Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-174/13/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-16
Teza: Czy w związku z tym, że na podstawie umowy sprzedaży między Gminą a Spółką ekonomicznie przedmiotem transakcji będzie odpłatne nabycie Gruntu, a umowa sprzedaży będzie przewidywać wyłącznie obowiązek zapłaty przez Spółkę ceny Gruntu, jeśli sprzedaż Gruntu będzie podlegać opodatkowaniu VAT, na Spółce jako kupującym nie będzie ciążył obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; podatek-podatek od towarów i usług; spółki-spółka akcyjna
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2013 r. (data wpływu – 5 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu – 3 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy sprzedaży nieruchomości.

Wniosek uzupełniono w dniu 3 grudnia 2013 r.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest spółką akcyjną (dalej także: Spółka), która na podstawie umowy dzierżawy z dnia 10 września 1996 r. (dalej: Umowa) wydzierżawiła od Gminy Miasta (dalej: Gmina) na okres 30 lat z prawem do jej przedłużenia nieruchomość gruntową, składającą się z następujących działek o numerach 25, 26, 27, 28, 33, 346/32, 497/24, 498/24 i 500/32 o łącznej powierzchni 5.281 m2, będących własnością Gminy (dalej: Grunt).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Wnioskodawczyni otrzymała przedmiotowy Grunt w dzierżawę w celu wybudowania i prowadzenia domu handlowo-usługowego zgodnie z uzyskanym pozwoleniem na budowę. Umowa przewiduje, że w przypadku gdy Gmina przeznaczy przedmiot dzierżawy do sprzedaży lub oddania w użytkowanie wieczyste, Spółce będzie przysługiwało – w ramach obowiązującego prawa – pierwszeństwo nabycia przedmiotu dzierżawy na własność bądź użytkowanie wieczyste. Realizując przyjęte zobowiązanie, Spółka wybudowała na wydzierżawionym gruncie budynek Centrum Handlowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą (dalej: CH, Budynek). Budowa została sfinansowana ze środków Spółki oraz osób trzecich. Wybudowane CH stało się aktywem Spółki (księgowo ujętym jako inwestycja długoterminowa). Spółka ma prawo swobodnie rozporządzać wybudowanym CH, w szczególności podejmować wszelkie decyzje biznesowe go dotyczące, np. wynajęcia pomieszczeń w budynku, jego ubezpieczenia, czy zawarcia umów z dostawcami mediów. Ponadto, CH zostało wprowadzone do ksiąg rachunkowych Spółki i to Spółka dokonuje jego amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16a § 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jako budynku wybudowanego na cudzym gruncie, księgowo natomiast Budynek ujęty jest w księgach rachunkowych jako inwestycja długoterminowa, wyceniona zgodnie art. 28 § 6 ustawy o rachunkowości według wartości godziwej.

Obecnie, ze względów biznesowych, Spółka rozważa nabycie własności Gruntu będącego przedmiotem dzierżawy. W uchwale nr … z dnia 24 stycznia 2001 r. Rada Miasta wyraziła zgodę na sprzedaż dzierżawionej zabudowanej nieruchomości w trybie bezprzetargowym. Zgodnie z wolą stron, przedmiotem planowanej transakcji ma być wyłącznie transfer prawa do Gruntu stanowiącego własność Gminy. W szczególności przedmiotem transakcji nie będzie transfer praw do Budynku czy zwrot i/lub odsprzedaż nakładów poniesionych na wybudowanie Budynku. Cena transakcji zostanie skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości CH. Zgodnie z wolą Gminy planowane jest udokumentowanie transakcji jedną fakturą VAT, na której wskazana będzie wyłącznie wartość nabywanego Gruntu (wraz z należnym podatkiem VAT).

Zgodnie z zawartą Umową, Wnioskodawczyni jest wyłącznym właścicielem nakładów poczynionych na realizację zadania (tj. wybudowanie Budynku), zaś tylko w razie nieprzedłużenia Umowy na następne okresy będzie on miał prawo do żądania zwrotu poniesionych nakładów zgodnie z wyceną nakładów na podstawie stanu i cen obowiązujących w dniu rozliczenia obniżonych o odpisy z tytułu amortyzacji.

