Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.376.2019.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-02
Teza: Nieuznanie wywozu towarów z Polski poza terytorium UE za eksport, prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupu towarów i usług na terytorium kraju oraz brak obowiązku wykazania sprzedaży w deklaracji VAT-7.
Słowa kluczowe: deklaracje; dostawa-dostawa towarów; eksport; magazyn; odliczenia-odliczenie podatku; wywóz
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2019 r., złożonym w dniu 28 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wywozu towarów z Polski poza terytorium UE za eksport, prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupu towarów i usług na terytorium kraju oraz wykazania sprzedaży w deklaracji VAT-7 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wywozu towarów z Polski poza terytorium UE za eksport, prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupu towarów i usług na terytorium kraju oraz wykazania sprzedaży w deklaracji VAT-7.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: Spółka) jest spółką akcyjną, posiadającą siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja oraz sprzedaż środków ochrony roślin oraz żywic. Pełen asortyment wyrobów produkowanych i sprzedawanych przez Spółkę obejmuje ponad 1000 rodzajów produktów oraz ich pochodnych. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje sprzedaży swoich produktów do kontrahentów mających siedzibę zarówno w Polsce jak i w innych krajach, w tym w krajach znajdujących się poza Unią Europejską.

Spółka planuje zawrzeć ze spółkami posiadającymi siedziby poza krajem i terytorium Unii Europejskiej, np. w Australii (dalej: Kontrahenci) umowy (dalej: Umowy) na dostawy środków chwastobójczych (dalej jako „Towary” lub „Towar”), które będą realizowane za pośrednictwem składu konsygnacyjnego zlokalizowanego w tych państwach, np. Australii. Istotą dostaw z wykorzystaniem składu konsygnacyjnego jest założenie, że Spółka będzie zapewniała stały poziom ilości Towarów w określonych magazynach, np. w Australii (skład konsygnacyjny), a Kontrahenci będą pobierać te Towary dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Strony będą się rozliczały z tytułu dostaw Towarów, które zostały pobrane przez danego Kontrahenta.

Zgodnie z Umowami, współpraca pomiędzy Spółką i danym Kontrahentem będzie wyglądała w następujący sposób:

*   Spółka będzie wysyłała Towary z terytorium Polski na terytorium danego kraju, np. Australii, do zlokalizowanego tam składu konsygnacyjnego (dalej również jako: magazyn).

*   Spółka będzie zobowiązana do zapewnienia odpowiedniej ilości Towarów w składzie konsygnacyjnym w celu umożliwienia pobierania tych Towarów przez Kontrahenta zgodnie z jego potrzebami gospodarczymi. Zapas Towarów w magazynie będzie utrzymywany zawsze na określonym minimalnym poziomie.

*   Teren składu konsygnacyjnego będzie własnością Kontrahenta lub będzie zarządzany przez Kontrahenta.

*   Kontrahent będzie uprawniony do pobierania Towarów ze składu konsygnacyjnego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Pobierane przez Kontrahenta Towary nie będą transportowane poza terytorium danego państwa, np. Australii.

*   Właścicielem Towarów wysyłanych z Polski, które następnie będą znajdowały się w składzie konsygnacyjnym, będzie Spółka. Do dnia pobrania Towarów przez Kontrahenta prawo do dysponowania Towarami oraz prawo do rozporządzania Towarami jako właściciel będzie pozostawało po stronie Spółki. Jednocześnie, do tego momentu Kontrahent nie będzie miał możliwości swobodnego dysponowania lub rozporządzania Towarami znajdującymi się w składzie konsygnacyjnym.

*   Sprzedaż Towarów będzie następowała w chwili pobrania Towarów przez Kontrahenta ze składu konsygnacyjnego. W chwili pobrania Towarów przez Kontrahenta będzie dochodziło do przejścia na Kontrahenta prawa własności Towarów oraz prawa do dysponowania oraz rozporządzania tymi Towarami.

*   Kontrahent, jako podmiot prowadzący skład konsygnacyjny, będzie ponosił odpowiedzialność za Towary od momentu wprowadzenia ich do magazynu do chwili ich pobrania przez Kontrahenta dla potrzeb jego działalności gospodarczej. Odpowiedzialność dotyczy w szczególności przypadków utraty lub zniszczenia przechowywanych Towarów. Kontrahent jest w szczególności zobowiązany do magazynowania Towarów w warunkach zapewniających ich bezpieczeństwo oraz utrzymanie ich jakości. Magazynowanie musi być realizowane zgodnie z wymogami wskazanymi w kartach charakterystyki towarów. Przed wprowadzeniem Towarów do składu konsygnacyjnego, Kontrahent będzie:
    *   uprawniony do zweryfikowania (pobrania próbek towaru do analizy), czy przywiezione Towary spełniają wymogi jakościowe ustalone przez strony,
    *   zobowiązany do weryfikacji ilości przywiezionych Towarów.

*   Kontrahent będzie zobowiązany również do wykupu stosownej polisy ubezpieczeniowej obejmującej magazynowane Towary na odpowiednio ustaloną przez strony kwotę. Jednocześnie, Spółka będzie zobowiązana do wykupu polisy ubezpieczeniowej dla Towarów, która obejmuje transport Towarów do momentu wprowadzenia ich do składu konsygnacyjnego. Beneficjentem ubezpieczenia jest Spółka.

*   W świetle przyjętej odpowiedzialności Kontrahenta za Towary znajdujące się w składzie konsygnacyjnym, strony będą stosowały warunki Incoterms EXW skład konsygnacyjny. Zgodnie z tymi warunkami:
    *   Spółka dostarczy Towary z Polski do poszczególnych składów konsygnacyjnych, np. w Australii,
    *   ryzyko związane z utratą lub zniszczeniem towarów (ryzyka związane z Towarami) przechodzą na Kontrahenta w chwili dostarczeni Towarów do składu konsygnacyjnego, np. w Australii,
    *   prawo do rozporządzania Towarami przechodzi na Kontrahenta dopiero w momencie pobrania Towarów ze składu konsygnacyjnego.

