Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.452.2018.2.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania usług w zakresie organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej w okresie ferii letnich i zimowych w formie półkolonii, zwolnienia od opodatkowania usług w zakresie organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej w okresie ferii letnich i zimowych w formie kolonii i obozów sportowych, stwierdzenia, czy obrót uzyskany ze świadczenia ww. usług organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży w okresie ferii letnich i zimowych wchodzi do limitu zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy.
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; opieka; opodatkowanie; usługi; usługi-usługi turystyczne; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2018 r. (data wpływu 22 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2018 r. (data wpływu 4 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od opodatkowania usług w zakresie organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej w okresie ferii letnich i zimowych w formie półkolonii – **jest prawidłowe;**
*   zwolnienia od opodatkowania usług w zakresie organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej w okresie ferii letnich i zimowych w formie kolonii i obozów sportowych – **jest nieprawidłowe;**
*   stwierdzenia, czy obrót uzyskany ze świadczenia ww. usług organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży w okresie ferii letnich i zimowych wchodzi do limitu zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania usług w zakresie organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej w okresie ferii letnich i zimowych (w formie półkolonii, kolonii i obozów sportowych) oraz stwierdzenia, czy obrót uzyskany ze świadczenia ww. usług organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży w okresie ferii letnich i zimowych wchodzi do limitu zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 października 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz uiszczenie brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą której przeważającym przedmiotem jest zgodnie z PKD 85.51.Z – pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (nauka gry w piłkę nożną, tenis, taniec itd.).

Zainteresowany organizuję wypoczynek dla dzieci i młodzieży w okresie wakacji letnich i zimowych. Wypoczynek ten jest połączony z nauczaniem sportu. Formy organizacji wypoczynku to:

*   półkolonie,
*   kolonie,
*   obozy sportowe.

Wszystkie formy wypoczynku organizowane są z zachowaniem wszystkich wymogów stawianych przez przepisy o systemie oświaty oraz podlegają nadzorowi przez właściwego kuratora oświaty. Podlegają obowiązkowemu zgłoszeniu właściwemu kuratorowi oświaty, zgodnie z ustawą o systemie oświaty (art. 92d ustawy o systemie oświaty i wydane na jej podstawie rozporządzenie) i są zgłaszane w ustawowym terminie.

Odbiorcami usług są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

W ramach usługi półkolonii Wnioskodawca zapewnia opiekę nad dziećmi, wyżywienie, zajęcia sportowe. Usługi cateringu, transportu, zakup biletów wstępu, wynajem pomieszczeń są nabywane od innych podatników i są ściśle związane z organizacją półkolonii. Kadrę opiekunów stanowią osoby, z którymi Wnioskodawcę łączy stosunek zlecenia.

Podstawowym celem wypoczynku dzieci w formie półkolonii są cele rekreacyjne, połączone z zajęciami sportowymi. Zajęcia w programie półkolonii są ściśle związane z usługą organizacji półkolonii. W ramach usługi półkolonii nie występuje usługa hotelowa. Opiekunowie codziennie przywożą dzieci na kilkugodzinne zajęcia, po czym codziennie dzieci są zabierane do domu. Dzieci przez cały czas trwania zajęć przebywają pod opieką wychowawców oraz uczęszczają na wycieczki.

W ramach usług kolonii i obozów sportowych Wnioskodawca zapewnia opiekę nad dziećmi, nocleg, wyżywienie, transport, zajęcia sportowe. Usługi noclegu, wyżywienia, transportu, bilety wstępu na ośrodki sportowe, do ośrodków muzealnych są nabywane od innych podatników.

Usługi własne to opieka wychowawcza, realizacja programu sportowego, całościowa organizacja i prowadzenie kolonii/obozu/półkolonii.

Kwota przychodu z tej działalności wymienionej w pkt 1 nie przekracza kwoty limitu zwolnienia z VAT 200.000 zł zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

2.

Dodatkowo Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług szkoleniowych i edukacyjnych w zakresie sportu na rzecz dzieci i młodzieży. Odbywa się to głównie poprzez organizację zajęć sportowych (treningi, szkolenia piłkarskie).

Dodatkowo dla realizacji usług Wnioskodawca wynajmuje boiska i sale gimnastyczne, lub inne obiekty o zbliżonym charakterze, które mogą być wykorzystane dla celów realizacji zajęć.

Zainteresowany nie świadczy usług odpłatnego zakwaterowania związanego ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Nie świadczy również usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych (Wnioskodawca nie posiada własnych obiektów o tym charakterze). Uczestnikom zajęć jest przekazywane i udostępniane nieodpłatnie do używania wyposażenie niezbędne do uprawiania sportu oraz uczestniczenia w zajęciach – np. piłki, bramki, statywy.

Wszystkie usługi świadczone przez firmę Wnioskodawcy w ramach jej głównego przedmiotu działalności świadczone są wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży uprawiających sport – dla uczestników zajęć treningów gry w piłkę nożną oraz zajęć ogólnorozwojowych.

