Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.880.2021.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-24
Teza: Określenie stawki podatku dla realizowanych świadczeń.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi weterynaryjne; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 grudnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia stawki podatku dla realizowanych świadczeń. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 lutego 2022 r. (data wpływu 16 lutego 2022 r.).Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gabinet weterynaryjny (\`(...)\`) (dalej: Wnioskodawca bądź Gabinet) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG).

Przeważającym przedmiotem Pana działalności jest działalność weterynaryjna (PKD 75.00.Z).

Ponadto, zajmuje się Pan działalnością związana z/ze:

‒ działalnością usługową wspomagającą chów i hodowlę zwierząt gospodarskich (kod PKD 01.62.Z);

‒ sprzedażą hurtową zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt (kod PKD 46.21.Z);

‒ sprzedażą detaliczną kwiatów, roślin, nasion, nawozów, żywych zwierząt domowych, karmy dla zwierząt domowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (kod PKD 47.76.Z);

‒ sprzedażą detaliczną pozostałych nowych wyrobów prowadzoną w wyspecjalizowanych

‒ sklepach (kod PKD 74.78.Z);

‒ wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (kod PKD 68.20.Z);

‒ pozostałą działalnością usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną (kod PKD 96.09.Z).

W ramach wykonywanej działalności gospodarczej prowadzi Pan przychodnię weterynaryjną oraz schronisko dla bezdomnych zwierząt. Jest Pan zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Jest Pan wpisany do rejestru działalności regulowanej, tj. zakładów leczniczych dla zwierząt prowadzoną przez właściwą miejscowo Izbę Lekarsko-Weterynaryjną zgodnie z ustawą z dnia 18 grudnia 2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt (Dz. U. z 2019 r. poz. 24 ze zm.; dalej jako: ustawa o zakładach leczniczych dla zwierząt). Podlega Pan (\`(...)\`) Radzie Lekarsko-Weterynaryjnej (\`(...)\`) (data wpisu: 28 listopada 2012 r.).

Zawarł Pan z Gminami w latach 2019-2020 umowy na:

1\. przyjęcie i zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom oraz

2\. interwencyjne wyłapywanie bezdomnych zwierząt i przyjęcie ich do schroniska z terenu danej Gminy.

Zawarcie tychże umów było poprzedzone zorganizowaniem przez urzędy Gmin odpowiedniego przetargu nieograniczonego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2019 ze zm.). W wyniku rozstrzygnięć przetargów Wykonawcą został Pan.

Przedmiotem Umowy zawartej w 2019 r. było/jest świadczenie następujących usług:

1\. umieszczanie bezdomnych psów w schronisku na terenie danej Gminy – na wezwanie Zamawiającego, zgodnie z wymaganiami wynikającymi z przepisu art. 11 i 11a ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt (Dz. U. z 2020 r. poz. 638 ze zm.; dalej jako: ustawa o ochronie zwierząt). Zobligowany był/jest Pan do wykonania tegoż świadczenia niezwłocznie po dostarczeniu bezdomnego psa przez pracowników danej Gminy (dalej także jako: Zamawiający) lub w czasie do 24 godzin od otrzymania zgłoszenia telefonicznego od Zamawiającego w przypadku odbioru psa przez Pana z terenu danej Gminy.

2\. przyjmowanie, utrzymywanie i opieka nad bezdomnymi psami z terenu danej Gminy, w szczególności:

a. objęcie całodobową opieką bezdomnych psów z terenu Gminy, przekazanych do schroniska Zamawiającego;

b. właściwe traktowanie i odżywianie bezdomnych psów;

c. zapewnienie dozoru i opieki weterynaryjnej w schronisku, w tym: szczepienie profilaktyczne, zwalczanie pasożytów zewnętrznych i wewnętrznych, znakowanie mikrochipem, sterylizacje, kastracje, eutanazje w razie konieczności, usypianie ślepych miotów;

d. prowadzenie wykazu psów przebywających w schronisku z uwzględnieniem informacji o pochodzeniu zwierzęcia, tj. rasy, płci i wieku, przeprowadzonych zabiegów weterynaryjnych oraz o przekazaniu zwierzęcia do adopcji lub znalezieniu dotychczasowego właściciela;

e. organizowanie akcji zmierzających do odnalezienia dotychczasowego właściciela zwierzęcia i akcji promujących adopcję oraz oddawanie psów do adopcji.

Ponadto, zobowiązany był/jest Pan do przekazania psów padłych bądź uśpionych do zakładu posiadającego odpowiednie zezwolenia.

Obowiązki Zamawiającego objęły:

1\. protokolarne przyjmowanie bezdomnych psów odłowionych z terenu Gminy,

2\. traktowanie w sposób humanitarny psów przebywających w schronisku;

3\. zapewnienie właściwych pomieszczeń chroniących przed zimnem, upałami i opadamiatmosferycznymi z dostępem do światła dziennego oraz warunków bytowania dla psów przebywających w schronisku;

4\. utrzymywanie psów w pomieszczeniach umożliwiających swobodne poruszanie się,

5\. przestrzeganie zasady wydzielania pomieszczeń dla psów agresywnych i chorych,

6\. zapewnienie psom wystarczającej ilości karmy i stałego dostępu do wody według obowiązujących norm,

7\. zapewnienie psom opieki weterynaryjnej, w tym: szczepienie profilaktyczne, zwalczanie pasożytów zewnętrznych i wewnętrznych, znakowanie mikrochipem, sterylizacje, kastracje, eutanazje w razie konieczności, usypianie ślepych miotów;

8\. prowadzenie wykazu psów przebywających w schronisku z uwzględnieniem informacji o pochodzeniu zwierzęcia, tj. rasy, płci i wieku, przeprowadzonych zabiegów weterynaryjnych oraz o przekazaniu zwierzęcia do adopcji lub znalezieniu dotychczasowego właściciela;

9\. przyjmowanie nowych psów na podstawie protokołu z przyjęcia oraz dołączanie zestawienia wykonanych usług do faktury za dany miesiąc,

10\. organizowanie akcji zmierzających do odnalezienia dotychczasowego właściciela zwierząt i akcji promujących adopcję oraz oddawanie psów,

11\. przekazanie psów padłych bądź uśpionych do zakładu posiadającego odpowiednie zezwolenie na dokonanie utylizacji.

