Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.162.2021.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-14
Teza: uznanie czynności wykonanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, polegających na montażu Instalacji OZE na budynkach/gruntach za czynności opodatkowane podatkiem VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „…”, podstawa opodatkowania dla czynności świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców polegających na montażu Instalacji OZE na budynkach/gruntach, brak opodatkowania podatkiem VAT przekazania na rzecz mieszkańców prawa własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwałości Projektu
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; instalacja; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 marca 2021 r. (data wpływu 17 marca 2021 r.), uzupełnionym 4 maja 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności wykonanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, polegających na montażu Instalacji OZE na budynkach/gruntach za czynności opodatkowane podatkiem VAT - **jest prawidłowe,**

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „…” - **jest prawidłowe,**

*   podstawy opodatkowania dla czynności świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców polegających na montażu Instalacji OZE na budynkach/gruntach  **jest nieprawidłowe,**

*   braku opodatkowania podatkiem VAT przekazania na rzecz mieszkańców prawa własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwałości Projektu **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

17 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności wykonanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, polegających na montażu Instalacji OZE na budynkach/gruntach za czynności opodatkowane podatkiem VAT,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „…”,

*   podstawy opodatkowania dla czynności świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców polegających na montażu Instalacji OZE na budynkach/gruntach,

*   braku opodatkowania podatkiem VAT przekazania na rzecz mieszkańców prawa własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwałości Projektu.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono 4 maja 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina Miasto … (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest samodzielną jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, powołaną do organizacji życia publicznego na swoim terytorium oraz do realizacji zbiorowych potrzeb wspólnoty należących do jej zakresu działania.

Gmina we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność wykonuje zadania publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Funkcjonowanie Gminy opiera się na założeniach ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, dalej: ustawa o samorządzie). Jest to podmiot, który wykonuje wszystkie zadania samorządu terytorialnego, niezastrzeżone dla innych jednostek. Zgodnie z art. 6 ustawy o samorządzie, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów oraz zadania własne Gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Zadania użyteczności publicznej Gminy obejmują, między innymi, sprawy związane z dbaniem o ład przestrzenny, gospodarkę nieruchomościami, ochronę środowiska i przyrody oraz gospodarkę wodną.

Mając powyższe na uwadze Gmina zamierza zrealizować zadanie pn.: „…” (dalej: Projekt), współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: EFRR lub Instytucja Zarządzająca) w ramach … na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 4. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna Poddziałanie 1.2 Odnawialne Źródła Energii (dalej: Przedsięwzięcie). Realizacja Projektu została zaplanowana na kilka lat i ma być ona zakończony w roku 2022.

Przedmiotem Projektu jest zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych (236 sztuk) do produkcji energii elektrycznej oraz kolektorów słonecznych (43 sztuki) do produkcji ciepłej wody (dalej łącznie: Instalacje OZE) w Gminie, tj. na budynkach/gruntach należących do konkretnych mieszkańców. Docelowo efektem Projektu będzie zmniejszenie zapotrzebowania na energię wytwarzaną z bieżącego źródła ciepła, przy produkcji której powstają zanieczyszczenia powietrza w postaci szkodliwych substancji.

W celu pozyskania dofinansowania, Gmina zawarła z właściwą instytucją umowę o dofinansowanie. Zawarta umowa o dofinansowanie zapewni sfinansowanie z RPOW do 84% poniesionych na inwestycje kosztów kwalifikowanych. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie zostanie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu. Dofinansowanie uzyskane przez Gminę z EFRR na realizację inwestycji przeznaczone jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją projektu (w ramach których mieszczą się także koszty ogólne Projektu). Dotacja ma charakter kosztowy, tj. ustalona jest w stosunku do kosztów Projektu. Jej wypłata jest uzależniona od poniesionych przez Gminę kosztów i udokumentowania tego faktu (tzw. rozliczenia się przez Gminę).

