Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.527.2023.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-09
Teza: Opodatkowanie dofinansowania, które Gmina ma otrzymać w ramach realizacji Projektu.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-podatnik - jednostki samorządu terytorialnego i organy władzy publicznej ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania dofinansowania, które Gmina ma otrzymać w 2023 r. w ramach Projektu z Rządowego Funduszu Polski Ład (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 września 2023 r. (wpływ 18 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”), będąc zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT przystąpiła do realizacji inwestycji polegającej na budowie urządzeń i instalacji służących zbiorowemu odprowadzaniu ścieków na terenie Gminy, w ramach operacji: (…).

Powyższa inwestycja będzie finansowana:

1) ze środków własnych,

2) środków pozyskanych w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w ramach poddziałania „(…)”,

3) środków pozyskanych w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. W ramach dofinansowania wskazanego w pkt 2 (PROW) Gmina zawarła umowę o przyznaniu pomocy z xx września 2021 r. z Samorządem Województwa do wysokości xxx zł poniesionych kosztów kwalifikowanych operacji.

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 14 lipca 2016 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 52) w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania oraz wypłaty pomocy finansowej na operacje objęte Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 – do kosztów kwalifikowanych nie zalicza się kosztów, m.in. podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 69 ust. 3 lit. c Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 – tj. podatku od wartości dodanej (VAT), którego nie można odzyskać na mocy prawodawstwa krajowego VAT.

Z powyższego wynika zatem, że dofinansowanie w ramach PROW jest dofinansowaniem kwoty netto poniesionych wydatków, o ile Wnioskodawca będzie miał prawną możliwość odzyskania podatku VAT ujętego na fakturach wystawionych przez podmioty realizujące inwestycję na rzecz Wnioskodawcy.

W ramach dofinansowania z programu Polski Ład Gmina otrzymała z Banku Gospodarstwa Krajowego „Promesę dofinansowania inwestycji z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu inwestycji strategicznych (…)”, datowaną na xx marca 2023 r. do wysokości xxx zł (maksymalna kwota finansowania).

Warunki przyznania dofinansowania w ramach Polskiego Ładu nie odnoszą się do kwestii finansowania ponoszonych w ramach realizacji inwestycji wydatków w zakresie finansowania części wydatku dotyczącego podatku VAT wykazanego na fakturach wykonawców realizujących projekt na rzecz Gminy.

Oznacza to, że środki z Polskiego Ładu finansują wydatki w wartości brutto, obejmując także podatek VAT wykazany na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług.

Istotne jest, że po zakończeniu inwestycji Gmina zamierza wydzierżawić powstałą infrastrukturę Związkowi Gmin. Przedmiotem umowy będzie oddanie w dzierżawę mienia komunalnego, stanowiącego urządzenia i instalacje służące zbiorowemu odprowadzaniu ścieków na terenie Gminy.

Dzierżawca zobowiązany będzie do prowadzenia na ww. mieniu utrzymania i bieżącej konserwacji. Dzierżawca będzie uprawniony do pobierania należności za świadczone w ramach prowadzonej działalności usługi według cen umownych, przy czym zasady ustalania cen określa ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Jednostką realizującą zadanie będące przedmiotem umowy dzierżawy będzie zakład budżetowy dzierżawcy – Stacja Uzdatniania Wody. Czynsz dzierżawny zostanie powiększony o kwotę podatku VAT wg obowiązującej stawki. Jednocześnie Gmina rozlicza co miesiąc podatek należny z tytułu dzierżawy innych obiektów.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego
------------------------------------

1\. W jaki sposób kalkulowana będzie wysokość dofinansowania otrzymanego przez Gminę w związku z realizacją opisanej we wniosku operacji „(…)”? Od jakich warunków będzie uzależniona wysokość dofinansowania? Odpowiedzi prosimy udzielić osobno odnośnie dofinansowania otrzymanego w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz osobno odnośnie środków pozyskanych w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Z wykonawcami Gmina zawarła dwie umowy:

\- nr 1 z xx xx 2023 r. na wykonanie Budowy sieci kanalizacji sanitarnej dla Gminy – dla uproszczenia w dalszej korespondencji nazywana „Część 1”. Umowa ma wartość xxx zł brutto;

\- nr 2 z xx xx 2023 r. na wykonanie Budowy sieci kanalizacji sanitarnej dla Gminy– dla uproszczenia w dalszej korespondencji nazywana „Część 2”. Umowa ma wartość xxx zł brutto.

