Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-723/16-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-15
Teza: Czy kwota zapłacona przez Gminę tytułem wyrównania dotacji oświatowej wraz z odsetkami za opóźnienie, po roku budżetowym, w którym dotacja winna była zostać wypłacona, stanowi swoiste odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3b) lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako taka podlega opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: dotacja; odszkodowania; szkoły
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 17 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 listopada 2016 r. (data wpływu 8 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych na podstawie wyroku sądowego z tytułu zaniżenia dotacji dla szkół niepublicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych na podstawie wyroku sądowego z tytułu zaniżenia dotacji dla szkół niepublicznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni działa jako osoba prowadząca szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych, w których realizowany jest obowiązek szkolny oraz obowiązek nauki, m.in. Prywatne Centrum Edukacyjne.

Wnioskodawczyni, na podstawie przepisu art. 90 ust. 2a ustawy o systemie oświaty w zw. z właściwymi rozporządzeniami Ministra Edukacji Narodowej w sprawie sposobu podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego, które wydawane są na kolejne lata budżetowe, otrzymuje z budżetu gminy dotacje oświatowe.

W latach 2012-2015 Gmina zaniżyła wysokość dotacji, wobec czego Wnioskodawczyni zwróci się do sądu powszechnego o zasądzenie na jej rzecz kwoty dotacji należnej, a niewypłaconej w danym roku budżetowym. W przypadku wydania prawomocnego orzeczenia sądu uwzględniającego powództwo, Gmina zobowiązana będzie do zapłaty na rzecz Wnioskodawczyni określonej kwoty dotacji za lata 2012-2015.

W złożonym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, iż brak jest konkretnej podstawy prawnej dla dochodzenia roszczeń o zapłatę dotacji oświatowej, udzielanej przez jednostki samorządu terytorialnego na rzecz organów prowadzących niepubliczne placówki systemu oświaty o uprawnieniach placówek publicznych, na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty. Droga sądowa w rozumieniu art. 2 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego wynika z wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 stycznia 2007 r. (sygn. akt IV CSK 312/06):

„Z art. 90 ustawy z 1991 r. o systemie oświaty wynika norma, kreująca pomiędzy Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego, właściwymi do wypłaty dotacji, a osobami prowadzącymi szkoły lub placówki niepubliczne, uprawnionymi do żądania ich otrzymania, stosunek prawny odpowiadający cechom zobowiązania w rozumieniu art. 353 § 1 k.c. Skoro zaś w przepisach ustawy nie przewidziano szczególnego trybu dochodzenia tego rodzaju roszczeń na drodze postępowania administracyjnego, uprawniony może poszukiwać ochrony prawnej tylko przed sądem powszechnym w postępowaniu cywilnym. Uchylanie się od jej udzielenia, mimo oczywistego faktu naruszenia prawa, nosi znamiona odmowy wymiaru sprawiedliwości”.

„Sens art. 199¹ k.p.c. polega na przeciwdziałaniu automatycznemu odrzucaniu pozwów tylko dlatego, że dana sprawa nie jest "sprawą cywilną" w rozumieniu art. 1 k.p.c. i nie została powierzona do rozpoznania przez sąd powszechny. Jest to wniosek spójny z art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2 i art. 177 Konstytucji. Skoro bowiem w konkretnym przypadku organy pozasądowe skutecznie uchyliły się od jej rozstrzygnięcia, choć miały taki obowiązek, strona pozostawałaby zupełnie pozbawiona ochrony prawnej, co jest w demokratycznym państwie prawnym niedopuszczalne. W hipotezie normy statuowanej przez art. 199¹ k.p.c. nie mieszczą się w ogóle przypadki, kiedy nie istnieje żadna norma prawna przewidująca rozpoznawanie danej kategorii spraw przez organy administracji publicznej lub sądy administracyjne. Pojęcie "uznania się za niewłaściwy", o którym mowa w tym przepisie, trzeba bowiem rozumieć wąsko, jako synonim braku właściwości rzeczowej organu administracji do rozpatrzenia sprawy w postępowaniu administracyjnym”.