Pozostałe koszty, stanowiące koszt niekwalifikowany, poniosą właściciele nieruchomości biorący udział w Projekcie, którzy na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z Gminą dokonają stosowanych wpłat na rachunek bankowy Gminy. Dokonanie określonej wpłaty przez mieszkańca będzie stanowiło warunek konieczny do uczestnictwa w projekcie. Z właścicielami nieruchomości, na obiektach których będą miały zostać zamontowane Instalacje OZE, Gmina zawiera także umowy użyczenia. W umowach tych Gmina określana jest jako „biorący w użyczenie”. Przedmiotem takiej umowy jest użyczenie nieruchomości i określenie warunków użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji Projektu, tj. usadowienia Instalacji OZE. Zgodnie z taką umową mieszkaniec (dalej również: Użyczający) udostępni Gminie część należącej do niego nieruchomości niezbędnej do zainstalowania Instalacji OZE. Na jej podstawie Gmina nabywa prawo do dysponowania nieruchomością na cele realizacji Projektu. Po zakończeniu okresu użyczenia, Gmina obowiązana jest zwrócić przedmiot umowy w stanie niepogorszonym bez dodatkowego wezwania ze strony Użyczającego, co zostanie stwierdzone protokołem odbioru podpisanym przez obydwie strony. Wraz ze zwrotem przedmiotu umowy Gmina dokona przekazania Użyczającemu zamontowanej Instalacji OZE na własność.

Instalacje OZE będą instalowane w zamian za odpłatność (wpłaty tzw. wkładu własnego) ze strony mieszkańca na rzecz Gminy. Gmina wykona montaż i podpięcie Instalacji OZE na budynkach (mieszkalnych lub gospodarczych) lub gruncie mieszkańców Gminy, a także udostępni zamontowane Instalacje OZE na rzecz mieszkańca. Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, tj. kolektory słoneczne, lub panele fotowoltaiczne pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu (zasadniczo 5 lat od daty płatności końcowej). Po okresie utrzymania trwałości Projektu wszystkie Instalacje OZE zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności, oprócz tej która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy, o której mowa powyżej.

Wpłaty dokonywane przez mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych będą miały charakter obowiązkowy. Gmina dokona montażu Instalacji OZE wyłącznie na obiektach mieszkańców, którzy dokonają wynikających z ww. umów wpłat. W przypadku braku dokonania przewidzianej w umowie wpłaty, mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w Projekcie. Ponadto, Gmina pobierając od mieszkańców wpłaty uzyskuje gwarancję, że mieszkaniec będzie w sposób właściwy i odpowiedzialny korzystał z Instalacji OZE, a także dbał o jej utrzymanie we właściwym stanie.

Gmina przez okres trwania Projektu będzie inwestorem oraz właścicielem Instalacji OZE. W tym w szczególności to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia Projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości Projektu. W celu zrealizowania Projektu, Gmina zawrze umowę z wykonawcą robót, który dostarczy i zamontuje Instalacje OZE. Ponadto, w związku z realizacją opisanego Projektu, Gmina będzie nabywać usługi w zakresie: nadzoru inwestorskiego, promocji projektu, opracowania studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej oraz zarządzania projektem. Gmina będzie ponosiła wydatki za wykonanie zadania na podstawie wystawianych przez wykonawców faktur. Zakup usług od tych wykonawców udokumentowany będzie fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

W uzupełnieniu wniosku na pytanie Organu: „Czy realizacja projektu pn. „…” należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późń. zm.)? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną działania.” Wnioskodawca odpowiedział „Tak, realizacja projektów pn. „…” należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), tj. w szczególności wskazanych w pkt 1 ww. przepisu w zakresie ochrony środowiska i przyrody oraz pkt 3 w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną.”

Następnie na pytanie „Czy umowy zawarte z mieszkańcami Gminy przewidują/będą przewidywały możliwość odstąpienia od umowy przez mieszkańców? Jeśli tak, to jakie są przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy?” Zainteresowany wskazał: „Tak, umowy które zostaną zawarte z mieszkańcami, na ten moment przewidują/będą przewidywały możliwość odstąpienia od umowy przez mieszkańców. Gmina pragnie zaznaczyć, iż obecnie umowy te są w fazie projektowej, tj. Gmina nie zna na ten moment ostatecznego brzmienia umowy. Niemniej jednak w obecnym projekcie umów, które Gmina planuje zawierać z mieszkańcami, wskazane zostało, że w przypadku wypowiedzenia bądź odstąpienia od umowy przez mieszkańca, z jego winy, jest on zobowiązany do zwrotu kosztów poniesionych przez Gminę do dnia wypowiedzenia, związanych z objęciem budynku mieszkańca projektem, pomniejszonych o kwotę wkładu własnego wpłaconą przez mieszkańca do dnia rezygnacji.”

