Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.110.2024.4.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-04
Teza: Zorganizowana część przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Definicje ustawowe.-Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 109

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

W dniu 6 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 6 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 marca 2024 r. (wpływ 22 marca 2024 r.) oraz pismem z 2 kwietnia 2024 r. (wpływ 2 kwietnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

A

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

1\. B

2\. C

### Opis zdarzeń przyszłych

I. Dane podstawowe Wnioskodawcy i pozostałych stron zainteresowanych w sprawie:

Wnioskodawca (będący zainteresowanym będącym stroną w sprawie) prowadzi działalność w formie spółki jawnej, zarejestrowanej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (…), zgodnie z poniższym przedmiotem działalności wg klasyfikacji PKD:

1) Przeważająca działalność gospodarcza:

\- 62.01.Z – Działalność związana z oprogramowaniem.

2) Pozostałe PKD:

a) 43.21.Z – wykonywanie instalacji elektrycznych;

b) 43.29.Z – wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych;

c) 58.29.Z – działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania;

d) 62.02.Z – działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki;

e) 62.03.Z – działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi;

f) 62.09.Z – pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych;

g) 63.11.Z – przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność;

h) 68.20.Z – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

i) 95.11.Z – naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych.

Zainteresowani w sprawie (jednakże niebędący stroną w sprawie):

\- wspólnik spółki jawnej: B,

\- wspólnik spółki jawnej: C.

Zarówno Zainteresowani, jak i Wnioskodawca mają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej określana jako „ustawa o PIT”).

Wnioskodawca rozlicza się na podstawie tzw. pełnej księgowości od 1 stycznia 2024 roku.

II. Przedmiot działalności Wnioskodawcy

Działalność Wnioskodawcy dotyczy przede wszystkim świadczenia usług informatycznych, hostingu, internetowych: stron www, czy aplikacji dedykowanych, w tym (\`(...)\`).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zajmuje się obecnie:

1) Tworzeniem i rozwojem oprogramowania (…),

2) Sprzedażą/dystrybucją oprogramowania (…),

3) Wdrażaniem oprogramowania (…) u klienta,

4) Sprzedażą sprzętu komputerowego dla aktualnych i nowych klientów,

5) Świadczeniem wsparcia technicznego systemu (…) dla aktualnych klientów,

6) (\`(...)\`),

7) Sprzedażą dodatkowych licencji dla aktualnych klientów.

Stąd działalność Wnioskodawcy jest również związana z wytwarzaniem, rozwijaniem oraz ulepszaniem oprogramowania oraz jego modułów i funkcjonalności (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2018 r., poz. 1191, z późn. zm., dalej zwana „ustawa o PAIPP”) są utworami. W tym zakresie Wnioskodawca zajmuje się również: programowaniem, analizą techniczną, tworzeniem architektury aplikacji, wdrażaniem nowych funkcjonalności.

Wspólnicy są głównymi pomysłodawcami i twórcami Oprogramowania i jego części składowych, jak również zajmują się jego rozwijaniem.

III. Zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) – utworzenie, wydzielenie, przeniesienie na nowy podmiot

W związku z postępowaniem restrukturyzacyjnym działalności Wnioskodawcy rozważa on oddzielenie i wyodrębnienie działalności polegającej na szeroko pojętej obsłudze klienta systemu (…) poprzez wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej z początkiem stycznia 2024 r. dwóch działów:

1) Działu Wsparcia Technicznego – zadanie: świadczenie wsparcia technicznego systemu (…) dla aktualnych klientów,

2) Działu obsługi klienta – zadania: obsługa klientów na etapie wsparcia technicznego systemu (…) – przyjmowanie zgłoszeń, w tym dot. (\`(...)\`)

– w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako ZCP) i przeniesienie ww. działów do nowo utworzonej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej określana jako SK – skrót od spółka kapitałowa).

Dotychczasowa spółka jawna będzie nadal zajmowała się tworzeniem, rozwojem i utrzymaniem systemu (…). Są to czynności typowe dla działań IT, związanych z tworzeniem oprogramowania i jego usprawnianiem, rozwojem.

