Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-500/14-6/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-28
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła od wynagrodzeń za usługi audytu.
Słowa kluczowe: audyt; koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-podatek od towarów i usług; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-opodatkowanie przychodu; przychód-przychody należne; przychód-przychody w walutach obcych; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; płatnik; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-podstawa ustalenia różnic kursowych; sekurytyzacja; usługi; wartość-wartość brutto; wartość-wartość netto; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; wierzytelność-wierzytelności własne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2014 r. (data wpływu 15 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła od wynagrodzeń za usługi audytu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  rozpoznania momentu powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności,
2.  rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów kwoty brutto wierzytelności,
3.  powstania różnic kursowych w związku z przychodem z odpłatnego zbycia wierzytelności,
4.  obowiązku pobrania podatku u źródła od wynagrodzeń za usługi sekurytyzacji,
5.  obowiązku pobrania podatku u źródła od wynagrodzeń za usługi audytu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) zarejestrowanym w Polsce oraz polskim rezydentem podatkowym. Spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Spółka działa w branży motoryzacyjnej specjalizując się w produkcji i sprzedaży hamulców oraz elementów układu hamulcowego. Działalność Spółki nie obejmuje sprzedaży i nabywania wierzytelności od osób trzecich. Spółka jest członkiem wiodącej międzynarodowej grupy motoryzacyjnej (dalej „Grupa”), której głównym przedmiotem działalności jest produkcja i sprzedaż podzespołów samochodowych (hamulców).

Spółka, wraz z innymi spółkami spoza Polski należącymi do Grupy, planuje przystąpić do programu sekurytyzacji wierzytelności (dalej „Program”). Celem Programu jest umożliwienie Spółce, oraz pozostałym uczestniczącym w nim spółkom z Grupy, poprawę płynności finansowej poprzez szybsze pozyskanie środków finansowych ze zbycia własnych wierzytelności.

W ramach Programu Spółka będzie zbywać swoje własne wierzytelności handlowe względem polskich i zagranicznych dłużników Spółki, wynikające z podstawowej działalności gospodarczej Spółki polegającej na sprzedaży przez Spółkę podzespołów samochodowych (dalej „Wierzytelności”). Spółka ustala różnice kursowe w sposób podatkowy.

Wierzytelności będą zbywane na rzecz subfunduszu francuskiego funduszu sekurytyzacyjnego (Fonds Commun de Titrisation, dalej „FCT”) utworzonego zgodnie z właściwym prawem francuskim (dalej „Nabywca”), który będzie emitował dłużne papiery wartościowe (dalej „Papiery Wartościowe”), w celu sfinansowania nabycia Wierzytelności. Będą emitowane trzy rodzaje Papierów Wartościowych: tzw. „a” nabywane przez jednego lub dwóch inwestorów, tzw. „b” oraz tzw. „c”, dwa ostatnie typy nabywane przez 100% udziałowca Spółki (dalej „A”).

Program nie będzie obejmował wierzytelności zagrożonych, w przypadku których zaległość w płatności wynikających z nich należności wynosi więcej niż 60 dni kalendarzowych, lub których dłużnik jest podmiotem postępowania upadłościowego, lub wierzytelności nieściągalnych, lub będących przedmiotem postępowania egzekucyjnego wszczętego w celu ich odzyskania/lub/i wierzytelności odpisanych lub zaksięgowanych przez Spółkę jako wierzytelności nieściągalne.

FCT jest specjalną formą funduszu przewidzianą przez francuskie prawo sekurytyzacyjne, przeznaczonym do prowadzenia transakcji sekurytyzacyjnych. Jego wyłącznym celem jest inwestowanie funduszy pozyskanych w ramach emisji jednostek uczestnictwa i dłużnych papierów wartościowych w nabywanie wierzytelności. FCT jest tworzony przez spółkę zarządzającą oraz podmiot nadzorujący. Spółka zarządzająca zarządza FCT oraz reprezentuje go (np. zawiera w jego imieniu umowy) („Spółka zarządzająca”). Podmiotem nadzorującym FCT, który jest w posiadaniu aktywów FCT, musi być stosowana instytucja finansowa. FCT emituje jednostki, które dają prawo do zysków likwidacyjnych (o ile takie zyski powstaną) w momencie rozwiązania FCT. Jednostki mogą zawierać tzw. element kuponowy.

