Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4017.8.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-07
Teza: Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek wykazania w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie, przychodów i kosztów uzyskania przychodów przyporządkowanych do ZCP Wydzielanego uzyskanych od początku roku podatkowego do dnia podziału i wydzielenia ZCP Wydzielanego do Spółki Przejmującej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podział; rok-rok podatkowy; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 maja 2019 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP), uzupełnionym 20 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek wykazania w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie, przychodów i kosztów uzyskania przychodów przyporządkowanych do ZCP Wydzielanego uzyskanych od początku roku podatkowego do dnia podziału i wydzielenia ZCP Wydzielanego do Spółki Przejmującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek wykazania w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie, przychodów i kosztów uzyskania przychodów przyporządkowanych do ZCP Wydzielanego uzyskanych od początku roku podatkowego do dnia podziału i wydzielenia ZCP Wydzielanego do Spółki Przejmującej.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 18 czerwca 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4017.8.2019.1.MK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 20 czerwca 2019 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione ostatecznie w piśmie z 20 czerwca 2019 r.:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy usługi związane z tworzeniem oprogramowania na zamówienie klientów. Wnioskodawca świadczy usługi w kilku sektorach usług związanych z tworzeniem, optymalizacją, testowaniem i rozwojem oprogramowania, m.in. usługi związane z outsourcingiem rozwoju oprogramowania, analizą i projektowaniem, ekspertyzą techniczną, projektowaniem interfejsów użytkownika, audytem informatycznym, usług zarządzania procesem tworzenia rozwiązań informatycznych, usług konsultingowych, wydajnością lub automatyzacją, usług wsparcia i utrzymania systemów komputerowych, usługi w zakresie cyberbezpieczeństwa, analizą baz danych czy wirtualną rzeczywistością.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca ponadto:

*   tworzy własne produkty w postaci systemów lub programów komputerowych, skierowane do potencjalnie nieograniczonego grona Klientów oraz na potrzeby wewnętrzne Wnioskodawcy,
*   udostępnia Klientom zatrudnionych przez Wnioskodawcę Pracowników w celu wykonywania przez nich czynności z zakresu tworzenia programów komputerowych pod kierownictwem Klienta (tzw. body-leasing).

Wspólnik Wnioskodawcy planuje dokonać podziału Wnioskodawcy poprzez wydzielenie do innej spółki kapitałowej (dalej: „Spółka Przejmująca”) materialnych i niematerialnych składników majątku stanowiących na moment podziału zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zorganizowana część przedsiębiorstwa dalej: „ZCP”, majątek wydzielany dalej: „ZCP Wydzielany”) w rozumieniu przepisów podatkowych.

Jednocześnie w związku z przeprowadzonym podziałem przez wydzielenie u Wnioskodawcy pozostanie majątek służący do realizacji zadań gospodarczych, w szczególności w zakresie tworzenia oprogramowania. Pozostający u Wnioskodawcy majątek będzie stanowił przedsiębiorstwo (dalej: „Majątek Pozostający”) w rozumieniu przepisów podatkowych. Podział przez wydzielenie zostanie dokonany w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.). W następstwie podziału przez wydzielenie wspólnik Wnioskodawcy otrzyma udziały Spółki Przejmującej. Na moment podziału, zgodnie z przepisami art. 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395 ze zm.) nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy, w związku z tym na podstawie art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) nie dojdzie również do zakończenia roku podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek wykazania w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie, przychodów i kosztów uzyskania przychodów przyporządkowanych do ZCP Wydzielanego uzyskanych od początku roku podatkowego do dnia podziału i wydzielenia ZCP Wydzielanego do Spółki Przejmującej?