Kwota przychodu z tej działalności wymienionej w pkt 2 nie przekracza kwoty limitu zwolnienia z VAT 200.000 zł zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Łączna kwota przychodu wymieniona w pkt 1 i 2 przekracza kwotę limitu zwolnienia z VAT 200.000 zł zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie tutejszego organu opis sprawy wymagał uzupełnienia, w związku z powyższym pismem z dnia 25 września 2018 r. wezwano Wnioskodawcę o doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1.  Czy Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?
2.  Czy w odniesieniu do usług będących przedmiotem zapytania, Wnioskodawca działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty?
3.  Jakie zajęcia edukacyjne będą realizowane podczas półkolonii – proszę wymienić?
4.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi opisane we wniosku są wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz systemie oświaty (proszę wskazać na podstawie jakich konkretnie przepisów – artykuł, ustęp, paragraf – i z jakich ustaw wynikają te normy i zasady)?
5.  Czy Wnioskodawca ponosząc koszty m.in.: wyżywienia, cateringu, noclegu, transportu, wynajmu pomieszczeń, zakupu biletów wstępu na ośrodki sportowe, muzealne nabywa w całości te usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników półkolonii, kolonii czy obozu sportowego?
6.  Czy wszystkie nabywane od podmiotów trzecich usługi są nabywane w celu wyświadczenia przez Wnioskodawcę usługi własnej?
7.  Czy uczestnicy form wypoczynku w postaci półkolonii, kolonii i obozów sportowych są wychowankami Wnioskodawcy, z którymi prowadzi on stałe zajęcia lub w jakiejkolwiek formie (jakiej?) i czasie (jakim?) zrzesza uczestników półkolonii, kolonii i obozów sportowych?
8.  Czy Zainteresowany prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników okresowych pobytów oraz czy posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty?

Pismem z dnia 2 października 2018 r. – stanowiącym odpowiedź na wezwanie tutejszego organu – Wnioskodawca wskazał, że:

*   Ad 1. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.
*   Ad 2. Zainteresowany nie działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
*   Ad 3. Zajęcia edukacyjne realizowane podczas półkolonii to: zajęcia sportowe, tj. piłka nożna, piłka siatkowa, bejsbol, gry terenowe, ringo, berki, rozgrywki drużynowe, mini olimpiada, jazda na rowerze, zajęcia plastyczne, wyjścia do kina, parku trampolin, kręgle, basen.
*   Ad 4. Usługi opisane we wniosku są wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, tj. ustawa o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. z późniejszymi zmianami wg art. 92d ustawy o systemie oświaty:
    
    1.  Organizator wypoczynku jest obowiązany zgłosić kuratorowi oświaty właściwemu ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania organizatora wypoczynku zamiar zorganizowania wypoczynku, z zastrzeżeniem art. 92e karta wypoczynku ust. 1.
    2.  Organizator wypoczynku posiadający siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgłasza zamiar zorganizowania wypoczynku kuratorowi oświaty właściwemu ze względu na lokalizację wypoczynku.
    3.  Zamiar zorganizowania wypoczynku zgłasza się w formie zgłoszenia wypoczynku, które zawiera:
        1.  nazwę lub imię i nazwisko organizatora wypoczynku oraz jego dane teleadresowe: adres siedziby lub adres zamieszkania w przypadku osoby fizycznej, w tym województwo, powiat, gminę oraz adres do korespondencji, numer telefonu i faksu, adres poczty elektronicznej, a także, jeżeli posiada:
            1.  numer identyfikacyjny REGON;
            2.  numer w Krajowym Rejestrze Sądowym;
            3.  numer identyfikacji podatkowej (NIP);
            4.  numer zaświadczenia o wpisie do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych;
        2.  wskazanie:
            1.  formy wypoczynku;
            2.  terminu wypoczynku;
            3.  adresu wypoczynku, miejsca lokalizacji wypoczynku lub trasy wypoczynku, z podaniem nazwy kraju w przypadku wypoczynku organizowanego za granicą;
            4.  rodzaju zakwaterowania;
            5.  liczby uczestników wypoczynku, w tym liczby uczestników ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi, w szczególności wynikającymi z niepełnosprawności, niedostosowania społecznego lub zagrożenia niedostosowaniem społecznym;
            6.  numeru telefonu kierownika wypoczynku.
        3.  ramowy program wypoczynku określający rodzaj zajęć realizowanych podczas wypoczynku;
        4.  informację o sposobie zapewnienia uczestnikom wypoczynku dostępu do opieki medycznej;
        5.  imiona i nazwiska oraz funkcje osób wchodzących w skład kadry wypoczynku, a także informację o spełnianiu przez te osoby odpowiednio warunków, o których mowa w art. 92p kierownik wypoczynku ust. 1-6 i art. 92c organizator wypoczynku ust. 2 pkt 2 lit. b;
        6.  oświadczenie organizatora wypoczynku o posiadaniu kopii dokumentów potwierdzających spełnianie przez osoby wchodzące w skład kadry wypoczynku warunków, o których mowa w art. 92p kierownik wypoczynku ust. 1-6 i art. 92c organizator wypoczynku ust. 2 pkt 2 lit. b, potwierdzonych przez organizatora wypoczynku za zgodność z oryginałem;
        7.  w przypadku organizatora wypoczynku, o którym mowa w art. 92c organizator wypoczynku ust. 1 pkt 3 – oświadczenie organizatora wypoczynku, że organizuje wypoczynek w celu odpowiednio niezarobkowym albo zarobkowym i nie podlega obowiązkowi wpisu do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych;
        8.  wykaz dokumentów dołączonych do zgłoszenia, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 92t rozporządzenie w sprawie organizacji wypoczynku;
        9.  datę i podpis organizatora wypoczynku.
    4.  W przypadku stwierdzenia braków lub nieprawidłowości w zgłoszeniu wypoczynku kurator oświaty wzywa niezwłocznie organizatora wypoczynku do ich uzupełnienia lub usunięcia w wyznaczonym terminie.
    5.  Zgłoszenie wypoczynku uzupełnione lub poprawione w wyznaczonym terminie wywołuje skutki od chwili jego przedstawienia.
    6.  Jeżeli zgłoszenie wypoczynku spełnia warunki określone w ustawie i przepisach wydanych na podstawie art. 92t rozporządzenie w sprawie organizacji wypoczynku, kurator oświaty umieszcza je niezwłocznie w bazie wypoczynku, o której mowa w art. 92h baza wypoczynku ust. 1, udostępniając do publicznej wiadomości następujące informacje:
        1.  numer zgłoszenia wypoczynku;
        2.  datę umieszczenia zgłoszenia wypoczynku w bazie wypoczynku;
        3.  nazwę lub imię i nazwisko organizatora wypoczynku;
        4.  dane teleadresowe organizatora wypoczynku, o których mowa w ust. 3 pkt 1;
        5.  termin wypoczynku;
        6.  adres wypoczynku, miejsce lokalizacji wypoczynku lub trasę wypoczynku, w tym nazwę kraju w przypadku wypoczynku organizowanego za granicą;
        7.  liczbę uczestników;
        8.  ramowy program wypoczynku;
        9.  sposób zapewnienia uczestnikom wypoczynku dostępu do opieki medycznej;
        10.  numer wpisu do rejestru, o którym mowa w ust. 3 pkt 1 lit. d, albo informację o złożeniu oświadczenia, o którym mowa w ust. 3 pkt 7.
    7.  Wypoczynek może się odbyć wyłącznie po umieszczeniu zgłoszenia wypoczynku w bazie wypoczynku.
    8.  Jeżeli mimo wezwania, o którym mowa w ust. 4, organizator wypoczynku nie uzupełnił braków lub nie usunął nieprawidłowości stwierdzonych w zgłoszeniu wypoczynku, kurator oświaty, w drodze decyzji administracyjnej, odmawia umieszczenia zgłoszenia wypoczynku w bazie wypoczynku, o której mowa w art. 92h baza wypoczynku ust. 1;
    
    oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży w zakresie form i zasad tego wypoczynku, a konkretnie § 1 ww. rozporządzenia. § 1 Rozporządzenia określa:
    1.  termin złożenia zgłoszenia wypoczynku, o którym mowa w art. 92d ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, zwanej dalej „ustawą” jego formę, dokumenty dołączane do zgłoszenia oraz wzór tego zgłoszenia;
    2.  termin przekazania karty wypoczynku, o której mowa w art. 92e ust. 2 ustawy, oraz wzór tej karty;
    3.  liczbę uczestników wypoczynku w grupie pozostających pod opieką jednego wychowawcy;
    4.  obowiązki kierownika wypoczynku i wychowawcy wypoczynku, w tym obowiązek prowadzenia przez wychowawcę dziennika zajęć realizowanych podczas wypoczynku oraz wzór tego dziennika;
    5.  obowiązki kierownika wypoczynku i wypoczynku organizowanego przez szkołę i placówkę, o którym mowa w art. 92e ust. 1 ustawy;
    6.  program kursów na kierownika wypoczynku albo wychowawcę wypoczynku, w tym formę i wymiar zajęć;
    7.  wzór karty kwalifikacyjnej, o której mowa w art. 92k ust. 1 ustawy;
    8.  wzór zaświadczenia o ukończeniu kursu na kierownika wypoczynku albo wychowawcę wypoczynku;
    9.  dokumenty potwierdzające posiadane przygotowanie zapewniające realizację programu kursu przez kadrę prowadzącą wykłady lub zajęcia praktyczne określone w programie kursu.
*   Ad 5. Ponosząc koszty m.in. wyżywienia, cateringu, noclegu, transportu, wynajmu pomieszczeń, zakupu biletów wstępu na ośrodki sportowe, Wnioskodawca nabywa w całości te usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników półkolonii, kolonii i obozu sportowego.
*   Ad 6. Wszystkie nabywane od podmiotów trzecich usługi są nabywane w celu wyświadczenia usługi własnej.
*   Ad 7. Część uczestników, nie wszyscy, form wypoczynku w postaci półkolonii, kolonii i obozów sportowych są wychowankami Zainteresowanego – uczestnikami stałych zajęć sportowych, tj. treningi, szkolenia piłkarskie, zajęcia rekreacyjne, itp. odbywanych kilka razy w tygodniu w czasie roku szkolnego.
*   Ad 8. Zainteresowany prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z której można uwzględnić kwoty wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników okresowych pobytów oraz Wnioskodawca posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi jakie świadczy Wnioskodawca polegające na organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej w okresie ferii letnich i zimowych (w formie półkolonii, kolonii, obozów sportowych) opisane powyżej oraz wykonywane w jej ramach: dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związana (w szczególności wyżywienie, przewóz i bilety wstępu do wymienionych obiektów), wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a oraz art. 43 ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy usługi wymienione w pkt 1 w opisie stanu faktycznego, które są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a oraz art. 43 ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wchodzą w kwotę limitu podlegającej zwolnieniu wg art. 113 ust. 1, ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Świadczone usługi przedstawione w pkt l w opisie stanu faktycznego (półkolonie, kolonie, obozy sportowe) mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59 i 949).

