Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.419.2025.5.TG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-28
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – kompleksowe utrzymanie
infrastruktury drogowej w ramach „(…)”.
Słowa kluczowe: Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS)
drogi
drogi-utrzymanie dróg
stawka
świadczenie-świadczenie kompleksowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka
podatku 23%
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca
informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa -
świadczenie kompleksowe
Klasyfikacja PKWiU: 
52 MAGAZYNOWANIE I USŁUGI WSPOMAGAJĄCE
TRANSPORT
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

## Opis zdarzenia przyszłego

w zakresie świadczenia głównego
    Zamawiający (ZDM) planuje ogłosić postępowanie przetargowe na realizację zadania
    statutowego pn. »(...)«. Przedmiotem zamówienia jest zimowe utrzymanie (...). W ramach
    rejonów Wykonawcy realizować będą zimowe utrzymanie (...). Odśnieżaniem objęte jest
    (...). (...). Utrzymaniem objęte są również lokalizacje (...) zarządzanych przez

    Zamawiającego. (...). Zamówienie będzie realizowane w podziale na zadania, przy czym
    każdemu spośród zadań odpowiada jeden rejon odśnieżania. (...). (...). Wynagrodzenie za
    stan gotowości wypłacane będzie (...) za każdą dobę utrzymania gotowości. (...)
    (...).
    Przy czym to Wykonawca w okresie trwania umowy otrzymuje (...). Za usługi objęte umową
    Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie.
    Opis zdarzenia przyszłego zakresie świadczenia pomocniczego
    W zakresie realizowanego zadania dodatkowo Wykonawcy przysługiwać będzie
    wynagrodzenie za pozostawanie w pełnej gotowości do świadczenia usług głównych
    objętych umową w okresie (...). Wysokość wynagrodzenia za gotowość jest określona
    przez Wykonawcę (...).
    Wynagrodzenie będzie płacone miesięcznie. Ten element wynagrodzenia jest niezbędny
    do osiągnięcia celu jakim jest zachowanie bezpieczeństwa ruchu drogowego w okresie
    zimowym i podejmowania czynności przez Wykonawcę zgodnie z wymaganiami
    określonymi w opisie przedmiotu zamówienia. Wynagrodzenie wykonawcy za czas bycia w
    gotowości ma zrekompensować część kosztów jakie wykonawca usług ponosi w związku z
    zawartą umową. Z uwagi, iż realizacja zamówienia uzależniona jest od warunków
    pogodowych, Wykonawca ponosi koszty m.in. (...). Z tego tytułu ponosi koszty.
    Monitorowanie warunków pogodowych jest również konieczne po części przez
    Wykonawcę, gdyż na Wykonawcy spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań
    objętych umową w określonym czasie od zlecenia mu czynności przez ZDM zgodnie ze
    złożoną ofertą. Zamawiający ZDM jako zarządca zamierza sam podejmować decyzję w
    zakresie czasu uruchomienia prac objętych umową główną, ponieważ to zarządca drogi
    jest odpowiedzialny za stan dróg i bezpieczeństwo na drogach. Dodatkowo z uwagi na
    zmienny charakter warunków pogodowych, podejmowane są częściowe prace w
    wybranych rejonach miasta. Wynika to z doświadczenia i obserwacji. ZDM, kontrolując
    Miasto, czasem stwierdza, iż opad śniegu występuje w niektórych miejscach, dlatego może
    podjąć decyzję o uruchomieniu (...). Takie działanie pozwala na celowe i racjonalne
    wydatkowanie środków publicznych. ZDM kontroluje stan (...) na terenie miasta za
    pomocą dostępnych narzędzi tj. monitoring miasta, stacje meteo zamontowane na
    głównych wlotach do miasta czy poprzez śledzenie prognoz pogody. Kontrola,
    monitorowanie warunków pogodowych przy realizacji zamówienia jest bardzo ważne,
    gdyż pozwala zarówno ZDM, jak i Wykonawcy wyłonionemu w postępowaniu
    przetargowym na przygotowanie się do szybkiej reakcji na wypadek potrzeby nagłego
    uruchomienia (...), tak aby w pełni wykonać powierzone prace na podstawie głównego
    zakresu zamówienia przetargowego. Jest to również czynnik pomocniczy, który wpływa na
    rzetelne spełnienie świadczenia i przede wszystkim w określonym czasie.

    Zdaniem ZDM nie powinno mieć znaczenia czy monitorowanie odbywa się przez
    Zamawiającego czy Wykonawcę, ponieważ obie strony działają we wspólnym interesie, w
    oparciu o wzajemne zobowiązania na podstawie zawartych umów. Odpowiedzialność za
    stan dróg i tak spoczywa na zarządcy drogi, gdyż zgodnie z ustawą o utrzymaniu porządku
    i czystości odpowiada za jej stan, może jednak scedować część odpowiedzialności na
    Wykonawcę w określonym zakresie i egzekwować ją. Wynagrodzenie wykonawców za
    gotowość do pracy w ramach usług zimowego utrzymania dróg jest nie tylko uzasadnione
    ekonomicznie i operacyjnie, ale również znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Krajowej
    Izby Odwoławczej. Brak odrębnej opłaty za gotowość do świadczenia usług nie stanowi
    naruszenia żadnego przepisu ustawy Prawo zamówień publicznych, a jest konieczna z
    uwagi na ograniczone środki publiczne w planie finansowym ZDM. Pozwala to przede
    wszystkim na gospodarowanie środkami w sposób celowy i oszczędny. Specyfikacja
    zimowego utrzymania dróg, charakteryzuje się sezonowością, wysoką
    nieprzewidywalnością i wymogiem natychmiastowej reakcji. Generuje to dla Wykonawców
    znaczące koszty stałe związane z utrzymaniem specjalistycznego sprzętu, personelu i
    infrastruktury. Brak rekompensaty za tę gotowość przenosiłby pełne ryzyko finansowe dla
    Wykonawców, zniechęcając ich do udziału w przetargach i potencjalnie prowadząc do
    obniżenia świadczonych usług, co zagrażałoby bezpieczeństwu publicznemu. Bycie w
    gotowości 24h na dobę stanowi integralną część zobowiązania głównego, nie da się
    świadczyć usługi bez ponoszenia dodatkowych nakładów. Wykonawca po zawarciu umowy
    głównej utrzymuje w całym okresie objętym umową odpowiedni (...). Sam koszt
    wyodrębnienia stawki za gotowość ma na celu określenie wynagrodzenia jakie będzie
    musiał ponieść ZDM w przypadku braku zleconych prac. Ma to na celu określenie
    minimalnego poziomu wynagrodzenia głównego, gdyż same prace w terenie są
    uruchamiane po spełnieniu określonych warunków pogodowych i w przypadku podjęcia
    decyzji przez ZDM. Wykonawca wskazuje odpowiednie stawki za odpowiednie czynności
    podejmowane w ramach umowy, które wskazuje w swojej ofercie. Nie da się więc
    rozdzielić takiego zamówienia, ponieważ sama umowa na świadczenie usługi gotowości
    nie ma sensu i nie spowoduje, iż ZDM będzie mógł cokolwiek wyegzekwować czy zlecić na
    podstawie umowy. Dlatego gotowość do pracy stanowi nieodłączny element dla realizacji
    przedmiotowego zadania publicznego jakie zostało nałożone na zarządcę drogi oraz
    składnikiem ceny za dany rodzaj świadczonych usług. Dlatego też, koszt stałej gotowość
    jest niezbędnym czynnikiem do zapewnienia ciągłości usług i określonych standardów
    bezpieczeństwa na drogach. Wynagrodzenie za gotowość jest akceptowalnym elementem
    umów o zamówienia publiczne, a zamawiający ma prawo do elastycznego zarządzania
    gotowością. Wystąpienie opadów śniegu jest przewidywalne w oparciu o prognozy
    pogody; natomiast zjawiska nagłego oblodzenia pojawiają się niespodziewanie na skutek
    szeregu procesów i warunków atmosferycznych. Zjawiska nagłego oblodzenia to procesy,
    w których warstwa lodu tworzy się szybko na powierzchniach, zwykle w wyniku kontaktu z
    przechłodzoną wodą lub zamarzania opadów atmosferycznych. Są one szczególnie
    niebezpieczne w ruchu drogowym. Takie nagłe skutki jak gołoledź, szron, czarny lód

