Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.249.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-27
Teza: Wydany przez komornika spis inwentarza, z którego wynikać będzie, że brak jest odpowiedniego w stosunku do wierzytelności Banku, majątku dłużnika, może stanowić podstawę do udokumentowania przez Bank nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2 i zaliczenia jej do kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop (pyt. nr 1 wniosku).. Akt zgonu dłużnika oraz dowód poświadczający odrzucenie spadku przez spadkobierców dobrowolnych potwierdzają jedynie fakty, tj. śmierć dłużnika oraz wolę spadkobierców dobrowolnych. Nie wypełniają natomiast przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności, o której mowa w art. art. 16 ust. 2 pkt 1 updop, niezbędnej do zaliczenia wierzytelności do kosztów na podstawie 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop (pytanie nr 2).
Słowa kluczowe: dokumentowanie; gmina; Skarb Państwa; spadek-masa spadkowa; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2018 r. (data wpływu 27 września 2018r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie udokumentowania nieściągalności wierzytelności w odniesieniu do:

*   pytania nr 1– **jest prawidłowe,**

*   pytania nr 2 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy wydany przez komornika spis inwentarza, z którego będzie wynikać do jakiej wysokości Spadkobiercy odpowiadają za długi zmarłego dłużnika przy uwzględnieniu okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym może stanowić podstawę do udokumentowania przez Bank nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych względem niespłaconej części wierzytelności oraz czy akt zgonu dłużnika oraz dowód poświadczający odrzucenie spadku przez Spadkobierców dobrowolnych mogą stanowić przesłankę udokumentowania nieściągalności wierzytelności, uzasadniającą zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X Bank S.A. (dalej: „Bank”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (tekst jedn.: z 2017 r. Dz. U. poz. 1876 z późn. zm., dalej: „Prawo bankowe”), prawo krajowe, jak również regulacje prawne obowiązujące w Unii Europejskiej oraz jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Bank zgodnie z art. 45 ust. la i 1 b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018r. poz. 395 z późn. zm., dalej: UR) sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: „MSR”).

W zakresie sposobów dokumentowania nieściągalności oraz możliwości zaliczenia odpisanych nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów Bank stosuje zasady wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2 UCIT.

Proces monitorowania spłat należności kredytowych oraz innych należności, ich windykacji, a także odpisywania, czy też umarzania Bank ujmuje w ścisłe ramy regulacji wewnątrzbankowych. Zasady odpisywania z ksiąg rachunkowych bądź umarzania należności Wnioskodawca dokonuje w zgodzie w wytycznymi wynikającymi z MSRów i opartej na nich polityki Banku.

W procesie monitorowania i windykacji należności kredytowych zdarzają się przypadki, w których nie zawsze dochodzi do wyegzekwowania od dłużnika zwrotu należności. Sytuacja taka może mieć miejsce w szczególności w związku ze zgonem dłużnika skutkującym brakiem strony umowy w stosunku, do której Bank mógłby wystąpić z roszczeniem o jej zwrot.

W sytuacji, gdy Dłużnik zmarł w trakcie spłacania kredytu, Bank mając na celu wyegzekwowanie niezwróconej należności z tytułu kredytu udzielonego zmarłemu dłużnikowi podejmuje co do zasady czynności zmierzające do ustalenia kręgu spadkobierców zmarłego. W wyniku takiego ustalenia może okazać się, że spadkobiercami zmarłego mogą być:

1.  osoby fizyczne tj. – stosownie do tytułów dziedziczenia zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 – tj. z późn. zm., dalej: „KC”) małżonek spadkodawcy, jego krewni i dzieci małżonka spadkodawcy, powołani do dziedziczenia z KC tzw. „Spadkobiercy dobrowolni”, oraz
2.  gmina ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego spadkodawcy – w przypadku braku małżonka spadkodawcy, jego krewnych i dzieci małżonka spadkodawcy, powołanych do dziedziczenia z KC lub w przypadku odrzucenia przez nich spadku lub
3.  Skarb Państwa – w przypadku gdy nie da się ustalić ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego spadkodawcy lub ostatnie miejsce zamieszkania zmarłego spadkodawcy znajdowało się za granicą, którzy dalej łącznie będą zwani „Spadkobiercami przymusowymi” .

