Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.147.2022.3.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-01
Teza: Ustalenie miejsca świadczenia dla kompleksowej usługi związanej z obsługą procesów posprzedażowych Produktów B oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu Produktów Zamiennych.
Słowa kluczowe: import-import towarów; koszt; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; procedura-procedura uproszczona; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 8-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 marca 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia miejsca świadczenia dla kompleksowej usługi związanej z obsługą procesów posprzedażowych Produktów B oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu Produktów Zamiennych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 czerwca 2022 r. przesłanym za pośrednictwem ePUAP (data wpływu 27 czerwca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Państwa Spółka A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką kapitałową prawa polskiego. Państwa Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Jedynym wspólnikiem Państwa Spółki jest podmiot zagraniczny - A. Limited (dalej: „A L) A L jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na obszarze Hongkongu (Chiny) i podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. A L nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej A L współpracuje ze światowym liderem w zakresie sprzętu elektronicznego – Grupą B.

Produkty Grupy B sprzedawane na terenie Polski (dalej: „Produkty B”) podlegają gwarancji (rękojmi). Oznacza to, że w przypadku zaistnienia zdarzeń objętych gwarancją (rękojmią), np. Produkt B okaże się wadliwy, nabywca ma prawo żądać jego wymiany lub naprawy albo zwrotu ceny.

Podmiotom trzecim (dalej: „Serwisy”) zostały powierzone w szczególności następujące czynności w ramach obsługi gwarancji/rękojmi dla Produktów B:

‒ odebranie od nabywcy Produktu B w ramach gwarancji/rękojmi wraz ze stosowną dokumentacją (np. protokół określający wady Produktu B),

‒ weryfikacja, czy nieprawidłowości zidentyfikowane w przekazanym przez nabywcę Produkcie B są objęte gwarancją/rękojmią,

‒ weryfikacja, czy przekazany przez nabywcę Produkt B może zostać naprawiony, czy też powinien być wymieniony na nowy - jeżeli naprawa okazuje się niemożliwa albo nieopłacalna z ekonomicznego punktu widzenia, wadliwy Produkt B nie jest naprawiany tylko wymieniany na nowy,

‒ wydanie nabywcy naprawionego lub wymienionego Produktu B wraz ze stosowną dokumentacją (np. protokół określający zakres przeprowadzonych napraw).

Serwisy są zlokalizowane w różnych miejscach, zarówno na terytorium Polski, jak i na terytorium innych krajów członkowskich Unii Europejskiej.

W ramach współpracy z Grupą B, A L powierzył określone czynności Spółce – Państwa Spółka będzie świadczyć na rzecz A L kompleksowe usługi związane z obsługą procesów posprzedażowych Produktów B. Usługi te nie będą świadczone dla siedziby A Lw Hongkongu (Chiny). W celu wykonania tej usługi Spółka podejmie m.in. następujące czynności:

· zapewnienie Serwisom towarów niezbędnych do obsługi gwarancji/rękojmi (dalej łącznie: „Produkty Zamienne”), tzn. zapewnienie, iż Serwisy posiadają:

‒ części zamienne - które służą do naprawy Produktów B, oraz

‒ nowe Produkty B - które są przekazywane nabywcy, w sytuacji gdy Produkt B nie jest naprawiany, tylko wymieniany na nowy. W przypadku wymiany nabywca pozostawia w Serwisie uszkodzony Produkt B,

· planowanie zapotrzebowania na poszczególne Produkty Zamienne,

· planowanie poziomu zapasów Produktów Zamiennych, które powinny być utrzymywane w magazynie Wnioskodawcy oraz przez Serwisy,

· obsługa uszkodzonych Produktów B, które nabywcy pozostawili w Serwisie, w tym w szczególności weryfikacja, sortowanie oraz organizacja transportu do A L lub utylizacji (w zależności od tego, czy uszkodzone Produkty B mogą być jeszcze wykorzystane). W przypadku konieczności utylizacji uszkodzonych Produktów B Spółka będzie ponosiła związane z tym koszty, w tym m.in. koszty podmiotu trzeciego, któremu Spółka przekazuje uszkodzone Produkty B w celu utylizacji. Koszty te będą dokumentowane fakturami wystawianymi przez podmioty dokonujące utylizacji.

