Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.99.2025.2.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-28
Teza: W zakresie skutków podatkowych związanych z planowaną Transakcją podziału przez wyodrębnienie części majątku Spółki Dzielonej obejmującej oddział do Spółki Przejmującej.
Słowa kluczowe: majątek; oddział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1

**Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres** **wniosku** **o** **wydanie** **interpretacji** **indywidualnej**

12 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych w podatku od towarów i usług związanych z planowaną Transakcją podziału przez wyodrębnienie części majątku Spółki Dzielonej obejmującej Oddział w Polsce do Spółki Przejmującej, dotyczących rozstrzygnięcia, czy:

*   Spółka Przejmująca z dniem wyodrębnienia wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonym w planie podziału majątkiem (Oddziałem) (pytanie nr 1),

oraz kto - Spółka Dzielona (Oddział) czy Spółka Przejmująca - będzie:

*   podmiotem zobowiązanym do sporządzenia korekt deklaracji lub informacji podatkowych za okres sprzed dnia wyodrębnienia a związanych z wyodrębnieniem Oddziału (pytanie nr 2),
*   podmiotem zobowiązanym do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty lub obowiązku zapłaty zaległości podatkowych powstałych w okresie sprzed dnia wyodrębnienia a związanych z wyodrębnieniem Oddziału (pytanie nr 4),
*   podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego w odniesieniu do sprzedaży realizowanej przez Oddział przed dniem wyodrębnienia w przypadku, gdy obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie przed dniem wyodrębnienia (pytanie nr 20),
*   podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktur korygujących w odniesieniu do sprzedaży realizowanej przez Oddział przed dniem wyodrębnienia w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami pierwotnymi przed dniem wyodrębnienia (pytanie nr 21),
*   podmiotem zobowiązanym do wykazania danych na fakturze korygującej sprzedaży dokonanej przez Oddział przed dniem wyodrębnienia przez Spółkę Przejmującej w odniesieniu do faktury pierwotnej (pytanie nr 22),
*   podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych przez Spółkę Dzieloną (Oddział) w sytuacji, gdy prawo do odliczenia podatku VAT powstanie przed dniem wyodrębnienia (pytanie nr 23),
*   podmiotem zobowiązanym do wystawienia not korygujących, w przypadku otrzymania od dnia wyodrębnienia od sprzedawców faktur dokumentujących zakup przez Spółkę Dzieloną (Oddział) towarów i usług w odniesieniu do czynności realizowanych przed dniem wyodrębnienia (pytanie nr 24),
*   podmiotem uprawnionym do ujęcia w rozliczeniach podatku VAT otrzymanych faktur korygujących, faktury zakupowe ujęte przez Oddział przed dniem wyodrębnienia, gdy prawo do ujęcia faktur korygujących powstanie w dniu wyodrębnienia lub po tym dniu (pytanie 25).

Uzupełnili go Państwo pismem z 17 lutego 2025 r.

**Treść wniosku jest następująca:**

**Opis** **zdarzenia** **przyszłego**

A. jest spółką prawa handlowego utworzoną zgodnie z prawem (…) (dalej: „Spółka Dzielona”). Forma prawna Spółki Dzielonej - A. (…) - odpowiada formie polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jedynym wspólnikiem Spółki Dzielonej jest B., która jest spółką prawa (…) (dalej: „Wspólnik”). Zarówno Wspólnik jak i Spółka Dzielona należą do międzynarodowej grupy kapitałowej A. (dalej: „Grupa”).

Spółka Dzielona prowadzi działalność w zakresie dystrybucji towarów oraz świadczenia usług, jak również działalność jako spółka holdingowa, posiadając udziały innych spółek należących do Grupy w innych krajach w Europie. Spółka Dzielona prowadzi również swoją działalność w innych krajach w Europie poprzez położone tam swoje oddziały, w tym oddział w (…) oraz w (…) i na (…).

W Polsce Spółka Dzielona prowadzi swoją działalność za pomocą oddziału w rozumieniu ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 470). Oddział Spółki Dzielonej w Polsce został zarejestrowany pod nazwą: A.A. (…) (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce (dalej: „Oddział”).

Spółka Dzielona poprzez Oddział prowadzi działalność w zakresie sprzedaży towarów oraz świadczy usługi serwisowe na rzecz klientów w Polsce i za granicą. Oddział w Polsce jest pracodawcą zatrudniającym pracowników (stroną umów o pracę). Najważniejsze aktywa przypisane do Oddziału obejmują należności krótkoterminowe oraz długoterminowe od podmiotów trzecich oraz od podmiotów powiązanych, gotówkę i zapasy. Pod względem wartości, najistotniejsze zobowiązania przypisane do Oddziału obejmują zobowiązania finansowe krótkoterminowe i długoterminowe wobec stron trzecich oraz zobowiązania handlowe i pożyczkowe wobec podmiotów powiązanych.

Na płaszczyźnie podatku dochodowego od osób prawnych Oddział stanowi polski zakład Spółki Dzielonej, o którym mowa w art. 5 u.p.o. i art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

W związku z tym w zakresie, w jakim zyski (dochody) Spółki Dzielonej mogą być przypisane do działalności prowadzonej za pomocą zakładu podatkowego w Polsce (Oddziału), Spółka Dzielona podlega opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.o. i art. 3 ust. 2 ustawy o CIT w związku z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. Spółka Dzielona ani Oddział nie spełniają definicji „spółki nieruchomościowej”, o których mowa w przepisach art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Oddział stanowi również stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki Dzielonej w Polsce w rozumieniu podatku od towarów i usług (VAT). W konsekwencji, Oddział występuje jako podatnik czynny VAT.

Obecnie w Grupie odbywają się procesy reorganizacyjne. Zdecydowano, że działalność Oddziału zostanie przeniesiona do nowo założonej spółki przejmującej, której wyłącznym wspólnikiem będzie Spółka Dzielona.

W tym celu wszczęta została procedura transgranicznego podziału Spółki Dzielonej, który będzie mieć formę podziału przez wyodrębnienie. Podstawą transgranicznego podziału przez wyodrębnienie jest art. 160b pkt 4 lit. c Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1132 z 14 czerwca 2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek (Dz. U. UE. L. z 2017 r. Nr 169, str. 46 ze zm., dalej: „Dyrektywa 2017/1132"). Został on wprowadzony na podstawie Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/2121 z 27 listopada 2019 r. zmieniającej dyrektywę (UE) 2017/1132 w odniesieniu do transgranicznego przekształcania, łączenia i podziału spółek (Dz. U. UE. L. z 2019 r. Nr 321, str. 1 ze zm.).