Dotacja oświatowa, o której mowa w art. 90 ust. 2a ustawy o systemie oświaty winna być przyznana w wysokości równej kwocie przewidzianej na jednego ucznia gimnazjum w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego na uczniów gimnazjum, z uwzględnieniem wagi stosowanej przy ustalaniu liczby uczniów w bazowym roku szkolnym w zakresie zadań szkolnych, stanowiącej element wzoru ustalającego przeliczeniową liczbę uczniów ogółem w bazowym roku szkolnym dla każdej jednostki samorządu terytorialnego będącej organem dotującym (m.in. szkoły na poziomie gimnazjów), o których szczegółowo jest mowa w poszczególnych rozporządzeniach Ministra Edukacji Narodowej w sprawie sposobu podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego na dany rok budżetowy (dalej zwane rozporządzeniem).

Wnioskodawczyni działa jako osoba prowadząca szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych, w których realizowany jest obowiązek szkolny oraz obowiązek nauki.

Do szkoły prowadzonej przez Wnioskodawcę uczęszcza uczennica z orzeczeniem o potrzebie kształcenia specjalnego, z powodu zagrożenia niedostosowaniem społecznym oraz głuchotą i niedosłuchem. Dla tego rodzaju uczniów rozporządzenie przewiduje wagę P4 = 3,60.

Przytoczone wagi stanowią składnik algorytmu służącego do podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego i jest stosowana przy obliczaniu przez daną JST wysokości dotacji dla uczniów z taką formą ułomności uczęszczających do szkół publicznych, w tym gimnazjów publicznych.

Tymczasem JST zaniża wysokość wypłacanej dotacji, nie uwzględniając wagi podwyższającej stawkę P4.

Wnioskodawczyni zamierza dochodzić zapłaty różnicy pomiędzy wypłaconą kwotą dotacji, a kwotą należną, w postępowaniu sądowym przed sądem powszechnym.

Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że powyższy stan faktyczny nie ma znaczenia dla kwestii stanowiącej przedmiot zapytania, albowiem pytanie dotyczy wszystkich dotacji wypłacanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty. Dotacje te mogą być wypłacane: w zaniżonej wysokości (np. w wyniku zaniżenia jednostkowej stawki dotacji poprzez nieuwzględnienie odpowiedniej wagi) albo mogą być w ogóle nie wypłacane, np. w przypadku, gdy JST bezpodstawnie kwestionuje liczbę uczniów. Dotacja jest bowiem wypłacana na każdego ucznia i stanowi iloczyn rzeczywistej liczby uczniów oraz stawki dotacji na jednego ucznia.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, że w jej ocenie środki wypłacone przez JST, po roku budżetowym, w którym powinny być wypłacone, na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu, nie będą stanowiły dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych, ani też art. 90 ustawy o systemie oświaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy kwota zapłacona przez Gminę tytułem wyrównania dotacji oświatowej wraz z odsetkami za opóźnienie, po roku budżetowym, w którym dotacja winna była zostać wypłacona, stanowi swoiste odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3b) lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako taka podlega opodatkowaniu?

W ocenie Wnioskodawczyni kwota dotacji oświatowej, o której mowa w art. 90 ust. 2a ustawy o systemie oświaty, wypłacona na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego, po roku budżetowym, w którym dotacja ta winna zostać wypłacona, a także odsetki zasądzone z tytułu opóźnienia, stanowią swoiste odszkodowanie, a na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b) lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu.

Ustawodawca przewidział definicję dotacji i zawarł ją w ustawie o finansach publicznych. Zgodnie z brzmieniem art. 126 ustawy o finansach publicznych dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczenia środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie ustawy o finansach publicznych, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Biorąc pod uwagę tę definicję legalną przyjąć zatem należy, że dotacją jest transfer budżetowy, który łącznie spełnia następujące cechy:

*   podlega szczególnym zasadom rozliczania, (które w przypadku dotacji z budżetu j.s.t. regulują art. 251-253 ustawy o finansach publicznych);
*   jest udzielany na podstawie ustawy o finansach publicznych, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych;
*   jest przeznaczony na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych, przy czym wymóg ten towarzyszy obecnie każdemu transferowi dotacyjnemu. Nie ma bowiem znaczenia, czy dotacja ma charakter podmiotowy (art. 131 u.f.p.), przedmiotowy (art. 130 u.f.p.), czy też celowy (art. 127 u.f.p.) – ustawodawca nakazuje bowiem spełnić wymóg realizacji zadania publicznego.

