Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-1.4512.47.2017.2.AWA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową sieci kanalizacyjnej i przebudową oczyszczalni ścieków przekazanej w nieodpłatne użytkowanie gminnemu samorządowemu zakładowi budżetowemu.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; metoda; odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 marca 2017 r. (data wpływu 6 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową sieci kanalizacyjnej i przebudową oczyszczalni ścieków przekazanej w nieodpłatne użytkowanie gminnemu samorządowemu zakładowi budżetowemu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową sieci kanalizacyjnej i przebudową oczyszczalni ścieków przekazanej w nieodpłatne użytkowanie gminnemu samorządowemu zakładowi budżetowemu. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 marca 2017 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina w latach 2017-2018 planuje wybudować sieć kanalizacyjną w kolejnych dwóch miejscowościach gminy, połączoną zadaniem przebudowy oczyszczalni ścieków w Gminie, która to oczyszczalnia swoim funkcjonowaniem obejmie nowo wybudowaną sieć.

Inwestorem będzie Gmina (w jej imieniu jednostka Urząd Gminy), zaś po ukończeniu inwestycji, tj. w roku 2019 wybudowana sieć jako środek trwały oraz przebudowana oczyszczalnia ścieków, zostanie przekazana w nieodpłatne użytkowanie, gminnemu samorządowemu zakładowi budżetowemu. Jednostka ta będzie wykonywać czynności sprzedaży usług przyjmowania ścieków komunalnych celem ich przerobu, dla odbiorców z miejscowości objętych planowaną inwestycją. Nadmienić należy, że samorządowy zakład budżetowy, dokonuje już takich czynności do odbiorców tych miejscowości Gminy, w których takie sieci już funkcjonują, zawiadując przekazanymi mu przez gminę instalacjami wybudowanymi przezeń we wcześniejszych okresach.

W latach 2017-2018 Gmina (jednostka urząd) planuje odliczać podatek VAT naliczony, pochodzący z wystawianych przez wykonawcę inwestycji faktur za wykonane roboty. Miejscowości objęte przyszłą inwestycją, podłączone są już do gminnej sieci wodociągowej. W miejscowościach tych funkcjonują gminne obiekty komunalne: szkoły, świetlice, remizy OSP, budynki mieszkalne, podłączone do tejże sieci oraz planowane do podłączenia do przyszłej sieci kanalizacyjnej. Gmina zdaje sobie sprawę z faktu, że odliczanie podatku naliczonego z wystawianych faktur za wykonane roboty inwestycyjne, nie będzie możliwe w całości, gdyż sprzedaż usług odbioru ścieków komunalnych, względem wymienionych obiektów komunalnych, w nowym stanie prawnym, wykonywana będzie jako świadczenie wewnętrzne, a więc występować będzie poza obszarem działalności gospodarczej. Rozliczanie wprost ilości odbioru ścieków komunalnych na poszczególnych odbiorców w warunkach funkcjonowania sieci wodnej i kanalizacyjnej jest technicznie niemożliwe, dlatego stosowana jest, w takim przypadku zasada, że ilość wytworzonych przez danego odbiorcę ścieków, równa jest ilości wody przez niego zużytej, mierzonej według wskazań zainstalowanych u każdego odbiorcy, wodomierzy. Gmina dysponuje dokładnymi danymi księgowymi, dotyczącymi historycznego zużycia wody, w tym w miejscowościach objętych planowaną inwestycją, w podziale na odbiorców, w tym z uwzględnieniem wyżej wymienionych obiektów komunalnych.

Za rok 2016, w obu miejscowościach, objętych planowaną inwestycją, zużycie wody ogółem, liczone według wskazań wodomierzy, wyniosło wartościowo 75.124,88 zł netto, w tym zużyta woda przez obiekty komunalne wyżej wymienione, wyniosła wartościowo 1.683,60 zł netto. Tak liczony, dla obu miejscowości objętych planowaną inwestycją, udział wartości sprzedaży podlegającej, według nowych zasad, opodatkowaniu podatkiem VAT, w sprzedaży ogółem, dla tych miejscowości, wyniósł ((75.124,88 – 1.683,60)/ 75.124,88)\*100) = 97,76%.

Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 marca 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

1.  Gmina w latach 2017-2018 planuje wybudować sieć kanalizacyjną w kolejnych dwóch miejscowościach gminy wraz z zadaniem przebudowy oczyszczalni ścieków w gminie. Przebudowana oczyszczalnia ścieków będzie technologicznie powiązana z wybudowaną siecią. Siecią zarządzać będzie samorządowy zakład budżetowy, który będzie wykonywać czynności sprzedaży usług przyjmowania ścieków komunalnych celem ich przerobu. W miejscowościach objętych przyszłą inwestycją funkcjonuje już sieć wodociągowa zarządzana w sposób jak wyżej, przez tenże, samorządowy zakład budżetowy. Planowana do budowy sieć kanalizacyjna i planowana do przebudowy oczyszczalnia ścieków, będzie wykorzystywana do czynności analogicznie jak ma to miejsce przy sprzedaży wody:
    *   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług: w zakresie przyszłych przychodów ze sprzedaży usług odbioru ścieków komunalnych od mieszkańców miejscowości objętych planowaną inwestycją,
    *   niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem: w zakresie świadczonych tychże usług odbioru ścieków od budynków komunalnych znajdujących się na terenie tych miejscowości, tj.: szkoły podstawowej, świetlic wiejskich, remiz OSP, komunalnych budynków mieszkalnych. Usługi te kwalifikowane będą do czynności, związanych ze świadczeniami wewnętrznymi, za wykonanie których zakład obciążać będzie notą księgową odpowiednio Gminę i jednostkę budżetową gminy – szkołę podstawową,
    *   czynności zwolnione od podatku w omawianych przyszłych zdarzeniach nie wystąpią.
2.  Przypisanie zakupionych w związku z realizacją inwestycji, towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, aczkolwiek Gmina może dokładnie określić, w jakim zakresie zakupy związane z przyszłą inwestycją będą przypisane do działalności gospodarczej, a mianowicie rozliczanie wprost ilości odbioru ścieków komunalnych na poszczególnych odbiorców, w warunkach funkcjonowania sieci wodnej i kanalizacyjnej jest technicznie niemożliwe, dlatego stosowana jest w takim przypadku powszechna zasada, że ilość wytworzonych przez danego odbiorcę ścieków równa jest ilości wody przez niego pobranej i zużytej, mierzonej według wskazań zainstalowanych u każdego odbiorcy wodomierzy. Gmina jest zatem w stanie dokładnie, przy przyjęciu powyższej reguły, rozgraniczyć, w oparciu o dane księgowe w odniesieniu do roku 2016 lub wcześniej, udział w sprzedaży ogółem, czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz udział czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. I tak, za rok 2016 w obu miejscowościach objętych planowaną inwestycją, zużycie wody ogółem, liczone przy pomocy wskazań wodomierzy, wyniosło 75.124,88 zł netto, w tym zużyta woda przez obiekty komunalne wyżej wymienione, wyniosła 1.683,60 zł netto, więc pozostała część, tj. na kwotę 73.441,28 zł netto realizowana byłaby w warunkach działalności gospodarczej. Zatem w takich samych proporcjach wyniosłaby, w przyszłych warunkach funkcjonowania sieci kanalizacyjnej i oczyszczalni, wielkość sprzedanych usług przyjęcia ścieków komunalnych, gdyż określenie ich ilości odbywać się będzie na podstawie wyżej podanej zasady, czyli na podstawie wskazań zainstalowanych u danego odbiorcy wodomierzy. Zatem, dla miejscowości objętych planowaną inwestycją, udział wartości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w sprzedaży ogółem, wyniósłby 97,76% zaś udział czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wyniósłby 2,24%. Zakupione więc w związku z realizacją ww. inwestycji towary i usługi w 97,76% przypisane byłyby do działalności gospodarczej.

Pytanie przedstawione przez Gminę, w części 81 wniosku ORD-IN z dnia 31 stycznia 2017 r., dotyczyło zastosowania możliwości odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupionych towarach i usługach, w związku zrealizowaną przyszłą inwestycją, w wysokości 97,76% jako powiązanego z działalnością gospodarczą.

W części 82 przedmiotowego wniosku, Gmina zawarła własne stanowisko oceny prawnej zdarzenia przyszłego opierając się o zapisy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stojąc na stanowisku, że zastosowanie odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupionych, w związku z realizowaną przyszłą inwestycją, usługach i towarach w wysokości 97,76% jest zasadne, gdyż, zdaniem Gminy, zakup w tej części jest powiązany z działalnością gospodarczą.

