Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-595/13-4/KSU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-12-13
Teza: Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, nie będzie uprawniony do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g powoływanej ustawy, w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych za pośrednictwem wskazanej we wniosku Spółki z tytułu posiadania przez nią udziałów w spółkach kapitałowych stanowiących przychody z kapitałów pieniężnych, gdyż przedmiotowa ulga nie obejmuje swym zakresem dochodów z tego tytułu.
Słowa kluczowe: abolicja; Cypr; komandytariusz; przychód; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wspólnik; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania art. 27g tej ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m. in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 6 listopada 2013 r., Nr IPTPB1/415-595/13-2/KSU, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 6 listopada 2013 r. skutecznie doręczono w dniu 12 listopada 2013 r., następnie w dniu 18 listopada 2013 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 15 listopada 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent podatkowy). Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze (dalej: „Spółka Cypryjska”). Zgodnie z ustawodawstwem cypryjskim dochody osiągane przez Spółkę Cypryjską podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników. Spółka Cypryjska jest zatem spółką niebędącą osobą prawną i niebędącą podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę na Cyprze za pośrednictwem Spółki Cypryjskiej jest działalność inwestycyjna w odniesieniu do spółek kapitałowych i działalność usługowa. Działalność ta obejmuje nabywanie, zbywanie i zarządzanie akcjami i udziałami oraz zarządzanie własnym kapitałem. Z tytułu tej działalności Spółka Cypryjska może otrzymywać dywidendy. Dodatkowo Spółka Cypryjska prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług o charakterze konsultingowym, doradczym i marketingowym.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 15 listopada 2013 r. Wnioskodawca dodał, że:

1.  Spółka osobowa, w której jest wspólnikiem, posiada siedzibę na Cyprze i dysponuje cypryjskim adresem. Wraz z pozostałymi wspólnikami Wnioskodawca zarządza Spółką osobową, podejmując kluczowe decyzje z terytorium Cypru, korzystając z adresu Spółki osobowej. Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki osobowej, prowadzi i będzie prowadzić pod tym adresem działalność gospodarczą na Cyprze i sprawy Spółki osobowej. Zgodnie z umową Spółki osobowej, działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki osobowej obejmuje doradztwo oraz funkcje holdingowo-inwestycyjne (tj. nabywanie, zbywanie i zarządzanie akcjami i udziałami oraz zarządzanie własnym kapitałem). Dochód uzyskiwany przez Spółkę osobową podlega opodatkowaniu na Cyprze jako zyski przedsiębiorstwa na poziomie wspólników (w tym Wnioskodawcy) na podstawie Cypryjskiej Ustawy o Podatku Dochodowym L118(I)/2002, Cypryjskiej Ustawy o Określaniu i Ściąganiu Należności Podatkowych 4/78 i art. 7 umowy pomiędzy Polską a Cyprem w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z dnia 4 czerwca 1992 r. (dalej: „Umowa”). Umowa Spółki osobowej została zawarta na czas nieokreślony. Spółka osobowa działa nieprzerwanie od 30 października 2012 r. W związku z powyższym, działalność gospodarcza Spółki osobowej na Cyprze prowadzana jest przy wykorzystaniu placówki o charakterze stałym. Tym samym spełnia przesłanki uznania jej za zagraniczny zakład Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 Umowy. Fakt, że Spółka osobowa stanowi zakład zagraniczny Wnioskodawcy został potwierdzony w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby oraz w cypryjskim odpowiedniku pisemnej interpretacji wydanej przez cypryjskie organy podatkowe. Wnioskodawca zauważył ponadto, że działalność prowadzona za pośrednictwem Spółki osobowej ma charakter kompleksowy i nie ogranicza się do czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, o których mowa w art. 5 ust. 3 Umowy.
2.  Spółka osobowa, w której jest wspólnikiem, posiada 100% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: „Spółka kapitałowa”). Z tytułu posiadanych przez Spółkę osobową udziałów w Spółce kapitałowej oraz funkcji pełnionych przez Spółkę osobową w odniesieniu do Spółki kapitałowej, Spółka osobowa może osiągnąć przychody w postaci dywidend, zysków kapitałowych oraz wynagrodzenia za świadczone usługi. Otrzymywane przez Spółkę osobową dochody wpływać będą na rachunek bankowy Spółki osobowej na Cyprze.
3.  osiąga następujące przychody ze źródeł położonych na terytorium Polski i podlegających opodatkowaniu w Polsce:
    *   przychody ze stosunku pracy (z tytułu umowy o pracę),
    *   przychody z kapitałów pieniężnych obejmujące:
        *   odsetki od pożyczek udzielonych podmiotom gospodarczym lub osobom fizycznym, odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych,
        *   przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca od podatku od dochodu osiągniętego za pośrednictwem Spółki Cypryjskiej będzie mógł odliczyć kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a ww. ustawy a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł wskazanych w art. 27g ust. 1 tej ustawy (tj. z udziału w zyskach Spółki Cypryjskiej) przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie przez Niego działalności za pośrednictwem Spółki Cypryjskiej oznacza, że Spółka Cypryjska stanowi zakład Wnioskodawcy na Cyprze. W związku z tym, uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu uczestnictwa w Spółce Cypryjskiej będą, co do zasady, podlegać opodatkowaniu na Cyprze. Wnioskodawca wskazał, że w ramach niniejszego wniosku nie wnosi o ocenę powstania zakładu zagranicznego na Cyprze.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca, jako polski rezydent dla celów podatkowych, podlega w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł tych dochodów. Co do zasady, na terenie Polski opodatkowane są wszystkie dochody Wnioskodawcy, w tym te, które są Mu przypisywane jako wspólnikowi spółki osobowej.