Państwa Spółka będzie nabywać Produkty Zamienne od A L. Produkty te będą transportowane na terytorium Polski z kraju trzeciego (spoza Unii Europejskiej). Spółka będzie odpowiedzialna za odprawę importową, wszelkie wymagane zgody na dokonanie importu oraz za pokrycie kosztów i należności celno-podatkowych związanych z importem Produktów Zamiennych. W konsekwencji:

‒ na zgłoszeniu celnym Spółka będzie występowała jako importer,

‒ Spółka dokona zapłaty długu celnego powstałego w związku z importem Produktów Zamiennych.

Jednocześnie, Państwa Spółka rozliczy import Produktów Zamiennych w ramach tzw. procedury uproszczonej (zgodnie z art. 33a ustawy o VAT), tzn. podatek VAT należny z tytułu importu towarów zostanie przez Spółkę ujęty w deklaracji podatkowej. Spółka spełnia warunki konieczne dla zastosowania procedury uproszczonej, przy czym potwierdzenie możliwości korzystania z procedury uproszczonej (zgodnie z art. 33a ustawy o VAT) nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Produkty Zamienne trafią do magazynu Państwa Spółki zlokalizowanego na terytorium Polski, następnie z magazynu będą dostarczane do Serwisów (zgodnie z ustalonym wcześniej zapotrzebowaniem poszczególnych Serwisów). Produkty Zamienne będą importowane przez Państwa Spółkę w celu świadczenia na rzecz A L usługi w zakresie obsługi procesów posprzedażowych Produktów B. Państwa Spółka będzie również prowadziła szczegółową ewidencję pozwalającą na ustalenie, do którego Serwisu trafił dany Produkt Zamienny.

Z tytułu świadczenia kompleksowej usługi związanej z obsługą procesów posprzedażowych Produktów B Państwa Spółka będzie otrzymywała wynagrodzenie od A L.

W ocenie Państwa Spółki usługa ta powinna być udokumentowana fakturą bez podatku VAT, bowiem miejscem świadczenia dla celów VAT będzie kraj, w którym nabywca posiada siedzibę. Państwa Spółka będzie w posiadaniu dokumentów, z których wynika związek importowanych Produktów Zamiennych ze świadczeniem na rzecz A L usług w zakresie obsługi procesów posprzedażowych Produktów B. Świadczenie na rzecz A L kompleksowej usługi związanej z obsługą procesów posprzedażowych Produktów B będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Spółka nie jest gwarantem Produktów B. Niemniej jednak Spółce zostały powierzone określone czynności w ramach obsługi gwarancji/rękojmi dla Produktów B.

Jak wskazano we wniosku, określone czynności w ramach obsługi gwarancji/rękojmi dla Produktów B zostały powierzone podmiotom trzecim. Oznacza to, że Grupa B współpracuje z innymi podmiotami (w tym m.in. z A L w celu wywiązania się z ze swoich obowiązków w ramach gwarancji/rękojmi dla Produktów B. Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz A L obejmują określone czynności w ramach obsługi gwarancji/rękojmi dla Produktów B.

Złożony przez Spółkę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie usług świadczonych przez Państwa Spółkę na rzecz A L w ramach obsługi napraw gwarancyjnych. Spółka wyjaśnia, że może również świadczyć usługi dotyczące obsługi napraw pogwarancyjnych, niemniej jednak w takim przypadku mechanizm ustalania odpłatności jest inny (np. koszty Produktów Zamiennych ponoszą Serwisy).

Wnioskodawca dokonuje importu towarów zarówno na terytorium Polski, jak i na terytorium Niemiec. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie towarów importowanych przez Spółkę na terytorium Polski. W konsekwencji, pytanie drugie Spółki odnosi się wyłącznie do odprawy celnej dokonywanej na terytorium Polski.

