Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-79/09/10-S/ZG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-04-23
Teza: Oleje smarowe przeznaczone na cele inne niż opałowe lub napędowe są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi zarówno w świetle uregulowań wspólnotowych jak również krajowych.
Słowa kluczowe: podatek-podatek akcyzowy; wyroby-wyroby energetyczne; wyroby-wyroby energetyczne-olej smarowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 roku Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 grudnia 2009 roku sygn. akt I SA/Sz 794/09 - po ponownej analizie zdarzenia przyszłego, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2009 roku (data wpływu 10.04.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2009 roku został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż detaliczna i hurtowa olejów smarowych i smarów oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99. Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka nabywa w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych następujące produkty (dalej: oleje smarowe):

*   oleje silnikowe, oleje do turbin, oleje do sprężarek i urządzeń ręcznych o napędzie pneumatycznym (CN 2710 19 81),
*   oleje hydrauliczne (CN 2710 19 83),
*   oleje przekładniowe, płyny do automatycznych skrzyń biegów, przemysłowe oleje przekładniowe (CN 2710 19 87),
*   oleje do obróbki metalu, oleje formierskie (CN 2710 19 91), oleje transformatorowe (CN 2710 19 93),
*   smary morskie, smary do prowadnic i obrabiarek, smary stałe, oleje przetwórcze, oleje specjalne-czyszczące (CN 2710 19 99).

Wspomniane oleje smarowe są następnie sprzedawane w Polsce na rzecz ostatecznych odbiorców lub pośredników dokonujących ich dalszej odsprzedaży na rzecz ostatecznych odbiorców. Oleje smarowe oraz smary w żadnym z przypadków nie są przeznaczone lub zużywane na cele opałowe i/lub napędowe, ani jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, ani do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz czy nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie Horyzontalnej oraz zawarte w dziale III ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle wspólnotowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego (tj. art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej), zarówno wewnątrzwspólnotowe nabycie, jak również sprzedaż krajowa olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 przeznaczonych do innych celów niż opałowe i napędowe, nie podlegają opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Stosownie do art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, oleje smarowe (CN 2710 19 81, CN 2710 19 83, CN 2710 19 87, CN 2710 19 91, CN 2710 19 93, CN 2710 19 99) nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej.

Spółka biorąc pod uwagę zasadę bezpośredniego skutku dyrektyw (w szczególności art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej) oraz niedostosowanie polskich przepisów akcyzowych (w tym m.in. art. 32 ust. 3, art. 40 ust. 6, art. 47 ust. 1, art. 78 ust. 1-3, art. 86 ust. 1-3 oraz art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, a także § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień) do regulacji wspólnotowych dotyczących podatku akcyzowego twierdzi, iż jest uprawniona do nieopodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych i smarów oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 oraz do niestosowania przepisów dotyczących kontroli i nadzoru nad przemieszczaniem, nałożonych na te wyroby na mocy art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca wskazuje, iż zasady dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych na szczeblu wspólnotowym określają dwa zasadnicze akty prawne: Dyrektywa Horyzontalna i Dyrektywa Energetyczna. Dyrektywa Horyzontalna wyznacza ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych. Jej celem jest m.in. harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych w Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu wyznacza natomiast Dyrektywa Energetyczna. Dyrektywa Energetyczna zobowiązuje również Państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regulacjami (art. 1 Dyrektywy).

Zainteresowany wskazuje, iż motyw 4 preambuły do Dyrektywy Horyzontalnej stwierdza, że „należy określić pojęcie wyrobów objętych podatkiem akcyzowym: tylko towary, które są traktowane jako takie we wszystkich Państwach Członkowskich mogą podlegać przepisom prawa wspólnotowego". Dalej ustawodawca wspólnotowy wskazuje, że „utrzymanie lub wprowadzenie innych podatków pośrednich nie może spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy".

Z kolei motyw 22 preambuły do Dyrektywy Energetycznej stwierdza, że „Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw.

Zdaniem Spółki powyższe stwierdzenia wprost wskazują, że intencją ustawodawcy wspólnotowego było, aby zharmonizowany system opodatkowania akcyzą miał zastosowanie wyłącznie do ściśle określonych wyrobów i wyłączenie z tego systemu produktów nie wykorzystywanych w celach opałowych ani napędowych.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 3 ust.1 Dyrektywy Horyzontalnej, dyrektywę tę stosuje się na poziomie wspólnotowym do wyrobów (olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych) określonych w stosownych dyrektywach. Dyrektywa Horyzontalna odsyła więc wprost do innych stosownych dyrektyw, jeżeli chodzi o określenie zakresu wyrobów, które jej podlegają. W zakresie olejów mineralnych, odesłanie kieruje do Dyrektywy Energetycznej. Stosownie do art. 3 Dyrektywy Energetycznej, odniesienia w Dyrektywie Horyzontalnej do „olejów mineralnych" i „podatku akcyzowego" w zakresie, w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące produkty energetyczne określone w Dyrektywie Horyzontalnej. Oznacza to, że Dyrektywa Horyzontalna obejmuje swoim zakresem jedynie takie oleje mineralne, które stanowią wyroby energetyczne, czyli objęte Dyrektywą Energetyczną. Dyrektywa Horyzontalna nie wprowadza więc samodzielnie czwartej kategorii produktów objętych zharmonizowanym systemem podatku akcyzowego, tj. olejów mineralnych nie będących wyrobami energetycznymi objętymi przepisami Dyrektywy Energetycznej (jak ma to miejsce w przypadku olejów smarowych). Innymi słowy, produkty wyłączone z zakresu zastosowania Dyrektywy Energetycznej nie podlegają również Dyrektywie Horyzontalnej.

