Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.117.2020.2.MSO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-20
Teza: Opodatkowanie stawką 23% aportu infrastruktury do spółki z o.o. oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji.
Słowa kluczowe: aport; gmina; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 lutego 2020 r. (data wpływu 17 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z 11 maja 2020 r. (data wpływu 11 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania stawką 23% aportu infrastruktury do spółki z o.o.,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 23% aportu infrastruktury do spółki z o.o. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji. Pismem z 11 maja 2020 r. (data wpływu 11 maja 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w związku z wezwaniem Organu z 4 maja 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.117.2020.1.MSO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (…) (dalej jako: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina zrealizowała projekt pn. „(…)” (dalej jako: „Inwestycja”), finansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach (…), przy udziale wkładu własnego Gminy (…). Kwota dofinansowania stanowić będzie 75%. Pozostałe wydatki zostaną pokryte ze środków własnych Gminy. Wnioskowane dofinansowanie stanowi kwotę (…) zł. Wydatki kwalifikowane projektu zostały wskazane w wysokości (…) zł.

W ramach realizacji powyższego projektu został przeprowadzony również remont/budowa sieci wodociągowej oraz budowa kanalizacji sanitarnej (dalej jako: „Infrastruktura”).

W rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych, żaden z efektów inwestycji nie będzie stanowił ulepszenia istniejących środków trwałych, ale będzie stanowił samodzielny środek trwały.

Wydatki ponoszone w ramach przedmiotowej inwestycji udokumentowane zostały wystawionymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami z wykazanym na nich podatkiem VAT.

Wybudowaną inwestycję Gmina zamierza wnieść aportem do gminnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w (…) (dalej jako: „Spółka”), w której Gmina posiada 100% udziałów. Aport, którego zamierza dokonać Gmina, będzie polegał na dostawie Infrastruktury do Spółki w zamian za udziały w jej kapitale zakładowym.

Na kapitał zakładowy Spółki zostanie przekazana cała wartość Infrastruktury, tzn. żadna jej część nie będzie przekazana na kapitał zapasowy (z zastrzeżeniem, że niewielka część wartości aportu zostanie przekazana na kapitał zapasowy - reszta z ilorazu wartości przedmiotów aportu i wartości nominalnej udziału w Spółce). Wartość wydawanych udziałów będzie odpowiadała wartości rynkowej aportu z dnia podwyższenia kapitału zakładowego.

Pismem z 11 maja 2020 r., odpowiadając na pytania Organu, Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Ad. 1)

Co faktycznie będzie przedmiotem aportu do Spółki, proszę wyjaśnić, czy będą to wyłącznie sieć wodociągowa i sieć kanalizacyjna, czy też przedmiotem aportu będzie również grunt, a którym te sieci są posadowione?

Odpowiedź: Przedmiotem aportu będą wyłącznie sieć wodociągowa i sieć kanalizacyjna.

Ad. 2)

Czy przedmioty aportu w postaci ww. sieci stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.)?

Odpowiedź: Tak, przedmioty aportu w postaci ww. sieci stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.).

Ad. 3)

Czy w ramach realizacji projektu Wnioskodawca będzie dokonywał budowy nowej sieci wodociągowej, czy remontu istniejącej sieci?

Odpowiedź: W ramach realizacji projektu Wnioskodawca będzie dokonywał budowy nowej sieci wodociągowej – powstanie nowy środek trwały w ewidencji środków trwałych Gminy.

Ad. 4)

Czy przed przekazaniem przedmiotowych sieci do Spółki, Wnioskodawca będzie je w jakikolwiek sposób wykorzystywał, jeśli tak to kiedy i do jakich kategorii czynności?

Odpowiedź: Przed przekazaniem przedmiotowych sieci do Spółki, Wnioskodawca nie będzie ich wykorzystywał w żaden sposób.

