Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-871/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-08
Teza: Warunki stosowania zwolnienie przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: promocja; przychód-przychody z innych źródeł; reklama; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2015 r. (data wpływu 8 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) w ramach prowadzonej działalności zamierza świadczyć usługi marketingowo-reklamowe na rzecz swoich klientów, polegające m.in. na organizacji akcji marketingowych, mających na celu promocję oraz reklamę marki, jak również produktów klientów Wnioskodawcy. Akcje promocyjno-reklamowe realizowane będą na zlecenie dużych podmiotów gospodarczych, klientów Wnioskodawcy (dalej: Sponsorzy), zaś podstawą ich realizacji będzie każdorazowo zlecenie zawarte między Wnioskodawcą a Sponsorem oraz przygotowany przez Wnioskodawcę regulamin określający prawa i obowiązki Wnioskodawcy oraz uczestników akcji – osoby fizyczne, konsumenci w rozumieniu art. 221 Kodeksu cywilnego. Uczestnikami akcji promocyjnych nie będą mogli być pracownicy Wnioskodawcy ani Sponsora, ani osoby pozostające z Wnioskodawcą lub ze Sponsorem w stosunku cywilnoprawnym.

Akcje promocyjno-reklamowe będą adresowane do nieokreślonego kręgu odbiorców, obejmując swoim zasięgiem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś informacja o ich organizacji i przebiegu będzie zamieszczana za pośrednictwem publicznego środka komunikacji, jakim jest globalna sieć Internet. Wnioskodawca lub Sponsorzy poinformują ponadto potencjalnych uczestników akcji promocyjno-reklamowych o ich organizacji za pośrednictwem reklam w telewizji lub portalu Facebook.com, lub na dedykowanych produktach, których zakup uprawnia do udziału w akcji.

Akcje promocyjno-reklamowe skierowane będą do odbiorców towarów lub usług wprowadzanych na rynek pośrednio przez Sponsorów. Akcje będą miały na celu zwiększenie popytu na towary oferowane pośrednio przez Sponsorów, dlatego też Wnioskodawca, w ramach akcji promocyjno-reklamowych i w związku z promocją oraz reklamą Sponsora, zamierza wręczać uczestnikom drobne gadżety reklamowe i promocyjne (np. kalendarze, upominki i drobne prezenty), których wartość nie będzie przekraczać 200 złotych brutto.

Warunkiem wzięcia udziału w akcji promocyjno-reklamowej będzie zakup od osoby trzeciej – placówki handlowej produktu z oferty Sponsora lub legitymowanie się opakowaniem produktu Sponsora, paragonem, innym dowodem zakupu, albo rozwiązanie określonego zadania (bez obowiązku zakupu, dysponowania opakowaniem czy dowodem zakupu).

Wnioskodawca, działając na zlecenie Kontrahenta, działaniami w ramach akcji promocyjno reklamowej udzieli uczestnikom, którzy spełnili określony warunek (zakup produktu, legitymowanie się opakowaniem, dowodem zakupu, kodem kreskowym, rozwiązanie zadania), świadczeń w postaci drobnych upominków. W zakresie rozwiązania określonego zadania akcje promocyjno-reklamowe, w związku z którymi uczestnikom są wręczane drobne upominki, będą polegać na:

*   zgłoszeniu kodu kreskowego z opakowania produktu zakupionego od osoby trzeciej,
*   wysłaniu opakowania po produkcie zakupionym od osoby trzeciej,
*   rozwiązaniu zadania polegającego na przygotowaniu hasła reklamowego lub dokończeniu zdania,
*   zaprezentowaniu swoich zdolności artystycznych na zadany temat,
*   wysłaniu zgłoszenia jak najbliżej określonej godziny,
*   wysłaniu dowodów zakupu (paragon, faktura itp.).

