Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-822/15-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-04
Teza: przychody z tytułu wniesienia do spółki jawnej wierzytelności; koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2015r. (data wpływu 28 września 2015r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodów - z tytułu wniesienia do spółki jawnej wierzytelności **jest prawidłowe,**

*   kosztów uzyskania przychodów - w momencie zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu wniesienia do spółki jawnej wierzytelności oraz kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce, wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w listopadzie 2013r. Na dzień złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca stanie się jednak podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania z dniem 1 listopada 2015r. - tj. z pierwszym dniem roku obrotowego Wnioskodawcy rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. - zgodnie z art. 4 ust 1 Ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym z dnia 8 listopada 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387, dalej jako: „Ustawa Zmieniająca”). Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego, które będzie miało miejsce po tej dacie. Dotyczy zatem skutków, które wystąpią dla Wnioskodawcy już jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą m.in. na zabezpieczaniu ryzyka kredytowego. W tym celu Wnioskodawca zawiera z kontrahentami umowy swapu ryzyka kredytowego (ang. Credit Default Swap, dalej: "SRK"). Na podstawie zawartych umów SRK Wnioskodawca przejmuje na siebie część ryzyka niespłacalności pożyczek udzielanych przez kontrahentów Wnioskodawcy. W zamian za przejęcie tego ryzyka Wnioskodawca otrzymuje określone wynagrodzenie (dalej: "Stałe Wynagrodzenie") - wyliczone jako procent od wartości zabezpieczanego portfela ustalony według klucza uwzględniającego (na podstawie dostępnych statystyk) prawdopodobieństwo wystąpienia tzw. „zdarzenia kredytowego”, tj. zasadniczo - niespłacenia pożyczki przez pożyczkobiorcę.

Z drugiej strony, zgodnie z postanowieniami umów SRK, Wnioskodawca zobowiązuje się, co do zasady, do wykupienia od kontrahentów-pożyczkodawców, w określonym terminie, przysługujących im wymagalnych wierzytelności pożyczkowych, które to wierzytelności nie zostaną w całości spłacone przez pożyczkobiorców w ustalonych w umowach pożyczki, a opóźnienie w spłacie przekroczy określony w umowie SRK czas.

Rozliczenie transakcji SRK ma postać rozliczenia z fizyczną dostawą. Polega ono na tym, że kontrahent Wnioskodawcy przenosi na Wnioskodawcę wierzytelności pożyczkowe (kapitał, prowizje, opłaty, odsetki karne), które były objęte zabezpieczeniem SRK, a które do dnia rozliczenia nie zostały spłacone przez pożyczkobiorców. Przy czym transfer odbywa się w dwóch transzach - w ramach pierwszej przenoszone są prowizje, opłaty i odsetki karne, a w ramach drugiej - kapitał pożyczek. W zamian, Wnioskodawca wypłaca kontrahentowi wynagrodzenie (dalej: „Zmienne Wynagrodzenie"), które jest równowartością kapitału udzielonych pożyczek (zapłata za drugą transzę) i prowizji za ich udzielenie (zapłata za pierwszą transzę) - w kwotach, które do dnia rozliczenia nie zostały spłacone przez pożyczkobiorców.

Podsumowując, Wnioskodawca za przejęcie na siebie ryzyka braku spłaty pożyczek otrzymuje Stałe Wynagrodzenie, ale po upływie określonego terminu musi wykupić niespłacone pożyczki od kontrahenta płacąc mu za nie Zmienne Wynagrodzenie.

W rezultacie rozliczania kontraktów SRK, Wnioskodawca posiada aktualnie portfel przejętych od kontrahentów w ramach tych transakcji wierzytelności pożyczkowych (dalej: „Wierzytelności”), na które składają się kwoty główne (kapitał) udzielonych pożyczek, prowizje, odsetki za opóźnienie i opłaty windykacyjne. Ich windykacja jest dla niego źródłem dodatkowych wpływów.

