Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-739/15-10/MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-11
Teza: Skutki podatkowe wymiany udziałów
Słowa kluczowe: aport; skutki podatkowe; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 740/16 (data wpływu prawomocnego wyroku 6 maja 2019 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 663/17 (data wpływu 26 marca 2019 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2015 r. (data wpływu 19 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku w dniu 16 lutego 2016 r., Organ podatkowy wydał Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPTPB1/4511-739/15-2/MD, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

W powyższej interpretacji indywidualnej Organ stwierdził, że wniesienie udziałów Spółki Przekształconej do Spółki Spzoo lub Nowej Spółki, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem uznać, że dokonane transakcje będą stanowiły wymianę udziałów, o których mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy.

Ww. interpretację doręczono Wnioskodawcy w dniu 22 lutego 2016 r.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 16 lutego 2016 r., Nr IPTPB1/4511-739/15-2/MD, wniósł pismem z dnia 29 lutego 2016 r. (data wpływu 2 marca 2016 r.), wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ podatkowy pismem z dnia 1 kwietnia 2016 r., Nr IPTPB1/4511-739/15-3/MD, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 lutego 2016 r., Nr IPTPB1/4511-739/15-2/MD, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca za pośrednictwem tutejszego Organu wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 kwietnia 2016 r. (data wpływu 21 kwietnia 2016 r., skarga nadana została za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 19 kwietnia 2016 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 19 maja 2016 r., Nr IPTPB1/4511-739/15-4/RK, udzielił odpowiedzi na skargę z wnioskiem o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 740/16, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Organu podatkowego z dnia 16 lutego 2016 r., Nr IPTPB1/4511-739/15-2/MD, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Po otrzymaniu nieprawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 740/16 (data wpływu 16 stycznia 2017 r.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z dnia 8 lutego 2017 r., Nr 1061.IPTRP-46.6.2017.2 wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną.

W dniu 26 marca 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 663/17, oddalający skargę kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 740/16.

Następnie w dniu 6 maja 2019 r. do tutejszego Organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 740/16 wraz z aktami sprawy.

W uzasadnieniu ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że z treści przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Dodano, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny - aport (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy). Tworząc spółkę kapitałową lub powiększając jej kapitał zakładowy, wspólnicy obejmują udziały (akcje) w zamian za wkład gotówkowy lub niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być między innymi udziały (akcje) objęte lub nabyte w innej spółce kapitałowej. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychód podatkowy nie powstaje w przypadku wymiany udziałów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3145/12, przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu, zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy) albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności, czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest poprzez wniesienie kapitału przez udziałowców (akcjonariuszy) do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki mającej być spółką zależną.

Fakt, że obecnie w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca używa określenia „wspólnik” w liczbie pojedynczej, w świetle zapisów Dyrektywy nie może zmienić tego podejścia, tym bardziej, że i z gramatycznego brzmienia przepisów nie wynika, by ustawodawca łączył skutek nabycia prawa głosu jedynie z nabyciem udziału odrębnie dla każdego ze wspólników. Stanowisko takie jest sprzeczne z interpretowanym przepisem, wprowadzonym do naszego systemu prawnego w wyniku implementacji dyrektywy 2009/133/WE. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów (akcji).

Konkludując, judykatura w zakresie interpretacji art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jednomyślna. Sądy administracyjne zarówno na gruncie brzmienia tego przepisu w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., jak i od dnia 1 stycznia 2015 r., zgodnie przyjmują, że „Reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, iż przepis art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia wyłączenie z opodatkowania udziałowca biorącego udział w transakcji wymiany udziałów od warunku nabycia bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę, do której wnoszone są udziały lub akcje. Przepis ten nie przewiduje jednak konieczności wniesienia takiego większościowego pakietu przez jedną osobę. Istotne natomiast znaczenie dla oceny możliwości zastosowania wymienionej regulacji, ma moment (dzień), w którym warunek uzyskania bezwzględnej większości praw do głosu w spółce, do której wnoszone są udziały lub akcje, został spełniony” (przykładowo, wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1018/12, pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl; LEX nr 1463401).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W związku z powyższym, wniosek Wnioskodawcy z dnia 17 listopada 2015 r. (data wpływu 19 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów, podlega ponownemu rozpatrzeniu przez tutejszy Organ.

