Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.71.2017.2.ISZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-28
Teza: w zakresie opodatkowania świadczeń wykonywanych w ramach usług konserwacji i serwisu
Słowa kluczowe: obciążenia; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 28 marca 2017 r. (data wpływu 28 marca 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 21 marca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń wykonywanych w ramach usług konserwacji i serwisu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń wykonywanych w ramach usług konserwacji i serwisu.

Wniosek uzupełniony został w dniu 28 marca 2017 r., (data wpływu 28 marca 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 21 marca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1\. Na podstawie zawartych z różnymi klientami (usługobiorcami) umów konserwacyjnych lub zleceń serwisowych klienci zlecają Spółce S Sp. z o. o. (zwana dalej Spółką) wykonanie konserwacji czy naprawy urządzeń czy systemów, które uprzednio były instalowane przez Spółkę.

Spółka posiada:

*   oświadczenie usługobiorcy o tym, że jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz
*   oświadczenie, że usługodawca (Spółka S sp. z o. o. zwana dalej Spółką) świadczy usługi jako podwykonawca,
*   usługodawcą jest podatnik, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku.

Spółka dokonuje analizy zleceń od klienta pod kątem ustalenia, czy dana usługa podlega odwrotnemu obciążeniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

2\. W przypadku umów/zleceń konserwacji cena sprzedaży na podstawie zawartej umowy/zlecenia konserwacja systemu obejmuje:

*   sprawdzenie instalacji jednego lub kilku systemów,
*   sprawdzenie poprawności działania urządzeń, ewentualna regulacja ich,
*   oczyszczenie z kurzu i innych nieczystości,
*   sprawdzenie poprawności działania oprogramowania i komputerów współpracujących z systemem,
*   w razie potrzeby wymiana zużytych części.

3\. Cena sprzedaży usług konserwacji obejmuje łącznie wykonanie wymienionych w punkcie 2 usług. W skład usługi kompleksowej konserwacji wchodzą jeszcze świadczenia pomocnicze takie jak: praca techników, dojazd na obiekt, materiały serwisowe, urządzenia zamienne w przypadku konieczności wymiany, praca podnośnika. Prace dotyczą zarówno urządzenia jak i instalacji, okablowania czy oprogramowania.

4\. W przypadku serwisu zlecenie od klienta obejmuje głównie naprawę urządzenia, które nie działa poprawnie. Cena sprzedaży usługi serwisu obejmuje: naprawę urządzenia, połączeń kablowych - w razie potrzeby, testy pracy urządzenia. W skład usługi kompleksowej serwisu wchodzą świadczenia pomocnicze takie jak: praca techników, dojazd na obiekt, materiały serwisowe, urządzenia zamienne w przypadku konieczności wymiany, praca podnośnika. Prace dotyczą zarówno urządzenia jak i instalacji, okablowania czy oprogramowania.

5\. Spółka otrzymała z GUS opinie klasyfikacyjne PKWiU z 2008 roku do poszczególnych usług cząstkowych dla konserwacji i serwisu instalacji w budynkach według PKWiU w dziale 43 - roboty budowlane specjalistyczne oraz napraw i konserwacji urządzeń według PKWiU w dziale 33 - usługi naprawy i instalowania maszyn i urządzeń dla każdego systemu osobno, na przykład: instalacji niskoprądowych, systemu sygnalizacji pożaru, dźwiękowego systemu ostrzegawczego, okablowania strukturalnego, systemu sygnalizacji włamania i napadu, systemu kontroli dostępu, systemu telewizji przemysłowej.