Jednakże, art. 4a ww. ustawy stanowi, że „przepisy art. 3 ust. 1 (\`(...)\`) stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska”.

Mając na uwadze, że źródło dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce Cypryjskiej jest położone na terytorium Cypru, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwołanie się do postanowień Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 117 poz. 523 ze zm., zwana dalej „UPO”), w kształcie obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.

Podstawowy sposób opodatkowania dochodów objętych regulacją UPO określa art. 7, który wskazuje w ust. 1, że „zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie z tym przepisem dochód rezydenta podlega opodatkowaniu co do zasady w państwie jego rezydencji. Możliwość opodatkowania takiego dochodu powstałego w drugim państwie (państwie źródła) wymaga istnienia w tym państwie tzw. „zakładu”.

Natomiast art. 5 ust. 1 UPO stanowi, że przez zakład należy rozumieć „stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa”. Należy przy tym wskazać, iż w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego przyjmuje się, że bycie wspólnikiem spółki osobowej oznacza posiadanie stałej placówki w państwie, gdzie prowadzi się działalność za pośrednictwem spółki osobowej (B. Brzeziński „Model Konwencji OECD. Komentarz”, s. 323). Potwierdza to również uznany autorytet w dziedzinie międzynarodowego prawa podatkowego Klaus Vogel w komentarzu swojego autorstwa: „Jeżeli - zgodnie z prawem wewnętrznym - spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 MK OECD” (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, The Hague - London - Boston 1997, s. 408 i nast. oraz s. 287).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że działalność Spółki Cypryjskiej tworzy zagraniczny zakład Wnioskodawcy w rozumieniu UPO. Tym samym, zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, zyski z tej działalności mogą podlegać opodatkowaniu na Cyprze. W Polsce podlegają natomiast opodatkowaniu z uwzględnieniem określonej w art. 24 ust. 1 lit. b) UPO metody zaliczenia. Oznacza to, że od podatku przypadającego na dochód z tytułu wykonywania działalności gospodarczej w Polsce podatnik może odliczyć podatek zapłacony na Cyprze. Zasady te konkretyzuje art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeśli polski rezydent podatkowy osiąga dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 (wyłączenie z progresją), lub z państwem, w którym dochody są osiągane Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polski rezydent podatkowy, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Przepis art. 27g ust. 2 wskazuje, że kwotą podlegającą odliczeniu jest „kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8”.

Z treści wskazanych przepisów wynika, że podatnik uzyskujący dochody z działalności gospodarczej wykonywanej za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nakazuje stosować metodę zaliczenia, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z art. 27g tej ustawy.