Precyzując – nowa spółka zajmie się następującymi obszarami:

1) Świadczenie wsparcia technicznego systemu (…) polega na podjęciu działań konfiguracyjnych w systemie (…) przez pracowników Działu Wsparcia Technicznego w następującej procedurze:

a) Klienci mogą dzwonić lub zgłaszać problemy za pomocą wiadomości e-mail;

b) Pracownik działu wsparcia technicznego:

a. Rozwiązuje problem na zasadach konfiguracji systemu na podstawie dostępnych opcji, modułów lub funkcjonalności,

b. W przypadku gdyby rozwiązanie problemu nie było technicznie możliwe w sposób opisany powyżej pracownik przekazuje zgłoszenie do Działu Rozwoju Oprogramowania, który pozostanie w obecnej spółce jawnej.

2) Obsługa klientów na etapie wsparcia technicznego systemu (…)

a) Pracownicy Działu Obsługi Klienta przyjmują zamówienia na produkcję (\`(...)\`);

b) (\`(...)\`);

c) (\`(...)\`).

Utworzenie ZCP: Wnioskodawca podjął już czynności w celu wyodrębnienia działów i zakresów działalności, przychodów oraz kosztów związanych z wyodrębnioną działalnością w ramach ZCP:

1) Wyodrębnienie przedmiotu działalności ZCP (PKD);

2) Aktualizacja struktury organizacyjnej;

3) Wyodrębnienie finansowe;

4) Wyodrębnienie umów;

5) Wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych podlegających ZCP.

Ad 1) Wyodrębnienie przedmiotu działalności ZCP (PKD)

ZCP przypisano wewnętrznie realizację zadań związanych z następującymi PKD (które docelowo przyjmie nowa SK):

1) Główna, przeważająca działalność ZCP/SK: 62.02.Z – działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki

2) Pozostały przedmiot działalności PKD:

a. 62.01.Z – działalność związana z oprogramowaniem,

b. 62.02.Z – działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,

c. 62, 03.Z – działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi,

d. 62.09.Z – pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,

e. 82.1. – działalność związana z administracyjną obsługą biura, włączając działalność wspomagającą,

f. 82.2. – działalność centrów telefonicznych,

g. 82.99.Z – pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Ad 2) Aktualizacja struktury organizacyjnej

Wnioskodawca przyjął z początkiem stycznia 2024 roku nową strukturę organizacyjną, uwzględniającą wydzielenie dwóch działów: działu Wsparcia Technicznego ((\`(...)\`)) oraz działu Obsługi klientów ((\`(...)\`)) wraz z wyznaczeniem kierowników tych działów. Struktura organizacyjna została przyjęta w drodze uchwały przez wspólników Wnioskodawcy.

Ad 3) Wyodrębnienie finansowe

Wnioskodawca wyodrębnił przychody i koszty działalności dotyczącej ZCP:

1) odrębna numeracja faktur,

2) osobny rachunek bankowy,

3) prowadzenie odrębnej ewidencji księgowej (analitycznej) obejmującej następujące obszary: miejsce powstawania kosztów (w tym wynagrodzenia pracowników wyodrębnionych działów i związane z tym inne koszty); przychody; rozrachunki z kontrahentami,

4) prowadzenie odrębnego planu budżetowego,

5) odrębne ujmowanie zobowiązań i należności.

Dla zobowiązań, które dotyczą zarówno działalności ZCP, jak i spółki jawnej (…), oraz wynikają z jednego dokumentu księgowego zewnętrznego (np. faktury dotyczącej kosztów paliwa do samochodów, telefonów, Internetu) – jeżeli nie jest to możliwe – nie jest dokonywane odrębne księgowanie danego zobowiązania dla ZCP oraz spółki jawnej. Zobowiązania takie dla uproszczenia księgowane są na jednym koncie bilansowym, natomiast wynikające z niego koszty są odrębnie przypisywane do ZCP w ewidencji. Zgodnie z przyjmowanym powszechnie stanowiskiem: wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2017 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.591.2017.2.ABI). Należy też zauważyć, że dla zachowania finansowej odrębności nie jest konieczne wyodrębnienie wszystkich przychodów i kosztów oraz wszystkich należności i zobowiązań. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny (samodzielny), aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej (Tak również NSA w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11.). Mimo to Wnioskodawca stara się alokować koszty odrębnie dla ZCP i pozostałej części działalności spółki jawnej. Wyodrębnienie finansowe jest podobnie definiowane przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.83.2023.2.AND, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Powszechnie przyjmuje się również, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać całkowitej samodzielności finansowej polegającej na sporządzaniu oddzielnego bilansu (tzw. samobilansujący się oddział) lub prowadzeniu osobnych ksiąg rachunkowych. Przesłanka wyodrębnienia finansowego sprowadza się natomiast do sytuacji, w której poprzez przyjęte metody ewidencjonowania możliwe jest przypisanie składników majątkowych, wyników finansowych i parametrów gospodarczych do określonego rodzaju prowadzonej działalności.

