Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.386.2020.2.MSO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-01
Teza: Zastosowania zwolnienia od podatku do dostawy udziału w Nieruchomości oraz podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; działki; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 maja 2020 r. (data wpływu 22 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z 28 lipca 2020 r. (data wpływu 30 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do dostawy udziału w Nieruchomości oraz podstawy opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do dostawy udziału w Nieruchomości oraz podstawy opodatkowania.

Pismem z 28 lipca 2020 r. (data wpływu 30 lipca 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w związku z wezwaniem z 16 lipca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.386.2020.1.MSO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca nabył w dniu (…) 2013 r. prawo własności w ½ części nieruchomości położonej w (…) dla której prowadzona jest księga wieczysta (…) przez Sąd Rejonowy (…). Nieruchomość została nabyta od osób fizycznych, zakup nie był opodatkowany podatkiem VAT.

W skład nieruchomości wchodzi działka gruntu oznaczona numerem geodezyjnym (…) o pow. (…) ha. Nieruchomość jest zabudowana budynkiem (rok budowy: 1930) o pow. zabudowy (…) m2. Budynek jest położony w (…) przy ul. (…) (gdzie pierwotnie ulicę oznaczono jako (…)).

Umowa sprzedaży ww. nieruchomości została zawarta przed notariusz (…) w Kancelarii (…) przy ul. (…), pod numerem Rep A (…).

Łączna cena nabycia nieruchomości wynosiła (…) zł, z czego Wnioskodawca, jako współwłaściciel w ½ części, uiścił kwotę (…) zł. Następnie przebudowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego z wbudowanym lokalem usługowo - handlowym wraz ze zmianą sposobu użytkowania części budynku wyniosła (…) zł netto. Przebudowę zakończono w październiku 2019 r. Koszt przebudowy ponieśli współwłaściciele nieruchomości, z czego Wnioskodawca ½ tej kwoty.

Kwota wydatków na przebudowę budynku przekroczyła 30% jego wartości początkowej, podatek od towarów i usług zawarty w dokonanych wydatkach został odliczony.

Od października 2019 r. właściciele nieruchomości nie dokonali żadnych dalszych wydatków związanych z przebudową budynku, powodujących zwiększenie jego wartości początkowej. Wnioskodawca zamierza zbyć swój udział ½ części nieruchomości na rzecz drugiego ze współwłaścicieli za cenę (…) zł netto.

Pismem z 28 lipca 2020 r. (data wpływu 30 lipca 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek m.in. o następujące informacje:

Ad. 1)

Czy Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Odpowiedź: Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towaru i usług.

Ad. 2)

W odniesieniu do budynku będącego przedmiotem sprzedaży należy jednoznacznie wskazać, czy i kiedy (w jakim miesiącu, roku) i w jaki sposób (w ramach jakiej czynności) wystąpiło jego pierwsze zajęcie (używanie)?

Odpowiedź: Zajęcie (używanie) budynku będącego przedmiotem sprzedaży nastąpiło od dnia (…) 2018 r. - najem części użytkowej o powierzchni około (…) m2 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ad. 3)

Czy pomiędzy pierwszym zajęciem, używaniem (zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

Odpowiedź: Pomiędzy pierwszym zajęciem (używaniem) a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 (dwa) lata.

Ad. 4)

Czy wydatki na przebudowę budynku stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, które przekroczyły 30% wartości początkowej budynku, a jeśli tak to czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu ich poniesienia?

Odpowiedź: Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki stanowiły ulepszenie, które przekroczyło 30% wartości początkowej budynku (wartości zakupu nieruchomości) i zwiększyło wartość środka trwałego. Natomiast podatek VAT został odliczony tylko od części ulepszonej, nie był odliczany przy zakupie nieruchomości.

Ad. 5)

Czy po zakończeniu przebudowy w październiku 2019 r. budynek był w jakikolwiek sposób używany, a jeśli tak to w jaki i do jakich czynności?

Odpowiedź: Po zakończeniu przebudowy - najem części użytkowej o powierzchni około (…) m2 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pozostała część nie jest użytkowana.

Ad. 6)

Czy ww. nieruchomość była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT?

Odpowiedź: Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności zwolnionej od podatku VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy przyszła sprzedaż ½ udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem położonym w (…) przy ul. (…) za kwotę (…) zł netto, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Jeśli przyszła sprzedaż ½ udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem położonym w (…) przy ul. (…) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to czy podatek od towarów i usług będzie należny od całości kwoty sprzedaży ½ udziału w nieruchomości w wysokości (…) zł netto, czy tylko od części wydatków z przebudowy budynku, których kwota przewyższyła o 30% wartość początkową ?

