Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.305.2019.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-04
Teza: prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej daną infrastrukturę, tj. Zakładu, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej daną infrastrukturę, tj. Zakładu – skalkulowanego w oparciu o dane dotyczące zużycia wody/odebranych ścieków do/od poszczególnych kategorii odbiorców
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; odliczenia; prawo; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2019 r. (data wpływu 31 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 sierpnia 2019 r. (data wpływu 14 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej daną infrastrukturę, tj. Zakładu – **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej daną infrastrukturę, tj. Zakładu – skalkulowanego w oparciu o dane dotyczące zużycia wody do poszczególnych kategorii odbiorców – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej daną infrastrukturę, tj. Zakładu – skalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej daną infrastrukturę, tj. Zakładu,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej daną infrastrukturę, tj. Zakładu – skalkulowanego w oparciu o dane dotyczące zużycia wody do poszczególnych kategorii odbiorców,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej daną infrastrukturę, tj. Zakładu – skalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (uzupełnione pismem z dnia 13 sierpnia 2019 r.):

1.

Gmina … (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.).

Zasadniczo, zadania te wykonywane są przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy do nich w szczególności prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków (działalność wodociągowa i kanalizacyjna).

2.

Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy jest samorządowy zakład budżetowy, tj. Zakład Komunalny w … (dalej: Zakład) utworzony na mocy uchwały nr … Rady Gminy w … z dnia … 1996 r. (z późniejszymi zmianami).

Gmina, poprzez Zakład, wykonuje zadania własne polegające m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gospodarki wodociągowej i kanalizacji, w ramach których świadczy usługi polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków.

Usługi wodociągowe i kanalizacyjne są świadczone przez Gminę – za pośrednictwem Zakładu – głównie na rzecz podmiotów trzecich, a także – w dużo mniejszym zakresie – na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (zgodnie z zapotrzebowaniem obu kategorii podmiotów).

Do zadań Zakładu należy również m.in.:

*   zarządzanie zabudowanymi nieruchomościami, stanowiącymi w całości lub części własność komunalną;

*   wykonywanie remontów budynków i innych obiektów komunalnych;

*   wykonywanie usług w zakresie dowozu uczniów do szkół;

*   wykonywanie usług z zakresu układania krawężników, chodników, budowy przepustów, budowy i remontów przystanków autobusowych, budowy obiektów użyteczności publicznej;

*   utrzymanie czystości i porządku w Gminie.

3.

Od początku 2017 r. Gmina realizowała i w dalszym ciągu realizuje szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Inwestycje te były/są finansowane ze środków własnych Gminy, a także mogą być finansowane ze środków przyznawanych w ramach różnych programów pomocowych (podatek VAT nie jest kosztem kwalifikowalnym). Gmina planuje realizować takie projekty również w przyszłości.

W trakcie realizacji inwestycji, Gmina poniosła/poniesie szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy i modernizacji infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Faktury zakupowe w zakresie realizowanych inwestycji były i będą wystawiane na Gminę.

Z momentem zakończenia poszczególnych projektów, powstała infrastruktura wodno-kanalizacyjna pozostaje własnością Gminy. Gmina sukcesywnie przekazuje/będzie przekazywała Zakładowi do używania powstałe w ramach opisanych inwestycji elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Dodatkowo, może się zdarzyć również sytuacja, iż Gmina będzie ponosić wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, powstałe po oddaniu jej do użytkowania Zakładowi, np. w przypadku dokonania remontu. W takim przypadku faktury dokumentujące wskazane wydatki będą wystawiane na Gminę.

4.

Przy użyciu wytworzonej przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, Gmina – za pośrednictwem Zakładu – świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Wykonywane usługi są opodatkowane podatkiem VAT.

Jednocześnie, może się zdarzyć, iż z wykorzystaniem pewnych nowopowstałych odcinków/fragmentów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej będzie następowała dostawa wody/odprowadzanie ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy. W porównaniu do zakresu działalności prowadzonej na rzecz mieszkańców i firm zlokalizowanych na terenie Gminy, zakres ten będzie marginalny.

5.

Od 1 stycznia 2017 r. Gmina wprowadziła obligatoryjny skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT, który polega na wspólnym rozliczaniu podatku VAT przez Gminę oraz wszystkie gminne jednostki organizacyjne. W związku z wprowadzeniem skonsolidowanego modelu rozliczeń VAT, czynności dokonywane pomiędzy poszczególnymi jednostkami Gminy są traktowane jako czynności w ramach jednego podatnika i nie podlegają opodatkowaniu VAT (czynności takie Gmina dokumentuje notami księgowymi). Dodatkowo, Gmina dokonała tzw. wstecznej centralizacji za okres od IV kwartału 2010 r. do końca 2016.

W związku z powyższym, od 1 stycznia 2017 r., zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, Gmina – w celu odliczania podatku VAT naliczonego od działalności wodociągowej i kanalizacyjnej w sytuacji, gdy infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy – powinna stosować „sposób określenia proporcji” (dalej: prewspółczynnik VAT), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

W konsekwencji, w odniesieniu do wykorzystania gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej od 1 stycznia 2017 r. mogą wystąpić dwie sytuacje:

*   infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, tj. wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT;

albo

*   infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana zarówno na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, jak i na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (rozliczających podatek VAT razem z Gminą, w związku z wprowadzeniem centralizacji rozliczeń VAT), tj. na potrzeby prowadzonej przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, działalności opodatkowanej VAT i jej działalności wewnętrznej (przy czym, działalność wewnętrzna ma/będzie miała charakter marginalny, w porównaniu do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT w tym zakresie).

W odniesieniu do realizowanych inwestycji wodociągowych i kanalizacyjnych nie wystąpi natomiast sytuacja, w której jedynymi odbiorcami świadczonych usług byłyby jednostki organizacyjne Gminy.

Niniejszy wniosek dotyczy drugiej z wymienionych sytuacji, tj. przypadku, w którym infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana zarówno na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, jak i na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy (rozliczających podatek VAT razem z Gminą, w związku z wprowadzeniem centralizacji rozliczeń VAT), tj. na potrzeby prowadzonej przez Gminę – za pośrednictwem Zakładu – działalności opodatkowanej VAT i działalności wewnętrznej (przy czym, działalność wewnętrzna ma/będzie miała charakter marginalny, w porównaniu do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT w tym zakresie).

6.

Z uwagi na fakt, iż infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana przez Zakład – Gmina rozważa stosowanie prewspółczynnika VAT obliczonego dla Zakładu, nie zaś prewspółczynnika VAT określonego dla Gminy. Zdaniem Gminy, stosowanie prewspółczynnika VAT określonego dla jednostki organizacyjnej, która w sposób faktyczny realizuje działalność w tym zakresie, zamiast prewspółczynnika VAT określonego dla Gminy (tj. Urzędu Gminy, który nie jest zaangażowany w realizowanie działalności wodno-kanalizacyjnej) stanowi przejaw rzetelnego odzwierciedlenia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Prewspółczynnik VAT dla zakładu budżetowego może zostać skalkulowany w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o VAT (tj. rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: Rozporządzenie).

