Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.55.2019.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-09
Teza: opodatkowanie podstawową stawką VAT usługi udostępniania rowerów publicznych określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania usług udostępniania rowerów publicznych prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Etapu II i Etapu III związanych z systemem wypożyczalni rowerów publicznych
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; rower
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2019 r. (data wpływu 31 stycznia 2019r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2019r. (data wpływu 15 marca 2019r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podstawową stawką VAT usługi udostępniania rowerów publicznych – **jest nieprawidłowe,**

*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania usług udostępniania rowerów publicznych – **jest prawidłowe,**

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Etapu II i Etapu III związanych z systemem wypożyczalni rowerów publicznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podstawową stawką VAT usługi udostępniania rowerów publicznych

*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania usług udostępniania rowerów publicznych

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Etapu II i Etapu III związanych z systemem wypożyczalni rowerów publicznych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 marca 2019r. (data wpływu 15 marca 2019r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz podpisu osoby uprawnionej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Miasto … (dalej: Miasto lub Wnioskodawca), jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek), jako podatnik VAT czynny.

Do zadań własnych Miasta, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r, poz. 994, ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należą m.in. sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Wnioskodawca wraz z innymi gminami/miastami województwa …. oraz Województwem ….., przystąpi do realizacji projektu, mającego na celu stworzenie systemu wypożyczalni rowerów publicznych na terenie Miasta, a także innych gmin/miast województwa ……. Umowa partnerstwa w ww. zakresie została podpisana dnia 11 lipca 2017 r. (umowa nr ….). Rolę wiodącą (koordynującą realizację działań w tym zakresie), objęło Województwo …. (dalej: Lider), zaś poszczególne gminy/miasta zostały jego partnerami (dalej: Partnerzy lub pojedynczo Partner).

Po dokonaniu wyboru wykonawcy, którym został ….. Sp. z o.o. (dalej: Wykonawca), Miasto wraz z pozostałymi gminami/miastami (reprezentowane przez Lidera) zawarło umowę z tymże Wykonawcą z dnia 24 lipca 2018 r. (umowa nr ….., dalej: Umowa), na realizację opisywanego projektu pn. „……” (dalej: Projekt), przy czym marketingowa nazwa Projektu została określona jako „……”.

Projekt został objęty dofinansowaniem w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ……. na lata 2014-2020 do kwoty netto ponoszonych nakładów inwestycyjnych.

1.  Opis Projektu

Przedmiotem Umowy jest w szczególności dostawa i montaż, w ramach Projektu, systemu wypożyczalni rowerów publicznych (dalej: System Wypożyczalni).

W ramach Umowy, Wykonawca zobowiązał się do dostarczenia:

1.  rowerów,
2.  stacji rowerowych, terminali i stojaków rowerowych,
3.  parkingów rowerowych, stacji naprawy rowerów:
4.  strony internetowej i aplikacji urządzeń mobilnych, aplikacji terminala, oprogramowania do kontroli działania systemu oraz oprogramowania do kontroli liczby wypożyczeń rowerów i generowanych kosztów z tytułu tychże wypożyczeń.

Jednocześnie w myśl Umowy, Wykonawca zobowiązany został do uruchomienia Systemu Wypożyczalni, a także do świadczenia odpłatnej usługi zarządzania nim i jego kompleksowej eksploatacji. Realizacja Umowy została podzielona na 3 etapy.

Zgodnie z przyjętym podziałem, poszczególne etapy objęły następujące czynności:

1.  Etap I - dostawa i montaż parkingów rowerowych w terminie 60 dni od dnia zawarcia Umowy;
2.  Etap II - dostawa stacji rowerowych wraz z rowerami oraz uruchomienie Systemu Wypożyczalni, w terminie 105 dni od dnia zawarcia Umowy;
3.  Etap III - zarządzanie i eksploatacja systemu, przez okres 72 miesięcy od dnia dokonania odbioru końcowego Etapu II.

Przy czym, Miasto objęte zostało realizacją wyłącznie Etapu II i Etapu III. Jak wynika zatem z powyższego, Wykonawca, po dokonaniu dostawy i montażu wszystkich elementów Systemu Wypożyczalni (Etap II), ma za zadanie zarządzanie tymże Systemem i jego eksploatację (Etap III).

1.  Rozliczenie Projektu

Zgodnie z Umową łączne wynagrodzenie dla Wykonawcy zostało podzielone, według odpowiednich proporcji, na poszczególnych uczestników Projektu, na rzecz których w danym etapie były wykonywane prace.

I tak, w przypadku Miasta, zostało/zostanie ono obciążone za realizację Etapu II i Etapu III. Płatność z tytułu wykonania Etapu II została dokonana przez Miasto jednorazowo, na podstawie wystawionej przez Zamawiającego faktury VAT w tym zakresie. Z kolei płatności za realizację Etapu III zostały/będą dokonane za okresy miesięczne, każdorazowo na podstawie faktur VAT wystawianych przez Zamawiającego.

W wystawianych fakturach VAT jako nabywca wskazane zostało/będzie Miasto (z podaniem numeru NIP Miasta).

1.  Korzystanie z Systemu Wypożyczalni

Szczegółowe zasady korzystania z Systemu Wypożyczalni zostały określone w Regulaminie korzystania z systemu wypożyczalni Roweru Publicznego „…..” (dalej: Regulamin), przyjętego Zarządzeniem Prezydenta ….. nr …… z dnia 20 listopada 2018 r., w ww. zakresie.

Możliwość korzystania z Systemu Wypożyczalni przez osoby fizyczne (dalej: klienci, korzystający) jest uwarunkowana zawarciem umowy z Wykonawcą (działającym na rzecz Miasta), polegającym w szczególności na:

*   dokonaniu rejestracji i założeniu konta klienta (dalej: Konto),

*   podaniu wymaganych przy rejestracji danych osobowych,

*   akceptacji warunków określonych w Regulaminie,

*   uiszczeniu opłaty inicjalnej.