Jednocześnie – zgodnie z art. 43 ust. 17 ww. ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: 1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwrócić należy uwagę, że powyższe uregulowania odsyłają bezpośrednio do przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm). W myśl art. 92a ust. 1 ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.

Ustawa ta nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

Analizując powołane wyżej regulacje prawne należy zauważyć, że zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest to, aby dany podmiot wykonywał usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty.

Wnioskodawca świadczy usługi polegające na sprawowaniu opieki nad dziećmi i młodzieżą w czasie wolnym od zajęć szkolnych, tzw. półkolonie, kolonie, obozy sportowe. Usługi te świadczone są w oparciu o art. 92a ustawy o systemie oświaty i spełniają wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z 30 marca 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 452) w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży. W związku z tym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi półkolonii, kolonii i obozów sportowych dla dzieci i młodzieży są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Ponieważ w ramach usługi podstawowej opieki nad dziećmi w postaci półkolonii, kolonii i obozów sportowych są świadczone różne usługi (w szczególności wyżywienie, przewóz, bilety wstępu), które: są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z tego zwolnienia, to usługi te również są zwolnione z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 17 w korespondencji art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Wskazać ponadto należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego.

Ad 2.

Usługi wymienione w pkt 1 w opisie stanu faktycznego, które są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a oraz art. 43 ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie wchodzą do limitu podlegającego zwolnieniu wg art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od opodatkowania usług w zakresie organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej w okresie ferii letnich i zimowych w formie półkolonii;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od opodatkowania usług w zakresie organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej w okresie ferii letnich i zimowych w formie kolonii i obozów sportowych;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie stwierdzenia, czy obrót uzyskany ze świadczenia ww. usług organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży w okresie ferii letnich i zimowych wchodzi do limitu zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zaznaczyć jednak należy, że zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

W art. 43 ust. 17 ustawy wskazano, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, to usługi te będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że jak wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, zwolnienie od podatku dotyczy zasadniczo usług opieki nad dziećmi i młodzieżą (jako usługi podstawowej) i dostawy towarów oraz świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych.

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić uwagę na to, że określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, ustawodawca odwołał się do przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 r., poz. 1457, z późn, zm.), ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.

W myśl art. 92a ust. 2 ww. ustawy, przepisom ustawy nie podlega wypoczynek organizowany dla dzieci własnych lub dzieci znajomych przez rodzinę lub osoby znane rodzicom osobiście.

Stosownie natomiast do art. 92c ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty – organizatorami wypoczynku mogą być:

1.  szkoły i placówki;
2.  przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (Dz. U. poz. 2361 oraz z 2018 r. poz. 650);
3.  osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu:
    1.  niezarobkowym albo
    2.  zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych.

Na podstawie art. 92d ust. 1 cyt. ustawy – organizator wypoczynku jest obowiązany zgłosić kuratorowi oświaty właściwemu ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania organizatora wypoczynku zamiar zorganizowania wypoczynku, z zastrzeżeniem art. 92e ust. 1.

Jak stanowi art. 92d ust. 3 powołanej ustawy – zamiar zorganizowania wypoczynku zgłasza się w formie zgłoszenia wypoczynku, które zawiera:

1.  nazwę lub imię i nazwisko organizatora wypoczynku oraz jego dane teleadresowe: adres siedziby lub adres zamieszkania w przypadku osoby fizycznej, w tym województwo, powiat, gminę, oraz adres do korespondencji, numer telefonu i faksu, adres poczty elektronicznej, a także, jeżeli posiada:
    1.  numer identyfikacyjny REGON,
    2.  numer w Krajowym Rejestrze Sądowym,
    3.  numer identyfikacji podatkowej (NIP),
    4.  numer zaświadczenia o wpisie do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych;
2.  wskazanie:
    1.  formy wypoczynku,
    2.  terminu wypoczynku,
    3.  adresu wypoczynku, miejsca lokalizacji wypoczynku lub trasy wypoczynku, z podaniem nazwy kraju w przypadku wypoczynku organizowanego za granicą,
    4.  rodzaju zakwaterowania,
    5.  liczby uczestników wypoczynku, w tym liczby uczestników ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi, w szczególności wynikającymi z niepełnosprawności, niedostosowania społecznego lub zagrożenia niedostosowaniem społecznym,
    6.  numeru telefonu kierownika wypoczynku;
3.  ramowy program wypoczynku określający rodzaj zajęć realizowanych podczas wypoczynku;
4.  informację o sposobie zapewnienia uczestnikom wypoczynku dostępu do opieki medycznej;
5.  imiona i nazwiska oraz funkcje osób wchodzących w skład kadry wypoczynku, a także informację o spełnianiu przez te osoby odpowiednio warunków, o których mowa w art. 92p ust. 1-6 i art. 92c ust. 2 pkt 2 lit. b;
6.  oświadczenie organizatora wypoczynku o posiadaniu kopii dokumentów potwierdzających spełnianie przez osoby wchodzące w skład kadry wypoczynku warunków, o których mowa w art. 92p ust. 1-6 i art. 92c ust. 2 pkt 2 lit. b, potwierdzonych przez organizatora wypoczynku za zgodność z oryginałem;
7.  w przypadku organizatora wypoczynku, o którym mowa w art. 92c ust. 1 pkt 3 – oświadczenie organizatora wypoczynku, że organizuje wypoczynek w celu odpowiednio niezarobkowym albo zarobkowym i nie podlega obowiązkowi wpisu do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych;
8.  wykaz dokumentów dołączonych do zgłoszenia, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 92t;
9.  datę i podpis organizatora wypoczynku.

