Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.31.2017.2.JK3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-11
Teza: w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2017 r. (data nadania 2 maja 2017 r., data wpływu 4 maja 2017 r.) na wezwanie z dnia 19 kwietnia 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.31.2017.1.JK3 (data nadania 20 kwietnia 2017 r., data doręczenia 24 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr 0114-KDIP3-3.4011.31.2017.1.JK3 z dnia 19 kwietnia 2017 r. (data nadania 20 kwietnia 2017 r., data doręczenia 24 kwietnia 2017 r.) tutejszy organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku.

Pismem z dnia 28 kwietnia 2017 r. (data nadania 2 maja 2017 r., data wpływu 4 maja 2017 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2012 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po ojcu zmarłym w dniu 20 lutego 2012 r. oraz darowizny od siostry prawo własności do nieruchomości (dalej jako: Nieruchomość). Nabyta Nieruchomość była w złym stanie technicznym oraz znajdowała się w innej niż miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni miejscowości.

Wnioskodawczyni zdecydowała się na zbycie Nieruchomości, co nastąpiło w listopadzie 2012 r. za kwotę 260.000 PLN. Zbycie to nie nastąpiło w wyniku wykonywania przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Uzyskane środki Wnioskodawczyni postanowiła przeznaczyć na własne (tj. swoje oraz najbliższej rodziny) cele mieszkaniowe. W czerwcu 2013 roku Wnioskodawczyni zakupiła za kwotę 195.000 PLN lokal mieszkalny w stanie developerskim o powierzchni ok. 42 m2 (dalej jako: Lokal 1). W styczniu 2014 roku Wnioskodawczyni zakupiła na rynku wtórnym drugi lokal mieszkalny o powierzchni ok. 40 m2, za kwotę 150.000 PLN (dalej jako: Lokal 2). Lokal 1 oraz Lokal 2 mogą być dalej łącznie nazywane Lokalami. Koszty łączne zakupu Lokali przewyższyły cenę sprzedaży Nieruchomości.

Lokal 1 został zakupiony w stanie developerskim uniemożliwiającym zamieszkanie w dacie zakupu. Wnioskodawczyni wykonała w nim podstawowe prace adaptacyjne takiej jak: położenie podłóg, montaż drzwi, biały montaż, kuchnia. Wnioskodawczyni posiada dokumenty potwierdzające nabycie usług oraz materiałów budowlanych wykorzystanych do prac adaptacyjnych w Lokalu 1 w postaci faktur.

Ze względu na fakt, że Lokal 2 został nabyty w złym stanie technicznym i wymagał remontu - w lokalu mieszkalnym panowała wilgoć, z części ścian odpadał tynk, wyposażenie było bardzo zużyte, Wnioskodawczyni nie była w stanie realizować w nim własnego celu mieszkaniowego od razu po jego nabyciu. Ze względu na brak środków na remont, w Lokalu 2 nie były prowadzone żadne prace remontowe.

Wnioskodawczyni pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z mężem oraz dziećmi, które w momencie zakupu Lokali nie były oraz nie są na moment składania niniejszego wniosku samodzielne zawodowo ani finansowo. Uczą się i pozostają na utrzymaniu rodziców, co w konsekwencji stwarza konieczność wspólnego zamieszkiwania. Zakup lokali mieszkalnych został poczyniony na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, który to cel zrealizowany zostanie w przyszłości, tj. w momencie usamodzielnienia się dzieci Wnioskodawczyni.

Ze względu na okoliczności opisane powyżej - brak możliwości realizacji celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni bezpośrednio po nabyciu Lokali ze względu na stan techniczny w momencie ich zakupu oraz to, że ze względu na wielkość rodziny Wnioskodawczyni do momentu usamodzielnienia się dzieci realizuje cele mieszkaniowe w większej nieruchomości, realizacja własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni w zakupionych Lokalach będzie realizowana w przyszłości.

W celu zdobycia środków na utrzymanie Lokali do momentu kiedy możliwym będzie realizowanie w nich celu mieszkaniowego Wnioskodawczyni oraz zdobycia środków na przeprowadzenie prac adaptacyjnych koniecznych do doprowadzenia Lokali do stanu umożliwiającego zamieszkanie i spełnienie potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni i Jej rodziny, zdecydowała się ona na wynajem Lokali. W stosunku do Lokalu 1 wynajmujący wyposażył lokal mieszkalny we wszelkie sprzęty umożliwiające zamieszkanie na własny koszt. Lokal 2 w momencie jego nabycia był wynajmowany i wyposażony w sprzęty należące do najemcy, który zdecydował się na kontynuowanie najmu mimo, panujących złych warunków technicznych.