Przepis ten stanowi, że: „Na użytek niniejszego rozdziału: (dotyczącego transgranicznych podziałów - przypis Wnioskodawcy) „podział” oznacza czynność, przez którą spółka podlegająca podziałowi przenosi część swoich aktywów i pasywów na jedną lub więcej spółek przejmujących w zamian za emisję na rzecz spółki podlegającej podziałowi papierów wartościowych lub udziałów lub akcji w spółkach przejmujących („podział przez wydzielenie”)”.

Należy stwierdzić, że w tym zakresie nomenklatura używana w prawie polskim i prawie Unii Europejskiej nie jest spójna. W prawie polskim taki rodzaj podziałów określa się podziałami przez wyodrębnienie. Podział przez wydzielenie jest podziałem, w którym spółka dzielona kontynuuje swój byt a udziały (akcje) otrzymują jej wspólnicy (akcjonariusze), w odróżnieniu od podziału przez wyodrębnienie, w którym udziały (akcje) spółki przejmującej otrzymuje spółka dzielona.

W wyniku podziału część majątku Spółki Dzielonej obejmująca Oddział w Polsce ma zostać przeniesiona do nowo zawiązanej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmująca”).

Jednocześnie Spółka Dzielona otrzyma udziały w Spółce Przejmującej. Zgodnie z przyjętymi założeniami, wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmującej otrzymanych przez Spółkę Dzieloną będzie odpowiadać wartości majątku wyodrębnianego do Spółki Przejmującej.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym transgraniczny podział będzie odbywał się zgodnie z prawem niemieckim do dnia otrzymania zaświadczenia o zgodności podziału transgranicznego z prawem krajowym, co wynika z art. 160c Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1132 z 14 czerwca 2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek i art. 5503 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „k.s.h.”).

Natomiast od tego momentu podział przez wyodrębnienie będzie dalej procedowany według przepisów polskich z odpowiednim zastosowaniem przepisów dotyczących podziału przez wyodrębnienie zgodnie z art. 5502 k.s.h. w związku z art. 529 § 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Podział stanie się skuteczny na moment wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego na podstawie art. 530 § 2 k.s.h. (dzień wyodrębnienia). Oznacza to, że Spółka Przejmująca zostanie wpisana do rejestru przedsiębiorców z tym dniem, zaś przed dniem wyodrębnienia będzie funkcjonować jako spółka z ograniczaną odpowiedzialnością w organizacji. Należy podkreślić, że zgodnie z przepisami k.s.h, wyodrębnienie do spółki nowo założonej jest jedyną prawnie dopuszczalną możliwością dla transgranicznego podziału przez wyodrębnienie.

Opisywana zmiana struktury wynika z uzasadnionych przyczyn gospodarczych, a zatem ani jej głównym, ani jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania (nie znajdą więc zastosowania art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy o CIT).

Po przeprowadzeniu podziału przez wyodrębnienie Spółka Przejmująca będzie kontynuowała prowadzenie działalności operacyjnej Spółki Dzielonej dotychczas wykonywanej przez Oddział.

Wyodrębniana część majątku Spółki Dzielonej, czyli Oddział w Polsce, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Także pozostała część majątku Spółki Dzielonej, która nie będzie przedmiotem wyodrębnienia, czyli majątek przypisany do działalności prowadzonej w Niemczech oraz majątek przypisany do oddziałów Spółki Dzielonej prowadzących działalność gospodarczą w innych państwach (Austrii i Węgrzech), będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zorganizowane części przedsiębiorstwa) Spółki Dzielonej.

W konsekwencji podziału przez wyodrębnienie, Spółka Przejmująca będzie kontynuowała wycenę podatkową przejętych składników majątku, ponadto wszystkie składniki materialne i niematerialne Oddziału, które zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą, będą służyć działalności Spółki Przejmującej na terytorium Polski.

W szczególności, po dokonaniu podziału przez wyodrębnienie Spółka Przejmująca wstąpi w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej określone w planie podziału transgranicznego, zgodnie z art. 531 § 1 k.s.h. Oznacza to, że nastąpi częściowa sukcesja uniwersalna w związku z podziałem przez wyodrębnienie.

Planowany jest, by transgraniczny podział przez wyodrębnienie Spółki Dzielonej miał miejsce ze skutkiem na dzień 1 kwietnia 2025 r. (dzień wyodrębnienia), będący pierwszym dniem nowego roku podatkowego Spółki Dzielonej, a zatem i Oddziału. Nie można jednak zupełnie wykluczyć sytuacji, w której sąd dokona wpisu podziału (rejestracji Spółki Przejmującej) w innym dniu, który będzie kolejnym dniem miesiąca kalendarzowego (innym niż pierwszy dzień miesiąca kalendarzowego).

Prawa i obowiązki w zakresie prawa pracy i umów cywilnoprawnych

W konsekwencji podziału, Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Dzielonej, które były związane z Oddziałem.

W szczególności to Spółka Przejmująca stanie się pracodawcą zatrudniającym dotychczasowych pracowników związanych z Oddziałem. W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: „Kodeks Pracy”).

Spółka Przejmująca stanie się także stroną wszystkich umów cywilnoprawnych zawartych przez Spółkę Dzieloną, które były związane z Oddziałem w Polsce, w tym w szczególności:

a) umów zlecenia - zawieranych z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej (o których mowa w art. 734 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: „Kodeks Cywilny” lub „KC”);

b) umów o świadczenie usług, do których odpowiednio stosuje się przepisy o umowie zlecenia - zawieranych z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej (o których mowa w art. 750 Kodeksu Cywilnego);

c) umów o dzieło - zawieranych z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, (o których mowa w art. 627 Kodeksu Cywilnego);

d) umów, o których mowa w pkt a, b i c powyżej - zawieranych z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą;

e) umów, innych niż umowy, o których mowa w pkt a, b i c powyżej, których przedmiotem jest świadczenie na rzecz Spółki Dzielonej w ramach Oddziału, a do których nie ma zastosowania art. 750 KC (tzw. umowy nienazwane) - zawieranych z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, osobami prawnymi i jednostkami organizacyjnymi niebędącymi osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną;

f) umów sprzedaży sprzętu elektronicznego w tym w szczególności urządzeń drukujących i materiałów eksploatacyjnych do tych urządzeń zawieranych z prowadzącymi działalność gospodarczą osobami fizycznymi, prawnymi i jednostkami organizacyjnymi niebędącymi osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną;

g) umów licencji - zawieranych z prowadzącymi działalność gospodarczą osobami fizycznymi, prawnymi i jednostkami organizacyjnymi niebędącymi osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną;

h) umów leasingu zawieranych z prowadzącymi działalność gospodarczą instytucjami finansowymi.