*   Kontrahent będzie płacił Spółce wynagrodzenie z tytułu nabycia Towarów, które zostały przez niego pobrane ze składu konsygnacyjnego. Strony będą rozliczały się za Towary pobrane w okresie jednego miesiąca kalendarzowego. Podstawą do wystawienia przez Spółkę na Kontrahenta faktury z tytułu sprzedanych Towarów będzie specjalny raport przygotowany co miesiąc przez Kontrahenta wskazujący, jaka ilość Towarów została pobrana przez Kontrahenta w danym miesiącu (oraz jaka ilość towarów znajduje się w magazynie). Rozliczanie pobrań Towarów będzie dokonywane zgodnie z metodą FIFO („first-in/first-out”).

*   Cena sprzedaży Towarów będzie ustalana przez strony każdorazowo na dany miesiąc. Cena będzie określana przed rozpoczęciem danego miesiąca w oparciu o ustalone parametry ekonomiczne.

*   Spółka jako właściciel Towarów znajdujących się w składzie konsygnacyjnym będzie uprawniona do:
    *   przeprowadzenia inwentaryzacji lub kontroli zapasów w składzie Kontrahenta po uprzednim jego powiadomieniu. W uzasadnionych przypadkach Spółka będzie uprawniona do kontroli jakości Towarów znajdujących się w składzie konsygnacyjnym lub kontroli sposobu przechowywania Towarów bez uprzedniego informowania o tym zamiarze Kontrahenta. Zasób składu będzie sprawdzany co najmniej raz w roku przez Spółkę;
    *   wycofania (zabrania) Towarów ze składu konsygnacyjnego lub wymiany Towarów znajdujących się w składzie konsygnacyjnym na inne Towary w momencie i zakresie, jaki uzna za stosowny.

Wywóz Towarów z Polski do państw spoza UE, np. Australii, będzie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W związku z wywozem Towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej Spółka na gruncie przepisów prawa celnego będzie składała stosowne zgłoszenie dla wywozu Towarów do poszczególnych państw, np. Australii. W tym celu po stronie Spółki może się pojawić obowiązek wystawienia stosownych dokumentów potwierdzających wywóz towarów z Polski do, np. Australii, w tym np. wystawienia przez Spółkę faktury pro-forma, jednakże żaden z tych dokumentów nie będzie stanowił potwierdzenia dokonania sprzedaży towarów ani przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ani wezwania do dokonania jakiejkolwiek zapłaty przez Kontrahenta.

W przypadku, gdyby dostawa Towarów została dokonana na terytorium Polski podlegałaby ona opodatkowaniu VAT w Polsce oraz Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z dostawą Towarów, w szczególności Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabytych towarów i usług wykorzystanych do produkcji Towarów. Spółka będzie posiadała dokumenty, z których wynika związek naliczonego podatku VAT z tytułu zakupu towarów i usług, które są związane z dostawą Towarów na terytorium poszczególnych państw (spoza UE), np. Australii (sprzedażą Towarów na rzecz Kontrahenta). W stosunku do podatku naliczonego VAT związanego ze sprzedażą Towarów na rzecz Kontrahenta nie występują przesłanki ograniczające prawo do odliczenia VAT, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

W związku z przywozem Towarów do magazynu zlokalizowanego w np. Australii, Spółka będzie składała stosowane zgłoszenia celne w Australii i płaciła z tego tytułu wymagane należności celne i podatkowe (w tym podatek od towarów i usług określany skrótem „GST”). Dodatkowo, w związku ze sprzedażą Towarów na rzecz Kontrahenta (w chwili pobrania tych Towarów z magazynu), Spółka będzie rozliczała podatek GST z tego tytułu. Spółka zostanie zarejestrowana dla potrzeb celnych oraz podatku GST w poszczególnych państwach dostawy, np. Australii.

Spółka nie prowadzi, jak również nie będzie prowadziła m.in. w Australii działalności za pośrednictwem zakładu, czyli stałej placówki poprzez którą prowadzana byłaby działalność Spółki, w szczególności biura, oddziału, przedstawicielstwa etc.

Spółka nie posiada i nie będzie posiadała na terytorium poszczególnych państw, np. Australii, personelu, osób działających w imieniu Spółki (pełnomocników, przedstawicieli handlowych) oraz aktywów wykorzystywanych w prowadzeniu działalności gospodarczej (np. środków trwałych). Jedynym majątkiem Spółki znajdującym się na terytorium poszczególnych państw, np. Australii, będą Towary przechowywane w składzie konsygnacyjnym.

Strony przewidują, że magazynowanie Towarów może być realizowane wyłącznie przez Kontrahenta, ale istnieje możliwość aby Kontrahent podzlecił magazynowanie Towarów podmiotowi trzeciemu, jednak może to mieć miejsce wyłącznie za pisemną zgodą Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wywóz Towarów z Polski do państw innych niż należących do UE, np. Australii, stanowi dla Spółki eksport Towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych ze sprzedażą Towarów na rzecz Kontrahentów?
3.  Czy sprzedaż Towarów dokonywana przez Spółkę na rzecz Kontrahentów powinna być wykazywana w deklaracji VAT-7?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W opisanym zdarzeniu przyszłym wywóz Towarów z Polski do państw innych niż należących do UE, np. Australii, nie stanowi eksportu Towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
2.  W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych ze sprzedażą Towarów na rzecz Kontrahenta.
3.  Sprzedaż towarów dokonywana przez Spółkę na rzecz Kontrahenta nie powinna być wykazywana przez Spółkę w deklaracji VAT-7.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy przyporządkowane do pytań:

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Mając na uwadze fakt, iż w analizowanej transakcji Spółka dokonuje przewozu Towarów z Polski do Australii, które są następnie sprzedawane Kontrahentowi, należy przeanalizować, czy w ramach współpracy pomiędzy Spółką i Kontrahentem dochodzi do eksportu towarów, o którym mowa w ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Jak wynika z powyższego przepisu, dla uznania dostaw Towarów do np. Australii za eksport w rozumieniu ustawy o VAT, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  musi dojść do dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT,
2.  w wyniku dokonanej dostawy towarów następuje wywóz tych towarów (wysyłka, transport) z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej,
3.  wywóz Towarów musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Z perspektywy analizowanego zdarzenia przyszłego dla oceny, czy w analizowanym przypadku dochodzi do eksportu towarów, kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy spełnione są warunki wskazane w pkt 1 i 2.

