Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.279.2018.3.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-29
Teza: Opodatkowania wniesienia ̶ przez rezydenta Rumunii ̶ wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności własnych handlowych w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym polskiej spółki sp. z o.o.
Słowa kluczowe: nierezydent; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2018 r. (data wpływu 14 grudnia 2018 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 7 stycznia 2019 r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.279.2018.1.MS (data doręczenia 9 stycznia 2019 r.) pismem z dnia 16 stycznia 2019 r. (data wpływu pisma do KIS 17 stycznia 2019 r.) oraz na wezwanie z dnia 21 lutego 2019 r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.279.2018. 2.MS (data doręczenia 8 marca 2019 r.) pismem z dnia 15 marca 2019 r. (data wpływu pisma do KIS 18 marca 2019 r.) oraz pismem z dnia 21 marca 2019 r. (data wpływu pisma do KIS 22 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania wniesienia ̶ przez rezydenta Rumunii ̶ wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności własnych handlowych w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym polskiej spółki sp. z o.o. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania wniesienia ̶ przez rezydenta Rumunii ̶ wkładu niepieniężnym w postaci wierzytelności własnych handlowych w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym polskiej spółki sp. z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - X srl z siedzibą w Rumunii posiada wymagalne należności względem spółki Y sp. z o.o z siedzibą w Polsce. Na dzień złożenia niniejszego wniosku o interpretację suma należności wymagalnych wynosi w przybliżeniu ……. euro, na które składają się kwoty: ….. euro, ………zł oraz …….. usd.

Wnioskodawca rozważa możliwość wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego wszystkich wymagalnych należności, które przysługują mu względem Y sp. z o.o. na kapitał zakładowy Y sp. z o.o. celem objęcia nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki Y sp. z o.o.

W zamian za wniesione wierzytelności ̶ wnioskodawca otrzyma określoną liczę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki Y sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, które zakłada, iż w przypadku pokrycia wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci należności udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki Y sp. z o.o. wnioskodawca uzyska przychód podatkowy w wartości rynkowej należności wniesionych na ten kapitał zakładowy ?
2.  W przypadku, gdy odpowiedź na powyższe pytanie wnioskodawcy jest twierdząca, to czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, które zakłada, że wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wartości wierzytelności (należności) wniesionych na kapitał zakładowy Y sp. z o.o. ?

W związku z brakami formalnymi pismem z dnia 7 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP2-3.4010. 279.2018.1.MS, doręczonym 9 stycznia 2019 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego. W piśmie z dnia 16 stycznia 2019 r. (data wpływu: 17 stycznia 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie organu, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pytanie: „Z jakiego tytułu powstały wierzytelności wymagalne, o których mowa we wniosku? Czy są to wierzytelności własne i z jakiego tytułu (handlowe, pożyczkowe, inne) czy wierzytelności nabyte (handlowe, pożyczkowe, inne)? Jeżeli są to wierzytelności nabyte to czy cena należna zbywcy jest wyższa czy niższa niż wartość nominalna wierzytelności?” Pismem z dnia 17 stycznia 2019 r. Wnioskodawca poinformował, że wierzytelności wymagalne, o których mowa we wniosku stanowią następstwo nieopłaconych faktur. Wierzytelności te są wierzytelnościami własnymi, handlowymi.

W uwagi na to, że po udzielonej powyżej odpowiedzi zrodziły się kolejne wątpliwości pismem z dnia 21 lutego 2019 r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.295.2018.2.MS, doręczonym 8 marca 2019 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie regulacji prawnych, z których, zdaniem Wnioskodawcy, wynika obowiązek opodatkowania na terenie Polski przychodów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę nie posiadającego siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym art. 3 ust. 3 pkt 1-6, art. 21, art. 22 (który z tych przepisów odnosi do sytuacji Wnioskodawcy) oraz przepisów umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie w dniu 23 czerwca 1994 r.

Pismem z dnia 15 marca 2019 r. (data wpływu do KIS 18 marca 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie Wnioskodawca wskazał, iż „Obowiązek opodatkowania na terenie Polski przychodów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę, który nie posiada siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wynika z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zwłaszcza należy wskazać art. 7 b ust. I pkt 2, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz art. 16h ust. l pkt 1. Ponadto wnioskodawca wskazuje art. 14 ust.4 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie w dniu 23 czerwca 1994 r., który stanowi iż zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niże wymieniony w ustępach 1, 2 i 3 tego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Mając na uwadze literalne brzmienie wymienionego przepisu tejże umowy, zdaniem wnioskodawcy nie powstaje po jego stronie przychód na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Pismem z dnia 21 marca 2019 r. (data wpływu pisma do KIS 22 marca 2019 r. ) Wnioskodawca doprecyzował przedstawione stanowisko w sprawie.