Jedną z form przyjęcia spadku jest przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza, co oznacza, iż odpowiedzialność spadkobierców zawężona została wyłącznie do wartości czynnej masy spadkowej.

Z kolei w przypadku braku spadkobierców będących osobami fizycznymi bądź odrzucenia spadku przez uprawnione osoby fizyczne, a w konsekwencji przejęcia go przez gminę ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego spadkodawcy albo Skarb Państwa – stosownie do regulacji art. 1023 § 2 KC – spadek uważa się również za przyjęty z dobrodziejstwem inwentarza.

Jak zostało wskazane powyżej, co do zasady zakres odpowiedzialności majątkowej spadkobierców określony jest w sporządzonym przez komornika spisie inwentarza poprzez wyszczególnienie wszelkich aktywów wchodzących w skład masy czynnej spadku, z jednoczesnym wskazaniem ich wartości. Tak określona wartość wskazuje do jakiej wysokości spadkobiercy zmarłego odpowiadają za długi spadkowe, a w konsekwencji, w jakim zakresie po stronie Banku istnieć będzie możliwość dalszego dochodzenia nieściągalnej należności. Wnioskodawca zaznacza, że w przypadku sporządzenia przez komornika spisu inwentarza jest on przez niego uznany za odpowiadający stanowi faktycznemu.

Jednocześnie Bank wskazuje, iż w ramach dochodzenia roszczenia z tyt. umowy kredytu nie będzie posiadać statusu wierzyciela uprzywilejowanego, tj. takiego, którego wierzytelność posiada pierwszeństwo zaspokojenia z majątku dłużnika w stosunku do pozostałych wierzytelności przysługujących od tego dłużnika (dalej: „Wierzyciel uprzywilejowany”).

W związku z powyższym, w praktyce mogą mieć miejsce następujące sytuacje:

1.  Spadkobiercy dobrowolni przyjmują spadek z dobrodziejstwem inwentarza, z którego wynika, iż na podstawie spisu inwentarza:
    1.  wartość masy czynnej spadku wynosi 0,00 zł, co oznacza, że brak jest majątku spadkowego i w konsekwencji odpowiedzialność Spadkobierców za długi spadkowe wynosi 0,00 zł. W takiej sytuacji wygasa roszczenie Banku w stosunku do Spadkobierców o zwrot udzielonego dłużnikowi kredytu, ze względu na brak majątku, z którego Bank mógłby dochodzić niespłaconego roszczenia. W konsekwencji Bank ponosi stratę wynikającą z niespłaconego kredytu, ze względu na wyczerpanie się możliwości dalszego dochodzenia nieściągalnej należności;
    2.  wartość masy czynnej spadku istnieje, niemniej jednak jest ona niższa niż wartość masy biernej spadku, tj. zobowiązań dłużnika. W takiej sytuacji przestaje istnieć roszczenie Banku w stosunku do Spadkobierców o zwrot udzielonego dłużnikowi kredytu w części przekraczającej masę czynną spadku, ze względu na brak majątku, z którego Bank mógłby dochodzić niespłaconej należności. W tym zakresie Bank ponosi stratę ze względu na wyczerpanie się możliwości dalszego dochodzenia nieściągalnej należności. Niemniej jednak w pozostałym zakresie (tj. do wysokości masy czynnej spadku) Bank podejmuje działania zmierzające do windykacji należności.
    3.  wartość masy czynnej spadku istnieje niemniej jednak – ze względu na istniejących Wierzycieli uprzywilejowanych mających pierwszeństwo w zaspokojeniu swoich roszczeń z masy czynnej spadku (art. 1025 § 1 kodeksu postępowania cywilnego określa kolejność zaspokajania wierzycieli), wierzytelność Banku podlega zaspokojeniu jedynie pod warunkiem, iż po zaspokojeniu wierzycieli uprzywilejowanych pozostanie masa czynna spadku, z której mogłoby dojść do zaspokojenia Banku. W przeciwnym wypadku, tj. w sytuacji kiedy po zaspokojeniu wierzycieli uprzywilejowanych z masy czynnej spadku nie pozostaje nic z czego mógł zaspokoić swoje roszczenie Bank, to Bank de facto nie ma możliwości dalszego dochodzenia nieściągalnej należności. W konsekwencji Bank ponosi w tym zakresie stratę. W takich przypadkach Bank co do zasady występuje o sporządzenie przez komornika spisu z inwentarza.
2.  Spadkobiercy dobrowolni odrzucają spadek (zgodnie z dopuszczalnymi normami prawnymi), a w konsekwencji tego spadek z dobrodziejstwem inwentarza przechodzi na tzw. Spadkobierców przymusowych, tj. w pierwszej kolejności na gminę ostatniego miejsce zamieszkania zmarłego dłużnika, a w przypadku gdy nie można ustalić ostatniego miejsca zamieszkania dłużnika, spadek z dobrodziejstwem inwentarza przechodzi na Skarb Państwa. W takich przypadkach, Bank nie występuje do komornika o dokonanie spisu inwentarza ani nie występuje do gminy/Skarbu Państwa z roszczeniem o uregulowanie z przyjętego majątku dłużnika należności Banku, gdyż proces dochodzenia należności od organów państwowych wiąże się z istotnymi kosztami, a jednocześnie nie daje gwarancji odzyskania należności z majątku przyjętego w ramach spadku przez gminę (jednostkę samorządu terytorialnego) lub przez Skarb Państwa. Bank zaznacza, iż sytuacje, w których Spadkobiercy dobrowolni odrzucają spadek w ocenie Banku występują w przypadkach, gdy wysokość długów spadkodawcy przewyższa wysokość masy czynnej spadku, a w związku z czym przyjęcie spadku nawet do wysokości czynnej masy spadkowej nie stanowi dla Spadkobiercy dobrowolnego wartości dodanej. Wręcz przeciwnie, skutkuje to wstąpieniem w/w spadkobiercy w rolę spadkodawcy w zakresie procedury egzekucyjnej i odpowiedzialność za jego długi do czasu upływu terminów przedawnienia roszczeń, przewidzianych we właściwych przepisach. W takich przypadkach, fakt iż Spadkobiercy dobrowolni odrzucają spadek stanowi przesłankę do uznania, iż faktyczna możliwość odzyskania jakichkolwiek kwot jest niemożliwa. Bank podkreśla, iż dochodzenie należności od gminy albo Skarbu Państwa trudno jest uznać za ekonomiczne uzasadnione. W takich przypadkach Bank ocenia, iż realnie nie odzyska żadnej kwoty z wymagalnej od zmarłego dłużnika wierzytelności. Ponadto, należy pamiętać, iż w większości przypadków, w których Spadkobiercy dobrowolni odrzucają spadek roszczenia w stosunku do majątku dłużnika mają poza Bankiem również Wierzyciele uprzywilejowani, którzy podlegają zaspokojeniu w pierwszej kolejności. Tym samym, w takich przypadkach Bank ponosi realną stratę, związaną z realnym brakiem możliwości odzyskania nieściągalnej należności.

