Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.478.2022.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-23
Teza: W opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3. Podstawa opodatkowania oraz wysokość podatku-Podstawa opodatkowania-Czynności cywilnoprawne-Umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6-ust. 1-pkt 8-lit. f

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dotyczącego przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

16 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. Uzupełnili Państwo wniosek – w odpowiedzi na wezwanie – 9 stycznia 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca będący spółką jawną zamierza dokonać przekształcenia w spółkę komandytową.

Zgodnie z planami co do przekształcenia, wkłady wspólników w umowie spółki komandytowej zostaną określone w tej samej wysokości i kształcie oraz brzmieniu jakim będą w umowie spółki jawnej (przekształcanej) przed przekształceniem.

W związku z przekształceniem wysokość majątku spółki nie ulegnie zmianie, bowiem cały majątek Wnioskodawcy, który ma wejść w skład spółki komandytowej (po przekształceniu) będzie odpowiadać majątkowi spółki jawnej przed przekształceniem. W rezultacie całość majątku spółki przekształcanej będzie stanowić majątek spółki po przekształceniu („bilans zamknięcia” spółki przekształcanej na dzień przekształcenia będzie odpowiadać „bilansowi otwarcia” spółki po przekształceniu – nie jest planowane wniesienie do spółki komandytowej tzw. „nowych wkładów” przez wspólników). Natomiast ten majątek (całość majątku spółki przekształcanej, który ma stanowić majątek spółki po przekształceniu) nie będzie odzwierciedlał wkładów spółki przekształcanej (jawnej), opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Konsekwentnie, wartość majątku spółki komandytowej (bilans otwarcia) zasadniczo będzie wyższy niż wartość wkładów wniesionych przez wspólników do spółki jawnej, gdyż obejmie również kategorie majątku, które nie stanowiły wkładów do spółki jawnej, a np. zostały wypracowane w ramach jej działalności. Zatem, na majątek spółki komandytowej, która powstanie w wyniku przekształcenia, będą się składać wkłady (które zgodnie z założeniem brzmienia umowy spółki komandytowej powinny być takie same jak wkłady w spółce jawnej (przekształcanej), a także pozostałe mienie nabyte przez Wnioskodawcę, wypracowane przez Wnioskodawcę przed przekształceniem.

Należy podkreślić, że w wyniku przeprowadzenia przekształcenia Wnioskodawca niczego nie „przekaże” do spółki komandytowej, lecz stanie się spółką komandytową – zmianie ulegnie tutaj forma prawna, natomiast zajdzie tożsamość podmiotowa. Konsekwentnie nie mamy tu do czynienia z dwoma podmiotami, które dokonywałyby pomiędzy sobą transferu. Majątek wypracowany przez Wnioskodawcę (który nie pochodził z wkładów) nie „transferuje się” do spółki komandytowej w postaci wkładów. W rezultacie, spółka komandytowa już od momentu przekształcenia będzie miała zarówno wkłady, jak i mienie nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Wnioskodawca podkreśla, że w wyniku przekształcenia majątek Wnioskodawcy nie ulegnie zwiększeniu (aktywa Wnioskodawcy przed i po dniu przekształcenia pozostaną w tej samej wysokości). W umowie spółki komandytowej wysokość wkładów zostanie określona na takim samym poziomie, jaki zostanie określony w spółce jawnej przed dokonaniem przekształcenia.

Co istotne, w związku z dokonanym przekształceniem, nie jest planowane dokonanie czynności, które doprowadziłyby do wzrostu wysokości wkładów, np. poprzez ustalenie w umowie spółki, że jej wspólnicy wniosą wkłady wyższe niż u Wnioskodawcy. Nie jest także planowane, aby wspólnicy wnieśli dodatkowe wkłady pieniężne, ani niepieniężne na moment przekształcenia.

W uzupełnieniu wniosku wyjaśnili Państwo, że:

Zgodnie z umową spółki jawnej, Wspólnicy wnoszą wkłady pieniężne w równych częściach, które to przed przekształceniem w spółkę komandytową będą w całości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przed przekształceniem spółki jawnej w spółkę komandytową, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będą podlegać wkłady pieniężne, które zgodnie z umową spółki jawnej Wspólnicy wnoszą w równych częściach. Powyższe wkłady pieniężne stanowią tylko część majątku spółki przekształcanej, który wejdzie w skład majątku spółki przekształconej.