6\. Z uwzględnieniem otrzymanych z GUS klasyfikacji PKWiU 2008 dla usług cząstkowych, Spółka ustala w ramach każdej usługi kompleksowej konserwacji, czy serwisu usługę wiodącą - naprawę i konserwację urządzenia wraz z czynnościami pomocniczymi. Wprawdzie czynności pomocnicze wchodzące w skład jednej usługi kompleksowej mają różne symbole PKWiU 2008 jednak dla jednej kompleksowej usługi Spółka kwalifikuje jeden symbol PKWiU 2008 taki jak dla usługi wiodącej. I tak dla usług:

1.  kompleksowych wykonania serwisu czy konserwacji instalacji niskoprądowych, Spółka ustaliła usługę wiodącą: naprawa lub konserwacja urządzenia (PKWiU 33.14.1 usługi naprawy i konserwacji urządzeń elektrycznych), w skład której wchodzą czynności pomocnicze opisane w punkcie 2, 3 i 4.
2.  kompleksowych wykonania serwisu czy konserwacji systemu sygnalizacji pożaru, Spółka ustaliła usługę główną: naprawę lub konserwację urządzeń (PKWiU 33.13.1 usługi naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych i optycznych), w skład której wchodzą czynności pomocnicze opisane w punkcie 2, 3 i 4.
3.  kompleksowych wykonania serwisu czy konserwacji dźwiękowych systemów ostrzegawczych, Spółka ustaliła usługę główną: naprawę lub konserwację urządzeń (PKWiU 33.13.1 usługi naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych i optycznych), w skład której wchodzą czynności pomocnicze opisane w punkcie 2, 3 i 4 .
4.  kompleksowych wykonania serwisu czy konserwacji okablowania strukturalnego, Spółka ustaliła usługę główną: naprawę lub konserwację urządzeń (PKWiU 33.13.1 usługi naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych i optycznych), w skład której wchodzą czynności pomocnicze opisane w punkcie 2, 3 i 4 .
5.  kompleksowych wykonania serwisu czy konserwacji systemu sygnalizacji włamania i napadu, Spółka ustaliła usługę główną: naprawę lub konserwację urządzeń (PKWiU 33.13.1 usługi naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych i optycznych), w skład której wchodzą czynności pomocnicze opisane w punkcie 2, 3 i 4 .
6.  kompleksowych wykonania serwisu czy konserwacji systemu kontroli dostępu, Spółka ustaliła usługę główną: naprawę lub konserwację urządzeń (PKWiU 33.13.1 usługi naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych i optycznych), w skład której wchodzą czynności pomocnicze opisane w punkcie 2, 3 i 4 .
7.  kompleksową wykonania serwisu czy konserwacji systemu telewizji przemysłowej, Spółka ustaliła usługę główną: naprawę lub konserwację urządzeń (PKWiU 33.13.1 usługi naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych i optycznych), w skład której wchodzą czynności pomocnicze opisane w punkcie 2, 3 i 4 .

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje jako usługi kompleksowe wchodzące w skład zamówienia od klienta na wykonanie konserwacji czy serwisu wraz z usługami pomocniczymi wymienionymi w punkcie 2, 3 i 4?
2.  Czy Spółka prawidłowo ustala usługę wiodącą w ramach usług kompleksowych konserwacji i serwisu, które są podstawą do ustalenia czy usługi kwalifikowane w ten sposób powinny być objęte odwrotnym obciążeniem w podatku VAT i w związku z tym, czy powinien w tym wypadku być zastosowany mechanizm odwrotnego obciążenia w podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT - odwrotnego obciążenia do opisanych we wniosku usług określonych jako kompleksowe usługi konserwacji czy serwisu, jest spełnienie kilku przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć zespołu czynności określanych mianem robót budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT. Po drugie usługodawcą jest podatnik, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku zaś usługobiorcą jest podatnik, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz usługodawca świadczy usługi budowlane jako podwykonawca. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie jest uznawana jako podlegająca odwrotnemu obciążeniu w świetle ustawy o VAT.

Zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług dla jednej usługi kompleksowej opisanej w stanie przyszłym wynikającym z podpisanych umów i opodatkowanie nią zarówno usług pomocniczych wchodzących w skład usługi serwisu czy konserwacji jak i dostawy materiałów, wykorzystywanych do wykonania tej usługi uwarunkowane jest zakresem, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą.

