Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-501/14/18-3/S/JK3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-17
Teza: Zwolnienie z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu „Mobilność Plus”.
Słowa kluczowe: podróż; programy; uczelnie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3853/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 sierpnia 2018 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1179/16 (data wpływu 12 czerwca 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu „M\`(...)\`” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu „M\`(...)\`”.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 26 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr IPPB4/415-501/14-2/JK3, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując że nie sposób zatem uznać, że środki pieniężne otrzymywane w ramach programu „M\`(...)\`” stanowią środki przyznawane przez pracodawcę, zgodnie z odrębnymi przepisami. W konsekwencji, środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację projektu w ramach programu „M\`(...)\`” nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Przy tym, przychód z tytułu otrzymania środków finansowych uzyskuje sam uczestnik programu – Wnioskodawca w pełnej otrzymanej kwocie. Przychód ten, z uwagi, że nie pochodzi ze środków pracodawcy, a jedynie za jego pośrednictwem jest przekazywany, podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja została doręczona pełnomocnikowi Wnioskodawcy w dniu 29 sierpnia 2014 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca, wniósł pismem z dnia 11 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 10 października 2014 r. Nr IPPB4/415-501/W/14-4/JK3 (skutecznie doręczonym w dniu 16 października 2016 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca, na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 26 sierpnia 2014 r. Nr IPPB4/415-501/14-2/JK3, złożył skargę z dnia 7 listopada 2014 r. (data wpływu 14 listopada 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3853/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 26 sierpnia 2016 r. Nr IPPB4/415-501/14-2/JK3. Od powyższego wyroku została złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 12 czerwca 2018 r. do tut. Organu wpłynął odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 9 sierpnia 2018 r. do tut. Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wraz z aktami.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu „M\`(...)\`” wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Nieprzerwanie od 2002 roku Wnioskodawca jest etatowym pracownikiem naukowo-dydaktycznym Szkoły.

Decyzją z dnia 19 sierpnia 2011 r. Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał Wydziałowi Szkoły środki finansowe w kwocie 168.000 zł (słownie: sto sześćdziesiąt osiem tysięcy złotych) przeznaczone na finansowanie w roku 2012 i 2013 uczestnictwa Wnioskodawcy w programie „M\`(...)\`” - I edycji programu.

Program „M\`(...)\` Plus” ustanowiony został Komunikatem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 22 listopada 2010 r. Celem programu jest umożliwienie naukowcom (uczestnikom programu) udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program ma pomóc jego uczestnikom w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju. Kolejnym celem jest poznanie nowych teorii czy technologii, które potem z korzyścią mogą być implementowane w kraju.

Celem programu jest zapewnienie finansowania kosztów pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży między miejscem zamieszkania na terenie Rzeczpospolitej Polskiej uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Warunkiem uczestnictwa w programie jest m.in. zatrudnienie w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę naukowca, będącego pracownikiem naukowym lub naukowo-dydaktycznym w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365, z późn. zm.), który uzyskał stopień naukowy doktora w okresie nie dłuższym niż 7 lat przed złożeniem wniosku o przyznanie środków finansowych na uczestnictwo w programie i nie uczestniczył w okresie 2 lat przed złożeniem wniosku w realizowanym za granicą i trwającym dłużej niż 6 miesięcy pobycie naukowym związanym z udziałem w stażu, stypendium naukowym lub projekcie obejmującym badania naukowe lub prace rozwojowe. Udział w programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę wyodrębnionych w części budżetu państwa - „Nauka” na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki.

Zgodnie z ww. decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, przyznane środki finansowe w wysokości 168.000 zł zostały przeznaczone na finansowanie w latach 2012-2013 uczestnictwa Wnioskodawcy w programie „M\`(...)\`” - I edycja programu, odpowiednio w wysokości: w 2012 r. - 71.000 zł, w 2013 r. - 97.000 zł. Środki te przyznane zostały na realizację dwunastomiesięcznego projektu przez Wnioskodawcę w USA.

