Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-24/16-4/NK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-14
Teza: Wskazanie, czy w przypadku świadczenia usługi użyczenia lokalu dla Biblioteki Publicznej Gminy wraz z odsprzedażą mediów, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą najmu i w stosunku do odsprzedawanych mediów należy zastosować jednolitą stawkę podatku VAT właściwą dla usługi zasadniczej, jaką jest usługa najmu.
Słowa kluczowe: lokal-lokal użytkowy; media; opodatkowanie; opłata; refakturowanie; stawka-stawki podatku; udostępnienie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez Skarbnika, przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy w przypadku świadczenia usługi użyczenia lokalu dla Biblioteki Publicznej Gminy wraz z odsprzedażą mediów, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą najmu i w stosunku do odsprzedawanych mediów należy zastosować jednolitą stawkę podatku VAT właściwą dla usługi zasadniczej, jaką jest usługa najmu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy w przypadku świadczenia usługi użyczenia lokalu dla Biblioteki Publicznej Gminy wraz z odsprzedażą mediów, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą najmu i w stosunku do odsprzedawanych mediów należy zastosować jednolitą stawkę podatku VAT właściwą dla usługi zasadniczej, jaką jest usługa najmu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zakład Gospodarowania Mieniem Komunalnym jest jednostką organizacyjną Gminy, działającą w formie jednostki budżetowej, nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy o finansach publicznych.

Zakład realizując zadania statutowe pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu Gminy.

W związku z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2016 r. centralizacji rozliczeń podatku VAT w Gminie i jej jednostkach budżetowych, ZGMK nie jest już odrębnym od Gminy podatnikiem VAT i nie rozlicza już samodzielnie podatku od towarów i usług.

Przedmiotem działania ZGMK, wynikającym ze statutu, jest wykonywanie gospodarki komunalnej polegającej na realizacji zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej, a w szczególności:

1.  wynajmowanie lokali mieszkalnych wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu Gminy,
2.  wynajmowanie lokali użytkowych wchodzących w skład zasobu Gminy,
3.  wykonywanie w imieniu Gminy obowiązków właściciela nieruchomości poprzez zarządzanie w jej imieniu powierzonym majątkiem, w tym między innymi:
    1.  zawieranie umów najmu,
    2.  naliczanie i pobieranie czynszu oraz innych opłat związanych z wynajmem lokali,
    3.  wykonywanie obowiązków właściciela nieruchomości wynikających z ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892), w ramach wspólnot mieszkaniowych,
    4.  zaopatrzenie lokali gminnych w energię cieplną do ogrzewania pomieszczeń i podgrzewania wody,
    5.  dokonywanie remontów i konserwacji budynków gminnych i znajdujących się w nich lokali i pomieszczeń,
    6.  prowadzenie czynności egzekucyjnych względem najemców lokali pozostających w zwłoce z regulowaniem opłat z tytułu najmu lokali i opłat za dostarczone media i usługi, w tym również prowadzenie postępowania przed organami sądowymi.

Gminne lokale mieszkalne i użytkowe położone są:

1.  w budynkach będących w 100% własnością Gminy,
2.  w budynkach stanowiących wspólnoty mieszkaniowe, w których Gmina jest jednym ze współwłaścicieli.

Działalność wspólnot mieszkaniowych reguluje ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, natomiast zasady i formy ochrony praw lokatorów oraz zasady gospodarowania mieszkaniowym zasobem gminy reguluje ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 150, z późn. zm.).

