Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.136.2024.2.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-29
Teza: Prawo do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b (konserwator zabytków).
Słowa kluczowe: konserwacja-konserwacja zabytków; kultura; utwory-utwór artystyczny; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 33-lit. b

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 21 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku świadczonych usług w zakresie konserwacji zabytków na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 maja 2024 r. (wpływ 21 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (…). Przeważająca działalność gospodarcza Wnioskodawcy sklasyfikowana jest pod kodem (…).

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. - dalej: ustawa o PIT, a wybraną przez Wnioskodawcę formą opodatkowania jest karta podatkowa.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca uzyskał tytuł magistra sztuki w zakresie konserwacji i restauracji malarstwa i rzeźby polichromowanej. Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi jako twórcy artysty plastyka konserwatora dzieł sztuki są ściśle związane z kulturą. Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej wykonuje prace konserwatorskie i restauratorskie (…). Prace konserwatorskie jako jedna z dziedzin sztuk plastycznych chronione są prawem autorskim, gdyż stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Mimo, że przedmiotem prac jest dzieło stworzone przez innego twórcę, to jednak w ramach prac powstają oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 ustawie o prawie autorskim. Każdy element rekonstrukcji wykonany przez konserwatora wymaga zdolności manualnych i nosi cechy indywidualne jego sposobu wykonania, doboru kolorystyki, rozumienia i postrzegania zasad perspektywy, znajomości anatomii, stosowania, łączenia i doboru materiałów rzeźbiarskich i malarskich, charakterystycznego użycia narzędzi (tzw. „ręki artysty”) i ich śladu na obiekcie zabytkowym. Jest on na tyle zindywidualizowany, że specjalista może rozpoznać konserwatora po jego stylu pracy na obiektach zabytkowych analogicznie jak rozpoznaje się artystę przez analizę porównawczą jego dzieł. Jednocześnie proces twórczy konserwatora podlega rygorowi powściągliwości, by autorskie ingerencje były dopasowane do stylu i charakteru obiektu i niedostrzegalne dla niewprawnego oka.

Praca twórcza wyraża się w zastosowaniu umiejętności artystycznych w celu wkomponowania nowej materii w dawną w taki sposób, by uzyskać artystycznie wartościowe dzieło. W przypadku obiektów o dużym zniszczeniu konieczne jest niemal całkowite stworzenie nowego dzieła, jedynie w możliwie zbliżonym stopniu oddające pierwotny zamysł artysty, co wymaga ogromnej wiedzy, kreatywności i pracy. Po zakończeniu prac wykonywana jest dokumentacja konserwatorska, na którą składają się fotografie dokumentujące kolejne etapy prac, a także część opisowa zawierająca zebraną na temat zabytku wiedzę historyczną, technologiczną, stylistyczną, analizę przeprowadzanych przy zabytku badań, opis przebiegu wszystkich czynności i zalecenia użytkowania i opieki nad zabytkiem dla właściciela.

Prowadzone prace dotyczą zabytków wpisanych do rejestru zabytków. Na prowadzenie wykonywanych prac każdorazowo wydawane jest zezwolenie konserwatora zabytków.

Po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium), prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. Prawo autorskie obejmuje również opracowywaną przez konserwatora dokumentację naukowo-historyczną. Jako twórcy - Wnioskodawcy przysługuje prawo do korzystania z praw autorskich zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę prace mają charakter twórczy, charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania obiektów zabytkowych, jak i niepowtarzalności konserwacji.

Wnioskodawca część zleceń wykonuje samodzielnie - to znaczy nie zatrudniając przy ich realizacji żadnych pracowników czy podwykonawców.

W przypadku realizacji części zleceń ze względu na szeroki zakres prac, Wnioskodawca zatrudnia fachowy personel. Wnioskodawca jako wykonawca, organizuje pracę samodzielnie, działa w swoim imieniu i na własny rachunek. Wnioskodawca współpracuje jednak z pracownikami przy organizacji pracy. Dla odbiorcy utworu ważny jest efekt końcowy, a nie sposób organizacji prac, czy podział obowiązków. Podkreśla wymaga fakt, że łączna praca Wnioskodawcy, a czasem również Wnioskodawcy i pracowników powoduje powstanie jednego, całościowego efektu prac. Współpraca trwa na każdym etapie wykonania i jest niezbędna do prawidłowego wykonania prac (zarówno przy pracach planowania, technicznej analizy czy wykonawstwa itp.). Każda ze stron - Wnioskodawca i jego pracownicy - mają wpływ na poszczególne etapy prac. Całość utworu dopiero przenoszona jest na zleceniodawcę