Reasumując, w przypadku zaistnienia okoliczności opisanych w pkt 1 i 2 powyżej Bank uważa, iż będzie uprawniony do odpisania nieściągalnej w wyniku śmierci dłużnika wierzytelności w koszty uzyskania przychodów w następujących sytuacjach:

1\. w przypadku gdy Spadkobiercy dobrowolni przyjmują spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie Bank występuje do komornika o sporządzenie spisu inwentarza to:

1.1. w sytuacji, w której ze spisu inwentarza wynika, że wartość masy czynnej spadku wynosi 0 zł. Bank uznaje, iż jest uprawniony do spisania w ciężar kosztów uzyskania przychodów lub utworzonych odpisów na straty kredytowe (w rozumieniu art. 4a pkt 32 UCIT) pełnej wartości niespłaconej należności;

1.2. w sytuacji, w której ze spisu inwentarza wynika, że istnieje określona wartość masy czynnej spadku niemniej jednak jest ona niższa niż wartość masy biernej spadku tj. zobowiązań dłużnika Bank uznaje, iż jest uprawniony do odpisania w ciężar kosztów uzyskania przychodów lub utworzonych odpisów na straty kredytowe wartości niespłaconej należności w części przekraczającej masę czynną spadku przypadającą na Bank;

1.3. w sytuacji, w której ze spisu inwentarza wynika, że istnieje określona wartość masy czynnej spadku niemniej jednak – ze względu na istniejących Wierzycieli uprzywilejowanych, mających pierwszeństwo w zaspokojeniu swoich roszczeń z masy czynnej spadku – Bank uznaje, iż nie ma możliwości dalszego dochodzenia nieściągalnej należności – Bank dokonuje odpisania w ciężar kosztów lub utworzonych odpisów na straty kredytowe pełnej wartości niespłaconej należności.

2\. w przypadku gdy Spadkobiercy dobrowolni odrzucają spadek, Bank uznaje, iż jest to wystarczające do dokonania odpisania w ciężar kosztów uzyskania przychodów lub utworzonych odpisów na straty kredytowe pełnej wartości niespłaconej na dzień odpisania należności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydany przez komornika spis inwentarza, z którego będzie wynikać do jakiej wysokości Spadkobiercy odpowiadają za długi zmarłego dłużnika przy uwzględnieniu okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym może stanowić podstawę do udokumentowania przez Bank nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 UCIT względem niespłaconej części wierzytelności?
2.  Czy posiadając akt zgonu dłużnika oraz dowód poświadczający odrzucenie spadku przez Spadkobierców dobrowolnych mogą stanowić przesłankę udokumentowania nieściągalności wierzytelności, uzasadniającą zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Banku:

Ad 1.

Wydany przez komornika spis inwentarza, z którego wynikać będzie, że brak jest odpowiedniego, w stosunku do wierzytelności Banku, majątku dłużnika, stanowi podstawę do udokumentowania przez Bank nieściągalności wierzytelności, a w konsekwencji również do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisywanej wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 UCIT. UCIT przewiduje możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności względem dłużników m.in. poprzez spisanie wierzytelności jako nieściągalnej stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2 UCIT.

Ad 2.

Śmierć dłużnika i odrzucenie spadku przez Spadkobierców dobrowolnych jest równoznaczne z nieściągalnością z powodu braku majątku, z którego wierzyciel mógłby się zaspokoić. Wnioskodawca popiera w tym względzie stanowisko autorów Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX z komentarza do art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że wierzytelność jest nieściągalna, gdy dłużnik nie posiada majątku, z którego pomimo różnych działań wierzyciela nie można zaspokoić wierzytelności. Jest oczywiste, że skoro dłużnik zmarł a spadkobiercy odrzucili spadek nie ma majątku, z którego wierzyciel mógłby się zaspokoić. Oba dokumenty uwzględnione łącznie: akt zgonu dłużnika i dowody poświadczające o fakcie odrzucenia spadku stanowią o braku majątku, a w następstwie również o nieściągalności wierzytelności. W ocenie Wnioskodawcy, należy je potraktować łącznie jako formę udokumentowania przez Bank nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 UCIT stanowiącą podstawę do odpisania wierzytelności w koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2 UCIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 :

