Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.914.2018.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-22
Teza: zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, usług nauki tańca
Słowa kluczowe: nauczyciel; szkoły; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2018 r. (data wpływu 5 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 stycznia 2019r. (data wpływu 23 stycznia 2019r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, usług nauki tańca, obejmujących kształcenie na poziomie przedszkolnym, szkolnym – podstawowym i ponadpodstawowym, i wyższym – **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, pozostałych usług nauki tańca – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, usług nauki tańca.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 stycznia 2019r. (data wpływu 23 stycznia 2019r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca prowadzi prywatną szkołę tańca – jest to działalność Wnioskodawcy, która zarejestrowana jest pod nazwą „…”. Wnioskodawca jest …. Mistrzostw Polski w Turniejowych Tańcach Latynoamerykańskich oraz uczestnikiem w …w Anglii. Wnioskodawca studiuje i szkoli się w tańcu od 8–go roku życia pod patronatem najlepszych w Polsce i Anglii.

Wnioskodawca, obecnie przekazuje swą wiedzę taneczną innym, prowadząc działalność nauki tańca pod symbolem PKD 85.52.Z. Wnioskodawca wynajmuje pomieszczenia, które odpowiednio doposażył w specjalistyczny sprzęt jak: parkiet taneczny, lustra, odpowiednie nagłośnienie i oświetlenie.

Wnioskodawca prowadzi nauczanie:

*   lekcje tańca dla par (nauka tańca ślubnego - indywidualna choreografia)

*   naukę indywidualną, grup oraz indywidualne szkolenia par turniejowych. Pod swoim patronatem Wnioskodawca jeździ z tymi parami na turnieje w Polsce i za granicę, reprezentując i zdobywając (podwyższając) kolejne stopnie wtajemniczenia tanecznego.

Wnioskodawca w trakcie zajęć lekcyjnych objaśnia sposób wykonywania kroków tanecznych (figur). Wnioskodawca tworzy własne, niepowtarzalne układy taneczne, które są przez pary ćwiczone i udoskonalane do perfekcji i w takiej formie przekazywane na turniejach tańca.

Wnioskodawca ma wymagane wykształcenie w zakresie nauki tańca. Jest instruktorem rekreacji ruchowej w specjalności – taniec (Akademia …) oraz ma ukończony kurs pedagogiczny dla instruktorów.

Bezpośrednim odbiorcą usług Wnioskodawcy są osoby prywatne (dzieci w wieku przedszkolnym, szkolnym, wyższym, za których odpowiedzialność i koszty za udział w zajęciach ponoszą rodzice).

Wnioskodawca obecnie przygotowuje się (ukończył kurs instruktora specjalności: kinezygerautoprofilaktyki i trenera personalnego) do nauki tańca ludzi starszych (seniorów), aby pokazać im, że są dla nas ważni, że ich doceniamy i chcemy otaczać opieką.

Tańczyć może każdy, bez względu na wiek i stopnie sprawności. Taniec poprawia samopoczucie, jest sposobem na uwolnienie się od codziennych napięć, odskocznią od szarej rzeczywistości, ale również formą rekreacji.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej prywatnej szkoły tańca, Wnioskodawca nie zatrudnia – pracowników – instruktorów tańca. Wnioskodawca prowadzi kursy tańca sam na własny rachunek i odpowiedzialność.

Wnioskodawca wskazał, iż jest nauczycielem tańca i jego usługi wyczerpują znamiona prywatnego nauczania na poziomie – przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym.

Szkoła tańca Wnioskodawcy nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. Prawo oświatowe.

Następnie na pytanie Organu, „Czy Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701)?”, Wnioskodawca odpowiedział „Nie”.

Z kolei na pytanie Organu, „Czy świadczone przez Wnioskodawcę, usługi objęte zakresem pytań nie są usługami kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług?”, Wnioskodawca odpowiedział „Nie”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone usługi nauki tańca korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak definicji „nauczyciela”. Również w art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku Prawo oświatowe, nie ma precyzyjnej definicji, ponieważ pod pojęciem „nauczyciela” – należy przez to rozumieć także wychowawcę i innego pracownika pedagogicznego szkoły, placówki i placówki doskonalenia nauczycieli.