Ad 4) Wyodrębnienie umów

Wnioskodawca przypisał wyodrębnionym działom w strukturze organizacyjnej realizację umów zawartych z klientami oraz z kontrahentami (dostawcami usług):

a) Umowy wsparcia technicznego z kontrahentami;

b) Umowy powierzenia przetwarzania danych z kontrahentami;

c) Umowy o pracę z pracownikami;

d) Umowy w przedmiocie (\`(...)\`);

e) Abonamenty telefoniczne;

f) Abonamenty internetowe;

g) Przeniesienie numeru telefonu VOIP;

h) Karty paliwowe i obsługa flotowa;

i) Benefity – (\`(...)\`);

j) Obsługa biura;

k) Umowa rachunku bankowego;

l) Obsługa informatyczna w zakresie obsługi centrali telefonicznej, wewnętrznej sieci komputerowej;

m) Najem powierzchni biurowej lub umowa podnajmu odrębnie zawarta z właścicielem nieruchomości;

n) Umowa hostingu.

Ad 5) Wyodrębnienie pracowników oraz składników materialnych i niematerialnych podlegających ZCP

Pracownicy

W ramach ZCP działają obecnie pracownicy zatrudnieni na podstawie stosunku pracy:

a) działu Wsparcia Technicznego – (\`(...)\`) oraz

b) działu Obsługi klientów – (\`(...)\`)

wraz z wyznaczeniem kierowników tych działów.

Składniki materialne:

\- Sprzęt komputerowy;

\- Telefony, smartphony;

\- Samochód osobowy, rok prod. 2022 r.;

\- Samochód ciężarowy, rok prod. 2023 r.;

\- Serwer;

\- Meble:

(\`(...)\`);

Składniki niematerialne:

\- Proces obsługi wsparcia technicznego;

\- Proces (\`(...)\`);

\- Know-how w zakresie konfiguracji systemu (…);

\- Baza danych klientów i kontrahentów;

\- Prawa i obowiązki umowy najmu biura w części zajmowanej przez ZCP lub umowa podnajmu z właścicielem nieruchomości;

\- Oznaczenie / firma nowej SK.

Proces wniesienia ZCP

Wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przyjmie formę wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SK w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej określane jako KSH). Wszystkie składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną przeniesione w wyniku jednej czynności prawnej.

W skład wnoszonej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdą m.in.:

1) Oznaczenie / firma nowej SK,

2) Prawa i obowiązki wynikające z umów opisanych powyżej,

3) Prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu,

4) Know-how w postaci m.in.:

\- Procesu obsługi wsparcia technicznego,

\- Procesu (\`(...)\`),

\- Know-how w zakresie konfiguracji systemu (…),

5) Sprzęty/wyposażenie, np. meble, komputery, drukarki, kasy fiskalne,

6) Baza danych klientów i kontrahentów,

7) Zobowiązania i należności opisane powyżej,

8) Wyodrębniony rachunek bankowy,

9) Pracownicy zatrudnieni na umowie o pracę,

10) Wyposażenie stanowisk pracy pracowników,

11) Benefity pracownicze.

Po przeprowadzeniu planowanej operacji aportu ZCP do SK w majątku spółki jawnej pozostają składniki majątkowe materialne i niematerialne związane wyłącznie z tworzeniem i rozwijaniem oprogramowania (…) oraz świadczeniem pozostałych usług, jak np. hosting, budowa nowych aplikacji. Po przeprowadzeniu opisanej transakcji SK nabędzie zespół składników majątkowych i niemajątkowych, przy pomocy których podejmie prowadzenie działalności w zakresie tworzenia i sprzedaży oprogramowania.

