Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1007/10/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-02-03
Teza: o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podstawy opodatkowania po zakończeniu umowy leasingu
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-wystawienie faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2010r. (data wpływu 20 października 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2011r. (data wpływu 26 stycznia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podstawy opodatkowania po zakończeniu umowy leasingu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2010r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 20 października 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podstawy opodatkowania po zakończeniu umowy leasingu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 stycznia 2011r. (data wpływu 26 stycznia 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 11 stycznia 2011r. znak: IBPP1/443-1007/10/BM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca rozpoczął działalność w zakresie leasingu maszyn w oparciu o umowę, która spełnia poniższe warunki:

*   zawarta jest na czas oznaczony;
*   zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonywać będzie leasingobiorca;
*   z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności maszyn zostanie przeniesione na leasingobiorcę;
*   suma ustalonych w umowie opłat pomniejszona o należny podatek VAT odpowiada co najmniej wartości początkowej maszyn.

W konsekwencji dla celów podatkowych umowę tą Wnioskodawca kwalifikuje jako umowę leasingu finansowego.

Wydanie przedmiotu leasingu zostało potwierdzone fakturą VAT wystawioną w terminie 7 dni od daty wydania maszyn. Na wynagrodzenie należne Spółce z tytułu oddania korzystającemu maszyn do używania składa się:

*   część kapitałowa - stanowiąca odzwierciedlenie spłaty wartości początkowej maszyn;
*   część odsetkowa - ustalona na podstawie stóp procentowych obowiązujących w trakcie trwania umowy WIBOR 1M+ stała marża Spółki.

Tak obliczona kwota stanowi kwotę należną netto z tytułu dostawy maszyn uwidocznioną w fakturze VAT. Jednocześnie uzależnienie wysokości należnej Spółce części odsetkowej od wahania stóp procentowych WIBOR 1M skutkować będzie wahaniami części odsetkowej w okresie trwania leasingu. Raty leasingowe uiszczane są przez leasingobiorcę na podstawie miesięcznie wystawianych not księgowych. Okres spłaty obejmuje 60 rat. Ze względu na zmianę stóp procentowych w trakcie trwania umowy kwota należna określona w momencie wystawienia faktury nie będzie równa tej, którą faktycznie zapłaci leasingobiorca z tytułu wykonania umowy leasingu. Zmiana podstawy opodatkowania spowoduje po stronie Spółki konieczność wystawienia faktury korygującej po zakończeniu umowy leasingu.

Wnioskodawca oraz leasingobiorca są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. W umowie leasingu leasingodawca zawarł zapis przewidujący zmianę ceny w części odsetkowej spowodowanej wahaniami stóp procentowych WIBOR 1M co skutkuje wahaniami części odsetkowej w okresie trwania umowy leasingu. Zapis umowy w zakresie części odsetkowej stanowi:

„Zmienna Część Odsetkowa Miesięcznej Opłaty Leasingowej - dla każdej Miesięcznej Opłaty (Raty) Leasingowej stanowić ją będzie dwunasta część różnicy Wartości Początkowej Przedmiotu Leasingu i uiszczonych dotychczas Opłat Leasingowych pomnożona przez stawkę oprocentowania; stawkę oprocentowania ustala się w wysokości obliczonej jako suma: 4% (czterech procent) oraz stawki oprocentowania WIBOR dla pożyczek międzybankowych na okres jednego miesiąca (WIBOR 1M) z pierwszego dnia każdego miesiąca kalendarzowego obowiązywania umowy, jednak wysokość tej stawki oprocentowania nie będzie niższa niż suma stopy bazowej oraz jednego punktu procentowego w skali roku, obliczonego jako ekwiwalent stu punktów bazowych, ustalonych zgodnie z komunikatem Komisji Europejskiej w sprawie zmiany metody ustalania stóp referencyjnych i dyskontowych, sygn. 208/C14/02."

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy zmiany wysokości rat leasingowych wynikających ze zmiany stopy procentowej ustalonej dla potrzeb faktury VAT, które będą mały miejsce po dacie dostawy leasingu skutkują obowiązkiem korekty podstawy opodatkowania podatkiem VAT po zakończeniu umowy leasingu:

*   w przypadku korekty zmniejszającej podstawę opodatkowania, wystawieniem faktury korekty „in minus" i jej rozliczeniem w deklaracji podatkowej w oparciu o art. 29 ust. 4 i 4a ustawy,
*   w przypadku korekty zwiększającej podstawę opodatkowania, wystawieniem faktury korygującej „in plus" i jej rozliczeniem w deklaracji podatkowej w oparciu o art. 19 ust. 1 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy (uzupełnione pismem z dnia 20 stycznia 2011r.), zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy leasingu. Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy VAT, przez umowy najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2 , rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (tj. leasing finansowy).

