Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.472.2017.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-10
Teza: - nieuznania transakcji sprzedaży nieruchomości za czynność zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, - opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanych według zasadniczej stawki podatku VAT 23%, - prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości
Słowa kluczowe: budowle; budynek; grunty-grunt zabudowany; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z 24 października 2017 r. (data wpływu 24 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania transakcji sprzedaży nieruchomości za czynność zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy,
*   opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanych według zasadniczej stawki podatku VAT 23%,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania transakcji sprzedaży nieruchomości za czynność zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanych według zasadniczej stawki podatku VAT 23% oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 października 2017 r. (data wpływu 24 października 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 16 października 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.472.2017.1.MN, 0111-KDIB4.251.2017.2.PB.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 24 października 2017 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. Sp. z o.o. z siedziba w W. (dalej: Sprzedający) jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej znajdującej się w W. przy ulicy B.składającej się z działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków numerami 1/2, obręb 4-11-04, dla której Sąd Rejonowy dla xxx, prowadzi księgę wieczystą nr xxx (dalej: Nieruchomość).

Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym grunty wchodzące w skład Nieruchomości położone w obszarze techniczno-produkcyjno-usługowym, oznaczone symbolem TPU.

5 grudnia 1990 roku, Zakłady W. w W. (dalej: ZWAR), których następcą prawnym jest Sprzedający, nabyły prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości. W 2010 r. Nieruchomość (wraz z innymi nieruchomościami) została przez Sprzedającego wniesiona jako wkład niepieniężny (aport) do A.Sp. z o.o. Sp. K. (dalej: Spółka komandytowa). Wniesienie wkładu niepieniężnego zostało udokumentowane aktem notarialnym z dnia 20 grudnia 2010 r. Transakcja wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki komandytowej stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Część budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości podlegała zwolnieniu z VAT, a część była opodatkowana w stawce 22%.

Spółka komandytowa została rozwiązana 12 grudnia 2014 r. na podstawie uchwały wspólników, a zakończenie jej działalności nastąpiło w ten sposób, że cały majątek Spółki komandytowej, stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380, dalej: „KC”), został przeniesiony na rzecz jej wspólnika - Sprzedającej. Przeniesienie przedsiębiorstwa na rzecz Sprzedającej nastąpiło na podstawie umowy z dnia 12 grudnia 2014 r. o przeniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego w wykonaniu uchwały wspólników (akt notarialny zawarty przed notariuszem xxx). W skład przedsiębiorstwa przeniesionego na Sprzedającą wchodziła m.in. Nieruchomość. Przeniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC na Sprzedającą stanowiło transakcję niepodlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Na Nieruchomości znajduje się obecnie osiem budynków oznaczonych jako: zbiorniki, silosy i budynki magazynowe, inne budynki niemieszkalne czy budynki przemysłowe (dalej: Budynki). Wszystkie budynki znajdowały się na Nieruchomości już w dacie nabycia jej przez ZWAR w 1990 r. Wyjątek stanowi budynek wentylatorni, który został wybudowany w 1991 r. Pierwotnie na Nieruchomości znajdowały się jeszcze dwa budynki, które zostały jednak rozebrane w 2011 r.

Na nieruchomości znajdują się również budowle takie jak: drogi dojazdowe utwardzone, oświetlenie terenu, zbiornik ścieków sanitarnych, osadnik wody deszczowej, osadnik ścieków sanitarnych, podstawy pod rurociąg ciepłowniczy (estakada), zbiornik stalowy przeciwpożarowy, rozdzielnia elektryczna (dalej: Budowle). Budowle znajdowały się na Nieruchomości już w dacie nabycia jej przez ZWAR w 1990 r. za wyjątkiem osadnika ścieków sanitarnych i podstawy pod rurociąg ciepłowniczy (estakady), które zostały wybudowane w 1991 r.

Dodatkowo na nieruchomości znajdują się sieci wodociągowe, sieć kanalizacji sanitarnej i deszczowej, instalacja grzewcza oraz zasilające sieci elektryczne (dalej: Instalacje). Wszystkie instalacje znajdowały się na Nieruchomości już w dacie nabycia jej przez ZWAR w 1990 r.

W okresie po nabyciu Nieruchomości przez ZWAR na Nieruchomości zostało wybudowane w 2013 r. ogrodzenie z płyt betonowych od strony wschodniej oraz w 2015 r. szambo szczelne wraz z instalacją odprowadzającą (dalej: Nowe obiekty). W związku z budową szamba Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Sprzedający ani Spółka komandytowa nie ponosili wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej. Również nowe obiekty nie były przedmiotem ulepszeń przekraczających 30% ich wartości początkowej. Jeżeli chodzi o instalacje, to jedynie sieć wodociągowa z rur żeliwnych była w 2006 r. ulepszona, a wartość ulepszeń przekraczała 30% jej wartości początkowej.