Importowane towary są nabywane przez Spółkę, tzn. Spółka staje się właścicielem importowanych towarów. W konsekwencji, Spółce przysługuje w odniesieniu do importowanych towarów prawo do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia przedmiotowych usług w ramach obsługi napraw gwarancyjnych na rzecz A L obejmuje koszt importowanych towarów, tzn. przy kalkulacji wynagrodzenia Spółki są uwzględnione wydatki związane z nabyciem importowanych Produktów Zamiennych. Jednocześnie Spółka wyjaśnia, iż wydatki związane z nabyciem danego Produktu Zamiennego są uwzględniane jako element kalkulacji wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczenia usług dopiero w momencie gdy Serwis zużyje ten Produkt Zamienny celem wykonania naprawy ramach gwarancji/rękojmi dla Produktów B.

Jak wyjaśniono powyżej, koszt importowanych towarów wpływa na cenę usług świadczonych przez Spółkę na rzecz A L.

Podatek związany z importem towarów, w celu świadczenia usług związanych z obsługą procesów posprzedażowych Produktów B mógłby być odliczony gdyby świadczona usługa podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski, tzn. usługa świadczona przez Spółkę na rzecz A L, gdyby podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski, stanowiłaby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto Spółka wyjaśnia, że Usługi związane z obsługą procesów posprzedażowych będą świadczone na rzecz siedziby A L w Hongkongu (Chiny).

### Pytania

### 1\. Czy kompleksowa usługa związana z obsługą procesów posprzedażowych Produktów B będzie usługą, dla której miejscem świadczenia (i opodatkowania) dla celów podatku VAT będzie kraj, w którym nabywca usługi ( A L) posiada siedzibę?

### 2\. Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu Produktów Zamiennych (rozliczanego w trybie art. 33a ustawy o VAT)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Państwa Spółki kompleksowa usługa związana z obsługą procesów posprzedażowych Produktów B będzie usługą, dla której miejscem świadczenia (i opodatkowania) dla celów podatku VAT będzie kraj, w którym nabywca usługi (A L) posiada siedzibę?

Państwa Spółka uważa, iż będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu Produktów Zamiennych (dokonywanego w trybie art. 33a ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), świadczeniem usługi jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Zasadniczo każde świadczenie powinno być, dla celów podatku VAT, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Niemniej jednak - zgodnie z ugruntowanym podejściem wypracowanym przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE - jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej (por. np. wyrok w sprawie C-327/94, wyrok w sprawie C-349/96). Jednocześnie w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (por. np. wyrok w sprawie C-41/04).

Zdaniem Państwa Spółki w przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z jednym świadczeniem - usługą obsługi procesów posprzedażowych Produktów B. Czynności wykonywane w ramach tej usługi, np. dostawa Produktów Zamiennych do Serwisów, planowanie poziomu zapasów Produktów Zamiennych, czy obsługa uszkodzonych Produktów B mają jeden cel ekonomiczny - zapewnienie, że obsługa posprzedażowa Produktów B jest realizowana właściwie. Dla A L (a w konsekwencji dla Grupy B jako zleceniodawcy) czynności te nie stanowią celu samego w sobie, a jedynie środek do właściwego wykonania usługi zasadniczej. Co więcej, z perspektywy A L nabycie poszczególnych elementów tej usługi byłoby bezużyteczne - np. sama dostawa Produktów Zamiennych do Serwisów nie miałaby żadnego sensu, gdyby wcześniej, w ramach świadczonej usługi Spółka nie oceniła, jakie Produkty Zamienne i w jakiej ilości są w danym Serwisie potrzebne. Dla A L wartość/użyteczność ma dopiero wykonanie wszystkich czynności składających się na przedmiotową usługę. Skoro czynności wykonywane przez Państwa Spółkę w ramach obsługi procesów posprzedażowych Produktów B nie mogą być wyodrębnione (albo wyodrębnienie takie miałoby charakter sztuczny), to należy uznać, że mamy do czynienia z usługą złożoną. Tym samym, Państwa Spółka powinna rozliczyć podatek VAT na zasadach właściwych dla usługi złożonej, którą jest obsługa procesów posprzedażowych (nawet jeśli w ramach świadczenia tej usługi dochodzi np. do wydania towarów).