Pracownicy zatrudniani są wyłącznie na podstawie umowy o pracę. W ramach umowy pracownicy przenoszą wszystkie majątkowe prawa autorskie na pracodawcę (Wnioskodawcę). Wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę wypłacane jest jako honorarium za wykonaną pracę twórczą i przeniesienie praw na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT dla świadczonych w ramach działalności gospodarczej usług konserwacji zabytków.

Ponadto Wnioskodawca wskazał:

Wnioskodawca opodatkowany jest na podstawie karty podatkowej.

Na pytanie Organu:

Czy świadcząc wszystkie usługi, objęte zakresem pytań postawionych we wniosku, działa Pan jako twórca, bądź artysta wykonawca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze. zm.), jeżeli tak, to w jaki sposób?

Wnioskodawca odpowiedział: „Tak. Wnioskodawca jest konserwatorem dzieł sztuki, twórcą, artystą plastykiem. Wykonywane przez Wnioskodawcę prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach mają charakter twórczy i indywidualny, ponadto charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania każdego z obiektów zabytkowych. W każdym obiekcie koncepcja artystyczna, konserwatorska i technologiczna jest inna, stąd jest własnością intelektualną oraz artystyczną wykonawcy. Projekty konserwatorskie, w których bierze Wnioskodawca udział nierzadko oparte są na szerokich badaniach konserwatorskich i wraz z dokumentacją powykonawczą fotograficzną, opisową i rysunkową, są chronione prawami autorskimi”.

Na pytanie Organu:

W związku z informacją zawartą w ospie sprawy, tj. „Po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium), prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę”, proszę o niebudzące wątpliwości wskazanie czy za wszystkie usługi, objęte zakresem pytań postawionych we wniosku, które Pan wykonuje wraz z przeniesieniem praw autorskich otrzymuje Pan wynagrodzenie w formie honorarium?

Wnioskodawca wskazał, że: „Tak. Wnioskodawca nie otrzymuje innego rodzaju wynagrodzenia. Działalność konserwatorska w całości objęta jest honorarium określonym ze zleceniodawcą”.

Na pytanie Organu:

Czy w ramach świadczonych przez Pana usług, o których mowa we wniosku, świadczone są czynności:

a) charakterze technicznym (proszę wskazać jakie);

b) charakterze estetycznym, kreacyjnym wiążące się z pracą twórczą i wymagającą kreatywności, cechujące się niepowtarzalnością, wykonywane według swojego autorskiego programu oraz skutkujące powstaniem czegoś nowego, tzn. utworu w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych (proszę wskazać jakie)?

Wnioskodawca podał, że: „W ramach działalności Wnioskodawcy wykonywane są zabiegi o charakterze technicznym, np. konserwacja techniczna drewna, płótna, czy muru, stanowiących podłoże dla leżących na nich polichromii/warstw malarskich. Jednak często nawet te zabiegi techniczne wykonywane są w oparciu o autorski program konserwatorski, np. specjalistyczne rozwiązania parkietażowe na podobraziach obrazów na drewnie wykonywane są na podstawie autorskiej metody. Działania o charakterze estetycznym mają również autorski charakter, tu zaliczają się: zabiegi konserwacji estetycznej, uwzględniające uzupełnienie i rekonstrukcję brakujących fragmentów malowideł ściennych lub sztalugowych lub rzeźb na podstawie autorskich technologii; autorski program prac konserwatorskich na podstawie którego realizowane są prace; autorska dokumentacja opisowa, fotograficzna, rysunkowa; działalność artystyczna indywidualna twórcza - malowanie w różnych technikach. Należy mieć na uwadze, że działania o charakterze technicznym są nierozerwalnie związane z działalnością estetyczną. Efekt estetyczny będzie zależny od techniki i materiałów wykorzystanych do części technicznej. Należy zatem analizować tę kwestię jako całość”.

Na pytanie Organu:

Czy wszystkie usługi, objęte zakresem pytań postawionych we wniosku stanowią usługi kulturalne? Proszę wskazać czynniki, które decydują o kulturalnym charakterze tych usług.

