Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.285.2020.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-15
Teza: Możliwość opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.
Słowa kluczowe: IP Box; należność-należności licencyjne; prawa-prawo własności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2020 r. (data wpływu 4 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 czerwca 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 28 maja 2020 r., wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 29 maja 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 2 czerwca 2020 r.), zaś w dniu 9 czerwca 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane za pośrednictwem firmy kurierskiej dnia 8 czerwca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej (dalej jako: „Spółka”). Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Wnioskodawca rozważa korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową dochodów kwalifikowanych uzyskiwanych z posiadanych przez Spółkę praw własności intelektualnej zgodnie z przepisami zawartymi w art. 30ca i 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; dalej: ustawa o PIT, począwszy od 1 stycznia 2019 r. (dalej jako: „IP Box”).

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja maszyn i urządzeń stosowanych w branży motoryzacyjnej. Spółka również projektuje i wykonuje maszyny przemysłowe (w tym przede wszystkim Maszyny), mające często postać urządzeń prototypowych według powierzonych projektów, dostosowane do konkretnych i indywidualnych potrzeb klientów.

Maszyna została w całości zaprojektowana i wytworzona przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej. Charakteryzuje się ona innowacyjnymi rozwiązaniami, dzięki czemu Spółka rozpoczęła komercjalizację Maszyny.

Maszyna objęta została Zarejestrowanym Wzorem Wspólnotowym. Politechnika wydała opinię o innowacyjności Maszyny. W szczególności, w treści opinii o innowacyjności wskazano, że bezpośrednim celem zastosowania technologii produkcji Maszyny może być wdrożenie innowacji procesowej, produktowej i nietechnologicznej.

Maszyna składa się z części hardware (tj. części materialnej) oraz software (tj. oprogramowania). Software wykorzystywany jest w szczególności w sterownikach definiujących poszczególne funkcjonalności i poszczególne procesy działania Maszyny oraz umożliwia kierowanie Maszyną (dalej jako: „Software”). Maszyna sprzedawana jest w wariantach, które różnią się w szczególności przeznaczeniem, funkcjonalnościami, wydajnością czy parametrami fizycznymi. Celem sprostania wymaganiom wysoko-konkurencyjnego rynku na którym działa Spółka, w ramach systematycznie prowadzonych prac podejmowane są działania zmierzające do stałego rozwijania Maszyny, przede wszystkim, o nowe, ulepszone lub znacząco zmienione moduły i funkcjonalności.

Prace związane z Software

Software, stworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Software wykorzystywany w Maszynie został wytworzony we własnym zakresie przez Spółkę w 2018 r. Należy wskazać, że nie było dostępne i nie jest dostępne na rynku podobne oprogramowanie, które mogłoby zostać nabyte i wykorzystane przez Spółkę w Maszynie, zapewniając jej prawidłowe działanie.

Prace programistyczne nad Software miały charakter twórczy i wymagały połączenia wiedzy z zakresu informatyki oraz specjalistycznej wiedzy biznesowej w obszarze działalności Spółki. W toku wytwarzania Software konieczne było uwzględnienie standardów programistycznych, a także nowych (stale zmieniających się) technologii informatycznych. Nie były to działania rutynowe ani okresowe (tj. prowadzone prace nie polegały w szczególności na utrzymaniu technicznym produktu okresowych zmian do Software, lecz tworzenie nowych i innowacyjnych rozwiązań). Software stworzone zostało w środowisku programistycznym, którym dysponuje Spółka. Pracom związanym z tworzeniem Software towarzyszyła niepewność co do ich rezultatów. Dla jego stworzenia konieczne było przeprowadzenie praktycznych testów jego działania na szeregu prototypów Maszyny.

W wyniku przeprowadzonych w sposób metodyczny prac twórczych nad wytworzeniem Software, Spółka zdołała zwiększyć zasoby posiadanej wiedzy oraz wytworzyła nowe zastosowanie dla posiadanej już wiedzy, które z powodzeniem sprzedawane jest na rynku od 2019 roku i wykorzystywane w sterownikach Maszyny.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, prace nad Software miały charakter nowatorski, twórczy, metodyczny, towarzyszyła im niepewność co do rezultatów oraz są możliwe do odtworzenia.

Software

Software nie stanowi dla Spółki wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, nie został on bowiem nabyty od podmiotu trzeciego, lecz wytworzony we własnym zakresie. Na Software składa się w szczególności kod źródłowy, kod wynikowy oraz interfejsy między innymi w postaci wyświetlacza dotykowego, stanowiącego nierozerwalną funkcjonalną część składową Maszyny.

Software stanowi oprogramowanie użytkowe, które składa się z dwóch elementów:

*   oprogramowania wewnętrznego,

*   Strefy partnera,.

Software stanowi rodzaj oprogramowania użytkowego (aplikacyjnego).

Umowy na korzystanie z Software

Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej przyjmuje od klientów, w formie zarówno ustnej, jak i pisemnej, zamówienia na wykonanie Maszyny.

