Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.300.2021.2.AKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-21
Teza: opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym w drodze umowy zamiany
Słowa kluczowe: nieruchomości; spadek; zamiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 5 marca 2021 r., uzupełnionym pismem z dnia 11 czerwca 2021 r. (data wpływu 11 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość w drodze zamiany – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość w drodze zamiany.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 25 maja 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.300.2021.1.AKU, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 27 maja 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 7 czerwca 2021 r.). W dniu 11 czerwca 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla … w … z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt … spadek po zmarłej E. K., córce I. i M., nabyli na podstawie ustawy wraz dobrodziejstwem inwentarza: siostra zmarłej M. T. w 9/18 części, a także jej siostrzeńcy i siostrzenice w osobach: L. G., M. G., J. G., H. T., U. K., D. G., R. Ś., M. G. i E. Ł., wszyscy po 1/18 części.

W skład spadku po zmarłej wchodziły następujące nieruchomości:

1.  nieruchomość położona w …, objęta księgą wieczystą nr …, stanowiąca lokal mieszkalny nr .. położony w budynku oznaczonym nr … przy ul. …, o pow. 32,10 m2 (wartość udziałów została określona na kwotę 165 000 PLN);
2.  nieruchomość położona w …, objęta księgą wieczystą nr …, stanowiąca działkę nr .. o pow. 0,3536 ha (wartość udziałów została określona na kwotę 637 000 PLN);
3.  nieruchomość położona w …, objęta księgą wieczystą nr …, stanowiąca działkę nr … o pow. 0,4953 ha (wartość udziałów została określona na kwotę 100 000 PLN).

Wszystkie nieruchomości wchodzące w skład spadku zostały nabyte przez spadkodawcę ponad 6 lat przed otwarciem spadku.

W związku z nabyciem spadku Wnioskodawca złożył do Urzędu Skarbowego deklarację podatkową. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego … wydał zaświadczenie z dnia 12 sierpnia 2020 r., znak …, że spadkobierca zapłacił stosowny podatek od spadku. Podatek zapłacili również pozostali spadkobiercy.

W dniu 8 października 2020 r. przed notariuszem H. J. w Kancelarii Notarialnej w … doszło do zawarcia umowy darowizny Repertorium A Nr …, na mocy której wszyscy spadkobiercy, poza spadkobierczynią M. T., przekazali na rzecz Wnioskodawcy wszystkie swoje udziały w ww. nieruchomościach, w wyniku czego Wnioskodawca stał się współwłaścicielem tych nieruchomości wraz z M. T.. Od tej umowy również złożono deklarację podatkową do właściwego Urzędu Skarbowego. Jak wynika z zaświadczenia wydanego w dniu 28 października 2020 r. z up. Naczelnika Urzędu Skarbowego … podatek od spadków i darowizn od Wnioskodawcy z tytułu darowizny objętej aktem notarialnym Repertorium A Nr … nie jest należny, gdyż zastosowano zwolnienie od podatku.

Następnie, w dniu 26 listopada 2020 r. przed notariuszem ….. w Kancelarii Notarialnej w … doszło do zawarcia umowy zamiany Repertorium A Nr … pomiędzy Wnioskodawcą a M. T., na mocy której M. T. przeniosła na Wnioskodawcę swój udział wynoszący 9/18 części w:

1.  nieruchomości położonej w …, objętej księgą wieczystą nr …, stanowiącej działkę nr … o pow. 0.3536 ha,
2.  nieruchomości położonej w …, objętej księgą wieczystą nr …, stanowiącej działkę nr … o pow. 0,4953 ha.

Wartość udziałów w obu tych nieruchomościach została określona na kwotę 360 000 PLN. Z kolei Wnioskodawca przekazał na rzecz M. T. swój udział w nieruchomości położonej w …, objętej księgą wieczystą nr …, stanowiącej lokal mieszkalny nr … położony w budynku oznaczonym nr … przy ulicy …, o pow. 32,10 m2 (wartość udziału została określona na kwotę 80 000 PLN). Druga strona transakcji zamiany – M. T. jest spokrewniona z Wnioskodawcą – jest siostrą matki Wnioskodawcy.