    wymagają niejednokrotnie od zarządców dróg szybkich decyzji i działań, a więc dają
    podstawę do zawarcia umów w taki sposób, aby Zamawiający mógł podjąć pilne działania
    i wymagać od wykonawców natychmiastowej gotowości do działania, za które należy mu
    się wynagrodzenie.
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada
    2018 r. (sygnatura: 0115-KDlT1-1.4012.628.2018.2.JP) wyjaśnił: „Kryterium odrębności
    często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy
    poszczególne świadczenia mogą wstępować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy
    mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej,
    nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla
    celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie.
    Zdaniem ZDM przedmiotowe świadczenie główne i pomocnicze nie mogą być
    wykonywane przez inny podmiot. Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał
    m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za
    pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie,
    lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel
    jest zdeterminowany przez czynność główną. Analiza treści powołanych regulacji
    prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone
    bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności,
    które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do
    osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc
    kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na
    które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać
    taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego
    zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub
    świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas,
    jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne,
    które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.
    PYTANIE:
    Czy właściwą stawką podatku VAT zarówno dla świadczenia głównego oraz świadczenia
    pomocniczego będzie stawka VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z poz.
    50 załącznika nr 3 do ustawy o VAT?
    STANOWISKO WNIOSKODAWCY:

    Zamówienie główne objęte postępowaniem przetargowym mieści się w następującej
    klasyfikacji PKWiU: 81.29.12.0. Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu. Zgodnie z
    załącznikiem nr 3 do ustawy VAT poz. 50 Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu są
    opodatkowane przy zastosowaniu obniżonej stawki VAT w wysokości 8%.
    W przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decyduje to, czy
    w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem
    jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy
    dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie
    gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
    Odnosząc się do kompleksowości należy mieć na względzie przede wszystkim
    orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Reasumując, z treści
    powyższych orzeczeń wynikają następujące wnioski: Za zasadę przewodnią należy przyjąć,
    że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne i tylko w pewnych
    okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. W przypadku,
    gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na
    poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z
    elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc
    wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią
    całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy
    potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. W przypadku, gdy wykonana usługa
    stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z
    elementów stanowi świadczenie główne a inny pomocnicze, to usługę należy uznać za
    usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta
    celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
    (KIO 2360/21).
    W przypadku ZDM podobnie mamy do czynienia z usługą złożoną. Mamy jedno
    świadczenie główne i świadczenie pomocnicze, które zostało wyodrębnione tylko po to,
    aby Wykonawca mógł skalkulować koszty na takim poziomie, aby pokryć swoje koszty w
    przypadku, gdy ZDM nie zleci żadnych prac. ZDM mając określone stawki za tzw. usługę
    gotowości wie, ile z chwilą podpisania umowy powinien zabezpieczyć środków w planie
    ZDM. Jest to swego rodzaju element wynagrodzenia za usługi główne. Ministerstwo
    Finansów, we współpracy z Ministerstwem Infrastruktury oraz Generalną Dyrekcją Dróg
    Krajowych i Autostrad wydało 26 stycznia 2021 r. objaśnienia podatkowe dotyczące
    opodatkowania VAT kontraktów drogowych (umowy typu utrzymanie drogi, remonty,
    odśnieżanie, oczyszczanie, monitorowanie, koszenie trawników czy oznakowanie).
    Zagadnienie to ma istotne znaczenie zarówno dla firm świadczących takie usługi jak
    również dla zamawiających – zarządców dróg. Dla potrzeb VAT-u kluczowe znaczenie ma
    podział na kontrakty, których przedmiotem jest:
    · świadczenie kompleksowe – wtedy obowiązuje stawka 23 proc. VAT,

    · szereg odrębnych świadczeń związanych z utrzymaniem dróg – wtedy opodatkowanie
    właściwe dla danego świadczenia to 23 proc. VAT lub 8 proc. VAT (jeśli będą
    wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT).
    Pozostałe kontrakty dotyczące usług utrzymania dróg (potocznie nazywane kontraktami
    wywołaniowymi, czasami też rozproszonymi) – są to co do zasady kontrakty, służące, po
    stronie nabywcy usług (zarządcy drogi), zapewnieniu realizacji niezbędnych w danym
    momencie świadczeń, zmierzających do utrzymania zakładanego poziomu stanu dróg.
    Natomiast po stronie świadczącego usługi celem jest prawidłowe i niezwłoczne wykonanie
    wyłącznie konkretnych czynności, wprost zleconych przez nabywcę usługi. Świadczący
    usługę nie ponosi odpowiedzialności za brak przejezdności drogi lub jej niewłaściwy
    standard, gdy prawidłowo wykonał wszystkie zlecone mu czynności. Dyrektor Krajowej
    Informacji Skarbowej w Interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2023 r., sygn. 0114-
    KDIP4-1.4012.261.2023.2.AM potwierdził, że pozostawanie w gotowości do świadczenia
    usług cateringowych stanowi odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Organ podkreślił, że istnieje bezpośredni związek między wynagrodzeniem wypłacanym
    przez spółkę, a świadczeniem polegającym na gotowości operatora stołówki do realizacji
    usług. Dyrektor KIS w interpretacji z 3 sierpnia 2017 roku (nr 0113-KDIPT1-
    1.4012.323.2017.1.JD), wskazał, że gotowość do świadczenia usług medycznych podatnika,
    mimo iż w praktyce nie wiąże się z wykonywaniem świadczeń, stanowi usługę, której
    celem jest opieka medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia. Zatem gotowość do wykonywania usług w zakresie opieki medycznej
    służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia korzysta
    ze zwolnienia od podatku, czyli VAT za gotowość został określony taki jak dla świadczenia
    głównego. Podobnie w wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 474/11
    (opublikowanym w: LEX nr 1125037) NSA wskazał, że świadczenie złożone (kompleksowe)
    będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń)
    wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia
    podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem
    takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia
    podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia
    podstawowego).
    TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdził, iż: »Pojedyncze
    świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje
    się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi
    pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi
    zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej,
    jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego
    wykorzystania usługi zasadniczej«. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej wynika, że z transakcją o charakterze kompleksowym mamy do czynienia,
    gdy co najmniej dwie czynności, będące dostawą towarów lub świadczonych usług
    składają się na świadczenie, którego sens ekonomiczny wskazuje, że powinno być

