyjnej, informacyjnej, reklamowej oraz działalności w zakresie udostępniania platform do prowadzenia sprzedaży produktów w Internecie, co oznacza, że będą posiadały one niezależne źródła przychodów.

Należy podkreślić, że po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym, kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami, etc. Wydział Działalności Redakcyjnej i Reklamowej oraz Centrum e-Commerce będą mogły samodzielnie realizować swoje zadania. Wydział Działalności Redakcyjnej i Reklamowej oraz Centrum e-Commerce nie będą jedynie sumą składników, lecz zorganizowanymi jednostkami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań.

Spółka pragnie podkreślić, że podział przez wydzielenie X. zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. głównym bądź jednym z głównych celów transakcji nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy CIT.

Należy bowiem podkreślić, że uzasadnieniem dla planowanego podziału przez wydzielenie będzie w szczególności dążenie do:

*   realizacji celu biznesowego jakim jest połączenie działalności reklamowej Spółki z działalnością w tym samym zakresie prowadzoną przez X., przy jednoczesnym oddzieleniu organizacyjnym działalności e-commerce, rozwijaniu działalności e-commerce jako osobnego biznesu w odrębnym podmiocie, do której to działalności Spółka może w przyszłości może szukać zewnętrznego partnera biznesowego;
*   uzyskania przez Spółkę korzyści skali dzięki przeniesieniu do Spółki Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej (efekt synergii) związanych m.in. z ograniczeniem kosztów ogólnych zarządu oraz obniżenie kosztów pozyskania kapitału przez Spółkę (faworyzowanie przez kredytodawców dużych przedsiębiorstw), a konsekwentnie umocnienie pozycji na rynku internetowym,
*   przeniesienie do Spółki Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej pozwoli Spółce na skoncentrowaniu się na działalności podstawowej, dzięki czemu działalność zostanie zintegrowana w jednym miejscu w ramach Grupy Kapitałowej i pozwoli ograniczyć koszty administracyjne,
*   przeniesienie do Spółki Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej umożliwi szybszą i bardziej efektywną obsługę klientów zewnętrznych dzięki lepszej komunikacji wewnętrznej,
*   przeniesienie do spółki Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej pozwoli lepiej dostosować ofertę produktową do oczekiwań rynkowych,
*   pozostawienie w X. Centrum e-Commerce uwolni Spółkę od obowiązków administracyjnych związanych z usługami udostępniania platform sprzedaży internetowej,
*   X. po podziale przez wydzielenie otrzyma także bodziec rynkowy do rozwoju działalności, co powinno przełożyć się na zwiększenie wartości akcji posiadanych w X. przez Spółkę i rozwój tej działalności, co przełoży się także na pozytywny efekt ekonomiczny w ramach całej Grupy Kapitałowej,
*   prowadzenie działalności e-Commerce w odrębnej spółce pozwoli na zbudowanie na rynku nowej mocnej marki w sektorze e-Commerce.

Ponadto w uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazała, że przedmiotem interpretacji ma być wyłącznie zdarzenie przyszłe, w którym wszystkie zobowiązania oraz należności X. zostaną przypisane albo do Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej albo do Centrum e-Commerce. Konsekwentnie, Spółka nie wnosi o udzielenie interpretacji, której przedmiotem ma być zdarzenie przyszłe, w którym jedynie część tych zobowiązań oraz należności zostanie przypisana do ww. wydziałów.

Należy bowiem podkreślić, że na podstawie uchwały zarządu dzielonej spółki, tj. X., w strukturze organizacyjnej X. wyodrębnione zostaną dwie jednostki organizacyjne - wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie części działalności gospodarczej X., stanowiące zorganizowane części przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że ogół praw i obowiązków X. (m.in. zobowiązania oraz należności X.) zostaną przyporządkowane przed dokonaniem podziału przez wydzielenie bądź do Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej, bądź do Centrum e- Commerce.