Za wykonanie zamówienia (tj. wytworzenie na rzecz klienta Maszyny), Spółka otrzymuje ustalone z góry wynagrodzenie (dalej jako: „Wynagrodzenie”).

Wynagrodzenie ma postać wynagrodzenia ryczałtowego, co oznacza, że obejmuje ono wynagrodzenie za całościowe zrealizowanie zamówienia, tj. wytworzenie Maszyny oraz korzystanie z Software. Na moment zawierania umowy na wykonanie zamówienia, ryzyko biznesowe związane z ekonomiczną opłacalnością jego realizacji leży w całości po stronie Spółki. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której koszty związane z wytworzeniem Maszyny (w szczególności koszty pośrednie, w tym w szczególności koszty stałe prowadzenia przedsiębiorstwa Spółki) przewyższą otrzymane Wynagrodzenie.

Spółka zawiera umowy na wytworzenie Maszyny. Umowy zawierane są w formie pisemnej. Warunki umów zawieranych z poszczególnymi klientami są zasadniczo tożsame i mogą różnić się jedynie szczegółami.

Integralną częścią zawieranych przez Spółkę umów na wytworzenie Maszyny są Ogólne warunki sprzedaży oraz Ogólne warunki licencji na użytkowanie oprogramowania wewnętrznego Maszyny oraz aplikacji internetowej.

Zgodnie z treścią Umowy licencyjnej, udzielona na Software licencja jest niewyłączna, nieprzenaszalna i obowiązuje na terytorium całego świata. Software określa również pola eksploatacji Software. Prawa autorskie do Software przez cały czas pozostają wyłączną własnością Spółki. Licencjobiorca zawierając Umowę licencyjną, otrzymuje ograniczoną licencję na użytkowanie Software.

W umowach na wytworzenie Maszyny, ani w Umowie licencyjnej nie jest wyodrębniona i kwotowo wskazana osobna cena za hardware Maszyny i kwota jednorazowej opłaty licencyjnej za Software – klient płaci cenę za wykonanie całego zlecenia (tj. wytworzenie Maszyny). W zamian za uiszczoną cenę, klient otrzymuje zarówno hardware Maszyny, jaki i możliwość korzystania z Software.

Zatem, w kwocie Wynagrodzenia jest ujęta łączna cena za hardware Maszyny oraz jednorazowo uiszczana opłata licencyjna z tytułu wykorzystywania Software. Licencja na Software udzielana jest:

*   w przypadku oprogramowania wewnętrznego Maszyny – bez ograniczeń czasowych;

*   w przypadku Strefy partnera – przez okres trzech lat (dopiero po upływie trzech lat klient, który chciałby nadal korzystać ze strefy Partnera będzie zobowiązany do zapłaty dodatkowego wynagrodzenia).

Należy podkreślić, że brak wyodrębnienia wynagrodzenia przypadającego na hardware Maszyny i Software wynika wyłącznie z przyczyn czysto biznesowych. Spółka dba bowiem o ochronę tajemnicy przedsiębiorstwa i posiadanego know-how, związanego z funkcjonowaniem i sposobem wytwarzania Maszyn. Spółka w szczególności dąży do uniknięcia sytuacji, w której podmioty trzecie, a przede wszystkim konkurencja Spółki, miałyby możliwość ustalenia rzeczywistej wartości hardware Maszyny i Software lub choćby proporcji wartości hardware Maszyny do Software.

Co więcej, kwotowe wydzielenie ceny hardware Maszyny i Software mogłoby negatywnie odbić się na skuteczności komercjalizacji Maszyny. Zdaniem Wnioskodawcy, wynikać by to mogło z aspektów psychologicznych związanych z budowaniem strategii marketingowej i sprzedaży. Sprzedaż bowiem kilku elementów jako całości może pozwolić osiągać wyższe marże niż wyodrębnienie poszczególnych elementów. Spółka nie wyklucza jednak, że model ten ulegnie w przyszłości zmianie.

Dochód z Software

Z uwagi na powyżej przedstawione przesłanki biznesowe, obecnie Spółka nie wyodrębnia kwotowo w zawieranych umowach na wytworzenie Maszyny opłaty licencyjnej z tytułu korzystania przez klientów z Software i ceny za hardware Maszyny.

Niemniej, dla celów wewnętrznych, w szczególności kontrolingowych, Spółka, celem ustalenia dochodu z hardware Maszyny oraz Software w postaci jednorazowej opłaty, stosuje przyjętą przez siebie metodykę, w części dotyczącej hardware Maszyny opartą odpowiednio (bowiem sprzedaż Maszyn dokonywana jest na rzecz podmiotów niepowiązanych) na tzw., o której mowa w § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej jako: „rozporządzenie”).