Cały majątek spółki przekształcanej (jawnej) określony na dzień przekształcenia wejdzie w skład spółki komandytowej (przekształconej), tj. „bilans zamknięcia” spółki przekształcanej na dzień przekształcenia będzie odpowiadać "bilansowi otwarcia" spółki po przekształceniu – nie jest planowane wniesienie do spółki komandytowej tzw. „nowych wkładów” przez Wspólników. Konsekwentnie, wartość majątku spółki komandytowej (bilans otwarcia) zasadniczo będzie wyższy niż wartość wkładów wniesionych przez Wspólników do spółki jawnej, zgodnie z umową spółki jawnej, gdyż obejmie również kategorie majątku, które nie stanowiły wkładów do spółki jawnej, a np. zostały wypracowane w ramach jej działalności, tj. do momentu przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

Zatem, na majątek spółki komandytowej, która powstanie w wyniku przekształcenia, będą się składać wkłady (które zgodnie z założeniem brzmienia umowy spółki komandytowej powinny być ustalone na tym samym poziomie jak wkłady w spółce jawnej (przekształcanej) zgodnie z umową spółki jawnej), a także pozostałe mienie nabyte przez Wnioskodawcę czy wypracowane przez Wnioskodawcę przed przekształceniem w spółkę komandytową.

**Pytanie**

Czy w związku z przekształceniem spółki jawnej w spółkę komandytową Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

**Stanowisko Wnioskodawcy**

Wnioskodawca przywołał art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), art. 6 ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, po czym stwierdził, że w świetle powyższego należy uznać, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie wartości wkładów do spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej). W sytuacji przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, w umowie spółki komandytowej (spółki przekształconej) można określić wkłady każdego ze wspólników i ich wartość poprzez odniesienie do wkładów wniesionych przez wspólników do spółki jawnej. W rezultacie wkłady wniesione do spółki jawnej mogą zostać „zaliczone” jako wkłady wniesione do przekształconej spółki komandytowej, co jest planowane przy przedmiotowym przekształceniu. Oczywiście nie ma przeszkód, aby przy przekształceniu wspólnicy wnieśli dodatkowe, nowe wkłady do przekształconej spółki komandytowej, jednak rozważania w tym zakresie pozostają poza niniejszym uzasadnieniem z tego względu, że tego typu działania nie są planowane przy przedmiotowym przekształceniu.

W spółce osobowej podstawą opodatkowania, zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie wartość wkładów do spółki w chwili jej zaistnienia (powstania). W przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, od podstawy opodatkowania odlicza się wartość wkładów uprzednio wniesionych do spółki (przekształcanej) lub też wniesionych w czasie jej trwania, która to wartość była już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jakkolwiek przy przekształceniu podstawą opodatkowania jest wartość wkładów w spółce „powstałej w wyniku przekształcenia” (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), to zwolnienie wkładów wcześniej opodatkowanych spowoduje, że nie powstanie obowiązek zapłaty podatku (przy założeniu, że w spółce przekształcanej i spółce przekształconej wkłady zostaną określone w takiej samej wysokości, co – jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego – powinno mieć miejsce).

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę jest poparte także przez doktrynę, np. „należy opowiedzieć się jednoznacznie za brakiem skutków przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji, gdy wraz z tym przekształceniem nie następuje wniesienie do spółki nowych wkładów. Przez „nowe wkłady” należy rozumieć składniki majątkowe pochodzące „z zewnątrz”, tj. z majątku wspólników. W żadnym razie za „nowe wkłady” nie można uznać składników majątku spółki przekształcanej tylko z tego powodu, że nie były one opodatkowane jako wkłady w momencie tworzenia spółki.” (por. P. Karwat, 2.4.3.2. Podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC) \[w:\] Opodatkowanie spółek, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2022).

W podobnym tonie wypowiedział się także WSA w Bydgoszczy (por. Wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 lipca 2020 r., I SA/Bd 250/20, LEX nr 3035234) – Wnioskodawca przytoczył fragment wyroku.

W rezultacie powyższego, w sytuacji zakładanej przez Wnioskodawcę, gdzie określona w umowie spółki wartość wkładów spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia będzie taka sama jak wartość – uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych – wkładów w przekształcanej spółce jawnej, to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, także w sytuacji gdzie majątek spółki komandytowej (bilans otwarcia) będzie wyższy niż wartość tych wkładów.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.):

Podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy:

W przypadku umowy spółki – za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy stanowi, że:

Podstawę opodatkowania stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 cyt. ustawy:

Od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1) kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;

2) opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;

3) opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy:

Zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczyć się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Jak należy rozumieć, na tle powyższych przepisów, zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc, jest to wartość majątku wniesionego do spółki komandytowej ponad wartość uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki jawnej, tj. wkładów wniesionych do spółki jawnej.

