Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.63.2020.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-20
Teza: Zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 marca 2020 r. (data wpływu 20 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

\[…\] jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, który posiada wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE):

*   koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej (dalej: energia) - w związku z jej produkcją w instalacjach Spółki oraz
*   koncesję na obrót energią - co na podstawie ustawy AKC, skutkuje, iż energia nabywana przez Spółkę od innych koncesjonowanych podmiotów nabywana jest bez akcyzy.

Energia, która jest zużywana przez Spółkę, jak również energia sprzedawana dla nabywców końcowych (w rozumieniu ustawy AKC), jest opodatkowywana przez Spółkę podatkiem akcyzowym i rozliczana z właściwym organem podatkowym.

Z uwagi na specyfikę i właściwości energii jako produktu, nie podlega ona magazynowaniu, tj. na rynku energii dochodzi do jej zbilansowania, tzn. całość energii wytworzonej w danym okresie jest zużywana w tym samym okresie.

Na podstawie art. 52 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii \[tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 261 ze zm. (dalej: ustawa o OZE)\], Spółka jest zobowiązana do uzyskania i przedstawiania Prezesowi URE do umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej potwierdzającej wytworzenie jej w odnawialnych źródłach energii (dalej: OZE) albo uiszczenia opłaty zastępczej w określonej wysokości. Wykonanie tego obowiązku za dany rok kalendarzowy (rok X) winno nastąpić nie później niż do 30 czerwca roku następnego (30 czerwca roku X+1).

Świadectwa pochodzenia energii o określonym numerze wydaje Prezes URE na wniosek wytwórcy energii z OZE, potwierdzając faktyczne wytworzenie energii w OZE w ilości zapisanej w świadectwie \[ art. 45 ustawy o OZE oraz ustawa Prawo energetyczne\]. Jeden ze składowych elementów takiego numeru świadectwa pochodzenia Energii OZE wskazuje na rok wydania takiego świadectwa, co oznacza, że energia wyprodukowana w OZE została wytworzona nie później niż w roku wydania świadectwa.

Ww. świadectwa pochodzenia OZE podlegają zapisaniu w Rejestrze Świadectw Pochodzenia (dalej: Rejestr) prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii S.A. (zgodnie z przepisami prawa). Zapisane w Rejestrze świadectwa pochodzenia stanowią prawo majątkowe - przypisane jego właścicielowi, które jest zbywalne i stanowi towar giełdowy.

Spółka wykonuje ww. obowiązek (wynikający z art. 52 ustawy o OZE), poprzez umorzenie nabywanych świadectw pochodzenia energii z OZE, potwierdzających jej wytworzenie do końca 2018 r. Umorzenie świadectw pochodzenia potwierdzane jest decyzją administracyjną Prezesa URE, która wskazuje numery umarzanych świadectw pochodzenia oraz ilość energii wytworzonej w OZE, reprezentowanej przez umarzane świadectwo oraz zapisem w Rejestrze (wskazującym na ich umorzenie).

W miesiącu otrzymania decyzji Prezesa URE potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia energii wytwarzanej w OZE (lub miesiącach po nim następujących), Spółka korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1-2 ustawy AKC.

Zgodnie z art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. akcyza na energię elektryczną wynosiła 20 zł za megawatogodzinę (MWh). Ustawą z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2538) powyższemu przepisowi nadano brzmienie, zgodnie z którym stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 5,00 zł za megawatogodzinę (MWh). Ustawa weszła w życie z dniem ogłoszenia, z mocą od dnia 1 stycznia 2019 r.

Wątpliwość Spółki dotyczy kalkulacji ww. kwoty zwolnienia po 01.01.2019 r., w związku ze zmianą stawki akcyzy dla energii elektrycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Według jakiej stawki akcyzy winna być ustalona wielkość zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1-2 ustawy AKC, w przypadku gdy decyzja Prezesa URE potwierdzająca umorzenie świadectw pochodzenia została wydana po dniu 01 stycznia 2019 r., zaś umorzone tą decyzją świadectwa pochodzenia, reprezentują energię wytworzoną z OZE do dnia 31.12.2018 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, wielkość zwolnienia z akcyzy dla energii wynikającej z umarzanych po dniu 01.01.2019 r. świadectw pochodzenia, potwierdzających wytworzenie tej energii do końca 2018 r., winna być kalkulowana według stawki obowiązującej do końca 2018 r., tj. 20 zł/MWh.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy AKC (odpowiednio):

Zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 i 2245 oraz z 2019 r. poz. 42 i 60).

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Jak wskazuje ww. przepis art. 30 ust. 1 ustawy AKC, polski ustawodawca przewidział zwolnienie całkowite z akcyzy dla energii elektrycznej wytwarzanej z OZE, co wiąże wyłącznie ze świadectwem pochodzenia, potwierdzającym wytworzenie tej energii w OZE (nie zaś z jej zużyciem czy też sprzedażą). Art. 30 ust. 2 tej ustawy określa zaś jedynie moment, od którego zwolnienie to przy spełnieniu warunków formalnych, może być zastosowane.