Dla usługi obsługi procesów posprzedażowych Produktów B - zdaniem Państwa Spółki - miejsce świadczenia powinno być ustalone zgodnie z zasadą ogólną, tzn. zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W konsekwencji, dla celów podatku VAT miejscem świadczenia (opodatkowania) przedmiotowych usług będzie Hongkong (Chiny). Faktura wystawiona przez Państwa Spółkę z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi nie będzie zatem zawierała polskiego podatku od towarów i usług.

W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, iż kompleksowa usługa związana z obsługą procesów posprzedażowych Produktów B będzie usługą, dla której miejscem świadczenia (i opodatkowania) dla celów podatku VAT będzie kraj, w którym nabywca usługi (A L) posiada siedzibę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT, czynnością opodatkowaną VAT jest import towarów na terytorium kraju. Import towarów art. 2 pkt 7 ustawy o VAT definiuje jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19a ust. 9 ustawy o VAT). Przy czym w przypadku stosowania tzw. procedury uproszczonej podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu ich importu, a kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego (art. 33a w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy o VAT).

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy stanowi, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Przepis ten upoważnia do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju. Jednocześnie dla odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

‒ w przypadku świadczenia takich samych usług w kraju podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego (co do zasady zatem świadczenie usług poza terytorium kraju powinno mieć charakter sprzedaży opodatkowanej),

‒ podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju.

W świetle powyższych regulacji podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu importu, o ile spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

· podatnik dokonał przywozu towarów na terytorium Polski (importu towarów),

· zaimportowane towary będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, a w przypadku gdy zaimportowane towary dotyczą usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia są opodatkowane poza terytorium kraju spełnione są poniższe warunki:

‒ w przypadku świadczenia takich samych usług w kraju podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego,

‒ podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju,

· w stosunku do zaimportowanych towarów powstał dług celny

· w przypadku importu rozliczanego na zasadach wskazanych w art. 33a ustawy o VAT, podatnik wykazał podatek należny z tytułu importu.

W ocenie Państwa Spółki, w odniesieniu do importu Produktów Zamiennych wszystkie wskazane powyżej warunki dla odliczenia są spełnione, tzn.:

‒ Spółka dokona przywozu Produktów Zamiennych na terytorium Polski z terytorium kraju trzeciego,

‒ Produkty Zamienne będą służyły do wykonywania przez Spółkę usług w zakresie obsługi procesów posprzedażowych Produktów B. Dla usługi tej - jak wskazano powyżej - miejscem świadczenia dla celów podatku VAT nie jest terytorium Polski, przy czym gdyby dla usług tych miejscem świadczenia było terytorium Polski, to usługi te podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek importowanych Produktów Zamiennych ze świadczeniem na rzecz A L usług w zakresie obsługi procesów posprzedażowych Produktów B,

‒ w związku z importem Produktów Zamiennych powstanie dług celny a Spółka będzie zobowiązana do jego uiszczenia,

‒ Spółka ujmie kwoty podatku należnego i naliczonego w deklaracji podatkowej (zgodnie z art. 33a oraz art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy o VAT).

W konsekwencji, stanowisko Spółki, iż przysługuje jej prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu Produktów Zamiennych (dokonywanego w trybie art. 33a ustawy o VAT) należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. zwana dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 ustawy wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy,

przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium państwa trzeciego – zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy – rozumie się,

terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy,

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez import towarów – zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy – rozumie się,

przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Zatem, dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Przy tym wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, od tego bowiem zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy, w myśl tego artykułu:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy:

w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 26a ust. 1 ustawy,

miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy,

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w:

1\. zgłoszeniu celnym albo

2\. rozliczeniu zamknięcia, o którym mowa w art. 175 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem 2015/2446”, w przypadkach, o których mowa w art. 324 lub art. 325 rozporządzenia 2015/2447

– kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Z powyższego przepisu wynika m.in., że podmioty uprawnione do korzystania z procedury uszlachetniania czynnego lub procedury odprawy czasowej, w tym również osoby, na które zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury, mają obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Z obowiązku tego wywiązują się poprzez dokonanie obliczenia i wykazania kwoty podatku w zgłoszeniu celnym albo rozliczeniu zamknięcia. Jest to rozliczenie podatku VAT na zasadzie samoobliczenia i wykazania kwoty podatku z uwzględnieniem obowiązujących stawek.

