Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1032/10/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-02-10
Teza: 1. Czy "C." winno pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dokonywania wypłat na rzecz Pani Dyrektor, czy też nie powinno tego robić bo wskazana osoba przedstawi włoski certyfikat rezydencji? 2. Czy dla potrzeb wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych "C." winna traktować Panią Dyrektor jako osobę podlegającą nieograniczonemu, czy też ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce? 3. Czy "C." winno pobierać podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz Pani Dyrektor od całości wypłacanego jej wynagrodzenia za dany miesiąc, czy też tylko od tej części wynagrodzenia, która przypada proporcjonalnie za czas jej efektywnego pobytu (pracy) w Polsce? 4. Czy "C." winno liczyć ilość dni faktycznego pobytu Pani Dyrektor w Polsce, dla potrzeb wyliczenia zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, a jeżeli tak to jak ten okres pobytu liczyć?
Słowa kluczowe: nierezydent; obowiązek-obowiązek podatkowy; przychód-przychód ze stosunku pracy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Włochy; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2010 r. (data wpływu 12 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń z tytułu pracy wykonywanej w Polsce - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń z tytułu pracy wykonywanej w Polsce.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

"C." (zwane dalej "C."), otwarte w czerwcu 2008 r., jest jedną z najnowszych przestrzeni dedykowanych w całości sztuce współczesnej w Polsce. Stawiając na nowoczesną, intermedialną i interdyscyplinarną formułę działania, zróżnicowany program, międzynarodowe kooperacje, stwarzając atmosferę sprzyjającą twórczemu wypoczywaniu, "C." stanowi miejsce otwartej dyskusji nad najważniejszymi zjawiskami w sztuce. Poprzez wystawy, wykłady, seminaria, programy rezydencyjne dla artystów, publikacje, działania edukacyjne, a także tworzenie kolekcji, "C." aktywnie włącza się w obieg sztuki współczesnej. "C." ma status osoby prawnej.

"C." ogłosiło niedawno konkurs na stanowisko Dyrektora Programowego. Konkurs ten wygrała obywatelka Serbii (zwana dalej Dyrektorem), która posiada kartę pobytu we Włoszech, gdzie mieszka, pracuje i posiada większość swoich interesów życiowych. Na tę okoliczność (posiadania ośrodka interesów życiowych we Włoszech) ww. osoba przedstawi "C." certyfikat rezydencji z Włoch.

Po wygraniu konkursu na stanowisko Dyrektora "C." złożyło wniosek o wydanie zezwolenia na pracę dla wskazanej osoby i takie zezwolenie otrzymało. Po przyjeździe do Polski Pani Dyrektor zgłosiła się do biura meldunkowego i tam otrzymała potwierdzenie zameldowania na pobyt czasowy, który będzie potrzebny do wydania jej karty pobytu w Polsce.

Pani Dyrektor pracuje na umowę o pracę w zadaniowym systemie czasu pracy. Taki system pracy jest związany ze specyfiką jej pracy, która polega na przygotowywaniu merytorycznego programu działań "C." (organizacja wystaw itd.) oraz nadzorowaniu realizacji tych działań.

Ponadto taki system pracy wynika z tego, iż dużą część swoich obowiązków Pani Dyrektor wykonuje poza Polską, tj. we Włoszech, oraz w innych krajach. Dlatego ma to mieć charakter konkretnych zadań z tym związanych.

Wykonując swoje obowiązki ze granicą Pani Dyrektor wykonuje je w ramach wyjazdu służbowego i otrzymuje na tę okoliczność diety, obliczone zgodnie z odrębnymi przepisami. Gdy Pani Dyrektor wyjeżdża do Włoch prywatnie nie otrzymuje na tę okoliczność żadnych świadczeń.

