Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-276/15-4/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wykonywanych przez Miasto usług na terenie cmentarzy komunalnych oraz czynności odpłatnego udostępnienia cmentarza komunalnego na rzecz dzierżawcy na podstawie umowy cywilnoprawnej.
Słowa kluczowe: cmentarze; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; podatnik; usługi; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu 18 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wykonywanych przez Miasto usług na terenie cmentarzy komunalnych (od dnia 1 czerwca 2015 r. wyłącznie na terenie cmentarza A) oraz czynności odpłatnego udostępnienia cmentarza komunalnego B na rzecz dzierżawcy na podstawie umowy cywilnoprawnej (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wykonywanych przez Miasto usług na terenie cmentarzy komunalnych (od dnia 1 czerwca 2015 r. wyłącznie na terenie cmentarza A) oraz czynności odpłatnego udostępnienia cmentarza komunalnego B na rzecz dzierżawcy na podstawie umowy cywilnoprawnej (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2). Wniosek uzupełniono w dniu 1 lutego 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto jest zarejestrowane, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Na terenie Miasta znajdują się dwa cmentarze komunalne, A oraz B (dalej: cmentarze komunalne).

Do dnia 1 czerwca 2015 r. Miasto świadczyło na terenie obu cmentarzy komunalnych odpłatne czynności. Należą do nich w szczególności:

*   udostępnienie miejsca pogrzebowego,
*   rezerwacja miejsca pod przyszły pochówek,
*   utrzymanie cmentarza,
*   wywóz i składowanie nieczystości,
*   pozwolenie na postawienie nagrobka,
*   pozwolenie na wjazd na teren cmentarza.

Miasto dokumentuje powyższe czynności fakturami VAT, wykazuje je w rejestrach sprzedaży i w deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny. Pobrane opłaty stanowią dochód własny Miasta.

Świadcząc powyższe usługi Miasto zleca „techniczną” obsługę wybranych obowiązków administratorowi, tj. Miejskiemu Zakładowi Gospodarki Lokalowej (dalej: MZGL lub Administrator), na podstawie zawartej umowy na prowadzenie i administrowanie cmentarzy (dalej: Umowa). MZGL jest zakładem budżetowym Miasta, działającym m.in. na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Uchwały Rady Miejskiej z dnia 9 listopada 1999 r. o utworzeniu zakładu budżetowego oraz statutu.

Administrator jest zobowiązany m.in. do:

*   kompleksowej eksploatacji i utrzymania porządku na terenie cmentarza komunalnego,
*   utrzymywania znajdujących się na terenie cmentarza komunalnego obiektów wraz z przyłączeniami infrastruktury technicznej,
*   wystawiania w imieniu Miasta faktur VAT.

Za świadczenie usług w imieniu i na rzecz Miasta, MZGL otrzymuje od Miasta stosowne wynagrodzenie, na podstawie wystawianych przez niego faktur VAT, na których wykazywane są kwoty podatku. Od dnia 1 czerwca 2015 r. Miasto wykonuje odpłatne czynności, o których mowa powyżej, wyłącznie na terenie cmentarza komunalnego A.

Miasto zmieniło bowiem swoją praktykę w zakresie funkcjonowania cmentarza komunalnego B. Dnia 1 czerwca 2015 r. Miasto zawarło z Fundacją (…) (dalej: Fundacja/Dzierżawca) umowę dzierżawy cmentarza B. Z tytułu udostępnienia cmentarza komunalnego B Fundacji, Miasto wystawia na jej rzecz faktury VAT, które są ujmowane w rejestrach sprzedaży Miasta. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu dzierżawy cmentarza komunalnego, Miasto wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

Miasto oprócz powyższych kosztów nabycia usług administrowania cmentarzami komunalnymi od Administratora oraz poniesionych w przeszłości wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z cmentarzami komunalnymi, w przyszłości może ponosić kolejne wydatki na cmentarze komunalne, w tym wydatki o charakterze inwestycyjnym, np. rozbudowa, modernizacja, etc. lub też wydatki bieżące.

Ponadto z pisma z dnia 27 stycznia 2016 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że odpłatne czynności wykonywane na terenie cmentarzy komunalnych (od dnia 1 czerwca 2015 r. wyłącznie na terenie cmentarza A), których dotyczy pytanie pierwsze wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Umowy te są zawierane pomiędzy Miastem a odbiorcami usług cmentarnych.

