Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-99/13/14-6/S/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-09
Teza: Możliwość korzystania ze zwolnienia w zakresie świadczonych usług ubezpieczeniowych.
Słowa kluczowe: pośrednictwo; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2013 r. (data wpływu 1 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia w zakresie świadczonych usług:

*   właściwych dla usług ubezpieczeniowych **\- jest prawidłowe;**
*   usług o charakterze technicznym do usług ubezpieczeniowych **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2013 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia w zakresie świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ma zawartą umowę agencyjną z Towarzystwem Ubezpieczeń (dalej TU), w ramach której świadczy na jego rzecz usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Wnioskodawca chce zawrzeć aneks do tej umowy, zgodnie z którym Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykonywania, w ramach czynności agencyjnych, działań zmierzających do zawierania przez Klientów umów ubezpieczenia z TU, zapewnienia prawidłowego administrowania i wykonywania umów ubezpieczenia w powierzonym zakresie, a także do organizowania i nadzorowania czynności agencyjnych, a w szczególności:

1.  rzetelnego i wyczerpującego informowania zainteresowanych o oferowanych przez TU , za pośrednictwem Wnioskodawcy, rodzajach ubezpieczeń, w tym o zapisach w Ogólnych Warunkach Ubezpieczeń,
2.  składania propozycji zawarcia umów ubezpieczenia z TU,
3.  udzielania pomocy przy wypełnianiu wniosku ubezpieczeniowego i innych dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy ubezpieczenia,
4.  pouczania o konieczności podania zgodnych z prawdą informacji na wypełnianych formularzach,
5.  kontroli i weryfikacji formalnej w zakresie prawidłowości wypełnionych formularzy, w tym na prawidłowe wypełnienie wszystkich rubryk,
6.  przyjmowania wniosków o ubezpieczenie, a w wypadku wniosków dotyczących umów ubezpieczenia, których zawarcie przekracza uprawnienia Wnioskodawcy, potwierdzanie na wnioskach ich przyjęcia i przekazywanie ich do TU, niezwłocznie nie później jednak niż w terminie trzech dni od dnia ich otrzymania,
7.  wprowadzenia danych do systemu komputerowego, określenia warunków ubezpieczenia i wystawienia polisy ubezpieczeniowej,
8.  doręczenia ubezpieczającemu polisy ubezpieczeniowej,
9.  doręczenia ubezpieczającemu Ogólnych Warunków Ubezpieczenia,
10.  przekazywania po wstępnej weryfikacji, dokumentów ubezpieczeniowych do TU do rozliczenia zgodnie z zasadami określonymi w Instrukcji będącej Załącznikiem nr 5 do niniejszej Umowy,
11.  prowadzenia ewidencji wydania i wykorzystania druków ścisłego zarachowania, zgodnie z Instrukcją będącą Załącznikiem nr 5 do niniejszej Umowy,
12.  w przypadku zgłoszenia się Ubezpieczającego z informacją o zaistnieniu przewidzianego w umowie ubezpieczenia wypadku, przekazywania zgłaszającemu odpowiedniego druku do zgłoszenia szkody i poinformowania go o toku dalszego jego postępowania,
13.  weryfikowania kompletności i terminowości przekazywania otrzymanych od Ubezpieczających zawiadomień i oświadczeń oraz zapewnienie właściwego obiegu informacji, na podstawie raportów z TU,
14.  realizowania procedur związanych w wykonywaniem umów ubezpieczenia, w celu:
    *   zawierania aneksów do umów ubezpieczenia, w przypadku gdy w związku z nieprawidłowym zawarciem umowy ubezpieczenia zachodzi konieczność jej zmiany,
    *   uzyskiwania brakujących dokumentów, w szczególności polis potwierdzających zawarcie umów ubezpieczenia i innych dokumentów wymaganych na podstawie wytycznych i instrukcji, w przypadku gdy nie zostały przekazane w terminie do rozliczenia do TU ,
    *   uzyskiwania brakujących polis potwierdzających zawarcie umów ubezpieczenia, w przypadku gdy nie zostały przekazane w terminie do rozliczenia do TU a na rachunek bankowy TU wpłacono składkę z tytułu polis,
    *   uzyskiwania brakujących wpłat składki z tytułu umów ubezpieczenia potwierdzonych polisami, które zostały przekazane do rozliczenia do TU,
    *   nadzorowania terminów płatności składek ubezpieczeniowych oraz kontaktowania się z Ubezpieczającymi w celu realizacji wpłaty rat składki przez Ubezpieczających do TU,
    *   wsparcia procesu wznowień umów ubezpieczenia, wysłanych przez TU bezpośrednio do Ubezpieczających,
15.  natychmiastowego przekazywania na każde żądanie TU wszelkich informacji i dokumentacji związanej z wykonywaniem niniejszej Umowy, w tym udzielanie na każde żądanie TU informacji i wyjaśnień.

