Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1078/11-4/JW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-27
Teza: Użytkowane przez Wnioskodawcę samochody w wersji ciężarowej nie posiadają zaświadczenia ze stacji diagnostycznej o spełnieniu warunku, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, a w konsekwencji tego nie zawierają stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym, którego to spełnienie warunkuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu.
Słowa kluczowe: leasing; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; samochód-samochód ciężarowy; samochód-samochód osobowy; zakup
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05.09.2011 r. (data wpływu 12.09.2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 16.12.2011 r. (data wpływu 19.12.2011r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 6.12.2011 r. sygn. IPPP2/443-1078/11-2/JW o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do pytania 1 tj.

*   samochodów ciężarowych o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg wynikającej ze świadectwa homologacji **jest prawidłowe,**
*   pozostałych samochodów nie będących samochodami ciężarowymi **jest nieprawidłowe,** odniesieniu do pytania 2 tj.
*   samochodów w wersji ciężarowej w stosunku do rat leasingowych **jest prawidłowe,**
*   samochodów w wersji ciężarowej w stosunku zakupu paliwa oraz zakupu **jest nieprawidłowe,**
*   pozostałych samochodów nie będących samochodami ciężarowymi **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.09.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej jako Wnioskodawca) prowadzi działalność w obszarze usług profesjonalnych. Spółka świadczy usługi głównie w zakresie outsourcingu finansowo-księgowego. Specyfika prowadzonej działalności wymaga częstych wyjazdów do Klientów Wnioskodawcy. W tym celu w prowadzonej działalności Wnioskodawca wykorzystuje samochody służbowe użytkowane na podstawie zawieranych umów leasingu operacyjnego bądź też stanowiące własność firmy (po ich uprzednim wykupie po zakończeniu umowy leasingowej).

Umowy leasingowe były zawierane począwszy od 2004 roku, ostatnia z nich została zawarta w maju 2011 roku. Obecnie Wnioskodawca wykorzystuje w prowadzonej działalności łącznie 39 samochodów służbowych, z czego 18 samochodów użytkowanych jest na podstawie aktualnie obowiązujących umów leasingowych. Do użytkowanych samochodów służbowych Wnioskodawca nabywa paliwo. W większości samochody użytkowane przez Wnioskodawcę są samochodami osobowymi. Samochody służbowe wykorzystywane są przez pracowników Wnioskodawcy do przejazdów do klientów i przyszłych klientów, negocjowania i realizowania umów zawieranych przez Wnioskodawcę z klientami. Czynności te wynikają z umów o pracę zawartych między Wnioskodawcą i pracownikami i służą wykonywaniu przez nich obowiązków pracowniczych. Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalnością opodatkowaną.

Poniższe zestawienie zawiera użytkowane samochody służbowe. Zestawienie obejmuje wszystkie użytkowane samochody tj. samochody wykupione przez Wnioskodawcę po zakończeniu umów leasingowych oraz użytkowane na podstawie obecnie obowiązujących umów leasingu operacyjnego.

1.  Użytkowane samochody: Chrysler Cruiser, Ford Focus, Honda Accord 2,4, Skoda Octavia, Skoda Octavia, Honda FRV, Skoda, Skoda, Skoda, Skoda Octavia, Skoda, Skoda Octavia, Skoda Octavia, Skoda Octavia, Skoda Roomster, Skoda Octavia, Skoda Octavia II, Hyundai lx 55, BMW, Skoda, Volkswagen Passat.
2.  w tym samochody obecnie leasingowanie: Skoda Octavia, Skoda Octavia, Skoda Octavia, Skoda Octavia, Skoda Superb, Skoda Octavia, Audi Q7, Nissan Quashqai, Audi A6, Audi Q7, Skoda Octavia Combi II, Skoda Octavia II, Skoda Octavia II, Skoda Superb Sedan, Skoda Superb Combi, Skoda Octavia Sedan, BMWX3, VW Golf Plus.

W uzupełnieniu z dnia 16.12.2011r. (data wpływu 19.12.2011 r.) Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowe samochody wskazane we wniosku wykorzystywane są do działalności opodatkowanej.

Ponadto w odniesieniu do samochodów służbowych Wnioskodawcy w wersji ciężarowej, Strona informuje, iż:

*   wykorzystywane są do działalności opodatkowanej,
*   dopuszczalna ładowność przekracza 500 kg,
*   dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5t.