Jednocześnie należy zauważyć, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązujące przepisy ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, które obniżyły stawkę akcyzy na energię elektryczną z 20,00 zł/MWh na 5,00 zł/MWh, nie wprowadziły żadnych przepisów przejściowych, odnoszących się do zmiany sposobu kalkulacji wskazanego zwolnienia z art. 30 ustawy AKC, gdy energia z OZE została wytworzona przed dniem 01.01.2019 r., zaś do umorzenia świadectw pochodzenia reprezentujących tą energię dojdzie po tej dacie.

Stąd też w ocenie Spółki, skoro ustawodawca wskazuje wprost, że zwolnienie z akcyzy obejmuje wytworzenie energii z OZE, stawka akcyzy dla kalkulacji tego zwolnienia winna być stosowana w wysokości obowiązującej na moment jej wytworzenia, który to moment potwierdza numer świadectwa pochodzenia tej energii. Bowiem tylko w taki sposób realizowana jest ustawowa zasada całkowitego zwolnienia z akcyzy energii wytworzonej z OZE. W konsekwencji w okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku, Spółka będzie uprawniona przy kalkulacji wysokości zwolnienia do zastosowania stawki akcyzy w wysokości 20 zł/MWh w odniesieniu do energii wytworzonej do końca 2018 r., a reprezentowanej przez świadectwa pochodzenia umarzane po dniu 01.01.2019r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722; zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie (art. 9 ust. 2 ustawy).

Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 9 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1.  z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Jednocześnie według art. 11 ust. 2 ustawy wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 755, z późn. zm.), z wyłączeniem:

1.  spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 312) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,
2.  towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2286, 2243 i 2244),
3.  giełdowej izby rozrachunkowej, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. lub spółki, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,
4.  spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym.

Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Zgodnie z art. 24 ustawy:

1.  W przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:
    1.  upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
    2.  upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju;
    3.  nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.
2.  Przepis ust. 1 pkt 3 nie ma zastosowania do podmiotów posiadających koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, które zużywają energię elektryczną na cele zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 6 lub 7, i nie są podatnikami z tytułu innych czynności, o których mowa w art. 9 ust. 1.

Na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r. poz. 261 i 284).

Zgodnie natomiast z art. 30 ust. 2 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. akcyza na energię elektryczną wynosiła 20 zł za megawatogodzinę (MWh). Ustawą z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2538 z późn. zm.) powyższemu przepisowi nadano brzmienie, zgodnie z którym stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 5,00 zł za megawatogodzinę (MWh). Ustawa weszła w życie z dniem ogłoszenia, z mocą od dnia 1 stycznia 2019 r.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz wątpliwości Wnioskodawcy wyznaczone pytaniem, Organ w pierwszej kolejności zauważa, że system świadectw pochodzenia zapewnia wsparcie dla producentów energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i wprowadza mechanizmy rynkowe, sprzyjające optymalnemu i efektywnemu kosztowo rozwojowi energetyki odnawialnej.

Jednocześnie należy podkreślić, co zostanie wyjaśniono szczegółowo w dalszej części, że system wsparcia, którego elementem są świadectwa pochodzenia energii, jest odrębny od systemu polegającego na zwolnieniu z akcyzy, co wynika z autonomii prawa podatkowego.

Autonomia prawa podatkowego oznaczająca niezależność prawa podatkowego od innych dziedzin prawa, szczególnie przejawia się autonomią pojęć (terminów) tego prawa. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, to jednocześnie inne dziedziny prawa nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego, jako skutku określonego zdarzenia, ponieważ jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego, pomimo że niejednokrotnie jest to związane z dokonaniem czynności prawnej regulowanej innymi przepisami prawa (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 223/14).

Zagadnienia związane z opodatkowaniem akcyzą uregulowane są w akcie prawnym o randze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Nie oznacza to równocześnie, że każda ustawa w dowolny sposób może kształtować prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem, gdyż jest to zarezerwowane wyłącznie dla ustaw podatkowych. Zarówno w doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wszystkie prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem wynikać mogą wyłącznie z przepisów materialnego prawa podatkowego, gdyż to one wyłącznie kształtują sytuację prawnopodatkową podatnika (por. wyrok NSA z 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91, WSA we Wrocławiu 26 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 556/10, WSA w Kielcach z 31 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 677/13, NSA 12 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 927/14, WSA w Kielcach 24 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 98/16).

Powyższe oznacza – między innymi – że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie mogą być modyfikowane przez pryzmat innych uregulowań, jak również nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad wynikających z innych aspektów niemających odzwierciedlenia w przepisach prawa podatkowego. W konsekwencji przepisy m.in. ustawy Prawo energetyczne oraz ustawy o odnawialnych źródłach energii nie mogą stanowić podstawy do kreowania obowiązków i praw w zakresie podatku akcyzowego (por. wyrok WSA w Krakowie z 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 380/16, wyrok WSA w Gdańsku z 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 975/16, wyrok WSA w Warszawie z 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 852/16).

Ponadto należy mieć na względzie, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady ogólnej. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem - zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie - wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Z uwagi na odwoływanie się analizowanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym do dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii przytoczenia i omówienia wymagają odpowiednie regulacje dotyczące systemu wydawania i umarzania świadectw pochodzenia energii elektrycznej.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że ustawa o odnawialnych źródłach energii (dalej ustawa o OZE) implementuje do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawarte w dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniającą i w następstwie uchylającą dyrektywę 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz. Urz. UE L 140 z 05.06.2009, str. 16, z późn. zm.) zwanej dalej „dyrektywą o OZE”.