Ponadto zgodnie z postanowieniami przedmiotowego aneksu, obowiązki Agenta określone w pkt 1-9 dotyczą umów, przy zawieraniu, których Agent pośredniczył. Natomiast obowiązki Agenta określone w pkt 10 - 15, dotyczą również umów, przy zawieraniu, których Agent nie pośredniczył, ale wobec których wykonuje czynności agencyjne za swoją zgodą i za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wymienione w pkt od 10-15 czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w odniesieniu do umów przy zawieraniu których Wnioskodawca nie pośredniczył ale wobec których wykonuje czynności agencyjne za swoją zgodą i wynagrodzeniem są zwolnione z opodatkowania na podstawie postanowień art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z postanowieniami art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów usług zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37 - 41, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i pkt 37 - 41. Zgodnie natomiast z treścią art. 43 ust. 1 pkt 37 zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 43 ust. 14 postanowień ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT.

Przepis ten nie ma zastosowania w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, gdyż Towarzystwo, na rzecz którego wykonuje usługi Wnioskodawca, nie świadczy usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz jako zakład ubezpieczeń wykonuje usługi ubezpieczeniowe.

Z powołanych powyżej przepisów wynika więc, że jeżeli określone świadczenie stanowi element usługi objętej zwolnieniem, tworzy odrębną całość, jest właściwe i niezbędne dla wyświadczenia usługi objętej zwolnieniem (w tym przypadku usługi ubezpieczeniowej) i nie jest elementem usługi pośrednictwa, to świadczenie takie podlegać będzie zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Oczywiście, zgodnie z obowiązującymi przepisami, wszystkie te warunki muszą być spełnione łącznie.

W przedmiotowej sprawie istotne jest, że z porównania unormowań zawartych w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady UE nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa) wynika, że przepisy krajowe są bardziej rozbudowane. Zakres zwolnienia określony w treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT odpowiada zasadniczo przywołanemu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy. Natomiast art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, nie ma swojego odpowiednika w treści Dyrektywy. W zakresie zwolnienia określonego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy nie mieszczą się usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, stanowiące równocześnie odrębną całość i będące właściwymi oraz niezbędnymi dla świadczenia usługi ubezpieczeniowej.

W wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl., C-91/92, ETS uznał, że sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinghuis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (komentarz do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinghuis Nijmegen J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 26).

Skoro przywołany powyżej przepis nie stanowi implementacji postanowień Dyrektywy, a ustawodawca krajowy rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zakres zwolnienia z opodatkowania, to przy jego wykładni należy posłużyć się powszechnie przyjętymi regułami wykładni językowej, które umożliwiają ścisłe wyznaczenie zakresu omawianego zwolnienia podatkowego.

W przedmiotowej sprawie istotne jest więc ustalenie, zgodnie z wykładnią językową, znaczenia przymiotnika „właściwe”.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego przymiotnik „właściwy” oznacza tyle co: „taki, jaki być powinien”, „charakterystyczny dla kogoś lub czegoś”, „zgodny z prawdą”, „stanowiący najważniejszą część czegoś”, „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk”, „uprawniony do działania”. Skoro art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług łączy słowo „właściwe” z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 37, to należy stwierdzić, że w kontekście podanych wyżej znaczeń słowa „właściwe” istotne dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT będą miały tylko niektóre desygnaty tego pojęcia: „charakterystyczny dla kogoś lub czegoś”, „stanowiący najważniejszą część czegoś”, „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk”.

Oznacza to, że tylko te czynności w razie ich zlecenia podmiotowi zewnętrznemu, będą korzystały ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, które są charakterystyczne dla usług ubezpieczeniowych, niosące w sobie ich istotne cechy.

Przedstawione w stanie faktycznym czynności, jak już wskazano powyżej mogą być traktowane jako dająca się wyodrębnić, całość. Równocześnie jest oczywiste, że każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Aby ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie niezbędne jest skuteczne formalnie zawarcie umowy ubezpieczenia i wpłacenie składki przez ubezpieczonego. Dla prawidłowego wykonania umowy ubezpieczenia konieczne jest więc wykonanie czynności określonych w pkt 10 - 15 aneksu do umowy w tym m.in.