W przypadku tych pojazdów zaświadczenia okręgowej stacji kontroli nie jest konieczne, gdyż pojazdy zostały zakupione do dnia 01.01.2011 r. Umowy leasingowe do tych samochodów zostały zarejestrowane we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31.01.2011r. Dane uzyskane ze świadectwa homologacji.

Wyszczególnienie pojazdów w wersji ciężarowej:

1.  Skoda Octavia umowa leasingowa nr xx
2.  Skoda Octavia umowa leasingowa nr xx
3.  Skoda Octavia umowa leasingowa nr xx
4.  Skoda Superb umowa leasingowa nr xx

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca posiada prawo do odliczania w pełnej wysokości naliczonego podatku VAT zawartego w fakturze VAT dokumentującej zakup, prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT dokumentującej ratę leasingową oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów służbowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej w brzmieniu ustawy VAT obowiązującym po 21 sierpnia 2005 r., zmienionej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz. 756) do dnia 31.12.2010 r.?
2.  Czy Wnioskodawca posiada prawo do odliczania w pełnej wysokości naliczonego podatku VAT zawartego w fakturze VAT dokumentującej zakup, prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT dokumentującej ratę leasingową oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów służbowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej w brzmieniu ustawy VAT w stanie prawnym obowiązującym po 31 grudnia 2010 r., po zmianach dokonanych ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U Nr 247, poz. 1652)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2010 r.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500kg. Powyższe regulacje obowiązywały do dnia 30 kwietnia 2004 r.

Od dnia 1 maja 2004 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Kwestię odliczania podatku naliczonego od samochodów zakupionych, użytkowanych na podstawie leasingu oraz paliwa do nich uregulowano w przepisie art. 86 oraz art. 88 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 tej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. l20 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według tzw. wzoru Lisaka kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 5 ww. ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r. - dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

W myśl ust. 7 powyższego artykułu w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł.

Ponadto, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r.) stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5.

Z dniem 22 sierpnia 2005 r. ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz. 756) wprowadziła nowe brzmienie przepisów dotyczących zasad rozliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów i tym samym nabyciu paliw do tych samochodów. Stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Przepis ust. 3 powołanego art. 86 tejże ustawy nie dotyczył pojazdów wymienionych w ust. 4 ustawy. W myśl ust. 7 powyższego artykułu w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6. 000 zł.

Ponadto zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 poz. 1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. UE L z 1977 r. Nr 145 poz. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (odpowiednik art. 176 obowiązującej obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków nie kwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa UE stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy formułuje zasadę „stand still” (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pojęcie „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu oduczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula „stand still” nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Kluczowym jest ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do oduczenia podatku.

W wyroku w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o. o. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako ETS) odniósł się do istniejących w polskim systemie VAT ograniczeń w prawie do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej oraz zgodności tych zasad z prawem europejskim. ETS stwierdził, że po wstąpieniu do UE, Polska nie mogła zwiększyć ograniczeń w odliczeniu VAT od nabycia samochodów i paliwa do nich. W powyższej sprawie ETS orzekł, że Polska z chwilą wejścia do UE nie miała prawa zmienić na niekorzyść podatników przepisów VAT dotyczących odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych. Tymczasem stało się tak dwa razy. Po raz pierwszy, gdy Polska weszła do UE, zlikwidowano możliwość odliczenia VAT w przypadku zakupu paliwa do samochodów „z kratką”. Auta z kratką, do których można było stosować odliczenie, zastąpiły samochody spełniające tzw. wzór Lisaka (w praktyce musiały mieć ładowność powyżej 697 kg). Po raz drugi przepisy zmieniły się na niekorzyść podatników, gdy w sierpniu 2005 r. odstąpiono od wzoru Lisaka i wprowadzono obowiązujące obecnie zasady odliczeń. Nowe przepisy znacznie zawęziły katalog aut umożliwiających pełne odliczenie VAT.