Stosownie natomiast do art. 92t ustawy o systemie oświaty, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  termin złożenia zgłoszenia wypoczynku, o którym mowa w art. 92d ust. 1, jego formę, dokumenty dołączane do zgłoszenia oraz wzór tego zgłoszenia, mając na uwadze potrzebę prawidłowego realizowania przez kuratora oświaty obowiązków związanych z umieszczeniem zgłoszenia wypoczynku w bazie wypoczynku;
2.  termin przekazania karty wypoczynku, o której mowa w art. 92e ust. 2, oraz wzór tej karty, mając na uwadze potrzebę uzyskania pełnych informacji o organizowanym wypoczynku;
3.  liczbę uczestników wypoczynku w grupie pozostających pod opieką jednego wychowawcy, mając na uwadze konieczność zapewnienia właściwej opieki i bezpieczeństwa dzieciom i młodzieży, w tym ze względu na ich wiek lub specjalne potrzeby edukacyjne;
4.  obowiązki kierownika wypoczynku i wychowawcy wypoczynku, w tym obowiązek prowadzenia przez wychowawcę dziennika zajęć realizowanych podczas wypoczynku, oraz wzór tego dziennika, biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia dzieciom i młodzieży bezpiecznego wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej oraz prawidłowego dokumentowania przebiegu wypoczynku;
5.  obowiązki kierownika wypoczynku i wychowawcy wypoczynku organizowanego przez szkołę i placówkę, o którym mowa w art. 92e ust. 1, biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia dzieciom i młodzieży bezpiecznego wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej oraz charakter i specyfikę tego wypoczynku;
6.  program kursów na kierownika wypoczynku albo wychowawcę wypoczynku, w tym formę i wymiar zajęć, z uwzględnieniem w programach kursów treści z zakresu specjalnych potrzeb edukacyjnych dzieci i młodzieży;
7.  wzór karty kwalifikacyjnej, o której mowa w art. 92k ust. 1, mając na uwadze potrzebę zebrania niezbędnych informacji o uczestniku wypoczynku oraz jego udziale w wypoczynku;
8.  wzór zaświadczenia o ukończeniu kursu na kierownika wypoczynku albo wychowawcę wypoczynku, z uwzględnieniem szczegółowych danych dotyczących ukończonego kursu;
9.  dokumenty potwierdzające posiadane przez kadrę przygotowanie, mając na uwadze zapewnienie realizacji programu kursu.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (Dz. U. z 2016 r., poz. 452), organizator wypoczynku zgłasza kuratorowi oświaty zamiar zorganizowania wypoczynku:

1.  w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii letnich oraz wiosennej przerwy świątecznej – od dnia 1 marca w roku szkolnym, w którym organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą – nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku;
2.  w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii zimowych oraz zimowej przerwy świątecznej – od dnia 1 października w roku szkolnym, w którym organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą – nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku.