W tym kontekście oznacza to, że każda dotacja nosi znamiona „celowości”, co jednak w przypadku dotacji podmiotowej, czy przedmiotowej nie przydaje jej przymiotu „celowej”. Jak podnosi się w doktrynie, współczesna praktyka dotacyjna wskazuje, że dotacja stanowi swoistą zapłatę za wykonanie zadania publicznego zleconego do realizacji określonej jednostce, o czym może świadczyć sama instytucja zawieranych w tym zakresie umów dotacyjnych (por. A. Ostrowska, Komentarz do art. 126 u.f.p., w: E. Ruśkowski, J.M. Salachna (red.). Finanse publiczne. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2013, s. 508-509).

Podkreślić jednak należy, że nie można dokonywać interpretacji pojęcia „dotacja” w oderwaniu od terminów ustawowych towarzyszących tej instytucji, jak „budżet j.s.t”, czy „szczególne zasady rozliczania”. Zatem, aby w pełni odtworzyć definicję normatywną i oddać istotę instytucji dotacji z budżetu j.s.t. oraz wynikającego z tego stosunku dotacyjnego, sięgnąć należy także do norm zawartych w art. 211 u.f.p. oraz 251 u.f.p. w zw. z art. 252 u.f.p.

Zgodnie z normą wyrażoną w ustępie 1 art. 211, budżet j.s.t. jest rocznym planem dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów tej jednostki. Ust. 2 stanowi, że budżet j.s.t jest uchwalany na rok budżetowy. Z kolei ust. 3 wskazuje, iż rokiem budżetowym jest rok kalendarzowy. Przepis art. 251 ust. 1 u.f.p. stanowi, że dotacje udzielone z budżetu j.s.t w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Z kolei art. 251 ust. 3 u.f.p. stanowi, że w przypadku gdy termin wykorzystania dotacji, o których mowa w ust. 1 jest krótszy niż rok budżetowy, podlegają one zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji. W ust. 4 ustawodawca precyzuje pojęcie „wykorzystania dotacji” wskazując, że następuje ono w szczególności przez zapłatę za realizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach.

Z kolei przepis art. 252 ust. 1 u.f.p. wskazuje, że dotacje udzielone z budżetu j.s.t, wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem lub pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub 2. Z kolei art. 252 ust. 2 u.f.p. stanowi, że w przypadku gdy termin wykorzystania dotacji, o których mowa w ust 1 jest krótszy niż rok budżetowy, podlegają one zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji.

W u.f.p. (art. 126) wskazuje się na trzy typy dotacji:

1.  dotacje celowe (art. 127 u.f.p.),
2.  dotacje przedmiotowe (art. 130 u.f.p.) oraz
3.  dotacje podmiotowe (art. 131 u.f.p.).

Pomimo, że wyróżnienie tych typów dotacji w przepisach ustawowych następuje jedynie w odniesieniu do wydatków budżetu państwa, w orzecznictwie przyjmuje się, że mają one zastosowanie także do dotacji z budżetów j.s.t. (por. Wyrok TK z dnia 18 grudnia 2008 r., K19/07, OTK-A2008, nr 10, poz. 182).

Dotacje podmiotowe, jak wskazuje M. Pilich (komentarz do art. 80 i 90 ustawy o systemie oświaty. LEX 2013). mają bez wątpienia najszerzej określone przeznaczenie, dofinansowaniu nie podlega bowiem ani cel (przedsięwzięcie społecznie użyteczne), jak to ma miejsce w przypadku dotacji celowej, ani produkt (usługa), jak to ma miejsce w przypadku dotacji przedmiotowych. Ze środków dotacji podmiotowych wspierana jest natomiast określonego rodzaju działalność podmiotu prawnego, wynikająca z przepisów prawa materialnego, także w przepisach materialnoprawnych rangi ustawowej określony zostaje krąg beneficjentów dotacji. Beneficjent dotacji podmiotowej rozlicza się z otrzymanych środków publicznych dowodami poniesienia kosztów właściwych jej przeznaczeniu, które wynika łącznie z art. 131 u.f.p. i przepisów źródłowych dla konkretnej dotacji podmiotowej (w przypadku tej sprawy chodzi tu o art. 90 ust. 3d dodany przez ustawę nowelizującą u.s.o. z mocą obowiązującą od dnia 22 kwietnia 2009 r. w brzmieniu: „dotacje, o których mowa w ust 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki”. Warto wskazać, że ust. 3d art. 90 ustawy o systemie oświaty w takim brzmieniu obowiązywał do dnia1 stycznia 2014 r.).