Wyżej opisane powinności w przypadku niektórych umów odnoszą się także do kotów.

Umowy przewidują wynagrodzenie ustalone jako iloczyn jednostkowych cen za poszczególne i faktyczne wykonanie usługi. Do wynagrodzenia doliczany był/jest podatek VAT według stawki 8% bądź 23%.

Odpłatność za świadczenia dokonywana była na podstawie faktur wystawianych przez Pana wraz z zestawieniem wykonanych w danym miesiącu usług.

Przedmiotem Umowy zawartej w 2020 r. jest świadczenie następujących usług:

1\. wyłapywanie bezdomnych zwierząt z terenu Zamawiającego i/lub odbioru ze wskazanego przez Zamawiającego miejsca na terenie Zamawiającego.

2\. transport wyłapanych i/lub odebranych z terenu Zamawiającego bezdomnych zwierząt do obiektów schroniska dla bezdomnych zwierząt.

3\. zapewnienie opieki zwierzętom wyłapanym i/lub odebranym z terenu Zamawiającego przed dniem, jak i w trakcie obowiązywania Umowy polegającej w szczególności na:

a. wyżywieniu,

b. opiece weterynaryjnej, w tym w szczególności: badaniach, leczeniu, szczepieniach, kastracji, sterylizacji,

c. znakowaniu wyłapanych i/lub bezdomnych zwierząt i poszukiwaniu dla nich nowych właścicieli.

4\. przejęcie przebywających bezdomnych zwierząt w schronisku w określonej Umowie ilości sztuk wyłapanych z terenu Zamawiającego. Za przejęcie zwierząt nie pobierał/ nie pobiera Pan od Zamawiającego żadnych opłat z tegoż tytułu. Chyba, że usługa nie stanowi świadczenia kompleksowego, wówczas pobierane są opłaty z tego tytułu.

5\. wyłapanie i/lub odbiór bezdomnych zwierząt przez przeszkolone osoby, odbywać się będzie pod nadzorem pracownika Zamawiającego i potwierdzone protokołem odbioru.

6\. prowadzenie rejestru, który obejmował w szczególności:

a. wykaz zwierząt wyłapanych i/lub odebranych z terenu Zamawiającego wraz z terminem ich wyłapywania i/lub odebrania;

b. wykaz zwierząt poddanych eutanazji z przyczyn humanitarnych, liczbę zwierząt padłych, liczbę zwierząt oddanych nowym właścicielom, zaszczepionych, leczonych oraz oznakowanych w danym miesiącu.

Ponadto, zobowiązany był/jest Pan do przekazania psów padłych bądź uśpionych do zakładu posiadającego odpowiednie zezwolenia.

Obowiązki Zamawiającego objęły:

1\. protokolarne przyjmowanie bezdomnych psów odłowionych z terenu Gminy,

2\. traktowanie w sposób humanitarny psów przebywających w schronisku;

3\. zapewnienie właściwych pomieszczeń chroniących przed zimnem, upałami i opadami atmosferycznymi z dostępem do światła dziennego oraz warunków bytowania dla psów przebywających w schronisku;

4\. utrzymywanie psów w pomieszczeniach umożliwiających swobodne poruszanie się,

5\. przestrzeganie zasady wydzielania pomieszczeń dla psów agresywnych i chorych,

6\. zapewnienie psom wystarczającej ilości karmy i stałego dostępu do wody według obowiązujących norm,

7\. zapewnienie psom opieki weterynaryjnej, w tym: szczepienie profilaktyczne, zwalczanie pasożytów zewnętrznych i wewnętrznych, znakowanie mikrochipem, sterylizacje, kastracje, eutanazje w razie konieczności, usypianie ślepych miotów;

8\. prowadzenie wykazu psów przebywających w schronisku z uwzględnieniem informacji o pochodzeniu zwierzęcia, tj. rasy, płci i wieku, przeprowadzonych zabiegów weterynaryjnych oraz o przekazaniu zwierzęcia do adopcji lub znalezieniu dotychczasowego właściciela;

9\. przyjmowanie nowych psów na podstawie protokołu z przyjęcia oraz dołączanie zestawienia wykonanych usług do faktury za dany miesiąc,

10\. organizowanie akcji zmierzających do odnalezienia dotychczasowego właściciela zwierząt i akcji promujących adopcję oraz oddawanie psów,

11\. przekazanie psów padłych bądź uśpionych do zakładu posiadającego odpowiednie zezwolenie na dokonanie utylizacji.

Wyżej opisane powinności w przypadku niektórych umów odnoszą się także do kotów.

Umowy przewidują wynagrodzenie ustalone jako iloczyn jednostkowych cen za poszczególne i faktyczne wykonanie usługi (tj. od jednego psa i/lub jednego szczeniaka). Do wynagrodzenia doliczany był/jest podatek VAT według stawki 8% bądź 23%. Odpłatność za świadczenia dokonywana była/jest na podstawie faktur wystawianych przez Pana wraz z zestawieniem wykonanych w danym miesiącu usług.