Ponadto, w celu możliwości korzystania z przedmiotowego Systemu, Konto powinno wykazywać saldo w minimalnej wysokości 10 zł. Niewykorzystane środki podlegają zwrotowi wyłącznie w przypadku rozwiązania umowy, o której mowa powyżej.

Zgodnie z Regulaminem, korzystanie z Systemu Wypożyczalni i związana z nim odpłatność uzależniona jest od czasu trwania wynajęcia roweru. I tak:

*   pierwsze 20 minut wynajęcia jest bezpłatne,

*   pierwsza godzina (od 21 do 60 minuty) kosztuje 1,00 zł brutto,

*   druga godzina (od 61 minuty do 120 minuty) kosztuje 3,00 zł brutto,

*   trzecia i każda następna rozpoczęta godzina kosztuje 5,00 zł brutto.

Przedmiotowa opłata za wypożyczenie jest naliczana za każdą rozpoczętą minutę wypożyczenia. Maksymalny czas wypożyczenia wynosi 12 godzin (przetrzymywanie roweru ponad ten limit wiąże się z koniecznością uiszczenia dodatkowej opłaty, o której mowa poniżej).

Poza opłatami z tytułu wypożyczenia, Regulamin przewiduje również opłaty dodatkowe z następujących tytułów:

1.  opłata inicjalna - 20,00 zł brutto;
2.  opłata za zwrot roweru poza stacją - 5,00 zł brutto;
3.  opłata za zwrot roweru poza obszarem funkcjonowania Systemu Wypożyczalni - 200,00 zł brutto;
4.  opłata za przekroczenie 12-godzinnego okresu wypożyczenia - 200,00 zł brutto
5.  opłata za zniszczenie kradzież, utratę roweru - 2200,00 zł brutto.

W oparciu o wspomniany Regulamin (i wynikające z niego opłaty) Miasto, za pośrednictwem Wykonawcy, świadczy/będzie świadczyć na rzecz klientów usługi polegające na udostępnianiu rowerów publicznych w ramach Systemu Wypożyczalni. Wykonawca (w imieniu Miasta) nie wystawia każdorazowo z tego tytułu faktur VAT dokumentujących przedmiotowe usługi (faktura VAT może zostać wystawiona na żądanie klienta).

W ocenie Wnioskodawcy, świadczenia w ww. zakresie należałoby sklasyfikować jako wypożyczenie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego, zgodnie z grupowaniem 77.21.10.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r. (dalej: PKWiU). Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, wspomniana klasyfikacja obejmuje m.in. wypożyczanie i dzierżawę (\`(...)\`) rowerów, nart, łyżew (\`(...)\`). Niemniej Miasto pragnie zaznaczyć, iż nie posiada klasyfikacji Głównego Urzędu Statystycznego w tym zakresie.

1.  Rozliczenie z Wykonawcą z tytułu opłat korzystających

W trakcie okresu rozliczeniowego (równego miesiącowi kalendarzowemu), Wykonawca będzie pobierał całość opłat z tytułu dokonanych przez klientów wypożyczeń rowerów publicznych – w ramach realizacji Etapu III, tj. będzie wykonywał, na rzecz Miasta, czynności związane z zarządzaniem i eksploatacją Systemu Wypożyczalni (za które wynagrodzenie zostało wskazane w punkcie II - Rozliczenie Projektu).

Przy czym, zasadą jest, iż opłata dokonana przez danego korzystającego jest/będzie przyporządkowana do tego spośród realizujących projekt Partnerów, na terenie administracyjnym którego rower został wypożyczony (bez względu na fakt, w którym miejscu zostanie on zwrócony).

I tak, po zakończeniu okresu rozliczeniowego Wykonawca, w terminie 14 dni roboczych od dnia zakończenia tego okresu, dokonuje na rzecz Miasta przelewu środków pieniężnych przyporządkowanych w ramach Systemu Wypożyczalni do wypożyczeń rowerów publicznych dokonanych na terenie Miasta.

W związku z dokonywanymi na rzecz korzystających świadczeniami, w zakresie dotyczącym otrzymywanych od Wykonawców środków pieniężnych za wypożyczenie rowerów, Miasto rozlicza podatek należny.

W piśmie będącym uzupełnieniem wniosku Wnioskodawca na pytanie Organu nr 1 „Czy realizacja projektu (Etap II i III), należy do zadań własnych Miasta, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.)? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną działania”, Wnioskodawca wskazał, iż „Tak, realizacja projektu (Etap II i III), należy do zadań własnych Miasta, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Mianowicie, w ocenie Miasta, podejmowane w analizowanym zakresie działania stanowią realizację zadań w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10) ww. ustawy. Ponadto, zdaniem Miasta, zadania te można zakwalifikować także jako działania w zakresie ochrony środowiska i przyrody, wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1) analizowanej ustawy”.

Następnie na pytanie nr 2 Organu „Do jakich czynności Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu będącego przedmiotem wniosku:

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

*   zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Wnioskodawca wskazał, iż „Nabywane w związku z realizacją projektu towary i usługi są/będą wykorzystywane do czynności, które w ocenie Miasta stanowią czynności opodatkowane VAT – tj. odpłatnego wynajmu rowerów publicznych”.

W dalszej części uzupełnienia Wnioskodawca wskazał, iż system wypożyczalni rowerów, powstały w wyniku realizacji ww. projektu, Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tj. odpłatnego wynajmu rowerów publicznych.

