Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-675/16-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-20
Teza: Skutki podatkowe rozwiązania umowy dożywocia i sprzedaży nieruchomości nabytej na podstawie umowy dożywocia jakie wystąpią w stosunku do Wnioskodawczyni oraz możliwość scedowania zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości na osobę kupującą.
Słowa kluczowe: dożywocie; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; las; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Biura 11 lipca 2016 r,. uzupełnionym 22 września 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych rozwiązania umowy o dożywocie oraz skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nabytej na podstawie umowy o dożywocie jakie wystąpią w stosunku do Wnioskodawczyni – **jest prawidłowe,**
*   możliwości scedowania zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości na osobę kupującą – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania umowy o dożywocie oraz skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nabytej na podstawie umowy o dożywocie jakie wystąpią w stosunku do Wnioskodawczyni oraz możliwości scedowania zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości na osobę kupującą.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z 6 września 2016 r. Znak: IBPB-2-2/4511-675/16-1/MM, IBPB-2-1/4515-213/16-1/MCZ, IBPB-2-1/4514-386/16-1/MCZ wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 22 września 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 30 czerwca 2014 r. Wnioskodawczyni otrzymała od rodziców w ramach umowy o dożywocie nieruchomość stanowiącą w ewidencji gruntów:

*   rowy (W-ŁVI) na obszarze 0,04 ha w ramach działki nr 2;
*   lasy (LsV) na obszarze 0,2 ha,
*   łąki trwałe (ŁV, ŁVI) na obszarze 3,85 ha,
*   pastwiska trwałe (PsV) na obszarze 0,03 ha,
*   grunty orne (RVI) na obszarze 0,83 ha,
*   grunty pod stawami (Wsr) na obszarze 10,25 ha w ramach działki nr 3;
*   lasy (LsV) na obszarze 0,07 ha,
*   łąki trwałe (ŁVI) na obszarze 0,33 ha,
*   grunty orne (RVI) na obszarze 0,39 ha,
*   grunty pod stawami (Wsr) na obszarze 12,33 ha w ramach działki nr 8;
*   rowy (W-ŁV) na obszarze 0,02 ha w ramach działki nr 11;
*   łąki trwałe na obszarze 0,10 ha w ramach działki nr 12.

Otrzymane działki nie są zabudowane i stanowią gospodarstwo rolne.

W najbliższym czasie, tj. w perspektywie kilku miesięcy Wnioskodawczyni planuje wraz z rodzicami za obopólną zgodą rozwiązać umowę o dożywocie, wskutek czego otrzymane działki nr 2, 3, 8, 11 i 12 w ramach umowy dożywocia powrócą we własność rodziców Wnioskodawczyni.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że gospodarstwo rolne planuje sprzedać rolnikowi. Nieruchomość ta po sprzedaży ma być utrzymywana w takim charakterze.

Jednakże Wnioskodawczyni rozważa również sprzedaż osobie niebędącej rolnikiem, która gospodarstwo rolne kupiłaby w celu utrzymania charakteru rolnego, a także osobie, która nie wykorzystywałaby nieruchomości w celu rolniczym (np. w celu rekreacyjnym, w działalności pozarolniczej np. działalność związana z usługami hotelowymi).

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania.