Ustawodawca, stosownie do treści art. 16 ust. 2 pkt 1 UCIT, wprowadził wymóg udokumentowania nieściągalności wierzytelności m.in. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanemu przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, nie wskazując jednak przy tym, jaką konkretnie formę czy też podstawę prawną ma przybrać ten dokument (w tym w szczególności nie wskazuje, że może nim być lub nie spis inwentarza sporządzony przez komornika). W tym kontekście Bank wskazuje, iż ani przepisy UCIT, ani KC, ani ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. 2018 Nr 1360 z późn. zm. dalej : „KPC”) nie posługują się pojęciem „postanowienia o nieściągalności” ani w żaden sposób nie definiują katalogu dokumentów, które czyniłyby zadość lub uznawane są przez ustawodawcę za „postanowienie o nieściągalności”. Niemniej jednak wydaje się, iż takie ograniczenia katalogowe (zamknięty zdefiniowany zakres pism, które mogłyby być uznane za spełniające wymagania „postanowieniu o nieściągalności”) byłoby niemożliwe ze względu na spektrum zdarzeń gospodarczych a przez co również różnorodne formy udokumentowania nieściągalności wierzytelności. W tym kontekście, w ocenie Banku za „postanowienia o nieściągalności” powinien być uznany każdy dowód, z którego wynika że brak jest majątku dłużnika z którego mogłoby dojść do zaspokojenia roszczenia i dokument ten w ocenie podatnika odpowiada stanowi faktycznemu.

Mając na uwadze powyższe konkluzje, w ocenie Wnioskodawcy na gruncie art. 16 ust. 2 pkt 1 UCIT niezbędnym warunkiem formalnym dla zaliczenia wierzytelności nieściągalnej w koszty uzyskania przychodów w przypadku przyjęcia spadku i odpowiedzialności spadkobierców dobrowolnych do wysokości czynnej masy spadkowej będzie wykonany przez komornika spis inwentarza, z którego wynikać będzie, że brak jest majątku, z którego egzekucja może być prowadzona. W takiej sytuacji należy przyjąć, iż z treści postanowienia organu egzekucyjnego wynika fakt braku majątku dłużnika wystarczającego do zaspokojenia określonej wierzytelności i w efekcie uznanie jej za nieściągalną.

Powyższe konkluzje potwierdzają interpretacje organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2016 r. (sygn. ITPB3/4510-576/15/PS) organ wskazał:

„Należy również pamiętać, że Kodeks cywilny nie zna kategorii „postanowienie o nieściągalności” a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy terminem „postanowienie o nieściągalności” nie może być też co do zasady utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Pomimo, iż w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin „postanowienie o nieściągalności”, to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustalenia przejęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu”.

Powyższe stanowisko zostało również przedstawione m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 2 października 2009 r. (sygn. ITPB3/423-433/09/AW)

W świetle powyższego Bank stoi na stanowisku, że w przypadku sporządzenia przez komornika spisu inwentarza, z którego wynikać będzie – mając na uwadze przedstawione w stanie faktycznym okoliczności – że brak jest odpowiedniego, w stosunku do wierzytelności Banku, majątku dłużnika, Bank będzie uprawniony do udokumentowania na jego podstawie nieściągalności wierzytelności w części w jakiej nie ma prawnej możliwości jej dalszego dochodzenia, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 UCIT.

Możliwość udokumentowania nieściągalności wierzytelności na podstawie wydanego przez komornika spisu inwentarza została potwierdzona w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidulanej z dnia 29 lutego 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-892/ 15/AK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym, „w przypadku śmierci dłużnika i przejęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, spis inwentarza, z którego wynika brak majątku, z którego mogłaby zostać zaspokojona wierzytelność z tytułu kredytu udzielonego przez Bank, wydany przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego tj. komornika, stanowi dokument potwierdzający nieściągalność wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b).”

Sporządzenie przez komornika spisu inwentarza potwierdzającego brak majątku zmarłego dłużnika wyczerpuje bowiem możliwość dalszego dochodzenia nieściągalnej należności przez Bank.

