Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.672.2018.2.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-14
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur w okresie, w którym Wnioskodawca nie prowadził jeszcze działalności pożyczkowej
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; fundusz-fundusz inwestycyjny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2018 r. (data wpływu 11 października 2018 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 6 grudnia 2018 r. w dniu 10 grudnia 2018 r. oraz w dniu 12 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur w okresie, w którym Wnioskodawca nie prowadził jeszcze działalności pożyczkowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur w okresie, w którym Wnioskodawca nie prowadził jeszcze działalności pożyczkowej.

Złożony wniosek uzupełniony został na wezwanie tut. Organu z dnia 6 grudnia 2018 r. nr 0114 KDIP4.4012.672.2018.1.AKO w dniu 10 grudnia 2018 r. oraz w dniu 12 grudnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Sprzedaż X nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. X działa na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U.2018.1355 t.j. z dnia 13 lipca 2018 r.; dalej: „ustawa o funduszach”).

X jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym o którym mowa w Dziale 5 rozdziale 3 ustawy o funduszach.

Na podstawie ustawy o funduszach i swojego statutu, X jest zarządzany przez Y Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych, które jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych, o którym mowa w Dziale 3 ustawy o funduszach.

Zgodnie ze statutem X, przedmiotem lokat X mogą być m.in. własność lub współwłasność nieruchomości gruntowych, budynków i lokali stanowiących odrębne nieruchomości oraz prawo użytkowania wieczystego nieruchomości.

W praktyce, X nabywa niezabudowane działki, a następnie zarządza budową na nich budynków z powierzchnią handlową lub lokalami mieszkalnymi. W następnym kroku:

*   zabudowane działki są sprzedawane innym podmiotom, które będą na nich prowadzić działalność w zakresie wynajmu powierzchni handlowej (dotyczy budynków niemieszkalnych);

*   lokale mieszkalne są sprzedawane ich nabywcom (dotyczy budynków mieszkalnych).

Sprzedaż ww. budynków niemieszkalnych oraz lokali mieszkalnych będzie następować nie później niż 2 lata od ich wybudowania.

X nie będzie dzierżawił ani wynajmował ww. budynków i lokali przed ich sprzedażą.

X emituje certyfikaty inwestycyjne, które są obejmowane przez uczestników X w zamian za wpłaty pieniężne. Zgodnie z ustawą o funduszach i swoim statutem, X wykupuje certyfikaty inwestycyjne od uczestników X za wynagrodzeniem pieniężnym.

W czerwcu 2018 r., X rozpoczął także prowadzenie działalności pożyczkowej poprzez udzielenie pierwszej pożyczki. Działalność ta będzie kontynuowana przez X również w przyszłości.

Przedmiotem niniejszego Wniosku jest okres do czerwca 2018 r., w którym X:

*   nie prowadził jeszcze działalności pożyczkowej;

*   prowadził działalność polegającą na zakupie niezabudowanych działek, budowie na nich budynków z powierzchnią handlową lub lokalami mieszkalnymi oraz ich sprzedaży innym podmiotom (przy czym sprzedaż będzie następować nie później niż 2 lata od wybudowania ww. budynków i lokali mieszkalnych);

*   emitował i wykupywał od uczestników X certyfikaty inwestycyjne.

X ponosił w tym okresie różne wydatki związane z jego działalnością, w tym na zakup robót budowlanych, usług księgowych i wyceny aktywów X, udokumentowane fakturami z wykazanym na nich podatkiem VAT (dalej jako: „Faktury”). Wydatki udokumentowane Fakturami miały związek:

1.  wyłącznie z działalnością X polegającą na zakupie niezabudowanych działek, budowie na nich budynków z powierzchnią handlową lub lokalami mieszkalnymi oraz ich sprzedaży innym podmiotom (przy czym sprzedaż będzie następować nie później niż 2 lata od wybudowania ww. budynków i lokali mieszkalnych) lub
2.  zarówno z działalnością X polegającą na zakupie niezabudowanych działek, budowie na nich budynków z powierzchnią handlową lub lokalami mieszkalnymi oraz ich sprzedaży innym podmiotom (przy czym sprzedaż będzie następować nie później niż 2 lata od wybudowania ww. budynków i lokali mieszkalnych) oraz z emitowaniem i wykupywaniem od uczestników X certyfikatów inwestycyjnych (przy czym nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania, jakie kwoty z takich Faktur dotyczą każdego z tych rodzajów działalności).

W związku z powyższym, Wnioskodawca składa niniejszy Wniosek, aby potwierdzić zakres prawa do odliczenia VAT z Faktur.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy X ma prawo do odliczenia całej kwoty VAT z Faktur w okresie, w którym X nie prowadził jeszcze działalności pożyczkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

X ma prawo do odliczenia całej kwoty VAT z Faktur w okresie, w którym X nie prowadził jeszcze działalności pożyczkowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) prawo do odliczenia podatku VAT stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku (wyroki: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. str. I-1883, pkt 18 oraz z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. str. I 1577, pkt 43).

