Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-687/13-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-17
Teza: Stawka podatku.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; napoje; posiłki; stawka; stawka-stawki podatku; usługi-usługi gastronomiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z 18 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe oraz stan faktyczny.

„A” Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi sieć kin na terenie Polski. W prowadzonych przez siebie kinach Wnioskodawca prowadzi sprzedaż przekąsek dla widzów, przeznaczonych do konsumpcji podczas seansów filmowych. Wnioskodawca oferuje przekąski takie jak popcorn, nachos z sosem, słodycze, lody, mrożone soki owocowe. Poszczególne produkty sprzedawane są odrębnie lub w zestawach, obejmujących najczęściej popcorn (lub inną przekąskę) oraz napój (napój gazowany lub sok nalewany do kubka lub w plastikowej butelce).

WARUNKI SPRZEDAŻY POSIŁKÓW I NAPOJÓW

Sprzedaż posiłków i napojów prowadzona jest przez Wnioskodawcę w punktach gastronomicznych zlokalizowanych w foyer kin. Działalność punktów gastronomicznych jest biznesowo powiązana z istnieniem kina i stanowi niezbędne według obowiązujących standardów uzupełnienie oferowanych przez Wnioskodawcę usług rozrywkowych. Wśród widzów kin istnieje bowiem nawyk łączenia pobytu na seansie filmowym z konsumpcją drobnych przekąsek. Celem punktów gastronomicznych prowadzonych przez Wnioskodawcę jest więc oferowanie widzom przekąsek, które spożyją podczas oglądania filmu.

W związku z powyższym, punkty gastronomiczne nie posiadają sali restauracyjnej ani przypisanego im umeblowania przeznaczonego wyłącznie dla klientów punktów gastronomicznych. W foyer kin znajdują się co prawda siedziska i kanapy (w niektórych kinach także stoliki lub krzesełka). Meble te są przeznaczone dla wszystkich widzów, którzy mogą usiąść na kanapach (krzesełkach, siedziskach) w oczekiwaniu na rozpoczęcie seansu filmowego. Z miejsc w foyer korzystają oczywiście również widzowie, którzy uprzednio nabyli przekąski w punkcie gastronomicznym. Umeblowanie w foyer pełni funkcję poczekalni i punktu spotkań przed rozpoczęciem filmu, nie stanowi natomiast sali restauracyjnej przystosowanej do spożywania posiłków w komfortowych warunkach.

Zdecydowana większość klientów nabywających przekąski zabiera je ze sobą na salę kinową i spożywa w trakcie filmu. Sala kinowa jest przystosowana do spożycia tego rodzaju posiłków i napojów, w szczególności przy każdym fotelu znajduje się uchwyt na napój. Wyposażenie punktu gastronomicznego w osobną salę restauracyjną byłoby więc niecelowe. Zdarza się, że klienci zabierają przekąski poza teren kina, jest to jednak sporadyczne.

Sprzedaż posiłków w opisywanym modelu przebiega następująco:

*   Klient wybiera posiłek z zaprezentowanych w ofercie (nie funkcjonują odrębne karty menu, oferta jest przedstawiona za pomocą banerów znajdujących się w strefie obsługi klienta – m.in. nad kasami);
*   Klient podchodzi do kasy i dokonuje zakupu posiłku bezpośrednio w kasie, od razu uiszczając należną cenę;
*   Produkty zamówione przez klientów są w sposób stały przygotowywane w punkcie gastronomicznym (np. kukurydza poddawana jest obróbce termicznej, nachos są podgrzewane). Przygotowanie produktu do podania klientowi ogranicza się co do zasady do jego nasypania do pojemnika (popcorn, nachos) lub nalania do kubka (napój gazowany, sok);
*   Przekąska jest niezwłocznie wydawana klientowi przy kasie. Klient we własnym zakresie odbiera przekąskę – obsługa kelnerska nie jest bowiem zapewniona;
*   Punkt nie zapewnia klientom zastawy stołowej ani sztućców;
*   Wnioskodawca oferuje wyłącznie produkty w opakowaniach jednorazowych nie podlegających zwrotowi, które nadają się do przeniesienia i konsumpcji w dowolnym miejscu;
*   Klient odbiera zamówione produkty i najczęściej udaje się do sali kinowej. Może również usiąść w foyer kina (jak wskazano powyżej) bądź opuścić teren kina;
*   Po spożyciu posiłku klient sam sprząta pozostałości żywności i opakowania i wrzuca je do koszy na śmieci w sali kinowej lub w foyer. W przypadku, gdy klient nie sprzątnie po sobie, może to uczynić obsługa kina.