W piśmie będący uzupełnieniem wniosku Wnioskodawca wskazał, że do nabycia przez spadkodawcę nieruchomości, o których mowa we wniosku, doszło w następujących datach:

1.  nieruchomość położona w …, objęta księgą wieczystą nr …, stanowiąca lokal mieszkalny nr … położony w budynku oznaczonym numerem … przy ulicy … – data nabycia 20 lutego 2001 r.;
2.  nieruchomość położona w …, objęta księgą wieczystą nr …, stanowiąca działkę nr …, o pow. 0,3536 ha – data nabycia 2 lipca 1962 r.;
3.  nieruchomość położona w …, objęta księgą wieczystą nr …, stanowiąca działkę nr … o pow. 0,4953 ha – data nabycia 10 kwietnia 1979 r.

Forma prawna ww. lokalu mieszkalnego to lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość.

Zbycie w drodze zamiany nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób należy wyliczyć podatek dochodowy należny u Wnioskodawcy od dokonanej zamiany?
2.  Czy nadwyżka wartości nieruchomości otrzymanej w transakcji zamiany za nieruchomość Wnioskodawcy stanowi dla niego przychód z nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiadając na pytanie nr 1, Wnioskodawca będzie musiał odprowadzić podatek w stawce 19% od podstawy opodatkowania od wartości nieruchomości jaką zbył w ramach transakcji zamiany. Wartość ta będzie mogła zostać pomniejszona o część wartości zbytej nieruchomości, jaka została przez Niego nabyta bezpośrednio w ramach spadkobrania, czyli odpowiadająca 1/18 wartości nieruchomości (1/18 z 165 000 PLN), gdyż część ta może być przez Niego zbyta bez podatku dochodowego.

Zgodnie z przepisem art. 19 ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Z kolei przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT stanowi, że przychodem jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Trzeba jednak wskazać, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Z tego powodu, w przypadku opisanej w stanie faktycznym transakcji zamiany, po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód tylko w tej części, gdzie zamiana jest dokonywana w odniesieniu do nieruchomości, jaka nie została nabyta przez Wnioskodawcę w ramach spadku. Tym samym, Wnioskodawca może pomniejszyć kwotę przychodu o wartość odpowiadającą wartości otrzymanej w spadku (1/18 z wartości 165 000 PLN).

Odpowiadając na pytanie nr 2, w ocenie Wnioskodawcy, nie dochodzi po Jego stronie do powstania nieodpłatnego świadczenia oraz brak jest podstaw do opodatkowania przedmiotowej nadwyżki. Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zamiana jest czynnością prawną konsensualną, odpłatną i wzajemną, rodzi skutki zobowiązujące, a w warunkach określonych w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego skutki rozporządzające. W swej istocie umowa zamiany jest niewątpliwie podobna do umowy sprzedaży. Świadczy o tym również fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stwierdza, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Z powyższych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze zbywcy, jak i nabywcy. O ile w przypadku umowy sprzedaży kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedającemu określoną cenę w zamian za nabywany towar, o tyle w przypadku zamiany, formą zapłaty jest uzyskanie innej rzeczy w zamian za wydaną. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży, a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc, podobnie jak umowa sprzedaży, stanowi formę odpłatnego zbycia. Użycie przez ustawodawcę określenie „odpłatne zbycie” oznacza, że w zakresie obrotu rzeczami i prawami majątkowymi ustawodawca przewidział inne niż sprzedaż, legalne formy odpłatnego przeniesienia własności, w tym między innymi zamianę. Ta forma odpłatnego zbycia jest o tyle specyficzna, że przychód powstaje u każdej ze stron umowy przenoszącej własność. Przy zamianie nieruchomości u każdej ze stron dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości i jednocześnie nabycia nowej nieruchomości. Powszechnie przyjmuje się, że aby dana czynność miała charakter odpłatnej, nie musi jej towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Pomimo że efektem zamiany nie jest otrzymanie gotówki, powstaje przychód. Na gruncie prawa cywilnego ekwiwalentność świadczeń w umowach wzajemnych nie polega na stwierdzeniu podobieństwa obiektywnej i realnej wartości ekonomicznej świadczeń, bowiem decydująca jest w tym przypadku subiektywna ocena samych stron danej umowy. Z definicji umowy wzajemnej, zawartej w art. 487 Kodeksu cywilnego wynika, że świadczenie jednej ze stron ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej. W umowie wzajemnej każda ze stron zobowiązuje się do świadczenia, jednocześnie uznając świadczenie drugiej strony za ekwiwalent swojego. Celem umowy wzajemnej jest doprowadzenie do obopólnej wymiany świadczeń. Umowy wzajemne są szczególnym rodzajem umów odpłatnych i dotyczą wyłącznie umów zobowiązaniowych. Zgodnie z art. 487 § 2 Kodeksu cywilnego, cecha swoista tych umów wyraża się w tym, że obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej, jednak nie oznacza to, że muszą one być ekonomicznie ekwiwalentne. Przyjmuje się, że umowa jest wtedy wzajemna, gdy według subiektywnej oceny stron świadczenia ich są względem siebie równowartościowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2012 r., II FSK 2625/10, Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, Warszawa 2001 r., s. 111-113).

