Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-164/16-2/JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-22
Teza: Czy Spółdzielnia prawidłowo rozlicza koszty remontów w czasie dla celów ustalenia dochodu opodatkowanego i zwolnionego z opodatkowania? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; remonty; spółdzielnie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z póżn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 293/17 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 608/16, wniosku z 14 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Organ 18 grudnia 2015 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   zastosowania klucza przychodowego przewidzianego w art. 15 ust. 2 i 2a updop, do kosztów przeprowadzonych prac remontowych – **jest prawidłowe,**
*   momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów przeprowadzonych prac remontowych – **jest nieprawidłowe**.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 18 grudnia 2015 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca prawidłowo rozlicza koszty przeprowadzonych prac remontowych dla celów ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W dniu 2 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB-1-3/4510-164/16/WLK. Pismem z 17 marca 2016 r. (data wpływu do Organu 21 marca 2016 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 20 kwietnia 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-1-26/16/WLK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie. Pismem z 11 maja 2016 r. (data wpływu do Organu 13 maja 2016 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 13 czerwca 2016 r. Znak: IBPB-1-3/46-32/16/WLK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 608/16 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 6 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 239/18 skargę kasacyjną oddalił. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 608/16 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 24 kwietnia 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa w ramach prowadzonej działalności zarządza pawilonem wolnostojącym. Przedmiotowy pawilon stanowi mienie ogólne Spółdzielni i ewidencyjnie wyodrębniony środek trwały, który został sfinansowany z funduszu zasobowego Spółdzielni w związku z realizacją w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku inwestycji z udziałem kredytów inwestycyjnych.

Powierzchnia przedmiotowego pawilonu zajęta jest:

*   na biura zarządu i administracji oraz pomieszczenia konserwatorów Spółdzielni;
*   pozostała część obiektu jest wynajmowana na prowadzenie działalności handlowo – usługowej.

Podział powierzchni wg powyższego rozdziału dokonany jest wg faktycznego jej wykorzystania, na podstawie obmiaru z dokumentacji technicznej.

Decyzją Zarządu od 2007 r. od wartości początkowej przedmiotowego środka trwałego Spółdzielnia dokonuje odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów wg stawki 2,5%. Pawilon ten nie jest zaliczany do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych, nie służy również działalności społeczno - wychowawczej prowadzonej przez Spółdzielnię (Spółdzielnia nie prowadzi tego typu działalności). Konsekwentnie, Spółdzielnia dla przedmiotowego pawilonu nie tworzy funduszu remontowego, poprzez odpis w koszty.

Dla celów ewidencji bilansowej i rozliczeń podatkowych Spółdzielnia prowadzi ewidencję kosztów eksploatacji i utrzymania przedmiotowego pawilonu na odrębnych kontach księgowych z podziałem analitycznym na, dotyczące eksploatacji i utrzymania powierzchni zajętej przez Spółdzielnię oraz dotyczące powierzchni wynajmowanej. Najem powierzchni jest źródłem zysku (tzw. nadwyżki bilansowej) podlegającej podziałowi przez Walne Zgromadzenie Członków, a jednocześnie nadwyżka przychodów Spółdzielni z wynajmu powierzchni w pawilonie, nad kosztami ich uzyskania kształtuje dochód z innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności Spółdzielni (dochód opodatkowany CIT).

Z uwagi na stan techniczny obiektu obecnie kontynuowany jest generalny remont pawilonu. Prace remontowe prowadzone na obiekcie (prowadzone od 2013 r. do nadal) obejmują: remont elewacji zewnętrznej budynku, wymianę balustrad tarasu oraz wymianę nawierzchni tarasu i schodów.