Razem oba zadania stanowią jedną inwestycję z dofinansowana Polskiego Ładu, przy łącznej wartości inwestycji xxx zł dofinansowanie wynosi xxx zł.

Jeżeli ostateczna wartość inwestycji po jej wykonaniu spadnie, dotacja ulegnie obniżeniu. Przy wzroście wartości inwestycji kwota dotacji nie zwiększy się, konieczny będzie większy udział własny Gminy.

Część 2 jest finansowana tylko z Polskiego Ładu;

Część 1 finansowana jest ze środków własnych, Polskiego Ładu oraz PROW.

Wstępny podział:

Środki własne: xxx zł

Środki Polski Ład: xxx zł

Środki PROW: xxx zł

Finalna wartość dofinansowania z PROW jest uzależniona od końcowej wartości kosztów kwalifikowanych czyli takich, które instytucja finansująca uzna za możliwe do dofinansowania. Kosztami niekwalifikowanymi jest np. podatek VAT. Koszty kwalifikowane zostają także pomniejszone w przypadku korekt z naliczonych po kontroli postępowania o udzielenie zamówienia publicznego.

Dofinansowanie wynosi do 63,63% kosztów kwalifikowanych nie więcej niż xxx zł. Na tym etapie Wnioskodawca zakłada, że cała kwota netto w umowie na Część 1 byłaby kwalifikowana. Ostateczna wartość wynikać będzie z finalnej wartości robót i sprawdzeniu wniosków o płatność.

2\. Na jaki okres powstała infrastruktura zostanie wydzierżawiona Związkowi Gmin?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Gmina zamierza powstałą infrastrukturę wydzierżawić na okres co najmniej xx lat.

3\. W jakiej wysokości zostanie/została ustalona kwota czynszu dzierżawnego infrastruktury powstałej w wyniku realizacji ww. inwestycji?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Kwota zostanie ustalona w wyniku negocjacji i uzgodnień pomiędzy Gminą i Związkiem Gmin. Zakłada się ustalenie czynszu dzierżawnego na poziomie akceptowalnym przez „Związek”, to znaczy zapewniającym standardową eksploatację sieci i urządzeń, a jednocześnie wysokość czynszu nie może przekładać się na drastyczny wzrost cen za sprzedaż wody i oczyszczanie ścieków. Związek nie ustala samodzielnie wysokości cen za sprzedaż wody i oczyszczanie ścieków, gdyż musi wnioskować o zatwierdzenie taryf do Przedsiębiorstwa (…). Tym samym nie będzie w stanie ponieść kosztów rynkowego czynszu dzierżawnego.

4\. Czy kwota czynszu za dzierżawę majątku powstałego w trakcie realizacji ww. inwestycji będzie znacząca dla budżetu Gminy? Na jakim poziomie będą się kształtować dochody z tytułu dzierżawy ww. infrastruktury w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Kwota czynszu dzierżawnego nie jest znana natomiast w świetle odp. na pkt 3 oraz podanych poniżej dochodów Gminy wydaje się, że nie będzie ona znacząca.

Na dzień 13 września 2023 r. planowane dochody ogółem Gminy wynoszą xxx zł, a planowane dochody własne xxx zł.

Dla kalkulacji czynszu nie ma znaczenia relacja jego wysokości do dochodów całkowitych uzyskiwanych przez Gminę. Dochody Gminy z tytułu dzierżawy są niewspółmierne do nakładów na realizację inwestycji, ponieważ jej budowa nie była realizowana wyłącznie dla osiągnięcia zysku, ale w celu realizacji zadań własnych Gminy w interesie wspólnoty.