W uzupełnieniu stanowiska Gminy, podkreślono, że przyszła korekta podatku, dokonana na podstawie art. 90c ust. 1 ustawy, będzie wynikała z rzeczywistej przyszłej wartości czynności opodatkowanych, które będą się kształtować w proporcjach bardzo zbliżonych do wcześniej podanych, gdyż czynności te ustalone będą na podstawie odczytu zużycia wody przez poszczególnych odbiorców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym przyszłym zdarzeniu, w okresie realizacji inwestycji, tj. w latach 2017-2018, Gmina będzie miała prawo zastosować odliczenie podatku naliczonego VAT, w wysokości 97,76% podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wykonawcy inwestycji budowy sieci kanalizacyjnej i przebudowy oczyszczalni ścieków?

Zdaniem Wnioskodawcy, odliczanie w latach 2017-2018 podatku naliczonego VAT wykazanego w fakturach wykonawcy inwestycji, w wysokości 97,76% jego wartości jest zasadne. Zasada ta określona jest, zdaniem Gminy, w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2016, poz. 710, z późn. zm.). Gmina może dokładnie określić zakres, w jakim usługi, które będą świadczone w imieniu Gminy przez samorządowy zakład komunalny, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Faktyczny zakres czynności opodatkowanych, które będą wykonywane w okresie po oddaniu inwestycji do użytkowania, będzie oscylować wokół proporcji wyliczonej na podstawie roku 2016. Wynika to z przyjętego sposobu rozliczania usług przyjmowania ścieków w oparciu o pomiar zużycia wody. Również skutek przyszłych czynności, związanych z korektą podatku, do których Gmina będzie zobligowana na podstawie art. 90c ust. 1 ustawy, będzie wynikał z rzeczywistej przyszłej wartości czynności opodatkowanych, które będą się kształtować – w relacji do czynności będących poza obszarem działalności gospodarczej – na poziomie bardzo przybliżonym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454), zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Według art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W myśl art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

I tak, w przypadku zakładu budżetowego – w świetle § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X=------------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Przez obrót – zgodnie z § 2 pkt 4 powołanego rozporządzenia – rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez zakład budżetowy – rozumie się utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy (§ 2 pkt 7 cyt. wyżej rozporządzenia).

Natomiast jak stanowi § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, planuje w latach 2017-2018 wybudować sieć kanalizacyjną w kolejnych dwóch miejscowościach gminy, połączoną zadaniem przebudowy oczyszczalni ścieków w Gminie, która to oczyszczalnia swoim funkcjonowaniem obejmie nowo wybudowaną sieć. Inwestorem będzie Gmina (w jej imieniu jednostka Urząd Gminy), zaś po ukończeniu inwestycji, tj. w roku 2019 wybudowana sieć jako środek trwały oraz przebudowana oczyszczalnia ścieków, zostanie przekazana w nieodpłatne użytkowanie, gminnemu samorządowemu zakładowi budżetowemu. Jednostka ta będzie wykonywać czynności sprzedaży usług przyjmowania ścieków komunalnych celem ich przerobu, dla obiorców miejscowości objętych planowaną inwestycją. Nadmienić należy, że samorządowy zakład budżetowy, dokonuje już takich czynności do odbiorców tych miejscowości Gminy, w których takie sieci już funkcjonują, zawiadując przekazanymi mu przez gminę instalacjami wybudowanymi przezeń we wcześniejszych okresach. W latach 2017-2018 Gmina (jednostka urząd) planuje odliczać podatek VAT naliczony, pochodzący z wystawianych przez wykonawcę inwestycji faktur za wykonane roboty. Miejscowości objęte przyszłą inwestycją, podłączone są już do gminnej sieci wodociągowej. W miejscowościach tych funkcjonują gminne obiekty komunalne: szkoły, świetlice, remizy OSP, budynki mieszkalne, podłączone do tejże sieci oraz planowane do podłączenia do przyszłej sieci kanalizacyjnej. Gmina zdaje sobie sprawę z faktu, że odliczanie podatku naliczonego z wystawianych faktur za wykonane roboty inwestycyjne, nie będzie możliwe w całości, gdyż sprzedaż usług odbioru ścieków komunalnych, względem wymienionych obiektów komunalnych, w nowym stanie prawnym, wykonywana będzie jako świadczenie wewnętrzne, a więc występować będzie poza obszarem działalności gospodarczej. Rozliczanie wprost ilości odbioru ścieków komunalnych na poszczególnych odbiorców w warunkach funkcjonowania sieci wodnej i kanalizacyjnej jest technicznie niemożliwe, dlatego stosowana jest, w takim przypadku zasada, że ilość wytworzonych przez danego odbiorcę ścieków, równa jest ilości wody przez niego zużytej, mierzonej według wskazań zainstalowanych u każdego odbiorcy, wodomierzy. Gmina dysponuje dokładnymi danymi księgowymi, dotyczącymi historycznego zużycia wody, w tym w miejscowościach objętych planowaną inwestycją, w podziale na odbiorców, w tym z uwzględnieniem wyżej wymienionych obiektów komunalnych. Za rok 2016, w obu miejscowościach, objętych planowaną inwestycją, zużycie wody ogółem, liczone według wskazań wodomierzy, wyniosło wartościowo 75.124,88 zł netto, w tym zużyta woda przez obiekty komunalne wyżej wymienione, wyniosła wartościowo 1.683,60 zł netto. Tak liczony, dla obu miejscowości objętych planowaną inwestycją, udział wartości sprzedaży podlegającej, według nowych zasad, opodatkowaniu podatkiem VAT, w sprzedaży ogółem, dla tych miejscowości, wyniósł ((75.124,88 – 1.683,60)/75.124,88)\*100) = 97,76%.