Przepisy ustawy o VAT zawierają definicję pojęcia „dostawa towarów”. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, cyt.: „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel \[\`(...)\`\]”.

Zgodnie z utrwaloną praktyką polskich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych pojęcie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel odnosi się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Przez przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należy rozumieć taką formę przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem, która pozwala nabywcy na dysponowanie rzeczą w taki sposób, w jaki może dysponować właściciel, czyli np. korzystać z rzeczy z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzania tą rzeczą (sam fakt przeniesienia prawa własności nie jest natomiast rozstrzygający w tym zakresie).

Takie stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2018 r. (sygn. I FSK 1815/16) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 marca 2018 r. (sygn. I SA/Rz 831/17). Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe.

Przykładem może być tutaj interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 marca 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.45.2018.1.PM) lub interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 października 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.105.2017.1.PK).

W świetle przytoczonej powyżej definicji dostawy towarów na gruncie VAT oraz wykładni tego pojęcia dokonanej przez sądy administracyjne i organy podatkowe, aby wywóz towarów z Polski poza Unię Europejską uznać za eksport towarów, w ramach tej transakcji musi dojść do dostawy towarów, tj. przeniesienia przez sprzedawcę na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dodatkowo, wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej musi następować jako konsekwencja dokonanej dostawy towarów, tj. musi występować ścisły związek pomiędzy dokonaną dostawą towarów a wywozem tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Tym samym, w sytuacji, gdy:

*   nastąpi dostawa towarów, lecz w ramach tej dostawy towary nie zostaną wywiezione z Polski poza terytorium Unii Europejskiej,

albo

*   towary zostaną wywiezione z Polski, lecz w ramach tego wywozu nie dojdzie do dostawy towarów (wywóz ten nie będzie konsekwencją przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel)

\- brak będzie przesłanek do uznania takich dostaw/wywozów za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Oznacza to, że samo przemieszczenie towarów z Polski do kraju znajdującego się poza Unią Europejską bez dokonywania dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT lub przemieszczenie towarów w celu dokonania późniejszej ich dostawy (sprzedaży) w tym kraju nie mieści się w definicji eksportu.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będzie dokonywała na rzecz Kontrahentów sprzedaży Towarów, które będą się znajdowały w składach konsygnacyjnych zlokalizowanych np. w Australii. Współpraca pomiędzy Spółką i Kontrahentami będzie w praktyce rozłożona na dwa etapy:

*   w pierwszej kolejności Towary będą transportowane przez Spółkę z Polski do magazynów zlokalizowanych w danych państwach, np. w Australii (składy konsygnacyjne), które będą prowadzone przez Kontrahentów lub przez podmiot trzeci na ich zlecenie,

*   następnie dany Kontrahent samodzielnie będzie pobierał z magazynu Towary w terminach oraz ilościach, które odpowiadają jego potrzebom gospodarczym i w chwili pobrania Towarów będzie dochodziło do sprzedaży towarów (faktury będą wystawiane wyłącznie w odniesieniu do pobranych Towarów).

Zgodnie z treścią Umów, które będą zawierane pomiędzy Stronami:

*   Spółka będzie właścicielem Towarów znajdujących się w magazynie oraz będzie miała pełne prawo do dysponowania oraz rozporządzania tymi Towarami do dnia ich pobrania przez Kontrahenta,

*   Spółka, jako właściciel Towarów znajdujących się w składzie konsygnacyjnym, będzie uprawniona do przeprowadzenia inwentaryzacji lub kontroli zapasów w składzie Kontrahenta po uprzednim jego powiadomieniu lub ewentualnego wycofania towarów z magazynu albo ich wymiany,

*   Kontrahent nie będzie uprawniony do dysponowania lub rozporządzania Towarami znajdującymi się w magazynie - będzie on jedynie uprawniony do pobierania tych towarów zgodnie z zawartą Umową dla celów prowadzonej działalności gospodarczej,

*   dopiero w chwili pobrania Towarów przez Kontrahenta z magazynu (moment sprzedaży) na Kontrahenta będzie przechodziło prawo własności do towarów oraz prawo do dysponowania i rozporządzania tymi Towarami jak właściciel,

*   strony będą się rozliczały wyłącznie za Towary pobrane z magazynu przez Kontrahenta, Spółka będzie wystawiała co miesiąc faktury dokumentujące sprzedaż towarów na rzecz Kontrahenta, które będą się odnosiły wyłącznie za Towarów pobrany w danym miesiącu.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że transport Towarów realizowany przez Spółkę z Polski do składów konsygnacyjnych, np. w Australii, nie będzie realizowany w wykonaniu czynności dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, ponieważ w ramach tego transportu:

*   nie dochodzi do przeniesienia na Kontrahenta prawa własności Towarów (Spółka pozostaje właścicielem Towarów do momentu ich pobrania z magazynu przez Kontrahenta),

*   Kontrahent nie nabywa ekonomicznego władztwa nad Towarami (Kontrahent nie będzie uprawniony do dysponowania lub rozporządzania Towarami znajdującymi się w magazynie),

*   Kontrahent może swobodnie dysponować/rozporządzać Towarami dopiero po ich pobraniu z magazynu, a do tego momentu wyłącznie Spółka może rozporządzać Towarami, przeprowadzać niezbędne kontrole, inwentaryzacje, wymiany Towarów,

*   transport towarów z Polski do państw spoza UE, np. Australii, służy wyłącznie realizacji zobowiązania umownego Spółki, które polega na zapewnieniu w magazynie odpowiedniej ilości towarów, która pozwoli na realizację wszystkich potrzeb Kontrahenta.

