Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4011.256.2017.2.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-09
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego należność, o której mowa we wniosku.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; skarga; wierzytelność; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.), uzupełnionym 14 lutego 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego należność, o której mowa we wniosku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego należność, o której mowa we wniosku.

Powyższy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 31 stycznia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4011.256.2017.1.BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło

14 lutego 2018 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Dla celów działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej (dalej: „Spółka jawna”), Wnioskodawca prowadzi ewidencję księgową w formie ksiąg rachunkowych. W latach 2010 - 2013 r. Spółka jawna sprzedała towary na rzecz spółki z o.o. (dalej: „Sp. z o.o.”), która nie uregulowała zobowiązań z tego tytułu. Postanowieniem z 22 sierpnia 2013 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Sp. z o.o., obejmującą likwidację majątku dłużnika. W dniu 25 września 2013 r. Spółka jawna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, dokonała zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym Sp. o.o., prowadzonym przez Sąd Rejonowy. W 2013 r. w księgach rachunkowych Spółki jawnej na ww. wierzytelność nie został utworzony odpis aktualizujący, gdyż zgodnie z ustawą o rachunkowości należy utworzyć odpis aktualizujący dla należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym.

Należność była wówczas zabezpieczona umową przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie z 26 lutego 2013 r. Na mocy aktu notarialnego, osoba fizyczna wspólnik Sp. z o.o., działając w imieniu własnym i jako pełnomocnik drugiego wspólnika przeniósł na Spółkę jawną własność lokalu (dalej: „Lokal”) celem zabezpieczenia roszczeń Spółki jawnej. Informacja o wskazanym wyżej zabezpieczeniu wierzytelności została podana w pisemnym zgłoszeniu wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Na dzień 31 grudnia 2014 r. Spółka jawna ujęła w księgach rachunkowych przeniesienie własności nieruchomości (lokalu mieszkalnego) i wprowadziła środek trwały kompensując należność od Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej.

Na dzień bilansowy tj. 31 grudnia 2014 r., Spółka utworzyła niepodatkowy odpis aktualizujący wartość środka trwałego (nieruchomości) ze względu na prawdopodobieństwo utraty wartości środka trwałego wskutek toczącego się postępowania sądowego przed Sądem Okręgowym Wydział Gospodarczy z powództwa Banku, przeciwko Spółce jawnej - Pozew o uznanie czynności prawnej za bezskuteczną. Pozwem Bank dochodził uznania za nieskuteczną wobec niego umowy przeniesienia na zabezpieczenie własności nieruchomości (lokalu mieszkalnego), dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, zawartą na mocy aktu notarialnego z 26 lutego 2013 r. pomiędzy osobą fizyczną, wspólnikiem Sp. z o.o., a Spółką jawną. Na mocy której wspólnicy Sp. z o.o. przenieśli na pozwanego własność Lokalu.

W postępowaniu sądowym z powództwa Banku, Spółka jawna podnosiła, że żądanie pozwu jest bezzasadne, ponieważ nie zostały spełnione wynikające z Kodeksu cywilnego przesłanki do uznania umowy za bezskuteczną względem Banku. Przytaczając pokrótce podnoszone zarzuty, Spółka podnosiła m.in., że