Względem pracowników oraz osób fizycznych będących stroną umów cywilnoprawnych wskazanych w pkt a), pkt b) i pkt c) powyższej, Spółka Dzielona poprzez Oddział działa jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz płatnik składek na ubezpieczenie społeczne.

Osobami współpracującymi ze Spółką Dzieloną w ramach Oddziału na podstawie umów cywilnoprawnych są więc zarówno osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, jak i osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Wobec tego, w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą (według wiedzy Wnioskodawcy), przychody z realizacji kontraktów zawartych ze Spółką Dzieloną w ramach Oddziału są zaliczane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o PIT, natomiast w przypadku osób nieprowadzących działalności gospodarczej, przychody z realizacji kontraktów zawartych ze Spółką Dzieloną w ramach Oddziału są zaliczane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 ustawy o PIT.

Jak wyżej wskazano, przeniesieniem do Spółki Przejmującej zostaną objęci pracownicy przypisani do Oddziału. Wynagrodzenia pracowników Oddziału wypłacane są w terminach wynikających z prawa pracy.

Należy przy tym wskazać, że to Spółka Przejmująca faktycznie poniesie wydatki z tytułu wypłaty wynagrodzenia (i innych należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT lub zasiłku z ubezpieczenia społecznego wypłacanego przez zakład pracy) pracowników do wyodrębnianego Oddziału należnych za miesiąc, w którym nastąpi podział przez wyodrębnienie (w zakresie wynagrodzenia oraz premii). Podobne rozwiązanie będzie dotyczyło osób współpracujących na podstawie umów cywilnoprawnych.

Rodzaje przychodów Oddziału w źródle pozostałych przychodów

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych Spółka Dzielona poprzez Oddział uzyskuje przychody, które przepisy art. 12 ust. 3a-3e ustawy o CIT nakazują rozpoznawać:

*   w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT),
*   w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o CIT),
*   w dniu otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e ustawy o CIT).

Możliwe jest, że w związku z prowadzoną działalnością Spółka Dzielona w ramach Oddziału może uzyskać przychody, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, datą ich powstania będzie dzień wyodrębnienia lub okres po dniu wyodrębnienia, podczas gdy przychody te będą dotyczyć świadczeń/operacji zrealizowanych do dnia poprzedzającego dzień wyodrębnienia.

Rodzaje kosztów uzyskania przychodów Oddziału w źródle pozostałych przychodów

Podobna sytuacja może dotyczyć również kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Spółkę Dzieloną w związku z działalnością prowadzoną poprzez Oddział. Możliwa jest bowiem sytuacja, że Spółka Dzielona poprzez Oddział poniesie wydatki, które zgodnie z przepisami ustawy o CIT powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w dniu wyodrębnienia lub w okresie po dniu wyodrębnienia.

Dokumentacja księgowa i podatkowa

Oryginały dokumentów, w tym faktur, wystawionych przez kontrahentów i otrzymanych przed dniem wyodrębniania przez Spółkę Dzieloną w ramach Oddziału zachowa Spółka Dzielona, jednak Spółka Przejmująca będzie mieć do nich dostęp. Zasadniczo możliwe jest, że Spółka Przejmująca otrzyma kopie cyfrowe dokumentów źródłowych, ale nie można zupełnie wykluczyć sytuacji, w której na prośbę Spółki Przejmującej sporządzane będą także kserokopie dokumentów przechowywanych przez Spółkę Dzieloną w formie fizycznej.

Możliwe są także sytuacje, w których dokumenty zostaną wystawione na Spółkę Dzieloną (Oddział) przez kontrahentów także po dniu wyodrębnienia.

Odpisy amortyzacyjne

Dodatkowo należy wskazać, że odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych są ujmowane przez Spółkę Dzieloną (Oddział) na ostatni dzień miesiąca.

Rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego

Spółka Dzielona poprzez Oddział dokonuje także płatności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek u źródła” lub „WHT”).

Spółka Przejmująca jako sukcesor praw i obowiązków Spółki Dzielonej w zakresie przejmowanych składników majątkowych przypisanych do Oddziału może być zatem zobligowana do uiszczania na rzecz podmiotów zagranicznych płatności podlegających WHT.

Korekty przychodów

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka Dzielona w ramach Oddziału wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z uzgodnień z kontrahentami i zdarzeń innych niż błąd lub omyłka, jak również faktury korygujące spowodowane wystąpieniem błędów rachunkowych lub innych omyłek związanych z wystawionymi fakturami.

Możliwe jest, że po dniu wyodrębnienia będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wyodrębnianego Oddziału, zrealizowanej przed dniem wyodrębnienia. Stosowanie do treści planu podziału, Spółka Przejmująca wejdzie w ogół praw i obowiązków z umów z kontrahentami, w tym w zakresie postanowień dotyczących rabatów lub innych należności.

Tym samym, Spółka Przejmująca może być zobowiązana do wypłaty rabatów i ewentualnych innych zachęt związanych ze sprzedażą zrealizowaną przez Oddział.

Z kolei Spółka Dzielona w ramach Oddziału może być zobowiązana do dokonania korekt przychodów dotyczących przychodów powstałych przed dniem wyodrębnienia, gdy będzie to wynikać z błędu lub omyłki w dokumentach (fakturach) dotyczących pierwotnych transakcji.

Korekty kosztów uzyskania przychodów

Możliwe jest również, że po dniu wyodrębnienia Spółka Przejmująca otrzymywać będzie faktury korygujące zakupy związane z działalnością Oddziału za okres przed dniem wyodrębnienia (przy czym kontrahenci mogą wystawiać faktury korygujące wskazując jako nabywcę Oddział Spółki Dzielonej bądź Spółkę Przejmującą). Tym samym, Wnioskodawca poprzez Oddział może być zobowiązany do dokonania korekt kosztów związanych z działalnością wyodrębnianego Oddziału dotyczących kosztów poniesionych przed dniem wyodrębnienia.

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami, jest wysoce prawdopodobne, że w dniu lub po dniu wyodrębnienia konieczne będzie dokonanie korekt kosztów podatkowych związanych z działalnością wyodrębnianego Oddziału. Korekty takie będą dokumentowane fakturami korygującymi lub w przypadku, gdy dany rodzaj kosztu, nie podlega udokumentowaniu za pomocą faktury, za pomocą innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty, (w tym m.in. noty księgowej czy też rachunku, o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej) wystawionego przez kontrahenta.