Jeżeli świadczenia dokonane przez Spółkę, wymienione w punkcie 2, 3 lub 4 są tak ściśle związane, że tworzą one jedną całość dla konserwacji i jedną dla serwisu, to rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter. Wszystkie te świadczenia stanowią jednolite świadczenie usług konserwacji czy jednolite świadczenie usług serwisu - dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi głównej, jeśli nie stanowi ona dla odbiorcy usługi celu samego w sobie, lecz jest niezbędna do wykonania usługi zasadniczej.

Pojedyncza usługa, materiały wykorzystane do wykonania tej usługi czy urządzenia niezbędne do wykonania tej usługi traktowane są zatem jako elementy świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne- kompleksowe, które nie może być wykorzystane bez świadczenia pomocniczego. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Analizując co wchodzi w skład usługi kompleksowej konserwacji lub serwisu i co jest świadczeniem głównym w każdej takiej usłudze dla celów kwalifikacji podatku VAT pod kątem opodatkowania istotne jest przypisanie właściwego PKWiU do usług wykonywanych przez Spółkę. W przypadku opisanym powyżej, Spółka kwalifikuje świadczenie usług dla klienta jako różne usługi kompleksowe, dotyczące różnych systemów. W skład każdej usługi kompleksowej konserwacji wchodzi świadczenie wiodące - konserwacja urządzenia wraz z czynnościami pomocniczymi wymienionymi w punkcie 2 i 3.

W skład każdej usługi kompleksowej serwisu wchodzi świadczenie wiodące serwis urządzeń wraz z czynnościami pomocniczymi wymienionymi w punkcie 4.

Świadczenie wiodące - naprawa urządzenia - dla usługi kompleksowej serwisu oraz świadczenie wiodące - konserwacja urządzenia - dla usługi kompleksowej konserwacji są to czynności wiodące dla całego zamówienia od klienta serwisu oraz konserwacji. W przeciwieństwie do usługi instalacji systemu to naprawa urządzenia, czy jego konserwacja jest dla klienta istotna a nie zaś inne czynności wchodzące w skład usługi.

W tej sytuacji, w ocenie Spółki przy opisanym stanie przyszłym wynikającym z podpisanej umowy/zleceniem z klientem należy stwierdzić, że usługi serwisu czy konserwacji różnych systemów stanowią niezależne usługi kompleksowe zaklasyfikowane według PKWIU do usług nie mieszczących się w załączniku nr 14 ustawy o VAT i nie podlegają odwrotnemu obciążeniu w VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy przy tym wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Wnioskodawca wskazał, że jako podwykonawca na podstawie zawartej umowy z klientem (usługobiorcą), który jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny będzie wykonywał konserwację lub naprawę urządzeń czy systemów, które uprzednio były instalowane przez Spółkę. W przypadku umów/zleceń konserwacji cena sprzedaży na podstawie zawartej umowy/zlecenia konserwacja systemu obejmuje łącznie:

*   sprawdzenie instalacji jednego lub kilku systemów,
*   sprawdzenie poprawności działania urządzeń, ewentualna regulacja ich,
*   oczyszczenie z kurzu i innych nieczystości,
*   sprawdzenie poprawności działania oprogramowania i komputerów współpracujących z systemem,
*   w razie potrzeby wymiana zużytych części.

W skład usługi kompleksowej konserwacji wchodzą jeszcze świadczenia pomocnicze takie jak: praca techników, dojazd na obiekt, materiały serwisowe, urządzenia zamienne w przypadku konieczności wymiany, praca podnośnika. Prace dotyczą zarówno urządzenia jak i instalacji, okablowania czy oprogramowania.