1.  Bank nie wykazał przesłanki istnienia wierzytelności - Bank, mimo ciążącego na nim ciężaru dowodu, nie przedstawił umów poręczenia, które rzekomo miały być źródłem wierzytelności Banku względem Prezesa Zarządu Sp. z o.o. i jego żony. Bank ograniczył się do przedłożenia jedynie weksli in blanco wraz z deklaracjami wekslowymi, z których wynikało jedynie, że Prezes Zarządu Sp. z o.o. i jego żona poręczyli za wystawcę weksli. Co przy tym istotne w deklaracjach wekslowych - wbrew treści przepisu art. 878 § 1 Kodeksu cywilnego - nie wskazano wysokości poręczenia, same zaś weksle w dalszym ciągu pozostawały wekslami niezupełnymi. Bank nie zaoferował również dowodu w postaci oświadczeń tych osób o poddaniu się egzekucji, poprzestając jedynie na dowodach w postaci postanowień o nadaniu klauzuli wykonalności bankowym tytułom egzekucyjnym;
2.  Zarzut oparty na art. 102 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe - ponieważ weksle wręczone Bankowi przez Prezesa Zarządu Sp. z o.o. były wekslami własnymi niezupełnymi, nie powstała wierzytelność wekslowa, lecz dwustronne zobowiązanie w myśl którego podpisujący zobowiązali się zapłacić za weksel wypełniony zgodnie z porozumieniem i przepisami Prawa wekslowego, a Bank nabył uprawnienie do żądania zapłacenia weksla, pod warunkiem jednak, że wypełni go zgodnie z porozumieniem i zasadami ustawy. Nie jest więc tak, że z chwilą wydania Bankowi dokumentu weksla własnego in blanco powstała wierzytelność Banku, której wyłącznie ochrony domagał się w postępowaniu sądowym. Dlatego też Spółka stała na stanowisku, że w chwili zawarcia umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie nieruchomości nie istniała wierzytelność wekslowa Banku. W rezultacie powyższego Spółka podnosiła także, że w chwili zawarcia tej umowy wierzytelność Banku miała charakter wierzytelności przyszłej w rozumieniu art. 530 Kodeksu cywilnego. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest natomiast udowodnienie przez wierzyciela zamiaru pokrzywdzenia przyszłych wierzycieli wskutek dokonania spornej czynności prawnej. Jeżeli zostanie on udowodniony, to odpowiednio stosuje się przepisy art. 527-529 Kodeksu cywilnego, chyba że osoba trzecia uzyskała od dłużnika korzyść majątkową odpłatnie. Spółka podnosiła, że Bank nie wykazał, aby Prezes Zarządu i jego żona, zawierając sporną umowę ze Spółką działali z zamiarem pokrzywdzenia Banku. Przeciwnie, ujawnione w postępowaniu sądowym okoliczności sprawy jednoznacznie wskazywały, że zawarcie umowy miało na celu poprawienie sytuacji finansowej Sp. z o.o. i umożliwienie jej spłaty zadłużenia wobec Spółki. Również z treści samej umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie wynikało, że własność lokalu miała być z powrotem przeniesiona na Prezesa Zarządu i jego żonę po zmniejszeniu zadłużenia Sp. z o. o. wobec Spółki, co potwierdza wyłącznie asekuracyjny charakter zawartej umowy.
3.  Bank nie wykazał przesłanki pokrzywdzenia wierzyciela - stosownie do treści art. 527 § 2 Kodeksu cywilnego, do pokrzywdzenia wierzycieli dochodzi wtedy, gdy na skutek czynności prawnej dłużnik stał się niewypłacalny albo stał się niewypłacalny w wyższym stopniu niż przed dokonaniem czynności. Początkowo Bank powyższemu obowiązkowi nie sprostał i dopiero w toku postępowania zostały przedstawione dowody na pogorszenie stanu majątkowego przewłaszczających;
4.  Brak przesłanki działania dłużnika ze świadomością pokrzywdzenia wierzycieli - w tym zakresie Spółka podnosiła, że finalizacja porozumień zawartych ze Sp. z o. o. i Prezesem Zarządu tej spółki stwarzała dla tej spółki, której jedynym wspólnikiem był jej Prezes Zarządu, możliwość uzyskania sporej ilości towaru bez konieczności niezwłocznego uregulowania ceny za jego nabycie, a w rezultacie wygenerowanie dochodów związanych z dalszą ich odsprzedażą bez konieczności uprzedniego wykładania środków pieniężnych. W kontekście powyższego w przedmiotowym, specyficznym, przypadku trudno zatem było mówić o działaniu ze świadomością pokrzywdzenia wierzycieli, skoro osoby te miały świadomość, że poprzez zawarcie stosownych porozumień zmierzają do poprawienia sytuacji finansowej Sp. z o.o., tj. - w przypadku uprzedniego udzielenia poręczeń - współdłużnika solidarnego. Co więcej, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, gdy dłużnik udziela jednemu wierzycielowi zabezpieczenia spłaty długu w formie tzw. przewłaszczenia na zabezpieczenie, to drugi wierzyciel nie może traktować tego jako celowe pozbywanie się majątku przez dłużnika;
5.  Brak świadomości osoby trzeciej (Spółki) co do działania dłużnika z pokrzywdzeniem wierzyciela - Spółka w relacjach gospodarczych pozostawała jedynie ze Sp. z o.o. i nie miała wiedzy na temat sytuacji finansowej jej Prezesa Zarządu i jego żony (dalej: „Dłużnicy”). I o ile Spółka miała świadomość, że kondycja finansowa Sp. z o.o. nie jest wzorcowa, o tyle nie miała jakiejkolwiek wiedzy, co do sytuacji finansowej, w jakiej znajdował się Prezes Zarządu Sp. z o.o. i jego żona. Kontakty Prezesa Zarządu ze wspólnikami Spółki jawnej były bardzo sporadyczne i ograniczały się wyłącznie do prowadzonej współpracy handlowej pomiędzy Sp. z o.o., a Spółką jawną. Co również istotne, Sąd w orzeczeniu podzielił twierdzenia Spółki jawnej uznając, że Spółka jawna istotnie nie miała świadomości działania dłużnika z pokrzywdzeniem wierzyciela, jednak ponieważ uznał czynność przewłaszczenia za nieodpłatną, okoliczność ta została pominięta przy wyrokowaniu;
6.  zarzut, iż w przedmiotowym przypadku wspólnicy nie mieli do czynienia z bezpłatnym uzyskaniem korzyści przez Spółkę jawną - w tym zakresie Spółka podnosiła, że nie można było przyjąć, że wskutek zaskarżonej czynności Spółka uzyskała korzyść majątkową nieodpłatnie, skoro - m.in. wskutek zawarcia umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie - Sp. z o.o. miała możliwość uzyskania sporej ilości towaru bez konieczności niezwłocznego uregulowania ceny za jego nabycie, a w rezultacie wygenerowanie dochodów związanych z dalszą ich odsprzedażą bez konieczności uprzedniego wykładania środków pieniężnych. O ile więc rzeczywiście - jak wynika z treści umowy przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie z 26 lutego 2013 r. - przewłaszczający nie uzyskali bezpośredniego przysporzenia do swojego majątku, o tyle z pewnością otrzymali w sposób pośredni korzyść majątkową. Ich zawarcie skutkowało bowiem poprawieniem sytuacji finansowej spółki Sp. z o.o., a równocześnie - w przypadku uprzedniego udzielenia poręczeń - współdłużnika solidarnego.