Planowane jest wprowadzenie następujących kodów PKD obrazujących przedmiot działalności SK:

a) 62.01.Z – działalność związana z oprogramowaniem,

b) 62.02.Z – działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,

c) 62.03.Z – działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi,

d) 62.09.Z – pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,

e) 82.1. – działalność związana z administracyjną obsługą biura, włączając działalność wspomagającą,

f) 82.2. – działalność centrów telefonicznych,

g) 82.99.Z – pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Wymienione wyżej składniki majątku, które zostaną wniesione aportem do SK, stanowią majątek wystarczający do samodzielnego prowadzenia opisanej powyżej działalności związanej z obsługą klienta i obsługą wsparcia technicznego.

Wnioskodawca wskazuje, że tak wyodrębniony zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) odznacza się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, a system informatyczno-księgowy umożliwia takie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, by przyporządkowane wyłącznie do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, należności – można było łatwo przypisać do zobowiązań, a koszty – do przychodów. Wnioskodawca prowadzi w ten sposób odrębną ewidencję przychodów i kosztów związanych z ZCP.

Wymienione w powyższym opisie składniki majątkowe (materialne i niematerialne), mające być przedmiotem wniesienia do nowej SK będą stanowić na moment wniesienia do niej – organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w spółce jawnej zespół składników materialnych i niematerialnych. Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), będące przedmiotem aportu został już wyodrębniony organizacyjnie na bazie uchwały wspólników spółki jawnej, na mocy której wprowadzono strukturę organizacyjną, w której wyróżniono odrębne działy.

Także przesłanka wyodrębnienia finansowego jest już spełniona, ponieważ wyodrębnione działy mają prowadzoną ewidencję księgową w sposób umożliwiający jednoznaczną identyfikację aktywów i pasywów, kosztów i przychodów, należności i zobowiązań.

Ponadto przyporządkowane do ZCP składniki majątkowe będą również wyodrębnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca wskazuje, że składniki majątkowe (tj. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, umowy, licencje, relacje, kontrahenci i odbiorcy itd.) oraz zaplecze kadrowe i narzędzia niezbędne do zarządzania (komputery, oprogramowanie, meble, najem lokalu, know-how, baza danych klientów i kontrahentów) – stanowią zasoby wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności obejmującej obsługę klienta i wsparcie techniczne dla klientów systemu (…). Zatem, zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie posiadać nie tylko potencjalną, ale także faktyczną i realną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy i realizować zadania gospodarcze, a w konsekwencji osiągać zyski z tej działalności.

Powyższe oznacza, że ww. działy: Wsparcia Technicznego oraz Obsługi Klientów będą stanowiły część przedsiębiorstwa wyodrębnioną funkcjonalnie.

Ponadto, dysponując własnymi środkami majątkowymi, relacjami i kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami itd., i ta część przedsiębiorstwa może samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze. W związku z powyższym SK nie będzie musiała podejmować dodatkowych działań ani zapewniać dodatkowych składników majątku poza nabytymi w drodze aportu ZCP do SK.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielili Państwo odpowiedzi na pytania:

_Czy spółka jawna jest właścicielem jakichkolwiek nieruchomości?_

Tak.

_Jeżeli tak¬ czy nieruchomości te są funkcjonalnie związane z działalnością prowadzoną przez Dział Wsparcia Technicznego i Dział Obsługi Klienta?_

Nie.

_Czy nieruchomości te zostaną wniesione do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach opisanego aportu?_

Nie.

_Jeśli nie zostaną wniesione, prosimy wskazać dlaczego._

Spółka jawna posiada nieruchomość w postaci nieruchomości gruntowej, zakupionej inwestycyjnie, na której nie są prowadzone żadne prace. Obecnie nie zostało określone przeznaczenie nieruchomości. Być może w przyszłości spółka wybuduje na niej siedzibę spółki jawnej, ale na chwilę obecną nie posiada środków na prowadzenie tego typu inwestycji. Ewentualnie rozważana jest sprzedaż w razie konieczności uzyskania środków na inne inwestycje infrastrukturalne w spółce (np. serwerownia dla spółki jawnej). Spółka jawna posiada również nieruchomość w postaci apartamentu (\`(...)\`), który nie jest przeznaczony na prowadzenie działalności gospodarczej. Obecnie nieruchomość jest wynajęta operatorowi zarządzającemu wynajmem na cele turystycznym na okres 10 lat. Spółka jawna nie planuje wykorzystania tej nieruchomości na cele prowadzenia działalności gospodarczej spółki jawnej czy planowanej spółki kapitałowej. Jest to nieruchomość inwestycyjna.