Ad. 5)

Czy przy nabyciu wytworzeniu sieci wodociągowej Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Odpowiedź: W ramach inwestycji powstanie nowy środek trwały – sieć wodociągowa i kanalizacyjna. Pierwszą czynnością po zakończeniu inwestycji będzie aport sieci do spółki i dlatego też, zdaniem Gminy przy nabyciu, wytworzeniu sieci wodociągowej jak i kanalizacyjnej Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ad. 6)

Czy przed dokonaniem remontu Wnioskodawca użytkował sieć wodociągową, jeśli tak to w jaki sposób?

Przed dokonaniem remontu Wnioskodawca nie użytkował sieci wodociągowej, ponieważ w ramach inwestycji powstanie nowa sieć wodociągowa.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy dla Gminy aport Infrastruktury będzie stanowił dostawę nieruchomości opodatkowaną stawką 23% VAT?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1) będzie twierdząca, to czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na poczet realizacji przedmiotowej inwestycji (wytworzenie Infrastruktury)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1)

Zdaniem Gminy, aport Infrastruktury będzie stanowił dostawę nieruchomości opodatkowaną stawką 23% VAT.

Ad. 2)

Gmina będzie miała prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na poczet realizacji przedmiotowej inwestycji (wytworzenie Infrastruktury).

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, dalej jako: „ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ww. ustawy „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych” (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Powołany wyżej przepis jednoznacznie wskazuje, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż wniesienie aportem sieci kanalizacyjnej będzie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), a dla planowanej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, powyższa czynność w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Przedmiotem aportu, jakiego zamierza dokonać Gmina będzie Infrastruktura. W świetle przepisu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, tj. z dnia 21 maja 2019 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186) przez budowlę należy rozumieć „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”.

Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT poprzez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów podatku dochodowym.

Dostawa obiektów budowlanych lub ich części (z wyjątkiem obiektów budownictwa mieszkaniowego i lokali mieszkalnych) w większości przypadków podlega opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 23%.

W stosunku do budynków, budowli lub ich części może mieć również zastosowanie zwolnienie od podatku.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pod pojęciem pierwszego zasiedlenia należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom, po spełnieniu określonych warunków, skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, zwalnia się pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Sieć kanalizacyjna i wodociągowa, której dotyczy wniosek, oraz związane z nią nabycie towarów nastąpi z zamiarem ich wykorzystania do sprzedaży opodatkowanej tj. przekazania w odpłatnej formie do Spółki. Przed wniesieniem aportem do Spółki infrastruktura nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

A zatem, dopiero w momencie dokonania aportu, nastąpi oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy budowli po jej wybudowaniu.

Dlatego też, w przedmiotowej sytuacji nastąpi pierwsze zasiedlenie budowli po jej wybudowaniu,

o oznacza, iż nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle powołanych wyżej regulacji, zdaniem Gminy, czynność wniesienia przez Gminę aportem sieci kanalizacyjnej i wodociągowej do Spółki dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia i tym samym nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ponadto, z uwagi na fakt, iż Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wytworzeniem przedmiotowej sieci, planowany aport do Spółki nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy - bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Gminie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia 100 % podatku naliczonego z wydatku dotyczącego inwestycji polegającej na budowie infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej, gdyż wydatki te związane są z czynnościami opodatkowanymi - aport będzie stanowił czynność opodatkowaną podatkiem VAT - a związek dokonywanych zakupów z działalnością Gminy ma charakter bezpośredni.

Również faktury dokumentujące wydatki poniesione przez Gminę w związku z realizacją inwestycji będą wystawiane na Gminę (…). W konsekwencji, z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Gmina jest uprawniona do odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków w związku z budową Infrastruktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT” – opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W konsekwencji, wniesienie aportem powstałej w ramach projektu infrastruktury, tj. sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej, w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców łub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina (…) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zrealizowała projekt pn. „(…)”. W ramach realizacji powyższego projektu został przeprowadzony również remont/budowa sieci wodociągowej oraz budowa kanalizacji sanitarnej. Wydatki ponoszone w ramach przedmiotowej inwestycji udokumentowane zostały wystawionymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami.