Mając na uwadze powyższe jest Pan zdania, że w analizowanych okolicznościach mamy do czynienia z kompleksową usługą weterynaryjną obejmującą:

1\. usługę główną w postaci usługi weterynaryjnej (tj. polegającej na całodobowej opiece weterynaryjnej, w tym w szczególności: prowadzeniu obserwacji zwierząt nowoprzyjętych, podawaniu lekarstw, badaniach, leczeniu, szczepieniach, kastracji, sterylizacji bezdomnego zwierzęcia);

2\. usługę związaną z utrzymaniem i zapewnienia schronienia dla zwierzęcia, m.in. przyjęcie zwierzęcia do schroniska Wnioskodawcy i utrzymanie go niezależnie od okresu pobytu, przyjmowanie zwierząt poszkodowanych w wyniku zdarzeń losowych takich jak pożary, wypadki, nieludzkie traktowanie, utraty właściciela oraz doprowadzonych bezpańskich zwierząt, zapewnienie wyżywienia oraz humanitarnych warunków bytowania, wydzielenie agresywnych zwierząt;

3\. usługę związaną z wyłapywaniem i transportem zwierząt, m.in. odławianie bezdomnych zwierząt, wyjazdy interwencyjne na zgłoszenie, transport - dojazd do miejsca wypadku/bytowania zwierząt oraz transport zwierzęcia do miejsca świadczenia usług weterynaryjnych czy schroniska Wnioskodawcy;

4\. usługę pomocniczą związaną z czynnościami administracyjnymi (np. wprowadzenie numeru mikrochipu do ogólnopolskich baz danych, prowadzenie stosownych rejestrów, które obejmują w szczególności takie dane jak: wykaz zwierząt wyłapanych i/lub odebranych z terenu Zamawiającego wraz z terminem ich wyłapywania i/lub odebrania czy wykaz zwierząt poddanych eutanazji z przyczyn humanitarnych, liczbę zwierząt padłych, liczbę zwierząt oddanych nowym właścicielom, zaszczepionych, leczonych oraz oznakowanych w danym miesiącu) czy prowadzenie działań zmierzających do pozyskiwania nowych właścicieli zdolnym zapewnić zwierzętom należne warunki bytowania.

Wskazuje Pan, że przedmiotem wniosku są realizowane w latach 2019-2020 oraz obecnie świadczenia weterynaryjne przez Pana na podstawie zawartych umów w latach 2019-2020 z gminami. W związku z tym, że z chwilą zawierania umów obowiązywała ustawa o VAT w innym brzmieniu niż dotychczas, a z uwagi na realizowanie postanowień tychże Umów obecnie i w związku z tym powstających skutków podatkowych u Pana, przywołuje Pan oprócz obecnie obowiązujących regulacji także jako podstawę prawną:

1\. poz. 175 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT (aktualnie poz. 49 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT);

2\. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), w tym Wyjaśnienia do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: Wyjaśnienia).

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W ramach zawartych umów na Panu ciążyły następujące powinności:

1\. umieszczanie bezdomnych psów w schronisku na terenie danej Gminy na jej wezwanie;

2\. przyjmowanie, utrzymywanie i opieka nad bezdomnymi psami z terenu danej Gminy, w szczególności:

a. objęcie całodobową opieką bezdomnych psów z terenu Gminy, przekazanych do schroniska Wnioskodawcy,

b. właściwe traktowanie i odżywianie bezdomnych psów;

c. zapewnienie dozoru i opieki weterynaryjnej w schronisku, w tym: szczepienie profilaktyczne, zwalczanie pasożytów zewnętrznych i wewnętrznych, znakowanie mikrochipem, sterylizacje, kastracje, eutanazje w razie konieczności, usypianie ślepych miotów;

d. prowadzenie wykazu psów przebywających w schronisku z uwzględnieniem informacji o pochodzeniu zwierzęcia, tj. rasy, płci i wieku, przeprowadzonych zabiegów weterynaryjnych oraz o przekazaniu zwierzęcia do adopcji lub znalezieniu dotychczasowego właściciela;

e. organizowanie akcji zmierzających do odnalezienia dotychczasowego właściciela zwierzęcia i akcji promujących adopcję oraz oddawanie psów do adopcji.

3\. przekazanie psów padłych bądź uśpionych do zakładu posiadającego odpowiednie zezwolenia.

W ramach tych powinności wykonuje Pan następujące czynności:

a. protokolarne przyjmowanie bezdomnych psów odłowionych z terenu Gminy,

b. traktowanie w sposób humanitarny psów przebywających w schronisku;

c. zapewnienie właściwych pomieszczeń chroniących przed zimnem, upałami i opadami atmosferycznymi z dostępem do światła dziennego oraz warunków bytowania dla psów przebywających w schronisku;

d. utrzymywanie psów w pomieszczeniach umożliwiających swobodne poruszanie się,

e. przestrzeganie zasady wydzielania pomieszczeń dla psów agresywnych i chorych,

f. zapewnienie psom wystarczającej ilości karmy i stałego dostępu do wody według obowiązujących norm,

g. zapewnienie psom opieki weterynaryjnej, w tym: szczepienie profilaktyczne, zwalczanie pasożytów zewnętrznych i wewnętrznych, znakowanie mikrochipem, sterylizacje, kastracje, eutanazje w razie konieczności, usypianie ślepych miotów;

h. prowadzenie wykazu psów przebywających w schronisku z uwzględnieniem informacji o pochodzeniu zwierzęcia, tj. rasy, płci i wieku, przeprowadzonych zabiegów weterynaryjnych oraz o przekazaniu zwierzęcia do adopcji lub znalezieniu dotychczasowego właściciela;

i. przyjmowanie nowych psów na podstawie protokołu z przyjęcia oraz dołączanie zestawienia wykonanych usług do faktury za dany miesiąc,

j. organizowanie akcji zmierzających do odnalezienia dotychczasowego właściciela zwierząt i akcji promujących adopcję oraz oddawanie psów,

k. przekazanie psów padłych bądź uśpionych do zakładu posiadającego odpowiednie zezwolenie na dokonanie utylizacji.

Przetrzymuje Pan zwierzęta w prowadzonym przez siebie schronisku.

Przyporządkowuje Pan świadczone przez siebie usługi główne do działu 75 PKWiU jako „Usługi weterynaryjne”. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015;) – wersja z dnia 25 marca 2019 r. (dalej jako: Wyjaśnienia do PKWiU):

Dział ten obejmuje:

‒ opiekę zdrowotną dla zwierząt gospodarskich i domowych,

‒ usługi świadczone przez asystentów weterynaryjnych i pozostałego pomocniczego personelu weterynaryjnego,

‒ usługi kliniczno-patologiczne oraz pozostałe usługi związane z rozpoznaniem i ustalaniem przyczyn chorób zwierząt,

‒ usługi pogotowia dla zwierząt.