Wniosek:

W ramach wywozu przez Spółkę Towarów z Polski do państw spoza UE, np. Australii, nie dochodzi do dostawy Towarów na rzecz Kontrahenta.

Za brakiem dokonania dostawy Towarów w momencie ich przywozu do Australii przemawia dodatkowo okoliczność, iż w chwili wprowadzenia Towarów do magazynu może jeszcze nie być znana cena sprzedaży tych Towarów. Cena ta jest bowiem każdorazowo ustalana na dany miesiąc i nie jest znany moment, w którym dane Towary zostaną pobrane przez Kontrahenta (pobranie Towarów z magazynu będzie uzależnione wyłącznie od decyzji Kontrahenta, który samodzielnie będzie decydował kiedy i w jakiej ilości pobierze Towary). Powyższe potwierdza, że w momencie wprowadzenia Towarów do magazynu celem Spółki jest wyłącznie zapewnienie stałej dostępności Towarów w magazynie, a nie ich sprzedaż do Kontrahenta.

Do dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT będzie dochodziło w chwili pobrania Towarów z magazynu przez Kontrahenta. Zgodnie z Umową w chwili pobrania Towarów na Kontrahenta przejdzie prawo własności oraz prawo do dysponowania i rozporządzania pobranymi Towarami, czyli zostaną spełnione przesłanki wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jako że w momencie dostawy dokonanej przez Spółkę do Kontrahenta:

*   Towary znajdują się w magazynie oraz

*   transakcji tej nie można przypisać transportu z Polski do państwa spoza UE, np. Australii,

\- należy uznać, iż dostawa Towarów jest tzw. dostawą bez transportu.

Przepisy ustawy o VAT zawierają szczegółowe regulacje wskazujące miejsce (kraj) opodatkowania VAT dostawy towarów bez transportu. Zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, cyt.:

Art. 22. 1. Miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

(\`(...)\`)

1.  towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.”

Jako że w momencie dostawy Towarów pomiędzy Spółką a Kontrahentem Towary znajdują się w magazynie położonym w państwie nie należącym do UE, np. Australii:

*   miejscem dostawy Towarów/VAT jest terytorium danego państwa, np. Australia,

*   dostawa Towarów nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

W analizowanej sprawie mamy zatem do czynienia z dwoma niezależnymi zdarzeniami z perspektywy VAT, tj. przewozem Towarów z Polski do magazynów znajdujących się na terytorium państw spoza UE, np. w Australii, i następnie sprzedażą Towarów na rzecz Kontrahenta na terytorium danych państw, np. Australii, w terminach i ilościach, o których decyduje samodzielnie Kontrahent. W opisanym zdarzeniu przyszłym wywóz Towarów z Polski na terytorium państw spoza UE, np. Australii, nie stanowi eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W ramach tego wywozu nie dochodzi bowiem do transakcji dostawy towarów dla potrzeb VAT.

Spółka pragnie jednocześnie wskazać, iż okoliczność, że w chwili wprowadzenia Towarów do magazynów w danych państwach, np. w Australii, odpowiedzialność za Towary przechodzi na Kontrahenta, pozostaje bez wpływu na klasyfikację transakcji na gruncie VAT. Przejście odpowiedzialności za Towary, w szczególności za ich utratę lub zniszczenie, na podmiot prowadzący magazyn, w którym są te towary przechowywane, jest standardowym rozwiązaniem stosowanym w przypadku umów magazynowania lub przechowywania. Podmiot prowadzący magazyn i świadczący usługi magazynowe co do zasady przejmuje odpowiedzialność za towary, które są w jego magazynie przechowywane. W analizowanym przypadku podmiotem prowadzącym magazyn jest Kontrahent, czyli ten sam podmiot, który będzie w przyszłości nabywcą Towarów. Nie zmienia to jednak faktu, iż przejście odpowiedzialności za Towary na Kontrahenta jest zdarzeniem związanym wyłącznie z czynnością magazynowania Towarów a nie sprzedażą tych Towarów.

Podsumowując, należy uznać, iż w ramach opisanego zdarzenia przyszłego dochodzi do dwóch zdarzeń, z których żadne nie stanowi eksportu towarów:

*   w pierwszej kolejności dochodzi do transportu Towarów własnych przez Spółkę z Polski do państw spoza UE, np. Australii, które są wprowadzane do magazynów w danych państwach, np. w Australii. W ramach tej czynność nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania Towarami jak właściciel na Kontrahenta;

*   w drugiej kolejności dochodzi do sprzedaży Towarów przez Spółkę w chwili ich pobrania przez Kontrahenta, w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na Kontrahenta. Transakcja ta następuje na terytorium państwa spoza UE, np. Australii.

W konsekwencji powyższego, w ramach analizowanej transakcji nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładem mogą być następujące interpretacje:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lutego 2018 r., (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.849.2017.2.MD), w której organ uznał.: „(\`(...)\`) ze względu na zasadę terytorialności obowiązującą w systemie VAT dostawy produktów Spółki (zestawy kompozytowe dla przemysłu wiatrowego) dokonywane przez Spółkę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej - wbrew jej ocenie - nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce (w tym jako eksport towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy), gdyż nie mogą być objęte jurysdykcją polskich przepisów regulujących ten podatek. Wywóz tych towarów z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do magazynu położonego na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej nie wiąże się bowiem z przeniesieniem na klienta (docelowego nabywcę) prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Przeniesienie tego prawa następuje dopiero po imporcie dokonanym przez Spółkę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, tj. z chwilą wydania towarów z magazynu na rzecz tego klienta.”

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2016 r. (sygn.. IBPP2/4512-606/16-1/BW), cyt.: „Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, w którym wywóz towarów z kraju do Norwegii nie będzie związany z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem z Wnioskodawcy na kontrahentów z Norwegii stwierdzić należy, że wywóz własnych towarów do Norwegii i dopiero dokonanie z tego kraju dostawy towarów na rzecz klientów, nie stanowi eksportu towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 czerwca 2009 r. (sygn. ILPP2/443-436/09-4/GZ), cyt.: „Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, tj. nie przeniesienie na nabywcę prawa rozporządzania towarami jak właściciel sprawia, iż czynność taka nie spełnia wymogów niezbędnych dla uznania jej za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Tak więc, przedmiotowy wywóz towarów do magazynów odbiorcy, noszących cechy składu konsygnacyjnego, znajdujących się na terytorium państwa dostawy, czyli USA, nie może być uznany za eksport towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.”