W orzeczeniu WSA w Krakowie z 3 kwietnia 2009 r. (sygn. I SA/Kr 14 7/09), będącym konsekwencją wyroku ETS w sprawie C-414/07 sąd orzekł, że wprowadzone przez Polskę po 1 maja 2004 r. ograniczenia w odliczeniu VAT od paliw są niezgodne z regulacjami unijnymi. „Przepis ustawy o VAT dotyczący ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, zarówno w wersji obowiązującej w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., jak i po tej dacie, musi zostać pominięty” - stwierdził WSA w powyższym wyroku w sprawie spółki Magoora. W ocenie WSA cytowany wyrok ETS należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli wprowadzone z dniem 1 maja 2004r. przepisy ustawy o VAT będą powodowały rozszerzenie ograniczeń istniejących w ustawodawstwie polskim przed 1 maja 2004r. co do możliwości odliczania podatku naliczonego, to tym samym przepisy te nie będą miały w ogóle zastosowania do określania począwszy od 1 maja 2004r zakresu prawa do oduczenia podatku nauczonego. Nie będą też miały zastosowania przepisy uchylonej, a obowiązującej jedynie do 30 kwietnia 2004r, ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zdaniem WSA, przepis ustawy o VAT dotyczący ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, zarówno w wersji obowiązującej w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., jak i po tej dacie, musi zostać pominięty. Konsekwencją tego stanowiska jest szerszy zakres prawa do odliczeń niż istniejący w obowiązującej przed 1 maja 2004 r. ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. WSA wskazał, że jedynym ograniczeniem jest wykazanie przez podatnika związku z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Sąd uznał, iż wszystkie samochody firmowe, niezależnie od tego, czy mają tzw. kratki, lub czy spełniają tzw. wzór Liska, lub inne warunki z ustawy o VAT dają przedsiębiorstwom pełne prawo do odliczenia VAT od paliwa wykorzystanego do tych pojazdów.

W ocenie Wnioskodawcy takie stanowisko zarówno ETS, jak i WSA w Krakowie należy uznać za słuszne bowiem przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o VAT(w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.), sprzeciwia się celowi jak i treści VI Dyrektywy (art. 17 ust. 6 i art. 17 ust. 2) i aktualnie 112 Dyrektywy (art. 176). Niezgodność ta dotyczy tych sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zakresie podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych. Takie działanie naruszyło cel Dyrektywy, jakim jest niewątpliwie implementacja zharmonizowanego systemu podatku obrotowego poprzez wprowadzenie podatku od wartości dodanej oraz m.in. zharmonizowanie systemów odliczeń w takim zakresie w jakim wpływają one na rzeczywisty poziom opodatkowania. Ponadto naruszyło zasadę wyrażoną w tych przepisach, jaką jest ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu przez Polskę jedynie derogacji już istniejących i rzeczywiście stosowanych w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych. Zaś wprowadzony równolegle z wejściem w życie VI Dyrektywy (i kontynuującej tę zasadę w 112 Dyrektywie) przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust 3 i 5 ustawy o VAT nie był rzeczywiście stosowany stąd też jest sprzeczny z celem i treścią Dyrektywy. Tym samym, przepisy te działają na niekorzyść podatników rozszerzając przedmiotowy zakres ograniczenia do odliczenia, zarówno na zakup samochodów osobowych jak i paliw do ich eksploatacji.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonując wykładni art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady, stwierdził, że przepis ten stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Analiza orzecznictwa ETS wskazuje, że zasady powszechności i neutralności VAT wyrażone w Preambule i art. 2 VI Dyrektywy, stanowią najważniejsze zasady przy interpretacji VI Dyrektywy i aktualnie 112 Dyrektywy. Zasada neutralności VAT wyraża się w prawie do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich stadiach obrotu. Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy tytułu XI, tj. art. 17-20 VI Dyrektywy (obowiązującej w dniu wejścia w życie regulacji ustawy o VAT i jej nowelizacji dot. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 5 ustawy). Z powołanych przepisów niewątpliwie wynika, że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną.

Jednocześnie orzecznictwo ETS mocno podkreśla konieczność zapewnienia jednolitego systemu VAT w państwach członkowskich, zwłaszcza w zakresie prawa do odliczenia podatku i wyłączeń oraz ograniczeń tego prawa. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, co zostało potwierdzone w szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (por. m.in. wyrok TSWE z dnia 14 lutego 1985r, sprawa 268/83 D.A. Rompelman-Van Deelen/Minister van Financien; wyrok TSWE z dnia 24 października 1996r sprawa C-317/94 Elida Gibbs LTD/Comissioners of Customs and Excise (W. Brytania). Zatem, jedynie we wskazanych w VI Dyrektywie sytuacjach i na mocy specjalnych procedur państwa członkowskie mogą stosować ograniczenia tego prawa (por. wyrok TSWE z dnia 6 lipca 1995 r., sprawa C-62/93 BP Soupergaz, pkt 42; C-177/99 sprawa Ampafrance SA./Directeur des service fiscaux de Maine-de -Loire i C-181/99 Sanofi Synthelabo/Directer des service fiscaux du Val-de-Marne).