Zgodnie z przyjętą metodyką:

1.  w pierwszej kolejności Spółka, celem ustalenia ceny sprzedaży hardware Maszyny, ustala bazę kosztową, czyli sumę kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z wytworzeniem we własnym zakresie hardware Maszyny;
2.  w odniesieniu do tak ustalonej bazy kosztowej, kalkulowany jest narzutu zysku, którego wysokość ustalana jest w oparciu o powszechnie stosowane standardy przyjęte w branży, w której działa Spółka (narzut zysku stanowi w praktyce dochód z hardware Maszyny);
3.  Spółka przyjmuje, że przychód z tytułu opłaty za korzystanie z Software jest równy różnicy pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży Maszyny a sumą bazy kosztowej wytworzenia hardware Maszyny i narzutu zysku, kalkulowanego w odniesieniu do bazy kosztowej;
4.  do tak ustalonego przychodu uzyskanego ze sprzedaży Maszyny przypisywane są koszty bezpośrednio i pośrednio związane z wytworzeniem Software, co umożliwia ustalenie dochodu z Software (dalej jako: „Metodyka”).

Metodyka oparta jest na założeniu, że główną wartością Maszyny, czyniącą ją konkurencyjnym na rynku produktem, jest właśnie Software, odpowiadające za jej sposób działania, funkcjonalności itp.

Dochód z Software stanowi jednocześnie obliczany zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z uwagi, że Spółka rozważa korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową kwalifikowanych dochodów uzyskiwanych z posiadanych przez Spółkę kwalifikowanych praw własności intelektualnej (tj. Software) zgodnie z przepisami o IP Box, Spółka w pierwszej kolejności ustala wysokość dochodu z Software, stosując Metodykę.

Celem natomiast ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tj. Software), Spółka, zgodnie z treścią art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, mnoży dochód z Software, którego wysokość ustala zgodnie z Metodyką, przez wskaźnik (tzw. wskaźnik nexus) obliczony według wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, stosując przy tym przepisy art. 30ca ust. 5 i 6 ustawy o PIT.

Ewidencja

Spółka nie ma obowiązku prowadzenia pełnej księgowości (ksiąg rachunkowych). Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Spółka od dnia 1 stycznia 2019 r. prowadzi na potrzeby skorzystania z IP Box odrębną od księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT (dalej jako: „Ewidencja”), w której:

*   wyodrębnia kwalifikowane prawa własności intelektualnej (w tym Software);

*   ustala przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na Software;

*   wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadające na Software, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W piśmie z dnia 28 maja 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest wspólnikiem Spółki Jawnej (dalej: „Spółka”). Prowadzi On jednoosobową działalność gospodarczą we własnym zakresie oraz jest wspólnikiem Spółki. Wnioskodawca informuje, że autorskie prawo do programu komputerowego przysługuje Spółce w odniesieniu do oprogramowania Software jako całości. Oprogramowanie wewnętrzne oraz Strefa partnera są elementami składowymi oprogramowania Software i każde z nich nie stanowi z osobna autorskiego prawa do programu komputerowego. Software podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (po uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy opisane w treści wniosku prace nad wytworzeniem Software stanowią prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy Software stanowi autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy dochód osiągany z Software stanowi dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 ww. ustawy, tj. dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
4.  Czy Spółka w prawidłowy sposób ustala dochód z Software na potrzeby stosowania przepisów o IP Box?
5.  Czy wobec przedstawionego w treści wniosku stanu faktycznego, Spółka jest uprawniona do skorzystania z IP Box w rozliczeniu za 2019 r. i ewentualnie za lata następne?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1, 3, 4 i 5. Natomiast w odniesieniu do pytania nr 2 wydane zostało postanowienie z dnia 15 czerwca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.502.2020.1.IR o umorzeniu postępowania z uwagi na wycofanie przez Wnioskodawcę tego pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Opisane w treści wniosku prace nad wytworzeniem Software stanowiły prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej została zawarta w art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT, zgodnie z którym: „Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Badania naukowe oraz prace rozwojowe zostały zdefiniowane w kolejnych jednostkach redakcyjnych tego przepisu:

*   art. 5a pkt 39 lit. a i b ustawy o PIT, który odwołuje w zakresie badań podstawowych do art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a w zakresie badań aplikacyjnych do art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.;

*   art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, który wskazuje, że odwołuje w zakresie prac rozwojowych do art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W obu przypadkach Ustawa o PIT odsyła zatem do przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm. – dalej: „Prawo o szkolnictwie”), która wskazuje, co należy rozumieć pod tymi pojęciami.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1) i 2) Prawa o szkolnictwie: „Badania naukowe są działalnością obejmującą:

*   badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

*   badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń”.

Natomiast stosownie do art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie: „Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń”.

Analizując możliwość uznania działalności prowadzonej przez Spółkę za działalność badawczo-rozwojową w kontekście przepisów o IP Box należy również mieć na uwadze kryteria sformułowane w tym zakresie w treści wydanych Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box (dalej jako: „Objaśnienia”), tj.:

1.  twórczość,
2.  systematyczność, oraz
3.  zwiększenie zasobów wiedzy bądź wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
4.  Twórczość

Efekty prac podejmowanych przez Spółkę nad wytworzeniem i rozwijaniem Software mają, w ocenie Spółki, twórczy charakter. Ich efektem jest bowiem wytwór pracy intelektualnej i kreatywności pracowników i wspólników (w tym Wnioskodawcy) Spółki o indywidualnym i oryginalnym charakterze, który prowadzi do powstania nowych rozwiązań, które do tej pory nie występowały w praktyce gospodarczej lub w znaczącym stopniu odróżniają się od dotychczas wykorzystywanych przez Spółkę rozwiązań.