Zdaniem Wnioskodawcy, przyporządkowanie do ZCP Wydzielanego:

*   przychody powstałe i rozpoznane zgodnie z przepisami ustawy o CIT przed dniem podziału stanowić będą przychód Wnioskodawcy, natomiast przychody powstałe i rozpoznane zgodnie z przepisami ustawy o CIT po dniu podziału stanowić będą przychód Spółki Przejmującej;
*   koszty uzyskania przychodów poniesione i rozpoznane zgodnie z przepisami ustawy o CIT przed dniem podziału stanowić będą koszty Wnioskodawcy, natomiast koszty uzyskania przychodu poniesione i rozpoznane zgodnie z przepisami ustawy o CIT po dniu podziału stanowić będą koszty Spółki Przejmującej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące oraz osoby prawne powstałe w wyniku podziału, wstępują z dniem podziału lub wydzielenia we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, wydzielany zespół składników majątku będzie stanowił ZCP. Natomiast Majątek Pozostający u Wnioskodawcy będzie stanowił przedsiębiorstwo. Nie oznacza to jednak, że w takim stanie rzeczy art. 93c Ordynacji podatkowej nie znajdzie zastosowania.

Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów określających definicję ZCP oraz definicję przedsiębiorstwa. Dlatego też zasadnym jest odwołanie się do innych ustaw podatkowych. Zgodnie z definicją ZCP wskazaną w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Natomiast ustawodawca w art. 4 pkt 3 ustawy o CIT, który zawiera definicję przedsiębiorstwa, nakazuje odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.; dalej: „KC”). Zgodnie z art. 551 zdanie pierwsze KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z zestawienia powyższych przepisów wprost wynika, że definicja przedsiębiorstwa jest definicją szerszą niż definicja ZCP. Na jedno przedsiębiorstwo może się składać kilka ZCP. W takim stanie rzeczy, skoro Majątek Pozostający u Wnioskodawcy będzie stanowił przedsiębiorstwo, to tym samym będzie z natury rzeczy spełniać wymogi uznania go za ZCP.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia dochodu i wynikającego z niego podatku dochodowego nie można mówić o prawach i obowiązkach pozostających w związku z konkretnymi składnikami majątku.

Podatek dochodowy nie jest bowiem podatkiem wynikającym z faktu posiadania konkretnych składników majątku (jak to ma miejsce np. w przypadku podatku od nieruchomości czy podatku od środków transportowych). Obowiązek zapłaty tego podatku wynika z powstania dochodu, na który składa się działalności całej jednostki. Fakt wykazania określonego dochodu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie oznacza, że taki dochód jest wyłącznie efektem jego działalności.

Sukcesji w zakresie podatku dochodowego, o której mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej, mogą podlegać wyłącznie prawa i obowiązki związane z konkretnymi składnikami majątku ZCP (przykładowo Spółka Przejmująca będzie więc miał obowiązek kontynuacji zasad amortyzacji podatkowej przyjętych przez Wnioskodawcę do składników majątku związanych z ZCP Wydzielanym).