Artykuł 3 dyrektywy o OZE ustanawia obowiązkowe krajowe cele ogólne i środki w zakresie stosowania energii ze źródeł odnawialnych:

1.  Każde państwo członkowskie dba o to, aby jego udział energii ze źródeł odnawialnych, obliczany zgodnie z art. 5-11, w końcowym zużyciu energii brutto w 2020 r. odpowiadał co najmniej jego krajowemu celowi ogólnemu dla udziału energii ze źródeł odnawialnych w tym roku, określonemu w trzeciej kolumnie tabeli w załączniku I część A. Te obowiązkowe krajowe cele ogólne są zgodne z celem zakładającym 20 % udział energii ze źródeł odnawialnych w końcowym zużyciu energii brutto we Wspólnocie w 2020 r. Celem łatwiejszego osiągnięcia celów określonych w tym artykule każde państwo członkowskie promuje wydajność i oszczędność energetyczną i do nich zachęca. Na potrzeby osiągnięcia celów, o których mowa w akapicie pierwszym niniejszego ustępu, maksymalny łączny wkład biopaliw i biopłynów produkowanych z roślin zbożowych i innych roślin wysokoskrobiowych, roślin cukrowych i oleistych oraz roślin uprawianych przede wszystkim do celów energetycznych na użytkach rolnych jako uprawy główne nie może przekraczać ilości energii odpowiadającej maksymalnemu wkładowi określonemu w ust. 4 lit. d).
2.  Państwa członkowskie wprowadzają środki skutecznie zaprojektowane, aby zapewnić, że ich udział energii ze źródeł odnawialnych jest równy udziałowi określonemu w orientacyjnym kursie wyznaczonym w załączniku I część B lub przekracza go.
3.  Aby osiągnąć cele wyznaczone w ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, państwa członkowskie mogą stosować między innymi następujące środki:
    1.  systemy wsparcia;
    2.  środki współpracy między poszczególnymi państwami członkowskimi oraz z państwami trzecimi, aby osiągnąć krajowe cele ogólne zgodnie z art. 5-11.

Bez uszczerbku dla art. 87 i 88 Traktatu państwa członkowskie mają prawo decydować zgodnie z art. 5-11 niniejszej dyrektywy, w jakim zakresie wspierają energię ze źródeł odnawialnych wytwarzaną w innym państwie członkowskim.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 lit. k dyrektywy o OZE do celów przedmiotowej dyrektywy stosuje się następującą definicję „systemów wsparcia”: każdy instrument, system lub mechanizm stosowany przez państwo członkowskie lub grupę państw członkowskich, który promuje wykorzystanie energii ze źródeł odnawialnych dzięki zmniejszeniu kosztów tej energii, zwiększeniu ceny, za którą można ją sprzedać, lub zwiększeniu - poprzez nałożenie obowiązku stosowania energii odnawialnej lub w inny sposób - jej nabywanej ilości. Obejmuje ono pomoc inwestycyjną, zwolnienia z podatków lub ulgi podatkowe, zwrot podatków, systemy wsparcia polegające na nałożeniu obowiązku wykorzystywania energii ze źródeł odnawialnych, w tym również systemy posługujące się zielonymi certyfikatami, oraz systemy bezpośredniego wsparcia cen, w tym gwarantowane ceny zakupu oraz premie opcyjne, lecz nie jest ograniczone do wymienionych środków.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 lit. l dyrektywy o OZE „obowiązek stosowania energii odnawialnej” oznacza krajowy system wsparcia zobowiązujący producentów energii do wytwarzania części energii ze źródeł odnawialnych, zobowiązujący dostawców energii do pokrywania części swoich dostaw przez energię ze źródeł odnawialnych lub zobowiązujący użytkowników energii do pokrywania części swojego zapotrzebowania przez energię ze źródeł odnawialnych. Pojęcie to obejmuje systemy, w których wymogi te można spełnić, stosując zielone certyfikaty.

Ustawa o OZE implementująca do polskiego systemu prawnego przepisy dyrektywy o OZE reguluje funkcjonowanie systemu wsparcia, którym jest system oparty na świadectwach pochodzenia energii, nazywanych potocznie „zielonymi certyfikatami”. Świadectwa pochodzenia, z których wynikają zbywalne prawa majątkowe, pozwalają określonym podmiotom spełniać obowiązek stosowania energii ze źródeł odnawialnych.

W rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o OZE użyte w ustawie określenie odnawialne źródło energii oznacza odnawialne, niekopalne źródła energii obejmujące energię wiatru, energię promieniowania słonecznego, energię aerotermalną, energię geotermalną, energię hydrotermalną, hydroenergię, energię fal, prądów i pływów morskich, energię otrzymywaną z biomasy, biogazu, biogazu rolniczego oraz z biopłynów, co odpowiada definicji zawartej w art. 2 lit. a dyrektywy o OZE.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy o OZE wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, o której mowa w art. 41 ust. 1 pkt 2, oraz wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii innej niż mikroinstalacja, w której energia elektryczna została wytworzona po raz pierwszy przed dniem wejścia w życie rozdziału 4, przysługuje świadectwo pochodzenia tej energii potwierdzające jej wytworzenie z odnawialnych źródeł energii, zwane dalej „świadectwem pochodzenia”.