    traktowane jako jedna całość, Niezbędne jest zatem ustalenie, które świadczenie jest
    świadczeniem głównym, a które ma charakter pomocniczy (służący świadczeniu
    głównemu.)
    Definicji świadczeń kompleksowych nie zawiera ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia
    28 listopada 2006 r., ani przepisy krajowe. W wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2015 r.
    stwierdzono, że o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy: co najmniej dwa
    elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle
    związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze,
    którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
    Zatem, jeśli w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie
    stanowią dla zamówienia publicznego ZDM samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem
    usługi głównej, należy traktować je jako element świadczenia zasadniczego z
    zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi głównej.
    W kwestii stawki podatku należy wskazać, że ustawa VAT nie przewiduje specjalnej stawki
    dla samego stanu gotowości do świadczenia usługi. W rezultacie właściwa będzie tutaj
    stawka przewidziana do usługi, którą podatnik zobowiązał się świadczyć. Gotowość do
    świadczenia usługi jest klasyfikowana jako odpłatne świadczenie usług, do którego
    znajdują zastosowanie te same regulacje podatkowe określające datę powstania
    obowiązku podatkowego oraz właściwą stawkę podatku VAT. Skoro więc ZDM ogłaszając
    postępowanie określa zamówienie główne polegające na usłudze odśnieżania, których
    prace mieszczą się z zakresie PKWIU 81.29.12.0. Usługi zamiatania śmieci i usuwania
    śniegu i może skorzystać z opodatkowania przy zastosowaniu obniżonej stawki VAT w
    wysokości 8%, to w przypadku wynagrodzenia za gotowość powinna być zastosowana
    stawka podatku VAT 8%”.
    Do wniosku Wnioskodawca dołączył m.in. (...).
    W piśmie z dnia 29 września 2025 r. – stanowiącym odpowiedź na pytania tut. organu z
    wezwania I (znak 0112-KDSL2-2.440.419.2025.1.TG) – Wnioskodawca wskazał m.in. co
    następuje:
    1) Procedura zamówienia publicznego znajduje się obecnie na etapie badania ofert
    złożonych przez wykonawców.
    2) Postępowanie zostało wszczęte w dniu (...).
    3) Postępowanie nie zostało jeszcze zakończone. W związku z tym:
    a) brak jest daty zakończenia postępowania,
    b) nie został jeszcze wyłoniony wykonawca,
    c) nie została podpisana umowa z wykonawcą.

    Ponadto, w ramach odpowiedzi na wezwanie I Wnioskodawca w dniach 29 i 30 września
    2025 r. przesłał następujące dokumenty:
    (...).
    W związku z koniecznością uzupełnienia wniosku o

## Dodatkowe informacje

umożliwiające
    zidentyfikowanie i dokonanie właściwej klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem
    wniosku  tutejszy  organ  pismem  z  dnia  7  listopada  2025  r.  (znak  0112-KDSL2-
    2.440.419.2025.3.TG)  –  wezwanie  III  –  wezwał  Wnioskodawcę  do  jego  uzupełnienia
    poprzez jednoznaczne oraz ostateczne określenie, czy przedmiotem wniosku jest:
    · pojedyncza usługa – jaka?
    czy
    · usługi, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą
    opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe?
    W  piśmie  z  dnia  17  listopada  2025  r.  Wnioskodawca  jednoznacznie  wskazał,  że
    przedmiotem wniosku są usługi, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na
    jedna czynność podlegającą opodatkowaniu VAT – świadczenie kompleksowe.
    W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 19
    listopada 2025 r., znak 0112-KDSL2-2.440.419.2025.4.TG, tutejszy organ wyznaczył
    Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w
    sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu
    20 listopada 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie
    skorzystał.
    Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)
    Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak
    w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka
    czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
    Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części
    składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy
    traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady
    opodatkowania, co do czynności zasadniczej.
    Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym),
    powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do
    jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych

    czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia
    głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy
    uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do
    pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność
    traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel
    świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie
    można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
    Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla
    celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe,
    obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego
    świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności
    głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma
    podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
    Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany
    dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP)
    przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „
    Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części
    składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje
    się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do
    usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi
    zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do
    lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
    Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy,
    że:
    - w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV
      Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał,
      że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna
      być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego
      świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie
      zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do
      czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów
      charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik
      dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno
      świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej)
      świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta,
      rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one
      obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie
      miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

    - w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP
      przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:
      597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez
      wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane
      świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego
      rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne,
      względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku),
    - w wyroku TSUE z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany
      Holding GmbH, który został powołany także przez NSA w wyroku sygn. akt I FSK 344
      /15 z dnia 28 października 2016 r., odnoszącym się do usług kompleksowego
      utrzymania autostrady. W wyroku tym Sąd przyznał rację organowi, który wydał
      interpretację uznającą, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z usługą
      kompleksowego utrzymania autostrady opodatkowaną stawką 23%. Wszystkie
      czynności wykonywane przez Podmiot są podejmowane w ramach przedmiotowej
      usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi.
    Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy
    oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r.
    w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009
    r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z
    dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:
    2009:722, pkt 36-38).
    Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia
    22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko
    Autoridade Tributaria e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855) wskazując, że:
    „Pkt 22 W przypadku jednego świadczenia złożonego, kilka elementów świadczenia tworzy
    świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje
    w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane
    przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno,
    niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny
    (13). Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne (14), a tym
    samym istotę danej transakcji (15), »z punktu widzenia przeciętnego konsumenta« (16).
    Pkt 23 Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny
    świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń,
    czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku
    powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium »
    przeciętnego konsumenta«, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w
    innych obszarach prawa (17).