Ad. 2)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywani czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`).

Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT można stwierdzić, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (\`(...)\`).

W związku z powyższym, podatnikom nabywającym towary i usługi opodatkowane polskim podatkiem od towarów i usług, które służą np. do wytworzenia towarów, które są następnie przedmiotem dostawy dokonywanej poza terytorium Polski, przysługuje prawo do odliczenia tego podatku naliczonego, jeżeli dostawa ta byłaby opodatkowana na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów niewysyłanych i nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do stanowiska nr 1, w ramach analizowanej współpracy pomiędzy Spółką i Kontrahentami, do dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT będzie dochodziło w chwili pobrania tych towarów z magazynu przez Kontrahentów. Mając na uwadze fakt, iż dostawa (sprzedaż) towarów przez Spółkę na rzecz Kontrahentów następuje w chwili pobrania tych towarów ze składu konsygnacyjnego i towary te nie są wywożone z terytorium państw, na którym znajdują się te magazyny, np. Australii, miejscem dostawy tych towarów jest właśnie dane państwo, np. Australia. W konsekwencji, sprzedaż towarów przez Spółkę na rzecz Kontrahenta nie będzie stanowiła dostawy towarów na terytorium Polski i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce.

W stosunku więc do podatku VAT naliczonego wynikającego z nabycia towarów lub usług, które są związane z wyprodukowaniem Towarów lub ich sprzedażą na rzecz Kontrahenta, zastosowanie znajdzie przytoczony art. 86 ust. 8 ustawy o VAT.

W tym kontekście należy wskazać, iż:

*   w przypadku gdyby dostawa Towarów została dokonana na terytorium Polski podlegałaby ona opodatkowaniu VAT w Polsce,

*   Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych ze dostawą tych Towarów, w szczególności prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabytych towarów i usług do produkcji tych Towarów,

*   Spółka będzie posiadała dokumenty, z których wynika związek naliczonego podatku VAT z tytułu zakupu towarów i usług, które są związane z dostawą Towarów na terytorium państw spoza UE, np. Australii (sprzedażą Towarów na rzecz Kontrahenta),

*   w stosunku do podatku naliczonego VAT związanego ze sprzedażą Towarów na rzecz Kontrahentów nie występują przesłanki ograniczające prawo do odliczenia VAT, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych ze sprzedażą Towarów na rzecz Kontrahenta, w szczególności, w zakresie podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystanych do produkcji tych Towarów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładem mogą być tutaj następujące interpretacje:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 stycznia 2018 r., (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.685.2017.1.KT), cyt.: „Zatem treść powołanej regulacji wskazuje, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że Spółka - na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy - ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia w Polsce towarów i usług, udokumentowanego fakturami VAT, w sytuacji, gdy koszty te są ściśle powiązane ze sprzedażą towarów podlegającą opodatkowaniu w kraju trzecim ze względu na miejsce świadczenia i Spółka jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających związek krajowych zakupów z tą sprzedażą. Trzeba przy tym zaznaczyć, że powyższe uprawnienie przysługuje wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, tj. wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących nabycie towarów i usług na terytorium kraju, tj. kosztów ponoszonych w Polsce, nie dotyczy natomiast wydatków Spółki w kraju trzecim.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 sierpnia 2018 r., (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.347.2018.2.AT), cyt.: „Zatem w opisanym we wniosku stanie faktycznym Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z zakupem towarów i usług użytych do wytworzenia Produktów, które sprzedawane są z Magazynu w Turcji, pod warunkiem, że nie wystąpiły przesłanki wyłączające prawo do odliczenia wskazane w art. 88 ustawy.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 kwietnia 2018 r., (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.99.2018.2.AJ), cyt.: „Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro świadczone przez Pana usługi na podstawie art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu na terytorium Szwecji i Norwegii, a z treści wniosku wynika, że nie posiada Pan w Szwecji i/lub Norwegii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to przysługuje Panu prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów w kraju na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem posiadania dokumentów, z których jednoznacznie wynika związek podatku odliczonego ze świadczonymi usługami.”

Podsumowując,

*   w świetle treści przepisu art. 86 ust. 8 ustawy o VAT oraz

*   utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych

\- Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego związanego nabyciem towarów i usług związanych ze sprzedażą Towarów na rzecz Kontrahenta, w szczególności będzie w zakresie nabyć towarów i usług wykorzystanych do produkcji tych Towarów.

Ad. 3)

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do stanowiska nr 1 i 2, sprzedaż Towarów na rzecz Kontrahenta stanowi dostawę towarów dokonaną na terytorium państw nienależących do UE, np. Australii i, tym samym, dostawa taka nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce (zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (\`(...)\`). Natomiast w myśl art. 99 ust. 14 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Wzory deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 856). Jednocześnie, aktualnie obowiązujący wzór deklaracji VAT-7 (wersja 19) został wprowadzony Załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług z dnia 21 stycznia 2019 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 193; dalej: Rozporządzenie ws. deklaracji). Zgodnie natomiast z treścią deklaracji VAT-7 w pozycji 11 powinna zostać wykazana „Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju”.

Zgodnie z objaśnieniami do deklaracji dla podatku VAT stanowiącymi Załącznik nr 3 do Rozporządzenia ws. deklaracji (dalej: Objaśnienia) w pozycji 11 powinna zostać wykazana wyłącznie dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy o VAT. Jednakże, w pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju oraz świadczonych usług rozliczanych w ramach procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do stanowiska nr 2, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, z tytułu nabycia towarów i usług związanych z produkcją Towarów. Jednocześnie w opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, iż dla potrzeb przywozów Towarów do poszczególnych państw, np. Australii, oraz ich późniejszej sprzedaży zarejestruje się w nich, np. w Australii, dla potrzeb celnych oraz podatku od towarów i usług (GST). Rejestracja ta będzie niezbędna dla rozliczania należności celnych oraz podatku GST we właściwych australijskich organach skarbowych.