W przedmiotowej sprawie Sąd I instancji kilkukrotnie zarządził wymianę pism sądowych między stronami, a także wyznaczył 3 terminy rozpraw. W toku postępowania Sąd Okręgowy odmówił udzielenia zabezpieczenia roszczenia Banku w przedmiocie zakazu rozporządzania w trakcie procesu nieruchomością stanowiącą przedmiot postępowania sądowego i dopiero na skutek zażalenia Banku Sąd Apelacyjny rozstrzygnął w tym zakresie na jego korzyść.

Wyrokiem z 3 listopada 2015 r. wydanym w związku z wystąpieniem przez Bank przeciwko Spółce jawnej z powództwem z art. 527 Kodeksu cywilnego (skargą pauliańską), Sąd Okręgowy uznał za bezskuteczną wobec Banku umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie własności nieruchomości składającej się z Lokalu, z którego własnością jest związany udział we współwłasności w części wspólnej budynku z dnia 26 lutego 2013 r., zawartą między Spółką jawną a Prezesem zarządu Sp. z o.o. i jego małżonką w celu zaspokojenia wierzytelności Banku wobec wyżej wymienionych w łącznej kwocie 8.973.073,46 zł.

W uzasadnieniu do orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że Spółka jawna uzyskała korzyść majątkową bezpłatnie z pokrzywdzeniem Banku, ponieważ Dłużnicy przez przysporzenie korzyści majątkowej Spółce jawnej stali się niewypłacalni w wyższym stopniu niż przed przysporzeniem, oraz że Dłużnicy działali ze świadomością pokrzywdzenia Banku, dlatego na podstawie art. 527 § 1 w zw. z art. 528 Kodeksu cywilnego uwzględnił powództwo.