Stosownie do powołanego przepisu umowa leasingu jest dla potrzeb podatku od towarów i usług traktowana jako odpłatna dostawa towarów. Zatem obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy, z chwilą wydania towaru, a jeżeli dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru. Zgodnie z zapisem art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót (kwota należna z tyt. sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku). Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W przypadku leasingu finansowego podstawą opodatkowania stanowić będzie całość wynagrodzenia należna finansującemu z tytułu oddania leasingobiorcy maszyn do używania, pomniejszona o kwotę należnego z tego tytułu podatku. Ze względu na zmianę stóp procentowych w trakcie trwania umowy, kwota należna Spółce określona w momencie wystawienia faktury nie będzie równa tej, którą faktycznie zapłaci leasingobiorca z tytułu wykonania umowy leasingu.

Zmiana podstawy opodatkowania powoduje po stronie Spółki konieczność wystawienia faktury korygującej po zakończeniu umowy leasingu, tak aby faktura korygująca uwzględniała różnicę pomiędzy faktycznie dokonanymi płatnościami przez leasingobiorcę a kwotą przyjętą do podstawy opodatkowania w momencie dostawy, ponieważ dopiero po wystawieniu ostatniej noty księgowej wg WIBOR 1M będzie znana kwota faktycznie zapłacona przez leasingobiorcę.

Zdaniem Wnioskodawcy wahania stóp procentowych WIBOR w trakcie trwania umowy skutkują zmianą podstawy opodatkowania (tj. zmniejszenie lub zwiększenie), a co za tym idzie powodują konieczność wystawienia faktury korygującej po zakończeniu umowy leasingu i jej rozliczenia w deklaracji podatkowej. Wystawienie faktury korygującej winno mieć miejsce po zakończeniu umowy leasingu, tak aby faktura korygująca uwzględniała różnice pomiędzy faktycznie dokonanymi płatnościami przez leasingodawcę, a kwotą przyjętą do podstawy opodatkowania w momencie dostawy.

Wnioskodawca uważa, że w sytuacji gdy w momencie zakończenia umowy leasingu wartość wskaźnika waloryzacyjnego części odsetkowej rat będzie niższa niż w momencie wydania przedmiotu (moment powstania obowiązku podatkowego), wynagrodzenie uiszczone faktycznie okaże się niższe od podstawy opodatkowania faktury pierwotnej (dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu), Spółka winna wystawić korektę do faktury pierwotnej oraz rozliczyć ją w deklaracji podatkowej za dany okres pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do jej złożenia, potwierdzenia otrzymania przez nabywcę korekty faktury (art. 29 ust. 4a ustawy). Natomiast w sytuacji, gdy w momencie zakończenia umowy leasingu wartość wskaźnika waloryzacyjnego części odsetkowej rat będzie wyższa niż w momencie wydania przedmiotu leasingu, wynagrodzenie faktyczne, a tym samym podstawa opodatkowania okaże się wyższa od widniejącej na fakturze pierwotnej, Spółka winna wystawić fakturę korygującą do faktury pierwotnej „In plus" oraz rozliczyć ją w okresie w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy przedmiotu leasingu, tj. w deklaracji podatkowej za miesiąc w którym Spółka rozliczyła fakturę pierwotną (art. 19 ust. 1 ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010r., gdyż we wniosku z dnia 8 października 2010r. Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty (art. 7 ust. 9 ustawy).

Stosownie do powołanego przepisu, umowa leasingu finansowego jest dla potrzeb podatku od towarów i usług traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczególnej regulacji w zakresie powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania w odniesieniu do leasingu finansowego. Zatem zastosowanie znajdą ogólne zasady dotyczące tych zagadnień.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 29 ust. 4b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r.), warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy zatem jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, bowiem celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach, obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008r. do dnia 31 grudnia 2010r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Na mocy § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku (…) w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Jak stanowi § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 – w oparciu o ust. 3 wskazanego wyżej paragrafu - stosuje się również w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów lub zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy,
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" (§ 13 ust. 5).

Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

W myśl § 14 ust. 4 cyt. rozporządzenia, przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Jak wynika z powyższych regulacji aktu wykonawczego, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca rozpoczął działalność w zakresie leasingu maszyn w oparciu o umowę, którą dla celów podatkowych Wnioskodawca kwalifikuje jako umowę leasingu finansowego. Wydanie przedmiotu leasingu zostało potwierdzone fakturą VAT wystawioną w terminie 7 dni od daty wydania maszyn. Na wynagrodzenie należne Spółce z tytułu oddania korzystającemu maszyn do używania składa się:

*   część kapitałowa - stanowiąca odzwierciedlenie spłaty wartości początkowej maszyn;
*   część odsetkowa - ustalona na podstawie stóp procentowych obowiązujących w trakcie trwania umowy WIBOR 1M+ stała marża Spółki.

