Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.180.2021.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-17
Teza: wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy aportu zakładu budżetowego do istniejącej spółki komunalnej
Słowa kluczowe: aport; budżet-zakład budżetowy; gmina; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 marca 2021 r. (data wpływu 17 marca 2021 r.), uzupełniony pismami z 12 maja 2021 r. (data wpływu) oraz z 12 maja 2021 r. (data wpływu 7 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy aportu zakładu budżetowego do istniejącej spółki komunalnej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

17 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy aportu zakładu budżetowego do istniejącej spółki komunalnej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismami z 12 maja 2021 r. (data wpływu) oraz z 12 maja 2021 r. (data wpływu 7 czerwca 2021 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz przesłania oryginału uzupełnienia wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina \`(...)\` jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 713 z późn. zm.) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane samorządowe jednostki budżetowe i zakłady budżetowe oraz spółki prawa handlowego ze 100 % udziałem Gminy \`(...)\`. Kryta Pływalnia „\`(...)\`" jest zakładem budżetowym Gminy \`(...)\`.

Zakład ten został utworzony uchwałą nr \`(...)\` Rady Miejskiej w \`(...)\` z dnia \`(...)\`2003 r. w sprawie utworzenia zakładu budżetowego pn. Kryta Pływalnia „\`(...)\`” w \`(...)\`. Wskazana uchwała nr \`(...)\` nadała Zakładowi statut. W statucie wskazano, że majątek Krytej Pływalni „\`(...)\`" stanowi pływalnia kryta przy ul. \`(...)\` wyposażona w urządzenia technologiczne i sportowo-rekreacyjne oraz obiekty i tereny przekazane przez Burmistrza \`(...)\` (przekazanie nastąpiło decyzją w sprawie ustanowienia trwałego zarządu Burmistrza \`(...)\`).

W statucie uregulowano również zakres zadań Krytej Pływalni „\`(...)\`” wskazując, że wykonuje ona zadania z zakresu kultury fizycznej, rekreacji, a także administruje obiektami sportowo-rekreacyjnymi przekazanymi przez Burmistrza \`(...)\` oraz tworzy warunki dla rehabilitacji osób niepełnosprawnych ze szczególnym uwzględnieniem dzieci i młodzieży.

W statucie wyszczególniono dodatkowo, że Zakład może realizować następujące zadania:

1.  udostępnianie bazy pływalni szkołom, działającym na terenie Gminy \`(...)\` na realizację zadań programowych w zakresie kultury fizycznej,
2.  udzielanie pomocy szkoleniowej oraz udostępnianie bazy i sprzętu na realizację zadań sportowych w ramach klas sportowych,
3.  koordynowanie i prowadzenie zawodów sportowych,
4.  współpraca z instytucjami, stowarzyszeniami i organizacjami w zakresie realizacji zadań statutowych,
5.  organizacja zajęć, zawodów i imprez o charakterze sportowym i rekreacyjnym oraz rehabilitacyjnym,
6.  tworzenie warunków dla rozwoju wyczynowego,
7.  zapewnienie kadry trenersko-instruktorskiej do prowadzenia nauki i doskonalenia pływania,
8.  prowadzenie zajęć sportowo-rekreacyjnych oraz z zakresu rehabilitacji ruchowej stosownie do potrzeb i zainteresowania mieszkańców Gminy,
9.  utrzymanie zajęć sportowo-rekreacyjnych,
10.  gospodarowanie powierzonym mieniem zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki oraz zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie odpowiednimi uregulowaniami,
11.  realizacja zadań programowych ustalonych przez Burmistrza \`(...)\`.

Kryta Pływalnia „\`(...)\`” jest wyodrębniona organizacyjnie od Gminy \`(...)\`, o czym świadczy fakt, iż została ona wydzielona w strukturze organizacyjnej Gminy \`(...)\`. Zakład posiada własny statut nadany uchwałą Rady Miejskiej oraz normatywną nazwę, która decyduje o tożsamości, odrębności prawnej i jest jej identyfikatorem. O odrębności organizacyjnej Zakładu świadczą również ściśle określone rodzaje działalności zapisane w statucie. Kryta Pływalnia "\`(...)\`" jest wyodrębnionym funkcjonalnie zespołem powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych. Majątek przekazany został w trwały zarząd Krytej Pływalni "\`(...)\`" decyzją w sprawie ustanowienia trwałego zarządu Burmistrza \`(...)\` i stanowi nieruchomość komunalną tj. działkę zabudowaną budynkiem Krytej Pływalni, który jest wyposażony w urządzenia technologiczne i sportowo-rekreacyjne oraz parking. Z tytułu trwałego zarządu Zakład ponosi opłaty roczne. Zakład jest także pracodawcą dla zatrudnionych pracowników.