    Pkt 24 W swoim orzecznictwie Trybunał opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji
    zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania VAT. Są to nierozerwalność
    poszczególnych elementów świadczenia (pkt 25 i nast.), niezależny dostęp do świadczeń
    (pkt 29), gospodarczy cel świadczenia (pkt 30, 31) oraz odrębne rozliczenie (pkt 32, 33).
    Pkt 25 Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego
    poszczególnych elementów (18). W przypadku jednego świadczenia złożonego
    poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w
    związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.
    (...)
    Pkt 27 Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia
    złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu
    świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze
    świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu
    znaczenia.
    (...)
    Pkt 30 Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity
    cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na
    połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego.
    W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy
    wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).
    (...)
    Pkt 32 Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa
    Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia
    złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne
    elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku
    niezależnych świadczeń (31). Odrębna wycena może bowiem w indywidualnych
    przypadkach polegać też tylko na wewnętrznym wyliczeniu świadczeniodawcy”.
    Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce
    wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz
    jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn.
    takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla
    możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te
    można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia
    nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej),
    niezależnie opodatkowane świadczenia. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia
    złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W przypadku jednego
    świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe,
    niezależne świadczenie (sui generis). Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego
    świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu
    świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za
    istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno

    świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są
    niezbędne dla osiągnięcia jego celu.
    W przedmiotowej sprawie dla oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem
    kompleksowym oraz dla prawidłowej identyfikacji tego świadczenia istotne jest ustalenie
    celu zamówienia złożonego przez Zamawiającego. W omawianym przypadku, z punktu
    widzenia nabywcy usługi (Zamawiającego) nabywa on jedno świadczenie wymagające
    podejmowania szeregu czynności wchodzących w zakres zamówienia pn. „(...)”.
    W tym miejscu należy wyjaśnić, że w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji
    przedmiotowego świadczenia należy przywołać stanowisko Ministra Finansów
    przedstawione w OBJAŚNIENIACH PODATKOWYCH z dnia 26 stycznia 2021 r. (zwanych
    dalej objaśnieniami MF) dotyczących OPODATKOWANIA PODATKIEM OD TOWARÓW I
    USŁUG KONTRAKTÓW DROGOWYCH TYPU UTRZYMAJ STANDARD ORAZ
    WYWOŁANIOWEGO. Objaśnienia te skierowane zostały do podatników i dotyczą sposobu
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) usług wykonywanych w ramach
    szeroko pojmowanych kontraktów drogowych, dotyczących utrzymania dróg publicznych.
    Opodatkowanie kontraktów drogowych ma związek w szczególności z kwestią
    prawidłowego ich zakwalifikowania jako:
    - jednej usługi złożonej, składającej się z wielu czynności będących elementami tej usługi
    złożonej i opodatkowanych z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla tej
    usługi złożonej, albo
    - zbioru odrębnych świadczeń, które nie tworzą jednej usługi kompleksowej i są
    opodatkowane stawką VAT właściwą dla każdego z tych świadczeń.
    Zdaniem Ministra Finansów, w przypadku kontraktów drogowych o charakterze
    kompleksowym zasadniczo nie można wyraźnie wydzielić jednej usługi głównej i
    pozostałych usług pomocniczych. Wynika to ze specyfiki i złożoności kontraktów
    drogowych, przy realizacji których, co do zasady, konieczne jest wykonanie wielu
    czynności, z których każda może być równie lub podobnie istotna dla realizacji całego
    kontraktu. Ocena zatem charakteru danego kontraktu drogowego sprowadza się do
    przesądzenia, czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, składającym się z
    wielu świadczeń, czy też ze zbiorem odrębnych, niezależnych świadczeń. Najczęściej
    spotykany, potoczny podział kontraktów drogowych to podział na tzw. kontrakty
    utrzymaniowe oraz tzw. kontrakty wywołaniowe. Jednakże pod względem sposobu
    opodatkowania podatkiem VAT właściwszy jest podział na kontrakty, których
    przedmiotem jest świadczenie kompleksowe oraz kontrakty, których przedmiotem jest
    szereg odrębnych świadczeń związanych z utrzymaniem dróg.
    Kontrakty kompleksowego utrzymania dróg są to co do zasady kontrakty, których
    głównym celem, po stronie zamawiającego usługę (zarządca drogi), jest zapewnienie
    stopnia stanu technicznego drogi na określonym poziomie przejezdności, czyli

    zapewnienie odpowiednich warunków i bezpieczeństwa przejezdności dla użytkowników
    dróg. Jednocześnie realizacja tego samego celu jest głównym obowiązkiem świadczącego
    usługę. Świadczący usługę ponosi odpowiedzialność nie za wykonanie poszczególnych
    usług cząstkowych, lecz za zapewnienie głównego celu świadczenia – przejezdności drogi
    w określonym standardzie. Tym samym bezbłędne wykonanie wszystkich koniecznych
    działań z wyjątkiem, np. jednego, nie spowoduje, że cel umowy będzie prawidłowo
    wykonany, gdy niewykonanie tego jednego działania będzie skutkowało nieprzejezdnością
    drogi lub nieutrzymaniem jej w określonym w umowie standardzie. Z punktu widzenia
    celu zamawiającego, nabywa on jedno świadczenie wymagające podejmowania szeregu
    czynności przez usługodawcę. Usługodawca świadczy na rzecz zamawiającego
    kompleksową usługę utrzymania w odpowiednim standardzie elementów infrastruktury
    drogowej, zapewniających bezpieczny przejazd. Poszczególne wykonywane czynności nie
    stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania zadania
    polegającego na utrzymaniu dróg w określonym przez strony umowy standardzie, tzn. do
    zapewnienia czystości, przejezdności drogi, w tym eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa
    ruchu drogowego. Wszystkie działania realizowane przez usługodawcę na rzecz
    zamawiającego są potrzebne w jednakowym stopniu, gdyż odstąpienie od wykonania
    którejkolwiek z wymienionej czynności spowoduje, że nie zostanie zrealizowany
    ostateczny cel zamówienia, tj. dany element drogi nie zostanie utrzymany w odpowiednim
    standardzie, co będzie miało wpływ na zwiększone zagrożenie bezpieczeństwa w ruchu
    drogowym. Zrealizowanie celu umowy stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i
    pozwala oceniać znaczenie poszczególnych świadczeń. Niewątpliwie jednak wszystkie
    czynności, do wykonania których zobowiązany jest usługodawca, zmierzają do utrzymania
    infrastruktury drogowej oraz do właściwego i bezpiecznego korzystania z tej infrastruktury
    drogowej przez użytkowników dróg.
    Należy przy tym zauważyć, że przez właściwy stan drogi należy rozumieć stan drogi
    wymagany przepisami i normami właściwymi dla danej kategorii drogi. W zakresie
    utrzymania właściwego stanu drogi może mieścić się szereg różnych czynności, takich jak
    koszenie trawy na pasach zieleni, odśnieżanie, posypywanie solą lub piachem nawierzchni
    drogi, naprawianie barierek, malowanie pasów, uzupełnianie ubytków drogi, itp. W
    kontraktach kompleksowego utrzymania dróg, co do zasady, obowiązek utrzymania
    właściwego stanu drogi oraz ryzyko związane z niedopełnieniem tego obowiązku
    spoczywa na świadczącym usługę. Przykładowo świadczący usługę odpowiada za
    zapewnienie przejezdności drogi niezależnie od wielkości opadów śniegu (powinien
    zapewnić częstotliwość odśnieżania, solenia, piaskowania, itp.), dostosowaną do wielkości
    opadów śniegu.
    W przypadku pozostałych kontraktów drogowych (potocznie nazywanych wywołaniowymi,
    czy też rozproszonymi), świadczący usługę wykonuje dane czynności w takim zakresie, w
    jakim otrzyma konkretne, każdorazowe zlecenie od zamawiającego. Wobec tego nie
    podejmuje on czynności, np. nie naprawia nawierzchni drogi, z własnej inicjatywy i bez