Spółka podnosi, iż art. 2 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej określa katalog produktów uznawanych za „produkty energetyczne". Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, do produktów energetycznych zalicza się m.in. produkty objęte kodem CN 2710, a więc kodem, do którego klasyfikowane są oleje smarowe. Stosownie do art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub opałowe. Art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej ogranicza więc zakres jej stosowania do produktów wykorzystywanych do celów paliwowych lub opałowych. Wyroby energetyczne wskazane w art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, tj. wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe nie są objęte zakresem Dyrektywy, a wiec nie podlegają opodatkowaniu akcyzą zharmonizowaną.

W drodze wyjątku, na mocy przepisu art. 2 ust. 4 in fine Dyrektywy Energetycznej, do niektórych wyrobów określonych w art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej mogą mieć zastosowanie reżimy związane z kontrolą nad ich przemieszczaniem. Wynika to z odwołania do art. 20 Dyrektywy Energetycznej.

Zainteresowany wskazuje, iż reżimy związane z kontrolą akcyzowych wyrobów zharmonizowanych, stosownie do Tytułu II - Produkcja, przetwarzanie i magazynowanie oraz Tytułu Vl - Przepływ Towarów Dyrektywy Horyzontalnej, obejmują: składy podatkowe, prowadzenie ewidencji, zabezpieczenie akcyzowe, procedurę zawieszenia poboru akcyzy, konieczność stosowania dokumentu ADT.

Art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że „Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania (\`(...)\`)". W świetle takiego sformułowania przepisu, nie ulega wątpliwości, że katalog ten ma charakter zamknięty. Oleje smarowe, oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 nie są wymienione w tym przepisie.

Jednocześnie art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej wskazuje, że jeśli Państwo Członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż te określone w ust. 1, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, paliwo silnikowe lub w inny sposób są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję. Komisja przekazuje to powiadomienie innym Państwom Członkowskim. Decyzja odnośnie tego, czy dane produkty, nie wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy, powinny podlegać przepisom kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej, wymaga jednak specjalnej procedury (art. 27 ust. 2. Dyrektywy Energetycznej). Spółka wyraża pogląd, iż powyższe wskazuje na fakt, że Polska nie zastosowała procedury o której mowa w art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej wobec olejów smarowych.

W konsekwencji, Spółka uznaje, że oleje smarowe, jako nie objęte art. 20 ani nie podlegające specjalnej procedurze ustanowionej w art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej, nie podlegają rygorom kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej.

Wnioskodawca argumentując swoje stanowisko wskazuje również, iż opodatkowanie olejów smarowych podatkiem akcyzowym na poziomie krajowym reguluje ustawa o podatku akcyzowym oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie w sprawie zwolnień. Zakres wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce został zdefiniowany w ustawie o podatku akcyzowym. W odróżnieniu od poprzednio obowiązującej ustawy, nowa regulacja nie dzieli już wyrobów akcyzowych na wyroby akcyzowe zharmonizowane i wyroby akcyzowe niezharmonizowane.

Stosownie do art. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe to: wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym.

Zainteresowany analizując krajowe przepisy stwierdza, iż co do zasady, wszystkie wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu (z wyjątkiem samochodów osobowych) zostały w myśl nowej ustawy objęte zharmonizowanym systemem podatku akcyzowego, odwołującym się do instytucji wspólnotowych takich jak skład podatkowy, procedura zawieszenia poboru akcyzy, zabezpieczenie akcyzowe. Jednocześnie nowa ustawa o podatku akcyzowym w załączniku 1 (pozycja 27), zalicza do wyrobów akcyzowych niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone wszystkie wyroby oznaczone kodem CN 2710, czyli szeroką gamę wyrobów ropopochodnych w tym również: oleje silnikowe, oleje do turbin, oleje do sprężarek i urządzeń ręcznych o napędzie pneumatycznym, oleje hydrauliczne, oleje przekładniowe, płyny do automatycznych skrzyń biegów, przemysłowe oleje przekładniowe, oleje do obróbki metalu, oleje formierskie, oleje transformatorowe, smary morskie, smary do prowadnic i obrabiarek, smary stałe, oleje przetwórcze oraz oleje specjalne-czyszczące.

Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 oleje smarowe oznaczone symbolem CN 2710 19 71 - 99 (z wyłączeniem kodu 2710 19 85 oraz smarów plastycznych) podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki 1.180 zł od 1.000 I.

Ponadto zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy akcyzowej, wymóg produkcji w składzie podatkowym ma zastosowanie wobec wyrobów określonych w załączniku nr 2 do ustawy. Lista wyrobów tam określona jest co do zasady zgodna z przepisami prawa wspólnotowego. Jednak polski ustawodawca zastrzegł w tym samym przepisie ustawy akcyzowej, że wymóg ten ma również zastosowanie do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Jedynym rodzajem wyrobów, który jest wprost objęty zakresem tej normy są oleje smarowe.

Objęcie tych wyrobów obowiązkiem produkcji w składzie podatkowym powoduje, że według prawa polskiego do olejów smarowych mają zastosowanie wspólnotowe regulacje dotyczące kontroli nad produkcją i przemieszczaniem a zatem, niezależnie od celu do jakiego są przeznaczone, oleje smarowe: muszą być produkowane i przechowywane w składzie podatkowym, ich produkcja i przemieszczanie wymaga złożenia zabezpieczenia akcyzowego, stosują się do nich procedury zawieszenia poboru akcyzy i przemieszczania wyrobów z zapłaconą akcyzą, ma do nich (na mocy odrębnych przepisów) zastosowanie reżim szczególnego nadzoru podatkowego.

