Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.152.2020.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-24
Teza: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wniesienia przez Wnioskodawczynię wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci Nieruchomości, uznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wniesienia Nieruchomości do Spółki oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; podatnik; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 kwietnia 2020 r. (data wpływu 24 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 czerwca 2020 r. (data wpływu 24 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia przez Wnioskodawczynię wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci Nieruchomości – **jest prawidłowe**,
*   uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wniesienia Nieruchomości do Spółki – **jest nieprawidłowe**,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia przez Wnioskodawczynię wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci Nieruchomości, uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wniesienia Nieruchomości do Spółki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 24 czerwca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, sformułowanie pytania i własne stanowisko do sformułowanego pytania.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowaną będą stroną postępowania: A**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B C**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcami niniejszego wspólnego wniosku są:

*   A (dalej: Wnioskodawczyni);
*   B (dalej: Wnioskodawca);
*   C (dalej: Spółka).

Wnioskodawczyni i Wnioskodawca są łącznie zwani dalej Małżonkami. Wnioskodawczyni, Wnioskodawca i Spółka są łącznie zwani dalej Zainteresowanymi.

Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, w tym w zakresie zakupu i odsprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej.

Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, lecz zamierza zarejestrować się jako podatnik VAT czynny.

We wrześniu 2019 r. Małżonkowie nabyli do majątku wspólnego niezabudowane działki gruntu położone w (…) o numerach 1 i 2 (dalej: Nieruchomość). Transakcja zakupu nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Na przełomie 2019 r. i 2020 r. D (dalej: Wspólnik) wystąpił o warunki techniczne przyłączenia mediów (energia elektryczna, woda, kanalizacja, sieciowe paliwo gazowe) do Nieruchomości. Jakkolwiek dokumenty w tym zakresie zostały wydane na imię i nazwisko Wspólnika, to Wspólnik – występując o te dokumenty – posługiwał się pełnomocnictwem udzielonym przez Małżonków.

W marcu 2020 r. Małżonkowie oraz Wspólnik podpisali umowę w sprawie udziału i współpracy w zakresie realizacji inwestycji budowlanej. Podstawowe zobowiązania stron, wynikające z tej umowy, są następujące:

*   Wnioskodawczyni i Wspólnik zawiążą spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, do której Wnioskodawczyni wniesie Nieruchomość, a Wspólnik gotówkę;
*   zyski z przedsięwzięcia czerpać będą Wnioskodawczyni i Wspólnik.

W wykonaniu ww. umowy, umową z 17 marca 2020 r. Wnioskodawczyni oraz Wspólnik zawiązali Spółkę w celu realizacji inwestycji budowlanej.

W marcu 2020 r. wykonano wycinkę drzew, znajdujących się na Nieruchomości; odpowiadała za to Wnioskodawczyni. Wniosek o zgodę na wycinkę drzew złożył Wspólnik jako pełnomocnik.

Decyzją z 1 kwietnia 2020 r. Prezydent Miasta (…) ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej z garażem w bryle budynku oraz urządzeń budowlanych, przewidzianej do realizacji w (…) bez numeru, na działkach nr 1 i 2 (tj. na terenie Nieruchomości) oraz na fragmentach działek drogowych.

Powyższa decyzja o warunkach zabudowy została wydana na wniosek Wspólnika, za jego staraniem i na jego koszt.

Wnioskodawczyni zamierza wnieść Nieruchomość jako wkład niepieniężny do Spółki za zgodą Wnioskodawcy.

Nieruchomość ma służyć Spółce w wybudowaniu sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, które będą przedmiotem odpłatnej dostawy opodatkowanej VAT, dokonywanej przez Spółkę.

Obecnie zakładane jest odniesienie wartości aportu częściowo na kapitał zakładowy Spółki, a częściowo na kapitał zapasowy Spółki.

Podsumowując wskazane wyżej informacje, na moment wniesienia Nieruchomości do Spółki będzie ona nieruchomością niezabudowaną przeznaczoną pod zabudowę zgodnie z ustalonymi warunkami zabudowy.

