Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.453.2018.1.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-08
Teza: Ustalenie, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: agent; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; pośrednictwo; sprzedaż-sprzedaż za pośrednictwem; umowa-umowa pośrednictwa; usługi-usługi pośrednictwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 września 2018 r. (data wpływu 18 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży silników i napędów elektrycznych, zarówno do zastosowań motoryzacyjnych, jak również przemysłowych.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca – w celu intensyfikacji sprzedaży produktów, towarów i usług – zawiera z podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”) umowy, na mocy których podmioty te świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi pośrednictwa w sprzedaży, tj. pełnią funkcje agentów sprzedaży dla Wnioskodawcy (dalej: „Agenci”). Podstawowym celem usług Agentów jest doprowadzenie do zawarcia pomiędzy Wnioskodawcą i jego klientem umowy sprzedaży (usługi Agentów nie obejmują samego zawierania przez Agentów w imieniu Wnioskodawcy umów sprzedaży).

W ramach świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży Agenci podejmują następujące czynności:

*   uczestniczą w targach producentów z branży motoryzacyjnej w celu podtrzymywania relacji z klientami Wnioskodawcy i nawiązywania relacji z nowymi klientami,
*   odbywają wizyty u aktualnych i potencjalnych klientów Wnioskodawcy, mające na celu doprowadzenie do zawarcia pomiędzy nimi a Wnioskodawcą umowy sprzedaży; podczas tych spotkań Agenci negocjują warunki zawarcia przez klientów umowy z Wnioskodawcą,
*   pośredniczą w wymianie informacji nt. warunków zawarcia umowy oraz jej wykonania pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientami,
*   monitorują zamówienia klientów na produkty Wnioskodawcy,
*   okresowo informują Wnioskodawcę o zgłaszanych im uwagach klientów dot. właściwości produktów Wnioskodawcy oraz zgłaszanym im zapotrzebowaniu klientów na produkty Wnioskodawcy,
*   uczestniczą w rozpatrywaniu przez Wnioskodawcę roszczeń klientów (dotyczących różnego rodzaju kwestii związanych z obsługą posprzedażową oraz z wystąpieniem problemów technicznych i handlowych dotyczących produktów sprzedanych przez Wnioskodawcę) uczestnictwo to polega na pośrednictwie pomiędzy Wnioskodawcą i klientami w wymianie informacji i wyjaśnień nt. problemów z produktami sprzedanymi przez Wnioskodawcę,
*   uczestniczą w windykacji należności od klientów przez Wnioskodawcę: uczestnictwo to polega na informowaniu klientów o ich zaległościach w zapłacie za produkty i usługi Wnioskodawcy i wyjaśnianiu przyczyn nieuregulowania faktur przez klientów (np. rozbieżności cenowe), a także na wysyłaniu do klientów Wnioskodawcy wiadomości przypominających o upływie terminu zapłaty na rzecz Wnioskodawcy,
*   wprowadzają dane klientów do systemów informatycznych Wnioskodawcy.

Wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę konkretnemu Agentowi kalkulowane jest jako określony procent wartości sprzedaży netto osiągniętej przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży produktów dzięki usługom Agenta oraz powiększone o zwrot kosztów poniesionych przez Agenta w związku ze świadczeniem usług na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z nowelizacją Ustawy CIT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r., Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy ponoszone przez niego na rzecz Agentów (będącymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy CIT), koszty usług pośrednictwa w sprzedaży podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów (będącymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy CIT), podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów (będącymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy CIT), nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 Ustawy CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 Ustawy CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy CIT, i odsetek.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej Ustawę CIT z dniem 1 stycznia 2018 r., celem art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z wymienionymi w tym przepisie usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Jak już wyżej wskazano, art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, dotyczy kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W przepisie tym nie zostały wymienione usługi pośrednictwa w sprzedaży ani usługi agentów sprzedaży i w związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, tego rodzaju usługi nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Ustawodawca nie zdefiniował w Ustawie CIT użytych w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy, pojęć „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia ich definicji należy odwołać się do wykładni językowej, która ma podstawowe znaczenie na gruncie prawa podatkowego. Stanowisko to potwierdziło Ministerstwo Finansów w opublikowanych na swojej stronie internetowej wyjaśnieniach dotyczących stosowania art. 15e Ustawy CIT (dalej: „Wyjaśnienia MF”), jednocześnie stwierdzając, że interpretacja tych kategorii usług co do zasady powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU.

Jednocześnie należy wskazać, że katalog z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, w znacznej mierze pokrywa się z katalogiem z art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, określającym przychody, z tytułu których podatnicy są zobowiązani do poboru tzw. „podatku u źródła”. Zdaniem Wnioskodawcy, tożsamość użytych w obu tych przepisach pojęć (w tym zwłaszcza pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”) uzasadnia dla celów wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, posłużenie się pomocniczo stanowiskami wypracowanymi na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. Stanowisko takie zostało potwierdzone w Wyjaśnieniach MF.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć:

1.  działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron,
2.  kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy.

