Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.510.2022.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-23
Teza: Czy w przypadku gdy Spółka w czasie korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będzie wypłacała do podmiotu powiązanego należności z tytułu licencjonowania znaku towarowego, to wypłata tych należności zostanie uznana za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: licencja; należność; podmiot-podmioty powiązane; znak-znak towarowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku gdy Spółka w czasie korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będzie wypłacała do podmiotu powiązanego należności z tytułu licencjonowania znaku towarowego, to wypłata tych należności zostanie uznana za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca") jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność w zakresie pośrednictwa w sprzedaży i wynajmu nieruchomości. Spółka spełnia wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 28j ustawy o CIT oraz nie spełnia przesłanek negatywnych z art. 28k ustawy o CIT, w związku z czym uprawniona była do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT (dalej: „ryczałt od dochodów spółek"). Spółka skorzystała z prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek od dnia 1 marca 2022 r. Z końcem 2021 r. Wnioskodawca podjął decyzję o umocnieniu swojej pozycji na rynku poprzez dywersyfikacji działalności gospodarczej, tj. rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności o nowe usługi. W związku z tym Spółka w ramach odpłatnej umowy cesji z dnia 1 stycznia 2022 r. nabyła prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług w postaci oferowania właścicielom nieruchomości kompleksowej obsługi obiektów, począwszy od zaplanowania wynajmu, sesji fotograficznej i wirtualnego spaceru, po zapewnienie rezerwacji i bieżącą obsługę pobytów gości. Cesja została zawarta z podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o CIT, będącym przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na własne nazwisko od 2002 r., dalej jako „Przedsiębiorca” lub „Licencjodawca”. Strony umowy cesji zobowiązały się, że jednym z warunków zawarcia tej umowy będzie zobowiązanie Spółki do wypłaty wynagrodzenia Licencjodawcy z tyt. udostępnienia znaku słowno-graficznego identyfikowanego z usługami o których mowa w poprzednim akapicie. Znak słowno-graficzny jest w trakcie rejestracji w Urzędzie Patentowym RP, dalej jako „znak”. Wartość znaku jest kreowana przez Licencjodawcę od 2009 r. Znak został wytworzony w ramach przedsiębiorstwa Licencjodawcy. Znak jest rozpoznawalny, a konsumenci identyfikują znak z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Licencjodawcę jak i z położeniem geograficznym sprzedawanych i wynajmowanych nieruchomości. Spółka rozważała również zakup znaku, jednak zakup znaku wpłynąłby negatywnie na płynność finansową Spółki, czego skutkiem byłaby obniżona rentowność Spółki. Działanie takie byłoby więc nieatrakcyjne z punktu widzenia Spółki jak i przyszłego inwestora. Jako, że strategia Spółki przewiduje w przyszłości zbycie przedsiębiorstwa (lub jego części) do podmiotu niepowiązanego, uzasadnionym ekonomicznie oraz prawnie jest pozostawienie znaku w majątku Licencjodawcy, aby w przyszłości Licencjodawca mógł pobierać wynagrodzenie z tyt. licencjonowania znaku od podmiotu niepowiązanego. Warunki licencjonowania znaku na rzecz Wnioskodawcy zostaną ustalone na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane z podmiotami niepowiązanymi, tj. na warunkach rynkowych. Na mocy zawartej umowy licencyjnej Spółka uzyska wyłączne prawo do korzystania i zwielokrotniania znaku w odniesieniu do ww. opisanej działalności, marketingiem, promocją i sprzedażą usług na wszystkich terytoriach, na których znak towarowy będzie chroniony zgodnie z postanowieniami umowy, a w szczególności na terytorium Polski. Fakt, że Wnioskodawca i Licencjodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy CIT, nie będzie miał wpływu na warunki zawartej transakcji. Wypłacane na rzecz Licencjodawcy wynagrodzenie z tytułu licencji do znaku towarowego nie będzie służyło dokapitalizowaniu Licencjodawcy. Wynagrodzenie będzie należne za udostępnienie praw do znaku towarowego. Umowa zostanie zawarta na czas określony z możliwością jej wypowiedzenia. Wnioskodawca powziął wątpliwości czy wypłata wynagrodzenia z tyt. użytkowania znaku będzie dla wnioskodawcy stanowić dochód z tyt. ukrytych zysków w rozumieniu art. art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zawarty został również we własnym stanowisku w sprawie gdzie wskazaliście Państwo, że Licencjodawca ma status udziałowca spółki. Ponadto Znak, który zostanie odpłatnie udostępniony na rzecz Spółki niezbędny jest jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Bez prawa do korzystania ze znaku Spółka nie będzie posiadała zdolności do generowania zysku.

