Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10.8221.64.2015.MZO
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-02-05
Teza: Za datę powstania przychodu należy uznać na podstawie art. 12 ust. 3e updop dzień otrzymania przez zakład ubezpieczeń poszkodowanego od zakładu ubezpieczeń sprawcy, kwoty rekompensującej wysokość wypłaty dokonanej poszkodowanemu w ramach usługi BLS, w miesiącu otrzymania zwrotu (środków pieniężnych).
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; odszkodowania; postępowanie; przychód; szkody; usługi-usługi pośrednictwa; wypłata; zakład-zakład ubezpieczeniowy; świadczenie-zwrot świadczeń; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 września 2014 r. Nr IPPB5/423-569/14-2/AS w ten sposób, iż uznaje stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowoprawnych wykonywania w ramach umowy zlecenia usługi bezpośredniej likwidacji szkód polegającej na przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego, w tym ustalenia osoby lub osób odpowiedzialnych za powstanie szkody, ustalenia jej rodzaju i rozmiaru oraz ustalenia wysokości i wypłaty świadczenia pieniężnego równego należnemu odszkodowaniu – **za prawidłowe**.

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 11 czerwca 2014 r., Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że

Wnioskodawca działa na polskim rynku od 1990 roku, Spółka należy do austriackiej grupy, jednego z największych ubezpieczycieli w Europie Środkowo-Wschodniej. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest kompleksowa obsługa klientów indywidualnych, małych i średnich przedsiębiorstw oraz dużych klientów korporacyjnych w zakresie różnego rodzaju ubezpieczeń, Wnioskodawca oferuje m.in. ubezpieczenia komunikacyjne, zdrowotne, ubezpieczenia mienia oraz ubezpieczenia podróżne.

Wnioskodawca rozważa zaproponowanie swoim klientom, posiadaczom pojazdów mechanicznych, nowatorskiego rozwiązania w postaci bezpośredniej likwidacji szkód (dalej: BLS).

Mechanizm ten polega na likwidacji szkody z ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej (OC) posiadaczy pojazdów mechanicznych, nie przez zakład ubezpieczeń udzielający ochrony ubezpieczeniowej osobie odpowiedzialnej za zdarzenie, które stało się źródłem szkody, lecz przez Wnioskodawcę, któremu poszkodowany zleci likwidację szkody. Usługa świadczona będzie przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta, z którym Wnioskodawca zawarł jakąkolwiek umowę ubezpieczenia (np. komunikacyjnego, mienia).

Wnioskodawca planuje, że mechanizm rozliczeń będzie wyglądał następująco:

1.  Poszkodowany zgłosi do Wnioskodawcy informację o zdarzeniu i szkodzie w pojeździe, za którą odpowiedzialność w jego ocenie ponosi kierujący innym pojazdem mechanicznym, ubezpieczony w zakresie OC w zakładzie ubezpieczeń innym niż Wnioskodawca.
2.  Wnioskodawca podpisze z poszkodowanym umowę zlecenia, której przedmiotem będzie zlecenie przez poszkodowanego likwidacji szkody przez Wnioskodawcę, związanej z uszkodzeniem lub zniszczeniem pojazdu poszkodowanego, spowodowanej ruchem innego pojazdu mechanicznego, którego posiadacz zawarł umowę obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych z innym niż Wnioskodawca zakładem ubezpieczeń. W ramach umowy zlecenia Wnioskodawca zobowiąże się do wykonania usługi polegającej na przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego, w tym ustalenia osoby lub osób odpowiedzialnych za powstanie szkody, ustalenia jej rodzaju i rozmiaru oraz ustalenia wysokości i wypłaty świadczenia pieniężnego równego należnemu odszkodowaniu.
3.  Wnioskodawca podpisze z poszkodowanym umowę przelewu wierzytelności, której przedmiotem będzie cesja przysługujących poszkodowanemu względem sprawcy szkody oraz jego zakładu ubezpieczeń wierzytelności o odszkodowanie z tytułu szkody będącej przedmiotem ww. umowy zlecenia, przy czym skutek w postaci przelewu wierzytelności nastąpi z chwilą zapłaty poszkodowanemu przez Wnioskodawcę świadczenia pieniężnego wynikającego z zawartej umowy zlecenia i równego należnemu odszkodowaniu.
4.  Wnioskodawca poinformuje zakład ubezpieczeń sprawcy na piśmie, że poszkodowany zgłosił u Wnioskodawcy szkodę związaną z uszkodzeniem pojazdu i jednocześnie wystąpił o przeprowadzenie przez Wnioskodawcę postępowania likwidacyjnego w granicach odpowiedzialności z umowy obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych, zawartej z zakładem ubezpieczeń sprawcy przez posiadacza pojazdu, którym wyrządzono szkodę, Wnioskodawca poinformuje również zakład ubezpieczeń sprawcy, że Wnioskodawca podjął się, na zlecenie poszkodowanego, wykonywania czynności ubezpieczeniowych w szkodzie, a po zapłacie świadczenia pieniężnego, odpowiadającego należnemu odszkodowaniu, Wnioskodawca wystąpi do zakładu ubezpieczeń sprawcy z roszczeniem o zwrot tego świadczenia w oparciu o przelew wierzytelności dokonany przez poszkodowanego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wypłaty w ramach mechanizmu bezpośredniej likwidacji szkód będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w miesiącu, w którym Wnioskodawca tych wypłat dokona?
2.  Czy kwoty świadczenia pieniężnego otrzymane od zakładu ubezpieczeń sprawcy jako zwrot świadczenia pieniężnego wypłaconego poszkodowanemu stanowić będą przychód Wnioskodawcy w miesiącu ich otrzymania?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta świadczenia pieniężnego odpowiadającego należnemu odszkodowaniu stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w miesiącu, w którym nastąpi wypłata.