1.  Jakie podatki obowiązują Wnioskodawczynię w przypadku rozwiązania umowy o dożywocie, w wyniku której nabyła nieruchomości w postaci działek stanowiących gospodarstwo rolne? Czy ewentualna sprzedaż nieruchomości po rozwiązaniu umowy o dożywocie, w wyniku której Wnioskodawczyni przestaje być właścicielem nieruchomości, będzie miała jakikolwiek jeszcze skutek podatkowy w stosunku do Wnioskodawczyni?
2.  Jakie podatki obowiązują Wnioskodawczynię w przypadku sprzedaży nieruchomości, którą nabyła w wyniku zawarcia umowy o dożywocie z rodzicami (bez rozwiązania tej umowy)?
3.  Czy gdyby Wnioskodawczyni miała w powyższym przypadku uiścić podatek, to czy istnieje możliwość scedowania przez Wnioskodawczynię tego podatku za obopólną zgodą wyrażoną w pisemnym oświadczeniu na stronę kupującą? Czy takie oświadczenie stron jest skuteczne przed organem podatkowym w przypadku egzekwowania podatku w stosunku do osoby Wnioskodawczyni? Jakie mogą być konsekwencje w stosunku do Wnioskodawczyni, gdyby kupujący nie dopełnił i uchylił się od obowiązku uiszczenia podatku wynikającego z powyższego oświadczenia?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawczyni, rozwiązanie umowy o dożywocie pomiędzy stronami jest rozwiązaniem podpisanych przez strony zobowiązań. Rozwiązanie zobowiązań pomiędzy stronami nie jest opodatkowane. Rozwiązanie umowy o dożywocie nie przynosi żadnych przychodów. W związku z czym nie ma podstawy naliczenia podatku.

Po rozwiązaniu umowy o dożywocie może nastąpić sprzedaż nieruchomości. Wnioskodawczyni wskazuje, że jej pytanie dotyczy raczej nierealnej sytuacji jaką jest naliczanie podatku od osoby, która kiedyś była właścicielem, ale zadaje je, gdyż chciałaby mieć absolutną pewność, że nie będzie już miała żadnych podatków związanych ze zbyciem nieruchomości, której kiedyś była właścicielem na podstawie zawarcia umowy o dożywocie. Wnioskodawczyni uważa, że nie ma żadnych podstaw prawnych do egzekwowania od niej podatku po rozwiązaniu umowy o dożywocie w momencie zbycia nieruchomości, gdyż nie jest już właścicielem.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zbycie nieruchomości uzyskanej na podstawie umowy o dożywocie stanowi przychód, na podstawie którego można obliczyć podatek. Jednakże w prawie podatkowym są przypadki, na podstawie których nie trzeba płacić podatków, mimo że uzyskuje się przychód ze sprzedaży. W tym przypadku (sprzedaży nieruchomości nabytej tytułem umowy o dożywocie) Wnioskodawczyni uważa, że podatek będzie naliczony.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawczyni – odnosząc się do możliwości scedowania podatku na inną osobę fizyczną – takie oświadczenie stron, stanowiące wzajemne dobrowolne uzgodnienie jest dopuszczalne i może stanowić podstawę do egzekwowania przez organ podatkowy podatku na podstawie takiego oświadczenia stron.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawczyni wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Użyte w cytowanym przepisie „odpłatne zbycie” oznacza każde przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Przeniesieniu prawa własności winna zatem towarzyszyć odpłatność w jakiejkolwiek formie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawczyni w 2014 r. na podstawie umowy o dożywocie nabyła gospodarstwo rolne. Obecnie Wnioskodawczyni wraz z rodzicami planują rozwiązać umowę o dożywocie aby prawo własności do gospodarstwa rolnego przeszło ponownie na rodziców Wnioskodawczyni.

Niezależnie od tego czy dojdzie do rozwiązania umowy o dożywocie czy też nie gospodarstwo rolne zostanie sprzedane.

