Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-938/15-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-09
Teza: Czy, w przypadku likwidacji Spółki Komandytowej i otrzymania przez Wnioskodawcę Wierzytelności Pożyczkowej w ramach majątku likwidacyjnego, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: konfuzja; spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 28 lipca 2015 r. (data wpływu 4 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opisanej we wniosku konfuzji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opisanej we wniosku konfuzji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca, wraz z innymi udziałowcami będącymi również polskimi rezydentami podatkowymi, posiada 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Polski (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca zawarł ze Spółką umowę pożyczki, w której Spółka zobowiązała się udostępnić określoną w tej umowie kwotę na rzecz Wnioskodawcy za wynagrodzeniem w postaci odsetek (dalej „Pożyczka"). Obecnie Spółka jest w trakcie procesu przekształcania w spółkę komandytową (dalej: „Spółka Komandytowa”). Ostateczny termin przekształcenia na dzień składania niniejszego wniosku nie jest jeszcze znany.

Po dokonaniu wspomnianego przekształcenia Spółki w Spółkę Komandytową, w oparciu o prawną zasadę kontynuacji wynikającą z art. 553 Kodeksu Spółek Handlowych, to Spółka Komandytowa stanie się stroną zawartej przez Spółkę umowy Pożyczki i będzie posiadać wierzytelność wobec Wnioskodawcy o jej zwrot. Po zrealizowaniu założonych celów biznesowych, Spółka Komandytowa zostanie zlikwidowana. W takim przypadku majątek Spółki Komandytowej, po dokonaniu spłaty jej zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych, zostanie podzielony między Wnioskodawcę i pozostałych wspólników Spółki Komandytowej, stosownie do postanowień umowy Spółki Komandytowej.

Do likwidacji Spółki Komandytowej może dojść przed zwrotem Pożyczki. Wówczas w skład majątku likwidowanej Spółki Komandytowej wchodzić będzie m.in. wierzytelność Spółki Komandytowej wobec Wnioskodawcy o zwrot udzielonej Pożyczki wraz z odsetkami (dalej: „Wierzytelność Pożyczkowa").

Planowane jest, iż w przypadku likwidacji Spółki Komandytowej wyłącznie Wnioskodawca otrzyma Wierzytelność Pożyczkową. W efekcie dojdzie do tzw. konfuzji, tj. wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z powodu zejścia się w jego rękach zarówno Wierzytelności Pożyczkowej pochodzącej z udziału w majątku likwidowanej Spółki Komandytowej, jak i zobowiązania Wnioskodawcy do spłaty tej Wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy, w przypadku likwidacji Spółki Komandytowej i otrzymania przez Wnioskodawcę Wierzytelności Pożyczkowej w ramach majątku likwidacyjnego, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż, w przypadku likwidacji Spółki Komandytowej i otrzymania przez Wnioskodawcę Wierzytelności Pożyczkowej w ramach majątku likwidacyjnego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W wyniku likwidacji Spółki Komandytowej Wnioskodawca otrzyma wchodzącą w skład majątku tej spółki Wierzytelność Pożyczkową wobec Wnioskodawcy. W związku z tym, Wierzytelność Pożyczkowa ulegnie konfuzji, tj. Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu Wierzytelności Pożyczkowej. W związku z powyższym, konieczne jest ustalenie, czy (i) samo w sobie otrzymanie Wierzytelności Pożyczkowej przez Wnioskodawcę w ramach majątku likwidacyjnego powoduje powstanie przychodu podatkowego po jego stronie, oraz (ii) czy opodatkowaniu podlega konfuzja Wierzytelności Pożyczkowej, czyli nabycie przez Wnioskodawcę statusu jednoczesnego wierzyciela i dłużnika Wierzytelności Pożyczkowej prowadzącego do jej wygaśnięcia.

Argumenty za uznaniem, te samo w sobie otrzymanie Wierzytelności Pożyczkowej przez Wnioskodawcę w ramach majątku likwidacyjnego nie powoduje powstania przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy.

Zgodnie z ustawą o PDOF, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na mocy art . 5b ust. 2 ustawy o PDOF, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka me będąca osobą prawną (np. spółka komandytowa), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art . 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, czyli z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art . 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PDOF, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Zgodnie z art . 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PDOF, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się jednak przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ponadto, na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF, z przychodów z działalności gospodarczej w sposób wyraźny wyłączono środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 8 ustawy o PDOF, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 rozumie się również wartość m.in. wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną (np. spółkę komandytową) - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Z zestawienia powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że otrzymanie przez wspólnika majątku likwidowanej spółki osobowej, w tym wierzytelności pożyczkowych, nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie wspólnika. Zatem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOF w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę Wierzytelności Pożyczkowej w wyniku likwidacji Spółki Komandytowej.