Z uwagi na całkowitą odmienność przedmiotową, usługi pośrednictwa w sprzedaży oczywiście nie stanowią zatem usług zarządzania i kontroli ani ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi pośrednictwa w sprzedaży nie stanowią również usług doradczych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Jak wynika z opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi pośrednictwa w sprzedaży nie obejmują udzielania porad przez Agentów na rzecz Wnioskodawcy.

Usługi pośrednictwa w sprzedaży nie można także uznać za usługi badania rynku, które zostały sklasyfikowane w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 w kategorii 73.20.1 (usługi badania rynku i usługi podobne) i która zgodnie z Wyjaśnieniami MF obejmuje badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. Usługi badania rynku są zatem przedmiotowo odmienne od usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów na rzecz Wnioskodawcy. Celem tych ostatnich jest doprowadzenie do skutecznego zawarcia umowy sprzedaży przez Wnioskodawcę, od którego to zdarzenia uzależnione jest wynagrodzenie Agenta. Tymczasem, usługi badania rynku mają na celu zebranie i przekazanie zleceniodawcy informacji nt. rynku. Zakres i cel obu kategorii usług jest zatem odmienny.

Usługi pośrednictwa w sprzedaży nie stanowią także usług przetwarzania danych. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), pojęcie „przetwarzać” oznacza bowiem „opracować zebrane dane, informacje itp.”. Usługi przetwarzania danych sklasyfikowane są w sekcji J, dziale 63 PKWiU 2015 (Dział: „Usługi w zakresie informacji”) pod pozycją 63.11.11.0. Usługi te obejmują „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”. Przedmiotowy zakres tych usług całkowicie zatem różni się od usług pośrednictwa w sprzedaży. Agenci nie dokonują na rzecz Wnioskodawcy żadnych usług przetwarzania danych. Za takowe nie można bowiem uznać czynności wprowadzania danych klientów do systemów informatycznych Wnioskodawcy ani też pośredniczenia w wymianie pomiędzy Wnioskodawcą a klientami informacji nt. warunków zawarcia umowy, jej wykonania, uwagach dot. właściwości produktów Wnioskodawcy, zapotrzebowaniu na produkty Wnioskodawcy itp.

Usługi pośrednictwa w sprzedaży nie stanowią także usług reklamowych. Jak wskazano w Wyjaśnieniach MF, usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1), która obejmuje m.in. „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe”, czy pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”. Jednocześnie w Wyjaśnieniach MF wskazano, że „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług.” Wynika z tego, że istotą usług reklamowych jest informowanie o możliwości zawarcia umowy jak największej liczby potencjalnych klientów, a nie „zdobycie” konkretnego klienta poprzez doprowadzenie do zawarcia z nim umowy. Okoliczność ta dobitnie wskazuje na zupełnie różny charakter usług reklamowych i świadczonych przez Agentów na rzecz Wnioskodawcy usług pośrednictwa w sprzedaży.

Należy także zwrócić uwagę, że wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę Agentom za ich usługi jest kalkulowane m.in. w oparciu o wartość sprzedaży netto osiągniętą przez Wnioskodawcę z tytułu umów sprzedaży produktów zawartych dzięki usługom Agentów. Taki sposób ustalenia wynagrodzenia jest powszechny w przypadku usług pośrednictwa w sprzedaży, a jednocześnie zupełnie nieadekwatny do usług reklamowych, w których zleceniobiorca otrzymuje wynagrodzenie za realizację konkretnej usługi (kampanii) reklamowej niezależnie od ilości ostatecznych klientów zawierających umowy ze zleceniodawcą usługi reklamowej.

Usługi pośrednictwa w sprzedaży nie są również świadczeniami o podobnym charakterze do jakichkolwiek usług wyraźnie wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. W Ustawie CIT, brak jest legalnej definicji pojęcia „świadczenia o podobnym charakterze”, jednak należy zauważyć, że katalog z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, w znacznej mierze pokrywa się z katalogiem z art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, określającym przychody, z tytułu których podatnicy są zobowiązani do poboru tzw. „podatku u źródła”. Zdaniem Wnioskodawcy, tożsamość użytego w obu tych przepisach zwrotu „świadczenia o podobnym charakterze” uzasadnia jego wykładnię na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, w sposób analogiczny jak na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT.

Zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, świadczenia o podobnym charakterze na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, to świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (tak np. NSA w wyroku z 5 lipca 2016 r. o sygn. akt II FSK 2369/15).

Podstawowym gospodarczym celem (podstawową cechą charakterystyczną) świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez Agentów usług pośrednictwa w sprzedaży jest doprowadzenie do zawarcia pomiędzy Wnioskodawcą i jego klientem umowy sprzedaży. Z tego powodu, zdaniem Wnioskodawcy, nie można powiedzieć, że usługi Agentów posiadają cechy wspólne z usługami wyraźnie wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT (poza tym, że także są niematerialne). Nawet jednak w przypadku uznania, że usługi Agentów mają cechy wspólne z usługami wyraźnie wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, nadal nie można by uznać za prawidłowe stanowiska, że usługi Agentów są świadczeniami o podobnym charakterze do którejkolwiek z usług wyraźnie wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Dla żadnej z usług wymienionych wyraźnie w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, przeważającym elementem charakterystycznym nie jest bowiem dążenie do skutecznego zawarcia pomiędzy zleceniodawcą usługi (Wnioskodawcą) i jego klientem umowy sprzedaży.