5\. W jaki sposób będzie kalkulowana wysokość czynszu dzierżawnego powstałej infrastruktury kanalizacyjnej?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Jak w odpowiedzi na pytanie nr 3.

6\. Czy wysokość czynszu dzierżawnego zostanie skalkulowana z uwzględnieniem wysokości wydatków poniesionych na realizację przedmiotowej inwestycji?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Wysokość wydatków poniesionych na realizację przedmiotowej inwestycji nie będzie podstawą do kalkulowania wysokości czynszu dzierżawnego.

7\. Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie wpłynie na wysokość czynszu dzierżawnego, który będzie pobierany od Związku Gmin z tytułu dzierżawy infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Zgodnie z przedstawioną argumentacją dot. kalkulacji czynszu – nie.

8\. Czy wynagrodzenie należne Gminie z tytułu dzierżawy ww. inwestycji będzie niższe od wartości rynkowej, równe wartości rynkowej, czy wyższe od tej wartości?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Wynagrodzenie należne Gminie z tytułu dzierżawy ww. inwestycji będzie niższe od wartości rynkowej inwestycji.

Nie można w tym przypadku rozpatrywać wartości rynkowej, gdyż Związek Gmin jest jedynym podmiotem, któremu Gminy użyczyły majątek, tj. nieruchomość zabudowaną budynkami oczyszczalni ścieków wraz z wyposażeniem więc inny podmiot nie może świadczyć usług w zakresie odbioru ścieków.

9\. Jaki % w wartości inwestycji będzie stanowiło roczne wynagrodzenie należne Gminie wynikające z umowy dzierżawy infrastruktury powstałej w wyniku realizacji ww. inwestycji?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Z uwagi na nieokreśloną wartość czynszu dzierżawnego trudno odnosić, ją do wartości inwestycji. Obecna wartość inwestycji to xxx zł.

10\. Czy ustalona wartość wynagrodzenia za świadczoną usługę dzierżawy infrastruktury powstałej w wyniku realizacji ww. inwestycji będzie stała, czy zmienna oraz od czego będzie uzależniona? Jeżeli ustalona kwota ww. wynagrodzenia będzie zmienna, to proszę wskazać jakie czynniki będą brane pod uwagę przy ustaleniu tej kwoty?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Zakłada się stałą kwotę jednak będzie to dopiero przedmiotem wspólnych ustaleń stron.

11\. Jaka jest wysokość wkładu własnego Gminy w inwestycję objętą wnioskiem?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Wysokość wkładu własnego Gminy w inwestycję objętą wnioskiem wynosi: xxx zł.

12\. Czy wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę infrastruktury będącej przedmiotem wniosku? Jeśli tak, prosimy wskazać w jakim horyzoncie czasowym.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Z uwagi na nieokreśloną wartość czynszu dzierżawnego trudno wskazać w jakim horyzoncie czasowym nastąpi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę infrastruktury będącej przedmiotem wniosku. Czynnik dochodowy nie jest dla Gminy decydującym wyznacznikiem determinującym ustalenie m.in. wysokość czynszu dzierżawnego, lecz realizacja zadań własnych zmierzających do zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie usuwania ścieków komunalnych.

13\. Czy po oddaniu w dzierżawę infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji, Gmina będzie z nich korzystała? Jeśli tak, to prosimy wskazać, na jakich zasadach Gmina będzie korzystała z tej infrastruktury, na podstawie jakiej umowy oraz czy odpłatnie, czy nieodpłatnie?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Będą chyba Domy (…) wraz ze strażnicami OSP, stanowiące własność gminy, z tym że części każdego domu ludowego zostały oddane w użyczenie jednostkom OSP (stowarzyszenia).

