Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/4511-54/15/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-09
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży działki powstałej w wyniku scalenia i podziału.
Słowa kluczowe: działki; grunty-podział gruntu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; połączenie; zamiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 9 stycznia 2015 r. (data otrzymania 13 stycznia 2015 r.), uzupełnionym 3 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z 27 stycznia 2015 r. Znak: IBPBII/2/4511-54/15/MM, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 3 lutego 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego z 25 stycznia 1990 r. Wnioskodawca był właścicielem między innymi działki nr 5130/1450. Wspólnie z sąsiadem będącym właścicielem działki nr 4582/1451 (nabytej na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego z 21 sierpnia 1989 r.) Wnioskodawca połączył (scalił) a następnie podzielił opisane działki w trybie art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami. Na podstawie umowy zamiany z 23 września 2014 r. dokonanej w trybie art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami, po połączeniu i ponownym podziale działek (w celu umożliwienia racjonalnego zagospodarowania terenu), notariusz dokonał wyszczególnienia działek będących własnością Wnioskodawcy i działek będących własnością sąsiada, a następnie odłączył nowoutworzone działki od starych ksiąg wieczystych i założył dla nich nowe. W dniu 16 grudnia 2014 r. Wnioskodawca sprzedał jedną z nowoutworzonych działek.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że sprzedana nowoutworzona działka w efekcie procesu scalenia i podziału leży w 44,88% powierzchni w granicach pierwotnej działki nr 5130/1450, a reszta działki tj. 55,12% leży w granicach dawnej działki nr 4582/1451 będącej wcześniej własnością sąsiada.

Ponadto Wnioskodawca stwierdził, że korzyści, które „zyskał” ze sprzedaży części działki będącą dawniej własnością sąsiada, „stracił” kiedy sąsiad sprzedał sąsiednią działkę, która częściowo była dawniej własnością Wnioskodawcy.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca ma odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych za sprzedaną działkę?

Czy istnieją przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, które powstały na podstawie art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami, a które przewidują nie pobieranie tego podatku, tak jak ma to miejsce w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie musi on odprowadzać podatku, gdyż działkę, którą sprzedał nabył w 1990 r. a 23 września 2014 r. działka ta została tylko połączona – scalona (przekształcona) z działką sąsiada a następnie ponownie podzielona. Obszar ten Wnioskodawca posiada już 25 lat i nigdy nie przestał być jego właścicielem, a ponadto scalenie i ponowny podział został dokonany bez dopłat i jakichkolwiek roszczeń w przyszłości, w celu umożliwienia racjonalnego zagospodarowania terenu.

Cały „kłopot” lub „niejasność” wzięły się stąd, że nowoutworzone działki zostały przeniesione do nowej księgi wieczystej, a w niej za podstawę nabycia została wpisana umowa zamiany nieruchomości w trybie art. 98b z 23 września 2014 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby nowoutworzone działki zostały w starej księdze wieczystej, to podstawą nabycia byłby akt przekazania gospodarstwa rolnego z 25 stycznia 1990 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 98b ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 518 ze zm.) – właściciele albo użytkownicy wieczyści nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie mogą złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. Do wniosku należy dołączyć, złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany, o której mowa w ust. 3. W sprawach, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 93, art. 94, art. 96, art. 97 ust. 1-2, art. 98, art. 98a oraz art. 99 (art. 98b ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 98b ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami – podziału nieruchomości, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają, w drodze zamiany, wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu. W razie nierównej wartości zamienianych części nieruchomości stosuje się art. 15.