Tym niemniej, skalkulowany w ten sposób prewspółczynnik VAT nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez Gminę – za pośrednictwem Zakładu – działalności wodociągowej i kanalizacyjnej (która w przeważającym zakresie dotyczy czynności opodatkowanych podatkiem VAT). W związku z tym, Gmina rozważa przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT dla tej działalności, w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Rozważany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Zakładu przedstawia się zatem następująco:

P = D(cal) – D(jo) / D(cal)

gdzie:

*   P – prewspółczynnik VAT Zakładu dla działalności wodociągowej i kanalizacyjnej;

*   D(jo) – dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez jednostki organizacyjne Gminy;

*   D(cal) – dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez wszystkich odbiorców (tj. podmioty trzecie oraz wszystkie jednostki organizacyjne Gminy).

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik VAT skalkulowany na podstawie wskazanego wzoru będzie w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedlał specyfikę wykonywanej przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, w związku z czym Gmina jest uprawniona do stosowania wskazanej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT przy dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego od wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład jak i Gminę) oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (w sytuacji, gdy wytworzona infrastruktura będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem).

Ponadto Wnioskodawca uzupełnił Wniosek o następujące informacje:

1.  Przy pomocy infrastruktury objętej zakresem Wniosku, woda jest/będzie dostarczana do następujących jednostek organizacyjnych oraz ścieki są/będą odprowadzane od następujących jednostek organizacyjnych, tj.:
    *   Urząd Gminy w \`(...)\`;
    *   Zakład Komunalny w \`(...)\`;
    *   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w \`(...)\`;
    *   Publiczna Szkoła Podstawowa w \`(...)\`;
    *   Publiczna Szkoła Podstawowa w \`(...)\`;
    *   Publiczna Szkoła Podstawowa w \`(...)\`;
    *   Publiczne Gimnazjum w \`(...)\` (likwidacja nastąpi z dniem 31 sierpnia 2019 r.).

1.  Poniżej wskazane zostały jednostki organizacyjne Gminy – do których dostarczana jest/będzie woda oraz odbierane są/będą ścieki przy pomocy infrastruktury objętej zakresem Wniosku. Dodatkowo, poniżej wskazane zostały czynności wykonywane obecnie przez te jednostki organizacyjne wraz z ich klasyfikacją dokonaną przez Gminę na gruncie podatku VAT:
    *   Urząd Gminy w \`(...)\` – czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
    *   Zakład Komunalny w \`(...)\` – czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
    *   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w \`(...)\` – czynności zwolnione od podatku VAT;
    *   Publiczna Szkoła Podstawowa w \`(...)\` – czynności zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
    *   Publiczna Szkoła Podstawowa w \`(...)\` – czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
    *   Publiczna Szkoła Podstawowa w \`(...)\` – czynności zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
    *   Publiczne Gimnazjum w \`(...)\` – czynności zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Co istotne, dla celów określenia zakresu podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków będących przedmiotem niniejszego Wniosku, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność gospodarcza Gminy – realizowana poprzez samorządowy zakład budżetowy Gminy, tj. Zakład Komunalny w \`(...)\` (dalej: Zakład) – obejmująca czynności opodatkowane podatkiem VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Wszelkie pozostałe przejawy działalności Gminy (niestanowiące dostawy wody i odbioru ścieków) będą traktowane – dla celów kalkulacji prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności wodociągowej oraz prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności kanalizacyjnej – jako niedające prawa do odliczenia podatku VAT.

1.  Działalność w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków jest prowadzona przez Gminę za pośrednictwem Zakładu. W związku z powyższym, przedmiotową infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną wykorzystuje Gmina za pośrednictwem Zakładu.

Infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacyjna opisane we Wniosku są/będą wykorzystywane przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), obejmującej dostawę wody na rzecz mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy oraz odbiór ścieków od mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy.

Obie wskazane infrastruktury – tj. infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacyjna – będą również wykorzystywane dla celów innych niż działalność gospodarcza, tj. dla celów dostawy wody i odbioru ścieków w ramach samej Gminy (tj. dla celów Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, stanowiących dla celów podatku VAT jednego podatnika razem z Gminą) oraz dostawy wody dla celów technologicznych i przeciwpożarowych – w zakresie wykonywanych przez Gminę działań statutowych, innych niż wskazana powyżej działalność gospodarcza w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków.

Co istotne, dla celów określenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków będących przedmiotem niniejszego Wniosku, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność gospodarcza Gminy, wykonywana za pośrednictwem Zakładu, obejmująca dostawę wody i odbiór ścieków (tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT). Wszelkie pozostałe przejawy działalności Gminy (niestanowiące dostawy wody i odbioru ścieków) będą traktowane – dla celów kalkulacji prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności wodociągowej oraz prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności kanalizacyjnej – jako niedające prawa do odliczenia podatku VAT.

Innymi słowy, Gmina w żadnym wypadku nie będzie odliczała podatku VAT od tej części wydatków, które będą związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

1.  W ocenie Gminy, w niniejszym przypadku nie istnieje możliwość przyporządkowania ponoszonych przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, wydatków w całości do celów działalności gospodarczej. Dlatego też – dla celów określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu konieczne jest zastosowanie tzw. prewspółczynnika VAT.
2.  Działalność w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków jest prowadzona przez Gminę za pośrednictwem Zakładu. W związku z powyższym, przedmiotową infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną wykorzystuje Gmina (w tym jednostki organizacyjne Gminy) za pośrednictwem Zakładu.

Opisane we Wniosku rodzaje infrastruktury – tj. infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacyjna – są/będą wykorzystywane przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, do czynności opodatkowanych VAT, tj. do dostarczania wody na rzecz mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy. Wskazane świadczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i są przez Gminę wykazywane w JPK oraz deklaracjach podatku VAT z odpowiednią stawką VAT.

W ramach działalności Gminy (jako jednego, scentralizowanego podatnika VAT) występują również czynności zwolnione z VAT (które mogą być wykonywane w lokalu, który korzysta z dostaw wody/odprowadzania ścieków świadczonych przez Gminę za pośrednictwem Zakładu).

Niemniej, jak zostało już wspomniane w odpowiedzi na pytanie 3, dla celów określenia podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków będących przedmiotem niniejszego Wniosku, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność Gminy, wykonywana za pośrednictwem Zakładu, obejmująca dostawę wody i odbiór ścieków (tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT). Wszelkie pozostałe przejawy działalności Gminy (niestanowiące dostawy wody i odbioru ścieków) będą traktowane – dla celów kalkulacji prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności wodociągowej oraz prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności kanalizacyjnej – jako niedające prawa do odliczenia podatku VAT.

Innymi słowy, Gmina w żadnym wypadku nie będzie odliczała podatku VAT od tej części wydatków, które będą związane ze sprzedażą podlegającą zwolnieniu z VAT.

1.  W opinii Gminy będzie ona miała obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Jak zostało już bowiem wskazane w odpowiedzi na pytanie 5, podatek VAT będzie odliczany wyłącznie od tej części działalności Gminy, wykonywanej za pośrednictwem Zakładu, która obejmuje dostawę wody i odbiór ścieków (tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT).