Punkt gastronomiczny w kinie nie zapewnia klientowi elementów będących istotnym składnikiem usługi restauracyjnej. W punkcie brak bowiem pomieszczeń służących wygodzie klientów takich jak sala restauracyjna, łazienka czy szatnia (łazienka jest elementem wyposażenia kina, nie samego punktu gastronomicznego i służy wygodzie wszystkich klientów kina). Punkt gastronomiczny nie wydaje także klientom zastawy stołowej ani sztućców.

W punkcie nie funkcjonuje obsługa kelnerska – brak jest kelnerów, którzy obsługiwaliby gości przy ich stolikach, doradzali przy wyborze potraw, podawali posiłki do stolików, sprzątali stoliki, podawali rachunek klientom i odbierali zapłatę od stolika. Wszystkie wskazane wyżej czynności są wykonywane samodzielnie przez klientów, którzy zamawiają posiłek przy kasie, płacą za niego przy kasie, sami zanoszą posiłki w wybrane miejsce, a po spożyciu wyrzucają opakowanie do kosza. Rola kasjerów ograniczona jest do typowych czynności wykonywanych przez kasjerów w sklepach spożywczych, tj. do przyjmowania zamówienia, należności oraz do wydawania posiłków.

SPRZEDAWANE POSIŁKI I NAPOJE

Zgodnie z klasyfikacją dokonaną przez Wnioskodawcę, produkty oferowane w punktach gastronomicznych w kinach należą w szczególności do następujących kategorii PKWiU:

*   (PKWiU ex 10.3) Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane – wyłącznie:
    1.  ziemniaki zamrożone (PKWiU 10.31.11.0),
    2.  soki z owoców i warzyw (PKWiU 10.32),
    3.  warzywa zamrożone (PKWiU 10.39.11.0),
    4.  owoce i orzechy zamrożone, gotowane lub nie, z wyłączeniem orzechów (ex 10.39.21.0)
*   (PKWiU ex 10.3) Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%;
*   (PKWiU ex 10.5) Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0);
*   (PKWiU ex 10.61) Produkty przemiału zbóż, z wyłączeniem śruty;
*   (PKWiU ex 10.85.1) Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%;
*   (PKWiU ex 10.71.12.0) Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni;
*   (PKWiU ex 10.89.19.0) Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%;
*   (PKWiU ex 11.07.19.0) Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:
    1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
    2.  zawierające tłuszcz mlekowy.

Wnioskodawca pragnie przy tym zauważyć, iż niektóre z grupowań PKWiU, do których zostały zakwalifikowane sprzedawane przez niego produkty, zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa VAT”); niektóre zaś zostały wskazane w załączniku nr 10 do Ustawy VAT.