_Czy nowo powstała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie korzystać z tych nieruchomości; jeśli tak – to na jakiej podstawie;_

Nowo powstała spółka z o.o. nie będzie korzystać z tych nieruchomości z powodów wyżej opisanych w odpowiedzi na pytanie 4.

_Jakie składniki materialne lub/i niematerialne mogą być ewentualnie wyłączone z opisanego we wniosku aportu; jaki będzie tego powód?_

Wyłączeniu może podlegać przeniesienie praw i obowiązków z umowy najmu siedziby przy ul. (…) w części dotyczącej wnoszonych jako ZCP działów wyodrębnionych w obecnej strukturze organizacyjnej spółce. Jest to uzależnione od decyzji właściciela nieruchomości: czy wyrazi zgodę na tego typu częściową cesję/zmianę strony umowy czy wyrazi zgodę na podnajem powierzchni niezbędnej do prowadzenia działalności nowo powstałej spółki z o.o.

### Pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

### 1\. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli wniesiona do Spółki z o.o. zostanie opisana w zdarzeniu przyszłym zorganizowana część składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych przez Spółkę jawną do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie szeroko rozumianej działalności związanej z obsługą klienta i wsparciem technicznym oferowanego przez Wnioskodawcę systemu, to można je uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

### 2\. Czy w przypadku uznania, że wniesiona do Spółki z o.o. zostanie zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki jawnej stanowiąca zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wniesienie aportem do Spółki z o.o. opisanej w zdarzeniu przyszłym zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki jawnej spowoduje powstanie przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże przychód ten na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będzie wolny od podatku?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – wskazany w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębniony zespół składników majątku w spółce jawnej Wnioskodawcy należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

W związku z powyższym – przychód powstały w konsekwencji wniesienia takiego zespołu składników majątkowych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki kapitałowej – SK) będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT. Zatem, planowany aport do SK będzie dla Wnioskodawcy neutralny na gruncie tego podatku.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że podejmując decyzję o wniesieniu aportem całego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) kluczowe dla prawidłowego przeprowadzenia przedmiotowej transakcji aportu jest ustalenie składników majątku (zarówno aktywów materialnych i niematerialnych), które zostaną wniesione do SK. Kwalifikacja przedmiotu aportu i jego poszczególnych składników ma bowiem istotne znaczenie z punktu widzenia skutków podatkowych dla tego typu transakcji. Zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych (np. nieruchomości, urządzenia, materiały) i niematerialnych (np. koncesje, licencje, know-how), w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 55(1) Kodeksu cywilnego – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wobec powyższego na gruncie cywilistycznym przedsiębiorstwo jest zatem zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki materialne i niematerialne tworzą więc pewien zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i mogący być przedmiotem obrotu. W skład przedsiębiorstwa wchodzą zatem wszelkie zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Na gruncie przepisów podatkowych – zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o PIT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe (materialne i niematerialne) wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, w odniesieniu do przedstawionej powyżej definicji, na gruncie ustaw podatkowych należy stwierdzić, że ZCP to wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa zorganizowany pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, a składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, przy czym:

A. wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej firmy jako dział, oddział, wydział, czy też zakład. Przez wyodrębnienie organizacyjne rozumiane jest wyodrębnienie części składników majątkowych i niemajątkowych w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa, przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem jest to wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa, która będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze:

B. wyodrębnienie funkcjonalne, to kryterium należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych, które sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Przesłanką wyodrębnienia funkcjonalnego może być np. posiadanie własnej grupy odbiorców bądź kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku. Zatem, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy,

C. wyodrębnienie finansowe oznacza, że w strukturze przedsiębiorstwa możliwe jest oddzielenie finansów firmy od jej wyodrębnionej części, tj. nie ma problemu z przyporządkowaniem przychodów, kosztów, zobowiązań, jak i należności do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, wydzielony majątek w przedsiębiorstwie jednoosobowym Wnioskodawcy będzie mógł być zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa tylko wówczas, gdy będzie on wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

Ponadto na gruncie prawa podatkowego wymienia się również takie cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak:

a) zapewnienie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych (w tym: pracowników oraz pozwoleń i koncesji) koniecznych do prowadzenia działalności,

b) zapewnienie źródła przychodów w postaci przeniesienia np. kontraktów i kontrahentów,

c) zachowanie ciągłości (kontynuacji) działalności bez przestojów z powodu np. konieczności dodatkowych zakupów środków trwałych, czy dostosowania maszyn i urządzeń,

d) wszelkie elementy potrzebne do prowadzenia działalności ZCP będzie w stanie zapewnić sobie we własnym zakresie lub też na podstawie umowy z podmiotem, z którego została wydzielona w zakresie kadr, BHP, usług informatycznych i finansowych i in.