Do czasu wniesienia Nieruchomości do Spółki została ona uatrakcyjniona przez Wnioskodawczynię, gdyż Wnioskodawczyni odpowiadała za usunięcie drzew.

Zainteresowani podkreślają jednocześnie, że od dnia nabycia Nieruchomości do dnia jej wniesienia do Spółki, Nieruchomość nie była i nie będzie oddana do używania na podstawie umowy dzierżawy, najmu lub umowy o podobnym charakterze oraz nie była i nie będzie wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od VAT.

Z uzupełnienia wniosku z dnia 24 czerwca 2020 r. wynika, że wniesienie wkładu niepieniężnego już miało miejsce – na podstawie umowy przeniesienia Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki z 24 kwietnia 2020 r.

A i B nabyli do majątku wspólnego niezabudowane działki gruntu nr 1 i 2 w celu inwestycyjnym.

Wskazane wyżej działki – od momentu nabycia przez Małżonków do momentu wniesienia ich jako wkład niepieniężny – nie były wykorzystywane w żaden sposób; wykonane zostały tylko czynności opisane we wniosku.

Wspólnik wystąpił o warunki techniczne przyłączenia mediów (energia elektryczna, woda, kanalizacja, sieciowe paliwo gazowe) do Nieruchomości działając na podstawie pełnomocnictwa w imieniu i na rzecz obojga Małżonków.

Wspólnik wystąpił o decyzję o warunkach zabudowy we własnym imieniu i na własną rzecz, a nie jako pełnomocnik A i B.

Na moment wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości, Spółka była czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nieruchomość, wniesiona do Spółki jako wkład niepieniężny, będzie służyła wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT.

Przedstawione we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe bezpośrednio dotyczy sfery praw i obowiązków podatkowych Pana B – był On bowiem właścicielem nieruchomości wnoszonej aportem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy i jak należy opodatkować wniesienie wkładu niepieniężnego – Nieruchomości do Spółki – podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy Spółka posiadać będzie prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z faktury wystawionej przez podatnika dokonującego czynności opodatkowanej – wniesienia Nieruchomości do Spółki?
3.  Czy Pan B był podatnikiem VAT z tytułu wniesienia Nieruchomości do Spółki? (pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: uptu), opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 uptu).

W świetle powyższego należy uznać, że przeniesienie prawa do rozporządzania działkami gruntu jak właściciel w drodze aportu stanowi odpłatną dostawę towarów. Dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uptu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 uptu, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego.

W ocenie Zainteresowanych, działania podjęte przez Wnioskodawczynię tj. usunięcie drzew z Nieruchomości oraz przedsięwzięcie działań w celu realizacji na Nieruchomości inwestycji budowlanej (m.in. zawarcie umowy ze Wspólnikiem) powoduje, że Wnioskodawczyni – zbywając Nieruchomość – nie będzie tego czynić w ramach rozporządzania majątkiem osobistym. Podjęte działania usprawiedliwiają bowiem uznanie, że ich celem była działalność handlowa lub produkcyjna, a nie gospodarowanie majątkiem prywatnym. Tym samym podatnikiem VAT z tytułu aportu Nieruchomości do Spółki będzie Wnioskodawczyni.

Zdaniem Zainteresowanych nie ma jednocześnie podstaw, by uznać, że Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT z tytułu aportu Nieruchomości do Spółki. Jakkolwiek podjął On pewne działania wobec Nieruchomości, to wynikały one z tego, że Nieruchomość jest w majątku wspólnym; ponadto aport wniesie Wnioskodawczyni, a Wnioskodawca tylko wyrazi na to zgodę. Bez znaczenia pozostaje tu fakt, że Wnioskodawczyni i Wnioskodawca są małżeństwem, a Nieruchomość należy do Ich majątku wspólnego.

