Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-395/14-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-05
Teza: Spółka postępować będzie prawidłowo dokonując odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w deklaracji za miesiąc, w którym otrzyma fakturę dokumentującą wcześniej zrealizowaną dostawę towarów.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-termin odliczenia podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu obniżenia kwoty podatku należnego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu obniżenia kwoty podatku należnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) posiada siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest dostawa produktów farmaceutycznych podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT). Jednocześnie Spółka w ramach prowadzonej działalności nabywa szereg towarów i usług wykorzystywanych do czynności, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wątpliwości Spółki będące przedmiotem niniejszej interpretacji budzą przepisy ustawy o VAT, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. w części dotyczącej terminów przysługujących do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Może się zdarzyć bowiem, że Spółka będzie otrzymywać faktury dokumentujące nabycie towarów lub usług z dużym opóźnieniem w stosunku do daty powstania obowiązku podatkowego. Dodatkowo, proces wewnętrzny Spółki dotyczący akceptacji faktur spowodować może, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury efektywnie może zostać zrealizowane z pewnym opóźnieniem w stosunku do daty wpłynięcia dokumentu do Spółki.

Przykładowo jeśli Spółka otrzymałaby w czerwcu fakturę, dla której obowiązek podatkowy u dostawcy powstał

1.  w styczniu,
2.  w maju.

Spółka posiada wątpliwości co do okresów rozliczeniowych, w których będzie uprawniona do zrealizowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca uprawniony będzie do zrealizowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dla przypadków przedstawionych w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jak jednocześnie stanowi art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 10d i 10e ustawy o VAT, to może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Analizując przytoczone przepisy ustawy o VAT niewątpliwie terminem wyznaczającym moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do nabywanych lub importowanych towarów. Jednocześnie prawo to będzie mogło zostać zrealizowane w rozliczeniu deklaracji podatkowej za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, następujących po momencie powstania prawa do odliczenia, przy założeniu, że podatnik (nabywca), będzie dysponował fakturą VAT lub dokumentem celnym.

Zdaniem wnioskodawcy art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do obniżenia podatku naliczonego powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy, jest modyfikowany przez normę zawartą w ust. 10b i dopiero łącznie te dwa przepisy - czyli art. 86 ust. 10 i 10b - pozwalają stwierdzić, kiedy podatnik może powoływać się na prawo do odliczenia. Niezrealizowanie tego prawa w okresie, w którym spełnione są oba warunki: powstanie obowiązku podatkowego i otrzymanie faktury, daje podatnikowi prawo obniżenia podatku należnego w dwóch kolejnych okresach na podstawie art. 86 ust. 11.

A zatem w przypadku, gdy w styczniu powstał obowiązek podatkowy, a nabywca otrzymał fakturę w czerwcu to będzie miał prawo do odliczenia VAT w czerwcu, lipcu lub sierpniu (zakładając, że rozlicza podatek VAT w okresach rozliczeniowych miesięcznych). Podobnie, w przypadku gdy nabywca otrzyma w czerwcu fakturę, dla której obowiązek podatkowy powstał w maju, to będzie miał prawo do odliczenia VAT w czerwcu, lipcu lub sierpniu (przy podobnym jak wyżej założeniu rozliczania podatku VAT w okresach rozliczeniowych miesięcznych).

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia z 16 września 2013 r., (sygn. IPPP3/443-538/13-2/LK) dotyczącej stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.: „(..,) mimo nie uwzględnienia w treści art. 86 ust. 11 ustawy art. 86 ust. 10b ustawy brak jest podstaw pozbawienia prawa do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych”. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że w sytuacji, gdy moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy powstanie w kwietniu, natomiast spółka fakturę z tytułu częściowej wpłaty dokumentującej nabycie usług otrzyma w czerwcu 2014 r., to prawo do odliczenia z tytułu nabycia przedmiotowych usług powstanie z chwilą otrzymania faktury, tj. w czerwcu. Zatem spółka będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia w miesiącu otrzymania faktury, czyli w czerwcu, lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, tj. w lipcu bądź w sierpniu 2014 r.

Stanowisko to zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2013 r. (sygn. IPTPP4/443-533/13-6/BM): „Zgodnie z art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2014 r., Wnioskodawca będzie mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę z tytułu ich nabycia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”.

Ponadto z uzasadnienia do projektu zmian w ustawie o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. wynika, że ustawodawca chciał zachować zasadę obowiązującą do końca 2013 r., zgodnie z którą jeżeli podatnik nie dokonuje odliczenia VAT we wskazanych terminach, ma do tego prawo w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa podatkowego, jak również stanowisko organów podatkowych zdaniem Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w przypadku opisanym w stanie faktycznym powstanie w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych następujących po otrzymaniu faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczonej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zatem generalna zasada wynikająca z powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady winien zostać rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Po analizie wyżej wskazanych przepisów stwierdzić należy, że podatnik dokonujący odliczenia podatku naliczonego powinien mieć na uwadze, że prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym u dostawcy powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży towarów lub usług jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał od dostawcy fakturę bądź dokument celny z tytułu nabytych lub importowanych towarów i usług. Zatem samo powstanie u dostawcy obowiązku podatkowego z tytułu danej transakcji w danym okresie nie stanowi podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za ten okres u nabywcy. Dopiero otrzymanie faktury dokumentującej tą transakcję przez nabywcę daje mu prawo do takiego odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym fakturę otrzymał. W sytuacji zatem, gdy u dostawcy powstał już obowiązek podatkowy z tytułu transakcji, ale nabywca nie otrzymał jeszcze faktury dokumentującej tą transakcję, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji u nabywcy powstanie dopiero w rozliczeniu za okres, gdy otrzyma on fakturę dokumentującą transakcję. Brak odliczenia podatku naliczonego w tym terminie pozwala podatnikowi na odliczenie w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. W sytuacji, gdy podatnik nie dokona odliczenia, ma prawo dokonania takiej czynności poprzez skorygowanie deklaracji za okres, w którym to prawo powstało jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem Spółka postępować będzie prawidłowo dokonując odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w deklaracji za miesiąc, w którym otrzyma fakturę dokumentującą wcześniej zrealizowaną dostawę towarów. Jeżeli więc obowiązek podatkowy u dostawcy z tytułu dokonania dostawy powstał w styczniu bądź maju, ale Spółka otrzyma fakturę dotyczącą tej dostawy w miesiącu czerwcu, wówczas kwotę podatku wynikającą z tej faktury - zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy - będzie mogła odliczyć dopiero w deklaracji za miesiąc czerwiec.

Jeżeli natomiast Spółka nie dokona odliczenia w deklaracji za miesiąc czerwiec, to zgodnie z treścią przepisu art. 86 ust. 11 ustawy, będzie uprawniona do dokonania odliczenia w deklaracji za miesiąc lipiec bądź sierpień danego roku (jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych).

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Należy również nadmienić, że jeżeli do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie dojdzie również w deklaracjach za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych (w przykładzie za miesiąc lipiec bądź sierpień), Spółka, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, będzie mogła dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie poprzez korektę deklaracji podatkowej za miesiąc czerwiec (to jest miesiąc, w którym faktycznie powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.