Jednocześnie Miasto wskazało, że „techniczne” wykonywanie przedmiotowych czynności zostało przez Miasto powierzone Miejskiemu Zakładowi Budżetowemu (dalej: MZGL). Do obowiązków MZGL należy m.in. zawieranie umów cywilnoprawnych, zarówno w formie ustnej, jak i pisemnej, z odbiorcami usług cmentarnych. MZGL działa w powyższym zakresie w imieniu i na rzecz Miasta, tj. stroną umów cywilnoprawnych zawieranych z odbiorcami usług cmentarnych jest Miasto.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonywane przez Miasto odpłatne czynności na terenie cmentarzy komunalnych (od dnia 1 czerwca 2015 r. wyłącznie na terenie cmentarza A) stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?
2.  Czy wykonywana przez Miasto od dnia 1 czerwca 2015 r. czynność odpłatnego udostępnienia cmentarza komunalnego B na rzecz Dzierżawcy na podstawie umowy cywilnoprawnej stanowi czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wykonywane przez Miasto odpłatne czynności na terenie cmentarzy komunalnych (od dnia 1 czerwca 2015 r. wyłącznie na terenie cmentarza A) stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od VAT.
2.  Wykonywana przez Miasto od dnia 1 czerwca 2015 r. czynność odpłatnego udostępnienia cmentarza komunalnego B na rzecz Dzierżawcy na podstawie umowy cywilnoprawnej stanowi czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

Uzasadnienie

Ad 1. i 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm, dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Miasto wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinno być ono traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ono de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze fakt, że wykonywanie na terenie cmentarzy komunalnych (od dnia 1 czerwca 2015 r. wyłącznie na terenie cmentarza A) odpłatnych czynności nie stanowi dostawy towarów, należy wnioskować, że na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług.

Miasto przy tym podkreśla, że wskazany powyżej sposób traktowania usług cmentarnych, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2014 r., sygn. ILPP2/443-1066/14-2/MR, Dyrektor stwierdził, że „świadczenie usług (\`(...)\`) na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy ZUK działającym w imieniu i na rzecz Gminy a odbiorcami usług jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. Zatem Gmina nie działa/nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy”.

Podobne stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-510/09/ES, w myśl której „(\`(...)\`) jeżeli wszystkie usługi, wskazane we wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę (zarówno sprzedaż grobowców w ramach usługi pogrzebowej, jak i wyprzedzająco za życia kupującego, z terminem wykupu pochówku bliżej nieokreślonym) zostały prawidłowo zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 93.03.1, to podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 160 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT”.

Analogicznie, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 września 2014 r., sygn. ILPP1/443-504/14-2/AS organ stwierdził, że „odpłatne świadczenie usług na cmentarzach komunalnych na podstawie umów cywilnoprawnych skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Przykładem może być również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2014 r., sygn. IBPP3/443-179/14/EJ, w której organ podatkowy stwierdził, że „świadczenie usług cmentarnych na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy gminą a odbiorcami usług jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. W sprawie będącej przedmiotem wniosku gmina nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Wnioskodawcę w zakresie wykonywania czynności, za które pobiera opłatę cmentarną uznać należy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT”.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. ILPP2/443-293/13-2/EN, organ podatkowy wskazał, że „(\`(...)\`) świadczone przez Gminę usługi związane z udostępnieniem miejsca na cmentarzu, przedłużeniem rezerwacji grobu lub miejsca pod grób, wykopaniem dołu pogrzebowego, udostępnianiem kaplicy cmentarnej, zezwoleniem na wjazd na teren cmentarza stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Podobne stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 października 2014 r., sygn. ITPP1/443-867/14/KM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-732/13-4/UNR,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. IPTPP4/443-274/13-4/MK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. ILPP2/443-820/13-2/AKr.

Ponadto, w ocenie Miasta, również fakt, że część „technicznych” czynności jest wykonywana na terenie cmentarza za pośrednictwem Administratora nie wpływa na ocenę, że to Miasto w analizowanym przypadku wykonuje czynności opodatkowane VAT. Zgodnie bowiem z zawartą Umową, działa on w tym zakresie w imieniu i na rzecz Miasta.

Stanowisko takie zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-796/11-5/MS, która dotyczyła analogicznego przypadku korzystania z usług zarządcy. Organ potwierdził, że „(\`(...)\`) w świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że opłaty za usługi cmentarne, stanowią u Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną. Nadto zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla ww. usług. Reasumując, świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, i nie podlegają one zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem”.