Wnioskodawca odpowiedział: „Tak. Zabytki stanowią o jakości kultury danego regionu. Poprzez działanie na rzecz ochrony dziedzictwa kulturowego cała działalność Wnioskodawcy ma charakter kulturalny. Konserwowane przez Wnioskodawcę obiekty to (…).

Na pytanie Organu:

Czy wszystkie wykonywane przez Pana usługi, objęte zakresem pytań postawionych we wniosku przyczyniają się do upowszechnienia dorobku kulturalnego? W czym to upowszechnienie się przejawia?

Wnioskodawca wskazał, że: „Tak. Dzięki działalności Wnioskodawcy obiekty zabytkowe wracają do swojej świetności, a oglądający je w muzeach, czy in situ turyści/zwiedzający mogą rozwijać swoją wiedzę na temat dziedzictwa kulturowego danego regionu, z którego obiekt pochodzi, lub gdzie się znajduje (w przypadku polichromii w kościołach, czy pałacach).

Ponadto w trakcie prac twórczych, a także po ich zakończeniu powstają liczne publikacje branżowe oraz na ich łamach rozstrzygane są liczne problemy konserwatorskie. Efekty prac często służą dydaktyce oraz możliwości wykorzystania ich w filmografii”.

Na pytanie Organu:

W związku z informacjami zawartymi w opisie sprawy: „W przypadku realizacji części zleceń ze względu na szeroki zakres prac, Wnioskodawca zatrudnia fachowy personel. Ściśle jednak Wnioskodawca współpracuje z pracownikami przy organizacji pracy. Ścisła współpraca trwa na każdym etapie wykonania i jest niezbędna do prawidłowego wykonania prac (zarówno przy pracach planowania, technicznej analizy czy wykonawstwa itp.). Każda ze stron - Wnioskodawca i jego pracownicy - mają wpływ na poszczególne etapy prac. Pracownicy zatrudniani są wyłącznie na podstawie umowy o pracę. W ramach umowy pracownicy przenoszą wszystkie majątkowe prawa autorskie na pracodawcę (Wnioskodawcę). Honorarium za przeniesienie praw jest składową wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę”, proszę o jednoznaczne wskazanie:

Wnioskodawca udzielił - na zadane podpunkty - odpowiednio odpowiedzi:

a) jakie czynności wykonują Pana pracownicy w ramach współpracy z Panem? Proszę o krótki opis czynności wykonywanych przez Pana pracowników w ramach tej „ścisłej” współpracy.

„Pracownicy biorą udział w pracach na wszystkich ich etapach, tj. gdy wykonywane są zabiegi o charakterze technicznym, np. konserwacja techniczna drewna, płótna, czy muru, stanowiących podłoże dla leżących na nich polichromii/warstw malarskich. Często te zabiegi techniczne wykonywane są w oparciu o autorski program konserwatorski, np. specjalistyczne rozwiązania parkietażowe na podobraziach obrazów na drewnie wykonywane są na podstawie autorskiej metody. Dalej, biorą udział w działaniach o charakterze estetycznym, które również mają autorski charakter, są to m.in.: zabiegi konserwacji estetycznej, uwzględniające uzupełnienie i rekonstrukcję brakujących fragmentów malowideł ściennych lub sztalugowych lub rzeźb na podstawie autorskich technologii; wykonują działalność artystyczną i indywidualną oraz twórczą - malowanie w różnych technikach”.

b) czy Pana pracownicy świadczą na Pana rzecz pracę, pod Pana kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Pana?

„Tak. Jest to sposób współpracy, który wynika z charakteru umowy o pracę. Niemniej jednak, nadal wykonywane są przez pracowników działania twórcze”.

c) czy wykonywanie ww. czynności przez Pana pracowników, odbywa się pod nadzorem i według szczegółowych Pana wytycznych?

„Pracownicy wykonują czynności wobec szczegółowych wytycznych w zakresie kierunku prac, jednak samo wykonanie jest efektem twórczej pracy pracownika jako licencjonowanego konserwatora zabytków lub studenta kierunku: konserwacja i restauracja dzieł sztuki. Praca pracowników odbywa się pod nadzorem Wnioskodawcy, nadzór ten jednak nie ma charakteru ciągłego, lecz jest weryfikacją postępów prac”.

d) kto będzie widniał jako autor danego dzieła, wykonanego przez Pana w ramach współpracy z Pana pracownikami, w dokumentacji, o której mowa we wniosku?

