Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.869.2018.8.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-25
Teza: Dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności wystawiania zaświadczeń, opinii bankowych, opinii audytorskich.
Słowa kluczowe: opłata-opłata bankowa; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; usługi-usługi finansowe; zaświadczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług oraz zarządzanie kredytami lub pożyczkami; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w spółkach oraz innych podmiotach
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 38; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 39; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 40; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 41

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 26 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1129/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 24 lipca 2023 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 grudnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności wystawiania zaświadczeń, opinii bankowych, opinii audytorskich. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Sprzedaż Spółki nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 t.j. z dnia 2018.11.21), dalej „ustawa o VAT”.

Spółka jest bankiem krajowym, działającym na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U.2017.1876 t.j. z dnia 2017.10.09). Spółka prowadzi także działalność maklerską na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U.2017.1768 t.j. z dnia 2017.09.22).

Wśród czynności wykonywanych przez Spółkę odpłatnie na rzecz jej klientów znajdują się, w szczególności:

*   przyjmowanie wkładów pieniężnych i prowadzenie rachunków tych wkładów;
*   prowadzenie rachunków bankowych;
*   przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych;
*   udzielanie kredytów;
*   udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw;
*   operacje wekslowe;
*   udzielanie i potwierdzanie poręczeń;
*   prowadzenie rachunków papierów wartościowych;
*   wykonywanie czynności zleconych, związanych z emisją papierów wartościowych.

W związku z wykonywaniem ww. czynności, Spółka wystawia odpłatnie dokumenty zawierające określone informacje. Do dokumentów tych należą:

*   zaświadczenie stwierdzające, iż Spółka prowadzi dla klienta rachunek bankowy, a także wskazujące dodatkowe informacje o ww. rachunku, w szczególności, wysokość salda na tym rachunku („Zaświadczenie”);
*   dokument zawierający informacje o usługach Spółki, z których korzysta klient, w tym o rachunkach bankowych, kredytach bankowych, gwarancjach bankowych, akredytywach, operacjach wekslowych, poręczeniach („Opinia bankowa”);
*   dokument zawierający informacje o usługach Spółki, z których korzysta klient, w tym rachunkach bankowych, kredytach bankowych, gwarancjach bankowych, rachunkach papierów wartościowych, papierach wartościowych wyemitowanych przez klienta za pośrednictwem Spółki („Opinia audytorska”).

Spółka wystawia Zaświadczenie i Opinię bankową na wniosek klienta. Z kolei Opinia audytorska wystawiana jest na wniosek klienta lub audytora finansowego klienta.

Za wystawienie Zaświadczeń, Opinii bankowych i Opinii audytorskich, Spółka pobiera opłaty zgodnie z obowiązującą w Spółce taryfą prowizji i opłat bankowych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca składa niniejszy Wniosek, aby potwierdzić kwalifikację czynności wystawiania Zaświadczeń, Opinii bankowych i Opinii audytorskich, z perspektywy podatku VAT.

### Pytanie

Czy wykonywane przez Spółkę czynności wystawiania Zaświadczeń, Opinii bankowych i Opinii audytorskich są zwolnione z podatku VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, Wykonywane przez Spółkę czynności wystawiania Zaświadczeń, Opinii bankowych i Opinii audytorskich są zwolnione z podatku VAT.

### Uzasadnienie Państwa stanowiska

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT, zwolnione z VAT są:

38) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

39) usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

40) usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;

40a) usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

a. spółkach,

b. innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

\- z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi;

41) usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Ww. przepisy stanowią implementację art. 135 ust. 1 pkt b-d i f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT następujące transakcje:

b) udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;

c) pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;

d) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

f) transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

W przypadku, gdy jedna ze stron ma wykonać na rzecz drugiej szereg czynności, dla celów VAT istotne jest określenie, czy wszystkie lub część tych czynności nie stanowi świadczenia złożonego (kompleksowego). W takim przypadku bowiem, skutki w VAT dla wszystkich czynności wchodzących w skład świadczenia złożonego są takie same.

Odnośnie tego, kiedy dane świadczenie może być uznane za złożone, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”). W szczególności w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie zauważył on, iż:

„W pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne”.

„Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 30). W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo). W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji (wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15,pkt 32)”.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności wystawiania Zaświadczeń, Opinii bankowych i Opinii audytorskich należy kwalifikować jako elementy pomocnicze w stosunku do usług z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT, świadczonych przez Spółkę na rzecz jej klientów.

Zważywszy bowiem na ww. orzecznictwo TSUE w zakresie świadczeń złożonych, ww. czynności, zdaniem Wnioskodawcy, służą skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczeń głównych Spółki o charakterze finansowym, objętych zakresem art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT, takich jak, w szczególności:

*   prowadzenie rachunków pieniężnych;
*   udzielanie kredytów,
*   udzielanie gwarancji;
*   czynności mające za przedmiot papiery wartościowe (np. emisja papierów wartościowych na zlecenie).