Na pytanie „Jakie obowiązki - na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - wynikają dla Gminy, a jakie dla mieszkańca w związku z realizacją projektu objętego zakresem wniosku?” Wnioskodawca wskazał „Zgodnie z projektem umów, które Gmina planuje zawrzeć z mieszkańcami, obowiązkami:

1.  mieszkańców, w szczególności są:
    *   przygotowanie i udostępnienie Gminie nieruchomości do prac montażowych i instalacyjnych,
    *   użytkowanie instalacji,
    *   eksploatacja instalacji zgodnie z przeznaczeniem,
    *   dokonanie wpłaty na rzecz Gminy w określonym terminie;

1.  Gminy, w szczególności są:
    *   zapewnienie prawidłowej i terminowej realizacji umowy,
    *   zapewnienie wykonawcy,
    *   zakup, dostawa, instalacja i montaż OZE,
    *   przekazanie instalacji do użytkowania,
    *   ubezpieczenie OZE.

Jednocześnie Gmina pragnie zaznaczyć, iż umowy, jakie będą podpisywane z mieszkańcami są w fazie projektowej, Gmina nie zna na ten moment ich ostatecznej wersji.”

W dalszej kolejności na pytanie „Czy Gmina będzie mogła przeznaczyć otrzymane dofinansowanie na inny cel niż realizacja przedmiotowego projektu?” Zainteresowany odpowiedział „Nie, Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel niż realizacja projektu.”

Na pytanie „Należy wskazać strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania projektu realizowanego przez Wnioskodawcę.” Wnioskodawca wskazał „Udział poszczególnych źródeł finansowania projektu to:

*   84% kosztów netto na realizację inwestycji zostanie pokryta z dotacji przyznanej Wnioskodawcy,

*   16% kosztów netto na realizację inwestycji zostanie pokryta przez mieszkańców oraz Gminę (tj. udział własny Gminy na promocję i zarządzanie projektem to w szacunkowej wysokości 30 790,00 zł). Dodatkowo wpłaty mieszkańców pokryją równowartość VAT należnego od dotacji zostanie pokryta z wpłat mieszkańców.”

Następnie na pytanie „W jaki sposób jest/będzie określone wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Gminę usług montażu Instalacji OZE na budynkach/gruntach należących do mieszkańców Gminy w zawieranych z mieszkańcami umowach?” Zainteresowany odpowiedział: „W zawieranych umowach z mieszkańcami wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Gminę usług montażu Instalacji OZE na budynkach/gruntach należących do mieszkańców Gminy zostanie określone jako część (16%) netto kosztów kwalifikowanych od dokumentacji projektowej, robót budowlanych i inspektora nadzoru budowlanego oraz całość (100%) kosztów niekwalifikowanych projektu, w tym podatku VAT. Jednocześnie Gmina pragnie zaznaczyć, iż umowy, jakie będą podpisywane z mieszkańcami są w fazie projektowej, Gmina nie zna na ten moment ich ostatecznej wersji.”

W dalszej kolejności na pytanie „W jaki sposób w umowie zostały/zostaną określone kwestie ustalenia należnego wynagrodzenia od mieszkańców?” Wnioskodawca odpowiedział „Kwestie ustalenia należnego wynagrodzenia od mieszkańców zostały wskazane w projekcie umowy jako część kosztów inwestycji, jakie Gmina będzie musiała ponieść w związku z jej realizacją. Jednocześnie Gmina pragnie zaznaczyć, iż umowy, jakie będą podpisywane z mieszkańcami są w fazie projektowej, Gmina nie zna na ten moment ich ostatecznej wersji.”