Jak zostało wspomniane, Wnioskodawca do dnia 31 października 2015 r. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikiem tego podatku jest jednak jego komplementariusz, który, jako wspólnik spółki osobowej, jaką jest Wnioskodawca, rozpoznawał (zgodnie z art. 5 ust. 1 updop) dla celów podatku dochodowego swój udział w przychodach i kosztach Wnioskodawcy zgodnie ze swoim prawem do udziału w zyskach określonym w umowie spółki. Przy tym wpływy z tytułu Stałego Wynagrodzenia były i są (do 31 października 2015 r.) przez komplementariusza rozpoznawane jako przychody podatkowe, natomiast kwoty wypłaconego kontrahentom Zmiennego Wynagrodzenia, jako wydatek na nabycie wierzytelności, nie były i nie są (do 31 października 2015 r.) przez komplementariusza rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów - do momentu uzyskania wpływów z windykowanych wierzytelności.

Wnioskodawca, aktualnie rozważa utworzenie (lub przystąpienie do już istniejącej) spółki jawnej z innym podmiotem lub innymi podmiotami (innymi niż osoby fizyczne). Wkład Wnioskodawcy do spółki jawnej będzie miał charakter niepieniężny. Wkładem niepieniężnym Wnioskodawcy będą Wierzytelności. Kwoty Zmiennego Wynagrodzenia przypadające na Wierzytelności wniesione aportem do spółki jawnej (a zatem wierzytelności, których nie udało się zwindykować) nie zostały rozpoznane przez komplementariusza jako koszty uzyskania przychodów i nie zostaną przed dniem aportu rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Utworzenie spółki jawnej i wniesienie do niej aportu może nastąpić zarówno przed dniem, w którym Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jak i po tym dniu.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce jawnej na rzecz innego podmiotu. Przy czym nabywcą może być zarówno inny wspólnik spółki jawnej, jak i podmiot trzeci. Nabywca będzie podmiotem polskim lub zagranicznym, powiązanym lub niepowiązanym z Wnioskodawcą. Zbycie nastąpiłoby za cenę odpowiadającą rynkowej wartości udziału Wnioskodawcy w spółce jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę Wierzytelności, tytułem wkładu niepieniężnego do spółki jawnej dokonane po dniu, w którym Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo, tj. nie spowoduje powstania przychodu ani kosztu uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy na moment wniesienia?
2.  Czy po dniu, w którym Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce jawnej należy ustalić jako wartość historycznego wydatku faktycznie poniesionego przez Wnioskodawcę na przedmiot wkładu niepieniężnego, tj. kwotę Zmiennego Wynagrodzenia przypadającego na aportowane Wierzytelności, zapłaconego kontrahentom w ramach transakcji SRK - w tym także zapłaconego przed dniem, w którym Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Wnioskodawcę Wierzytelności, tytułem wkładu niepieniężnego, do spółki jawnej dokonane po dniu, w którym Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo, tj. nie spowoduje powstania przychodu ani kosztu uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy na moment wniesienia.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c updop do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przepis ten, wprowadzony do updop z dniem 1 stycznia 2011 r. (Ustawa z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz.U. Nr 226, poz. 1478) miał charakter dopracowujący, albowiem już wcześniej zgodna wykładnia organów podatkowych potwierdzała neutralny charakter wniesienia wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej. Wniesienia wkładu do spółki osobowej nie można bowiem uznać za zbycie przedmiotu wkładu.

Konsekwentnie, skoro wniesienie wkładu podatkowego do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu podatkowego, wnoszący nie jest również uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wśród których można wymienić tytułem przykładu interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB3/4510-130/15-2/MS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 grudnia 2013 r., sygn. ILPB4/423-378/13-2/ŁM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 czerwca 2013 r., sygn. IPPB3/423-193/13-2/KK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lipca 2013 r., sygn. ILPB4/423-107/13-4/MC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 czerwca 2013 r., sygn. IPB3/423-328/13-2/AM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 marca 2012 r., sygn. IPPB3/423-7/12-2/DP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 kwietnia 2011 r., sygn. ITPB3/423-25/11/AM.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, po dniu, w którym Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce jawnej należy ustalić jako wartość historycznego wydatku faktycznie poniesionego przez Wnioskodawcę na przedmiot wkładu niepieniężnego, tj. kwotę Zmiennego Wynagrodzenia przypadającego na aportowane Wierzytelności, zapłaconego kontrahentom w ramach transakcji SRK - w tym także zapłaconego przed dniem, w którym Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Możliwość przeniesienia na inną osobę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej została przewidziana w art. 10 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Updop nie zawiera przepisu, który w sposób szczególny określałby sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu takiego zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną.