Nieruchomość nie jest formalnie wyodrębniona w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Sprzedającego. W szczególności nie są dla niej prowadzone odrębne księgi, nie jest sporządzany odrębny bilans czy rachunek zysków i strat. Nieruchomość nie posiada wewnętrznego regulaminu organizacyjnego czy porządkowego.

Nieruchomość nie była przez Sprzedającego wykorzystywana wyłącznie do działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Cała Nieruchomość (w tym również budynki, budowle i instalacje) były od 2008 r. wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki lub Spółki komandytowej. Działalność ta polegała na wykorzystywaniu Nieruchomości do prowadzenia własnej działalności gospodarczej lub na jej wynajmowaniu podmiotom trzecim w ramach umów najmu opodatkowanych VAT.

F.Sp. z o.o. z siedziba w W. (dalej: Spółka lub Kupujący) zamierza nabyć od Sprzedającego Nieruchomość wraz z budynkami, budowlami oraz instalacjami i nowymi obiektami. Spółka planuje wykorzystywać Nieruchomość w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Działalność ta może polegać w szczególności na odpłatnym wynajmowaniu powierzchni. Spółka nie wyklucza również, że na Nieruchomości będzie prowadzona inna działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu VAT.

Przedmiotem planowanej transakcji będzie wyłącznie nabycie Nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej budynkami, budowlami, instalacjami oraz nowymi obiektami. W ramach planowanej transakcji nie zostaną przeniesione na Spółkę żadne aktywa (poza samą Nieruchomością), zobowiązania, umowy (poza umowami najmu), prawa lub dokumenty związane z działalnością Sprzedającej, a także prawa i obowiązki, które nie są związane z Nieruchomością.

W szczególności przedmiotem planowanej transakcji nie będą elementy takie jak:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości (innych niż wskazane we wniosku);
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne i rachunki bankowe;
*   bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how);
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (w tym np. prawa do nazwy);
*   tajemnice przedsiębiorstwa (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (za wyjątkiem tych opisanych we wniosku);
*   umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego (za wyjątkiem umów najmu), w tym w szczególności umowy o usługi księgowe;
*   umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości, zarządzaniem Nieruchomością, dostawą mediów oraz umowy o świadczenie usług.

Sprzedająca nie zatrudnia pracowników, dla których Nieruchomość stanowiłaby zakład pracy, wobec czego nie dojdzie do przejęcia pracowników Sprzedającego przez Spółkę. Nie dojdzie również do przekazania ksiąg rachunkowych prowadzonych uprzednio przez Sprzedającego.

Nieruchomość nie posiada odrębnej nazwy handlowej, która stanowiłaby znak towarowy czy inny przedmiot własności intelektualnej.

Sprzedający nie posiada odrębnych rachunków bankowych wykorzystywanych wyłącznie do celów rozliczeń Nieruchomości.

Z dniem wydania Nieruchomości Spółce przejdą na nią wszelkie koszty i przychody związane z jej funkcjonowaniem, jednakże Spółka nie przejmie żadnych środków pieniężnych od Sprzedającego.

W ramach negocjacji lub/i tzw. procesu „due dilligence” związanego z planowaną transakcją, Spółka może zapoznać się z pewnymi informacjami, które mogą potencjalnie mieć status tajemnicy przedsiębiorstwa. Będzie to miało jednak ograniczony zakres i będzie zmierzało wyłącznie do zapoznania się ze stanem prawnym i faktycznym Nieruchomości dla celów przeprowadzenia planowanej transakcji. Dokumenty ujawnione w ramach tzw. procesu „due dilligence” mogą zostać przekazane Spółce w kopii elektronicznej (np. na nośniku CD).

W ramach planowanej transakcji co do zasady nie zostaną przeniesione na Spółkę żadne decyzje administracyjne, zezwolenia czy koncesje uzyskane przez Sprzedającego. Nie wykluczone jednak, że Spółce zostanie przekazana dokumentacja niezbędna dla pełnego i prawidłowego korzystania z Nieruchomości.

Może również zdarzyć się, że po transakcji, w razie potrzeby, Sprzedający albo osoby przez niego wyznaczone, będą w dobrej wierze współpracowały ze Spółką, w szczególności będą udzielały odpowiedzi na pytania dotyczące Nieruchomości oraz będą przekazywały dodatkowe dokumenty, które nie zostały przekazane w ramach transakcji. Będzie miało to na celu jedynie umożliwienie prawidłowego korzystania z Nieruchomości przez Spółkę w przyszłości.

W ramach transakcji na Spółkę oprócz Nieruchomości przejdą umowy najmu dotyczące Nieruchomości. Przejście umów najmu na Spółkę nastąpi z mocy samego prawa na podstawie art. 678 § 1 KC. Najemcy nie składali kaucji związanych z zabezpieczeniem umów najmu, wobec czego nie dojdzie do ich przejęcia przez Spółkę.