Zespół składników majątkowych Zakładu potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Kryta Pływalnia "\`(...)\`" spełnia również przesłankę wyodrębnienia finansowego. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 305) - podstawą gospodarki finansowej zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu Gminy \`(...)\`, które są zabezpieczone w dziale 926 Kultura Fizyczna i Sport. Zakład uzyskuje przychody w postaci:

*   wpływów od osób fizycznych i prawnych uzyskanych z tytułu sprzedaży biletów i karnetów, -wpływów z opłat za korzystanie z usług,

*   wpływów z prowadzonej działalności,

*   odsetek od środków na rachunku bankowym.

Przychody te służą wyłącznie do realizacji zadań statutowych.

Zakład, jako przedsiębiorstwo, prowadzi oddzielne księgi rachunkowe oraz samodzielnie sporządza sprawozdania finansowe, które są włączane do sprawozdań zbiorczych Gminy \`(...)\`. Prowadzi odrębne rejestry zakupu i sprzedaży w zakresie podatku od towarów i usług, a następnie przesyła dane do Gminy \`(...)\` w formie jednolitego pliku kontrolnego, celem włączenia w ramach centralizacji rozliczeń podatku VAT do zbiorczego jednolitego pliku kontrolnego Gminy.

Zakład budżetowy może otrzymać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego środki finansowe wynikające z rozliczenia podatku od towarów i usług, z tym że ich wysokość nie może być wyższa niż wynikająca z rozliczenia tego podatku związanego z tym zakładem (art. 15 ust. 4a ustawy o finansach publicznych).

W związku z nieefektywnością ekonomiczną zakładu budżetowego Kryta Pływalnia „\`(...)\`” Gmina \`(...)\` rozważa jego likwidację z określeniem przeznaczenia mienia likwidowanego zakładu budżetowego (art. 16 ust. 3 ustawy o finansach publicznych). Całość mienia likwidowanego zakładu budżetowego zostanie wniesiona do istniejącej już spółki komunalnej (Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej sp. z o.o. w \`(...)\`, dalej: PGK Sp. z o.o.), w której Gmina \`(...)\` posiada 100 % udziałów. Mienie likwidowanego zakładu budżetowego Gmina wniesie w całości jako wkład niepieniężny (aport) do PGK Sp. z o.o. w zamian za udziały w spółce - czym zwiększy jej kapitał zakładowy. PGK Sp. z o.o. wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu, dzięki czemu będzie mogła przejąć wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Tytułem wkładu niepieniężnego Gmina wniesie do Spółki wszystkie posiadane na moment dokonywania aportu składniki mienia likwidowanego zakładu, w tym materialne i niematerialne składniki majątkowe, należności oraz zobowiązania.

Wraz z aportem dokonane zostanie również przejęcie pracowników w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 z późn. zm.).

Pismem z 12 maja 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy w następujący sposób::

1.  Czy przedmiot aportu na dzień wniesienia aportu do Spółki Komunalnej będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze?

Odpowiedź: Tak.

Przedmiot aportu na dzień wniesienia do Spółki Komunalnej będzie stanowić zespół powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami. Do składników majątkowych Krytej Pływalni „\`(...)\`” należą: budynek pływalni krytej wraz z wyposażeniem m.in.: umeblowanie, sprzęt komputerowy itp., urządzenia technologiczne i sportowo-rekreacyjnymi takie jak: zespół pomp, system uzdatniający wodę do basenów, zjeżdżalnia rurowa, trybuny na 102 miejsca, sauna sucha, parowa, natryski itp. oraz teren o łącznej powierzchni 0,5729 ha, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działki o numerach … i …, wraz z parkingiem pokrytym kostką i infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Wśród składników niematerialnych wymienić należy: program komputerowy kadrowo-płacowy, system ewidencji zakupów i sprzedaży - Rejestr VAT, program księgowość budżetowa z planowaniem „Budżet”, system kasowy itp. Wraz z aportem zostanie dokonane również przejęcie kadry pracowników o stosownych kwalifikacjach, wiedzy i nabytym doświadczeniu, w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks Pracy (Dz.U. z 2020r. poz. 1320 z późn.zm.). W związku z tym zespół ww. składników jest ze sobą powiązany i może stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

1.  Czy w oparciu wyłącznie o przedmiot aportu będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej?

Odpowiedź: Tak.

Przedmiot aportu - zakład budżetowy Kryta Pływalnia „\`(...)\`” w \`(...)\` jest wyodrębnionym funkcjonalnie i majątkowo zespołem powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, co umożliwia na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Podmiot został wyodrębniony w strukturze organizacyjnej od Gminy jako osobna jednostka.