Takim przepisem nie jest w szczególności art. 15 ust. 1k updop, który odnosi się wyłącznie do zbycia udziałów w „spółce" (tj. w spółce będącej podatnikiem - art. 4a pkt 21 updop). Co więcej, konstrukcja tego przepisu dostosowana jest do zupełnie odmiennej sytuacji prawnopodatkowej udziałowca takiej spółki, albowiem objęcie udziału w spółce będącej osobą prawną nie jest neutralne podatkowo (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2010 r., sygn. I SA/Wr 145/10, prawomocny). Również z pozostałych przepisów rozdziału 3. updop nie można wyprowadzić szczególnych zasad ustalenia kosztu podatkowego w takim przypadku.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro brak jest przepisów ustalających szczególne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, to należy odwołać się do ogólnej zasady zawartej w art. 15 ust. 1 updop. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W świetle powyższego przepisu, wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jeśli jest poniesiony bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodów lub pośredni w tym celu (zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) i nie jest ujęty na liście zawartej w art. 16 ust. 1 updop. Warto powtórzyć, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że „kierując się wykładnią językową i systemową art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszt poniesiony należy uznać:

1.  koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym /rozchód pieniężny/oraz
2.  każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych /kontach lub subkontach/przedsiębiorstwa" (orzeczenie NSA z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. II FSK 1388/05).

Tym samym, koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej należy określić w wysokości wydatków poniesionych na przedmiot wkładu. W przypadku wkładu pieniężnego - wydatkiem owym jest kwota pieniężna, która została wniesiona do spółki jawnej. Natomiast w odniesieniu do wkładu niepieniężnego, jako że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie jest momentem podatkowym (jest neutralne podatkowo), koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w takiej spółce powinien być określony według „historycznego" wydatku na przedmiot wkładu niepieniężnego, czyli według wartości poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z przedmiotem wkładu przed wniesieniem go aportem, która to wartość nie była wcześniej zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku wkładu, na który składały się Wierzytelności, koszt ten należy zatem ustalić według kwoty faktycznie wydatkowanej przez Wnioskodawcę w związku z wykupem tych Wierzytelności od kontrahentów, a zatem w wysokości zapłaconego kontrahentom Zmiennego Wynagrodzenia.

Fakt, iż Zmienne Wynagrodzenie zostało wypłacone przez Wnioskodawcę zanim stał się on podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie stoi na przeszkodzie rozpoznania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów już po uzyskaniu przez Wnioskodawcę statusu podatnika. Albowiem, zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy Zmieniającej „Spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r., (\`(...)\`) uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych”. Zatem Wnioskodawca, po tym jak stanie się podatnikiem, będzie uprawniony, w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na przedmiot wkładu do spółki jawnej poczynionych przed dniem, w którym stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (por. interpretacja indywidualna DIS w Katowicach z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423- 462/14/CzP).

Jako kosztu uzyskania przychodu ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej nie można natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, przyjąć wartości rynkowej wkładu do spółki jawnej z chwili aportu. Dokonana bowiem na potrzeby rejestracji spółki (lub rejestracji zmiany umowy spółki) przez wspólników wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana w żaden sposób z „poniesieniem” wydatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop. Kwota ta nie odzwierciedla również faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na nabycie czy wytworzenie przedmiotu wkładu do spółki jawnej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych; wśród których można wymienić tytułem przykładu interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB3/4510-131/15-2/MS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lipca 2014 r., sygn. IPPB3/423-399/14-2/DP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 marca 2014 r., sygn. IPPB3/423-1007/13-2/JBB,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2014 r., sygn. IPPB3/423-865/13-2/DP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 grudnia 2013 r., sygn. ILPB4/423-378/13-3/ŁM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2013 r., sygn. IPPB3/423-694/12-2/DP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 grudnia 2013 r., sygn. IPPB3/423-684/13-2/DP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 listopada 2013 r., sygn. IPPB3/423-638/13-2/EŻ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2012 r., sygn. IPPB3/423-694/12-2/DP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 października 2012r., sygn. IPPB3/423-516/12-2/DP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 kwietnia 2011 r.p sygn. ITPB3/423-14/11/AM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 grudnia 2010 r., sygn. ITPB3/423-535/10/AW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 listopada 2010 r., sygn. IPPB3/423-653/10-2/DP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.