Argumenty za uznaniem, że konfuzja Wierzytelności Pożyczkowej nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy

Jak wspomniano powyżej, Wierzytelność Pożyczkowa wygaśnie poprzez konfuzję następującą na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tj. Wnioskodawcy) prawa (tj. wierzytelności o zwrot Pożyczki wraz z odsetkami otrzymanej w ramach majątku likwidacyjnego Spółki Komandytowej) i obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy do zwrotu pożyczki Spółce Komandytowej). Innymi słowy, wierzytelność przestanie istnieć wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Brak będzie bowiem stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne, czy choćby inne interesy (por. W. Czachórski, Zobowiązania, Zarys wykładu, s. 364, Warszawa 2009).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa konfuzja Wierzytelności Pożyczkowej nie będzie prowadzić do powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do umorzenia lub przedawnienia zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PDOF, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy.

Należy podkreślić, że w ww. przepisie ustawodawca posługuje się terminem „umorzonych zobowiązań" w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów. Pojęcie „umorzonych zobowiązań" nie zostało zdefiniowane w ustawie o PDOF. Niemniej, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sip.pwn.pl/szukaj/umorzony), „umorzyć" oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych". Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. W konsekwencji, skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zgodnie bowiem z art. 508 Kodeksu Cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W związku z powyższym, o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje łączne spełnienie dwóch przesłanek:

i. w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu, oraz

ii. w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje.

Jedynie w wyniku złożenia dwóch wskazanych powyżej oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu PDOF.

W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym dojdzie do połączenia w rękach Wnioskodawcy zobowiązania do zwrotu Pożyczki wraz z odsetkami i wierzytelności z tego samego tytułu. Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego następującą z mocy prawa - w wyniku likwidacji Spółki Komandytowej i podziału jej majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela (tj. Spółki Komandytowej) i dłużnika (tj. Wnioskodawcy). Zatem, jak wskazano powyżej, konfuzja jest odmienną od zwolnienia z długu konstrukcją prawną.

W konsekwencji, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki Komandytowej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę Wierzytelności Pożyczkowej i połączenia w rękach tej samej osoby (tj. Wnioskodawcy) prawa (tj. wierzytelności o zwrot Pożyczki uprzednio przysługującej Spółce Komandytowej otrzymanej w ramach majątku likwidacyjnego) i obowiązku (tj. zobowiązania Wnioskodawcy do zwrotu Pożyczki), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF.

Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w interpretacjach podatkowych wydawanych przez Ministra Finansów, w tym przykładowo w ostatnim okresie w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 marca 2015 r., sygn. IPPB1/415-1388/14-2/EC, IPPB1/415-1378/14-2/EC, IPPB1/415-1379/14-2/EC, z 19 lutego 2015 r., sygn. IPPB1/415-1354/14-2/EC, z 18 lutego 2015 r., sygn. IPPB1/415-1312/14-3/EC, z 10 lutego 2015 r., sygn. IPPB1/415-1314/14-4/EC, z 9 lutego 2015 r., sygn. IPPB1/415-1315/14-4/EC, z 4 grudnia 2014 r., sygn. IPPB 1/415-1156/14-4/EC, interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 marca 2015 r., sygn. IBPBI/1/415-1514/14/ZK, IBPBI/1/415-1519/14/SK i IBPB1/1/415-1530/14/ŚS, z 13 lutego 2015 r. sygn. IBPBI/1/415-1400/14/SK, z 20 stycznia 2015 r., sygn. IBPBI/1/415-1278/14/ŚS, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 lutego 2015 r., sygn. IPTPB1/415-674/14-4/AP, czy też interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 września 2014 r., sygn. ITPB1/415-688/14/MW.

Jednocześnie należy podkreślić, że konfuzja Wierzytelności Pożyczkowej nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust 1 ustawy o PDOF, w myśl którego przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny" znaczy tyle, co „niewymagający opłaty” (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN; www.sip.pwn.pl). Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie". W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne. W związku z tym, na gruncie przepisów ustawy o PDOF, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki Komandytowej poprzez konfuzję Wierzytelności Pożyczkowej nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie znajdzie również zastosowania art. 14 ust. 2e ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze), w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. W tym kontekście należy wskazać, że analizowana sytuacja nie wyczerpuje dyspozycji powyższego przepisu. Nie można bowiem wygaśnięcia zobowiązania w drodze konfuzji uznać za jego uregulowanie poprzez wykonanie innego świadczenia niepieniężnego - w ramach konfuzji Wnioskodawca nie wykonuje bowiem jakiegokolwiek świadczenia niepieniężnego, które mogłoby być uznane za spłatę zobowiązania z tytułu zwrotu udzielonej mu Pożyczki wraz z odsetkami.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez Ministra Finansów, w tym w szczególności w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 maja 2015 r., sygn. IBPBI/1/4511-232/15/BK, z 22 maja 2015 r., sygn. IBPBI/1/4511-246/15/AP oraz interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 lutego 2015 r., sygn. ILPB1/415-1256/14-2/IM i ILPB1/415-1257/14-2/IM.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż, w przypadku likwidacji Spółki Komandytowej i otrzymania przez Wnioskodawcę Wierzytelności Pożyczkowej w ramach majątku likwidacyjnego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.