W ocenie Miasta, system wypożyczalni rowerów nie jest/nie będzie wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza. W tym miejscu Miasto pragnie raz jeszcze podkreślić, iż jak wskazało we wniosku, zgodnie z regulaminem korzystania z sytemu wypożyczalni, za pierwsze 20 minut jazdy rowerem publicznym nie jest/nie będzie naliczana opłata. Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe nie przesądza o tym, iż czynność wypożyczania rowerów w tym czasie/zakresie należy uznać za nieodpłatną. Usługę świadczoną przez Miasto należy bowiem, zdaniem Wnioskodawcy, oceniać globalnie. Innymi słowy, Miasto pragnie podkreślić, iż zapewnienie możliwości skorzystania z roweru publicznego przez pierwszy okres bez opłaty nie zmienia zasadniczo odpłatnego charakteru tejże usługi. Jak Miasto wskazało we wniosku, praktyka taka, umożliwiająca klientowi skorzystanie z danej usługi przez pierwszy okres bezpłatnie, jest powszechnie stosowana przez podmioty gospodarcze i ma na celu zachęcenie do korzystania z tejże usługi, nie zmienia jednakże faktu, iż jest to usługa zasadniczo odpłatna.

Na pytanie Organu „W sytuacji, gdy system wypożyczalni rowerów jest/będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę, zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”, Wnioskodawca wskazał, iż „Jak wskazano powyżej, w ocenie Miasta system wypożyczalni rowerów nie jest/nie będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę, zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza - lecz wyłącznie do działalności gospodarczej, tj. odpłatnego wynajmu rowerów publicznych”.

Następnie na pytanie Organu „Kto jest Zamawiającym, o którym mowa we wniosku? (należy wskazać podmiot)”, Wnioskodawca wskazał, iż „Miasto pragnie doprecyzować iż podmiotem określonym we wniosku jako Zamawiający jest Województwo ….. - będące Liderem projektu, działającym w ramach przedmiotowego projektu w imieniu i na rzecz Partnerów projektu, w tym m.in. Miasta”.

W dalszej kolejności na pytanie Organu „Kto – Zamawiający, dostawca, usługodawca, Lider, wystawia na rzecz Wnioskodawcy faktury dotyczące wykonania Etapu II i Etapu III projektu? – we wniosku Wnioskodawca posługuje się pojęciem „faktury wystawione przez Zamawiającego”, Wnioskodawca wskazał, iż „Z tytułu realizacji Etapu II faktura VAT wystawiona została jednorazowo przez Wykonawcę (….. Sp. z o.o.) na rzecz Miasta. Z tytułu realizacji Etapu III faktury VAT zostały/będą wystawione za okresy miesięczne, przez Wykonawcę na rzecz Miasta.

Jednocześnie Miasto pragnie sprostować, iż w opisie sprawy zawarto omyłkowo następujące stwierdzenie: Płatność z tytułu wykonania Etapu II została dokonana przez Miasto jednorazowo, na podstawie wystawionej przez Zamawiającego faktury VAT w tym zakresie. Z kolei płatności za realizację Etapu III zostały/będą dokonane za okresy miesięczne, każdorazowo w na podstawie faktur VAT wystawianych przez Zamawiającego.

Właściwym stwierdzeniem jest natomiast: Płatność z tytułu wykonania Etapu II została dokonana przez Miasto jednorazowo, na podstawie wystawionej przez Wykonawcę faktury VAT w tym zakresie. Z kolei płatności za realizację Etapu III zostały/będą dokonane za okresy miesięczne, każdorazowo w na podstawie faktur VA T wystawianych przez Wykonawcę na rzecz Miasta.”

Następnie Wnioskodawca wskazał, iż opłata inicjalna stanowi kwotę do wykorzystania w ramach nabywanych usług wypożyczenia roweru.

Przy czym Miasto pragnie podkreślić, iż wniesienie opłaty inicjalnej jest konieczne w celu dokonania rejestracji w systemie wypożyczalni i tym samym możliwości korzystania z niego - na całym terenie objętym tymże systemem, tj. zarówno w lokalizacjach Miasta (czyli miejscach, w których usytuowane są stacje rowerowe na terenie Miasta), jak i w lokalizacjach pozostałych uczestników projektu. Zatem, w przypadku skorzystania przez daną osobę, po dokonaniu rejestracji, z systemu wypożyczalni (powyżej 20 min), opłata za przejazd jest/będzie „potrącana” z kwoty uiszczonej przez nią opłaty inicjalnej - a następnie, kwota przedmiotowego „potrącenia”, jest/będzie odprowadzana przez Wykonawcę na rzecz tego z uczestników projektu, na terenie którego rower został wypożyczony.

Tym samym, na moment uiszczenia opłaty inicjalnej przez daną osobę (w celu dokonania rejestracji) brak jest możliwości przewidzenia, czy dana osoba faktycznie skorzysta z systemu wypożyczalni, a jeżeli tak - w jakiej lokalizacji tego dokona. W przypadku korzystających, którzy dokonali/dokonają wypożyczenia roweru z jednej z lokalizacji na terenie Miasta, kwota opłaty w związku z wynajmem roweru, „potrącona” z opłaty inicjalnej, jest/będzie odprowadzona przez Wykonawcę na rzecz Miasta.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie sprawy, minimalne saldo na koncie klienta wymagane w celu możliwości korzystania z systemu wypożyczeń, wynosi 10 zł. Tym samym, opłata inicjalna w wysokości 20 zł ulega „potrąceniu” w części - do kwoty 10 zł, następnie korzystający jest zobowiązany do uzupełnienia salda - tak, aby w przypadku korzystania z roweru publicznego możliwe było potrącenie kwoty płatności z jego konta do kwoty minimalnej (10 zł).

Opłata inicjalna zatem, w trakcie pozostawania uczestnikiem (korzystającym z) systemu wypożyczeń, wykorzystywana jest w części, tj. w kwocie 10 zł. Jednocześnie w przypadku odstąpienia przez korzystającego od umowy/wypowiedzenia umowy na korzystanie z systemu wypożyczeń, Wykonawca (jako zarządzający systemem) dokonuje zwrotu pozostałej na koncie użytkownika części opłaty na jego rzecz (o czym mowa w odpowiedzi na pytanie 10).