Analiza przepisów VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że takie ograniczenie prawa do odliczenia VAT zostało przewidziane w trzech sytuacjach, a mianowicie w art. 17 ust. 6; art. 17 ust. 7 oraz art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. W przedmiotowej sprawie, tj. wprowadzenie do ustawy o VAT regulacji art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 5 nie zastosowano procedury przewidzianej dla środków specjalnych tj. art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, jak też nie ma zastosowania przepis art. 17 ust. 7 VI Dyrektywy mówiący o ograniczeniach ze względu na cykle w gospodarce po uprzedniej konsultacji z Komitetem VAT. Istotną jest natomiast regulacja art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Zgodnie z ww. przepisem przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Wstępna analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że zawiera on kompetencje i jednocześnie obowiązek dla Rady ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania, których, nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z takiej kompetencji Rada nie skorzystała, a zatem znaczenie mają dwie inne normy o charakterze ogólnym dające się wywieść z ww. przepisu. Po pierwsze odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami nie będącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Po drugie państwa członkowskie, z braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy Dyrektywa weszła w życie tzw. klauzula stałości (stand still).

Zatem ograniczenia w zakresie prawa do podatku naliczonego, które państwa członkowskie mogą zachować na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy to takie, które były rzeczywiście przez państwa członkowskie stosowane nie tylko na podstawie aktów ustawodawczych w sensie ścisłym, ale także środków administracyjnych oraz praktyk władz publicznych państw członkowskich. Takie też stanowisko odnajdujemy w opinii Rzecznika Generalnego Jacobsa z dnia 13 listopada 1997r. w sprawie C-43/96 Komisja Europejska /Francja, gdzie w pkt 21 wskazał, że państwa członkowskie są uprawnione do zachowania wszystkich wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia VAT, które stosowały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy.

Ograniczenia w zakresie prawa do podatku naliczonego, które państwa członkowskie mogą zachować na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy jak już wcześniej wskazano, to takie, które były rzeczywiście przez państwa członkowskie stosowane. W związku z powyższym pomimo, iż uregulowania zawarte w art. 86 i 88 ustawy o VAT zostały na dzień wejścia w życie Dyrektywy już przewidziane to niewątpliwie rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ograniczająca prawo do odliczenia w odniesieniu do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Dlatego też takim właśnie ograniczeniom przysługuje ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Zatem jeżeli zaistnieją sytuacje, w których przepis art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT będzie zmniejszał zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas w odniesieniu do tych konkretnych podatników to jemu należy przyznać pierwszeństwo w stosowaniu. Tylko bowiem w takich sytuacjach należy przyjąć, że ww. przepis będzie zgodny z celem VI Dyrektywy - (obecnie 112 Dyrektywy).

Przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, przy nabyciu samochodów osobowych o dopuszczalnej ładowności do 500 kg podatnicy nie mieli w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz paliw do tych samochodów. Wraz z przystąpieniem do Wspólnoty zliberalizowano powyższy przepis przyznając prawo do odliczenia 50-procent podatku naliczonego (nie więcej niż 5 tyś. ), jednocześnie jednak zmieniono definicję samochodu osobowego, do którego ograniczenie stosowano tzw. wzór Lisaka. W konsekwencji w odniesieniu do pewnej kategorii samochodów, których zakup do tej pory dawał pełne prawo do odliczenia, zmiana ta ograniczyła odliczenie jedynie do 50- procent kwoty podatku naliczonego. W związku z powyższym przepisy te zostały dla pewnej grupy samochodów zaostrzone, co w rozumieniu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie może mieć miejsca. Podobna sytuacja zaistniała po nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 22 sierpnia 2005r., kiedy to zwiększono co prawda kwotę odliczenia do wysokości 60- procent podatku naliczonego nie więcej niż 6000 zł, ale tym samym znowu zmniejszono grupę samochodów osobowych, którym to prawo wcześniej przysługiwało. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż nowelizacja ustawy zmniejszyła uprawnienia podatników, gdyż ponownie zmieniono definicję samochodów, dla których mają zastosowanie ograniczenia, co w konsekwencji w rzeczywistości zawęziło katalog samochodów umożliwiających pełne odliczenie podatku VAT.

Podsumowując, przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 2 (aktualnie również 112 Dyrektywy) a niezgodność ta dotyczy sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zakresie podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych i paliw silnikowych oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych.