Podobne stanowisko zostało również przedstawione m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2018r. (sygn. 0114-KDIP2-3. 4010.95.2018.1.JBB);

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2016 r. (sygn. 1462-IPPB3. 4510.926.2016.l. JBB);

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1144/ 14/SD).

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że dokumentuje jako nieściągalną na podstawie spisu inwentarza tylko taką część wierzytelności, w stosunku do której – w związku z okolicznościami wskazanymi powyżej – nie istnieje możliwość dalszego jej dochodzenia. Innymi słowy, Bank rozpoznaje jako koszt uzyskania przychodów tylko taką wartość wierzytelności, co do której wiadomo na podstawie spisu inwentarza, że nie istnieje majątek dłużnika lub majątek dłużnika istnieje, ale brak jest prawnej możliwości jego egzekwowania.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że w pozostałym zakresie, tj. w sytuacji kiedy istnieje majątek dłużnika pozwalający na egzekwowanie należności, Bank podejmuje w tym zakresie działania zmierzające do jej wyegzekwowania, a w konsekwencji nie dokonuje spisania należności w ciężar kosztów oraz nie uznaje jej za udokumentowanej stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b UCIT.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy wydany przez komornika spis inwentarza, z którego wynikać będzie, że brak jest odpowiedniego w stosunku do wierzytelności Banku, majątku dłużnika, stanowi podstawę do udokumentowania przez Bank nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 UCIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UCIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UCIT.

Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Innymi słowy należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Jednakże rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 UCIT należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 UCIT, który jako dodatkowy element warunkujący spełnienie wskazanej w nim przesłanki, warunkującej możliwość odpisania nieściągalnej wierzytelności w koszty uzyskania przychodów wymienia m.in. udokumentowania jej nieściągalności w formie „postanowienia o nieściągalności”.

Jak już wcześniej podniesiono, w prawie cywilnym brak jest definicji „postanowienia o nieściągalności”, co oznacza, iż ustawodawca dopuszcza właściwie każdy dokument, dowód, które o treść nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 UCIT prowadzi zatem do wniosku, że ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika. Jest oczywiste, że skoro dłużnik zmarł a Spadkobiercy dobrowolni odrzucili spadek, to nie ma majątku, z którego wierzyciel mógłby się zaspokoić. Bank zwraca uwagę, iż fakt odrzucenia spadku powinien być uznany za wystarczający argument, iż brak jest majątku dłużnika, lub majątek dłużnika jest nie wystarczający do pokrycia długów zmarłego dłużnika. W realiach gospodarczych, w ocenie Banku racjonalny Spadkobierca dobrowolny odrzuca spadek jedynie w przypadku jeśli wraz ze spadkiem nie osiągałby korzyści majątkowej. Do sytuacji takich dochodzi, gdy ewidentnie majątek = dług zmarłego spadkodawcy lub gdy długi spadkodawcy przewyższają wartość przyjmowanego wraz ze spadkiem majątku. W związku z czym, w ocenie Banku w przypadku gdy Spadkobiercy dobrowolni odrzucają spadek, to dokumenty: akt zgonu dłużnika (spadkodawcy) i dowód poświadczający odrzucenie spadku przez Spadkobierców dobrowolnych powinny być uznane za poświadczające o braku majątku, a w konsekwencji o nieściągalności wierzytelności Banku.

W świetle powyższego, Bank stoi na stanowisku, że w przypadku posiadania kopi aktu zgonu oraz dowodów poświadczających odrzucenie spadku przez Spadkobierców dobrowolnych spełniona jest przesłanka związana z udokumentowaniem nieściągalności wierzytelności z uwagi na brak majątku, z którego mogłoby dojść do spłaty długu, stanowi podstawę do udokumentowania przez Bank nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 UCIT i odpisania jej w koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   pytania nr 1 – **jest prawidłowe,**

*   pytania nr 2 – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 updop zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 updop, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych a te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

Warunkiem zaliczenia wierzytelności do kosztów podatkowych jest zatem odpowiednie udokumentowanie ich nieściągalności, o czym stanowi art. 16 ust. 2 updop.