Zarówno Spółka jak i Sprzedający prowadzą działalność gospodarczą i są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

W piśmie z 24 października 2017 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że przedmiotem planowanej transakcji ma być nabycie Nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej budynkami, budowlami, instalacjami oraz nowymi obiektami. Przedmiotem interpretacji mają być zatem skutki podatkowe zbycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości jak również posadowionych na niej budynków, budowli, instalacji i nowych obiektów. Pojęcie Nieruchomość używane we Wniosku powinno być rozumiane jako dotyczące nie tylko samego prawa wieczystego użytkowania gruntu, ale również posadowionych na nim ww. obiektów.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wskazano, że przedmiotem planowanej transakcji nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i art. 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2017 poz. 459 ze zm., dalej: KC), ani organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Obiekty opisane we wniosku, które znajdują się na Nieruchomości są związane trwale z gruntem.

Zarówno instalacje, jak również nowe obiekty stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Instalacje oraz Nowe obiekty są zdaniem Spółki nierozerwalnie związane z funkcjonowaniem budynków i budowli.

Z informacji uzyskanych od Sprzedającego wynika, że dla budynków, budowli, instalacji, jak również nowych obiektów, nie zostały nadane numery PKOB lub PKB. Spółka otrzymała od Sprzedającego kopię wypisu z rejestru budynków wydanego przez Prezydenta z dnia 28 września 2016 r. sporządzonego dla celów dokonania wpisów w księdze wieczystej, w którym brak jest informacji o numerach PKOB budynków – pole przeznaczone do wpisania numeru PKOB zostało pozostawione puste. Z przedstawionego wypisu z rejestru budynków wynika, że poszczególnym budynkom zostały nadane jedynie kolejne numery ewidencyjne.

Nowe obiekty nie są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego.

Sprzedający oraz Kupujący zamierzają złożyć do właściwego dla Kupującego (nabywcy) naczelnika urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie planowanej dostawy Nieruchomości tj. oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Spółka planuje wykorzystywać Nieruchomość w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Działalność ta może polegać w szczególności na odpłatnym wynajmowaniu powierzchni np. w ramach umów najmu opodatkowanych VAT według stawki podstawowej. Spółka nie wyklucza również, że na Nieruchomości będzie prowadzona inna działalność gospodarcza opodatkowana VAT. Spółka nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości do wykonywania czynności zwolnionych z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy planowana transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy transakcja nabycia Nieruchomości będzie opodatkowana VAT w stawce zasadniczej 23% przy założeniu, ze Spółka oraz Sprzedający złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT?
3.  Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

*   w zakresie pytania nr 1

Planowana transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1

Przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towary zostały dla celów VAT zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Mając na uwadze powyższą definicję, Nieruchomości (rzeczy) powinny być na gruncie VAT traktowane jako towary.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT za dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W art. 6 ustawy o VAT znajduje się natomiast zamknięty katalog czynności, do których nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. I tak, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się w szczególności do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przedsiębiorstwo wobec braku definicji legalnej na gruncie ustawy o VAT, należy definiować poprzez odwołanie do art. 551 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm., dalej: „KC”). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. KC zawiera przykładowe wyliczenie elementów jakie obejmuje przedsiębiorstwo, w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Spółka podkreśla, że w jej opinii Nieruchomość nie będzie stanowiła ani przedsiębiorstwa (w rozumieniu KC) ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy o VAT).

Przedmiotem planowanej transakcji będzie zasadniczo nabycie Nieruchomości. Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedmiotem planowanej transakcji nie będą w szczególności elementy takie jak:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości (innych niż wskazane we wniosku);
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne i rachunki bankowe;
*   bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how);
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (w tym np. prawa do nazwy);
*   tajemnice przedsiębiorstwa (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (za wyjątkiem tych opisanych we wniosku);
*   umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego (za wyjątkiem umów najmu), w tym w szczególności umowy o usługi księgowe;
*   umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości, zarządzaniem Nieruchomością, dostawą mediów oraz umowy o świadczenie usług.

Planowana transakcja nie będzie obejmowała również przeniesienia bieżących umów dotyczących dostawy mediów czy umów o świadczenie usług. Spółka zwraca uwagę, że w ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przejścia na Spółkę umowy o świadczenie usług księgowych. Już sam brak przeniesienia tych, istotnych z punktu widzenia działalności Sprzedającego umów wskazuje, że przedmiotem transakcji nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część.

Sprzedający w ramach planowanej transakcji nie będzie również zbywał żadnych koncesji, licencji, zezwoleń, patentów i innych praw własności przemysłowej (w tym np. know-how) oraz majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych (w tym np. prawa do nazwy).