Przesłanie tych dowodów zakupu spowoduje naliczenie określonej ilości punktów, w zależności od wartości zakupu lub ilości zakupionych towarów. W efekcie zgromadzenia odpowiedniej ilości punktów zostanie przyznana możliwość uzyskania upominku. Zatem każde zgromadzenie odpowiedniej ilości punktów, w trakcie czasu trwania promocji spowoduje uprawnienie do otrzymania upominku.

Ponadto Wnioskodawca przewiduje, iż zdarzą się również akcje, w których uczestnicy będą gromadzić punkty przez dłuższy okres czasu. Upominki będą zatem wydawane cyklicznie (np. w cyklach miesięcznych). Może się to odbywać w następujący sposób:

1.  Uczestnicy będą zbierać punkty i co miesiąc będzie rozliczana liczba punktów, a następnie zebrane punkty będą kasowane i od nowego miesiąca zbieranie punktów rozpocznie się od początku. Uczestnicy, którzy zebrali odpowiednią liczbę punktów, otrzymają upominki,
2.  Uczestnicy będą zbierać punkty i co miesiąc będą mogli otrzymywać upominki, jeżeli uzbierają odpowiednią liczbę punktów. Następnie, zebrane punkty będą kumulowane i w każdym następnym miesiącu na podstawie skumulowanej wartości punktów ze wszystkich wcześniejszych miesięcy trwania akcji promocyjnej będą przyznawane kolejne upominki. Grupa Uczestników otrzymujących upominki wyłaniana będzie zatem co miesiąc, ale na podstawie skumulowanej wartości punktów. Akcja promocyjna rozliczana jest co miesiąc i co miesiąc uczestnicy, którzy zgromadzili odpowiednią liczbę punktów, otrzymują upominki,
3.  Uczestnicy będą zbierać punkty i co miesiąc będą mogli otrzymywać upominki, jeżeli uzbierają odpowiednią liczbę punktów. Uczestnik może zgłosić do rozstrzygnięcia w danym miesiącu tylko część zebranych punktów. Niezgłoszone w danym miesiącu punkty przechodzą na następny miesiąc i są dodawane do punktów zebranych w tym kolejnym miesiącu. Na koniec kolejnego miesiąca uczestnik zgłasza do rozstrzygnięcia akcji kolejną dowolną liczbę punktów, a niewykorzystane punkty przechodzą na miesiąc następny itd. Akcja promocyjna rozstrzygana jest co miesiąc i co miesiąc uczestnicy z odpowiednią ilością punktów otrzymują upominki. Co do zasady, wartość upominków przekazywanych w ramach takich akcji nie przekroczy 200 zł.

W takich akcjach może zdarzyć się, że uczestnik nie będzie odbierał upominków co miesiąc i odbierze jednorazowo kilka upominków, na przykład z ostatnich kilku miesięcy. Zatem wartość każdego przyznanego upominku będzie mniejsza niż 200 zł, natomiast ich łączna wartość w momencie odbioru będzie większa niż 200 zł. Upominkami są różnego rodzaju towary lub bony rabatowe na zakup towarów lub usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydanie przez Wnioskodawcę upominku w związku z planowaną organizacją akcji promocyjno-reklamowych, opisanych we wniosku, w których jednorazowa wartość upominku nie przekroczy kwoty 200 złotych brutto, będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wydanie przez Wnioskodawcę upominku w związku z planowaną organizacją akcji promocyjno-reklamowych, opisanych we wniosku, w których jednorazowa wartość przyznanego upominku nie przekroczy kwoty 200 złotych brutto, będzie podlegało zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PIT, w przypadku gdy zwycięzca otrzyma jednorazowo kilka upominków przyznanych w ciągu, na przykład, kilku okresów rozliczeniowych (miesięcy) lub za kilkukrotne zebranie ilości punktów, lub za kilkakrotne wykonanie zadania, w sytuacji, w której nie podejmował tych upominków wcześniej, a łączna wartość tak wydanych kilku upominków przekroczy wartość 200 zł, pomimo że wartość każdego przyznanego jednorazowo upominku nie przekroczy 200 zł brutto?