Kryta Pływalnia posiada własny statut nadany uchwałą Rady Miejskiej, Regulamin, normatywną nazwę oraz majątek, stanowiący pływalnię krytą wyposażoną w urządzenia technologiczne i sportowo rekreacyjne oraz obiekty i tereny przekazane przez Burmistrza \`(...)\`. Działalnością jednostki kieruje Dyrektor, który ponosi jednoosobową odpowiedzialność. Zakład budżetowy prowadzi gospodarkę finansową i rozlicza się na zasadach przewidzianych dla zakładów budżetowych. Zakład uzyskuje przychody w postaci wpływów od osób fizycznych i prawnych uzyskanych z tytułu sprzedaży biletów, karnetów, usług i prowadzonej działalności oraz odsetki od środków na rachunku bankowym. Przychody te służą wyłącznie do realizacji zadań statutowych. Zakład budżetowy prowadzi oddzielne księgi rachunkowe oraz samodzielnie sporządza sprawozdania finansowe, które są włączane do sprawozdań zbiorczych Gminy \`(...)\`. Biorąc pod uwagę aktualną działalność Krytej Pływalni „\`(...)\`” oraz przedmiot aportu należy stwierdzić jednoznacznie, że jest możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

1.  Czy na bazie nabytego w drodze aportu zespołu składników - Spółka Komunalna będzie kontynuowała działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez Wnioskodawcę przy pomocy tego zespołu składników?

Odpowiedź: Tak.

Na bazie nabytego w drodze aportu zespołu składników - Spółka Komunalna będzie kontynuowała działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez Wnioskodawcę przy pomocy przekazanego aportu zespołu składników. W strukturach organizacyjnych Spółki Komunalnej zostanie utworzony odrębny zakład, któremu w regulaminie organizacyjnym zostaną przydzielone do wykonania zadania tożsame z poprzednimi wykonywanymi na podstawie Statutu Krytej Pływalni, czyli głównie realizacja zadań z zakresu kultury fizycznej, administrowanie obiektem i terenem oraz tworzenie warunków dla rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie składników mienia likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego w wyniku przekazania aportem do istniejącej komunalnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy traktować jako transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) jest wyłączona z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Gminy \`(...)\` przeniesienie składników mienia likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego w wyniku przekazania aportem do istniejącej komunalnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest transakcją zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) będzie wyłączona z opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h ustawy o samorządzie gminnym rada gminy tworzy, likwiduje i reorganizuje przedsiębiorstwa, zakłady i inne gminne jednostki organizacyjne oraz wyposaża je w majątek. Art. 16 ust. 1 i 3 ustawy o finansach publicznych stanowi, iż organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. Organ stanowiący określa również przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu.

Należy wskazać, że Gmina realizując zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym prowadzi działalność gospodarczą w różnym zakresie, w tym również w zakresie czynności realizowanych za pośrednictwem zakładu budżetowego Kryta Pływalnia „\`(...)\`”. Zakład jest wyodrębniony organizacyjnie i został wydzielony w strukturze organizacyjnej Gminy \`(...)\`. Jest wyodrębnionym funkcjonalnie zespołem powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych. Posiada własny statut, nazwę i ściśle określone rodzaje działalności. Jest również wyodrębniony finansowo. Mienie Zakładu służy do samodzielnej realizacji jej zadań. Zakład jest także pracodawcą.

Co istotne, zespół składników majątkowych Zakładu może stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Mienie likwidowanego Zakładu, w tym materialne i niematerialne składniki majątkowe, należności oraz zobowiązania, w całości zostanie wniesione aportem do istniejącej spółki komunalnej PGK Sp. z o.o., w której Gmina \`(...)\` posiada 100 % udziałów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jedną z form przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ustawa o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jednym z tych włączeń jest transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy od podatku od towarów i usług).

Jak stanowi art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie wnioskodawcy, przeniesienie mienia likwidowanego Zakładu aportem do istniejącej komunalnej spółki stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Transakcja ta dotyczyć będzie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Dodatkowo o tym, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa świadczy fakt, iż zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie - Gminie \`(...)\`. Składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, o których mowa w statucie Zakładu.