W myśl przepisu art. 908 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) – jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła, i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Umowa o dożywocie ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Zatem, zawarta umowa dożywocia ma charakter świadczenia ekwiwalentnego. Stosownie do art. 910 § 1 Kodeksu cywilnego – przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych. Ustanowione prawo dożywocia jest niezbywalne. Osoba względem, której zostało ono ustanowione nie może przenieść go na inną osobę, nie podlega również dziedziczeniu. Najpóźniej wygasa wraz ze śmiercią dożywotnika. Jak wynika z art. 913 Kodeksu cywilnego, który jest normą szczególną, rozwiązanie umowy o dożywocie może nastąpić tylko w drodze orzeczenia sądowego. Z takim żądaniem może wystąpić każda ze stron umowy. Jeżeli z jakichkolwiek powodów wytworzą się między dożywotnikiem a zobowiązanym takie stosunki, że nie można wymagać od stron, żeby pozostawały nadal w bezpośredniej ze sobą styczności, sąd na żądanie jednej z nich może zamienić wszystkie lub niektóre uprawnienia objęte treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę, odpowiadającą wartości tych uprawnień lub w wypadkach wyjątkowych sąd może na żądanie zobowiązanego lub dożywotnika będącego zbywcą nieruchomości, rozwiązać umowę o dożywocie. W następstwie wydania wyroku rozwiązującego umowę o dożywocie, własność nieruchomości przechodzi z powrotem na zbywcę, a prawo dożywocia wygasa.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść art. 3531 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zasada swobody umów wynikająca z tej regulacji pozwala podmiotom kształtować stosunki cywilnoprawne według własnych decyzji, do których należy także zaliczyć prawo stron do rozwiązania zawartej umowy. Przepisy Kodeksu cywilnego nie określają bezpośrednio rzeczowych skutków rozwiązania umowy o dożywocie, nawet w sytuacji, o której mowa w art. 913 Kodeksu cywilnego pozwalającego stronom umowy dożywocia na zmianę lub rozwiązanie umowy w szczególnych okolicznościach, gdy charakter stosunków, jakie wytwarzają się między stronami po ustanowieniu prawa, wskazuje na trudne lub wręcz niemożliwe utrzymywanie stosunku dożywocia. Jednak podkreślić należy, że w przypadku zmian dobrowolnie dokonanych przez strony, włącznie z rozwiązaniem umowy, zmiany te pozostają poza dyspozycją art. 913 Kodeksu cywilnego.

Rzeczowe skutki rozwiązania umowy o dożywocie należy wobec tego ocenić kierując się treścią regulacji Tytułu XXXIV, Działu II Kodeksu cywilnego. Skoro zawarcie umowy o dożywocie powoduje przeniesienie własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia, to niewątpliwie w takim przypadku dochodzi do zbycia nieruchomości. Z takim samym skutkiem mamy do czynienia w sytuacji odwrotnej, gdy następuje dobrowolne rozwiązanie umowy o dożywocie, wówczas z jednej strony następuje przeniesienie własności nieruchomości z powrotem na dożywotnika, a z drugiej strony ma miejsce wygaśnięcie prawa dożywocia.

Tym samym, uwzględniając powyższe okoliczności faktyczne i prawne, w przypadku rozwiązania umowy o dożywocie na dożywotnika zostaje ponownie przeniesiona własność nieruchomości. Czynność ta nie ma jednak charakteru odpłatnego zbycia. Po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie zatem przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ powyższa czynność nie wywołuje skutku odpłatnego zbycia, a tym samym nie stanowi źródła przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni, że z tytułu rozwiązania umowy o dożywocie nie uzyska ona przychodu.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych sprzedaży gospodarstwa rolnego należy wyjaśnić, że tylko w przypadku gdy nie dojdzie do rozwiązania umowy o dożywocie, sprzedaż wywoła skutki podatkowe po stronie Wnioskodawczyni.

Obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości powstaje po stronie podatnika, którym jest właściciel odpłatnie zbytej nieruchomości. Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawczynią, że w przypadku gdy prawo własności do nieruchomości w związku z rozwiązaniem umowy o dożywocie przejdzie z powrotem na rodziców Wnioskodawczyni i to rodzice Wnioskodawczyni dokonają odpłatnego zbycia nieruchomości, po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie żaden obowiązek podatkowy.