Przepis art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami daje zatem właścicielom albo użytkownikom wieczystym nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie możliwość łączenia sąsiadujących ze sobą nieruchomości i ich ponownego podziału na nowe działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. W tym celu muszą oni złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu a także dołączyć do niego złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany. Warunkiem podziału jaki należy spełnić jest bowiem zobowiązanie się właścicieli (użytkowników wieczystych) do wzajemnego przeniesienia w drodze zamiany praw do części nieruchomości, które weszły w skład nowych działek gruntu. Zatem podziału nieruchomości dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają w drodze zamiany wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 1990 r. nabył m.in. działkę nr 5130/1450. W dniu 23 września 2014 r. na podstawie art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami działka Wnioskodawcy została scalona z działką sąsiada i podzielona na nowe działki w celu umożliwienia racjonalnego zagospodarowania terenu. Po scaleniu i podziale na podstawie umowy zamiany część nowopowstałych działek przypadła Wnioskodawcy a część sąsiadowi. W dniu 16 grudnia 2014 r. Wnioskodawca sprzedał jedną z nowoutworzonych działek.

Aby zatem dokonać oceny czy sprzedaż w 2014 r. nowoutworzonej działki stanowi dla Wnioskodawcy – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegające opodatkowaniu źródło przychodu niezbędne jest ustalenie momentu (daty i sposobu) nabycia prawa własności sprzedanej działki.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Podkreślić jednak należy, że użyty w cytowanym powyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Przez pojęcie „nabycie” należy zatem rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności.

W świetle przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest nabycie na własność innej nieruchomości. Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze zamiany, datą, od której należy liczyć okres pięcioletni, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest rok, w którym dokonano zamiany nieruchomości.

Co do zasady przez postępowanie scaleniowe i podział nieruchomości należy rozumieć proces mający na celu uzyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości przez ich właścicieli. W sytuacji gdy właściciel kilku działek dokonuje ich scalenia a następnie nowego podziału geodezyjnego nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o działki, których ta osoba jest już właścicielem. Wtedy można by mówić o podziale pionowym, który nie wpłynąłby na formę prawną władania przez właściciela tymi nieruchomościami (działkami). W rozpatrywanej sprawie nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją, gdyż scaleniu i podziałowi uległy działki dwóch właścicieli, w tym działka stanowiąca własność Wnioskodawcy a więc scalenie to miało charakter scalenia poziomego. W efekcie scalenia i podziału nieruchomości między różnymi właścicielami doszło do zamiany części działek, gdyż Wnioskodawca nabył prawo do części nowych działek, których przed dokonaniem ww. czynności nie był właścicielem. Własność części działek została pozamieniana między dotychczasowymi ich właścicielami. Jak już wyjaśniono powyżej jednym ze sposobów nabycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, o którym mówi ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nabycie własności nieruchomości w drodze zamiany. Zamiana zatem jest formą odpłatnego zbycia a zatem i nabycia nieruchomości lub udziału w niej.

W świetle opisanego stanu faktycznego sprawy oraz przywołanych powyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że efektem scalenia i podziału działek była zamiana części nieruchomości między właścicielami. W rezultacie mamy do czynienia z nabyciem na własność innej nieruchomości (innej części nieruchomości). Tym samym dokonane 23 września 2014 r. scalenie a następnie podział działek i w efekcie przeniesienie prawa własności do części nieruchomości na podstawie umowy zamiany niewątpliwie skutkowało nabyciem przez Wnioskodawcę nieruchomości, jednak wyłącznie w części odpowiadającej powierzchni działki, której przed scaleniem i podziałem Wnioskodawca nie był właścicielem. W wyniku scalenia i podziału oraz zamiany Wnioskodawca nabył bowiem prawo do części nowych nieruchomości, których przed dokonaniem ww. czynności nie był właścicielem. Zatem fakt, że sprzedana 16 grudnia 2014 r. przez Wnioskodawcę działka powstała poprzez scalenie działek dwóch właścicieli i podział a w rezultacie zamianę części gruntów ma istotne znaczenie, gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniają skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości od daty jej nabycia. Sprzedaną działkę Wnioskodawca nie nabył w całości w 1990 r., gdyż część tej działki nie należała wówczas do niego a do sąsiada. W posiadanie tej części Wnioskodawca wszedł dopiero w 2014 r. Według wskazań Wnioskodawcy sprzedana nowoutworzona działka w efekcie procesu scalenia i podziału leży w 44,88% powierzchni w granicach pierwotnej działki nr 5130/1450, a reszta działki tj. 55,12% leży w granicach dawnej działki nr 4582/1451 będącą wcześniej własnością sąsiada.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny stwierdzić należy, że sprzedaną w 2014 r. działkę Wnioskodawca nabył:

*   w 44,88% w 1990 r., gdyż w takim procencie powierzchnia sprzedanej działki składa się z działki nr 5130/1450,
*   w 55,12% w 2014 r., gdyż w takim procencie powierzchnia sprzedanej działki składa się z działki sąsiada, której właścicielem Wnioskodawca stał się po scaleniu i podziale w wyniku umowy zamiany.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód ze sprzedaży działki wyłącznie w wysokości odpowiadającej powierzchni działki, którą Wnioskodawca nabył po scaleniu i podziale w drodze zamiany. Czyli źródło przychodu stanowi taka część przychodu ze sprzedaży działki, której Wnioskodawca nie był właścicielem przed 2014 r. czyli 55,12% tego przychodu, z uwagi na fakt, że nabycie tej części nieruchomości nastąpiło w 2014 r. w drodze scalenia i podziału skutkującego zamianą, a sprzedaż działki nastąpiła w 2014 r. tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej części nieruchomości.

Nie można zatem uznać stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe, bowiem nieprawdą jest, że sprzedaną działkę nabył w całości w 1990 r. i nie musi odprowadzać podatku z tytułu jej sprzedaży. Obszaru całej sprzedanej działki Wnioskodawca nie posiadał 25 lat, bowiem po scaleniu i podziale działek, na podstawie umowy zamian z 23 września 2014 r., Wnioskodawca nabył jej część, której wcześniej nie był właścicielem – właścicielem tej części nieruchomości był sąsiad Wnioskodawcy. I w tej części sprzedaż działki podlega opodatkowaniu. W tym miejscu należy również wyjaśnić, że ustalenie nowej daty nabycia sprzedanej działki nie wynika z faktu, że działka ta została przeniesiona do nowej księgi wieczystej, w której za podstawę jej nabycia wpisano umowę zamiany nieruchomości w trybie art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami. Ponadto w omawianej sprawie nie stwierdzono, że nowopowstałą działkę Wnioskodawca w całości nabył w 2014 r. Założenie nowej księgi wieczystej wynikało z przepisów prawa, natomiast nabycie w 2014 r. nowopowstałej działki w 55,12% wynika z faktu, że w takim procencie działkę tę Wnioskodawca nabył od sąsiada.

Zgodnie bowiem z art. 104 ust. 3 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami – uchwała, o której mowa w ust. 1 (tj. uchwała o scaleniu i podziale), stanowi podstawę do:

1.  zamknięcia istniejących ksiąg wieczystych;
2.  założenia nowych ksiąg wieczystych i ujawnienia w nich praw do nieruchomości powstałych w wyniku scalenia i podziału.

Czyli nowe nieruchomości, które powstają w wyniku scalenia i podziału mają zakładane nowe księgi wieczyste. Jednakże ponieważ działka, której Wnioskodawca właścicielem stał się po scaleniu i podziale w wyniku umowy zamiany w 55,12% znajdowała się na obszarze, którego przed dokonaniem ww. czynności Wnioskodawca nie był właścicielem, to w tej części należy przyjąć nowa datę jej nabycia.

Podsumowując, sprzedaż nieruchomości gruntowej w wysokości stanowiącej 44,88% przychodu nie stanowi dla Wnioskodawcy źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto 44,88% powierzchni sprzedanego gruntu, a tym samym nie rodzi po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Natomiast z uwagi na to, że część nieruchomości (55,12%) Wnioskodawca nabył w 2014 r. w drodze scalenia i podziału skutkującego zamianą, to jej sprzedaż w tej części podlega opodatkowaniu. Przy sprzedaży ww. nieruchomości w tej części zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Przy czym Wnioskodawca może odliczyć 55,12% poniesionych kosztów odpłatnego zbycia. Należy bowiem pamiętać, że poniesione koszty odpłatnego zbycia dotyczą całej sprzedanej działki, czyli również przychodu, który dotyczy części nabytej w 1990 r. niestanowiącej źródła przychodu. Nie można odliczać kosztów przypadających na część nieruchomości nabytą w 1990 r. skoro przypadający na nią przychód nie podlega opodatkowaniu.