Mając na uwadze treść przytoczonych Objaśnień oraz fakt, iż Spółka będzie zarejestrowana dla potrzeb celnych i podatkowych w Australii, należy uznać, iż Spółka nie będzie zobowiązana do wykazywania sprzedaży dokonywanej na rzecz Kontrahenta w deklaracji VAT-7.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładem może być tutaj:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 kwietnia 2018 r., (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.99.2018.2.AJ), cyt.: „Skoro świadczone usługi wykazuje Pan i rozlicza poza terytorium kraju, to oznacza, że są one dokonywane w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju. Konsekwencją powyższego - zgodnie z objaśnieniami do deklaracji VAT-7 - jest brak obowiązku wykazywania tych usług w pozycji 11 deklaracji.”

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.450.2018.2.MC), w której organ w analogicznej sytuacji sprzedaży towarów poza terytorium kraju stwierdził, iż Wnioskodawca był zobowiązany do wykazania takiej sprzedaży w poz. 11 deklaracji VAT z uwagi na fakt, iż nie był zarejestrowany dla potrzeb podatkowych w kraju, w którym zostałaby wykazana ta transakcja dla potrzeb podatkowych,

Jako że Spółka będzie zarejestrowana dla potrzeb celnych i podatkowych w Australii, w świetle treści Objaśnień oraz interpretacji wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej należy uznać, iż Spółka nie będzie zobowiązana do wykazywania sprzedaży Towarów na rzecz Kontrahenta w deklaracji VAT-7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Z regulacji tej wynika, że aby uznać daną czynność za eksport towarów w konsekwencji dokonania czynności dostawy towarów musi dojść do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni) oraz wywóz towarów musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zatem dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest, wraz z wysyłką lub transportem wysyłanych poza terytorium Unii Europejskiej towarów, dokonanie dostawy towarów, czyli przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zasadą terytorialności wynikającą z cyt. art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione w tym przepisie czynności (w tym eksport towarów), ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - spółka z siedzibą w Polsce, zarejestrowana jako czynny podatnik VAT - prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży środków ochrony roślin oraz żywic, w ramach której sprzedaje swoje produkty kontrahentom zarówno w Polsce jak i w innych krajach, w tym poza Unią Europejską. Spółka planuje zawrzeć ze spółkami posiadającymi siedziby w państwach trzecich (poza terytorium UE), np. w Australii (Kontrahenci) Umowy na dostawy Towarów, które będą realizowane za pośrednictwem składu konsygnacyjnego zlokalizowanego w tych państwach (np. Australii). Istotą tych dostaw jest założenie, że Spółka będzie zapewniała stały poziom ilości Towarów w określonych magazynach (składach konsygnacyjnych), a Kontrahenci będą pobierać te Towary dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Strony będą się rozliczały z tytułu dostaw Towarów, które zostały pobrane przez danego Kontrahenta.

Zgodnie z Umowami, współpraca pomiędzy Spółką i Kontrahentem będzie wyglądała następująco:

Spółka będzie wysyłała Towary z terytorium Polski na terytorium kraju trzeciego, do zlokalizowanego tam składu konsygnacyjnego (magazynu). Teren magazynu będzie własnością Kontrahenta lub będzie zarządzany przez Kontrahenta. Spółka będzie zobowiązana do zapewnienia odpowiedniej ilości Towarów w magazynie w celu umożliwienia pobierania tych Towarów przez Kontrahenta. Kontrahent będzie uprawniony do pobierania Towarów z magazynu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Pobierane przez Kontrahenta Towary nie będą transportowane poza terytorium danego państwa.

Właścicielem Towarów wysyłanych z Polski, które następnie będą znajdowały się w składzie konsygnacyjnym, będzie Spółka. Do dnia pobrania Towarów przez Kontrahenta prawo do dysponowania Towarami oraz prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel będzie pozostawało po stronie Spółki. Jednocześnie, do tego momentu Kontrahent nie będzie miał możliwości swobodnego dysponowania lub rozporządzania Towarami znajdującymi się w magazynie. Sprzedaż Towarów będzie następowała w chwili pobrania Towarów przez Kontrahenta z magazynu. W chwili pobrania Towarów przez Kontrahenta będzie dochodziło do przejścia na Kontrahenta prawa własności Towarów oraz prawa do dysponowania oraz rozporządzania tymi Towarami.

Kontrahent, jako podmiot prowadzący skład konsygnacyjny, będzie ponosił odpowiedzialność za Towary od momentu wprowadzenia ich do magazynu do chwili ich pobrania przez Kontrahenta. Odpowiedzialność dotyczy w szczególności przypadków utraty lub zniszczenia przechowywanych Towarów. Kontrahent jest zobowiązany do magazynowania Towarów w warunkach zapewniających ich bezpieczeństwo oraz utrzymanie ich jakości. Magazynowanie musi być realizowane zgodnie z wymogami wskazanymi w kartach charakterystyki towarów. Przed wprowadzeniem Towarów do magazynu Kontrahent będzie uprawniony/zobowiązany do weryfikacji jakości oraz ilości przywiezionych Towarów. Kontrahent będzie zobowiązany również do wykupu polisy ubezpieczeniowej obejmującej magazynowane Towary na ustaloną przez strony kwotę. Jednocześnie, Spółka będzie zobowiązana do wykupu polisy ubezpieczeniowej dla Towarów, która obejmuje transport Towarów do momentu wprowadzenia ich do magazynu. Beneficjentem ubezpieczenia jest Spółka.

W świetle przyjętej odpowiedzialności Kontrahenta za Towary znajdujące się w magazynie, strony będą stosowały warunki Incoterms EXW skład konsygnacyjny. Zgodnie z tymi warunkami Spółka dostarczy Towary z Polski do magazynu w państwie trzecim, ryzyka związane z utratą lub zniszczeniem Towarów przechodzą na Kontrahenta w chwili dostarczenia Towarów do magazynu, a prawo do rozporządzania Towarami przechodzi na Kontrahenta dopiero w momencie pobrania Towarów ze składu konsygnacyjnego.