Stanowisko Wnioskodawcy doprecyzowane w piśmie z 28 lipca 2020 r. (data wpływu 30 lipca 2020 r.):

Ad. 1)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiotowa przyszła sprzedaż ½ udziału nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem położonym w (…) przy ul. (…), będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ewentualnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zwolnienie to co najmniej winno dotyczyć części ceny odpowiadającej procentowo wartości nabycia jej w roku 2013, gdyż jej nabycie nie było wówczas opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, zwalnia się od podatku:

*   10) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy
    1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;
*   10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:
    1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Artykuł 29 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, mamy do czynienia ze zwolnieniem „dwustopniowym - jeśli dostawa budynku nie mieści się w zwolnieniu z punktu 10, należy przejść do punktu 10a:

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 odsyła do pierwszego zasiedlenia, przez które - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W niniejszym przypadku dokonanie sprzedaży ½ udziału w zabudowanej nieruchomości będzie miało miejsce nie po ich wybudowaniu, a w wyniku ich ulepszenia przekraczającego 30% wartości początkowej. Zatem, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, w chwili nabycia zabudowanej nieruchomości nie doszło do pierwszego zasiedlenia.

Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu - tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14.

W przypadku przedmiotowej zabudowanej nieruchomości jej pierwsze zasiedlenie nie nastąpiło przez obecnych współwłaścicieli, zaś dostawa tej nieruchomości winna korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Reasumując podczas sprzedaży ½ udziału w ww. zabudowanej nieruchomości, będzie przysługiwało zwolnienie od podatku VAT z tytułu dostawy przedmiotowej zabudowanej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, albowiem przyszła dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Ponieważ według Wnioskodawcy przyszła sprzedaż ½ udziału w ww. zabudowanej nieruchomości w jej stanę po przebudowie winna zostać zwolniona z podatku VAT, to od takich wydatków - jako służących sprzedaży zwolnionej - nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Ad. 2)

Jeśli przyszła sprzedaż ½ udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem położonym w (…) przy ul. (…) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to czy podatek od towarów i usług będzie należny od całości kwoty sprzedaży ½ udziału w nieruchomości w wysokości (…) zł netto, czy tylko od części wydatków z przebudowy budynku, których kwota przewyższyła o 30% wartość początkową?

W ocenie Wnioskodawcy przyszła sprzedaż ½ udziału w ww. zabudowanej nieruchomości w jej stanie po przebudowie winna zostać zwolniona w całości z podatku VAT (w myśl interpretacji prawnej dokonanej w zakresie stanowiska dla pytania nr 1), zatem od takich wydatków, jako służących sprzedaży zwolnionej - nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, ani od wartości nabywanego udziału w nieruchomości w kwocie (…) zł, ani od części wydatków z przebudowy budynku, których kwota przewyższyła o 30% wartość początkową.

W przypadku odmiennej interpretacji, opodatkowaniem winna zostać wyłącznie objęta tylko kwota przewyższająca 30% wartości początkowej nabycia udziału w nieruchomości, tj. od części wydatków z przebudowy budynku. Pozostała kwota winna zostać zwolniona z podatku VAT, gdyż w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż nieruchomości jest dostawą prawa do korzystania z rzeczy w granicach określonych przez przepisy prawa i zasady współżycia społecznego (art. 140 kodeksu cywilnego). W granicach tych właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy oraz nią rozporządzać. Sprzedaż udziału w nieruchomości również jest dostawą prawa, gdzie w rozumieniu art. 195 kodeksu cywilnego, jedno i to samo prawo własności tej samej rzeczy przysługuje więcej niż jednej osobie a zakres tego prawa może być uzależniony od wielkości posiadanego udziału w danej rzeczy. Cechą szczególną współwłasności wg art. 195 kodeksu cywilnego jest jej niepodzielność. Polega ona na tym, że każda z osób współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy, a żadna z nich nie ma prawa do jej wyodrębnionej części fizycznej. Ponieważ, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług przy dostawie budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, dlatego też przy sprzedaży udziału w nieruchomości zabudowanej, stawka podatku będzie uzależniona od tego, jaką stawką winien być opodatkowany udział w budynku. Zgodnie z powyższym, sprzedaż udziału w budynku jest dostawą towarów a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie może korzystać ze zwolnienia z tegoż podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowaniu wieczystym nieruchomości.

Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży udziału w Nieruchomości, którą wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w ramach tej transakcji będzie występował w charakterze podatnika, o którym mowa w ww. przepisie. Zatem czynność dostawy udziału w Nieruchomości, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT.

Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, który wskazuje, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest– co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna.

W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towaru i usług. Wnioskodawca nabył (…) 2013 r. prawo własności w ½ części nieruchomości położonej w (…). Nieruchomość została nabyta od osób fizycznych, zakup nie był opodatkowany podatkiem VAT. W skład nieruchomości wchodzi działka gruntu oznaczona numerem geodezyjnym (…) o pow. (…) ha. Nieruchomość jest zabudowana budynkiem (rok budowy: 1930) o pow. zabudowy (…) m2. Zajęcie (używanie) budynku będącego przedmiotem sprzedaży nastąpiło od dnia 1 grudnia 2018 r. - najem części użytkowej o powierzchni około (…) m2 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie budynku w wysokości przekraczającej 30% jego wartości. Przebudowę zakończono w października 2019 r. Po zakończeniu przebudowy budynek był wynajmowany w części użytkowej o powierzchni około (…) m2 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pozostała część nie jest użytkowana. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do sprzedaży udziału w wysokości ½ Nieruchomości położonej w (…), zabudowanej budynkiem, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozstrzygnąć, czy względem posadowionego na działce nr (…) budynku, w którym Wnioskodawca posiada udział w wysokości ½ Nieruchomości, nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z podanych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wynika, że pierwsze zajęcie części (najem części użytkowej o powierzchni (…) m2) nieruchomości nastąpiło 1 grudnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że poniósł wydatki na ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej nieruchomości, a prace zakończyły się w (…) 2019 r. Zatem po dokonaniu ulepszeń przekraczających 30% jej wartości początkowej oraz oddaniu ww. nieruchomości do użytkowania doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia części nieruchomości w związku z jego użytkowaniem do prowadzonej działalności gospodarczej (najem). Jednak od daty tego zasiedlenia nie upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym, dla ww. transakcji dostawy udziału ½ budynku nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Również dostawa części udziału w Nieruchomości obejmująca pozostałą część budynku, która nie jest użytkowana po dokonaniu ulepszeń, nie będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 uwagi na brak pierwszego zasiedlenia po dokonaniu ulepszeń.

W związku z tym, że dostawa udziału w budynku nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy.

Z powyżej cytowanych przepisów wynika, że aby sprzedaż budynku mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W analizowanej sprawie Wnioskodawcy wprawdzie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, jednakże Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie, w stosunku do których dokonał odliczenia, co prowadzi do wniosku, że miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie Budynku w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tego budynku. Zatem dla ww. transakcji dostawy udziału w budynku nie zostały spełnione również warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazał również, że Nieruchomość nie była wykorzystywana do działalności zwolnionej od podatku VAT, w związku z czym sprzedaż udziału w Nieruchomości nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Ze zwolnienia od podatku nie będzie również korzystała sprzedaż udziału w gruncie, na którym budynek jest posadowiony w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Reasumując sprzedaż ½ udziału w Nieruchomości oznaczonej numerem geodezyjnym (…) zabudowanej budynkiem, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, lecz będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki.

Ulepszenia dokonane w budynku, w którym Wnioskodawca posiada udział stanowią części składowe Nieruchomości i jej nieodłączny element, zatem nie będą przedmiotem odrębnej dostawy. Tym samym będą stanowić łącznie z udziałem w budynku i gruncie przedmiot opodatkowania. Podstawa opodatkowania będzie obejmowała całość zapłaty z tytułu dostawy udziału w Nieruchomości, zatem podatek należny powinien być naliczony od całości udziału w Nieruchomości, a nie tylko od wartości poniesionych ulepszeń.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z podatku VAT dostawy nieruchomości oznaczonym numerem geodezyjnym (…) zabudowanej budynkiem oraz podstawy opodatkowania jest całościowo nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy wyjaśnić, że powołany w stanowisko Wnioskodawcy art. 29 ust. 5 ustawy, został uchylony z dniem 1 stycznia 2014 r. Natomiast analogiczny zapis znajduje się w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformacyjnego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.