1.  Wydatki inwestycyjne i bieżące, objęte zakresem postawionych we Wniosku pytań, są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i/lub kanalizacyjną.
2.  Wydatki (zarówno inwestycyjne jak i bieżące) objęte zakresem postawionych we Wniosku pytań były ponoszone od początku 2017 r. i w dalszym ciągu są realizowane. Dodatkowo, Gmina, za pośrednictwem Zakładu, planuje ponosić wskazane wydatki również w przyszłości.
3.  Wnioskodawca od 1 stycznia 2017 r. nie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych objętych zakresem pytań.

Natomiast od wydatków bieżących ponoszonych przez Zakład (objętych zakresem pytań) Wnioskodawca dokonał/dokonuje odliczeń części kwoty podatku VAT naliczonego.

1.  1.  Wnioskodawca nie dokonał odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych oraz bieżących objętych zakresem pytań.
    2.  Wnioskodawca nie dokonał odliczenia części kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych objętych zakresem pytań. Natomiast od wydatków bieżących Wnioskodawca dokonał odliczenia części kwoty podatku VAT naliczonego, według prewspółczynnika skalkulowanego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: Rozporządzenie):
        *   w zakresie wydatków poniesionych w roku 2017 - w wysokości 47%,
        *   w zakresie wydatków poniesionych w roku 2018 - w wysokości 42%.
    3.  Wnioskodawca dokonał odliczenia części kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących poniesionych w 2017 r. oraz 2018 r.

1.  Zakład, oprócz dostarczania wody do jednostek organizacyjnych Gminy, dostarcza wodę również do innych celów wykorzystywanych do zadań własnych Gminy, np. celów technologicznych oraz przeciwpożarowych.

Wnioskodawca kalkuluje rzeczywistą wielkość zużycia wody na cele wskazane powyżej w oparciu o następujące dane:

*   Gmina określa rzeczywiste, całościowe zużycie wody – na cele działalności gospodarczej Gminy, wykonywanej za pośrednictwem Zakładu, oraz na cele inne niż działalność gospodarcza – na podstawie odczytu z wodomierzy;

*   następnie od wskazanej wartości Gmina odejmuje ilość rzeczywistego zużycia wody przez jednostki organizacyjne Gminy oraz podmioty trzecie, tj. mieszkańców Gminy oraz firmy zlokalizowane na terenie Gminy (przedmiotowe dane uzyskiwane są na podstawie rzeczywistego odczytu z wodomierzy).

Tak skalkulowana wartość przedstawia ilość zużytej wody na inne cele wykorzystywane do zadań własnych Gminy, np. do celów technologicznych i przeciwpożarowych.

W związku z powyższym Gmina jest w stanie określić – za pomocą konkretnych danych liczbowych wskazanych powyżej – ilość dostarczanej wody do innych celów wykorzystywanych do zadań własnych Gminy, np. celów technologicznych oraz przeciwpożarowych.

1.  1.  Wnioskodawca, za pośrednictwem Zakładu, dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych za pomocą wodomierzy.
    2.  Wnioskodawca, za pośrednictwem Zakładu, dokonuje pomiaru ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych za pomocą wodomierzy – w przypadkach, gdzie Gmina wybudowała i podłączyła odbiorców do kanalizacji sanitarnej oraz beczki asenizacyjnej – w przypadku zbiorników bezodpływowych.
    3.  Wodomierze, przy użyciu których Wnioskodawca, za pośrednictwem Zakładu, dokonuje pomiaru dostawy wody, spełniają wymagane warunki techniczne, posiadają stosowne atesty i są dopuszczone do użytkowania.
    4.  Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca, za pośrednictwem Zakładu, dokonuje pomiaru odbioru ścieków, spełniają wymagane warunki techniczne, posiadają stosowne atesty i są dopuszczone do użytkowania.
    5.  Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca, za pośrednictwem Zakładu, dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.
    6.  Wydatki objęte zakresem postawionych we Wniosku pytań były ponoszone od początku 2017 r. i w dalszym ciągu są realizowane. W związku z powyższym, prewspółczynniki VAT objęte zakresem postawionych we Wniosku pytań winny być skalkulowane na podstawie danych za 2017 r. oraz za 2018 r.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż do tej pory nie stosował prewspółczynników obliczonych według sposobu przedstawionego we Wniosku (tj. opartego na rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców).

Rozważany przez Gminę we Wniosku sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Zakładu odnoszący się do działalności wodociągowej przedstawia się następująco:

P = D(cal) - D(jo) / D(cal)

gdzie:

*   P - prewspółczynnik VAT Zakładu dla działalności wodociągowej

*   D(jo) – dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez jednostki organizacyjne Gminy oraz na cele inne wykorzystywane do zadań własnych Gminy, np. na cele technologiczne i przeciwpożarowe,

*   D(cal) – dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez wszystkich odbiorców (tj. podmioty trzecie, wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz na cele inne wykorzystywane do zadań własnych Gminy, np. cele technologiczne i przeciwpożarowe).

Zgodnie z rzeczywistym odczytem z wodomierzy – ilość dostarczonej wody do jednostek organizacyjnych Gminy łącznie w 2017 r. wyniosła 775,00 m3, ilość dostarczonej wody na cele inne wykorzystywane do zadań własnych Gminy, np. na cele technologiczne i przeciwpożarowe łącznie w 2017 r. wyniosła 20.629,00 m3, natomiast ilość dostarczonej wody do wszystkich odbiorców (tj. podmiotów trzecich, wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz na cele inne wykorzystywane do zadań własnych Gminy, np. na cele technologiczne i przeciwpożarowe) łącznie w 2017 r. wyniosła 158.809,00 m3.

P = 158.809,00 – 21.404,00 / 158.809,00 = 86,52%

W świetle powyższego, prewspółczynnik VAT Zakładu odnoszący się do działalności wodociągowej, skalkulowany według sposobu przedstawionego we Wniosku na podstawie danych za rok 2017 wynosi 86,52%.

Natomiast ilość dostarczonej wody do jednostek organizacyjnych Gminy – zgodnie z rzeczywistym odczytem z wodomierzy – łącznie w 2018 r. wyniosła 775.00 m3, ilość dostarczonej wody na cele inne wykorzystywane do zadań własnych Gminy, np. na cele technologiczne i przeciwpożarowe łącznie w 2018 r. wyniosła 20.666,00 m3, natomiast ilość dostarczonej wody do wszystkich odbiorców (tj. podmiotów trzecich, wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz na cele inne wykorzystywane do zadań własnych Gminy, np. na cele technologiczne i przeciwpożarowe) łącznie w 2018 r. wyniosła 153.118.00 m3.

P = 153.118,00 – 21.441,00 / 153.118,00 = 86,00%

W świetle powyższego, prewspółczynnik VAT Zakładu odnoszący się do działalności wodociągowej, skalkulowany według sposobu przedstawionego we Wniosku na podstawie danych za rok 2018 wynosi 86,00%.

Doprecyzowując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe Wniosku, Gmina pragnie dodać rozważany sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Zakładu odnoszący się do działalności kanalizacyjnej, który przedstawia się następująco:

P = D(cal) - D(jo) / D(cal)

gdzie:

*   P – prewspółczynnik VAT Zakładu dla działalności kanalizacyjnej,

*   D(jo) – dane dotyczące rzeczywistego odbioru ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy,

*   D(cal) – dane dotyczące rzeczywistego odbioru ścieków od wszystkich odbiorców (tj. podmioty trzecie oraz wszystkie jednostki organizacyjne Gminy).

