Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-697/16-1/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-15
Teza: Skutki podatkowe wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki osobowej jakie powstaną po stronie Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wkład-wkłady niepieniężne; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 11 lipca 2016 r. (data otrzymania 15 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki osobowej jakie powstaną po stronie Wnioskodawcy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki osobowej jakie powstaną po stronie Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka z o.o.). Kapitał zakładowy Spółki z o.o. wynosi 50.000,00 zł. Kapitały zapasowy oraz rezerwowy, które zostały utworzone z przekazanych uchwałami zgromadzenia wspólników zysków w latach ubiegłych, według stanu na dzień 31 marca 2016 r. wynoszą 2.560.979,44 zł.

Spółka z o.o. oraz jej udziałowcy w tym Wnioskodawca, rozważają utworzenie w przyszłości spółki osobowej – komandytowej. Spółka z o.o. jako wkład do spółki komandytowej wniesie prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) lub jego zorganizowaną część.

Ustalona na dzień wniesienia wartość wkładu Wnioskodawcy będzie znacznie niższa od wartości wkładu, który zamierza wnieść Spółka z o.o. (tj. od wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Zgodnie z umową Spółki komandytowej, udział w jej zyskach/stratach będzie niezależny od wartości wniesionych wkładów.

Udział w zyskach/stratach Wnioskodawcy oraz innych udziałowców Spółki komandytowej – będących jednocześnie udziałowcami Spółki z o.o., będzie znacząco wyższy niż gdyby go określono proporcjonalnie do wartości wkładu wnoszonego przez nich do Spółki osobowej.

Również – udział Spółki z o.o. w zyskach/stratach Spółki osobowej będzie wówczas odpowiednio niższy niż wynikałoby to z proporcji wniesionych wkładów do spółki komandytowej (tj. wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Proporcja udziału w zyskach/stratach Spółki komandytowej – Spółki z o.o. i pozostałych wspólników spółki osobowej będących jednocześnie udziałowcami Spółki z o.o. – będzie znacząco różnić się od relacji wartości wniesionych przez tych wspólników wkładów.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy wniesienie przez Spółkę z o.o. do nowoutworzonej Spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w sytuacji gdy Spółka z o.o. posiada zgromadzone na kapitałach zapasowym i rezerwowym zyski z lat ubiegłych, spowoduje po stronie Wnioskodawcy oraz innych udziałowców Spółki z o.o., powstanie z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu, w tym w szczególności przychodu z kapitałów pieniężnych?
2.  Czy wniesienie przez Spółkę z o.o. do nowoutworzonej Spółki osobowej wkładu spowoduje po stronie Wnioskodawcy i innych udziałowców, jako wspólników Spółki osobowej, powstanie z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność polegająca na wniesieniu przez spółkę kapitałową wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie powoduje skutków podatkowych dla wspólników spółki kapitałowej w postaci podatku dochodowego.

Wniesienie przez Spółkę z o.o. do nowoutworzonej Spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie będzie zatem skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu, w tym w szczególności przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Bez znaczenia jest fakt posiadania przez Spółkę z o.o. zgromadzonych na kapitałach zapasowym i rezerwowym zysków z lat ubiegłych.

W treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Wskazanie co jest dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych znajduje się w kolejnym przepisie – art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że jest to dochód faktycznie uzyskany z tego udziału oraz wskazuje dodatkowo otwarty katalog zdarzeń skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Zdarzenie objęte niniejszym wnioskiem nie jest wymienione w ww. katalogu zawartym w treści art. 24 ust. 5 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy to w szczególności punktu 8 odnoszącego się do kwestii zysków przekazanych na kapitały inne niż zakładowy. Mowa tam bowiem wyłącznie o przekształceniu. Przez przekształcenie należy zaś rozumieć czynność polegającą na zmianie formy organizacyjno-prawnej spółki prawa handlowego na podstawie przepisów Działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. Nr 94. poz. 1037 ze zm.). Zasadniczym elementem przekształcenia jest zachowanie tożsamości przekształcanego podmiotu.