Zatem Wnioskodawca posiada prawo do odliczenia w pełnej wysokości naliczonego podatku VAT zawartego w fakturach VAT dokumentujących zakup, raty leasingowe oraz w fakturach VAT dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów służbowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej.

W dniu 1 maja 2004 roku polskie przepisy VAT powinny być zgodne z tymi regulacjami unijnymi, w tym z Szóstą Dyrektywą Rady. Dotyczy to przede wszystkim przepisów określających wyłączenia oraz ograniczenia praw do odliczenia podatku naliczonego VAT. Tym samym Polska mogła utrzymać w ustawodawstwie krajowym tylko te wyłączenia, w prawie do odliczania podatku naliczonego, które istniały w tym ustawodawstwie przed dniem przystąpienia do Unii Europejskiej. Ustawą z dnia 22 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ustawodawca wprowadził nowe wyłączenia w prawie do odliczania podatku naliczonego. W tym zakresie polskie przepisy art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 188 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, są niezgodne z art. 1, art. 176 ust. 1, ust. 2, ust. 6 VI Dyrektywy Rady i jako takie nie mają zastosowania.

Ad. 2

Prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.01.2011 r.

W stanie prawnym obowiązującym od stycznia 2011 r. zasady odliczania VAT od nabycia niektórych pojazdów samochodowych i ich eksploatacji określają art. 3-6 ustawy o zmianie ustawy o VAT oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. nr 247, poz. 1652). Stosownie do art. 4 tej ustawy w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. odliczenie VAT nie ma zastosowania do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Jak wynika z literalnego brzmienia art. 3 ust. 1 ww. ustawy, w okresie od dnia jej wejścia w życie do 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 proc. kwoty podatku określonej w fakturze - nie więcej jednak niż 6000 zł.

Analiza obu przepisów prowadzi do wniosku iż zakaz odliczania VAT od paliwa nie ma zatem zastosowania do samochodów nabytych przed 1 stycznia 2011 r. Zakaz odliczania podatku przy zakupie benzyny, oleju napędowego czy gazu nie dotyczy samochodów nabytych przed wejściem w życie tej nowelizacji. W chwili obecnej nie obowiązują żadne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które dotyczyłyby kwestii odliczeń VAT naliczonego od nabywanych samochodów osobowych oraz innych pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony. Nie ma również w niej żadnego szczególnego przepisu dotyczącego odliczeń podatku naliczonego od paliw nabywanych do napędu tych samochodów. Przepisy dotychczasowe (art. 86 ust. 3 - 7a dotyczący nabycia takich samochodów i art. 88 ust. 1 pkt 3 dotyczący zakupu paliwa do nich) zostały uchylone. W ich miejsce, co prawda, wprowadzono do ustawy nowe art. 86a ust. 1 - 10 oraz art. 88a, jednak zaczną one obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2013 r.

Biorąc pod uwagę powyższe zakaz odliczenia VAT od paliwa nie dotyczy aut nabytych przed 1 stycznia 2011r. W związku z tym należy stwierdzić, iż istnieje prawna możliwość odliczania podatku naliczonego od paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, które zostały nabyte przed 1 stycznia 2011 r., natomiast nie jest możliwe odliczenie podatku od paliw wykorzystywanych do napędu tego rodzaju samochodów nabytych po tej dacie.

Konkludując polskie przepisy obowiązujące od 1 maja 2004 r. dwukrotnie złamały tzw. zasadę stałości, co potwierdził ETS. Ponadto utraciły moc przepisy wprowadzające kryteria ograniczające prawo do odliczenia wynikające ze starej ustawy o VAT. Uzależnianie prawa do odliczenia VAT od 1 maja 2004 r. od spełnienia warunków wynikających z uchylonej ustawy obowiązującej przed tą datą stałoby w sprzeczności z zasadą pewności prawa oraz zasadą demokratycznego państwa prawa, z której wynika konieczność oceny skutków prawnych transakcji zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu dokonania tej transakcji; z tego właśnie powodu Wnioskodawca posiada prawo do odliczania w pełnej wysokości naliczonego podatku VAT zawartego zarówno w fakturach VAT dokumentujących zakup, w fakturach VAT dokumentujących raty leasingowe oraz w fakturach VAT dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów służbowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się

w odniesieniu do pytania 1 tj.