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy w zależności od tego czy nabycie miało charakter odpłatny, czy nieodpłatny. W niniejszej sprawie nabycie miało charakter odpłatny, gdyż w zamian za część nieruchomości uzyskaną z działki sąsiada Wnioskodawca utracił część swojej działki 5130/1450. Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jak wynika z art. 22 ust. 6e ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wobec powyższego wyjaśnienia w rozpatrywanej sprawie przychodem ze sprzedaży działki będzie 55,12% wartości jaka będzie wyrażona w cenie umowy sprzedaży pomniejszona o 55,12% poniesionych kosztów odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ww. ustawy). Przychód uzyskany ze sprzedaży działki dotyczący nabytej w 2014 r. jej części może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy (tj. koszty uzyskania przychodu).

Kosztami uzyskania przychodu – zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy – są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Kosztami uzyskania przychodu będą zatem koszty nabycia 23 września 2014 r. części nieruchomości będącej 16 grudnia 2014 r. przedmiotem zbycia.

W przypadku Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy z tytułu sprzedaży 16 grudnia 2014 działki nabytej w części w 2014 r. można zaliczyć odpowiednio wartość części działki 5130/1450 zbytej przez Wnioskodawcę na rzecz sąsiada w 2014 r. na podstawie umowy zamiany. Aby bowiem nabyć określoną część działki należącą do sąsiada Wnioskodawca oddał mu w zamian część swojej działki. I to wartość tej oddanej przez Wnioskodawcę części działki stanowić będzie koszt nabycia ale wszystkich nowych części działek, z których tylko jedną Wnioskodawca w 2014 r. sprzedał. Pamiętać zatem trzeba o potrzebie przypisania kosztu, do każdej z nowopowstałych działek Wnioskodawcy, gdyż część działki nr 5130/1450 Wnioskodawca oddał w zamian za to co sąsiad przekazał mu część działki nr 4582/1451.

Podstawą opodatkowania będzie zatem dochód stanowiący różnicę pomiędzy kwotą przychodu a kosztami jego uzyskania określonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, przy uwzględnieniu, że za koszt uzyskania przychodu można uznać wartość części działki nr 5130/1450 oddanej w wyniku zamiany, po podzieleniu tej wartości proporcjonalnie na wszystkie działki jakie otrzymał Wnioskodawca i przypisaniu odpowiedniej jej wysokości do sprzedanej działki.

W myśl art. 30 e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Nadmienić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują szczególnego zwolnienia z opodatkowania przychodu (dochodu) ze sprzedaży nieruchomości nabytych na podstawie umowy zamiany dokonanej w trybie art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy przewidują natomiast zwolnienie zgodnie z którym – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży działki nabytej w części w 2014 r. jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód ze sprzedaży, który będzie podlegał opodatkowaniu zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Podsumowując, Wnioskodawca działkę, którą sprzedał w 2014 r. nabył w części w 1990 r. oraz w części w 2014 r. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży tej działki podlegać będzie rozliczeniu stosownie do wielkości powierzchni tej działki, nabytej w tych dwóch datach. Część przychodu ze sprzedaży działki tj. odpowiadająca powierzchni nabytej w 1990 r. (44,88%) nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ odpłatne zbycie tej części działki nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto. Natomiast część przychodu ze sprzedaży działki, odpowiadająca powierzchni nabytej w 2014 r. (55,12%) w wyniku zamiany po scaleniu i podziale podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż tej części działki nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, chyba że Wnioskodawca skorzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wydatkowanie w okresie dwóch lat tego przychodu na własne cele mieszkaniowe.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.