Powyższe oznacza, że dochody Wnioskodawcy osiągnięte za pośrednictwem Spółki Cypryjskiej powinny zostać dodane do pozostałych dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę z działalności gospodarczej (tj. dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski) oraz że od sumy tych dochodów powinien zostać skalkulowany podatek dochodowy według stawki 19%. Od tak skalkulowanego podatku dochodowego Wnioskodawca będzie mógł odliczyć następujące kwoty:

*   podatek zapłacony przez Wnioskodawcę na Cyprze (jako wspólnika Spółki Cypryjskiej), przy czym odliczenie to nie będzie mogło przekroczyć części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za pośrednictwem Spółki Cypryjskiej na Cyprze, oraz

*   kwotę równą różnicy pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł wskazanych w art. 27g ust. 1 tej ustawy (tj. z udziału w zyskach Spółki Cypryjskiej), przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 ww. ustawy (tj. zwolnienia z progresją).

Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko potwierdził Minister Finansów wskazując w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2013 r., Nr ILPB1/415-173/13-4/AG wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, że „dochody Wnioskodawcy przypisane do Spółki, tj. zakładu Wnioskodawcy na Cyprze, z tytułu działalności Wnioskodawcy na Cyprze, będą opodatkowane na Cyprze na podstawie art. 7 ust. 1 ww. Umowy. Jednakże do przedmiotowych dochodów zastosowanie znajdzie metoda eliminacji podwójnego opodatkowania opisana w art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy. W rocznym rozliczeniu podatkowym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podatku kwoty przewidzianej w art. 27g ust. 2 powołanej ustawy”.

Ponadto dodał, że prawidłowość ww. stanowiska potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2013 r., Nr IPPB1/415-483/13-4/KS.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, będzie On uprawniony do odliczenia od kwoty podatku kwoty równej różnicy pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł wskazanych w art. 27g ust. 1 tej ustawy (tj. z udziału w zyskach Spółki Cypryjskiej), przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Ponieważ Spółka osobowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru, kwestie opodatkowania uzyskiwanych przez Niego dochodów z tytułu uczestnictwa w tej Spółce, należy rozpatrywać z uwzględnieniem Umowy podpisanej w dniu 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1993 r. Nr 117 poz. 523 ze zm.). W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 22 marca 2012 r. w Nikozji podpisany został Protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie ww. Umowy, który wszedł w życie dnia 9 listopada 2012 r. i ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2013 r. W konsekwencji, do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce osobowej z siedzibą na terytorium Cypru, zastosowanie znajdują przepisy ww. Umowy, w brzmieniu zmienionym wskazanym powyżej Protokołem.

Wskazać należy, iż pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. Umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw.

Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 Umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

W komentarzu do art. 5 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, że: ustęp ten definiuje określenie „zakład” jako stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność.

Definicja zawiera następujące warunki:

*   istnienie „placówki działalności gospodarczej”, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;

*   taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;

*   prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Spełnienie wszystkich ww. warunków powoduje, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Równocześnie w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD („Model Konwencji OECD. Komentarz, red. Bogumił Brzeziński, str. 323), zauważa się, że „skoro spółka nie ma podmiotowości podatkowo prawnej, to dysponowanie placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają. W efekcie, każdy ze wspólników będzie posiadał stałą placówkę w państwie, gdzie prowadzi działalność za pośrednictwem spółki osobowej”.

Z powyższych regulacji wywieść zatem należy, że jeżeli działalność gospodarcza prowadzona jest przez transparentną podatkowo spółkę osobową z siedzibą na terytorium Cypru, to działalność ta stanowi „zakład” w rozumieniu ww. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, z której przychody (dochody) opodatkowane są na poziomie wspólników tej spółki.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent podatkowy). Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki osobowej z siedzibą na Cyprze. Zgodnie z ustawodawstwem cypryjskim dochody osiągane przez Spółkę Cypryjską podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników. Spółka Cypryjska jest zatem spółką niebędącą osobą prawną i niebędącą podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę na Cyprze za pośrednictwem Spółki Cypryjskiej jest działalność inwestycyjna w odniesieniu do spółek kapitałowych i działalność usługowa. Działalność ta obejmuje nabywanie, zbywanie i zarządzanie akcjami i udziałami oraz zarządzanie własnym kapitałem. Z tytułu tej działalności Spółka Cypryjska może otrzymywać dywidendy. Dodatkowo Spółka Cypryjska prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług o charakterze konsultingowym, doradczym i marketingowym.