Przy czym na pytanie Organu nr 10 „Czy niewykorzystana opłata inicjalna podlega zwrotowi?”, Wnioskodawca wskazał, iż „Miasto pragnie wskazać, iż opłata inicjalna jest zwracana przez Wykonawcę w przypadku odstąpienia danej osoby od umowy zawartej z operatorem systemu wypożyczalni (Wykonawcą) w związku z rejestracją w tymże systemie (jeżeli dana osoba nie korzystała z systemu wypożyczalni - w całości, jeżeli zaś korzystała – w kwocie pozostałej na koncie, po potrąceniu kwoty opłaty za dokonany wynajem).

Dodatkowo, opłata inicjalna jest zwracana przez Wykonawcę również w przypadku wypowiedzenia przez daną osobę (korzystającego) umowy zawartej z operatorem systemu wypożyczalni (Wykonawcą) w związku z rejestracją w tymże systemie - w kwocie pozostałej na koncie danej osoby”.

Następnie na pytanie Organu „W czyim imieniu i na czyj rachunek działa Wykonawca (w zakresie czynności objętych Etapem III)?”, Wnioskodawca wskazał, iż „Miasto pragnie wskazać, iż zgodnie z umową nr …… z dnia 24 lipca 2018 r. pomiędzy Liderem (Województwem ……), działającym w imieniu i na rzecz Miasta oraz pozostałych gmin województwa ……, biorących udział w projekcie a Wykonawcą - Wykonawca, w ramach Etapu III, świadczy na rzecz ww. podmiotów usługę polegającą na kompleksowym zarządzaniu systemem wypożyczalni, w tym udostępnianiu rowerów na rzecz korzystających. Świadcząc przedmiotową usługę Wykonawca działa w imieniu i na rachunek uczestników projektu. Usługa (za którą Wykonawca pobiera stosowne, określone ww. umową, wynagrodzenie od każdego z uczestników projektu), polega m.in. na przekazywaniu kwot „potrącanych” z kont poszczególnych klientów na rzecz właściwego uczestnika projektu (według lokalizacji – jak opisano powyżej)”.

Z kolei na pytanie Organu „Czy Wykonawca przekazuje na rzecz Miasta pełne kwoty wpłacane przez klientów?”, Wnioskodawca wskazał, iż „Jak zostało wskazane w opisie sprawy, system wypożyczalni obejmuje, poza Miastem, także inne gminy województwa ….. Opłaty uiszczane przez korzystających z rowerów są przyporządkowywane do danej lokalizacji na podstawie miejsca wypożyczenia roweru. Zatem, wszystkie wypożyczenia dokonane ze stacji zlokalizowanych na terenie Miasta są przez Wykonawcę przekazywane na rzecz Miasta”.

Natomiast na pytanie Organu „Jaki rodzaj/typ umowy cywilnoprawnej zawarty jest między Miastem a Wykonawcą?”, Wnioskodawca wskazał, iż „W związku z realizacją przedmiotowego projektu zawarta została umowa na świadczenie usług (nr ….. z dnia 24 lipca 2018 r.). Jak zostało wskazane powyżej, jest to umowa pomiędzy Wykonawcą a uczestnikami (Partnerami) projektu, reprezentowanymi przez Lidera - Województwo …. - działającego w imieniu i na rzecz Partnerów, w tym m.in. Miasta. Umowa ta obejmuje całość projektu, tj. wszystkie jego etapy, z wyszczególnieniem m.in. elementów składających się na te etapy a także kwot wynagrodzenia należnego. Wykonawcy za ich realizację, przypadających na poszczególnych Partnerów (w tym m.in. Miasto) oraz Lidera projektu Przedmiotem umowy jest dostawa i montaż wraz z usługą uruchomienia, zarządzania oraz kompleksowej eksploatacji systemem wypożyczalni rowerów publicznych w ramach przedmiotowego projektu”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenia Miasta na rzecz korzystających, tj. udostępnianie rowerów publicznych (na warunkach opisanych powyżej), należy potraktować dla celów VAT jako usługę wynajmu opodatkowaną podstawową stawką podatku?
2.  Kiedy powstaje po stronie Miasta, obowiązek podatkowy w zakresie VAT z tytułu wykonania ww. usług na rzecz korzystających?
3.  Czy Miasto ma prawo do odliczenia pełnych kwot VAT z faktur wystawianych przez Wykonawcę za realizację Etapu II i Etapu III?

Stan faktyczny dotyczy pytań nr 1, 2 oraz 3, natomiast zdarzenie przyszłe dotyczy pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Świadczenia Miasta na rzecz korzystających należy potraktować dla celów VAT jako usługę wynajmu opodatkowaną podstawową stawką podatku.
2.  Obowiązek podatkowy w zakresie VAT z tytułu ww. udostępniania rowerów publicznych powstaje z chwilą przekroczenia bezpłatnego limitu i naliczenia z tego tytułu opłaty za korzystanie z roweru, tj. potrącenia środków z Konta Klienta.
3.  Miasto ma prawo do odliczenia pełnych kwot VAT z faktur wystawianych przez Wykonawcę za realizację Etapu II i Etapu III.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, mając na uwadze, że odpłatne czynności polegające na udostępnianiu rowerów publicznych nie stanowią dostawy towarów, zdaniem Miasta, stanowią one odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, iż jeżeli jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych jej w drodze aktów prawnych, nie będzie ona podatnikiem VAT. W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez tę jednostkę w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Klienci, dokonując rejestracji w Systemie Wypożyczalni, zawierają umowę cywilnoprawną z Miastem (za pośrednictwem Wnioskodawcy) w tym zakresie. Jednocześnie, za korzystanie z rowerów publicznych Miasto pobiera stosowne opłaty. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji, udostępniając rowery publiczne na rzecz korzystających, Miasto działa w charakterze podatnika VAT.