„Wnioskodawca jako twórca konkretnego utworu, lub współtwórca w przypadku szerszych projektów, ale również konkretnych”.

e) czy występują prace wykonywane przez Pana we współpracy z pracownikiem, za które jest odpowiedzialny wyłącznie Pana pracownik i wówczas Pana pracownik widnieje jako autor ww. wykonanych prac?

„W ramach współpracy Wnioskodawcy z pracownikiem powstają utwory, których pracownik jest współautorem. Nie jest on samodzielnym autorem”.

f) co i za wykonanie jakich czynności otrzymuje Pana pracownik w ramach wynagrodzenia oprócz honorarium? Proszę wskazać wszystkie składowe wynagrodzenia.

„Pracownik otrzymuje wynagrodzenie, które jest wyłącznie honorarium za jego działalność twórczą jako licencjonowanego konserwatora zabytków lub studenta kierunku: konserwacja i restauracja dzieł sztuki. Pracownik w ramach tego honorarium wykonuje np. konserwację techniczną drewna, płótna, czy muru, stanowiących podłoże dla leżących na nich polichromii/warstw malarskich w oparciu o autorski program konserwatorski, np. specjalistyczne rozwiązania parkietażowe na podobraziach obrazów na drewnie wykonywane są na podstawie autorskiej metody. Także za zabiegi konserwacji i restauracji estetycznej, uwzględniające rekonstrukcję brakujących fragmentów malowideł ściennych lub sztalugowych lub rzeźb na podstawie autorskich technologii; autorski program prac konserwatorskich na podstawie którego realizowane są prace; autorska dokumentacja opisowa, fotograficzna, rysunkowa; działalność artystyczna indywidualna twórcza - malowanie w różnych technikach”.

Nadto Wnioskodawca wskazał, że: „Usługi świadczone przez Wnioskodawcę i pracowników nie są usługami o których mowa w art. 43 ust. 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług”.

### Pytania

1\. Czy wykonywane przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, usługi (w części, w której Wnioskodawca wykonuje je samodzielnie tj. bez pomocy pracowników) w zakresie konserwacji zabytków podlegają zwolnieniu z podatku VAT?

2\. Czy wykonywane przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, usługi (w części, w której Wnioskodawca korzysta z pomocy pracowników) w zakresie konserwacji zabytków podlegają zwolnieniu z podatku VAT?

### Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi konserwacji zabytków, wykonywane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z analizy powołanego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury, w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, wymienił usługi indywidualnych twórców i artystów wykonawców, odsyłając w celu zdefiniowania tych pojęć do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Na podstawie art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1) stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);

2) stanowić przejaw działalności twórczej;

3) mieć indywidualny charakter.

Tak sformułowana treść przepisów określających zwolnienie od podatku od towarów i usług, gdzie szczególnie akcentowana jest „indywidualność twórców i artystów wykonawców”, w zestawieniu z brzmieniem przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pozwala stwierdzić, iż intencją ustawodawcy podatkowego było objęcie zwolnieniem wyłącznie takich usług kulturalnych, które świadczone są przez twórców, artystów wykonawców, z uwzględnieniem ich szczególnych relacji z dziełem, utworem.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi w zakresie konserwacji i renowacji zabytków podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy. Wnioskodawca uzyskał tytuł magistra sztuki w zakresie konserwacji i restauracji malarstwa i rzeźby polichromowanej. Wnioskodawca jest artystą plastykiem, konserwatorem dzieł sztuki. Jako twórca posiada prawa autorskie majątkowe i osobiste. Świadczone usługi są ściśle związane z kulturą. Prace te stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę prace mają charakter twórczy, charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania obiektów zabytkowych, jak i niepowtarzalności konserwacji. W każdym obiekcie koncepcja artystyczna, konserwatorska i technologiczna jest inna i dlatego jest własnością intelektualną oraz artystyczną wykonawcy. Wszystkie prowadzone przez Wnioskodawcę prace wymagają wysokich umiejętności artystycznych, kreatywności i zdolności przedstawienia indywidualnej koncepcji wykonawczej.