Na pytanie „Czy poza zapłatą ww. wynagrodzenia przedmiotowe umowy przewidują pobieranie jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi montażu Instalacji OZE na budynkach/gruntach należących do mieszkańców?” Wnioskodawca wskazał: „Nie, poza zapłatą ww. wynagrodzenia przedmiotowe umowy, będące w fazie projektowej, nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi montażu Instalacji OZE na budynkach/gruntach należących do mieszkańców.”

Następnie na pytanie „Czy wysokość otrzymanego dofinansowania jest/będzie uzależniona od ilości nieruchomości mieszkańców biorących udział w projekcie realizowanym przez Wnioskodawcę? Wnioskodawca wskazał: „Tak, wysokość otrzymanego dofinansowania jest/będzie, co do zasady, uzależniona od ilości nieruchomości mieszkańców biorących udział w projekcie realizowanym przez Wnioskodawcę.”

Na pytanie „Czy wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest/będzie od liczby zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców Instalacji objętych projektem realizowanym przez Wnioskodawcę? Zainteresowany wskazał: „Tak, wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest/będzie, co do zasady, od liczby zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców Instalacji objętych projektem realizowanym przez Wnioskodawcę.”

Następnie odpowiadając na pytanie „Czy w trakcie realizacji projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać? Wnioskodawca wskazał: „Tak, w trakcie realizacji projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z instytucją finansującą. Rozliczenia będą dokonywane na podstawie dokumentów przedstawiany przez Gminę.”

Na pytanie „Czy w przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych? Zainteresowany odpowiedział: „Tak, w przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.”

Odpowiadając na pytanie „Do jakich czynności Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu, tj. czy do czynności:

1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolnionych od podatku od towarów i usług,
3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Zainteresowany wskazał: „Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, polegające na Instalacji OZE na budynkach/gruntach należących do mieszkańców Gminy, stanowią po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu (mimo iż jej zdaniem - poniższe pytanie nr 3 - nie powinna ona wliczać do podstawy opodatkowania świadczonych przez siebie usług otrzymanej kwoty dotacji)? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)
3.  Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji OZE na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)
4.  Czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania VAT technicznej czynności przekazania mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwałości Projektu? (zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, polegające na Instalacji OZE na budynkach/gruntach należących do mieszkańców Gminy, stanowią po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT.
2.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu (mimo, iż jej zdaniem - poniższe stanowisko nr 3 - nie powinna ona wliczać do podstawy opodatkowania świadczonych przez siebie usług otrzymanej kwoty dotacji).
3.  Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji OZE na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego.
4.  Poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania VAT technicznej czynności przekazania mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwałości Projektu.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowy, które Gmina zawiera z mieszkańcami, będą umowami cywilnoprawnoprawnymi zobowiązującymi Gminę do określonych czynności na rzecz mieszkańców w zamian za dokonanie ustalonej płatności (wkład własny mieszkańców). Oznacza to, że czynności, do wykonania których Wnioskodawca się zobowiąże w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym kontekście należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostaną w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz przez Gminę. Zajdzie tym samym bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności (zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca). Mając na uwadze powyższe, Gmina twierdzi, że wykonywane przez nią czynności na rzecz mieszkańców, tj. dostawa i montaż Instalacji OZE stanowić będzie dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT po stronie Gminy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), m.in. w interpretacji indywidualnej:

*   z dnia 12 października 2018 r., o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.554.2018.2.RW, w której DKIS stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że to montaż instalacji jest częścią projektu dającą dostęp do odnawialnych źródeł energii, zaś sama dostawa towarów ma charakter pomocniczy i polega jedynie na dostarczeniu sprzętu do wykonania Instalacji OZE dla ekipy montującej, Wnioskodawca jest zdania, że to świadczenie usługi montażowej będzie miało w przywołanym stanie faktycznym charakter usługi zasadniczej. (\`(...)\`) Mając powyższe na uwadze, czynności wykonywane przez Miasto na rzecz mieszkańców w zakresie montażu instalacji OZE na nieruchomościach prywatnych mieszkańców stanowić będą dla celów VAT kompleksową usługę opodatkowaną VAT”.

*   z dnia 29 sierpnia 2017 r. o sygn. 0115-KD1T1-3.4012.274.2017.1.PB, w której DKIS wskazał, iż: „Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że Miasto będzie wykonywało na rzecz mieszkańców (którzy partycypują w kosztach inwestycji) usługi zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych. Usługi te - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - będą podlegały opodatkowaniu”.

