Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-403/10-3/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-24
Teza: CIT - w zakresie sprecyzowania momentu uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych związanych z nabyciem udziałów w spółce z o.o.
Słowa kluczowe: różnica-różnice kursowe; udział; udział-nabycie udziałów; waluta-kurs walut; waluta-stosowanie kursu walut; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku Spółki z dnia 23.06.2010 r. (data wpływu 02.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sprecyzowania momentu uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych związanych z nabyciem udziałów w spółce z o.o. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.07.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sprecyzowania momentu uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych związanych z nabyciem udziałów w spółce z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest niemiecką spółką kapitałową (dalej: Spółka) prowadzącą w Polsce działalność poprzez zarejestrowany w Polsce Oddział. Spółka prowadzi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą polegającą między innymi na wynajmie powierzchni komercyjnej w posiadanych przez siebie nieruchomościach.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabyła w dniu 27 czerwca 2008 r. 100% udziałów w spółce C. sp. z o.o. (dalej: C.). Z uwagi na fakt, iż głównym aktywem posiadanym przez C. jest nieruchomość inwestycyjna, Spółka poprzez zakup udziałów powiększyła swoją ofertę, uzyskując tym samym nową powierzchnię komercyjną oferowaną najemcom na terytorium Polski.

Zgodnie z postanowieniami umowy nabycia udziałów, cena za udziały była wyrażona w walucie obcej (EURO), w tej samej walucie nastąpiła też zapłata za udziały. Wskutek różnicy kursów walut pomiędzy datą zawarcia umowy, a datami faktycznej zapłaty ceny powstały transakcyjne różnice kursowe, które co do zasady, w zależności od wysokości kursu walutowego, stanowią przychód podatkowy bądź koszt uzyskania przychodów. Dodatkowo Spółka oświadcza, że dla celów podatkowych ustala różnice kursowe wg metody określonej w art. 15a ustawy o PDOP.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy powstałe transakcyjne różnice kursowe powinny być rozpoznane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w momencie dokonania zapłaty całości lub części ceny za udziały?
2.  Czy w przypadku dokonania podobnej transakcji w przyszłości, podatkowe różnice kursowe powstałe na zapłacie ceny za nabycie udziałów powinny na bieżąco korygować wynik podatkowy Spółki?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę.

Wniosek odnośnie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę został rozpatrzony odrębną interpretacją.

Stanowisko Spółki:

Ad. 1)

Powstałe transakcyjne różnice kursowe związane z nabyciem udziałów w C. stanowią w zależności od kursów walut przychody podatkowe, bądź koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie realizacji, tj. powinny powiększyć co do zasady przychody podatkowe, bądź koszty uzyskania przychodów w okresie, w którym nastąpiła płatność za udziały (całkowita lub częściowa).

Ad. 2)

W przypadku przyszłego nabycia udziałów w analogicznych okolicznościach, tj. w sytuacji, gdy cena jak i sama płatność za udziały nastąpi w walucie obcej, zdaniem Spółki należy odnosić transakcyjne różnice kursowe powstałe na zapłacie ceny za udziały w wynik podatkowy Spółki na bieżąco, tj. w momencie realizacji tych różnic.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka przedstawia, co następuje.

Pojęcie różnic kursowych w ustawie o PDOP

Stosownie do art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: ustawa o PDOP, „podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo przepisów o rachunkowości.” Jak wskazano w wyżej przedstawionym stanie faktycznym, Spółka ustala różnice kursowe metodą podatkową, tj. w oparciu o przepisy art. 15a ustawy o PDOP.

Zgodnie z ust. 1 wzmiankowanego artykułu „różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3”.

Na mocy art. 15a ust. 2 pkt 2 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu za złote według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z kolei w świetle ust. 3 tego artykułu, ujemne różnice kursowe powstają m.in. wówczas, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Przepis powołany powyżej tworzy zamknięty katalog sytuacji, w których mogą powstać w Spółce podatkowe transakcyjne różnice kursowe w związku z zapłatą ceny nabycia udziałów w Cl. Należy zwrócić również uwagę na zapis art. 15a ust. 5 ustawy o PDOP, który stanowi, że jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłoszonych przez Narodowy Bank Polski.

Różnice kursowe a wydatki na nabycie bądź objęcie udziałów

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Natomiast, zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 1, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Ustęp 7e znajduje zastosowanie do funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, a więc nie podlega analizie w przedstawionym stanie faktycznym.

W wyżej przytoczonym przepisie ustawodawca posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie”, którego zdaniem Spółki nie należy jednak utożsamiać z pojęciem kosztów nabycia”. Samo pojęcie „wydatki na nabycie” nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Jednak zarówno w orzecznictwie (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. akt: II FSK 229/2005), jak i w interpretacjach organów podatkowych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2009r., sygn.: ILPB3/423-62/09-2/MC) dokonywanych w indywidualnych sprawach analogicznych do przedstawionej w niniejszym stanie faktycznym ugruntowane jest stanowisko, że pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie lub nabycie tych udziałów (akcji), a więc takie, bez poniesienia których skuteczne objęcie lub nabycie udziałów (akcji) nie byłoby możliwe. Z normy tej wynika więc, że w przypadku objęcia lub nabycia udziałów (akcji) mogą wystąpić, poza wydatkami bezpośrednio warunkującymi ich objęcie lub nabycie, także inne koszty, które pośrednio są związane z objęciem lub nabyciem udziałów (akcji).

Mając powyższe na uwadze, tylko wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) powinny być rozpoznane przez podatnika w rachunku podatkowym dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), natomiast pozostałe koszty nabycia podatnik powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dnia 13 lipca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-210/09-2/DG), „powstała różnica kursowa nie koryguje ceny nabycia udziałów, gdyż nie jest elementem kształtującym cenę nabycia dla celów podatkowych. Użyte przez ustawodawcę określenie „wydatków na nabycie” oznacza wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Do wydatków na nabycie zaliczyć należy zapłaconą ceną udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z zakupem (np. opłaty notarialne itp.). Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów. (\`(...)\`) Zrealizowana różnica kursowa, jako że nie stanowi bezpośredniego warunku nabycia udziałów powinna być rozliczana samodzielnie”.

Podobny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 16 października 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-845/09/AM), w której stwierdził, że „powstałe w tych sytuacjach ujemne różnice kursowe będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie ich realizacji. Nie korygują one ceny nabycia udziałów (akcji), gdyż nie są elementem kształtującym cenę nabycia dla celów podatkowych”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 lutego 2010 r. (sygn. IPPB5/423-739/09-2/DG), stwierdzając, że „zrealizowana różnica kursowa jako, że nie stanowi bezpośredniego warunku nabycia udziałów powinna być rozliczana samodzielnie. Powstała w przedmiotowej sprawie dodatnia różnica kursowa zwiększy przychód w momencie zapłaty za transakcję kupna udziałów”. Jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 26 lutego 2009 r. (sygn. ITPB3/423-663b/08/MT).

Spółka mając powyższe argumenty na uwadze uważa zatem, że dodatnie różnice kursowe transakcyjne związane z nabyciem udziałów są przychodem podatkowym w momencie ich realizacji, natomiast ujemne różnice kursowe transakcyjne związane z nabyciem udziałów są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich realizacji.

Ponadto, zdaniem Spółki, nie ma podstaw do uznania tak powstałych różnic za element korygujący wartość udziałów, jako że nie stanowią one wydatku bezpośrednio warunkującego nabycie udziałów.

W opinii Spółki, powyższe podejście znajduje również zastosowanie do przyszłych nabyć udziałów, których cena oraz za które płatność nastąpi w walucie obcej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.