Zgodnie z rzeczywistym odczytem – ilość odebranych ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy łącznie w 2017 r. wyniosła 667,00 m3, natomiast ilość odebranych ścieków do wszystkich odbiorców (tj. podmiotów trzecich oraz wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy) łącznie w 2017 r. wyniosła 31.331,00 m3.

P = 31.331,00 – 667,00 / 31.331,00 = 97,87%

W świetle powyższego, prewspółczynnik VAT Zakładu odnoszący się do działalności kanalizacyjnej, skalkulowany według sposobu przedstawionego we Wniosku na podstawie danych za rok 2017 wynosi 97,87%.

Natomiast, zgodnie z rzeczywistym odczytem – ilość odebranych ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy łącznie w 2018 r. wyniosła 665,00 m3, natomiast ilość odebranych ścieków od wszystkich odbiorców (tj. podmiotów trzecich oraz wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy) łącznie w 2018 r. wyniosła 29.477,00 m3.

P = 29.477,00 – 665,00 / 29.477,00 = 97,74%

W świetle powyższego, prewspółczynnik VAT Zakładu odnoszący się do działalności kanalizacyjnej, skalkulowany według sposobu przedstawionego we Wniosku na podstawie danych za rok 2018 wynosi 97,74%.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika VAT dla Zakładu, zgodnie z treścią Rozporządzenia:

*   w zakresie 2017 r.:
    *   roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez Zakład – 623.486,40 zł;
    *   przychody wykonane Zakładu – 1.317.722,59 zł.

P = 623.486,40 x 100 / 1.317.722,59 = 47,32%

W świetle powyższego, prewspółczynnik VAT Zakładu skalkulowany zgodnie z treścią Rozporządzenia – obliczony na podstawie danych dotyczących 2017 r. – wynosi 47,32%

*   w zakresie 2018 r.:
    *   roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez Zakład – 620.508,96 zł;
    *   przychody wykonane Zakładu – 1.481.845,32 zł.

P = 620.508,96 x 100 / 1.481.845,32 = 41,87%

W świetle powyższego, prewspółczynnik VAT Zakładu skalkulowany zgodnie z treścią Rozporządzenia – obliczony na podstawie danych dotyczących 2018 r. – wynosi 41,87%.

1.  Do wyliczenia prewspółczynników VAT, w zakresie zaistniałego stanu faktycznego, według sposobu przedstawionego we Wniosku, w celu ustalenia kwot podatku VAT podlegających odliczeniu, Wnioskodawca przyjął dane rzeczywiste dotyczące 2017 r. oraz 2018 r.
2.  Prewspółczynnik VAT Zakładu odnoszący się do działalności wodociągowej, skalkulowany według sposobu przedstawionego we Wniosku na podstawie danych za rok 2017 wynosi 86,52%, natomiast za rok 2018 wynosi 86,00%.

Prewspółczynnik VAT Zakładu odnoszący się do działalności kanalizacyjnej, skalkulowany według sposobu przedstawionego we Wniosku na podstawie danych za rok 2017 wynosi 97,87%, natomiast za rok 2018 wynosi 97,74%.

Prewspółczynnik VAT Zakładu skalkulowany zgodnie z treścią Rozporządzenia i obliczony na podstawie danych dotyczących 2017 r. – wynosi 47,32%, natomiast za 2018 r. – wynosi 41,87%.

Podstawową różnicą między prewspółczynnikami VAT skalkulowanym na podstawie rzeczywistych danych, a prewspółczynnikiem VAT wynikającym z treści Rozporządzenia jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, wykonywanej za pośrednictwem Zakładu, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników VAT. Przy kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikającego z treści Rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy, wykonywanej za pośrednictwem Zakładu – prewspółczynnik ten obrazuje całą działalność gospodarczą Gminy, wykonywaną za pośrednictwem Zakładu (działalność ta jest rozległa, obejmuje kilka zadań własnych Gminy). Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika VAT skalkulowanego na podstawie rzeczywistych danych uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy – prewspółczynniki VAT przedstawione we Wniosku obrazują działalność wodociągową opodatkowaną podatkiem VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze wodociągów oraz działalność kanalizacyjną opodatkowaną podatkiem VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze kanalizacji.

Tym samym, prewspółczynniki VAT skalkulowane na podstawie rzeczywistych danych są bardziej skoncentrowane na konkretnym rodzaju działalności prowadzonym przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu).

Z kolei sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikającego z treści Rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość przychodów wykonanych Zakładu.

Co istotne, prewspółczynniki VAT skalkulowane według sposobu przedstawionego we Wniosku (opierające się na rzeczywistej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków) zapewniają najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej i infrastruktury kanalizacyjnej do poszczególnych kategorii czynności wykonywanych przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, a w konsekwencji zapewniają najbardziej obiektywne odliczenie kwot podatku VAT naliczonego dotyczącego proporcjonalnie wyłącznie czynności opodatkowanych, wykonywanych przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, w ramach działalności gospodarczej.

1.  Gmina – w ramach doprecyzowania zaprezentowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – pragnie wskazać, iż rozważa odrębne kalkulowanie prewspółczynnika VAT odnoszącego się do wydatków ponoszonych przez Zakład związanych z działalnością wodociągową oraz działalnością kanalizacyjną.

Gmina planuje kalkulować prewspółczynnik VAT związany z działalnością wodociągową na podstawie rzeczywistych danych dotyczących ilości zużycia wody. Natomiast prewspółczynnik VAT związany z działalnością kanalizacyjną planuje kalkulować na podstawie rzeczywistych danych dotyczących ilości odebranych ścieków.

Infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, wyłącznie do dostarczania wody (tzn. nie jest wykorzystywana w żadnym innym celu). Z kolei, infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, wyłącznie do odbioru ścieków (tzn. nie jest wykorzystywana w żadnym innym celu).

W związku z tym, metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistego wykorzystania wskazanej infrastruktury na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne wykorzystanie dla celów statutowych Gminy), najdokładniej odzwierciedla zakres wykorzystania infrastruktury.

A zatem, pomiar ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków dla poszczególnych kategorii odbiorców prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności związanych z działalnością gospodarczą i do czynności związanych z działalnością inną niż gospodarcza. W związku z tym, zapewnia również dokonanie odliczenia podatku VAT naliczonego wyłącznie w tej części, która jest proporcjonalnie związana z czynnościami opodatkowanymi (realizowanymi przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej).

Wskazana metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z tym, najbardziej odpowiada ona specyfice działalności Gminy – wykonywanej za pośrednictwem Zakładu – związanej z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, sposób obliczenia proporcji wskazany we Wniosku jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem Zakładu, działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących dostaw wody do poszczególnych kategorii podmiotów oraz odbioru ścieków od poszczególnych kategorii podmiotów.

Za powyższym przemawia fakt, iż wskazana metoda pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej lub kanalizacyjnej. Pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, a więc pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT.

W związku z regulacją art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do jego części proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane

oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Konstrukcja wyliczenia prewspółczynnika VAT przyjęta w Rozporządzeniu z uwagi na zbyt ogólny charakter nie uwzględnia takich czynników jak różnorodność i wielość czynności, które mogą być realizowane przez daną jednostkę organizacyjną, (związek tych poszczególnych czynności ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz związek i możliwość przypisania do tych czynności poszczególnych wydatków. Metoda ta kalkulowana jest na podstawie udziału obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu. W związku z powyższym, wskazana metoda uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodociągową, bądź infrastrukturą kanalizacyjną. Zatem, część uwzględnianych przychodów we wskazanej metodzie nie jest generowana poprzez wykorzystanie tej infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności.