Korekty zeznań i deklaracji podatkowych oraz informacji podatkowych

Możliwe są wreszcie sytuacje, w których od dniu wyodrębnienia konieczna będzie korekta złożonych za okres przypadający przed dniem wyodrębnienia deklaracji i zeznań podatkowych Spółki Dzielonej w ramach Oddziału. Mowa tutaj o deklaracjach podatkowych za okres sprzed dnia wyodrębnienia a związanych z wyodrębnianym Oddziałem. Deklaracje ta mogą dotyczyć m.in. podatku CIT, podatku PIT (Spółka Dzielona w ramach Oddziału działa jaki płatnik tego podatku) oraz podatku VAT, bądź podatku u źródła.

W zakresie podatku PIT możliwa jest sytuacja, że z powodu ewentualnego błędu w składanych deklaracjach podatkowych konieczne może okazać się złożenie korekt np. następujących deklaracji/informacji podatkowych: PIT 11 oraz PIT-4R. Korekta ww. deklaracji może być dokonana z powodu i w celu poprawienia błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może ona więc dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np.: określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć również, że konieczność dokonania korekty deklaracji podatkowych, w tym w szczególności deklaracji dotyczących podatku CIT, podatku PIT (Spółka Dzielona w ramach Oddziału działa jaki płatnik tego podatku) oraz podatku VAT, może wynikać z korekty rozliczeń związanych z działalnością wyodrębnionego Oddziału za okresy poprzedzające okres, w którym nastąpi dzień wyodrębnienia.

Konsekwencją dokonanych korekt może być wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, bądź też zapłata zaległości podatkowych za okres sprzed dnia wyodrębnienia, a związanych z wyodrębnianym Oddziałem. Mowa tutaj o nadpłatach i zaległościach podatkowych, w tym m.in.: z tytułu podatku CIT oraz podatku VAT, odnoszących się do wyodrębnianego Oddziału powstałych w okresie sprzed dnia wyodrębnienia, a ujawnionych w tym dniu lub po nim. Wnioskodawca nie jest w stanie w tym momencie określić dokładnie w jakim terminie takie nadpłaty wystąpią lub zostaną zidentyfikowane zaległości, i czy w ogóle będzie to mieć miejsce.

Przyczyny powstania ww. nadpłat lub zaległości mogą dotyczyć sytuacji, w których z powodu błędu doszłoby do zapłaty zobowiązania podatkowego Spółki Dzielonej w ramach Oddziału przed dniem wyodrębnienia w nieprawidłowej kwocie, np. w ramach obowiązków płatnika PIT między innymi dla osób wykonujących pracę na podstawie stosunku pracy (uzyskujących przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT) oraz osób współpracujących na podstawie umów cywilnoprawnych (uzyskujących przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT).

Przyczynami powstania nadpłat mogą być na przykład sytuacje, w których z powodu błędu, Spółka Dzielona w ramach Oddziału w sposób nieprawidłowy ustaliła wysokość zobowiązania podatkowego i przez to zapłaciła podatek w wyższej kwocie, niż faktycznie należna. Możliwa jest również sytuacja, że pomimo prawidłowego ustalenia wysokości podatku, Spółka Dzielona w ramach Oddziału przed dniem wyodrębnienia dokonała zapłaty podatku w zawyżonej kwocie (na przykład z powodu błędu na etapie sporządzania polecenia zapłaty w systemie bankowym).

Z kolei zaległości podatkowe mogą powstać w ten sposób, że Spółka Dzielona w ramach Oddziału przed dniem wyodrębnienia nie dokonała zapłaty podatku (lub raty podatku) w terminie, na przykład z powodu błędu w ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego i zadeklarowania podatku w zbyt niskiej kwocie. Możliwa jest również sytuacja, że pomimo prawidłowego ustalenia wysokości podatku, Spółka Dzielona w ramach Oddziału przed dniem wyodrębnienia dokonała zapłaty podatku w zaniżonej kwocie lub z opóźnieniem, co nie zostanie uregulowane do dnia wyodrębnienia (na przykład z powodu błędu na etapie sporządzania polecenia zapłaty w systemie bankowym).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka Przejmująca nie została jeszcze zawiązana, jednak w zakresie skutków podatkowych opisanego transgranicznego podziału przez wyodrębnienie dotyczących Spółki Przejmującej zastosowanie do niej powinien znaleźć przepis art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

**Pytania** **w** **zakresie** **podatku** **od** **towarów** **i** **usług** **(numeracja** **pytań** **zgodnie** **z** **oznaczeniem** **wskazanym** **we** **wniosku)**

1) Czy z dniem wyodrębnienia Spółka Przejmująca wstąpi z dniem wyodrębnienia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonym w planie podziału majątkiem (Oddziałem) stosownie do art. 93c Ordynacji podatkowej?

2) Czy obowiązek sporządzenia ewentualnych korekt deklaracji lub informacji podatkowych za okres sprzed dnia wyodrębnienia a związanych z wyodrębnianym Oddziałem będzie spoczywał po podziale na Spółce Dzielonej w odniesieniu do deklaracji i informacji podatkowych składanych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) i podatku od towarów i usług (VAT)?

4) Czy prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz obowiązek zapłaty ewentualnych zaległości podatkowych powstałych w zakresie CIT lub VAT w okresie sprzed dnia wyodrębnienia, a związanych z wyodrębnianym Oddziałem wystąpi po podziale po stronie Spółki Dzielonej?

20) Czy Spółka Dzielona (Oddział) będzie zobowiązana do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego w odniesieniu do sprzedaży realizowanej przez Oddział przed dniem wyodrębnienia, jeżeli obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie przed dniem wyodrębnienia?

21) Czy Spółka Dzielona (Oddział) powinna wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące podatek VAT w odniesieniu do sprzedaży realizowanej przez Oddział przed dniem wyodrębnienia, jeśli sprzedaż została udokumentowana fakturami pierwotnymi przed dniem wyodrębnienia, zaś przyczyna do wystawienia faktur korygujących zaistnieje w dniu wyodrębnienia lub po tym dniu?

22) Czy na fakturze korygującej sprzedaż dokonaną przez Oddział przed dniem wyodrębnienia, wystawianej przez Spółkę Przejmującą powinny widnieć dane Spółki Dzielonej (Oddziału) w odniesieniu do faktury pierwotnej?

23) Czy Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych przez Spółkę Dzieloną (Oddział), co do których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie przed dniem wyodrębnienia?

