Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-447/15-2/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-03
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Koncern dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu Kart Flotowych.
Słowa kluczowe: eksploatacja; karta; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; samochód; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2015 r. (data wpływu 12 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Koncern dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu Kart Flotowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Koncern dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu Kart Flotowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej użytkuje samochody w oparciu o umowy kwalifikowane z podatkowego punktu widzenia jako umowy leasingu operacyjnego zawarte z podmiotami świadczącymi usługi w zakresie leasingu. W celu ułatwienia rozliczeń z tytułu zakupów związanych z użytkowaniem samochodów, Spółka zawarła z kontrahentem Koncern S.A. (dalej: Koncern) umowę w zakresie dokonywania transakcji bezgotówkowych przy użyciu Kart Flotowych przypisanych do konkretnych pojazdów. Przedmiotem umowy jest umożliwienie Spółce bezgotówkowego dokonywania zakupów towarów (np. paliwa, płynów eksploatacyjnych itp.) i usług (np. myjni samochodowej, przejazdu autostradą itp.), oferowanych zarówno na stacjach stanowiących własność Koncernu, jak również na stacjach należących do podmiotów trzecich, współpracujących z Koncernem na podstawie różnych stosunków prawnych, np. umów agencyjnych lub umów franczyzowych (dalej: Operatorzy).

Lista stacji benzynowych honorujących karty oraz asortyment towarów i usług mogących być przedmiotem nabycia przy pomocy Kart Flotowych jest określony przez Koncern w ramach zawartej umowy i w ogólnych warunkach sprzedaży i używania Kart. Decyzje odnośnie nabywania konkretnych towarów i usług (ilość, rodzaj i termin) przy wykorzystaniu Kart, podejmowane są samodzielnie przez Spółkę (konkretnie przez pracowników Spółki dysponujących Kartami). Umowa podpisana pomiędzy Spółką a Koncernem przewiduje również wprowadzenie limitów ilościowych i wartościowych w odniesieniu do transakcji przeprowadzanych przy wykorzystaniu Kart, jak również reguluje inne istotne warunki handlowe, takie jak sposób ustalania ceny, jaką płaci Spółka, terminy płatności itd.

Spółka, zgodnie z zapisami umowy, obciążana jest za wszystkie zakupy towarów i usług dokonywane przy wykorzystaniu Kart w okresach rozliczeniowych, tj. od 1 do 15 dnia miesiąca i od 16 do ostatniego dnia miesiąca. Wystawiane przez Koncern faktury VAT zawierają specyfikację towarów i usług nabywanych przez Spółkę w poszczególnych okresach rozliczeniowych oraz opłatę za użytkowanie Kart składającą się z jednorazowej opłaty za wydanie karty oraz opłaty miesięcznej za obsługę każdej wydanej i aktywnej Karty.

Umowa zawarta pomiędzy Spółką a Koncernem przewiduje udzielenie Spółce rabatu od dokonanych na stacjach zakupów paliwa. Warunki finansowe transakcji realizowanych przy wykorzystaniu Kart określone są samodzielnie przez Spółkę i Koncern. Oznacza to, że Koncern ma możliwość fakturowania Spółki za nabywane towary po cenach odbiegających od cen, po jakich nabywa przedmiotowe towary od współpracujących z Nim podmiotów.

Zgodnie z wyżej opisaną sytuacją, transakcje dokonywane przez Spółkę przy użyciu Kart mogą być przeprowadzone na dwa sposoby:

*   na stacjach należących do Koncernu – w oparciu o stosunek prawny istniejący pomiędzy Koncernem a Spółką, w ramach którego Spółka nabywa określone towary i usługi na warunkach określonych wyłącznie pomiędzy stronami,
*   na stacjach należących do Operatorów – w oparciu o stosunek prawny istniejący pomiędzy Koncernem i Spółką, w ramach którego Spółka nabywa określone towary i usługi od Koncernu nabyte uprzednio od Operatorów.

