Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1058/12/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-22
Teza: Czy w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego u Wnioskodawcy powstanie przychód równy wynagrodzeniu otrzymanemu za przejęcie długu i jednocześnie powstanie koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych równy wartości przejmowanego długu wedle wartości wymagającej zapłaty z dnia przejęcia? /pytanie oznaczone we wniosku Nr 2/
Słowa kluczowe: dług-przejęcie długu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 03 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie /pytanie oznaczone we wniosku Nr 2/:

*   powstania przychodu z tytułu przejęcia długu w zamian za wynagrodzenie - **jest prawidłowe.**
*   momentu powstania tego przychodu - **jest nieprawidłowe.**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości przejętego długu - **jest prawidłowe.**
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spłaty przejętego długu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu przejęcia długu w zamian za wynagrodzenie,
*   momentu powstania tego przychodu,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości przejętego długu,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spłaty przejętego długu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach restrukturyzacji spółek Grupy – Wnioskodawca ma otrzymać akcje spółki akcyjnej (w założeniu ma skupić prawa właścicielskie spółek Grupy), które są obecnie własnością Spółki X, wraz z funkcjonalnie związanym z nimi długiem. W celu nabycia akcji, których własność zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, ich obecny właściciel zaciągnął kredyt, stąd wraz z akcjami Wnioskodawca przejmie zobowiązania związane z obowiązkiem spłaty długu. W związku z powyższym strony planują ułożyć transakcję w taki sposób, aby wyeliminować rozliczenia gotówkowe pomiędzy Spółkami Grupy. Strony planują przejęcie przez Wnioskodawcę długu (za zgodą obecnego wierzyciela) zaciągniętego na sfinansowanie zakupu akcji w zamian za akcje. Operacja wniesienia akcji na własność do Wnioskodawcy ma mieć charakter jedynie bilansowy.

Aby osiągnąć planowany cel, Wnioskodawca przejmie dług za wynagrodzeniem, które będzie równe wartości zobowiązań wymagalnych do zapłaty, a zaciągniętych na sfinansowanie zakupu akcji. Jednocześnie Wnioskodawca nabędzie akcje, a w konsekwencji Spółki dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności, z jednej strony wynagrodzenia za przejęcie długu, z drugiej strony wynagrodzenia z tytułu sprzedaży akcji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego u Wnioskodawcy powstanie przychód równy wynagrodzeniu otrzymanemu za przejęcie długu i jednocześnie powstanie koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych równy wartości przejmowanego długu wedle wartości wymagającej zapłaty z dnia przejęcia? /pytanie oznaczone we wniosku Nr 2/