Zgodnie z treścią art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest obecnie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, mającej siedzibę i miejsce sprawowania zarządu w Polsce (dalej: „Spółka SKA”). Oprócz Wnioskodawcy akcjonariuszami Spółki SKA są jeszcze dwie inne osoby fizyczne, również polscy rezydenci podatkowi, a wszyscy akcjonariusze mają po 1/3 akcji w kapitale zakładowym Spółki SKA. Komplementariuszem Spółki SKA jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Spzoo”). Spółka Spzoo jest polskim rezydentem podatkowym, ma siedzibę i miejsce sprawowania zarządu w Polsce. Udziałowcami Spzoo są: Wnioskodawca i te same osoby fizyczne, które wraz z Wnioskodawcą są akcjonariuszami Spółki SKA.

Spółka SKA zostanie przekształcona w inną spółkę prawa handlowego. Jeżeli Spółka SKA zostanie przekształcona w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przekształcona”), wówczas Spółka Spzoo obejmie w niej jeden udział, zaś pozostałe udziały w Spółce Przekształconej obejmą obecni akcjonariusze Spółki SKA, w tym Wnioskodawca, w częściach równych. Razem udziały dotychczasowych akcjonariuszy Spółki SKA w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej, razem z udziałami Wnioskodawcy, będą stanowić nie mniej niż 99%.

Po przekształceniu Wnioskodawca, wraz z pozostałymi udziałowcami – osobami fizycznymi Spółki Przekształconej wniesie do Spółki Spzoo, tytułem wkładu niepieniężnego, część udziałów, jakie posiadał będzie w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej, w efekcie czego udziały te dadzą łącznie Spółce Spzoo bezwzględną większość praw głosów w Spółce Przekształcanej. W zamian za wnoszone aporty udziałowcy, w tym Wnioskodawca, otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Spzoo (w związku z podjętą uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Spzoo).

Powyższe aporty będą miały miejsce, tj. zostaną dokonane i zarejestrowane (w tym nastąpi rejestracja podwyższenia kapitału Spółki Spzoo), w taki sposób, że pomiędzy pierwszym nabyciem udziałów Spółki Przekształconej przez Spółkę Spzoo na skutek wkładu wspólnika a ostatnim takim nabyciem minie okres krótszy niż 6 miesięcy - w tym też okresie w wyniku powyższych wkładów niepieniężnych Spółka Spzoo uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Przekształconej. Nie jest jednak wykluczone, że udziałowcy, w tym Wnioskodawca, dokonają wkładu niepieniężnego udziałów Spółki Przekształconej jednocześnie, tzn. w tym samym dniu i/lub na mocy jednego dokumentu/jednej umowy (aportowej) Wspólnicy przeniosą na Spółkę Spzoo większość praw głosu w Spółce Przekształconej.

W przypadku, w którym w związku z aportami wystąpiłyby zapłaty w gotówce, to ich wysokość będzie niższa niż 10% wartości nominalnej udziałów Spółki Spzoo obejmowanych za aporty.