Innymi słowy, nie zdarzy się sytuacja, w której jakiekolwiek zobowiązanie lub należność X. nie zostanie przyporządkowana do Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej lub do Centrum e- Commerce - każde zobowiązanie i należność zostanie powiązane z jednym z ww. wydziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przejęciem Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej w ramach podziału X. przez wydzielenie nie powstanie dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: podatek CIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Spółka stoi na stanowisku, że ponieważ: (i) zarówno wydzielany Wydział Działalności Redakcyjnej i Reklamowej, jak i składniki majątku, jakie pozostaną w X. będą stanowiły ZCP, (ii) Spółka posiadać będzie powyżej 10% akcji (a także prawa głosu) X., a ponadto (iii) podział zostanie dokonany z uzasadnionych względów ekonomicznych - w związku z przejęciem Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej w ramach podziału X. przez wydzielenie, nie powstanie dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 dalej jako: ustawa CIT).

Uzasadnienie

Przepisy prawa handlowego pozwalają na dokonanie podziału spółki poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych).

W ramach rozważanego zdarzenia przyszłego podział, o którym mowa powyżej zostanie przeprowadzony w ten sposób, że część majątku X. (Wydział Działalności Redakcyjnej i Reklamowej), zostanie przeniesiona na Spółkę. Spółka pełnić będzie w związku z wydzieleniem podwójną rolę - akcjonariusza X., a zarazem Spółki przejmującej.

Kwalifikacja dochodu (przychodu)

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy CIT wskazuje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału oraz wymienia przykładowe źródła tego dochodu.

Językowa wykładnia tego przepisu, prowadzi do wniosku, iż katalog dochodów z udziału w zyskach osób prawnych ma charakter otwarty. Również zgodnie z poglądami prezentowanymi przez doktrynę „pojęcie „dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” jest pojęciem o szerokim zakresie przedmiotowym, wywodzącym się z różnych źródeł, przykładowo wskazanych w tym przepisie, zatem niestanowiących katalogu zamkniętego.” (Babiarz S., Dauter B., Gomułowicz A. i inni w: Podatek dochodowy od osób prawnych, 2009).

Mając na uwadze otwarty charakter tego katalogu, jak również charakter pojęcia „dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”, przez „dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” należy rozumieć każdy dochód, którego powstawanie lub nie, warunkuje bezpośredni jego związek z posiadaniem akcji/udziałów w danym podmiocie. Przemawia za tym to, że dochodzi do przesunięcia majątku bez zawierania między spółkami transakcji cywilnoprawnej rodzącej powstanie wzajemnych rozliczeń/zobowiązań, a podstawą tego jest operacja kapitałowa czyli fakt posiadania udziałów/akcji, które przez sam fakt posiadania uprawniają do takiego przesunięcia majątkowego do udziałowca/akcjonariusza. Zatem spełnione są obie przesłanki zaliczenia tego dochodu do kategorii zysków kapitałowych, o których mowa w art. 10 ustawy CIT.

Neutralność wydzielenia dla Spółki jako akcjonariusza X.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy CIT, jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Wydzielenie Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej nie spowoduje dla Spółki powstania dochodu (przychodu) podatkowego, bowiem zarówno Wydział Działalności Redakcyjnej i Reklamowej, jak i pozostające w X. składniki majątku będą stanowiły ZCP w rozumieniu ustawy CIT.

Zgodnie z definicją legalną sformułowaną w art. 4a pkt 4 ustawy CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza na gruncie ustawy CIT organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa organów podatkowych, ZCP powstaje, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący także zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Jak wskazano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2008 r. (nr ILPB3/423-446/08-2/HS), zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza.

Kryterium pozwalającym na ocenę, czy doszło do wyodrębnienia organizacyjnego jest ustalenie roli, jaką pełniły składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość; tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r. nr IPPB5/423-6/08-3/MB).

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość przypisania ZCP określonych wskaźników finansowych. Jak wyraził to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 listopada 2008 r. (nr IPPB3/423-816/08-2/MB), wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z orzecznictwem organów podatkowych, odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych oznacza m.in. opracowywanie odrębnych planów finansowych i budżetów dla ZCP, wyodrębnienie kont księgowych właściwych wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących ZCP w zakładowym planie kont (por. m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2008 r. nr IBPB3/423-100/08/MS KAN-3205/12/07). Wskazuje się również na celowość posiadania przez ZCP rachunku bankowego obsługującego działalność prowadzoną przez ZCP (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r. nr IPPB3/423-418/07-2/MB).