Świadectwo pochodzenia wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, o którym mowa w art. 44 ust. 1 (art. 45 ust. 1 ustawy o OZE).

Stosownie do art. 45 ust. 2 ustawy o OZE wniosek, o którym mowa w ust. 1, zawiera:

1.  imię i nazwisko oraz adres zamieszkania albo nazwę i adres siedziby wytwórcy;
2.  numer koncesji albo numer wpisu do rejestru wytwórców energii w małej instalacji albo rejestru wytwórców biogazu rolniczego, a w przypadku wytwórców energii elektrycznej w mikroinstalacji - oświadczenie o zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 lub w art. 20 ust. 1;
3.  dane dotyczące ilości energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii wytworzonej w określonej instalacji odnawialnego źródła energii;
4.  wskazanie okresu, co najmniej jednego lub maksymalnie dwunastu następujących po sobie miesięcy danego roku kalendarzowego, w którym energia elektryczna z odnawialnych źródeł energii została wytworzona;
5.  wskazanie dnia wytworzenia po raz pierwszy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii potwierdzonego wydanym świadectwem pochodzenia;
6.  wskazanie ilości energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii, dla której ma zostać wydane świadectwo pochodzenia, z uwzględnieniem art. 46 ust. 4;
7.  oświadczenie następującej treści:
8.  „Świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia wynikającej z art. 233 § 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny oświadczam, że: (\`(...)\`).”; klauzula ta zastępuje pouczenie organu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań;
9.  wskazanie podmiotu, który będzie organizował obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia.

Wniosek, o którym mowa w ust. 1, składa się operatorowi systemu elektroenergetycznego, w terminie 45 dni od dnia zakończenia okresu wytworzenia danej ilości energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii objętej tym wnioskiem – art. 45 ust. 4 ustawy o OZE.

Operator systemu elektroenergetycznego przekazuje Prezesowi URE wniosek, o którym mowa w ust. 1, w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania, wraz z potwierdzeniem danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii - art. 45 ust. 5 ustawy o OZE.

Ilość energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii określa się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych na zaciskach (…) - art. 45 ust. 6 ustawy o OZE.

Na podstawie art. 63 ust. 1 ustawy o OZE prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia lub świadectwa pochodzenia biogazu rolniczego są zbywalne i stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych.

W myśl art. 52 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o OZE Przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy, odbiorca przemysłowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w ust. 2, są obowiązane:

1.  uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwo pochodzenia lub świadectwo pochodzenia biogazu rolniczego wydane:
    1.  odpowiednio dla energii elektrycznej lub biogazu rolniczego, wytworzonych w instalacjach odnawialnego źródła energii znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej lub
    2.  na podstawie ustawy - Prawo energetyczne lub;
2.  uiścić opłatę zastępczą w terminie określonym w art. 68 ust. 2 obliczoną w sposób określony w art. 56.

Podmioty, które podlegają ww. obowiązkowi są wymienione w art. 52 ust. 2 ustawy o OZE.

Na podstawie art. 65 ust. 1 ustawy o OZE Prezes URE, na wniosek podmiotu, o którym mowa w art. 52 ust. 2, umarza, w drodze decyzji, w całości lub części świadectwa pochodzenia lub świadectwa pochodzenia biogazu rolniczego.

W myśl art. 67 ust. 2 świadectwo pochodzenia lub świadectwo pochodzenia biogazu rolniczego umorzone w terminie do dnia 30 czerwca danego roku kalendarzowego uwzględnia się przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 52 ust. 1 za poprzedni rok kalendarzowy.

Wskazane wyżej przepisy dyrektywy o OZE mówią o „systemach wsparcia”, a więc dopuszczają funkcjonowanie różnych mechanizmów promujących wytwarzanie energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, czego przykładem jest w ramach samej tylko ustawy o OZE równoległe funkcjonowanie systemów wsparcia:

1.  systemu wsparcia świadectw pochodzenia albo
2.  systemu wsparcia świadectw pochodzenia biogazu rolniczego, albo
3.  systemu wsparcia, o którym mowa w art. 70a-70f, albo
4.  aukcyjnego systemu wsparcia (art. 69a ustawy o OZE).

System wsparcia w postaci zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii jest kolejnym, innym niż wyżej wymienione mechanizmem, które swoje źródło ma w przepisach dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. l, str. 405, z późn. zm.) dalej zwanej „dyrektywą energetyczną”.

Stosownie do art. 15 ust. 1 pkt b ww. dyrektywy energetycznej bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec energii elektrycznej pochodzącej z wykorzystania energii słonecznej, wiatrowej, fal, pływów lub geotermicznej; (\`(...)\`).

Ustawa o podatku akcyzowym dokonuje w zakresie swojej regulacji wdrożenia dyrektywy energetycznej, m.in. właśnie przez zwolnienie z art. 30 ust. 1 i 2.

Należy zauważyć, że wspomniane zwolnienia lub obniżki mają charakter fakultatywny (z art. 15 dyrektywy wynika bowiem, że Państwa Członkowskie „mogą” je przyznać) oraz to do tego Państwa należy wybór formy tego zwolnienia (co wynika z art. 6 dyrektywy energetycznej).