**Pytanie**

Czy w przypadku gdy Spółka w czasie korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będzie wypłacała do podmiotu powiązanego należności z tytułu licencjonowania znaku towarowego , to wypłata tych należności zostanie uznana za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie nabywane przez Spółkę od Licencjodawcy nie będzie stanowić ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie - w związku z ich nabyciem - dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Ustawodawca zawarł, w art. 28m ust. 3 ustawy CIT - otwarty - katalog transakcji, stanowiących ukryte zyski:

1) kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce);

2) świadczenie wykonane na rzecz: fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji, czyli wartości ustalonej na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane;

4) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

5) darowizny, prezenty czy wydatki na reprezentację;

6) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki lub ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

7) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

8) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

9) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

10) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Zgodnie z art. 28m ust. 4 do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Analiza cytowanych wyżej przepisów wskazuje, że wynagrodzenie wypłacone przez podatnika na rzecz przedsiębiorcy powiązanego z tytułu licencjonowania znaku towarowego nie zostało ani wprost wskazane jako przykład ukrytego zysku, jak również nie zostało wprost wskazane jako przykład tytułu do wypłaty, który nie jest ukrytym zyskiem.

W związku z powyższym, należy odnieść się do ogólnej charakterystyki ukrytego zysku, którym zgodnie z cytowanym wcześniej art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT jest świadczenie pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Do uznania, że wypłacone wynagrodzenie będzie ukrytym zyskiem, wymagane jest spełnienie następujących warunków:

\- pieniężny/niepieniężny charakter świadczenia,

\- wykonanie świadczenia w związku z udziałem w zysku,

\- źródłem zysku nie jest dywidenda,

\- beneficjentem (czyli tym, który otrzymuje korzyść) musi być wspólnik albo podmiot powiązany ze wspólnikiem.

Konstrukcja cytowanego wyżej przepisu wskazuje, że aby uznać świadczenie za ukryty zysk, każdy z powyżej wymienionych warunków musi być spełniony. Zostały one wymienione kolejno po sobie, po przecinkach - a zatem mamy do czynienia z koniunkcją - czyli sytuacją, w której wyrażenie jest prawdziwe (tu: spełniona została hipoteza przepisu) jeżeli wszystkie zdania są prawdziwe (tu: wszystkie warunki zostały spełnione).

Wnioskodawca zwraca w tym zakresie uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2019 roku (sygn. akt: II SA/Wa 942/18): w tym miejscu stosownym staje się wskazać, że najczęściej używane zwroty językowe w tekstach prawnych, to spójniki: "i", "oraz", "lecz", "a także" "albo", "lub" i zwroty te służą przede wszystkim do budowania takich struktur zdaniowych, które wyrażają alternatywy rozłączną i nierozłączną, koniunkcję czy też implikacje. Zgodnie z poglądami doktryny, spójnikami koniunkcji są głównie wyrażenia "oraz", "lecz, "a także", "i", natomiast w tekstach odpowiednikiem koniunkcji jest przecinek. Nie ulega wątpliwości, że w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku o interpretację, wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę na rzecz Licenjodawcy, będzie w tym przypadku:

\- świadczeniem pieniężnym ( Licencjodawca za wykonywane usługi na rzecz Spółki, otrzyma konkretne wynagrodzenie, określone w pieniądzu),

\- innym niż podzielony zysk - jego źródłem nie będzie uchwała o podziale zysku,

\- świadczeniem, którego beneficjentem jest udziałowiec (wynagrodzenie otrzyma wspólnik Spółki – Licencjodawca).

Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, nie zostanie spełniony warunek związku między prawem do udziału w zysku oraz otrzymanym świadczeniem. Podstawą do wypłaty wynagrodzenia będzie bowiem zawarta przez Spółkę umowa z Licencjodawcą, który w ramach tej umowy nie działa jako wspólnik (czyli osoba, która na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych ma prawo do udziału w zysku - por. art. 191 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych - Dz.U.2020.1526 - t.j. z późn. zm.), ale jako przedsiębiorca świadczący owe usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy fakt, że dany podmiot ma status udziałowca spółki nie determinuje automatycznie tego, że wypłacane świadczenia będą związane z ww. statusem i tym samym z prawem do udziału w zysku. Każdorazowo należy zwrócić uwagę na tytuł prawny, stanowiący podstawę świadczenia. W tym przypadku, będzie nim umowa licencyjna, która nie uzależnia wypłaty wynagrodzenia (wykonania świadczenia przez Spółkę) od statusu wspólnika (prawa do udziału w zysku), ale od świadczenia na rzecz Spółki usług. Wnioskodawca pragnie także zwrócić uwagę na treść ogólnych wyjaśnień przepisów podatkowych (w rozumieniu art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) dotyczących stosowania przepisów o ryczałcie od dochodów spółek - tj. Przewodnik do ryczałtu spółek z dnia 23 grudnia 2021 roku (dalej: "Przewodnik"). Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, celem wydania ogólnych wyjaśnień prawa podatkowego jest zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. Co za tym idzie, wydane przez organy podatkowe rozstrzygnięcia nie powinny być sprzeczne z wyjaśnieniami, zaś podatnik powinien mieć gwarancję prawidłowości swojego działania, tak długo, jak długo działa zgodnie z treścią wyjaśnień, a same objaśnienia nie zostały zmienione lub uchylone w trybie art. 14da Ordynacji podatkowej. Zgodnie z Przewodnikiem (str. 34): „Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.”

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

\- zakupione usługi na podstawie zawartej umowy licencyjnej, mieścić się będą w podstawowej działalności Spółki,

\- warunki umowy będą ustalone na zasadach rynkowych (czyli takich, jakie obowiązują w relacjach biznesowych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi ze sobą), zarówno co do zasad współpracy, a także w zakresie wynagrodzenia,

\- nabycie praw do znaku będzie niezbędne do sprzedaży produktu końcowego tj. usługi.

