Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-733/15-2/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-11
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie indywidualnej stawki amortyzacyjnej.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; stawka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 12 maja 2015 r. (data wpływu 19 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie indywidualnej stawki amortyzacyjnej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 15 września 2005 r. Wnioskodawca wspólnie z małżonką podpisali ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę o budowę lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym. Na tej podstawie zgodzili się ubiegać o uczestnictwo w budowie, a następnie w uzyskaniu spółdzielczo-własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o powierzchni 57,84 m2, oraz o uczestnictwo w budowie, a następnie w uzyskaniu spółdzielczo-własnościowego prawa do miejsca postojowego, w garażu wielostanowiskowym, przynależnego do wspomnianego wcześniej lokalu mieszkalnego. W niniejszej umowie zobowiązali się do sfinansowania, z własnych środków, pełnego wkładu budowlanego przypadającego na m2 wspomnianego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym miejscem postojowym. Zobowiązanie wynikające z podpisanej umowy sfinansowali ze środków własnych (9038,40 PLN) oraz zaciągniętym w banku kredytem (1670000 PLN).

W związku z wpłatą całości wkładu budowlanego oraz zakończeniem prac budowlanych i uzyskaniem wymaganych pozwoleń przez Spółdzielnię, w dniu 24 lipca 2007 r. Wnioskodawca podpisał (wspólnie z żoną) ze Spółdzielnią Mieszkaniową Umowę o ustanowieniu spółdzielczo-własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do miejsca garażowego w garażu wielostanowiskowym. Po wykonaniu niezbędnych prac wykończeniowych mieszkanie to zostało zasiedlone we wrześniu 2007 roku.

W dniu 18 marca 2014 r., w Kancelarii Notarialnej, w trybie art. 17 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222), zawarli (Wnioskodawca wspólnie z małżonką) ze Spółdzielnią Mieszkaniową Umowę przeniesienia własności opisanych wcześniej lokali. Na tej podstawie małżonkowie stali się właścicielami m.in. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności działki gruntu oraz częściach wspólnych budynku.

W czerwcu 2014 roku, w związku ze zmianą sytuacji życiowej, Wnioskodawca wraz z żoną postanowił wynająć wspomniany wcześniej lokal mieszkalny. Po przeprowadzeniu niezbędnych prac remontowych, lokal ten został wynajęty na zasadach wynajmu prywatnego w dniu 24 lipca 2014 r. Od tego też czasu przychody uzyskane z tego źródła opodatkowują na zasad ogólnych według skali podatkowej. Obecnie chcieliby założyć ewidencję środka trwałego, wprowadzając wspomniany lokal do tej ewidencji, rozpocząć odpisy amortyzacyjne przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy możliwe jest zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacji środka trwałego (w postaci wspomnianego mieszkania), zgodnie z art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli mieszkanie zostało przez Wnioskodawcę wraz z małżonką nabyte na własność od Spółdzielni mieszkaniowej, w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, a wcześniej było przez nich użytkowane przez okres 6,5 roku na podstawie spółdzielczo-własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o PDOF amortyzacji podlegają m.in. lokale będące odrębną własnością, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, zwane środkami trwałymi. Idąc dalej, ustawodawca w art. 22j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy dopuszcza możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla budynków (lokali). Podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji w przypadku lokali mieszkalnych nie może być krótszy niż 10 lat. Poza tym ustawodawca w art. 22j ust. 3 pkt 1 uznał, że lokal można uznać za używany, jeżeli podatnik wykaże, że przed jego nabyciem był wykorzystywany co najmniej przez okres 60 miesięcy.

W przypadku Wnioskodawcy i jego małżonki wszystkie z powyższych warunków są spełnione. Wynajmowany przez nich lokal mieszkalny stanowi ich własność, został nabyty we własnym zakresie, z zaciągniętego i spłacanego przez nich kredytu. Lokal ten był zdatny do użytku w dniu rozpoczęcia wynajmu oraz jest ciągle zdatny, o czym świadczy brak jakichkolwiek zastrzeżeń ze strony Najemcy. Przewidywany okres jego używania jest z pewnością dłuższy niż rok, a został udostępniony Najemcy na podstawie umowy najmu. Poza tym, w świetle obowiązujących przepisów, może być uznany za używany, gdyż przed nabyciem go na własność od Spółdzielni, był użytkowany na cele mieszkaniowe przez około 78 miesięcy.

Wprawdzie lokal ten użytkowali wcześniej przed jego nabyciem na własność, jednak prawo do jego użytkowania nie wynikało z prawa własności, a ze spółdzielczo-własnościowego prawa do lokalu. Jak wiadomo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu należy do kategorii ograniczonych praw rzeczowych, tzw. praw na rzeczy cudzej. Pomimo wynikających z niego bardzo szerokich uprawnień, czasem łudząco przypominających prawo własności, właścicielem mieszkania pozostaje spółdzielnia mieszkaniowa, więc przykładowo mieszkanie to może w każdej chwili zostać obciążone hipoteką zabezpieczającą długi spółdzielni. Jedynie prawo odrębnej własności daje tytuł własności zarówno do lokalu, jak i do określonego udziału w nieruchomości wspólnej. Stąd też zdaniem Wnioskodawcy i małżonki, dopiero moment wyodrębnienia własności lokalu można uznać za moment jego nabycia, gdyż dopiero od tego momentu stali się pełnoprawnymi właścicielami mieszkania, a także proporcjonalnej części gruntu oraz budynku, w którym to mieszkanie się znajduje.