*   z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.11.2021.1.MK, w której DKIS wskazał, iż: „W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańców i uczestników, biorących udział w projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu instalacji OZE na budynkach mieszkańców i uczestników, za którą pobierze określoną wpłatę. Należy zatem uznać, że w opisanej sytuacji będzie istnieć bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz mieszkańców i uczestników projektu, które zostanie wykonane przez Gminę. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowy z wykonawcami na montaż instalacji OZE na budynkach mieszkańców i uczestników Gmina wejdzie w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców i uczestników będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców i uczestników nieruchomości. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowić wynagrodzenie za wykonanie usługi. W związku z powyższym świadczenie, co do którego Gmina się zobowiąże w ramach podpisanych z mieszkańcami i uczestnikami umów, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, które - zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika tego podatku”.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

*   wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

*   nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie (w tym konkretnym momencie) wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Tym samym podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu, aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej VAT.

Gmina stoi na stanowisku, że wydatki, które poniosła i poniesie, w ramach realizacji Projektu, w związku z inwestycją polegającą na dostawie i montażu Instalacji OZE na rzecz mieszkańców, będą miały ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi VAT i tym samym przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie w pełnej wysokości. Jak Gmina wskazała powyżej, zamierza z tytułu pobierania wkładów własnych, wystawiać faktury VAT na rzecz mieszkańców. Zdaniem Wnioskodawcy, dla przedmiotowego prawa do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości wystarczającym jest fakt, iż Gmina będzie świadczyć usługi opodatkowane VAT na rzecz mieszkańców, i mimo tego, że zdaniem Gminy, nie powinna ona wliczać do podstawy opodatkowania świadczonych przez siebie usług otrzymanej kwoty dotacji.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.999.2016.1.DM, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że: „W związku z tym, że usługi budowy instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. Projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.”

Analogiczny pogląd został wyrażony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.725.2017.2.MGO, w której wskazał, że „Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane (montaż ww. instalacji), działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „pn. \`(...)\`” Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy”.

Takie samo stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.131.2017.1.MK, w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że: „W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ w związku z realizacją przedmiotowego projektu polegającego na wykonaniu instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych będących własnością osób fizycznych nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wszystkich wydatków poniesionych na realizację projektu dotyczącego instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych, ponieważ nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym prawo to będzie przysługiwać, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT”.

Tak samo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.28.2017.2.MSU: „W związku z tym, że usługi wykonania instalacji kolektorów słonecznych do wspomagania ogrzewania wody użytkowej w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, to z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji”.

Ad. 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W opinii Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku wykonywania przez nią świadczenia polegającego na wyposażeniu nieruchomości w Instalacje OZE, w ramach Projektu, będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia określona w zawartych z mieszkańcami umowach pomniejszona o kwotę VAT należnego. Gmina nie powinna opodatkowywać otrzymanej dotacji, gdyż ma ona charakter kosztowy, tj. ustalona jest w stosunku do kosztów Projektu. Jej wypłata jest uzależniona od poniesionych przez Gminę kosztów i udokumentowania tego faktu (tzw. rozliczenia się przez Gminę).

Stanowisko w analogicznej sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), w wyroku z dnia 11 sierpnia 2020 r., o sygn. I FSK 412/18. Zdaniem NSA, otrzymana przez JST dotacja, która przeznaczona jest na realizację konkretnego zadania inwestycyjnego, w tym na wykonanie konkretnych usług w zakresie montażu OZE na nieruchomościach mieszkańców, nie może zostać uznana za dotację zwiększającą obrót zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - tym samym dotacja taka nie stanowi dopłaty do ceny i nie podlega opodatkowaniu VAT. Sąd uznał, że: „otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma charakter zakupowy. Przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest zatem na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżącą projektu. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt, poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę”.

