Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.349.2025.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-06
Teza: W zakresie ustalenia, czy Spółka jest podatnikiem
rozpoczynającym działalność i przez to uprawniona jest do
zastosowania stawki podatkowej 10% zgodnie z art. 28o ust. 1
pkt 1 ustawy o CIT oraz czy dzierżawa ośrodka od Wspólnika 2
wraz z częścią środków trwałych oraz świadczenie pozostałych
usług (opisanych we wniosku) przez Wspólnika 2 w ramach
prowadzonej przez niego JDG na rzecz Spółki są traktowane
jako ukryty zysk w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i w efekcie
tego podlegają opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek
– CIT estoński
podmiot-podmioty powiązane
preferencje
spółki-przekształcenie spółki
stawka-stawki podatku
umowa-umowa dzierżawy
wartość-wartość rynkowa
wynagrodzenia
zyski-zyski ukryte
świadczenie-świadczenie usług
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 1-art. 28c-pkt 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28k-ust. 1
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych-Warunki opodatkowania ryczałtem
od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 5-art. 28o-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 sierpnia 2025 r. za pośrednictwem usługi e-US wpłynął Państwa wniosek z 6 sierpnia
    2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób
    prawnych w zakresie ustalenia, czy:
    - Spółka jest podatnikiem rozpoczynającym działalność i przez to uprawniona jest do
    zastosowania stawki podatkowej 10% zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT;
    - dzierżawa ośrodka od Wspólnika 2 wraz z częścią środków trwałych oraz świadczenie
    pozostałych usług (opisanych we wniosku) przez Wspólnika 2 w ramach prowadzonej
    przez niego JDG na rzecz Spółki są traktowane jako ukryty zysk w myśl art. 28m ust. 3
    ustawy o CIT i w efekcie tego podlegają opodatkowaniu?
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), jest
    podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym siedzibę na terytorium
    Polski. Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów i jest
    zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z
    11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775; dalej:
    „ustawa o VAT”).
    Spółka powstała z przekształcenia spółki cywilnej B (dalej: „spółka cywilna”). Rejestracja
    Spółki nastąpiła 1 lipca 2025 r. Spółka wybrała opisane w rozdziale 6b ustawy o CIT
    opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek. W lipcu 2025 r. Spółka terminowo
    złożyła zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej:
    „estoński CIT” lub „ryczałt”) w odniesieniu do okresu od 1 lipca 2025 r. do 31 grudnia 2028
    r.
    Wspólnikami w Spółce są obecnie Pani X (dalej: „Wspólnik 1”) i Pan Y (dalej: „Wspólnik 2”).
    Wspólnik 1 oraz Wspólnik 2 są osobami fizycznymi i byli przed przekształceniem
    wspólnikami spółki cywilnej. Wspólnik 1 posiada 50 udziałów, o wartości 2 500 zł w
    kapitale zakładowym Spółki, Wspólnik 2 posiada pozostałe 50 udziałów, o wartości 2 500 zł
    w kapitale zakładowym Spółki. Wspólnik 1 i Wspólnik 2 są członkami zarządu.
    Wspólnik 1 i Wspólnik 2 pozostają w związku małżeńskim. Nie ma pomiędzy nimi
    wspólności małżeńskiej majątkowej. Wspólnicy są rezydentami podatkowymi w Polsce.
    Wspólnicy wspólnie uczestniczą w zarządzaniu spółką.
    Wspólnik 1 prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą C (dalej: „JDG”). W
    przeważającym stopniu jest to działalność usługowa związana (...) Wspólnik zajmuje się
    bieżącymi sprawami ośrodka (...).
    Wspólnik 1 w ramach JDG zajmuje się także działalnością (...)
    Wspólnik 2 prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą D (dalej: „JDG”). W
    przeważającym stopniu jest to działalność usługowa (...)
    Wspólnik 2 w ramach JDG zajmuje się także działalnością (...)
    Ponadto Wspólnik 2 w ramach JDG zajmuje się również działalnością (...)
    Spółka cywilna osiągnęła w 2024 r. dochód podatkowy w wysokości 1 775 051, 37 zł. Jej
    przychód wyniósł 7 738 555, 96 zł. Przychód brutto wyniósł 8 648 867, 24 zł. Spółka
    prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów.
    Spółka zorientowana jest na działalność (...). Działalność tę można zakwalifikować jako (...).
    Głównym przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie Ośrodka (...) (dalej:
    „Ośrodek”). Spółka dzierżawi Ośrodek od Wspólnika 2. Wcześniej dzierżawa miała miejsce
    przez spółkę cywilną od 2019 r.
    Środkami trwałymi wchodzącymi w skład Ośrodka są (...)
    Powyższe zawiera również wyposażenie niezbędne do prowadzenia działalności, ale
    niebędące ujmowane jako środek trwały.
    Przed przekształceniem spółki Ośrodek wraz ze wszystkim wchodzącymi w jego skład
    środkami trwałymi były dzierżawione przez Spółkę cywilną od Wspólnika 2 w ramach
    prowadzonej przez niego JDG. Po przekształceniu kontynuowana jest dzierżawa Ośrodka
    przez wspólnika do Spółki. Ośrodek nigdy nie był składnikiem majątku spółki cywilnej.
    Opłaty związane z korzystaniem z Ośrodka były pokrywane przez Wspólnika 2, a następnie
    refakturowane na spółkę lub przenoszone notą obciążeniową. Na tych samych zasadach
    przebiegają rozliczenia dotyczące Ośrodka po przekształceniu spółki.
    W przyszłości Wspólnik 2 planuje sprzedać niektóre posiadane przez siebie środki trwałe
    do Spółki (...)