Posiadacze jednostek FCT nie zarządzają oraz nie reprezentują FCT i nie są odpowiedzialni za zobowiązania FCT powyżej kwoty subskrybowanej płaconej w dacie nabycia bądź objęcia jednostek (tj. ryzykują jedynie utratą środków zainwestowanych w nabycie jednostek).

Biorąc pod uwagę, iż FCT nie posiada osobowości prawnej, z perspektywy prawnej, stanowi współwłasność aktywów FCT ustanowiona umownie pomiędzy właścicielami jednostek uczestnictwa (w związku z nabyciem jednostek uczestnictwa). Jednocześnie FCT posiada pewne atrybuty podmiotowości prawnej, tj. może być podmiotem praw i obowiązków (zawiera umowy i emituje papiery wartościowe we własnym imieniu) i ma zdolność procesową (tj. zdolność do występowania w postępowaniach sądowych jako strona). W celu pozyskania środków na nabycie wierzytelności FCT może emitować Papiery Wartościowe dla różnych inwestorów.

Utworzenie FCT nie wymaga uzyskania pozwolenia od właściwych francuskich władz sprawujących nadzór nad rynkiem finansowym.

Dochody uzyskiwane przez FCT nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym we Francji. Jednocześnie dochody te nie podlegają opodatkowaniu na poziomie właścicieli jednostek uczestnictwa, obligatariuszy, czy też innych podmiotów. Właściciele jednostek uczestnictwa podlegają opodatkowaniu w momencie dystrybucji środków z FCT związanych z posiadaniem jednostek uczestnictwa. Zasadniczo ma to miejsce w przypadku wypłaty kuponów (jakkolwiek w ramach przedmiotowej transakcji wypłata kuponów nie będzie miała miejsca) oraz w momencie rozwiązania FCT po zakończeniu programu sekurytyzacji – wówczas właściciele jednostek uczestnictwa podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu uzyskanej nadwyżki likwidacyjnej, o ile taka nadwyżka wystąpi.

Biorąc powyższe pod uwagę, na gruncie francuskiego prawa podatkowego, Nabywca nie jest podatnikiem podatku dochodowego we Francji. Ponadto Nabywca nie jest francuskim rezydentem podatkowym w rozumieniu postanowień Umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej „Umowa PL-FR”).

FCT może wykonywać transakcje sekurytyzacyjne sam, bądź przez jeden lub więcej subfunduszy. W ramach FCT mogą być tworzone subfundusze, które stanowią jedynie wydzieloną masę aktywów w ramach FCT. Jeżeli FCT posiada jeden lub więcej subfunduszy, aktywa i zobowiązania FCT są przyporządkowane do danego subfunduszu i odseparowane od pozostałych aktywów i zobowiązań pozostałych subfunduszy FCT. Oznacza to, że danego subfunduszu nie mogą dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń z aktywów innego subfunduszu w ramach FCT. W tym przypadku jednostki są emitowane przez sany subfundusz, a nie przez FCT. Jednocześnie subfundusz może być stroną umów, jakkolwiek reprezentacja subfunduszu jest analogiczna do reprezentacji FCT (w tym zakresie subfundusz reprezentuje spółka zarządzająca FCT). Subfundusze stanowią element wewnętrznej struktury FCT.

FCT, który będzie uczestniczyć w Programie, obecnie jeszcze nie istnieje. Zgodnie z prawem francuskim taki fundusz jest powołany w chwili, kiedy nabywa pierwsze aktywa. W związku z tym FCT będzie formalnie utworzony, kiedy Program się rozpocznie i kiedy FCT nabędzie pierwsze wierzytelności w ramach Programu.

Niemniej jednak, zgodnie z prawem francuskim, spółka zarządzająca jest uprawniona do reprezentowania FCT, jak i subfunduszy w taki sam sposób, jak ma to miejsce po ustanowieniu FCT. Spółka zarządzająca może zacząć podpisywanie dokumentów w imieniu FCT lub jego subfunduszu, jak również zawrze podstawowe dokumenty dotyczące Programu w imieniu Nabywcy, przed datą powstania Nabywcy.