Wnioskodawca zaznacza, że niektóre sprzedawane przez niego produkty np. napoje gazowane nie są klasyfikowane do żadnego zgrupowań PKWiU wymienionych w załączniku nr 10 lub nr 3 do Ustawy VAT, ustalenie stawki VAT właściwej dla dostawy tych produktów nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż posiłków i napojów prowadzona w kinie w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy dostawa przez Wnioskodawcę na zasadach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego towarów (posiłków i napojów) należących do grupowań PKWiU wymienionych w załączniku nr 10 do Ustawy VAT podlega opodatkowaniu preferencyjną 5%-ową stawką podatku od towarów i usług?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy dostawa przez Wnioskodawcę na zasadach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego towarów (posiłków i napojów) należących do grupowań PKWiU wymienionych w załączniku nr 3 (a niewymienionych w załączniku nr 10) do Ustawy VAT podlega opodatkowaniu preferencyjną 8%-ową stawką podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż posiłków i napojów prowadzona w kinie w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stanowi dostawę towarów na gruncie art. 7 ust. 1 Ustawy VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywana przez niego na zasadach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dostawa towarów (posiłków i napojów) należących do grupowań PKWiU wymienionych w załączniku nr 10 do Ustawy VAT podlega opodatkowaniu preferencyjną 5%-ową stawką podatku od towarów i usług.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywana przez niego na zasadach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dostawa towarów (posiłków i napojów) należących do grupowań PKWiU wymienionych w załączniku nr 3 (a niewymienionych w załączniku nr 10) do Ustawy VAT podlega opodatkowaniu preferencyjną 8%-ową stawką podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE ODNOŚNIE PYTANIA 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Każda czynność opodatkowana VAT stanowi albo dostawę towarów albo świadczenie usług. Kwalifikacja czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług ma znaczenie między innymi dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT. Czynnością opodatkowaną zdefiniowaną w Ustawie VAT jest dostawa towarów, która polega na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W odniesieniu do świadczenia usług Ustawa VAT zawiera natomiast definicję negatywną, zgodnie z którą usługą jest czynność, która nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze powyższe regulacje, Wnioskodawca pragnie wskazać, że skoro realizowane przez niego czynności opodatkowane polegają na sprzedaży posiłków i napojów, a więc na przenoszeniu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na klienta, stanowią one dostawę towarów w rozumieniu Ustawy VAT. Klient zyskuje prawo własności nabytych produktów, w tym przede wszystkim uprawnienie do ich skonsumowania. Zdaniem Wnioskodawcy dokonywane przez niego czynności mają charakter typowej dostawy towarów i nie mają charakteru usługowego. Zdaniem Wnioskodawcy realizowana przez niego sprzedaż nie stanowi w szczególności świadczenia usług gastronomicznych ani cateringowych. W ramach takich usług klientom również wydawane są posiłki i napoje, czynność ta stanowi jednak jedynie element szerszej usługi polegającej na zapewnieniu klientowi możliwości spożywania posiłków i napojów w komfortowym otoczeniu i atmosferze.

Mając na uwadze, że polska Ustawa VAT nie zawiera definicji usług gastronomicznych i cateringowych, w celu ostatecznego wykluczenia, że Wnioskodawca świadczy tego rodzaju usługi, należy odwołać się do prawa Unii Europejskiej.

Zagadnienie odróżnienia dostawy posiłków i napojów od świadczenia usług gastronomicznych i cateringowych uregulowane jest w Rozporządzeniu wykonawczym Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie wykonawcze”), było ono również przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że przepisy Rozporządzenia wykonawczego stanowią w Polsce prawo bezpośrednio obowiązujące, które wiąże zarówno jednostki jak i organy państwowe. Zgodnie z art. 288 zdanie drugie i trzecie Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (w brzmieniu ustalonym na mocy Traktatu Lizbońskiego, wersja skonsolidowana, Dz.U. UE 2010/C83/01, dalej: „TFUE”), rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Zgodnie z tym przepisem rozporządzenia unijne są aktami wiążącymi bez potrzeby implementacji do krajowego porządku prawnego. Podstawową funkcją Rozporządzenia wykonawczego jest unifikacja, tj. ujednolicenie stosowania przepisów dotyczących podatku VAT funkcjonujących w poszczególnych państwach członkowskich. Rozporządzanie wykonawcze powinno być przy tym jednolicie stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Zgodnie z preambułą do Rozporządzenia wykonawczego, wprowadzenie definicji usług restauracyjnych oraz cateringowych ma zapewnić jednolite traktowanie tego typu usług na terytorium Unii Europejskiej. Jednym z celów Rozporządzenia wykonawczego jest więc zagwarantowanie, że na obszarze całej Unii Europejskiej usługi restauracyjne i cateringowe definiowane i traktowane będą jednolicie. Stosowanie przepisów Rozporządzenia wykonawczego pozwala w szczególności na wykluczenie z kategorii usług restauracyjnych i gastronomicznych czynności, które w ogóle usług takich nie stanowią.