Dnia 26 listopada 2020 r. NSA wydał postanowienie (sygn. akt I FSK 1454/18) o przedstawieniu do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia dotyczącego opodatkowania VAT, dotacji otrzymanej przez JST w związku z realizacją inwestycji w zakresie OZE. Zdaniem NSA, kwestia tego, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców, budzi poważne wątpliwości. W związku z powyższym, NSA postanowił o odroczeniu rozpoznania przedmiotowej sprawy do czasu rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia.

Takie samo stanowisko, jak w wyroku wydanym przez NSA z 11 sierpnia 2020 r., w analogicznej sprawie zaprezentował DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.322.2017.1.JM, w której wskazał: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca, dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca, a wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu pod nazwą „…”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane przez DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.231.2017.3.MC, w której wskazano: „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymana dotacja zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania usługi montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę wykonywanej na rzecz mieszkańców przez Gminę są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Analogiczny pogląd został zaprezentowany przez DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ, w której pokreślone zostało, że „dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. (\`(...)\`), podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Tym samym w opinii Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji OZE, w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Ad. 4

Jak wskazano w stanie faktycznym wraz z upływem okresu obowiązywania umów o wzajemnych zobowiązaniach (i okresu trwałości Projektu) Instalacje OZE staną się własnością mieszkańca, a Gmina nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia, oprócz jednorazowej opłaty uiszczonej przez mieszkańca w ramach umowy o wzajemnych zobowiązaniach, która jest warunkiem uczestnictwa w Projekcie. W tej sytuacji, w ocenie Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego umową o wzajemnych zobowiązaniach, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Czynność ta, tj. przekazanie własności Instalacji OZE, stanowi jedynie końcowy element wykonania usługi realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców i nie stanowi w żadnym wypadku odrębnego od ww. usługi świadczenia. Czynność ta jest również de facto objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców, co oznacza, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego. Z uwagi na uwarunkowania dofinansowania, Gmina nie ma możliwości przekazania własności Instalacji OZE mieszkańcom od razu po ich zamontowaniu. Muszą one przez okres trwałości Projektu pozostać własnością Gminy. Z drugiej strony, aby Projekt miał sens, mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z Instalacji OZE- zarówno w okresie trwałości Projektu, jak i potem.

W okresie trwałości Projektu możliwość korzystania z Instalacji OZE zostanie zapewniona w wyniku zawieranych z mieszkańcami umów o wzajemnych zobowiązaniach. Po okresie trwałości Projektu Gmina nie będzie już związana ograniczeniami wynikającymi z dofinansowania Projektu i tym samym może swobodnie przekazać Instalacje OZE na własność mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych urządzeń.

Zamiar ten określają już umowy o wzajemnych zobowiązaniach, wskazując wyraźnie, że wraz z upływem okresu obowiązywania tych umów, (który pokrywa się z okresem trwałości Projektu) Instalacje OZE staną się własnością mieszkańców.

Przyjęta w umowach o wzajemnych zobowiązaniach konstrukcja potwierdza, że przekazanie Instalacji OZE mieszkańcom na własność stanowi finalne wykonanie obecnie realizowanej przez Gminę usługi montażowej. Spoczywający na Gminie obowiązek dokonania takiego przekazania własności jest częścią wszystkich zobowiązań Gminy wynikających z tej umowy o wzajemnych zobowiązaniach i dopełnia zakres usługi realizowanej przez Gminę. Bez tego elementu usługa Gminy nie miałaby sensu, a mieszkańcy nie zdecydowaliby się na udział w Projekcie i uiszczenie na rzecz Gminy wynagrodzenia przewidzianego w umowie.

Należy tu podkreślić, że Gmina dokonuje montażu Instalacji OZE na rzecz mieszkańców, a więc docelowe przekazanie im własności Instalacji OZE jest niezbędnym elementem realizowanej przez nią usługi.

Konkluzje Gminy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2015 r. o sygn. IPTPP3/4512-184/15-8/OS, w której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego, uznając przedstawione stanowisko Gminy w pełni za prawidłowe.

Podobne stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wydając w dniu 22 listopada 2013 r. interpretację o sygn. ITPP2/443-889/13/AW, w której organ podatkowy interpretując analogiczną umowę z mieszkańcami, stwierdził, że w niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie wykonanie usługi montażu kolektora słonecznego, na poczet której pobiera od niego określoną w umowie wpłatę (\`(...)\`). Wykonanie przez Gminę usługi nastąpi po upływie okresu trwałości, tj. minimum 5 lat licząc od dnia ostatecznego rozliczenia końcowego wniosku o płatność.