Umowa może zostać – w świetle zawartych w niej postanowień – wypowiedziana w przypadku uchybienia terminu wybudowania Budynku, zmiany jego wykorzystania bez zgody Gminy lub zalegania w płatności czynszu za okres min. 2 kolejnych miesięcy. Umowa wygaśnie natomiast w przypadku nabycia własności nieruchomości przez Spółkę jako dzierżawcę; jednocześnie nie dojdzie do zwrotu nakładów poniesionych przez Spółkę. W szczególności umowa sprzedaży obejmująca przeniesienie cywilnoprawnej własności Gruntu wraz Budynkiem na nim posadowionym nie będzie przewidywała obowiązku zapłaty przez Spółkę ceny Budynku, ani obejmowała zwrotu czy odsprzedaży nakładów poniesionych przez Spółkę; intencją stron jest aby ekonomicznym właścicielem Budynku pozostała Spółka a celem transakcji jest wyłącznie zmiana cywilnoprawnego właściciela całej nieruchomości.

Dodatkowo, Spółka rozważa zmianę formy prawnej ze spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jako że data planowanej transakcji ani przekształcenia nie jest jeszcze znana, w momencie zawarcia umowy nabycia gruntu Spółka może mieć formę prawną spółki akcyjnej, spółki komandytowo-akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W piśmie uzupełniającym wskazano natomiast, że cena przedmiotu sprzedaży zostanie skalkulowana w wartości rynkowej Gruntu, przy czym zostanie ona skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości CH. Cena sprzedaży zostanie uregulowana przelewem bankowym. Zwrot lub odsprzedaż nakładów poniesionych na wybudowanie Budynku nie jest przedmiotem transakcji. Nakłady nie zostaną rozliczone, bowiem intencją stron nie jest przeniesienie własności nakładów na wybudowanie CH wprowadzonego do ksiąg podatkowych Spółki i przez nią amortyzowanego, które to nakłady zgodnie z zawartą umową dzierżawy stanowią jej wyłączną własność. Wolą stron jest przeniesienie wyłącznie własności ekonomicznej i cywilnoprawnej Gruntu. Przeniesienie na Gminę własności ekonomicznej Budynku (nakłady) po to aby następnie Gmina przeniosła własność ekonomiczną i cywilnoprawną Gruntu wraz z Budynkiem na Spółkę, stanowiłoby czynność pozorną, nieprzystającą do ekonomicznej substancji transakcji. Na dzień dzisiejszy Spółka ma formę spółki akcyjnej, zaś przyjęcie przez nią innej formy prawnej nie zmieni skutków podatkowych planowanej transakcji w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto prawo cywilne i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, przy czym postuluje się autonomię systemu prawa podatkowego w stosunku do innych dziedzin prawa. Na gruncie prawa podatkowego funkcjonuje więc pojęcie tzw. własności ekonomicznej rozumianej jako możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. I FSK310/12 czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawczyni wskazuje, że na gruncie prawa cywilnego przedmiotem umowy sprzedaży będzie Grunt wraz z posadowionym nań Budynkiem. Jednak, na gruncie prawa podatkowego przedmiotem umowy sprzedaży będzie wyłącznie Grunt. Na gruncie przepisów podatkowych Spółka jest właścicielem Budynku, gdyż faktycznie poniosła nakłady na wytworzenie Budynku bez udziału właściciela Gruntu tj. Gminy. Od chwili wybudowania CH, Spółce przysługiwało ekonomiczne władztwo nad Budynkiem, w tym prawo do zawierania umów z kontrahentami (np. umów o dostawę mediów, ubezpieczenia Budynku czy umów najmu). Budynek został ujawniony w księgach rachunkowych Spółki i to Spółka dokonuje jego amortyzacji podatkowej jako \[ekonomicznie własnego\] budynku wybudowanego na cudzym gruncie.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy w związku z tym, że na podstawie umowy sprzedaży między Gminą a Spółką ekonomicznie przedmiotem transakcji będzie odpłatne nabycie Gruntu, a umowa sprzedaży będzie przewidywać wyłącznie obowiązek zapłaty przez Spółkę ceny Gruntu, jeśli sprzedaż Gruntu będzie podlegać opodatkowaniu VAT, na Spółce jako kupującym nie będzie ciążył obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z tym, że na podstawie umowy sprzedaży między Gminą a Spółką ekonomicznie przedmiotem transakcji będzie odpłatne nabycie Gruntu, a umowa sprzedaży będzie przewidywać wyłącznie obowiązek zapłaty przez Spółkę ceny Gruntu, jeśli sprzedaż Gruntu będzie podlegać opodatkowaniu VAT, na Spółce jako kupującym nie będzie ciążył obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od wartości Budynku.