Kryterium zdolności zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. „Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.” (podobnie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 9 października 2008 r. znak IBPB3/423-659/08/MS).

Aktualność przedstawionego powyżej stanowiska organów podatkowych w analizowanym zakresie potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPB3/423-11-5/EK), w której wskazano, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55\[1\] i 55\[2\] ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Wszystkie analizowane powyżej przesłanki istnienia ZCP będą w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełnione zarówno w odniesieniu do Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej, jak i do pozostałej części X..

Zarówno Wydział Działalności Redakcyjnej i Reklamowej, jak i pozostała część przedsiębiorstwa:

*   będą działały w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (m.in. aktywa trwałe, aktywa obrotowe, dokumentację handlową, należności, zobowiązania) pozwalające na w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej,
*   będą wyodrębnione organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa - Wydział Działalności Redakcyjnej i Reklamowej oraz pozostała część przedsiębiorstwa X. będą zatrudniać pracowników i będą samodzielnie funkcjonować na rynku realizując we własnym zakresie własne operacje gospodarcze,
*   będą wyodrębnione finansowo - wynik finansowy Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej oraz pozostałej części przedsiębiorstwa X. będzie ustalany odrębnie, co możliwe będzie dzięki ewidencjonowaniu operacji gospodarczych na kontach księgowych wyodrębnionych dla Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej oraz pozostałej części przedsiębiorstwa X. w zakładowym planie kont. Ponadto, zarówno Wydział Działalności Redakcyjnej i Reklamowej, jak i pozostała część przedsiębiorstwa X. będą posiadały własne rachunki bankowe.

Reasumując, dla Spółki jako dotychczasowego akcjonariusza X. nie powstanie dochód (przychód) podatkowy w związku z podziałem X., bowiem zarówno wydzielana część majątku X. (Wydział Działalności Redakcyjnej i Reklamowej), jak i część majątku pozostająca w X. (Centrum e-Commerce) będą stanowiły ZCP w rozumieniu ustawy CIT. Ponadto, Spółka uczestnicząc w podziale zarówno jako akcjonariusz X., jak i jako spółka przejmująca, nie otrzyma w zamian za wydzielany wydział żadnych udziałów.

Neutralność wydzielenia dla Spółki jako spółki przejmującej

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy CIT, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej (\`(...)\`) nie stanowi dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą (\`(...)\`) majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, opodatkowanie spółki przejmującej w chwili podziału ma miejsce tylko wtedy, gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej w wysokości mniejszej niż 10%. W sytuacji gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki dzielonej w wysokości równej lub większej niż 10%, spółka przejmująca nie podlega opodatkowaniu w chwili podziału. Regulacja ta nie ma jednak zastosowania w razie uznania przez organy podatkowe, że podział spółek nie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie opodatkowania lub uchylenie się od niego (P. Małecki, M. Mazurkiewicz w: CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX 2011).

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2010 r. (nr IPPB3/423-753/09- 5/AG) wskazano, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak (…) ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe uwagi do analizowanego zdarzenia przyszłego Spółka pragnie podkreślić, że w dacie podziału będzie posiadała powyżej 10% akcji X..

Uzasadnieniem dla planowanego podziału przez wydzielenie będzie w szczególności dążenie do:

*   realizacji celu biznesowego jakim jest połączenie działalności reklamowej Spółki z działalnością w tym samym zakresie prowadzoną przez X., przy jednoczesnym oddzieleniu organizacyjnym działalności e-commerce, rozwijaniu działalności e-commerce jako osobnego biznesu w odrębnym podmiocie, do której to działalności Spółka może w przyszłości może szukać zewnętrznego partnera biznesowego;
*   uzyskania przez Spółkę korzyści skali dzięki przeniesieniu do Spółki Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej (efekt synergii) związanych m.in. z ograniczeniem kosztów ogólnych zarządu oraz obniżenie kosztów pozyskania kapitału przez Spółkę (faworyzowanie przez kredytodawców dużych przedsiębiorstw), a konsekwentnie umocnienie pozycji na rynku internetowym,
*   przeniesienie do Spółki Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej pozwoli Spółce na skoncentrowaniu się na działalności podstawowej, dzięki czemu działalność zostanie zintegrowana w jednym miejscu w ramach Grupy Kapitałowej i pozwoli ograniczyć koszty administracyjne,
*   przeniesienie do Spółki Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej umożliwi szybszą i bardziej efektywną obsługę klientów zewnętrznych dzięki lepszej komunikacji wewnętrznej,
*   przeniesienie do spółki Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej pozwoli lepiej dostosować ofertę produktową do oczekiwań rynkowych,
*   pozostawienie w X. Centrum e-Commerce uwolni Spółkę od obowiązków administracyjnych związanych z usługami udostępniania platform sprzedaży internetowej,
*   X. po podziale przez wydzielenie otrzyma także bodziec rynkowy do rozwoju działalności, co powinno przełożyć się na zwiększenie wartości akcji posiadanych w X. przez Spółkę i rozwój tej działalności, co przełoży się także na pozytywny efekt ekonomiczny w ramach całej Grupy Kapitałowej,
*   prowadzenie działalności e-Commerce w odrębnej spółce pozwoli na zbudowanie na rynku nowej mocnej marki w sektorze e-Commerce.

Zarząd spółki dzielonej i zarząd spółki przejmującej bowiem zgodnie z uregulowaniami art. 536 § 1 Kodeksu spółek handlowych sporządzą pisemne sprawozdanie uzasadniające podział spółki, w tym w szczególności podstawy ekonomiczne podziału.

Reasumując, ponieważ Spółka będzie posiadała powyżej 10% akcji w X. i podział zostanie dokonany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, podział przez wydzielenie nie spowoduje dla Spółki jako spółki przejmującej powstania dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu CIT.

Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Spółka pragnie przywołać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lutego 2011 r. (nr IBPBII/2/423-27/10/AK), w której stwierdzono, że spółka przejmująca (wnioskodawca) będąc 100% udziałowcem spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek spółki przejmowanej. Oznacza te, że dochodzi do przejęcia majątku przez nią i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanych udziałów w Spółce przejmowanej, którego wartość nie stanowi jednak dochodu podatkowego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli połączenie spółek będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy, iż w przypadku połączenia się ze Spółką przejmowaną, nie uzyska on dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe, jeżeli połączenie spółek będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Cytowana interpretacja odnosi się wprawdzie do przejęcia całego majątku spółki zależnej (połączenia ze spółką zależną), jednak ze względu na fakt, że oparta jest na tych samych uregulowaniach ustawy CIT, a także ze względu na zbliżony stan faktyczny (w analizowanej sprawie spółka dominująca połączy się z częścią spółki zależnej działającej w formie Oddziału) może w ocenie Spółki służyć jako potwierdzenie argumentacji Spółki przedstawionej w niniejszym wniosku.

Na zakończenie Spółka pragnie dodać, że niezależnie od treści art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, ewentualny dochód (przychód) jaki, w związku z opisaną transakcją, mógłby powstać w Spółce podlegałby zwolnieniu od podatku od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT. Zwolnienie to przysługuje, jeśli spółka otrzymująca dochody z tytułu udziału w zysku osoby prawnej posiada co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej zyski. Dodatkowo spółka otrzymująca zyski musi posiadać w spółce wypłacającej zysk udziały (akcji) we wspomnianej wysokości nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Warunek ten uważa się za spełniony także wtedy, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) upływa po dniu uzyskania przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. W związku z tym, jeżeli Spółka posiada powyżej 10% akcji w X. nieprzerwanie przez okres dwóch lat, to uzyskany przez Spółkę przychód związany z transakcją podziału przez wydzielenie byłby zwolniony z podatku na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, ponieważ nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.