Natomiast jeżeli do sprzedaży nieruchomości dojdzie bez rozwiązania umowy o dożywocie i sprzedaż ta nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, czyli w omawianej sprawie przed 1 stycznia 2020 r., po stronie Wnioskodawczyni – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powstanie podlegające opodatkowaniu źródło przychodu.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia (sprzedaży) mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do takich kosztów zalicza się np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem odpłatnego zbycia nieruchomości itp., o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 6e ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z treści ww. art. 908 § 1 ustawy Kodeks cywilny, w zamian za przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nabywca powinien zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, czyli przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą takiej umowy jest więc ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, że jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, iż każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej). Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej.

Biorąc pod uwagę odpłatny charakter analizowanej wyżej umowy, koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze dożywocia ustalić należy w oparciu o treść art. 22 ust. 6c ustawy. Ustawodawca nie określa szczegółowo w tym przepisie katalogu wydatków, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodu definiując je poprzez wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty jej nabycia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości a poczynione zostały w czasie jej posiadania.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że do kosztów nabycia nieruchomości, stanowiących koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć wyłącznie udokumentowane wydatki, jakie faktycznie poniosła na rzecz dożywotników.

Podsumowując, opodatkowaniu podlegać będzie dochód stanowiący różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ustawy) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym – oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 617) – za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1034) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia – użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne,
2.  grunty leśne,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  (uchylony),
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem – Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia – grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem – R,
2.  sady, oznaczone symbolem – S,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr,

3.  nieużytki, oznaczone symbolem – N.

Grunty leśne – zgodnie z § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia – dzielą się na:

1.  lasy, oznaczone symbolem – Ls,
2.  grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

Z powyżej przytoczonych przepisów wynika, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

*   sprzedawane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,
*   w chwili sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne, tj. będący własnością (współwłasnością) lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy;
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Odnosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że bezdyskusyjnym warunkiem, od którego zależy w ogóle możliwość odwołania się do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest aby zbywana nieruchomość stanowiła obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. W tym miejscu wyjaśnić należy, że będący własnością Wnioskodawczyni las nie został wymieniony jako grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego. W świetle definicji gospodarstwa rolnego zawartej w przywołanym powyżej art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym obszar gruntów leśnych nie tworzy gospodarstwa rolnego. Grunty leśne nie są bowiem klasyfikowane jako użytki rolne, a w związku z tym przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży gospodarstwa rolnego w części przypadającej na grunty leśne nie będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Tak więc dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne związane z faktycznym utrzymaniem rolniczego charakteru użytkowania gruntu. Chodzi bowiem o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego przez nieruchomość. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielką gospodarstwa rolnego w skład, którego wchodzi grunt stanowiący las oraz grunt o łącznej powierzchni ponad 1 ha zakwalifikowany jako użytki rolne. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać gospodarstwo rolne rolnikowi, który zachowa dotychczasowy charakter gospodarstwa rolnego.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że skoro nabywcą nieruchomości będzie rolnik, który nie zmieni przeznaczenia nabytych gruntów, to przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię w części przypadającej na grunty stanowiące użytki rolne będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również w sytuacji, gdy nabywca nie będzie rolnikiem ale kupi gospodarstwo w celu utrzymania jego charakteru rolnego, czyli nie nastąpi utrata charakteru rolnego gruntu, Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać z ww. zwolnienia.

Ważny jest bowiem cel nabycia gospodarstwa rolnego, czyli aby w wyniku sprzedaży nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego. Zatem w przypadku gdy nabywca nie będzie wykorzystywał nabytej nieruchomości w celu rolniczym lecz np. w celu prowadzenia działalności związanej z usługami hotelowymi, warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy nie zostaną spełnione.

Podsumowując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w przypadku gdy do sprzedaży gospodarstwa rolnego dojdzie bez uprzedniego rozwiązania umowy o dożywocie, po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Przychód ten w części przypadającej na las, nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, lecz będzie podlegał opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ww. ustawy. Natomiast pozostały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (a więc uzyskany ze sprzedaży gruntu sklasyfikowanego jako użytki rolne) będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy pod warunkiem, że w wyniku sprzedaży grunt ten nie utraci charakteru rolnego.