Na skutek apelacji Spółki od wyroku dnia 4 listopada 2016 r. Sąd Apelacyjny oddalił apelację i podtrzymał niekorzystny wyrok uznając za bezskuteczną wobec Banku umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie własności nieruchomości. W księgach rachunkowych Spółki jawnej na dzień 31 grudnia 2016 r. przywrócono należność od Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w kwocie głównej 980.383,60 PLN i odsetki (na dzień 25 września 2013 r.) w kwocie 29.731,43 zł razem 1.010.115,03 PLN. Jednocześnie utworzono odpis aktualizujący należność w kwocie 1.010.115,03 PLN i zaliczono do kosztów podatkowych w 2016 r. netto wierzytelność Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjne w kwocie 797.933,02 zł. Część podnoszących przez Spółkę jawną w postępowaniu sądowym argumentów została jednak podzielona przez Sąd, jednak z uwagi na fakt uznania, że zaskarżona czynność miała charakter nieodpłatny, ich uwzględnienie pozostało bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd podzielił m.in. twierdzenie, iż wspólnicy Spółki jawnej nie mieli świadomości co do działania Dłużników z pokrzywdzeniem wierzyciela.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 6 lutego 2018 r. wskazano, m.in., że:

*   wszystkie przychody wynikające z przedmiotowej wierzytelności objętej odpisem aktualizującym były uprzednio zaliczone do przychodów należnych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej,
*   na dzień dokonania odpisu aktualizującego wierzytelności objęte odpisem nie uległy przedawnieniu.

Zgodnie z art. 123 § 1 Kodeksu cywilnego, bieg przedawnienia przerywa się m.in. przez każdą czynność przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym, przedsięwziętą bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia. W doktrynie jednolicie przyjmuje się, że zgłoszenie wierzytelności sędziemu- komisarzowi w postępowaniu upadłościowym jest szczególną formą sądowego dochodzenia wierzytelności. Czynność ta, jako podjęta bezpośrednio w celu dochodzenia przysługującego roszczenia, niewątpliwie powoduje przerwanie biegu jego przedawnienia.

Skoro zatem w momencie złożenia przez Wnioskodawcę pisma datowanego na dzień 25 września 2013 r. w przedmiocie zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym prowadzonym przez Sąd Rejonowy wierzytelności objęte rzeczonym zgłoszeniem nie były przedawnione (dla roszczeń sprzedawcy z tytułu sprzedaży termin przedawnienia wynosi 2 lata), to bezspornym jest, że również na dzień dokonania odpisu aktualizującego wierzytelności nim objęte nie uległy przedawnieniu. Zgodnie z art. 124 § 2 Kodeksu cywilnego, w razie przerwania przedawnienia przez czynność w postępowaniu przed sądem, przedawnienie nie biegnie na nowo, dopóki postępowanie nie będzie zakończone. Innymi słowy bieg przedawnienia, przerwany wskutek zgłoszenia wierzytelności w toku postępowania upadłościowego, rozpocznie się na nowo z chwilą zakończenia tego postępowania. W przedmiotowym stanie faktycznym postępowanie to zaś jest obecnie w toku.

*   wszystkie wierzytelności w kwocie 980.383,60 zł których dotyczył odpis aktualizujący zostały zgłoszone w postępowaniu upadłościowym prowadzonym przez Sąd Rejonowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy można uznać, iż w 2016 r. nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności od Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w przedstawionym stanie faktycznym?