Ponadto, po otrzymaniu wynagrodzenia, honorarium za wykonane prace, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę.

Zatem w opinii Wnioskodawcy, przysługuje mu zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Powyższe stanowisko potwierdzają wyroki sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroki NSA z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1750/12; z 9 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 558/15; z 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1649/15; z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1926/18, I FSK 1928/18 i I FSK 2112/18).

2.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem - art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT - zwolnieniu z VAT podlegają usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów (interpretacja Dyrektora KIS z 30 sierpnia 2022 r., 0114-KDIP4-2.4012.352.2022.1.MC; por. wyrok NSA z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 18/16). Okoliczność, że przedmiotem prac (zabiegów) konserwatorskich i restauratorskich jest dzieło stworzone przez innego twórcę, nie oznacza, że w toku ich prowadzenia nie mogą powstawać oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, czy też restauratora, odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 ustawie o prawie autorskim. Innymi słowy, osiągnięcie ww. celu prac konserwatorskich i restauratorskich w konkretnym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i wymagać kreatywności, skutkującej powstaniem utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy utworu (wyrok NSA I FSK 588/16 z 31 stycznia 2018 r., por. wyroki NSA z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 558/15, z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1649/15, z dnia 12 września 2017 r. sygn. akt I FSK 18/16).

Również stanowisko, zgodnie z którym prace konserwatorskie prowadzone nad dziełem innego twórcy nie powodują możliwości powstania oryginalnego utworu, było zakwestionowane przez NSA (wyrok z 25 stycznia 2018 r. I FSK 598/16).

Odnośnie do zatrudniania pracowników na podstawie odrębnych umów (na identycznych zasadach co do kwalifikacji, przenoszenia praw autorskich oraz zakresu wykonywanych czynności przez pracowników - osób fizycznych) - nie ma to wpływu na zastosowanie innej niż zwolniona stawka VAT.

Zawierane z pracownikami są wyłącznie umowy o prace, na podstawie których przenoszone są prawa autorskie na Wnioskodawcę. W ramach współpracy Wnioskodawcy z pracownikami mogą powstawać dzieła współautorskie, które również podlegają ochronie z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ocenie Wnioskodawcy skoro powstaje dzieło i majątkowe prawa autorskie są przenoszone w całości na Wnioskodawcę, w części w której wykonał je pracownik to również podlega ono zwolnieniu z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;

2) wstępu:

a) na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

b) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,

c) do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

3) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;

4) usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;

5) działalności agencji informacyjnych;

6) usług wydawniczych;

7) usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;

8) usług ochrony praw.

Z analizy powołanego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury, w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem, przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, posłużyć się należy wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć.

Tym samym wskazać należy, że kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”, zaś usługa to „pomoc okazana komuś”, „działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi”. Natomiast, określenie „kulturalny” oznacza „odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik”. Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym).

Zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp. Natomiast, kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

W sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, np. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 87):

Działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności.

Reasumując, za usługi kulturalne możemy uznać usługi polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

Analizując możliwość zwolnienia świadczonych usług na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509), do której odwołuje się ustawodawca w treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

‒ mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),

‒ stanowić przejaw działalności twórczej,

‒ posiadać indywidualny charakter.

W myśl art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Z treści ww. przepisów można zatem wywieść, że twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Użyte w tym przepisie określenie „przejaw działalności twórczej”, należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym.

Tak sformułowana treść przepisów określających zwolnienie od podatku od towarów i usług, gdzie szczególnie akcentowana jest „indywidualność twórców i artystów wykonawców”, w zestawieniu z brzmieniem przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pozwala stwierdzić, iż intencją ustawodawcy podatkowego było objęcie zwolnieniem wyłącznie takich usług kulturalnych, które świadczone są przez twórców, artystów wykonawców, z uwzględnieniem ich szczególnych relacji z dziełem, utworem.

Zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych wyróżnia się dwa rodzaje praw:

‒ autorskie prawa osobiste,

‒ autorskie prawa majątkowe.

Przepisy dotyczące praw osobistych zostały uregulowane w rozdziale trzecim ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 16 ust. 1-5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do:

1) autorstwa utworu;

2) oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo;

3) nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania;

4) decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności;

5) nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.