Podsumowując, mające nastąpić po upływie okresu trwałości Projektu przekazanie własności Instalacji OZE stanowi część realizowanej obecnie przez Gminę odpłatnej usługi.

Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi Gminy i jest objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności kolektorów.

Identyczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji podatkowej z dnia 19 maja 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-124/14-4/PR.

Reasumując, zdaniem Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT technicznej czynności przekazania mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwałości Projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

*   **jest prawidłowe** w zakresie uznania czynności wykonanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, polegających na montażu Instalacji OZE na budynkach/gruntach za czynności opodatkowane podatkiem VAT,

*   **jest prawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „…”

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie podstawy opodatkowania dla czynności świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców polegających na montażu Instalacji OZE na budynkach/gruntach,

*   **jest prawidłowe** w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT przekazania na rzecz mieszkańców prawa własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwałości Projektu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina zamierza zrealizować zadanie pn.: „…”, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPO … na lata 2014-2020. Realizacja Projektu została zaplanowana na kilka lat i ma być ona zakończony w roku 2022. Przedmiotem Projektu jest zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych (236 sztuk) do produkcji energii elektrycznej oraz kolektorów słonecznych (43 sztuki) do produkcji ciepłej wody w Gminie, tj. na budynkach/gruntach należących do konkretnych mieszkańców. Instalacje OZE będą instalowane w zamian za odpłatność (wpłaty tzw. wkładu własnego) ze strony mieszkańca na rzecz Gminy. Gmina wykona montaż i podpięcie Instalacji OZE na budynkach (mieszkalnych lub gospodarczych) lub gruncie mieszkańców Gminy, a także udostępni zamontowane Instalacje OZE na rzecz mieszkańca. Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, tj. kolektory słoneczne, lub panele fotowoltaiczne pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu (zasadniczo 5 lat od daty płatności końcowej). Po okresie utrzymania trwałości Projektu wszystkie Instalacje OZE zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności, oprócz tej która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych będą miały charakter obowiązkowy. Gmina dokona montażu Instalacji OZE wyłącznie na obiektach mieszkańców, którzy dokonają wynikających z ww. umów wpłat. W przypadku braku dokonania przewidzianej w umowie wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w Projekcie. Gmina przez okres trwania Projektu będzie inwestorem oraz właścicielem Instalacji OZE. W tym, w szczególności to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia Projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości Projektu. W celu zrealizowania Projektu, Gmina zawrze umowę z wykonawcą robót, który dostarczy i zamontuje Instalacje OZE. Ponadto, w związku z realizacją opisanego Projektu, Gmina będzie nabywać usługi w zakresie: nadzoru inwestorskiego, promocji projektu, opracowania studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej oraz zarządzania projektem. Gmina będzie ponosiła wydatki za wykonanie zadania na podstawie wystawianych przez wykonawców faktur. Zakup usług od tych wykonawców udokumentowany będzie fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel niż realizacja projektu.”

Udział poszczególnych źródeł finansowania projektu to:

*   84% kosztów netto na realizację inwestycji zostanie pokryta z dotacji przyznanej Wnioskodawcy,

*   16% kosztów netto na realizację inwestycji zostanie pokryta przez mieszkańców oraz Gminę (tj. udział własny Gminy na promocję i zarządzanie projektem to w szacunkowej wysokości 30 790,00 zł).

Wysokość otrzymanego dofinansowania jest/będzie uzależniona od ilości nieruchomości mieszkańców biorących udział w projekcie realizowanym przez Wnioskodawcę. Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest/będzie od liczby zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców Instalacji objętych projektem realizowanym przez Wnioskodawcę. W trakcie realizacji projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z instytucją finansującą. W przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu oznaczonym nr 1 dotyczą kwestii, czy wykonane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegające na montażu Instalacji OZE na budynkach/gruntach, stanowią po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca – właściciela nieruchomości biorącego udział w Projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu Instalacji OZE na budynkach/gruntach, na poczet której Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę – wkład własny mieszkańca, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami.