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm. ) zwanej dalej „ustawą o PIT”, zostały wymienione kategorie przychodów z innych źródeł, które korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PIT „wolne od podatku dochodowego są wartości nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą – jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 PLN, zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym.

Jak wynika z zacytowanego przepisu, aby przy przekazaniu świadczenia można było skorzystać z tego zwolnienia, spełnione powinny być następujące warunki:

*   świadczenie przekazywane jest nieodpłatnie,
*   przekazanie świadczenia ma związek z promocją lub reklamą świadczeniodawcy,
*   wartość świadczenia przekazywanego jednorazowo nie przekracza kwoty 200 zł,
*   między świadczeniodawcą i obdarowanym nie istnieje stosunek cywilnoprawny lub umowa o pracę.

Art. 9 ust. 1 ustawy o PIT wyraża zasadę powszechności opodatkowania. Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów określa art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT odrębnym źródłem przychodów są inne źródła, za które zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Tym samym upominki, nagrody oraz nieodpłatne świadczenia inne niż należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 ustawy o PIT stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, z tym że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PIT wolna od podatku jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą, jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł; natomiast zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym.

Odnosząc powyższe do spełnienia czterech warunków do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PIT, należy zauważyć, iż przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji „nieodpłatnego świadczenia”. Niemniej jednak zagadnienie to było wielokrotnie omawiane w piśmiennictwie i znajduje również ugruntowane stanowisko w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07, pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy.

Także w literaturze przedmiotu podnosi się, że „Świadczenia nieodpłatne” to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący w związku z wykonanym na jego rzecz świadczeniem nie świadczy niczego w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości.

W świetle powyższego kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, ażeby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

W przedmiotowej sprawie upominki będą przekazywane uczestnikom pod tytułem darmym, gdyż nie można uznać za ekwiwalentne zwykłych zachowań konsumenckich, polegających na zakupie towarów Sponsora, podobnie jak nie można uznać, że dla Wnioskodawcy lub Sponsora jakąkolwiek wartość przedstawiają przesłane przez uczestników kody kreskowe z opakowania lub opakowania towarów. Są one jedynie potrzebne do naliczenia punktów w trakcie akcji promocyjnej.

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1138/13 „Przyjąć należy, że do świadczeń nieodpłatnych należą te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenia w majątku podatnika, które mają konkretny wymiar finansowy. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego zachowania Konsumentów nie mogą być uznane za odpowiadające wartości otrzymywanych nagród, a nagrody będą miały charakter świadczeń nieodpłatnych, ponieważ stanowią reakcję na typowe, standardowe zachowania konsumenckie, których nie można potraktować jako ekwiwalent otrzymywanego świadczenia.”

Z kolei WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 4 lutego 2015 r sygn. akt III SA/Wa 1987/14 stwierdził „Skoro upominki są wydawane, by zainteresować klienta danym towarem i doprowadzić do zwiększenia popytu na ten towar, to dość logiczne wydaje się, iż Skarżąca stara się tak prowadzić akcję promocyjno-reklamową, aby utrwalić ten towar w pamięci klienta, czy to przez wymóg rozwiązania określonego zadania, czy też poprzez przedstawienie opakowania produktu Kontrahenta, albo kojarzenie zakupu z nagrodą. Przy tym, jak podała Skarżąca, upominek nie stanowi zapłaty za zakup towaru, ponieważ cena za towar jest niezależna od prowadzonej akcji promocyjno-reklamowej i trafia do podmiotu sprzedającego towar Kontrahenta Skarżącej. Jak słusznie wskazała Skarżąca w skardze, uczestnik płaci cenę za sam produkt, zaś w wyniku jego kupna, dodatkowo otrzymuje upominek, którego wydanie samo w sobie nie jest częścią transakcji, a jego wartość nie pozostaje objęta ceną za sam produkt płaconą przez uczestnika. Cena za produkt pozostaje niezmieniona również w okresie, kiedy akcja nie jest organizowana upominki nie są wydawane. Reasumując, stwierdzić trzeba, iż w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. Ustanowione przez Skarżącą warunki otrzymania upominku nie mają znamion ekwiwalentności do wartości tych upominków (nie mają one żadnej wartości).