Planowana do budowy sieć kanalizacyjna i planowana do przebudowy oczyszczalnia ścieków, będzie wykorzystywana do czynności analogicznie jak ma to miejsce przy sprzedaży wody:

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług: w zakresie przyszłych przychodów ze sprzedaży usług odbioru ścieków komunalnych od mieszkańców miejscowości objętych planowaną inwestycją,
*   niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem: w zakresie świadczonych tychże usług odbioru ścieków od budynków komunalnych znajdujących się na terenie tych miejscowości, tj.: szkoły podstawowej, świetlic wiejskich, remiz OSP, komunalnych budynków mieszkalnych. Usługi te kwalifikowane będą do czynności, związanych ze świadczeniami wewnętrznymi, za wykonanie których zakład obciążać będzie notą księgową odpowiednio Gminę i jednostkę budżetową gminy – szkołę podstawową.

Czynności zwolnione od podatku w omawianych przyszłych zdarzeniach nie wystąpią. Przypisanie zakupionych w związku z realizacją inwestycji, towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, aczkolwiek Gmina może dokładnie określić w jakim zakresie zakupy związane z przyszłą inwestycją będą przypisane do działalności gospodarczej, a mianowicie rozliczanie wprost ilości odbioru ścieków komunalnych na poszczególnych odbiorców, w warunkach funkcjonowania sieci wodnej i kanalizacyjnej jest technicznie niemożliwe, dlatego stosowana jest w takim przypadku powszechna zasada, że ilość wytworzonych przez danego odbiorcę ścieków równa jest ilości wody przez niego pobranej i zużytej, mierzonej według wskazań zainstalowanych u każdego odbiorcy wodomierzy. Gmina jest zatem w stanie dokładnie, przy przyjęciu powyższej reguły, rozgraniczyć, w oparciu o dane księgowe w odniesieniu do roku 2016 lub wcześniej, udział w sprzedaży ogółem, czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz udział czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. I tak, za rok 2016 w obu miejscowościach objętych planowaną inwestycją, zużycie wody ogółem, liczone przy pomocy wskazań wodomierzy, wyniosło 75.124,88 zł netto, w tym zużyta woda przez obiekty komunalne wyżej wymienione, wyniosła 1.683,60 zł netto, więc pozostała część, tj. na kwotę 73.441,28 zł netto realizowana byłaby w warunkach działalności gospodarczej. Zatem w takich samych proporcjach wyniosłaby, w przyszłych warunkach funkcjonowania sieci kanalizacyjnej i oczyszczalni, wielkość sprzedanych usług przyjęcia ścieków komunalnych, gdyż określenie ich ilości odbywać się będzie na podstawie wyżej podanej zasady, czyli na podstawie wskazań zainstalowanych u danego odbiorcy wodomierzy. Zatem, dla miejscowości objętych planowaną inwestycją, udział wartości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w sprzedaży ogółem, wyniósłby 97,76%, zaś udział czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wyniósłby 2,24%. Zakupione więc w związku z realizacją ww. inwestycji towary i usługi w 97,76% przypisane byłyby do działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy w okresie realizacji inwestycji, tj. w latach 2017-2018, Gmina będzie miała prawo zastosować odliczenie podatku naliczonego VAT, w wysokości 97,76% podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wykonawcy inwestycji budowy sieci kanalizacyjnej i przebudowy oczyszczalni ścieków.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowa infrastruktura będzie dotyczyła działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług), jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (działania Gminy poprzez jednostki organizacyjne w ramach władztwa publicznego) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Kwalifikacja wydatków poniesionych na przedmiotową infrastrukturę zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służyć będzie ta infrastruktura, a w niniejszej sprawie – jak wynika z wniosku – służyć będzie także działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (działalności jednostek organizacyjnych Gminy).