Gdyby nawet uznać, iż prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego można przypisać do konkretnych składników majątku przypisanych do ZCP należałoby uznać, iż w wyniku podziału przez wydzielenie sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które wynikając ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Nie mogą być więc przedmiotem sukcesji podatkowej prawa i obowiązki, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. Jeżeli więc przychody oraz koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozpoznane przez dzielonego Wnioskodawcę, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 września 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.225.2017.1. MS: „W konsekwencji należy uznać, iż Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia w zeznaniu podatkowym CIT za rok, w którym nastąpi podział, przychodów i kosztów związanych z wydzielaną ZCP, powstałych w roku podziału, które zostaną wcześniej rozpoznane przez Wnioskodawcę i staną się elementem rozliczeń podatkowych tej spółki.”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.50.2017.l.AG: „Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ma on obowiązek uwzględniać w zeznaniu rocznym CIT-8 za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału Spółki, przychody i koszty związane z działalnością prowadzoną w ramach Części Wydzielanej, w stosunku do których prawo bądź obowiązek do ich rozpoznania dla celów podatkowych powstanie w okresie od początku roku podatkowego Spółki, w którym nastąpi podział do dnia poprzedzającego dzień podziału. Sukcesji, tj. ujęciu przez Spółkę Przejmującą podlegać będą natomiast przychody i koszty związane z działalnością Części Wydzielanej, w stosunku do których prawo do ich rozpoznania dla celów podatkowych powstanie w dniu lub po dniu podziału.”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 3 października 2016 r., sygn. IPPB5/4510-816/16-2/PW: „Spółka Dzielona powinna wykazać w swoim zeznaniu rocznym CIT- 8 za rok, w którym nastąpi Dzień Podziału, przychody i koszty podatkowe związane z działalnością ZCP, których moment rozpoznania dla celów podatku CIT przypadnie na okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi Dzień Podziału do Dnia Podziału (ale z wyłączeniem tego Dnia).”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2016 r., sygn. IPPB3/4510-403/16-2/MS uznał za prawidłowe następujące stanowisko zainteresowanego: „w świetle art. 93c Ordynacji podatkowej Spółka Dzielona powinna ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału, przychody i odpowiadające im koszty uzyskania przychodów związane z działalnością dystrybucyjną, które powstały do dnia wydzielenia. Konsekwentnie, te przychody i odpowiadające im koszty uzyskania, które dotyczą działalności dystrybucyjnej, a powstały w dniu wydzielenia i po tej dacie powinny być wyłączone przez Spółkę Dzieloną z jej rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału. Przychody te i koszty powinny zostać rozpoznane odpowiednio przez Spółkę Przejmującą.”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 25 lipca 2016 r., sygn. ILPB3/4510-1-207/16-6/EK potwierdził następujący pogląd podatnika: „W konsekwencji, przychody i koszty związane z działalnością Zakładu A (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Wnioskodawcę) do dnia wydzielenia stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki. Nie było zatem podstaw prawnych, aby przychody i koszty Spółki związane z Zakładem A, osiągnięte przed dokonaniem podziału Spółki przypisane zostały w całości Nowej Spółce. Podsumowując, w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie, jedynie prawa i obowiązki, które można było jednoznacznie przypisać do Zakładu A były przedmiotem sukcesji, tj. przeszły w wyniku podziału na Nową Spółkę. Powyższa zasada alokacji przychodów i kosztów miała zastosowanie jedynie do tych przychodów i kosztów, które w sposób bezpośredni można było przyporządkować Zakładowi A (wydzielonemu w postaci ZCP). Zatem przychody i koszty Spółki, których nie można było przypisać wydzielanym składnikom majątkowym związanym z działalnością Zakładu A, powinny były zostać w całości uwzględnione w rozliczeniach podatkowych Spółki.”:
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2016 r., sygn. ITPB3/4510-223/16/PS zgodził się z następującym poglądem wnioskodawcy: „W praktyce oznaczać to będzie, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy powstało przed dniem wydzielenia (tzn. zgodnie z przepisami prawa podatkowego może albo powinno zostać uwzględnione w rachunku podatkowym przed dniem wydzielenia), realizacja tego prawa lub obowiązku powinna przypadać spółce dzielonej. W konsekwencji, tego rodzaju prawa i obowiązki podatkowe na dzień wydzielenia nie powinny być uznawane za „pozostające” w związku z wydzielaną częścią. Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi wydzieleniu), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 maja 2016 r., sygn., IBPB-1-2/4510-363/16/MM uznał za prawidłowy następujący pogląd podatnika: „w konsekwencji, należy uznać, że Wnioskodawca, jako Spółka przejmująca, nie będzie zobowiązany do ujęcia w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok, w którym nastąpił podział, przychodów i kosztów związanych z WPO, w stosunku do których prawo do ich rozpoznania dla celów podatkowych powstało wprawdzie w roku podziału, ale przed dniem podziału. Przychody i koszty związane z wydzielonym ZCP, w odniesieniu do których prawo do ich rozpoznania dla celów CIT powstało przed dniem podziału zostaną uwzględnione w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym za rok podziału przez Spółkę dzieloną.”

Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku uwzględnić w swoim rozliczeniu podatku dochodowego przychodów i kosztów uzyskania przychodu wykazanych przez ZCP Wydzielany po dniu podziału. Przychody i koszty uzyskania przychodu powinny zostać rozliczone przez Spółkę Przejmującą. Przedmiotem sukcesji będą natomiast przychody i koszty nierozliczone przed dniem podziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji – zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym jej zakres, jest wyłącznie kwestia ustalenia, czy Wnioskodawca jest zobowiązany w zeznaniu rocznym CIT-8 za rok podatkowy, w którym doszło do podziału przez wydzielenie, wykazać przychody i koszty ich uzyskania powstałe od początku roku podatkowego do dnia podziału i wydzielenia, które zostały przypisane do ZCP wydzielanego. W interpretacji nie odniesiono się do samego momentu podziału i jego konsekwencji podatkowych.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505, ze zm. dalej: „Ksh”), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Ksh), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

W myśl ogólnej zasady do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana.

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału.

Zgodnie z art. 534 Ksh, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący (spółka nowo zawiązana) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem. Tym samym, jeżeli przychody należne i – odpowiednio – związane z nim koszty dotyczące działalności wydzielonego majątku powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez Spółkę Dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej (lub nowo zawiązanej).

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja, w stosunku do składników majątku, metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przed dniem podziału.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy usługi związane z tworzeniem oprogramowania na zamówienie klientów. Wspólnik Wnioskodawcy planuje dokonać podziału Wnioskodawcy poprzez wydzielenie do innej spółki kapitałowej materialnych i niematerialnych składników majątku stanowiących na moment podziału zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych. W związku z przeprowadzonym podziałem przez wydzielenie u Wnioskodawcy pozostanie majątek służący do realizacji zadań gospodarczych, w szczególności w zakresie tworzenia oprogramowania. Pozostający u Wnioskodawcy majątek będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów podatkowych. Podział przez wydzielenie zostanie dokonany w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Ksh. W następstwie podziału przez wydzielenie wspólnik Wnioskodawcy otrzyma udziały Spółki Przejmującej.

Na moment podziału, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy, w związku z tym na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dojdzie również do zakończenia roku podatkowego.

Podsumowując powyższe, należy przyjąć, że:

*   sukcesji nie będą podlegały te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia do dzielonego podatnika, oraz
*   sukcesji będą podlegały prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać z pewnych zdarzeń mających miejsce przed dniem wydzielenia – to do dnia wydzielenia nie uległy konkretyzacji dla celów rozliczeń podatkowych (tj. przed dniem wydzielenia, zgodnie z normami przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie nastąpił moment powstania przychodu podatkowego oraz moment poniesienia kosztu podatkowego).

W przypadku podziału przez wydzielenie, decydujące znaczenie ma zatem:

*   moment powstania danego prawa lub obowiązku przed, czy po wydzieleniu oraz
*   czy dane prawo lub obowiązek istniało przed dniem wydzielenia, tj. czy zostało skonkretyzowane przed czy po dokonaniu wydzielenia.

Wnioskodawca będzie miał obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów odpowiednio powstałych / potrącalnych przed dniem wydzielenia.

Reasumując, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

*   przychody powstałe i rozpoznane zgodnie z przepisami updop przed dniem podziału i wydzielenia ZCP stanowić będą przychód Wnioskodawcy,
*   koszty uzyskania przychodu poniesione i rozpoznane zgodnie z przepisami updop przed dniem podziału i wydzielenia ZCP stanowić będą koszty Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca powinien wykazać w zeznaniu rocznym CIT-8 przychody i koszty podatkowe przyporządkowane do wydzielanego ZCP uzyskane od początku roku podatkowego do dnia podziału.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ta część przedstawionego stanowiska, która odnosiła się do przychodów i kosztów podatkowych Spółki Przejmującej.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.