Dlatego też, zastosowanie prewspółczynnika VAT wynikającego z Rozporządzenia w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, wydatków (inwestycyjnych i bieżących) związanych z infrastrukturą wodociągową oraz z infrastrukturą kanalizacyjną doprowadza do zaburzenia zakresu prawa do odliczenia, gdyż nie zapewnia/nie będzie zapewniało dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Spowodowane jest to faktem, iż wskazana metoda uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, wykonywanej za pośrednictwem Zakładu, w tym również inne aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność wodociągową i kanalizacyjną.

Jak już zostało wskazane, metodą najdokładniej odzwierciedlającą zakres wykorzystania wskazanej infrastruktury na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne wykorzystanie dla celów statutowych Gminy) jest metoda zaproponowana przez Gminę we Wniosku, tj. metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistej proporcji wykorzystania ww. infrastruktury dla celów czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wskazana infrastruktura wykorzystywana jest/będzie przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, wyłącznie w celu dostarczania wody i odbioru ścieków. Zatem, najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania tej infrastruktury do różnych czynności może być dokonane za pomocą rzeczywistego pomiaru ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków w ramach każdego z rodzajów prowadzonej działalności. Jest to dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury wodociągowej i infrastruktury kanalizacyjnej, niż metoda opierająca się na przychodzie całego Zakładu, wyliczanym zgodnie z ustawą o finansach publicznych dla potrzeb sporządzania sprawozdania finansowego dla Zakładu, który zawiera dane niemające związku (lub mające daleki związek) ze stopniem używania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej.

Na marginesie należy tylko wspomnieć, iż konsekwencją przyjęcia, że sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia jest najbardziej reprezentatywny w stosunku do działalności polegającej na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków, byłoby zróżnicowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jednostki samorządu terytorialnego w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej, tj. czy byłaby ona realizowana w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego Gminę, czy też poprzez wyodrębniony zakład budżetowy (lub jednostkę budżetową). Dla każdej z tych jednostek organizacyjnych Rozporządzenie przewiduje bowiem odmienny sposób kalkulacji prewspółczynnika. Takie różnicowanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zależności od wyboru formy prowadzenia działalności wodociągowej i kanalizacyjnej byłoby nieuprawnione.

Wskazana metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z tym, najbardziej odpowiada ona specyfice działalności Gminy – wykonywanej za pośrednictwem Zakładu – związanej z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków.

1.  Wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Jak zostało już bowiem wskazane, dla celów określenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków będących przedmiotem niniejszego Wniosku, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność gospodarcza Gminy, wykonywana za pośrednictwem Zakładu, obejmująca dostawę wody i odbiór ścieków (tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT). Wszelkie pozostałe przejawy działalności Gminy (niestanowiące dostawy wody i odbioru ścieków) będą traktowane jako niedające prawa do odliczenia podatku VAT.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy sposób obliczania proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty jest na rzeczywistych oraz mierzalnych kryteriach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład jak i Gminę) oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (wykorzystywaną przez Gminę za pośrednictwem Zakładu zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę, tj. Zakładu?
2.  Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład jak i Gminę) oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową (wykorzystywaną przez Gminę za pośrednictwem Zakładu zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę – tj. Zakładu – skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody do poszczególnych kategorii odbiorców? (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 13 sierpnia 2019 r.)
3.  Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład jak i Gminę) oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną (wykorzystywaną przez Gminę za pośrednictwem Zakładu zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę – tj. Zakładu – skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców? (sformułowane w piśmie z dnia 13 sierpnia 2019 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Gmina jest uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład jak i Gminę) oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (wykorzystywaną przez Gminę za pośrednictwem Zakładu zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegającym opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę, tj. Zakładu.
2.  Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład jak i Gminę) oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową (wykorzystywaną przez Gminę za pośrednictwem Zakładu zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę – tj. Zakładu – skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców. (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 13 sierpnia 2019 r.)
3.  Zdaniem Wnioskodawcy Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład jak i Gminę) oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną (wykorzystywaną przez Gminę za pośrednictwem Zakładu zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynność niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę – tj. Zakładu – skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców. (sformułowane w piśmie z dnia 13 lipca 2019 r.)

Poniżej Gmina przedstawiła szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie wykonywane przez Gminę – za pośrednictwem Zakładu – odpłatne usługi odbioru ścieków i dostarczania wody będą niewątpliwie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a wskazane czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład jak i Gminę) oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, gdyż infrastruktura ta będzie wykorzystywana przez Zakład do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższe zdaniem Wnioskodawcy oznacza, iż nie ma potrzeby ustalania jednego, „całościowego” prewspółczynnika VAT dla jednostki samorządu terytorialnego, lecz istnieje możliwość ustalenia prewspółczynników VAT odrębnie dla poszczególnych jednostek organizacyjnych, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych.

Należy podkreślić, iż zgodnie z przytoczonymi powyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz ust. 2b tej regulacji, prewspółczynnik VAT powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zatem, prewspółczynnik VAT ma na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej.

Od momentu konsolidacji rozliczeń podatku VAT, każda z jednostek organizacyjnych Gminy choć wykonuje część zadań własnych Gminy, nie posiada odrębności podatkowej na gruncie przepisów ustawy o VAT. Jednostki organizacyjne Gminy nie mogą być uznane za odrębnego podatnika podatku VAT. Zatem, podatek VAT dotyczący wszelkich czynności wykonywanych przez jednostki organizacyjne Gminy, powinien być rozliczany przez Wnioskodawcę i to Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z realizacją wszelkich inwestycji, których efekty zostaną następnie przekazane jednostce organizacyjnej i będą wykorzystywane przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy do nabyć towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji polegającej na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która została/zostanie przekazana jednostce organizacyjnej, bądź do nabyć towarów i usług związanych z wydatkami bieżącymi (ponoszonymi zarówno przez Zakład jak i Gminę) związanymi z daną infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, powinien zostać zastosowany prewspółczynnik VAT danej jednostki organizacyjnej, tj. Zakładu. Zakład wykorzystuje/będzie wykorzystywał wskazaną infrastrukturę, a zatem do wskazania w jakim stopniu będzie ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej, a w jakim stopniu do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT winien służyć prewspółczynnik VAT oparty na danych dotyczących działalności Zakładu.

Wskazane stanowisko zostało zawarte w broszurze informacyjnej „Centralizacja rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego” Ministra Finansów z 24 listopada 2016 r., tj.: „W przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem VAT a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik, jednakże w przypadku JST za najbardziej adekwatną uznano metodę „obrotowo-przychodową”, stosowaną dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. z 21 listopada 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.631.2018.1.AS); 4 lipca 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.351.2018.1.DM); 9 listopada 2017 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.554.2017.2.IT) oraz 10 lipca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1- 1.4012.171.2017.1.0A).

Reasumując, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład jak i Gminę) oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (wykorzystywaną przez Gminę – za pośrednictwem Zakładu – zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę, tj. Zakładu.