Jeśli majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, rozumiejąc przez to wartość wkładów do spółki osobowej (tu: komandytowej), przewyższa majątek opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wartość wkładów) spółki przekształcanej (jawnej), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. Rozumowanie takie stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzyskanie przez spółkę komandytową w wyniku przekształcenia w nią spółki jawnej majątku przewyższającego wartość wkładów wniesionych do spółki jawnej podlegających uprzednio opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych rodzi obowiązek podatkowy w tym podatku z tytułu przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową (tutaj jawnej w komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie – w kontekście przywołanych przepisów – suma wszystkich wkładów do spółki komandytowej.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że zamierzacie Państwo (spółka jawna) dokonać przekształcenia w spółkę komandytową. Zgodnie z planami co do przekształcenia, wkłady wspólników w umowie spółki komandytowej zostaną określone w tej samej wysokości i kształcie oraz brzmieniu jakim będą w umowie spółki jawnej (przekształcanej) przed przekształceniem. W związku z przekształceniem wysokość majątku spółki nie ulegnie zmianie, bowiem cały Państwa majątek, który ma wejść w skład spółki komandytowej (po przekształceniu) będzie odpowiadać majątkowi spółki jawnej przed przekształceniem. Konsekwentnie, wartość majątku spółki komandytowej (bilans otwarcia) zasadniczo będzie wyższy niż wartość wkładów wniesionych przez wspólników do spółki jawnej, gdyż obejmie również kategorie majątku, które nie stanowiły wkładów do spółki jawnej, a np. zostały wypracowane w ramach jej działalności. Zatem, na majątek spółki komandytowej, która powstanie w wyniku przekształcenia, będą się składać wkłady (które zgodnie z założeniem brzmienia umowy spółki komandytowej powinny być takie same jak wkłady w spółce jawnej (przekształcanej), a także pozostałe mienie nabyte przez spółkę jawną, wypracowane przez spółkę jawną przed przekształceniem.

Przed przekształceniem spółki jawnej w spółkę komandytową, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będą podlegać wkłady pieniężne, które zgodnie z umową spółki jawnej Wspólnicy wnoszą w równych częściach. Powyższe wkłady pieniężne stanowią tylko część majątku spółki przekształcanej, który wejdzie w skład majątku spółki przekształconej.

Zatem, na majątek spółki komandytowej, która powstanie w wyniku przekształcenia, będą się składać wkłady (które zgodnie z założeniem brzmienia umowy spółki komandytowej powinny być ustalone na tym samym poziomie jak wkłady w spółce jawnej (przekształcanej) zgodnie z umową spółki jawnej), a także pozostałe mienie nabyte przez spółkę jawną czy wypracowane przez spółkę jawną przed przekształceniem w spółkę komandytową.

Państwa wątpliwości budzi, czy w związku z przekształceniem w spółkę jawną będą Państwo zobowiązani do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki.

Gdy przekształcana jest spółka jawna w spółkę komandytową, w umowie spółki komandytowej (spółki przekształconej) można wskazać wkłady każdego ze wspólników i ich wartość poprzez odniesienie do wkładów uprzednio wniesionych przez wspólników do spółki jawnej. Innymi słowy, wkłady wniesione do spółki jawnej zostaną „zaliczone” jako wkłady wniesione do przekształconej spółki komandytowej. Gdyby wartość majątku (wkładów) spółki powstałej w wyniku przekształcenia była taka sama, jak wartość – uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych – wkładów w spółce przekształcanej, podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych miałaby wartość zerową. Należy jednakże wskazać, że nie ma przeszkód, aby przy przekształceniu wspólnicy wnieśli dodatkowe, nowe wkłady do przekształconej spółki komandytowej. Mogą być to jak już wskazano powyżej nowe wkłady wnoszone przy okazji przekształcenia spółki, do których zastosowanie będzie miał przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wkładem tym może być jednak również majątek zgromadzony podczas funkcjonowania spółki jawnej, przewyższający wartość pierwotnie wniesionych wkładów (uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów).

W zakresie przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.).

Z definicji zawartej w art. 28 w zw. z art. 89 ww. ustawy wynika, że:

Majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych, ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki.

Istnienie spółki komandytowej opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istniała spółka jawna). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej wkłady to cały majątek przekazany do spółki na dzień przekształcenia, w tym również mienie nabyte w trakcie istnienia spółki przekształcanej.