Spółka podnosi, iż polski ustawodawca wprowadził przy tym przepisy (art. 40 ust. 6 i art. 41 ust. 4 ustawy akcyzowej) pozwalające na stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy w transakcjach wewnątrzwspólnotowych z zastosowaniem dokumentów handlowych (przy czym nie są to dokumenty handlowe, o których mowa w art. 18 Dyrektywy Horyzontalnej). Przepisy te stanowią swoistą protezę, która ma łagodzić jawną niezgodność polskich przepisów akcyzowych z prawem wspólnotowym oraz przepisami innych państw członkowskich UE, w których oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

W obecnej ustawie akcyzowej został utrzymany system zwolnień od akcyzy. W ramach tego systemu przewidziano również określone zwolnienia dla olejów smarowych. Zgodnie z § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwalnia się od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych albo do olejów smarowych do silników.

Jednakże powyższe zwolnienie od akcyzy olejów smarowych o przeznaczeniu przemysłowym ma zastosowanie do następujących transakcji:

*   dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, lub
*   dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
*   dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
*   nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
*   nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub
*   importu przez podmiot pośredniczący, lub
*   importu przez podmiot zużywający, lub
*   zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zastosowanie zwolnienia dla nabycia wewnątrzwspólnotowego uzależnione jest od zastosowania instytucji zarejestrowanego handlowca, albo wprowadzenia nabywanych wyrobów do składu podatkowego, a więc instytucji wynikających ze zharmonizowanego na poziomie UE systemu opodatkowania wyrobów akcyzowych.

Zastosowanie zwolnienia wymaga spełnienia określonych warunków, a mianowicie:

*   złożenia zabezpieczenia akcyzowego,
*   stosowania specjalnego dokumentu dostawy, którego wzór określa stosowne rozporządzenie (dokument ten zastąpił w przypadku dostaw do podmiotów pośredniczących dokumenty ADT, które były stosowane w przypadku tego rodzaju transakcji na podstawie przepisów akcyzowych obowiązujących do 1 marca 2009 r.).
*   prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych,
*   uzyskania pozwolenia przez podmiot pośredniczący,
*   rejestracji przez podmiot zużywający.

System zwolnień od akcyzy przedstawiony powyżej ma zastosowanie głównie dla zwolnionych ze względu na przeznaczenie paliw silnikowych i innych wyrobów akcyzowych, których opodatkowanie jest zharmonizowane na poziomie UE (np. paliwa żeglugowego, paliwa lotniczego czy też skażonego alkoholu etylowego).

Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z polskimi przepisami, kluczowa cześć rynku olejów smarowych, tj. oleje smarowe do silników, nie korzysta ze zwolnienia z akcyzy i jest efektywnie opodatkowana akcyzą.

Ponadto Zainteresowany podnosi, iż polskie przepisy akcyzowe zaliczając oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż opałowe i napędowe do wyrobów akcyzowych oraz nakładając na nie rygory przewidziane dla tego typu wyrobów (tj. nakazując stosowanie instytucji składu podatkowego, składanie zabezpieczenia akcyzowego oraz procedury zawieszenia poboru akcyzy jako warunku preferencyjnego opodatkowania), naruszają art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, niedopuszczalne jest objęcie olejów smarowych zharmonizowanym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku użycia ich do celów innych niż opałowe i/lub napędowe. W przypadku Polski podatek, któremu podlegają oleje smarowe, jest podatkiem akcyzowym zharmonizowanym, jako że odwołuje się do instytucji prawa wspólnotowego, takich samych jakie mają zastosowanie dla pozostałych wyrobów akcyzowych (samo odejście od podziału w nowej ustawie akcyzowej od podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane nie zmienia tego faktu).

Nie budzi wątpliwości Spółki, że przedmiotowe wyroby nie mogą podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przepływu wyrobów akcyzowych, a zatem wszelkie nałożone na podatników obowiązki, łączące się ze stosowaniem przepisów w zakresie kontroli i przemieszczania (zarezerwowanych wyłącznie dla wyrobów akcyzowych określonych w art. 20 Dyrektywy Energetycznej) również są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Jak już wskazano, wynika to w szczególności z art. 20 Dyrektywy Energetycznej.

W szczególności, oleje smarowe nie mogą podlegać wymogowi produkcji w składzie podatkowym. Nie mogą się do nich stosować również inne przepisy dotyczące wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jak np. wymóg złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Do przedmiotowych wyrobów nie mogą mieć zastosowania także zasady obrotu wewnątrzwspólnotowego określone w prawie polskim. Tym samym, polski ustawodawca, obejmując oleje smarowe reżimem kontroli produkcji i przemieszczania, naruszył art. 20 Dyrektywy Energetycznej.

Nabywanie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych nie może również być uzależnione od zastosowania instytucji zarejestrowanego handlowca, gdyż również ta instytucja może mieć zastosowanie jedynie do wyrobów objętych systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że polski ustawodawca zdaje sobie sprawę z braku harmonizacji polskich przepisów z regulacjami wspólnotowymi. Dlatego też, polskie przepisy zawierają szereg konstrukcji mających na celu umożliwienie stosowania w Polsce regulacji dotyczących kontroli i przemieszczania do wyrobów nie będących wyrobami akcyzowymi w innych państwach UE, takich jak przepis art. 41 ust. 4 ustawy akcyzowej, który wskazuje, że wyroby, do których w innych krajach UE nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy mogą zostać objęte tą procedurą w Polsce na podstawie dokumentów handlowych (przy czym nie są to dokumenty o których mowa w art. 18 Dyrektywy Horyzontalnej). Spółka podkreśla, iż wyroby do których nie stosuje się procedury zawieszenia w innych krajach UE zgodnie z prawem wspólnotowym nie podlegają i nie mogą podlegać takim zasadom jak ma to miejsce w Polsce w przypadku olejów smarowych.

Również system zwolnień olejów smarowych od akcyzy przewidziany w przepisach polskich narusza przepisy Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Energetycznej. Zgodnie z przepisem § 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień stosowanie zwolnienia od olejów smarowych uzależnione jest od dokonywania sprzedaży ze składu podatkowego, lub też sprzedaży przez zarejestrowanego handlowca, które to instytucie mogą być stosowane tylko dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, którymi oleje smarowe nie są.