W dniu 13 stycznia 2012 r. zawarta została Umowa o finansowanie uczestnictwa w programie „M\`(...)\`”, pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Szkołą.

Zgodnie z umową, jednostka zobowiązuje się do niezwłocznego przekazywania uczestnikowi programu (Wnioskodawcy) całości środków finansowych po ich otrzymaniu z Ministerstwa oraz do rzetelnej realizacji zadania, które było przedmiotem wniosku, w tym do: składania sprawozdań rocznych i sprawozdania końcowego z uczestnictwa w programie, prowadzenia ewidencji księgowej środków związanych z realizacją zadania oraz do zwrotu środków wydatkowanych niezgodnie z umową.

W dniu 2 lipca 2012 r. pomiędzy Wnioskodawcą a Szkołą, zawarta została Umowa o zasadach uczestnictwa w programie „M\`(...)\`”, określająca zasady uczestnictwa Wnioskodawcy w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych w zagranicznym ośrodku, w okresie od dnia 1 sierpnia 2012 r. do dnia 31 lipca 2013 r. W umowie tej Wnioskodawca zobowiązał się m.in. do wydatkowania przekazanych mu przez Szkołę środków pieniężnych zgodnie z ich przeznaczeniem.

W okresie uczestnictwa w programie (pobytu w USA) Wnioskodawca pozostawał pracownikiem Szkoły i nie korzystał z urlopu szkoleniowego oraz nie otrzymywał wynagrodzenia za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym środki otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach programu „M\`(...)\`” są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, środki otrzymane w ramach programu „M\`(...)\`” są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), (dalej jako: updof).

Zgodnie z przywołanym przepisem, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Program „M\`(...)\`” w zamyśle grantodawcy (Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego) służyć ma podnoszeniu kwalifikacji. Przeznaczone środki nie są wynagrodzeniem. Służą realizacji zaakceptowanego programu szkoleniowego.

Środki uzyskane przez Wnioskodawcę w ramach programu „M\`(...)\`” zostały mu przyznane przez pracodawcę, tj. Szkołę, w której Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku adiunkta. Zgodnie bowiem z art. 2 Komunikatu o ustanowieniu programu „M\`(...)\`”, o przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe określone w art. 2 pkt 9 lit. a - e ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615). Według natomiast art. 3 pkt 5 tego Komunikatu, środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Tym samym to jednostka naukowa (tj. Szkoła - pracodawca) wystąpiła do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z wnioskiem o przyznanie środków finansowych w ramach programu, wyznaczając uprzednio Wnioskodawcę jako jego uczestnika. Pozyskanie tych środków bez wniosku pracodawcy nie byłoby możliwe.

Zaangażowanie pracodawcy Wnioskodawcy było elementem niezbędnym, bez którego wyjazd naukowy nie doszedłby do skutku, a warunkiem koniecznym powodzenia wniosku o przyznanie środków w ramach programu był m.in. łączący Wnioskodawcę z jednostką naukową stosunek pracy. Środki zostały tym samym pozyskane przez jednostkę naukową - pracodawcę dla Wnioskodawcy, a więc przez niego przyznane, co potwierdzają umowy zawarte przez pracodawcę z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz z Wnioskodawcą.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2013 r., I SA/Gd 1296/13, w którym w zbliżonym stanie faktycznym Sąd uznał, że skoro wniosek do Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego został złożony przez PAN, w którym skarżący jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku adiunkta, to należy uznać, że pracodawca skierował go do uczestnictwa w programie, aby podnosił swoje kwalifikacje zawodowe. Istotną okolicznością jest, że środki finansowe są przekazywane jednostce naukowej zatrudniającej uczestnika programu na podstawie umowy o finansowanie uczestnictwa w programie, określającej warunki realizacji, finansowania i rozliczania uczestnictwa w programie - środki te są przekazywane tylko uczestnikowi programu na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu. Ponieważ wypłata pieniężna może być dokonana jedynie na rzecz uczestnika programu będącego pracownikiem jednostki naukowej, to uzyskany przez pracownika z tego tytułu przychód powinien zostać zakwalifikowany do przychodów ze stosunku pracy, do którego może znaleźć zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 90 updof. Warto również zauważyć, że przywołany wyrok dotyczył osoby przebywającej w danym okresie na bezpłatnym urlopie. Zdarzenie takie nie ma miejsca w zakresie pobytu Wnioskodawcy. W tym czasie nie korzystał on z urlopu pozostając pracownikiem Szkoły.