Nie budzi wątpliwości Spółdzielni charakter przedmiotowych prac, kwalifikowanych jako remont, mają one bowiem charakter odtworzeniowy stanu pierwotnego. Bezwzględnie koszty te w ocenie Spółdzielni należy uznać za koszty pośrednie eksploatacji i utrzymania pawilonu, a w związku z tym w części dotyczą one powierzchni zajmowanej przez Spółdzielnię, a w części powierzchni wynajmowanej w pawilonie. Z uwagi na szeroki zakres prowadzonych prac, poziom wydatków/kosztów remontu jest dość wysoki. Bieżącym źródłem pokrycia tych kosztów były i są dla Spółdzielni środki zgromadzone na rachunku bankowym pochodzące z wypracowanej w latach 2011-2014 nadwyżki bilansowej Spółdzielni (zysku netto), którą to w części Walne Zgromadzenie Członków (dalej: „WZCz”) przeznaczyło na sfinansowanie (zapłatę) tych kosztów.

Kwestie interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego dotyczą rozliczenia w/w wydatków remontowych jako kosztu uzyskania przychodów (dalej: „k.u.p.”). W związku z tym, należy w tym miejscu wskazać na sposób ujęcia bilansowego i podatkowego przedmiotowych wydatków. Bilansowo Spółdzielnia postąpiła następująco, jak wyżej wskazano Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni dokonało w kolejnych latach podziału nadwyżki bilansowej przeznaczając ją na sfinansowanie kosztów remontów w pawilonach wolnostojących stanowiących mienie ogólne Spółdzielni.

Kwoty przeznaczone na w/w cel odpowiednio w m -cu VI-VII roku następnego po roku, którego dotyczył zysk (po zatwierdzeniu sprawozdania przez WZCz), zostały zaewidencjonowane po stronie Ma na koncie „647” (rozliczenia międzyokresowe - jako fundusze celowe na wskazane remonty).

Remont w pawilonie rozpoczęto w 2013 r. Koszt zafakturowany robót remontowych w 2013 r. został rozliczony ze środków z zysku za 2011 i 2012 r. poprzez ewidencję na koncie „647”, na którym to koncie środki pochodzące z zysku były zawieszone do rozliczenia. Pełny koszt wynikający z faktur (w kwotach brutto) poprzez wskazaną ewidencję zmniejszył kwotę pozostającą do rozliczenia w kolejnych latach. W roku 2014 kontynuowano prace remontowe.

Koszt robót remontowych (brutto z faktur VAT) wykonanych w 2014 r., analogicznie jak za rok ubiegły został rozliczony poprzez ewidencję na koncie „647”, przy czy konto to zasilono kwotą z zysku za 2013 r. Na koniec grudnia 2014 r. na koncie „647” pozostała niewykorzystana dotychczas kwota zysku, z przeznaczeniem na finalizację prac remontowych na obiekcie.

Z podziału zysku za 2014 r. Spółdzielnia przeznaczyła na remont pawilonu dodatkową kwotę, co łącznie z kwotą pozostałą do rozliczenia z lat ubiegłych pozwoli w całości sfinansować koszty remontu pawilonu w zakresie prac przewidzianych do realizacji na 2016 r. Bilansowo (księgowo) powyższe rozliczenia nie podlegały zatem ewidencji w przychodach i kosztach danego roku. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że poniesione wydatki remontowe ponoszone w kolejnych latach należy uznać za koszty pośrednie eksploatacji i utrzymania pawilonu.

Dla potrzeb rozliczenia się w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Spółdzielnia postąpiła następująco, dokonując ustalenia dochodu spółdzielni odpowiednio za rok 2013 i 2014, w tym z GZM (podlegającego zwolnieniu) i z innej działalności gospodarczej do opodatkowania, koszty remontów poniesione w latach 2013, a następnie w 2014 uwzględniła jako koszty uzyskania przychodów ustalając sposób podatkowego ich rozliczenia w czasie (w związku z art. 15 ust. 4 lit. d (winno być: art. 15 ust. 4d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Dla rozliczenia podatkowego kosztów poniesionych w 2013 r. przyjęto czteroletni okres rozliczeniowy. Decyzję w tym zakresie podjął Zarząd - uchwała w tym zakresie zakładała korektę przedmiotowego rozliczenia kosztów przy uwzględnieniu kosztów poniesionych w latach następnych. Kwota kosztów podatkowych dot. kosztów remontów uwzględniona w rozliczeniu podatkowym za 2013 r. (w wysokości 1/4 ogółu poniesionych w 2013 r. wydatków), została następnie rozliczona strukturą powierzchni, zajmowanej przez Spółdzielnię i wynajmowanej. Kwota rozliczona na powierzchnię wynajmowaną bezpośrednio wpłynęła na dochód do opodatkowania, natomiast koszty według rozliczenia obciążające powierzchnię biur Spółdzielni i pomieszczeń konserwatorskich jako koszty pośrednie (ogólne) rozliczone zostały strukturą przychodów z działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a.