Powyższe rozważania wskazują jednoznacznie na obowiązek stosowania definicji sformułowanej w Rozporządzeniu wykonawczym przy rozstrzyganiu czy na gruncie prawa polskiego dana czynność stanowi usługę gastronomiczną, czy też jest dostawą towarów (posiłków i napojów). Definicja usług restauracyjnych i cateringowych sformułowana została w art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Ust. 2 art. 6 Rozporządzenia wykonawczego precyzuje natomiast, jakie czynności nie wchodzą w zakres usług restauracyjnych i cateringowych.

Zgodnie z tym przepisem „za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających”.

Z przywołanego przepisu art. 6 Rozporządzenia wykonawczego wynika literalnie, że usługa restauracyjna lub cateringowa składać się musi z następujących niezbędnych elementów:

*   dostarczenie gotowej lub niegotowej żywności lub/i napojów przeznaczonych do spożycia przez ludzi,
*   wyświadczenie odpowiednich usług wspomagających pozwalających na ich natychmiastowe spożycie.

Okoliczność, czy dostawa żywności lub/i napojów dokonywana jest wraz z transportem lub bez niego nie ma znaczenia dla uznania, że dana czynność stanowi bądź nie usługę restauracyjną lub cateringową. Decydujące jest bowiem istnienie „usług wspomagających”, co do których Rozporządzenie wykonawcze wskazuje, że:

*   w ramach usługi restauracyjnej i cateringowej wystąpić muszą usługi wspomagające – jeśli brak takich usług, czynność stanowi dostawę towarów,
*   usługi wspomagające muszą mieć charakter przeważający, w ten sposób, że przesądzają one o istnieniu usługi restauracyjnej lub cateringowej, w której dostawa towarów stanowi jedynie jeden z elementów – jeśli usługi wspomagające (choć istnieją) nie mają charakteru przeważającego, czynność stanowi dostawę towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym przez niego modelu sprzedaży posiłków i napojów co do zasady brak usług wspomagających, a jeśli nawet czynności takie wystąpią, będą one miały szczątkowy charakter i w żadnym wypadku nie będą miały charakteru przeważającego, pozwalającego na uznanie, że Wnioskodawca świadczy usługę restauracyjną lub cateringową.

Punkty gastronomiczne prowadzone przez Wnioskodawcę w kinach nastawione są wyłącznie na sprzedaż posiłków i napojów. Choć na sprzedaż posiłków i napojów składa się szereg czynności pomocniczych wykonywanych przez obsługę punktu gastronomicznego (nałożenie przekąski, np. popcornu do opakowania, nalanie napoju do jednorazowego kubeczka), mają one jednak charakter pomocniczy, konieczny do wykonania centralnej czynności jaką jest dostawa towarów. Czynności te nie stanowią usług wspomagających świadczonych klientom, a jednie czynności konieczne do dokonania dostawy przez Wnioskodawcę.

Funkcja kasjerów w punkcie gastronomicznym (przyjęcie zamówienia, wydane artykułów spożywczych, przyjęcie zapłaty) jest analogiczna jako funkcja kasjerów w sklepie spożywczym. Warto podkreślić, że rolą personelu punktu gastronomicznego jest w każdym wypadku obsługa kas fiskalnych oraz wydanie klientowi gotowego produktu. Funkcją kasjerów jest dbałość o klienta w zakresie nieprzekraczającym pewnych standardów – jak powitanie czy uprzejma obsługa. Kasjerzy nie wykonują natomiast żadnych czynności wspomagających na rzecz klientów, które wykraczałyby poza dokonanie dostawy posiłku lub/i napoju na rzecz klienta.