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód powstanie z tytułu wynagrodzenia otrzymanego za przejęcie długu, w momencie jego faktycznego otrzymania (zapłaty bądź potrącenia); analogicznie koszt podatkowy powstanie w wartości przejętego długu wedle wartości z dnia jego przejęcia wymagającej zapłaty i będzie zaliczony do kosztów podatkowych jako koszt bezpośredni proporcjonalnie do uzyskanego przychodu z przejęcia długu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodem Wnioskodawcy będzie wartość wynagrodzenia określonego w umowie w zamian za przejęcie długu. Wartość wynagrodzenia spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu, jednakże dla takiego przychodu będzie ustalony koszt podatkowy. Z tego względu, że warunkiem uzyskania przychodu jest zwiększenie zobowiązań Wnioskodawcy (powstanie zobowiązania do spłaty długów zaciągniętych na zakup akcji) ich wartość wymagająca spłaty z dania zawarcia umowy i przejęta przez Spółkę będzie stanowiła koszt podatkowy. Mając na uwadze, że koszt przejętych do zapłaty zobowiązań jest związany wyłącznie z przychodami uzyskanymi za przejęcie długu - powstanie koszt podatkowy bezpośrednio związany z przychodami, który będzie podlegał potrąceniu w momencie powstania przychodu - wynagrodzenia za przejęcie długu za zgodą obecnego wierzyciela. Inaczej mówiąc, mając na uwadze zasadę memoriałową rozliczenia przychodów i kosztów - powstaną one w tym samym okresie, jeśli przychód będzie powstawał stopniowo także koszty podatkowe będą powstawały proporcjonalnie do osiąganych przychodów. Późniejsza spłata zobowiązań w związku z przejętym długiem nie będzie miała wpływu na wysokość kosztów podatkowych. Jednocześnie cena określona za akcje jaką poniesie Wnioskodawca na podstawie umowy nie będzie stanowić kosztu podatkowego, bowiem według art. 16 ust. 1 pkt 8 PdopU będzie ona kosztem w momencie zbycia odpłatnego akcji.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - określana w dalszej części skrótem „updop”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie jedynie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii, a także enumeratywnie wyliczył, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie art. 12 ust. 1 updop, można więc stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 updop. Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika - względnie na jego rachunek - wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi dany podmiot może rozporządzać.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca ma otrzymać akcje spółki akcyjnej, które są obecnie własnością X, wraz z funkcjonalnie związanym z nimi długiem. W celu nabycia akcji, których własność zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, ich obecny właściciel zaciągnął kredyt, stąd wraz z akcjami Wnioskodawca przejmie zobowiązania związane z obowiązkiem spłaty długu. W związku z powyższym strony planują ułożyć transakcję w taki sposób, aby wyeliminować rozliczenia gotówkowe pomiędzy nimi. Strony planują przejęcie przez Wnioskodawcę długu za zgodą obecnego wierzyciela zaciągniętego na sfinansowanie zakupu akcji w zamian za akcje. Operacja wniesienia akcji na własność do Wnioskodawcy ma mieć charakter jedynie bilansowy. Wnioskodawca przejmie dług za wynagrodzeniem, które będzie równe wartości zobowiązań wymagalnych do zapłaty a zaciągniętych na sfinansowanie zakupu akcji. Jednocześnie Wnioskodawca nabędzie akcje, a w konsekwencji spółki dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności, z jednej strony wynagrodzenia za przejęcie długu, z drugiej strony wynagrodzenia z tytułu sprzedaży akcji.

Zgodnie z art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). W wyniku przejęcia zobowiązania Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika. W konsekwencji zwiększy swoje aktywa w związku z transakcją przejęcia długu za wynagrodzeniem o wartość przysługującego Mu wynagrodzenia za przejęcie długu. Do zwiększenia aktywów Wnioskodawcy dojdzie w sposób trwały i definitywny. Biorąc pod uwagę powyższe, w efekcie transakcji przejęcia długu Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy równy wynagrodzeniu.

Moment powstania przychodu określony jest w przepisach art. 12 ust. 3 updop, w myśl którego, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. O przychodach należnych można mówić zatem w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności, przy czym wierzytelność powstaje w dniu, w którym wierzyciel może domagać się od dłużnika spełnienia świadczenia.

Z kolei, art. 12 ust. 3a updop stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Wynagrodzenie z tyt. przejęcia długu stanowi dla Wnioskodawcy przychód w momencie zawarcia umowy przejęcia długu. W konsekwencji, ponieważ usługa przejęcia długu zostanie wykonana w dacie umowy o przejęcie długu, w tej dacie powstanie przychód do opodatkowania, o ile wcześniej nie miało miejsca wystawienie faktury.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Generalnie można więc przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, tylko w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem.

Wydatki, które podatnik ponosi na spłatę przejętego długu są ściśle związane z tą właśnie transakcją, za którą może przysługiwać wynagrodzenie. Tak więc wyłącznie w kontekście takiego wynagrodzenia lub jego braku należy oceniać istnienie związku ponoszonych przez Wnioskodawcę na spłatę przejętego długu wydatków z przychodem podatkowym podatnika.

W updop nie została zawarta definicja pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Ogólne znaczenie tego pojęcia można jednakże ustalić posługując się jego językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami bezpośrednimi będą zatem takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e updop. W myśl art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W świetle powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż poniesione przez Niego wydatki na spłatę przejętego zobowiązania stanowią koszt bezpośrednio związanym z przychodem. Jednakże z uwagi na fakt, wskazany powyżej, iż przychód z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu stanowi dla Wnioskodawcy przychód w momencie zawarcia umowy przejęcia długu, Wnioskodawca będzie miał prawo rozpoznawania kosztów podatkowych związanych z tym przychodem jednorazowo, w momencie jego powstania.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Spółki w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu przejęcia długu w zamian za wynagrodzenie - jest prawidłowe.
*   momentu powstania tego przychodu - jest nieprawidłowe.
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości przejętego długu - jest prawidłowe.
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spłaty przejętego długu - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.