Odnosząc się natomiast do możliwości scedowania obowiązku zapłaty podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości na kupującego należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Stosownie do art. 5 ww. ustawy – zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Natomiast podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 cyt. ustawy).

W myśl art. 7 § 1 ww. ustawy – podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.), dodany został art. 62b (regulujący zapłatę podatku przez inny podmiot), obowiązujący od 1 stycznia 2016 r.

I tak – zgodnie z art. 62b § 1 Ordynacji podatkowej – zapłata podatku może nastąpić także przez:

1.  małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę,
2.  aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym,
3.  inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł.

Stosownie do art. 62b § 2 ww. ustawy – w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1 i 3, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika.

W przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1-3, przepisy dotyczące zapłaty podatku przez podatnika stosuje się odpowiednio (art. 62b § 3 Ordynacji podatkowej).

Przywołane powyżej przepisy, regulujące możliwość zapłaty podatku przez inny podmiot, stanowią odstępstwo od zasady, że zapłata podatku jest dokonywana przez podatnika, zatem ich treść powinna być interpretowana ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

Jak wynika z treści art. 62b Ordynacji podatkowej, ustawodawca odniósł ten przepis jedynie do zobowiązań podatnika. Ustawodawca wskazał również zamknięty krąg osób, które mogą dokonać zapłaty podatku za podatnika, a także posłużył się domniemaniem, że jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że jeżeli kupujący nie będzie należał do kręgu osób, o których mowa w art. 62b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to będzie mógł zapłacić podatek za Wnioskodawczynię jedynie w przypadku, gdy kwota podatku nie przekroczy 1000 zł (art. 62b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Należy jednak pamiętać, że bez względu na pisemne oświadczenie strony kupującej, zobowiązanym do zapłaty podatku będzie Wnioskodawczyni i to od Wnioskodawczyni będzie egzekwowany podatek w przypadku nieuiszczenia go przez kupującego. Kupujący będzie mógł zapłacić podatek za Wnioskodawczynię ale nie przejmie na siebie zobowiązania podatkowego Wnioskodawczyni. Trzeba odróżnić pojęcie zobowiązania podatkowego od instytucji zapłaty należności podatkowej przez osobę trzecią.

Podatkowy stosunek zobowiązaniowy istnieje bowiem pomiędzy organem a podatnikiem i organ nie może żądać spełnienia świadczenia od innej osoby, nawet gdyby pomiędzy nią a podatnikiem istniało zobowiązanie cywilnoprawne do zapłaty należności. Zasada swobody umów nie ma tutaj zastosowania. Prawo podatkowe jest prawem publicznym, mimo że kształtuje się tutaj stosunek zobowiązaniowy, nie ma on charakteru cywilnego. Wynika z tego, że podatnik nie może swobodnie rozporządzać swoim zobowiązaniem, wplatając go w obrót cywilnoprawny.

Można tutaj przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2001 r. sygn. akt III SA 2842/99, w którym sąd stwierdził, że „podmiot występujący w świetle prawa podatkowego w charakterze podatnika nie może w drodze umowy z osobą trzecią zwolnić się z ciążących na nim obowiązków podatkowych i przenieść ich na osobę trzecią. Nie jest dopuszczalne przejęcie przez osobę trzecią długu podatkowego.”

Reasumując, w przypadku, gdy kupujący nie zapłaci podatku za Wnioskodawczynię, organ podatkowy nie będzie mógł żądać spełnienia tego świadczenia od kupującego, ponieważ to Wnioskodawczyni będzie podatnikiem z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Niezapłacony w terminie podatek stanie się zaległością podatkową, od której będą naliczane odsetki za zwłokę.

Zatem jeżeli zadeklarowany podatek nie zostanie zapłacony w terminie, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty nie tylko podatku ale również odsetek za zwłokę.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.