Rozporządzenie wykonawcze wskazuje, że „usługi wspomagające” to usługi pozwalające na natychmiastowe spożycie posiłków i/lub napojów. Omawiane przepisy Rozporządzenia wykonawczego zawierają definicję legalną usług restauracyjnych i cateringowych. Jeszcze jednak przed wydaniem tego aktu prawnego definicja usług restauracyjnych formułowana była w orzecznictwie TSUE. Definicja sformułowana w Rozporządzeniu wykonawczym nie jest niezgodna z orzecznictwem TSUE, przeciwnie – stanowi ona niejako implementację do aktu prawa stanowionego tez postawionych przez TSUE. Mając więc na uwadze, że Rozporządzenie wykonawcze jedynie lakonicznie określa, czym są „usługi wspomagające” warto w tym zakresie odwołać się do orzecznictwa TSUE, które wskazuje na szereg zewnętrznych cech pozwalających na rozróżnienie usługi restauracyjnej od dostawy towarów. W wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Manfred Bog i inni, TSUE odniósł się do stanów faktycznych dotyczących sprzedaży posiłków i napojów z przyczep gastronomicznych, z grilla i we foyer kina oraz dostarczania dań w zamkniętych opakowaniach termicznych.

TSUE wskazał, że o klasyfikacji tego typu świadczeń złożonych (dostawa posiłków/napojów wraz z usługami dodatkowymi) decyduje charakter tego ze świadczeń składowych, które będzie miało przeważające znaczenie – przy czym element dominujący należy określić z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W opinii TSUE sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów”.

Powyższa teza zgodna jest z utrwaloną już linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

TSUE w wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd stwierdził, iż pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zdaniem Wnioskodawcy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w punkcie gastronomicznym w foyer kina mają lub będą miały taki właśnie pomocniczy charakter, nierozerwalnie związany z dostawą towarów. W związku z powyższym wskazać należy, że całokształt czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę uznać należy za dostawę towarów. Czynności realizowane przez personel punktów gastronomicznych ograniczać się będą do przygotowania i wydania posiłku lub napoju. Przygotowanie posiłku lub napoju jest czynnością prostą i zestandaryzowaną i pełni wyłącznie służebną funkcję wobec dostawy tych towarów. Gdy przygotowanie ciepłego produktu gotowego – jak w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym – ogranicza się do czynności standardowych, zgodnie z cytowanym wyrokiem TSUE w sprawach połączonych Manfred Bog i inni, przygotowanie to jest elementem niezbędnym do dokonania dostawy. Należy wskazać, że czynności personelu Wnioskodawcy związane z przygotowywaniem posiłków mają charakter podstawowy i ograniczają się do nałożenia lub nalania klientom podgrzanych przekąsek lub napojów. Jak wskazał TSUE w wyroku Manfred Bog i inni w odniesieniu do sprawy CiemnaxX Entertainment GmbH & Co. KG (C-499/09), sprzedaży żywności w kinie nie można uznać za usługę restauracyjną, gdyż przygotowanie popcornu, co następuje jednocześnie z jego produkcją, oraz pakowanie popcornu i nachos do opakowań to integralne elementy sprzedaży tych produktów i nie stanowią w związku z tym odrębnych transakcji. Poza tym zarówno przygotowanie, jak przechowywanie artykułów żywnościowych w określonej temperaturze następuje w sposób regularny, a nie w zależności od zamówienia konkretnego klienta”. Stan faktyczny analizowany przez TSUE w przywołanej sprawie jest analogiczny jak stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione w niniejszym wniosku o interpretację.

Czynności związane z wydaniem produktu i/lub napoju klientowi będą ograniczone do przyjęcia zamówienia, wydania towaru i przyjęcia zapłaty – co w świetle tezy przedstawionej w wyroku TSUE w sprawach połączonych Manfred Bog i inni stanowi zbiór czynności niezbędnych do dokonania czynności dostawy towarów i stanowiących immanentną część tej dostawy. Czynności te nie mogą więc być traktowane jako usługi wspomagające o przeważającym charakterze. Należy zauważyć, że każdej sprzedaży, w tym również dokonywanej w sklepie, towarzyszy pewien minimalny zakres usług, jak podanie towaru, jego zapakowanie, rejestracja sprzedaży na kasie rejestrującej itp. Czynności tego typu, jako ściśle związane z samą sprzedażą, nie mają na celu umożliwienia natychmiastowego spożycia posiłku lub napoju, w odróżnieniu przykładowo od serwowania posiłku przez kelnera do stolika, przy którym siedzi klient restauracji – co w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie ma miejsca.

