Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.538.2017.10.S.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-20
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku do odsprzedawanych w ramach usługi assistance medyczne transportu sanitarnego Ubezpieczonego świadczonego zarówno na terytorium kraju jak i poza granicami kraju.
Słowa kluczowe: refakturowanie; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi zwolnione
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi transportu sanitarnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 20

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 10 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4141/17, (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 23 sierpnia 2023 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 430/19, i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 lipca 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku do odsprzedawanych w ramach usługi assistance medyczne transportu sanitarnego Ubezpieczonego świadczonego zarówno na terytorium kraju jak i poza granicami kraju.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. Sp. z o.o. (dalej: A. lub Wnioskodawca) zamierza zawrzeć z zakładami ubezpieczeniowymi (dalej: Ubezpieczyciele) umowy, których przedmiotem będzie:

1\. świadczenie usług assistance medycznego w stosunku do osób ubezpieczonych przez Ubezpieczyciela (dalej: Ubezpieczeni),

2\. obsługa ubezpieczeniowych pakietów medycznych o charakterze abonamentowym.

Ad. 1

Usługi assistance medyczne obejmować będą organizowanie pomocy medycznej dla ubezpieczonych zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia (OWU) oraz pokrywanie kosztów pomocy medycznej zgodnie z OWU.

Usługi te będą świadczone w sytuacjach, gdy Ubezpieczony ulegnie wypadkowi lub nagle zachoruje. W szczególności usługi assistance medycznego obejmować będą:

1\. wizytę u lekarza oraz pielęgniarki,

2\. wizytę domową lekarza,

3\. domową usługę lub opiekę pielęgniarki,

4\. hospitalizację (w tym zabiegi operacyjne i procedury medyczne),

5\. transport sanitarny Ubezpieczonego (naziemny i powietrzny),

6\. badania diagnostyczne,

7\. zabiegi ambulatoryjne,

8\. rehabilitację w placówce medycznej,

9\. rehabilitację w domu,

10\. pomoc psychologiczną,

11\. telefoniczną poradę lekarza, pielęgniarki lub ratownika medycznego,

12\. realizację akcji poszukiwawczej,

13\. realizację akcji ratowniczej (np. na stoku narciarskim).

Usługi te będą świadczone zarówno w kraju jak i za granicą.

Usługi transportu sanitarnego Ubezpieczonych wykonywane będą ze względów medycznych specjalistycznymi środkami transportu. Przy czym, w przypadku transportu na terytorium Polski środki transportu sanitarnego będą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, zaś w przypadku transportu za granicą będą spełniać europejskie normy zharmonizowane lub też odpowiednie normy nałożone przez ustawodawstwo danego państwa.

Wszystkie ww. usługi medyczne A. nabywać będzie we własnym imieniu ale na rzecz Ubezpieczonego, a następnie refakturować te koszty na Ubezpieczyciela.

Ad. 2

Ubezpieczyciele oferują produkt ubezpieczeniowy w postaci ubezpieczenia zdrowotnego. Jest to ubezpieczenie stworzone z myślą o zabezpieczeniu zdrowia i życia, które zapewnia szybki, i bezgotówkowy dostęp do specjalistycznych konsultacji lekarskich i badań diagnostycznych w ramach prywatnej opieki medycznej. Ubezpieczenie dedykowane jest dla osób indywidualnych oraz rodzin. Zakres usług medycznych zależy od wybranego przez ubezpieczonego pakietu ubezpieczeniowego i obejmuje w szczególności:

1\. konsultacje lekarskie zarówno internisty jak i specjalistów,

2\. opiekę ginekologiczną i prowadzenie ciąży,

3\. lekarskie wizyty domowe,

4\. zabiegi ambulatoryjne,

5\. szczepienia ochronne,

6\. badania diagnostyczne podstawowe i specjalistyczne,

7\. specjalistyczne badania czynnościowe (m.in.: EKG, spirometria, densytometria, audiometria EEG),

8\. rehabilitację,

9\. profilaktykę i leczenie stomatologiczne,

10\. protetykę stomatologiczną po wypadku,

11\. koszty leczenia za granicą.