24) Czy Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do wystawienia not korygujących nazwę i NIP nabywcy w przypadku otrzymywania od dnia wyodrębnienia od sprzedawców faktur dokumenujących zakup przez Spółkę Dzieloną (Oddział) towarów lub usług, w odniesieniu do czynności realizowanych przed dniem wyodrębnienia?

25) Czy Spółka Przejmująca będzie uprawniona do ujęcia w rozliczeniach VAT otrzymanych faktur korygujących faktury pierwotne zakupowe ujęte przez Oddział przed dniem wyodrębnienia, gdy prawo do ujęcia faktur korygujących powstanie w dniu wyodrębnienia lub po tym dniu?

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie zagadnień dotyczących podatku od towarów i usług.

**Państwa** **stanowisko** **w** **sprawie**

Ad 1

Mając na uwadze ujęte w opisie zdarzenia przyszłego założenie, że zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej, jak i majątek wyodrębniony przez Spółkę Dzieloną (tj. Oddział), który w ramach podziału zostanie wyodrębniony do Spółki Przejmującej, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa, Spółka Przejmująca wstąpi z dniem wyodrębnienia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonym w planie podziału majątkiem (Oddziałem) stosownie do art. 93c Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem specyfiki poszczególnych podatków.

Oznacza to, że Spółka Przejmująca będzie sukcesorem praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, które na dzień poprzedzający dzień wyodrębnienia stanowić będą tzw. „stany otwarte”, natomiast Spółka Dzielona (Oddział) będzie odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe związane z Oddziałem skonkretyzowane przed dniem wyodrębnienia (tzw. „stany zamknięte”).

Ad 2

Obowiązek sporządzenia ewentualnych korekt deklaracji lub informacji podatkowych za okres sprzed dnia wyodrębnienia a związanych z wyodrębnianym Oddziałem będzie spoczywał po podziale na Spółce Dzielonej (Oddziale) w odniesieniu do deklaracji i informacji podatkowych składanych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) i podatku od towarów i usług (VAT) przed dniem wyodrębnienia.

Ad 4

Prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz obowiązek zapłaty ewentualnych zaległości podatkowych powstałych w zakresie CIT lub VAT w okresie sprzed dnia wyodrębnienia, a związanych z wyodrębnianym Oddziałem, wystąpi po podziale po stronie Spółki Dzielonej (Oddziału).

Ad 20

Spółka Dzielona (Oddział) będzie zobowiązana do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego w odniesieniu do sprzedaży realizowanej przez Oddział przed dniem wyodrębnienia, jeżeli obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie przed dniem wyodrębnienia.

Ad 21

Spółka Przejmująca powinna wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące podatek VAT w odniesieniu do sprzedaży realizowanej przez Oddział przed dniem wyodrębnienia, jeśli sprzedaż została udokumentowana fakturami pierwotnymi przed dniem wyodrębnienia, zaś przyczyna do wystawienia faktur korygujących zaistnieje w dniu wyodrębnienia lub po tym dniu.

Ad 22

Na fakturze korygującej sprzedaż dokonaną przez Oddział przed dniem wyodrębnienia, wystawianej przez Spółkę Przejmującą w dniu wyodrębnienia lub po tym dniu, powinny widnieć dane Spółki Przejmującej.

Ad 23 i 24

*   w odniesieniu do zakupów zrealizowanych przez Spółkę Dzieloną poprzez Oddział przed dniem wyodrębnienia, uprawnioną do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur będzie Spółka Dzielona (Oddział), jeśli prawo do odliczenia powstanie przed dniem wyodrębnienia oraz Spółka Dzielona (Oddział) otrzyma fakturę dokumentującą zakup do dnia poprzedzającego dzień wyodrębnienia;
*   odpowiednio, jeśli prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do zakupów zrealizowanych przez Oddział Spółki Dzielonej powstanie w dniu wyodrębnienia lub po dniu wyodrębnienia, uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka Przejmująca, także wówczas, gdy faktura dokumentująca zakup będzie wskazywać jako nabywcę Oddział Spółki Dzielonej;
*   w odniesieniu do faktur dokumentujących zakupy towarów lub usług przez Oddział Spółki Dzielonej, gdy zostaną wystawione i doręczone do dnia poprzedzającego dzień wyodrębnienia, ale prawo do odliczenia z nich podatku naliczonego powstanie w dniu wyodrębnienia lub po tym dniu, po stronie Spółki Przejmującej nie wystąpi obowiązek korekty tych faktur, ponieważ zostaną wystawione prawidłowo;
*   Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do wystawienia not korygujących nazwę i NIP nabywcy w przypadku otrzymywania od dnia wyodrębnienia od sprzedawców faktur dokumenujących zakup przez Oddział Spółki Dzielonej towarów lub usług, wyłącznie w doniesieniu do transakcji (dostaw towarów albo świadczenia usług) zrealizowanych w dniu wyodrębnienia lub po dniu wyodrębnienia.

Ad 25

W odniesieniu do faktur korygujących faktury zakupowe (in minus oraz in plus) otrzymanych przez Oddział, zobowiązana/uprawniona do ich ujęcia w rozliczeniach VAT będzie Spółka Przejmująca, gdy warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione w dniu wyodrębnienia, lub po tym dniu. W sytuacji zaś, gdy warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione przed dniem wyodrębnienia, zobowiązaną/uprawnioną do ich ujęcia w rozliczeniach VAT będzie Spółka Dzielona (Oddział).

Uzasadnienie

Część wspólna uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia lub z dniem wyodrębnienia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie i przy podziale przez wyodrębnienie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z powyższych przepisów wynika więc, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków, przy czym jej zakres jest ściśle związany ze składnikami majątku przydzielonymi w planie podziału. W odniesieniu do podziału przez wyodrębnienie, warunkiem sukcesji jest, by majątek przejmowany na skutek podziału oraz pozostający majątek osoby prawnej dzielonej, stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Chociaż art. 93c Ordynacji podatkowej nie referuje wprost do transgranicznego podziału przez wyodrębnienie, zdaniem Wnioskodawcy, transgraniczny podział przez wyodrębnienie także powodować będzie sukcesję w kształcie określonym dyspozycją wskazanych przepisów.

Planowane jest dokonanie podziału przez wyodrębnienie w trybie określonym przepisami Tytułu IV, Działu II, Rozdziału 4 Transgraniczny podział spółek kapitałowych i spółki komandytowo-akcyjnej k.s.h., który odpowiadać będzie krajowemu podziałowi przez wyodrębnienie wskazanemu w art. 529 § 1 pkt 5 k.s.h. W wyniku podziału dojdzie do wyodrębnienie (przeniesienia) składników materialnych i niematerialnych Oddziału ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej.