*   samochodów ciężarowych o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg wynikającej ze świadectwa homologacji **za prawidłowe,**
*   pozostałych samochodów nie będących samochodami ciężarowymi **za nieprawidłowe,** w odniesieniu do pytania 2 tj.
*   samochodów w wersji ciężarowej w stosunku do rat leasingowych **za prawidłowe,**
*   samochodów w wersji ciężarowej w stosunku zakupu paliwa oraz zakupu **za nieprawidłowe,**
*   pozostałych samochodów nie będących samochodami ciężarowymi **za nieprawidłowe.**

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

\- kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł.

W myśl natomiast art. 86 ust. 7 ustawy w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć 5.000 zł.

Ponadto art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r. – stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy.

Od nowelizacji ustawy o VAT obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005 r., stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

1.  mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy tj.: agregat elektryczny/spawalniczy, bankowóz, do prac wiertniczych, koparka, koparkospycharka, ładowarka, oczyszczanie dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogowa, zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy, pogrzebowy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1 – 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Od nowelizacji obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005 r., stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ograniczenie w prawie do odliczenia dotyczące samochodów zawarte były w art. 25 ust. 1 pkt 2, który posiadał treść: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika”.

Nadmienić należy, że zgodnie z przepisem § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004r., usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Zgodnie z przepisem § 10 ust. 3 rozporządzenia, podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Stosownie zaś do treści art. 25 ust. 1 pkt 3a ww. ustawy z 1993 roku, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Podkreślenia wymaga fakt, że z przepisów prawa nie wynika, aby sam fakt braku u podatnika odpisu świadectwa homologacji skutkował uznaniem pojazdu za samochód osobowy lub inny samochód o ładowności do 500 kg. Istotne jest bowiem, aby z homologacji wydanej dla danego typu samochodu wynikało, iż pojazd ten nie podlega ograniczeniom, o których mowa w powołanych wyżej przepisach, a w szczególności art. 25 ust. 1 pkt 3a oraz ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L2006.347.1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG, Dz. Urz. UE.L 1977 Nr 145 poz. 1 ze zm.)

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę „stand still” (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula „stand still” nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.) z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów lub użytkowania na podstawie umów najmu, leasingu, dzierżawy i innych o podobnym charakterze, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

Mając na uwadze tezy zawarte w w/w wyroku ETS powyższe rozważania dotyczą odpowiednio możliwości odliczania, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu nabycia lub importu pojazdów samochodowych oraz nabycia usług zgodnie z umową najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są pojazdy samochodowe. Oznacza to, że prawo do odliczania pełnej kwoty podatku przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych w stosunku do których przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiały prawo do takiego odliczenia lub w przypadku, gdy nie umożliwiały, ale prawo takie przysługiwało według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004 r. (tj. w przypadku pojazdów o ładowności powyżej 500 kg z homologacją ciężarową).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w obszarze usług profesjonalnych. Spółka świadczy usługi głównie w zakresie outsourcingu finansowo-księgowego. Specyfika prowadzonej działalności wymaga częstych wyjazdów do Klientów Wnioskodawcy. W tym celu w prowadzonej działalności Wnioskodawca wykorzystuje samochody służbowe użytkowane na podstawie zawieranych umów leasingu operacyjnego bądź też stanowiące własność firmy (po ich uprzednim wykupie po zakończeniu umowy leasingowej).

Umowy leasingowe były zawierane począwszy od 2004 roku, ostatnia z nich została zawarta w maju 2011 roku. Obecnie Wnioskodawca wykorzystuje w prowadzonej działalności łącznie 39 samochodów służbowych, z czego 18 samochodów użytkowanych jest na podstawie aktualnie obowiązujących umów leasingowych. Do użytkowanych samochodów służbowych Wnioskodawca nabywa paliwo. W większości samochody użytkowane przez Wnioskodawcę są samochodami osobowymi. Samochody służbowe wykorzystywane są przez pracowników Wnioskodawcy do przejazdów do klientów i przyszłych klientów, negocjowania i realizowania umów zawieranych przez Wnioskodawcę z klientami. Czynności te wynikają z umów o pracę zawartych między Wnioskodawcą i pracownikami i służą wykonywaniu przez nich obowiązków pracowniczych. Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalnością opodatkowaną.

Wnioskodawca wskazał również, iż przedmiotowe samochody wskazane we wniosku wykorzystywane są do działalności opodatkowanej. Ponadto w odniesieniu do samochodów służbowych w wersji ciężarowej, Wnioskodawca informuje, że wykorzystywane są do działalności opodatkowanej a dopuszczalna ładowność tych pojazdów przekracza 500 kg. Są to dane uzyskane ze świadectwa homologacji.