W konsekwencji, w związku z wykorzystaniem towarów i usług nabywanych w ramach realizowanej inwestycji zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika również, że w ramach działalności gospodarczej efekty inwestycji nie będą służyły czynnościom zwolnionym z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i przebudowę oczyszczalni ścieków, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem przy zakupie towarów i usług dotyczących budowy ww. sieci kanalizacyjnej i przebudowy oczyszczalni ścieków, które związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza w sytuacji, gdy Gmina nie będzie miała możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W treści wniosku Gmina wskazała, że nabywając towary i usługi służące wytworzeniu inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnej i przebudowie oczyszczalni ścieków, które wykorzystane zostaną zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, nie jest w stanie bezpośrednio przypisać powyższych zakupów towarów i usług w całości do działalności gospodarczej.

Natomiast w dalszej części opisu sprawy Wnioskodawca poinformował, że „Gmina może dokładnie określić w jakim zakresie zakupy związane z przyszłą inwestycją będą przypisane do działalności gospodarczej, a mianowicie rozliczanie wprost ilości odbioru ścieków komunalnych na poszczególnych odbiorców, w warunkach funkcjonowania sieci wodnej i kanalizacyjnej jest technicznie niemożliwe, dlatego stosowana jest w takim przypadku powszechna zasada, że ilość wytworzonych przez danego odbiorcę ścieków równa jest ilości wody przez niego pobranej i zużytej, mierzonej według wskazań zainstalowanych u każdego odbiorcy wodomierzy. Gmina jest zatem w stanie dokładnie, przy przyjęciu powyższej reguły, rozgraniczyć, w oparciu o dane księgowe w odniesieniu do roku 2016 lub wcześniej, udział w sprzedaży ogółem, czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz udział czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem”.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabywając towary i usługi służące wytworzeniu inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnej i przebudowie oczyszczalni ścieków, która wykorzystana będzie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, nie jest w stanie – jak też wskazał sam Zainteresowany – bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej. Wobec powyższego, skoro Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a ich przyporządkowanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, ma on obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

W konsekwencji, skoro przedmiotowa infrastruktura nie będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania, to wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie podlegał odliczeniu w całości.

Podsumowując, należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnej i przebudowie oczyszczalni ścieków, w zakresie, w jakim towary będą służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jednakże na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Powyższe wynika z faktu, że Gmina będzie nabywała towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie będzie w stanie przypisać tych wydatków w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej.

W odniesieniu do wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu określenia, w jakim zakresie zakupy związane z przyszłą inwestycją będą przypisane do działalności gospodarczej, opartego na wartościowym zużyciu wody liczonym według wskazań wodomierzy w oparciu o dane księgowe w odniesieniu do roku 2016 lub wcześniej, należy stwierdzić, że, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego, wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, iż w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia usług za pośrednictwem zakładu budżetowego, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie proporcji.