W przypadku serwisu zlecenie od klienta obejmuje głównie naprawę urządzenia, które nie działa poprawnie. Cena sprzedaży usługi serwisu obejmuje: naprawę urządzenia, połączeń kablowych - w razie potrzeby, testy pracy urządzenia. W skład usługi kompleksowej serwisu wchodzą świadczenia pomocnicze takie jak: praca techników, dojazd na obiekt, materiały serwisowe, urządzenia zamienne w przypadku konieczności wymiany, praca podnośnika. Prace dotyczą zarówno urządzenia jak i instalacji, okablowania czy oprogramowania.

Z uwzględnieniem otrzymanych z GUS klasyfikacji PKWiU 2008 dla usług cząstkowych, Spółka ustala w ramach każdej usługi kompleksowej konserwacji, czy serwisu usługę wiodącą - naprawę i konserwację urządzenia wraz z czynnościami pomocniczymi. Wprawdzie czynności pomocnicze wchodzące w skład jednej usługi kompleksowej mają różne symbole PKWiU 2008 jednak dla jednej kompleksowej usługi Spółka kwalifikuje jeden symbol PKWiU 2008 taki jak dla usługi wiodącej. I tak dla usług:

1.  kompleksowych wykonania serwisu czy konserwacji instalacji niskoprądowych, Spółka ustaliła usługę wiodącą: naprawa lub konserwacja urządzenia (PKWiU 33.14.1 usługi naprawy i konserwacji urządzeń elektrycznych), w skład której wchodzą czynności pomocnicze.
2.  kompleksowych wykonania serwisu czy konserwacji systemu sygnalizacji pożaru, Spółka ustaliła usługę główną: naprawę lub konserwację urządzeń (PKWiU 33.13.1 usługi naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych i optycznych), w skład której wchodzą czynności pomocnicze.
3.  kompleksowych wykonania serwisu czy konserwacji dźwiękowych systemów ostrzegawczych, Spółka ustaliła usługę główną: naprawę lub konserwację urządzeń (PKWiU 33.13.1 usługi naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych i optycznych), w skład której wchodzą czynności pomocnicze.
4.  kompleksowych wykonania serwisu czy konserwacji okablowania strukturalnego, Spółka ustaliła usługę główną: naprawę lub konserwację urządzeń (PKWiU 33.13.1 usługi naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych i optycznych), w skład której wchodzą czynności pomocnicze.
5.  kompleksowych wykonania serwisu czy konserwacji systemu sygnalizacji włamania i napadu, Spółka ustaliła usługę główną: naprawę lub konserwację urządzeń (PKWiU 33.13.1 usługi naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych i optycznych), w skład której wchodzą czynności pomocnicze.
6.  kompleksowych wykonania serwisu czy konserwacji systemu kontroli dostępu, Spółka ustaliła usługę główną: naprawę lub konserwację urządzeń (PKWiU 33.13.1 usługi naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych i optycznych), w skład której wchodzą czynności pomocnicze.
7.  kompleksową wykonania serwisu czy konserwacji systemu telewizji przemysłowej, Spółka ustaliła usługę główną: naprawę lub konserwację urządzeń (PKWiU 33.13.1 usługi naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych i optycznych), w skład której wchodzą czynności pomocnicze.

Wątpliwości Spółki dotyczą tego czy prawidłowo kwalifikuje jako usługi kompleksowe wchodzące w skład zamówienia od klienta na wykonanie konserwacji czy serwisu wraz z usługami pomocniczymi oraz czy prawidłowo ustala usługę wiodącą w ramach usług kompleksowych konserwacji oraz serwisu i w związku z tym czy powinien w danym przypadku być zastosowany mechanizm odwrotnego obciążenia.