Przedmiotem planowanej transakcji nie będzie ponadto nabycie tajemnicy przedsiębiorstwa. Co prawda w ramach procesu negocjacji i/lub procesu „due dilligence” związanego z planowaną transakcją, Spółka może zapoznać się z pewnymi informacjami, które mogą potencjalnie mieć status tajemnicy przedsiębiorstwa, będzie to miało jednak ograniczony zakres i będzie zmierzało wyłącznie do zapoznania się ze stanem prawnym i faktycznym Nieruchomości dla celów przeprowadzenia planowanej transakcji. Informacje te nie będą zatem stanowiły przedmiotu transakcji pomiędzy Sprzedającym a Spółką. Przekazanie kopii dokumentacji, która była badana w ramach procesu ,,due dilligence” nie może być zdaniem Spółki traktowane jako sprzedaż tajemnicy przedsiębiorstwa.

Ponadto w ramach planowanej transakcji, Spółka nie przejmie ksiąg rachunkowych prowadzonych uprzednio przez Sprzedającego oraz nie dokona przejęcia jego pracowników. Na Spółkę nie zostaną przeniesione żadne rachunki bankowe ani środki pieniężne.

Należy zwrócić również uwagę, że Spółka może otrzymać od Sprzedającego wybraną dokumentację niezbędną dla pełnego i prawidłowego korzystania z Nieruchomości. W ramach planowanej transakcji nie zostaną jednak przeniesione na Spółkę żadne decyzje administracyjne, zezwolenia czy koncesje uzyskane przez Sprzedającego. Dokumenty które mogą zostać przekazane nie będą dotyczyły bezpośrednio kwestii związanych z działalnością operacyjną Sprzedającego. Ewentualne przekazanie części dokumentacji będzie miało na celu umożliwienie Kupującemu dalszego korzystania z Nieruchomości dla własnych celów.

W ramach transakcji Spółka przejmie również z mocy prawa umowy najmu na podstawie art. 678 § 1 KC. Przepis ten stanowi, że w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy. Przejęcie umów najmu na podstawie art. 678 § 1 KC jest de facto niezależne od woli Sprzedającego oraz Spółki, gdyż przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący – strony czynności prawnej nie mogą wyłączyć jego stosowania na drodze postanowień umownych. Skoro przejęcie umów najmu nie zależy od decyzji stron transakcji, to nie może mieć to wpływu na istnienie przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, jeżeli nie zostaną przeniesione w ramach transakcji dodatkowe elementy świadczące o istnieniu przedsiębiorstwa bądź ZCP. Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r., nr IPPP1/443-832/13-4/AS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, że sam budynek wraz z umowami najmu, przechodzącymi na nabywcę z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż nabywca nie będzie mógł przy użyciu tylko tych składników prowadzić działalności gospodarczej, bez zawarcia szeregu dodatkowych umów, dokupienia innych składników materialnych i niematerialnych, zapewnienia zaplecza personalnego itp. Zatem, o tym czy doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań, zbycie musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości. Spółka zwraca uwagę, że również w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2017 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.87.2017.1.WN Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przychylił się do stanowiska, że fakt przejścia umów najmu nieruchomości w trybie 678 § 1 KC nie powoduje, że mamy do czynienia z przedsiębiorstwem lub ZCP.

W tym miejscu istotne jest wskazanie, że w orzecznictwie podkreśla się, że aby można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub ZCP konieczne jest istnienie wyodrębnionego zespołu składników pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15). W skład takiego ZCP wchodzić muszą: „składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych” (wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 225/09). W niniejszej sprawie, zdaniem Spółki Nieruchomość nie tworzy zbioru składników materialnych i niematerialnych, który pozwałaby na kontynuowanie działalności gospodarczej przez Spółkę.

Zdaniem Spółki Nieruchomość stanowi składnik majątkowy, który nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo czy ZCP. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, że: „dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (wyrok z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10). Nieruchomość nie stanowi takiego zespołu składników – stanowi ona zbiór przedmiotów majątkowych, który nie wykazuje cechy zorganizowania typowej dla przedsiębiorstwa czy ZCP. W opinii NSA: sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż” (wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94, podobne stanowisko zostało przyjęte również w innych orzeczeniach np. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. I SA/Wr 355/08 czy WSA w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. III SA/Gl 1041/07).