Nie wpływa na to stanowisko Sądu Najwyższego, który uznał, że „jeżeli wkład wniesiony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy do majątku wspólnego wspólnika i jego małżonka, również udział w spółce objęty przez wspólnika wchodzi w skład tego majątku” (uchwała SN z 7 lipca 2016 r., III CZP 32/16).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lipca 2018 r. (0113-KDIPT1-2.4012.334.2018.5.SM): „wniesienie do Spółki aportem 100% udziałów we współwłasności przedmiotowych działek, przez Wnioskodawcę 1 za zgodą Wnioskodawcy 2, będzie służyło działalności gospodarczej, w rozumieniu w art. 15 ust. 2 ustawy, wykonywanej przez Wnioskodawcę 1. Tym samym, w zakresie wniesienia aportem 100% udziałów we współwłasności działek nr 59 i nr 60 oraz działki nr 11/27, podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa art. 15 ust. 1 ustawy, będzie Wnioskodawca 1”.

Podsumowując, podatnikiem VAT z tytułu aportu Nieruchomości do Spółki będzie tylko Wnioskodawczyni.

Mając na uwadze fakt, że przedmiotem aportu będzie teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 uptu, aport Nieruchomości do Spółki nie będzie podlegał zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu. Tym samym aport Nieruchomości do Spółki będzie podlegał opodatkowaniu stawką 23% VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 uptu, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 uptu).

Podstawą opodatkowania będzie zatem wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Wnioskodawczyni, obliczona metodą „w stu”. Przykładowo, jeśli wartość nominalna wyniesie 123 jednostki, podstawą opodatkowania będzie 100 jednostek.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Skoro Nieruchomość ma służyć Spółce wybudowaniu sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, które będą przedmiotem odpłatnej dostawy opodatkowanej VAT, dokonywanej przez Spółkę, to Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego przy aporcie Nieruchomości do Spółki, wynikającego z faktury wystawionej przez Wnioskodawczynię.

Ad 3. (sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Z okoliczności powołanych w stanowisku do pytania nr 1 wynika, że podatnikiem VAT z tytułu aportu Nieruchomości do Spółki była tylko Wnioskodawczyni. Tym samym Wnioskodawca nie był podatnikiem VAT z tytułu wniesienia Nieruchomości do Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia przez Wnioskodawczynię wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci Nieruchomości – **jest prawidłowe**,
*   uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wniesienia Nieruchomości do Spółki – **jest nieprawidłowe**,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Natomiast aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu rzeczowego) do spółki prawa handlowego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania zbycia w drodze aportu działek istotne jest ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Wnioskodawczyni i Wnioskodawca w celu dokonania aportu gruntu podejmą aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania ich za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym miejscu wskazać należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. W wyroku tym TSUE uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował jako podatnik, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie działał w tym charakterze. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Zaznaczenia wymaga, że w myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086, z późn. zm.), zwanej dalej k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 k.r.o., w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Jak stanowi art. 36 § 1 oraz § 2 k.r.o., oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 k.r.o., zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne, w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości, wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (art. 43 § 1 k.r.o.).

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, w tym w zakresie zakupu i odsprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej.

We wrześniu 2019 r. Małżonkowie nabyli do majątku wspólnego niezabudowane działki gruntu o numerach 1 i 2 (dalej: Nieruchomość). Transakcja zakupu nie podlegała opodatkowaniu VAT.

W marcu 2020 r. Małżonkowie oraz Wspólnik podpisali umowę w sprawie udziału i współpracy w zakresie realizacji inwestycji budowlanej. Podstawowe zobowiązania stron, wynikające z tej umowy, są następujące:

*   Wnioskodawczyni i Wspólnik zawiążą spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, do której Wnioskodawczyni wniesie Nieruchomość, a Wspólnik gotówkę;
*   zyski z przedsięwzięcia czerpać będą Wnioskodawczyni i Wspólnik.

W wykonaniu ww. umowy, umową z 17 marca 2020 r. Wnioskodawczyni oraz Wspólnik zawiązali Spółkę w celu realizacji inwestycji budowlanej.