Kwestia kompleksowości była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Leyob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie, to nie powinno ono być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej. Świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez świadczenia pomocniczego czynności głównej. W sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, to nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, w przypadku, gdy z ekonomicznego punktu widzenia wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie sposobu opodatkowania, tj. podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że na podstawie zawartych z różnymi klientami (usługobiorcami) umów konserwacyjnych lub zleceń serwisowych, klienci zlecają Spółce wykonanie konserwacji czy naprawy urządzeń czy systemów, które uprzednio były instalowane przez Spółkę. Z wniosku wynika też, że klienci składają zamówienie na wykonanie usługi konserwacji, czy też usługi serwisu jako całości, natomiast inne pojedyncze czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach tych świadczeń, pozostają dla klienta bez znaczenia. Tym samym czynności te są tylko środkiem do skutecznego i pełnego zrealizowania usług konserwacji lub usług serwisu.

Zatem w analizowanym przypadku wykonanie przez Wnioskodawcę w ramach umów konserwacji czy naprawy instalowanych wcześniej urządzeń czy systemów stanowi dla celów podatku od towarów i usług jedną kompleksową usługę, w której świadczeniem wiodącym jest odpowiednio naprawa bądź konserwacja urządzenia.

Poszczególna usługa kompleksowa podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami opodatkowania właściwymi dla świadczenia głównego składającego się na daną usługę kompleksową, tj. czynności pomocnicze wchodzące w skład usługi kompleksowej są opodatkowane tak samo jak świadczenie główne danej usługi kompleksowej.

Jak wskazano mechanizm odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy ma zastosowanie gdy:

*   usługodawcą jest podatnik, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca,
*   usługodawca świadczy usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (usługodawca) jest podatnikiem, świadczy usługi jako podwykonawca oraz usługodawca jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Jednocześnie Spółka poszczególne świadczenia wiodące składające się na daną usługę kompleksową sklasyfikowała do odpowiedniego symbolu PKWiU następująco:

1.  naprawa lub konserwacja urządzenia, PKWiU 33.14.1 (usługi naprawy i konserwacji urządzeń elektrycznych) dla kompleksowego wykonania serwisu czy konserwacji instalacji niskoprądowych (pkt 1),
2.  naprawa lub konserwacja urządzeń, PKWiU 33.13.1 (usługi naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych i optycznych) dla kompleksowego wykonania: serwisu czy konserwacji systemu sygnalizacji pożaru (pkt 2), serwisu czy konserwacji dźwiękowych systemów ostrzegawczych (pkt 3), serwisu czy konserwacji okablowania strukturalnego (pkt 4), serwisu czy konserwacji systemu sygnalizacji włamania i napadu (pkt 5), serwisu czy konserwacji systemu kontroli dostępu (pkt 6), serwisu czy konserwacji systemu telewizji przemysłowej (pkt 7).

Usługi naprawy i konserwacji urządzeń elektrycznych (PKWiU 33.14.1) oraz usługi naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych i optycznych (PKWiU 33.13.1), nie zostały wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Wobec tego, analiza regulacji prawnych, na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, prowadzi do stwierdzenia, że rozliczenie podatku należnego w związku z wykonaniem przedmiotowych usług kompleksowych następuje na zasadach ogólnych.

Nadmienić przy tym należy, że o sposobie opodatkowania usług budowlanych oraz uznania danego podmiotu za podwykonawcę nie mogą przesądzać oświadczenia, w których podmiot deklaruje w jakim charakterze działa bądź, że rozliczy podatek VAT od nabytych usług. Zasady opodatkowania określone zostały bowiem bezpośrednio w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego, z których wynika, że w przypadku wykonywania usług w charakterze podwykonawcy do rozliczenia podatku z tytułu transakcji zobowiązany jest usługobiorca.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo zauważa się, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania PKWiU wskazane w złożonym wniosku. W konsekwencji, tut. Organ nie dokonywał klasyfikacji świadczeń będących przedmiotem wniosku, przyjmując klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę. Tym samym, kwestia uznania świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę za usługi należące do danego PKWiU, nie jest objęta zakresem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.