Zdaniem Spółki:

W zakresie pytania nr 1 przedstawionego we wniosku ̶ Wnioskodawca wskazuje, iż obowiązek opodatkowania na terenie Polski przychodów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę który nie posiada siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wynika z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r\_ o podatku dochodowym od osób prawnych, zwłaszcza należy wskazać art. 7b ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 1 pkt 7, art, 16 ust, 1 pkt 8, art, 16 ust. 1 pkt 39 oraz art, 16h ust. 1 pkt 1.

Jednocześnie ̶ w zakresie pytania nr 2 przedstawionego we wniosku ̶ Wnioskodawca wskazuje, iż w przypadku gdy stanowisko w zakresie pytania nr 1 będzie uznane za prawidłowe ̶ tj. w przypadku gdy Wnioskodawca będzie obowiązany rozpoznać przychód do opodatkowania w Polsce ̶ będzie od jednocześnie uprawniony rozpoznania kosztu podatkowego w tej samej wartości, jako że wniesienie przedmiotowych wierzytelności powodować będzie pomniejszenie jego aktywów, co należy utożsamiać z faktycznie poniesionymi wydatkami na ich "nabycie lub wytworzenie".

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, iż podanie podstaw prawnych wynikających z umowy międzynarodowej przeciwko unikaniu podwójnego opodatkowania z Rumunią zostało sprecyzowane na wypadek, gdyby ̶ tut. organ uznał, iż

1.  stanowisko w zakresie pytania nr 1 Wnioskodawcy jest prawidłowe, jednocześnie
2.  stanowisko w zakresie pytania nr 2 Wnioskodawcy zostałoby uznane za nieprawidłowe.

Zatem, jeżeli tut. Organ uzna, iż Wnioskodawca jest faktycznie obowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wierzytelności na kapitał zakładowy spółki w Polsce i jednocześnie nie będzie uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych ̶ to Wnioskodawca wyraża stanowisko alternatywne, iż w takim przypadku ̶ przychód (dochód) nie będzie opodatkowany na terytorium Polski na podstawie art. 14 ust.4 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie w dniu 23 czerwca 1994 r., który stanowi iż zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niże wymieniony w ustępach 1, 2 i 3 tego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje objęcie udziałów w polskiej spółce kapitałowej. Przedmiotem wkładu niepieniężnego mają być wszystkie wymagalne należności z tytułu nieopłaconych faktur, które przysługują Wnioskodawcy względem tejże spółki. Wartość wkładu ma być odniesiona na kapitał zakładowy. Z dokumentów dołączonych do wniosku wynika, że Wnioskodawca jest rezydentem Rumunii, jednocześnie z wniosku nie wynika, aby posiadał na terenie Polski zakład poprzez, który prowadzi działalność na terenie Polski.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, dalej - updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ww. art. 3 ust. 2 updop, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Sposób ustalenia przychodu z tytułu wkładu niepieniężnego określa art. 12 ust. 1 pkt 7 updop. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem nazwanym w tym przepisie jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli wartość ta będzie niższa od jego wartości rynkowej albo nie zostanie ona określona w statucie, umowie spółki albo innym dokumencie o podobnym charakterze – przychodem będzie wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sytuacji istotnym jest, że przepisy art. 3 ust. 2 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 14 umowy sporządzonej w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1995, nr 109, poz. 530) dotyczącym zysków ze sprzedaży majątku:

1.  Zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2.  Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami osiągniętymi z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
3.  Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, statków powietrznych, barek, pojazdów kolejowych lub drogowych, eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich środków transportu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.
4.  Zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymieniony w ustępach 1, 2 i 3 tego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Wnioskodawcę na kapitał zakładowy polskiej spółki kapitałowej są wierzytelności własne handlowe z tytułu nieopłaconych faktur. Wierzytelność to prawo majątkowe, z którego wynika uprawnienie wierzyciela do otrzymania świadczenia od dłużnika. Ponieważ wierzytelności to prawa majątkowe to należą do majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 4 umowy bilateralnej.

W świetle powyższego, ponieważ Wnioskodawca jest rezydentem Rumunii a przedmiotem wkładu niepieniężnego są wierzytelności własne handlowe wobec tej spółki to skutki podatkowe tego zdarzenia gospodarczego (zarówno w części dotyczącej przychodów jak i kosztów jego uzyskania) nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce, tylko w Rumunii, tj. w państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W tej sytuacji ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w celu objęcia udziałów w polskiej spółce kapitałowej w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidulana wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.