Na skutek podziału, Spółka Przejmująca przejmie majątek przypisany do Oddziału, a w Spółce Dzielonej pozostanie majątek w Niemczech oraz innych zagranicznych oddziałach Spółki Dzielonej (w Austrii i na Węgrzech).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej (tj. majątek przypisany do Niemiec i pozostałych zagranicznych oddziałów Spółki Dzielonej w Austrii i na Węgrzech), jak i majątek wyodrębniany przez Spółkę Dzieloną (tj. Oddział), który w ramach podziału zostanie wyodrębniony do Spółki Przejmującej, spełniać będą wszystkie przesłanki niezbędne do uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej (odpowiednio, przesłanki określone art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), w związku z czym Spółka Przejmująca wstąpi z dniem wyodrębnienia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej dotyczące Oddziału i pozostające w związku z przydzielonym w planie podziału majątkiem (tj. majątkiem Oddziału).

Ad 1

Podział przez wyodrębnienie (podobnie jak podział przez wydzielenie) ma szczególny charakter ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do innego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą zatem jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku.

Powołany wcześniej art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz, że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

*   pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;
*   powstały przed dniem sukcesji, oraz
*   nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną do dnia poprzedzającego dzień podziału.

W orzecznictwie i w doktrynie prawa podatkowego, takie prawa i obowiązki nazywa się powszechnie „_stanami otwartymi_”.

Wnioskując z przeciwieństwa w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są prawa i obowiązki stanowiące „stany otwarte”, to odpowiednio prawa i obowiązki które uległy konkretyzacji przed dniem wyodrębnienia (będą stanowić „stany zamknięte”) pozostaną po stronie podmiotu dzielonego.

Podsumowując, w przypadku podziału przez wyodrębnienie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wyodrębnienia.

Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wyodrębnienia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Podsumowując, w świetle powyższej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca wstąpi z dniem wyodrębnienia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej dotyczące Oddziału, pozostające w związku z przydzielonym w planie podziału majątkiem, a więc Spółka Przejmująca będzie ponosiła wyłączną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe związane z Oddziałem nieskonkretyzowane przed dniem wyodrębnienia (tzw. „stany otwarte”). Odpowiednio, Spółka Dzielona poprzez Oddział będzie odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe związane z Oddziałem skonkretyzowane przed dniem wyodrębnienia (tzw. „stany zamknięte”).

Ad 2

Stosownie do argumentacji przedstawionej przez Wnioskodawcy w uzasadnieniu do stanowiska do pytania nr 1 niniejszego wniosku należy zauważyć, że w związku z planowanym podziałem Spółki Dzielonej przez wyodrębnienie, który zostanie przeprowadzony w trybie odpowiadającym art. 529 § 1 pkt 5 k.s.h., Spółka Przejmująca wstąpi z dniem wyodrębnienia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonym w planie podziału majątkiem. Odpowiednio, przedmiotem sukcesji podatkowej do Spółki Przejmującej będą tzw. „stany otwarte”, natomiast Spółka Dzielona będzie podmiotem praw i obowiązków w sferze opodatkowania, które skonkretyzują się przed dniem wyodrębnienia (tzw. „stany zamknięte"). Jednocześnie, Spółka Dzielona (Oddział) zachowa byt prawny także w dniu wyodrębnienia i po tym dniu (do czasu zakończenia ewentualnej likwidacji Oddziału). W związku z tym, obowiązek sporządzenia ewentualnych korekt deklaracji lub informacji podatkowych za okresy sprzed dnia wyodrębnienia a związanych z wyodrębnianym Oddziałem będzie spoczywał na Spółce Dzielonej (na Oddziale).

Należy zauważyć, że w praktyce może zdarzyć się sytuacja, kiedy po dokonaniu opisywanego w niniejszym wniosku podziału Spółki Dzielonej przez wyodrębnienie będzie konieczne złożenie korekty deklaracji lub informacji podatkowych za okres sprzed dnia wyodrębnienia a związanych z wyodrębnianym Oddziałem.

Stosownie do art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W związku z tym, podmiotem uprawnionym do skorygowania deklaracji będzie ten sam podmiot, który wcześniej ją złożył. W przedmiotowej sprawie podmiotem uprawnionym do skorygowania deklaracji podatkowych za okres sprzed dnia wyodrębnienia a związanych z wyodrębnianym Oddziałem będzie Spółka Dzielona, jako że to ona złożyła uprzednio te deklaracje, zaś konieczność korekty deklaracji podatkowych odnoszących się do wyodrębnianego Oddziału sprzed dnia wyodrębnienia nie może być przedmiotem sukcesji podatkowej.

Wnioskodawca pragnie przy tym zauważyć, iż pytanie to dotyczy ogólnych zasad dotyczących sporządzenia korekt deklaracji podatkowej w przypadku, gdy w dniu wyodrębnienia bądź po dniu wyodrębnienia, zostanie zidentyfikowany fakt, że sporządzone przed dniem wyodrębnienia deklaracje zawierają błędy. Celem pytania jest zatem ustalenie, który podmiot (Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca) w takiej sytuacji będzie uprawniony do złożenia korekty deklaracji w rozumieniu art. 81 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, przedmiotem pytania jest zakres sukcesji praw i obowiązków podatkowych w przypadku planowanego wyodrębnienia w zakresie prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowej.

Powyższe zasady wynikające z przepisów art. 93c w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczyć będę zarówno przypadku, gdy Spółka Dzielona (poprzez Oddział) występuje w Polsce jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i podatnik czynny podatku od towarów i usług (VAT), ale także gdy Spółka Dzielona (poprzez Oddział) występuje w Polsce jako płatnik z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT).

Dodatkowo, w tym miejscu Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że zgodnie z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ilekroć w przepisach Ordynacji jest mowa o deklaracjach należy przez to rozumieć również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Podsumowując, w świetle powyższej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z podziałem Spółki Dzielonej przez wyodrębnienie Oddziału do Spółki Przejmującej, obowiązek sporządzenia ewentualnych korekt deklaracji i informacji podatkowych za okresy sprzed dnia wyodrębnienia a związanych z wyodrębnianym Oddziałem będzie spoczywał na Spółce Dzielonej (na Oddziale) zarówno wówczas gdy sporządzenie korekty będzie związane z pełnioną podatnika (pytanie nr 2), jak i pełnioną rolą płatnika (pytanie nr 3).