System odliczeń przewidziany w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. str. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. str. I-1, pkt 15; z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. str. I-1577, pkt 44; z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Midland Bank, Rec. str. I-4177, pkt 19; z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, Rec. str. I-1361, pkt 24).

W ocenie TSUE, aby odliczenie podatku VAT było dopuszczalne, czynność powodująca naliczenie podatku powinna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (wyroki: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Midland Bank, Rec. str. I-4177, pkt 30; z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, Rec. str. I-1361, pkt 28; z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Rec. str. I-6663, pkt 31).

W wyroku z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz TSUE rozstrzygnął z kolei kwestię zakresu prawa do odliczenia VAT w przypadku wydatków poniesionych przez spółkę Kretztechnik na emisję jej akcji.

TSUE zauważył, iż emisja akcji została dokonana przez Kretztechnik z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej. Dlatego też należy uznać, iż poniesione w związku z tą emisją wydatki stanowią część kosztów ogólnych Kretztechnik, a w konsekwencji stanowią element cenotwórczy sprzedawanych przez nią towarów. W ocenie TSUE, wydatki poniesione na emisję akcji pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą Kretztechnik.

TSUE orzekł w konsekwencji, iż Kretztechnik przysługuje prawo do odliczenia całego podatku VAT obciążającego wydatki poniesione przez tę spółkę w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jej rzecz w ramach przeprowadzonej przez nią emisji akcji, pod warunkiem jednak, iż wszystkie czynności dokonywane przez tę spółkę w ramach jej działalności gospodarczej są opodatkowane.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wydatki udokumentowane Fakturami mają związek:

1.  wyłącznie z działalnością X polegającą na zakupie niezabudowanych działek, budowie na nich budynków z powierzchnią handlową lub lokalami mieszkalnymi oraz ich sprzedaży innym podmiotom (przy czym sprzedaż będzie następować nie później niż 2 lata od wybudowania ww. budynków i lokali mieszkalnych) lub
2.  zarówno z działalnością X polegającą na zakupie niezabudowanych działek, budowie na nich budynków z powierzchnią handlową lub lokalami mieszkalnymi oraz ich sprzedaży innym podmiotom (przy czym sprzedaż będzie następować nie później niż 2 lata od wybudowania ww. budynków i lokali mieszkalnych) oraz z emitowaniem i wykupywaniem od uczestników X certyfikatów inwestycyjnych (przy czym nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania, jakie kwoty z takich Faktur dotyczą każdego z tych rodzajów działalności).

Sprzedaż ww. budynków niemieszkalnych oraz lokali mieszkalnych przez X, nie później niż 2 lata od wybudowania, zdaniem Wnioskodawcy, jako nie korzystająca ze zwolnienia z VAT, jest opodatkowana VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, X ma prawo do odliczenia całej kwoty VAT z Faktur o których mowa w pkt 1 powyżej.

Z kolei w zakresie prawa do odliczenia VAT z Faktur o których mowa w pkt 2 powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, istotne znaczenie ma ww. wyrok TSUE w sprawie C-465/03. Wydatki Wnioskodawcy na emisję (jak i wykup) certyfikatów inwestycyjnych powinny być, zdaniem Wnioskodawcy, traktowane w zakresie prawa do odliczenia VAT analogicznie do wydatków na emisję akcji, o których mowa w wyroku C-465/13.

Po pierwsze, zarówno akcje jak i certyfikaty inwestycyjne stanowią papiery wartościowe stanowiące tytuły uczestnictwa w podmiotach gospodarczych, z którymi wiążą się określone uprawnienia dla osób, które zainwestowały w te papiery.

Po drugie, zarówno wydatki na emisję (jak i wykup) certyfikatów inwestycyjnych oraz emisję akcji stanowią część kosztów ogólnych emitenta, stanowiąc w konsekwencji element cenotwórczy sprzedawanych przez niego towarów.

W związku z tym, opierając się na ww. wyroku TSUE w sprawie C-465/03, należy przyjąć, iż wydatki związane z emisją (jak i wykupem) certyfikatów inwestycyjnych (tak jak i wydatki związane z emisją akcji), pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą ich emitenta. W efekcie, VAT od takich wydatków podlega odliczeniu.

Tym niemniej, jak TSUE zauważył w ww. wyroku w sprawie C-465/03, warunkiem pełnego odliczenia VAT w przypadku wydatków związanych z emisją akcji jest to, aby wszystkie czynności dokonywane przez ich emitenta w ramach jego działalności gospodarczej były opodatkowane VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, warunek ten jest w niniejszej sprawie spełniony.