    Środki te będą wykorzystywane do działalności gospodarczej spółki i zostaną sprzedane w
    cenie rynkowej.
    Ośrodek znajduje się (...). W ramach JDG Wspólnik 2 świadczy na rzecz spółki usługi (...).
    Usługi te są potrzebne, celowe oraz pożądane, aby ośrodek (...) mogły prawidłowo
    funkcjonować.
    Utrzymanie (...) wymaga okresowo prac (...). Konieczne jest również sprzątanie (...).
    Uzasadnione jest także wykonywanie prac (...).
    Ośrodek w związku z organizowaniem imprez (...) potrzebuje również (...) stanowiących
    atrakcję dla klientów.
    Wynagrodzenie oraz warunki opisanych usług świadczonych przez Wspólnika 2 na rzecz
    spółki są ustalane na warunkach rynkowych w rozumieniu art. 11c ustawy o CIT.
    Powiązanie podmiotów uczestniczących w umowie dzierżawy nie będzie miało wpływu na
    warunki zawieranej umowy.
    Usługi świadczone dla Spółki nie są jedynym zakresem działania Wspólnika 2 w ramach
    JDG. Wspólnik 2 świadczy także usługi dla innych klientów.
    Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zawarte zostały również we własnym
    stanowisku w sprawie, w którym wskazaliście Państwo, że transakcja dzierżawy Ośrodka
    ustalona jest na warunkach rynkowych w rozumieniu art. 11c ustawy o CIT,
    wynagrodzenie wypłacane na rzecz Wspólnika 2 z tytułu opisanych usług nie będzie w
    rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego, a dzierżawa
    Ośrodka oraz środków trwałych z nim związanych mieści się w zakresie wykonywanej
    przez Wspólnika 2 w ramach JDG działalności.
    Pytania
    1. Czy Spółka jest podatnikiem rozpoczynającym działalność i przez to uprawniona jest do
      zostawania stawki podatkowej [winno być: korzystania ze stawki podatkowej] 10%
      zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT?
    2. Czy dzierżawa ośrodka od Wspólnika 2 wraz z częścią środków trwałych jest
      traktowana jako ukryty zysk w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i w efekcie tego
      podlega opodatkowaniu?
    3. Czy świadczenie pozostałych usług (opisanych we wniosku) przez Wspólnika 2 w
      ramach prowadzonej przez niego JDG na rzecz spółki jest traktowane jako ukryty zysk
      w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i w efekcie tego podlega opodatkowaniu?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy:
    1. Spółka jest podatnikiem rozpoczynającym działalność i przez to jest uprawniona do
      zostawania stawki podatkowej 10% zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
    2. Dzierżawa ośrodka od Wspólnika 2 wraz z częścią środków trwałych nie jest ukrytym
      zyskiem w myśl art. 28m ust. 3 CIT i nie podlega opodatkowaniu.
    3. Świadczenie usług przez Wspólnika 2 w ramach prowadzonej przez niego JDG na
      rzecz spółki nie jest ukrytym zyskiem w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

    Ad 1.
    Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest podatnikiem rozpoczynającym działalność i przez to
    jest uprawniona do zastosowania stawki podatkowej 10% zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1
    ustawy o CIT.
    Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik,
    o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:
    2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku
      podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i
      usług, pochodzi:
      a) z wierzytelności,
      b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
      c) części odsetkowej raty leasingowej,
      d) poręczeń i gwarancji,
      e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych
        praw,
      f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
      g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w
        przypadku, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość
        dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;
    3) podatnik:
      a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na
        pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego
        podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku,
        gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy
        kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku
        podatkowym, lub
      b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność
        przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu
        wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż
        umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami,
        akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych
        wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób
        fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października
        1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004
        r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;
    4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki
      akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej,
      której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie
      osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do
      otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu

    5) lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z
      wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;
    6) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu
      inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w
      spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z
      prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent
      fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze
      powierniczym;
    7) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z
      MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;
    8) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru,
      do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego
      miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.
    Spółka spełnia wszystkie powyżej przedstawione wymogi płynące z ustawy. Według Spółki,
    poprzez rozpoczęcie działalności należy rozumieć rozpoczęcie działalności, która
    opodatkowana jest na zasadach ustawy o CIT. Jeśli zatem podatnik podatku dochodowego
    od osób prawnych powstał z przekształcenia innej formy prowadzenia działalności, to
    znaczenie będzie miało, czy podmiot przekształcany (spółka albo przedsiębiorca)
    znajdował się w zakresie podmiotowym podatku dochodowego od osób prawnych, który
    został określony w art. 1 ustawy o CIT.
    Wspólnicy spółki cywilnej są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych.
    Spółka cywilna, jak i sami jej wspólnicy, nie są natomiast podatnikiem podatku
    dochodowego od osób prawnych. Tym samym, spółka cywilna prowadzi działalności w
    rozumieniu ustawy o CIT. Dopiero z chwilą przekształcenia w spółkę z o.o. i rozpoczęciem
    opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, można mówić o
    prowadzeniu działalności tak, jak rozumieją to przepisy ustawy o CIT.
    Za tym faktem przemawia ponadto art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo
    przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236 z późn. zm.) rozpoczęcie działalności
    gospodarczej należy powiązać z dokonaniem wpisu do rejestru przedsiębiorców
    Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka, która powstanie z przekształcenia spółki cywilnej,
    rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o CIT
    dopiero z dniem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego.
    Działalność spółki cywilnej i jej wspólników jest z punktu widzenia ustawy o CIT
    irrelewantna. Dopiero w momencie powstania spółki z o.o. można zatem mówić o
    rozpoczęciu prowadzenia działalności. Tym samym powinna móc skorzystać z
    uprawnienia przewidzianego w art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.
    Nadto w prawomocnym wyroku z dnia 11 marca 2025 r. Sygn. II FSK 1412/24 Naczelny Sąd
    Administracyjny wskazał, ,,że, [...] na gruncie ustawy o CIT ustawodawca traktuje
    podatników powstałych m.in. w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności
    gospodarczej, jako podmioty rozpoczynające prowadzenie działalności, czy też podmioty
    rozpoczynające działalność. [...] Nie zastrzegł przy tym, że preferencja ta nie dotyczy
    podatników powstałych w wyniku przekształcenia, w roku rozpoczęcia prowadzenia
    działalności. Zatem, regulacja art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT nie zawęża w żaden sposób
    kręgu podatników rozpoczynających prowadzenie działalności do podmiotów
    rozpoczynających ją w konkretny sposób.”
    Należy zauważyć, że ww. przepisy odnoszą się ogólnie do podatników rozpoczynających
    prowadzenie działalności i nie zawierają negatywnego katalogu wyłączającego
    zastosowanie tej regulacji do podatników, rozpoczynających prowadzenie działalności w
    określony sposób.