Dokonując ustalenia dochodu za 2014 r., w tym z Gospodarki Zasobami Mieszkaniowymi (dalej: „GZM” - podlegającego zwolnieniu) i z innej działalności gospodarczej do opodatkowania, Zarząd zweryfikował rozliczenie kosztów remontów jako k.u.p. w ten sposób, że do kwoty kosztów nie rozliczonych jako k.u.p. z 2013 r. (pozostałej ich części) dodał kwotę kosztów poniesionych w 2014 r., wydłużając okres ich rozliczenia w czasie do 6 lat, z podziałem tych kosztów, analogicznie jak w roku poprzednim strukturą powierzchni: zajmowanej przez Spółdzielnię i wynajmowanej. Kwota rozliczona na powierzchnię wynajmowaną bezpośrednio wpłynęła na dochód do opodatkowania za 2014 r, natomiast koszty wg rozliczenia obciążające powierzchnię biur Spółdzielni i pomieszczeń konserwatorskich jako koszty pośrednie (ogólne) rozliczone zostały strukturą przychodów z działalności opodatkowanej i niepodatkowanej. Ponieważ, poszczególne prace są etapowane i rozliczane kosztorysami powykonawczymi koszt tych prac jest znany dopiero po ich odbiorze i wystawieniu faktury. Rozliczenie do podatku dochodowego wymagało/wymagać będzie korekty jw. uwzględniającej narastający poziom kosztów.

Przyjęty do rozliczenia okres, w którym dla celów podatku dochodowego Spółdzielnia dokona rozliczenia pełnych kosztów generalnego remontu, Zarząd określił przyjmując, dane z lat ubiegłych w zakresie wydatków rocznie planowanych (zatwierdzanych przez Radę Nadzorczą w Planach finansowo - gospodarczych) i ponoszonych w poszczególnych okresach na prace remontowe na obiekcie. Z uwagi na fakt, że maksymalna kwota rocznie planowanych wydatków (w latach poprzedzających remont generalny) była stała i odzwierciedlała bieżące możliwości finansowe Spółdzielni w tym zakresie, a jednocześnie znajdowała uzasadnienie w przychodach uzyskiwanych na pokrycie kosztów eksploatacji i utrzymania pawilonu, zasadnym w ocenie Spółdzielni jest przyjęcie, że dla celów prawidłowego rozliczenia kosztów remontu generalnego w rozliczeniach podatku dochodowego długość okresu, którego te wydatki dotyczą należy określić dzieląc pełny koszt, przez kwotę roczną dotychczas odnoszoną jako k.u.p. w zakresie gospodarki przedmiotowym pawilonem.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy Spółdzielnia prawidłowo rozlicza koszty remontów w czasie dla celów ustalenia dochodu opodatkowanego i zwolnionego z opodatkowania? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, miarodajnym i jedynym właściwym kluczem w ocenie Spółdzielni dla rozliczenia kosztów oraz powiązania ich ze źródłem przychodu, jest powierzchnia użytkowa z podziałem na: wykorzystywaną przez Spółdzielnię dla prowadzenia całokształtu działalności oraz wynajmowaną, która kształtuje dochód do opodatkowania. Spółdzielnia podkreśla, że czynsz najmu powierzchni handlowo - usługowych w pawilonie wynika z kalkulowanych na m² powierzchni kosztów eksploatacji i utrzymania całego obiektu. Wskazany pierwotny podział kosztów wg proporcji powierzchni, odnosi zatem prawidłowo koszty rozliczone na powierzchnię wynajętą do źródła przychodu z tytułu wynajmu tejże powierzchni. Część kosztów rozliczona na powierzchnię wykorzystywaną przez Spółdzielnię wiąże się z całokształtem działalności Spółdzielni i jako koszty ogólne podlegają one w dalszej kolejności rozliczeniu w zakresie kosztów podatkowych według zasady określonej w art. 15 ust. 2 i 2a. Z uwagi na poziom poniesionych kosztów, wynikających z szerokiego zakresu przeprowadzonych prac Spółdzielnia, uwzględniając art. 15 ust. 4 lit d (winno być: art. 15 ust. 4d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązana jest przedmiotowe koszty dla celów prawidłowego ustalenia dochodu do opodatkowania i dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zwolnionego z opodatkowania w świetle art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. - rozliczać w czasie.