W myśl § 2 ust. 2 cyt. rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych względami społecznymi organizator wypoczynku może zgłosić kuratorowi oświaty zamiar zorganizowania wypoczynku po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1, nie później jednak niż na 7 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem jest zgodnie z PKD 85.51.Z – pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (nauka gry w piłkę nożną, tenis, taniec, itd.). Zainteresowany organizuje wypoczynek dla dzieci i młodzieży w okresie wakacji letnich i zimowych. Wypoczynek ten jest połączony z nauczaniem sportu. Formy organizacji wypoczynku to: półkolonie, kolonie, obozy sportowe. Wszystkie formy wypoczynku organizowane są z zachowaniem wszystkich wymogów stawianych przez przepisy o systemie oświaty oraz podlegają nadzorowi przez właściwego kuratora oświaty. Podlegają obowiązkowemu zgłoszeniu właściwemu kuratorowi oświaty, zgodnie z ustawą o systemie oświaty (art. 92d ustawy o systemie oświaty i wydane na jej podstawie rozporządzenie) i są zgłaszane w ustawowym terminie. Odbiorcami usług są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W ramach usługi półkolonii Wnioskodawca zapewnia opiekę nad dziećmi, wyżywienie, zajęcia sportowe. Usługi cateringu, transportu, zakup biletów wstępu, wynajem pomieszczeń są nabywane od innych podatników i są ściśle związane z organizacją półkolonii. Kadrę opiekunów stanowią osoby, z którymi Wnioskodawcę łączy stosunek zlecenia. Podstawowym celem wypoczynku dzieci w formie półkolonii są cele rekreacyjne, połączone z zajęciami sportowymi. Zajęcia w programie półkolonii są ściśle związane z usługą organizacji półkolonii. W ramach usługi półkolonii nie występuje usługa hotelowa. Opiekunowie codziennie przywożą dzieci na kilkugodzinne zajęcia, po czym codziennie dzieci są zabierane do domu. Dzieci przez cały czas trwania zajęć przebywają pod opieką wychowawców oraz uczęszczają na wycieczki. W ramach usług kolonii i obozów sportowych Wnioskodawca zapewnia opiekę nad dziećmi, nocleg, wyżywienie, transport, zajęcia sportowe. Usługi noclegu, wyżywienia, transportu, bilety wstępu na ośrodki sportowe, do ośrodków muzealnych są nabywane od innych podatników. Usługi własne to opieka wychowawcza, realizacja programu sportowego, całościowa organizacja i prowadzenie kolonii/obozu/półkolonii. Kwota przychodu z tej działalności wymienionej w pkt 1 nie przekracza kwoty limitu zwolnienia z VAT 200.000 zł zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy. Dodatkowo Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług szkoleniowych i edukacyjnych w zakresie sportu na rzecz dzieci i młodzieży. Odbywa się to głównie poprzez organizację zajęć sportowych (treningi, szkolenia piłkarskie). Dodatkowo dla realizacji usług Wnioskodawca wynajmuje boiska i sale gimnastyczne lub inne obiekty o zbliżonym charakterze, które mogą być wykorzystane dla celów realizacji zajęć. Zainteresowany nie świadczy usług odpłatnego zakwaterowania związanego ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Nie świadczy również usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych (Wnioskodawca nie posiada własnych obiektów o tym charakterze). Uczestnikom zajęć jest przekazywane i udostępniane nieodpłatnie do używania wyposażenie niezbędne do uprawiania sportu oraz uczestniczenia w zajęciach – np. piłki, bramki, statywy. Wszystkie usługi świadczone przez firmę Wnioskodawcy w ramach jej głównego przedmiotu działalności świadczone są wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży uprawiających sport – dla uczestników zajęć treningów gry w piłkę nożną oraz zajęć ogólnorozwojowych. Kwota przychodu z tej dodatkowej działalności nie przekracza kwoty limitu zwolnienia z VAT 200.000 zł zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy. Łączna kwota przychodu z obu ww. działalności przekracza kwotę limitu zwolnienia z VAT 200.000 zł zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Zainteresowany nie działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zajęcia edukacyjne realizowane podczas półkolonii to: zajęcia sportowe, tj. piłka nożna, piłka siatkowa, bejsbol, gry terenowe, ringo, berki, rozgrywki drużynowe, mini olimpiada, jazda na rowerze, zajęcia plastyczne, wyjścia do kina, parku trampolin, kręgle, basen. Usługi opisane we wniosku są wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, tj. ustawa o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży w zakresie form i zasad tego wypoczynku. Ponosząc koszty m.in. wyżywienia, cateringu, noclegu, transportu, wynajmu pomieszczeń, zakupu biletów wstępu na ośrodki sportowe, Wnioskodawca nabywa w całości te usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników półkolonii, kolonii i obozu sportowego. Wszystkie nabywane od podmiotów trzecich usługi są nabywane w celu wyświadczenia usługi własnej. Część uczestników, nie wszyscy, form wypoczynku w postaci półkolonii, kolonii i obozów sportowych są wychowankami Zainteresowanego – uczestnikami stałych zajęć sportowych, tj. treningi, szkolenia piłkarskie, zajęcia rekreacyjne itp. odbywanych kilka razy w tygodniu w czasie roku szkolnego. Wnioskodawca prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z której można uwzględnić kwoty wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników okresowych pobytów oraz Wnioskodawca posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od opodatkowania usług w zakresie organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej w okresie ferii letnich i zimowych organizowanych m.in. w formie półkolonii.

Analizując powołane wyżej regulacje prawne należy zauważyć, że zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest to, aby dany podmiot wykonywał usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty.

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca wskazał, że organizowany przez niego wypoczynek w formie półkolonii będzie podlegał obowiązkowemu zgłoszeniu właściwemu kuratorowi oświaty, zgodnie z ustawą o systemie oświaty (art. 92d ustawy o systemie oświaty i wydane na jej podstawie rozporządzenie) i jako taki będzie zgłaszany w ustawowym terminie. Wypoczynek będzie organizowany z zachowaniem wszystkich wymogów stawianych przez przepisy o systemie oświaty oraz podlegać będzie nadzorowi przez właściwego kuratora oświaty. W ramach półkolonii Wnioskodawca zapewnia m.in. opiekę nad dziećmi. Ponadto w ramach półkolonii nie wystąpi usługa hotelowa. Opiekunowie codziennie przywożą dzieci na kilkugodzinne zajęcia, po czym codziennie dzieci są zabierane do domu. Dzieci przez cały czas trwania zajęć przebywają pod opieką wychowawców oraz uczęszczają na wycieczki.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca spełnia wymagania przewidziane w ww. rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży w zakresie form i zasad tego wypoczynku (tj. podlega nadzorowi i kontroli właściwego kuratora oświaty), to świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży w formie półkolonii, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Z treści powyższego przepisu wynika również, że zakresem określonego w nim zwolnienia jest objęta nie tylko opieka nad dziećmi i młodzieżą, ale również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych. W rozpatrywanej sprawie, w ramach usługi podstawowej, tj. opieki nad dziećmi i młodzieżą na organizowanych półkoloniach, świadczone będą różne usługi dodatkowe (cateringu, transportu, zakup biletów wstępu, najem pomieszczeń). Jak wskazał Wnioskodawca, ww. usługi dodatkowe będą ściśle związane z usługą organizacji półkolonii jako usługi niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Ponadto, z żadnych okoliczności przedstawionych we wniosku nie wynika, aby ich głównym celem było osiągnięcie przez Wnioskodawcę dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Zatem z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpią przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 17 ustawy, wyłączające zwolnienie od podatku, to ww. usługi dodatkowe również mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca w odniesieniu do opisanych powyżej usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych w ramach organizacji półkolonii, może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od opodatkowania usług w zakresie organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej w okresie ferii letnich i zimowych organizowanych w formie półkolonii należało ocenić jako prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii zwolnienia od opodatkowania usług w zakresie organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej w okresie ferii letnich i zimowych w formie kolonii oraz obozów sportowych należy raz jeszcze podkreślić, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy daje możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT, jeżeli świadczone usługi opieki wychowawczej będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Na koloniach czy obozach opieka pedagogiczna jest niezbędna, niemniej jednak zasadniczym celem organizowania kolonii/obozu jest wypoczynek dzieci i młodzieży.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa, w celu rozstrzygnięcia czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę korzystać będą ze zwolnienia zdefiniowanego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy należy również sprawdzić, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie kwalifikują się do zastosowania szczególnych zasad opodatkowania przewidzianych dla usług turystyki zdefiniowanych w art. 119 ustawy.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W świetle art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