Za który rok podatkowy 2013 czy, 2016 w zeznaniu PIT-36L Wnioskodawca powinien wykazać przypadające na jego rzecz (proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku Spółki jawnej, której jest wspólnikiem) koszty uzyskania przychodów w zakresie kwoty netto wynikającej z utworzenia odpisu aktualizującego należność, przy ustalaniu dochodu z udziału w spółce jawnej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 3 ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

*   dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
*   zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
*   wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
*   wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Zasady tworzenia odpisów aktualizujących przewiduje art. 35b ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

*   należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;
*   należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności;
*   należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
*   należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
*   należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Z powyższych przepisów wynika, iż podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej odpisy aktualizujące wartość należności w przypadku gdy:

*   należność została wcześniej zaliczona do podatkowych przychodów należnych, o których mowa w art. 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   należność ta nie uległa przedawnieniu,
*   jej nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób przewidziany w cyt. art. 23 ust. 3 ww. ustawy, a odpis aktualizujący wartość tej należności został dokonany zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Jak wynika z cyt. art. 21 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jedną z form uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, dla celów możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego wartość tej należności, jest ogłoszenie upadłości dłużnika obejmującej likwidację jego majątku.

Dla celów działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, prowadzona jest ewidencja księgowa w formie ksiąg rachunkowych. W latach 2010 - 2013 r. Spółka sprzedała towar Sp. z o.o., która nie uregulowała zobowiązań z tego tytułu. W dniu 25 września 2013 r. Spółka jawna dokonała zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym Sp. o.o., prowadzonym przez Sąd Rejonowy. W 2013 r. nie został utworzony odpis aktualizujący należność, gdyż należność była zabezpieczona.

W świetle ustawy o rachunkowości trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów (tutaj: należność) nie przyniesienie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Utrata wartości uzasadnia więc dokonanie w księgach rachunkowych odpisu aktualizującego, doprowadzającego wartość należności wynikającą z ksiąg rachunkowych do ich realnej wartości, czyli prawdopodobnej do ściągnięcia kwoty.

Odpisy aktualizujące tworzy się na te należności, których zapłata w ocenie jednostki jest zagrożona. Jednostka samodzielnie podejmuje decyzję, które należności będą podlegać odpisom aktualizującym i w jakiej wysokości. Przepisy ustawy o rachunkowości nie wskazują bowiem szczegółowo w jakiej kwocie powinien być tworzony odpis, jedynie podają górną ich granicę, tj. na przykład w pełnej wysokości należności, czy do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem.

W związku z tym, iż ustawa o rachunkowości wskazuje jedynie na ogólne zasady tworzenia odpisów aktualizujących, określenie zasad szczegółowych stosowanych przez jednostkę należy do jej kierownictwa. W 2016 r. wskutek niekorzystnego wyroku sądu uznającego bezskuteczną wobec Banku umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie własności nieruchomości Spółka utworzyła odpis aktualizujący należność w kwocie 1.010.115,03 zł.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy Wnioskodawca stwierdza, że:

*   odpis aktualizujący wartość wskazanej we wniosku należności został prawidłowo utworzony w świetle przepisów ustawy o rachunkowości, niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być przedmiotem niniejszej interpretacji,
*   jako wspólnik Spółki jawnej Wnioskodawca jest w posiadaniu dokumentu poświadczającego ogłoszenie upadłości dłużnika obejmującej likwidację jego majątku, bądź jego odpisu.

Na tej podstawie może zaliczyć w 2016 r. do podatkowych kosztów uzyskania przychodu wartość tego odpisu, do wysokości wykazanego wcześniej przychodu należnego z tytułu sprzedaży towaru. Przy czym, z uwagi na fakt, iż zaliczeniu do kosztów podlega utworzony odpis aktualizujący, za moment poniesienia tego kosztu należy uznać dzień, w którym dokonano zaewidencjonowania utworzonego odpisu aktualizującego w księgach rachunkowych. Nastąpiło to ostatecznie w 2016 r. a więc w roku wydania wyroku przez sąd.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 5d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem, w przedstawionym stanie faktycznym uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności od Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej nastąpiło w 2016 r. w zeznaniu PIT-36L za rok podatkowy 2016 przy ustalaniu dochodu z udziału w spółce jawnej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, powinien wykazać przypadające na niego (proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku) koszty uzyskania przychodów w zakresie kwoty netto wynikającej z utworzenia odpisu aktualizującego należność.