    akceptacji zamawiającego. Co do zasady, świadczący usługi podejmuje czynności na
    podstawie zlecenia od zamawiającego, w którym to zleceniu określony jest zakres prac. Za
    monitorowanie drogi w celu stwierdzenia konieczności dokonania odpowiedniego
    zlecenia co do zasady odpowiada zamawiający lub podmiot trzeci. Zamawiający może
    powierzyć wykonawcy monitorowanie stanu drogi, w ramach osobnego zlecenia, przy
    czym jeżeli świadczący usługę w ramach takiego monitorowania stwierdzi konieczność
    wykonania określonych czynności, wówczas zgłasza to zamawiającemu, który ostatecznie
    decyduje o podjęciu określonych działań lub o braku konieczności ich podejmowania.
    Świadczący usługę wykonuje tylko czynności zlecone oraz inne czynności niezbędne do
    prawidłowego wykonania czynności zleconych.
    Ponadto, w związku z informacją, że „Podmiotem realizującym zadanie w zakresie
    zimowego utrzymania dróg publicznych oraz odpowiedzialnym za przygotowanie
    postępowania przetargowego jest Zarząd Dróg Miejskich (...) (ZDM)”, czyli jednostka
    organizacyjna Zamawiającego (Miasta) należy wskazać, że ustawa z dnia 21 marca 1985 r.
    o drogach publicznych (Dz. U. z 2025 r., poz. 889) w art. 20 szczegółowo określa zadania
    zarządcy drogi.
    Stosownie do art. 4 pkt 20 tejże ustawy przez utrzymanie drogi należy rozumieć
    wykonywanie robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do
    zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu, w tym także odśnieżanie i zwalczanie
    śliskości zimowej.
    W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub
    jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu
    planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą
    drogi.
    Z kolei, jak stanowi art. 19 ust. 2 ww. ustawy zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a
    i 8, są dla dróg:
    1) krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
    2) wojewódzkich – zarząd województwa;
    3) powiatowych – zarząd powiatu;
    4) gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).
    Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy o drogach publicznych, w granicach miast na
    prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg
    ekspresowych oraz dróg, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 5 ust.
    2a, jest prezydent miasta.
    Z ustawy o drogach publicznych wynika więc, że do zarządcy dróg należy m.in.

    - utrzymanie części drogi, urządzeń drogi, budowli ziemnych, drogowych obiektów
    inżynierskich, znaków drogowych, sygnałów drogowych i urządzeń bezpieczeństwa
    ruchu drogowego, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2
    (art. 20 pkt 4);
    - przeprowadzanie okresowych kontroli stanu dróg i drogowych obiektów inżynierskich
    oraz przepraw promowych, w tym weryfikacja cech i wskazanie usterek, które
    wymagają prac konserwacyjnych lub naprawczych, ze szczególnym uwzględnieniem ich
    wpływu na stan bezpieczeństwa ruchu drogowego, w tym stan bezpieczeństwa
    szczególnie zagrożonych uczestników ruchu drogowego (art. 20 pkt 10);
    - wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (art. 20
    pkt 11).
    W przedmiotowej sprawie tutejszy organ dokonał wnikliwej analizy przedstawionego przez
    Wnioskodawcę opisu świadczenia będącego przedmiotem wniosku oraz przesłanej przez
    Wnioskodawcę dokumentacji dotyczącej przedmiotowego zamówienia pn. „(...)”. Z
    całokształtu analizy sprawy wynika, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z tzw.
    kontraktem kompleksowego utrzymania dróg, realizowanym na rzecz Zamawiającego.
    W związku z powyższym tutejszy organ powołuje w dalszej części niniejszej decyzji
    kluczowe dla sprawy zapisy wynikające z przesłanej przez Wnioskodawcę dokumentacji.
    I tak, z „(...)” wynika m.in., że:
    (...).
    Powyższe znajduje potwierdzenie w zapisach (...), które będą zawierane przez
    Zamawiającego z wykonawcami poszczególnych zadań (z podziałem na rejony). Zgodnie z
    (...).
    Ponadto, dla części zadań Zamawiający wymaga od wykonawców wykonywania „prac
    stałych”, wywozu śniegu „na bieżąco”, czy wykonywania prac „w systemie pracy ciągłej” (...).
    Z powyższego wynika zatem – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – że przedmiotowe
    świadczenie nie składa się tylko i wyłącznie ze „świadczenia głównego” – określonego
    przez Wnioskodawcę jako usługi odśnieżania wskazane w grupowaniu PKWiU 81.29.12.0
    oraz „świadczenia pomocniczego” – określonego przez Wnioskodawcę jako pozostawanie
    w stanie gotowości do świadczenia usługi. Jak wynika z przedstawionej przez
    Wnioskodawcę dokumentacji Zamawiający jest zainteresowany nabyciem szeroko
    rozumianej usługi zimowego utrzymania pasa drogowego na terenie miasta, która
    zapewni utrzymanie dróg (będących w zarządzie Zamawiającego) w określonym
    przepisami standardzie. Zatem świadczeniem jakiego Zamawiający oczekuje od
    wykonawcy jest utrzymanie dróg (w tym (...)) w okresie zimowym.

