Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-728/08-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-02-09
Teza: Opodatkowanie przychodów z kapitałów pieniężnych.
Słowa kluczowe: aport; know-how; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; strata; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2008 r. (data wpływu 18 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako jeden z dwóch udziałowców posiadający 50% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 10 kwietnia 2007 roku objął nowe udziały o wartości nominalnej 7.520.500 zł (15.041 udziałów po 500 zł = 7.520.500 zł). Nowe udziały pokryte zostały przez Zainteresowanego wkładem niepieniężnym w postaci:

1.  praw z rejestracji znaków towarowych, które zostały zgłoszone w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej. Ich wartość rynkowa została ustalona przez biegłego Sądu Okręgowego na kwotę 15.127.985 zł, z czego na Wnioskodawcę przypada wartość 7.563.992,50 zł. Weryfikacji tej wyceny dokonał niezależny biegły Sądu Okręgowego. Jednak z ostrożności aportowej określono wpis do rejestru podwyższenia kapitału spółki na kwotę 4.004.924 zł, z czego na Zainteresowanego przypada 2.002.462 zł.
2.  know-how (prawie do wiedzy, doświadczeń i informacji technicznych nadających się bezpośrednio do zastosowania w produkcji), stanowiących technologię wytwarzania wyrobów na kwotę 11.036.076 zł, z czego na Wnioskodawcę przypada 5.518.038 zł.

Łączna kwota aportu wynosi 26.164.061 zł, z czego na Zainteresowanego przypada 13.082.030,50 zł.

Natomiast wpis do KRS o podwyższeniu kapitału spółki wynosi: 15.041.000 zł, z czego na Wnioskodawcę przypada 7.520.500 zł.

19 kwietnia 2007 roku Sąd Rejonowy wydał postanowienie o podwyższeniu kapitału spółki o kwotę 15.041.000 zł, z czego na Zainteresowanego przypada 7.520.500 zł.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Źródło to szczegółowo zostało przedstawione przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, gdzie przychody stanowią nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W związku z tym, Zainteresowany za rok podatkowy 2007 złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym na formularzu PIT-38 wykazując następujące wartości:

przychód z tytułu objęcia udziałów (wartość nominalna) kwota 7.520.500,00 zł,

koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów kwota 13.082.030,50 zł,

strata z tytułu objęcia udziałów 5.561.530,50 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca w świetle art. 22 ust. 1e pkt 1 wykazał w prawidłowej wysokości koszty uzyskania przychodów opierając się na wartości rynkowej ustalonej w wycenie sporządzonej przez biegłego Sądu Okręgowego?
2.  Czy Wnioskodawca w świetle art. 30b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykazał w prawidłowej wysokości stratę z tytułu objęcia udziałów?
3.  Czy Wnioskodawca w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykazał w prawidłowej wysokości przychód z tytułu objęcia udziałów w wartości nominalnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym.

W związku z powyższym Zainteresowany przyjął jako przychód kwotę wynikającą z aktu notarialnego o objęciu udziałów o wartości nominalnej 15.041 udziałów po 500 zł = 7.520.500 zł. Natomiast koszty uzyskania przychodu ustalił w oparciu o wykładnię art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: „w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonywanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne”.

Wartość początkową przedmiotu wkładu Wnioskodawca ustalił zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie wyceny sporządzonej i zweryfikowanej przez biegłego Sądu Okręgowego. Uznając tym samym, iż jest to wartość rynkowa wnoszonego aportu, a nie wartość z uchwały Zgromadzenia Wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty 120.000 zł o kwotę 15.161.000 zł. Zgodnie z tą wyceną wartość wnoszonego aportu jest wyższa od nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za ten wkład i wynosi na każdego wspólnika 13.082.030,50 zł. Wartość ta nie jest zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, ponieważ nie podlega takiej aktualizacji oraz nie jest pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust.1 pkt 1, gdyż wnoszone wartości niematerialne i prawne były własnością osobistą udziałowców i jako takie nie były dotychczas amortyzowane.

W świetle zaprezentowanego stanu faktycznego zdaniem Wnioskodawcy, przychody, koszty uzyskania przychodu, jak i strata zostały ustalone w prawidłowej wysokości, zgodnie z zapisami określonymi przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 updof. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Należy jednak mieć na względzie, że w ust. 2 powyższego artykułu ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujące tryb ustalania przychodu, gdy cena określona w umowie bez uzasadnienia znacznie odbiega od wartości rynkowej. W razie zaistnienia takich okoliczności, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa przychód w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, jeżeli podatnik nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik.

W myśl art. 17 ust. 1a updof, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Powyższy przychód podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 updof. Stosownie do tego przepisu, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Natomiast zgodnie z art. 30b ust 2 pkt 5 updof, dochodem o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 updof).

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 1e updof, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  wartości:
&nbspa) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć, &nbspb) określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, &nbspc) określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Artykuł 22b updof, zawiera zamknięty katalog składników majątku zaliczanych przez ustawodawcę do wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do treści art. 22b ust. 1 updof, wartościami niematerialnymi i prawnymi są, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, ze zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

Zgodnie natomiast z treścią art. 22b ust. 2 updof, wartościami niematerialnymi i prawnymi, mogą być również, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:
&nbspa) kupna, &nbspb) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,2.  koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
&nbspa) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz &nbspb) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz &nbspc) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca objął udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wartości niematerialnych i prawnych stanowiących Jego własność osobistą (prawa z rejestracji znaków towarowych, know-how). W świetle powyższego wniesione przez Zainteresowanego do spółki składniki majątku nie mieszczą się w ww. katalogu wartości niematerialnych i prawnych, w związku z czym należy stwierdzić, iż kosztem uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie wniesionych tytułem aportu składników majątkowych (art. 22 ust. 1e pkt 3 updof).

Reasumując stwierdzić należy, że dochodem z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny (w postaci praw z rejestracji znaków towarowych, know-how) jest co do zasady różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (należy mieć na względzie uprawnienie nadane organom podatkowym na mocy art. 19 updof) a kosztami uzyskania przychodów. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wydając interpretację w trybie ww. przepisu organ nie oblicza ani nie potwierdza prawidłowości wysokości przychodu, wysokości kosztów uzyskania przychodów jak również wysokości poniesionej straty, w związku z tym tut. organ nie ustosunkował się do przedstawionych przez Wnioskodawcę wyliczeń.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.