Z tych samych powodów, również warunek złożenia zabezpieczenia akcyzowego nie może mieć zastosowania do olejów smarowych.

Spółka nie kwestionuje prawa polskiego ustawodawcy do opodatkowania olejów smarowych podatkiem konsumpcyjnym. Jednak w myśl przepisów wspólnotowych może być to jedynie podatek niezharmonizowany (tj. nie odwołujący się do instytucji wspólnotowych takich jak składy podatkowe itp.), a przy tym powinien mieć charakter niedyskryminacyjny. Przepisy wspólnotowe nie dopuszczają bowiem możliwości dowolnego rozszerzania systemu zharmonizowanego podatku akcyzowego na wyroby nie wymienione w stosownych Dyrektywach. Takie działanie jest sprzeczne z istotą i celem harmonizacji, a przy tym prowadzi do dyskryminacji niektórych podmiotów i utrudnia wymianę wewnątrzwspólnotową.

Niezgodne z prawem wspólnotowym objęcie olejów smarowych, nie wykorzystywanych do celów opałowych ani napędowych, systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, ma bardzo istotne skutki na gruncie krajowego porządku prawnego, uniemożliwia bowiem pobór podatku od ww. wyrobów.

Wnioskodawca powołując się na orzecznictwo wskazuje, iż ETS w wyroku w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 orzekł, iż oleje smarowe w przypadku, gdy są wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe nie są wyrobami podlegającymi zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. ETS uznał wprawdzie za dopuszczalne opodatkowanie olejów smarowych innymi podatkami pośrednimi, pod warunkiem, że podatki te będą zgodne z prawem wspólnotowym (w szczególności z art. 90 Traktatu), jednakże podatki te nie mogą mieć charakteru akcyzy zharmonizowanej.

W pkt 43 powyższego orzeczenia ETS wskazał, że: „(\`(...)\`) nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego". Ponadto, w pkt 44 tego orzeczenia ETS stwierdził, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż opałowe bądź napędowe stanowią produkty inne niż oleje mineralne, o których mowa w art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. W rezultacie, pomimo iż wyroby te stanowią wyroby energetyczne w świetle Dyrektywy Energetycznej, nie należy klasyfikować ich jako zharmonizowanych wyrobów akcyzowych.

Na temat celu harmonizacji wspólnego systemu opodatkowania akcyzą i interpretacji art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej ETS wypowiedział się również w orzeczeniu C-434/97, Komisja przeciwko Francji. W punkcie 26 wyroku ETS wskazał wprost, że celem Dyrektywy jest przeciwdziałanie sytuacji, w której dodatkowe podatki pośrednie są przeszkodą w handlu. Taka sytuacja miałaby, zdaniem ETS, miejsce, gdyby przedsiębiorcy podlegali formalnościom innym niż przewidziane przez prawo wspólnotowe, biorąc pod uwagę, że takie formalności różnią się w zależności od państwa.

Sytuacja, o której mówi ETS, ma właśnie miejsce w przedmiotowej sprawie, gdzie przedsiębiorcy podlegają dodatkowym - występującym jedynie w Polsce - obowiązkom związanym z wyrobami niepodlegającymi prawu wspólnotowemu.

Spółka wskazuje, iż polski system podatku akcyzowego dyskryminuje wyroby z innych państw UE oraz narusza swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi, w sposób sprzeczny z celami Traktatu. W rezultacie, polskie przepisy akcyzowe naruszają nie tylko przepisy Dyrektywy Energetycznej i Horyzontalnej, lecz również art. 90 i art. 10 Traktatu.

Stosownie do art. 90 Traktatu, żadne Państwo Członkowskie nie może nakładać bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto, żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.

Zgodnie z zasadą swobodnego przepływu towarów, przepisy wspólnotowe mają na celu zagwarantowanie swobodnej wymiany towarów wewnątrz Wspólnoty. Konsekwentnie, przepisy krajowe nie mogą dyskryminować towarów pochodzących z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Z kolei w myśl art. 10 Traktatu, Państwa członkowskie mają obowiązek powstrzymać się od wszelkich działań, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów Traktatu. Jednym z takich celów jest właśnie zapewnienie swobodnego przepływu towarów.

Również w przywoływanym powyżej orzeczeniu w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 ETS wskazał obowiązki ciążące na państwach członkowskich w związku z opodatkowaniem wyrobów energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze w kontekście przestrzegania postanowień Traktatu: „Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego"(\`(...)\`). W szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i 90 WE, ale również - jak to słusznie zostało podniesione przez rząd cypryjski i Komisję - przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12." (pkt 42 orzeczenia).

Nowe polskie przepisy dotyczące podatku akcyzowego dyskryminują oleje smarowe pochodzące z innych państw UE przede wszystkim ze względu na konstrukcję systemu obrotu tymi wyrobami. Przekraczając granicę Polski w ramach jednego obszaru celnego UE oleje smarowe stają się wyrobami akcyzowymi, co powoduje, że przedsiębiorca jest zgodnie z art. 78 ust. 1-3 ustawy akcyzowej zmuszony do zabezpieczenia kwoty należnej akcyzy przed wprowadzeniem wyrobów na teren Polski, a po dokonaniu dostawy do natychmiastowej zapłaty akcyzy (w ciągu 10 dni), gdyż nabyte wyroby są traktowane jak wyroby z akcyzą zapłaconą w państwie członkowskim (chociaż oczywiście, w innych państwach w ogóle akcyzie nie podlegały).

Tymczasem w kraju, produkcja olejów smarowych odbywa się w składach podatkowych. Oznacza to, że przedsiębiorca krajowy jest obciążany obowiązkiem zapłaty akcyzy dopiero w momencie dokonania sprzedaży poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (tj. w momencie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza system składów podatkowych). W sposób oczywisty oznacza to dla przedsiębiorców krajowych niższe koszty działalności.