Jak wskazano powyżej, katalog zdarzeń uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności określony w art. 23 ust. 3 ww. ustawy wymienia jako okoliczność uprawdopodobniającą nieściągalność wierzytelności m.in. sytuację, w której została ogłoszona upadłość dłużnika. Katalog ten jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty przez ustawodawcę zwrot „w szczególności”. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności będzie zatem miało miejsce zarówno w okolicznościach określonych w powołanym przepisie, jak również w sytuacji gdy zaistnieją przesłanki o równoprawnym znaczeniu.

Odpis aktualizujący wartość należności może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia następujących warunków:

*   dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności (w ujęciu rachunkowym),
*   udokumentowanie prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności (nieprzedawnionej, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych).

W ocenie Wnioskodawcy, w 2016 r. może zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu wartość odpisu aktualizującego wartość należności od Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, do wysokości wykazanego wcześniej przychodu należnego z tytułu sprzedaży towaru. Przy czym, z uwagi na fakt, iż zaliczeniu do kosztów podlega utworzony odpis aktualizujący, za moment poniesienia tego kosztu należy uznać dzień, w którym dokonano zaewidencjonowania utworzonego odpisu aktualizującego w księgach rachunkowych. Nastąpiło to ostatecznie w 2016 r. a więc w roku wydania wyroku przez sąd.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności w ciężar kosztów podatkowych jest dokonanie odpisów aktualizujących na zasadach wskazanych w ustawie o rachunkowości wraz z uprawdopodobnieniem ich nieściągalności w sposób wskazany w ustawie.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2342 z późn zm.),
*   zostały dokonane od należności, bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 tej ustawy,
*   dotyczy należności (wierzytelności) nieprzedawnionych.

Możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak i przesłanek rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości). Przy czym, prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Z kolei przepis art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Nie można również zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych wierzytelności, które wygasły, tj. takich, w przypadku których doszło do uregulowania należności w jakiejkolwiek formie, czy to przez zapłatę dokonaną w pieniądzu, czy też poprzez kompensatę (potrącenie) zobowiązań, czyli wzajemne umorzenie wierzytelności pomiędzy kontrahentami.

Utworzenie odpisów aktualizujących jest konsekwencją aktualizacji wartości należności poprzez uwzględnienie stopnia prawdopodobieństwa jej spłaty. Utworzenie odpisu aktualizującego wartość należności odzwierciedla więc fakt, iż jednostka przewiduje, że należne jej kwoty z tytułu danej wierzytelności są mniej prawdopodobne do odzyskania. Dla możliwości zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest ich uprawdopodobnienie, które jest jedynie środkiem zastępczym dowodu.

Należy zauważyć, że art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek formalnych (istnienia wymagalnej wierzytelności), podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy – w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości).

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika m.in., że Spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem w latach 2010 – 2013 zbyła towary handlowe na rzecz Spółki z o.o. W związku z brakiem uregulowania należności za ww. towary w dniu 26 lutego 2013 r. na mocy aktu notarialnego, osoba fizyczna wspólnik Sp. z o.o., działając w imieniu własnym i jako pełnomocnik drugiego wspólnika przeniósł na Spółkę jawną własność lokalu celem zabezpieczenia roszczeń Spółki jawnej. Postanowieniem z 22 sierpnia 2013 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Sp. z o.o., obejmującą likwidację majątku dłużnika. W dniu 25 września 2013 r. Spółka jawna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, dokonała zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym Sp. z o.o., prowadzonym przez Sąd Rejonowy, jednocześnie informując Sąd o wskazanym wyżej zabezpieczeniu wierzytelności. Postępowanie to nie zostało dotychczas zakończone.

W 2013 r. w księgach rachunkowych Spółki jawnej na ww. wierzytelność nie został utworzony odpis aktualizujący, gdyż, jak twierdzi Wnioskodawca, zgodnie z ustawą o rachunkowości należy utworzyć odpis aktualizujący dla należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym.