Z założeń związanych z czasem pracy Pani Dyrektor wynika, że jej efektywny pobyt w Polsce będzie krótszy niż 183 dni w każdym roku kalendarzowym. To znowu związane jest ze specyfiką jej pracy, w której nie potrzeba do skutecznego jej realizowania pobytu wskazanej osoby w Polsce, a wręcz często ten pobyt będzie wykluczony, bo trzeba coś będzie załatwiać osobiście zagranicą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy "C." winno pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dokonywania wypłat na rzecz Pani Dyrektor, czy też nie powinno tego robić bo wskazana osoba przedstawi włoski certyfikat rezydencji?
2.  Czy dla potrzeb wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych "C." winna traktować Panią Dyrektor jako osobę podlegającą nieograniczonemu, czy też ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce?
3.  Czy "C." winno pobierać podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz Pani Dyrektor od całości wypłacanego jej wynagrodzenia za dany miesiąc, czy też tylko od tej części wynagrodzenia, która przypada proporcjonalnie za czas jej efektywnego pobytu (pracy) w Polsce?
4.  Czy "C." winno liczyć ilość dni faktycznego pobytu Pani Dyrektor w Polsce, dla potrzeb wyliczenia zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, a jeżeli tak to jak ten okres pobytu liczyć?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego – należy pobierać podatek od wypłat wynagrodzenia dokonywanych na rzecz Pani Dyrektor stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą o PIT). W myśl tego przepisu osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej." Przepis ten nie różnicuje sytuacji pod kątem tego czy dana osoba podlega ograniczonemu, czy też nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nakazuje po prostu pobierać podatek dochodowy od osób fizycznych (zwany dalej podatkiem PIT) od wypłat ze stosunku pracy, bez względu na status beneficjenta tych wypłat (nieważne czy jest to rezydent, czy nierezydent).

Zarówno osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu, jak i ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, otrzymujące dochody ze stosunku pracy w Polsce, mają od tego płacić podatek PIT w Polsce. Stanowi o tym wprost art. 3 ust. 1 ustawy o PIT (adresowany do osób podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), jak i art. 3 ust. 2a i 2b ustawy o PIT (adresowane do osób podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, wymieniający wprost dochody ze stosunku pracy jako opodatkowane w Polsce).

W opinii Wnioskodawcy dochody Pani Dyrektor ze stosunku pracy winny być opodatkowane w Polsce i "C." winno pobierać od nich zaliczki na poczet podatku PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania drugiego – "C." powinno traktować Panią Dyrektor jako osobę podlegającą w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT. Przemawiają za tym dwa istotne argumenty:

*   certyfikat wydany jej przez władze włoskie, co czyni tę osobę rezydentem włoskim, a nie polskim, bez względu na okres jej faktycznego pobytu w Polsce,
*   faktyczny okres pobytu wskazanej osoby w Polsce ma być krótszy w każdym roku podatkowym niż 183 dni.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania trzeciego – "C." powinno pobierać podatek PIT od wypłat na rzecz Pani Dyrektor tylko od tej części wynagrodzenia, która przypada proporcjonalnie za czas jej efektywnego pobytu (pracy) w Polsce. Taki wniosek jest konsekwencja, dwóch istotnych argumentów:

1\. nierezydenci (tak jak Pani Dyrektor) osiągający dochody ze stosunku pracy podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej. Tak stanowi art. 3 ust. 2b pkt 1) ustawy o PIT w związku z art. 3 ust. 2a ustawy o PIT. Nie ulega wątpliwości, że chodzi w tych przepisach – w sensie rozumienia słowa wykonywania – o pracę wykonywaną fizycznie na terytorium Polski. Tak więc "C." powinno pobierać podatek dochodowy od wypłat na rzecz Pani Dyrektor, ale tylko w części związanej z jej faktyczną pracą na terytorium Polski. A contrario "C." nie powinno pobierać podatku PIT od wynagrodzenia Pani Dyrektor przypadającego za czas wykonywania przez nią zagranicą obowiązków przewidzianych umową o pracę zawartą z "C." - ponieważ wtedy praca nie jest przez tę osobę wykonywana w Polsce. Fakt, że "C." płaci Pani Dyrektor za całość czasu jej pracy dla "C." czyli także za czas jej pracy zagranicą nie ma tutaj żadnego znaczenia. Nie liczy się bowiem w tym przypadku miejsce pochodzenia pieniędzy (Polska), ale miejsce wykonywania pracy przez pracownika (w części będą to kraje inne niż Polska).