Wnioskodawca wskazał, iż samochody w wersji ciężarowej to:

1.  Skoda Octavia umowa leasingowa nr xx,
2.  Skoda Octavia umowa leasingowa nr xx,
3.  Skoda Octavia umowa leasingowa nr xx,
4.  Skoda Superb umowa leasingowa nr xx.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, iż Spółce przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących nabycie paliwa do przedmiotowych samochodów ciężarowych na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, jednakże z uwzględnieniem ograniczeń odliczenia podatku naliczonego stosowanych przed akcesją Polski do Wspólnoty Europejskiej, a mianowicie z uwzględnieniem ograniczeń, które wynikały z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Spółce przysługuje również prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących raty leasingowe od samochodów ciężarowych, o których mowa we wniosku, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r.

A zatem biorąc pod uwagę fakt, iż przedmiotowe samochody ciężarowe, wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych i spełniają kryteria określone w ww. przepisach (posiadają homologację ciężarową, z której wynika dopuszczalna ładowność większa niż 500 kg), Wnioskodawcy przysługuje prawo odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących raty leasingowe w pełnej wysokości. Spółce przysługuje również prawo do odliczania podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu przedmiotowych pojazdów.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż wskazane przez Wnioskodawcę samochody ciężarowe obecnie są użytkowane przez Spółkę, na podstawie zawartych umów leasingowych tut. Organ podatkowy nie odniósł się, w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2010 r. co do kwestii dotyczącej zakupu omawianych pojazdów.

Odnośnie pozostałych samochodów nie będących samochodami ciężarowymi, które Spółka wykupiła po zakończeniu umowy leasingu, oraz które użytkowane są na podstawie obecnie obowiązujących umów, ustawodawca daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Analiza powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, iż rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących zakup przedmiotowych samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, nie więcej jednak niż 6.000 zł, zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawcy przysługuje prawo odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących raty leasingowe tj. kwotę podatku naliczonego stanowiącą 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartych umów, udokumentowanych fakturą, jednak suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, dotyczące jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł, zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy.

W omawianej sprawie Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa wykorzystywanego do napędu posiadanych przez Spółkę samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl powyższego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku czy też niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011 r., kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011 r., przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy ;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 ustawy spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1 – 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. znowelizowana została ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. 247, poz. 1652), w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. w art. 86 uchylono ust. 3 – 7a.

Jednocześnie, w okresie od dnia 01.01.2011 r. do 31.12.2012 r. uchylone przepisy regulujące odliczenie podatku naliczonego od nabycia i eksploatacji pojazdów, o których mowa powyżej zastąpione zostały przez art. 3 – 6 powołanej wyżej ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6 000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie dotyczy :

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej do ustawy ;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W myśl art. 3 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., spełnienie wymagań samochodowych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł (art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej).

Przepisu art. 3 ust. 6 oraz art. 5 – stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej – nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. na dzień 31 grudnia 2010 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług).

Przepis art. 86 ust. 7 ustawy, obowiązujący do dnia 31 grudnia 2010 r. stanowił, iż w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Przepis ust. 1 ma zastosowanie:

1.  w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy, oraz
2.  pod warunkiem, że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r. (art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Zgodnie natomiast z art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w obszarze usług profesjonalnych. Spółka świadczy usługi głównie w zakresie outsourcingu finansowo-księgowego. Specyfika prowadzonej działalności wymaga częstych wyjazdów do Klientów Wnioskodawcy. W tym celu w prowadzonej działalności Wnioskodawca wykorzystuje samochody służbowe użytkowane na podstawie zawieranych umów leasingu operacyjnego bądź też stanowiące własność firmy (po ich uprzednim wykupie po zakończeniu umowy leasingowej).

Umowy leasingowe były zawierane począwszy od 2004 roku, ostatnia z nich została zawarta w maju 2011 roku. Obecnie Wnioskodawca wykorzystuje w prowadzonej działalności łącznie 39 samochodów służbowych, z czego 18 samochodów użytkowanych jest na podstawie aktualnie obowiązujących umów leasingowych. Do użytkowanych samochodów służbowych Wnioskodawca nabywa paliwo. W większości samochody użytkowane przez Wnioskodawcę są samochodami osobowymi. Samochody służbowe wykorzystywane są przez pracowników Wnioskodawcy do przejazdów do klientów i przyszłych klientów, negocjowania i realizowania umów zawieranych przez Wnioskodawcę z klientami. Czynności te wynikają z umów o pracę zawartych między Wnioskodawcą i pracownikami i służą wykonywaniu przez nich obowiązków pracowniczych. Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalnością opodatkowaną.