W myśl art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Według art. 119 ust. 3a ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a (art. 119 ust. 5 ustawy).

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 – na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy – podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Wskazać należy, że ustawa nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z powyższego wynika, że zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Biorąc pod uwagę przedstawione rozważania, stwierdzić należy, że procedura opodatkowania określona w art. 119 jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności turystycznej i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, że cytowane przepisy art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług są zbieżne z przepisami Dyrektywy. I tak, zgodnie z art. 306 Dyrektywy, państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

Jak już wyżej wskazano, transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty (art. 307 Dyrektywy).

Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi.

Z kolei, na mocy art. 308 Dyrektywy, w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska). W pkt 19 tego wyroku Trybunał wskazał, że „głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I 6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, Rec. s. I 5723, pkt 14)”.

W cytowanym wyroku TSUE podkreślił, że Trybunał już w przeszłości orzekł, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich. Ta sama linia rozumowania doprowadziła Trybunał do orzeczenia, że procedura ta nie dotyczy usług przewozu świadczonych bez pośredników, które podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie do przedsiębiorstw transportowych (wyrok z dnia 27 października 1992 r. w sprawie C-74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 5437, pkt 26). Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 47).

W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie „pojedynczej usługi” zawarte w art. 307 i 308 Dyrektywy. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników. Natomiast zasada dotycząca pojedynczej usługi znajduje zastosowanie w ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT i nie wpływa na interpretację tego pojęcia w ramach szczególnej procedury opodatkowania biur podróży. Nie ma przy tym znaczenia, że własne usługi są niezbędne do świadczenia uczestnikom całościowych usług turystycznych przez biuro podróży. Niezależnie bowiem od tego, czy usługi te są niezbędne do świadczenia całościowej usługi turystycznej, nie można ich uznać za element „pojedynczej usługi” w rozumieniu art. 307 i 308 Dyrektywy, ani w konsekwencji traktować ich z punktu widzenia opodatkowania w taki sam sposób.

W wyroku w sprawie C-557/11 Trybunał wskazał także, iż „własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży.

Zgodnie z art. 98 tej dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku VAT dla usług przewozu, stawka ta znajduje zastosowanie do omawianych usług własnych biura podróży”.

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13 października 2005 r. (C-200/04, Finanzamt Heidelberg v. iSt internationale Sprach – und Studienreisen GmbH), badając zakres świadczenia usług turystycznych zwrócił uwagę, że definicji podróży nie można ograniczyć ze względu na jej cel. Usługa turystyczna może bowiem obejmować także wyjazd edukacyjny. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że „artykuł 26 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L. 77/388/WE, obecnie art. 306 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do podmiotu gospodarczego, który oferuje usługi takie jak programy „High School” i „College” polegające na organizacji wyjazdów językowych i studiów zagranicznych oraz który za zapłatą ceny ryczałtowej we własnym imieniu zapewnia swoim klientom pobyt za granicą przez okres od trzech do dziesięciu miesięcy i w tym celu powierza świadczenie usług innym podatnikom.” W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Trybunał zwrócił uwagę, że nawet jeżeli usługa ma charakter edukacyjny, podróż może stanowić jej istotny i znaczący element. Tym bardziej, że pojęcia opisujące zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle.

Jak wskazał również NSA w wyroku z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1768/14, jeżeli Spółdzielnia „w ramach świadczonej przez nią usługi zapewnia nie tylko dojazd, nocleg, wyżywienie, opiekę sprawowaną przez osoby spełniające wymagania określone przez Ministra Edukacji Narodowej, ale również usługi o charakterze rekreacyjnym i sportowym, między innymi naukę gry w tenisa, jeździectwa, żeglarstwa, tańca, windsurfingu, narciarstwa. Tego typu wyjazdy wykraczają poza zakres pojęcia sprawowania opieki i nabierają cech charakterystycznych dla usług turystycznych, o których jest mowa w art. 119 ust. 1 u.p.t.u.”