    Jak wskazano w niniejszej decyzji, Wnioskodawca jest jednostką samorządu
    terytorialnego, do którego zadań własnych należą m.in. odśnieżanie ulic, zamiatanie ulic,
    czy utrzymanie pasa drogowego w zakresie zieleni. Zamawiający – Zarząd Dróg Miejskich –
    będący jednostką organizacyjną Wnioskodawcy – wykonuje zadania własne miasta, wśród
    których można wymienić utrzymywanie dróg publicznych wraz z infrastrukturą techniczną
    związaną z tymi drogami na terenie miasta. Zatem czynności wykonywane w ramach
    przedmiotowego zamówienia wpisują się w zakres zadań realizowanych przez zarządcę
    dróg – obowiązek utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych w określonym
    standardzie. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiot zamówienia, jak i umowy
    zawierane z wykonawcami służą Zamawiającemu do wykonania nałożonych na niego
    zadań ustawowych w zakresie dróg publicznych i w takim celu Wnioskodawca nabywa to
    świadczenie – świadczy o tym również nazwa przedmiotu zamówienia, tj. „(...)”.
    Wykonawca – co wynika z (...) – oprócz usług odśnieżania wykonuje szereg innych usług
    takich jak m.in. pozostawanie w gotowości do pracy 24 godziny na dobę; odśnieżanie i
    posypywanie (...) obrębie na terenie miasta; odśnieżanie i zabezpieczanie przed śliskością i
    wywożenie śniegu (...); odśnieżanie (...); zapewnienie i rozstawianie (...); odśnieżanie (...);
    wywożenie nieodpłatnie śniegu (...); (...) rejonu; (...) wskazanych lokalizacji obejmujący jej
    odśnieżenie oraz zabezpieczenie przed śliskością. Ponadto, Wnioskodawca oczekuje od
    wykonawcy (...); rozstawiania (...) w określonych lokalizacjach, czy rozstawienia na terenie
    miasta (...). Tym samym, w zakres świadczenia realizowanego na rzecz Zamawiającego nie
    wchodzi jedna pojedyncza usługa polegająca na odśnieżaniu. Zamówieniem objęty jest
    bowiem szereg innych czynności, które nie stanowią usługi zwykłego usuwania śniegu.
    Na uwagę zasługują również informacje dotyczące sposobu ustalenia wynagrodzenia za
    usługi.
    Wynagrodzenie jest uzależnione od ilości wykonanych poszczególnych czynności (prac)
    wymienionych w umowie. Jest ono kalkulowane w oparciu o cenę jednostkową określoną
    dla danej czynności oraz ilość podjętych działań przez wykonawcę. Przykładowo,
    wynagrodzenie za (...) płatne będzie przez Zamawiającego po zakończeniu bieżącego
    miesiąca, na podstawie protokołu odbioru. Protokół odbioru ma być sporządzony jako
    zestawienie miesięczne obrazujące (...), kiedy prowadzone było odśnieżanie. Zestawienie
    miesięczne zawierać powinno (...). Prowadzenie działań związanych z odśnieżaniem miasta
    rozliczane będzie według stawki za każdą dobę zimowego utrzymania określonej w (...).
    Cena ryczałtowa za jedną dobę prowadzenia (...) w danym rejonie powinna uwzględniać
    (...) i tzw. gotowości do działania. Przesyłane do Zamawiającego zestawienie miesięczne,
    zawierać będzie informację na temat: (...).
    Wynagrodzenie ulega zmianie w zależności od ilości podejmowanych działań przez
    wykonawcę w ramach danej czynności. Kwota wynagrodzenia jest określona ryczałtowo
    (tj. jest stała) dla danej czynności, tj. odpowiednio dla czynności w ramach (...),

    pozostawania w stałej gotowości do wykonania usługi oraz dla (...). Natomiast sama kwota
    wynagrodzenia w konkretnym okresie rozliczeniowym jest zależna od ilości wykonanych
    czynności. Zdaniem tutejszego organu wynagrodzenie ustalone w zawartej umowie ma
    charakter mieszany (hybrydowy), bo część wynagrodzenia jest płatna jednostkowo, np.
    (...), a część wynagrodzenia ma charakter ryczałtowy, jak w przypadku (...), gdzie strony
    umowy ustaliły stawkę ryczałtową za (...)
    Ponadto, w przedmiotowym zamówieniu – jak wynika z przesłanej przez Wnioskodawcę
    dokumentacji – Zamawiający będzie wskazywać wykonawcy moment rozpoczęcia
    odśnieżania, a także może (...) ((...)). Jednak – jak wynika z (...) – to wykonawca w ramach
    zleconych czynności decyduje, jakie prace i działania ma podjąć, co potwierdza m.in.
    system pracy w przypadku intensywnych i długotrwałych opadów. Wykonawca będzie
    zobowiązany do (...). Istotny jest również fakt, że wykonawca pozostaje stale w gotowości
    do świadczenia usług. Przedmiotem zamówienia nie jest zatem – wbrew twierdzeniu
    Wnioskodawcy – jedynie usługa odśnieżania, lecz szereg różnych świadczeń
    wykonywanych w celu osiągnięcia celu jakim jest zapewnienie bezpieczeństwa
    uczestnikom ruchu drogowego oraz pieszym. Wykonawca nie może zatem na polecenie
    Zamawiającego dokonać np. jednorazowego odśnieżenia wskazanego odcinka drogi i na
    tym poprzestać, gdyż w przypadku ciągłych, obfitych opadów śniegu ma podjąć czynności
    odśnieżania w systemie pracy ciągłej dla zapewnienia określonego standardu utrzymania
    drogi i przyjętego zapisami umowy.
    Kolejną zatem kwestią, którą należy wyjaśnić w celu ustalenia z jakiego typu kontraktem
    mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie jest to, która ze stron umowy ponosi
    odpowiedzialność (ryzyko) za utrzymanie właściwego stanu pasa drogowego.
    W kontraktach kompleksowego utrzymania dróg, co do zasady, obowiązek utrzymania
    właściwego stanu drogi oraz ryzyko związane z niedopełnieniem tego obowiązku
    spoczywa na świadczącym usługę. To więc wykonawca odpowiada za zapewnienie
    przejezdności drogi niezależnie od wielkości opadów śniegu. W kontraktach
    wywołaniowych natomiast, co do zasady, obowiązek utrzymania właściwego stanu drogi
    oraz ryzyko związane z niedopełnieniem tego obowiązku spoczywa na zamawiającym
    usługę.
    Kontrakty wywołaniowe to kontrakty, służące po stronie nabywcy usług (zarządcy drogi)
    zapewnieniu realizacji niezbędnych w danym momencie świadczeń, zmierzających do
    utrzymania zakładanego poziomu stanu dróg. Natomiast po stronie świadczącego usługi
    celem jest prawidłowe i niezwłoczne wykonanie wyłącznie konkretnych czynności, wprost
    zleconych przez nabywcę usługi. Świadczący usługę nie ponosi odpowiedzialności za brak
    przejezdności drogi lub jej niewłaściwy standard, gdy prawidłowo wykonał wszystkie
    zlecone mu czynności.