Zgodnie z obowiązującą umową, każda ze stron ponosi odpowiedzialność za należyte wykonanie ciążących na niej obowiązków wynikających z umowy wyłącznie wobec drugiej strony, np. za nabywane towary i usługi przy wykorzystaniu Kart, Spółka ponosi odpowiedzialność finansową wyłącznie wobec S.A., a nie wobec Operatorów. Wszelkie roszczenia reklamacyjne związane z np. wadami towarów lub usług nabywanych przy wykorzystaniu Kart, zgłaszane są przez Spółkę wyłącznie wobec Koncernu, a nie wobec Operatorów.

Stosunek prawny łączący obie strony umowy przewiduje również możliwość odmowy sprzedaży towarów i usług na rzecz Spółki przy wykorzystaniu Kart poprzez zablokowanie Kart. Decyzję o odblokowaniu Kart, a tym samym o możliwości dokonywania transakcji podejmuje wyłącznie S.A.

Nabywane przez Spółkę przy pomocy Kart towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Koncern, dokumentujących nabywanie towarów i usług na stacjach należących zarówno do Koncernu, jak i Operatorów, przy wykorzystaniu Kart, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w tym zakresie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, np. w zakresie odliczania VAT naliczonego od zakupów paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Koncern, a dokumentujących nabywanie towarów i usług na stacjach należących do Koncernu, jak i Operatorów, przy wykorzystaniu Kart, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w tym zakresie w przepisach o VAT.

Transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a Koncernem polegające na obciążeniu Spółki za towary i usługi nabywane bezpośrednio na stacjach paliw należących do Koncernu lub z nim współpracujących (Operatorów) stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Spółka jest zatem uprawniona do odliczenia kwoty podatku VAT z faktur wystawionych przez Koncern pod warunkiem, że zakupione towary i usługi służą wykonywaniu czynności dających prawo do odliczenia i nie mają zastosowania wyłączające to przepisy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce zalicza się dostawę towarów lub świadczenie usług dokonane na terytorium Polski.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług rozumie się co do zasady świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Natomiast art. 8 ust 2a ustawy o VAT zawiera regulację analogiczną do regulacji wynikającej z przytoczonego wyżej art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z jego brzmieniem, w sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu ‚ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W ocenie Spółki, opisany powyżej schemat transakcji realizowanych na stacjach należących do Operatorów, przy wykorzystaniu Kart w pełni odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych wynikającemu z przytoczonych wyżej przepisów VAT.

W ocenie Spółki, powyższe przepisy mają zastosowanie w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku. Na podstawie zawartej umowy z Koncernem Spółka nabywa określone towary lub usługi. Fizyczne wydanie towarów czy faktyczne świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy stacją benzynową należącą do Koncernu lub podmiotem współpracującym (Operatorem) a Spółką. Tym samym w omawianych transakcjach, zgodnie ze wskazanymi przepisami ustawy o VAT, Koncern występuje zarówno jako nabywca, jak i dostawca towarów i usług, czyli podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw.

Za faktem uczestniczenia Koncernu w łańcuchu dostaw przemawia również charakter podejmowanych przez niego działań – jest on aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż z jednej strony negocjuje z Operatorami odpowiednie warunki współpracy w zakresie nabywanych przez siebie towarów i usług, a następnie ustala odpowiednie zasady współpracy z klientami (w tym ze Spółką). Podkreślenia wymaga fakt, że to w zakresie działań Koncernu leży określenie sposobu korzystania z Kart, w szczególności poprzez określenie górnego limitu kwotowego transakcji dokonywanych Kartami czy też wyznaczenie asortymentu towarów i usług, które można nabywać przy pomocy Kart.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że Koncern posiada realne władztwo nad dostarczanymi towarami i usługami, gdyż w uzasadnionych przypadkach może on odmówić sprzedaży towarów i usług na rzecz Spółki, co w aspekcie technicznym dokonane zostanie poprzez zablokowanie Kart, bądź też poprzez brak akceptacji Kart w przypadku zakupu towarów i usług innych niż uzgodnione pomiędzy stronami.