Mając na uwadze przywołane wyżej orzecznictwo, podstawowa przesłanka do stwierdzenia istnienia przedsiębiorstwa, bądź jego zorganizowanej części, nie występuje w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż przedmiotem planowanej transakcji będą wyodrębnione, samodzielne elementy, które mogłyby jedynie potencjalnie, po uzupełnieniu ich o szereg składników, stanowić przedsiębiorstwo (lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa). W danych okolicznościach Nieruchomość stanowi zatem jedynie pewien zbiór składników majątkowych, które nie są wyodrębnione, ani organizacyjnie, ani funkcjonalnie, ani finansowo. Z całą pewnością w oparciu wyłącznie o te składniki, nie jest możliwe kontynuowanie przez Spółkę działalności Sprzedającego.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym podstawowa przesłanka do stwierdzenia istnienia przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części nie zachodzi. Nieruchomość (oraz znajdujące się na niej budynki, budowle, instalacje i nowe obiekty) nie jest bowiem formalnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego (tzn. nie są dla niej prowadzone odrębne księgi, odrębny bilans czy rachunek zysków i strat). Nieruchomość nie jest w stanie funkcjonować po dokonaniu transakcji – aby zapewnić funkcjonowanie Nieruchomości Spółka będzie musiała podjąć negocjacje i zawrzeć nowe umowy dotyczące np. dostawy mediów. W danych okolicznościach Nieruchomość stanowi zatem jedynie wyodrębniony składnik majątkowy, który będzie przedmiotem nabycia przez Spółkę.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa (w rozumieniu KC) ani jego zorganizowanej części (w rozumieniu ustawy o VAT), a zatem planowana transakcja nabycia Nieruchomości (wraz ze znajdującymi się na niej budynkami, budowlami, instalacjami i nowymi obiektami) będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów.

*   w zakresie pytania nr 2

Transakcja nabycia Nieruchomości będzie opodatkowana VAT w stawce zasadniczej 23% pod warunkiem, że Spółka oraz Sprzedający złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2

Na gruncie ustawy o VAT, planowana transakcja będzie stanowiła opodatkowaną dostawę towarów. Kwestię opodatkowania dostawy gruntu (towaru), na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy np. budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dokonując wykładni pojęć budynku czy budowli użytych w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT należy odwołać się do definicji legalnych zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm., dalej: „Prawo budowlane”). Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla została z kolei zdefiniowana w pkt 3) art. 3 Prawa budowlanego jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Katalog zawarty w definicji budowli ma charakter otwarty.

Na Nieruchomości, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, znajdują się obiekty stanowiące budynki i budowle wobec czego Nieruchomość powinna być dla celów podatku VAT traktowana jako nieruchomość zabudowana.

Zdaniem Spółki, nowe obiekty, które zostały wzniesione na Nieruchomości w 2013 i 2015 r. tj. po wniesieniu Nieruchomości przez Spółkę aportem do Spółki komandytowej stanowią urządzenia budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, poprzez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Nowe obiekty są ściśle związane z funkcjonowaniem obiektów budowlanych znajdujących się na Nieruchomości (obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego jest m.in. budynek i budowla). Co więcej, definicja legalna urządzenia budowlanego wprost wymienia urządzenia służące gromadzeniu ścieków oraz ogrodzenia. Nie ulega zatem wątpliwości, że nowe obiekty stanowią urządzenia budowlane stanowiące całość techniczno-użytkową związaną z budynkami i budowlami. Mając to na uwadze, nowe obiekty powinny być opodatkowane w taki sam sposób jak budynki i budowle. Analogiczne podejście dotyczy także instalacji – stanowią one urządzenia budowlane, które powinny być opodatkowane w taki sam sposób jak budynki i budowle, z którymi są związane. Takie podejście w praktyce było akceptowane w interpretacjach indywidualnych – w interpretacji z dnia 16 lutego 2017 r., nr 3063-ILPP3.4512.6.2017.2.AR Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przychylił się do stanowiska, że szambo oraz ogrodzenie stanowić będzie urządzeniu budowlane w rozumieniu prawa budowlanego. Dodatkowo wskazał, że: urządzenia budowlane należy traktować jako element przynależny do budynków/budowli i opodatkować łącznie z budynkami/budowlami, z którymi są powiązane. Zatem w niniejszej sprawie sprzedaż opisanych urządzeń budowlanych będzie zwolniona z opodatkowania VAT tak jak budynek Ośrodka, z którym są związane. Podobne stanowisko zostało wyrażone również w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r. nr IPPP1/4512-94/15-2/AP.

Mając to na uwadze, cała Nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niej budynkami, budowlami, instalacjami oraz nowymi obiektami powinna zostać opodatkowana jednolicie.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którą, pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższą konstrukcję zwolnienia z podatku VAT, kluczowe jest określenie, czy i kiedy w stosunku do danej nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do Nieruchomości, do pierwszego zasiedlenia doszło najpóźniej 20 grudnia 2010 r., tj. w momencie wniesienia Nieruchomości do Spółki komandytowej jako wkładu niepieniężnego podlegającego opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Na gruncie podatku VAT nie ulega wątpliwości, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest wniesienie aportu opodatkowane stawką zasadniczą podatku (22% lub 23%), jak również podlegające zwolnieniu z podatku. Mając to na uwadze, wydanie całości Nieruchomości do użytkowania w ramach aportu do Spółki komandytowej stanowiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Do pierwszego zasiedlenia mogło dojść również wcześniej w wyniku przeznaczenia Nieruchomości do prowadzenia przez Spółkę własnej działalności gospodarczej.