Prawidłowość takiej kwalifikacji tego typu środków potwierdził NSA w wyroku z dnia 12 października 2012 r. II FSK 309/11. Sprawa dotyczyła przychodów uzyskanych w ramach programu: „Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców”, będącego prekursorem programu „M\`(...)\`”. NSA stwierdził, że z art. 12 ust. 1 updof i art. 12 ust. 4 updof wynika, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny (wyroki NSA z dnia 26 marca 1993 r., III SA 2219/92 oraz z dnia 24 czerwca 2009 r., II/FSK 251/08).

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 90 updof jest również to, aby środki przyznane zostały na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że środki przeznaczone na uczestnictwo w programie „M\`(...)\`” przyznane zostały na podniesienie jego kwalifikacji zawodowych, a nie zarobkowych.

Program „M\`(...)\`” ma pomóc jego uczestnikom (Wnioskodawcy) w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy, co umożliwia uczestnictwo w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w Polsce. Efektem realizacji programu ma być tym samym podwyższenie poziomu umiejętności, wiedzy i kompetencji Wnioskodawcy, zarówno w zakresie doskonałości naukowej, jak i w zakresie zarządzania badaniami naukowymi.

Rezultatem jest również zwiększenie mobilności międzynarodowej Wnioskodawcy, która jest powszechnie uznawana za element wzbogacający karierę naukową, służący podniesieniu umiejętności i poziomu wiedzy naukowca. Mobilność sprzyja wymianie myśli, poznaniu nowych metod badawczych, krytycznej weryfikacji rezultatów badań. Uczestnictwo w programie służy podnoszeniu kwalifikacji zawodowych Wnioskodawcy, które w następstwie zostaną spożytkowane w dalszej pracy eksperckiej w Szkole. Przyznawane środki służą zatem opłaceniu kosztów realizacji celów szkoleniowych (np. ubezpieczenia, podróży, wynajmu mieszkania).

Jednocześnie w czasie pobytu w zagranicznej jednostce naukowej w ramach programu Wnioskodawca nadal pozostawał pracownikiem Szkoły i nie korzystał z urlopu szkoleniowego ani nie otrzymywał wynagrodzenia za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, środki otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach programu „M\`(...)\`” spełniają warunki do objęcia ich zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3853/14.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się między innymi osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust. 4).

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika zatem, że przychodami z tego źródła są wszelkie wskazane świadczenia pieniężne i niepieniężne, które otrzymuje pracownik i które jednocześnie pozostają w związku prawnym i faktycznym ze stosunkiem pracy. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że prawodawca formułując pojęcie „stosunek pracy” nie ustala jego normatywnego znaczenia, a zatem w ramach wykładni językowej i systemowej zewnętrznej należy odwołać się do definicji tego pojęcia zawartej w art. 22 § 1 Kodeksu pracy. Przepis ten stanowi, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Relacje między pracownikiem a pracodawcą opierają się zatem na stosunku zobowiązaniowym prawa pracy zachodzącym między dwiema stronami, z których każda jest wobec drugiej uprawniona i zarazem obowiązana do określonych w umowie świadczeń. Na treść stosunku pracy składają się wzajemne prawa i obowiązki stron określone w umowie o pracę.

Warto podkreślić również, że strony umowy mogą ukształtować wzajemne relacje szerzej lub inaczej niż przewiduje to Kodeks pracy, jednak w sposób nie mniej korzystny dla pracownika aniżeli wynikający z przepisów prawa pracy (zob. art. 18 § 1 i 2).