FCT będzie uczestniczyć w Programie poprzez subfundusz (tj. Nabywcę) i pozostanie zamkniętą instytucją zbiorowego inwestowania. Zgodnie z regulacjami dotyczącymi FCT (reglement), które będą ustanowione w ramach Programu, jednostki, które będzie emitować Nabywca, nie będą oferowane w ramach oferty publicznej.

FCT nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT ani w Polsce, ani we Francji. Ponadto Nabywca nie posiada w Polsce również stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „Ustawa VAT”).

W przypadku Nabywcy (subfunduszu FCT) będziemy mieli do czynienia z dwoma podmiotami, które obejmą jego jednostki uczestnictwa: (i) wymienioną już spółkę prawa holenderskiego – „A”, oraz (ii) spółkę prawa irlandzkiego (dalej „B”).

Żaden z właścicieli jednostek Nabywcy, tj. ani „A”, ani „B” nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej, która skutkowałaby powstaniem w Polsce „zakładu” w rozumieniu artykułu 4a punkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „Ustawa CIT”) oraz odpowiednich postanowień konwencji z dnia z 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej „Umowa PL-ND”) i umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej „Umowa PL-IR”).

Ponadto Nabywca nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej, która skutkowałaby powstaniem w Polsce „zakładu” w rozumieniu artykułu 4a punkt 11 Ustawy CIT albo w rozumieniu Umowy PL-FR.

W ramach Programu Nabywca będzie świadczyć na rzecz Spółki kompleksową usługę sekurytyzacji obejmującą zapewnienie stałego bieżącego finansowania poprzez nabycie Wierzytelności w ramach Programu w uzgodnionym okresie czasu („Okres Finansowania”) oraz (ii) do pewnego stopnia (z uwagi na przewidziany mechanizm odwołania zbycia Wierzytelności powyżej określonego limitu w przypadku upadłości dłużników) uwolnienie Spółki od ryzyka związanego ze ściąganiem długów wynikających z tych Wierzytelności (dalej „Usługa Sekurytyzacji”).

W ramach Programu Spółka zobowiąże się do zbycia na rzecz Nabywcy regularnie w określonych okresach wszelkich Wierzytelności spełniające wymogi uzgodnione przez strony („Niewadliwe Wierzytelności”). Przenoszenie Niewadliwych Wierzytelności będzie się odbywać w okresach rozliczeniowych krótszych niż rok.

Nabywca będzie nabywać wyłącznie Niewadliwe Wierzytelności denominowane w walucie euro. Zbycie Niewadliwych Wierzytelności będzie dokonywane na bazie odrębnego dokumentu („Dokument Przeniesienia Wierzytelności”).

Nabywca będzie nabywał Niewadliwe Wierzytelności za cenę równą ich wartości nominalnej, obejmującej również podatek VAT („Cena Nabycia”) i wyrażoną w tej samej walucie (tj. euro).

W zamian za świadczenie Usługi Sekurytyzacji Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Nabywcy wynagrodzenia (tzw. „Functioning Fee”), a jego wysokość będzie kalkulowana jako określony procent od wartości nabytych Niewadliwych Wierzytelności. Wynagrodzenie to będzie naliczane i rozliczane w uzgodnionych okresach rozliczeniowych, krótszych niż rok. Wraz z wynagrodzeniem płatnym przez Spółkę „A” będzie płacić Nabywcy opłatę (tzw. „Financing Fee”) odnoszącą się do odsetek płatnych przez Nabywcę z tytułu Papierów Wartościowych wyemitowanych w celu sfinansowania nabycia Wierzytelności od Spółki oraz pozostałych wierzytelności nabywanych przez Nabywcę od innych spółek w ramach Programu. Część opłaty Financing Fee będzie redystrybuowana według przyjętego klucza alokacji przez „A” na rzecz Spółki, która będzie efektywnie ponosić jej koszt w tej części.