Ad. 2 (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 13 sierpnia 2019 r.)

Zgodnie z przywołanymi w punkcie Ad. 1 przepisami art. 15 i 86 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład jak i Gminę) oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową, gdyż infrastruktura ta będzie wykorzystywana przez Gminę – za pośrednictwem Zakładu – do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, polegających na dostarczaniu wody.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tej regulacji, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarowi usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

A zatem, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik:

1.  dokonuje nabycia towarów lub usług, które są wykorzystywane w celu prowadzonej działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (w celu wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT) oraz
2.  przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe

w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów podatnik powinien zastosować prewspółczynnik VAT.

Z uwagi na fakt, że od momentu wprowadzenia przez Gminę obligatoryjnego scentralizowanego modelu rozliczeń VAT (tj. od 1 stycznia 2017 r.) czynności dokonywane pomiędzy poszczególnymi jednostkami Gminy są traktowane jako czynności w ramach jednego podatnika i nie podlegają opodatkowaniu VAT, organy podatkowe uważają, że Gmina – w celu odliczania podatku VAT naliczonego od działalności wodociągowej w sytuacji, gdy infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu na potrzeby dostawy wody na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy – powinna stosować prewspółczynnik VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji (prewspółczynnika VAT) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W związku z powyższym, właściwie skalkulowany prewspółczynnik VAT powinien zagwarantować podatnikowi odliczenie podatku VAT naliczonego proporcjonalnie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz adekwatnie odzwierciedlić wysokość wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wartym podkreślenia jest fakt, że przewidziane przez Ustawodawcę możliwe do wykorzystania sposoby kalkulacji prewspółczynnika VAT nie są katalogiem zamkniętym. Ustawodawca wskazuje wyłącznie na przykładowe metodologie kalkulacji prewspółczynnika, pozostawiając podatnikowi wybór najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach metodologii. To podatnik bowiem, znając najlepiej specyfikę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, posiada odpowiednią wiedzę i dane niezbędne do obliczenia prewspółczynnika, który spełnia wymagania określone w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W szczególności, w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (\`(...)\`) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego metodologia kalkulacji prewspółczynnika VAT jest metodologią najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę – za pośrednictwem Zakładu – działalności wodociągowej oraz dokonywanych przez Zakład oraz Gminę nabyć towarów i usług związanych z tą działalnością. Metodologia ta jest najbardziej miarodajna, gdyż opiera się na faktycznych danych dotyczących zużycia wody przez poszczególne kategorie podmiotów (podmioty trzecie/jednostki organizacyjne Gminy, a także zużycie wody na inne cele wykorzystywane do zadań własnych Gminy, np. cele technologiczne i przeciwpożarowe), a więc gwarantuje:

1.  dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą (świadczenie usług wodociągowych na rzecz podmiotów trzecich) oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (świadczenie usług wodociągowych na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, a także zużycia wody na inne cele wykorzystywane do zadań własnych Gminy, np. cele technologiczne i przeciwpożarowe).

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że wskazana metodologia jest najwłaściwsza do dokonywania odliczeń podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład jak i Gminę) związanych z infrastrukturą wodociągową oraz od realizowanych przez Gminę inwestycji w infrastrukturę wodociągową (wykorzystywaną przez Zakład zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem).

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego – przykładowo:

*   w wyroku z 7 lutego 2019 r. (sygn. I FSK 411/18), w którym NSA stwierdził, że „sposób obliczenia prewspółczynnika wskazany przez Gminę odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej. Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika „metrażowego” jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno¬kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców i odbiera od nich ścieki. Do żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co również zaznaczono w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Pomiar ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym mowa jest o \`(...)\` zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane”;

*   w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. (sygn.. I FSK 1662/18), w którym NSA uznał, że „W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy), to wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów sześciennych zużytej wody czy odebranych ścieków, będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę i odbierane ścieki. A zatem najdokładniejszy pomiar tego wykorzystania i określenia zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być za pomocą metrów sześciennych. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób, np. poprzez udostępnienie jej powierzchni dla podmiotów wewnętrznych czy zewnętrznych, do wydawania decyzji, rekreacji, poboru podatków, zgromadzeń itp., a zatem jakikolwiek inny sposób określenia stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT będzie nieprawidłowy”;

*   w wyroku z 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 425/18), w którym NSA wskazał, iż „trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będę one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji (\`(...)\`) "proporcja metrażowa" daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami VAT”;

*   w wyroku z 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 1448/18), w którym NSA uznał, że „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników (\`(...)\`) Wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., wskazane w nim sposoby określenia proporcji, również nie mają charakteru norm bezwzględnie wiążących dla jednostek samorządu terytorialnego (\`(...)\`) Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika "metrażowego" jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno¬kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie”.

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w wyrokach NSA z 2 lipca 2019 r. (sygn. I FSK 1082/18), 10 maja 2019 r. (I FSK 1971/18), 4 kwietnia 2019 r. (sygn. I FSK 2094/18); 15 marca 2019 r. (sygn. I FSK 701/18); 16 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 1391/18); 10 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 444/18) oraz 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 1532/18; I FSK 794/18; I FSK 795/18; I FSK 715/18). Należy również podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych orzeczeniach podzielił tezę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), przywołanym we wcześniejszej części niniejszego wniosku.

Dodatkowo, należy wskazać, iż wskazane stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.282.2019.2.SR), w której organ uznał, że: „Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą kanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika „metrażowego”, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość odebranych ścieków na podstawie aparatury pomiarowej), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. (\`(...)\`) Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według przedstawionego „prewspółczynnika metrażowego”;

*   interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.110.2019.2.AP), w której organ uznał, iż: „mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków oraz dostarczonej wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków ogółem (tj. na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)”.

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lipca 2019 (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.320.2019.1.AP); 25 lipca 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.246.2019.3.WL; 0111-KDIB3-2.4012.95.2019.3.ASZ) oraz 19 lipca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.194.2019.2.MN).

Gmina pragnie również zauważyć, iż zastosowanie w analizowanej sprawie innych metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT (a w szczególności metodologii wskazanej w Rozporządzeniu) byłoby niemiarodajne i sprzeczne z zasadą neutralności VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Wypełnieniem wskazanej delegacji są przepisy Rozporządzenia, które określają metodologię kalkulacji prewspółczynnika VAT m.in. dla jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego.

Metodologie wskazane w Rozporządzeniu są pewnym uproszczeniem, które mogą mieć zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje bardziej obiektywnym sposobem kalkulacji prewspółczynnika. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 tej regulacji, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Celem Ustawodawcy było zatem pozostawienie podatnikowi możliwości doboru sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT najlepiej odzwierciedlającego specyfikę prowadzonej przez niego aktywności, to jest wydzielenie wydatków przypadających na działalność gospodarczą i czynności pozostające poza jej zakresem oraz zapewnienie możliwości odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane.