2\. regulacje umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę, w tym także umowa zawarta przez Polskę z Włochami. Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy „z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 17, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim Państwie." To jest dokładnie przypadek Pani Dyrektor - jej dochody jako rezydentki włoskiej - mogą by opodatkowane w Polsce od tej ich części, która odpowiada jej pracy wykonywanej w Polsce (znowu chodzi tutaj o wykonywanie pracy w sensie fizycznym, a nie w sensie źródła pochodzenia pieniędzy).

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania czwartego – skoro dochody Pani Dyrektor powinny być opodatkowane tylko od tej części wynagrodzenia, która przypada proporcjonalnie za czas jej efektywnego pobytu w Polsce, to taka sytuacja wymusza liczenie przez "C." efektywnego pobytu Pani Dyrektor w Polsce.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na „dniach fizycznej obecności". W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 3 ust. 2b ww. ustawy stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Stosownie do art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz.U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374) w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze. Jednakże niniejsze określenie nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł położonych w tym Państwie.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ww. umowy jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zazwyczaj przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli miejsca zamieszkania tej osoby nie można ustalić zgodnie z postanowieniami liter a)-c), właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem stosownych postanowień art. 4 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

W sytuacji przedstawionej we wniosku wskazano, iż Wnioskodawca zatrudnia obywatelkę Serbii, która posiada kartę pobytu we Włoszech, tam mieszka, pracuje i posiada większość swoich interesów życiowych (ośrodek interesów życiowych). Na tę okoliczność ww. osoba (Pani Dyrektor) przedstawi Wnioskodawcy certyfikat rezydencji Włoch. Po przyjeździe do Polski natomiast otrzymała potwierdzenie zameldowania na pobyt czasowy potrzebny do wydania jej karty pobytu w Polsce. Z założeń związanych z czasem pracy wynika, że efektywny pobyt Pani Dyrektor w Polsce będzie krótszy niż 183 dni w każdym roku kalendarzowym.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku okoliczności faktyczne oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy więc stwierdzić, iż pracownik Wnioskodawcy (Pani Dyrektor) nie ma miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencji podatkowej) w Polsce. W Polsce podlega zatem ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 15 ust. 1 umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz.U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374) z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 17, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż świadczenia z tytułu zatrudnienia osoby mającej miejsce zamieszkania we Włoszech, podlegają opodatkowaniu tylko we Włoszech, chyba że są to świadczenia osiągane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium innego państwa (tj. w niniejszej sprawie w Polsce).

W sytuacji natomiast, gdy warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 umowy zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez ww. osobę wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Polsce będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie we Włoszech. Niespełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca zatrudnia Panią Dyrektor na podstawie umowy o pracę w zadaniowym systemie czasu pracy na stanowisku dyrektora programowego. Ustalony system pracy jest związany ze specyfiką pracy, która polega na przygotowywaniu merytorycznego programu działań "C." (organizacja wystaw itd.) oraz nadzorowaniu realizacji tych działań. Ponadto taki system pracy wynika z faktu, iż dużą część swoich obowiązków dyrektor wykonuje poza Polską, tj. we Włoszech, oraz w innych krajach. Dlatego ma to mieć charakter konkretnych zadań z tym związanych. Przy tym, jak wskazano we wniosku, obowiązki zagranicą są wykonywane w ramach wyjazdów służbowych i w związku z tym pracownikowi są wypłacane diety.

Wobec powyższego należy zatem zwrócić uwagę, iż w systemie zadaniowego czasu pracy praca rozliczana jest nie czasem jej wykonywania (tak jak w tradycyjnym podejściu do czasu pracy, gdzie podstawowym obowiązkiem jest pozostawanie przez pracownika w dyspozycji pracodawcy w zakresie godzin pracy ustalonych w rozkładzie pracy danej osoby) lecz przede wszystkim wymiarem zadań.