Cywilistyczna koncepcja subiektywnej ekwiwalentności świadczeń nie została w żadnym stopniu zmodyfikowana w ustawie o PIT poprzez, np. wymóg stosowania dopłaty. Ustawa podatkowa nie ingeruje w cywilnoprawne zobowiązania wzajemne stron umowy, natomiast zabezpiecza interesy Skarbu Państwa w ten sposób, że gdy cena (ustalona według woli stron) w przypadku sprzedaży, a w przypadku zamiany wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa (ustalona przez strony w umowie) bez uzasadnionej przyczyny znacząco odbiega od wartości rynkowej, to cenę lub wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa dla celów podatku dochodowego ustala organ podatkowy według wartości rynkowej. Jeżeli zatem strony dokonały zamiany nieruchomości bez stosowania dopłaty, to przyjąć należy, że wzajemne świadczenia uznały za ekwiwalentne. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, iż strona otrzymująca obiektywnie (rynkowo) droższą nieruchomość uzyskała jakiekolwiek świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Na marginesie należy wskazać, iż w zaistniałej sytuacji nawet gdyby uznać, iż doszło do powstania świadczenia na rzecz Wnioskodawcy, to ze względu na występowanie pokrewieństwa do drugiego stopnia z drugą stroną transakcji zamiany, przychód z tej transakcji podległaby zwolnieniu na zasadach przewidzianych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT, tzn. zwolnienia dla wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonej zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

Podsumowując, niezależnie od tego czy uznać, że nadwyżka wartości otrzymanej w drodze zmiany nieruchomości stanowi świadczenie rodzące przychód, czy też nie, brak jest podstaw do opodatkowania tej wartości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje postaniem przychodu. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości, lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Dodany zatem przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, 5-letni okres liczony jest od daty nabycia nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku dokonania po dniu 1 stycznia 2019 r. odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w spadku, istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę.

W myśl art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Stosownie do art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy.

Tym samym „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w powyższym przepisie umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego − m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc, podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia. Nie ma przy tym znaczenia czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość lub powierzchnie, bowiem niezależnie od tego czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość lub powierzchnie, czy też nie, zamiana stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe. W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości, a z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość (udział w nieruchomości).

Wobec powyższego wyjaśnienia należy stwierdzić, że zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że na mocy postanowienia Sądu z dnia 28 marca 2019 r. Wnioskodawca nabył udział 1/18 części spadku na podstawie ustawy wraz dobrodziejstwem inwentarza. Siostra zmarłej nabyła w ten sam sposób udział 9/18 części spadku, a pozostałe udziały w spadku nabyli siostrzeńcy i siostrzenice zmarłej, wszyscy po 1/18 części.

W skład spadku po zmarłej wchodziły następujące nieruchomości:

*   lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o pow. 32,10 m2 , o wartości 165 000 zł, nabyty przez spadkodawczynię w dniu 20 lutego 2001 r.;

*   nieruchomość stanowiąca działkę o pow. 0,3536 ha, o wartości 637 000 zł, nabyta przez spadkodawczynię w dniu 2 lipca 1962 r.;

*   nieruchomość stanowiąca działkę o pow. 0,4953 ha, o wartości 100 000 zł, nabyta przez spadkodawczynię w dniu 10 kwietnia 1979 r.

W związku z nabyciem spadku Wnioskodawca złożył do Urzędu Skarbowego deklarację podatkową. i zapłacił stosowny podatek od spadku. Podatek zapłacili również pozostali spadkobiercy.