Miasto pragnie wskazać, iż do podobnych wniosków doszedł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.546.2018.2.JŻ. Mianowicie, odnosząc się do analogicznych świadczeń wypożyczania rowerów na rzecz korzystających stwierdził on, iż: „w analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a wynikającą z cennika płatnością, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za usługę wypożyczania roweru. Zatem (\`(...)\`) wynajem rowerów na stacjach wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy, tj. stanowi odpłatne świadczenie usług”.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie sprawy, w ocenie Wnioskodawcy świadczone na rzecz korzystających usługi należałoby sklasyfikować w grupowaniu 77.21.10.0 PKWiU. Grupowanie to bowiem, zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, obejmuje m.in. wypożyczanie i dzierżawę (\`(...)\`) rowerów, nart, łyżew (\`(...)\`)

Wobec powyższego, z uwagi na fakt, iż ustawa o VAT nie przewiduje dla tego rodzaju usług preferencyjnej stawki podatku, w ocenie Miasta, w odniesieniu do świadczonych przez nie usług udostępniania rowerów publicznych zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT – obecnie w wysokości 23%.

Ad. 2

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\-z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Z kolei, jak stanowi art. 19a ust. 5 ustawy o VAT, jeśli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, a w przypadku, gdy nie określono terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Jak wskazano w opisie sprawy, Miasto, za pośrednictwem Wykonawcy, świadczy usługi na rzecz korzystających. Płatność za przedmiotowe usługi odbywa się poprzez potrącenie odpowiedniej kwoty z Konta klienta. Jednocześnie Wykonawca (w imieniu Miasta) nie wystawia z tego tytułu faktur VAT dokumentujących przedmiotowe usługi (faktura może zostać wystawiona na żądanie klienta).

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, zasadniczo obowiązek podatkowy należałoby rozpoznać z chwilą upływu terminu płatności. W praktyce jednakże korzystający, w celu możliwości skorzystania z Systemu Wypożyczalni, musi posiadać środki pieniężne na swoim Koncie już z chwilą wypożyczenia roweru. Jednocześnie, naliczenie opłaty ma miejsce z chwilą przekroczenia przez korzystającego bezpłatnego limitu.

W związku z powyższym, w ocenie Miasta, obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku z chwilą przekroczenia bezpłatnego limitu i naliczenia z tego tytułu opłaty za korzystanie z roweru (tj. potrącenia środków z Konta klienta).

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, na ww. obowiązek podatkowy nie powinien mieć wpływu fakt uiszczania przez korzystających opłaty inicjalnej. Nie stanowi ona bowiem zaliczki na poczet konkretnego świadczenia, lecz może być wykorzystana w dowolnym mieście/gminie, realizującym Projekt w ramach Umowy oraz dowolnym czasie (lub też niewykorzystana - podlega zwrotowi po rozwiązaniu umowy zgodnie z Regulaminem). Ponadto nadmienić należy, iż zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zaliczki nie generują obowiązku podatkowego przy usługach najmu.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

*   czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

*   a jeśli tak, to w jakim zakresie, pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia:

*   Miasto w zakresie czynności wykonywanych na rzecz korzystających należy uznać za podatnika VAT,

*   wykonywane przez Miasto czynności w ww. zakresie stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zatem zasadniczo, w przypadku, gdy towary i/lub usługi są wykorzystywane przez podatnika zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem tego podatku, i jednocześnie brak możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków do każdej z ww. działalności, odliczenia VAT dokonuje się przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji. Proporcja ta powinna w jak najdokładniejszy sposób odzwierciedlać zakres wykorzystania towarów i/lub usług do działalności gospodarczej oraz poza nią.

Jednakże, w ocenie Miasta, powyższy przepis w przypadku analizowanych świadczeń na rzecz przystających, nie znajduje zastosowania. Miasto ma świadomość, iż zgodnie z Regulaminem, za pierwsze 20 minut jazdy rowerem publicznym nie jest naliczana opłata. Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe nie przesądza o tym, iż czynność wypożyczania rowerów publicznych należy uznać za częściowo nieodpłatną. Usługę świadczoną przez Miasto w tym zakresie należy bowiem, zdaniem Wnioskodawcy, oceniać globalnie. Innymi słowy Miasto pragnie podkreślić, iż zapewnienie możliwości skorzystania z roweru publicznego przez pierwszy okres bez opłaty nie zmienia zasadniczo odpłatnego charakteru tejże usługi.

Miasto pragnie nadmienić, iż w celu skorzystania z przedmiotowej usługi, każdy z potencjalnych korzystających jest zobowiązany do zawarcia stosownej umowy z Wykonawcą (działającego w imieniu Miasta), na którą składa się m.in. uiszczenie opłaty inicjalnej. Ponadto, zawarcie umowy jest równoznaczne z akceptacją Regulaminu, który obowiązuje każdego z korzystających, bez względu na fakt, czy będzie on korzystał z roweru publicznego w czasie krótszym, czy też dłuższym niż 20 min. Regulamin ten przewiduje m.in. konieczność utrzymania określonego stanu środków pieniężnych na Koncie klienta.

Ponadto, co również istotne, zapewnienie bezpłatnych pierwszych minut jazdy jest elementem określonej strategii marketingowej i ma na celu zachęcenie potencjalnych klientów do skorzystania z rowerów miejskich. Celem takiej konstrukcji systemu opłat jest bowiem dotarcie do najszerszej liczby osób, które dzięki temu chciałyby skorzystać z usług Miasta w tym zakresie. Jednocześnie fakt, iż za pierwszy okres korzystania z rowerów opłata nie jest uiszczana, może, zdaniem Miasta, zachęcić korzystających do dłuższego korzystania z Systemu Wypożyczalni. Zdecydowana większość korzystających bowiem, wypożyczając rower publiczny, korzysta z niego w czasie dłuższym niż bezpłatne 20 minut.