14\. Czy po oddaniu w dzierżawę infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji, będą korzystały z nich jednostki organizacyjne Gminy? Jeśli tak, to prosimy wskazać, na jakich zasadach jednostki organizacyjne Gminy będą korzystały z tej infrastruktury, na podstawie jakiej umowy oraz czy odpłatnie, czy nieodpłatnie?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Na obszarze realizacji inwestycji brak jednostek organizacyjnych Gminy.

15\. Czy w związku z poniesieniem wydatków inwestycyjnych doszło do:

a) nabycia/wytworzenia środków trwałych, których wartość początkowa każdego z nich przekracza 15.000 zł? Jeśli tak, prosimy je wymienić wraz z podaniem dokładnej daty oddania ich do użytkowania;

b) wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), dalej zwaną ustawą? Jeśli tak, prosimy je wymienić wraz z podaniem daty oddania ich do użytkowania.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Ad 15a. Obecnie inwestycja jest w trakcie realizacji robót budowlanych w odniesieniu do Części 1 a wykonawca wystawił dwie faktury częściowe (jak w pkt 22). W odniesieniu do Części 2 trwają prace projektowe, nie ma jeszcze faktur wystawionych przez wykonawcę. Po zakończeniu całości prac inwestycja zostanie odebrana od wykonawcy a wytworzone sieci kanalizacyjne i pompownie ścieków będą wówczas stanowić środek trwały o wartości powyżej 15.000 zł.

Ad 15b. Nie będzie wytworzenia nieruchomości.

16\. Czy Gmina będzie mogła przeznaczyć dofinansowanie, otrzymane w ramach udzielonej promesy z Rządowego Funduszu Polski Ład, na inny cel niż realizacja przedmiotowego zadania?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Nie będzie mogła.

17\. Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie, w ramach udzielonej promesy z Rządowego Funduszu Polski Ład, może być przeznaczone na ogólną działalność Gminy?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Nie. Dofinansowanie jest związane z wartością otrzymanych faktur dotyczących przedmiotowej inwestycji i dotyczy zapłaty za te faktury.

18\. Czy dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład wpływa na cenę usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków świadczonych przez Związek Gmin?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład nie wpływa na cenę usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków świadczonych przez Związek Gmin.

19\. Czy realizacja przedmiotowej inwestycji jest uzależniona od dofinansowania, w ramach udzielonej promesy z Rządowego Funduszu Polski Ład, tj. czy w sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dotacji to realizowałaby ww. zadanie?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Bez promesy z Rządowego Funduszu Polski Ład Gmina na pewno nie realizowałaby inwestycji. W zakresie Części 2 z uwagi na brak jakiegokolwiek dofinansowania, a w Części 1, z uwagi na mały udział dofinansowania z PROW xxx mln zł w stosunku do realnej wartości robót.

Szacunkową wartość Części 1 ustalono z początkiem roku 2023 na ok xxx mln zł (z podatkiem VAT) przed rozpoczęciem postępowania zakupowego. W tej sytuacji uwzględniając dofinansowanie z PROW wartość ok. xxx mln zł stanowiłaby w całości udział własny Gminy – niemożliwy do poniesienia.

20\. Czy w przypadku niezrealizowania zadania Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanej dotacji z Rządowego Funduszu Polski Ład?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

W przypadku niezrealizowania zadania Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanej dotacji z Rządowego Funduszu Polski Ład. Istnieje opcja wystąpienia z wnioskiem o zmianę promesy np. poprzez zmianę jej zakresu, a w konsekwencji uznania mniejszego zakresu prac.

Decyzja w sprawie uzasadnionych ewentualnych zmian promesy jest uznaniowa i jest w gestii Premiera RP.

21\. Czy w trakcie realizacji inwestycji Gmina jest zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób rozlicza/będzie je rozliczać?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Gmina w zakresie umowy na Część 1 zobowiązana jest przedstawić dokumenty rozliczeniowe do PROW do wniosku o płatność po zakończeniu etapu w grudniu 2023 r., a po wykonaniu prac roku 2024 najpóźniej do 16 września 2024 r.