Z kolei, zwrot przez zakład ubezpieczeń sprawcy na rzecz Wnioskodawcy wypłaconego poszkodowanemu przez Wnioskodawcę świadczenia pieniężnego, stanowić będą przychód Wnioskodawcy w miesiącu otrzymania środków pieniężnych.

Zgodnie z treścią art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.; dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ponadto u ubezpieczycieli kosztem uzyskania przychodów za rok podatkowy są także:

1.  rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe utworzone zgodnie z odrębnymi przepisami – do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku oraz
2.  odpisy na fundusz prewencyjny w wysokości określonej w odrębnych przepisach, jeżeli równowartość odpisów zwiększy środki funduszu.

Podstawową przyczyną, dla której Wnioskodawca planuje zaoferować klientom bezpośrednią likwidację szkód jest zwiększenie atrakcyjności oferty produktowej, co ma służyć zachowaniu źródeł przychodów (utrzymanie istniejących klientów) lub uzyskaniu dodatkowych przychodów (nowi klienci).

Przychodem Wnioskodawcy będzie składka ubezpieczeniowa uiszczana przez utrzymanego lub pozyskanego klienta. Dlatego, w ocenie Wnioskodawcy, wypłatę świadczenia pieniężnego odpowiadającego należnemu odszkodowaniu w oparciu o procedurę bezpośredniej likwidacji szkody należy zakwalifikować jako koszt związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i w konsekwencji będzie ona stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

Z kolei za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 updop).

Wnioskodawca zaznaczył, że zgodnie z doktryną „przychód” w rozumieniu przepisów podatkowych powinien być przysporzeniem o charakterze trwałym. Tymczasem samo zwrócenie się Wnioskodawcy do zakładu ubezpieczeń sprawcy z roszczeniem o zwrot świadczenia nie daje gwarancji uzyskania przez Wnioskodawcę przysporzenia. Zakład ubezpieczeń sprawcy może bowiem, przykładowo, kwestionować samą podstawę wypłaty świadczenia pieniężnego wypłaconego przez Wnioskodawcę klientowi lub jego wysokość. Ani wysokość świadczenia, ani termin jego otrzymania przez Wnioskodawcę, nie są zatem z góry przesądzone. Dlatego środki pieniężne wypłacone Wnioskodawcy przez zakład ubezpieczeń sprawcy tytułem zwrotu świadczenia pieniężnego stanowić będą przychód Wnioskodawcy, nie w miesiącu zwrócenia się Wnioskodawcy z roszczeniem o ich wypłatę, ale w miesiącu ich otrzymania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 15 września 2014 r. interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-569/14-2/AS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w części zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłat w ramach mechanizmu bezpośredniej likwidacji szkód za prawidłowe, a w części zaliczenia do przychodów kwoty świadczenia pieniężnego otrzymanego od zakładu ubezpieczeń sprawcy jaki zwrotu świadczeń pieniężnych wypłacanego poszkodowanemu za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 15 września 2014 r. Nr IPPB5/423-569/14-2/AS, w części nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu można uznać jedynie takie koszty, które zostały poniesione w określonym celu (osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) i nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 updop.

Ponadto u ubezpieczycieli kosztem uzyskania przychodów za rok podatkowy są także:

1.  rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe utworzone zgodnie z odrębnymi przepisami – do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku oraz
2.  odpisy na fundusz prewencyjny w wysokości określonej w odrębnych przepisach, jeżeli równowartość odpisów zwiększy środki funduszu.