W ocenie Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają także zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak ww. czynności cywilnoprawne. Zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w sposób wyczerpujący reguluje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Zawiera ona zamknięty katalog czynności, których dokonanie powoduje konieczność zapłaty tego podatku. Jeśli zatem dana czynność nie została wymieniona w tymże katalogu, wówczas nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nawet, jeśli wywołuje skutki gospodarcze takie same lub podobne do tych spowodowanych przez czynności wymienione w katalogu.

Jak wskazano we wcześniejszej części niniejszego wniosku, z uwagi na fakt, że planowana transakcja dostawy Gruntu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT Spółka nie będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia przedmiotowego Gruntu.

Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że na podstawie umowy sprzedaży między Gminą a nią ekonomicznie przedmiotem transakcji będzie odpłatne nabycie Gruntu, nie dojdzie natomiast na gruncie ustaw podatkowych do faktycznej sprzedaży (zbycia) Budynku. Umowa sprzedaży nie będzie określać ceny za Budynek, bowiem Budynek przez cały okres pozostanie ekonomiczną własnością Spółki. W ramach umowy sprzedaży nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę na wybudowanie Budynku ponieważ Gmina nie nabędzie ich od Spółki ani nie dojdzie następnie do odsprzedaży Budynku na rzecz Spółki. W związku z powyższym Budynek, jako niestanowiący faktycznie przedmiotu sprzedaży na gruncie regulacji podatkowych, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przyjęcie odmiennego podejścia, tj. przeniesienie na Gminę własności ekonomicznej Budynku po to, aby następnie Gmina przeniosła własność ekonomiczną i cywilnoprawną Gruntu wraz z Budynkiem na Spółkę, stanowiłoby czynność pozorną, nieprzystającą do ekonomicznej substancji transakcji. Spółka nie może bowiem dokonać zakupu przedmiotu, który jest jej ekonomiczną własnością na gruncie ustaw podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) i przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym (art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Zgodnie natomiast z ust. 2 cytowanego przepisu, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Stawka podatku wynosi 2% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na podstawie umowy dzierżawy z dnia 10 września 1996 r. Wnioskodawczyni wydzierżawiła od Gminy na okres 30 lat (z prawem do przedłużenia okresu dzierżawy) nieruchomość gruntową o łącznej powierzchni 5.281 m2.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Wnioskodawczyni otrzymała przedmiotowy Grunt w dzierżawę w celu wybudowania i prowadzenia domu handlowo-usługowego zgodnie z uzyskanym pozwoleniem na budowę. Umowa przewiduje, że w przypadku gdy Gmina przeznaczy przedmiot dzierżawy do sprzedaży lub oddania w użytkowanie wieczyste, Spółce będzie przysługiwało – w ramach obowiązującego prawa – pierwszeństwo nabycia przedmiotu dzierżawy na własność bądź użytkowanie wieczyste. Realizując przyjęte zobowiązanie, Spółka wybudowała na wydzierżawionym gruncie budynek Centrum Handlowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Budowa została sfinansowana ze środków Spółki oraz osób trzecich. Wybudowane CH stało się aktywem Spółki (księgowo ujętym jako inwestycja długoterminowa). Spółka ma prawo swobodnie rozporządzać wybudowanym CH, w szczególności podejmować wszelkie decyzje biznesowe go dotyczące, np. wynajęcia pomieszczeń w budynku, jego ubezpieczenia, czy zawarcia umów z dostawcami mediów. Ponadto, CH zostało wprowadzone do ksiąg rachunkowych Spółki i to Spółka dokonuje jego amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16a § 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jako budynku wybudowanego na cudzym gruncie, księgowo natomiast Budynek ujęty jest w księgach rachunkowych jako inwestycja długoterminowa, wyceniona zgodnie art. 28 § 6 ustawy o rachunkowości według wartości godziwej.