W momencie pierwszego zasiedlenia na Nieruchomości znajdowały się wszystkie budynki i budowle, które znajdować się będą na niej w dniu planowanej transakcji. Nowe obiekty i instalacje powinny być natomiast traktowane dla potrzeb opodatkowania VAT w taki sam sposób jak budynki i budowle, z którymi pozostają w związku.

Podkreślić należy również, że Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków i budowli (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), w wysokości wynoszącej co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Po 2010 r. nie mogło zatem dojść do kolejnego pierwszego zasiedlenia na podstawie art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT, z uwagi na brak ulepszeń, o których mowa w tym przepisie.

W efekcie w odniesieniu do Nieruchomości doszło już do pierwszego zasiedlenia, a od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej transakcji minie ponad 2 lata. Wobec tego, zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przewidujący zwolnienie z VAT dostawy nieruchomości. Mając to na uwadze, bezprzedmiotowe jest analizowanie możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż przepis ten może znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy nie stosuje się zwolnienia z pkt 10 art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, który znajdzie zastosowanie w odniesieniu do planowanego nabycia przez Spółkę Nieruchomości charakteryzuje się tym, że na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT ma on charakter zwolnienia z opcją opodatkowania. Warunkiem zrezygnowania ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrania opcji opodatkowania jest to, że dokonujący dostawy i nabywca:

1.  są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie to musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Konkludując, Spółka stoi na stanowisku, że planowana transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT w stawce 23% zakładając, że Spółka oraz Sprzedający złożą przed dniem dokonania dostawy zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 tejże ustawy.

*   w zakresie pytania nr 3

Mając na uwadze stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 i 2, Spółka jest zdania, że w stosunku do planowanej transakcji nabycia Nieruchomości będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z zachowaniem reguł wynikających z całokształtu przepisów o odliczaniu VAT (tj. przykładowo uwzględniając obostrzenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

W związku z tym, że nabycie przez Spółkę Nieruchomości będzie opodatkowane VAT w stawce zasadniczej 23%, po stronie Spółki wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktur otrzymanych przez Spółkę (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę w prowadzonej przez nią działalności bowiem Spółka zamierza przeznaczyć Nieruchomość na wynajem. Spółka nie wyklucza również, że na Nieruchomości będzie prowadzona inna działalność podlegająca opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze, że Spółka ma zamiar wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem Nieruchomości na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX ustawy o VAT.

Odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, że Wnioskodawca (nabywca) został uznany za podmiot zainteresowany w sprawie będącej przedmiotem wniosku w związku z możliwością opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdyby czynność sprzedaży opisanej Nieruchomości przez sprzedawcę nie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1, 2, i 3. W zakresie pytania nr 4 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
2.  o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;
3.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej składającej się z działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków nr 1/2 – „Nieruchomość”. W 2010 r. Nieruchomość została przez Sprzedającego wniesiona jako wkład niepieniężny (aport) do innej Spółki. Wniesienie wkładu niepieniężnego zostało udokumentowane aktem notarialnym z dnia 20 grudnia 2010 r. Transakcja wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki komandytowej stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Spółka komandytowa została rozwiązana 12 grudnia 2014 r., a zakończenie jej działalności nastąpiło w ten sposób, że cały majątek Spółki komandytowej, stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC, został przeniesiony na rzecz jej wspólnika – Sprzedającej. Przeniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC na Sprzedającą stanowiło transakcję niepodlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca zamierza nabyć Nieruchomość składającej się z działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków nr 1/2.

Na Nieruchomości znajduje się obecnie osiem budynków oznaczonych jako: zbiorniki, silosy i budynki magazynowe, inne budynki niemieszkalne czy budynki przemysłowe (dalej: Budynki). Wszystkie Budynki znajdowały się na Nieruchomości już w dacie nabycia jej przez ZWAR w 1990 r. Wyjątek stanowi budynek wentylatorni, który został wybudowany w 1991 r. Pierwotnie na Nieruchomości znajdowały się jeszcze dwa budynki, które zostały jednak rozebrane w 2011 r.

Na nieruchomości znajdują się również budowle takie jak: drogi dojazdowe utwardzone, oświetlenie terenu, zbiornik ścieków sanitarnych, osadnik wody deszczowej, osadnik ścieków sanitarnych, podstawy pod rurociąg ciepłowniczy (estakada), zbiornik stalowy przeciwpożarowy, rozdzielnia elektryczna (dalej: Budowle). Budowle znajdowały się na Nieruchomości już w dacie nabycia jej przez ZWAR w 1990 r. za wyjątkiem osadnika ścieków sanitarnych i podstawy pod rurociąg ciepłowniczy (estakady), które zostały wybudowane w 1991 r.

Dodatkowo na nieruchomości znajdują się sieci wodociągowe, sieć kanalizacji sanitarnej i deszczowej, instalacja grzewcza oraz zasilające sieci elektryczne (dalej: Instalacje). Wszystkie Instalacje znajdowały się na Nieruchomości już w dacie nabycia jej przez ZWAR w 1990 r.