W marcu 2020 r. wykonano wycinkę drzew, znajdujących się na Nieruchomości; odpowiadała za to Wnioskodawczyni. Wniosek o zgodę na wycinkę drzew złożył Wspólnik jako pełnomocnik.

Decyzją z 1 kwietnia 2020 r. Prezydent Miasta (…) ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej z garażem w bryle budynku oraz urządzeń budowlanych, przewidzianej do realizacji w (…) bez numeru, na działkach nr 1 i 2 (tj. na terenie Nieruchomości) oraz na fragmentach działek drogowych. Powyższa decyzja o warunkach zabudowy została wydana na wniosek Wspólnika, za jego staraniem i na jego koszt.

Wnioskodawczyni zamierza wnieść Nieruchomość jako wkład niepieniężny do Spółki za zgodą Wnioskodawcy.

Na moment wniesienia Nieruchomości do Spółki będzie ona nieruchomością niezabudowaną przeznaczoną pod zabudowę zgodnie z ustalonymi warunkami zabudowy.

Od dnia nabycia Nieruchomości do dnia jej wniesienia do Spółki, Nieruchomość nie była i nie będzie oddana do używania na podstawie umowy dzierżawy, najmu lub umowy o podobnym charakterze oraz nie była i nie będzie wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od VAT.

Wnioskodawczyni i Wnioskodawca nabyli do majątku wspólnego niezabudowane działki gruntu nr 1 i 2 w celu inwestycyjnym. Wskazane wyżej działki – od momentu nabycia przez Małżonków do momentu wniesienia ich jako wkład niepieniężny – nie były wykorzystywane w żaden sposób.

Wspólnik wystąpił o warunki techniczne przyłączenia mediów (energia elektryczna, woda, kanalizacja, sieciowe paliwo gazowe) do Nieruchomości działając na podstawie pełnomocnictwa w imieniu i na rzecz obojga Małżonków.

Wspólnik wystąpił o decyzję o warunkach zabudowy we własnym imieniu i na własną rzecz, a nie jako pełnomocnik Wnioskodawczyni i Wnioskodawcy.

Wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczą uznania Wnioskodawczyni i Wnioskodawcy za podatników podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do Spółki.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Wnioskodawczyni i Wnioskodawca podjęli w odniesieniu do działek będących przedmiotem aportu do Spółki.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawczyni i Wnioskodawca we wrześniu 2019 r. nabyli do majątku wspólnego niezabudowane działki gruntu nr 1 i 2 w celu inwestycyjnym. W marcu 2020 r. Małżonkowie oraz Wspólnik podpisali umowę w sprawie udziału i współpracy w zakresie realizacji inwestycji budowlanej. Zgodnie z postanowieniami umowy Wnioskodawczyni i Wspólnik zawiążą spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, do której Wnioskodawczyni wniesie za zgodą Wnioskodawcy Nieruchomość, a Wspólnik gotówkę. Umową z 17 marca 2020 r. Wnioskodawczyni oraz Wspólnik zawiązali Spółkę w celu realizacji inwestycji budowlanej. W marcu 2020 r. Wnioskodawczyni wykonała wycinkę drzew znajdujących się na Nieruchomości. Wniosek o zgodę na wycinkę drzew złożył Wspólnik jako pełnomocnik.

Jak już wskazano wcześniej, z wyroku TSUE C-291/92 wynika, że podatnik w całym okresie posiadania nieruchomości musi wykazywać zamiar wykorzystania jej do celów prywatnych aby uznać, że mamy do czynienia ze sprzedażą majątku prywatnego.

W przedmiotowej sprawie Zainteresowani nie wskazali żadnego celu prywatnego, jakiemu miałby służyć zakup przedmiotowych działek. Wnioskodawczyni i Wnioskodawca wskazali wręcz, że nabyli niezabudowane działki nr 1 i 2 w celu inwestycyjnym. Tym samym, zakup ww. działek nie był związany z prywatnymi celami Wnioskodawczyni i Wnioskodawcy.

