Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-798/15-5/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-04
Teza: w zakresie skutków podatkowych aportu nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2015 r. (data wpływu 2 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 października 2015 r. (data nadania 24 października 2015 r., data wpływu 27 października 2015 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 14 października 2015 r. (data nadania 14 października 2015 r., data doręczenia 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem USA. Tam prowadzi działalność i tam rozlicza się z podatku dochodowego. W związku z tym narażony byłby na podwójne opodatkowanie.

Złożony wniosek zawierał braki formalne, w związku z czym tut. organ podatkowy pismem z dnia 14 października 2015 r. Nr IPPB2/4511-798/15-2/MG wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia poprzez:

*   Dostarczenie pełnomocnictwa (oryginał lub urzędowo poświadczona kopia za zgodność z oryginałem), z którego wynika prawo osoby, która podpisała wniosek do wystąpienia w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.
*   Wskazanie, czy złożony wniosek dotyczy stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, z uwagi na to, że w formularzu ORD-IN w części E Przedmiot wniosku zaznaczono poz. 57 zaistniały stan faktyczny i poz. 58 zdarzenie przyszłe, natomiast tylko w poz. 59 liczba zaistniałych stanów faktycznych wskazano – 1, co sugeruje, że wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego.
*   Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:
    *   czy Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w USA?
    *   czy Wnioskodawca jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatkowej potwierdzającego miejsce zamieszkania w USA?
    *   czy Wnioskodawca wniósł aportem nieruchomość znajdującą się na terenie Polski do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością?
    *   czy aport nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odbył się w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej?
*   Przestawienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie sformułowanego pytania o treści„Czy wniesienie aportem nieruchomości do spółki z o.o. podlega opodatkowaniu?”, ponieważ stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę do tak sformułowanego pytania jest niespójne, bowiem Wnioskodawca stwierdził, że „Wniesienie aportem nieruchomości do spółki z o.o. nie jest dochodem”.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 20 października 2015 r., w którym wyjaśnił, że:

*   Wnioskodawca do celów podatkowych ma miejsce zamieszkania w USA.
*   Wnioskodawca posiada certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający miejsce zamieszkania w USA.
*   Nieruchomość znajduje się na terenie Polski i zostanie wniesiona aportem do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
*   Aport nieruchomości do spółki nie zostanie wniesiony w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca powinien zapłacić w Polsce podatek dochodowy od wniesienia nieruchomości aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością?
2.  Czy wniesienie aportem nieruchomości do spółki z o.o. podlega opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Wniesienie aportem nieruchomości do spółki z o.o. nie jest dochodem i dlatego nie powinien podlegać opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ww ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest obywatelem USA. W USA prowadzi działalność i tam rozlicza się z podatku dochodowego. Do celów podatkowych Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w USA i posiada certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający miejsce zamieszkania w USA. Wnioskodawca planuje wnieść aportem nieruchomość znajdującą się na terenie Polski do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Aport nieruchomości do polskiej spółki nie zostanie wniesiony w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W związku z tak nakreślonym zdarzeniem przyszłym sytuację prawno-podatkową Wnioskodawcy należy ocenić przy uwzględnieniu zarówno przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i postanowień stosownej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie umowa z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

Na podstawie art. 7 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody z nieruchomości, włączając opłaty i inne płatności z tytułu eksploatacji zasobów naturalnych i zyski uzyskane ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką nieruchomością lub prawami, z których wynikają takie opłaty i inne płatności, mogą być opodatkowane przez to Umawiające się Państwo, w którym ta nieruchomość lub zasoby naturalne są położone. Dla celów niniejszej Umowy odsetki od zobowiązań zabezpieczonych na nieruchomości lub zabezpieczonych prawem dochodzenia na opłatach lub innych płatnościach z tytułu eksploatacji zasobów naturalnych nie będą traktowane jako dochód z nieruchomości.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ww. ust. 1 lit. a) zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b) zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Przy tym, użyte w ww. Umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” - stosownie do art. 3 ust. 2 umowy - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (\`(...)\`).

Z analizy zapisów umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, że przychody z kapitałów pieniężnych z tytułu aportu nieruchomości znajdującej się na terenie Polski do polskiej spółki kapitałowej otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Stanach Zjednoczonych Ameryki, podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Organ podatkowy w takiej sytuacji nie będzie uprawniony na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli wkład niepieniężny (aport) wniesiony do spółki kapitałowej w Polsce w postaci nieruchomości położonej w Polsce następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów w polskiej spółce kapitałowej otrzymanych w zamian za taki wkład.

Zatem przychodem Wnioskodawcy, będącego rezydentem podatkowym USA z tytułu wniesienia nieruchomości znajdującej się w Polsce w formie aportu do polskiej spółki kapitałowej będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów polskiej spółki kapitałowej otrzymanych w zamian za przedmiotowy aport.

Ponadto należy zauważyć, że Wnioskodawca ustalając dochód z przedmiotowej transakcji uprawniony będzie do pomniejszenia uzyskanego przychodu o koszty uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem podlega uzyskany przez Wnioskodawcę dochód.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Przy czym, w myśl art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 30b ust. 1 ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy (art. 30b ust. 6 ww. ustawy).

W przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a (podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce), urzędem skarbowym, o którym mowa w ust. 1 i 1a, jest urząd skarbowy właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (art. 45 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Reasumując, wniesienie przez Wnioskodawcę aportem nieruchomości położonej w Polsce do polskiej spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce, o ile z tytułu aportu nieruchomości Wnioskodawca osiągnie dochód ustalony zgodnie z dyspozycją art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.