Jak przykładowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2017 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.79.2017.1.RD): „(\`(...)\`) aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym”.

Niemniej jednak, w opinii Wnioskodawcy, należy brać pod uwagę, że zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Należy bowiem wskazać, że z praktyki gospodarczej wynika, że wiele funkcji jest scentralizowanych w ramach przedsiębiorstwa (np. księgowość, kadry, ochrony mienia itp.) i nie byłoby zasadne ich dublowanie (choćby z ekonomicznego punktu widzenia) dla potrzeb samego zorganizowania ZCP.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wydzielenie powinno dotyczyć głównego zakresu działalności realizowanej przez ZCP, a centralizacja niektórych z ww. funkcji nie powinna mieć negatywnego wpływu na ocenę poziomu wydzielenia organizacyjnego, co potwierdza m.in. wyrok TSUE, w którym Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Ponadto w wyroku C 44/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Kolejną istotną kwestią jest również konieczność przekazania pracowników związanych z daną masą majątkową. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. W sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią, to dla spełnienia kryterium organizacyjnego koniecznym jest również, aby podążali oni w ślad za wnoszoną do nowego podmiotu gospodarczego, masą majątkową. Warunek wystąpienia czynnika ludzkiego jest, zdaniem Wnioskodawcy, spełniony, bowiem przenoszeni są pracownicy dwóch działów związanych ze Wsparciem Technicznym oraz Obsługą Klienta ((\`(...)\`)). Zatem, składniki majątkowe (tj. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, umowy, kontrahenci i klienci itd.) tworzące jednostkę organizacyjną (ZCP) oraz przypisane do niej zaplecze kadrowe (pracownicy i ich narzędzia pracy) – stanowi zasoby wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie usług wsparcia technicznego i obsługi klienta.

Wobec tego, w wyniku aportu ww. składników majątku do nowej SK wyodrębniona część przedsiębiorstwa zostanie wyposażona we wszelkie niezbędne instrumenty, które pozwolą jej na natychmiastowe podjęcie prowadzenia działalności gospodarczej, skoncentrowanej na realizacji przede wszystkim umów wsparcia technicznego systemu (…) oraz umów dotyczących (\`(...)\`).

Należy zatem uznać, że składniki przypisane w ramach wyodrębnionej jednostki organizacyjnej niewątpliwie będą stanowić zespół składników pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach, zorganizowanych w sposób pozwalający na niezależne, samodzielne prowadzenie działalności. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że ww. jednostka będzie stanowiła część przedsiębiorstwa wyodrębnioną funkcjonalnie.

Ponadto, dysponując własnymi relacjami i kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami etc., i ta część przedsiębiorstwa może samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze. W świetle powyższego zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić kompletną całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest potwierdzenie, że przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków, rzeczy i osób, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Ostatnim istotnym kryterium, którego wystąpienie potwierdza istnienie ZCP, jest wyodrębnienie finansowe, w przypadku którego poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto prowadzenie rozliczeń na podstawie odrębnego rachunku bankowego dodatkowo potwierdza odrębność finansową opisywanych na wstępie wniosku działów. Również jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, system informatyczno-księgowy umożliwia takie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, by przyporządkowane wyłącznie do ZCP należności – można było łatwo przypisać do zobowiązań, a koszty – do przychodów. Powyższe działanie ma pozwolić na odseparowanie operacji gospodarczych związanych z ZCP od pozostałej części istniejącego przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka wyodrębnienia finansowego zostanie spełniona, ponieważ wyodrębniona jako ZCP jednostka będzie prowadziła ewidencję księgową w sposób umożliwiający jednoznaczną identyfikację aktywów i pasywów, kosztów i przychodów, należności i zobowiązań. Ponadto przyporządkowane do ZCP składniki majątkowe będą również wyodrębnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, w przypadku realizacji opisanych w zdarzeniu przyszłym działań należy stwierdzić, że składniki materialne i niematerialne, które Wnioskodawca zamierza wnieść do nowo utworzonej spółki komandytowej, stanowią jedną, spójną, zorganizowaną i zdolną samodzielnie funkcjonować w środowisku gospodarczym – jednostkę, która tworzy odrębne przedsiębiorstwo, zdolne do osiągania przychodów i zwiększania swojej wartości w przyszłości. Wskazane składniki majątku będą powiązane w taki sposób, by możliwe było dalsze samodzielne funkcjonowanie ZCP i realizowanie przyszłych zadań gospodarczych, ponieważ składniki te:

\- będą wyodrębnione organizacyjnie, tzn. wydzielenie jednostki nastąpiło już w sposób formalny (na podstawie uchwały wspólników w zakresie aktualizacji struktury organizacyjnej Spółki Jawnej z podziałem na działy). Posiadane aktywa będzie można wyodrębnić i uniezależnić od pozostałej części przedsiębiorstwa, dzięki czemu wyodrębniona część będzie miała możliwości samodzielnego funkcjonowania i generowania przychodów;

\- będą wyodrębnione funkcjonalnie, tzn. jednostka będzie posiadać aktywa (środki trwałe, wyposażenie, umowy/relacje, bazę kontrahentów – klientów i dostawców oraz spełniony będzie czynnik ludzki poprzez Wnioskodawcę) niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, a wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielne funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy;

\- będą wyodrębnione finansowo, tzn. ewidencja rachunkowa JDG pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przechodząc do kwestii opodatkowania aportu do spółki prawa handlowego, należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Regulacja ustawy o PIT stanowi zatem, że w wyniku wniesienia aportem określonych składników majątkowych do spółki kapitałowej w rozumieniu przepisów k.s.h. należy co do zasady rozpoznać przychód do opodatkowania w podatku PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy nie oznacza to jednak dla Niego konieczności zapłaty podatku, ponieważ możliwe jest zastosowanie zwolnienia w podatku PIT.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT wolne od podatku są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy – determinujące dla określenia, konieczności zapłaty podatku od przychodu uzyskanego w wyniku wniesienia analizowanego aportu do spółki komandytowej jest ustalenie, czy składniki majątkowe będące przedmiotem aportu są zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w myśl ustawy o PIT. Gdy podmiot wnosi do spółki wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w momencie wniesienia wkładu po stronie podmiotu obejmującego udziały nie powstaje w związku z tą transakcją przychód podlegający opodatkowaniu PIT. Oznacza to, że jeżeli do SK wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania PIT.

W konsekwencji, skoro aport składników majątku Spółki Jawnej do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zatem wyodrębniony zespół składników, który może samodzielnie realizować swoje zadania w zakresie wsparcia technicznego i obsługi klientów ((\`(...)\`)) – to tym samym w ocenie Wnioskodawcy – transakcja ta będzie dla Wnioskodawcy neutralna na gruncie ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, dla przykładu wskazać można:

a) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.171.2019.1.AC: „(\`(...)\`) majątek spółki cywilnej, służący w niej do prowadzenia działalności produkcyjno-handlowej, która zostanie wniesiona (\`(...)\`) do spółki kapitałowej można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wniesienie aportem do spółki kapitałowej ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa spowoduje powstanie przychodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy”;

b) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.282.2018.1.EC: „(\`(...)\`) w momencie wniesienia aportem całego przedsiębiorstwa spółki cywilnej do spółki z o.o. po stronie Wnioskodawczyni (wnoszącej aport) wystąpi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże przychód ten będzie zwolniony z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy – opisany w zdarzeniu przyszłym przenoszony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy o PIT. W związku z tym przychody z kapitałów pieniężnych uzyskane w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. będą zwolnione z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

\- stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

\- jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

\- jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

\- mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Na podstawie powyższego wskazuję, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

We wniosku wskazali Państwo, że prowadzicie spółkę jawną (dalej: Spółka jawna), której działalność dotyczy przede wszystkim świadczenia usług informatycznych, hostingu, internetowych: stron www, czy aplikacji dedykowanych, w tym systemu (\`(...)\`).