Zgodnie z umową Spółki osobowej, działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki osobowej obejmuje doradztwo oraz funkcje holdingowo-inwestycyjne (tj. nabywanie, zbywanie i zarządzanie akcjami i udziałami oraz zarządzanie własnym kapitałem). Działalność gospodarcza Spółki osobowej na Cyprze prowadzana jest przy wykorzystaniu placówki o charakterze stałym. Tym samym spełnia przesłanki uznania jej za zagraniczny zakład Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 Umowy.

Spółka osobowa posiada 100% udziałów w Spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze. Z tytułu posiadanych przez Spółkę osobową udziałów w Spółce kapitałowej oraz funkcji pełnionych przez Spółkę osobową w odniesieniu do Spółki kapitałowej, Spółka osobowa może osiągnąć przychody w postaci dywidend, zysków kapitałowych oraz wynagrodzenia za świadczone usługi. Otrzymywane przez Spółkę osobową dochody wpływać będą na rachunek bankowy Spółki osobowej na Cyprze.

W świetle powyższych uregulowań, stwierdzić należy, że prowadzenie przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego - działalności w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze stanowi cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Przy czym zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty dywidend brutto. Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane (art. 10 ust. 2 Umowy).

W myśl art. 10 ust. 3 ww. Umowy, określenie „dywidendy”, o którym mowa w polsko-cypryjskiej Umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nieodnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. Umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie, bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

W opisanym zdarzeniu przyszłym należy zatem uznać, że skoro Wnioskodawca posiada na terytorium Republiki Cypru zakład, to dochód uzyskany z tytułu udziału w cypryjskiej Spółce niebędącej osobą prawną może być opodatkowany na terytorium Republiki Cypru. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, podlega On w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (tzw. „metoda zaliczenia”).

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.

Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, iż metoda zaliczenia polega, co do zasady, na tym, że dochody osiągnięte w państwie źródła nie są zwolnione od podatku w państwie siedziby, lecz podlegają tam opodatkowaniu, z tym że państwo rezydencji zezwala na odliczenie podatku zapłaconego w państwie źródła od swego podatku obliczonego od ogólnej sumy dochodów (por. Model Konwencji OECD. Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego, Warszawa 2010).

Nie można jednak podzielić poglądu Wnioskodawcy, że całość przychodów otrzymywanych przez Niego z tytułu uczestnictwa w Spółce z siedzibą na terytorium Republiki Cypru będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne, prowadzące do wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podatnika, wynikającego z faktu, że z jednej strony państwo jego rezydencji podatkowej rości sobie prawo do opodatkowania wszelkich dochodów uzyskanych przez podatnika mającego w tym kraju nieograniczony obowiązek podatkowy, a z drugiej strony państwo, w którym położony jest majątek, bądź nastąpiło zdarzenie, z którego pochodzi to przysporzenie, realizuje przysługujące mu prawo do pobierania podatku z tytułu miejsca osiągania dochodu (przychodu). Natomiast kwestie sposobu rozliczenia się podatnika z całości swoich dochodów w państwie, w którym posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy, w tym także kwestie kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu ich opodatkowania, uregulowane są przepisami wewnętrznymi tego państwa i są niezależne od klasyfikacji dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Skoro zatem Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który będzie uzyskiwał przychody z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej położonej na terytorium Cypru, to dla celów opodatkowania w Polsce, sposób opodatkowania uzyskanych przez Niego z tytułu uczestnictwa w ww. Spółce przysporzeń majątkowych należy określać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od klasyfikacji tych przysporzeń dokonanej na gruncie Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Cyprem.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza oraz