Zgodnie z definicja zawartą w Słowniku Języka Polskiego, pod pojęciem „nauczyciel” należy rozumieć:

1.  osobę trudniącą się uczeniem kogoś,
2.  czynnik kształtujący czyjąś świadomość, regulujący czyjeś postępowanie.

Jak już wcześniej wspomniał Wnioskodawca, szkoląc się w tańcu od 8-go roku życia i biorąc udziały w konkursach tańca, Wnioskodawca zdobył najwyższą kategorię, klasę międzynarodową „S”, która potwierdza posiadaną wiedzę w tym temacie.

Wnioskodawca posiada również wymagane wykształcenie w zakresie nauki tańca, zdobyte w Akademii … – Wnioskodawca jest instruktorem rekreacji ruchowej w specjalności taniec. Uzyskane w ten sposób uprawnienia są zgodne z ustawą o sporcie, rozporządzeniem MEN oraz rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Świadczone usługi zaklasyfikowane są do PKD 85.52.Z i PKWiU 85.52.11.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że wymienione wcześniej usługi nauki tańca korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, usług nauki tańca, obejmujących kształcenie na poziomie przedszkolnym, szkolnym - podstawowym i ponadpodstawowym, i wyższym,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, pozostałych usług nauki tańca.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług, zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższe przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy 2006/112AA/E Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z póżn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne Instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie oraz regulacji art. 132 ust. 1 lit. j ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że warunkiem zastosowania ww. zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, jak również przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest zatem nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (nauczyciel działa we własnym imieniu), w oparciu o umowy zawarte bezpośrednio z uczniem (lub jego rodzicami, czy opiekunami). Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób.

Stanowisko takie potwierdza analiza orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej który w wyroku z dnia 14 czerwca 2007r., w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf orzekł, iż działalność osoby fizycznej posiadającej status niezależnego współpracownika polegająca na udzielaniu lekcji wyrównawczych, a także na prowadzeniu kursów ceramiki i garncarstwa w ośrodkach kształcenia dla dorosłych może być objęta zwolnieniem od podatku od wartości dodanej przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. j) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, jedynie wówczas, gdy działalność ta polega na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi czy też jednocześnie większej liczbie osób.

W ww. wyroku TSUE stwierdził, że „Ponieważ w niniejszym wyroku nie ma konieczności przedstawiania szczegółowej definicji wspólnotowego pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” w rozumieniu systemu podatku VAT, w niniejszej sprawie wystarczy wskazać, że pojęcie to nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji, lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego.”

W wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08 Eulitz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że: „Sformułowanie zastosowane w wersji niemieckiej art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy, tj. „von Privatlehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht” (dosłownie: nauczanie szkolne lub uniwersyteckie przez nauczycieli prywatnych), różni się od sformułowań we wszystkich pozostałych wersjach językowych, w których szósta dyrektywa została pierwotnie przyjęta, w zakresie w jakim w tych innych wersjach zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie dotyczy bezpośrednio „edukacj\[i\] szkoln\[ej\] i uniwersyteck\[iej\]” lecz pojęcia związanego, wyrażonego po francusku jako „leçons \[\`(...)\`\] portant sur” \[nauczanie obejmujące\] taką edukację.

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem konieczność jednolitego stosowania i jednolitej wykładni aktu wspólnotowego wyklucza jego rozpatrywanie w jednej, w oderwaniu od innych, wersji językowej, ale wymaga ustalenia wykładni w zależności od rzeczywistej woli i celu autora tego aktu, a zwłaszcza w świetle wszystkich wersji językowych (zob. w szczególności wyroki: z dnia 12 listopada 1969 r. w sprawie 29/69 Stauder, Rec. s. 419, pkt 3; z dnia 22 października 2009 r. w sprawach połączonych C 261/08 i C 348/08 Zurita García i Chore Cabera, dotychczas niepublikowany w Zbiorze, pkt 54).(…)

Artykuł 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy nie zawiera żadnej definicji pojęcia „nauczanie \[…\] obejmujące edukację szkolną i uniwersytecką” dla celów tego przepisu.