Teoretycznie, podmiot nabywający wewnątrzwspólnotowo może wprowadzić oleje smarowe do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jednakże jak już wyjaśniono, stosowanie tej procedury jest niezgodne z prawem wspólnotowym. Ponadto, wiąże się to dla niego ze znacznie większymi kosztami niż dla podmiotów krajowych. Musiałby on bowiem korzystać ze składu praktycznie wyłącznie w celu magazynowania olejów smarowych, co wiązałoby się z istotnymi kosztami.

Polskie przepisy dla uzyskania zezwolenia na prowadzenie magazynowego składu podatkowego dla olejów silnikowych przewidują dodatkowy wymóg minimalnej wysokości obrotu w roku poprzedzającym dany rok podatkowy w wysokości 20 min zł (ok. 6 min EUR). W związku z powyższym, mniejsze podmioty mogą jedynie skorzystać z usługowego składu podatkowego, co w praktyce jest jeszcze bardziej utrudnione, gdyż tego typu składów jest w Polsce bardzo niewiele (Spółce znany jest tylko jeden tego typu skład). Poza dodatkowymi kosztami z tym związanymi, wiąże się to również z utrudnieniami logistycznymi, olej smarowy musiałby być transportowany czasem nawet kilkaset kilometrów do lokalizacji usługowego składu, co w praktyce jest nieopłacalne biznesowe.

Drugą możliwością wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych jest uzyskanie statusu zarejestrowanego handlowca. Jednak również ta możliwość wiąże się z szeregiem utrudnień administracyjnych, w szczególności z obowiązkiem składania zabezpieczenia akcyzowego oraz z obowiązkiem występowania o osobne zezwolenie dla każdego miejsca, gdzie taki podmiot chciałby odbierać nabywane wyroby. Wymóg uzyskania statusu zarejestrowanego handlowca jest również niezgodny z prawem wspólnotowym.

Reasumując, zdaniem Spółki określone w polskich przepisach warunki dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych dyskryminują podmioty zagraniczne, ponieważ: wymagają od nich spełnienia bardziej uciążliwych formalności administracyjnych niż w wypadku podmiotów dokonujących obrotu krajowego, w wypadku gdy nabywane oleje smarowe nie korzystają ze zwolnienia, termin zapłaty akcyzy w jest krótszy niż przy transakcjach krajowych, z powodów praktycznych znacznie utrudnione - w porównaniu z transakcjami krajowymi - jest odroczenie opodatkowania poprzez zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Praktyczną konsekwencją wskazanego powyżej nierównego traktowania jest obciążenie przedsiębiorców zagranicznych, (szczególnie mniejszych) wyższymi kosztami sprzedaży olejów smarowych na terenie Polski, co przekłada się na cenę oferowanych przez nich produktów i prowadzi do naruszenia konkurencji.

Wprowadzony system zwolnień od akcyzy utrudnia również dokonywanie przez przedsiębiorców nabywających wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe ich dalszej odsprzedaży na terenie Polski. W części przypadków nowy system zwolnień, podobnie jak dotychczasowy, uniemożliwia dokonywanie odsprzedaży olejów smarowych do celów zwolnionych od akcyzy (tj. przemysłowych).

Przede wszystkim, przepisy art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym (do których odsyła § 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień) ograniczają zakres podmiotów, którym podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia może sprzedać oleje smarowe zwolnione z akcyzy.

Przepis art. 32 ust. 3 przewiduje, że zwolnienie olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo ma zastosowanie jedynie w wypadku ich nabycia przez zarejestrowanego handlowca, a następnie ich sprzedaży do podmiotu zużywającego, lub zużycia przez tegoż zarejestrowanego handlowca. System zwolnień uniemożliwia więc dokonanie sprzedaży wyrobów nabytych wewnątrzwspólnotowo podmiotom dokonującym ich dalszej odsprzedaży, co w istotnym zakresie ogranicza możliwości dystrybucyjne dla wyrobów z innych państw członkowskich UE. Taka odsprzedaż możliwa jest w przypadku towarów wyprodukowanych w kraju.

Prowadzi to do sytuacji, w której (aby zachować zwolnienie z akcyzy) w handlu olejem smarowym nabywanym wewnątrzwspólnotowo, na terytorium kraju nie może być już pośredników, przy sprzedaży olejów smarowych ze składu podatkowego może wystąpić pośrednik.

Powyższe okoliczności oznaczają, że podmiot, który zamierza sprzedawać na polskim rynku oleje smarowe sprowadzane z innych państw UE znajduje się w gorszej sytuacji niż podmioty, które sprzedają analogiczne produkty wyprodukowane w Polsce. Aby wprowadzić towar na polski rynek, przedsiębiorca musi najpierw dokonać ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, co wiąże się z koniecznością sprzedaży jedynie do ostatecznych odbiorców (aby zachować zwolnienie z akcyzy), albo też musi płacić akcyzę od tych wyrobów (w praktyce obrotu biznesowego nie jednak możliwe, aby krajowy dystrybutor dostarczał oleje smarowe bezpośrednie do ostatecznych konsumentów).

Dodatkowo, jednym z warunków zastosowania zwolnienia od akcyzy, jest złożenie zabezpieczenia akcyzowego. W związku z tym wymogiem podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych ponosi dodatkowe koszty uzyskania gwarancji (tj. od 0,5% do 2% kwoty zabezpieczanej). Tymczasem podmiot dokonujący sprzedaży olejów smarowych na terytorium kraju zostaje po spełnieniu warunków określonych w art. 64 ustawy akcyzowej zwolniony z obowiązku składania zabezpieczenia dla wyrobów magazynowanych w składzie podatkowym. Inne podmioty składające zabezpieczenie w obrocie wyrobami zwolnionymi z akcyzy nie mogą zostać z tego obowiązku zwolnione. Taka sytuacja stawia w znacznie korzystniejszej sytuacji podmioty duże, które są w stanie spełnić warunki założenia składu podatkowego, dyskryminuje natomiast małych i średnich przedsiębiorców z innych krajów UE.