Najemcy gminnych lokali mieszkalnych są zobowiązani co miesiąc uiszczać czynsz oraz opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, tj. opłaty za dostawę do lokalu energii, gazu, wody, odbiór ścieków oraz opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowiące opłatę publicznoprawną niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, wg poniższego postanowienia stanowiącego wyciąg z umowy najmu:

„ § 4

Z tytułu najmu lokalu Najemca jest zobowiązany uiszczać Wynajmującemu czynsz i opłaty w następującej wysokości:


| Lp. | Nazwa | J.m. | Ilość | Stawka jedn. | Wartość netto | % VAT | Wartość VAT | Wartość brutto 
| 1. | Czynsz | m2 | 58,63 | 3,08 | 181,20 | zw. | 0,00 | 181,20 
|  | OPŁATY |  |  |  |  |  |  |  
| 2. | Opłata za odpady komunalne | osoby | 2 | 9,00 | 18,00 | *) | 0,00 | 18,00 
| 3. | Zimna woda – opłata zaliczkowa | m3 | 7,33 | 3,01 | 22,06 | zw. | 0,00 | 22,06 
| 4. | Ścieki – opłata zaliczkowa | m3 | 7,33 | 6,56 | 48,08 | zw. | 0,00 | 48,08 
| 5. | Abonament woda + ścieki | szt. | 1 | 6,50 | 6,50 | zw. | 0,00 | 6,50 
|  |  |  |  |  |  |  | Razem: | 275,84 

zw. – zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług

\*) – nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT

§ 5

1.  Zmiana czynszu, o którym mowa w § 4 wymaga wypowiedzenia niniejszej umowy z zachowaniem 3 miesięcznego terminu wypowiedzenia na koniec miesiąca kalendarzowego.
2.  Zmiana wysokości stawek opłat i podatku VAT, o których mowa w § 4, nie wymaga wypowiedzenia niniejszej umowy.

Wynajmujący jest jednak zobowiązany do poinformowania Najemcy na piśmie o zmianie i przyczynach podwyższenia tych opłat.

§ 6

1.  Czynsz oraz opłaty płatne są miesięcznie z góry do 10 dnia miesiąca.
2.  W przypadku wyposażenia lokalu w wodomierze wprowadza się miesięczne opłaty zaliczkowe za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, które będą rozliczane na koniec każdego okresu rozliczeniowego, zgodnie z zasadami określonymi w Zarządzeniu Dyrektora Zakładu Gospodarowania Mieniem Komunalnym z dnia 16 czerwca 2015 r.”.

Dostawy mediów do gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych traktowane są jako świadczenia ściśle związane z usługą najmu lokalu i są opodatkowane stawką VAT właściwą dla głównej usługi jaką jest najem. Opłaty za media pobierane są przez ZGMK z uwagi na fakt, że najemcy gminnych lokali nie mają zawartych umów bezpośrednio z dostawcami mediów, ponieważ z przyczyn formalno-prawnych oraz technicznych nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców.

Gmina, reprezentowana przez ZGMK, zawarła stosowne umowy z kontrahentami dostarczającymi media do lokali położonych w budynkach będących w 100% własnością Gminy i na podstawie otrzymywanych faktur rozlicza podatek VAT naliczony w sposób następujący:

1.  w przypadku dostaw do lokali mieszkalnych będących w najmie – nie odlicza wykazanego w nich podatku VAT naliczonego,
2.  w przypadku dostaw do lokali użytkowych będących w najmie – odlicza podatek VAT naliczony.

Natomiast umowy na dostawę mediów do budynków wspólnot mieszkaniowych zostały zawarte bezpośrednio przez wspólnoty mieszkaniowe, które na podstawie not obciążają Gminę za dostarczone media do lokali gminnych położonych w tych budynkach.

Opłaty za dostarczoną wodę do lokalu mieszkalnego wyposażonego w wodomierze mają charakter zaliczek, których wysokość ustala się w oparciu o średnie miesięczne zużycie wody, ustalone na podstawie wskazań wodomierza indywidualnego z poprzedniego okresu rozliczeniowego i ceny jednostkowej brutto, zgodnie z taryfą obowiązującą w danym okresie rozliczeniowym w Gminie.

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego i dokonanym odczycie wskazań wodomierzy opłaty zaliczkowe za media dostarczone do lokali mieszkalnych opomiarowanych podlegają rozliczeniu wg stawki VAT określonej dla głównej usługi najmu, tj. – „zw” – usługa najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku VAT).