W ocenie Wnioskodawcy, nie są to działania rutynowe lub odtwórcze mające na celu jedynie powielenie bądź skopiowanie rozwiązań już istniejących i stosowanych przez Spółkę. Efekty tych prac są zostały odpowiednio ustalone i przyjęły formę oprogramowania w postaci Software.

1.  Systematyczność

Prace Spółki podejmowane celem wytworzenia i rozwijania Software prowadzone były w sposób systematyczny. Podjęciu prac przyświecał bowiem z góry ustalony cel oraz realizowane były one według ustalonego harmonogramu, etapami przez kompetentnych pracowników. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, prace nad Software miały charakter metodyczny, zaplanowany i uporządkowany i nie były to działania jedynie incydentalne.

1.  Zwiększenie zasobów wiedzy bądź wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Prace realizowane przez Spółkę nad wytworzeniem i rozwijaniem Software ukierunkowane były na zwiększenie zasobów wiedzy bądź wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Podstawowym ich celem było bowiem wykorzystanie dostępnej wiedzy w celu opracowania nowych lub ulepszenia istniejących produktów i rozwiązań (tj. Software) wykorzystywanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Miały one zatem charakter twórczy i nowatorski.

Prace badawczo-rozwojowe prowadzone przez Spółkę zakończyły się sukcesem, bowiem w ich wyniku powstało Software, wykorzystywane w Maszynie. Niemniej, w momencie podjęcia prac nad Maszyną oraz Software, pracom tym towarzyszyła niepewność co do końcowych efektów. Wnioskodawca nie był w stanie dokładnie określić rodzaju rezultatu ani kosztu (w tym poświęconego czasu) potrzebnych do osiągnięcia pożądanych efektów.

Mimo niepewności towarzyszącej pracom nad wytworzeniem Maszyny i Software, były one prowadzone w sposób metodyczny i zaplanowany. Co więcej, są one możliwe do odtworzenia, a ich rezultat w postaci Maszyny i Software jest obecnie przez Spółkę komercjalizowany.

Badawczo-rozwojowy i innowacyjny charakter prac nad Software potwierdza wydana przez Politechnikę na rzecz Spółki opinia o innowacyjności.

Wobec powyższej argumentacji, w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że przedstawiona przez nią działalność mająca na celu wytworzenie i rozwijanie Software stanowiła i stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w przepisach ustawy o PIT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód osiągany z Software stanowi dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o PIT, tj. dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W świetle art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Stosownie do przepisów ustawy o PIT, przychody otrzymywane z tytułu udzielenia licencji mogą być potraktowane jako:

*   przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT),

*   przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT).

W przypadku, w którym podatnik osiąga przychody z tytułu udzielenia licencji, powinny one, zdaniem Wnioskodawcy, zostać potraktowane jako przychody o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (tj. jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej).

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy ustawy o PIT nie definiują pojęcia „umowa licencyjna”. Kwestia ta uregulowana została natomiast w przepisach Prawa autorskiego. Zgodnie z art. 41 ust. 1 Prawa autorskiego jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1.  autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;
2.  nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

Stosownie natomiast do art. 41 ust. 2 Prawa autorskiego, przez licencję należy rozumieć umowę o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowę o korzystanie z utworu, obejmującą pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

W rezultacie należy stwierdzić, że Spółka zawierając Umowy licencyjne z nabywcami Maszyny, udziela licencji w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego.

W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia powinno pozostawać w tym kontekście w szczególności, czy kwota wynagrodzenia z tytułu wykorzystywania Software (tj. wysokość jednorazowej opłaty licencyjnej) została wprost wskazana w umowie na wytworzenie Maszyny lub Umowie licencyjnej, czy też nie. Okoliczność ta bowiem, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle Prawa autorskiego nie wpływa na sposób kwalifikacji zawieranych przez Spółkę umów na korzystanie z Software na gruncie przepisów Prawa autorskiego. W każdym przypadku jest to umowa licencyjna.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, dochód z Software nie powinien zostać w szczególności uznany za dochód:

*   ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT) lub

*   z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi (art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres i sposób rozumienia przepisu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT nie wzbudza wątpliwości i nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

W ocenie Wnioskodawcy, art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT powinien znajdować zastosowanie w sytuacji, w której kwalifikowane prawo własności intelektualnej (np. patent, wzór przemysłowy, wzór użytkowy) wykorzystywane są w np. produkcji urządzenia lub świadczenia usług przy użyciu takiego urządzenia, a nie dochodzi przy tym ani do przeniesienia autorskich praw majątkowych do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ani do zawarcia licencji na wykorzystywanie tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT, nie powinien zatem znaleźć zastosowania do sytuacji Spółki przedstawionej w opisie stanu faktycznego Wniosku. Należy bowiem w szczególności podkreślić, że Software nie jest „inkorporowany” do Maszyny, lecz stanowi osobne prawo własności intelektualnej. Prawo do korzystania z Software udzielane jest na podstawie Umowy licencyjnej. Teoretycznie możliwa jest sytuacja, w której w hardware Maszyny wykorzystywane byłoby inne oprogramowanie, co w rezultacie mogłoby skutkować w szczególności posiadaniem przez Maszynę innych niż obecnie funkcjonalności.