TSUE wskazał dalej, że w przypadku sprzedaży posiłków i napojów z przyczep gastronomicznych, z grilla i w foyer kina, brak elementów charakterystycznych dla działalności restauracyjnej, a w szczególności:

*   nie występują kelnerzy,
*   nie doradza się w rzeczywistości klientom,
*   nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom,
*   brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokalach przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet,
*   brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.

Zakres pojęcia usług restauracyjnych został również określony w orzeczeniu TSUE z dnia 2 maja 1996 r. W sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien NS, w którym Trybunał wskazał, iż usługi restauracyjne stanowią wiązkę świadczeń obejmujących przygotowanie posiłków, udostępnianie pomieszczenia, stolików, talerzy, sztućców, jak również obsługę polegającą na informowaniu na temat poszczególnych pozycji karty, sprzątanie i przygotowywanie stolików. Jednocześnie, TSUE stanął na stanowisku, że jeśli transakcja dotyczy żywności sprzedawanej na wynos i nie obejmuje usług służących ułatwieniu ich konsumpcji na miejscu przy odpowiednim wystroju i atmosferze lokalu, to w tym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług restauracyjnych.

W szczególności, w opinii TSUE usługi restauracyjne charakteryzują się wystąpieniem zespołu cech i czynności, którego jednym z elementów jest dostawa towarów, ale w którym to zdecydowanie przeważające znaczenie posiadają usługi. W konsekwencji, tego typu świadczenia powinny być traktowane jako świadczenie usług w rozumieniu artykułu 6.1 Szóstej Dyrektywy. Sytuacja będzie jednak odmienna w przypadku, gdy mamy do czynienia z dostawą na wynos, której nie towarzyszą usługi pozwalające na spożycie posiłku na miejscu, w sprzyjających warunkach” (Punkt 14 uzasadnienia wyroku z dnia 2 maja 1996 r.).

TSUE w przywołanych wyżej wyrokach w sprawach Manfred Bog i inni i Faaborg Gelting Linien A/S wskazał zestaw cech, którymi charakteryzować się mają usługi restauracyjne i cateringowe. Cechy te są następujące:

1.  występują kelnerzy,
2.  kelnerzy doradzają klientom,
3.  występuje serwis polegający na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawani ich klientom,
4.  występują naczynia i nakrycia stołowe,
5.  występują zamknięte i ogrzewane lokale przeznaczone do konsumpcji dostarczonych produktów,
6.  występują meble,
7.  występują szatnie i toalety.

W świetle orzecznictwa TSUE, czynność która polega na dostawie posiłków i/lub napojów i nie posiada powyższych cech stanowi dostawę towarów, a nie usługę restauracyjną lub cateringową. W ramach sprzedaży posiłków i napojów realizowanej przez Wnioskodawcę nie występują cechy charakterystyczne usługi restauracyjnej lub cateringowej wskazane w punktach 1-4 powyżej. W modelu sprzedaży prowadzonym przez Wnioskodawcę nie występują kelnerzy, tym samym brak doradztwa na rzecz klientów przy wyborze posiłku i serwisu polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom. Nie występują również naczynia nakrycia stołowe.

Podobnie należy wskazać, że obecność w kinach mebli takich jak siedziska i kanapy, a w niektórych także fotele i stoliki, czy pomieszczeń takich jak toalety nie wpływa na kwalifikację sprzedaży posiłków i napojów w tych kinach jako dostawy towarów. Wszystkie wskazane udogodnienia przeznaczone są dla ogółu widzów kina i służą zwiększeniu komfortu pobytu w kinie.