Dla przykładu jak polski system zwolnień utrudnia działalność gospodarczą podmiotów zagranicznych, Wnioskodawca wskazuje na podmiot holenderski, który chciałby sprowadzać oleje smarowe z Holandii i dostarczać je na odbiorcom na statki w Polsce.

Taki podmiot nie ma możliwości dostarczenia towaru bezpośrednio na statek, bowiem wewnątrzwspólnotowe nabycie objęte zwolnieniem może nastąpić jedynie na rzecz zarejestrowanego handlowca, a oczywistym jest, że żaden armator nie będzie się rejestrował w Polsce jedynie w tym celu (oprócz tego, że nie spełnia warunków dla wydania takiego pozwolenia). Wobec tego, musi on:

*   albo sam uzyskać status zarejestrowanego handlowca w Polsce,
*   albo skorzystać z usług innego zarejestrowanego handlowca i dopiero wtedy dostarczyć wyroby do ostatecznego odbiorcy.

Oczywiście każda z tych opcji wiąże się to z dodatkowymi kosztami zarówno administracyjnymi jak i logistycznymi. Podmiot polski, prowadzący skład podatkowy, może dostarczyć wyroby bezpośrednio do podmiotu zużywającego na statek, bez podobnych komplikacji.

Podsumowując Wnioskodawca wskazuje, iż formalności jakie muszą zostać dopełnione, aby nabyć wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe, a następnie zastosować zwolnienie od podatku akcyzowego w praktyce istotnie utrudniają dokonywanie obrotu olejami smarowymi nabywanymi wewnątrzwspólnotowo z innych państw UE, w porównaniu z wyrobami sprzedawanymi ze składów podatkowych na terenie kraju.

Taka sytuacja stawia w znacznie korzystniejszej sytuacji duże krajowe podmioty, które spełniają restrykcyjne wymogi dla założenia składu podatkowego. W związku ze zwolnieniem z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego będą one ponosiły mniejsze koszty zabezpieczenia, a przy tym mogą odroczyć opodatkowanie olejów smarowych do momentu wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego.

W rezultacie, w opinii Spółki, należy uznać że przepisy polskie, obejmujące opodatkowaniem oleje smarowe zużywane w innych celach niż napędowe i opałowe są niezgodne z art. 90 Traktatu, ponieważ w sposób nieuzasadniony różnicują traktowanie olejów smarowych, dyskryminując mniejszych przedsiębiorców, co przesądza o niemożności ich zastosowania.

Spółka wskazuje, że w odniesieniu do poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym (zawierającej regulacje analogiczne do obecnych), uzyskała korzystny wyrok sądowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (sprawa o sygn. akt I SA/Sz 62/08) uchylił niekorzystne interpretacje organów skarbowych w sprawie Spółki. W wyroku sąd wskazał jasno, że „Uznanie przez polskie ustawodawstwo powyższych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane, niezależnie od ich zastosowania wbrew jasno sformułowanym przepisom Dyrektywy Energetycznej i wyłączającym stosowanie Dyrektywy Horyzontalnej przesądza zdaniem Sądu o niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów wykonawczych w takim zakresie, w jakim uznają wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 71 -2710 19 99 za wyroby akcyzowe zharmonizowane niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone, które podlegają przepisom ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisom wykonawczym".

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w wyroku o sygn. akt III SA/GI 820/06, wskazał że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej nie ma ona zastosowania przy wykorzystaniu produktów energetycznych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Co prowadzi do tego, że „również oleje smarowe nie będą objęte tymi regulacjami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania". WSA odniósł się także do art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej zgodnie, z którym „tylko określone produkty energetyczne, których kody zostały tam wskazane, są objęte szczególnymi regulacjami dotyczącymi kontroli i przemieszczania". Sąd wskazał, iż art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej nie zawiera olejów smarowych objętych grupowaniem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 i w rezultacie nie ma obowiązku składania zabezpieczenia akcyzowego w przypadku tych towarów.

Sąd dodał również na str. 17 wyroku, że art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, ma charakter bezwzględnie obowiązujący i ograniczający przez to swobodę ustawodawcy krajowego przy stanowieniu przepisów krajowych nakładających obowiązek złożenia zabezpieczenia.

Zdaniem Spółki, stanowiska zawarte w powyższych wyrokach są nadal aktualne w obecnym stanie prawnym.

Mając powyższe na względzie, Spółka wniosła o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał w dniu 1 lipca 2009 roku interpretację indywidualną nr ITPP3/443-79/09/ZG stwierdzając, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2009 roku jest nieprawidłowe. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 16 lipca 2009 roku, zaś odpowiedzi na wezwanie udzielono pismem z dnia 20 sierpnia 2009 roku, znak ITPP3/443W-16/09 (doręczonym w dniu 25 sierpnia 2009 r.). W dniu 28 września 2009 roku wpłynęła do Izby Skarbowej w Bydgoszczy skarga na ww. interpretację, w której wniesiono jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2009 roku sygn. akt I SA/Sz 794/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretacje. W przedmiotowym orzeczeniu sad wskazał, iż uzasadnienie stanowisko Ministra Finansów w przedmiocie objętym interpretacją nie odnosi się do podnoszonych przez stronę we wniosku sprzeczności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z zakazem dyskryminacji i wolności obrotu towarami wyrażonym w art. 90 i 10 TWE.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja wskazała na brak sprzeczności, znajdujących zdaniem organu w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w tym art. 2 pkt 2, załącznika nr 1, art. 32 ust. 3, art. 40 ust. 6, art. 47 ust. 1, art. 78 ust. 1-3, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 1 pkt 11 oraz § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku z postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Energetycznej, ale w ogóle nie odnosi się dlaczego organ uznał wskazane przepisy za nienaruszające art. 90 TWE, czyli zasad niedyskryminowania towarów i nieograniczania wolności obrotu towarami, a w konsekwencji bezpośredniego skutku dyrektyw i uprawnienia do nieopodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych.