Dział ten nie obejmuje:

‒ usług wspomagających chów i hodowlę zwierząt gospodarskich, sklasyfikowanych w 01.62.10.0,

‒ usług związanych z wydawaniem atestów dla artykułów konsumpcyjnych, oraz usług w zakresie badań i analiz związanych z jakością żywności (włączając badanie zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju), sklasyfikowanych w 71.20.11.0,

Przy czym usługi weterynaryjne są prowadzone przez lekarzy weterynarii w klinikach i innych placówkach weterynaryjnych, w prywatnych gabinetach lekarzy weterynarii, w formie wizyt w gospodarstwach rolnych, domach, schroniskach dla zwierząt lub innych miejscach.

Natomiast świadczenia związane z prowadzeniem schroniska dla bezdomnych zwierząt, jako świadczenia poboczne do ww. usługi głównej, klasyfikuje do ugrupowania PKWiU 96.09.11.0 „Usługi związane z opieką nad zwierzętami domowymi”. Z Wyjaśnień do PKWiU wynika, że:

Grupowanie to obejmuje:

‒ usługi związane z tresurą zwierząt domowych,

‒ usługi związane z wyżywieniem i opieką nad zwierzętami domowymi,

‒ usługi schronisk dla zwierząt domowych,

‒ usługi związane z pielęgnowaniem i tatuowaniem zwierząt domowych,

‒ usługi związane z wyłapywaniem bezpańskich zwierząt.

Grupowanie to nie obejmuje:

‒ usług weterynaryjnych dla zwierząt domowych, sklasyfikowanych w 75.00.11.0,

‒ usług związanych z tresurą zwierząt wykorzystywanych do celów sportowych i rozrywkowych, sklasyfikowanych w 93.19.13.0.

Wskazał Pan, że wniosek dotyczy zarówno usług wykonywanych do 30 czerwca 2020 r., jak i również po tej dacie, czyli odnoszących się do obecnego stanu faktycznego.

### Pytania

1\. Czy świadczone przez Wnioskodawcę opisane w stanie faktycznym usługi cząstkowe tworzą kompleksową usługę, którą w ocenie Wnioskodawcy jest usługa weterynaryjna, która to usługa powinna być opodatkowana podatkiem VAT jako jedna kompleksowa usługa weterynaryjna?

2\. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, czy usługi cząstkowe, wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartych Umów z Gminami powinny być opodatkowane stawką obniżoną wedle 8% stawki podatku VAT właściwą dla usługi weterynaryjnej wymienionej w poz. 49 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT (poz. 175 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT z chwilą zawarcia umów w obecnym wówczas stanie prawnym)?

### Pana stanowisko w sprawie

1\. Pana zdaniem, świadczone przez Pana opisane w stanie faktycznym usługi cząstkowe tworzą kompleksową usługę, którą w Pana ocenie jest usługa weterynaryjna, która to usługa powinna być opodatkowana podatkiem VAT jako jedna kompleksowa usługa weterynaryjna.

2\. Pana zdaniem, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, usługi cząstkowe, wykonywane przez Pana na podstawie zawartych Umów z Gminami powinny być opodatkowane stawką obniżoną wedle 8% stawki podatku VAT właściwą dla usługi weterynaryjnej wymienionej w poz. 49 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT (poz. 175 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT z chwilą zawarcia umów w obecnym wówczas stanie prawnym).

Uzasadnienie Pana stanowiska do pytania nr 1

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

W rozumieniu art. 5a ustawy o VAT towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Jest Pan zdania, że świadczone przez niego usługi na rzecz Gmin, mają charakter usługi kompleksowej, na którą składa się szereg czynności wskazanych w Umowach (zawartych z daną Gminą za lata 2019-2020). Wszystkie pojedyncze elementy usługi są niejako skupione wokół usługi głównej polegającej - Pana zdaniem - na usłudze weterynaryjnej.

Na gruncie ustawy o VAT weryfikując daną transakcją, składającą się z szeregu świadczeń i czynności, należy każdorazowo brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana w celu określenia:

‒ po pierwsze, czy chodzi o dwa (lub więcej) świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe),

‒ po drugie, co - w przypadku świadczenia złożonego jest świadczeniem wiodącym, a co świadczeniem pomocniczym.

Dopiero bowiem po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie podatku VAT całego kompleksowego świadczenia.

W doktrynie podkreśla się, że każde świadczenie i każda usługa powinny być uznawane jako niezależne dla potrzeb stosowania przepisów wspólnego systemu podatku VAT. Jednak istnieją sytuacje, gdy takie usługi są ze sobą ściśle związane, że ich rozdzielenie byłoby sztuczne i nieuzasadnione gospodarczo. W takiej sytuacji takie świadczenie powinno być traktowane jako kompleksowe, i w konsekwencji jednolicie opodatkowane (zob. A. Wesołowska, Usługi kompleksowe a VAT. Glosa do wyroku TS z dnia 18 stycznia 2018 r., C-463/16, LEX/el. 2018). W związku z powyższym jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego.

Zagadnienie opodatkowania świadczeń kompleksowych opiera się w głównej mierze na bogatym orzecznictwie sądów krajowych i unijnych. Przykładowo w wyroku TSUE z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Trybunał uwypuklił, że jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Zatem jak podkreślono m.in. w wyroku NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1796/13 z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych -wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Doktryna świadczeń kompleksowych zakłada zatem, że zespół dających się wyodrębnić jako usługi lub dostawy czynności, z uwagi na ich funkcjonalne powiązanie dla celów podatkowych traktuje się jako jednolitą czynność, opodatkowaną w sposób przypisany dla tego elementu, który - oceniając z perspektywy nabywcy – ma zasadnicze znaczenie. Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz odbiorcy, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone (zob. wyrok TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 czy wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96).