Czynność polegająca na wniesieniu przez jedną spółkę wkładu do innej spółki nie może być kwalifikowana jako przekształcenie. Bez znaczenia przy tym jest, że taka czynność może obejmować również całe przedsiębiorstwo spółki wnoszącej wkład, która to spółka może posiadać ponadto na kapitałach obrotowych środki przekazane tytułem podziału zysków lat ubiegłych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione zdarzenie przyszłe – nie może skutkować powstaniem z tego tytułu faktycznego przychodu z udziałów w Spółce z o.o. (i w konsekwencji podlegającego opodatkowaniu przychodu z udziału w zyskach osób prawnych). Powszechnie przyjmuje się bowiem, że użyte przez ustawodawcę w treści art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „dochodu faktycznie uzyskanego” rozmieć należy jako dochód rzeczywisty, polegający na postawieniu do dyspozycji udziałowców środków pieniężnych w sposób umożliwiający swobodne dysponowanie (rozporządzanie) tymi środkami. Nie sposób natomiast przyjąć by wniesienie przez spółkę kapitałową aportu do spółki osobowej skutkowało po stronie udziałowców spółki kapitałowej jakimkolwiek przysporzeniem z tytułu takiej czynności.

W opinii Wnioskodawcy, takie stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 maja 2015 r. (Znak: IBPBII/2/4511-197/15/MMa) – według której „zauważyć należy, że czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki osobowej me została wymieniona w art. 24 ust. 5 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest również dla Wnioskodawcy dochodem faktycznie uzyskanym, gdyż w wyniku wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub jego zorganizowanej części do spółki osobowej nie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych po stronie udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z faktem wniesienia do spółki osobowej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części Wnioskodawca nie uzyska żadnego przychodu.

Wniesienie w formie aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki osobowej nie jest również „odpłatnym zbyciem” składników tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W zamian za wniesiony aport wnoszący aport otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki osobowej oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki. Aby zaś mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, podmiot go wnoszący winien otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo. Taka też pozostaje dla udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która wniesie aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki osobowej. Wniesienie wkładów przez przyszłych wspólników spółki osobowej czy to spółkę kapitałową nie jest źródłem przychodu dla pozostałych wspólników.”

Analogiczne stanowisko zawarte jest w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 września 2013 r. (Znak: IBPBII/2/415-663/13/MMa) oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 września 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-551/14/MZa.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, ewentualne wniesienie w przyszłości przez Spółkę z o.o. jej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do Spółki osobowej, jako nie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie samo w sobie generowało obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jako że wniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie jest tożsame z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę osobową o czym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.

Ad. 2.

W opinii Wnioskodawcy, wniesienie wkładu przez jednego wspólnika spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu dla pozostałych wspólników. Tym samym ewentualne wniesienie w przyszłości przez Spółkę z o.o. wkładu do Spółki osobowej, w tym również wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie będzie skutkować powstaniem z tego tytułu obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy i innych wspólników jako wspólników Spółki osobowej.

Art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) – w korelacji z art. 103 § 1 – reguluje pojęcie majątku spółki osobowej (komandytowej) – majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Zarówno rzeczy i prawa wniesione do spółki osobowej tytułem wkładu, jak również nabyte dla spółki lub uzyskane w inny sposób w czasie jej istnienia, stanowią majątek spółki.

Zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h. ustawodawca nadał spółkom osobowym podmiotowość prawną (należą one do kategorii tzw. ułomnych osób prawnych). Majątek spółki osobowej nie podlega zatem łączeniu z majątkiem osobistym poszczególnych wspólników.

Zwiększenie majątku spółki osobowej (np. na skutek wniesienia wkładu przez wspólnika), nie generuje po stronie jej wspólników przychodu do opodatkowania (art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wymieniony wyżej artykuł stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Skoro tytułem wniesienia wkładu określone prawa majątkowe nabywa wyłącznie spółka, to taka czynność nie powoduje powstania u nich przychodu podlegającego opodatkowaniu. Należy podkreślić, że bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że spółki osobowe (za wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych) nie są podatnikami podatku dochodowego. Jak wyjaśnił w wyroku z 13 stycznia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 1347/2011, Lexis.pl nr 5186193): „Nie można przyjąć, że przysporzenie z tytułu darowizny powstaje u wspólników, a nie spółki osobowej, ponieważ na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istnieje pojęcie przychodu spółki osobowej.”

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy wniesienie wkładu przez jednego wspólnika nie generuje u pozostałych wspólników spółki osobowej przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wartość wnoszonego wkładu nie może być w szczególności kwalifikowana jako rodzaj nieodpłatnego świadczenia dla pozostałych wspólników. Wniesienie zatem przez Spółkę z o.o. do nowoutworzonej Spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy i innych wspólników, jako wspólników Spółki osobowej, powstania z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Stosownie do przywołanego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki osobowej jakie powstaną po stronie Wnioskodawcy. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów, Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.