W konsekwencji, upominki wydawane w opisanych we wniosku potencjalnych akcjach promocyjnych stanowić będą dla uczestników nieodpłatne świadczenie, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 68a ustawy o PIT.

Kolejnym warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest przekazanie nieodpłatnych świadczeń w związku z promocją i reklamą świadczeniodawcy. Przy czym podobnie jak pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” również „promocja i „reklama” nie zostały zdefiniowane w ustawie opdof, dlatego należy poszukiwać rozumienia tych pojęć w znaczeniu potocznym, postępując zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów, uznając nadrzędność gramatycznej (językowej) wykładni prawa i tak, zgodnie z definicją zawartą w „Nowym Słowniku Języka Polskiego” Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002 r., „reklama” to „rozpowszechnianie informacji o danym towarze w celu zwrócenia na niego uwagi i zachęcenia do zakupu, także środki służące do tego celu, np. plakaty, ogłoszenia w prasie, radiu i w telewizji”. Z kolei „promocja” to reklamowanie, upowszechnianie, propagowanie czegoś” „Promocja” to również „sprzedaż po obniżonej cenie lansująca nowy towar”.

Niewątpliwie, w przedmiotowej sprawie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydanie upominków będzie miało związek z promocją i reklamą towarów Sponsorów, gdyż Akcje będą miały na celu zwiększenie popytu na towary oferowane przez Sponsorów. Jeśli Wnioskodawca, w ramach akcji promocyjno-reklamowych i w związku z promocją oraz reklamą Sponsora, wręczy uczestnikom upominki, to będzie to miało niewątpliwie związek z promocją i reklamą. Upominki będą wydawane, by zainteresować klienta danym towarem i doprowadzić do zwiększenia popytu na ten towar, a to oznacza, iż Wnioskodawca będzie się starał tak prowadzić akcję promocyjno-reklamową aby utrwalić ten towar w pamięci klienta poprzez kojarzenie zakupu z upominkiem. Zatem drugi z warunków do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PIT, również w tym przypadku będzie spełniony, gdyż nieodpłatne świadczenie uczestnik otrzyma w związku z jego promocją lub reklamą Sponsora. Następnymi warunkami zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest, aby między świadczeniodawcą a świadczeniobiorcą nie istniał stosunek cywilnoprawny lub stosunek pracy oraz aby jednorazowa wartość nie przekraczała 200 zł.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, uczestnikami akcji promocyjnych będą osoby fizyczne, konsumenci w rozumieniu art. 221 Kodeksu cywilnego. Uczestnikami akcji promocyjnych nie będą mogli być pracownicy Wnioskodawcy ani Sponsora, ani osoby pozostające z Wnioskodawcą lub ze Sponsorem w stosunku cywilnoprawnym.

Oczywistym jest zatem, że ten warunek również zostanie spełniony przez Wnioskodawcę. Ponadto oczywistym jest również to, że zwolnienie znajdzie zastosowanie tylko wówczas, kiedy jednorazowa wartość upominku nie przekroczy 200 zł.

Podsumowując, powyżej przedstawiona argumentacja, w zestawieniu z opisem przedmiotowego przypadku przedstawionym we wniosku, prowadzi do konkluzji, że Wnioskodawca będzie mógł skorzystać w stosunku do wydawanych jednorazowo upominków – w ramach promocji opisanych w zdarzeniu przyszłym – ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 68a ustawy o PIT, gdyż

*   upominki stanowią świadczenie przekazywane nieodpłatnie,
*   przekazanie upominków ma charakter świadczenia związanego z promocją lub reklamą Sponsora,
*   wartość świadczenia przekazywanego jednorazowo nie przekracza kwoty 200 zł,
*   między świadczeniodawcą i obdarowanym nie istnieje stosunek cywilnoprawny lub umowa o pracę.