W ocenie Wnioskodawcy zatem, opisana konstrukcja systemu opłat, umożliwiająca skorzystanie z roweru publicznego przez pierwsze 20 min bez opłaty, nie zmienia faktu, iż czynności podejmowane w tym zakresie przez Miasto mają charakter komercyjny, a relatywnie krótki okres bezpłatnego przejazdu jest jedynie wyjątkiem od zasady odpłatności z tego tytułu.

Miasto pragnie wskazać, iż do analogicznej sytuacji odniósł się Dyrektor we wspomnianej uprzednio interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.546.2018.2.JŻ. Mianowicie, wypowiadając się w kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty VAT i z tytułu udostępniania rowerów, w ramach którego za pierwszy okres (30 min) opłata nie jest pobierana. Dyrektor stwierdził, iż: „Klient (osoba, która wypożyczyła rower), co do zasady, nie korzysta z roweru bezpłatnie lecz jest zobowiązany do uiszczenia opłaty wynikającej z cennika (…). Usługa wynajmu (wypożyczenia) rowerów na stacjach, mimo że należne zgodnie z cennikiem opłaty fizycznie trafiają do Operatora, jest usługą odpłatną. (\`(...)\`) Jednocześnie, skoro usługi wynajmu rowerów stanowią odpłatne świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, istnieje bezpośredni związek nabycia towarów i usług od Operatora z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (wynajmem rowerów, który stanowi odpłatnie świadczenie usług). Zatem biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro nabycie towarów i usług od Operatora ma bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym otrzymane od Operatora faktury VAT, potwierdzające dostawę towarów oraz świadczenie usług, uprawniają Spółkę do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT”.

Miasto pragnie w tym miejscu nadmienić, iż z analogiczną sytuacją mamy do czynienia przykładowo w przypadku parkingów przy galeriach handlowych. Parking taki jest zasadniczo płatny, niemniej często zdarza się, iż za pierwszą godzinę parkowania opłata nie jest pobierana. Przy czym każdy wjazd na taki parking jest biletowany, a po przekroczeniu limitu bezpłatnego naliczana jest opłata według cennika. Konstrukcja taka, zdaniem Miasta, ma w szczególności na celu zachęcenie klientów do przybycia do galerii i skorzystania z jej usług. Zdecydowana większość klientów pozostawia samochód na czas przekraczający bezpłatny limit. Jednocześnie, zdaniem Miasta, brak opłaty za pierwszą godzinę nie przesądza o fakcie, iż galeria handlowa wykonuje w pewnej mierze czynności nieodpłatne. Na tego rodzaju świadczenie, podobnie jak w przypadku świadczonych przez Miasto usług w zakresie wypożyczania rowerów publicznych, należy spojrzeć bowiem globalnie i z tej perspektywy oceniać ich celowość. Zarówno w przypadku Systemu Wypożyczalni, jak i przytoczonego powyżej przykładu parkingów przy galeriach handlowych, analizowane usługi świadczone są zasadniczo odpłatnie i tak też należy je klasyfikować również z perspektywy rozliczenia dla celów VAT.

Podobnie sytuacja przedstawia się w przypadku transportu miejskiego, z którego nieliczni (ściśle określeni w stosownym regulaminie) podróżujący mogą korzystać bezpłatnie. Odnosząc się do tego zagadnienia Dyrektor, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2018r., o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.905.2017.2.JM, stwierdził, iż: „Wnioskodawca będzie wykorzystywał autobusy niskoemisyjne, stację obsługi pojazdów w zajezdni autobusowej, budynek techniczny, budynek administracyjny, budynek/kontener zlokalizowany przy końcowym przystanku autobusowym do działalność, gospodarczej opodatkowanej VAT (świadczenie odpłatnych usług publicznej komunikacji zbiorowej oraz nieodpłatnych usług przewozowych dla grup wskazanych w ustawach i uchwałach Rady Miejskiej). Wobec powyższego podatek naliczony związany z wydatkami na nabycie autobusów niskoemisyjnych, doposażenie stacji obsługi pojazdów w zajezdni autobusowej, budowę budynku technicznego oraz doprowadzenie przyłączy z kotłowni do budynku administracyjnego, budowę budynku/kontenera zlokalizowanego przy końcowym przystanku autobusowym będzie podlegał odliczeniu w całości”. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w związku ze świadczeniem usług udostępniania rowerów publicznych, Miasto ma prawo do odliczenia pełnych kwot VAT z faktur wystawianych przez Wykonawcę za realizację Etapu II i Etapu III. W szczególności, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, dotyczący odliczenia VAT z tytułu wydatków na nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, nie znajduje w tym przypadku zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podstawową stawką VAT usługi udostępniania rowerów publicznych,

*   **prawidłowe**– w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania usług udostępniania rowerów publicznych,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Etapu II i Etapu III związanych z systemem wypożyczalni rowerów publicznych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań wykonywanych w ramach władztwa publicznego oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 4 (5) VI Dyrektywy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2019r., poz. 506), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca w ramach projektu realizowanego wspólnie z innymi gminami/miastami województwa ….. będzie świadczył na terenie swojego miasta usługi, które według niego należałoby sklasyfikować jako wypożyczenie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego, zgodnie z grupowaniem 77.21.10.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r. Program zrealizowany został kompleksowo przez jedną firmę (Wykonawcę), która w dalszym ciągu jest jego uczestnikiem. Wykonawca zobowiązany został na mocy umowy cywilnej zawartej z nim przez Lidera (Województwo ……) reprezentującego Wnioskodawcę oraz pozostałe gminy/miasta w dwóch etapach, które są stricte przedmiotem wniosku do: dostawy stacji rowerowych wraz z rowerami oraz uruchomienia Systemu Wypożyczalni (Etap II) oraz zarządzania i eksploatacji systemu, przez okres 72 miesięcy od dnia dokonania odbioru końcowego Etapu II (Etap III). Wnioskodawca został obciążony fakturą VAT wystawioną przez Wykonawcę dotyczącą kosztów realizacji Etapu II oraz jest i będzie obciążany miesięcznie fakturami VAT za realizację Etapu III. Realizacja projektu obejmująca powyższe etapy należy do zadań własnych Wnioskodawcy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych . Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zadania te można zakwalifikować także jako działania w zakresie ochrony środowiska i przyrody.