Do podobnych wniosków prowadzi, według Wnioskodawcy przykładowo, analiza interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.58.2019.l.BG, w której organ podatkowy stwierdził, że ujęte w cenie nabywanych przez Wnioskodawcę towarów wynagrodzenie za korzystanie ze znaku towarowego (stanowiące opłatę licencyjną) podlega różnym zasadom opodatkowania. W szczególności, wskazano, że „Jeżeli z treści zawartej umowy wynika, że poszczególne elementy umowy nie mają pomocniczego, ubocznego charakteru w stosunku do głównego elementu umowy, to do poszczególnych elementów należy zastosować odrębne zasady opodatkowania. Tam gdzie to konieczne, należy rozbić ogólną kwotę opłaty dokonanej w wyniku umowy na poszczególne części (\`(...)\`) na podstawie logicznego podziału, i zastosować właściwe normy opodatkowania dla każdego elementu oddzielnie”.

Odnosząc powyższe do niniejszego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy należy podkreślić, że z uwagi, iż dochód z Software może podlegać odmiennym zasadom opodatkowania (tj. służy ustaleniu dochodu kwalifikowanego w rozumieniu przepisów o IP Box), należy logicznie podzielić dochód z Maszyny na dochód z hardware Maszyny (podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych) oraz dochód z Software (służący do ustalenia dochodu kwalifikowanego, mogącego podlegać preferencyjnej stawce podatkowej, zgodnie z przepisami o IP Box). Jednocześnie, nieprawidłowym byłoby przyjęcie, że domyślnie udzielenie licencji na Software było nieodpłatne, bowiem stanowisko takie stałoby w sprzeczności z przepisem art. 43 Prawa autorskiego. (argumentacja w tym zakresie została przedstawiona w uzasadnieniu do pytania nr 3).

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka w prawidłowy sposób ustala dochód z Software na potrzeby stosowania przepisów o IP Box.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z Objaśnieniami; „Prawidłowym podejściem interpretacyjnym do przepisów o IP Box jest zastosowanie zintegrowanych wykładni językowej, systemowej i celowościowej co jest zbieżne z ogólną regułą wykładni przepisów umów międzynarodowych w art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej. \[\`(...)\`\] W konsekwencji można stwierdzić, że treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów – wykładnia językowa. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Ponadto, istotną metodą wykładni przepisów o IP Box, może być wykładnia systemowa z uwzględnieniem istotnego kontekstu przepisów o IP Box, jakim jest BEP5 Plan Działania Nr 5 – w tym celu należy zwrócić szczególną uwagę na to, czy językowe znaczenie przepisów o IP Box, potwierdzone wykładnią systemową oraz wykładnią celowościową, umożliwia przyznanie preferencji podatkowej tylko i wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP”.

Zatem, wskazany powyżej „algorytm rozumienia przepisów o IP Box”, uwzględniający główny cel przepisów, jakim jest wspieranie polskiej gospodarki powinien być, w ocenie Wnioskodawcy, stosowany przez wszystkie organy podatkowe /organy administracji stosujące prawo podatkowe.

Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego, w umowach zawieranych przez Spółkę z klientami na wytworzenie Maszyny nie jest formalnie wyodrębniane wynagrodzenie przypadające osobno na hardware Maszyny i Software. Klient płaci cenę za wykonanie całego zlecenia (tj. wytworzenie Maszyny). W zamian za uiszczoną cenę, klient otrzymuje zarówno hardware Maszyny, jaki i możliwość korzystania z Software.

W ocenie Wnioskodawcy, nie oznacza to, że wynagrodzenie z tytułu zbycia Maszyny, otrzymywane przez Spółkę, stanowi w całości cenę hardware Maszyny, a licencja na Software udzielona została nieodpłatnie.

Należy bowiem zwrócić uwagę na art, 43 ust. 1 Prawa autorskiego, zgodnie z którym, jeżeli z umowy nie wynika, że przeniesienie autorskich praw majątkowych lub udzielenie licencji nastąpiło nieodpłatnie, twórcy przysługuje prawo do wynagrodzenia. Zgodnie natomiast z ust. 2, jeżeli w umowie nie określono wysokości wynagrodzenia autorskiego, wysokość wynagrodzenia określa się z uwzględnieniem zakresu udzielonego prawa oraz korzyści wynikających z korzystania z utworu.

Przepis ten jest wyrazem generalnej zasady Prawa autorskiego polegającej na obowiązku wynagrodzenia twórcy za korzystanie z jego dzieła. W doktrynie wskazuje się, że w praktyce zasadą jest, iż z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych lub korzystania z nich na zasadzie licencji, twórcy należy się wynagrodzenie. Wynagrodzenie to jest ustalane w umowie jako wynagrodzenie płatne jednorazowo lub częściami.