W odniesieniu do pytania nr 2 Wnioskodawca wskazuje, iż jednorazowa wartość nagród, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PIT, odnosi się do jednorazowej wartości nagród, które będą przyznawane przez Wnioskodawcę w okresie rozliczeniowym trwania akcji promocyjnej lub za zebranie konkretnej ilości punktów, kiedy w trakcie akcji nie ma okresów rozliczeniowych, lub za wykonanie określonego zadania opisanego w regulaminie akcji promocyjnej.

W tym miejscu należy zauważyć, iż według „Nowego Słownika Języka Polskiego” Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002 r, „jednorazowy” to „raz jeden dany, uczyniony, zachodzący, jednokrotny”. W konsekwencji dla potrzeb zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PIT, każde świadczenie należy rozpatrywać oddzielnie, a nie jako sumę pojedynczych świadczeń otrzymanych w roku podatkowym, gdyż jednorazowa wartość odnosi się do pojedynczego świadczenia przyznanego w danym okresie lub za wykonanie określonego zadania, lub zebranie punktów, a nie do sumy świadczeń przyznanych w roku podatkowym. Z tego względu zwolnienie przysługuje, jeśli pojedyncza wartość świadczenia nie jest wyższa niż 200 zł.

Wartości upominków nie kumulują się w ciągu roku podatkowego przepis stanowi bowiem o jednorazowej wartości nieodpłatnych świadczeń. Stąd zwolnienie będzie przysługiwać, jeśli jednorazowa wartość upominku za ściśle określone zadania w regulaminie akcji promocyjnej nie przekroczy 200 zł, choćby ich łączna wysokość w ciągu roku podatkowym przekroczyła 200 zł. Ustawa o PIT umożliwia zastosowanie zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do „jednorazowej” wartości nieodpłatnych świadczeń, jednak nie precyzuje jednocześnie, jak należy interpretować powyższy termin.

W związku z tym należy odwołać się do wykładni językowej, którą przytoczono wcześniej. Uwzględniając powyższe – zdaniem Wnioskodawcy – każdy upominek przyznawany jednorazowo uczestnikowi akcji promocyjnej w danym okresie rozliczeniowym bądź za określone zadanie opisane w regulaminie, lub zebranie określonej ilości punktów w akcji promocyjnej, należy oceniać oddzielnie pod kątem zastosowania zwolnienia przedmiotowego (tj. limitu 200 zł).

Każdy okres rozliczeniowy bądź każde wykonanie określonego zadania opisanego w regulaminie akcji promocyjnej lub zebranie odpowiedniej ilości punktów będzie podlegać odrębnej weryfikacji przez osoby reprezentujące Wnioskodawcę uprawnione do rozliczania akcji promocyjnej. Po spełnieniu zasad określonych w regulaminie akcji promocyjnej każdy uczestnik otrzyma upominek w wysokości każdorazowo nie większej niż 200 zł.

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, że otrzymanie większej liczby upominków w długofalowej akcji promocyjnej będzie możliwe, pod warunkiem że uczestnik wykona kolejne premiowane zadanie, lub w przypadku promocji rozliczanych w okresach rozliczeniowych zbierze kolejne punkty, a zatem w przypadku promocji rozliczanych w okresach rozliczeniowych uczestnikowi może być przyznany tylko jeden upominek w danym okresie rozliczeniowym, natomiast w przypadku promocji, w których premiowane będzie wykonanie określonego zadania lub zebranie punktów, w celu otrzymania kolejnego upominku uczestnik będzie musiał wykonać kolejne premiowane zadanie lub zebrać kolejne punkty.

Jeżeli uczestnik nie wykona w pełni zadania określonego w akcji promocyjnej w danym okresie rozliczeniowym lub nie wykona kompletnie zadania, lub nie zbierze kolejnej uprawniającej liczby punktów, które są premiowane w regulaminie akcji promocyjnej – nie uzyskuje prawa do upominku.