Co się tyczy pojęcia „edukacja szkolna i uniwersytecka” zawartego w tym sformułowaniu, to Trybunał wyraźnie wstrzymując się od przedstawienia precyzyjnej jego definicji, wskazał w pkt 26 ww. wyroku w sprawie Haderer, że pojęcie to nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego.

Co się tyczy w szczególności pojęcia „edukacja”, należy przypomnieć, że Trybunał orzekł co do zasady, że o ile przekazywanie wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami jest szczególnie istotnym elementem działalności edukacyjnej w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, to na działalność edukacyjną składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne instytucji, w której kształcenie się odbywa (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Horizon College, pkt 18–20).

To samo pojęcie należy rozumieć podobnie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy. Tymczasem, jak wskazano w pkt 21 niniejszego wyroku, przewidziane w tym przepisie zwolnienie nie dotyczy jednakże bezpośrednio „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej”, lecz w innych niż niemiecka wersjach językowych, pojęcia związanego, wyrażonego jako „leçons \[\`(...)\`\] portant sur” \[nauczanie obejmujące\] taką edukację. Pojęcie „nauczanie” należy rozumieć w tym kontekście jako obejmujące, w ogólnym zakresie, przekazanie wiedzy i umiejętności między nauczycielem a uczniami lub studentami.

Wynika z tego, że świadczenia nauczyciela w ramach instytutu szkolnictwa nie muszą koniecznie stanowić, poza wszelkimi innymi elementami, „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy, natomiast świadczenia takie mogą być objęte pojęciem „nauczanie \[…\] obejmujące edukację szkolną i uniwersytecką” w rozumieniu tego samego przepisu, w zakresie w jakim zawierają one przekazanie wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w ramach szkolenia mającego na celu wykonywanie działalności zawodowej.(…)

Jak sąd krajowy sam wskazał, nie należy dokonywać rozróżnienia dla celów podatku VAT pomiędzy nauczaniem uczniów lub studentów w ramach nauczania szkolnego lub uniwersyteckiego i nauczania osób posiadających już dyplom szkolny lub uniwersytecki, które na podstawie tego dyplomu kontynuują naukę zawodu. Podobnie jest w przypadku nauczania obejmującego tę edukację.

W końcu, jak wskazuje Komisja, rozróżnienie takie może się okazać trudne w odniesieniu do dziedziny nauczania. O ile prawdą jest, że pojęcia użyte dla określenia zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy powinny być przedmiotem ścisłej wykładni, to jednak przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacja szkolna i uniwersytecka” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób. Takie rozbieżności nie są zgodne z wymogami orzecznictwa przypomnianymi w pkt 25 niniejszego wyroku (zob. ww. wyrok w sprawie Haderer, pkt 24).”

Ze wskazanych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi prywatną szkołę tańca - przekazuje swą wiedzę taneczną innym, prowadząc działalność nauki tańca pod symbolem PKD 85.52.Z. Wnioskodawca prowadzi nauczanie: lekcje tańca dla par (nauka tańca ślubnego - indywidualna choreografia), naukę indywidualną, grup oraz indywidualne szkolenia par turniejowych. Wnioskodawca obecnie przygotowuje się (ukończył kurs instruktora specjalności: kinezygerautoprofilaktyki i trenera personalnego) do nauki tańca ludzi starszych (seniorów). Wnioskodawca ma wymagane wykształcenie w zakresie nauki tańca. Jest instruktorem rekreacji ruchowej w specjalności – taniec (Polska Akademia Kultury i Sportu) oraz ma ukończony kurs pedagogiczny dla instruktorów. Bezpośrednim odbiorcą usług Wnioskodawcy są osoby prywatne (dzieci w wieku przedszkolnym, szkolnym, wyższym, za których odpowiedzialność i koszty za udział w zajęciach ponoszą rodzice). Taniec poprawia samopoczucie, jest sposobem na uwolnienie się od codziennych napięć, odskocznią od szarej rzeczywistości, ale również formą rekreacji. W ramach prowadzonej prywatnej szkoły tańca, Wnioskodawca nie zatrudnia – pracowników – instruktorów tańca. Wnioskodawca prowadzi kursy tańca sam na własny rachunek i odpowiedzialność. Wnioskodawca wskazał, iż jest nauczycielem tańca. Szkoła tańca Wnioskodawcy nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. Prawo oświatowe.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, ponieważ Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy uznać, że przesłanka podmiotowa została spełniona, gdyż Wnioskodawcę należy uznać za nauczyciela (ma wykształcenie w zakresie nauki tańca, jest instruktorem rekreacji ruchowej w specjalności taniec oraz ma ukończony kurs pedagogiczny dla instruktorów, prowadzi kursy tańca sam na własny rachunek i odpowiedzialność).