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno przepisy Prawa autorskiego, jak i przepisy prawa podatkowego nie zawierają sztywnych regulacji (poza ogólną zasadą wyrażoną w art. 43 ust. 2 Prawa autorskiego) dotyczących sposobu ustalania wysokości wynagrodzenia z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z prawa własności intelektualnej na rzecz podmiotu niepowiązanego. Przepisy o cenach transferowych zawarte w ustawie o PIT wprowadzają co prawda tzw. zasadę ceny rynkowej, lecz dotyczy ona wyłącznie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma możliwość dowolnego kształtowania i ustalania wysokości i sposobu uiszczania opłaty licencyjnej za korzystanie z Software. Wysokość i sposób uiszczania opłaty licencyjnej powinny ze względów praktycznych być uwarunkowane przesłankami biznesowymi, w tym w szczególności możliwościami zakupowymi klientów.

Z uwagi na przesłanki biznesowe, o czym mowa była w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca w treści zawieranych z klientami umów na wytworzenie Maszyny nie precyzuje ceny osobno za hardware Maszyny i za Software. Cena zawarta w umowie jest ceną za Maszynę. W ocenie Wnioskodawcy, z przepisów prawa, w tym przepisów prawa podatkowego nie wynika obowiązek określania bezpośrednio w umowie, dla celów podatku dochodowego, takiego rozróżnienia.

Podobnie, obowiązku takiego nie przewidują przepisu o IP Box.

Art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o PIT stanowi, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wobec brzmienia ww. przepisu, należy ponownie podkreślić, że Umowa licencyjna nie stanowi, że udzielenie licencji na Software nastąpiło nieodpłatnie. W rezultacie, zgodnie z art. 43 Prawa autorskiego, konieczne jest określenie wysokości wynagrodzenia Spółki z tytułu udzielenia licencji.

W rezultacie, mając prawo do skorzystania z przepisów o IP Box, Spółka stanęła przed koniecznością kwotowego określenia dochodu kwalifikowanego osiąganego z Software. W pierwszej kolejności łączy się to z potrzebą ustalenia dochodu Software.

Spółka rozbija zatem ogólną cenę z Maszyny na cenę z hardware Maszyny oraz jednorazową opłatę licencyjną za korzystanie z Software na podstawie logicznego podziału.

Na potrzeby wewnętrzne, a w szczególności dla celów kontrolingowych, Spółka określa wysokość dochodu z Software, stosując Metodykę. Co więcej, w przypadku podjęcia decyzji o formalnym wyodrębnieniu w zawieranych przez siebie umowach na wytworzenie Maszyny, wynagrodzenia z tytułu hardware oraz jednorazowej opłaty licencyjnej za korzystanie z Software, wysokość jednorazowej opłaty licencyjnej za korzystanie z Software ustalona zostałaby przez Spółkę w oparciu o Metodykę.

W ocenie Spółki Metodyka stanowi logiczny i wiarygodny sposób ustalenia ceny uzyskiwanej za hardware Maszyny oraz jednorazowej opłaty licencyjnej z tytułu korzystania przez użytkowników z Software. Metodyka oparta jest bowiem w części dotyczącej hardware Maszyny na przepisach o cenach transferowych (tj. odpowiednio na tzw. metodzie koszt plus). Jednocześnie, wysokość opłaty licencyjnej z Software uwzględnia, zgodnie z dyrektywą przepisu art. 43 Prawa autorskiego, zakres udzielonego prawa oraz korzyści wynikających z korzystania z Software.

Metodyka stanowi przy tym najmniej czasochłonny i uciążliwy dla Spółki sposób określania dochodu z komercjalizowanego przez Spółkę prawa własności intelektualnej (tj. dochodu z Software).

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, Metodyka stanowi prawidłowy sposób ustalania dochodu z Software (jako kwalifikowanego prawa własności intelektualnej) na potrzeby stosowania przepisów o IP Box w sytuacji, w której wysokość jednorazowej opłaty licencyjnej z tytułu korzystania przez użytkowników z Software nie została wprost wskazana w umowie na wytworzenie Maszyny.

Co więcej, zaakceptowanie prawidłowości stosowania Metodyki dla potrzeb ustalania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tj. Software) w rozumieniu przepisów o IP Box wpisywać się będzie w proinnowacyjny „algorytm rozumienia przepisów o IP Box”, uwzględniający główny cel przepisów o IP Box, jakim jest wspieranie polskiej gospodarki.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec przedstawionego w treści wniosku stanu faktycznego, Spółka jest uprawniona do skorzystania z IP Box w rozliczeniu za 2019 r. i ewentualnie za lata następne.

Zgodnie z brzmieniem art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, zawiera zamknięty katalog kwalifikowanych praw własności intelektualnej, na który składa się:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

–podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT).

Art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wskazuje natomiast, w jaki sposób należy ustalać wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym należy pomnożyć przez Wskaźnik nexus obliczony według wzoru:

(a+b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a ˗ prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b ˗ nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,

c ˗ nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,

d ˗ nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak wynika z brzmienia art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT).