W konsekwencji, jednorazowa wartość świadczenia (upominku), o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PIT, odnosi się do jednorazowej wartości przyznanej przez Wnioskodawcę w okresie rozliczeniowym lub za wykonanie określonego zadania, lub zebraną pulę punktów, w zależności od regulaminu akcji promocyjnej.

Oznacza to, że wartości upominków nie będą się kumulować w ciągu roku podatkowego. Skoro ustawodawca w analizowanym przepisie używa pojęcia „jednorazowa wartość nagród”, to dla oceny, czy przedmiotowe świadczenie będzie zwolnione z PIT, należy przeanalizować wartość pojedynczego upominku, która jest przekazywana uczestnikowi w ramach akcji promocyjnej.

Zatem zwolnienie będzie przysługiwać, jeśli jednorazowa wartość upominku za zadania ściśle określone w regulaminie akcji promocyjnej nie przekroczy 200 zł, choćby ich łączna wysokość w ciągu roku podatkowego przekroczyła 200 zł.

Powyższe stanowisko uzasadniają również pośrednio interpretacje prawa podatkowego w zakresie interpretacji terminu „jednorazowa wartość nagrody”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT.

„Poprzez pojęcie jednorazowa wartość nagrody należy rozumieć wartość każdej odrębnie wybranej przez uczestnika programu nagrody. Bez znaczenia dla możliwości skorzystania z powyższego zwolnienia pozostaje zatem ilość otrzymanych w ciągu roku nagród oraz to, że nagrody te zostaną przesłane w jednej paczce. Wartości nagród wysłanych w jednej paczce nie należy również sumować, gdyż kwota 760 zł dotyczy każdej odrębnie wybranej przez uczestnika programu nagrody interpretacja Ministra Finansów z dnia 11 maja 2009 r. (nr IPPB1/415 191/09-2/MT).

Jeżeli zatem nagrody przyznane przez wnioskodawcę w ramach sprzedaży premiowej będą skierowane do osób nie będących przedsiębiorcami, które dokonają zakupu we własnym imieniu i jednorazowa wartość nagrody nie przekroczy 760 zł, to wartość tych nagród objęta będzie zwolnieniem z podatku na mocy art. 21 ust 1 pkt 68 ww. ustawy Bez znaczenia dla możliwości skorzystania z powyższego zwolnienia pozostaje ilość otrzymanych w ciągu roku nagród oraz łączna ich wartość” interpretacja Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2008 r. (nr IBPB2/415 533/08/HK).

W interpretacji nr IPTPB1/415-330/14-4/MD z dnia 24 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził „Poprzez pojęcie jednorazowa wartość nagrody, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wartość każdej odrębnie wygranej przez uczestnika nagrody. Bez znaczenia dla możliwości skorzystania z powyższego zwolnienia pozostaje ilość otrzymanych w ciągu roku nagród oraz łączna ich wartość. Zatem, wartość nagrody pieniężnej określonej w odniesieniu do jednego zdarzenia uprawniającego do jej otrzymania stanowi jednorazową wartość nagrody w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Co prawda, wyżej wymienione interpretacje dotyczą art. 21 ust 1 pkt 68 ustawy o PIT, jednakże w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym kontekście można je także zastosować do interpretacji pojęcia „jednorazowa wartość nieodpłatnych świadczeń”, o którym mowa w art. 21 ust. 68a ww. ustawy.

W związku z powyższym zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PIT. jeśli wartość przyznanego upominku nie przekroczy kwoty 200 zł. Bez znaczenia dla możliwości skorzystania z powyższego zwolnienia pozostaje ilość otrzymanych w ciągu roku upominków oraz łączna ich wartość.

Chodzi w szczególności o sytuacje, kiedy w trakcie trwania akcji promocyjnej rozliczanej w okresach rozliczeniowych uczestnik, przykładowo co miesiąc, zgromadzi liczbę punktów uprawniającą do otrzymania upominku o wartości do 200 zł, ale nie odbierze tych upominków. Dopiero po kliku miesiącach te upominki zostaną mu wydane. Zatem wartość każdorazowo przyznanego upominku będzie poniżej 200 zł, jednak ich sumaryczna wartość w momencie fizycznego wydania – a nie przyznania – będzie większa niż 200 zł.