*   realizowanie procedur związanych z wykonywaniem umów ubezpieczenia w celu:
    1.  zawierania aneksów do umów ubezpieczenia, w przypadku gdy w związku z nieprawidłowym zawarciem umowy ubezpieczenia zachodzi konieczność jej zmiany,
    2.  uzyskiwania brakujących dokumentów, w szczególności polis potwierdzających zawarcie umów ubezpieczenia i innych dokumentów wymaganych na podstawie wytycznych i instrukcji, w przypadku gdy nie zostały przekazane w terminie do rozliczenia do TU,
    3.  uzyskiwania brakujących polis potwierdzających zawarcie umów ubezpieczenia, w przypadku gdy nie zostały przekazane w terminie do rozliczenia do TU, a na rachunek bankowy TU wpłacono składkę z tytułu polis,
    4.  uzyskiwania brakujących wpłat składki z tytułu umów ubezpieczenia potwierdzonych polisami, które zostały przekazane do rozliczenia do TU,
    5.  nadzorowania terminów płatności składek ubezpieczeniowych oraz kontaktowania się z Ubezpieczającymi w celu realizacji wpłaty rat składki przez Ubezpieczających do TU,
    6.  wparcia procesu wznowień umów ubezpieczenia, wysłanych przez TU bezpośrednio do Ubezpieczających.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie aneksu do wskazanej w stanie faktycznym umowy, związane są z zawieraniem i wykonywaniem umów ubezpieczenia, a nie ulega wątpliwości, że zarówno zawieranie jak i wykonywanie umów ubezpieczenia mieści się w pojęciu działalności ubezpieczeniowej.

Jednocześnie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy również usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni jego wprowadzenie bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalności ustawodawcy.

Przy dokonywaniu wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT istotne jest również, że Komisja Wspólnot Europejskich w dniu 28 listopada 2007 r. KOM (2007) 747 wersja ostateczna; 2007/0267 (CNS) przedstawiła wniosek Dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych. Głównymi celami wniosku są: zwiększenie pewności prawnej dla podmiotów gospodarczych oraz krajowych administracji podatkowych, zmniejszenie ciężaru administracyjnego związanego z prawidłowym stosowaniem przepisów dotyczących zwolnienia z VAT usług ubezpieczeniowych i finansowych oraz zmniejszenie wpływu ukrytego VAT-u na koszty podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe i finansowe. Wspomniane cele mogą być zdaniem Komisji osiągnięte m.in. przez sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych lub finansowych. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w punkcie 4 preambuły projektowanej dyrektywy zgodnie z którym - „szczególna niepewność powstaje wówczas, gdy podmioty gospodarcze zlecają wykonanie określonych czynności niezależnym osobom lub łączą obszary działalności między podmiotami. W celu uniknięcia niepewności w tych przypadkach należy wyjaśnić, że działalności, które są częścią składową usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiące odrębną całość i posiadające specyficzne cechy oraz istotne cechy danej zwolnionej usługi podlegają zwolnieniu na warunkach stosowanych dla danej usługi”. Z uwagi na powyższe w projektowanej dyrektywie przewiduje się zmianę brzmienia art. 135 Dyrektywy oraz wprowadzenie m.in. ust. la), zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. a) - e) obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania. Prace nad wspomnianą nowelizacją Dyrektywy są kontynuowane, co wynika z dokumentu Rady UE z dnia 14 grudnia 2011r. Nr 18650/11, FISC 170 (2007/0267 (CNS).

Prezentowana powyżej wykładnia art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zgodna jest ze wskazanymi poniżej najnowszymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego m. in:

*   wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012r. sygn. I FSK 268/12,
*   wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012r. sygn. III SA/Wa 2832/11,
*   wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2012r. sygn. SA/Wa 2741/11,
*   wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 października 2012r. sygn. I SA/Rz 685/12,
*   wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2012r. sygn. I SA/Łd 356/12,
*   wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 sierpnia 2012r. sygn. I SA/Bd 438/12.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz powołane orzecznictwo sądów administracyjnych wykonywane przez Wnioskodawcę czynności mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W dniu 26 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP2/443-99/13-2/RR, w której stwierdził, że: świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę Polską określonych w pkt 10-15 nie można uznać za usługi stanowiące elementy usługi ubezpieczeniowej, korzystające ze zwolnienia. Wskazane usługi ograniczają się do aspektów pomocniczych i technicznych, nie obejmując specyficznych i istotnych elementów czynności ubezpieczeniowych korzystających ze zwolnienia od podatku. Dlatego też wymienione w pkt od 10 - 15 czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w odniesieniu do umów przy zawieraniu których Wnioskodawca nie pośredniczył ale wobec których wykonuje czynności agencyjne za swoją zgodą i wynagrodzeniem - nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, wobec czego będą opodatkowane podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej, która wynosi 23%.