Podsumowując powyższe należy zatem stwierdzić, że system wsparcia którego elementem są świadectwa pochodzenia energii jest odrębny od systemu polegającego na zwolnieniu z akcyzy, chociaż są one powiązane, poprzez odwołanie do dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

Przepisem art. 30 ust. 1 i 2 ustawodawca dokonał wdrożenia rozwiązania przewidzianego w dyrektywie energetycznej i wprowadził nowy mechanizm wsparcia, nie stanowi to jednakże rozszerzenia systemu opartego na świadectwach pochodzenia, uregulowanego w innej ustawie i przewidzianego w dyrektywie o OZE. Co zatem istotne system wsparcia oparty na świadectwach pochodzenia dawałby korzyści podmiotom wytwarzającym energię elektryczną z odnawialnych źródeł nawet gdyby nie istniało zwolnienie z akcyzy. Odwołanie się natomiast w przepisie ustawy akcyzowej do dokumentu (decyzji) potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia zapewnia, że zwolnieniu może podlegać jedynie taka ilość energii elektrycznej, której pochodzenie z odnawialnych źródeł energii zostało już potwierdzone przez organy administracji, w toku odrębnego od uregulowań podatkowych postępowania administracyjnego.

Zaznaczyć zatem należy, że obrót świadectwami pochodzenia jest oderwany od fizycznego przepływu energii elektrycznej. Wynika to z samej specyfiki tego wyrobu akcyzowego - jednorodnego charakteru energii elektrycznej, który nie pozwala na odróżnienie energii elektrycznej pochodzącej z różnych źródeł. Podmiot wytwarzający energię elektryczną z odnawialnych źródeł nie jest zobowiązany bowiem do fizycznego dostarczenia wyprodukowanej energii nabywcy świadectw pochodzenia.

Obowiązek, o którym mowa w art. 52 ust. 1 ustawy o OZE ma charakter formalny, tj. zobowiązuje określone podmioty do uzyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego lub (co sam wskazuje Wnioskodawca) uiszczenia opłaty zastępczej, nie zaś do wytworzenia, zakupienia lub dostarczenia energii elektrycznej z instalacji OZE.

Przepis art. 67 ust. 2 ustawy o OZE nie wymaga, aby uwzględniane przy rozliczeniu wykonania za dany rok obowiązku, określonego w art. 52 ust. 1 ustawy o OZE świadectwa pochodzenia dotyczyły energii elektrycznej wytworzonej w tym roku.

Realizacja obowiązków wynikających z ustawy o OZE jest wobec powyższego oderwana od sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu i zużycia przez podmiot posiadający koncesję, a więc czynności które ustawa o podatku akcyzowym czyni przedmiotem opodatkowania i które w konsekwencji umożliwiają zastosowanie zwolnienia. Należy również podkreślić, że wykonanie lub nie obowiązku umarzania świadectw w pełni, a więc niezapewnienie odpowiedniego minimalnego udziału energii z OZE, której dotyczą świadectw pochodzenia w całości sprzedaży w danym roku nie wpływa na możliwość objęcia energii elektrycznej zwolnieniem z akcyzy.

Równocześnie jeśli podmiot który wyprodukował energię elektryczną ze źródeł odnawialnych i otrzymał z Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa potwierdzające pochodzenie energii na wygenerowaną w ten sposób energię elektryczną, dokona sprzedaży przedmiotowych świadectw pochodzenia na rzecz podmiotów trzecich, traci prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy, ponieważ nie jest w stanie przedłożyć dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych. Przy czym z prawa do zwolnienia będzie mógł skorzystać podmiot, który nabył to świadectwo, a następnie przedstawił je do umorzenia Prezesowi URE.

System umarzania świadectw pochodzenia energii elektrycznej wspierać ma producentów energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Podmioty zobowiązane, które mają obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia (lub uiszczenia opłaty zastępczej), najczęściej same nie wytwarzają energii z odnawialnych źródeł energii. Zatem nie mogą one samodzielnie uzyskać świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego, które następnie mogłyby umorzyć. Dlatego (na co także zwraca uwagę Wnioskodawca) kupują one prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia zarejestrowanych na Towarowej Giełdzie Energii, a następnie przedstawiają do umorzenia nabyte świadectwa pochodzenia. Z kolei producenci energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii zyskują dodatkowy dochód ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, które mogą przeznaczyć na dalszy rozwój, przy czym warto zaznaczyć, że uzyskanie świadectwa pochodzenia jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem wytwórcy energii elektrycznej wytworzonej z OZE.

Powyższe stanowisko nie jest wyłącznie subiektywną oceną Organu. Jak zauważa J. Matarewicz (Komentarz do art. 30 ustawy o podatku akcyzowym; LEX/el. 2019) „(\`(...)\`) z uwagi na homogeniczny (tzn. mający takie same cechy, niezależnie od źródeł pochodzenia) charakter energii elektrycznej przedsiębiorstwa energetyczne produkujące energię elektryczną ze źródeł odnawialnych, dokonując sprzedaży świadectw pochodzenia, nie są zobowiązane do fizycznego dostarczenia wyprodukowanej w ten sposób energii podmiotom dokonującym nabycia świadectw. W związku z powyższym obrót świadectwami pochodzenia energii odnawialnej następuje w oderwaniu od fizycznego przepływu energii elektrycznej. Wydanie przez Urząd Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia oznacza, że w danym okresie została wytworzona określona ilość energii ze źródeł odnawialnych. Świadectwa wystawiane są tylko na taką ilość energii, jaka faktycznie została wytworzona ze źródeł odnawialnych. (…) W praktyce ze zwolnienia korzystają więc przeważnie nie producenci energii z odnawialnych źródeł, lecz podmioty dysponujące potwierdzeniem umorzenia świadectwa pochodzenia.”