    W analizowanym przypadku, za jakość wykonywanych prac (a nie czynności) oraz ich
    zgodność z wymaganymi standardami odpowiedzialny jest wykonawca. Będzie on
    odpowiedzialny za zapewnienie bezpieczeństwa i spełnienie oczekiwanych przez
    Zamawiającego standardów (...) (np. (...). Ponadto – co wynika z nadesłanej dokumentacji –
    w przypadku niewykonania prac związanych z zimowym utrzymaniem na danym obiekcie
    przez wykonawcę, (...). Odpowiedzialność wykonawcy potwierdza również fakt, iż w
    przypadku niepodjęcia przez niego działań, Zamawiający (...). Nadrzędny jest bowiem cel
    Zamawiającego, tj. utrzymanie pasa drogowego w należytym standardzie, a tym samym
    zapewnienie bezpieczeństwa i przejezdności drogi.
    W cytowanych wyżej objaśnieniach MF wskazano również na przywołane przez
    Wnioskodawcę w opisie sprawy „pozostawanie w pełnej gotowości”. Z objaśnień MF
    wynika, że „osobną kwestią jest odpłatność za gotowość maszyn i ludzi do odśnieżania,
    czy też za koszty składowania soli lub piachu – z powodów ekonomicznych świadczenia te
    są z reguły rozliczane oddzielnie. Zazwyczaj odpłatność za gotowość do wykonania
    określonego rodzaju usług nie stanowi dla świadczącego usługi pełnego ekwiwalentu
    wynagrodzenia, które jest mu należne w sytuacji ich faktycznej realizacji”. Należy więc
    uznać, iż odrębne wynagrodzenia za gotowość maszyn i ludzi do odśnieżania oraz
    utrzymanie zaplecza roboczego samo z siebie nie przesądza ani o kompleksowym ani o
    wywołaniowym charakterze danego kontraktu.
    W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE w zakresie świadczeń złożonych, należy
    stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kontraktem kompleksowego
    utrzymania dróg, którego celem jest utrzymanie infrastruktury drogowej w aspekcie
    utrzymania czystości i zapewnienie dostępności oraz bezpieczeństwa uczestników ruchu
    drogowego, w tym pieszego.
    Zdaniem tutejszego organu, pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia
    występuje zależność. Specyfika tego świadczenia wskazuje, iż z punktu widzenia jego
    funkcjonalności i użyteczności nie należy go dzielić, gdyż nie jest to uzasadnione z
    ekonomicznego punktu widzenia, jak również miałoby sztuczny charakter. Brak bowiem
    jednego elementu (czynności) składającego się na świadczenie, czyni je niekompletnym.
    Wszystkie czynności (prace) w ramach zimowego utrzymania pasa drogowego na terenie
    miasta (...) tworzą całość i służą określonemu celowi. Poprzez aspekt realizacji ustalonych
    zadań własnych jako zarządcy drogi – o czym mowa wyżej – Zamawiający oczekuje nabycia
    jednego świadczenia wymagającego od wykonawcy podejmowania szeregu czynności
    objętych umową. Dopiero wykonanie wszystkich tych działań umożliwi realizację celu
    Zamawiającego, a tym samym utrzymanie dróg w odpowiednim (zgodnie z przepisami)
    standardzie i zwiększone bezpieczeństwo uczestników ruchu drogowego.
    Podsumowując, w analizowanej sprawie za świadczenie kompleksowe należy uznać
    wszystkie opisane czynności realizowane w ramach przedmiotowego zamówienia bez

    dzielenia ich – jak tego oczekuje Wnioskodawca – na „zamówienie główne polegające na
    usłudze odśnieżania, których prace mieszczą się z zakresie PKWIU 81.29.12.0” oraz
    „świadczenie pomocnicze” w postaci „samego stanu gotowości do świadczenia usług”. Jak
    bowiem wynika z analizy zapisów nadesłanej dokumentacji, wszystkie czynności
    realizowane przez wykonawcę w ramach świadczenia są tak samo ważne dla realizacji
    wyznaczonego celu (oczekiwań Zamawiającego) oraz stapiają się ze sobą, tworząc nowe,
    niezależne świadczenie (sui generis), tzn. usługę kompleksową utrzymania infrastruktury
    drogowej w aspekcie utrzymania czystości i zapewnienia dostępności oraz bezpieczeństwa
    uczestników ruchu drogowego, w tym pieszego.
    Uzasadnienie klasyfikacji świadczenia kompleksowego (usługi)
    Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o
    których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym
    Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23
    lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej
    Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie
    wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na
    podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury
    scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej,
    jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej
    podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub
    symbole klasyfikacji statystycznych.
    Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług
    należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem
    Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług
    (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).
    Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i
    Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i
    Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.
    Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia
    obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).
    Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)
    składa się z:
    - niniejszych zasad metodycznych,
    - uwag do poszczególnych sekcji,
    - schematu klasyfikacji.

    Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi
    wykaz grupowań i obejmuje:
    - symbole grupowań,
    - nazwy grupowań.
    Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do
    odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod
    którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki
    narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.
    W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na
    podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności
    wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć
    następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie
    grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
    - grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być
      uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
    - usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można
      zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak
      usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
    - usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w
      grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.
    Przedmiotem wniosku – zgodnie z wolą Wnioskodawcy wyrażoną ostatecznie w piśmie z
    dnia 17 listopada 2025 r. – są usługi, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na
    jedną czynność podlegającą opodatkowaniu VAT – świadczenie kompleksowe.
    W związku z tym, że postępowanie w sprawie wydania WIS opiera się nie tylko na
    przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie świadczenia, ale przede wszystkim na
    analizie dokumentów dotyczących danego świadczenia, tutejszy organ przeanalizował – w
    celu wydania wiążącej informacji stawkowej w przedmiotowej sprawie – treść przesłanej
    przez Wnioskodawcę dokumentacji dotyczącej zamówienia publicznego pn. „(...)”.
    Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe świadczenie winno być zaklasyfikowane do działu
    81.29.12.0 PKWiU „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu” i w konsekwencji
    opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8%.
    Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku oraz
    informacje zawarte w dokumentach, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w
    analizowanej sprawie rzeczywiście mamy do czynienia wyłącznie – jak sugeruje
    Wnioskodawca – z „usługą odśnieżania” klasyfikowaną do PKWiU „81.29.12.0. Usługi
    zamiatania śmieci i usuwania śniegu”