Nie można także wykluczyć, że udziałowcy osoby fizyczne Spółki Przekształconej, w tym Wnioskodawca, wniosą aportem część swoich udziałów, w sposób dokładnie taki sam, jak opisane wyżej aporty do Spółki Spzoo, do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Nowa Spółka”). Nowa Spółka zostałaby dopiero założona, będzie ona polskim rezydentem podatkowym, jej siedziba i zarząd będą w Polsce, a jej udziałowcami będą, podobnie jak w Spółce Spzoo, Wnioskodawca i pozostali, obecni akcjonariusze Spółki SKA. Nowa Spółka istniałaby już jednak na dzień wniesienia do niej aportu przez Wnioskodawcę, co oznacza, że Nowa Spółka na ten dzień byłaby już zarejestrowana we właściwym rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Transakcja aportowa z Nową Spółką przebiegać będzie wówczas analogicznie, jak opisana wyżej transakcja ze Spółką Spzoo, to znaczy w wyniku wniesienia do Nowej Spółki udziałów w Spółce Przekształconej Nowa Spółka nabędzie w niej większość praw głosów. Wnioskodawca z kolei i pozostali udziałowcy osoby fizyczne Spółki Przekształconej w zamian za aport otrzymają udziały Nowej Spółki w jej podwyższonym kapitale zakładowym. Powyższe aporty będą miały miejsce, tj. zostaną dokonane i zarejestrowane (w tym nastąpi rejestracja podwyższenia kapitału Nowej Spółki), w taki sposób, że pomiędzy pierwszym nabyciem udziałów Spółki Przekształconej przez Nową Spółkę na skutek wkładu wspólnika a ostatnim takim nabyciem minie okres krótszy niż 6 miesięcy - w tym też okresie w wyniku powyższych wkładów niepieniężnych Nowa Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Przekształconej. Nie jest jednak wykluczone, że udziałowcy, w tym Wnioskodawca, dokonają wkładu niepieniężnego udziałów Spółki Przekształconej jednocześnie, tzn. w tym samym dniu i/lub na mocy jednego dokumentu/jednej umowy (aportowej) Wspólnicy przeniosą na Nową Spółkę większość praw głosu w Spółce Przekształconej.

W przypadku, w którym w związku z aportami wystąpiłyby zapłaty w gotówce, to ich wysokość będzie niższa niż 10% wartości nominalnej udziałów Nowej Spółki obejmowanych za aporty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do przychodów Wnioskodawcy nie będzie zaliczało się wartości udziałów Spółki Spzoo lub Nowej Spółki, które zostaną otrzymane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki Przekształconej, dokonany w ramach wyżej opisanego aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, do Jego przychodów nie będzie zaliczało się wartości udziałów Spółki Spzoo lub Nowej Spółki, które zostaną otrzymane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki Przekształconej, dokonany w ramach wyżej opisanego aportu, gdyż na skutek sumy dokonanych aportów Spółka Spzoo lub Nowa Spółka nabędzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce Przekształconej, stąd zastosowanie znajdzie wyłączenie określone w art. 24 ust. 8a w związku z art. 24 ust. 8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr. 2012 r., poz., 361, z późn. zm.; dalej: Ustawa o PIT).

Jednym ze źródeł przychodów, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT - są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Zgodnie z kolei z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednak ustawodawca polski przewidział wyjątek dla powyższej zasady, ustanowiony w art. 24 ust. 8a Ustawy o PIT, który reguluje instytucję tzw. wymiany udziałów. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały tej innej spółki oraz w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały albo w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów, a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów, oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększa ilość udziałów w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Mając na uwadze ww. przepis należy stwierdzić, że wszystkie jego przesłanki będą spełnione w analizowanej sytuacji, to jest:

*   Spółka Spzoo lub Nowa Spółka nabędzie od Wnioskodawcy i innych udziałowców Spółki Przekształconej udziały w jej kapitale zakładowym, dające jej bezwzględną większość praw głosu. Nabycie tych udziałów nastąpi łącznie, niemniej zawsze w czasie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze nabycie udziałów w ramach opisywanych aportów,

*   w zamian za wniesione aportem udziały Wnioskodawca otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Spzoo lub Nowej Spółki (w przypadku wystąpienia zapłaty w gotówce będzie ona niższa niż 10% wartości nominalnej udziałów Spółki Spzoo lub Nowej Spółki obejmowanych przez wspólników),

*   podmioty biorące udział w transakcji podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim Unii Europejskiej (w Polsce).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Spzoo lub Nowej Spółki na skutek wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki Przekształconej nie powstanie dla Niego przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem odchodowym od osób fizycznych.