Jak podnosi M. Pilich (op. Cit.), dotychczas prezentowane było stanowisko, zgodnie z którym dotacji udzielanej na podstawie art. 90 u.s.o. można przypisać charakter mieszany, podmiotowo-celowy; podmiotowy, gdy chodzi o przyznanie, celowy w zakresie wykorzystania przyznanych środków (podobne stanowisko zaprezentował także Sąd w wyroku z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. I SA/Bk 6/13). Stanowisko to jednak, co zasługuje na aprobatę, komentator poddał korekcie. Dotacja „oświatowa”, przyznawana jest na postawie przepisów, do których odsyła art. 126 u.f.p. Tą „odrębną ustawą” w tym przypadku jest ustawa o systemie oświaty, która w poszczególnych ustępach art. 90 statuuje podmiotowe prawo m.in. szkół niepublicznych do otrzymania dotacji z budżetów j.s.t. Prawu temu, co nie budzi wątpliwości, towarzyszy obowiązek poszczególnych j.s.t. do udzielenia takich dotacji, co wynika wprost z brzmienia art. 90 ust. 1, 2a (a nie uległo ono zmianie od 1 stycznia 2008 r.): „otrzymują dotację”, „dotacje (\`(...)\`) przysługują”).

Powiązanie tej dotacji z budżetem j.s.t uwidacznia się szczególnie w treści art. 90 ust. 2a ustawy o systemie oświaty. Zgodnie z treścią art. 90 ust. 2a tej ustawy, dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, w których realizowany jest obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jednego ucznia danego typu i rodzaju szkoły w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez j.s.t, o której mowa w ust. 1 i 2, pod warunkiem, że osoba prowadząca szkołę poda organowi właściwemu do udzielenia dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji.

Szczególnym rygorem ustawa o systemie oświaty objęła także sposób przekazywania dotacji, wskazując w art. 90 ust. 3c ich przekazanie na rachunek bankowy szkoły w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia miesiąca (w takim brzmieniu przepis ten obowiązywał od 24 maja 2007 r. do 31 grudnia 2013 r.). Z kolei w art. 90 ust. 3e wskazano, że organy j.s.t, o których mowa w ust. 1a-3b. mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek.

Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2012 r., odnoszącym się do prawa organu stanowiącego j.s.t. do ustalania trybu udzielania i rozliczania dotacji, wyłącznie dopuszczalną formą kontroli przyznanej dotacji może być rozliczenie faktycznej liczby uczniów, na których przyznano dotację, jako że dotacja ma charakter podmiotowy. Nie podlega rozliczeniu dotacja w zakresie kierunków jej wykorzystania – celowości. Użyte w art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty „rozliczenie dotacji” należy rozumieć jako czynności z zakresu księgowości, rachunkowości o charakterze materialno-technicznym. Natomiast „tryb udzielania i rozliczania” oznacza reguły i terminy zgłaszania korekty danych stanowiących podstawę naliczenia dotacji.

Chodzi więc o ilość uczniów jako podstawę udzielenia dotacji (sygn. II GSK 1609/11).

Konkludując powyższe podkreślić należy, że z art. 90 ustawy o systemie oświaty wynika, że szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych otrzymują dotacje na każdego ucznia. Dotacje te mają charakter podmiotowy i mają na celu dofinansowanie bieżącej działalności ustawowo wskazanego podmiotu. Wysokość dotacji uzależniona jest od liczby uczniów, a warunkiem jej przyznania jest wskazanie przez osobę prowadzącą szkołę planowanej liczby uczniów w terminie do 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji. Wypełnienie wskazanych obowiązków daje zatem podstawę do uruchomienia danej szkole dotacji, która to jest (a nie „może być”) przekazywania w sposób określony w art. 90 ust. 3c u.s.o., czyli w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia miesiąca, na rachunek bankowy szkoły.