Wnioskodawczyni jest właścicielką obu Lokali i nie zamierza dokonywać ich zbycia ani przekazywać ich w darowiźnie. Nabyła je z zamiarem zamieszkiwania w nich w przyszłości i dąży do realizacji tego zamierzenia.

Wnioskodawczyni ubiega się o interpretację w swoim imieniu, oraz oświadcza, że przedstawiona sytuacja nie dotyczy prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zakupem Lokali Wnioskodawczyni, w opisanym powyżej stanie faktycznym, jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości dokonanej przed upływem pięciu lat od jej nabycia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w zaistniałym stanie faktycznym jest ona uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, że przychody ze zbycia Nieruchomości zostały przez Wnioskodawczynię wydatkowane w okresie 2 lat kalendarzowych od końca roku podatkowego, w którym ją nabyła, na własne cele mieszkaniowe, spełnione zostały przesłanki warunkujące możliwość skorzystania z tego zwolnienia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródłem przychodów zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-)c, jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie me następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wnioskodawczyni nabyła Nieruchomość w roku 2012 w drodze spadku oraz darowizny i zdecydowała się na jej sprzedaż, która miała miejsce w tym samym roku. Zbycie Nieruchomości przez Wnioskodawczynię nastąpiło zatem przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Ponadto, Nieruchomość stanowiła składnik prywatnego majątku Wnioskodawczyni i jej sprzedaż nie była związana z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, środki uzyskane w wyniku sprzedaży Nieruchomości uznać należy za przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednak, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wnioskodawczyni posiada dokumenty potwierdzające, że na cele mieszkalne wydatkowała kwotę wyższą niż określona w wyżej cytowanym przepisie i nastąpiło to w ciągu 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym zbyła Nieruchomość.

Definicję celów mieszkaniowych wskazanych w zwolnieniu zawiera ust. 25 przytaczanego powyżej artykułu, zgodnie z którym za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z kolei wedle art. 21 ust. 26 przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami, aby podatnikowi przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, musi on wydatkować dochód powstały w wyniku odpłatnego zbycia nieruchomości na wskazane w ust. 25 cele nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym to zbycie nastąpiło.

Zawarty w art. 21 ust. 25 katalog wydatków jest enumeratywnym wyliczeniem mającym charakter zamknięty. Natomiast użyte określenie „własne” cele mieszkaniowe oznacza dążenie podatnika do zamieszkania w zakupionym lokalu i w ten sposób spełnienie potrzeby mieszkaniowej.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawczyni nabyła Lokale wyłącznie w celu realizacji własnego celu mieszkaniowego w przyszłości. Celem jej nie było uzyskiwanie dochodu z tytułu najmu ani też lokata posiadanego kapitału. Przejściowe wynajmowanie mieszkań, które związane jest z utrzymaniem Lokali w niepogorszonym stanie oraz zdobyciem środków na prace adaptacyjne, które w przyszłości pozwolą Wnioskodawczyni dostosować Lokale do potrzeb mieszkaniowych Jej i Jej rodziny, nie może stanowić o braku możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Dla uzyskania zwolnienia wystarczające bowiem jest samo nabycie określonych (w art. 21 ust. 25) rzeczy, bez względu na sposób ich wykorzystywania po nabyciu.

Zauważyć również należy, że ustawodawca nie zastrzegł, że wzmiankowane własne cele mieszkaniowe ograniczać się muszą do nabycia tylko jednej nieruchomości, jak również nie określił terminu, w jakim realizacja tych celów ma nastąpić. Ustawodawca określił jedynie terminy wydatkowania kwot na nabycie nieruchomości, nie ma więc podstaw aby sądzić, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko do sytuacji, w której realizacja celu mieszkaniowego jest realizowana bezpośrednio po zakupie nowej, jednej nieruchomości.

Za brakiem potrzeby natychmiastowej realizacji celu mieszkaniowego przemawia również wykładnia systemowa wewnętrzna. W art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a oraz c Ustawodawca przewiduje możliwość realizacji wskazanych w przepisach własnych celów mieszkaniowych poprzez nabycie gruntów, które nie dają podatnikom faktycznej możliwości spełnienia potrzeb mieszkaniowych, które w wypadku wydatkowania dochodu na zakup gruntu muszą być realizowane przy wykorzystaniu innej nieruchomości. Zakup gruntu powoduje przesunięcie faktycznej realizacji celu mieszkaniowego na bliżej nieokreśloną przyszłość i to tylko jeśli podatnik zdecyduje się na wybudowanie na owym gruncie budynku umożliwiającego realizację tego celu, co może nigdy nie nastąpić. Dlatego, przesuniecie w czasie realizacji własnego celu mieszkaniowego nie może powodować braku prawa podatnika do skorzystania ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust.1 pkt 131 updof.