W zakresie finansowania z Polskiego Ładu ustalone są transze wypłaty w proporcji do zaawansowania prac.

Gmina wystąpiła o pierwszą transzę środków xxx zł z terminem otrzymania środków na dzień 15 września 2023 r., planuje wystąpić o następną do wysokości zł na dzień 15 grudnia 2023 r., a końcowa płatność powinna nastąpić do 15 grudnia 2024 r. w wysokości xxx zł po zakończeniu całej inwestycji.

22\. Jaką część poniesionych przez Gminę kosztów pokryło dofinansowanie (prosimy o udzielenie odpowiedzi osobno odnośnie dofinansowania otrzymanego w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz osobno odnośnie środków pozyskanych w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład)?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Dotychczas zostały wystawione przez wykonawcę robót dwie faktury. Pierwsza w wysokości xxx zł nr brutto z 5 lipca 2023 r. oraz xxx zł z 5 września 2023 r.

Obie dotyczą prac z umowy nr 1 – Część 1, czyli zakresu związanego z dofinansowaniem z PROW i Polskiego Ładu. Gmina dokonała przelewów i zapłaciła pierwszą fakturę w całości, a drugą częściowo xxx zł i jednocześnie wystąpiła o wypłatę I transzy dofinansowania z Polskiego Ładu, w wysokości xxx zł, pierwsza transza w tej wysokości wpłynęła na rachunek Gminy 15 września 2023 r.

Środki dotacyjne z PROW Gmina uzyska dopiero po zakończeniu zaplanowanych części prac w roku 2023 (zakładane jest łączne wykonanie w wysokości ok xxx mln zł), składając wniosek o płatność w grudniu 2023 roku. Składając wniosek o płatność do PROW wszystkie faktury z roku 2023 muszą być zapłacone. Środki z PROW jako refundacja będą realnie pozyskane najwcześniej w I lub II kwartale 2024 r. – oszacowana kwota dotacji to ok xxx mln zł. O pozostałą kwotę ok xx tys. zł z PROW Gmina wystąpi we wrześniu 2024 r.

W zakresie umowy nr 2 – Część 2 (finansowanej wyłącznie ze środków własnych i Polskiego Ładu) Gmina nie poniosła jeszcze kosztów, trwają prace projektowe i wykonawca nie wystawiał jeszcze faktury.

Na dzień 13 września 2023 r. Gmina nie otrzymała zatem jeszcze żadnych środków z PROW.

### Pytanie

Czy od dofinansowania, które Gmina ma otrzymać w 2023 r. w ramach Projektu z Rządowego Funduszu Polski Ład Gmina ma zapłacić podatek VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Otrzymane dofinansowanie na realizację projektu nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Opodatkowanie dotacji otrzymanej w ramach Polskiego Ładu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy: W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszystkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 29a ustawy: Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy: Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym zakresie istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach: C-184/00 z 22 listopada 2001 r. (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 z 13 czerwca 2002 r. (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT.

Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w odniesieniu do otrzymanego dofinansowania, celem realizacji przedmiotowego projektu, nie występuje warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowań na cenę świadczonych usług.

Gmina otrzymała dofinansowanie z PROW oraz Rządowego Funduszu Polski Ład na realizację przedmiotowej inwestycji.

Otrzymane dofinansowanie nie może zostać przeznaczone na inny cel niż realizacja przedmiotowego projektu, w szczególności na ogólną działalność, ani na inną inwestycję.

Otrzymana dotacja jest dofinansowaniem realizowanej inwestycji i nie będzie miała wpływu na cenę świadczonej usługi.

Uwzględniając przepisy ustawy oraz treść przywołanych orzeczeń TSUE zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana dotacja nie jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia. Dla przyjęcia, że dofinansowanie ma bezpośredni związek z ceną, niezbędne jest, aby było ono przyznane konkretnemu podmiotowi w celu umożliwienia mu dostarczenia konkretnych dóbr usług.