Z tytułu rozliczenia mediów użytkownik opomiarowanego lokalu mieszkalnego otrzymuje stosowną informację o wynikach dokonanego rozliczenia. Na tę okoliczność, w oparciu o art. 106b ustawy o VAT, dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej nie jest wystawiana faktura.

W przypadku lokalu mieszkalnego nieopomiarowanego wysokość miesięcznej opłaty za zużytą wodę, która na koniec okresu rozliczeniowego nie podlega rozliczeniu, ustala się jako iloczyn ryczałtu (m3 wody) ustalonego przez ZGMK lub Zarządcę Wspólnoty Mieszkaniowej, ceny jednostkowej oraz stawki VAT „zw.” właściwej dla usługi najmu lokalu mieszkalnego.

Natomiast opłaty za dostarczoną wodę do lokalu użytkowego ustalane są w oparciu o faktyczne zużycie wynikające z odczytu wskazań wodomierzy, dokonywanego w okresach dwumiesięcznych. Najemcy lokali użytkowych obciążani są za zużytą wodę 23% stawką podatku VAT, właściwą dla głównej usługi najmu lokalu użytkowego, i na tę okoliczność wystawiana jest faktura. Opłaty te nie podlegają dalszemu rozliczeniu.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów (\`(...)\`), osoby zajmujące lokal bez tytułu prawnego są obowiązane do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc uiszczać odszkodowanie odpowiadające wysokości czynszu, jaki właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. Odszkodowanie to nie jest żadną z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT i dlatego też nie podlega regulacjom ustawy o VAT.

Osoby, które po wypowiedzeniu i rozwiązaniu umowy najmu nie opuszczają lokalu i zajmują go nadal bez tytułu prawnego, oprócz odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu, obciążane są również opłatami zaliczkowymi lub ryczałtowymi za media dostarczane do tych lokali wg takich samych zasad jakie zostały ustalone dla osób posiadających tytuł prawny (najemców) oraz wg stawki VAT właściwej dla danej usługi najmu, tj.:

*   „zw.” – lokal mieszkalny,
*   23% – lokal użytkowy.

Ponadto na podstawie zarządzenia Burmistrza, ZGMK został zobowiązany do zawarcia umowy użyczenia lokalu użytkowego z Biblioteką Publiczną Gminy, będącą samorządową instytucją kultury.

Zgodnie z zarządzeniem Burmistrza Biblioteka nie opłaca czynszu, lecz została zobowiązana do ponoszenia kosztów utrzymania lokalu, w tym z tytułu dostaw energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, usługi kominiarskiej oraz bieżących napraw i konserwacji użyczonego mienia.

Z tytułu zużycia energii elektrycznej Biblioteka obciążana jest według procentowego wskaźnika udziału odczytu zużycia energii z podlicznika, na którym rejestrowane jest tylko zużycie energii przez Bibliotekę, w zużyciu ogółem wynikającym z odczytu licznika głównego. Natomiast pozostałymi kosztami obciążana jest według procentowego wskaźnika udziału powierzchni użyczonego lokalu do ogólnej powierzchni użytkowej budynku.