Jest Pan zdania, że w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z pojedynczą usługą polegającą na:

1\. przyjęciu i zapewnieniu opieki bezdomnym zwierzętom oraz

2\. interwencyjnym wyłapywaniu bezdomnych zwierząt i przyjęciu ich do schroniska z terenu danej Gminy

lecz szeregiem czynności, w którym ww. świadczenie jest czynnością pomocniczą, mającą na celu dostarczenie zwierzęcia do Gabinetu celem udzielania mu wymaganej opieki weterynaryjnej. Bowiem należy mieć na względzie, że „proces wyłapywania bezdomnych zwierząt” prowadzi zasadniczo do zrealizowania zasadniczego (głównego) świadczenia, jakim jest wykonanie zabiegów weterynaryjnych (w zależności od potrzeb danego przypadku). Takie „wyłapane” zwierzę zawsze poddawane jest diagnozie i odpowiednim zabiegom weterynaryjnym (jak wskazano w opisie stanu faktycznego: zapewnienie psom opieki weterynaryjnej, w tym: szczepienie profilaktyczne, zwalczanie pasożytów zewnętrznych i wewnętrznych, znakowanie mikrochipem, sterylizacje, kastracje, eutanazje w razie konieczności, usypianie ślepych miotów).

Zatem jest Pan zdania, że usługa weterynaryjna jest istotą świadczonych usług zawartych z Gminami (na podstawie umów zawartych w latach 2019-2020).

Podkreśla Pan, że w czasie przyjęcia danego zwierzęcia w Gabinecie lekarz weterynarii podejmuje odpowiednie działania w celu zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom (decyduje się na podanie leku zwierzęciu czy podjęcia natychmiastowych działań w celu ratowania życia zwierzęcia). Jednocześnie należy mieć na względzie, że w praktyce interwencyjne wyłapywanie bezdomnych zwierząt (m.in. przy umieszczaniu bezdomnych psów w Pana schronisku) wymagało obecności lekarza weterynarii. Powyższe dowodzi o wiodącym/ głównym charakterze usługi weterynaryjnej, czyniąc inne czynności wykonywane przez Pana jedynie pobocznymi (pomocniczymi). Kluczowym jest okoliczność, że gdyby usługa miałaby polegać jedynie na interwencyjnym wyłapywaniu bezdomnych zwierząt i przyjęciu ich do schroniska, tym samym nie byłaby zlecona podmiotowi weterynaryjnemu. Podkreśla Pan, że szereg wykonywanych przez Pana czynności (np. zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom w postaci zapewnienia badań, leczeniu, szczepieniach, kastracji czy sterylizacji) jest ściśle związana z usługą weterynaryjną (główną).

Na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach leczniczych dla zwierząt zakład leczniczy dla zwierząt jest placówką ochrony zdrowia i dobrostanu zwierząt utworzoną w celu świadczenia usług z zakresu medycyny weterynaryjnej, zwanych dalej "usługami weterynaryjnymi", z zastrzeżeniem art. 4 ust. 3, wyposażoną w środki majątkowe, a w szczególności w pomieszczenia, aparaturę i sprzęt dostosowane do zakresu świadczonych usług.

W rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o zakładach leczniczych dla zwierząt usługa weterynaryjna jest czynnością mającą na celu zachowanie, ratowanie lub poprawę zdrowia zwierząt i ich produkcyjności, polegającą w szczególności na:

1\. badaniu stanu zdrowia zwierząt;

2\. rozpoznawaniu, zapobieganiu i zwalczaniu chorób zwierząt;

3\. leczeniu zwierząt;

4\. udzielaniu porad i konsultacji;

5\. pielęgnacji zwierząt;

6\. wydawaniu opinii i orzeczeń;

7\. wykonywaniu czynności związanych z określeniem zdolności rozrodczych zwierząt i ich zaburzeń oraz biotechniką rozrodu;

8\. wykonywaniu detalicznego obrotu produktami leczniczymi weterynaryjnymi, paszami leczniczymi oraz wyrobami medycznymi przeznaczonymi dla zwierząt, na zasadach określonych w odrębnych przepisach;

9\. wykonywaniu badań laboratoryjnych i innych badań diagnostycznych, zwanym dalej "usługami laboratoryjnymi".

Podkreślić należałoby, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt (Dz. U. Z 2020 r. poz. 638 ze zm.; dalej jako: ustawa) zapobieganie bezdomności zwierząt i zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywanie należy do zadań własnych gmin.

Sposób i warunki odławiania zwierząt odbywa się na podstawie programu przeciwdziałania bezdomności zwierząt, przyjętym na podstawie art. 11a tejże ustawy.

Tak więc w myśl art. 11a ust. 1 ustawy Rada gminy wypełniając obowiązek, o którym mowa w art. 11 ust. 1, określa, w drodze uchwały, corocznie do 31 marca, program opieki nad zwierzętami bezdomnymi oraz zapobiegania bezdomności zwierząt. Przy czym zgodnie z art. 11a ust. 2 ustawy program, o którym mowa w ust. 1, obejmuje w szczególności:

1\. zapewnienie bezdomnym zwierzętom miejsca w schronisku dla zwierząt;

2\. opiekę nad wolno żyjącymi kotami, w tym ich dokarmianie;

3\. odławianie bezdomnych zwierząt;

4\. obligatoryjną sterylizację albo kastrację zwierząt w schroniskach dla zwierząt;

5\. poszukiwanie właścicieli dla bezdomnych zwierząt;

6\. usypianie ślepych miotów;

7\. wskazanie gospodarstwa rolnego w celu zapewnienia miejsca dla zwierząt gospodarskich;

8\. zapewnienie całodobowej opieki weterynaryjnej w przypadkach zdarzeń drogowych z udziałem zwierząt.

Z kolei na podstawie § 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 26 sierpnia 1998 r. w sprawie zasad i warunków wyłapywania bezdomnych zwierząt (Dz. U. z 1998 r. Nr 116, poz. 753) organ gminy może zawrzeć umowę na przeprowadzenie wyłapywania zwierząt bezdomnych z podmiotem prowadzącym schronisko lub przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej.