Przechodząc ponownie na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy zauważyć, że warunkiem opodatkowania tym podatkiem – w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową – jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej – nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku – ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka będzie przyjęta wobec spółki przekształcanej (czyli tutaj spółki jawnej). W celu z kolei ustalenia, czy dojdzie do zwiększenia podstawy opodatkowania w spółce przekształconej należy zbadać elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie konieczne jest wskazanie co stanowi podstawę opodatkowania w spółce przekształcanej i w spółce przekształconej oraz dokonanie porównania ich wartości.

W spółce osobowej podstawą opodatkowania, zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie wartość majątku wniesionego do tej spółki w chwili jej zaistnienia (powstania), który będzie odpowiadał sumie wartości wkładów wniesionych przez jej wspólników. W przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, od podstawy opodatkowania – jaką jest wartość wniesionych wkładów do spółki przekształconej (w tym wypadku do spółki komandytowej) w postaci całego majątku spółki jawnej – odlicza się wartość wkładów uprzednio wniesionych do spółki jawnej (przekształcanej) lub też poniesionych w czasie jej trwania, która to wartość była już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem czynności przekształcenia. Należy podkreślić, że chodzi tylko i wyłącznie o wartość podstawy opodatkowania w postaci wkładów.

Taki sposób ustalania podstawy opodatkowania w przekształconej spółce komandytowej wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi odzwierciedlenie zasady, że opodatkowaniu podlega faktyczny przyrost majątku spółki – w zakresie w jakim mógłby w którymkolwiek momencie bytu spółki stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy podkreślić, że ww. ustawa wyraźnie wskazuje na podstawę opodatkowania w przypadku spółki jawnej, którą to podstawę opodatkowania należy wziąć pod uwagę przy rozliczaniu przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową. Jest nią mianowicie suma wkładów do spółki jawnej. Powyższa ustawa nie wspomina o innych elementach majątkowych, które mogłyby stanowić podstawę opodatkowania. Zatem, jeżeli oprócz wniesionych wkładów do spółki jawnej są w spółce jawnej inne wartości majątkowe, to tworzą one majątek spółki jawnej, który – gdy wejdzie w całości do majątku spółki komandytowej po przekształceniu – będzie stanowić wkład wniesiony do spółki komandytowej i tym samym jej podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ta nowopowstała podstawa opodatkowania może zostać tylko zmniejszona o wartość podstawy opodatkowania, którą wyrażały (stanowiły) uprzednio wniesione wkłady do spółki jawnej.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną do spółki jawnej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki komandytowej, przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów spółki jawnej (już opodatkowaną), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby (co już wcześniej wyjaśniono) bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, dojdzie – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki komandytowej. Wartość majątku spółki przekształconej jest wyższa niż wartość wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, bowiem majątek spółki przekształcanej obejmuje – poza wkładami na Państwa majątek – składniki majątkowe nabyte w trakcie istnienia spółki jawnej (majątek nabyty w toku działalności Spółki). Zatem łączny majątek spółki komandytowej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki jawnej.

Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym, jak wskazano powyżej, opodatkowaniu będzie podlegała cała wartość majątku wnoszonego do spółki komandytowej (przy uwzględnieniu zapisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Wbrew zatem Państwa twierdzeniom, w opisanym zdarzeniu przyszłym, dojdzie – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki komandytowej (a tym samym do zmiany umowy spółki) – gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki jawnej. Majątek spółki komandytowej obejmuje również część majątku spółki jawnej, który nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając zatem na względzie powyższe, stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowi wartość wszystkich wkładów, wniesionych do tej spółki, w związku z przekształceniem; wartość całego jej majątku.

Przy czym – na mocy cyt. powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – zwolnieniem objęta jest ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanej wcześniej wartości wkładów w spółce jawnej.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo wskazać należy, w odniesieniu do przywołanego przez Państwa na potwierdzenie stanowiska orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, iż został on wydany w indywidualnej sprawie, w związku z czym nie znajduje on zastosowania w tej sprawie. Stanowisko prezentowane w tej sprawie, inaczej niż prezentowany przez Państwa we wniosku wyrok WSA w Bydgoszczy, zajął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 31 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2131/21 oraz WSA w Krakowie i WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyrokach o sygnaturach I SA/Kr 1270/17 i I SA/Go 984/10, a także NSA, m.in. w wyroku II FSK 498/18.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja jest zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.