Usługi pośrednictwa w sprzedaży nie są również uznawane za świadczenia o podobnym charakterze na gruncie regulacji art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT. Jak stwierdził np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2016 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-510/16/SK), przychody osiągane z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży (\`(...)\`) nie sposób uznać (\`(...)\`) za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym, przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży, nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a updop.” (podobnie np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.866.2016.1.MK).

Podsumowując, usługi Agentów nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, a zatem w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia, organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży silników i napędów elektrycznych, zarówno do zastosowań motoryzacyjnych, jak również przemysłowych. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca – w celu intensyfikacji sprzedaży produktów, towarów i usług – zawiera z podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT, umowy, na mocy których podmioty te świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi pośrednictwa w sprzedaży, tj. pełnią funkcje agentów sprzedaży dla Wnioskodawcy (dalej: „Agenci”). Podstawowym celem usług Agentów jest doprowadzenie do zawarcia pomiędzy Wnioskodawcą i jego klientem umowy sprzedaży (usługi Agentów nie obejmują samego zawierania przez Agentów w imieniu Wnioskodawcy umów sprzedaży).

W ramach świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży Agenci podejmują następujące czynności:

*   uczestniczą w targach producentów z branży motoryzacyjnej w celu podtrzymywania relacji z klientami Wnioskodawcy i nawiązywania relacji z nowymi klientami,
*   odbywają wizyty u aktualnych i potencjalnych klientów Wnioskodawcy, mające na celu doprowadzenie do zawarcia pomiędzy nimi a Wnioskodawcą umowy sprzedaży; podczas tych spotkań Agenci negocjują warunki zawarcia przez klientów umowy z Wnioskodawcą,
*   pośredniczą w wymianie informacji nt. warunków zawarcia umowy oraz jej wykonania pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientami,
*   monitorują zamówienia klientów na produkty Wnioskodawcy,
*   okresowo informują Wnioskodawcę o zgłaszanych im uwagach klientów dot. właściwości produktów Wnioskodawcy oraz zgłaszanym im zapotrzebowaniu klientów na produkty Wnioskodawcy,
*   uczestniczą w rozpatrywaniu przez Wnioskodawcę roszczeń klientów (dotyczących różnego rodzaju kwestii związanych z obsługą posprzedażową oraz z wystąpieniem problemów technicznych i handlowych dotyczących produktów sprzedanych przez Wnioskodawcę) uczestnictwo to polega na pośrednictwie pomiędzy Wnioskodawcą i klientami w wymianie informacji i wyjaśnień nt. problemów z produktami sprzedanymi przez Wnioskodawcę,
*   uczestniczą w windykacji należności od klientów przez Wnioskodawcę: uczestnictwo to polega na informowaniu klientów o ich zaległościach w zapłacie za produkty i usługi Wnioskodawcy i wyjaśnianiu przyczyn nieuregulowania faktur przez klientów (np. rozbieżności cenowe), a także na wysyłaniu do klientów Wnioskodawcy wiadomości przypominających o upływie terminu zapłaty na rzecz Wnioskodawcy,
*   wprowadzają dane klientów do systemów informatycznych Wnioskodawcy.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług pośrednictwa”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku” oraz „usług zarządzania”.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,
*   funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Z kolei doradztwo organizacyjne związane z poszczególnymi sferami działalności przedsiębiorstwa (organizacji) można podzielić z punku widzenia przedmiotu prac doradczych. Według tego kryterium wyróżniamy m.in. doradztwo w zakresie badań i rozwoju. Doradztwo to dotyczy przede wszystkim rozwoju przedsiębiorstwa, ale i również rozwoju technik dystrybucji produktów (wyrobów) na danym rynku, oceny stosowanych metod.

Prace doradcze dotyczące rozwoju mają na celu pomoc w adoptowaniu się przedsiębiorstwa do dynamicznych zmian środowiska wewnętrznego i zewnętrznego. Członkowie organizacji, przy pomocy doradców zewnętrznych, pracują nad usunięciem istniejących barier w obrębie postaw, zachowań, procedur, polityki i struktur (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 174).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny” (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei, pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei, przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

W przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie zasada wynikająca z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W opinii Organu, nabywane przez Wnioskodawcę usługi, nazwane we wniosku usługami pośrednictwa w sprzedaży, bezsprzecznie noszą cechy charakterystyczne dla usług reklamowych, usług badania rynku, usług doradczych (w zależności od szczegółowego zakresu czynności służących wykonaniu omawianej usługi).

Reasumując, należy wskazać, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, przedmiotowe usługi pośrednictwa w sprzedaży stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W rezultacie, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów (będącymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT), podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, w odmiennym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym niż będący przedmiotem niniejszego wniosku, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.