Innym sposobem rozliczenia podatku – niż w zgłoszeniu celnym lub w rozliczeniu zamknięcia – jest rozliczenie podatku należnego w złożonej deklaracji podatkowej.

Zgodnie bowiem z art. 33a ust. 1 ustawy,

podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Zatem, poza obliczeniem i wskazaniem w zgłoszeniu celnym lub w rozliczeniu zamknięcia kwoty podatku z uwzględnieniem właściwych stawek – w przypadkach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy – podatnik posiada prawo do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej.

Na podstawie art. 19a ust. 9 ustawy,

obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importy towarów - kwota podatku:

a. wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

b. należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

c. wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do opodatkowanej działalności gospodarczej tego podatnika. Przy tym warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wymaga, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Stosownie do art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.),

jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, który jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego w związku z importem towarów do państwa członkowskiego, w którym przeprowadza on transakcje podlegające opodatkowaniu w zakresie, w jakim te (importowane) towary są wykorzystywane do celów tych opodatkowanych transakcji.

Trzeba też wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanym dalej „TSUE”, prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (np. wyroki: w sprawie C-16/00 Cibo Participations SA, pkt 31; a także w sprawie C-465/03 Kretztechnik, pkt 35; w sprawie C-435/05 Inverstrand BV, pkt 23; w sprawie C-437/06 Securenta, pkt 27; w sprawie C-29/08 AB SKF pkt 57).

Jednocześnie zauważyć należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road rozpatrywał m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przewoźnika (pytanie prejudycjalne nr 4).

W orzeczeniu tym TSUE stwierdził: „ (…) zgodnie z brzmieniem art. 168 lit. e) dyrektywy VAT prawo do odliczenia istnieje jedynie wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału dotyczącym prawa odliczenia podatku VAT obciążającego nabycie towarów lub usług przesłanka ta jest spełniona jedynie wówczas, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej (zob. wyroki: SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, pkt 60; Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, pkt 48).

Ponieważ wartość przewożonych towarów nie stanowi części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez przewoźnika, którego działalność ogranicza się do przewozu tych towarów za wynagrodzeniem, przesłanki zastosowania art. 168 lit. e) dyrektywy VAT nie zostały w niniejszej sprawie spełnione.

Z całości powyższych rozważań wynika, że na pytanie czwarte należy udzielić odpowiedzi, że art. 168 lit. e) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przepisom krajowym wykluczającym odliczenie podatku VAT związanego z przywozem, do zapłaty którego zobowiązany jest przewoźnik, który nie jest ani importerem, ani właścicielem towarów, o których mowa, lecz który jedynie zapewnił wykonanie transportu i odprawę celną w ramach swej działalności przewozowej podlegającej podatkowi VAT.”

Tym samym w sprawie C-187/14 Trybunał orzekł, że artykuł 168 lit. e) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przepisom krajowym wykluczającym odliczenie podatku od wartości dodanej związanego z przywozem, do zapłaty którego zobowiązany jest przewoźnik, który nie jest ani importerem, ani właścicielem towarów, o których mowa, lecz który jedynie zapewnił wykonanie transportu i odprawę celną w ramach swej działalności przewozowej podlegającej podatkowi od wartości dodanej.

Zatem w ww. wyroku TSUE przypomniał zasadę, że prawo do odliczenia powstaje tylko w przypadku gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Jeżeli zatem zgłoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest przez przewoźnika, który na podstawie przepisów celnych może zostać zobowiązany do uiszczenia zobowiązania wynikającego z cła oraz podatku VAT z tytułu importu towarów, uiszczony przez tego przewoźnika należny podatek z tytułu importu towarów nie będzie stanowił u niego podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu.