W opinii Wnioskodawcy, w kontekście przytoczonych powyżej argumentów, nie jest istotny sposób wydania upominków, a jednorazowa wartość każdego przyznanego upominku w danym okresie rozliczeniowym lub za wykonanie zadania lub zebranie punktów. Do każdego z nich odrębnie znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PIT. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że nie ma znaczenia łączny sposób wydania upominków, a jedynie jednorazowa wartość każdego z nich w momencie przyznania, czyli spełnienia przez uczestnika warunków do przyznania tego upominku.

W konsekwencji – zdaniem Wnioskodawcy – jeżeli jednorazowa wartość upominku jest mniejsza niż 200 zł, a uczestnik otrzyma jednocześnie kilka takich upominków, z których wartość żadnego z nich nie przekracza wartości 200 zł, to pomimo ich jednorazowego wydania w wartości łącznej powyżej 200 zł, zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do artykułu 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, jedno ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowią inne źródła.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustalenie wartości przychodu otrzymanego przez podatnika w postaci nieodpłatnego świadczenia reguluje art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności zamierza świadczyć usługi marketingowo-reklamowe na rzecz swoich klientów, polegające m.in. na organizacji akcji marketingowych, mających na celu promocję oraz reklamę marki, jak również produktów klientów Wnioskodawcy. Akcje promocyjno-reklamowe realizowane będą na zlecenie dużych podmiotów gospodarczych, klientów Wnioskodawcy (dalej: Sponsorzy), zaś podstawą ich realizacji będzie każdorazowo zlecenie zawarte między Wnioskodawcą a Sponsorem oraz przygotowany przez Wnioskodawcę regulamin określający prawa i obowiązki Wnioskodawcy oraz uczestników akcji – osoby fizyczne, konsumenci w rozumieniu art. 221 Kodeksu cywilnego. Uczestnikami akcji promocyjnych nie będą mogli być pracownicy Wnioskodawcy ani Sponsora, ani osoby pozostające z Wnioskodawcą lub ze Sponsorem w stosunku cywilnoprawnym. Akcje promocyjno-reklamowe będą adresowane do nieokreślonego kręgu odbiorców, obejmując swoim zasięgiem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś informacja o ich organizacji i przebiegu będzie zamieszczana za pośrednictwem publicznego środka komunikacji, jakim jest globalna sieć Internet. Wnioskodawca lub Sponsorzy poinformują ponadto potencjalnych uczestników akcji promocyjno-reklamowych o ich organizacji za pośrednictwem reklam w telewizji lub portalu Facebook.com, lub na dedykowanych produktach, których zakup uprawnia do udziału w akcji. Akcje promocyjno-reklamowe skierowane będą do odbiorców towarów lub usług wprowadzanych na rynek pośrednio przez Sponsorów. Akcje będą miały na celu zwiększenie popytu na towary oferowane pośrednio przez Sponsorów, dlatego też Wnioskodawca, w ramach akcji promocyjno-reklamowych i w związku z promocją oraz reklamą Sponsora, zamierza wręczać uczestnikom drobne gadżety reklamowe i promocyjne (np. kalendarze, upominki i drobne prezenty), których wartość nie będzie przekraczać 200 złotych brutto. Warunkiem wzięcia udziału w akcji promocyjno-reklamowej będzie zakup od osoby trzeciej – placówki handlowej produktu z oferty Sponsora lub legitymowanie się opakowaniem produktu Sponsora, paragonem, innym dowodem zakupu, albo rozwiązanie określonego zadania (bez obowiązku zakupu, dysponowania opakowaniem czy dowodem zakupu).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym.

Podstawową przesłanką omawianego zwolnienia jest otrzymanie od świadczeniodawcy nieodpłatnego świadczenia.