W dniu 8 października 2020 r. doszło do zawarcia umowy darowizny, na mocy której wszyscy spadkobiercy, poza siostrą zmarłej, przekazali na rzecz Wnioskodawcy wszystkie swoje udziały w ww. nieruchomościach, w wyniku czego Wnioskodawca stał się współwłaścicielem tych nieruchomości wraz z siostrą zmarłej. Od tej umowy również złożono deklarację podatkową do właściwego Urzędu Skarbowego. Jak wynika z zaświadczenia wydanego w dniu 28 października 2020 r. z up. Naczelnika Urzędu Skarbowego podatek od spadków i darowizn od Wnioskodawcy z tytułu ww. darowizny nie jest należny, gdyż zastosowano zwolnienie od podatku.

Następnie, w dniu 26 listopada 2020 r. Wnioskodawca zawarł umowę zamiany ze współwłaścicielką ww. nieruchomości, na mocy której przeniosła Ona na Wnioskodawcę swoje udziały wynoszące 9/18 części w nieruchomości stanowiącej działkę o pow. 0,3536 ha i nieruchomości stanowiącej działkę o pow. 0,4953 ha. Wartość udziałów w obu tych nieruchomościach została określona na kwotę 360 000 zł. Z kolei Wnioskodawca przeniósł swój udział w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość o pow. 32,10 m2 (wartość udziału została określona na kwotę 80 000 zł). Drugą strona transakcji zamiany jest siostrą matki Wnioskodawcy. Zbycie w drodze zamiany nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przystępując do oceny skutków podatkowych zbycia w drodze zamiany opisanego we wniosku lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w pierwszej kolejności zauważyć należy, że do nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w ww. lokalu doszło w wyniku dziedziczenia, potwierdzonego postanowieniem Sądu z dnia 28 marca 2019 r. oraz w drodze otrzymanej w 2020 r. darowizny.

W świetle powyższego należy uznać, że zbycie w dniu 26 listopada 2020 r. w drodze zamiany udziału w lokalu mieszkalnym, nabytego przez Wnioskodawcę w ramach spadku, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem okres, o którym mowa w tym przepisie niewątpliwie minął.

Natomiast, zbycie przez Wnioskodawcę w drodze zamiany udziału w ww. lokalu mieszkalnym nabytego w drodze darowizny w 2020 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż od daty nabycia tego udziału w formie darowizny nie minęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 19 ust. 2 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zgodnie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (art. 30e ust. 3 ww. ustawy).

Zatem, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umowa zamiany nie jest umową nieodpłatną, a jej rezultatem jest nabycie na własność innej nieruchomości. W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości, z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość. Należy przy tym zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega jedynie odpłatne zbycie, a nabycie jest w tym przypadku podatkowo obojętne. Zatem, jeżeli w wyniku dokonanej transakcji zamiany Wnioskodawca nabył nieruchomość o większej wartości, niż wartość nieruchomości zbywanej to czynność ta nie spowoduje powstania zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy. W związku z tym, po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do uzyskania nieodpłatnego (lub częściowo nieodpłatnego) świadczenia.

Reasumując, mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa i opisany stan faktyczny należy stwierdzić, że zbycie w drodze zamiany w dniu 26 listopada 2020 r. udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, nabytego przez Wnioskodawcę w drodze spadku, nie spowodowało powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego okresu określonego w powyższym przepisie.

Natomiast, czynność zamiany udziału w ww. lokalu mieszkalnym nabytego w drodze darowizny w 2020 r. stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż od daty nabycia tego udziału nie minęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Powyższy przychód – stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy – może zostać pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia.

Jednocześnie, jeżeli w wyniku opisanej we wniosku zamiany Wnioskodawca nabył udziały w nieruchomościach o większej wartości niż wartość zbywanego udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, to czynność ta – jako dotycząca czynności nabycia – nie spowoduje powstania zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo, z uwagi na sposób sformułowania przez Wnioskodawcę pytania nr 1 oraz własnego stanowiska w sprawie wyjaśnić należy, że przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego może być wyłącznie ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego Wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Nie może zatem stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej sposób dokonania obliczeń. Są to bowiem czynności związane z obowiązkiem samoobliczenia podatku ciążącym na podatniku podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc będące koniecznością stosowania przepisów, a nie ich interpretacji. Organ upoważniony do wydawania interpretacji może więc jedynie wskazać jakie przepisy podatnik powinien zastosować przy realizacji swoich obowiązków podatkowych oraz jakie jest ich prawidłowe rozumienie.

Tutejszy Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.