Autorskie prawa osobiste chronią więź twórcy z utworem i są z nim w sposób trwały związane. Są one bezterminowe oraz niezbywalne.

Niezbywalność praw osobistych oznacza, że nie da się takiego prawa sprzedać, ani przekazać innej osobie.

W myśl art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Zatem, prawa te chronią godność twórcy, która wyraża się w jego intelektualnym związku z dziełem.

Natomiast, autorskie prawo majątkowe to uprawnienie o charakterze majątkowym, które zostało ukształtowane na wzór prawa własności. Twórca ma wyłączne uprawnienie do korzystania z dzieła lub rozporządzania nim.

Autorskie prawa majątkowe, w przeciwieństwie do osobistych są zbywalne. Wynika to z art. 41 ust. 1 pkt 1-2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1) autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;

2) nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

Autorskie prawo majątkowe obejmuje wyłącznie prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Majątkowe prawa autorskie są przedmiotem obrotu w postaci umów zbycia tych praw lub umów licencyjnych.

Po przeniesieniu majątkowych praw autorskich do utworu, prawa te przechodzą całkowicie na nabywcę.

Zatem, w chwili powstania gotowego utworu, rodzą się prawa autorskie przysługujące osobie, która taki utwór stworzyła. Autor staje się właścicielem dzieła i może z nim robić, co tylko zechce. Posiada do niego prawa dwojakiego rodzaju – osobiste i majątkowe. Podsumowując – autor ma prawo podpisać dzieło swoim nazwiskiem (prawo autorskie osobiste) oraz na nim zarabiać (prawo autorskie majątkowe). To pierwsze prawo jest niezbywalne, tym drugim może się podzielić całkowicie lub w części.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może żądać określenia wielkości udziałów przez sąd, na podstawie wkładów pracy twórczej.

Zgodnie z art. 11 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Autorskie prawa majątkowe do utworu zbiorowego, w szczególności do encyklopedii lub publikacji periodycznej, przysługują producentowi lub wydawcy, a do poszczególnych części mających samodzielne znaczenie – ich twórcom. Domniemywa się, że producentowi lub wydawcy przysługuje prawo do tytułu.

Tak więc, odwołując się do pojęcia „twórcy” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazać należy, że twórcą w rozumieniu ww. ustawy jest nie tylko jedyny twórca utworu, ale również osoby, które są współtwórcami stworzonego dzieła. Zgodnie z przywołanym wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Utwór powstały w rezultacie współtwórczości jest zatem przedmiotem wspólnego prawa autorskiego niezależnie od tego, czy dają się w nim wyróżnić części stworzone przez poszczególnych twórców. Wykładnia systemowa zewnętrzna, oparta na zapisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prowadzi do wniosku, że twórcą jest osoba fizyczna, która wykonała dany utwór sama lub z udziałem innych współtwórców.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Uzyskał Pan tytuł magistra sztuki w zakresie konserwacji i restauracji malarstwa i rzeźby polichromowanej. W ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej wykonuje prace konserwatorskie i restauratorskie (…). Prace konserwatorskie jako jedna z dziedzin sztuk plastycznych chronione są prawem autorskim, gdyż stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Praca twórcza wyraża się w zastosowaniu umiejętności artystycznych w celu wkomponowania nowej materii w dawną w taki sposób, by uzyskać artystycznie wartościowe dzieło. W przypadku obiektów o dużym zniszczeniu konieczne jest niemal całkowite stworzenie nowego dzieła, jedynie w możliwie zbliżonym stopniu oddające pierwotny zamysł artysty, co wymaga ogromnej wiedzy, kreatywności i pracy. Po zakończeniu prac wykonywana jest dokumentacja konserwatorska, na którą składają się fotografie dokumentujące kolejne etapy prac, a także część opisowa zawierająca zebraną na temat zabytku wiedzę historyczną, technologiczną, stylistyczną, analizę przeprowadzanych przy zabytku badań, opis przebiegu wszystkich czynności i zalecenia użytkowania i opieki nad zabytkiem dla właściciela. Prowadzone prace dotyczą zabytków wpisanych do rejestru zabytków. Na prowadzenie wykonywanych prac każdorazowo wydawane jest zezwolenie konserwatora zabytków. Wykonywane przez Pana usługi jako twórcy artysty plastyka konserwatora dzieł sztuki są ściśle związane z kulturą. Wszystkie wykonywane przez Pana prace mają charakter twórczy, charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania obiektów zabytkowych, jak i niepowtarzalności konserwacji. Wskazał Pan, że działalność konserwatorska w całości objęta jest honorarium określonym ze zleceniodawcą. Pan jako twórca konkretnego utworu będzie widniał jako autor danego dzieła, lub współtwórca w przypadku szerszych projektów. W przypadku realizacji części zleceń ze względu na szeroki zakres prac, zatrudnia Pan fachowy personel. Pan jako wykonawca, organizuje pracę samodzielnie, działa w swoim imieniu i na własny rachunek.