A. będzie nabywać te usługi medyczne we własnym imieniu, ale na rzecz Ubezpieczonego, a następnie refakturować te koszty na Ubezpieczyciela.

W obu opisanych przypadkach usługi będą świadczone przez podmioty lecznicze oraz w ramach wykonywania zawodów przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, osoby wykonujące zawód medyczny (osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny), psychologa.

Z punktu widzenia cywilnoprawnego A. jest pośrednikiem w organizacji opisanych usług i następnie ich rozliczaniu.

Refakturowanie kosztów na Ubezpieczycieli odbywać się będzie bez doliczania jakiejkolwiek marży.

Usługi świadczone przez A. na rzecz Ubezpieczycieli polegające na organizowaniu całego procesu obsługi polis ubezpieczeniowych są odrębnie wynagradzane na podstawie faktur wystawionych Ubezpieczycielom przez A. i opodatkowane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Klasyfikacja podatkowa tych usług nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

**Pytanie**

Czy refakturując opisane powyżej usługi na Ubezpieczyciela A. sp. z o.o. może zastosować zwolnienie w podatku od towarów i usług?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, refakturując opisane usługi na Ubezpieczycieli A. powinien stosować zwolnienie tych usług z podatku od towarów i usług.

Ponieważ, zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie podatkowe dla usług transportu sanitarnego ma inną podstawę prawną niż dla pozostałych usług medycznych wymienionych we wniosku, uzasadnienie zawiera odrębną argumentację dla usług transportu sanitarnego i odrębną dla pozostałych usług medycznych.

Usługi transportu sanitarnego

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi transportu sanitarnego refakturowane przez A. na Ubezpieczycieli są zwolnione z podatku od towarów i usług na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 20, w związku z przepisem art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

W opisanym stanie faktycznym A. będzie kupował usługi transportu sanitarnego we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich, którymi będą Ubezpieczeni, a następnie odsprzedawał te usługi Ubezpieczycielowi. Zatem, zgodnie z cytowanym przepisem, dla potrzeb podatku od towarów i usług przyjmuje się, że A. też te usługi wykonuje.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że zwalnia się od podatku usługi transportu sanitarnego. Jest to zwolnienie przedmiotowe, czyli dotyczy rodzaju świadczonej usługi, bez znaczenia jest przy tym, jaki podmiot tę usługę wykonuje i z jakich środków usługa jest finansowana.

Ponieważ ustawodawca na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia transportu sanitarnego - zasadne jest pomocnicze odwołanie się do legalnej definicji tego pojęcia sformułowanej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 1793 ze zm.). Stosownie do art. 5 pkt 33a ww. ustawy transport sanitarny oznacza przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu. Natomiast w myśl art. 161ba ust. 1 ww. ustawy transport sanitarny wykonywany jest specjalistycznymi środkami transportu lądowego, wodnego i lotniczego. Środki transportu sanitarnego, o których mowa w ust. 1, muszą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane (art. 161ba ust. 2 ww. ustawy).

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku:

*   usługi transportu sanitarnego Ubezpieczonych wykonywane będą ze względów medycznych,
*   usługi te będą wykonywane specjalistycznymi środkami transportu,
*   w przypadku transportu na terytorium Polski środki transportu sanitarnego będą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane,
*   w przypadku transportu za granicą środki transportu sanitarnego będą spełniać europejskie normy zharmonizowane lub też odpowiednie normy nałożone przez ustawodawstwo danego państwa.

Zatem usługi te będą podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usług wykonywanych za granicą środki transportu sanitarnego nie muszą spełniać cech określonych w Polskich Normach, ponieważ przepisy te nie obowiązują poza granicami Polski. Natomiast zagraniczne środki transportu sanitarnego muszą spełniać wymagania określone w przepisach danego państwa obcego. Bowiem definicje środków transportu sanitarnego z ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych są dla potrzeb wyjaśnienia pojęć stosowane pomocniczo (ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji w tym zakresie) i w przypadku zagranicznego transportu powinno się je stosować odpowiednio, tj. tak, aby był zachowany cel, który te definicje mają spełniać.