Nie powinno budzić więc wątpliwości, że Koncern na gruncie przedstawionego stanu faktycznego najpierw dokonuje nabycia towarów (uzyskuje prawo do rozporządzania towarami jak właściciel) i usług, a następnie sprzedaje przedmiotowe towary (przenosi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel) i usługi na rzecz Spółki.

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) również jednoznacznie potwierdza, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług w transakcjach łańcuchowych.

Zgodnie z wyrokiem z dnia 3 maja 2012 r. (C-520/10, Lebara Ltd. przeciwko Commissioners for Her majesty’s Revenue and Customs) ETS uznał, że płatność realizowana przez pośrednika na rzecz faktycznego dostawcy usługi nie może zostać uznana za płatność dokonaną przez ostatecznego nabywcę tej usługi na rzecz faktycznego dostawcy, gdyż kwota jaką ostateczny nabywca płaci na rzecz pośrednika nie jest tożsama z ceną uiszczaną przez pośrednika na rzecz dostawcy. W konsekwencji fakt, że pierwszemu dostawcy w łańcuchu nie jest znana cena, jaką obciążany jest ostateczny nabywca, doprowadził ETS do wniosku, że zarówno pomiędzy faktycznym dostawcą i pośrednikiem oraz pośrednikiem i ostatecznym nabywcą dochodzi do transakcji opodatkowanej VAT. W opinii ETS warunkiem niezbędnym do przyjęcia, że mamy do czynienia z opodatkowanym świadczeniem usług jest istnienie bezpośredniego związku między dostarczonym towarem/wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację w analizowanym stanie faktycznym należy wskazać, że w przedstawionym opisie sprawy cena nabycia towarów i usług przez Koncern od Operatorów nie musi być tożsama z ceną, po której Koncern sprzedaje towary i usługi na rzecz Spółki. W konsekwencji Operatorzy nie znają cen, po jakich Koncern sprzedaje towary i usługi na rzecz Spółki, a Spółka nie wie, po jakiej cenie Koncern nabywa towary i usługi od Operatorów. Bezpośredni związek pomiędzy realizowaną transakcją a wynagrodzeniem występuje wyłącznie pomiędzy Operatorem a Koncernem oraz Koncernem i Spółką. Potwierdza to, że pomiędzy Operatorami a Koncernem oraz pomiędzy Koncernem a Spółką dochodzi do opodatkowanych VAT dostaw towarów czy też świadczenia usług.

W innym wyroku, z dnia 14 lipca 2011 r. (C-464/10, Belgia przeciwko Pierre henfling i inni), ETS uznał, że istotną okolicznością dla uznania, że mamy do czynienia z dostawą towarów (świadczeniem usług) jest realna możliwość odmowy sprzedaży towarów (świadczenia usług) przez przedsiębiorcę na rzecz klientów.

A jak wykazano powyżej Koncern może odmówić sprzedaży towarów lub świadczenia usług na rzecz Spółki, co w praktyce dokonuje się poprzez zablokowanie kart.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności, należy stwierdzić, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, w przypadku nabywania towarów lub usług na stacjach należących zarówno do S.A, jak i Operatorów, przy wykorzystaniu Kart, każdorazowo mamy do czynienia z dwiema niezależnymi czynnościami opodatkowanymi VAT, dokonywanymi w ramach transakcji łańcuchowej, w ramach której Koncern nabywa towary i usługi od Operatorów, a następnie sprzedaje przedmiotowe towary i usługi na rzecz Spółki.

Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje również jednolite potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, można tu chociażby wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2013 r. (ILPP4/443-122/13-2/EWW). Z przytoczonej interpretacji wynika, że: „fizyczna dostawa towarów w przedmiotowej sprawie następuje poprzez ich zakup na stacjach benzynowych bezpośrednio pomiędzy koncernami paliwowymi a klientami Spółki. Występuje ona zatem w tym wypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział w łańcuchu dostaw. Na udział Zainteresowanego w łańcuchu dostaw towarów wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu „środkowego”), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, gdyż to on ustala z koncernami parametry (asortyment, który klienci nabywają przy użyciu kart paliwowych) i limity kwotowe tych transakcji oraz zmiany tych limitów. Ustala i modyfikuje zasady współpracy i dostaw ze swoimi klientami (rodzaj asortymentu, geograficzny zasięg obowiązywania kart paliwowych). Spółka ma bezpośredni wpływ na wysokość kwot jakimi obciążeni zostaną przez nią klienci za dokonane zakupy na stacjach benzynowych. Dysponuje bowiem swobodą w ustalaniu cen produktów stosowanych wobec klientów. W szczególności może przyznać klientom taki sam rabat jaki otrzymała od koncernu paliwowego lub część takiego rabatu. Możliwe są również sytuacje, w których stosowane przez nią wobec klientów ceny odpowiadają cenom obowiązującym w dniu zakupu na stacjach benzynowych. Ponadto reklamacje związane z realizacją omawianych transakcji są zgłaszane Wnioskodawcy i przez niego rozpatrywane. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że zainteresowany posiada prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami. Z opisu sprawy wynika także, iż Spółka dokonuje zakupu, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje swoim klientom usługi. Zgodnie zatem z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy, przyjmuje się, że to ona sama nabywa usługi, które następnie odsprzedaje”.

W innej interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 września 2013 r. (IBPP2/443-467/13/AD) czytamy: „Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT należy podkreślić, iż warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, iż towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku od towarów i usług przyjmuje się, iż dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie – przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwość korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W tym przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel”.

Tożsame stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2014 r. (IPPP2/443-1272/13-2/KBr).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustawa przewiduje również wyjątki od wskazanej powyżej zasady odliczenia VAT naliczonego. W szczególności wyjątek taki przewidziany został w art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którymi to przepisami podatkowymi zasadniczo przysługuje prawo do odliczenia jedynie 50% kwoty VAT naliczonego z tytułu nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w przypadku samochodów osobowych co do zasady prawo odliczenia VAT naliczonego od nabywanego paliwa silnikowego, oleju napędowego i gazu nie przysługuje do dnia 30 czerwca 2015 r. Spółka podkreśla, że jest świadoma ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia VAT przewidzianych w szczegółowych przepisach ustawy o VAT i ww. kwestia nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Mając na uwadze całość przedstawionej argumentacji oraz uwzględniając fakt, że:

*   transakcje realizowane pomiędzy Spółką a Koncernem w związku z wykorzystaniem Kart przez Spółkę na stacjach należących do Operatorów, dokumentowane są fakturami VAT wystawionymi przez Koncern na rzecz Spółki, uznać należy za czynności podlegające opodatkowaniu VAT (odpłatne dostawy towarów, odpłatne świadczenie usług realizowane przez Koncern na rzecz Spółki),
*   nabywane przez Spółkę przy wykorzystaniu Kart towary i usługi związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT,

Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Koncern, dokumentujących nabywanie towarów i usług na stacjach należących zarówno do Koncernu, jak i osób trzecich z nim współpracujących (Operatorów), przy wykorzystaniu Kart, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w tym zakresie w przepisach ustawy o VAT.