    Zgodnie z tytułem Sekcji N Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje Usługi
    administrowania i usługi wspierające.
    W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 81 „USŁUGI ZWIĄZANE Z UTRZYMANIEM PORZĄDKU W
    BUDYNKACH I ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI”. Zgodnie z wyjaśnieniami do
    Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU dział 81 „USŁUGI ZWIĄZANE Z UTRZYMANIEM
    PORZĄDKU W BUDYNKACH I ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI” obejmuje:
    - czyszczenie od wewnątrz cystern i tankowców,
    - czyszczenie maszyn przemysłowych,
    - dezynfekcję, dezynsekcję i deratyzację m.in. budynków, statków, pociągów itp.,
    - mycie pociągów, autobusów, samolotów itd.,
    - mycie butelek,
    - sprzątanie wewnątrz i na zewnątrz budynków wszelkich typów,
    - utrzymanie porządku wewnątrz budynku,
    - usługi związane z zagospodarowywaniem terenów zieleni, włącznie z zaprojektowaniem
    krajobrazu i/lub budową pasaży, przejść dla pieszych, ścian oporowych, pomostów,
    płotów, stawów oraz podobnych konstrukcji,
    - zamiatanie ulic, usuwanie śniegu i lodu.
    Dział ten nie obejmuje:
    - produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew,
    sklasyfikowanej w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,
    - usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanej w 01.30.10.0, 02.10.20.0,
    - utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanego w
    01.61.10.0,
    - usług czyszczenia pomieszczeń rolniczych (kurników, chlewni, itp.), sklasyfikowanych w
    01.62.10.0,
    - usług czyszczenia zewnętrznych ścian budynku związanych z jego wykończeniem,
    sklasyfikowanych w 43.39.19.0,
    - czyszczenia i mycia samochodów, sklasyfikowanego w 45.20.30.0.
    W dziale PKWiU 81 mieści się klasa 81.29 „USŁUGI POZOSTAŁEGO SPRZĄTANIA I
    CZYSZCZENIA”.
    Z kolei w ww. klasie zostało wymienione m.in. grupowanie 81.29.12.0 Usługi zamiatania
    śmieci i usuwania śniegu, które obejmuje:
    - usługi czyszczenia próżniowego pasów startowych,
    - usługi zamiatania i polewania ulic,
    - usługi posypywania dróg piaskiem i solą,
    - usługi usuwania śniegu i lodu, włącznie z usuwaniem śniegu i lodu z dachów budynków.

    W sprawie będącej przedmiotem analizy należy jednak zwrócić uwagę na Sekcję H Polskiej
    Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), która (zgodnie z tytułem) obejmuje
    „TRANSPORT I GOSPODARKĘ MAGAZYNOWĄ”.
    W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 52 „MAGAZYNOWANIE I USŁUGI WSPOMAGAJĄCE
    TRANSPORT”, który obejmuje:
    - magazynowanie i usługi wspomagające transport, takie jak: usługi dotyczące
    infrastruktury transportowej (np. usługi portów lotniczych, portów morskich, tuneli,
    mostów itp.), usługi agencji transportowych i przeładunek towarów.
    W dziale 52 znajdują się m.in.: Usługi użytkowania dróg publicznych.
    Należy zauważyć, że grupowanie to obejmuje także usługi związane z użytkowaniem
    autostrad, dróg, ulic, szos na groblach.
    W przedmiotowej sprawie – jak rozstrzygnięto wyżej – należy uznać, że mamy do czynienia
    z kontraktem kompleksowego utrzymania dróg (kontraktem utrzymaniowym) zleconym
    wykonawcy przez Zamawiającego, którego głównym celem (oczekiwaniem) jest
    zapewnienie bezpieczeństwa uczestnikom ruchu drogowego oraz pieszym poprzez
    utrzymanie właściwego stanu drogi.
    Powyższe potwierdzają przede wszystkim zapisy zawarte w (...) dotyczących prac
    wykonywanych w poszczególnych rejonach. Z dokumentów tych wynikają następujące
    informacje:
    (...)
    Biorąc zatem pod uwagę zapisy zawarte w dokumentacji dotyczącej świadczenia
    będącego przedmiotem analizy oraz jego charakter należy stwierdzić, że kompleksowa
    usługa utrzymania infrastruktury drogowej w aspekcie utrzymania czystości i zapewnienia
    dostępności oraz bezpieczeństwa uczestników ruchu drogowego, w tym pieszego
    realizowana na zlecenie Zamawiającego przez wykonawcę nie może – wbrew
    twierdzeniom Wnioskodawcy – zostać zaklasyfikowana do grupowania 81.29.12.0 „Usługi
    zamiatania śmieci i usuwania śniegu”. Zimowe utrzymanie pasa drogowego realizowane
    będzie w związku z koniecznością zapewnienia przez Zamawiającego zadań ustawowych w
    zakresie dróg publicznych. Utrzymanie dróg i w związku z tym ochrona uczestników ruchu
    drogowego oraz pieszych wymaga podjęcia przez osoby odpowiedzialne za dany teren
    (zarządcę) odpowiednich działań, które także w zakresie przedmiotowego zamówienia, nie
    sprowadzają się wyłącznie do zwykłego usuwania śniegu. Z uwagi na powyższe, nie można
    dokonać klasyfikacji przedmiotowej usługi kompleksowej do grupowania 81.29.12.0,
    ponieważ czynności wykonywane przez wykonawcę na rzecz Zamawiającego wychodzą
    poza zakres tego grupowania.

    Uwzględniając powyższe, będąca przedmiotem analizy kompleksowa usługa realizowana
    w ramach zamówienia publicznego „(...)” spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług
    objętych działem PKWiU 52 „MAGAZYNOWANIE I USŁUGI WSPOMAGAJĄCE TRANSPORT”.
    Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji
    Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.
    Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług
    Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c,
    art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
    Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r.
    do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z
    dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r., poz. 248, z późn. zm.)
    określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31
    lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym
    zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie
    tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art.
    42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej
    ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy
    wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z
    art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust.
    2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.
    Usługa kompleksowa będąca przedmiotem analizy mieści się w dziale 52 PKWiU
    „MAGAZYNOWANIE I USŁUGI WSPOMAGAJĄCE TRANSPORT”. Dla usługi tej ustawodawca
    ani w ustawie, ani w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, nie przewidział
    obniżonej stawki podatku. Zatem właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka
    podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1
    pkt 1 ustawy.
    Informacje dodatkowe
    Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie
    podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W
    zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o
    interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5,
    43-300 Bielsko-Biała.

    Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń
    kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym
    przedmiotem niniejszej decyzji.
    Z uwagi na status podmiotu, dla którego wydano niniejszą WIS (art. 42b ust. 1 pkt 3), nie
    wiąże ona organów podatkowych wobec tego podmiotu, oraz tego podmiotu. Wobec
    adresata niniejszej WIS nie znajdą także zastosowania przepisy art. 14k-14m Ordynacji
    podatkowej dotyczące ochrony prawnej. Jednakże, z ww. ochrony na podstawie art. 42c
    ust. 3 ustawy mogą korzystać m.in. podmioty, które będą wykonywały na rzecz adresata
    WIS świadczenie będące przedmiotem niniejszej decyzji.
    Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej
    doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).
    WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:
    1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS,
    albo
    2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
    - w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).
    WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany
    przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia
    kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów
    spowodowała, że:
    - klasyfikacja towaru/usługi, lub
    - stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub
    - podstawa prawna stawki podatku
    staje się niezgodna z tymi przepisami.
    Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się
    niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).
    Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji
    podatkowej.
    POUCZENIE
    Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2
    Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

    Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem
    systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-
    urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji
    w e-Urzędzie Skarbowym.
    Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji,
    określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać
    dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).