W ocenie wnioskodawcy zespół tych składników mógłby również stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Należy również zaznaczyć, że transakcja zbycia (aport) dotyczyć ma wszystkich posiadanych na moment dokonywania aportu składników Zakładu, w tym materialnych i niematerialnych składników majątkowych, należności i zobowiązań. Spółka, której przekazana ma być zorganizowana część przedsiębiorstwa, wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalności Zakładu, dzięki czemu będzie mogła kontynuować wykonywanie jego dotychczasowych zadań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy, wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane samorządowe jednostki budżetowe i zakłady budżetowe oraz spółki prawa handlowego ze 100 % udziałem Gminy \`(...)\`. Kryta Pływalnia „\`(...)\`" jest zakładem budżetowym Gminy \`(...)\`. Zakład ten został utworzony uchwałą Rady Miejskiej w \`(...)\` z dnia \`(...)\`2003 r. w sprawie utworzenia zakładu budżetowego pn. Kryta Pływalnia „\`(...)\`” w \`(...)\`. Wskazana uchwała nadała Zakładowi statut. W związku z nieefektywnością ekonomiczną zakładu budżetowego Kryta Pływalnia „\`(...)\`” Gmina \`(...)\` rozważa jego likwidację z określeniem przeznaczenia mienia likwidowanego zakładu budżetowego (art. 16 ust. 3 ustawy o finansach publicznych). Całość mienia likwidowanego zakładu budżetowego zostanie wniesiona do istniejącej już spółki komunalnej (Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej sp. z o.o. w \`(...)\`, dalej: PGK Sp. z o.o.), w której Gmina \`(...)\` posiada 100 % udziałów. Mienie likwidowanego zakładu budżetowego Gmina wniesie w całości jako wkład niepieniężny (aport) do PGK Sp. z o.o. w zamian za udziały w spółce - czym zwiększy jej kapitał zakładowy. PGK Sp. z o.o. wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu, dzięki czemu będzie mogła przejąć wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Tytułem wkładu niepieniężnego Gmina wniesie do Spółki wszystkie posiadane na moment dokonywania aportu składniki mienia likwidowanego zakładu, w tym materialne i niematerialne składniki majątkowe, należności oraz zobowiązania. Wraz z aportem dokonane zostanie również przejęcie pracowników w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy Przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji jego aport będzie stanowił transakcję wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do kwestii dotyczącej wniesienia do Spółki komunalnej aportu w postaci składników majątkowych wskazać należy, że Gmina realizując zadania wynikające z zapisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.) prowadzi działalność gospodarczą w różnym zakresie, a nie jedynie w zakresie wskazanych we wniosku czynności realizowanych za pośrednictwem Zakładu. Uwzględnienie powyższego prowadzi do wniosku, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego w przypadku Gminy stanowią wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z całokształtem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W związku z tym, że przedmiotem aportu – jak wynika z treści wniosku – będą składniki związane wyłącznie z dotychczasową działalnością Zakładu budżetowego, przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo, lecz jego zorganizowana część. Jak wskazał Wnioskodawca, mający być przedmiotem aportu zespół składników majątkowych likwidowanego Zakładu budżetowego na dzień transakcji będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie. Wnioskodawca wskazał, że Kryta Pływalnia „\`(...)\`” jest wyodrębniona organizacyjnie od Gminy \`(...)\`, o czym świadczy fakt, iż została ona wydzielona w strukturze organizacyjnej Gminy \`(...)\`. Zakład posiada własny statut nadany uchwałą Rady Miejskiej oraz normatywną nazwę, która decyduje o tożsamości, odrębności prawnej i jest jej identyfikatorem. O odrębności organizacyjnej Zakładu świadczą również ściśle określone rodzaje działalności zapisane w statucie. Kryta Pływalnia "\`(...)\`" jest wyodrębnionym funkcjonalnie zespołem powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych. Majątek przekazany został w trwały zarząd Krytej Pływalni "\`(...)\`" decyzją w sprawie ustanowienia trwałego zarządu Burmistrza \`(...)\` i stanowi nieruchomość komunalną tj. działkę zabudowaną budynkiem Krytej Pływalni, który jest wyposażony w urządzenia technologiczne i sportowo-rekreacyjne oraz parking. Zakład jest także pracodawcą dla zatrudnionych pracowników. Wraz z aportem dokonane zostanie również przejęcie pracowników w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy. Zespół składników majątkowych Zakładu potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Na bazie nabytego w drodze aportu zespołu składników - Spółka Komunalna będzie kontynuowała działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez Wnioskodawcę przy pomocy przekazanego aportu zespołu składników.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania mienia Zakładu budżetowego mającego stanowić przedmiot planowanego aportu do istniejącej Spółki komunalnej, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Opisane we wniosku mienie Zakładu budżetowego stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Gminy oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, zespół składników majątkowych będących w posiadaniu Zakładu budżetowego oraz wykorzystywanych przez niego do realizacji zadań własnych Gminy, który po likwidacji Zakładu będzie wykorzystywany przez Spółkę komunalną do kontynuowania tej działalności, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, wniesienie aportem ww. składników do Spółki komunalnej będzie wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.