Uchylając wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretację indywidualną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ, wydając interpretację przedstawi nie tylko swoje stanowisko co do powoływanej przez Wnioskodawcę sprzeczności przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania akcyzą obrotu olejami smarowymi, ale także z art. 90 TWE określającym zasadę niedyskryminacji i wolnego obrotu towarowego wraz z jego uzasadnieniem prawnym.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w związku z przepisem art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za **nieprawidłowe.**

Źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są obowiązująca od dnia 1 kwietnia 2010 roku Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę Rady 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9) zwana dalej Dyrektywą horyzontalną, oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.) zwana dalej Dyrektywą energetyczną.

W świetle wskazanych przepisów prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 - 2719 19 99, zwane generalnie olejami smarowymi, są - bez względu na ich przeznaczenie - wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Wyroby te zostały bowiem ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE. Zauważyć przy tym należy, iż powyższy katalog obejmuje zarówno wyroby, do których stosuje się przepisy dyrektywy Rady 2008/118/WE, jak i wyroby, do których przepisy tej dyrektywy nie mają zastosowania (m.in. oleje smarowe).

Jednocześnie zauważyć należy, że stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwszy) dyrektywy 2003/96/WE, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zatem, chociaż ww. wyroby wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze objęte są definicją wyrobów energetycznych w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, to są one wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy.

Mając powyższe na uwadze, w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Zwolnieniem objęte są m.in. oleje smarowe - w zależności od ich przeznaczenia. System zwolnień nie obejmuje natomiast ww. wyrobów wykorzystywanych do celów napędowych lub opałowych.

Wyroby energetyczne w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, które podlegają przepisom dyrektywy 2008/118/WE w zakresie kontroli i przemieszczania wyrobów (w tym m.in. w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy), zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE.

Pozostaje faktem, iż w katalogu ww. wyrobów energetycznych nie zostały ujęte oleje smarowe, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie 2008/118/WE. W konsekwencji, w większości państw członkowskich, wobec olejów smarowych nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Podkreślić jednakże należy, że objęcie przez państwo członkowskie wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE postanowieniami dyrektywy 2008/118/WE na terytorium tego państwa członkowskiego, nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia bowiem tylko wyroby energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy 2008/118/WE dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej.

Podkreślenia wymaga, iż produkty energetyczne, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 1 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/118/WE. Ponadto zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy Polska zachowuje prawo do nałożenia podatku konsumpcyjnego na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe, pod warunkiem, że nakładanie takich podatków nie spowoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Zatem stwierdzić należy, że dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez Państwo Członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że Państwo Członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

Ponadto odnosząc się do kwestii zgodności regulacji krajowych dotyczących akcyzy od przedmiotowych olejów smarowych z prawem wspólnotowym należy zauważyć, że przytoczony we wniosku wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 roku w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 dotyczący wykładni dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L 283, str. 51) stanowi, iż Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną, dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 roku, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowania przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

W związku z powyższym tutejszy organ stwierdza, że krajowe regulacje dotyczące opodatkowania obrotu olejami smarowymi klasyfikowanymi do kodów CN 2710 19 71 – 2710 19 99 są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego obowiązującymi w tym zakresie.

Przepisy wymienionych dyrektyw zostały implementowane do krajowego porządku prawnego ustawą z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11), która określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizacje obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Wyroby zawarte w opisie zdarzenia przyszłego, oznaczone kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99, zostały wymienione w pozycji 27 załącznika nr 1 do ustawy, wobec czego są wyrobami akcyzowymi.

Ponadto zgodnie z treścią zawartą w art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Zatem ww. przepis również obejmuje swoim zakresem wyroby wskazane w opisie zdarzenia zawartego we wniosku. Oznacza to, iż wyroby wskazane przez Wnioskodawcę są wyrobami energetycznymi, które podlegają opodatkowaniu akcyzą.

W związku z powyższym na gruncie przepisów wspólnotowych oraz krajowych wyroby wymienione w opisie stanu faktycznego prawidłowo uznaje się za produkty energetyczne i wyroby akcyzowe.

W Polsce nie wprowadzono specjalnego podatku konsumpcyjnego, jednakże podatek akcyzowy w krajowych regulacjach jest takim podatkiem, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych podlega regułom wynikającym z dyrektywy 2008/118/WE oraz dyrektywy energetycznej, czyli ma zastosowanie do opodatkowania wyrobów znajdujących się w ramach systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Jednakże, przepisy ustawy realizują również opodatkowanie akcyzą wyrobów, które zostały określone w art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118/WE, a zatem wyrobów innych niż wymienione w art. 1 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, czyli wyrobów wyłączonych z zakresu ujednoliconego systemu podatku akcyzowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07, który jest aktualny również obecnym stanie prawnym).

Zatem w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego olejów smarowych można stosować procedurę nabycia wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, wskazaną w art. 78 ustawy.

Natomiast w przypadku obrotu wyrobami, do których nie zastosowano procedury nabycia wyrobów z zapłaconą akcyzą, należy stosować procedurę zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Procedurę poboru akcyzy stosuje się do chwili dopuszczenia ich do konsumpcji z przeznaczeniem zarówno do celów opałowych lub napędowych jak i do innych celów niż napędowe lub opałowe.