Dla analizy, czy wynagrodzenie wypłacone Wspólnikom będzie stanowić ukryty zysk, istotna jest także dyrektywa interpretacyjna wyrażona na str. 35 Przewodnika: „Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi).” Zgodnie z nią, istotnym kryterium dla oceny, czy dana wypłata mogłaby być ukrytym zyskiem, jest to, czy sama transakcja (w tym przypadku: umowa) miałaby miejsce, gdyby nie uczestniczyłyby w niej podmioty powiązane. Transakcja musi więc zdać test racjonalności biznesowej. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku opisanym w stanie faktycznym zawarcie umowy licencyjnej ma swoje uzasadnienie biznesowe oraz prawne. Znak, który zostanie odpłatnie udostępniony na rzecz Spółki niezbędny jest jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Bez prawa do korzystania ze znaku Spółka nie będzie posiadała zdolności do generowania zysku. Im wyższa zdolność do generowania zysku tym wyższą cenę sprzedaży przedsiębiorstwa Wnioskodawca może zaoferować przyszłym inwestorom. Z uwagi na zawartą umowę, bez praw do korzystania ze znaku Spółka nie będzie mogła kontynuować działalności gospodarczej kojarzonej ze znakiem. Ponadto nie ulega wątpliwości, że transakcje licencjonowania znaku towarowego są powszechnymi transakcjami na rynku, co uzasadnia również fakt, że w przyszłości Licencjodawca rozważa licencjonowanie znaku na rzecz podmiotu niepowiązanego. Jednocześnie Przykład 23 Przewodnika obrazuje kiedy licencjonowanie znaku towarowego może zostać uznane za ukryty zysk: „XYZ Sp. z o.o. jest objęta ryczałtem od dochodów spółek. Wspólnik Pan Y udostępnia Spółce na podstawie umowy licencyjnej prawo do znaku towarowego do produkowanych przez Spółkę przetworów owocowo-warzywnych, otrzymując w zamian comiesięczną opłatę licencyjną, ustaloną według ceny rynkowej (zgodnie z zasadą ceny rynkowej). Znak towarowy przed przekazaniem go spółce nie był rozpoznawalny i identyfikowalny z przetworami owocowo-warzywnymi ani z innymi produktami. Jak należy kwalifikować taką operację? Wartość opłat licencyjnych uiszczanych prze Spółkę (cała należność), kwalifikowana jest jako dochód z tytułu ukrytego zysku i podlega opodatkowaniu ryczałtem. Pan Y jest podmiotem powiązanym ze Spółką, ponieważ jako jej wspólnik ma faktyczną możliwość wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez Spółkę. Z okoliczności faktycznych i prawnych nie wynika, aby prawo do znaku towarowego produkowanych przez Spółkę przetworów owocowo-warzywnych musiało z obiektywnych względów znajdować się w majątku prywatnym wspólnika. Faktem jest natomiast, że Spółka jest niejako zmuszona do zawarcia ze wspólnikiem umowy licencyjnej, na mocy której dochodzi do faktycznej dystrybucji zysku, w innej postaci niż dywidenda. Dla oceny stanu faktycznego bardzo istotne znaczenie ma również fakt nierozpoznawalności licencjonowanego znaku towarowego i jego nieidentyfikowalności z produktami spożywczymi. Już sam ten fakt powoduje, że rynkowa wartość takiego znaku jest zerowa (lub bliska tej wartości), a na jego wartość pracuje dopiero Spółka, której ten znak jest przekazany w drodze umowy licencyjnej. Każda zatem opłata licencyjna stanowi ukryty zysk wspólnika. W stanie faktycznym należy również przeanalizować czy nabycie znaku towarowego jest spółce niezbędne, skoro nie wiążą się z nim żadne wartości związane z kreowaniem popytu na produkty spółki i równie dobrze Spółka może pracować na swoją pozycję rynkową w oparciu o swoją własną nazwę (firmę).” Odnosząc się do powyższego Przykładu Przewodnika, sytuacja Wnioskodawcy jest zupełnie odmienna. W sytuacji Wnioskodawcy znak jest rozpoznawalny i identyfikowany z Licencjodawcą, jako przedsiębiorcą i świadczonymi przez niego usługami. Znak został wytworzony przez działalność gospodarczą Licencjodawcy prowadzoną przez 20 lat, a zatem Licencjodawca posiada faktyczną zdolność do wykonania usługi i ponosi pełne ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej. Licencjonowanie znaku będzie Spółce niezbędne do kreowania popytu i budowania swojej pozycji na rynku. Ponadto racjonalnym biznesowo oraz prawnie jest zachowanie praw do znaku w majątku Licencjodawcy ze względu na zachowanie dobrej rentowności Spółki, jak i plany o licencjonowaniu znaku na rzecz podmiotu niepowiązanego. W związku z powyższym zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia z tyt. licencjonowania znaku nie będzie stanowiła wypłaty ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2022 r. poz. 2587, dalej: ustawa o CIT) ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 28m ust. 1 ustawy o CIT,

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4 )nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Stosownie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT,

do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b)w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3)kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Zgodnie z art. 28m ust. 8 ustawy o CIT:

wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ww. ustawy,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ww. ustawy,

przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.