Z analizy powyższych przepisów we wzajemnym powiązaniu oraz przedstawionej argumentacji wysnuć należy wniosek, że istotną cechą dotacji, w tym dotacji, o której mowa w art. 90 u.s.o., i w konsekwencji stosunku dotacyjnego, jest jego ustawowe ograniczenie czasowe, do okresu roku budżetowego, co wynika bezpośrednio z „roczności” budżetu. Podkreślić należy, że poprzez zastosowanie sformułowania „dotacje udzielone z budżetu j.s.t w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego” podkreśla funkcjonującą w systemie finansów publicznych zasadę roczności (por. także A. Ostrowska, op. cit s. 671 i komentarz do analogicznie brzmiącego art. 168 u.f.p. odnoszącego się do dotacji z budżetu państwa). Uwypuklić należy, że owa „roczność”, wynikająca z konstrukcji samego budżetu j.s.t, co do zasady dotyczy tak udzielającego dotacji, jak też podmiotu ją otrzymującego i w konsekwencji rozliczającego. Skoro bowiem budżet jest rocznym planem, obejmującym dany rok budżetowy, to dotacja udzielana jest także na dany rok budżetowy, na realizację zadań zaplanowanych w danym roku (budżetowym) i tym przedziałem czasowym jest ona ograniczona.

Biorąc to pod uwagę uznać należy, że transfer należności z tytułu dotacji po upływie roku budżetowego (w wyniku prawomocnego orzeczenia sądu cywilnego, potwierdzającego wysokość nie przyznanej i nie wypłaconej a przysługującej należności), „czystą” dotacją nie jest. Jest to natomiast wypłata należności, które należą się z tytułu dotacji, która nie została udzielona/przyznana i w konsekwencji wypłacona. Należność z tytułu nie wypłaconej w terminie (chodzi tu o rok, w którym dotacja powinna być wypłacona i rozliczona) dotacji przypomina de facto instytucję refundacji.

Wykorzystanie dotacji, jak wskazał ustawodawca, następuje poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona. Zatem warunkiem sine qua non wykorzystania dotacji jest najpierw jej udzielenie, potem zaś realizacja zadań publicznych, na które została ona udzielona/przyznana. Nieprzypadkowa jest tu wskazana kolejność zdarzeń, w szczególności jeśli chodzi o dotacje oświatowe o charakterze podmiotowym.

Wnioskując a contrario przyjąć należy, że jeżeli dotacji na realizację zadań w danym roku nie przyznano/udzielono, to jednocześnie nie może być mowy o jej wykorzystaniu (jakimkolwiek, prawidłowym lub nie), co nie przeczy realizacji zadań publicznych np. z innych środków, niepochodzących z dotacji).

Skoro bowiem dotacji nie udzielono w roku, w którym powinna była ona zostać udzielona, to pomimo realizacji zadań publicznych nie można jej (dotacji) było wykorzystać i w konsekwencji rozliczyć za rok, za który przysługiwała. W konsekwencji także, nie można od podmiotu, który mimo braku dotacji w roku, w którym podmiot ten powinien był ją otrzymać (co wynika z obligatoryjności dofinansowania niepublicznych szkół i placówek przez j.s.t i co potwierdziłby sąd powszechny prawomocnym orzeczeniem), oczekiwać i wymagać, by dokonał rozliczenia wydatków, które zmuszony był ponieść z własnych (nie dotacyjnych) środków.

Powyższe stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Bk 110/14).

Wobec powyższego stwierdzić wypada, że środki wypłacone na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego jako wyrównanie dotacji oświatowej, po roku budżetowym, w którym dotacja ta powinna zostać wypłacona, wraz z odsetkami, nie stanowią dotacji, a powinny być traktowane jako swoiste odszkodowanie, a na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b) lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 83a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 ze zm.) prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą. Działalność prowadzona w ww. placówkach nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015, poz. 584 ze zm.) – nawet jeżeli spełnia zawarte w nim przesłanki, a zatem do tych form działalności nie stosuje się zasad ujętych w tej ustawie.

Powyższe nie oznacza jednak, że na gruncie poszczególnych ustaw zasada ta nie może być modyfikowana. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia na gruncie prawa podatkowego. Unormowania te mają charakter szczególny i tym samym mają pierwszeństwo przed zasadami wynikającymi z przepisu ww. ustawy o systemie oświaty (w myśl klauzuli lex specialis derogat legi generali).