System wypożyczania rowerów opiera się na dokonywanych przez użytkowników wpłatach, po wcześniejszym zarejestrowaniu i założeniu konta. Pierwsza wpłata jest wpłatą inicjalną i wynosi 20 zł. Stanowi ona kwotę do wykorzystania w ramach nabywania usług wypożyczenia roweru. Minimalnym saldem konta pozwalającym na kolejne pobranie roweru jest kwota 10 zł. Aby móc korzystać z systemu wypożyczeń według określonego cennika, użytkownik ma obowiązek do odpowiedniego uzupełniania konta. Zgodnie z cennikiem pierwsze 20 minut użytkowania roweru jest bezpłatne natomiast od 21 minuty naliczane są opłaty. Opłaty pobierane od użytkowników przez Wykonawcę dotyczące wypożyczeń rowerów z obszaru należącego do Wnioskodawcy są/będą w terminie 14 dni roboczych po zakończeniu miesiąca w całości przekazywane na rzecz Wnioskodawcy.

Przy czym Wnioskodawca podkreślił, iż wniesienie opłaty inicjalnej jest konieczne w celu dokonania rejestracji w systemie wypożyczalni i tym samym możliwości korzystania z niego - na całym terenie objętym tymże systemem, tj. zarówno w lokalizacjach Miasta ….. (czyli miejscach, w których usytuowane są stacje rowerowe na terenie Wnioskodawcy), jak i w lokalizacjach pozostałych uczestników projektu. Zatem, w przypadku skorzystania przez daną osobę, po dokonaniu rejestracji, z systemu wypożyczalni (powyżej 20 min), opłata za przejazd jest/będzie „potrącana” z kwoty uiszczonej przez nią opłaty inicjalnej - a następnie, kwota przedmiotowego „potrącenia”, jest/będzie odprowadzana przez Wykonawcę na rzecz tego z uczestników projektu, na terenie którego rower został wypożyczony.

Tym samym, na moment uiszczenia opłaty inicjalnej przez daną osobę (w celu dokonania rejestracji) brak jest możliwości przewidzenia, czy dana osoba faktycznie skorzysta z systemu wypożyczalni, a jeżeli tak - w jakiej lokalizacji tego dokona. W przypadku korzystających, którzy dokonali/dokonają wypożyczenia roweru z jednej z lokalizacji na terenie Miasta, kwota opłaty w związku z wynajmem roweru, „potrącona” z opłaty inicjalnej, jest/będzie odprowadzona przez Wykonawcę na rzecz Miasta.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia czy udostępnianie rowerów publicznych należy potraktować dla celów VAT jako usługę wynajmu opodatkowaną podstawową stawką podatku.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że w myśl art. 7 ustawy, do grona usług zalicza się każde świadczenie, które nie jest dostawą. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, należy rozróżnić dwie sytuacje:

*   pierwszą - związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w łącznym czasie wykraczającym poza ww. limit 20 minut (np. na 50 minut), oraz

*   drugą - związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w ramach bezpłatnego limitu w czasie nieprzekraczającym 20 minut.

Odnosząc się do pierwszej sytuacji wskazać należy, iż odpłatne udostępnienie rowerów na łączny czas przekraczający 20 minut ich wypożyczenia, skutkuje po stronie klienta uzyskiwaniem korzyści, a Wnioskodawca ma prawo żądać od klienta zapłaty/wynagrodzenia. W przypadku udostępnienia roweru na łączny czas przekraczający 20 minut jego udostępnienia, po stronie Wnioskodawcy występuje jedno świadczenie za wynagrodzeniem, ustalonym na zasadach określonych w regulaminie korzystania z wypożyczalni. Należy bowiem podkreślić, że na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Tym samym całe powyższe świadczenie Wnioskodawcy, pomimo że wynagrodzenie obliczane jest od 21 minuty używania przez klienta roweru, jest świadczeniem odpłatnym.

W konsekwencji, mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku udostępnienia roweru na łączny czas przekraczający 20 minut jego udostępnienia, Wnioskodawca wykonuje czynności stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnionymi od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki w wysokości 23%.

Ze względu na fakt, że dla usług w zakresie wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego przepisy ustawy o podatku VAT oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych nie przewidują zwolnień ani opodatkowania stawkami niższymi należy przyjąć, że czynności te będą opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Reasumując, mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie rowerów o łącznym czasie przekraczającym 20 minut ich wypożyczenia, powoduje, że Miasto występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji ww. czynności stanowią czynności podlegające opodatkowaniu – na podstawie art. 5 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – według stawki podatku VAT 23% (według stawki podstawowej).

Natomiast odnośnie drugiego z ww. przypadków, tj. udostępniania nieodpłatnie rowerów o łącznym czasie do 20 minut ich używania przez klienta, należy wskazać na treść art. 8 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wskazać należy, że umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu i dzierżawy regulujących zasady używania rzeczy. Przez umowę użyczenia, zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Jak wynika z powołanych powyżej unormowań zawartych w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W rozpatrywanej sprawie rowery, stanowiące część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, zostają nieodpłatnie użyczone klientom w ramach władztwa publicznego.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, realizacja projektu obejmująca Etapy II i III należy do jego zadań własnych w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że zadania te można zakwalifikować także jako działania w zakresie ochrony środowiska i przyrody.