Wobec powyższego Spółka wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej użytkuje samochody w oparciu o umowy kwalifikowane z podatkowego punktu widzenia jako umowy leasingu operacyjnego zawarte z podmiotami świadczącymi usługi w zakresie leasingu. W celu ułatwienia rozliczeń z tytułu zakupów związanych z użytkowaniem samochodów, Spółka zawarła z kontrahentem Koncern S.A. (Koncern) umowę w zakresie dokonywania transakcji bezgotówkowych przy użyciu Kart Flotowych przypisanych do konkretnych pojazdów. Przedmiotem umowy jest umożliwienie Spółce bezgotówkowego dokonywania zakupów towarów (np. paliwa, płynów eksploatacyjnych itp.) i usług (np. myjni samochodowej, przejazdu autostradą itp.), oferowanych zarówno na stacjach stanowiących własność Koncernu, jak również na stacjach należących do podmiotów trzecich, współpracujących z Koncernem (Operatorów) na podstawie różnych stosunków prawnych, np. umów agencyjnych lub umów franczyzowych. Lista stacji benzynowych honorujących karty oraz asortyment towarów i usług mogących być przedmiotem nabycia przy pomocy Kart Flotowych jest określony przez Koncern w ramach zawartej umowy i w ogólnych warunkach sprzedaży i używania Kart. Decyzje odnośnie nabywania konkretnych towarów i usług (ilość, rodzaj i termin) przy wykorzystaniu Kart, podejmowane są samodzielnie przez Spółkę (konkretnie przez pracowników Spółki dysponujących Kartami). Umowa podpisana pomiędzy Spółką a Koncernem przewiduje również wprowadzenie limitów ilościowych i wartościowych w odniesieniu do transakcji przeprowadzanych przy wykorzystaniu Kart, jak również reguluje inne istotne warunki handlowe, takie jak sposób ustalania ceny, jaką płaci Spółka, terminy płatności itd. Spółka, zgodnie z zapisami umowy, obciążana jest za wszystkie zakupy towarów i usług dokonywane przy wykorzystaniu Kart w okresach rozliczeniowych, tj. od 1 do 15 dnia miesiąca i od 16 do ostatniego dnia miesiąca. Wystawiane przez Koncern faktury VAT zawierają specyfikację towarów i usług nabywanych przez Spółkę w poszczególnych okresach rozliczeniowych oraz opłatę za użytkowanie Kart składającą się z jednorazowej opłaty za wydanie karty oraz opłaty miesięcznej za obsługę każdej wydanej i aktywnej Karty. Umowa zawarta pomiędzy Spółką a Koncernem przewiduje udzielenie Spółce rabatu od dokonanych na stacjach zakupów paliwa. Warunki finansowe transakcji realizowanych przy wykorzystaniu Kart określone są samodzielnie przez Spółkę i Koncern. Oznacza to, że Koncern ma możliwość fakturowania Spółki za nabywane towary po cenach odbiegających od cen, po jakich nabywa przedmiotowe towary od współpracujących z Nim podmiotów. Zgodnie z wyżej opisaną sytuacją, transakcje dokonywane przez Spółkę przy użyciu Kart mogą być przeprowadzone na dwa sposoby:

*   na stacjach należących do Koncernu – w oparciu o stosunek prawny istniejący pomiędzy Koncernem a Spółką, w ramach którego Spółka nabywa określone towary i usługi na warunkach określonych wyłącznie pomiędzy stronami,
*   na stacjach należących do Operatorów – w oparciu o stosunek prawny istniejący pomiędzy Koncernem i Spółką, w ramach którego Spółka nabywa określone towary i usługi od Koncernu nabyte uprzednio od Operatorów.

Zgodnie z obowiązującą umową, każda ze stron ponosi odpowiedzialność za należyte wykonanie ciążących na niej obowiązków wynikających z umowy wyłącznie wobec drugiej strony, np. za nabywane towary i usługi przy wykorzystaniu Kart, Spółka ponosi odpowiedzialność finansową wyłącznie wobec S.A., a nie wobec Operatorów. Wszelkie roszczenia reklamacyjne związane z np. wadami towarów lub usług nabywanych przy wykorzystaniu Kart, zgłaszane są przez Spółkę wyłącznie wobec Koncernu, a nie wobec Operatorów. Stosunek prawny łączący obie strony umowy przewiduje również możliwość odmowy sprzedaży towarów i usług na rzecz Spółki przy wykorzystaniu Kart poprzez zablokowanie Kart. Decyzję o odblokowaniu Kart, a tym samym o możliwości dokonywania transakcji podejmuje wyłącznie S.A. Nabywane przez Spółkę przy pomocy Kart towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Koncern dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu Kart Flotowych.