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawianie Zaświadczeń, Opinii bankowych i Opinii audytorskich ma charakter wtórny w stosunku do świadczenia przez Spółkę ww. usług finansowych. Innymi słowy, wydawanie ww. dokumentów byłoby pozbawione ekonomicznego sensu, a przede wszystkim niemożliwe, gdyby Spółka nie świadczyła na rzecz klientów wnoszących o ich wydanie, usług wchodzących w zakres art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT.

Wnioskodawca podkreśla również, że treść ww. dokumentów obejmuje wyłącznie informacje, które powstały w toku świadczenia przez Spółkę na rzecz jej klientów usług finansowych z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT (takich jak prowadzenie rachunków pieniężnych, udzielanie kredytów, gwarancji czy emisja papierów wartościowych na zlecenie). Przemawia to, w ocenie Wnioskodawcy, za traktowaniem czynności wystawiania Zaświadczeń, Opinii bankowych i Opinii audytorskich jako nierozerwalnie związanych ze świadczeniem przez Spółkę usług z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT.

Należy ponadto zauważyć, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwolnione z VAT są, w szczególności, również usługi zarządzania kredytami. Zgodnie z jego potocznym rozumieniem, pojęcie „zarządzania” ma szeroki charakter. Należy zatem przyjąć, iż wchodzą w jego zakres wszelkie czynności, które dotyczą racjonalnej gospodarki w stosunku do udzielonych przez bank kredytów. Z tej perspektywy, wydawanie dokumentów zawierających informacje o udzielonych kredytach stanowiłoby zwykłą czynność zarządu w stosunku do usługi udzielenia kredytu. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, stanowi argument wspierający za uznaniem czynności wystawiania Opinii bankowych i Opinii audytorskich przez Spółkę za zwolnione z VAT jako element pomocniczy ww. usługi finansowej świadczonej przez Spółkę.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 września 2014 r., ILPP5/443-160/14-2/PG, w której organ stwierdził, iż wydawanie dokumentów związanych z udzielonymi przez podatnika pożyczkami, takich jak zaświadczenia, oświadczenia, odpisy, etc. (np. wydanie opinii o kliencie), jest zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Jak bowiem stwierdził organ: „Opłaty, które są pobierane przez Zainteresowanego za ww. czynności są – zdaniem tut. Organu – związane z udzieloną pożyczką i jednocześnie mieszczą się one w pojęciu zarządzania pożyczką”.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 8 marca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4.4012.869.2018.1.BS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 13 marca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

10 kwietnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 12 kwietnia 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie Interpretacji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

2) zasądzenie od Dyrektora kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 19 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1129/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną – wyrokiem z 10 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 987/20.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny 10 maja 2023 r.

Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy wpłynął 24 lipca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwana dalej ustawą.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Art. 146a pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziane jest opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Art. 43 ust. 1 pkt 38-40 i 41 ustawy:

Zwalnia się od podatku:

38) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

39) usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

40) usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;

41) usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.)), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Art. 43 ust. 15 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Art. 131 Dyrektywy:

Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Art. 135 ust. 1 lit. b-f Dyrektywy:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;

c) pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;

d) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;

e) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;

f) transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo Spółką, która jest bankiem krajowym oraz prowadzi także działalność maklerską. Są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny.

Wśród czynności, które wykonują Państwo odpłatnie na rzecz swoich klientów znajdują się, w szczególności:

*   przyjmowanie wkładów pieniężnych i prowadzenie rachunków tych wkładów;
*   prowadzenie rachunków bankowych;
*   przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych;
*   udzielanie kredytów;
*   udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw;
*   operacje wekslowe;
*   udzielanie i potwierdzanie poręczeń;
*   prowadzenie rachunków papierów wartościowych;
*   wykonywanie czynności zleconych, związanych z emisją papierów wartościowych.

W związku z wykonywaniem ww. czynności, wystawiają Państwo odpłatnie dokumenty takie jak:

*   zaświadczenie stwierdzające, iż prowadzą Państwo dla klienta rachunek bankowy, a także wskazujące dodatkowe informacje o ww. rachunku, w szczególności, wysokość salda na tym rachunku („Zaświadczenie”);
*   dokument zawierający informacje o Państwa usługach, z których korzysta klient, w tym o rachunkach bankowych, kredytach bankowych, gwarancjach bankowych, akredytywach, operacjach wekslowych, poręczeniach („Opinia bankowa”);
*   dokument zawierający informacje o Państwa usługach, z których korzysta klient, w tym rachunkach bankowych, kredytach bankowych, gwarancjach bankowych, rachunkach papierów wartościowych, papierach wartościowych wyemitowanych przez klienta za pośrednictwem Spółki („Opinia audytorska”).

Zaświadczenie i Opinię bankową wystawiają Państwo na wniosek klienta, zaś Opinia audytorska wystawiana jest na wniosek klienta lub audytora finansowego klienta.Za wystawienie tych dokumentów pobierają Państwo opłaty zgodnie ze swoją taryfą prowizji i opłat bankowych.

Państwa wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku czynności wystawiania Zaświadczeń, Opinii bankowych i Opinii audytorskich.

Pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa w art. 135 ust. 1 Dyrektywy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień (…) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z uwagi na powołane przepisy, aby odpowiedzieć na Państwa pytanie, należy uwzględnić orzeczenia TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych), a zwłaszcza:

*   z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC,
*   z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd.,
*   z 28 lipca 2011 r. C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj.