Podsumowując:

Dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku świadczenia usług transportu sanitarnego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług podstawowe znaczenie ma jednoznaczne stwierdzenie, że są to faktycznie usługi transportu sanitarnego, tj. transportu chorych lub rannych osób specjalistycznymi środkami transportu. Tak będzie w zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku i A. powinien stosować do przedmiotowych usług zwolnienie z podatku od towarów i usług.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 11 października 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4.4012.538.2017.1.MPE, w której uznałem Państwa stanowisko za:

*   prawidłowe – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do odsprzedawanych w ramach usługi assistance medyczne transportu sanitarnego Ubezpieczonego świadczonego na terytorium kraju,
*   nieprawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do odsprzedawanych w ramach usługi assistance medyczne transportu sanitarnego Ubezpieczonego świadczonego poza granicami kraju.

Interpretację doręczono Państwu 25 października 2017 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

21 listopada 2017 r. wnieśli Państwo skargę na interpretację indywidualną z 11 października 2017 r. znak 0114-KDIP4.4012.538.2017.1.MPE do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 28 listopada 2017 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części i zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4141/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 430/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4141/17, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną jest prawomocny od 13 kwietnia 2023 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4141/17 wraz z aktami sprawy wpłynął do mnie 23 sierpnia 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach,
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego rozstrzygnięcia bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4141/17.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 cyt. ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenia usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przy czym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi transportu sanitarnego.

Ponieważ ustawodawca na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia transportu sanitarnego - zasadne jest odwołanie się do legalnej definicji tego pojęcia sformułowanej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1793 ze zm.).

Stosownie do art. 5 pkt 33a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,

transport sanitarny oznacza przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu.

Natomiast w myśl art. 161ba ust. 1 i 2 ww. ustawy,

transport sanitarny wykonywany jest specjalistycznymi środkami transportu lądowego, wodnego i lotniczego.

Środki transportu sanitarnego, o których mowa w ust. 1, muszą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo zawrzeć z zakładami ubezpieczeniowymi umowy, których przedmiotem będzie świadczenie usług assistance medyczne w stosunku do osób ubezpieczonych przez Ubezpieczyciela. Usługi assistance medyczne obejmować będą organizowanie pomocy medycznej dla ubezpieczonych zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia oraz pokrywanie kosztów pomocy medycznej zgodnie z OWU. Usługi te będą świadczone w sytuacjach, gdy Ubezpieczony ulegnie wypadkowi, lub nagle zachoruje. Usługi assistance medyczne obejmować będą m.in. transport sanitarny Ubezpieczonego (naziemny i powietrzny). Usługi te będą świadczone zarówno w kraju jak i za granicą.

Usługi transportu sanitarnego Ubezpieczonych wykonywane będą ze względów medycznych specjalistycznymi środkami transportu. Przy czym, w przypadku transportu na terytorium Polski środki transportu sanitarnego będą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, zaś w przypadku transportu za granicą będą spełniać europejskie normy zharmonizowane lub też odpowiednie normy nałożone przez ustawodawstwo danego państwa.

Wskazane usługi będą Państwo nabywać we własnym imieniu ale na rzecz Ubezpieczonego, a następnie będą Państwo refakturować te koszty na Ubezpieczyciela.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy refakturując opisane powyżej usługi, na Ubezpieczyciela mogą Państwo zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych wynika, że ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT korzystają usługi przewozu osób chorych lub rannych, pojazdami do tego celu przeznaczonymi, przez odpowiednio upoważnione podmioty. Przy czym transport ten wykonywany jest specjalistycznymi środkami transportu lądowego, wodnego i lotniczego, które muszą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że usługi transportu sanitarnego Ubezpieczonych wykonywane będą ze względów medycznych specjalistycznymi środkami transportu, przy czym w przypadku transportu na terytorium Polski środki transportu sanitarnego będą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego w świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi transportu sanitarnego Ubezpieczonego wykonywane na terytorium kraju, świadczone ze względów medycznych przy użyciu specjalistycznych środków transportu sanitarnego, które będą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane – będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Ze zwolnienia od podatku korzystać będą również wskazane usługi transportu sanitarnego Ubezpieczonego wykonywane poza terytorium kraju, które świadczone będą ze względów medycznych przy użyciu specjalistycznych środków transportu sanitarnego, które będą spełniać europejskie normy zharmonizowane lub też odpowiednie normy nałożone przez ustawodawstwo danego państwa.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. p) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.). Przepis art. 132 ust. 1 lit. p) Dyrektywy 2006/112/WE został umiejscowiony w rozdziale zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”. Zgodnie z tym przepisem,

państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług transportu dla chorych lub rannych osób pojazdami specjalnie do tego celu przeznaczonymi, przez odpowiednio upoważnione podmioty.

Ponieważ na państwie ciąży obowiązek zapewnienia obywatelom dostępności określonych świadczeń, w tym z zakresu opieki medycznej (zdrowotnej), przyjęto, że państwo nie powinno opodatkowywać wartości dodanej, powstałej w toku wykonywania działalności polegającej na realizacji tego rodzaju świadczeń. Oznacza to, że określenie zakresu zwolnienia dla usług świadczonych w interesie publicznym wymaga uwzględnienia celu i specyfiki wykonanych czynności w zestawieniu z celem zwolnień dla usług wykonywanych w interesie publicznym.

Spełnienie kryterium interesu publicznego, w przypadku usług opieki medycznej oraz związanego z nimi immanentnie transportu osób chorych lub rannych, trzeba oceniać z perspektywy odbiorców tych usług. Celem zwolnienia od podatku usług transportu dla chorych lub rannych, jest zmniejszenie kosztów świadczenia tego rodzaju usług a w konsekwencji spowodowanie większej ich dostępności i powszechności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 2 lipca 2015 r. sygn. C-334/14 stwierdził, że zwolnienia niektórych rodzajów działalności z podatku VAT, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy (aktualnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże wykładnia tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (wyrok Verigen Transplantation Sernice International, C‑156/09 pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

Interpretacja pojęć użytych do opisania zwolnień od podatku od towarów i usług, musi być maksymalnie zbliżona do litery przepisu statuującego takie zwolnienia i spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku od towarów i usług.

Zgodnie z definicją podaną w internetowym Słowniku języka polskiego PWN S.A. (wydanie internetowe https://sjp.pwn.pl/) „sanitarny” oznacza: 1. dotyczący spraw zdrowia, higieny i profilaktyki, 2. odnoszący się do służby zdrowia i opieki nad chorymi.

Powołany wyżej art. 132 ust. 1 lit. p) Dyrektywy 2006/112/WE zwalnia od podatku od wartości dodanej świadczenie usług transportu dla chorych lub rannych osób pojazdami specjalnie do tego celu przeznaczonymi, przez odpowiednio upoważnione podmioty. Zagraniczne usługi transportu sanitarnego osób ubezpieczonych wykonywane będą ze względów medycznych, przy użyciu specjalistycznych środków transportu, spełniających europejskie normy zharmonizowane lub też odpowiednie normy nałożone przez ustawodawstwo danego państwa.

Możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust 1 pkt 20 ustawy nie stoi na przeszkodzie to, że usługi transportu sanitarnego będą świadczone przez podmiot zagraniczny za pomocą środków, które nie będą spełniać cech technicznych i jakościowych określonych w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, lecz będą spełniać te same europejskie normy zharmonizowane lub odpowiednie wymogi nakładane przez dane państwo. Istotne jest, aby transport chorych lub rannych osób odbywał się pojazdami, które są do tego celu przeznaczone i przez upoważnione do podejmowania takiej działalności podmioty.

Powyższe potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 19 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4141/17, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 430/19.

W konsekwencji Państwa stanowisko w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku do odsprzedawanych w ramach usługi assistance medyczne transportu sanitarnego Ubezpieczonego świadczonego zarówno na terytorium kraju jak i poza granicami kraju jest prawidłowe.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).