    Skoro zatem, jak wynika z opisu sprawy, Spółka powstała z przekształcenia spółki cywilnej
    w spółkę kapitałową, to do Spółki jako podmiotu rozpoczynającego prowadzenie
    działalności gospodarczej, będzie miał zastosowanie art. 28o ust. 1 ustawy o CIT. W
    konsekwencji Spółka może skorzystać z preferencji podatkowej wynikającej z przepisu art.
    28j ustawy o CIT i opodatkować dochody ryczałtem w wysokości 10% podstawy
    opodatkowania jako podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności.
    Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest przykładowo interpretacja z 29 listopada
    2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.614.2022.1.MF,
    gdzie Dyrektor wskazał:
    „Skoro zatem, jak wynika z opisu sprawy, Spółka z o.o. której wspólnikami będą
    Zainteresowani powstanie z przekształcenia spółki cywilnej, to do Sp. z o.o. jako podmiotu
    rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, będzie miał zastosowanie art.
    28o ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji Sp. z o.o. będzie mogła skorzystać z preferencji
    podatkowej wynikającej z przepisu art. 28j ustawy o CIT i opodatkować dochody ryczałtem
    w wysokości 10% podstawy opodatkowania, jednak nie jako mały podatnik tylko jako
    podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności.”
    Ad 2.
    Ukryte zyski
    Dochód z tytułu ukrytych zysków został ustanowiony przedmiotem opodatkowania w
    ryczałcie na mocy art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Rozumienie tego pojęcia rozwija art.
    28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia
    pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w
    związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem,
    bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot
    powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem,
    akcjonariuszem albo wspólnikiem. Następnie w tym samym artykule, w punktach od 1 do
    12 wymieniono przykładowy katalog świadczeń stanowiących ukryty zysk. Na otwartość
    tego katalogu wskazuje użycie słów „w szczególności” przed wyliczeniem.
    Zatem definicja ukrytych zysków ma charakter dwuczłonowy, gdyż składa się z definicji
    ogólnej oraz wskazanego przykładowego katalogu. Co istotne, ta definicja ogólna
    wskazuje, że dla uznania danego świadczenia za ukryty zysk nie ma znaczenia, czy
    świadczenie zostało przez spółkę wykonane czy nabyte. Nie ma znaczenia, czy podatnik
    ryczałtu świadczenie nabywa (od wspólnika) czy sprzedaje (wspólnikowi), ani w jakiej
    formie i w jaki sposób świadczenie zostanie zrealizowane. Możliwe jest powstanie tego
    dochodu wyłącznie z transakcji z podmiotami powiązanymi. Ukryte zyski zatem powstaną
    tam, gdzie podatnik ryczałtu w normalnych warunkach rynkowych nie zawarłaby ze
    wspólnikiem umowy na takich konkretnie warunkach.
    Zdaniem wnioskodawcy, dzierżawa ośrodka od Wspólnika 2 wraz z częścią środków
    trwałych nie jest ukrytym zyskiem w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.
    Odnosząc stan prawny w zakresie ukrytych zysków do przedmiotowej sprawy,
    Wnioskodawca stwierdza, że w pełni uzasadniona jest dzierżawa ośrodka przez Wspólnika
    2 na rzecz Spółki. Ośrodek wraz ze środkami trwałymi jest niezbędny do prowadzenia
    działalności Spółki. Warto wskazać, że dzierżawa ta miała miejsce jeszcze przed
    przekształceniem Spółki; spółka cywilna także dzierżawiła Ośrodek wraz ze środkami
    trwałymi od Wspólnika 2. Taki model działalności funkcjonuje od 2019 r., na długo przed
    pojawieniem się estońskiego CIT, a także przed przekształceniem, stąd nie można
    zarzucić, że był on dyktowany aspektami podatkowymi.
    Podkreślić trzeba, że transakcja dzierżawy Ośrodka ustalona jest na warunkach
    rynkowych w rozumieniu art. 11c ustawy o CIT. Powiązanie podmiotów uczestniczących w
    umowie dzierżawy nie będzie miało wpływu na warunki zawieranej umowy.