Korekta przedmiotowych rozliczeń (dotycząca okresu ich rozliczania w czasie, opisana szczegółowo w opisie stanu faktycznego w niniejszym wniosku) wynika z braku możliwości ustalenia ostatecznego poziomu tych kosztów w jednym okresie, gdyż prowadzone prace są etapowane, a ich koszt znany jest po odbiorze danego etapu prac i rozliczeniu ich kosztorysem powykonawczym, stanowiącym podstawę wystawienia faktury.

Spółdzielnia podkreśla, że w jej ocenie dla w/w rozliczeń bez znaczenia pozostaje fakt finansowania przedmiotowych remontów zyskiem za lata ubiegłe oraz sposób księgowego (rachunkowego) ujęcia przedmiotowych rozliczeń, pozostający bez wpływu na bieżący wynik w ujęciu rachunkowym z gospodarki przedmiotowym pawilonem wolnostojącym (w poszczególnych latach). Pogląd ten potwierdza argumentacja w orzeczeniach przytoczonych powyżej, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazująca, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost, a nawet pośrednio, do rozstrzygania kwestii podatków regulowanych odrębnymi ustawami podatkowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 updop, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), a więc bezzwrotny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,
*   został właściwie udokumentowany.

Konstrukcja tego przepisu daje więc podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 updop), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo –skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia, wypracowany w latach 2011-2014 zysk netto, przeznaczyła na pokrycie kosztów remontu pawilonu wolnostojącego. Pawilon użytkowany jest przez Spółdzielnie w części na biura oraz pomieszczenia konserwatorów Spółdzielni. W pozostałej części powierzchnia pawilonu jest wynajmowana na działalność handlowo-usługową.

Punktem wyjścia dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków, o których mowa we wniosku, do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe rozpoznanie rodzaju powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód); klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru;
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie); pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

W myśl art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 2a updop zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Nie ulega wątpliwości, że wskazane we wniosku wydatki z tytułu remontu pawilonu, ponoszone są w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem Spółdzielni. Wobec tego, spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 updop, i co do zasady mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki te należy klasyfikować jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, a więc moment ich poniesienia należy ustalić zgodnie z art. 15 ust. 4d updop.

W myśl tego artykułu, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d updop). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e updop, odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT.

Ponadto, zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości, określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e updop, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w updop jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów uor. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie updop pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z updop można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop, jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, poniesione koszty remontów powinna rozliczać w czasie jest nieprawidłowe. Zauważyć bowiem należy, że koszty pośrednie, zgodnie z powołanym wyżej art. 15 ust. 4d updop, rozliczamy w czasie tj. proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą tylko, w sytuacji gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją, gdyż nie przekraczają one roku podatkowego.

Ponadto, wskazać należy że do rozliczania w kosztach uzyskania przychodów wydatków remontów Spółdzielnia może stosować wskazany we wniosku klucz proporcji wg powierzchni oraz cytowany powyżej art. 15 ust. 2 i 2a updop, w przypadku braku możliwości przyporządkowania ich do odpowiedniego źródła.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie:

*   zastosowania klucza przychodowego przewidzianego w art. 15 ust. 2 i 2a updop, do kosztów przeprowadzonych prac remontowych – jest prawidłowe,
*   momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów przeprowadzonych prac remontowych – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.