W związku z tym należałoby uznać, że sama czynność odławiania bezdomnego zwierzęcia polega na jego schwytaniu i odwiezieniu do schroniska. Odławianie zwierząt należy do zadań własnych gminy, która może zawrzeć umowę na odławianie z podmiotem prowadzącym schronisko lub przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Zlecenia takiej usługi przepisy nie uzależniają od statusu wykonawcy.

Natomiast uwypukla Pan, że wykonuje usługę weterynaryjną wraz z usługami pomocniczymi (polegającymi m.in. na wyłapywaniu bezdomnych zwierząt, transportowaniu ich do schroniska czy przygotowaniu do adopcji/poszukiwaniu właściciela). Podkreśla Pan, że świadczona usługa została sklasyfikowana do grupowania PKWiU 75.00.11.0 „Usługi weterynaryjne dla zwierząt domowych".

Pana zdaniem zobowiązany jest Pan do świadczenia:

a. usługi głównej w postaci usługi weterynaryjnej (tj. polegającej na całodobowej opiece weterynaryjnej, w tym w szczególności: prowadzeniu obserwacji zwierząt nowoprzyjętych, podawaniu lekarstw, badaniach, leczeniu, szczepieniach, kastracji, sterylizacji bezdomnego zwierzęcia);

b. usługi związanej z utrzymaniem i zapewnienia schronienia dla zwierzęcia, m.in. przyjęcie zwierzęcia do schroniska Wnioskodawcy i utrzymanie go niezależnie od okresu pobytu, przyjmowanie zwierząt poszkodowanych w wyniku zdarzeń losowych takich jak pożary, wypadki, nieludzkie traktowanie, utraty właściciela oraz doprowadzonych bezpańskich zwierząt, zapewnienie wyżywienia oraz humanitarnych warunków bytowania, wydzielenie agresywnych zwierząt;

c. usługi związanej z wyłapywaniem i transportem zwierząt, m.in. odławianie bezdomnych zwierząt, wyjazdy interwencyjne na zgłoszenie, transport - dojazd do miejsca wypadku/bytowania zwierząt oraz transport zwierzęcia do miejsca świadczenia usług weterynaryjnych czy Pana schroniska;

d. usługę pomocniczą związaną z czynnościami administracyjnymi (np. wprowadzenie numeru mikrochipu do ogólnopolskich baz danych, prowadzenie stosownych rejestrów, które obejmują w szczególności takie dane jak: wykaz zwierząt wyłapanych i/lub odebranych z terenu Zamawiającego wraz z terminem ich wyłapywania i/lub odebrania czy wykaz zwierząt poddanych eutanazji z przyczyn humanitarnych, liczbę zwierząt padłych, liczbę zwierząt oddanych nowym właścicielom, zaszczepionych, leczonych oraz oznakowanych w danym miesiącu) czy prowadzenie działań zmierzających do pozyskiwania nowych właścicieli zdolnym zapewnić zwierzętom należne warunki bytowania.

W tym miejscu podkreśla Pan, że interwencyjne wyłapywanie bezdomnych zwierząt niejednokrotnie jest związane z poskramianiem zwierząt z użyciem środków farmakologicznych. Jak wynika z zawartych Umów z Gminami zwierzęta przebywają w Gabinecie tymczasowo pod nadzorem lekarzy weterynarii, do momentu wyleczenia (wiele z nich niejednokrotnie choruje i wymaga leczenia w miejscu tymczasowego przebywania), wykonania podstawowych czynności lekarsko-weterynaryjnych (odrobaczenie, odpchlenie, szczepienia, wykonanie testów diagnostycznych) oraz sterylizacji, a następnie przekazywane są do adopcji.

Dopiero w przypadku stwierdzenia przez lekarza weterynarii (na podstawie dokonanej diagnozy), że zwierzę nie potrzebuje opieki weterynaryjnej świadczonej pod stałym nadzorem lekarza, dopiero wówczas zwierzę przekazywane jest do schroniska prowadzonego przez Wnioskodawcę. Przy czym w schronisku podejmuje Pan wszelkie czynności mające na celu opiekowanie się zwierzęciem (tj. zapewnienie mu wyżywienia czy dostępu do wody).

W związku z powyższym, w Pana ocenie do czynności realizowanych w ramach Umów zawartych z Gminami właściwym rozwiązaniem będzie zastosowanie jednej stawki podatku VAT właściwą dla usługi weterynaryjnej jako usługi kompleksowej.

Jest Pan zdania, że świadczy on usługę kompleksową, w której charakter usługi wiodącej ma usługa weterynaryjna.

Uzasadnienie Pana stanowiska do pytania nr 2

Co do zasady, stawka podatku wynosi 23% (art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Tak więc w myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie o VAT oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 49 wskazano "Usługi weterynaryjne" (PKWiU 75).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: Wyjaśnienia): Dział 75 usługi weterynaryjne obejmuje:

‒ opiekę zdrowotną dla zwierząt gospodarskich i domowych,

‒ usługi świadczone przez asystentów weterynaryjnych i pozostałego pomocniczego personelu weterynaryjnego,

‒ usługi klinicznopatologiczne oraz pozostałe usługi związane z rozpoznaniem i ustalaniem przyczyn chorób zwierząt,

‒ usługi pogotowia dla zwierząt.

Dział ten nie obejmuje:

‒ usług wspomagających chów i hodowlę zwierząt gospodarskich, sklasyfikowanych w 01.62.10.0,

‒ usług związanych z wydawaniem atestów dla artykułów konsumpcyjnych, oraz usług w zakresie badań i analiz związanych, z jakością żywności (włączając badanie zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju), sklasyfikowanych w 71.20.11.0.

Podkreślono w Wyjaśnieniach, że usługi weterynaryjne są prowadzone przez lekarzy weterynarii w klinikach i innych placówkach weterynaryjnych, w prywatnych gabinetach lekarzy weterynarii, w formie wizyt w gospodarstwach rolnych, domach, schroniskach dla zwierząt lub innych miejscach.