Wybudowaną inwestycję Gmina zamierza wnieść aportem do gminnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w (…), w której Gmina posiada 100% udziałów. Aport, którego zamierza dokonać Gmina, będzie polegał na dostawie Infrastruktury do Spółki w zamian za udziały w jej kapitale zakładowym.

Na kapitał zakładowy Spółki zostanie przekazana cała wartość Infrastruktury, tzn. żadna jej część nie będzie przekazana na kapitał zapasowy (z zastrzeżeniem, że niewielka część wartości aportu zostanie przekazana na kapitał zapasowy - reszta z ilorazu wartości przedmiotów aportu i wartości nominalnej udziału w Spółce). Wartość wydawanych udziałów będzie odpowiadała wartości rynkowej aportu z dnia podwyższenia kapitału zakładowego.

Przedmiotem aportu będą wyłącznie sieć wodociągowa i sieć kanalizacyjna, które stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.). W ramach realizacji projektu powstanie nowy środek trwały, który przed jego przekazaniem do Spółki, nie będzie wykorzystywany w żaden sposób.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą opodatkowania stawką 23% VAT czynności wniesienia aportem ww. infrastruktury do Spółki.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego. W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ zamierzony do Spółki aport w postaci powstałej w ramach realizacji projektu infrastruktury tj. sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, ma charakter cywilnoprawny.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności aportu ww. infrastruktury, tj. sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, dokonanego przez Gminę do Spółki, nie działa ona jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jak wynika z opisu sprawy, sieć wodociągowa oraz kanalizacja sanitarna stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Wnioskodawca planuje dokonać aportu ww. infrastruktury, tj. sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej, do Spółki bezpośrednio po zakończeniu inwestycji i oddaniu ww. infrastruktury do użytkowania. Przed wniesieniem aportem ww. infrastruktury, tj. sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej, do Spółki, nie będzie ona użytkowana przez Wnioskodawcę w żaden sposób.

Analizując ww. informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że wniesienie przez Gminę aportem do spółki z o.o. powstałej w ramach projektu infrastruktury, tj. sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej, nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z przedstawionego opisu sprawy – infrastruktura ta nie będzie przed planowaną dostawą (aportem) użytkowana przez Gminę. Tym samym dostawa (wniesienie aportem) ww. sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym w odniesieniu do ww. sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, do których nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W tym miejscu należy powtórzyć, że z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem ww. infrastruktury (sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej) będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, należy dokonać rozstrzygnięcia czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina realizuje inwestycję polegającą na budowie sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej z zamiarem odpłatnego przekazania w drodze aportu powstałej infrastruktury na rzecz Spółki, czyli czynności, która podlega opodatkowaniu.

Zatem Gminie – zgodnie z art. 86 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem powyższej infrastruktury, tj. sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej.

W konsekwencji przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w rozpatrywanej sprawie nie są spełnione, gdyż Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę ww. infrastruktury. Zatem w przedmiotowej sprawie dla planowanej dostawy (aportu) sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż ww. infrastruktura nie jest wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Podsumowując, czynność wniesienia aportem ww. infrastruktury, tj. sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, podlega opodatkowaniu stawką 23% jako odpłatna dostawa towarów.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1) jest prawidłowe.

Przechodząc do pytania czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na poczet realizacji przedmiotowej inwestycji polegającej na wytworzeniu infrastruktury, jak powyżej już wskazano w niniejszym przypadku, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina realizuje inwestycję polegającą na budowie sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej z zamiarem odpłatnego przekazania w drodze aportu powstałej infrastruktury na rzecz Spółki, która będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%.

Zatem Gminie – zgodnie z art. 86 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem powyższej infrastruktury. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2) jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Wnioskodawcy co do elementów mających służyć do ustalenia wartości udziałów jaką obejmie Gmina w związku z wniesieniem aportu do Spółki. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość udziałów odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.