Interpretacja powyższa była przedmiotem skargi wniesionej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2071/13 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną, ponieważ zdaniem Sądu dokonano błędnej wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd zasadniczo podzielił stanowisko Strony, że przynajmniej niektóre usługi, które Spółka będzie świadczyła na rzecz ubezpieczyciela spełniają przesłanki zawarte w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z Ministrem Finansów, że wszystkie z wymienionych przez Stronę czynności to sprawy wyłącznie techniczne. Zdaniem Sądu część usług świadczonych przez Stronę nie jest takimi usługami, gdyż są one właściwe dla usług ubezpieczeniowych, zatem dotyczą zawarcia i wykonywania umów ubezpieczeniowych. Natomiast według Sądu czynnościami o charakterze wyłącznie technicznym jest ewidencjonowanie i wydawanie druków ścisłego zarachowania i przekazywanie wymienionych we wniosku dokumentów do ubezpieczyciela, czy też składanie wyjaśnień i przekazywanie stosownych informacji ubezpieczycielowi. Czynności te zdaniem Składu orzekającego nie mają związku z wykonaniem lub zawarciem umowy ubezpieczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2014 r. o sygn. III SA/Wa 2071/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia w zakresie świadczonych usług właściwych dla usług ubezpieczeniowych oraz nieprawidłowe w odniesieniu do świadczonych usług o charakterze technicznym do usług ubezpieczeniowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177 poz. 1054 z późn. zm. ), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Ponadto, jak wynika z przepisu art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług ubezpieczeniowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Dokonując oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z uwagi na to, że możliwość stosowania zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, należy uznać, że zwolnienia takie powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Zwrócić należy w tym miejscu uwagę, iż zwolnienie od podatku określone m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, ma zastosowanie jedynie do czynności wskazanych w tym przepisie.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1 z póżn. zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Wskazać należy, że terminy używane do określenia zwolnień z podatku przewidziane w Dyrektywie muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ma zawartą umowę agencyjną z Towarzystwem Ubezpieczeń, w ramach której świadczy na jego rzecz usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Wnioskodawca chce zawrzeć aneks do tej umowy, zgodnie z którym Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykonywania, w ramach czynności agencyjnych, działań zmierzających do zawierania przez Klientów umów ubezpieczenia z TU, zapewnienia prawidłowego administrowania i wykonywania umów ubezpieczenia w powierzonym zakresie, a także do organizowania i nadzorowania czynności agencyjnych, a w tym m.in.:

*   przekazywania po wstępnej weryfikacji, dokumentów ubezpieczeniowych do TU do rozliczenia zgodnie z zasadami określonymi w Instrukcji będącej Załącznikiem nr 5 do niniejszej Umowy,
*   prowadzenia ewidencji wydania i wykorzystania druków ścisłego zarachowania, zgodnie z Instrukcją będącą Załącznikiem nr 5 do niniejszej Umowy,
*   w przypadku zgłoszenia się Ubezpieczającego z informacją o zaistnieniu przewidzianego w umowie ubezpieczenia wypadku, przekazywania zgłaszającemu odpowiedniego druku do zgłoszenia szkody i poinformowania go o toku dalszego jego postępowania,
*   weryfikowania kompletności i terminowości przekazywania otrzymanych od Ubezpieczających zawiadomień i oświadczeń oraz zapewnienie właściwego obiegu informacji, na podstawie raportów z TU,
*   realizowania procedur związanych w wykonywaniem umów ubezpieczenia, w celu:
    *   zawierania aneksów do umów ubezpieczenia, w przypadku gdy w związku z nieprawidłowym zawarciem umowy ubezpieczenia zachodzi konieczność jej zmiany,
    *   uzyskiwania brakujących dokumentów, w szczególności polis potwierdzających zawarcie umów ubezpieczenia i innych dokumentów wymaganych na podstawie wytycznych i instrukcji, w przypadku gdy nie zostały przekazane w terminie do rozliczenia do TU,
    *   uzyskiwania brakujących polis potwierdzających zawarcie umów ubezpieczenia, w przypadku gdy nie zostały przekazane w terminie do rozliczenia do TU a na rachunek bankowy TU wpłacono składkę z tytułu polis,
    *   uzyskiwania brakujących wpłat składki z tytułu umów ubezpieczenia potwierdzonych polisami, które zostały przekazane do rozliczenia do TU,
    *   nadzorowania terminów płatności składek ubezpieczeniowych oraz kontaktowania się z Ubezpieczającymi w celu realizacji wpłaty rat składki przez Ubezpieczających do TU,
    *   wsparcia procesu wznowień umów ubezpieczenia, wysłanych przez TU bezpośrednio do Ubezpieczających,
*   natychmiastowego przekazywania na każde żądanie TU wszelkich informacji i dokumentacji związanej z wykonywaniem niniejszej umowy, w tym udzielanie na każde żądanie TU informacji i wyjaśnień.