Należy też zaznaczyć, iż w opinii TSUE (wskazanej w cytowanym wyroku z dnia 11 marca 2011 r. w połączonych sprawach Manfred Bog i inni) dostępność podstawowych urządzeń, takich jak kontuary do konsumpcji, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, stanowi jedynie świadczenie dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmienia dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.

Jak wskazał TSUE, „udostępnianie mebli (stolików, stołków, krzeseł i ławek), poza tym, że nie dotyczy wszystkich kin, jest z reguły niezależne od sprzedaży popcornu i nachos; meble te w równym stopniu stanowią miejsce oczekiwania lub spotkania. Konsumpcja następuje zresztą w praktyce w sali projekcyjnej. W tym celu fotele w niektórych salach są wyposażone w uchwyty na kubki, co pozwala na utrzymanie tych sal w czystości. Samej obecności takiego umeblowania, służącego między innymi ułatwieniu ewentualnej konsumpcji tego rodzaju artykułów żywnościowych, nie można uważać za element świadczenia usług powodujący uznanie całej transakcji za świadczenie usług” (Punkt 73 uzasadnienia wyroku z dnia 11 marca 2011 r.). Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wnioski przedstawione przez TSUE znajdują pełne zastosowanie do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które są analogiczne jak sprawa będąca przedmiotem orzekania TSUE.

Co więcej, zdaniem Trybunału, udostępnianie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia, czy klienci korzystają z tych urządzeń, jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy danej transakcji, nie może determinować jej charakteru” (Punkt 64 uzasadnienia wyroku z dnia 11 marca 2011 r.).

W orzecznictwie TSUE (wyrok w połączonych sprawach Manfred Bog i inni) wyrażono tezę, iż o charakterze świadczeń złożonych, takich jak dostawa posiłków i napojów wraz ze świadczeniami dodatkowymi, decyduje charakter tego ze świadczeń składowych, które będzie miało przeważające znaczenie z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Punkty gastronomiczne prowadzone przez Wnioskodawcę są traktowane przez przeciętnego konsumenta nie jako restauracje, lecz jako punkty sprzedaży przekąsek do spożycia w kinie. Przeciętny konsument wybiera punkt gastronomiczny Wnioskodawcy przy okazji wizyty w kinie, aby zakupić przekąskę do spożycia podczas seansu. Pierwszorzędnym celem wizyty w kinie, a przy okazji w punkcie gastronomicznym, jest więc obejrzenie seansu filmowego, a tylko pomocniczo i w trakcie tego seansu konsumpcja zakupionego posiłku. Podsumowując, świadczenia oferowane przez punkty gastronomiczne należące do Wnioskodawcy wiążą się wyłącznie z przygotowaniem posiłku lub napoju oraz samą sprzedażą, natomiast brak usług charakterystycznych dla działalności restauracyjnej lub cateringowej. Zdaniem Wnioskodawcy więc – w świetle Rozporządzenia wykonawczego i orzecznictwa TSUE – dokonywaną przez niego sprzedaż posiłków i napojów uznać należy za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT.

UZASADNIENIE ODNOŚNIE PYTANIA 2 i 3:

Biorąc pod uwagę, iż, jak wykazano powyżej, sprzedaż posiłków i napojów w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stanowi dostawę towarów, zastosowanie znajdą stawki VAT właściwe dla towarów będących przedmiotem dostawy. Na podstawie art. 41 ust. 1 Ustawy VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 Ustawy VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie, stosownie do art. 146a Ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 41 ust. 2a Ustawy VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W załączniku nr 10 do Ustawy VAT wymieniono m.in.:

*   (PKWiU ex 10.3) Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane — wyłącznie:
    1.  ziemniaki zamrożone (PKWiU 10.31.11.0),
    2.  soki z owoców i warzyw (PKWiU 10.32),
    3.  warzywa zamrożone (PKWiU 10.39.11.0),
    4.  owoce i orzechy zamrożone, gotowane lub nie, z wyłączeniem orzechów (ex 10.39.21.0)
*   (PKWiU ex 10.5) Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0);
*   (PKWiU ex 10.61) Produkty przemiału zbóż, z wyłączeniem śruty;
*   (PKWiU ex 10.85.1) Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%;

W załączniku nr 3 do Ustawy VAT wymieniono natomiast m.in.:

*   (PKWiU ex 10.3) Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%;
*   (PKWiU ex 10.71.12.0) Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni;
*   (PKWiU ex 10.89.19.0) Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%;
*   (PKWiU ex 11.07.19.0) Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:
    1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
    2.  zawierające tłuszcz mlekowy.