Podsumowując, w związku z faktem że Wnioskodawczyni wydatkowała dochód powstały w wyniku odpłatnego zbycia Nieruchomości na własne cele mieszkaniowe (zakup Lokali) w przewidzianym w przepisach terminie, ma ona prawo skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, a tymczasowy wynajem Lokali nie skutkuje utratą tego prawa.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne (przykładowo: wydana 18 marca 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacja o sygn. ILPB2/4511 -1-1342/15-2/TR oraz wydana 20 lipca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja o sygn. IPPB4/415-335/12-4/JK2) oraz wyroki sądów (przykładowo: Wyrok WSA w Warszawie - III SA/Wa 1028/14 z 22 października 2014 r. oraz Wyrok WSA w Bydgoszczy -I SA/Bd 791/15 z 20 października 2015 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie,z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy- przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zmiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zmiany.

W świetle powyższych przepisów, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wobec powyższego przepisu należy wyjaśnić, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r.,poz. 459) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwila jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto stajesię spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sąduo stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Stosownie do art. 888 § 1 ww. ustawy z przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2012 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po ojcu zmarłym w dniu 20 lutego 2012 r. oraz darowizny od siostry prawo własności do nieruchomości. W listopadzie 2012 r., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, Wnioskodawczyni sprzedała przedmiotową nieruchomość.

Mając na uwadze powyższy przepis i przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości po stronie Wnioskodawczyni powstało źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 30e ww. ustawy.

W świetle powyższego, dla określenia skutków podatkowych sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Wskazać bowiem należy, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznychw ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia (sprzedaży) mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny zbywanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w zbyciu nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem odpłatnego zbycia nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jak wynika z art. 22 ust. 6e ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Podsumowując, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę między przychodem ustalonym zgodnie z ww. art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a koszami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Należy wyjaśnić, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującąo możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminienie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym zostałaona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Zawartew tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawniado zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym – z różnych powodów - zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy lub w lokalu tym po nabyciu będzie mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez kilka miesięcy lokal będzie wynajmowany. Prawa do zwolnienia nie traci również podatnik, który nabył lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe, mieszkał w nabytym lokalu mieszkalnym np. przez kilka miesięcy, a następnie przedmiotowy lokal zbył w drodze darowizny lub sprzedaży, bądź przeznaczył go na wynajem.

Jednakże same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że co do zasady wydatkowanie przez podatnika środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na zakup lokali mieszkalnych, w których podatnik zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe, uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnieniu podlegać będzie taka część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego ani orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych nie określają, w sytuacji spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, minimalnego okresu, po którym podatnik może przestać realizować własne cele mieszkaniowe, tak by nie utracić prawa do skorzystania z ulgi.

Ustawa nie posługuje się wprawdzie pojęciem „utraty” prawa do ulgi co nie oznacza bynajmniej, że działania podatnika podjęte już po skorzystaniu ze zwolnienia są obojętne dla tego zwolnienia.

W przypadku najmu lokalu mieszkalnego nabytego celem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Organ podatkowy jest uprawniony a nawet zobowiązany zweryfikować wszystkie podnoszone przez podatnika okoliczności związane z zakupem lokalu i późniejszym jego najmem.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni wskazuje, że lokale mieszkalne nabyła w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych i wykorzystywała na własne cele mieszkaniowe, tj. w przyszłości będzie w nich mieszkała.

Należy zatem stwierdzić, że okoliczności dotyczące nabycia lokalu mieszkalnego i późniejsze jego zamieszkiwanie przez Wnioskodawczynię oraz informacje przedstawione we wniosku, pozwalają uznać, że pomimo wynajęcia przedmiotowych lokali mieszkalnych zostały one nabyte przez Wnioskodawczynię na własne cele mieszkaniowe, które będzie realizowała w przyszłości.

W związku z tym, przeznaczenie całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2012 r. na zakup lokali mieszkalnych nabytych w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych (w lokalach tych Wnioskodawczyni zamierza mieszkać), uprawnia Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam fakt wynajmowania przez Wnioskodawczynię lokali mieszkalnych, nie wyklucza bowiem możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy spełnieniu przesłanek wskazanych w cytowanych powyżej przepisach, w przypadku, gdy ww. lokale mieszkalne nabywane były celem realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Zatem istotne znaczenie ma cel, na jaki został nabyty lokal mieszkaniowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych i wyroków sądów - wskazać należy, że dotyczą one konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.