Zatem nie cele osobiste – w przypadku Wnioskodawczyni i Wnioskodawcy brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym – a cele gospodarcze leżą u podstaw działania Zaineresowanych. Wobec czego czynność wniesienia aportem działek nie będzie stanowiła rozporządzania majątkiem osobistym.

Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy, Wspólnik jako pełnomocnik działający w imieniu i na rzecz Małżonków wystąpił o warunki techniczne przyłączenia mediów (energia elektryczna, woda, kanalizacja, sieciowe paliwo gazowe) do Nieruchomości.

Należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni i Wnioskodawca udzielili pełnomocnictwa Wspólnikowi, to czynności wykonane przez Wspólnika wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Zainteresowanych. Stroną podejmowanych czynności są bowiem Wnioskodawczyni i Wnioskodawca, a nie Wspólnik (pełnomocnik). Wspólnik, jako pełnomocnik Wnioskodawczyni i Wnioskodawcy, nie działał bowiem we własnym imieniu, lecz w imieniu Wnioskodawczyni i Wnioskodawcy.

Tym samym, przedstawione wyżej działania dodatkowo potwierdzają fakt, że planowana transakcja zbycia działek w drodze aportu odbędzie się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że w przypadku wniesienia do Spółki jako wkładu niepieniężnego Nieruchomości będącej we współwłasności małżeńskiej, Wnioskodawczyni i Wnioskodawca nie zbywają majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedstawiona we wniosku aktywność Wnioskodawczyni i Wnioskodawcy wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości (działki nr 1 i 2), a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje na aktywność Wnioskodawczyni i Wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy, wniesienie aportem przedmiotowej Nieruchomości (działek nr 1 i 2) do Spółki wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni i Wnioskodawca w związku z ich zbyciem działają jako podatnicy podatku VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji wniesienie aportem ww. Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podkreślić należy, że dokonana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293, z późn. zm.), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że dla przedmiotowych działek (nr 1 i 2) została wydana decyzja o warunkach zabudowy, zgodnie z którą na działkach przewiduje się zabudowę w postaci sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej z garażem w bryle budynku oraz urządzeń budowlanych oraz na fragmentach działek drogowych.

Wobec powyższego ww. działki stanowią teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, zbycie działek nr 1 i 2 nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, nabycie przez Wnioskodawczynię i Wnioskodawcę działek nr 1 i 2 nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Wnioskodawczynię i Wnioskodawcę ww. Nieruchomości, nie wystąpił podatek od towarów i usług. Tym samym w takiej sytuacji nie można mówić, że Zainteresowanym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości lub, że takie prawo im nie przysługiwało. W konsekwencji, nie można uznać, że skoro danego podatku w momencie nabycia Nieruchomości nie było, to Zainteresowanym nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Ponadto, przedmiotowa Nieruchomość od dnia nabycia do dnia wniesienia jej aportem do Spółki nie była i nie będzie wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że aport ww. Nieruchomości do Spółki nie korzysta także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Zatem, wniesienie aportem Nieruchomości (działek nr 1 i 2) do Spółki nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy, w konsekwencji czego aport Nieruchomości do Spółki jest opodatkowany podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe, natomiast stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości.

Zgodnie z treścią przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z wniosku wynika, że na moment wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości, Spółka będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiotowa Nieruchomość, będzie służyła wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT.

Ponadto, jak wskazano w niniejszej interpretacji, wniesienie aportem Nieruchomości (działek nr 1 i 2) do Spółki nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy, w konsekwencji czego aport Nieruchomości do Spółki jest opodatkowany podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, po dokonaniu aportu Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jego dokonanie Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w związku z aportem Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania określonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii określenia podstawy opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości do Spółki.

Wskazać w tym miejscu należy, że z uwagi na fakt, iż w analizowanej sprawie wniesienie jako wkład niepieniężny Nieruchomości do Spółki miało już miejsce, to należy uznać, że zagadnienie będące przedmiotem niniejszej interpretacji dotyczy stanu prawnego obowiązującego w chwili wykonania czynności, tj. 24 kwietnia 2020 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego na dzień złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.