    Dzierżawa nieruchomości stanowiących jest dochodowym, funkcjonującym w
    gospodarczej rzeczywistości biznesem. W branży (...) obiekty (...) wraz z wyposażeniem
    często nie są prowadzone przez ich właścicieli, tylko przez profesjonalne podmioty tej
    branży. Mało tego, nawet największe sieci (...) na świecie często nie posiadają większości
    nieruchomości (...). Głównych korzyści upatrują one w korzystaniu ze swojej marki (...),
    efektów skali, długoterminowych umów, aniżeli posiadaniu samej nieruchomości.
    Należy wskazać, że udostępnianie spółce majątku przez wspólnika nie jest w żaden
    sposób zakazane, nie można również z tego wywodzić, że w takim przypadku występuję
    kategoria ukrytego zysku. Brak jest powszechnie obowiązującego przepisu, który
    nakazywałby wyposażenia osoby prawnej, w tym przypadku spółki z ograniczoną
    odpowiedzialnością, we własność nieruchomości/ruchomości.
    Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na treść ogólnych wyjaśnień przepisów
    podatkowych przygotowanych przez Ministerstwo Finansów (w rozumieniu art. 14a § 1 pkt
    2 Ordynacji podatkowej) dotyczących stosowania przepisów o ryczałcie od dochodów
    spółek - tj. Przewodnik do ryczałtu spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej: „Przewodnik”).
    Zgodnie z dyspozycją art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, celem wydania ogólnych
    wyjaśnień prawa podatkowego jest zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa
    podatkowego przez organy podatkowe. Co za tym idzie, wydane przez organy podatkowe
    rozstrzygnięcia nie powinny być sprzeczne z wyjaśnieniami, zaś podatnik powinien mieć
    gwarancję prawidłowości swojego działania, tak długo, jak długo działa zgodnie z treścią
    wyjaśnień, a same objaśnienia nie zostały zmienione lub uchylone w trybie art. 14da
    Ordynacji podatkowej.
    Natomiast zgodnie z Przewodnikiem (str. 34):
    „Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do
    obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek
    polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka
    opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania
    dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży,
    dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w
    przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec
    podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia
    podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki
    towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem
    powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika
    opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach, jak transakcje
    dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest
    niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w
    aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.”
    Niewątpliwie najem taki dotyczy podstawowej działalności, jest niezbędny, zatem
    wynajem nie powinien być uznany za ukryty zysk.
    W podobnym stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał pozytywne
    interpretacje o sygnaturach 0111-KDIB2-1.4010.518.2021.2.AR oraz 0114- KDIP2-
    2.4010.174.2022. 3.IN, a także 0111-KDIB1-1.4010.525.2022.2.SG.
    Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
    Łodzi z dnia 17 października 2023 r. (sygn. I SA/Łd 513/23), Wyrok Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 grudnia 2023 r. (I SA/Go 276/23)
    oraz Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października
    2024 r. (sygn. I SA/Po 282/24).
    Ad 3.

    Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług przez Wspólnika 2 w ramach prowadzonej
    przez niego JDG na rzecz Spółki nie jest ukrytym zyskiem w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o
    CIT.
    Podobne uzasadnienie, jak w przypadku uzasadnienia stanowiska w przedmiocie pytania
    nr 2, należy przyjąć w przypadku pytania nr 3.
    Odnosząc przytoczony wcześniej wywód, dotyczący istoty ukrytego zysku, rozumianego
    zgodnie z przepisami o ryczałcie od dochodów spółek ujętych w ustawie o CIT, należy
    wskazać, że świadczenia wykonywane w ramach prowadzonej JDG przez Wspólnika 2 nie
    będą stanowić ukrytego zysku.
    W pełni racjonalne oraz uzasadnione jest korzystanie przez Spółkę zajmującą się
    prowadzeniem (...), z usług profesjonalnego i wyspecjalizowanego podmiotu, zajmującego
    się działalnością usługową (...).
    W tym zakresie oparte w prowadzeniu działalności gospodarczej nastawionej na zysk jest
    korzystanie z usług podmiotu jakim jest JDG prowadzone przez Wspólnika 2. Podkreślenia
    wymaga, że transakcje usług świadczonych przez Wspólnika 2 ustalone są na warunkach
    rynkowych w rozumieniu art. 11c ustawy o CIT. Powiązanie podmiotów uczestniczących w
    umowie dzierżawy nie będzie miało wpływu na warunki zawieranej umowy. Wypłacane na
    rzecz Wspólnika 2 wynagrodzenie z tytułu opisanych wyżej usług nie będzie w
    rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego. Dzierżawa Ośrodka
    oraz środków trwałych z nim związanych mieści się w zakresie wykonywanej, przez
    Wspólnika 2 w ramach JDG, działalności.
    W podobnym stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał pozytywne
    interpretacje o sygnaturach 0111-KDIB2-1.4010.410.2024.2.ED oraz 0111-KDIB1-
    3.4010.54.2023.1.JG a także 0111-KDIB2-1.4010.49.2025.2.AS.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o
    wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W
    związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
    wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego
    stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.
    Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
    Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1,
    jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:
      1) (uchylony)
      2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku
        podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i
        usług, pochodzi:
        a) z wierzytelności,
        b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
        c) z części odsetkowej raty leasingowej,

        d) z poręczeń i gwarancji,
        e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych
          praw,
        f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
        g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w
          przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość
          dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;
      3) podatnik:
        a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na
          pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego
          podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w
          przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu
          miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku
          podatkowym, lub
        b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność
          przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z
          tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy
          innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących
          udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w
          związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku
          dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w
          ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych
          lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej
          finansowanych ze środków publicznych;
      4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki
        akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-
        akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są
        wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem
        do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji,
        trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym,
        z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;
      5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w
        funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i
        obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych
        związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub
        beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o
        charakterze powierniczym;
      6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych
        zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;
      7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego
        wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca
        pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być
        opodatkowany ryczałtem.
    Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki
    określone w ww. przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre
    kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. I tak, w myśl art. 28k ust. 1
    ustawy o CIT:

    Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:
      1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;
      2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o
        kredycie konsumenckim;
      3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;
      4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;
      5) podatników, którzy zostali utworzeni:
        a) w wyniku połączenia lub podziału albo
        b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające
          osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet
          kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki
          w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki
          posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo
        c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające
          osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został
          utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym,
          zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone
          przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki
          majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie
          równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego
          kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu
          roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki
          majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników
          oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14
          - w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku
            podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż
            przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;
      6) podatników, którzy:
        a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie albo
        b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:
          - uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część
            przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości
            przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro
            przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy
            Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego
            miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000
            zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio
            przepisy art. 14, lub
          - składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych
            podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych
            likwidowanych podatników
          - w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład,
            oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej
            jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo
            wniesienia wkładu.
    Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:
    Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