W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że przeważającą część działalności wodociągowej prowadzonej przez Gminę – za pośrednictwem Zakładu – stanowi dostarczanie wody do podmiotów trzecich, niezwiązanych z Gminą (tj. mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów zlokalizowanych na jej terenie). Marginalna część tej działalności obejmuje natomiast zaopatrywanie w wodę jednostek organizacyjnych Gminy. Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT najbardziej precyzyjnie określa rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury wodociągowej do poszczególnych rodzajów działalności.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zaproponowany przez Ministra Finansów sposób określenia proporcji właściwy dla zakładu budżetowego nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności wodociągowej Gminy, prowadzonej poprzez Zakład, w związku z czym nie powinien być stosowany.

Reasumując, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład jak i Gminę) oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową (wykorzystywaną przez Zakład zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla Zakładu, skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców.

Ad. 3 (sformułowane w piśmie z dnia 13 sierpnia 2019 r.)

Wnioskodawca wskazał, że w zakresie szczegółowego uzasadnienia stanowiska Gminy zastosowanie znajdą przepisy, argumentacja oraz stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych przywołane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej daną infrastrukturę, tj. Zakładu – **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej daną infrastrukturę, tj. Zakładu – skalkulowanego w oparciu o dane dotyczące zużycia wody do poszczególnych kategorii odbiorców – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej daną infrastrukturę, tj. Zakładu – skalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców – **jest nieprawidłowe.**

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna,

że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 9 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samodzielny zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Tym samym, proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku zakładu budżetowego – w świetle § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

*   P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    

*   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

*   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

*   eksportu towarów,

*   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

1.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego – w myśl § 2 pkt 11 – rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności, wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 pkt 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej

i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

W przedmiotowej sprawie – Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy do nich w szczególności prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków (działalność wodociągowa i kanalizacyjna).

Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy jest samorządowy zakład budżetowy, tj. Zakład Komunalny w …. Gmina, poprzez Zakład, wykonuje zadania własne, w ramach których świadczy usługi polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków.

Gmina realizuje szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. W trakcie realizacji inwestycji, Gmina poniosła/poniesie szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy i modernizacji infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Faktury zakupowe w zakresie realizowanych inwestycji były i będą wystawiane na Gminę. Z momentem zakończenia poszczególnych projektów, powstała infrastruktura wodno-kanalizacyjna pozostaje własnością Gminy. Gmina sukcesywnie przekazuje/będzie przekazywała Zakładowi do używania powstałe w ramach inwestycji elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Dodatkowo, może się zdarzyć, iż Gmina będzie ponosić wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, powstałe po oddaniu jej do użytkowania Zakładowi, np. w przypadku dokonania remontu. W takim przypadku faktury dokumentujące wskazane wydatki będą wystawiane na Gminę.

Usługi wodociągowe i kanalizacyjne są świadczone przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, głównie na rzecz podmiotów trzecich, a także – w dużo mniejszym zakresie – na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (zgodnie z zapotrzebowaniem obu kategorii podmiotów).

Przy użyciu wytworzonej przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, Gmina – za pośrednictwem Zakładu – świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Wykonywane usługi są opodatkowane podatkiem VAT.

Wątpliwości Zainteresowanego w analizowanej sprawie objęte przedmiotowym wnioskiem dotyczą kwestii:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej daną infrastrukturę, tj. Zakładu

oraz

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej daną infrastrukturę, tj. Zakładu – skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków do/od poszczególnych kategorii odbiorców.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, wskazać należy, że od 1 stycznia 2017 r. Gmina wprowadziła obligatoryjny skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT, który polega na wspólnym rozliczaniu podatku VAT przez Gminę oraz wszystkie gminne jednostki organizacyjne i w związku z tym czynności dokonywane pomiędzy poszczególnymi jednostkami Gminy są traktowane jako czynności w ramach jednego podatnika.

Jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy – Zakład Komunalny jest samorządowym zakładem budżetowym, poprzez który Gmina wykonuje zadania własne polegające m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gospodarki wodociągowej i kanalizacji, w ramach których świadczy usługi polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Usługi wodociągowe i kanalizacyjne są świadczone przez Gminę – za pośrednictwem Zakładu – głównie na rzecz podmiotów trzecich, a także – w dużo mniejszym zakresie – na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (zgodnie z zapotrzebowaniem obu kategorii podmiotów).

Z momentem zakończenia poszczególnych projektów, polegających na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, powstała infrastruktura pozostanie własnością Gminy, jednakże Gmina sukcesywnie przekazuje/będzie przekazywała Zakładowi do używania powstałe w ramach opisanych inwestycji elementy przedmiotowej infrastruktury.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że od momentu scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, jeżeli Gmina ponosi wydatki inwestycyjne lub wydatki bieżące dotyczące inwestycji, którą następnie przekazuje jednej ze swoich jednostek organizacyjnych i która za pośrednictwem tej jednostki jest wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej jak i działalności innej niż gospodarcza, to Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład jak i Gminę) oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu właściwego prewspółczynnika dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej daną infrastrukturę, tj. Zakładu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do kwestii objętej pytaniami nr 2 i 3 wniosku wskazać należy, iż z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tę jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego – do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najlepiej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, metoda wskazana w Rozporządzeniu nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności wodociągowej i kanalizacyjnej (która w przeważającym zakresie dotyczy czynności opodatkowanych podatkiem VAT).

W świetle powyższego Gmina jest zdania, iż sposób obliczenia proporcji wskazany we wniosku jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem Zakładu, działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć, ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących dostaw wody do poszczególnych kategorii podmiotów oraz odbioru ścieków od poszczególnych kategorii podmiotów.

Gmina wskazała, że – za pośrednictwem Zakładu – dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych za pomocą wodomierzy, natomiast pomiaru ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych za pomocą wodomierzy – w przypadkach, gdzie Gmina wybudowała i podłączyła odbiorców do kanalizacji sanitarnej oraz beczki asenizacyjnej – w przypadku zbiorników bezodpływowych.

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik VAT skalkulowany na podstawie wskazanych wzorów będzie w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedlał specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności wodociągowej i kanalizacyjnej (za pośrednictwem Zakładu), w związku z czym Gmina jest uprawniona do stosowania wskazanej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT przy dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycji związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (w sytuacji, gdy wytworzona infrastruktura będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem).

W ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem przyjęte przez Wnioskodawcę wzory wyliczenia prewspółczynnika budzą wątpliwości co do spełnienia warunków, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy.

Wskazać należy, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że przyjęcie ww. wzorów dla wyliczenia prewspółczynnika przez Wnioskodawcę zapewnia/będzie zapewniało dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wnioskodawca rozważa przyjęcie następującego sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT odnoszącego się do działalności wodociągowej:

P = D(cal) – D(jo) / D(cal)

gdzie:

*   P – prewspółczynnik VAT Zakładu dla działalności wodociągowej;

*   D(jo) – dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez jednostki organizacyjne Gminy oraz na cele inne wykorzystywane do zadań własnych Gminy, np. na cele technologiczne i przeciwpożarowe;

*   D(cal) – dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez wszystkich odbiorców (tj. podmioty trzecie oraz wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz na cele inne wykorzystywane do zadań własnych Gminy, np. cele technologiczne i przeciwpożarowe).

oraz do działalności kanalizacyjnej:

P = D(cal) – D(jo) / D(cal)

gdzie:

*   P – prewspółczynnik VAT Zakładu dla działalności kanalizacyjnej;

*   D(jo) – dane dotyczące rzeczywistego odbioru ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy;

*   D(cal) – dane dotyczące rzeczywistego odbioru ścieków od wszystkich odbiorców (tj. podmioty trzecie oraz wszystkie jednostki organizacyjne Gminy).