Natomiast M. Szambelańczyk komentując do art. 63 ustawy o OZE (\[w:\] Ustawa o odnawialnych źródłach energii. Komentarz, Baehr J. (red.), Lissoń P. (red.), Pokrzywniak J. (red.), Szambelańczyk M. (red.) i inni, wyd. Wolters Kluwer, 2016), zauważa że „omawiane przepisy są konsekwencją dematerializacji obrotu świadectwami pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych oraz świadectwami pochodzenia biogazu rolniczego. W istocie przedmiotem obrotu nie są same świadectwa, ale prawa majątkowe z nich wynikające.”

W świetle powyższego brak jest podstaw aby twierdzić, że zwolnieniu podlegać winien ten sam wolumen energii który został wytworzony w instalacji odnawialnego źródła energii przez podmiot na który wystawiono świadectwa, które następnie stały się przedmiotem obrotu. Tym bardziej, że przedmiotem opodatkowania nie jest wytworzenie energii lecz m.in. sprzedaż nabywcy końcowemu.

W tym miejscu zasadne jest przywołanie orzeczenia WSA w Gliwicach z 29 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 307/17, w którym skład orzekający stwierdził: „(…) z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł następuje u podatnika podatku akcyzowego poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe, ale nie wcześniej niż z chwilą otrzymania potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia energii. Zatem przesłanką determinującą możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy, jest otrzymanie dokumentu potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia przez podatnika podatku akcyzowego. Zwolnienie stosuje się (\`(...)\`) poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. (…)

Należy zauważyć, że przeciwieństwem każdego zwolnienia od zapłaty podatku jest obowiązek jego zapłaty. Wyłącznie obowiązek zapłaty może rodzić zwolnienie, jeżeli nie ma obowiązku to tym samym nie ma potrzeby uwolnienia od tego obowiązku. O ile zapłata należnego podatku jest regułą o tyle zwolnienie z tej zapłaty jest wyjątkiem stosowanym z różnych przyczyn i w ściśle określonych warunkach.

A zatem adresatem zwolnienia z podatku może być wyłącznie podmiot zobowiązany do jego zapłaty.”

Organ w tym miejscu zaznacza zatem, że zastosowanie zwolnienia od podatku oznacza, uwolnienie od potencjalnego podatku wyrobu/czynności, dla których co do zasady ustalona jest określona stawka podatku. Wyrób/czynność objęte zwolnieniem od podatku nie podlegają efektywnemu opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym w przypadku zwolnienia od podatku nie jest naliczana akcyza. Co do zasady nie jest zatem możliwe zastosowanie zwolnienia z mocą wsteczną. Tym samym jeśli wobec wyrobu/czynności powstał obowiązek podatkowy, a następnie obowiązek ten przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, które podatnik wykazał w deklaracji i zapłacił na rachunek właściwego urzędu skarbowego (co w konsekwencji spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego), nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia wstecz.

Powyższe oznacza, że zwolnieniu podlega zatem w rzeczywistości inny wolumen energii elektrycznej (wobec której nie została jeszcze uiszczona należna akcyza i nie wygasł obowiązek podatkowy), niż ta która została wytworzona w odnawialnych źródłach energii (wobec której: została uiszczona należna akcyza, wygasł obowiązek podatkowy i która fizycznie została dostarczona przez inny podmiot aniżeli ten który uzyskał decyzję potwierdzającą umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej; została objęta zwolnieniem z akcyzy na podstawie innej podstawy prawnej w momencie dostawy; czy też była przedmiotem strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanych przepisów obniżających wysokość stawki akcyzy od 1 stycznia 2019 r., stwierdzić należy, że w sytuacji, w której podatnik otrzyma po 1 stycznia 2019 r. dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia, będzie uwzględniał zwolnienie z akcyzy dla energii elektrycznej w okresach rozliczeniowych począwszy od okresu, w którym podatnik otrzyma dokument. Stosownie zatem do powyższego w okresach rozliczeniowych, w których sprzedawca/podatnik dokonujący zużycia energii elektrycznej będzie wykazywał do opodatkowania energię elektryczną zarówno dostarczoną/zużytą w 2018 r. i opodatkowaną stawką akcyzy w wysokości 20 zł/MWh jak i energię elektryczną dostarczoną/zużytą w 2019 r. i opodatkowaną stawką akcyzy w wysokości 5 zł/MWh oraz będzie rozliczał zwolnienie energii elektrycznej na podstawie otrzymanych dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia, podatnik powinien uwzględnić przy kalkulacji kwoty zwolnienia stawki podatku zastosowane w tej deklaracji. W pierwszej kolejności podatnik zaliczy kwotę zwolnienia na poczet podatku należnego za energię dostarczoną/zużytą w 2018 r., uwzględniając do jej obliczenia stawkę 20,00 zł/MWh. Jeżeli całkowita ilość energii elektrycznej, zwolnionej na podstawie decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia nie zostanie rozliczona w powyższy sposób pozostałą ilość, czyli kwotę zwolnienia, obliczoną z uwzględnieniem stawki w wysokości 5,00 zł/MWh podatnik zaliczy w tej deklaracji na poczet kwoty podatku za energię dostarczoną/zużytą w 2019 r.