Na dzień 31 grudnia 2014 r. Spółka jawna ujęła w księgach rachunkowych przeniesienie własności nieruchomości (lokalu mieszkalnego) i wprowadziła środek trwały kompensując należność od Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Na dzień bilansowy tj. 31 grudnia 2014 r., Spółka utworzyła niepodatkowy odpis aktualizujący wartość środka trwałego (nieruchomości) ze względu na prawdopodobieństwo utraty wartości środka trwałego wskutek toczącego się postępowania sądowego przed Sądem Okręgowym Wydział Gospodarczy z powództwa Banku, przeciwko Spółce jawnej - Pozew o uznanie czynności prawnej za bezskuteczną. Pozwem Bank dochodził uznania za nieskuteczną wobec niego umowy przeniesienia na zabezpieczenie własności nieruchomości (lokalu mieszkalnego), dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, zawartą na mocy aktu notarialnego z 26 lutego 2013 r. pomiędzy osobą fizyczną, wspólnikiem Sp. z o.o., a Spółką jawną. Na mocy której wspólnicy Sp. z o.o. przenieśli na pozwanego własność Lokalu. W postępowaniu sądowym z powództwa Banku, Spółka jawna podnosiła, że żądanie pozwu jest bezzasadne, ponieważ nie zostały spełnione wynikające z Kodeksu cywilnego przesłanki do uznania umowy za bezskuteczną względem Banku.

W przedmiotowej sprawie Sąd I instancji kilkukrotnie zarządził wymianę pism sądowych między stronami, a także wyznaczył 3 terminy rozpraw. W toku postępowania Sąd Okręgowy odmówił udzielenia zabezpieczenia roszczenia Banku w przedmiocie zakazu rozporządzania w trakcie procesu nieruchomością stanowiącą przedmiot postępowania sądowego i dopiero na skutek zażalenia Banku Sąd Apelacyjny rozstrzygnął w tym zakresie na jego korzyść.

Wyrokiem z 3 listopada 2015 r. wydanym w związku z wystąpieniem przez Bank przeciwko Spółce jawnej z powództwem z art. 527 Kodeksu cywilnego (skargą pauliańską), Sąd Okręgowy uznał za bezskuteczną wobec Banku umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie własności nieruchomości składającej się z Lokalu, z którego własnością jest związany udział we współwłasności w części wspólnej budynku z dnia 26 lutego 2013 r., zawartą między Spółką jawną a Prezesem zarządu Sp. z o.o. i jego małżonką w celu zaspokojenia wierzytelności Banku wobec wyżej wymienionych w łącznej kwocie 8.973.073,46 zł.

Na skutek apelacji Spółki od wyroku dnia 4 listopada 2016 r. Sąd Apelacyjny oddalił apelację i podtrzymał niekorzystny wyrok uznając za bezskuteczną wobec Banku umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie własności nieruchomości. W księgach rachunkowych Spółki jawnej na dzień 31 grudnia 2016 r. przywrócono należność od Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w kwocie głównej 980.383,60 PLN i odsetki (na dzień 25 września 2013 r.) w kwocie 29.731,43 zł razem 1.010.115,03 PLN. Jednocześnie utworzono odpis aktualizujący należność w kwocie 1.010.115,03 PLN i zaliczono do kosztów podatkowych w 2016 r. wartość netto wierzytelności Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjne w kwocie 797.933,02 zł. Wszystkie przychody wynikające z przedmiotowej wierzytelności objętej odpisem aktualizującym były uprzednio zaliczone do przychodów należnych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w okolicznościach zaistniałych w sprawie, nie sposób uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż jest on uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych odpisu aktualizującego dokonanego w roku 2016 w związku z posiadaniem wierzytelności wobec kontrahenta, zabezpieczonych na nieruchomości w marcu 2013 r., albowiem jak sam Wnioskodawca wskazał Na dzień 31 grudnia 2014 r. Spółka jawna ujęła w księgach rachunkowych przeniesienie własności nieruchomości (lokalu mieszkalnego) i wprowadziła środek trwały kompensując należność od Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęć „wierzytelność”, czy „kompensata”; zasadne jest więc przyjęcie za wykładnią językową, że „wierzytelność”, to uprawnienie przysługujące wierzycielowi do domagania się od dłużnika spełnienia określonego świadczenia. Jednocześnie, jak wynika z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm., zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

Przy czym świadczenie to może zostać spełnione w formie pieniężnej, lub w jakiejkolwiek innej formie zgodnej z prawem np. poprzez kompensatę (potrącenie).