Przedmiotowe zwolnienie w praktyce ma zastosowanie do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach akcji promocyjno - reklamowych, w czasie których wręcza się drobne gadżety reklamowe i promocyjne (np. kalendarze, upominki i drobne prezenty), czy też wykonuje usługi wchodzące w zakresie działalności gospodarczej dokonującego świadczenia.

W prawie podatkowym brak jest definicji „promocji”. Wskazać jednak należy, że na potrzeby prawa podatkowego pod pojęciem „promocji” rozumieć należy ogół czynności związanych z oddziaływaniem na klientów i potencjalnych nabywców polegających na dostarczaniu informacji, argumentacji, obietnic, a także zachęty, skłaniającej do nabywania oferowanych produktów i usług, jak również wytwarzających przychylną opinię o firmie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają również definicji pojęcia „reklamy”, którą w oparciu o definicje słownikowe można określić jako rozpowszechnianie informacji o towarach i usługach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, w celu zachęty do nabywania towarów i korzystania z określonych usług. Reklama jest to oddziaływanie na zewnątrz na nieokreślonego kontrahenta, jest skierowana i dostępna potencjalnie dla wszystkich, posiada zatem ogólny, anonimowy, powszechny, nieprywatny charakter.

W opisie zdarzenia przyszłego akcje promocyjno - reklamowe, które Spółka zamierza organizować na zlecenie Kontrahenta adresowane będą do nieokreślonego kręgu odbiorców, jednakże samo otrzymanie drobnego upominku uwarunkowane będzie zakupem od osoby trzeciej - placówki handlowej - produktu z oferty Kontrahenta lub legitymowaniem się opakowaniem produktu Kontrahenta albo rozwiązaniem określonego zadania (bez obowiązku zakupu, lub dysponowania opakowaniem produktu).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenia „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne”. Należy zatem przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Należy zauważyć, że z nieodpłatnym świadczeniem w kontekście analizowanego zwolnienia przedmiotowego mamy do czynienia w sytuacji, gdy gadżety reklamowe, drobne upominki itp. rozdawane są nieokreślonym odbiorcom, którzy nie muszą podejmować żądnych działań, aby te gadżety reklamowe i promocyjne (drobne upominki) otrzymać. Natomiast w przedmiotowej sprawie Spółka wręczać będzie drobne upominki tylko tym uczestnikom organizowanych akcji promocyjno – reklamowych, którzy spełnią ściśle określone w regulaminie warunki.

Zasadą jest, że reklama i promocja skierowane są do faktycznych bądź potencjalnych odbiorców (posiadają ogólny, anonimowy, powszechny charakter), w celu zachęcenia ich do dokonania zakupu, a nie jak to ma miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do wybranych, czyli spełniających określone warunki odbiorców - tych którzy dokonają zakup produktu Kontrahenta, będą legitymować się opakowaniem produktu Kontrahenta, bądź rozwiążą określone, szczegółowo opisane we wniosku zadanie.

W związku z powyższym, kierując się powołanymi powyżej definicjami pojęcia „promocji” i „reklamy”, w ocenie organu podatkowego wydawane w ramach organizowanych przez Spółkę akcji promocyjno – reklamowych drobne upominki nie będą spełniały warunku zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość drobnych upominków wydawanych przez Spółkę uczestnikom, niezależnie od tego, że jednorazowa wartość upominku nie przekroczy kwoty 200 zł stanowić będzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy.

Przychód ten podlegał będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Na Wnioskodawcy, jako podmiocie wydającym przedmiotowe upominki będzie ciążył obowiązek sporządzenia i przekazania imiennej informacji PIT-8C, w której należy wykazać wartość wręczonego upominku, stosownie do postanowień art. 42a ww. ustawy.

Przepis ten stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Ponadto, mając na uwadze fakt, że wartość upominków wydawanych przez Wnioskodawcę uczestnikom akcji promocyjno – reklamowych nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a analizowanej ustawy, ocena stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 2 jest bezprzedmiotowa.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych oraz pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.