Dla prawidłowości powyższego stanowiska nie może mieć znaczenia fakt, że Spółka Spzoo lub Nowa Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Przekształconej na skutek sumy wszystkich planowanych aportów (pochodzących od kilku wspólników, w tym Wnioskodawcy), o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego. Jak bowiem wynika z art. 24 ust. 8c, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Przepis ten został wprowadzony do Ustawy o PIT, z dniem 1 stycznia 2015 r., w celu wyeliminowania pojawiających się wcześniej wątpliwości, czy sytuacja, w której kilku udziałowców wnosi razem taką liczbę udziałów/akcji, że dopiero ich suma daje spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu stanowi sytuację „wymiany udziałów”.

W brzmieniu Ustawy o PIT obowiązującym od 2015 r. ustawodawca nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości, określając wprost, że sytuacja taka będzie „wymianą udziałów”, jeżeli nabycie dające bezwzględną większość praw głosów liczby udziałów/akcji od tych wspólników przez spółkę nabywającą nastąpi w okresie krótszym niż 6 miesięcy. W konsekwencji, należy uznać, że zwolnienie związane z instytucją tak zwanej wymiany udziałów będzie mogło mieć zastosowanie niezależnie od faktu, czy nabycie bezwzględnej większości praw głosu nastąpi w ramach jednego, czy kilku następujących po sobie w przeciągu 6 miesięcy aportów, pochodzących z różnych źródeł (rozpatrywanie przez pryzmat grupy wspólników).

Wniosek taki znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej (druk 2330 Sejmu VII kadencji z 14 kwietnia 2014 r.), zgodnie z którym w zakresie zmian wprowadzanych do art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „Poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, że spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnieniu warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane”.

Wprowadzenie definicji neutralnej podatkowo transakcji wymiany udziałów dotyczącej również „grupy wspólników” jest bowiem naturalną konsekwencją wymogów stawianych przez Dyrektywę 2009/133/WE, której art. 8 stanowi o transakcji wymiany udziałów, którą z kolei definiuje art. 2 lit. e) tejże Dyrektywy. Zgodnie z tą definicją, wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych. Ustawodawca unijny w przywołanym przepisie z rozmysłem posłużył się liczbą mnogą.

Należy dodać, że powyższa wykładnia zgodna jest z interpretacjami wydawanymi przez Ministra Finansów, jak też orzeczeniami sądów administracyjnych. Jedynie tytułem przykładu można wskazać w tym zakresie:

*   pismo Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 19 stycznia 2015 r., Nr: IBPBII/2/415-927/14/AK,

*   pismo Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 26 marca 2015 r., Nr: IBPBII/2/415-1180/14/NG,

*   pismo Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 26 marca 2015 r., Nr: IBPBII/2/415-1174/14/NG,

*   pismo Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 26 marca 2015 r., Nr: IBPBII/2/415-1171/14/MW,

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt: II FSK 1018/12,

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt: I SA/Po 901/13,

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt: I SA/Po 1216/13.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanych zdarzeniach przyszłych, do Jego przychodów nie będzie zaliczało się wartości udziałów Spółki Spzoo lub Nowej Spółki, które zostaną otrzymane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki Przekształconej, dokonany w ramach wyżej opisanego aportu, gdyż na skutek sumy dokonanych aportów Spółka Spzoo lub Nowa Spółka nabędzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce Przekształconej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 663/17 oraz w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 740/16 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2016 r., Nr IPTPB1/4511-739/15-2/MD, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 740/16 (data wpływu prawomocnego wyroku 6 maja 2019 r.), w związku wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 663/17.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.