W świetle art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Dodatkowo, przepisy art. 30cb ustawy o PIT, nakładają na podatników zamierzających skorzystać z preferencyjnego opodatkowania na podstawie przepisów o IP Box określone obowiązki ewidencyjne.

Zgodnie z treścią art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca, są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Jak wskazuje się natomiast w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi, że Spółka w szczególności:

*   wytworzyła Software w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej,

*   Software stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu przepisów o IP Box,

*   osiąga dochody w postaci opłat licencyjnych z Software,

*   prowadzi od 1 stycznia 2019 r. Ewidencję

jest uprawniona do korzystania z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową dochodów kwalifikowanych uzyskiwanych z posiadanych przez Spółkę praw własności intelektualnej zgodnie z przepisami o IP Box, począwszy od 1 stycznia 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej (dalej jako: „Spółka”). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja maszyn i urządzeń stosowanych w branży motoryzacyjnej. Maszyna została w całości zaprojektowana i wytworzona przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej. Charakteryzuje się ona innowacyjnymi rozwiązaniami, dzięki czemu Spółka rozpoczęła komercjalizację Maszyny. Maszyna składa się z części hardware (tj. części materialnej) oraz software (tj. oprogramowania). Software wykorzystywany jest w szczególności w sterownikach definiujących poszczególne funkcjonalności i poszczególne procesy działania Maszyny oraz umożliwia kierowanie Maszyną (dalej jako: „Software”). Software, stworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prace programistyczne nad Software miały charakter twórczy i wymagały połączenia wiedzy z zakresu informatyki oraz specjalistycznej wiedzy biznesowej w obszarze działalności Spółki. Nie były to działania rutynowe ani okresowe. W wyniku przeprowadzonych w sposób metodyczny prac twórczych nad wytworzeniem Software, Spółka zdołała zwiększyć zasoby posiadanej wiedzy oraz wytworzyła nowe zastosowanie dla posiadanej już wiedzy. Za wykonanie zamówienia (tj. wytworzenie na rzecz klienta Maszyny), Spółka otrzymuje ustalone z góry wynagrodzenie (dalej jako: Wynagrodzenie”). Wynagrodzenie ma postać wynagrodzenia ryczałtowego, co oznacza, że obejmuje ono wynagrodzenie za całościowe zrealizowanie zamówienia, tj. wytworzenie Maszyny oraz korzystanie z Software. W kwocie Wynagrodzenia jest ujęta łączna cena za hardware Maszyny oraz jednorazowo uiszczana opłata licencyjna z tytułu wykorzystywania Software. Spółka od dnia 1 stycznia 2019 r. prowadzi na potrzeby skorzystania z IP Box odrębną od księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT (dalej jako: „Ewidencja”), w której: wyodrębnia kwalifikowane prawa własności intelektualnej (w tym Software); ustala przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na Software; wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadające na Software, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Autorskie prawo do programu komputerowego przysługuje Spółce w odniesieniu do oprogramowania Software jako całości. Oprogramowanie wewnętrzne oraz Strefa partnera są elementami składowymi oprogramowania Software i każde z nich nie stanowi z osobna autorskiego prawa do programu komputerowego. Wytworzone przez Spółkę oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując - podejmowana przez Spółkę, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, działalność polegająca na wytwarzaniu oprogramowania komputerowego Software stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

–podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a ˗ prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b ˗ nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,

c ˗ nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,

d ˗ nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawca wytworzyła oprogramowanie Software;
2.  Spółka wytworzyła oprogramowanie Software w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  prace programistyczne nad Software miały charakter twórczy,
4.  wytworzone przez Spółkę oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych
5.  Spółka otrzymuje wynagrodzenie za korzystanie z Software czyli opłatę licencyjną z tytułu wykorzystywania Software,
6.  Spółka w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji:
    *   wyodrębnia kwalifikowane prawa własności intelektualnej (w tym Software),
    *   ustala przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód/stratę, przypadające na Software,
    *   wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na Software, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W niniejszej sprawie dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskiwanym przez Spółkę, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, jest dochód określony w art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca wskazał wprawdzie, że Spółka otrzymuje ustalone wynagrodzenie za całościowe zrealizowanie zamówienia, tj. wytworzenie Maszyny oraz korzystanie z Software, zatem w kwocie wynagrodzenia ujęta jest łączna cena za hardware Maszyny oraz jednorazowa opłata licencyjna z tytułu wykorzystywania Software, jednak brak wyodrębnienia poszczególnych cen wynika wyłącznie z przyczyn biznesowych – Spółka chce uniknąć sytuacji, w której podmioty trzecie miałyby możliwość ustalenia rzeczywistej wartości hardware Maszyny i Software. Istotne w niniejszej sprawie jest to, że Spółka zwierając umowy z nabywcami Maszyny, udziela licencji do korzystania z Software w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego, a wiec w tym przypadku Software stanowi osobne prawo własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy – zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Mając powyższe na uwadze, dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wytworzonego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5% w rozliczeniu za 2019 r. proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki.

Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca będzie mógł również korzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanego IP według stawki 5% również w latach następnych, o ile wszystkie opisane we wniosku warunki nie ulegną zmianie.

Reasumując – dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej stanowi dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca może w rozliczeniu za 2019 r. i lata następne zastosować stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskanych z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej dotyczących kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku i przypadających na Wnioskodawcę stosownie do posiadanych udziałów.

W odniesieniu natomiast do sposobu ustalenia dochodu z Software należy stwierdzić, co następuje.

Zgodnie z art. 30ca ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o stosuje się odpowiednio.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że zasady cen transferowych powinny być stosowane do ustalania pozostałych kategorii dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w przypadku gdy dochód ten wynika z transakcji z podmiotami powiązanymi, tj. dochodu z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych (zawartych z podmiotami powiązanymi), dotyczących kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz dochodu ze sprzedaży takiego prawa do podmiotów powiązanych.

Dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej winien być ustalany w oparciu o zasadę ceny rynkowej (zgodnie z przepisami art. 23o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przez odpowiednie stosowanie zasad cen transferowych do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej rozumie się również stosowanie metod weryfikacji cen transferowych oraz przepisów wykonawczych w tym zakresie.

W myśl art. 23o ust. 1 ww. ustawy: podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego przepisu, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Przez odpowiednie stosowanie zasad cen transferowych do obliczania dochodu z kwalifikowanego IP rozumie się również stosowanie metod weryfikacji cen transferowych oraz przepisów wykonawczych w tym zakresie.

Stosownie do treści art. 23p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ceny transferowe weryfikuje się, stosując metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach, wybraną spośród następujących metod:

*   porównywalnej ceny niekontrolowanej;

*   ceny odprzedaży;

*   koszt plus;

*   marży transakcyjnej netto;

*   podziału zysku.

W świetle ust. 2 ww. przepisu, w przypadku gdy nie jest możliwe zastosowanie metod, o których mowa w ust. 1, stosuje się inną metodę, w tym techniki wyceny, najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach. Jak wynika z kolei z ust. 3, przy wyborze metody najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach uwzględnia się w szczególności warunki, jakie zostały ustalone lub narzucone pomiędzy podmiotami powiązanymi, dostępność informacji niezbędnych do prawidłowego zastosowania metody oraz specyficzne kryteria jej zastosowania.

Zgodnie z § 12 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2502): metoda koszt plus polega na ustaleniu ceny przedmiotu transakcji kontrolowanej na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku, kalkulowanego w odniesieniu do bazy kosztowej. Przez bazę kosztową rozumie się sumę kosztów bezpośrednio związanych albo sumę kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z wytworzeniem we własnym zakresie lub nabyciem przedmiotu transakcji kontrolowanej (§ 12 ust. 2 ww. rozporządzenia). Rynkową wartość narzutu zysku w stosunku do określonej bazy kosztowej ustala się poprzez odniesienie do poziomu narzutu zysku, jaki ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niepowiązanymi w odniesieniu do takiej samej bazy kosztowej, lub narzutu zysku stosowanego w porównywalnych transakcjach przez podmioty niepowiązane w odniesieniu do porównywalnej bazy kosztowej (§ 12 ust. 3 cyt. rozporządzenia)

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, celem ustalenia dochodu z hardware Maszyny oraz Software w postaci jednorazowej opłaty, stosuje przyjętą przez siebie metodykę, w części dotyczącej hardware Maszyny opartą odpowiednio (bowiem sprzedaż Maszyn dokonywana jest na rzecz podmiotów niepowiązanych) na tzw. metodzie kosztu plus, o której mowa w § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Co prawda przepis art. 30ca ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się wprost do ustalania dochodów, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej jednak posługując się wykładnią celowościową i biorąc pod uwagę fakt, że Spółka nie wyodrębnia kwotowo w zawieranych umowach na wytworzenie Maszyny opłaty licencyjnej z tytułu korzystania przez klientów z Software i ceny za hardware Maszyny, a opisaną metodę stosuje dla celów wewnętrznych, w szczególności kontrolingowych, należy przyjąć, że stosowanie ww. metody w opisanym przypadku jest możliwe, co wynika wprost z treści art. 23p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczenia przy tym wymaga, że w niniejszej interpretacji Organ nie dokonał oceny tego, czy wybrana przez Wnioskodawcę metoda weryfikacji cen transferowych jest w przedstawionych okolicznościach najbardziej odpowiednia, a także nie potwierdza prawidłowości przedstawionego przez Wnioskodawcę przykładowego sposobu określenia wysokości dochodu z Software, ponieważ Organ interpretacyjny nie jest do tego uprawniony.

Reasumując – możliwe jest stosowanie przez Spółkę tzw. metody plus w celu ustalenia dochodu z Software.

Jednocześnie zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i skutki prawne wywołuje tylko w stosunku do Niego, zatem nie dotyczy pozostałych wspólników Spółki.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń,

*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.