Ponadto w ww. rozporządzeniu dla zakładu budżetowego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości przychodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych przychodach wykonanych, mieścić się będą zarówno przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez zakład budżetowy zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W analizowanej sprawie – w opinii Wnioskodawcy – Gmina może dokładnie określić, w jakim zakresie zakupy związane z przyszłą inwestycją będą przypisane do działalności gospodarczej, a mianowicie rozliczanie wprost ilości odbioru ścieków komunalnych na poszczególnych odbiorców, w warunkach funkcjonowania sieci wodnej i kanalizacyjnej jest technicznie niemożliwe, dlatego stosowana jest w takim przypadku powszechna zasada, że ilość wytworzonych przez danego odbiorcę ścieków równa jest ilości wody przez niego pobranej i zużytej, mierzonej według wskazań zainstalowanych u każdego odbiorcy wodomierzy. Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina jest zatem w stanie dokładnie, przy przyjęciu powyższej reguły, rozgraniczyć, w oparciu o dane księgowe w odniesieniu do roku 2016 lub wcześniej, udział w sprzedaży ogółem, czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz udział czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. I tak, za rok 2016 w obu miejscowościach objętych planowaną inwestycją, zużycie wody ogółem, liczone przy pomocy wskazań wodomierzy, wyniosło 75.124,88 zł netto, w tym zużyta woda przez obiekty komunalne wymienione w opisie sprawy, wyniosła 1.683,60 zł netto, więc pozostała część, tj. na kwotę 73.441,28 zł netto realizowana byłaby w warunkach działalności gospodarczej. Zatem – jak wskazał Wnioskodawca – w takich samych proporcjach wyniosłaby, w przyszłych warunkach funkcjonowania sieci kanalizacyjnej i oczyszczalni, wielkość sprzedanych usług przyjęcia ścieków komunalnych, gdyż określenie ich ilości odbywać się będzie na podstawie wyżej podanej zasady, czyli na podstawie wskazań zainstalowanych u danego odbiorcy wodomierzy. W konsekwencji, Gmina uznała, że dla miejscowości objętych planowaną inwestycją, udział wartości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w sprzedaży ogółem, wyniósłby 97,76% zaś udział czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wyniósłby 2,24%. Zakupione więc w związku z realizacją ww. inwestycji towary i usługi w 97,76% przypisane byłyby do działalności gospodarczej.

Jednakże w ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Zatem w pierwszej kolejności należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Jak wskazano we wniosku, po ukończeniu inwestycji wybudowana sieć oraz przebudowana oczyszczalnia ścieków zostanie przekazana w nieodpłatne użytkowanie gminnemu samorządowemu zakładowi budżetowemu. Jednostka ta będzie wykonywać czynności sprzedaży usług przyjmowania ścieków komunalnych celem ich przerobu dla odbiorców z miejscowości objętych planowaną inwestycją. Zakład ten dokonuje już takich czynności do odbiorców tych miejscowości Gminy, w których takie sieci już funkcjonują. W konsekwencji ww. Zakład nie będzie wykonywał jedynie usług przyjmowania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu infrastruktury wybudowanej w ramach opisanej inwestycji, a zatem przy obliczaniu sposobu określenia proporcji winien uwzględniać obrót uzyskiwany z całej działalności i wszystkich jej obszarów, a nie tylko obrót uzyskiwany w miejscowościach objętych planowaną inwestycją.

Jak wskazano wyżej, przepisy podatkowe nie przewidują w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych), aby rozliczać poszczególne obszary działalności prowadzone przez jednostki odrębnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego, nie natomiast odrębnie dla poszczególnych obszarów działalności tych jednostek.

Ponadto, z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrał Zainteresowany nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. W uzasadnieniu tej metody Wnioskodawca wskazał jedynie, że rozliczanie wprost ilości odbioru ścieków komunalnych na poszczególnych odbiorców, w warunkach funkcjonowania sieci wodnej i kanalizacyjnej jest technicznie niemożliwe, dlatego stosowana jest w takim przypadku powszechna zasada, że ilość wytworzonych przez danego odbiorcę ścieków równa jest ilości wody przez niego pobranej i zużytej, mierzonej według wskazań zainstalowanych u każdego odbiorcy wodomierzy. Powyższy argument nie jest natomiast wystarczający do uznania wskazanej przez Wnioskodawcę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji oparta na wartościowym zużyciu wody liczonym wg wskazań wodomierzy nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego Organu, przedstawiony sposób nie jest w stanie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym, powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W konsekwencji, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Z uwagi na powyższe rozważania należy stwierdzić, że w okresie realizacji inwestycji, tj. w latach 2017-2018, Gmina nie będzie miała prawa zastosować odliczenia podatku naliczonego VAT, w wysokości 97,76% podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wykonawcy inwestycji budowy sieci kanalizacyjnej i przebudowy oczyszczalni ścieków. W konsekwencji, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową sieci kanalizacyjnej i przebudową oczyszczalni ścieków Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określania proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie prawidłowości przyporządkowania wykonywanych przez Gminę czynności do czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu, gdyż nie było to przedmiotem wniosku, nie zadano pytania w tym zakresie. Tut. organ przyjął te informacje jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku, tj. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową sieci kanalizacyjnej i przebudową oczyszczalni ścieków przekazanej w nieodpłatne użytkowanie gminnemu samorządowemu zakładowi budżetowemu. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.