Po pierwsze bowiem, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż ww. budynków niemieszkalnych oraz lokali mieszkalnych przez X, nie później niż 2 lata od ich wybudowania, jako nie korzystająca ze zwolnienia z VAT, jest opodatkowana VAT.

Po drugie, w okresie, którego dotyczy przedmiotowy Wniosek, poza ww. działalnością, Wnioskodawca nie prowadził innej działalności gospodarczej (Wnioskodawca dopiero później, tj. w czerwcu 2018 r., rozpoczął wykonywanie działalności pożyczkowej).

Należy podkreślić, iż z wyroku TSUE w sprawie C-465/03 wynika, że podatnik ma prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki, które były związane w całości z emisją jego akcji (o ile spełniony jest ww. warunek polegający na opodatkowaniu VAT wszystkich czynności podatnika wykonywanych w ramach jego działalności gospodarczej). A zatem w sytuacji, gdy wydatki udokumentowane Fakturami są związane jednocześnie z:

*   działalnością X polegającą na zakupie niezabudowanych działek, budowie na nich budynków z powierzchnią handlową lub lokalami mieszkalnymi oraz ich sprzedaży innym podmiotom (przy czym sprzedaż będzie następować nie później niż 2 lata od wybudowania ww. budynków i lokali mieszkalnych) oraz z

*   emitowaniem i wykupywaniem od uczestników X certyfikatów inwestycyjnych (przy czym nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania, jakie kwoty z takich Faktur dotyczą każdego z tych rodzajów działalności),

– zdaniem Wnioskodawcy, tym bardziej należy przyjąć, iż X ma w takim przypadku prawo odliczenia całej kwoty VAT z Faktur.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, X ma prawo do odliczenia całej kwoty VAT, również z Faktur o których mowa w pkt 2 powyżej.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy, X ma prawo do odliczenia całej kwoty VAT z Faktur w okresie, w którym X nie prowadził jeszcze działalności pożyczkowej.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie natomiast do art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, z wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT, które w sposób techniczno-prawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy.

I tak, stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie ww. art. 90 ust. 1 ustawy występuje więc obowiązek wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Tym samym, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona w ww. przepisie zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną generującą podatek należny.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca (X) jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Zgodnie ze statutem X, przedmiotem lokat X mogą być m.in. własność lub współwłasność nieruchomości gruntowych, budynków i lokali stanowiących odrębne nieruchomości oraz prawo użytkowania wieczystego nieruchomości. W praktyce, X nabywa niezabudowane działki, a następnie zarządza budową na nich budynków z powierzchnią handlową lub lokalami mieszkalnymi. Następnie zabudowane działki są sprzedawane innym podmiotom, które będą na nich prowadzić działalność w zakresie wynajmu powierzchni handlowej (dotyczy budynków niemieszkalnych), bądź lokale mieszkalne są sprzedawane ich nabywcom (dotyczy budynków mieszkalnych). Sprzedaż ww. budynków niemieszkalnych oraz lokali mieszkalnych będzie następować nie później niż 2 lata od ich wybudowania, X nie będzie dzierżawił ani wynajmował ww. budynków i lokali przed ich sprzedażą. Wnioskodawca wskazał również, że emituje certyfikaty inwestycyjne, które są obejmowane przez uczestników X w zamian za wpłaty pieniężne. Zgodnie z ustawą o funduszach i swoim statutem, X wykupuje certyfikaty inwestycyjne od uczestników X za wynagrodzeniem pieniężnym. W czerwcu 2018 r., X rozpoczął także prowadzenie działalności pożyczkowej poprzez udzielenie pierwszej pożyczki. Działalność ta będzie kontynuowana przez X również w przyszłości. Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest okres do czerwca 2018 r., w którym X nie prowadził jeszcze działalności pożyczkowej, ale prowadził działalność polegającą na zakupie niezabudowanych działek, budowie na nich budynków z powierzchnią handlową lub lokalami mieszkalnymi oraz ich sprzedaży innym podmiotom, a także emitował i wykupywał od uczestników X certyfikaty inwestycyjne. W tym okresie X ponosił różne wydatki związane z jego działalnością, w tym na zakup robót budowlanych, usług księgowych i wyceny aktywów X, udokumentowane fakturami z wykazanym na nich podatkiem VAT.

W przedstawionej sytuacji wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia całej kwoty podatku VAT z ww. faktur w okresie, w którym X nie prowadził jeszcze działalności pożyczkowej.

W odniesieniu do sytuacji, w której wydatki związane były wyłącznie z działalnością polegającą na zakupie niezabudowanych działek, budowie na nich budynków z powierzchnią handlową lub lokalami mieszkalnymi oraz ich sprzedaży innym podmiotom (sytuacja 1), należy wskazać, że sprzedaż nieruchomości stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy i VAT. Wydatki poniesione w związku z ww. działalnością wynikające z otrzymanych faktur co do zasady dotyczą czynności opodatkowanych, co oznacza z kolei, że Wnioskodawcy w tym zakresie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w zakresie w jakim wydatki te nie służyły czynnościom zwolnionym od podatku VAT).