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B (d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.

Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Trybunał w ww. orzeczeniu dodał, że:

„Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że:

„(…) obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej Dyrektywy.

(…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał, że:

„(…) aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej Dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej Dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej Dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności”.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

*   z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,
*   obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,
*   świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów,
*   nie są zwykłym świadczeniem rzeczowym lub technicznym w przypadku którego usługodawca obarczony jest odpowiedzialnością za ich wykonanie tylko w zakresie technicznym.

W orzeczeniu z 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd TSUE podkreślił, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli wchodzą one w zakres transakcji finansowych.

Ponadto w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, że koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze (złożone) świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że:

„(…) świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej”.

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam Trybunał w późniejszych orzeczeniach, jest sprawa z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym TSUE zawarł cenne uwagi pozwalające na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy:

„w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29).” (pkt 20)

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpatrujący Państwa sprawę, zwrócił ponadto uwagę na wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r., C-463/16, Stadion Amsterdam CV, w którym Trybunał orzekł, że:

„(…) jedno świadczenie takie jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, złożone z dwóch odrębnych elementów, jednego będącego głównym i drugiego dodatkowego, dla których to elementów – gdyby były one świadczone odrębnie – obowiązywałyby różne stawki podatku od wartości dodanej, należy opodatkować według jednej stawki podatku od wartości dodanej mającej zastosowanie do tego jednego świadczenia, określonej w zależności od głównego elementu, i to nawet gdy można zidentyfikować cenę za każdy element składającą się na całkowitą cenę zapłaconą przez konsumenta w celu skorzystania z tego świadczenia”.

Po przeanalizowaniu Państwa wniosku, obowiązujących przepisów i orzecznictwa TSUE, Sąd stwierdził, że:

„(…) z punktu widzenia klienta, czynności wystawiania Zaświadczeń, Opinii bankowych oraz Opinii audytorskich w oderwaniu od innych czynności bankowych nie mają żadnego sensu ekonomicznego. Sporne czynności nie mają racji bytu bez usług głównych zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u. Jak wynika bowiem z przedstawionego stan faktycznego Zaświadczenia, Opinie bankowe i Opinie audytorskie wystawiane są w oparciu o faktyczne dane dotyczące konkretnego klienta pozyskane przez Bank w związku ze świadczeniem usług w ramach czynności bankowych i nie zawierają informacji wykraczających poza ten zakres. Powyższe przesądza, że świadczenie usług wystawiania tych dokumentów nie jest możliwe bez świadczenia głównego. Co więcej, dokumenty wystawiane przez Bank na zlecenie klienta lub jego audytora służą jak najlepszemu i najefektywniejszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego polegającego m.in. na prowadzeniu rachunków pieniężnych, udzielaniu kredytów i gwarancji, czy czynnościach mających za przedmiot papiery wartościowe. Sporne czynności wystawiania Zaświadczeń, Opinii bankowych oraz Opinii audytorskich są zależne i nierozerwalnie powiązane z przywołanymi czynnościami bankowymi, indywidualnie skierowanymi do każdego z klientów”.

Sąd podkreślił również, że:

„(…) realia rynkowego obrotu gospodarczego, mimo możliwości samodzielnego generowania wielu informacji z informatycznych systemów bankowych przez samych klientów, wymuszają na tychże klientach wielokrotnie posługiwanie się dokumentami wystawionymi przez bank, które zaświadczają o usługach bankowych z których korzystają, wysokości zgromadzonych środków, zadłużeniu, obrotach, saldach itp. Wobec powyższego z punktu widzenia klienta, często sam fakt posiadania rachunku bankowego, czy korzystania z innej usług oferowanej przez bank jest niewystarczający i dopiero wydawanie zaświadczenia, czy opinii pozwala na pełne wykorzystanie nabywanych usług bankowych. Dlatego też niewątpliwą cechą charakterystyczną Zaświadczeń czy Opinii jest umożliwienie jak najlepszego skorzystania z usługi głównej oferowanej przez Bank.

(…) treść spornych Zaświadczeń, Opinii bankowych oraz Opinii audytorskich obejmuje wyłącznie informacje, które powstały w toku świadczenia przez Spółkę na rzecz jej klientów zwolnionych z opodatkowania usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u.”.

Podsumowując powyższe, Sąd wskazał, że:

„(…) spełnione zostały przesłanki do uznania spornych świadczeń za element usług kompleksowych, nierozerwalnie związanych ze zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u. usługami polegającymi na prowadzeniu rachunków pieniężnych, udzielaniu kredytów i gwarancji, czy czynnościami mających za przedmiot papiery wartościowe”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro świadczą Państwo na rzecz swoich Klientów usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy, to czynności wystawiania Zaświadczeń, Opinii bankowych i Opinii audytorskich są również zwolnione od podatku jako zależne i nierozerwalnie związane z usługami głównymi.

Państwa stanowisko jest zatem **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego który obowiązywał w dniu wydania interpretacji pierwotnej, tj. 8 marca 2019 r.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).