Zgodnie z tym przepisem za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Należy zauważyć, że dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie tych przesłanek jednocześnie.

Odwołując się wprost do treści przepisu art. 16 ust. 2 updop, który stanowi: „Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana” i to w sposób przewidziany tym przepisem, należy uznać, że w odniesieniu do każdej z kategorii wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy należy podjąć działania zmierzające do udokumentowania ich nieściągalności w sposób przyjęty w jednym z tych punktów.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca w art. 16 ust. 2 updop, bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania, nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Katalog dokumentów z ww. przepisu ma więc charakter zamknięty i nie możne być rozszerzany (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1604/11, CBOSA – iorzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega więc wątpliwości, że wierzytelność, co do której podatnik nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia powyższych warunków zakwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 182 ze zm.) nie zna kategorii „postanowienie o nieściągalności”, a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Pomimo że w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin „postanowienie o nieściągalności”, to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, ustalenia przyjęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydany przez komornika spis inwentarza, z którego wynikać będzie, że brak jest odpowiedniego w stosunku do wierzytelności Banku, majątku dłużnika, może stanowić podstawę do udokumentowania przez Bank nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2 i zaliczenia jej do kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop (pyt. nr 1 wniosku). Jednocześnie, jak podkreśla sam Wnioskodawca, udokumentowanie nieściągalności na podstawie spisu inwentarza może dotyczyć tylko takiej części wierzytelności, w stosunku do której nie istnieje możliwość dalszego jej dochodzenia, czyli nie istnieje majątek dłużnika lub majątek dłużnika istnieje, ale brak jest prawnej możliwości jego egzekwowania. W pozostałym zakresie, tj. w sytuacji kiedy istnieje majątek dłużnika pozwalający na egzekwowanie należności, należy podejmować dalsze działania zmierzające do jej wyegzekwowania.

Natomiast nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pyt. nr 2, tj. sytuacji w której miejsce spadkobierców dobrowolnych zajmują spadkobiercy przymusowi, czyli gmina lub Skarb Państwa.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018r. , poz. 1025) w zakresie dziedziczenia ustawowego możliwe są następujące sytuacje:

*   Spadkobierca może:
    *   przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź
    *   przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też
    *   spadek odrzucić (art. 1012 KC).
*   W sytuacji braku małżonka spadkodawcy, jego krewnych i dzieci małżonka spadkodawcy lub gdy spadkobiercy dobrowolni odrzucą spadek ich miejsce z mocy art. 935 ustawy Kodeks cywilny zajmują spadkobiercy ustawowi w następującej kolejności:
    *   gmina ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy,
    *   Skarb Państwa, jeżeli ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy w Rzeczypospolitej Polskiej nie da się ustalić albo ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy znajdowało się za granicą.Jednocześnie na mocy art. 1023 § 1 oraz 2 KC, Skarb Państwa ani gmina nie mogą odrzucić spadku, który im przypadł z mocy ustawy, nie składają oświadczenia o przyjęciu spadku, a spadek uważa się za przyjęty z dobrodziejstwem inwentarza.