W okresie po nabyciu Nieruchomości przez ZWAR na Nieruchomości zostało wybudowane w 2013 r. ogrodzenie z płyt betonowych od strony wschodniej oraz w 2015 r. szambo szczelne wraz z instalacją odprowadzającą (dalej: Nowe obiekty). W związku z budową szamba Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Sprzedający ani Spółka komandytowa nie ponosili wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej. Również nowe obiekty nie były przedmiotem ulepszeń przekraczających 30% ich wartości początkowej. Jeżeli chodzi o Instalacje, to jedynie sieć wodociągowa z rur żeliwnych była w 2006 r. ulepszona, a wartość ulepszeń przekraczała 30% jej wartości początkowej.

Nieruchomość nie jest formalnie wyodrębniona w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Sprzedającego. W szczególności nie są dla niej prowadzone odrębne księgi, nie jest sporządzany odrębny bilans czy rachunek zysków i strat. Nieruchomość nie posiada wewnętrznego regulaminu organizacyjnego czy porządkowego.

Przedmiotem planowanej transakcji będzie wyłącznie nabycie Nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej budynkami, budowlami, instalacjami oraz nowymi obiektami. W ramach planowanej transakcji nie zostaną przeniesione na Spółkę żadne aktywa (poza samą Nieruchomością), zobowiązania, umowy (poza umowami najmu), prawa lub dokumenty związane z działalnością Sprzedającej, a także prawa i obowiązki, które nie są związane z Nieruchomością.

W szczególności przedmiotem planowanej transakcji nie będą elementy takie jak:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości (innych niż wskazane we wniosku);
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne i rachunki bankowe;
*   bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how);
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (w tym np. prawa do nazwy);
*   tajemnice przedsiębiorstwa (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (za wyjątkiem tych opisanych we wniosku);
*   umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego (za wyjątkiem umów najmu), w tym w szczególności umowy o usługi księgowe;
*   umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości, zarządzaniem Nieruchomością, dostawą mediów oraz umowy o świadczenie usług.

Sprzedająca nie zatrudnia pracowników, dla których Nieruchomość stanowiłaby zakład pracy, wobec czego nie dojdzie do przejęcia pracowników Sprzedającego przez Spółkę. Nie dojdzie również do przekazania ksiąg rachunkowych prowadzonych uprzednio przez Sprzedającego.

Nieruchomość nie posiada odrębnej nazwy handlowej, która stanowiłaby znak towarowy czy inny przedmiot własności intelektualnej.

Sprzedający nie posiada odrębnych rachunków bankowych wykorzystywanych wyłącznie do celów rozliczeń Nieruchomości.

Z dniem wydania Nieruchomości Spółce przejdą na nią wszelkie koszty i przychody związane z jej funkcjonowaniem, jednakże Spółka nie przejmie żadnych środków pieniężnych od Sprzedającego.

W ramach planowanej transakcji co do zasady nie zostaną przeniesione na Spółkę żadne decyzje administracyjne, zezwolenia czy koncesje uzyskane przez Sprzedającego. Przedmiotem planowanej transakcji nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i art. 552 ustawy Kodeks Cywilny, ani organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowa transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W wyniku transakcji na Wnioskodawcę nie zostaną przeniesione nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy, własność innych nieruchomości, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne i rachunki bankowe, bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how), majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (w tym np. prawa do nazwy), tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (za wyjątkiem tych opisanych we wniosku), umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego (za wyjątkiem umów najmu), w tym w szczególności umowy o usługi księgowe, umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości, zarządzaniem Nieruchomością, dostawą mediów oraz umowy o świadczenie usług. Nie dojdzie również do przekazania ksiąg rachunkowych prowadzonych uprzednio przez Sprzedającego.

Nieruchomość nie jest formalnie wyodrębniona w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Sprzedającego. W szczególności nie są dla niej prowadzone odrębne księgi, nie jest sporządzany odrębny bilans czy rachunek zysków i strat. Nieruchomość nie posiada wewnętrznego regulaminu organizacyjnego czy porządkowego.

Przedmiotem planowanej transakcji będzie wyłącznie nabycie Nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej budynkami, budowlami, instalacjami oraz nowymi obiektami. Nieruchomość nie jest formalnie wyodrębniona w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiot dostawy nie został organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zatem w tak przedstawionych okolicznościach sprawy należy uznać, że skoro przedmiot planowanej transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, ani nie stanowi zespołu składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami, który mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze to nie będzie mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem przedmiot Transakcji nie może zostać uznany ani za przedsiębiorstwo w rozmienieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest w tej części prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania dostawy Nieruchomości składającej się z prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, jak również posadowionych na niej budynków, budowli, instalacji i nowych obiektów.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2024) obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. w art. 146a we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „2016 r.” zastępuje się wyrazami „2018 r.”.