Z przytoczonego przepisu wynika, że zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na gruncie updop uzależnione jest przede wszystkim od spełnienia dwóch warunków, tj. dany wydatek musi:

*   zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i jednocześnie
*   nie może być wymieniony wprost jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodu w art. 16 ust. 1 updop.

Zauważyć należy, że ocena prawnopodatkowa usługi BLS związana jest z określeniem jej charakteru na gruncie przepisów regulujących działalność ubezpieczycieli. Powyższa usługa może zostać zakwalifikowana jako czynność ubezpieczeniowa w rozumieniu art. 3 ust. 7 ustawy o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 1206, z późn. zm.; dalej: uodu), który stanowi, że za czynności ubezpieczeniowe uważa się czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 2 i 5 oraz ust. 5 pkt 1 i 2 uodu, gdy ich wykonywania podejmuje się zakład ubezpieczeń na wniosek innego zakładu ubezpieczeń, Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego, Polskiego Biura Ubezpieczycieli Komunikacyjnych lub uprawnionego z tytułu umów, o których mowa w ust. 3 pkt 1 uodu, także gdy umowy te są zawarte z innym zakładem ubezpieczeń.

Do czynności tych należą zatem:

*   wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 1a (m.in. umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych);
*   prowadzenie postępowań regresowych oraz postępowań windykacyjnych związanych z wykonywaniem:
    1.  umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych,
    2.  umów reasekuracji w zakresie cedowania ryzyka z umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych;

*   ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych;
*   ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych.

Na tle art. 3 ust. 7 uodu można uznać, że do podjęcia się przez zakład ubezpieczeń wykonania wyżej wymienionych czynności konieczne i zarazem wystarczające jest złożenie wniosku uprawnionego podmiotu (inny zakład ubezpieczeń, Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny, Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych lub uprawniony z tytułu umów, o których mowa w ust. 3 pkt 1 uodu) i wyrażenie zgody przez zakład ubezpieczeń, do którego wniosek został skierowany. Tym samym u podstaw podejmowania czynności ubezpieczeniowych na podstawie art. 3 ust. 7 uodu może leżeć umowa o dokonanie określonych czynności ubezpieczeniowych, która może być klasyfikowana jako umowa zlecenia czy umowa o świadczenie usług.

Skoro usługa BLS wykonywana jest przez zakład ubezpieczeń poszkodowanego (tj. zakład ubezpieczeń, z którym poszkodowany miał zawartą umowę ubezpieczenia OC w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego) w wyniku wypadku spowodowanego przez sprawcę szkody ubezpieczonego w zakresie odpowiedzialności cywilnej w innym zakładzie ubezpieczeń (zakład ubezpieczeń sprawcy), to należy uznać iż mieści się w czynnościach ubezpieczeniowych.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzenia, przechodząc na grunt updop i sytuacji zakładu ubezpieczeń oferującego usługę BLS można przyjąć, iż skoro płatność dokonywana przez ten zakład charakteryzowana może być jako „odszkodowanie”, a świadczenie usługi BLS objęte jest zakresem art. 3 ust. 7 uodu to zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, w zakładzie ubezpieczeń poszkodowanego, kwota świadczenia wypłaconego w ramach usługi BLS będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów, jako spełniająca dyspozycję kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodów.

Jak wskazano we wniosku, główną przyczyną dla której Wnioskodawca planuje zaoferować bezpośrednią likwidację szkód jest zwiększenie atrakcyjności oferty produktowej, co w konsekwencji ma służyć zachowaniu źródeł przychodów (utrzymanie istniejących klientów) lub uzyskaniu dodatkowych przychodów (nowi klienci). Zatem uznać należy, że warunek którego spełnienie jest niezbędne, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop należy uznać za spełniony.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłata przez Wnioskodawcę świadczenia pieniężnego odpowiadającego należnemu odszkodowaniu stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w miesiącu w którym nastąpi wypłata, należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do momentu rozpoznania przychodu należy zauważyć, iż zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Za datę powstania przychodu, uważa się co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a updop).

Stosownie do art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w art. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a. 3c i 3d, za datę otrzymania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Należy podzielić stanowisko Wnioskodawcy, że samo zwrócenie się z roszczeniem do zakładu ubezpieczeń sprawcy nie może być utożsamiane z powstaniem przychodu. W wyniku zgłoszenia roszczenia nie następuje bowiem wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego czy też wykonanie usługi.

Zatem za datę powstania przychodu należy uznać na podstawie art. 12 ust. 3e updop dzień otrzymania przez zakład ubezpieczeń poszkodowanego od zakładu ubezpieczeń sprawcy, kwoty rekompensującej wysokość wypłaty dokonanej poszkodowanemu w ramach usługi BLS, w miesiącu otrzymania zwrotu (środków pieniężnych).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).