Wnioskodawca wskazał również, iż przedmiotowe samochody wskazane we wniosku wykorzystywane są do działalności opodatkowanej.

Ponadto samochody służbowe Wnioskodawcy w wersji ciężarowej, wykorzystywane są do działalności opodatkowanej, dopuszczalna masa całkowita tych pojazdów nie przekracza 3,5t. Przedmiotowe samochody jak wskazał Wnioskodawca nie posiadają zaświadczenia okręgowej stacji kontroli pojazdów, ponieważ nie jest to konieczne - pojazdy te zostały zakupione przed dniem 01.01.2011 r. Natomiast umowy leasingowe do tych samochodów zostały zarejestrowane we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31.01.2011r.

Wnioskodawca wskazał, iż samochody w wersji ciężarowej to:

1.  Skoda Octavia umowa leasingowa nr xx,
2.  Skoda Octavia umowa leasingowa nr xx,
3.  Skoda Octavia umowa leasingowa nr xx,
4.  Skoda Superb umowa leasingowa nr xx.

Należy podkreślić, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku naliczonego związanego z nabyciem i użytkowaniem samochodów, uregulowane zostały w art. 3 ustawy nowelizującej. Jednocześnie, jednak w art. 6 ww. ustawy wskazano przypadki, w których ograniczenia zwarte w ww. art. 3 nie mają zastosowania do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Wobec powyższego odnośnie kwestii odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe stwierdzić należy, iż Wnioskodawca w tym przypadku ma prawo do obniżenia pełnej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach dokumentujących raty leasingowe od samochodów ciężarowych. Bowiem miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingu w poprzednim stanie prawnym, ponadto Wnioskodawca zarejestrował umowy leasingowe we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 01.2011r.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W świetle powołanych wyżej przepisów, w odniesieniu do opisanej we wniosku indywidualnej sprawy Podatnika, należy stwierdzić, że - w okresie od dnia 1 styczna 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. - w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę paliwa do napędu przedmiotowych samochodów ciężarowych, wykorzystywanych do działalności opodatkowanej, nie będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dot. zakupu paliwa.

Wskazać należy, iż daty wskazane w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. wyznaczają okres obowiązywania tego przepisu a nie są cechami samochodów. Powyższy przepis stanowi o okresie, w którym obowiązują ograniczenia w odliczeniu podatku, a nie okresie nabywania samochodów. Nie można, zatem z brzmienia tych regulacji wyciągnąć wniosków, że samochody nabyte przed 1 stycznia 2011r. nie są samochodami, o którym mowa w tym przepisie. Zatem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. z uwzględnieniem art. 3 ust. 2 tej ustawy dotyczy także tych samochodów nabytych przed 1 stycznia 2011r.

Wobec powyższego użytkowane przez Wnioskodawcę samochody w wersji ciężarowej nie posiadają zaświadczenia ze stacji diagnostycznej o spełnieniu warunku, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, a w konsekwencji tego nie zawierają stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym, którego to spełnienie warunkuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu.

Z uwagi na fakt, iż wskazane przez Wnioskodawcę samochody ciężarowe nie posiadają zaświadczenia ze stacji diagnostycznej o spełnieniu warunku, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym oraz nie zawierają stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym, a którego to spełnienie warunkuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu przedmiotowych samochodów w wersji ciężarowej. Wobec powyższego Wnioskodawcy nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup przedmiotowych samochodów tj. wykup z leasingu.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie pozostałych samochodów nie będących samochodami ciężarowymi, które Spółka wykupiła po zakończeniu umowy leasingu, oraz które użytkowane są na podstawie obecnie obowiązujących umów do, jak wskazał Wnioskodawca, działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących zakup przedmiotowych samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, nie więcej jednak niż 6.000 zł, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Ponadto Wnioskodawcy przysługuje prawo odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących raty leasingowe tj. kwotę podatku naliczonego stanowiącą 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartych umów, udokumentowanych fakturą, jednak suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, dotyczące jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł, zgodnie z art. 3 ust. 6 z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

W omawianej sprawie Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa wykorzystywanego do napędu posiadanych przez Spółkę samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, zgodnie z art. 4 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.