Ad 4

Stosownie do argumentacji przedstawionej przez Wnioskodawcy w uzasadnieniu do stanowiska do pytania nr 1 niniejszego wniosku należy zauważyć, iż w związku z planowanym podziałem Spółki Dzielonej przez wyodrębnienie, który zostanie przeprowadzony na zasadach określonych art. 529 § 1 pkt 5 k.s.h., Spółka Przejmująca wstąpi z dniem wyodrębnienia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonym w planie podziału majątkiem.

Odpowiednio, Spółka Dzielona będzie podmiotem praw i obowiązków podatkowych związanych z Oddziałem i skonkretyzowanych przed dniem wyodrębnienia (tzw. „stany zamknięte”), w związku z czym prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz obowiązek zapłaty ewentualnych zaległości podatkowych powstałych w okresie sprzed dnia wyodrębnienia, a związanych z wyodrębnianym Oddziałem wystąpi po stronie Spółki Dzielonej.

Zasady powstawania i występowania o nadpłaty określają przepisy Działu III, Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej, w tym m.in. art. 72-75 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W związku z tym, podmiotem uprawnionym do skorygowania deklaracji będzie ten sam podmiot, który wcześniej ją złożył.

W przedmiotowej sprawie podmiotem uprawnionym do skorygowania deklaracji podatkowych za okres sprzed dnia wyodrębnienia a związanych z wyodrębnianym Oddziałem będzie Spółka Dzielona (Oddział) jako że to ona złożyła uprzednio te deklaracje, zaś konieczność korekty deklaracji podatkowych odnoszących się do wyodrębnianego Oddziału sprzed dnia wyodrębnienia nie może być przedmiotem sukcesji podatkowej w ramach podziału przez wyodrębnienie.

W związku z powyższym, także prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do podatków za okresy rozliczeniowe i z tytułu zdarzeń, które wystąpią do dnia poprzedzającego dzień wyodrębnienia i związane będą z wyodrębnianym Oddziałem wystąpi po stronie Spółki Dzielonej.

Ad 20

Jak wskazano w treści opisu zdarzenia przyszłego, majątek wydzielanego Oddziału stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) Spółki Dzielonej, tym samym spełniać będzie definicję określoną art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług - następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

W świetle powyższego oraz przepisów art. 93c Ordynacji podatkowej, częściowa sukcesja generalna między Oddziałem, a Spółką Przejmującą wystąpi także w zakresie rozliczeń praw i obowiązków związanych z rozliczeniami podatku od towarów i usług (VAT).

Należy mieć przy tym na uwadze, że przepisy ustawy o VAT wiążą obowiązek zapłaty nie z formalnym zdarzeniem w postaci wystawienia faktury, ale z wykonaniem czynności opodatkowanych VAT, określonych przepisami art. 5 ustawy o VAT, dla których określony został osobno moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie przepisów art. 19a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z kolei w myśl przepisu art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W świetle art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie zaś z przepisami art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, przepis art. 19a ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostaw towarów, o których mowa w:

1) art. 7 ust. 1 pkt 2;

2) art. 7a ust. 1 i 2, dokonywanych na rzecz podatnika ułatwiającego dostawy towarów oraz przez tego podatnika.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b) świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych,
*   wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   stałej obsługi prawnej i biurowej,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Wreszcie, w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Kwestie dotyczące wystawiania faktur regulują przepisy Działu XI Rozdziału 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe przepisy ustawy o VAT oraz zasady częściowej sukcesji generalnej określone art. 93c Ordynacji podatkowej, o zakresie sukcesji obowiązku wykazania podatku należnego od czynności opodatkowanych dokonanych przez Oddział Spółki Dzielonej, a tym samym o obowiązku wystawienia faktur, decydować będzie, czy moment obowiązku podatkowego z tytułu tych czynności przypadnie przed dniem wyodrębnienia.

Jeśli w istocie moment powstania obowiązku podatkowego dla czynności opodatkowanych wykonanych przez Oddział Spółki Dzielonej przypadnie przed dniem wyodrębnienia, wówczas obowiązek podatkowy w VAT obciążać będzie Spółkę Dzieloną (Oddział).

Z kolei, jeśli moment powstania obowiązku podatkowego dla czynności opodatkowanych wykonanych w ramach wyodrębnianej działalności gospodarczej Oddziału przypadnie w dniu wyodrębnienia lub po tym dniu, obowiązek podatkowy w tym w szczególności obowiązek wykazania podatku należnego i wystawienia faktury obciążać będzie Spółkę Przejmującą.

Ad 21 i 22

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem,

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Zgodnie zaś z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony),

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktury korygujące należy z kolei podzielić na takie, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz takie, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie zaś z przepisami art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 ww. ustawy, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z kolei przepis art. 29a ust. 15 ustawy o VAT określa przypadki, w których do skorygowania podstawy opodatkowania nie jest wymagane posiadanie dokumentacji, o którym mowa w ust. 13.

Wreszcie, w myśl art. 29a ust. 17 ustawy o VAT w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

W świetle powyższego, kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego powinny być udokumentowane fakturą korygującą. Jeśli zatem faktura pierwotna zawiera pomyłki, albo wówczas, gdy transakcja uległa zmianie, która powinna być odzwierciedlona na fakturze VAT, to konieczne jest wystawienie faktury korygującej.

Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, w taki sposób by faktury pierwotne dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Jak wspomniano, faktury korygujące można generalnie podzielić z uwagi na skutek korekty (tzw. faktury korygujące „in minus” oraz faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na przyczynę ich wystawienia:

*   faktury korygujące wystawione w celu naprawienia błędu, który istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej,
*   faktury korygujące wystawione z przyczyn o charakterze następczym, które powstały po dniu wystawienia faktury, inne niż błąd (np. zwrot towarów, zmiana ceny).

Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, w taki sposób by faktury pierwotne dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Jak wspomniano, faktury korygujące można generalnie podzielić z uwagi na skutek korekty (tzw. faktury korygujące „in minus” oraz faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na przyczynę ich wystawienia:

*   faktury korygujące wystawione w celu naprawienia błędu, który istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej,
*   faktury korygujące wystawione z przyczyn o charakterze następczym, które powstały po dniu wystawienia faktury, inne niż błąd (np. zwrot towarów, zmiana ceny).