Te same zasady w kwestii odliczania podatku naliczonego będą dotyczyły wszystkich podmiotów, które w rozumieniu przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego i Unijnego Kodeksu Celnego mogą być uznane za dłużników i zobowiązane do uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów (np. przedstawiciele pośredni, agencje celne, osoby usuwające towar spod dozoru celnego, przewoźnicy, podmioty dokonujące importu towarów na rzecz innych podmiotów itd.). W każdym przypadku należy zatem badać, czy koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę towarów lub usług), świadczonych przez tego konkretnego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka A. Sp. z o.o. jest spółką kapitałową prawa polskiego. Państwa Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Jedynym wspólnikiem Państwa Spółki jest podmiot zagraniczny – A L. A L jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na obszarze Hongkongu (Chiny) i podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. A L nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej A L współpracuje ze światowym liderem w zakresie sprzętu elektronicznego - Grupą B. Produkty Grupy B sprzedawane na terenie Polski podlegają gwarancji (rękojmi). Oznacza to, że w przypadku zaistnienia zdarzeń objętych gwarancją (rękojmią), np. Produkt B okaże się wadliwy, nabywca ma prawo żądać jego wymiany lub naprawy albo zwrotu ceny. Podmiotom trzecim („Serwisy”) zostały powierzone w szczególności następujące czynności w ramach obsługi gwarancji/rękojmi dla Produktów B: odebranie od nabywcy Produktu B w ramach gwarancji/rękojmi wraz ze stosowną dokumentacją (np. protokół określający wady Produktu B), weryfikacja, czy nieprawidłowości zidentyfikowane w przekazanym przez nabywcę Produkcie B są objęte gwarancją/rękojmią, weryfikacja czy przekazany przez nabywcę Produkt B może zostać naprawiony, czy też powinien być wymieniony na nowy - jeżeli naprawa okazuje się niemożliwa albo nieopłacalna z ekonomicznego punktu widzenia, wadliwy Produkt B nie jest naprawiany tylko wymieniany na nowy, wydanie nabywcy naprawionego lub wymienionego Produktu B wraz ze stosowną dokumentacją (np. protokół określający zakres przeprowadzonych napraw). Serwisy są zlokalizowane w różnych miejscach, zarówno na terytorium Polski, jak i na terytorium innych krajów członkowskich Unii Europejskiej. W ramach współpracy z Grupą B, A L powierzył określone czynności Spółce – Państwa Spółka będzie świadczyć na rzecz A L kompleksowe usługi związane z obsługą procesów posprzedażowych Produktów B. Spółka nie jest gwarantem Produktów B. Niemniej jednak Spółce zostały powierzone określone czynności w ramach obsługi gwarancji/rękojmi dla Produktów B. Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz A L dotyczą obsługi napraw gwarancyjnych. Usługi te będą świadczone na rzecz siedziby A L w Hongkongu (Chiny). W celu wykonania tej usługi Spółka podejmie m.in. następujące czynności: zapewnienie Serwisom towarów niezbędnych do obsługi gwarancji/rękojmi („Produkty Zamienne”), tzn. zapewnienie, iż Serwisy posiadają: części zamienne - które służą do naprawy Produktów B, oraz nowe Produkty B - które są przekazywane nabywcy, w sytuacji gdy Produkt B nie jest naprawiany, tylko wymieniany na nowy. W przypadku wymiany nabywca pozostawia w Serwisie uszkodzony Produkt B, planowanie zapotrzebowania na poszczególne Produkty Zamienne, planowanie poziomu zapasów Produktów Zamiennych, które powinny być utrzymywane w magazynie Wnioskodawcy oraz przez Serwisy, obsługa uszkodzonych Produktów B, które nabywcy pozostawili w Serwisie, w tym w szczególności weryfikacja, sortowanie oraz organizacja transportu do A L lub utylizacji (w zależności od tego, czy uszkodzone Produkty B mogą być jeszcze wykorzystane). W przypadku konieczności utylizacji uszkodzonych Produktów B Spółka będzie ponosiła związane z tym koszty, w tym m.in. koszty podmiotu trzeciego, któremu Spółka przekazuje uszkodzone Produkty B w celu utylizacji. Koszty te będą dokumentowane fakturami wystawianymi przez podmioty dokonujące utylizacji. Państwa Spółka będzie nabywać Produkty Zamienne od A L . Produkty te będą transportowane na terytorium Polski z kraju trzeciego (spoza Unii Europejskiej). Spółka będzie odpowiedzialna za odprawę importową, wszelkie wymagane zgody na dokonanie importu oraz za pokrycie kosztów i należności celno-podatkowych związanych z importem Produktów Zamiennych. W konsekwencji na zgłoszeniu celnym Spółka będzie występowała jako importer, Spółka dokona zapłaty długu celnego powstałego w związku z importem Produktów Zamiennych. Jednocześnie, Państwa Spółka rozliczy import Produktów Zamiennych w ramach tzw. procedury uproszczonej (zgodnie z art. 33a ustawy o VAT), tzn. podatek VAT należny z tytułu importu towarów zostanie przez Spółkę ujęty w deklaracji podatkowej. Spółka spełnia warunki konieczne dla zastosowania procedury uproszczonej, przy czym potwierdzenie możliwości korzystania z procedury uproszczonej (zgodnie z art. 33a ustawy o VAT) nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Produkty Zamienne trafią do magazynu Państwa Spółki zlokalizowanego na terytorium Polski, następnie z magazynu będą dostarczane do Serwisów (zgodnie z ustalonym wcześniej zapotrzebowaniem poszczególnych Serwisów). Produkty Zamienne będą importowane przez Państwa Spółkę w celu świadczenia na rzecz A L usługi w zakresie obsługi procesów posprzedażowych Produktów B. Państwa Spółka będzie również prowadziła szczegółową ewidencję pozwalającą na ustalenie, do którego Serwisu trafił dany Produkt Zamienny. Z tytułu świadczenia kompleksowej usługi związanej z obsługą procesów posprzedażowych Produktów B Państwa Spółka będzie otrzymywała wynagrodzenie od A L.