Spółka będzie informować podmioty będące dłużnikami z tytułu Wierzytelności (dalej „Dłużnicy”) o fakcie przeniesienia Wierzytelności na Nabywcę. Dłużnicy będą zobowiązani do zapłaty zobowiązań z tytułu Wierzytelności na rachunek bankowy Nabywcy we francuskim banku. Niezależnie od tego Spółka będzie powołana przez Nabywcę jako obsługujący Wierzytelności i dlatego Spółka będzie zobowiązana do zarządzania Wierzytelnościami przeniesionymi na Nabywcę (dalej „Przeniesione Wierzytelności”) oraz ich ściągania.

Spółka w okresie, w którym będzie realizować powierzone jej obowiązki w zakresie administrowania Przeniesionymi Wierzytelnościami oraz ich ściągania, co do zasady będzie uprawniona do dokonywania wszelkich czynności niezbędnych do prawidłowej realizacji jej obowiązków w tym zakresie (z pewnymi ograniczeniami).

W szczególności obowiązki Spółki w tym zakresie będą obejmować: usługi administracyjne, w tym zarządzanie i administrowanie Wierzytelnościami (dalej jako „Usługi Administracyjne”) oraz usługi windykacji należności wynikających z Wierzytelności (dalej jako oraz „Usługi Windykacyjne”). W zamian za realizacje Usług Administracyjnych oraz Usług Windykacyjnych Spółka będzie otrzymywała od Nabywcy stosowne wynagrodzenie – tj. odpowiednio tzw. Servicing Fee (za Usługi Administracyjne) oraz tzw. Recovery Fee (za Usługi Windykacyjne). Rozliczenie z tytułu ww. Usług Administracyjnych oraz Usług Windykacyjnych będzie dokonywane w przyjętych przez strony okresach rozliczeniowych, krótszych niż rok.

Spółka nie będzie uprawniona do zawierania umów w imieniu i na rzecz Nabywcy i nie zostanie jej udzielone jakiekolwiek pełnomocnictwo w tym zakresie. Spółka będzie jednak uprawniona, aby zmienić warunki Przeniesionych Wierzytelności, w tym zmiany ich wysokości i terminów płatności. Należy jednak zauważyć, że mimo iż Nabywca nabędzie Przeniesione Wierzytelności, to Nabywca nie będzie wstępował w relacje kontraktowe pomiędzy Spółką a jej kontrahentami (Dłużnikami), z których wynikają Przeniesione Wierzytelności.

Nabywca będzie upoważniony do zakończenia całkowicie bądź w części współpracy ze Spółką w ramach świadczenia przez nią Usług Administracyjnych oraz Usług Windykacyjnych w przypadku zaistnienia pewnych okoliczności (na przykład, w razie pogorszenia się kondycji finansowej Spółki). W tym przypadku podmiot trzeci zostanie powołany do obsługi Przeniesionych Wierzytelności.

W pewnych przypadkach, w wyniku spadku wartości Przeniesionych Wierzytelności (np. z uwagi na rabaty udzielane przez Spółkę swoim kontrahentom) spadek będzie skompensowany Nabywcy przez odpowiednią płatność dokonaną przez Spółkę, czy też przez „A” (tzw. „Deemed Collections”). Jeżeli Spółka zarządzająca dowie się, że niektóre Przeniesione Wierzytelności nie spełniają kryteriów nie wadliwości uzgodnionych przez strony, zbycie tych Wierzytelności zostanie unieważnione i Spółka zwróci Nabywcy kwotę równą Cenie Nabycia tych Wierzytelności.

Ponadto, w ramach Programu, za cykliczną roczną usługę audytu Wierzytelności oraz audytu działalności Spółki związanej z obsługą Wierzytelności (dalej „Usługa Audytu”) Spółka będzie ponosiła opłatę (dalej „Opłata Audytowa”) rzecz spółki tzw. collateral agent (dalej „C”), będącej francuskim rezydentem podatkowym. Usługi te będą miały charakter usług audytu księgowego względem Wierzytelności.