Jeszcze inną interpretację nabycia wskazał w swoich wyrokach (sygn. II FSK 1420/06 i II FSK 1231/05) Naczelny Sąd Administracyjny. Wyroki te zezwoliły na zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacji w rozpoznawanej sprawie. Sąd uznał, że za nabycie „w inny nieodpłatny sposób” może być uznane także przekazanie przez podatnika rzeczy dotychczas używanej do celów osobistych (niezarobkowych) na cele służące uzyskiwaniu przychodu przez tegoż podatnika.

W przypadku Wnioskodawcy i jego małżonki zastosowanie takiej interpretacji jest również zasadne, gdyż do czerwca 2014 roku, wspomniany lokal mieszkalny służył im wyłącznie do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, natomiast od września 2014 służy im wyłącznie jako źródło przychodu. Jak wynika z przedstawionego toku rozumowania, jak i wskazanych aktów prawnych dotychczas wydanych interpretacji, Wnioskodawca wraz z żoną spełniają wszystkie przesłanki uprawniające ich do założenia ewidencji środka trwałego (lokalu mieszkalnego) i rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z przepisem w art. 22 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Co do zasady, budynki oraz lokale mieszkalne, stanowiące przedmiot odrębnej własności, jeśli są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej albo oddane do używania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, stanowią środki trwałe podlegające amortyzacji.

Powyższa zasada nie ma jednakże charakteru bezwzględnego. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 22c pkt 2 ww. ustawy, nie podlegają amortyzacji budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Powyższe regulacje sprawiają, że decyzja o amortyzowaniu podatkowym budynków mieszkalnych oraz lokali mieszkalnych, które wykorzystywane są na potrzeby działalności gospodarczej albo oddane w najem (dzierżawę), pozostawiona jest całkowicie do uznania podatnikowi.

Stosownie do treści art. 22h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 ustawy – podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Na podstawie art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla budynków (lokali) należy nawiązać do przepisów art. 22j ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią ww. przepisów – podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

1.  dla budynków (lokali) i budowli innych niż wymienione w pkt 4 – 10 lat, z wyjątkiem:
    1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
    2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych– dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata;
2.  dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% – 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Zgodnie z art. 22j ust. 3 pkt 1 ww. ustawy – środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za używane jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy.

W podanej definicji występują dwa istotne sformułowania: pojęcie „przed nabyciem”, które oznacza, że chodzi o jakiekolwiek przeniesienie własności oraz udowodnienie „wykorzystania”, bez doprecyzowania przez kogo i na jakie cele dany składnik majątku miał być wykorzystywany.

Zgodnie ze słownikową definicją, przez pojęcie używania rozumie się wykorzystywanie, czyli używanie czegoś z korzyścią, pożytkiem (Słownik współczesny języka polskiego pod red. prof. dr hab. Bogusławy Dunaj wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 1296).

Używanie środka trwałego musi zatem nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika co oznacza, że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył używany środek trwały, który przed jego nabyciem był wykorzystywany u poprzedniego właściciela przez wymagany okres 60 miesięcy.

Z opisu wniosku wynika, że Wnioskodawca w dniu 15 września 2005 r. wspólnie z małżonką podpisał ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę o budowę lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym. W dniu 24 lipca 2007 r. małżonkowie podpisali Umowę o ustanowieniu spółdzielczo-własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do miejsca garażowego w garażu wielostanowiskowym. Po wykonaniu niezbędnych prac wykończeniowych mieszkanie to zostało zasiedlone we wrześniu 2007 roku. Następnie w dniu 18 marca 2014 r., Wnioskodawca wraz z żoną zawarł ze Spółdzielnią Mieszkaniową Umowę przeniesienia własności lokalu i na tej podstawie małżonkowie stali się właścicielami lokalu mieszkalnego, wraz z udziałem we współwłasności działki gruntu oraz częściach wspólnych budynku. Po przeprowadzeniu niezbędnych prac remontowych, lokal ten został wynajęty na zasadach wynajmu prywatnego w dniu 24 lipca 2014 r.

Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w Księdze Drugiej Kodeksu Cywilnego „Własność i inne prawa rzeczowe”.

Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości.

Przedmiotowy lokal został nabyty przez Wnioskodawcę i jego małżonkę w dniu 24 lipca 2007 r. w momencie ustanowienia (nabycia) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (lokal nowowybudowany) nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że przed jego nabyciem był używany na cele mieszkaniowe przez około 78 miesięcy.

W świetle powyższych okoliczności stwierdzić należy, że w opisanej sprawie nie został spełniony warunek wykorzystywania lokalu mieszkalnego przed jego nabyciem przez okres co najmniej 60 miesięcy, a zatem Wnioskodawca przy jego amortyzacji może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 10%.

Reasumując, nie jest możliwe zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacji środka trwałego (w postaci wspomnianego mieszkania), zgodnie z art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli mieszkanie zostało przez Wnioskodawcę wraz z małżonką nabyte na własność od Spółdzielni Mieszkaniowej, w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, a wcześniej było przez nich użytkowane przez okres 6,5 roku na podstawie spółdzielczo-własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.