Wątpliwości Państwa, dotyczą kwestii czy miejscem świadczenia i opodatkowania kompleksowej usługi związanej z obsługą procesów posprzedażowych produktów B będzie kraj w którym nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, zgadzamy się z Państwa stanowiskiem, że czynności o których mowa we wniosku stanowią kompleksowe świadczenie usługi związane z obsługą procesów posprzedażowych Produktów B. W skład tego świadczenia wchodzą nastepujące czynności: zapewnienie Serwisom towarów niezbędnych do obsługi gwarancji/rękojmi tzn. zapewnienie, iż Serwisy posiadają części zamienne które służą do naprawy Produktów B, oraz nowe Produkty B - które są przekazywane nabywcy, w sytuacji gdy Produkt B nie jest naprawiany, tylko wymieniany na nowy, planowanie zapotrzebowania na poszczególne Produkty Zamienne, planowanie poziomu zapasów Produktów Zamiennych, które powinny być utrzymywane w magazynie Spółki oraz przez Serwisy, obsługa uszkodzonych Produktów B, które nabywcy pozostawili w Serwisie, w tym w szczególności weryfikacja, sortowanie oraz organizacja transportu do A L lub utylizacji (w zależności od tego, czy uszkodzone Produkty B mogą być jeszcze wykorzystane). W przypadku konieczności utylizacji uszkodzonych Produktów B Spółka będzie ponosiła związane z tym koszty, w tym m.in. koszty podmiotu trzeciego, któremu Spółka przekazuje uszkodzone Produkty B w celu utylizacji. Koszty te będą dokumentowane fakturami wystawianymi przez podmioty dokonujące utylizacji. Czynności opisane we wniosku powinny być traktowane jako jedno świadczenie kompleksowe, którego podstawowym i zasadniczym (głównym) celem jest usługa związana z obsługę procesów posprzedażowych Produktów B. Pojedyncze czynności wchodzące w skład całego procesu związanego z obsługą posprzedażową nie stanowią celu samego w sobie. Jak słusznie Państwo zauważyliście z punktu widzenia usługobiorcy (A L) nabycie poszczególnych elementów wchodzących w skład opisywanego świadczenia byłoby bezużyteczne. W ramach zawartej umowy z A L Państwa Spółka świadczy na rzecz swojego kontrahenta usługi związane z obsługą procesów posprzedażowych Produktów B i to jest czynność główna a wyodrębnienie poszczególnych świadczeń w ramach tej usługi miałoby charakter sztuczny.