Należy nadmienić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Z cytowanych wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu, jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem Kart Flotowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany wyżej artykuł opiera się na konstrukcji fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. Tym samym istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy kontrahentem – Koncernem – a Wnioskodawcą. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli – biorąc pod uwagę analizowaną kwestię – jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również fakt, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast, jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że kontrahent Wnioskodawcy, przykładowo, nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, że nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (np. paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i Wnioskodawcą), zaś transakcja pomiędzy kontrahentem i Wnioskodawcą nie nosi znamion dostawy.

W ocenie tut. Organu, w analizowanej sprawie czynności wykonywane pomiędzy kontrahentem (Koncernem) a Wnioskodawcą należy uznać za czynności podlegające opodatkowaniu, tj. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług.

Powyższe wynika z faktu, że Koncern ustala odpowiednie zasady współpracy z Wnioskodawcą. Koncern w ramach zawartej umowy i w ogólnych warunkach sprzedaży i używania Kart określa listę stacji benzynowych honorujących karty oraz asortyment towarów i usług mogących być przedmiotem nabycia przy pomocy Kart Flotowych. Umowa podpisana pomiędzy Spółką a Koncernem przewiduje również wprowadzenie limitów ilościowych i wartościowych w odniesieniu do transakcji przeprowadzanych przy wykorzystaniu Kart, jak również reguluje inne istotne warunki handlowe, takie jak sposób ustalania ceny, jaką płaci Spółka, terminy płatności itd. Ponadto umowa ta przewiduje udzielenie Spółce rabatu od dokonanych na stacjach zakupów paliwa. Warunki finansowe transakcji realizowanych przy wykorzystaniu Kart określone są samodzielnie przez Spółkę i Koncern. Oznacza to, że Koncern ma możliwość fakturowania Spółki za nabywane towary po cenach odbiegających od cen, po jakich nabywa przedmiotowe towary od współpracujących z Nim podmiotów. Zgodnie z obowiązującą umową, każda ze stron ponosi odpowiedzialność za należyte wykonanie ciążących na niej obowiązków wynikających z umowy wyłącznie wobec drugiej strony, np. za nabywane towary i usługi przy wykorzystaniu Kart, Spółka ponosi odpowiedzialność finansową wyłącznie wobec S.A., a nie wobec Operatorów. Wszelkie roszczenia reklamacyjne związane z np. wadami towarów lub usług nabywanych przy wykorzystaniu Kart, zgłaszane są przez Spółkę wyłącznie wobec Koncernu, a nie wobec Operatorów. Stosunek prawny łączący obie strony umowy przewiduje również możliwość odmowy sprzedaży towarów i usług na rzecz Spółki przy wykorzystaniu Kart poprzez zablokowanie Kart. Decyzję o odblokowaniu Kart, a tym samym o możliwości dokonywania transakcji podejmuje wyłącznie S.A.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że Koncern posiada prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami.

Z opisu sprawy wynika także, że Koncern dokonuje zakupu, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje Wnioskodawcy usługi. Zgodnie zatem z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy, przyjmuje się, że to Koncern sam nabywa usługi, które następnie odsprzedaje.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Koncernem a Spółką stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, przysługuje podatnikowi w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a nabywane przez Spółkę przy pomocy Kart towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Zatem z uwagi na związek poniesionych wydatków na zakup towarów i usług przy pomocy Kart Flotowych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy.

Należy ponadto nadmienić, że obowiązująca od dnia 1 kwietnia 2014 r. ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312) wprowadziła pewne ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Wnioskodawca jednakże podkreślił, że jest świadomy ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia VAT przewidzianych w szczegółowych przepisach ustawy i ww. kwestia nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Koncern, dokumentujących nabywanie towarów i usług na stacjach należących zarówno do Koncernu, jak i Operatorów, przy wykorzystaniu Kart, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w tym zakresie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.