Podstawową różnicą między tym systemem czasu pracy a pozostałymi systemami, które zostały przewidziane w przepisach Kodeksu pracy jest to, że nie ma tutaj ani rozkładu, ani też okresów rozliczeniowych czasu pracy. Nie ma również ścisłych norm dobowych ani tygodniowych czasu pracy. Zakres czasowy pracy wyznaczony jest przez określenie zadań do wykonania, to zaś przez jaki czas pracownik faktycznie wykonuje pracę nie ma znaczenia „rozliczeniowego” – pracownik w określonym terminie ma po prostu wykonać umówioną pracę. Ustalenie natomiast czasu potrzebnego na wykonanie powierzonych zadań dokonywane jest w porozumieniu z pracownikiem. Zadaniowy system pracy zakłada więc znaczną swobodę w wykonywaniu pracy. Pracownik związany jest jedynie tym, by zadania zostały wykonane prawidłowo i w terminie. To kiedy i jak długo je wykonuje (w ramach globalnego czasu przewidzianego na ich realizację) nie ma znaczenia. Pracownik sam decyduje kiedy i jak długo będzie pracował, ile czasu dziennie, tygodniowo, czy nawet miesięcznie poświęci na realizację powierzonej pracy.

Taki sposób organizacji czasu pracy znajduje zastosowanie np. w sytuacji, gdy dana praca może być wykonywana w dowolnym miejscu, w dowolnym czasie, nie jest ściśle związana z pracą innych pracowników, natomiast praca polega na osiągnięciu określonych, wymiernych rezultatów. W konsekwencji, powyższe okoliczności faktyczne zwykle stanowią również wyróżnik (cechę charakterystyczną) zadaniowego systemu pracy.

Uwzględniając powyższe, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku należy uznać, że praca wykonywana przez Panią Dyrektor dla Wnioskodawcy posiadającego siedzibę w Polsce jest wykonywana wyłącznie na terytorium Polski. Analiza elementów tego stanu faktycznego wskazuje przy tym, iż specyfika pracy na ww. stanowisku wymaga dla skutecznej realizacji obowiązków pracowniczych wykonywania tej pracy poza Polską (we Włoszech oraz w innych krajach). Jednocześnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego praca zagranicą jest wykonywana w ramach wyjazdów służbowych i na tę okoliczność Pani Dyrektor otrzymuje diety, obliczane zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zważywszy więc na zakres i charakter obowiązków pracowniczych wykonywanych przez Panią Dyrektor w zadaniowym systemie czasu pracy oraz wykonywanych - wobec okoliczności przedstawionych we wniosku - zasadniczo w Polsce nie sposób przyjąć, iż wyjazdy służbowe za granicę świadczą każdorazowo o wykonywaniu pracy w państwie – miejscu takiego wyjazdu i przez to wyznaczają państwo, w którym część dochodu ze stosunku pracy podlega opodatkowaniu, zgodnie z postanowieniami stosownych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto, wynagrodzenia za pracę wykonywaną w Polsce wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Polsce osobie mającej miejsce zamieszkania we Włoszech, z uwagi na niespełnienie przesłanki określonej w art. 15 ust. 2 lit. b) umowy, podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy tj. zarówno w Polsce, jak i we Włoszech – bez względu na okres przebywania pracownika w Polsce.

W świetle powyższego, na Wnioskodawcy jako płatniku – ciąży obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wynagrodzenia ze stosunku pracy wypłacanego za dany miesiąc osobie mającej miejsce zamieszkania dla celów podatkowych we Włoszech z tytułu pracy wykonywanej w Polsce. Jednocześnie, bez znaczenia w tym przypadku pozostaje okres przebywania tego pracownika w Polsce podczas roku kalendarzowego.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W niniejszej sprawie wskazać jednak również należy, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

*   do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w cytowanym przepisie, są rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r.:

*   w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz
*   w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.