Przyjmując za wykładnią językową „kompensata” to bowiem zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś. Na gruncie przepisów prawa cywilnego kompensata stanowi formę potrącenia, mającego swoją podstawę prawną w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Przy czym, jak wynika z art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego, w skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Skutkiem umorzenia jest natomiast wygaśnięcie zobowiązania, a więc wygaśnięcie prawa dochodzenia roszczeń wynikających ze skompensowanych wierzytelności. W myśl bowiem art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Oznacza to, że w chwili dokonania kompensaty roszczenie o zapłatę wierzytelności wygasa, a wierzyciel nie jest już uprawniony do jej dochodzenia. Możliwość kompensaty (potrącenia) wierzytelności wykluczona jest jedynie w warunkach określonych w art. 504 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zajęcie wierzytelności przez osobę trzecią wyłącza umorzenie tej wierzytelności przez potrącenie tylko wtedy, gdy dłużnik stał się wierzycielem swego wierzyciela dopiero po dokonaniu zajęcia albo gdy jego wierzytelność stała się wymagalna po tej chwili, a przy tym dopiero później aniżeli wierzytelność zajęta. Mając jednak na względzie, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku sytuacja, o której mowa powyżej nie miała miejsca, brak jest przesłanek wskazujących, że z ustawowych przyczyn dokonana kompensata była nieskuteczna.

Konsekwencją uznania kompensaty za prawnie skuteczną jest wygaśniecie wierzytelności wobec kontrahenta z tytułu dostarczonych mu przez Wnioskodawcę w latach 2010 – 2013 towarów handlowych, co skutkuje brakiem możliwości uznania tych wierzytelności za nieściągalne w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt uznania przez Sąd, że skarga pauliańska złożona przez Bank była zasadna, nie powoduje nieważności umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem o przeniesienie prawa własności zajętej nieruchomości i następczego jej skompensowania z wierzytelnościami należnymi z tytułu dostarczenia kontrahentowi towarów handlowych, za które nie zapłacił. Orzeczenie sądu jedynie rozstrzyga bowiem, że wierzyciel (Bank) będzie mógł skierować egzekucję do konkretnych przedmiotów majątkowych, które uprzednio należały do upadłego, a które w chwili wydawania wyroku należą do Wnioskodawcy. Uwzględnienie skargi pauliańskiej nie oznacza zatem, że określony składnik majątku na powrót staje się własnością dłużnika, a tym samym, że Wnioskodawca był uprawniony do uznania wygasłej wierzytelności za nieściągalną, na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Powyższe nie oznacza, że Wnioskodawca nie może mieć roszczeń wobec upadłego, np. w sytuacji gdy Bank faktyczne skieruje egzekucję do nabytej przez Wnioskodawcę nieruchomości (lokalu). Jednakże należy mieć na względzie, że w świetle prawa podatkowego nie będą to już te same wierzytelności, których kompensaty Wnioskodawca dokonał w dniu 31 grudnia 2014 r. (stanowiące uprzednio przychody należne w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej).

Wobec powyższego, odpis aktualizujący dokonany w roku 2016, jako niedotyczący należności rozpoznanej uprzednio jako przychód należny nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem uznać, że okoliczność zaliczenia do przychodów należnych pierwotnych wierzytelności wynikających z tytułu zbycia towarów handlowych, następnie skompensowanych z wierzytelnością o nabycie nieruchomości, uznanej później za środek trwałych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w wyniku uznania przez Sąd złożenia przez Bank skargi pauliańskiej za zasadą, jest wystarczająca dla twierdzenia, że roszczenia wobec upadłego, objęte w 2016 r. odpisem stanowiły przychody należne. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie również uprawniony do uwzględnienia kosztów z ww. tytułu w zeznaniu podatkowym za 2016 r., proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki jawnej której jest wspólnikiem.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego należność, o której mowa we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Zauważyć jednocześnie należy, iż skoro stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego należność, o której mowa we wniosku uznano za nieprawidłowe, bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do momentu uznania wierzytelności nieściągalnej za uprawdopodobnioną.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Karków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.