Obecnie, ze względów biznesowych, Spółka rozważa nabycie własności Gruntu będącego przedmiotem dzierżawy. W uchwale z dnia 24 stycznia 2001 r. Rada Miasta wyraziła zgodę na sprzedaż dzierżawionej zabudowanej nieruchomości w trybie bezprzetargowym. Zgodnie z wolą stron, przedmiotem planowanej transakcji ma być wyłącznie transfer prawa do Gruntu stanowiącego własność Gminy. W szczególności przedmiotem transakcji nie będzie transfer praw do Budynku czy zwrot i/lub odsprzedaż nakładów poniesionych na wybudowanie Budynku. Cena transakcji zostanie skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości CH. Zgodnie z wolą Gminy planowane jest udokumentowanie transakcji jedną fakturą VAT, na której wskazana będzie wyłącznie wartość nabywanego Gruntu (wraz z należnym podatkiem VAT).

W świetle przepisów prawa cywilnego przedmiotem ww. umowy sprzedaży będzie Grunt wraz z posadowionym nań Budynkiem.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że zawarcie przez Wnioskodawczynię umowy sprzedaży co do zasady stanowić będzie czynność rodząca obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają bowiem podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   (uchylone),
*   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć przy tym należy, że o uregulowanym w przytoczonym przepisie wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w tej ustawie określenie „podatek od towarów i usług” oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

W kwestii skutków, jakie opisana czynność będzie wywoływać na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2013 r. Nr ITPP2/443-936/13/AW uznano stanowisko Wnioskodawczyni – na zasadzie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – za prawidłowe.

Zgodnie z nim przeniesienie na rzecz Spółki prawa własności budynku nie będzie spełniało definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), bowiem Gmina nie przeniesie na nią prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten budynek zbudował, czyli Wnioskodawczyni. Przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt będący przedmiotem dzierżawy.

W związku z tym, że przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, nie zaś grunt z posadowionym nań budynkiem i w analizowanej sprawie nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, jak również w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zatem należy uznać, że transakcja dostawy gruntu będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki VAT.

Uwzględniając powyższe wyjaśnić należy, że z treści zacytowanego wyżej art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika zasada rozgraniczenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak również zasada wzajemnego wykluczenia tych obowiązków. Oznacza to, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, których dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Wskazać również należy, co istotne z punktu widzenia rozstrzyganej sprawy, że w przypadku umowy sprzedaży i zamiany, której przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych decyduje okoliczność, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zwolnienie ww. umowy sprzedaży lub zamiany z opodatkowania podatkiem od towarów i usług powoduje, że czynność taka podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika więc, że w przypadku czynności cywilnoprawnych, których przedmiotem są m.in. nieruchomości i prawo użytkowania wieczystego, dla ich wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie jest wystarczające objęcie takiej transakcji obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, a konieczne jest przekształcenie takiego obowiązku w zobowiązanie podatkowe. To natomiast definiowane jest, co wynika z art. 5 Ordynacji podatkowej, jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

W świetle przedstawionych uregulowań prawnych nie sposób nie zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, zgodnie z którym, skoro planowana transakcja dostawy Gruntu będzie opodatkowana podatkiem VAT, to Spółka nie będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia przedmiotowego Gruntu.