W Pana ocenie, świadczona przez niego usługa mieści się w grupowaniu 75.00.11.0.

Powyższe znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach, gdzie uwypukla się, że ww. grupowanie obejmuje:

‒ usługi medyczne, włączając chirurgiczne i dentystyczne dla zwierząt domowych, świadczone w szpitalu lub poza nim.

Usługi mają na celu wyleczenie, odzyskanie i/lub utrzymanie dobrego stanu zdrowia przez zwierzę, usługi klinik weterynaryjnych, usługi laboratoryjne i techniczne, usługi związane z żywieniem zwierząt (włączając diety specjalne) i podobne usługi.

Grupowanie to nie obejmuje usług związanych z działalnością schronisk dla zwierząt domowych, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 96.09.11.0.

Natomiast grupowanie 96.09.11.0 „Usługi związane z opieką nad zwierzętami domowymi" obejmuje:

‒ usługi związane z tresurą zwierząt domowych,

‒ usługi związane z wyżywieniem i opieką nad zwierzętami domowymi,

‒ usługi schronisk dla zwierząt domowych,

‒ usługi związane z pielęgnowaniem i tatuowaniem zwierząt domowych,

‒ usługi związane z wyłapywaniem bezpańskich zwierząt.

Grupowanie to nie obejmuje:

‒ usług weterynaryjnych dla zwierząt domowych, sklasyfikowanych w 75.00.11.0,

‒ usług związanych z tresurą zwierząt wykorzystywanych do celów sportowych i rozrywkowych, sklasyfikowanych w 93.19.13.0.

Podkreśla Pan, że w Gabinecie zwierzęta nie są przetrzymywane, o ile nie jest to konieczne. Gabinet nie prowadzi schroniska dla zwierząt w rozumieniu ustawy, a usługami mieszczącymi się w PKWiU w grupowaniu 96.09.11.0 są „Usługi związane z opieką nad zwierzętami domowymi". Zwierzęta przebywają w Gabinecie i miejscu tymczasowego przetrzymywania zwierząt pod nadzorem lekarzy weterynarii tylko tymczasowo, do momentu wyleczenia i wykonania podstawowych czynności lekarsko - weterynaryjnych (odrobaczenie, odpchlenie, szczepienia, wykonanie testów diagnostycznych) oraz sterylizacji, a następnie przekazywane są do adopcji.

Jednakże w przypadku, gdy bezdomne zwierzę nie wymaga leczenia weterynaryjnego przewożone jest do Pana schroniska, który zapewnia mu schronienie, jedzenie i prowadzi akcje zmierzające do oddania psa do adopcji. Przy czym należy mieć na względzie, że zwierzę pozostaje wciąż pod stałą opieką weterynaryjną lekarzy dopóki nie zostanie poddane adopcji.

Biorąc pod uwagę powyższe w Pana ocenie, usługi cząstkowe Wykonawcy jako świadczenie kompleksowe, w którym świadczeniem głównym jest usługa weterynaryjna podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w Pana ocenie:

1\. świadczone przez Pana opisane w stanie faktycznym usługi cząstkowe tworzą kompleksową usługę, którą w Pana ocenie jest usługa weterynaryjna, która to usługa powinna być opodatkowana podatkiem VAT jako jedna kompleksowa usługa weterynaryjna.

2\. w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, usługi cząstkowe, wykonywane przez Pana na podstawie zawartych Umów z Gminami powinny być opodatkowane stawką obniżoną wedle 8% stawki podatku VAT właściwą dla usługi weterynaryjnej wymienionej w poz. 49 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT (poz. 175 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT z chwilą zawarcia umów w obecnym wówczas stanie prawnym). Wnosi Pan o potwierdzenie przedstawionego powyżej stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zauważyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku VAT obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl z art. 5a ustawy w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r.,

towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl z art. 5a ustawy w stanie prawnym obowiązującym od 1 listopada 2019 r.,

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy,

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy

dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa ust. 1 ustawy,

do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1\. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2\. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r. zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 173 wskazano „Usługi weterynaryjne” (PKWiU 75).

W załączniku nr 3 do ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 listopada 2019 r. zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 49 wskazano „Usługi weterynaryjne” (PKWiU 75).

W Sekcji M Polskiej Klasyfikacja Wyrobów i Usług w Dziale 75 ujęto Usługi weterynaryjne, przy czym w objaśnieniach wskazano, iż sekcja ta nie obejmuje m.in. usług schronisk dla zwierząt domowych, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 96.09.11.0.