Zgodnie z postanowieniami przedmiotowego aneksu ww. obowiązki Agenta dotyczą umów, przy zawieraniu, których Agent nie pośredniczył, ale wobec których wykonuje czynności agencyjne za swoją zgodą i za wynagrodzeniem.

Wątpliwości Wnioskodawcy w omawianej sprawie sprowadzają się do wskazania czy wymienione wyżej czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w odniesieniu do umów przy zawieraniu których Wnioskodawca nie pośredniczył ale wobec których wykonuje czynności agencyjne za swoją zgodą i wynagrodzeniem są zwolnione z opodatkowania na podstawie postanowień art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, ze zwolnienia korzystają także niektóre usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Jednak dla zastosowania wskazanego zwolnienia od podatku istotne jest to, aby określona usługa stanowiła element usługi finansowej oraz stanowiąc odrębną całość, zmierzała (była niezbędna) do realizacji zasadniczych funkcji usługi finansowej objętej zwolnieniem oraz była właściwa dla usługi głównej. Warunkiem objęcia danej usługi zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy jest więc łączne spełnienie następujących kryteriów, tj. dana usługa musi:

*   stanowić element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy;
*   stanowić odrębną całość;
*   być właściwą i niezbędną do świadczenia usługi finansowej (wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy).

Nadmienić należy, że również orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług ubezpieczeniowych, wykonywanych przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

W wyroku w sprawie C- 2/95 SDC TSUE podkreślił, iż aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (\`(...)\`). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych” (pkt 66 wyroku). Mając powyższe na względzie, zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniając przywołane wyżej orzecznictwo TSUE, uznać należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (odrębną część składową) usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla tej usługi właściwe, czyli specyficzne.

Zauważyć należy, że zgodnie z celowościową wykładnią przepisów art. 43 ust. 13 ustawy, uwzględniającą orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwolnieniu od podatku nie podlegają takie usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi finansowej lub ubezpieczeniowej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Nie należy zapominać, że: „Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku” – wyrok w sprawie C-2/95 SDC pkt 65.

Należy również przypomnieć wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj, w którym Sąd uznał za wyłączone ze zwolnienia świadczone instytucjom finansowym usługi elektronicznego przesyłania wiadomości (usługi SWIFT). Sąd stwierdził, że usługi te, polegające na umożliwieniu przekazywania w sposób chroniony odpowiednimi zabezpieczeniami przez jedną instytucję finansową drugiej takiej instytucji wiadomości dotyczących m.in. dyspozycji płatności, pomimo, iż niezbędne do wypełnienia tej dyspozycji, nie spełniają żadnej z funkcji transakcji finansowej. Jednym z argumentów przesądzających taką tezę było stwierdzenie, że SWIFT nie ma dostępu do samej treści przekazywanych komunikatów, jego usługi więc mają charakter czysto techniczny.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „usługi ubezpieczeniowej”, w związku z tym dla dokonania wykładni tego pojęcia niezbędne jest sięgnięcie do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2013 r., poz.950 z późn. zm.). Ustawa ta w art. 3 ust. 1. stanowi, że przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Niewątpliwie zatem przez „usługi ubezpieczeniowe” należy rozumieć czynności ubezpieczeniowe, które związane są z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia zdarzeń losowych. Ustawa ta w ust. 3, 4, 5 i 6 artykułu 3 wylicza takie czynności.