Kontrahent będzie płacił Spółce wynagrodzenie z tytułu nabycia Towarów, które zostały przez niego pobrane z magazynu. Strony będą rozliczały się za Towary pobrane w danym okresie. Podstawą do wystawienia przez Spółkę na Kontrahenta faktury z tytułu sprzedanych Towarów będzie raport przygotowany przez Kontrahenta wskazujący, jaka ilość Towarów została przez niego pobrana (oraz jaka ilość towarów znajduje się w magazynie). Cena sprzedaży Towarów będzie ustalana przez strony każdorazowo na dany okres.

Spółka, jako właściciel Towarów znajdujących się w składzie konsygnacyjnym będzie uprawniona do przeprowadzenia inwentaryzacji lub kontroli zapasów w składzie Kontrahenta, po uprzednim jego powiadomieniu, oraz do kontroli jakości przechowywanych Towarów lub sposobu ich przechowywania bez uprzedniego informowania o tym Kontrahenta. Spółka będzie także uprawniona do wycofania Towarów z magazynu lub wymiany Towarów znajdujących się w składzie na inne Towary, w momencie i zakresie, jaki uzna za stosowny.

Strony przewidują, że magazynowanie Towarów może być realizowane wyłącznie przez Kontrahenta, ale istnieje możliwość, aby Kontrahent podzlecił magazynowanie Towarów podmiotowi trzeciemu, jednak może to mieć miejsce wyłącznie za pisemną zgodą Spółki.

Wywóz Towarów z Polski do państw trzecich będzie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. W związku z wywozem Towarów poza terytorium UE Spółka na gruncie przepisów prawa celnego będzie składała stosowne zgłoszenie dla wywozu Towarów do poszczególnych państw (np. Australii). W tym celu po stronie Spółki może wystąpić obowiązek wystawienia dokumentów potwierdzających wywóz Towarów z Polski do kraju trzeciego, w tym np. wystawienia przez Spółkę faktury pro-forma, jednakże żaden z tych dokumentów nie będzie stanowił potwierdzenia dokonania sprzedaży Towarów ani przeniesienia prawa do rozporządzania Towarami jak właściciel, ani wezwania do dokonania jakiejkolwiek zapłaty przez Kontrahenta.

W związku z przywozem Towarów do magazynu zlokalizowanego w kraju trzecim, np. Australii, Spółka będzie składała stosowane zgłoszenia celne w Australii i płaciła z tego tytułu wymagane należności celne i podatkowe, w tym podatek od towarów i usług (określany „GST”). Dodatkowo, w związku ze sprzedażą Towarów na rzecz Kontrahenta (w chwili pobrania tych Towarów z magazynu), Spółka będzie rozliczała podatek GST z tego tytułu. Spółka zostanie zarejestrowana dla potrzeb celnych oraz podatku GST w poszczególnych państwach dostawy (np. Australii).

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedstawionej sprawie budzi m.in. uznanie wywozu Towarów z Polski na terytorium państwa trzeciego (nienależącego do UE) za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Trzeba zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują rozliczania transakcji dokonywanych w wykorzystaniem magazynów noszących cechy składów konsygnacyjnych znajdujących się poza obszarem Unii Europejskiej, w związku z czym w niniejszej sprawie należy odnieść się do zasad ogólnych, określonych w powołanych przepisach.

Jak wyżej wskazano, dla uznania danej czynności za eksport towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel);

*   w konsekwencji tej czynności następuje wywóz (wysyłka, transport) towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz, lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz;

*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Należy podkreślić, że w definicji eksportu towarów ustawodawca odwołał się do cyt. wyżej art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Istotą dostawy towarów, w świetle ustawy, jest więc przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, tj. przekazanie kontroli nad rzeczą innej osobie oraz umożliwienie tej osobie dysponowania tą rzeczą.

Zatem dla uznania czynności za eksport towarów w rozumieniu ustawy niewystarczające jest potwierdzenie wywozu towarów do państwa trzeciego, niezbędne jest równoczesne z wywozem przeniesienie na nabywcę tych towarów prawa do rozporządzania (dysponowania) nimi jak właściciel. Niezaistnienie tej przesłanki, jako jednej z wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy, sprawia, że czynność taka nie spełnia wymogów niezbędnych dla uznania jej za eksport towarów, o którym mowa w tym przepisie.

Jak wskazano we wniosku, Spółka będzie wysyłała Towary z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego, do zlokalizowanego tam magazynu (składu konsygnacyjnego), należącego do Kontrahenta lub zarządzanego przez Kontrahenta, przy czym Kontrahent może również zlecić magazynowanie Towarów podmiotowi trzeciemu. Spółka będzie zobowiązana do zapewnienia odpowiedniej ilości Towarów w magazynie w celu umożliwienia pobierania tych Towarów przez Kontrahenta, a Kontrahent będzie uprawniony do pobierania Towarów z magazynu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie wywóz Towarów z Polski do magazynu znajdującego się na terytorium państwa trzeciego (np. Australii), w celu dokonania dostawy tych Towarów na rzecz Kontrahenta po pobraniu przez niego Towarów z magazynu, nie może być uznany za eksport towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Z wniosku wynika bowiem, że równocześnie z wywozem Towarów z terytorium kraju poza terytorium UE nie nastąpi przeniesienie na nabywcę tych towarów prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Towary te będą przewożone przez Spółkę do magazynu w państwie dostawy, gdzie będą przechowywane (magazynowane) do czasu pobrania ich przez Kontrahenta (nabywcę) i przez ten czas będą pozostawały własnością Spółki. W tym czasie Kontrahent nie będzie miał możliwości swobodnego dysponowania Towarami znajdującymi się w magazynie, a Spółka, jako właściciel Towarów znajdujących się w magazynie, będzie uprawniona do inwentaryzacji lub kontroli zapasów oraz kontroli jakości przechowywanych Towarów lub sposobu ich przechowywania. Spółka będzie także uprawniona do wycofania Towarów z magazynu lub wymiany Towarów znajdujących się w składzie na inne. Sprzedaż Towarów będzie następowała w chwili pobrania Towarów przez Kontrahenta z magazynu i w tym momencie dojdzie do przejścia na Kontrahenta prawa własności Towarów oraz prawa do dysponowania/ rozporządzania Towarami jak właściciel.