W konsekwencji, zdaniem Miasta należy uznać, że wykonywane przez nie odpłatne czynności na terenie cmentarzy komunalnych (od dnia 1 czerwca 2015 r. wyłącznie na terenie cmentarza A) stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od VAT.

W odniesieniu natomiast do sposobu wykorzystywania cmentarza komunalnego B od dnia 1 czerwca 2015 r., mając na uwadze, że Miasto zawarło z Fundacją umowę dzierżawy, która jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w opinii Miasta, w ramach wykonywania przez nie czynności odpłatnego udostępnienia cmentarza komunalnego B na rzecz Dzierżawcy, na podstawie zawartej z nim umowy dzierżawy, Miasto działa w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, z uwagi na to, że Miasto wykonuje czynność udostępnienia cmentarza komunalnego B na rzecz Fundacji za wynagrodzeniem i działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu VAT. W opinii Miasta, transakcja ta nie korzysta również ze zwolnienia od VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze fakt, że czynności dokonywane przez Miasto, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowią dostawy towarów, należy wnioskować, że na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług.

Miasto przy tym podkreśla, że wskazany powyżej sposób traktowania przedmiotowej dzierżawy cmentarza komunalnego B, jako czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. ILPP1/443-285/14-4/MK, organ podatkowy stwierdził, że „odpłatne udostępnienie przez Gminę terenu pod rozbudowę cmentarza komunalnego oraz cmentarzy komunalnych na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe wynika z faktu, że czynność ta stanowi de facto odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy oraz czynność określoną w art. 5 ust. 1 ustawy, przy czym usługa ta – dzierżawa nieruchomości – nie została przepisami ustawy oraz rozporządzeniami wykonawczymi objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług”.

Podobne stanowisko zajął w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2013 r., sygn. IBPP2/443-902/13/AB, stwierdzając, że „oddanie w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi rzeczy skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego i tym samym stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (\`(...)\`) a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) (\`(...)\`) będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych”.

Analogiczne stanowisko zajął w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2013 r., sygn. IBPP2/443-114/13/KO. Organ podatkowy potwierdził, że: „umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych. W konsekwencji dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT”.

Podsumowując, wykonywana przez Miasto czynność odpłatnego udostępnienia cmentarza komunalnego na rzecz Fundacji na podstawie umowy cywilnoprawnej stanowi, zdaniem Miasta, czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przy czym, aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od opodatkowania podatkiem VAT konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 13 ww. ustawy).

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Miasto) jest zarejestrowany, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Na terenie Miasta znajdują się dwa cmentarze komunalne, tj. Ao oraz B. Do dnia 1 czerwca 2015 r. Miasto świadczyło na terenie obu cmentarzy komunalnych odpłatne czynności. Należą do nich w szczególności:

*   udostępnienie miejsca pogrzebowego,
*   rezerwacja miejsca pod przyszły pochówek,
*   utrzymanie cmentarza,
*   wywóz i składowanie nieczystości,
*   pozwolenie na postawienie nagrobka,
*   pozwolenie na wjazd na teren cmentarza.

Odpłatne czynności wykonywane na terenie cmentarzy komunalnych (od dnia 1 czerwca 2015 r. wyłącznie na terenie cmentarza A), których dotyczy pytanie pierwsze wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Umowy te są zawierane pomiędzy Miastem a odbiorcami usług cmentarnych. Miasto dokumentuje powyższe czynności fakturami VAT, wykazuje je w rejestrach sprzedaży i w deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny. Pobrane opłaty stanowią dochód własny Miasta. Świadcząc powyższe usługi Miasto zleca „techniczną” obsługę wybranych obowiązków administratorowi, tj. Miejskiemu Zakładowi Gospodarki Lokalowej (MZGL lub Administrator), na podstawie zawartej umowy na prowadzenie i administrowanie cmentarzy (dalej: Umowa). MZGL jest zakładem budżetowym Miasta. Administrator jest zobowiązany m.in. do:

*   kompleksowej eksploatacji i utrzymania porządku na terenie cmentarza komunalnego,
*   utrzymywania znajdujących się na terenie cmentarza komunalnego obiektów wraz z przyłączeniami infrastruktury technicznej,
*   wystawiania w imieniu Miasta faktur VAT.