Od wszystkich zakupów dokonywanych na rzecz użyczonego lokalu Gmina odlicza podatek VAT naliczony (stosując powyższe wskaźniki) i obciąża Bibliotekę tymi dostawami wg stawki VAT określonej dla usługi zasadniczej, jaką jest najem lokalu użytkowego, tj. w wysokości 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku świadczenia usługi użyczenia lokalu dla Biblioteki Publicznej Gminy wraz z odsprzedażą mediów, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą najmu i w stosunku do odsprzedawanych mediów należy zastosować jednolitą stawkę podatku VAT właściwą dla usługi zasadniczej, jaką jest usługa najmu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie dostawy towarów, jak i świadczone usługi na rzecz Biblioteki Publicznej Gminy należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, jakim jest najem lokalu użytkowego i winny być opodatkowane taką samą stawką podatku VAT jak usługa najmu, tj. 23%, ponieważ w przypadku świadczenia usługi użyczenia lokalu wraz z odsprzedażą mediów na potrzeby użytkownika lokalu, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakład Gospodarowania Mieniem Komunalnym jest jednostką organizacyjną Gminy, działającą w formie jednostki budżetowej, nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy o finansach publicznych. Zakład realizując zadania statutowe pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu Gminy. W związku z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2016 r. centralizacji rozliczeń podatku VAT w Gminie i jej jednostkach budżetowych, ZGMK nie jest już odrębnym od Gminy podatnikiem VAT i nie rozlicza już samodzielnie podatku od towarów i usług. Na podstawie zarządzenia Burmistrza, ZGMK został zobowiązany do zawarcia umowy użyczenia lokalu użytkowego z Biblioteką Publiczną Gminy, będącą samorządową instytucją kultury. Zgodnie z zarządzeniem Burmistrza Biblioteka nie opłaca czynszu, lecz została zobowiązana do ponoszenia kosztów utrzymania lokalu, w tym z tytułu dostaw energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, usługi kominiarskiej oraz bieżących napraw i konserwacji użyczonego mienia. Z tytułu zużycia energii elektrycznej Biblioteka obciążana jest według procentowego wskaźnika udziału odczytu zużycia energii z podlicznika, na którym rejestrowane jest tylko zużycie energii przez Bibliotekę, w zużyciu ogółem wynikającym z odczytu licznika głównego. Natomiast pozostałymi kosztami obciążana jest według procentowego wskaźnika udziału powierzchni użyczonego lokalu do ogólnej powierzchni użytkowej budynku. Od wszystkich zakupów dokonywanych na rzecz użyczonego lokalu Gmina odlicza podatek VAT naliczony (stosując powyższe wskaźniki) i obciąża Bibliotekę tymi dostawami wg stawki VAT określonej dla usługi zasadniczej, jaką jest najem lokalu użytkowego, tj. w wysokości 23%.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące wskazania, czy w przypadku świadczenia usługi użyczenia lokalu dla Biblioteki Publicznej Gminy wraz z odsprzedażą mediów, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą najmu i w stosunku do odsprzedawanych mediów należy zastosować jednolitą stawkę podatku VAT właściwą dla usługi zasadniczej, jaką jest usługa najmu.

W okolicznościach niniejszej sprawy czynność nieodpłatnego udostępnienia (użyczenia) lokalu użytkowego na rzecz Biblioteki Publicznej oraz obciążanie Biblioteki Publicznej opłatami za zużywane w ww. lokalu media, są czynnościami wykonywanymi na podstawie umowy cywilnoprawnej i dla tych czynności Wnioskodawca działa jako podatnik podatku VAT w ramach działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), zwana dalej k.c. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, zgodnie bowiem z art. 710 k.c., przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Natomiast odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznaczyć należy, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14, dotyczyły przypadku, w którym wskazane dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępniania nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, na podstawie zarządzenia Burmistrza, ZGMK został zobowiązany do zawarcia umowy użyczenia lokalu użytkowego z Biblioteką Publiczną Gminy, będącą samorządową instytucją kultury. Zgodnie z zarządzeniem Burmistrza Biblioteka nie opłaca czynszu, lecz została zobowiązana do ponoszenia kosztów utrzymania lokalu, w tym z tytułu dostaw energii elektrycznej, energii cieplnej i wody. Z tytułu zużycia energii elektrycznej Biblioteka obciążana jest według procentowego wskaźnika udziału odczytu zużycia energii z podlicznika, na którym rejestrowane jest tylko zużycie energii przez Bibliotekę, w zużyciu ogółem wynikającym z odczytu licznika głównego. Natomiast pozostałymi kosztami obciążana jest według procentowego wskaźnika udziału powierzchni użyczonego lokalu do ogólnej powierzchni użytkowej budynku. Gmina, reprezentowana przez ZGMK, zawarła stosowne umowy z kontrahentami dostarczającymi media do lokali położonych w budynkach będących w 100% własnością Gminy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przy rozpatrywaniu kwestii złożoności czynności nieodpłatnego udostępniania nieruchomości oraz dostawy mediów, mają znaczenie postanowienia umowne wiążące Gminę z Biblioteką Publiczną, a kryterium zużycia będzie miało charakter decydujący o zakwalifikowaniu ww. mediów jako świadczeń odrębnych od czynności udostępnienia nieruchomości. Pomimo, że Biblioteka nie jest stroną umów na dostarczanie poszczególnych mediów do lokalu użytkowego (umowy z dostawcami mediów zawarła Gmina), jednakże z uwagi na fakt, że Biblioteka z tytułu zużycia energii elektrycznej obciążana jest według procentowego wskaźnika udziału odczytu zużycia energii z podlicznika, natomiast pozostałe koszty mediów Biblioteka ponosi według stałej opłaty mającej charakter ryczałtowy – to należy uznać, że to Biblioteka Publiczna decyduje o wielkości zużycia ww. mediów.