W zależności od przyczyny korekty, podatnik jest zobowiązany do stosownej korekty podstawy opodatkowania bądź kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym przyczyna zaistniała, bądź na bieżąco. Odpowiednio:

*   korekta wsteczna powinna mieć miejsce wówczas, gdy, ma na celu poprawienie błędu istniejącego w dacie wystawienia faktury pierwotnej;
*   z kolei korekta na bieżąco będzie miała zastosowania, gdy faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo, ale zdarzenie leżące u podstaw korekty wystąpiło już po wystawieniu faktury.

Przenosząc zasadę częściowej sukcesji generalnej na opisane powyżej reguły dotyczące wystawiania faktur korygujących, w ocenie Wnioskodawcy:

*   w odniesieniu do korekt dotyczących sprzedaży sprzed dnia wyodrębnienia, gdy przyczyną będzie błąd i korekta będzie spowodowana potrzebą naprawy błędu, korektę powinna wystawić Spółka Dzielona (Oddział), niezależnie od dnia zidentyfikowania błędu,
*   w odniesieniu do korekt dotyczących sprzedaży sprzed dnia wyodrębnienia, gdy przyczyna korekty zaistnieje przed dniem wyodrębnienia i nie będzie spowodowana potrzebą naprawy błędu, korektę powinna wystawić Spółka Dzielona (Oddział),
*   w odniesieniu do korekt dotyczących sprzedaży sprzed dnia wyodrębnienia, gdy przyczyna korekty zaistnieje w dniu wyodrębnienia lub po tym dniu i nie będzie spowodowana potrzebą naprawy błędu, korektę powinna wystawić Spółka Przejmująca.

Zważywszy zaś na treść przepisów Działu XI Rozdziału 1 ustawy o VAT, w sytuacji wystawiania faktury korygującej sprzedaż Oddziału przez Spółkę Przejmującą (dotyczy korekt wystawianych w dniu wyodrębnienia lub po tym dniu), faktura korygująca powinna wskazywać w miejscu danych sprzedawcy dane identyfikacyjne Spółki Przejmującej, a nie Oddziału Spółki Dzielonej.

Mianowicie zgodnie z art. 106j ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, faktura korygująca powinna zawierać dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5.

Z kolei w myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-5 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać następujące elementy:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b.

Jednocześnie w przepisach ustawy o VAT brak jest podstawy, by Spółka Przejmująca mogła lub była zobowiązana do wskazywania danych Oddziału Spółki Dzielonej w treści faktury korygującej do faktury pierwotnej wystawionej przez Oddział.

Ad 23 i 24

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ww. ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a ustawy o VAT - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zaś jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 10d i 10e ustawy o VAT, to zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przechodząc zaś do kwestii obowiązku wystawiania not korygujących dane nabywcy, w tym nazwy i NIP, gdy uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego byłaby Spółka Przejmująca, w myśl art. 106k ust. 1 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Taka faktura wymaga akceptacji wystawcy faktury oraz powinna zawierać elementy, o których mowa w art. 106k ust. 3 ustawy o VAT.

W odróżnieniu od faktury korygującej, nota korygująca jest wystawiana przez nabywcę, a nie przez sprzedawcę i ma zastosowanie wyłącznik w ściśle określonych przypadkach, tj. prostowania pomyłek dotyczących danych nabywcy, lub w oznaczeniu towaru albo usługi. Wystawienie noty korygującej nie może prowadzić do zmiany podmiotu umowy sprzedaży. Odpowiednio, gdy błąd miał inny charakter np. błędnie wskazany nabywca albo błędnie wskazany towar lub cena, właściwą formą korekty jest faktura korygująca wystawiana przez sprzedawcę.

Mając na uwadze, że z perspektywy sukcesji prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe znaczenie będzie mieć moment dnia wyodrębnienia, to z uwzględnieniem treści art. 93c Ordynacji podatkowej:

*   w odniesieniu do zakupów zrealizowanych przez Spółkę Dzieloną poprzez Oddział przed dniem wyodrębnienia, uprawnioną do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur będzie Spółka Dzielona (Oddział), jeśli prawo do odliczenia powstanie przed dniem wyodrębnienia oraz Spółka Dzielona (Oddział) otrzyma fakturę dokumentującą zakup do dnia poprzedzającego dzień wyodrębnienia;
*   odpowiednio, jeśli prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do zakupów zrealizowanych przez Oddział Spółki Dzielonej powstanie w dniu wyodrębnienia lub po dniu wyodrębnienia, uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka Przejmująca, także wówczas, gdy faktura dokumentująca zakup będzie wskazywać jako nabywcę Oddział Spółki Dzielonej;
*   w odniesieniu do faktur dokumentujących zakupy towarów lub usług przez Oddział Spółki Dzielonej, gdy zostaną wystawione i doręczone do dnia poprzedzającego dzień wyodrębnienia, ale prawo do odliczenia z nich podatku naliczonego powstanie w dniu wyodrębnienia lub po tym dniu, po stronie Spółki Przejmującej nie wystąpi obowiązek korekty tych faktur, ponieważ zostaną wystawione prawidłowo;
*   Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do wystawienia not korygujących nazwę i NIP nabywcy w przypadku otrzymywania od dnia wyodrębnienia od sprzedawców faktur dokumenujących zakup przez Oddział Spółki Dzielonej towarów lub usług, wyłącznie w doniesieniu do transakcji (dostaw towarów albo świadczenia usług) zrealizowanych w dniu wyodrębnienia lub po dniu wyodrębnienia.

Ad 25

Mając na uwadze rozważania w przedmiocie faktur korygujących oraz korekt podstawy opodatkowania, wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytań nr 21 i nr 22 oraz rozważania w zakresie sukcesji prawa do odliczenia podatku naliczonego przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytań 23 i 24, należy uzupełnić, że zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT: „W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia”.

Zatem, dla powstania obowiązku pomniejszenia VAT naliczonego ważny jest nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków.

Tym samym, stosując opisane we wniosku zasady częściowej sukcesji generalnej wynikającej z podziału przez wyodrębnienie w odniesieniu do faktur korygujących faktury zakupowe (in minus oraz in plus) otrzymanych przez Oddział Spółki Dzielonej:

*   zobowiązaną/uprawnioną do ich ujęcia w rozliczeniach VAT będzie Spółka Przejmująca, gdy warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione w dniu wyodrębnienia, lub po tym dniu,
*   zobowiązaną/uprawnioną do ich ujęcia w rozliczeniach VAT będzie Spółka Dzielona poprzez Oddział, gdy warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione przed dniem wyodrębnienia.

**Ocena** **stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe** **informacje**

**Informacja** **o** **zakresie** **rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

**Pouczenie** **o** **funkcji** **ochronnej** **interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa** **prawna** **dla** **wydania** **interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.