„C” nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej, która skutkowałaby powstaniem w Polsce „zakładu” w rozumieniu artykułu 4a punkt 11 Ustawy CIT albo w rozumieniu Umowy PL-FR. Ponadto, zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, „C” nie posiada w Polsce również stałego miejsca prowadzeni działalności w rozumieniu przepisów Ustawy VAT.

W celu uproszczenia przepływu środków pieniężnych w ramach Programu, wzajemne należności stron będą rozliczane w drodze mechanizmu kompensaty. Mechanizm kompensaty będzie dokonywany w regularnych okresach, krótszych niż rok.

W konsekwencji przepływy pieniężne (z wyjątkiem w odniesieniu do płatności tytułem Przeniesionych Wierzytelności, które będą dokonywane bezpośrednio na rachunek Nabywcy) między uczestnikami Programu (w tym Spółki) zostaną uproszczone do jednej płatności od „A” do Nabywcy lub, w zależności od przypadku, od Nabywcy „A”.

W niektórych przypadkach Program może być zatrzymany przed końcem Okresu Finansowania, w którym to przypadku wcześniej Przeniesione Wierzytelności zostaną z powrotem przeniesione przez Nabywcę za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jakim momencie Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności?
2.  Czy Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności w kwocie brutto Wierzytelności?
3.  Z jakiego tytułu Spółka będzie zobowiązana rozpoznawać różnice kursowe z tytułu przychodu należnego z faktur wystawionych Dłużnikom, a opiewających na Wierzytelności czy z tytułu przychodu ze sprzedaży Wierzytelności?
4.  Czy od wynagrodzeń za Usługi Sekurytyzacji zapłaconych na rzecz Nabywcy (w tym poprzez potrącenie) Spółka powinna pobrać podatek u źródła zgodnie z odpowiednimi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania?
5.  Czy Wnioskodawca powinien pobierać podatek u źródła od zapłaconego na rzecz „C” (w tym poprzez potrącenie) wynagrodzenia za Usługi Audytu świadczone przez ten podmiot?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytania nr 5. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi z 28 listopada 2014 r. nr ILPB4/423-500/14-2/DS, nr ILPB4/423-500/14-3/DS, nr ILPB4/423-500/14-4/DS oraz nr ILPB4/423-500/14-5/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Uzupełnieniem regulacji art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT jest treść art. 21 ust. 2 Ustawy o CIT, zgodnie z którą przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Wskazane w opisie stanu faktycznego Usługi Audytu, mające charakter usług audytu księgowego Wierzytelności oraz audytu działalności Spółki związanej z obsługą Wierzytelności, za które należne wynagrodzenie Spółka będzie wypłacać na rzecz „C”, mieszczą się, zdaniem Spółki, w przytoczonym powyżej katalogu usług, jako że niektóre z nich stanowią świadczenia o charakterze podobnym do usług księgowych, czy przetwarzania danych. Oznacza to, że Spółka co do zasady będzie zobowiązana przez przepisy Ustawy o CIT do pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia za Usługi Audytu.

Tym niemniej, mimo że Usługi Audytu mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, to wynagrodzenie za te usługi będzie stanowić dla „C” zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 Umowy PL-FR. Zgodnie z tym przepisem „zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim”.

Biorąc pod uwagę, że „C” jest francuskim rezydentem podatkowym, nie posiadającym siedziby ani zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy PL-FR na terenie Polski prawo do ewentualnego opodatkowania przez Polskę wskazanego w opisie stanu faktycznego wynagrodzenia płatnego na „C” zostało wyłączone przez art. 7 ust. 1 Umowy PL-FR.

Podsumowując Spółka nie powinna pobierać podatku u źródła od wskazanego w opisie stanu faktycznego wynagrodzenia za Usługi Audytu, zapłaconego na rzecz „C” (w tym poprzez potrącenie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m.in. w art. 21 ust. 1 ww. ustawy.

W art. 3 ust. 2 powołanej ustawy wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Wprawdzie katalog usług wskazanych w cytowanej w zdaniu poprzednim regulacji jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane.

Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka należy do wiodącej międzynarodowej grupy motoryzacyjnej. Spółka – wraz z innymi podmiotami z tej grupy – planuje przystąpić do programu sekurytyzacji wierzytelności (dalej: Program). Celem Programu jest umożliwienie podmiotom uczestniczącym poprawy płynności finansowej przez szybsze pozyskanie środków finansowych ze zbycia wierzytelności. W ramach Programu Spółka będzie zbywać swoje własne wierzytelności handlowe względem polskich i zagranicznych dłużników (będą to wierzytelności zaliczone przez Spółkę do przychodów należnych). Jednocześnie nie będą to wierzytelności – ogólnie mówiąc – zagrożone. Niniejsze wierzytelności będą zbywane na rzecz subfunduszu francuskiego funduszu sekurytyzacyjnego (dalej: Nabywca). Nabywca – na gruncie francuskiego prawa podatkowego – nie jest podatnikiem podatku dochodowego we Francji. Nie jest też francuskim rezydentem podatkowym w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Francją. Spółka poinformowała także, że w ramach Programu będzie zobowiązana ponosić opłatę audytową za roczną usługę audytu wierzytelności oraz działalności Spółki związanej z obsługą tych wierzytelności. Opłatę tę Spółka ponosić będzie na rzecz spółki będącej francuskim rezydentem podatkowym (dalej: „C”). Niniejsze usługi audytu będą miały charakter usług audytu księgowego.

Wobec powyższego stwierdzenia przychody uzyskane przez „C” z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług audytu księgowego, mających podobny charakter do świadczeń księgowych, kontroli i przetwarzania danych, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Stosownie jednak do art. 21 ust. 2 ww. ustawy: przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Treść art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi natomiast, że: osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Obowiązek pobrania podatku „u źródła” wynika z faktu dokonania wypłaty należności na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd za granicą. Dla rozstrzygnięcia kwestii obowiązku pobrania podatku nie ma znaczenia miejsce wykonania usług określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz miejsce siedziby odbiorcy tych należności.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (tu: „C”), a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika (tu: „C”) do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W myśl art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz.U. 1977 r. Nr 1, poz. 5): zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Należy jednak zwrócić uwagę, że stosownie do art. 7 ust. 7 tej umowy: jeżeli w zyskach mieszczą się elementy dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tego artykułu nie naruszają postanowień tych innych artykułów.

Oznacza to, że postanowienia powołanej umowy, dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstw, są postanowieniami o charakterze ogólnym, które znajdują zastosowanie, gdy nie stosuje się postanowień specjalnych zawartych w innych artykułach, regulujących opodatkowanie poszczególnych kategorii dochodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. umowy: należności licencyjne pochodzące z Umawiającego się Państwa wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy osoba pobierająca należności licencyjne jest ich rzeczywistym odbiorcą, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty tych należności (art. 12 ust. 2 omawianej umowy).

Stosownie zaś do art. 12 ust. 4 umowy polsko-francuskiej: określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami i dziełami zarejestrowanymi dla radia i telewizji, do patentu, znaku przemysłowego lub handlowego, rysunku, modelu, planu, formuły, technologii produkcyjnej i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how).

Mając na uwadze powyższe przepisy umowy należy wskazać, że usługi audytu księgowego świadczone przez „C” nie polegają na przekazywaniu gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowych lub umiejętności. Zatem opłata audytowa uiszczana przez Spółkę na rzecz „C” nie ma charakteru należności licencyjnych w rozumieniu umowy polsko-francuskiej. Oznacza to, że Spółka, pod warunkiem że posiadać będzie certyfikat rezydencji „C”, nie będzie zobowiązana do potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wobec powyższych wskazań należy stwierdzić, że Spółka wypłacając wynagrodzenie dla „C” z tytułu świadczenia na jej rzecz usług audytu księgowego nie ma obowiązku pobrania 20% podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji „C”. Niniejszy dochód „C” należy bowiem kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując – Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatek u źródła od zapłaconego na rzecz „C” (w tym poprzez potrącenie) wynagrodzenia za Usługi Audytu świadczone przez ten podmiot. Warunkiem koniecznym niepobrania tego podatku jest posiadanie przez Spółkę certyfikatu rezydencji „C”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.