Tym samym usługę dostarczania mediów należy traktować jako usługę odrębną od usługi oddania lokalu użytkowego w użyczenie. Wobec powyższego, wydatki jakie ponosi Biblioteka Publiczna na rzecz Gminy w związku z wykorzystanymi mediami nie stanowią zapłaty za usługę korzystania z ww. lokalu, są jedynie kosztami zwykłego jego utrzymania, które Biblioteka ponosi na rzecz Gminy jako koszty związane z funkcjonowaniem tego lokalu.

W konsekwencji należy uznać, że oddanie w użyczenie lokalu użytkowego na rzecz Biblioteki Publicznej przy jednoczesnym obciążaniu Biblioteki kosztami mediów w oparciu o wskazania podliczników oraz ryczałtowymi opłatami z tytułu zużycia mediów, stanowią dwa odrębne świadczenia, tj. nieodpłatne użyczenie lokalu użytkowego oraz dostawę towarów (energii elektrycznej i cieplnej) i świadczenie usług (dostarczenia wody).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia usługi użyczenia lokalu użytkowego dla Biblioteki Publicznej Gminy wraz z odsprzedażą mediów, nie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą najmu. Zatem w stosunku do odsprzedawanych mediów nie należy stosować jednolitej stawki podatku VAT właściwej dla usługi udostępniania lokalu, lecz stawki właściwe dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi.

Tut. Organ zaznacza, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy w przypadku świadczenia usługi użyczenia lokalu dla Biblioteki Publicznej Gminy wraz z odsprzedażą mediów, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą najmu i w stosunku do odsprzedawanych mediów należy zastosować jednolitą stawkę podatku VAT właściwą dla usługi zasadniczej, jaką jest usługa najmu. Natomiast, w odrębnych interpretacjach z dnia 14 października 2016 r. zostały rozstrzygnięte kwestie dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy mediów do gminnych lokali oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy mediów do lokali gminnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych, nr ILPP3/4512-1-24/16-3/NK,
*   opodatkowania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, nr ILPP3/4512-1-24/16-5/NK,
*   stwierdzenia, czy po wprowadzeniu z dniem 1 stycznia 2016 r. w Gminie i jej jednostkach budżetowych centralizacji rozliczeń podatku VAT, ZGMK realizując przedstawione zadania statutowe, wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą, czy także inną działalność – w szczególności jako organ władzy publicznej i musi z tego tytułu przy odliczaniu VAT naliczonego związanego z wydatkami, które nie mogą być w całości przyporządkowane do czynności opodatkowanych VAT, stosować prewspółczynnik, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, nr ILPP3/4512-1-24/16-6/NK,
*   określenia, czy przy odliczaniu VAT naliczonego związanego z wydatkami, które nie mogą być w całości przyporządkowane do czynności opodatkowanych VAT, w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90-91 ustawy, nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, nr ILPP3/4512-1-24/16-7/NK.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.