Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/4510-8/15/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-04
Teza: skutki podatkowe konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy spółki z o.o., dokonanej na skutek wniesienia aportu w postaci wierzytelności
Słowa kluczowe: aport; konwersja; wierzytelność; wierzytelność-konwersja wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 stycznia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 14 stycznia 2015 r.), uzupełnionym 21 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy spółki z o.o., dokonanej na skutek wniesienia aportu w postaci wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy spółki z o.o., dokonanej na skutek wniesienia aportu w postaci wierzytelności. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 kwietnia 2015 r. wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 21 kwietnia 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. W dniu 28 października 2013 r. do spółki przystąpili dwaj kolejni wspólnicy; w tym samym dniu zmieniona została także umowa spółki w ten sposób, że podwyższony został kapitał zakładowy spółki, a ponadto przewidziano możliwość dalszego podwyższania tego kapitału do kwoty 1.000.000 zł bez konieczności zmiany umowy spółki. W tym samym dniu spółka zawarła umowę sprzedaży nieruchomości, stanowiącej aktualnie jej siedzibę. Na zakup tej nieruchomości zaciągnięty został kredyt hipoteczny, który jest spłacany w miesięcznych ratach.

Z uwagi na fakt, że spółka nie osiągała dochodu pozwalającego na opłacenie poszczególnych rat kredytu z tego właśnie źródła, wspólnicy spółki udzielali spółce pożyczek odpowiadających wysokości poszczególnych rat. W chwili obecnej wobec faktu, że spółka nie posiada środków pozwalających na zwrot pożyczek, wspólnicy zamierzają dokonać konwersji wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek na udział w kapitale zakładowym. Ewentualnie rozważają możliwość dokonania potrącenia wzajemnych wierzytelności: spółki o wpłatę środków na podwyższony kapitał zakładowy i wspólników o zwrot pożyczek. Przyjmując, że w dacie podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego powstanie roszczenie spółki o wpłatę środków na pokrycie podwyższonego kapitału i jednocześnie wymagalne już będą roszczenia wspólników o zwrot pożyczek wobec spółki, oświadczenia o potrąceniu złożone mogłyby być w dniu podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 15 kwietnia 2015 r. wskazano m.in., że:

*   wspólnicy dokonają konwersji wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek na kapitał zakładowy poprzez wniesienie aportem tych wierzytelności do spółki;
*   wartość konwertowanych wierzytelności wspólników wobec spółki będzie obejmować wyłącznie nominalną kwotę pożyczek udzielonych Wnioskodawcy;
*   nominalna wartość wydanych poszczególnym wspólnikom udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym będzie równa ich wierzytelności wobec spółki, tj. będzie równa wysokości udzielonych pożyczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji kiedy objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym pokryte będzie aportem w postaci wierzytelności wspólników z tytułu udzielonych spółce pożyczek, spółka zobowiązana będzie do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wierzytelność wspólników wobec spółki ma charakter stricte pieniężny albowiem roszczenie wspólników wobec spółki dotyczy świadczenia pieniężnego w wysokości udzielonych do tej pory pożyczek, w razie zwrotu tych pożyczek nastąpi on w pieniądzu. Konwersja wierzytelności na udziały będzie polegać na tym, że wspólnicy obejmując udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zwolnią w zamian spółkę z długu – poprzez umorzenie wierzytelności do wysokości wartości obejmowanych udziałów (wartość udzielonych spółce pożyczek będzie równa wartości udziałów wspólników w obejmowanym podwyższonym kapitale zakładowym spółki). W związku z powyższym, wierzytelności wobec spółki wynikającej z umowy pożyczki, która ma zostać przekształcona na udziały w spółce, nie sposób uznać za wkład pieniężny (winno być niepieniężny), o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, objęcie udziałów przez wspólników w jego kapitale zakładowym w zamian za wierzytelności wspólników wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonych pożyczek, równoznaczne z jednoznacznym zwolnieniem Wnioskodawcy z długu wynikającego z umowy pożyczki, nie będzie tożsame z uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulującej zasady opodatkowania, a zatem nie będzie rodziło po stronie Wnioskodawcy konsekwencji podatkowych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 tej ustawy wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może rozporządzać jak właściciel.

Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarty został w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem przepis ten w sposób kategoryczny i wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy, to a contrario należy przyjąć, że wszelkie inne przychody, przepisem tym nieobjęte, powodują powstanie obowiązku podatkowego. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Powyższe oznacza, że wartości otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego - stanowiące niewątpliwie przysporzenie majątkowe - uznane zostały przez ustawodawcę za wpływy niestanowiące przychodu podatkowego. Wpływy te są neutralne podatkowo. Nie są one efektem „zwykłej” (bieżącej) działalności gospodarczej podatnika, lecz związane są z rozszerzeniem źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – spółka z o.o. – jest dłużnikiem swoich wspólników z tytułu udzielonych przez nich spółce pożyczek. Wspólnicy planują wnieść aportem ww. wierzytelności (w wartości obejmującej wyłącznie nominalną kwotę udzielonych spółce pożyczek) do spółki i dokonać ich konwersji na kapitał zakładowy Wnioskodawcy. W wyniku tej czynności obejmą udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki o wartości równej ich wierzytelnościom wobec spółki.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że opisana konwersja wierzytelności wspólników wobec spółki na kapitał zakładowy Wnioskodawcy nie spowoduje po jego stronie – jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a tym samym obowiązku podatkowego w tym podatku.

Odnosząc się natomiast do powołanego we wniosku art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy (powołanego w części E.3 poz. 61 wniosku) stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do Wnioskodawcy, nie znajdzie on w ogóle zastosowania. Przepis ten stanowi, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Przepis ten reguluje zatem skutki podatkowe, jakie mogą ewentualnie powstać po stronie podmiotów wnoszących aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie do po stronie spółki, której aport ten jest wnoszony, a która (jak wynika z części B wniosku ORD-IN) wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, opisana konwersja wierzytelności nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego, jednakże z innych przyczyn niż wskazane we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie. Z tej też przyczyny – mimo że skutki podatkowe opisanego działania w świetle wykładni dokonanej przez tut. Organ są zbieżne ze skutkami określonymi przez Wnioskodawcę – jego stanowiska nie można było uznać za prawidłowe – opierało się ono bowiem na błędnej podstawie prawnej i argumentacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić jednocześnie należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia skutków podatkowych konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy spółki z o.o., dokonanej na skutek wniesienia aportu w postaci wierzytelności. Nie była przedmiotem oceny kwestia skutków podatkowych „zobowiązania wspólników do pokrycia udziałów wkładem pieniężnym, a następnie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych”, którą to czynność Wnioskodawca rozważa w przypadku uznania jego stanowiska przedstawionego w przedmiotowej sprawie za nieprawidłowe (co wynika ze wskazania w uzupełnieniu wniosku). Jeżeli Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych tej czynności może wystąpić w tym zakresie z odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.