Natomiast w sytuacji, w której w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym podatnik będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia wykazywana będzie do opodatkowania wyłącznie energia elektryczna dostarczona/zużyta w 2019 r. i opodatkowana stawką akcyzy w wysokości 5 zł/MWh (w okresach rozliczeniowych po 1 stycznia 2019 r.), przy kalkulacji kwoty zwolnienia będzie należało przyjąć stawkę w wysokości 5 zł/MWh.

Nie można się wobec powyższego zgodzić ze w całości ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wielkość zwolnienia z akcyzy dla energii wynikającej z umarzanych po dniu 1 stycznia 2019 r. świadectw pochodzenia, potwierdzających wytworzenie tej energii do końca 2018 r., winna być kalkulowana według stawki obowiązującej do końca 2018 r., tj. 20 zł/MWh.

Przesłanką determinującą bowiem możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy (warunkiem formalnym, który na gruncie ustawy o podatku akcyzowym ma kluczowe znaczenie) jest otrzymanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia przez podatnika podatku akcyzowego, a zwolnienie stosuje się poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia, tj. wobec energii elektrycznej od której podatnik jest zobowiązany zapłacić akcyzę. Spółka nie jest natomiast i nie może być uprawniona do zastosowania zwolnienia wobec energii elektrycznej od której wygasł już obowiązek podatkowy, a której ilość wynika z dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia.

Należy zauważyć, że zmiana brzmienia przepisu art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą nowelizującą dotyczyła jedynie wysokości stawki akcyzy za energię elektryczną, natomiast nie zawierała modyfikacji mechanizmu rozliczania zwolnienia energii elektrycznej tj. nie zmieniała się treść art. 9, 11, 24 i 30 ust. 1 i 2 ustawy. Wobec tego podatnicy nadal rozliczają przedmiotowe zwolnienie na takich samych zasadach jak do tej pory, obniżając wysokość akcyzy należnej (na zasadach wynikających z ww. przepisów, w szczególności art. 24 ustawy) począwszy od okresu, w którym otrzymają dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia energii. Ani zmiana przepisów, ani ich interpretacja dokonana przez Organ nie wprowadziła zmiany w tym zakresie.

Podkreślić należy, że otrzymanie decyzji Prezesa URE określa jedynie najwcześniejszy moment rozpoczęcia stosowania ww. zwolnienia w podatku akcyzowym. Natomiast metoda obliczania tego zwolnienia, w szczególności stawka akcyzy, jaka ma zastosowanie, w żaden sposób nie wynika już z tej decyzji administracyjnej (wydanej w oparciu o przepisy kodeksu postępowania administracyjnego) i ma oparcie wyłącznie w przedstawionym mechanizmie rozliczania zwolnienia z akcyzy w deklaracjach podatkowych składanych w odpowiednich terminach za okresy rozliczeniowe. Decyzja Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia, ani same świadectwa pochodzenia energii ani też wniosek o ich wydanie nie wskazują na stawkę podatku, którą ta energia została opodatkowana, nie wskazują także, czy energia ta została przy jej sprzedaży lub zużyciu objęta innym zwolnieniem z akcyzy przewidzianym w przepisach prawa podatkowego. Wreszcie sama decyzja nie stanowi aktu prawnego powszechnie obowiązującego.

Bez znaczenia jest przy tym kwestia, kiedy została wyprodukowana energia elektryczna z OZE (z zastrzeżeniem art. 162 ust. 3 ustawy, który nie ma w sprawie zastosowania), do której odnoszą się świadectwa pochodzenia. Przy obliczaniu przedmiotowego zwolnienia bierze się bowiem pod uwagę jedynie ilość energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia oraz stawkę mającą zastosowanie w okresie rozliczeniowym, w którym to zwolnienie jest realizowane, a zatem tą samą stawkę, którą opodatkowana jest energia elektryczna w deklaracji podatkowej, co potwierdza M. Zimy w komentarzu do art. 30 ust. 1 i 2 ustawy (Akcyza, Komentarz, C.H.Beck, Warszawa 2020, str. 329): „(…) zwolnienie od podatku akcyzowego ma formę obniżenia należnej akcyzy od energii elektrycznej, które jest dokonywane za najbliższy okres rozliczenia.”

W ocenie Organu literalne brzmienie art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym wprost wskazuje, że zwolnienie stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. Nie może zatem być uznane za sprzeczne z brzmieniem przepisu stwierdzenie, że właściwą do obliczenia kwoty zwolnienia będzie stawka zastosowana w tej deklaracji, obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności opodatkowanych, których przedmiotem jest energia elektryczna rozliczana.