Jakkolwiek z uwagi na użycie towaru stanowiącego część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, sytuacja ta mogłaby się mieścić w założeniach przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, to jednak ww. świadczenia są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach władztwa publicznego i tym samym brak podstaw do zastosowania treści ww. art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Reasumując, stwierdzić należy, że ww. nieodpłatne użyczenie rowerów, stanowiących część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą (na łączny czas nieprzekraczający 20 minut), nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na realizację tych świadczeń nieodpłatnie w ramach władztwa publicznego.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać je za nieprawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania usług udostępniania rowerów publicznych.

Według art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzeci obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze - z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (ust. 8 powołanego artykułu).

W myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego, na moment uiszczenia opłaty inicjalnej przez daną osobę (w celu dokonania rejestracji) brak jest możliwości przewidzenia, w jakiej lokalizacji osoba faktycznie skorzysta z systemu wypożyczalni.

Powyższe świadczy o tym, że dokonywane wpłaty, zarówno pierwsza inicjalna, jak i późniejsze „doładowywania” konta, mogą nie być bezpośrednio związane z usługą wynajmu rowerów świadczoną przez Wnioskodawcę, gdyż w przedmiotowym systemie działają również inne podmioty Gminy/Miasta. Ponadto, dokonana wpłata inicjalna związana z rejestracją do systemu nie jest przypisywana do konkretnego usługodawcy (Gminy/Miasta).

Tym samym w celu prawidłowego ustalenia obowiązku podatkowego związanego ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami wynajmu rowerów należy w pierwszej kolejności prawidłowo określić drugą stronę transakcji, związaną z Wnioskodawcą stosunkiem zobowiązaniowym. Skoro osoby tej nie można jednoznacznie wskazać w momencie dokonania zasilenia konta ani też w momencie rejestracji do systemu, ponieważ nie wiadomo czy osoba ta pobierze rower na terenie należącym do Wnioskodawcy, to dopiero w momencie pobrania roweru ze stacji znajdującej się na terenie należącym do Miasta ….. możliwe będzie jednoznaczne określenie nabywcy usługi Wnioskodawcy. W związku z powyższym w momencie pobrania/wypożyczenia przez daną osobę roweru ze stacji położonej na terenie należącym do Wnioskodawcy dojdzie do świadczenia usługi wynajmu roweru ze strony Wnioskodawcy na rzecz tej osoby, a wynagrodzeniem za wykonaną usługę będzie kwota potrącona z jej konta dotycząca tego pobrania/wypożyczenia roweru.

Analiza całokształtu wskazanych okoliczności sprawy daje podstawę, by przyjąć, że potrącenie to nastąpi automatycznie po zdaniu roweru na jakiejkolwiek stacji obsługiwanej przez system, a tym samym po zakończeniu rejestracji i rozliczeniu czasu jego użytkowania. Można więc stwierdzić, że umowny termin zapłaty za usługę, wykonaną w ramach transakcji zawartej pomiędzy Wnioskodawcą oraz klientem, jest związany z jej zakończeniem, tj. odstawieniem do stacji roweru pobranego ze stacji zlokalizowanej na terenie Wnioskodawcy.

Zatem z uwagi na przedstawione zasady Systemu Wypożyczalni należy stwierdzić, że usługa udostępnienia roweru zostaje rozliczona z momentem zdania roweru przez klienta.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania odpłatnych usług udostępniania rowerów publicznych powstaje w momencie obciążenia (potrącenia) z konta klienta odpowiedniej kwoty za wykorzystanie roweru o łącznym czasie korzystania przekraczającym 20 minut, przy założeniu, że potrącenie to następuje automatycznie po zdaniu roweru.

Natomiast z tytułu wykonywania usług udostępniania rowerów o łącznym czasie korzystania do 20 minut, stanowiących świadczenie nieodpłatne, obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstaje.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2, należało uznać je za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Etapu II i Etapu III związanych z systemem wypożyczalni rowerów publicznych, wskazać należy, iż podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

*   samorządowej jednostki budżetowej,

*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia – w przypadku niektórych podatników – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Wnioskodawca w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności będzie miał obowiązek przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi lub/i zwolnionych od podatku.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza w sytuacji, gdy Miasto nie będzie miało możliwości przypisania towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

W tym miejscu wskazać należy, iż jak wskazano wyżej odpłatne udostępnienie rowerów na łączny czas przekraczający 20 minut ich wypożyczenia, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast nieodpłatne świadczenie wypożyczania rowerów na łączny czas do 20 minut odbywa się w związku z prowadzoną działalnością jednostki samorządu terytorialnego jako zadania własne Miasta, wykonywane w ramach władztwa publicznego i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z realizacją Etapu II i Etapu III związanych z systemem wypożyczalni rowerów publicznych, stwierdzić należy, że wydatki te mają/będą miały związek zarówno z wykonywaną przez Miasto działalnością gospodarczą (opodatkowana podatkiem VAT czynność odpłatnego udostępniania rowerów na łączny czas powyżej 20 minut użytkowania), jak i działalnością inną niż działalność gospodarcza, niepodlegającą opodatkowaniu VAT (nieodpłatne udostępnianie rowerów na łączny czas do 20 minut użytkowania).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca, ponosząc wydatki w związku z realizacją Etapu II i Etapu III związanych z systemem wypożyczalni rowerów publicznych, które wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, celem odliczenia podatku ma/będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w zakresie pytań nr 1, 2 i 3 oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji – w zakresie pytania nr 3.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.