    1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części,
      w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto
      przeznaczony:
        a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu
          podzielonego zysku) lub
        b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania
          ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
    2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
    3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu
      wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
    4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w
      drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z
      tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału,
      przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego
      przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
    5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania
      opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi
      lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w
      przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
    6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości
      zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie
      zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych
      operacji gospodarczych).
    Zgodnie zaś z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:
    Ryczałt wynosi:
      1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika
        rozpoczynającego prowadzenie działalności;
      2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt
        1.
    Nowy reżim opodatkowania, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o CIT, obejmuje okres
    bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w
    zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7. Po zakończeniu okresu
    czteroletniego, jeśli podatnik spełnia warunki ustawowe, może kontynuować rozliczenia
    zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o CIT, w kolejnym okresie czteroletnim.
    Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Państwa Spółka
    powstała 1 lipca 2025 r. z przekształcenia spółki cywilnej. Wspólnikami w Spółce są
    obecnie Pani X (dalej: Wspólnik 1) oraz Pan Y (dalej: Wspólnik 2). Wspólnik 1 oraz Wspólnik
    2 są osobami fizycznymi i byli przed przekształceniem wspólnikami spółki cywilnej.
    Wspólnik 1 i Wspólnik 2 pozostają w związku małżeńskim. Nie ma pomiędzy nimi
    wspólności małżeńskiej majątkowej. Wspólnik 1 i Wspólnik 2 są członkami zarządu i
    wspólnie uczestniczą w zarządzaniu spółką. Spółka w lipcu 2025 r. złożyła zawiadomienie
    o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, tzw. estoński CIT i wybrała tą
    formę opodatkowania na okres od 1 lipca 2025 r. do 31 grudnia 2028 r.
    Wspólnik 1 prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: „JDG”). W
    przeważającym stopniu jest to działalność usługowa (...). Wspólnik zajmuje się bieżącymi
    sprawami ośrodka (...). Wspólnik 1 w ramach JDG zajmuje się także działalnością (...).

    Wspólnik 2 prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: „JDG”). W
    przeważającym stopniu jest to działalność usługowa (...). Wspólnik 2 w ramach JDG
    zajmuje się także działalnością (...).
    Spółka zorientowana jest na działalność (...). Głównym przedmiotem działalności Spółki
    jest prowadzenie Ośrodka (...). Spółka dzierżawi Ośrodek od Wspólnika 2. Wcześniej
    dzierżawa miała miejsce przez spółkę cywilną od 2019 r. Przed przekształceniem spółki
    Ośrodek wraz ze wszystkim wchodzącymi w jego skład środkami trwałymi były
    dzierżawione przez Spółkę cywilną od Wspólnika 2 w ramach prowadzonej przez niego
    JDG. Po przekształceniu kontynuowana jest dzierżawa Ośrodka przez wspólnika do Spółki.
    Ośrodek nigdy nie był składnikiem majątku spółki cywilnej. Opłaty związane z
    korzystaniem z Ośrodka były pokrywane przez Wspólnika 2 a następnie refakturowane na
    spółkę lub przenoszone notą obciążeniową. Na tych samych zasadach przebiegają
    rozliczenia dotyczące Ośrodka po przekształceniu spółki.
    Przedmiotem Państwa wątpliwości jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia, czy
    Spółka jest podatnikiem rozpoczynającym działalność i przez to uprawniona jest do
    korzystania ze stawki podatkowej w wysokości 10% zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy
    o CIT.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że preferencja o której mowa w
    ww. przepisie dotyczy m.in. podatników rozpoczynających prowadzenie działalności
    gospodarczej.
    Należy jednak zauważyć, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w
    spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie uznawana na gruncie przepisów
    dotyczących ryczałtu od dochodów spółek jako podmiot rozpoczynający prowadzenie
    działalności gospodarczej.
    W związku z brakiem definicji legalnej pojęcia „podatnik rozpoczynający prowadzenie
    działalności” na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek, należy odwołać się do
    znaczenia jakie nadają temu pojęciu przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji
    podatkowej.
    Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15
    września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej:
    „KSH”).
    Zgodnie z art. 551§ 1 KSH:
      Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-
      akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka
      akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową
      (spółkę przekształconą).
    Jak stanowi art. 551 § 2 KSH:
      Spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis
      ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6.
    Do przekształcenia, o którym mowa w § 2 zdanie pierwsze, stosuje się odpowiednio
    przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do
    skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5.
    W myśl przepisu art. 552 KSH:
      Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki
      przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z
      urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.
    Na podstawie art. 553 ww. ustawy:

      Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki
      przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności
      zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej
      przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji
      albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w
      przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki
      przekształconej.
    Przekształcenie spółki osobowej (w tej sprawie spółki cywilnej) w spółkę kapitałową
    (spółkę z o.o.) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej
    formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w
    przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się
    majątkiem spółki przekształconej.
    W doktrynie podkreśla się, że przekształcenie nie powoduje ustania bytu prawnego
    podmiotu, co uznawane jest jako realizacja zasady ciągłości podmiotowej. „Oznacza to, że
    spółka po przekształceniu jest kontynuatorką spółki przed transformacją i że w żadnym
    momencie tego procesu nie mamy do czynienia z dwoma podmiotami - odmiennie, niż
    ma to miejsce w przypadku sukcesji uniwersalnej, charakterystycznej dla procesów
    łączenia i podziału. W sensie substratu materialnego jest to cały czas ta sama spółka, która
    zmienia jedynie swoją szatę zewnętrzną.
    Istotą zasady kontynuacji jest to, że spółce po przekształceniu przysługują wszystkie prawa
    i obowiązki spółki przekształcanej. Pozostaje ona podmiotem praw nie tylko ze sfery
    prawa cywilnego, ale także ze sfery prawa administracyjnego. Szczególnie istotne
    znaczenie praktyczne ma rozwiązanie normatywne, zgodnie z którym spółka po
    przekształceniu pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji i ulg, które zostały przyznane
    spółce przed przekształceniem. Oznacza to, że mimo dokonanego przekształcenia spółka
    nie musi ponownie ubiegać się o przyznanie jej koncesji czy zezwolenia na prowadzenie
    danej działalności.” (zob. KSH, Dział III. SPH T. 2A red. Szumański 2019, wyd. 3 Legalis).
    Skutkiem przekształcenia w znaczeniu prawnym nie jest następstwo prawne, lecz
    kontynuacja działalności przekształconego podmiotu (w związku z przekształceniem nie
    mamy do czynienia z zamianą podmiotów, lecz zmianą podmiotu przekształcanego - por.
    S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy, s. 1272 i nast.).
    W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama
    spółka w zmienionej formie, której zgodnie z art. 553 Kodeksu spółek handlowych
    przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tak: Komentarz
    aktualizowany do art. 301- 633 Kodeksu spółek handlowych pod red. A. Kidyby, Lex 2021).
    Wszystkie powyższe tezy potwierdza też wyrok NSA z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK
    156/21, zgodnie z którym „Instytucja przekształcenia została uregulowana w przepisach
    art. 551 do art. 584 KSH i polega zasadniczo na zmianie formy ustrojowej spółki handlowej
    bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia oraz bez zmiany
    większości udziałowców. Do jej realizacji nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej
    spółki i utworzenie na jej miejsce nowej, gdyż zgodnie z art. 552 KSH zdanie pierwsze
    transformacja dokonuje się z dniem wpisania zmienionej organizacyjnie spółki (spółki
    przekształconej) do rejestru.”
    Również WSA w wyroku z 9 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 138/24 zgodził się ze
    stanowiskiem organu: „W sytuacji podatników utworzonych w wyniku wskazanego w tych
    przepisach przekształcenia ustawodawca traktuje ich jako „rozpoczynających działalność”,
    nie zaś jako „rozpoczynających prowadzenie działalności”, a tylko takim (oraz małym
    podatnikom) pozwolił na opodatkowanie dochodów ryczałtem w wysokości 10% podstawy
    opodatkowania. Oba te pojęcia nie są synonimami, dlatego racjonalny ustawodawca
    traktuje je odmiennie.” WSA wskazał również, że „ryczałt od dochodów spółek mogą
    wybrać (przy spełnieniu warunków ustawowych) także podatnicy utworzeni z
    przekształcenia. Jednocześnie na gruncie CIT ustawodawca za podatników

    „rozpoczynających działalność” uznaje podatników utworzonych w wyniku różnego
    rodzaju przekształceń. Natomiast nie traktuje ich jako podatników „rozpoczynających
    prowadzenie działalności”, ponieważ podmioty przekształcone dotychczas prowadzoną
    działalność kontynuują.”
    Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami
    podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: „Op”). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona
    została w art. 93a § 1 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym:
      Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej
      osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa
      podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
    Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się
    spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego
    przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną,
    natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do
    rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego
    ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z
    jednego podmiotu na inny podmiot.
    W wyniku przekształcenia spółka z o.o. wstępuje zatem we wszelkie przewidziane w
    przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki cywilnej.
    Należy jednakże zauważyć, że sukcesja podatkowa będąca następstwem
    przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im
    jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i
    obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie
    przechodzą na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Dotyczy to m.in. prawa do
    odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach
    podatkowych.
    W orzecznictwie NSA zagadnienie skutków podatkowych przekształcenia było
    rozpatrywane np. w wyroku z 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1121/12, gdzie sąd ten
    wskazał, że w przypadku przekształcenia, podmiot przekształcony jest kontynuatorem
    bytu i działalności podmiotu przekształcanego. W wyniku przekształcenia przekształcany
    podmiot nadal funkcjonuje w zmienionej formie. Podmiot przekształcony kontynuuje
    działalność podmiotu przekształcanego i staje się stroną wszelkich stosunków prawnych
    podmiotu przekształcanego
    Ponadto NSA w wyroku z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2040/18 stwierdził, że
    „zakres sukcesji na gruncie przepisów podatkowych należy pojmować szeroko.
    Zestawienie regulacji art. 93a OrdPU z art. 93e OrdPU pozwala na wyprowadzenie
    wniosku, że pierwszy z nich ustanawia jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i
    obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których
    stanowi art. 93e OrdPU. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego
    prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko
    wówczas, gdy wyjątek od zasady pełnej sukcesji został przewidziany w odrębnych
    ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych
    ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest RP (zob. np. wyroki
    NSA: z 12 stycznia 2016 r., II FSK 3279/13, II FSK 3273/13 i II FSK 3277/13; z 11 lutego
    2016 r., II FSK 3356/13; z 22 stycznia 2019 r., II FSK 478/17; z 14 marca 2019 r., II FSK 813
    /17; z 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1204/17; z 7 czerwca 2019 r., II FSK 1891/1; z 26
    czerwca 2019 r., II FSK 2032/17; z 27 czerwca 2019 r., II FSK 2180/17 i II FSK 2181/17; z 4
    lipca 2019 r., II FSK 2440/17; z 9 lipca 2019 r., II FSK 2441/17; z 19 lipca 2019 r., II FSK
    2688/17; z 13 sierpnia 2019, II FSK 2899/17; z 26 września 2019 r., II FSK 3439/17 -
    CBOSA). Podobnie w piśmiennictwie podkreśla się konieczność potraktowania sukcesji
    praw i obowiązków wynikających z regulacji podatkowych w sposób najszerszy z