W związku z postępowaniem restrukturyzacyjnym Spółki jawnej rozważacie Państwo oddzielenie i wyodrębnienie działalności polegającej na szeroko pojętej obsłudze klienta przez wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej Spółki jawnej z początkiem stycznia 2024 r. dwóch działów: Działu Wsparcia Technicznego i Działu Obsługi Klienta w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa i przeniesienie tych działów do nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Jeśli chodzi o kwestię wyodrębnienia Działu Wsparcia Technicznego i Działu Obsługi Klienta na płaszczyźnie organizacyjnej, wskazali Państwo, że z początkiem stycznia 2024 r. przyjęli Państwo nową strukturę organizacyjną uwzględniającą wydzielenie dwóch działów. Struktura organizacyjna została przyjęta w drodze uchwały wspólników Spółki jawnej (Zainteresowanych niebędących stroną postępowania). W odniesieniu do wyodrębnienia finansowego podali Państwo, że wyodrębnili Państwo przychody i koszty działalności dotyczącej obu działów (odrębna numeracja faktur, osobny rachunek bankowy, prowadzenie odrębnej ewidencji księgowej, prowadzenie odrębnego planu budżetowego, odrębne ujmowanie zobowiązań i należności). Ponadto – w odniesieniu do wyodrębnienia na płaszczyźnie funkcjonalnej – wskazali Państwo, że składniki majątkowe (tj. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, umowy, licencje, relacje, kontrahenci i odbiorcy itd.) oraz zaplecze kadrowe i narzędzia niezbędne do zarządzania (komputery, oprogramowanie, meble, najem lokalu, know-how, baza danych klientów i kontrahentów) – stanowią zasoby wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności obejmującej obsługę klienta i wsparcie techniczne dla klientów. Zatem, zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie posiadać nie tylko potencjalną, ale także faktyczną i realną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy i realizowania zadań gospodarczych, a w konsekwencji osiąganie zysków z tej działalności. Wszystkie składniki majątku, które zostaną wniesione aportem do Spółki, stanowią majątek wystarczający do samodzielnego prowadzenia działalności związanej z obsługą klienta i obsługą wsparcia technicznego. Wskazali Państwo, że tak wyodrębniony zespół składników (materialnych i niematerialnych) odznacza się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, a system informatyczno-księgowy umożliwia takie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, by przyporządkowane wyłącznie do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa należności – można było przypisać do zobowiązań, a koszty – do przychodów. Z opisu sprawy wynika również, że w Dziale Wsparcia Technicznego będzie zatrudnionych sześciu pracowników, natomiast w Dziale Obsługi Klienta zatrudniony będzie jeden pracownik, wszyscy oni będą zatrudnieni na umowę o pracę. Czynnik ludzki również wchodzi w skład aportu do Spółki.

Zauważam, że przedmiot aportu (Dział Wsparcia Technicznego i Dział Obsługi Klienta) został wyodrębniony zarówno na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, zatem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Reasumując – jeżeli wniesiona do Spółki zostanie opisana w zdarzeniu przyszłym zorganizowana część składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych przez Spółkę jawną do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie szeroko rozumianej działalności związanej z obsługą klienta i wsparciem technicznym oferowanego przez Państwa systemu, to stanowi ona zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

Według art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Powołane przepisy wprowadzają opodatkowanie przychodów z tytułu wniesienia do spółki (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wkładu niepieniężnego w wysokości wartości tego wkładu, a w przypadku gdy wartość ta jest niższa niż wartość rynkowa tego wkładu, przychodem jest właśnie ta wartość rynkowa. Jednocześnie przychody takie są wolne od podatku dochodowego, jeżeli przedmiotem aportu do spółki jest przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część i spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że Spółka otrzymująca aport (spółka kapitałowa, która powstanie w przyszłości) przyjmie dla celów podatkowych składniki będące przedmiotem aportu (ZCP) w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki jawnej.

Zwracam też uwagę, że zgodnie z art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, gdy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc, gdy warunek ten nie zostanie spełniony, zwolnienie nie ma zastosowania. Jednak zwracam uwagę, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy.

Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spółka przejmująca majątek podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zauważam zatem, że wniesienie przez Państwa Dział Wsparcia Technicznego i Dział Obsługi Klienta, które stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w drodze aportu do Spółki będzie powodować powstanie przychodu zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 9 tej ustawy. Jednocześnie przychód ten będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Reasumując – wniesienie** **Dział Wsparcia Technicznego i Dział Obsługi Klienta** **do Spółki będzie zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazuję, że w odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług podlega odrębnemu rozpatrzeniu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).