Powyższe oznacza, że stawka wymieniona w art. 146a pkt 1 ustawy będzie obowiązywała nadal do 31 grudnia 2018 r.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Należy w tym miejscu zauważyć, że takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek/budowla zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. W takim bowiem przypadku decydujące znaczenie do rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ma kwestia oddania budynku/budowli po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem).

W przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do art. 43 ust. 7a ww. ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dokonując analizy powyższych przepisów stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290).

Zgodnie z art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 2a, pkt 3 oraz pkt 3a ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
2.  budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2a. budynku mieszkalnym jednorodzinnym – należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku;

1.  budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a. obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że na działce 1/2 znajdują się obecnie:

*   osiem budynków oznaczonych jako: zbiorniki, silosy i budynki magazynowe, inne budynki niemieszkalne czy budynki przemysłowe (budynki),
*   drogi dojazdowe utwardzone, oświetlenie terenu, zbiornik ścieków sanitarnych, osadnik wody deszczowej, osadnik ścieków sanitarnych, podstawy pod rurociąg ciepłowniczy (estakada), zbiornik stalowy przeciwpożarowy, rozdzielnia elektryczna (budowle),
*   instalacje, jak również nowe obiekty, które stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Instalacje oraz nowe obiekty są nierozerwalnie związane z funkcjonowaniem budynków i budowli.

Jak wskazał Wnioskodawca w dacie nabycia nieruchomości przez ZWAR w 1990 r. znajdowały się na niej wszystkie budynki i budowle znajdujące się na niej obecnie, za wyjątkiem budynku wentylatorni oraz budowli osadnika ścieków sanitarnych i podstawy pod rurociąg ciepłowniczy (estakady), które zostały wybudowane w 1991 r. Ponadto Sprzedający ani Spółka komandytowa nie ponosili wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej. Cała Nieruchomość (w tym również budynki, budowle i instalacje) były od 2008 r. wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki lub Spółki komandytowej. Działalność ta polegała na wykorzystywaniu Nieruchomości do prowadzenia własnej działalności gospodarczej lub na jej wynajmowaniu podmiotom trzecim w ramach umów najmu opodatkowanych VAT.

Zatem z okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku wynika, że w stosunku do wszystkich tych obiektów (budynków i budowli znajdujących się na działce nr 1/2) doszło już do pierwszego zasiedlenia – zajęcia ww. obiektów i od tego momentu minął już okres dłuższy niż dwa lata.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowych budynków i budowli posadowionych na działce nr 1/2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, bowiem od pierwszego zasiedlenia – zajęcia ww. obiektów minął okres dłuższy niż dwa lata, a obiekty te nie podlegały też ulepszeniom w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej.

W odniesieniu do dostawy opisanych we wniosku instalacji i nowych obiektów, które jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i są nierozerwalnie związane z funkcjonowaniem budynków i budowli wskazać należy, że urządzenia te nie stanowią samodzielnej budowli zdefiniowanej w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, którą uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Zatem urządzenia budowlane należy traktować jako element przynależny do budynków i budowli oraz opodatkować według stawek właściwych dla tych budynków i budowli.

Dlatego też sieci wodociągowe, sieć kanalizacji sanitarnej i deszczowej, instalacja grzewcza, zasilające sieci elektryczne, ogrodzenie z płyt betonowych od strony wschodniej oraz szambo szczelne wraz z instalacją odprowadzającą jako urządzenia budowlane, mające być przedmiotem planowanej dostawy, będą podlegały opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowana będzie budynek/budowla, z którą są związane, a więc zgodnie z zasadami opodatkowania dostawy wymienionych we wniosku budynków i budowli posadowionych na działce 1/2.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że skoro dostawa wszystkich budynków i budowli (wraz z urządzeniami budowlanymi) posadowionych na działce nr 1/2 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to również dostawa prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/2 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Przy czym, zauważyć należy, że przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy Strony transakcji będą miały możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy wskazanych powyżej budynków i budowli. W sytuacji gdy Strony transakcji skorzystają z ww. prawa i zrezygnują ze zwolnienia z podatku, planowana transakcja w ww. zakresie, będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Taką samą stawką podatku VAT, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, będzie wówczas objęte przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe obiekty.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 2, jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z nabyciem Nieruchomości, o której mowa w niniejszym wniosku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, na dzień dokonania Transakcji Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Nabywana przez Wnioskodawcę opisane we wniosku Nieruchomość będzie wykorzystywana przez niego wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przedmiot Transakcji nie będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, jak wykazano w niniejszej interpretacji, w odniesieniu do planowanej dostawy Nieruchomości znajdzie zastosowanie fakultatywne zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością opodatkowania tej sprzedaży, na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazał, że przed dniem Transakcji Sprzedający i Nabywca złożą właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT Transakcji (w części podlegającej zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Zatem, planowana dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, a Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 3, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.