    możliwych (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. C.H. BECK,
    Warszawa 2006, s. 518)”.
    Zatem przytoczone wyżej wyroki sądów administracyjnych potwierdzają, iż spółka
    powstała z przekształcenia nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie
    działalności gospodarczej.
    Reasumując, mając na uwadze opis sprawy, w wyniku przekształcenia nie dochodzi do
    ustania bytu prawnego podmiotu, a następuje wyłącznie zmiana jej formy organizacyjno-
    prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki sprzed transformacji i
    przysługują jej wszelkie uprawienia spółki przekształcanej, co przekłada się także na sferę
    określonych praw i obowiązków podatkowych.
    Zatem regułą jest kontynuowanie działalności przez spółkę przekształconą. Natomiast w
    konkretnych przypadkach ustawy o CIT można (co potwierdza też treść art. 553 KSH)
    traktować podatnika przekształconego jako rozpoczynającego nową działalność - tak
    stanowią przepisy art. 18da ust. 4 pkt 1, art. 16k ust. 11 i art. 19 ust. 1a pkt 1 ustawy o CIT.
    Jednakże na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek nie ma takiego
    odniesienia, co do traktowania spółki przekształconej jako podatnika rozpoczynającego
    prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że intencją ustawodawcy nie było
    wprowadzenie na gruncie ryczałtu od dochodów spółek preferencji, np. obniżonej stawki
    ryczałtu, dla podatników powstałych na skutek restrukturyzacji, w tym przekształcenia,
    lecz wyłącznie na rzecz „nowych” podatników, którzy wraz z rozpoczęciem prowadzenia
    działalności gospodarczej zdecydowali się na opodatkowanie ryczałtem od dochodów
    spółek.
    Brak opodatkowania podatników prowadzących spółkę cywilną podatkiem dochodowym
    od osób prawnych przed przekształceniem w spółkę z o.o., pozostaje bez znaczenia,
    ponieważ w tym przypadku również ma miejsce restrukturyzacja (przekształcenie), więc
    Wnioskodawcy nie należy traktować jako „nowego” podatnika.
    W konsekwencji, spółka z o.o., która powstanie z przekształcenia spółki cywilnej nie będzie
    uznawana w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jako spółka
    rozpoczynająca działalność gospodarczą. Wobec tego, do Spółki nie znajdzie zastosowania
    art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1,
    dotyczącego uznania Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia
    spółki cywilnej za podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności w rozumieniu art.
    28j i tym samym uprawnionej do preferencyjnego opodatkowania zgodnie z art. 28o ust. 1
    pkt 1 ustawy o CIT należało uznać za nieprawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii ustalenia, czy dzierżawa ośrodka od
    Wspólnika 2 wraz z częścią środków trwałych oraz świadczenie pozostałych usług
    (opisanych we wniosku) przez Wspólnika 2 w ramach prowadzonej przez niego JDG na
    rzecz Spółki są traktowane jako ukryty zysk w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i w efekcie
    tego podlegają opodatkowaniu.
    W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:
    Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne,
    niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z
    prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem,
    bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot
    powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem,
    akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
      1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi,
        akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku

        funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub
        wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu)
        udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
      2) świadczenia wykonane na rzecz:
          a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub
          przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub
          na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
          b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze
          powierniczym;
      3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad
        ustaloną cenę tej transakcji;
      4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi
        przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została
        wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według
        średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień
        odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
      5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze
        zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze
        zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
      6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
      7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
      8) wydatki na reprezentację;
      9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
    10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
    11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
    12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału
        kapitałowego wspólnika w spółce.
    Natomiast zgodnie z art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:
    Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:
      1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9
        ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
        zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w
        części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej
        osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia
        wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art.
        13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
        fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego
        wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne
        wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat
        osobie fizycznej;
      2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości,
        związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego,
        taboru pływającego oraz innych składników majątku:
        a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych
          wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
        b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są
          wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

      3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi
        lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji,
        wynagrodzeń i opłat.
    Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna
    dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy
    czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale
    uwzględniają również inne formy dystrybucji.
    Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia
    podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.
    Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania
    także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców
    /akcjonariuszy/ wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z
    podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski).
    Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu,
    podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.
    Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:
    - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
    - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym,
      nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych
      świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m
      ust. 8 ustawy o CIT,
    - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub
      podmiotu powiązanego,
    - wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem
      /akcjonariuszem/ wspólnikiem.
    Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:
      Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to
      podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i
      praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j
      ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.
    W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:
    Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:
      a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden
        inny podmiot, lub
      b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
          - ten sam inny podmiot lub
          - małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej
          wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
      c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub
      ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub
      cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub
      d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej -
        spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.
    Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:
    Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:
      1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
        a) udziałów w kapitale lub

        b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
        c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich
          ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
      2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych
        decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną
        nieposiadającą osobowości prawnej, lub
      3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub
        powinowactwa do drugiego stopnia.
    Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu
    ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z
    tytułu ukrytych zysków).
    Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,
    zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne,
    odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału
    w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio,
    jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub
    pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.
    W art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać
    uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady
    transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest
    nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę
    tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT).
    Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko, co przewyższa wartość rynkową
    transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.
    Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z
    kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy o
    CIT.
    Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem
    powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych
    zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w
    której świadczenia podmiotu powiązanego na rzecz spółki przewyższać będą ich wartość
    rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.
    Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie
    powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości
    rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej
    transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej
    transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy
    uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności
    zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy
    faktycznych jej potrzeb biznesowych.
    Ocena, czy określona transakcja spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego
    zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze
    zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak z niego wynika, dochód z
    tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z
    prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek
    wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem,
    w zakresie ocenianego świadczenia.
    Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde
    świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec i które
    jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W