Tak obliczona kwota stanowi kwotę należną netto z tytułu dostawy maszyn uwidocznioną w fakturze VAT. Jednocześnie uzależnienie wysokości należnej Spółce części odsetkowej od wahania stóp procentowych WIBOR 1M skutkować będzie wahaniami części odsetkowej w okresie trwania leasingu. Raty leasingowe uiszczane są przez leasingobiorcę na podstawie miesięcznie wystawianych not księgowych. Okres spłaty obejmuje 60 rat. Ze względu na zmianę stóp procentowych w trakcie trwania umowy kwota należna określona w momencie wystawienia faktury nie będzie równa tej, którą faktycznie zapłaci leasingobiorca z tytułu wykonania umowy leasingu. Zmiana podstawy opodatkowania spowoduje po stronie Spółki konieczność wystawienia faktury korygującej po zakończeniu umowy leasingu.

W umowie leasingu leasingodawca zawarł zapis przewidujący zmianę ceny w części odsetkowej spowodowanej wahaniami stóp procentowych WIBOR 1M co skutkuje wahaniami części odsetkowej w okresie trwania umowy leasingu.

I. Korekta zwiększająca podstawę opodatkowania.

Korekta podwyższająca podatek należny w stosunku do sprzedaży pierwotnej może być dokonana:

1.  w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu (np.: niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
2.  z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez korektę, winien rozliczyć należny podatek w terminie sprzedaży.

W drugim zaś przypadku, gdy korekta wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w momencie korekty oraz w deklaracji VAT-7 (VAT-7K) za bieżący okres rozliczeniowy.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny za wykonaną przez Spółkę usługę było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dokonaniu dostawy towaru i wystawieniu faktury dokumentującej tę dostawę, korekta „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę.

Należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie wysokość należnej Wnioskodawcy części odsetkowej raty leasingowej, zależy od wysokości stóp procentowych co skutkuje wahaniami wysokości części odsetkowej w okresie trwania umowy leasingu. Taki sposób ustalenia wynagrodzenia spowoduje, iż kwota przyjęta za podstawę opodatkowania VAT w momencie dostawy przedmiotu leasingu (tj. kwota wykazana na fakturze VAT dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu) różni się od łącznej wartości rat leasingowych należnych leasingodawcy w okresie obowiązywania umowy.

Zatem z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, po wystawieniu faktury pierwotnej zmianie ulegają wartości stóp procentowych powodujące podwyższenie ceny przedmiotu leasingu, pociągając za sobą konieczność wystawienia przez Wnioskodawcę faktur korygujących dokumentujących podwyższenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Wobec tego fakt wystawienia faktury korygującej dokumentującej podwyższenie ceny za dokonanie dostawy przedmiotu leasingu, jest nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej (wystawienie faktury korygującej nie będzie wynikiem błędu, ani pomyłki ze strony Wnioskodawcy).

Biorąc powyższe pod uwagę tut. Organ podatkowy stwierdza, że gdy podwyższenie ceny przedmiotu leasingu jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca zostanie wystawiona.

Wnioskodawca w tak przedstawionej sytuacji nie ma obowiązku rozliczać faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu dostawy przedmiotu leasingu. Wnioskodawca winien rozliczyć wystawioną fakturę korygującą do faktury pierwotnej „in plus” w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka winna wystawić fakturę korygującą do faktury pierwotnej „in plus" oraz rozliczyć ją w okresie w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy przedmiotu leasingu, tj. w deklaracji podatkowej za miesiąc w którym Spółka rozliczyła fakturę pierwotną, należało uznać za nieprawidłowe.

II. Korekta zmniejszająca podstawę opodatkowania.

W sytuacji konieczności wystawienia faktury korygującej powodującej zmniejszenie kwoty podatku należnego w związku ze zmianą wartości stóp procentowych powodujących ostatecznie obniżenie ceny przedmiotu leasingu, zastosowanie znajduje cytowany przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie korekta taka winna być rozliczona pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku korekty zmniejszającej podstawę opodatkowania Spółka winna wystawić korektę do faktury pierwotnej oraz rozliczyć ją w deklaracji podatkowej za dany okres pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do jej złożenia, potwierdzenia otrzymania przez nabywcę korekty faktury (art. 29 ust. 4a ustawy), należało uznać za prawidłowe.

Jednakże oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.