Organ zaznacza, że nie można powiedzieć, iż do uformowania się ostatecznie prawa do obniżenia akcyzy o określoną kwotę dochodzi w momencie wytworzenia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł. Na tym etapie nie jest bowiem przesądzone, że wytwórca energii elektrycznej wprowadzi wytworzoną energię do sieci, wystąpi o wydanie świadectw pochodzenia, uzyska je od Prezesa URE, a tym bardziej, że podmiot, który zamierzał będzie skorzystać ze zwolnienia te świadectwa nabędzie (co zależy od jego aktywnych działań na Towarowej Giełdzie Energii, gdzie świadectwa są przedmiotem obrotu, na co sam zwraca uwagę Wnioskodawca), przedłoży je do umorzenia Prezesowi URE oraz uzyska od tego organu decyzję o umorzeniu świadectw.

Na etapie uzyskiwania świadectw pochodzenia można jedynie stwierdzić, że zamiarem podmiotu występującego z takim wnioskiem (wytwórcy energii elektrycznej z OZE) jest skorzystanie z systemu wsparcia opartego na zielonych certyfikatach, a więc uzyskania gratyfikacji w postaci dodatkowych środków z tytułu sprzedaży praw majątkowych wynikających z tych świadectw na TGE.

Odnosząc się do podnoszonego przez Spółkę argumentu o braku przepisów przejściowych, Organ zwraca uwagę, że rezygnacja z okresu dostosowawczego, jak też jego skracanie czy wydłużanie, należy do wyjątków, których badanie a tym bardziej ocena z punktu widzenia konstytucyjnego porządku prawnego nie leży w kompetencji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, którego zadaniem, co należy podkreślić, jest wyjaśnienie wyłącznie treści obwiązujących przepisów materialnego prawa podatkowego.

W tym miejscu Organ zwraca uwagę, że stanowisko Organu zaprezentowane w niniejszym rozstrzygnięciu potwierdził WSA w Poznaniu w orzeczeniu z 4 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Po 603/19, który wskazał m.in.: „(…) że za podstawę zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, należy przyjąć ilość energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia (energii zwolnionej) z zastosowaniem takiej stawki akcyzy, jaka obowiązuje dla tej energii w okresie rozliczeniowym, w którym jest ona rozliczana i zwolnienie to jest realizowane. Z uregulowań zawartych w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. ustawy o podatku akcyzowym wynika, że zwolnienie energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł następuje u podatnika przez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe - ale nie wcześniej niż z chwilą otrzymania potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia energii. Dopiero otrzymanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii przez podatnika podatku akcyzowego jest przesłanką do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy (art. 30 ust. 1 u.p.a.). Otrzymanie decyzji prezesa URE określa jedynie najwcześniejszy moment rozpoczęcia stosowania ww. zwolnienia w podatku akcyzowym. Natomiast metoda obliczania tego zwolnienia, w szczególności stawka akcyzy, jaka ma zastosowanie, w żaden sposób nie wynika już z tej decyzji administracyjnej i ma oparcie wyłącznie w mechanizmie rozliczania zwolnienia z akcyzy w deklaracjach podatkowych, składanych w odpowiednich terminach za okresy rozliczeniowe. Decyzja prezesa URE nie określa stawki akcyzy, nie stanowi bowiem aktu prawnego powszechnie obowiązującego.

WSA wskazuje, że prawidłowo wskazano w zaskarżonej interpretacji, że wykonanie lub niewykonanie obowiązku umarzania świadectw w pełni, a więc niezapewnienie odpowiedniego minimalnego udziału energii z OZE, której dotyczą świadectwa pochodzenia w całości sprzedaży w danym roku, nie wpływa na możliwość objęcie energii elektrycznej zwolnieniem z akcyzy - z uwagi na odrębność systemu uzyskiwania i umarzania świadectw pochodzenia od obowiązków i praw przysługujących podmiotowi na gruncie przepisów u.p.a. Przy obliczaniu kwoty zwolnienia od akcyzy ma zastosowanie stawka podatku zastosowana w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w okresach rozliczeniowych, w których podatnik otrzymał dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii. W art. 30 ust. 2 u.p.a. wprost wskazano, że zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii – stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. Nie może zatem być uznane za sprzeczne z brzmieniem przepisu stwierdzenie, że właściwa do obliczenia kwoty zwolnienia będzie stawka zastosowana w tej deklaracji, obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności opodatkowanych, których przedmiotem jest energia elektryczna rozliczana. Sąd podkreśla, że do możliwości skorzystania ze zwolnienia z akcyzy konieczne jest uzyskanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, przez prezesa URE. Nie można więc powiedzieć, że do uformowania się ostatecznie prawa do obniżenia akcyzy o określoną kwotę dochodzi w momencie sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł. Wszystkie elementy niezbędne do skorzystania ze zwolnienia kształtują się ostatecznie dopiero z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia, co koresponduje z art. 30 ust. 2 u.p.a., w którym to przepisie wskazano moment skorzystania ze zwolnienia. Zatem do obliczenia kwoty zwolnienia należy zastosować - tak jak to wskazano w interpretacji indywidualnej - stawkę akcyzy mająca zastosowanie do energii elektrycznej rozliczanej w deklaracji za okres, w którym skarżąca spółka otrzyma dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia, bowiem wtedy jej uprawnienie do skorzystania z ulgi zostaje ostatecznie ukształtowane.”

W świetle powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznać należy zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.