Przepisy nie ograniczają się jednak wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Z opisu sprawy wynika, że od 1 marca 2022 r. wybraliście Państwo opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek. Z końcem 2021 r. podjęliście Państwo decyzję o umocnieniu swojej pozycji na rynku poprzez dywersyfikację działalności gospodarczej, tj. rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności o nowe usługi. W związku z tym nabyliście Państwo w ramach odpłatnej umowy cesji prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług w postaci oferowania właścicielom nieruchomości kompleksowej obsługi obiektów, począwszy od zaplanowania wynajmu, sesji fotograficznej i wirtualnego spaceru, po zapewnienie rezerwacji i bieżącą obsługę pobytów gości. Cesja została zawarta z Państwa udziałowcem (Licencjodawca), będącym przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na własne nazwisko. Strony umowy cesji zobowiązały się, że jednym z warunków zawarcia tej umowy będzie zobowiązanie Spółki do wypłaty wynagrodzenia Licencjodawcy z tyt. udostępnienia znaku słowno-graficznego identyfikowanego ze wskazanymi wyżej usługami. Ww. znak słowno-graficzny jest w trakcie rejestracji w Urzędzie Patentowym a wartość znaku jest kreowana przez Licencjodawcę od 2009 r. Znak został wytworzony w ramach przedsiębiorstwa Licencjodawcy. Na mocy zawartej umowy licencyjnej uzyskacie Państwo wyłączne prawo do korzystania i zwielokrotniania znaku w odniesieniu do ww. opisanej działalności, marketingiem, promocją i sprzedażą usług na wszystkich terytoriach, na których znak towarowy będzie chroniony zgodnie z postanowieniami umowy, a w szczególności na terytorium Polski. Znak, który zostanie odpłatnie udostępniony niezbędny jest do prowadzenia przez Państwa działalności gospodarczej. Bez prawa do korzystania ze znaku Spółka nie będzie posiadała zdolności do generowania zysku. Fakt, że Spółka i Licencjodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy CIT, nie będzie miał wpływu na warunki zawartej transakcji. Warunki licencjonowania znaku na Państwa rzecz zostaną ustalone na warunkach rynkowych.

Wynagrodzenie będzie należne za udostępnienie praw do znaku towarowego.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy w przypadku gdy Spółka w czasie korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będzie wypłacała do podmiotu powiązanego należności z tytułu licencjonowania ww. znaku towarowego, to wypłata tych należności zostanie uznana za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c, ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 23 grudnia 2021 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 21, opisującym sytuację, w której X Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c, ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Przykładowe wyliczenie w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje również na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

W tym przypadku brak jest jednak odwołania do rynkowych warunków transakcji pożyczki.

Jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka - wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wypłacane przez Państwa na rzecz udziałowca (Licencjodawcy) wynagrodzenie z tytułu licencjonowania wskazanego w opisie sprawy znaku towarowego stanowić będzie świadczenie ekwiwalentne dywidendzie kreujące dochód z tytułu ukrytych zysków. Jak bowiem wynika z wniosku Spółka planuje - w zamian za wynagrodzenie - uzyskać licencję znaku słownograficznego od Licencjodawcy, tj. podmiotu powiązanego, będącego jednocześnie udziałowcem Spółki, który nie zdecydował się przykładowo na wniesienie tego znaku w drodze aportu do Spółki. Prowadzi to do wniosku, że udziałowiec (Licencjodawca) nie zadbał o wyposażenie Spółki w aktywa konieczne dla prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazano bowiem we wniosku, Spółka w ramach cesji nabyła od Licencjodawcy usługi w postaci oferowania właścicielom nieruchomości kompleksowej obsługi obiektów, natomiast znak słowno-graficzny, mimo że jest rozpoznawalny i identyfikowany przez konsumentów z działalnością gospodarczą Licencjodawcy oraz położeniem geograficznym nieruchomości, nie został nabyty (wniesiony). W konsekwencji czynność tę należy interpretować jako dokapitalizowywanie w innej formie.

W omawianej sprawie będziemy mieli zatem do czynienia ze świadczeniem, które pod pozorem inaczej czynności prawnej prowadzić będzie de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy. Bez znaczenia pozostaje przy tym, że warunki licencjonowania znaku towarowego ustalone zostaną na warunkach rynkowych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że należność wypłacana przez Państwa na rzecz podmiotu powiązanego (udziałowca) z tytułu licencjonowania ww. znaku towarowego będzie stanowiła ukryty zysk na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko należało tym samym uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Państwa zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651).