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie zatem z cyt. legalną definicją działalności gospodarczej, przychód uzyskany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile w myśl przepisów tej ustawy, nie jest zaliczony do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów. Powyższe oznacza, iż wspólnik spółki osobowej może uzyskiwać za pośrednictwem tej spółki także przychody z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, w tym także przychody z kapitałów pieniężnych. Jak wynika bowiem z cyt. art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jedynie przychody wspólnika spółki osobowej uzyskane z prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy (tj. przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów), stanowią przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W art. 14 ust. 2 ww. ustawy, wymienione natomiast zostały przykładowe kategorie przychodów, zaliczanych przez ustawodawcę do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wskazano w art. 17 tej ustawy. W art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (…).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wyżej wymienione przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 powoływanej ustawy zaliczane są do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów (kapitałów pieniężnych) i w związku z tym nie można ich łączyć z przychodami z działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego (czynności prawnej), w związku z którym przysporzenie to powstaje. Z uwagi bowiem na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki niebędącej osobą prawną mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru mogą w związku z prowadzoną działalnością uzyskiwać przychody z różnych źródeł przychodów w rozumieniu przepisów ww. ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, niebędącej podatnikiem podatku dochodowego. Spółka może osiągać różnego rodzaju dochody, tj. dochody z działalności inwestycyjnej w odniesieniu do Spółek kapitałowych i działalności usługowej. Spółka osobowa, jako udziałowiec cypryjskich Spółek kapitałowych (Spółka osobowa nabywa bowiem ich udziały) będzie otrzymywała więc dywidendy, wynagrodzenia za świadczone usługi oraz inne zyski z tytułu udziałów w zyskach Spółek kapitałowych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru z tytułu prowadzonej działalności o charakterze usługowym stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody uzyskane z tego źródła przychodów będą podlegały opodatkowaniu wraz z dochodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę z tego źródła przychodów na terytorium Polski, według wybranej formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast przychody uzyskiwane za pośrednictwem wskazanej we wniosku Spółki z siedzibą na Cyprze z tytułu posiadania przez tą Spółkę udziałów w Spółkach kapitałowych będą stanowiły przychody z kapitałów pieniężnych, opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym łącznie z przychodami ewentualnie uzyskanymi z tego samego tytułu (dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) na terytorium Polski. W myśl bowiem art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Przy czym, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d (art. 30b ust. 6 ww. ustawy).

Reasumując, stwierdzić należy, że dochody o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem Spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, stanowić będą dla Niego dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Cypru zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 Umowy mogą podlegać opodatkowaniu na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, należy zastosować metodę określoną w art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy, tj. metodę odliczenia proporcjonalnego.

Przychody uzyskane przez Wnioskodawcę, z tytułu prowadzonej działalności o charakterze usługowym stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei przychody uzyskiwane za pośrednictwem Spółki osobowej z siedzibą na Cyprze z tytułu posiadania przez tą Spółkę udziałów w spółkach kapitałowych, stanowić będą dla Wnioskodawcy, wbrew Jego twierdzeniu, przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu według zasad właściwych dla tego źródła przychodów.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w przedmiotowej sprawie na Cyprze) podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik, który ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a powoływanej ustawy).

Jednocześnie zaznaczyć należy, że w treści art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodanego przez art. 14 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 143, poz. 894) z dniem 6 sierpnia 2008 r. i mającego zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2008 r., wprowadzono uregulowania dotyczące tzw. ulgi abolicyjnej.

Podkreślić należy, że celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą.

Z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą, w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nakazuje stosować, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 27g ust. 1 ww. ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (art. 27g ust. 2 ww. ustawy). Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Z ww. ulgi ma zatem prawo skorzystać jedynie podatnik, u którego dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zwanej metodą proporcjonalnego zaliczenia, co będzie miało miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym, jednakże wyłącznie w odniesieniu do dochodów ze źródeł, o których mowa w art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 14 cyt. ustawy.

Tym samym zaznaczyć należy, że Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, nie będzie uprawniony do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g powoływanej ustawy, w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych za pośrednictwem wskazanej we wniosku Spółki z tytułu posiadania przez nią udziałów w spółkach kapitałowych stanowiących przychody z kapitałów pieniężnych, gdyż przedmiotowa ulga nie obejmuje swym zakresem dochodów z tego tytułu.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.