W opisie sprawy wskazał Pan, że w ramach wykonywanej działalności gospodarczej prowadzi Pan przychodnię weterynaryjną oraz schronisko dla bezdomnych zwierząt. Jest Pan zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Jest Pan wpisany do rejestru działalności regulowanej, tj. zakładów leczniczych dla zwierząt prowadzoną przez właściwą miejscowo Izbę Lekarsko-Weterynaryjną zgodnie z ustawą z dnia 18 grudnia 2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt. Zawarł Pan z Gminami w latach 2019-2020 umowy na przyjęcie i zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom oraz interwencyjne wyłapywanie bezdomnych zwierząt i przyjęcie ich do schroniska z terenu danej Gminy. Przedmiotem Umowy zawartej w 2019 r. było/jest świadczenie następujących usług : umieszczanie bezdomnych psów w schronisku na terenie danej Gminy, przyjmowanie, utrzymywanie i opieka nad bezdomnymi psami z terenu danej Gminy, w szczególności (objęcie całodobową opieką bezdomnych psów z terenu Gminy, przekazanych do schroniska Zamawiającego; właściwe traktowanie i odżywianie bezdomnych psów; zapewnienie dozoru i opieki weterynaryjnej w schronisku, w tym: szczepienie profilaktyczne, zwalczanie pasożytów zewnętrznych i wewnętrznych, znakowanie mikrochipem, sterylizacje, kastracje, eutanazje w razie konieczności, usypianie ślepych miotów; prowadzenie wykazu psów przebywających w schronisku z uwzględnieniem informacji o pochodzeniu zwierzęcia, tj. rasy, płci i wieku, przeprowadzonych zabiegów weterynaryjnych oraz o przekazaniu zwierzęcia do adopcji lub znalezieniu dotychczasowego właściciela; organizowanie akcji zmierzających do odnalezienia dotychczasowego właściciela zwierzęcia i akcji promujących adopcję oraz oddawanie psów do adopcji). Odpłatność za świadczenia dokonywana była na podstawie faktur wystawianych przez Pana wraz z zestawieniem wykonanych w danym miesiącu usług. Przedmiotem Umowy zawartej w 2020 r. jest świadczenie następujących usług: wyłapywanie bezdomnych zwierząt z terenu Zamawiającego i/lub odbioru ze wskazanego przez Zamawiającego miejsca na terenie Zamawiającego, transport wyłapanych i/lub odebranych z terenu Zamawiającego bezdomnych zwierząt do obiektów schroniska dla bezdomnych zwierząt, zapewnienie opieki zwierzętom wyłapanym i/lub odebranym z terenu Zamawiającego przed dniem, jak i w trakcie obowiązywania Umowy polegającej w szczególności na: (wyżywieniu, opiece weterynaryjnej, w tym w szczególności: badaniach, leczeniu, szczepieniach, kastracji, sterylizacji, znakowaniu wyłapanych i/lub bezdomnych zwierząt i poszukiwaniu dla nich nowych właścicieli), przejęcie przebywających bezdomnych zwierząt w schronisku w określonej Umowie ilości sztuk wyłapanych z terenu Zamawiającego, wyłapanie i/lub odbiór bezdomnych zwierząt przez przeszkolone osoby, odbywać się będzie pod nadzorem pracownika Zamawiającego i potwierdzone protokołem odbioru, prowadzenie rejestru. Przyporządkowuje Pan świadczone przez siebie usługi główne do działu 75 PKWiU jako „Usługi weterynaryjne”.

Pana watpliwości dotyczą tego, czy świadczone usługi cząstkowe tworzą kompleksową usługę, którą w Pana ocenie jest usługa weterynaryjna, która to usługa powinna być opodatkowana podatkiem VAT jako jedna kompleksowa usługa weterynaryjna. Ponadto ma Pan również wątpliowść, czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej usługi cząstkowe, wykonywane na podstawie zawartych Umów z Gminami powinny być opodatkowane obniżoną 8% stawką właściwą dla usługi weterynaryjnej.

Odnosząc się do Pana wątpliwości należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito \_ Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22). Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii, wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest także kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W analizowanej sprawie, dla oceny tego, czy opisane świadczenie stanowiły świadczenie kompleksowe, istotne jest ustalenie celu jaki miał zostać zrealizowany w efekcie wykonania przez Pana opisanych świadczeń.

Dokonując oceny świadczenia z punktu widzenia nabywcy usługi – Gminy, należy stwierdzić, że Gmina nie oczekiwała od Pana wykonywania odrębnie usług weterynaryjnych oraz odrębnie usług prowadzenia schroniska dla zwierząt. Gmina oczekiwała wykonania świadczenia wymagającego podejmowania szeregu czynności wchodzących w zakres zawartych umów. Świadczył Pan na rzecz Gminy usługę obejmującą: usługę weterynaryjną polegającą na całodobowej opiece weterynaryjnej, usługę związaną z utrzymaniem i zapewnieniem schronienia dla zwierząt, usługę związaną z wyłapywaniem i transportem zwierząt, usługę pomocniczą związaną z czynnościami administracyjnymi.

Jak wskazano wyżej, w przypadku świadczenia złożonego cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność ustępując nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości. Jeżeli świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym.

W analizowanym przypadku, co do zasady, świadczenia wykonywane przez Pana mogły stanowić odrębne, niezależne usługi, jednakże nie z punktu widzenia przeciętnego świadczeniobiorcy – Gmina oczekiwała od Pana realizacji zadania w zakresie zapobiegania bezdomności zwierząt i zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywania.

Zatem w tej konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego realizacja polega na wyłapywaniu bezdomnych zwierząt oraz zapewnieniu im opieki (tj. schronienia, wyżywienia i opieki weterynaryjnej) w schronisku dla zwierząt.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że z punktu widzenia Nabywcy usługi (Gminy) nabywał on jedno świadczenie, wymagające wykonania szeregu czynności wchodzących w zakres przedmiotowego zadania. Poszczególne czynności (usługa weterynaryjna polegająca na całodobowej opiece weterynaryjnej, usługa związana z utrzymaniem i zapewnieniem schronienia dla zwierząt, usługa związana z wyłapywaniem i transportem zwierząt, usługa pomocnicza związana z czynnościami administracyjnymi) wykonywane przez Pana w ramach zawartej umowy były czynnościami służącymi zapobieganiu bezdomności zwierząt i zapewnieniu opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywaniu. Nabywca zainteresowany był odbiorem zadania jako całości, a nie każdej z poszczególnych czynności odrębnie.

Zatem mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że opisane przez Pana we wniosku czynności, na które składała się: usługa weterynaryjna polegająca na całodobowej opiece weterynaryjnej, usługa związana z utrzymaniem i zapewnieniem schronienia dla zwierząt, usługa związana z wyłapywaniem i transportem zwierząt, usługa pomocnicza związana z czynnościami administracyjnymi, będące przedmiotem zawartych z Gminą umów, należało uznać za świadczenie kompleksowe, w ramach którego wiodącą rolę należało przypisać usłudze weterynaryjnej sklasyfikowanej do grupowania PKWiU 75.00.11.0 – usługi weterynaryjne dla zwierząt domowych.

Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi była – na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz odpowiednio poz. 173 lub 49 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wskazać należy, że w zakresie stawki podatku VAT dla czynności wykonanych po 30 czerwca 2020 r. wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).