Współpraca trwa na każdym etapie wykonania i jest niezbędna do prawidłowego wykonania prac (zarówno przy pracach planowania, technicznej analizy czy wykonawstwa itp.). Każda ze stron – Pan i jego pracownicy - mają wpływ na poszczególne etapy prac. Całość utworu dopiero przenoszona jest na zleceniodawcę.

Pracownicy zatrudniani są wyłącznie na podstawie umowy o pracę. W ramach umowy pracownicy przenoszą wszystkie majątkowe prawa autorskie na Pana. Wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę wypłacane jest jako honorarium za wykonaną pracę twórczą i przeniesienie praw na Pana.

W wyroku z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 588/16 Naczelny Sąd Administracyjny przyznał pracom konserwatorskim i restauracyjnym zindywidualizowany charakter. Sąd stwierdził, że osiągnięcie celu prac konserwatorskich i restauratorskich w określonym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i wymagać kreatywności, czego skutkiem będzie powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy utworu). Sąd argumentował przy tym, że definicje z art. 3 pkt 6 („prace konserwatorskie – działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań”) i art. 3 pkt 7 („prace restauratorskie – działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań”) ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 840 ze zm.) wskazują przede wszystkim na cel prac konserwatorskich i restauratorskich. W żaden sposób nie opisują, na czym te prace polegają i jakie czynności w ramach tych prac są wykonywane. Nie można zatem twierdzić, że definicje te zestawione z pojęciem utworu określonym przez prawo autorskie potwierdzają „odtworzeniowy” charakter utworu. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w wyrokach z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 558/15, z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1649/15 i z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 18/16.

Zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1097/15 zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT może mieć zastosowanie do działań o charakterze twórczym, noszącym cechy indywidualne, wynagradzanych za pośrednictwem honorariów w zamian za przeniesienie praw autorskich na zleceniodawców.

Tym samym należy zgodzić się z Panem, że świadczy Pan usługi kulturalne, a poprzez działanie na rzecz ochrony dziedzictwa kulturowego cała Pana działalność ma charakter kulturalny. Ponadto, w ramach oferowanych przez Pana usług świadczy Pan, osobiście jak i wraz z pracownikami, czynności, które jak Pan wskazał mają swój autorski charakter, stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Podsumowując, w opisanej sytuacji spełnione są przesłanki warunkujące zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jest spełniona przesłanka o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), oraz przesłanka podmiotowa odnosząca się do usługodawcy.

W odniesieniu do kwestii możliwości korzystania ze zwolnienia, od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, należy wskazać, że twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest nie tylko jedyny twórca utworu, ale również osoby, które są współtwórcami stworzonego dzieła.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej regulacje prawne oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano we wniosku – w sytuacjach wskazanych w opisie sprawy, kiedy tworzy Pan dzieło sam lub wraz z pracownikami i figuruje jako autor/twórca lub współautor – w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – a przedmiotem sprzedaży jest przeniesienie przez Pana majątkowych praw autorskich do powstałych utworów, za które otrzymuje Pan wynagrodzenie w formie honorarium, to czynności te będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy.

Wobec powyższego, Pana stanowisko w zakresie pytani nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Wskazuję, że kwestia dotycząca uznania Pana za twórcę oraz analiza przepisów ustawy z dnia 2 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny, czy i kiedy faktycznie działa Pan jako indywidualny twórca. Interpretacja indywidualna została zatem wydana w oparciu o przestawiony opis sprawy i potwierdzenie, że świadcząc wszystkie usługi, objęte zakresem pytań postawionych we wniosku, działa Pan jako twórca, bądź artysta wykonawca w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.