Wpłaty wnoszone przez mieszkańców – właścicieli nieruchomości biorących udział w Projekcie nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę na rzecz mieszkańców – zachodzi bowiem związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców (tj. montażu Instalacji OZE). Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z Wykonawcą na montaż Instalacji OZE oraz umowy z uczestnikami Projektu (mieszkańcami), wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od poszczególnych mieszkańców stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty na poczet wkładu własnego z tytułu uczestnictwa w Projekcie dotyczą/dotyczyć będą świadczenia usługi dostawy i montażu Instalacji OZE na budynkach/gruntach, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowią/stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii podstawy opodatkowania dla czynności świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców polegających na montażu Instalacji OZE na budynkach/gruntach, wskazać należy, iż z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu, przekazane Wnioskodawcy środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPO … na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu, którego przedmiotem jest zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych (236 sztuk) do produkcji energii elektrycznej oraz kolektorów słonecznych (43 sztuki) do produkcji ciepłej wody na budynkach/gruntach należących do konkretnych mieszkańców, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług montażu Instalacji OZE. Źródłem finansowania projektu jest/będzie dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPO … na lata 2014-2020 – 84% oraz wkładów własnych mieszkańców i środków własnych Gminy – 16%. Gmina – jak wskazano we wniosku - nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel niż realizacja projektu. Wysokość otrzymanego dofinansowania, jest/będzie, co do zasady, uzależniona od ilości nieruchomości mieszkańców biorących udział w projekcie realizowanym przez Wnioskodawcę oraz od liczby zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców Instalacji objętych projektem realizowanym przez Wnioskodawcę. W przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

W świetle powyższego należy uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca, z tytułu realizacji montażu Instalacji OZE, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem, należy stwierdzić, iż realizacja projektu jest/będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu ww. Instalacji OZE jest/będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPO … na lata 2014-2020 na realizację projektu w zakresie objętym wnioskiem, który będzie polegał na montażu Instalacji OZE ma/będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi/będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług montażu Instalacji OZE przez Gminę na rzecz mieszkańców Gminy w ramach realizowanego ww. projektu, jest/będzie nie tylko kwota należna w postaci wpłat, które będą uiszczać mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy objętych pytaniem nr 2, należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu, Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ww. zakup udokumentowany będzie fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Zatem z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu na rzecz mieszkańców Gminy służą/będą służyć Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „…”. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 2 pomimo częściowo odmiennej argumentacji, uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii braku opodatkowania podatkiem VAT przekazania na rzecz mieszkańców prawa własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwałości Projektu należy wskazać, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach przedmiotowego projektu przez Gminę na rzecz Mieszkańców, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Wnioskodawcy, tj. przekazanie Instalacji OZE do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem, a następnie przekazanie ww. Instalacji na własność właścicielom nieruchomości, nie stanowi odrębnych świadczeń.

Jak wynika z opisu sprawy, po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, tj. kolektory słoneczne, lub panele fotowoltaiczne pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu (zasadniczo 5 lat od daty płatności końcowej). Po okresie utrzymania trwałości Projektu wszystkie Instalacje OZE zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności, oprócz tej która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy, o której mowa powyżej. Montaż Instalacji OZE, a następnie przeniesienie ich własności na rzecz mieszkańców wraz z upływem okresu trwałości Projektu, realizowane będzie przez Gminę w ramach jednej usługi.

Zatem, w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest samo przekazanie mieszkańcom prawa własności ww. Instalacji po upływie okresu trwałości Projektu, lecz świadczenie przez Gminę usługi wykonania przedmiotowych Instalacji, której zakończenie nastąpi po okresie trwania umowy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że czynność przekazania mieszkańcom prawa własności ww. Instalacji po upływie okresu trwałości Projektu, nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

W konsekwencji powyższego, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez Mieszkańców z tytułu realizacji usługi polegającej na montażu Instalacji OZE, czynność przekazania na rzecz mieszkańców prawa własności ww. Instalacji OZE po upływie okresu trwałości Projektu, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków NSA, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.