Analiza przedstawionych wyżej wzorów wskazuje, że nie można na ich podstawie ustalić rzeczywistej struktury dostawy wody/odbioru ścieków. Z jednej strony, Wnioskodawca w opisie sprawy wskazuje, że dokonuje wyliczenia ilości wody dostarczonej/odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych na podstawie odczytu z wodomierzy, z drugiej strony przedstawione wzory nie zawierają jako elementu składowego udziału ilości/bądź ilości wody dostarczonej/ścieków odebranych do/od odbiorców zewnętrznych.

Pomimo, że Wnioskodawca w przedstawionych wzorach posługuje się ilością zużytej wody oraz ilością odprowadzonych ścieków, to zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika nie pozwala na obiektywne ustalenie rzeczywistej struktury dostaw wody/odbioru ścieków, tj. rzeczywistej proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób nie odzwierciedla w jakim rzeczywistym stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Metoda wskazana przez Gminę nie daje możliwości obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura jest wykorzystywana.

Gmina wprawdzie uwzględnia w przyjętej metodzie ilość zużycia wody na inne cele mieszczące się w zadaniach własnych jednostki samorządu terytorialnego, wykonywanych w ramach władztwa publicznoprawnego, np. na cele technologiczne i przeciwpożarowe, ale nie można uznać, że Gmina jest w stanie określić ilość dostarczanej wody do ww. celów, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – jest to wartość szacunkowa, którą Gmina wylicza odejmując ilość zużycia wody przez jednostki organizacyjne Gminy oraz podmioty trzecie tj. mieszkańców Gminy oraz firmy zlokalizowane na terenie Gminy od całkowitego zużycia wody – na cele działalności gospodarczej Gminy, wykonywanej za pośrednictwem Zakładu oraz na inne cele niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym nie można uznać, że tak skalkulowana wartość przedstawia ilość zużytej wody na inne cele wykorzystywane do zadań własnych Gminy, np. do celów technologicznych i przeciwpożarowych i że Gmina jest w stanie precyzyjnie określić ilość dostarczanej wody do ww. celów.

W świetle powyższego, pomimo że przyjęte przez Gminę metody bazują na ilości dostarczonej wody oraz odebranych i oczyszczonych ścieków, to jednak elementy składowe mające wpływ na ostateczną wartość wyliczonego preswpółczynnika, według metody zaprezentowanej przez Gminę powodują, że wskazana metoda nie pozwala na obiektywne ustalenie rzeczywistej struktury dostaw wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przez Wnioskodawcę do obliczenia wysokości współczynnika budzą wątpliwości co do spełnienia warunków, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy. W świetle powyższych okoliczności proponowana przez Gminę metoda wyliczenia prewspółczynnika odnoszącego się do działalności wodociągowej i kanalizacyjnej jest mało precyzyjna i niemiarodajna. Natomiast innej metody Gmina nie przedstawiła.

W związku z powyższym okoliczności sprawy nie potwierdzają, że – sposób obliczania proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe – wbrew temu co twierdzi Gmina – przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika, w świetle okoliczności sprawy, nie zapewnia/nie będzie zapewniał dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika odnoszącego się do działalności wodociągowej i kanalizacyjnej nie potwierdza, że przyjęta przez Gminę metoda, skalkulowana według sposobu przedstawionego we wniosku (opierająca się na ilości zużytej wody i ilości odprowadzonych ścieków) zapewnia najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do poszczególnych kategorii czynności wykonywanych przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu), a w konsekwencji zapewnia najbardziej obiektywne odliczenie kwot podatku naliczonego dotyczącego proporcjonalnie wyłącznie czynności opodatkowanych, wykonywanych przez Gminę w ramach działalności gospodarczej. Wskazany sposób nie odzwierciedla w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika w odniesieniu do działalności wodociągowej i kanalizacyjnej nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć bezpośrednio związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną. Natomiast innej metody Gmina nie przedstawiła.

Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody odnoszącej się do działalności wodociągowej i kanalizacyjnej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

W ocenie tut. Organu argumentacja Gminy, w świetle okoliczności sprawy, nie zawiera rzetelnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda obliczania prewspółczynnika najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki w obszarze gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Gmina dokonując analizy wskazanych wzorów proporcji pominęła okoliczności określania poszczególnych składników tych wzorów. Wbrew twierdzeniu Gminy, wyboru wskazanej metody nie uzasadnia również różnica pomiędzy wskaźnikiem wyliczonym na podstawie rozporządzenia a wskaźnikiem wyliczonym według sposobu Wnioskodawcy. Wskaźnik nie może determinować prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on o wiele korzystniejszy dla Wnioskodawcy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku.

Należy również zauważyć, że Wnioskodawca nie przedstawił metody odzwierciedlającej specyfiki wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności wodociągowej i kanalizacyjnej.

Wskazana metodologia kalkulacji prewspółczynnika VAT przy dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycji związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną nie odwzorowuje sytuacji, gdy wytworzona infrastruktura będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Ponadto – jak wyżej wskazano – Organ stwierdził nieprecyzyjność wybranej metody. Wbrew opinii Gminy, tak wyliczona przez nią metoda nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

Wskazać bowiem należy, że – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – zaproponowana przez Gminę metoda odnosząca się do działalności wodociągowej i kanalizacyjnej nie zapewnia, nie odzwierciedla precyzyjnie realnego wykorzystania infrastruktury do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innej działalności niż działalność gospodarcza.

Zatem – w świetle całokształtu okoliczności sprawy – proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej w oparciu o dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Przedstawiona metoda oparta na tak przyjętych do jej wyliczenia danych jest mało precyzyjna i niemiarodajna. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę, działalności i dokonywanych nabyć.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wskazać jednocześnie należy, że wybrany przez Gminę sposób obliczania prewspółczynnika nie odzwierciedla precyzyjnie rzeczywistego zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków oraz nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanych przez Gminę metod mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko Organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (za pośrednictwem Zakładu) zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz na rzecz odbiorców wewnętrznych w zakresie zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków, Gminie co do zasady może przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, przy zastosowaniu metody innej niż ta wynikająca z rozporządzenia. Jednak ponieważ metody wyliczenia proporcji wskazane w rozporządzeniu dedykowane zostały przez ustawodawcę w szczególności takim podmiotom jak jednostki samorządu terytorialnego ze względu na specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez Gminę z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) działalności. Jak wskazano wyżej sposób zaproponowany przez Gminę nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Zatem Gmina nie może/nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji według metody opisanej we wniosku. Pomimo, że Wnioskodawca posługuje się w przedstawionych we wniosku wzorach ilością zużytej wody oraz odprowadzonych ścieków, to jednak sposób dochodzenia do określenia udziału zużycia wody/odbioru ścieków do działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych nie gwarantuje, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Wobec niewykazania, że metoda odnosząca się do działalności wodociągowej i kanalizacyjnej wskazana przez Gminę stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, natomiast w sytuacji wykorzystywania ww. infrastruktury również do czynności zwolnionych, Gmina jest/będzie zobowiązana do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2 i 3, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Zainteresowanego we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawe. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.