Jak wykazano powyżej, w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca dokonuje lub będzie dokonywał dostawy towarów w postaci posiłków i napojów.

Znaczna część towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę jest przez niego klasyfikowana do grupowań wymienionych w załączniku nr 10 do Ustawy VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa tych posiłków i napojów, które podlegają klasyfikacji do grupowań PKWiU, które zostały wymienione w załączniku nr 10 do Ustawy VAT, podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% podatku od towarów i usług.

W ofercie punktów gastronomicznych należących do Wnioskodawcy znajdują się też towary, które zostały zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do grupowań PKWiU wymienionych w załączniku nr 3 (a niewymienionych w załączniku nr 10) do Ustawy VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli dokonuje on dostawy towarów, które należą do grupowań PKWiU wymienionych w załączniku nr 3 (a niewymienionych w załączniku nr 10) do Ustawy VAT, dostawa tych towarów podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką 8% podatku od towarów i usług.

W ofercie Wnioskodawcy znajdą się także towary należące do grupowań PKWiU nie wymienionych w powyższych załącznikach do Ustawy VAT. Ustalenie stawki VAT właściwej dla dostawy tych produktów nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną.

STANOWISKO ORGANOW PODATKOWYCH

Organy podatkowe prezentują stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż żywności przez punkt gastronomiczny usytuowany w foyer kina, działający na zasadach takich jak Wnioskodawca, stanowi dostawę towarów. Stanowisko takie zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2011 r. o sygn. IPPP1-443-1039/11-2/PR, który podzielił stanowisko podatnika prowadzącego sieć kin, iż sprzedaż posiłków (m.in. popcornu i nachos) w tych kinach w okolicznościach analogicznych do opisanych w niniejszym wniosku stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług restauracyjnych. Organ potwierdził, iż fakt udostępniania kupującym podstawowej infrastruktury pozostaje bez wpływu na taką ocenę prawnopodatkową, bowiem dostępna jest ona także dla pozostałych klientów oczekujących na seans filmowy. Organ wskazał, iż czynności wykonywane przez kasjerów sprzedających przekąski w kinie nie mają charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego uznać całość za świadczenie usług, w związku z czym należy uznać, iż mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów.

PODSUMOWANIE

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż gotowych posiłków i napojów w punktach gastronomicznych usytuowanych w kinach stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT. Stawka podatku VAT w przypadku dostawy towarów zależy od klasyfikacji PKWiU towarów będących przedmiotem dostawy.

Wnioskodawca dokonał kwalifikacji sprzedawanych towarów m.in. do grupowań PKWiU wymienionych w załączniku nr 3 i załączniku nr 10 do Ustawy VAT. Załączniki te zawierają wykaz towarów, w przypadku dostawy których znajduje zastosowanie preferencyjna stawka podatku. Stawka podatku VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 3 (a niewymienionych w załączniku nr 10) do Ustawy VAT wynosi 8%, natomiast stawka podatku VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do Ustawy VAT wynosi 5%.

Skoro zatem sprzedaż posiłków i napojów w okolicznościach wskazanych przez Wnioskodawcę stanowi dostawę towarów; a towary będące przedmiotem dostawy należą do grupowań PKWiU wymienionych w załączniku nr 10 do Ustawy VAT, dostawa ta będzie korzystać z preferencyjnej 5%-owej stawki podatku VAT. W sytuacji natomiast, gdy towary będące przedmiotem dostawy należą do grupowań PKWiU wymienionych w załączniku nr 3 (a niewymienionych w załączniku nr 10) do Ustawy VAT, dostawa ta będzie korzystać z preferencyjnej 8%-owej stawki podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.