W związku z powierzonymi przez A L czynnościami, które Państwa Spółka zobowiązana jest do wykonania otrzymacie Państwo wynagrodzenie. Otrzymane przez Państwa Spółkę wynagrodzenie pozostaje w ścisłym związku z dokonanym przez Państwa Spółkę świadczeniem i stanowi należność wynikającą wprost z łączącego Państwa Spółkę z A L stosunku zobowiązaniowego. Należy zatem stwierdzić, że Państwa Spółka dokonując na rzecz A L określonych czynności, o których mowa we wniosku świadczy kompleksowe usługi w zakresie procesów posprzedażowych Produktów B na rzecz A L, za które otrzyma stosowne świadczenie pieniężne.

Jak wynika z opisu sprawy A L jest podmiotem, o którym mowa w art. 28a ustawy prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Hongkongu (Chiny). A L nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Kompleksowe usługi związane z obsługą procesów posprzedażowych Produktów B jak wskazaliście Państwo we wniosku będą świadczone na rzecz siedziby A L . W odniesieniu do świadczonej przez Państwa Spółki kompleksowej usługi związanej z obsługą procesów posprzedażowych Produktów B nie znajdą zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia określone w przepisach art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W tej sytuacji do świadczonej przez Państwa Spółkę usługi znajdzie zastosowanie ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia wyrażona w art. 28b ustawy. W związku z powyższym miejscem świadczenia i opodatkowania stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy będzie miejsce w którym A L posiada siedzibę działalności gospodarczej tj. w przedmiotowym przypadku będą to Chiny. Kompleksowa usługa nie będzie więc podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski.

Zatem za **prawidłowe** należy uznać stanowisko Spółki w zakresie pytania nr **1**, iż kompleksowa usługa związana z obsługą procesów posprzedażowych Produktów B, będzie usługą dla której miejscem świadczenia i opodatkowania dla celów podatku VAT będzie kraj, w którym nabywca usługi (A L) posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Wątpliwości Państwa Spółki dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu Produktów Zamiennych.

Jak wcześniej wskazano kwestia prawa do odliczenia VAT z tytułu importu towarów uregulowana została w art. 86 ustawy, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego (bądź kwota podatku należnego - w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy). Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Przy czym, jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road, koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku powinien być włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie nastąpiło przemieszczenie towaru z kraju trzeciego (spoza Unii Europejskiej) na terytorium Polski, zatem nastąpił import towarów w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i rozliczy import Produktów Zamiennych w ramach tzw. procedury uproszczonej zgodnie z art. 33a ustawy tzn. podatek należny z tytułu importu zostanie przez Spółkę ujęty w deklaracji podatkowej. Na zgłoszeniu celnym Spółka będzie występowała jako importer i Spółka dokona zapłaty długu celnego powstałego w związku z importem Produktów Zamiennych. Spółka staje się właścicielem importowanych towarów i Spółce przysługuje w odniesieniu do importowanych towarów prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia przedmiotowych usług w ramach obsługi napraw gwarancyjnych na rzecz A L obejmuje koszt importowanych towarów, tzn. przy kalkulacji wynagrodzenia Spółki są uwzględnione wydatki związane z nabyciem importowanych Produktów Zamiennych. Zatem co istotne koszt importowanych towarów wpływa na cenę usług świadczonych przez Spółkę na rzecz A L. Ponadto Importowane Produkty Zamienne służą do świadczenia usług, które jak ustalono podlegają opodatkowaniu poza terytorium kraju. Jednakże jak wskazaliście Państwo we wniosku usługa świadczona przez Spółkę na rzecz A L, gdyby podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju, stanowiłaby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Przy czym Spółka będzie w posiadaniu dokumentów, z których wynika związek importowanych Produktów Zamiennych ze świadczeniem usług w zakresie obsługi procesów posprzedażowych Produktów B. Spełnione są więc przesłanki wynikające z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy uprawniające do odliczenia podatku naliczonego wynikające z nabywanych towarów w celu wyświadczenia usługi opodatkowanej poza terytorium kraju.

Tym samym mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy uznać, że Spółka w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu Produktów Zamiennych (dokonywanego w trybie art. 33a ustawy).

W konsekwencji stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr **2** należy uznać za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowym od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).