Jak już wyżej wskazano warunkiem zwolnienia ubezpieczeniowych usług outsourcingowych jest to, aby oprócz ich niezbędności i dającej się wydzielić odrębności były także „właściwe” dla usług ubezpieczeniowych. Dla wykładni art. 43 ust. 13 ustawy słowo „właściwe” należy definiować jako «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk».

Oznacza to, że nie wszystkie czynności ubezpieczeniowe (z art. 3 ust. 3, 4, 5 i 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej) w razie ich zlecenia podmiotowi zewnętrznemu będą korzystały ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, a tylko te, które są charakterystyczne dla działalności ubezpieczeniowej, niosące w sobie istotne cechy takiej działalności, Nie oznacza to jednak, że owe usługi muszą występować tylko w działalności ubezpieczeniowej, być dla niej wyłącznie właściwe.

Analiza przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji w kontekście powołanych powyżej przepisów oraz ww. orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, że tylko część z wymienionych w pkt od 10-15 czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę Polską spełnia przesłanki wymienione w art. 43 ust. 13 ustawy.

Takimi czynnościami są usługi, które są „właściwe” dla usług ubezpieczeniowych, a więc usługi związane z zawarciem i wykonywaniem umów ubezpieczeniowych, do których należy zaliczyć:

*   zawieranie aneksów do umów ubezpieczenia, w przypadku gdy w związku z nieprawidłowym zawarciem umowy ubezpieczenia zachodzi konieczność jej zmiany,
*   uzyskiwanie brakujących dokumentów, w szczególności polis potwierdzających zawarcie umów ubezpieczenia i innych dokumentów wymaganych na podstawie wytycznych i instrukcji, w przypadku gdy nie zostały przekazane w terminie do rozliczenia do TU uzyskiwanie brakujących polis potwierdzających zawarcie umów ubezpieczenia, w przypadku gdy nie zostały przekazane w terminie do rozliczenia do TU, a na rachunek bankowy TU wpłacono składkę z tytułu polis,
*   uzyskiwanie brakujących wpłat składki z tytułu umów ubezpieczenia potwierdzonych polisami, które zostały przekazane do rozliczenia do TU,
*   nadzorowanie terminów płatności składek ubezpieczeniowych oraz kontaktowania się z Ubezpieczającymi w celu realizacji wpłaty rat składki przez Ubezpieczających do TU,
*   wsparcie procesu wznowień umów ubezpieczenia, wysłanych przez TU bezpośrednio do Ubezpieczających, w przypadku zgłoszenia się Ubezpieczającego z informacją o zaistnieniu przewidzianego w umowie ubezpieczenia wypadku,
*   przekazywania zgłaszającemu odpowiedniego druku do zgłoszenia szkody i poinformowania go o toku dalszego jego postępowania,
*   weryfikowanie kompletności i terminowości przekazywania otrzymanych od Ubezpieczających zawiadomień i oświadczeń oraz zapewnienie właściwego obiegu informacji, na podstawie raportów z TU.

Wyżej wymienione usługi stanowią element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Tym samym dla wymienionych wyżej usług spełnione są warunki powołanego powyżej art. 43 ust. 13 ustawy oraz orzecznictwa TSUE, zatem wyżej wymienione usługi wykonywane przez Wnioskodawcę Polską w odniesieniu do umów przy zawieraniu których Wnioskodawca nie pośredniczył ale wobec których wykonuje czynności agencyjne za swoją zgodą i wynagrodzeniem, będą zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z podatku ww. usług należało uznać za prawidłowe.

Jednak Wnioskodawca w ramach świadczonych usług określonych w pkt 10-15 przedstawionych w opisie omawianej sprawy świadczy również czynności, o charakterze wyłącznie technicznym do usług ubezpieczeniowych tj. ewidencjonowanie i wydawanie druków ścisłego zarachowania i przekazywanie wymienionych we wniosku dokumentów do ubezpieczyciela, czy też składanie wyjaśnień i przekazywanie stosownych informacji ubezpieczycielowi.

Usługi te nie mają związku z wykonaniem lub zawarciem umowy ubezpieczenia, tylko ograniczają się do aspektów pomocniczych i technicznych, nie obejmując specyficznych i istotnych elementów usług pośrednictwa ubezpieczeniowego korzystającego ze zwolnienia od podatku.

Dlatego wskazane czynności nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usługach na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z 26 kwietnia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.