Powiązanie wskazanych regulacji prawa pracy i wynikających z nich zasad z przepisem art. 12 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na sformułowanie konkluzji, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy, nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba, niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny (tak NSA w wyrokach z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. II FSK 251/08 oraz z dnia 12 października 2012 r. II FSK 309/11).

W świetle powyższego, za przychody ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych uznać należy te wszystkie świadczenia, które pracownik otrzymuje ze środków pracodawcy w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Nie jest przy tym istotne, czy pracodawca pokrywa wypłatę tych świadczeń ze środków własnych, czy też pozyskanych ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą nie związanych. Źródłem finansowania przychodów wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy mogą być zatem środki, które pracodawca otrzymuje z innego źródła (np. z dotacji, innych form dofinansowania, czy wreszcie pochodzących od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.f.). Istotne dla uznania, że dany przychód pochodzi ze źródła, jakim jest stosunek pracy, jest kwestia uzyskania go przez pracownika od pracodawcy, niezależnie od źródła jego pochodzenia.

Wobec powszechnej opinii wyrażonej w wyrokach sądów administracyjnych odnośnie kwalifikowania środków z programu „M\`(...)\`” należy uznać, że zasadnym jest zróżnicowanie źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od tego, czy beneficjentem tych środków finansowych jest pracownik naukowy, czy uczestnik studiów doktoranckich.

Przepis art. 12 ww. ustawy wskazuje, że wszelkie świadczenia pieniężne i niepieniężne otrzymane przez pracownika od pracodawcy, niezależnie od źródła wypłaty, stanowią dla pracownika przychód ze stosunku pracy. Stąd też otrzymywane przez pracownika naukowego od macierzystego zakładu pracy (uczelni, instytutu naukowego, PAN) środki z programu „M\`(...)\`”, mimo że otrzymywane są na podstawie umowy odrębnej od umowy o pracę, można uznać za stanowiące przychód ze stosunku pracy, ze wszelkimi konsekwencjami wynikającymi z tego faktu. Chodzi tu o stosowanie pracowniczych kosztów uzyskania przychodów, jak również podlegania składkom na ubezpieczenia społeczne.

W przypadku natomiast doktorantów, których nie łączy stosunek pracy z wypłacającym środki z programu „M\`(...)\`”, środki te powinny być kwalifikowane do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2012 r. w sprawie II FSK 309/11. Wyrok ten dotyczy sprawy związanej z kwalifikacją podatkową przychodów uzyskanych w ramach programu „Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców”. Program ten był prekursorem programu „M\`(...)\`.”. W kwestii interpretacji podatkowej przychodów oba te programy, zdaniem strony, można uznać za tożsame. NSA w wyroku z dnia 12 października 2012 r. stwierdził m.in., że z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 12 ust. 4 ww. ustawy wynika, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny.

Program pod nazwą „M\`(...)\`” został ustanowiony komunikatem Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. (M.P. z 2012 r. , poz. 254) na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2010 r., Nr 96, poz. 615, z późn. zm.).

Stosownie do art. 26 ust. 1 ww. ustawy, finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo – technicznej państwa.

Minister właściwy do spraw nauki w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” ogłasza komunikaty o ustanowieniu programu i przedsięwzięcia, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 26 ust. 2 cyt. ustawy).

Celem programu pod nazwą „M\`(...)\`” jest umożliwienie naukowcom, zwanym dalej „uczestnikami programu”, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki; program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej „zagranicznym ośrodkiem” oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju. Uczestnikiem programu może być naukowiec, który spełnia łącznie następujące warunki: jest zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania, uzyskał stopień naukowy doktora w okresie nie dłuższym niż 7 lat przed złożeniem wniosku o przyznanie środków finansowych na uczestnictwo w programie, nie uczestniczył w okresie 2 lat przed złożeniem wniosku w realizowanym za granicą i trwającym dłużej niż 6 miesięcy pobycie naukowym związanym z udziałem w stażu, stypendium naukowym lub projekcie obejmującym badania naukowe lub prace rozwojowe.

W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci. Udział w programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę, wyodrębnionych w części budżetu państwa – „Nauka” na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu.