Takiego charakteru nie ma otrzymana dotacja. Tym samym, dotacja taka nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług i w tym konkretnym przypadku należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Dlatego w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymaną dotacją na realizację ww. projektu, a ceną wykonywanych następnie czynności.

Przyznane dofinansowanie nie jest dopłatą do ceny usługi, ale ma postać dofinansowania kosztów realizowanej Inwestycji. Środki finansowe przekazane na realizację projektu mają charakter wyłącznie kosztowy, tj. stanowią pokrycie określonych kosztów ponoszonych przez Gminę w trakcie jego realizacji. Natomiast sama realizacja omawianego projektu związana jest z zadaniami własnymi Gminy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Świadczenie to podlega opodatkowaniu, gdy jest odpłatne, tj. istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy. Na mocy tego przepisu:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

\- gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz

\- gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Rolę gminy określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.).

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W świetle art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina), będąc zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT przystąpiła do realizacji inwestycji polegającej na budowie urządzeń i instalacji służących zbiorowemu odprowadzaniu ścieków na terenie Gminy, w ramach operacji: (…).

Powyższa inwestycja będzie finansowana:

1) ze środków własnych,

2) środków pozyskanych w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w ramach poddziałania „(…)”,

3) środków pozyskanych w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. W ramach dofinansowania wskazanego w pkt 2 (PROW) Gmina zawarła umowę o przyznaniu pomocy z xx września 2021 r. z Samorządem Województwa do wysokości xxx zł poniesionych kosztów kwalifikowanych operacji.

Dofinansowanie w ramach PROW jest dofinansowaniem kwoty netto poniesionych wydatków. W ramach dofinansowania z programu Polski Ład Gmina otrzymała z Banku Gospodarstwa Krajowego „Promesę dofinansowania inwestycji z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu inwestycji strategicznych (…)”, datowaną na xx marca 2023 r. do wysokości xxx zł (maksymalna kwota finansowania). Środki z Polskiego Ładu finansują wydatki w wartości brutto, obejmując także podatek VAT wykazany na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług. Po zakończeniu inwestycji Gmina zamierza wydzierżawić powstałą infrastrukturę Związkowi Gmin. Przedmiotem umowy będzie oddanie w dzierżawę mienia komunalnego, stanowiącego urządzenia i instalacje służące zbiorowemu odprowadzaniu ścieków na terenie Gminy. Dzierżawca zobowiązany będzie do prowadzenia na ww. mieniu utrzymania i bieżącej konserwacji. Dzierżawca będzie uprawniony do pobierania należności za świadczone w ramach prowadzonej działalności usługi według cen umownych, przy czym zasady ustalania cen określa ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Jednostką realizującą zadanie będące przedmiotem umowy dzierżawy będzie zakład budżetowy dzierżawcy – Stacja Uzdatniania Wody. Czynsz dzierżawny zostanie powiększony o kwotę podatku VAT wg obowiązującej stawki. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie wpłynie na wysokość czynszu dzierżawnego, który będzie pobierany od Związku Gmin z tytułu dzierżawy infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji. Gmina nie będzie mogła przeznaczyć dofinansowania, otrzymanego w ramach udzielonej promesy z Rządowego Funduszu Polski Ład, na inny cel niż realizacja przedmiotowego zadania. Dofinansowanie jest związane z wartością otrzymanych faktur dotyczących przedmiotowej inwestycji i dotyczy zapłaty za te faktury. Dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład nie wpływa na cenę usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków świadczonych przez Związek Gmin. Bez promesy z Rządowego Funduszu Polski Ład Gmina na pewno nie realizowałaby inwestycji. W zakresie Części 2 –z uwagi na brak jakiegokolwiek dofinansowania, a w Części 1 – z uwagi na mały udział dofinansowania z PROW xxx mln zł w stosunku do realnej wartości robót. Gmina w zakresie umowy na Część 1 –zobowiązana jest przedstawić dokumenty rozliczeniowe do PROW do wniosku o płatność po zakończeniu etapu w grudniu 2023 r., a po wykonaniu prac roku 2024 najpóźniej do 16 września 2024 r. W zakresie finansowania z Polskiego Ładu ustalone są transze wypłaty w proporcji do zaawansowania prac. Gmina wystąpiła o pierwszą transzę środków xxx zł z terminem otrzymania środków na dzień 15 września 2023 r., planuje wystąpić o następną do wysokości xxx zł na dzień 15 grudnia 2023 r., a końcowa płatność powinna nastąpić do 15 grudnia 2024 r. w wysokości xxx zł po zakończeniu całej inwestycji. Szacunkową wartość Części 1 ustalono z początkiem roku 2023 na ok xxx mln zł (z podatkiem VAT) przed rozpoczęciem postępowania zakupowego. W tej sytuacji uwzględniając dofinansowanie z PROW wartość ok. xxx mln zł stanowiłaby w całości udział własny Gminy – niemożliwy do poniesienia. W przypadku niezrealizowania zadania Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanej dotacji z Rządowego Funduszu Polski Ład. Istnieje opcja wystąpienia z wnioskiem o zmianę promesy np. poprzez zmianę jej zakresu, a w konsekwencji uznania mniejszego zakresu prac.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy od dofinansowania, które Gmina ma otrzymać w 2023 r. w ramach Projektu z Rządowego Funduszu Polski Ład Gmina ma zapłacić podatek VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części lub całości ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), na mocy którego:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne dotacje nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie nie ma znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których dofinansowanie jest wypłacane.

Dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy niezbędne jest zatem wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach:

· C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State),

· C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v Commissioners of Customs and Excise).

W wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Bezpośrednio z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina nie będzie mogła przeznaczyć dofinansowania, otrzymanego w ramach udzielonej promesy z Rządowego Funduszu Polski Ład, na inny cel niż realizacja przedmiotowego zadania. Ww. dofinansowanie nie wpływa na cenę usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków świadczonych przez Związek Gmin. Bez promesy z Rządowego Funduszu Polski Ład Gmina nie realizowałaby inwestycji.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do otrzymanego przez Gminę dofinansowania, nie zajdzie sytuacja, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem w tym przypadku otrzymane dofinansowanie dotyczy wyłącznie wskazanego we wniosku zadania. Otrzymane dofinansowanie na realizację inwestycji jest więc dotacją kosztową – do kosztu realizacji inwestycji. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład nie będzie stanowić dla Gminy wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie będzie miało wpływu na cenę świadczonych usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków przez zakład budżetowy dzierżawcy.

Skoro zatem otrzymane dofinansowanie nie będzie miało wpływu na cenę świadczonych usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków (nie będzie stanowić dopłaty do ceny usług), to należy uznać, że jest to dofinansowanie ogólne do działalności Gminy w zakresie wodociągów i kanalizacji, niezwiązane z konkretnymi dostawami towarów ani świadczeniem usług.

Zatem środki z Rządowego Funduszu Polski Ład na realizację ww. inwestycji, jako niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, nie będą stanowić podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z tym w odniesieniu do otrzymanego dofinansowania nie wystąpi podatek należny, który Gmina powinna rozliczyć.

**Podsumowując,** **od dofinansowania, które Gmina otrzyma w 2023 r. w ramach Projektu z Rządowego Funduszu Polski Ład, nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy **jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy pytania oznaczonego we wniosku nr 3. Natomiast w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2 tj.:

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi sfinansowanymi w ramach PROW oraz

\- prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w całości, lub w części od wydatków poniesionych przy realizowaniu Projektu także w sytuacji, gdy płatność za faktury zakupu pochodzi ze środków otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego w kwocie brutto;

wydane zostało postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2023 r., znak 0112-KDIL1-3.4012.378.2023.3.MR.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).