Jednak ww. zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, odnosi się do usług nauczania, które obejmuje działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów i studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Z ww. wyroku TSUE C-445/05 wynika bowiem, że edukacja szkolna i uniwersytecka obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego.

Należy zatem w tym miejscu zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996 z późn. zm.), przedszkola, oddziały przedszkolne w szkołach podstawowych oraz inne formy wychowania przedszkolnego są obowiązane do prowadzenia zajęć rozwijających sprawność fizyczną dzieci poprzez zapewnienie udziału w zajęciach ruchowych, grach i zabawach.

Szkoły, z wyłączeniem szkół dla dorosłych, są obowiązane do prowadzenia zajęć wychowania fizycznego. Obowiązkowy wymiar zajęć wychowania fizycznego dla uczniów klas IV-VIII szkół podstawowych wynosi 4 godziny lekcyjne, a dla uczniów szkół ponadpodstawowych - 3 godziny lekcyjne, w ciągu tygodnia (art. 28 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe).

Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw kultury fizycznej określi, w drodze rozporządzenia, dopuszczalne formy realizacji obowiązkowych zajęć wychowania fizycznego, mając w szczególności na względzie potrzeby zdrowotne uczniów, specyfikę ich zainteresowań sportowych, warunki realizacji zajęć wychowania fizycznego oraz tradycje sportowe danego środowiska lub szkoły (art. 28 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe).

Zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 29 czerwca 2017 r. w sprawie dopuszczalnych form realizacji obowiązkowych zajęć wychowania fizycznego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1322), obowiązkowe zajęcia wychowania fizycznego dla uczniów klas IV-VIII szkół podstawowych i uczniów szkół ponadpodstawowych są realizowane w formie:

1.  zajęć klasowo-lekcyjnych;
2.  zajęć do wyboru przez uczniów: zajęć sportowych, zajęć rekreacyjno-zdrowotnych, zajęć tanecznych lub aktywnej turystyki, które mogą być prowadzone przez nauczyciela wychowania fizycznego innego niż nauczyciel prowadzący zajęcia klasowo-lekcyjne.

Stosownie do § 1 ust. 2 ww. rozporządzenia, zajęcia klasowo-lekcyjne są realizowane w wymiarze nie mniejszym niż:

1.  2 godziny lekcyjne tygodniowo w szkołach podstawowych;
2.  1 godzina lekcyjna tygodniowo w szkołach ponadpodstawowych.

W myśl § 2 powołanego rozporządzenia, zajęcia do wyboru przez uczniów mogą być prowadzone w grupach oddziałowych, międzyoddziałowych i międzyklasowych oraz międzyszkolnych w przypadku zespołów szkół.

Zgodnie z § 3 rozporządzenia, dopuszcza się możliwość łączenia, w okresie nie dłuższym niż 4 tygodnie, godzin zajęć do wyboru przez uczniów, z zachowaniem liczby godzin przeznaczonych na te zajęcia.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie dopuszczalnych form realizacji obowiązkowych zajęć wychowania fizycznego, Dyrektor szkoły przygotowuje propozycje zajęć do wyboru przez uczniów, uwzględniając:

1.  potrzeby zdrowotne uczniów, ich zainteresowania oraz osiągnięcia w danym sporcie lub aktywności fizycznej;
2.  uwarunkowania lokalne;
3.  miejsce zamieszkania uczniów;
4.  tradycje sportowe środowiska lub szkoły;
5.  możliwości kadrowe.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 31 sierpnia 2016 r. w sprawie ramowych planów nauczania w publicznych szkołach i placówkach artystycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1408), określa się ramowe plany nauczania dla publicznych szkół i placówek artystycznych:

1.  szkoły muzycznej I stopnia - stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia;
2.  ogólnokształcącej szkoły muzycznej I stopnia - stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia;
3.  szkoły muzycznej II stopnia - stanowiący załącznik nr 3 do rozporządzenia;
4.  ogólnokształcącej szkoły muzycznej II stopnia - stanowiący załącznik nr 4 do rozporządzenia;
5.  ogólnokształcącej szkoły sztuk pięknych - stanowiący załącznik nr 5 do rozporządzenia;
6.  liceum plastycznego - stanowiący załącznik nr 6 do rozporządzenia;
7.  ogólnokształcącej szkoły baletowej - stanowiący załącznik nr 7 do rozporządzenia;
8.  szkoły sztuki tańca - stanowiący załącznik nr 8 do rozporządzenia;
9.  szkoły sztuki cyrkowej - stanowiący załącznik nr 9 do rozporządzenia;
10.  policealnej szkoły muzycznej - stanowiący załącznik nr 10 do rozporządzenia;
11.  policealnej szkoły plastycznej - stanowiący załącznik nr 11 do rozporządzenia;
12.  ogniska artystycznego - stanowiący załącznik nr 12 do rozporządzenia.

W załączniku nr 8 ww. rozporządzenia, przedstawiony został ramowy plan nauczania szkoły sztuki tańca, 9-letni cykl kształcenia, klasy I-IX, zawód: tancerz.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony opis sprawy, przywołane przepisy oraz orzecznictwo TSUE należy zauważyć, że przesłanka przedmiotowa umożliwiająca zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zostaje spełniona, jednak tylko w zakresie nauczania odnoszącego się do kształcenia powszechnego lub wyższego. Z przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz rozporządzeń wykonawczych wynika, że nauka tańca została wymieniona w programie nauczania w placówkach oświatowych. Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę osobiście jako nauczyciela usługi nauki tańca, obejmujące kształcenie na poziomie przedszkolnym, szkolnym - podstawowym i ponadpodstawowym, i wyższym, korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Natomiast lekcje tańca, które nie odnoszą się do kształcenia powszechnego lub wyższego i nie stanowią uzupełnienia lub poszerzenia wiedzy w ramach ww. systemów kształcenia, a ponadto wskazują na charakter wyłącznie rekreacyjny (np. nauka tańca ślubnego czy dla osób starszych), nie mogą być objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Forma, w jakiej odbywają się te usługi wskazuje, że ww. osoby uczestniczą w zajęciach dobrowolnie, ze względu na osobiste zainteresowania, poza obowiązkami zawodowymi, społecznymi i domowymi, i usługi te mają wyłącznie charakter rekreacyjny.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że:

*   świadczone przez Wnioskodawcę usługi prywatnej nauki tańca, obejmujące kształcenie na poziomie przedszkolnym, szkolnym – podstawowym i ponadpodstawowym, i wyższym, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, z uwagi na spełnienie przesłanki podmiotowej i przedmiotowej wynikającej z ww. przepisu.

*   świadczone przez Wnioskodawcę usługi prywatnej nauki tańca nieobejmujące kształcenia na poziomie przedszkolnym, szkolnym - podstawowym i ponadpodstawowym, i wyższym, niestanowiące uzupełnienia lub poszerzenia wiedzy w ramach ww. systemów kształcenia i wskazujące na charakter wyłącznie rekreacyjny, nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z ww. przepisu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, usług nauki tańca, obejmujących kształcenie na poziomie przedszkolnym, szkolnym – podstawowymi i ponadpodstawowym, i wyższym, należało uznać za prawidłowe, natomiast stanowisko w zakresie ww. zwolnienia od podatku dla pozostałych usług nauki tańca - należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.