W świetle powołanych przepisów prawa oraz przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że dokonywanego przez Spółkę wywozu Towarów z terytorium kraju do magazynu położonego poza terytorium UE nie można uznać za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy. Wywóz ten nie wiąże się bowiem z przeniesieniem na Kontrahenta (docelowego nabywcę) prawa do rozporządzania wywożonymi towarami jak właściciel, nie stanowi zatem dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast późniejsza sprzedaż Towarów na rzecz Kontrahenta (po ich pobraniu z magazynu), dokonywana przez Spółkę na terytorium państwa trzeciego (gdzie znajduje się magazyn), nie będzie dokonywana na terytorium Polski, zatem nie będą miały do niej zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż ta podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu, w którym Towary znajdować się będą w momencie ich dostawy (stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy). O sposobie rozliczania podatku w związku z dokonaną dostawą będą decydowały przepisy obowiązujące w państwie, w którym znajduje się magazyn.

Tym samym, dostawy Towarów dokonywane przez Spółkę na terytorium państwa trzeciego nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce (w tym jako eksport towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy) na podstawie polskich przepisów regulujących ten podatek.

Przedmiotem zapytania jest również prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych ze sprzedażą Towarów na rzecz Kontrahentów.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych.

Kwestie związane z odliczaniem podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cyt. regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można więc podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Co do zasady ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik ma prawo do skorzystania z ww. prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z prowadzoną działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Na podstawie powołanego przepisu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych z dokonywaną dostawą towarów bądź świadczeniem usług opodatkowanych poza terytorium kraju. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Zatem podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju.

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku, gdyby dostawa Towarów została dokonana na terytorium Polski, podlegałaby ona opodatkowaniu VAT w Polsce oraz Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z dostawą Towarów, w szczególności Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabytych towarów i usług wykorzystanych do produkcji Towarów. Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, z których wynika związek naliczonego podatku VAT z tytułu zakupu towarów i usług, które są związane z dostawą Towarów na terytorium poszczególnych państw (spoza UE), np. Australii (sprzedażą Towarów na rzecz Kontrahenta). Spółka wskazała również, że w stosunku do podatku naliczonego VAT związanego ze sprzedażą Towarów na rzecz Kontrahenta nie występują przesłanki ograniczające prawo do odliczenia VAT, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz powołane regulacje prawne należy zatem stwierdzić, że Spółka – na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy – będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia w Polsce towarów i usług, udokumentowanego fakturami VAT, w sytuacji, gdy koszty te będą ściśle powiązane ze sprzedażą Towarów podlegającą opodatkowaniu w kraju trzecim ze względu na miejsce świadczenia i Spółka będzie w posiadaniu dokumentów potwierdzających związek krajowych zakupów z tą sprzedażą.

Odnosząc się z kolei do kwestii obowiązku wykazywania w deklaracji VAT-7 sprzedaży Towarów dokonywanej przez Spółkę na rzecz Kontrahentów trzeba wskazać, że stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Wzory deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług zostały określone w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 18 kwietnia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 856, z późn. zm.).

W załączniku nr 3 do ww. rozporządzenia zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K), z których wynika, że w poz. 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju oraz świadczonych usług rozliczanych w ramach procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

Z powyższego wynika więc, że w pozycji 11 deklaracji VAT-7 nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju. Zatem podatnik, który posiada zarejestrowaną działalność gospodarczą zarówno w Polsce jak i poza terytorium kraju, czynności wykonanych poza Polską, które rozlicza w ramach prowadzonej działalności w tym innym kraju, nie wykazuje w deklaracjach VAT-7 składanych w Polsce.

Jak ustalono powyżej, w niniejsze sprawie Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, z tytułu nabycia w Polsce towarów i usług związanych ze sprzedażą Towarów podlegającą opodatkowaniu poza terytorium kraju. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w związku z przywozem Towarów do magazynu zlokalizowanego w kraju trzecim (np. w Australii), Spółka będzie składała stosowane zgłoszenia celne w tym państwie i płaciła z tego tytułu wymagane należności celne i podatkowe, w tym podatek od towarów i usług (GST). Ponadto, w związku ze sprzedażą Towarów na rzecz Kontrahenta w miejscu położenia magazynu, Spółka będzie rozliczała podatek GST (VAT) z tego tytułu. W tym celu Spółka zostanie zarejestrowana dla potrzeb celnych oraz podatku GST w poszczególnych państwach dostawy (np. Australii).

Okoliczność, że Wnioskodawca zarejestruje się na terytorium państwa trzeciego (miejsca dostawy Towarów) na potrzeby rozliczania podatku VAT w związku z dokonywanymi na terytorium tego państwa transakcjami oznacza, że będzie miał w tym państwie zarejestrowaną działalność gospodarczą, w ramach której będzie dokumentował i rozliczał dokonaną sprzedaż - zgodnie z regulacjami tego państwa.

Tym samym wyłączenie, o którym mowa w objaśnieniach do pozycji 11 deklaracji VAT-7 stanowiące, że w pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju, znajdzie zastosowanie w przedstawionej sprawie.

W konsekwencji, skoro w analizowanym przypadku dokonywane na rzecz Kontrahentów dostawy Towarów Spółka będzie wykazywać i rozliczać poza terytorium kraju, w ramach działalności zarejestrowanej w państwie trzecim, to – zgodnie z objaśnieniami do deklaracji VAT-7 – nie będzie miała obowiązku wykazywania tej sprzedaży w pozycji 11 deklaracji.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.