W sytuacji, do której odnosi się pyt. nr 2 wniosku spadkobiercy dobrowolni odrzucają spadek, w konsekwencji tego spadek z dobrodziejstwem inwentarza przechodzi na tzw. spadkobierców przymusowych, tj. w pierwszej kolejności na gminę ostatniego miejsce zamieszkania zmarłego dłużnika, a w przypadku gdy nie można ustalić ostatniego miejsca zamieszkania dłużnika, spadek z dobrodziejstwem inwentarza przechodzi na Skarb Państwa. W takich przypadkach, Bank nie występuje do komornika o dokonanie spisu inwentarza ani nie występuje do gminy/Skarbu Państwa z roszczeniem o uregulowanie z przyjętego majątku dłużnika należności Banku, gdyż proces dochodzenia należności od organów państwowych wiąże się z istotnymi kosztami, a jednocześnie nie daje gwarancji odzyskania należności z majątku przyjętego w ramach spadku przez gminę (jednostkę samorządu terytorialnego) lub przez Skarb Państwa. Według Wnioskodawcy, dochodzenie należności od gminy albo Skarbu Państwa trudno jest uznać za ekonomiczne uzasadnione, w szczególności w sytuacji gdy poza Bankiem istnieją wierzyciele uprzywilejowani, którzy podlegają zaspokojeniu w pierwszej kolejności.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku posiadania kopii aktu zgonu oraz dowodu poświadczającego odrzucenie spadku przez Spadkobierców dobrowolnych spełniona jest przesłanka udokumentowania nieściągalności wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 updop.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić.

Po pierwsze, podnoszony przez Wnioskodawcę argument natury ekonomicznej – minimalizacja kosztów postępowania – nie może mieć w tym wypadku znaczenia, gdyż przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.).

Po drugie, należy jeszcze raz podkreślić, że na gruncie art. 16 ust. 2 pkt 1 updop, niezbędnym warunkiem dla zaliczenia nieściągalnej wierzytelności w koszty uzyskania przychodów jest posiadanie dokumentu sporządzonego przez komornika, z którego wynikać będzie, że brak jest majątku wystarczającego do zaspokojenia określonej wierzytelności.

Podkreślić należy, że sam fakt ustanowienia spadkobiercy przymusowego nie może być utożsamiany z brakiem majątku dłużnika. Gmina lub Skarb Państwa (odpowiednio do sytuacji) nabywają spadek w sytuacji braku małżonka spadkodawcy, jego krewnych i dzieci małżonka spadkodawcy lub gdy spadkobiercy dobrowolni odrzucili spadek. Oświadczenie spadkobiercy dobrowolnego o odrzuceniu spadku jest jedynie dokumentem potwierdzającym jego wolę, a nie dokumentem potwierdzającym brak majątku dłużnika. Chociaż można zgodzić się z Wnioskodawcą, że sytuacje, w których spadkobiercy dobrowolni odrzucają spadek występują w większości w przypadkach, gdy wysokość długów spadkodawcy przewyższa wysokość masy czynnej spadku to nie można wykluczyć innych powodów odrzucenia spadku, a także sytuacji, w których pomimo odrzucenia spadku majątek zmarłego dłużnika pozwala na zaspokojenie wierzytelności. W takiej sytuacji to sam Wnioskodawca dobrowolnie rezygnuje z możliwości dochodzenia należności, co ze względów ekonomicznych może być jak najbardziej uzasadnione, ale dla potrzeb podatkowych skutkuje brakiem możliwości uznania nieściągalności wierzytelności za udokumentowaną. Jak wynika z wniosku Bank jedynie „ocenia, iż realnie nie odzyska żadnej kwoty z wymagalnej od zmarłego dłużnika wierzytelności”, ta ocena nie jest jednakże poparta dokumentem wydanym przez organ egzekucyjny, z którego wynika brak możliwości zaspokojenia wierzytelności Banku z uwagi na brak wystarczającego majątku zmarłego dłużnika.

Tak więc dokumenty wymienione we wniosku tj. akt zgonu dłużnika oraz dowód poświadczający odrzucenie spadku przez spadkobierców dobrowolnych potwierdzają jedynie fakty, tj. śmierć dłużnika oraz wolę spadkobierców dobrowolnych. Nie wypełniają natomiast przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności, o której mowa w art. art. 16 ust. 2 pkt 1 updop, niezbędnej do zaliczenia wierzytelności do kosztów na podstawie 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidulana wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 208 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.