Wskazać należy, iż wprowadzenie do systemu podatku akcyzowego procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz związanej ze stosowaniem tej procedury instytucji składu podatkowego powoduje, iż możliwe jest przyjęcie do składu podatkowego nabytego wewnątrzwspólnotowo wyrobu akcyzowego zharmonizowanego bez obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Jest to praktyczna realizacja zasady poboru akcyzy w kraju, w którym wyroby akcyzowe zostaną przekazane do konsumpcji.

Zasadę tę określa art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE w myśl, których podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji oraz precyzują przypadki skutkujące uznaniem za dopuszczenie do konsumpcji.

Zatem stwierdza się, iż oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, są wyrobami energetycznymi oraz wyrobami akcyzowymi, w związku z czym podlegają regulacjom w zakresie podatku akcyzowego bez względu na ich przeznaczenie.

Podkreślenia wymaga, iż tożsamy pogląd zaprezentowano w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt III SA/Kr 1137/09 oraz III SA/Kr 1136/09, który jest odmienny od zawartych w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 62/2008 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/GI 820/06 wskazanych jako tożsame ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Zatem stwierdzić należy, iż linia orzecznicza sadów administracyjnych w kwestii opodatkowania olejów smarowych nie jest jednolita.

Ponadto mając na uwadze orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zapadłe w niniejszej sprawie, nakazujące do ustosunkowania się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do kwestii wypełnienia w prawie krajowym warunku, zawartego w treści art. 1 ust. 3 lit. b) dyrektywy 2008/118/WE, który ustala, że nakładanie takiego podatku nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, który jest następstwem zakazu dyskryminacji towarów wyrażonej w art. 90 TWE, należy stwierdzić, iż taka dyskryminacja w omawianym przypadku prawnym nie występuje.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 TWE, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Natomiast w myśl art. 90 ust. 2 żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka nabywa w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych następujące produkty:

*   oleje silnikowe, oleje do turbin, oleje do sprężarek i urządzeń ręcznych o napędzie pneumatycznym (CN 2710 19 81),
*   oleje hydrauliczne (CN 2710 19 83),
*   oleje przekładniowe, płyny do automatycznych skrzyń biegów, przemysłowe oleje przekładniowe (CN 2710 19 87),
*   oleje do obróbki metalu, oleje formierskie (CN 2710 19 91), oleje transformatorowe (CN 2710 19 93),
*   smary morskie, smary do prowadnic i obrabiarek, smary stałe, oleje przetwórcze, oleje specjalne-czyszczące (CN 2710 19 99).

Przedmiotowe wyroby są sprzedawane w Polsce na rzecz ostatecznych odbiorców lub pośredników dokonujących ich dalszej odsprzedaży na rzecz ostatecznych odbiorców, z przeznaczeniem do celów innych niż na cele opałowe i/lub napędowe, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych.

Zatem rozpatrując kwestię ewentualnej dyskryminacji ww. wyrobów w świetle art. 90 TWE należy zauważyć, że w systemie prawa krajowego zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym generalnie oleje smarowe o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - są opodatkowane stawką akcyzy 1 180,00 zł/1000 litrów niezależnie od tego, do jakich celów są używane, a ponadto niezależnie od źródła pochodzenia. Wyroby oznaczone kodami CN 2710 19 85, 2710 19 99 (wyłącznie smary plastyczne), w przypadku gdy są wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe – są opodatkowane zerową stawką akcyzy.

Podkreślenia wymaga, iż wskazane stawki dotyczą wyrobów zarówno będących przedmiotem obrotu w kraju, nabywanych wewnątrzwspólnotowo jak i importowanych.

Ponadto w myśl § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 32 poz. 228) zwalnia się oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 – 83 i CN 2710 19 87 – 99, przeznaczone do wykorzystywania jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy.

We wskazanym przepisie określono sytuacje, w których przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie. Zgodnie z art. 32 ust. 3 ustawy zwolnienie od akcyzy stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3.  dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
5.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub
6.  importu przez podmiot pośredniczący, lub
7.  importu przez podmiot zużywający, lub
8.  zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

Określone przypadki, w których stosuje się zwolnienie, wskazują na jednakowe traktowanie wyrobów (olejów smarowych opisanych we wniosku), bez względu na fakt czy pochodzą z nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu czy też występują w obrocie krajowym. Ponadto z opisu sytuacji, w których przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie wynika, iż w celu uzyskania przedmiotowego zwolnienia należy spełnić takie same warunki proceduralne (stosowne pozwolenia, zabezpieczenie akcyzowe, złożenie deklaracji, które nie stanowią ograniczenia w obrocie), bez względu na źródło pochodzenia wyrobów.

Wskazać należy, iż w wyroku C 313/05 Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji podatkowej, takiej jak przewidziana w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji.

Powyżej zaprezentowane orzeczenie wskazuje, iż obowiązek składania deklaracji podatkowej nie stanowi utrudnienia w obrocie wewnątrzwspólnotowym wyrobami akcyzowymi.

Zatem dokumenty związane z obrotem olejami smarowymi o charakterze zbliżonym do deklaracji podatkowej, a dotyczące przemieszczania, produkcji lub uzyskania zwolnienia od podatku, również nie będą stanowiły naruszenia prawa wspólnotowego.

Reasumując stwierdza się, iż oleje smarowe wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, są wyrobami energetycznymi oraz wyrobami akcyzowymi, w związku z czym podlegają regulacjom w zakresie podatku akcyzowego bez względu na ich przeznaczenie. Krajowe przepisy dotyczące omawianego zagadnienia są zgodne z uregulowaniami wspólnotowymi w tej materii oraz są zgodne z regułami wspólnego rynku. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazuje się, iż zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania wyrobów akcyzowych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną regulację, organ nie dokonywał klasyfikacji wyrobów, przyjmując klasyfikację wskazaną we wniosku przez Podatnika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.