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół i przedszkoli w rozumieniu przepisów ww. ustawy o systemie oświaty – są podatnikami podatku dochodowego w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie przez osoby fizyczne szkół i przedszkoli niepublicznych generuje przychody zaliczane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie niepublicznej szkoły jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jej celem jest zapewnienie (dążenie do uzyskania) określonego dochodu. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań. Ponadto, prowadząc przedszkole niepubliczne Wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność względem dzieci i innych podmiotów, przedszkole prowadzone jest w miejscu i czasie ustalonym przez Wnioskodawczynię, a także ponosi ona ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Z powyższego wynika zatem, że prowadzenie przez Wnioskodawczynię niepublicznej szkoły ma znamiona działalności gospodarczej, a generowane w wyniku tej działalności gospodarczej przychody, są zaliczane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Artykuł 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – o czym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią. Taką odrębną ustawą jest ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Treść art. 90 ust. 1 tej ustawy stanowi, że niepubliczne przedszkola w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych otrzymują dotację z budżetu gminy. Zatem dotacje z urzędu gminy (miasta) przyznane szkołom niepublicznym na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, jako dotacje podmiotowe pochodzące od jednostek samorządu terytorialnego, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

W świetle tego przepisu dotacja otrzymana przez niepubliczną szkołę na podstawie art. 90 ust. 1 i ust. 2a ww. ustawy o systemie oświaty z budżetu gminy, jako dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast w myśl art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego powinny zostać wykorzystane do końca roku budżetowego, w przeciwnym razie podlegają zwrotowi. Na podstawie art. 263 ustawy o finansach publicznych, niezrealizowane kwoty wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego wygasają (poza wyjątkami wskazanymi w ust. 2) z upływem roku budżetowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni działa jako osoba prowadząca szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych, w których realizowany jest obowiązek szkolny oraz obowiązek nauki. Wnioskodawczyni, na podstawie przepisu art. 90 ust. 2a ustawy o systemie oświaty w zw. z właściwymi rozporządzeniami Ministra Edukacji Narodowej w sprawie sposobu podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego, które wydawane są na kolejne lata budżetowe, otrzymuje z budżetu gminy dotacje oświatowe. W latach 2012-2015 Gmina zaniżyła wysokość dotacji, wobec czego Wnioskodawczyni zwróci się do sądu powszechnego o zasądzenie na jej rzecz kwoty dotacji należnej, a niewypłaconej w danym roku budżetowym. W przypadku wydania prawomocnego orzeczenia sądu uwzględniającego powództwo, Gmina zobowiązana będzie do zapłaty na rzecz Wnioskodawczyni określonej kwoty dotacji za lata 2012-2015. Środki wypłacone przez JST, po roku budżetowym, w którym powinny być wypłacone, na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu, nie będą stanowiły dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych, ani też art. 90 ustawy o systemie oświaty.

Mając na uwadze obowiązujące uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego – w którym Wnioskodawczyni wskazała, że środki wypłacone przez JST, po roku budżetowym, w którym powinny być wypłacone, na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu, nie będą stanowiły dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych, ani też art. 90 ustawy o systemie oświaty – wskazać należy, że kwoty zasądzone i wypłacone po upływie danego roku budżetowego stanowią, w znaczeniu prawa o finansach publicznych, odszkodowanie za niewypłaconą lub zaniżoną dotację, i nie mogą być uznane za właściwą dotację. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ma tylko zastosowanie do dotacji. Koniecznym jest zatem ustalenie czy odszkodowanie to jest zwolnione z opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

*   otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
*   dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zatem jak wynika z ww. przepisu, ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie korzysta odszkodowanie lub zadośćuczynienie otrzymane na podstawie wyroku sądowego lub ugody sądowej otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym, ww. odszkodowanie wraz z należnymi odsetkami jako otrzymane w związku z prowadzoną przez Wnioskodawczynię w formie szkoły niepublicznej, działalnością gospodarczą, pomimo, że zostanie otrzymane na podstawie wyroku sądowego, nie będzie korzystało ze zwolnienia od opodatkowania na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, ani na podstawie jakiegokolwiek innego przepisu tej ustawy. W konsekwencji ww. odszkodowanie oraz należne odsetki będzie stanowiło jak już wskazano przychód Wnioskodawczyni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pozarolniczej działalności gospodarczej), który będzie podlegał opodatkowaniu wraz z pozostałymi dochodami uzyskanymi przez Wnioskodawczynię z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy wyłącznie przepisów prawa podatkowego, nie przesądza o charakterze otrzymanych środków na gruncie odrębnych przepisów, w tym zakresie oparto się wyłącznie na oświadczeniu Wnioskodawczyni, iż środki wypłacone przez JST, po roku budżetowym, w którym powinny być wypłacone, na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu, nie będą stanowiły dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych, ani też art. 90 ustawy o systemie oświaty.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 ze. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.