Należy podkreślić, że jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wniosek do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego został złożony przez jednostkę naukową, tj. Szkołę, w której Wnioskodawca był etatowym pracownikiem naukowo-dydaktycznym. Po pozytywnym rozstrzygnięciu konkursu Wnioskodawca został skierowany przez swego pracodawcę do F.A. w celu realizacji projektu (w okresie od 1 sierpnia 2012 r. do 31 lipca 2013 r.). Podczas realizacji projektu Wnioskodawca nadal pozostawał pracownikiem Szkoły i nie korzystał z urlopu szkoleniowego ani nie otrzymywał wynagrodzenia za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy.

Istotne jest również, że środki finansowe były przekazywane jednostce naukowej zatrudniającej uczestnika programu na podstawie umowy o finansowanie uczestnictwa w programie, określającej warunki realizacji, finansowania i rozliczania uczestnictwa w programie; środki te były przekazywane tylko uczestnikowi programu na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu.

Powyższe niesporne okoliczności faktyczne pozwalają na uznanie, że otrzymane w ramach programu „M\`(...)\`” dofinansowanie stanowi przychód uzyskany w ramach łączącego Wnioskodawcę z Szkołą.

Zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych, zgodnie z odrębnymi przepisami, przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Wobec dyspozycji powołanego wyżej przepisu, warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia w nim określonego jest więc przyznanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracodawcę.

W przedmiotowej sprawie zaś niezależnie od tego, że środki otrzymane przez Wnioskodawcę zostały przyznane przez pracodawcę, to nie na podstawie odrębnych przepisów określających zasady finansowania podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników.

Zakres wynikającego z tego przepisu zwolnienia obejmuje bowiem świadczenia przyznane przez pracodawcę pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe i wykształcenie ogólne, która to materia uregulowana jest w art. 1031 - art. 1036 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917 z późn. zm.).

Zważywszy na przedmiot i zakres zwolnienia wynikający z przytoczonych norm prawnych, wymienione w nim świadczenia tylko wówczas korzystają ze zwolnienia podatkowego, gdy przysługują pracownikom szkolącym się czy dokształcającym w różnych formach, podnoszącym w ten sposób swoje kwalifikacje zawodowe. Z powołanych regulacji Kodeksu pracy wynika, że pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe przysługuje m.in. urlop szkoleniowy, zwolnienie z całości lub części dnia pracy na czas niezbędny, by punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia oraz na czas ich trwania. Za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia. Pracodawca może również przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie.

W przedstawionym stanie faktycznym pomiędzy Wnioskodawcą i pracodawcą została zawarta umowa o zasadach uczestnictwa w programie „M\`(...)\`”, określająca zasady uczestnictwa w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych w zagranicznym ośrodku, zaś podstawa prawna ww. umowy nie była dedykowana przekazywaniu przez pracodawców świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników. Nie temu celowi służy ustawa o zasadach finansowania nauki ani komunikat Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego o ustanowieniu Programu „M\`(...)\`” (abstrahując od tego, że ten ostatnio wymieniony akt w ogóle nie jest źródłem prawa, wymaganym w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy).

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. Nr 96, poz. 615 ze zm.) finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo-technicznej państwa.

Minister właściwy do spraw nauki w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” ogłasza komunikaty o ustanowieniu programu i przedsięwzięcia, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 26 ust. 2 ww. ustawy).

Nie sposób zatem uznać, że udział w projekcie badawczym, a taki jest cel wyjazdu uczestnika programu do zagranicznego ośrodka naukowego stanowi formę podnoszenia kwalifikacji zawodowych określoną w przepisach Kodeksu pracy. Przy tym, oceny tej nie może zmienić nawet ta okoliczność, że równoległym efektem przedsięwzięcia, w ramach którego Wnioskodawca otrzymał środki, mogło być też podniesienie Jego kwalifikacji.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie stwierdzić zatem należy, że środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację projektu w ramach programu „M\`(...)\`” stanowią dla Niego przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3853/14.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.