Akceptacji tutejszego organu nie znajduje jednak pogląd Wnioskodawczyni, w myśl którego Budynek, jako niestanowiący faktycznie przedmiotu sprzedaży na gruncie regulacji podatkowych, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe – w jej opinii – wynika z tego, że na podstawie umowy sprzedaży między Gminą a nią ekonomicznie przedmiotem transakcji będzie odpłatne nabycie Gruntu, nie dojdzie natomiast na gruncie ustaw podatkowych do faktycznej sprzedaży (zbycia) Budynku. Umowa sprzedaży nie będzie określać ceny za Budynek, bowiem Budynek przez cały okres pozostanie ekonomiczną własnością Spółki. W ramach umowy sprzedaży nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę na wybudowanie Budynku ponieważ Gmina nie nabędzie ich od Spółki ani nie dojdzie następnie do odsprzedaży Budynku na rzecz Spółki.

Wyjaśnić przy tym należy, że z analizy postanowień art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko te czynności, które wyraźnie wymieniono w cytowanym wyżej przepisie. Lista czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty, a więc nie może być interpretowana rozszerzająco. Treść nazwanych czynności cywilnoprawnych wymienionych wyraźnie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym umowy sprzedaży, należy ustalać w odniesieniu do postanowień Kodeksu cywilnego regulujących poszczególne zagadnienia, uwzględniając przy tym – co ma zastosowanie przy analizie przedstawionego zdarzenia przyszłego – obostrzenia dotyczące obrotu nieruchomościami.

Przesądzającym dla oceny stanowiska Wnioskodawczyni jest jej wskazanie w opisie zdarzenia przyszłego, że na gruncie prawa cywilnego przedmiotem umowy sprzedaży będzie Grunt wraz z posadowionym nań Budynkiem.

Zgodnie bowiem z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (dotyczy budynków wybudowanych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym).

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 Kodeksu). Zgodnie z tą zasadą wszystko, co jest trwale związane z gruntem stanowi jego część składową i nie może być odrębnym przedmiotem obrotu prawnego.

Należy podkreślić, iż w momencie ponoszenia wydatków Wnioskodawczyni nie posiadała prawa własności do gruntu, na którym zostało wzniesione Centrum Handlowe i nakładów dokonała na cudzej rzeczy. Zasada zawarta w art. 48 Kodeksu cywilnego oznacza, że wszystko, co zostało z gruntem połączone – dzieli los gruntu. Dlatego też wszystko, co zostało na gruncie wzniesione lub zasadzone, staje się własnością właściciela gruntu, bez względu na to, kto tego dokonał. Zasada ta obowiązuje przy tym bez względu na wartość wzniesionych budowli lub innych urządzeń, nawet jeśli wzniesione budowle lub urządzenie wielokrotnie przewyższało wartość zajętego gruntu.

Zatem z powyższych względów wypracowana na tle ustawy o podatku od towarów i usług koncepcja własności ekonomicznej, na którą powołuje się Wnioskodawczyni, nie może być implementowana na grunt podatku od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji uznać należy, że planowana sprzedaż nieruchomości zabudowanej jedynie w części dotyczącej gruntu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z faktu, że obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług powstanie tylko do tej części przedmiotu sprzedaży, w związku z czym w tej części znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast w pozostałej części (tj. dotyczącej budynku), nie objętej podatkiem od towarów i usług, czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach opisanych powyżej.

Skoro bowiem, zgodnie z ratio legis przepisu art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, w stosunku do których powstał obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, to z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy nie może mieć miejsca sytuacja, w której ze względu na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług jedynie części przedmiotu sprzedaży, z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych korzysta cała czynność. Nie można więc zostać uznana za zgodną z literalnym brzmieniem powołanego wyżej przepisu taka jego interpretacja, która prowadziłaby do wniosku, że dana czynność cywilnoprawna – chociażby w części – nie podlegała żadnemu z tych podatków (ani od towarów i usług, ani od czynności cywilnoprawnych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.