Za świadczenie usług w imieniu i na rzecz Miasta, MZGL otrzymuje od Miasta stosowne wynagrodzenie, na podstawie wystawianych przez niego faktur VAT, na których wykazywane są kwoty podatku. Od dnia 1 czerwca 2015 r. Miasto wykonuje odpłatne czynności, o których mowa powyżej, wyłącznie na terenie cmentarza komunalnego A. Miasto zmieniło bowiem swoją praktykę w zakresie funkcjonowania cmentarza komunalnego B. Dnia 1 czerwca 2015 r. Miasto zawarło z Fundacją (dalej: Fundacja/Dzierżawca) umowę dzierżawy B. Z tytułu udostępnienia cmentarza komunalnego B Fundacji, Miasto wystawia na jej rzecz faktury VAT, które są ujmowane w rejestrach sprzedaży Miasta. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu dzierżawy cmentarza komunalnego, Miasto wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7. Miasto oprócz powyższych kosztów nabycia usług administrowania cmentarzami komunalnymi od Administratora oraz poniesionych w przeszłości wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z cmentarzami komunalnymi, w przyszłości może ponosić kolejne wydatki na cmentarze komunalne, w tym wydatki o charakterze inwestycyjnym, np. rozbudowa, modernizacja, etc. lub też wydatki bieżące.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia:

*   czy wykonywane przez Miasto odpłatne czynności na terenie cmentarzy komunalnych (od dnia 1 czerwca 2015 r. wyłącznie na terenie cmentarza A) stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od VAT, oraz
*   czy wykonywana przez Miasto od dnia 1 czerwca 2015 r. czynność odpłatnego udostępnienia cmentarza komunalnego B na rzecz dzierżawcy na podstawie umowy cywilnoprawnej stanowi czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

Zatem uznać należy, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że wykonywanie przez Miasto – na podstawie umowy cywilnoprawnej – odpłatnych czynności na terenie cmentarzy komunalnych (od dnia 1 czerwca 2015 r. wyłącznie na terenie cmentarza A) – za które to czynności Miasto pobiera opłaty, dokumentując je fakturami – stanowi usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Również wykonywana przez Miasto od dnia 1 czerwca 2015 r. czynność odpłatnego udostępnienia cmentarza komunalnego B na rzecz dzierżawcy na podstawie umowy cywilnoprawnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe wynika z faktu, że odpłatne świadczenie usług na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z odbiorcami tych usług, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie świadczącego usługę, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy bowiem zauważyć, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, ponieważ usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że skoro wykonywane przez Miasto odpłatne czynności na terenie cmentarzy komunalnych (od dnia 1 czerwca 2015 r. wyłącznie na terenie cmentarza A), jak również wykonywana przez Miasto od dnia 1 czerwca 2015 r. czynność odpłatnego udostępnienia cmentarza komunalnego B na rzecz dzierżawcy dokonywane są na podstawie umowy cywilnoprawnej, to uznać należy, że Miasto nie działa/nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie może/nie będzie mogło skorzystać z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Miasto wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywane czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą albo być opodatkowane właściwą stawką podatku VAT, albo mogą korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W myśl natomiast § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736), zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy, wskazać należy, że przytoczone przepisy nie mają zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż Miasto nie będzie wynajmować nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe, ani dzierżawić gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Wskazać należy, że zarówno przepisy ustawy, jak i rozporządzenia wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla wykonywanych przez Miasto odpłatnych czynności na terenie cmentarzy komunalnych (od dnia 1 czerwca 2015 r. wyłącznie na terenie cmentarza A) oraz odpłatnego udostępnienia cmentarza komunalnego B na rzecz dzierżawcy na podstawie umowy cywilnoprawnej, w związku z czym, usługi te są/będą opodatkowane według właściwej stawki podatku VAT.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że:

1.  Wykonywane przez Miasto odpłatne czynności na terenie cmentarzy komunalnych (od dnia 1 czerwca 2015 r. wyłącznie na terenie cmentarza A) stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od VAT.
2.  Wykonywana przez Miasto od dnia 1 czerwca 2015 r. czynność odpłatnego udostępnienia cmentarza komunalnego B na rzecz dzierżawcy na podstawie umowy cywilnoprawnej stanowi czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważa się również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty lub planowany stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wykonywanych przez Miasto usług na terenie cmentarzy komunalnych (od dnia 1 czerwca 2015 r. wyłącznie na terenie cmentarza A) oraz czynności odpłatnego udostępnienia cmentarza komunalnego B na rzecz dzierżawcy na podstawie umowy cywilnoprawnej (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2). Natomiast wniosek w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z cmentarzami komunalnymi (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) został załatwiony w dniu 11 lutego 2016 r. odrębną interpretacją znak ILPP5/4512-1-276/15-5/AI.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.