Podstawowa stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 cyt. ustawy).

Ustawodawca przewidział jednak opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT. I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się zatem w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy nie minęły co najmniej 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy mieć w tym miejscu na względzie również art. 43 ust. 1 pkt 10a powołanej ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W niniejszej sprawie sprzedaż budynków niemieszkalnych oraz lokali mieszkalnych będzie następować nie później niż 2 lata od ich wybudowania. Ponadto X nie będzie dzierżawił ani wynajmował ww. budynków i lokali przed ich sprzedażą. Zatem, mając na względzie treść art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy stwierdzić, że nie zostały spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Z kolei, w związku z tym, że X przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy, zastosowania nie znajdzie przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, co oznacza, że sprzedaż budynków niemieszkalnych i lokali mieszkalnych jest opodatkowana podatkiem VAT.

W odniesieniu do sytuacji, w której wydatki związane były zarówno z działalnością X polegającą na zakupie niezabudowanych działek, budowie na nich budynków z powierzchnią handlową lub lokalami mieszkalnymi oraz ich sprzedaży innym podmiotom (przy czym sprzedaż będzie następować nie później niż 2 lata od wybudowania ww. budynków i lokali mieszkalnych) oraz z emitowaniem i wykupywaniem od uczestników X certyfikatów inwestycyjnych (przy czym nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania, jakie kwoty z takich Faktur dotyczą każdego z tych rodzajów działalności) (sytuacja 2) należy przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz.

TSUE w wyroku tym wskazał, że „(…) prawo do odliczenia podatku przewidziane w art. 17-20 szóstej dyrektywy stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku”. Dalej stwierdził, że „System odliczeń przewidziany w szóstej dyrektywie ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (…) Ostatni wymóg, aby odliczenie podatku VAT było dopuszczalne, oznacza, że czynność powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada zatem, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia”. Trybunał wskazał również, że „po pierwsze, emisja akcji jest czynnością, która nie należy do zakresu przedmiotowego szóstej dyrektywy, a po drugie, czynność ta została dokonana przez Kretztechnik celem podniesienia kapitału z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej, należy uznać, iż poniesione koszty świadczeń uzyskanych przez tę spółkę w ramach owej czynności stanowią część kosztów ogólnych, a w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów. Świadczenia takie pozostają w istocie w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika” i w konsekwencji wskazał, że „ art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy przyznaje prawo do odliczenia całego podatku VAT obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonywane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane”.

Zauważyć trzeba, że co prawda wyrok ten dotyczy emisji akcji, jednak tezy w nim zawarte znajdują zastosowanie również w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.), papierami wartościowymi są akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Dlatego też, mając na względzie tezy wskazanego orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że wydatki związane z emisją i wykupem certyfikatów inwestycyjnych związane są w sposób bezpośredni i ścisły z działalnością gospodarczą ich emitenta – czyli X. Emisja certyfikatów inwestycyjnych (a następnie ich wykupywanie) zmierza do powiększenia kapitału X i jest dokonywana z korzyścią dla działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a w konsekwencji należy uznać, że wydatki związane z tą emisją są wydatkami stanowiącymi część ogólnych kosztów Spółki stanowiących element cenotwórczy. Spełnione są zatem wymogi określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, odniesienie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego do przepisów prawa macających zastosowanie w niniejszej sprawie, z uwzględnieniem orzeczenia TSUE, prowadzi do wniosku, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony w wyniku ponoszenia udokumentowanych fakturami wydatków mających związek:

1.  wyłącznie z działalnością X polegającą na zakupie niezabudowanych działek, budowie na nich budynków z powierzchnią handlową lub lokalami mieszkalnymi oraz ich sprzedaży innym podmiotom (przy czym sprzedaż będzie następować nie później niż 2 lata od wybudowania ww. budynków i lokali mieszkalnych) lub
2.  zarówno z działalnością X polegającą na zakupie niezabudowanych działek, budowie na nich budynków z powierzchnią handlową lub lokalami mieszkalnymi oraz ich sprzedaży innym podmiotom (przy czym sprzedaż będzie następować nie później niż 2 lata od wybudowania ww. budynków i lokali mieszkalnych) oraz z emitowaniem i wykupywaniem od uczestników X certyfikatów inwestycyjnych (przy czym nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania, jakie kwoty z takich Faktur dotyczą każdego z tych rodzajów działalności)

w okresie, w którym X nie prowadził jeszcze działalności pożyczkowej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.