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług organizowania kolonii i obozów sportowych, mamy do czynienia z czynnością złożoną, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych. Są to – jak wynika z opisu sprawy – nocleg, wyżywanie, transport, bilety wstępu do obiektów sportowych czy ośrodków muzealnych nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników kolonii czy obozu sportowego.

Jak wskazano w powołanym art. 119 ust. 2 ustawy, przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że w zakresie organizacji kolonii i obozów sportowych Wnioskodawca działa na rzecz uczestników we własnym imieniu i na własny rachunek oraz nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników. Wnioskodawca nabywa w szczególności – zakwaterowanie, wyżywienie, przewóz, wynajem pomieszczeń czy zakup biletów wstępu.

Wymienione wyżej towary i usługi nabywane od innych podatników są ściśle związane z usługą organizowania kolonii i obozów sportowych. Usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej jaką jest organizacja kolonii i obozów sportowych, w ramach których zapewniany jest uczestnikom wypoczynek. Czynności wymienione w opisie sprawy stanowią usługę kompleksową w zakresie organizowania kolonii i obozów sportowych, w ramach których zapewniane jest zakwaterowanie, wyżywienie i przewóz itp.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, w odniesieniu do organizowanych przez Wnioskodawcę usług wypoczynku w formie kolonii i obozów sportowych dla dzieci i młodzieży należy zauważyć, że zawierają one wszelkie cechy charakterystyczne dla usług turystycznych, dla których ustawa o podatku od towarów i usług określa szczególny sposób opodatkowania przewidziany w art. 119 ustawy.

W związku z tym, że z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi organizowania wypoczynku w zakresie kolonii i obozów sportowych dla dzieci i młodzieży składają się również z usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku, zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy. Zatem organizacja przedmiotowych kolonii i obozów, w ramach których uczestnikom zostanie zapewnione wyżywienie, transport, zakup biletów wstępu, wynajem pomieszczeń, a także opieka na dziećmi i młodzieżą – jest świadczeniem złożonym, składającym się w przeważającej części z towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści uczestników, co w konsekwencji stanowi usługi turystyki opodatkowane według szczególnej procedury określonej w art. 119 ustawy na zasadzie marży przy zastosowaniu stawki wynikającej z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy w wysokości 23%.

Jednocześnie, zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej.

Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 – na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy – podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

W złożonym wniosku Wnioskodawca stanął na stanowisku, że usługi organizowania wypoczynku w formie kolonii oraz obozów sportowych dla dzieci i młodzieży korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a oraz art. 43 ust. 17 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że ze zwolnienia na podstawie powołanego przez Wnioskodawcę art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy korzystają świadczone usługi opieki wychowawczej, jeżeli stanowią usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana jest w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Przenosząc powyższą analizę na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy może korzystać jedynie świadczona przez Wnioskodawcę w ramach ww. usługi organizacji kolonii i obozów sportowych usługa w zakresie opieki nad dziećmi pod warunkiem wykonywania jej przez Wnioskodawcę w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy Prawo oświatowe.

Natomiast pozostałe usługi realizowane w ramach organizacji kolonii i obozów sportowych, których jak wskazano powyżej zasadniczym celem jest wypoczynek, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy. Tym samym, skoro jak wskazano powyżej ww. usługi stanowią usługi turystyki, to należy je opodatkować według szczególnej procedury określonej w art. 119 ustawy na zasadzie marży przy zastosowaniu stawki wynikającej z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy w wysokości 23%.

W konsekwencji rozpatrując całościowo stanowisko Wnioskodawcy ww. zakresie należało ocenić je jako nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą także stwierdzenia, czy obrót uzyskany ze świadczenia opisanych we wniosku usług organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży w okresie ferii letnich i zimowych wchodzi do limitu zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 113 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.

Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Mając na uwadze powyżej przepisy stwierdzić należy, że do kwoty limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy uprawniającego do zwolnienia podmiotowego nie wlicza się obrotu z tytułu odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy.

Tym samym, mając na względzie powyższe przepisy prawa oraz dokonane rozstrzygnięcie w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług opisanych we wniosku, stwierdzić należy, że skoro usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tą usługą związanych, wykonywanych w ramach organizacji półkolonii oraz świadczona w ramach usługi organizacji kolonii i obozów sportowych usługa w zakresie opieki nad dziećmi, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, to – zgodnie z treścią art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy – do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy Wnioskodawca nie jest zobowiązany wliczać obrotu uzyskanego z tytułu przedmiotowych usług zwolnionych.

Natomiast mając na uwadze rozstrzygnięcie w zakresie opodatkowania usług organizacji kolonii oraz obozów sportowych dla dzieci i młodzieży, w ramach których Wnioskodawca świadczy m.in. usługi noclegu, wyżywienia, transportu, zajęć sportowych oraz nabywa bilety wstępu na ośrodki sportowe oraz do muzeum, które to usługi jak wskazano wyżej Wnioskodawca winien opodatkować według szczególnej procedury określonej w art. 119 ustawy na zasadzie marży przy zastosowaniu stawki wynikającej z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy w wysokości 23%, to stwierdzić należy, że obrót uzyskany z tytułu świadczenia ww. usług Wnioskodawca winien wliczać do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w ww. zakresie należało ocenić je jako nieprawidłowe.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tutejszy Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.