    praktyce może to oznaczać, np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie
    zawarłyby podmioty niepowiązane.
    W relacji spółka - podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy
    wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności
    gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań
    polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu
    w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania
    nieruchomości).
    Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod
    pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do
    korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby
    zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.
    Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z
    funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem
    jest udziałowiec/akcjonariusz/wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub
    pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.
    Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu
    na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie
    powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami
    powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku
    którego stroną jest udziałowiec/akcjonariusz/ wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem,
    może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie
    świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej
    (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę
    zysku w formie dywidendy.
    Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między wspólnikami prowadzącymi
    jednoosobowe działalności gospodarcze, a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością nie
    powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości
    rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej
    transakcji. Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby Spółki z punktu widzenia
    przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w
    aspekcie sytuacji majątkowej spółki, czy jej faktycznych potrzeb biznesowych.
    Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka zorientowana jest na działalność (...).
    Głównym celem działalności Spółki jest prowadzenie Ośrodka (...). Spółka dzierżawi
    Ośrodek od Wspólnika 2. Wcześniej dzierżawa miała miejsce przez spółkę cywilną od 2019
    r. Przed przekształceniem spółki, Ośrodek wraz ze wszystkimi wchodzącymi w jego skład
    środkami trwałymi był dzierżawiony przez spółkę cywilną od Wspólnika 2 w ramach
    prowadzonej przez niego JDG. Po przekształceniu kontynuowana jest dzierżawa Ośrodka
    przez Wspólnika 2 do Spółki. Ośrodek nigdy nie był składnikiem majątku spółki cywilnej. W
    przyszłości Wspólnik 2 planuje sprzedać niektóre posiadane przez siebie środki trwałe do
    Spółki. Środki te będą wykorzystywane do działalności gospodarczej Spółki i zostaną
    sprzedane w cenie rynkowej.
    Transakcja dzierżawy Ośrodka ustalona jest na warunkach rynkowych w rozumieniu art.
    11c ustawy o CIT, a powiązanie podmiotów uczestniczących w umowie dzierżawy nie
    będzie miało wpływu na warunki zawieranej umowy.

    Ośrodek znajduje się (...). Ośrodek oferuje także (...). Wspólnik 2 prowadzi jednoosobową
    działalność gospodarczą, która w przeważającym stopniu jest działalnością usługową (...).
    Wspólnik 2 w ramach JDG zajmuje się również (...). W ramach JDG Wspólnik 2 świadczy na
    rzecz Spółki usługi (...). Usługi te są potrzebne, celowe oraz pożądane, aby ośrodek (...)
    mogły prawidłowo funkcjonować. Utrzymanie (...) wymaga okresowo prac (...). Konieczne
    jest również sprzątanie (...). Uzasadnione jest także wykonywanie prac (...). Ośrodek w
    związku z organizowaniem imprez (...) potrzebuje również (...) stanowiących atrakcję dla
    klientów.
    Wynagrodzenie oraz warunki opisanych usług świadczonych przez Wspólnika 2 na rzecz
    spółki są ustalane na warunkach rynkowych w rozumieniu art. 11c ustawy o CIT.
    Powiązanie podmiotów uczestniczących w umowie dzierżawy nie będzie miało wpływu na
    warunki zawieranej umowy.
    Usługi świadczone dla Spółki nie są jedynym zakresem działania Wspólnika 2 w ramach
    JDG. Wspólnik 2 świadczy także usługi dla innych klientów.
    W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego
    opisu sprawy stwierdzić należy, że dzierżawiony przez Państwa od podmiotu powiązanego
    (Wspólnika 2) Ośrodek wraz z częścią środków trwałych oraz nabywane od Wspólnika 2
    usługi nie stanowią dla Państwa dochodu z tytułu ukrytego zysku, w rozumieniu art. 28m
    ust. 3 ustawy o CIT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów
    spółek, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
    Wynika to z faktu, że zawarcie umowy dzierżawy Ośrodka od Wspólnika 2 wraz z częścią
    środków trwałych oraz zawarcie umowy o świadczenie usług (opisanych we wniosku)
    przez Wspólnika 2 na rzecz Spółki w ramach prowadzonej przez niego JDG wynika z
    faktycznych Państwa potrzeb biznesowych. Dzierżawa miała miejsce jeszcze przed
    przekształceniem spółki cywilnej w spółką z o.o. i wyborem ryczałtu od dochodów spółek i
    trwa od 2019 r. Wynagrodzenie zarówno za usługi dzierżawy, jak i za świadczenie usług
    przez Wspólnika 2 zostało ustalone na warunkach rynkowych, tj. takich, jakie ustaliłyby
    między sobą podmioty niepowiązane. Powiązanie podmiotów uczestniczących w umowie
    dzierżawy oraz w umowie o świadczenie usług nie będzie miało wpływu na warunki
    zawieranych umów. Wypłacane na rzecz Wspólnika 2 wynagrodzenie z tytułu opisanych
    we wniosku usług nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu
    powiązanego. Dzierżawa Ośrodka oraz środków trwałych z nim związanych mieści się w
    zakresie wykonywanej, przez Wspólnika 2 w ramach JDG, działalności i jest niezbędny dla
    Spółki, dotyczy bowiem zakresu jej podstawowej działalności.
    Spółka posiada gospodarczą potrzebę korzystania z Ośrodka, a co istotne w
    okolicznościach sprawy będącej przedmiotem Wniosku, Wspólnik 2 planuje w przyszłości
    dokonać na rzecz Spółki sprzedaży posiadanych przez niego środków trwałych
    potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę (...). Wnioskodawca

    zostanie zatem wyposażony na własność w pewne składniki majątkowe, które będą służyły
    prowadzonej przez niego działalności.
    Również usługi opisane we wniosku, a świadczone przez Wspólnika 2 w ramach JDG na
    rzecz Spółki, są niezbędne, aby Ośrodek, w tym w szczególności (...), mogły prawidłowo
    funkcjonować. Usługi świadczone dla Spółki nie są jedynym zakresem działania Wspólnika
    2 w ramach JDG. Wspólnik 2 świadczy także usługi dla innych klientów.
    W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku
    Nr 2 i Nr 3 należało uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego
    obowiązującego w dniu wydania interpretacji
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze
    zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy
    przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis zdarzenia przyszłego
    przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej
    interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to
    bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży
    obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których
    wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania
    dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku
    do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak
    ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez
    wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie
    opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas
    wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła.
    Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać
    należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani
    konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też
    zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków
    należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których
    zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje

    się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości
    zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pan sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do
    interpretacji.
  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
    będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących
    przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
    decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.
    z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
    Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji
    indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).