Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-407/12-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-02
Teza: 1. Czy opłata za składowanie odpadów ma charakter kosztu uzyskania przychodu bezpośrednio związanego z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 byłaby negatywna i opłata za składowanie odpadów zaliczona byłaby do kategorii kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodem, to czy w świetle art. 15 ust. 4d i 4e za dzień poniesienia kosztu można przyjąć ostatni dzień każdego miesiąca, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-księgowanie kosztów; koszt-moment zarachowania kosztów; koszt-potrącalność kosztów; opłata; opłata-opłata za gospodarcze korzystanie ze środowiska
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2012 r. (data wpływu 01 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia opłaty za składowanie odpadów do kosztów bezpośrednich – **jest nieprawidłowe,**
*   momentu potrącalności kosztów pośrednich – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia opłaty za składowanie odpadów do kosztów bezpośrednich oraz momentu potrącalności kosztów pośrednich.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług, prowadzącym księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości. Działalność spółki sklasyfikowana jest według PKD 2007 w rodzaju 3821Z - obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne.

Spółka posiada czynne składowiska odpadów innych niż niebezpieczne, których prowadzenie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska oraz ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach i rozporządzeń wykonawczych. Spółka prowadzi ilościową i jakościową ewidencję odpadów z zastosowaniem kart ewidencji odpadu oraz kart przekazania odpadu, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 08 grudnia 2010 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych na potrzeby ewidencji odpadów.

Przyjęte odpady (w rodzajach objętych opłatą za składowanie odpadów) są zagospodarowywane wyłącznie poprzez unieszkodliwianie w procesie składowania na składowisku odpadów.

Na podstawie art. 273 ust. 1 pkt 4, art. 275 oraz art. 279 ust. 2 ustawy Prawo ochrony środowiska, Spółka zobowiązana jest do uiszczania opłaty za składowanie odpadów. Zgodnie z art. 284 ust. 1 oraz art. 285 ust. 1 i 2 ww. ustawy, Spółka ustala we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosi ją na rachunek Urzędu Marszałkowskiego w terminie do końca miesiąca następującego po upływie każdego półrocza.

Działalność zarobkowa Spółki polega na odpłatnym świadczeniu usługi przyjęcia odpadów na składowisko. Z tytułu świadczonej usługi Spółka wystawia dla kontrahenta fakturę VAT, w której ilość i rodzaj przyjętych odpadów wynika z dowodu ważenia i karty przekazania odpadu. Cena jednostkowa netto (zł / Mg) usługi przyjęcia odpadów, którą Spółka obciąża swoich kontrahentów, zawiera m.in. wkalkulowany koszt opłaty za składowanie odpadów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy opłata za składowanie odpadów ma charakter kosztu uzyskania przychodu bezpośrednio związanego z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 byłaby negatywna i opłata za składowanie odpadów zaliczona byłaby do kategorii kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodem, to czy w świetle art. 15 ust. 4d i 4e za dzień poniesienia kosztu można przyjąć ostatni dzień każdego miesiąca, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W działalności Spółki opłata za składowanie odpadów ma charakter kosztu uzyskania przychodu bezpośrednio związanego z przychodem i potrącalna jest zgodnie z art. 15 ust. 4 z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepisy ustawy nie zawierają jednak definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ani też kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, uzależniając natomiast od charakteru tych kosztów moment ich potrącalności w art. 15 ust. 4 - 4e. Dla ustalenia zatem momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, należy rozpoznać rodzaj powiązania kosztu z przychodem. Ten sam wydatek, zależnie od specyfiki prowadzonej działalności, może mieć bezpośredni lub pośredni związek z przychodami. Spółka dokonuje zagospodarowania przyjętych od kontrahentów odpadów (objętych opłatą za składowanie) wyłącznie poprzez unieszkodliwianie w procesie składowania.

Zgodnie z art. 274 ust. 5 ustawy Prawo ochrony środowiska, wysokość opłaty za składowanie odpadów zależy od ilości i rodzaju składowanych odpadów. W przypadku Spółki ilość każdego rodzaju składowanych odpadów jest równa ilości i rodzajowi przyjętych od kontrahentów odpadów. Istnieje zatem ścisły i bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy między kosztem opłaty za składowanie odpadów (kwota = ilość x stawka opłaty dla danego rodzaju odpadu) a przychodem z tytułu odpłatnego przyjęcia odpadów z przeznaczeniem unieszkodliwiania w procesie składowania.

Ponadto, również w drodze szczegółowej analizy wymaganej i posiadanej dokumentacji (dowody ważenia, karty przekazania odpadów, karty ewidencji odpadu) Spółka jest w stanie w sposób bezpośredni przyporządkować koszt opłaty do każdej faktury sprzedaży usługi przyjęcia odpadu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Jeśli opłata za składowanie odpadów ma w działalności Spółki charakter kosztu uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodem, to za dzień poniesienia kosztu można przyjąć ostatni dzień każdego miesiąca, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych zgodnie z art. 15 ust. 4e.

Zgodnie z art. 284 ust. 1 oraz art. 285 ust. 1 i 2 ustawy Prawo ochrony środowiska, Spółka ustala we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosi ją na rachunek Urzędu Marszałkowskiego w terminie do końca miesiąca następującego po upływie każdego półrocza. Spółka na podstawie prowadzonej dokumentacji i ewidencji ilości i rodzaju odpadów samodzielnie i sukcesywnie wylicza opłatę za składowanie odpadów. Ustalona - zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami - opłata za okres półroczny jest sumą ustalonych samodzielnie opłat za okresy miesięczne danego półrocza.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (\`(...)\`).

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony przepis, są przepisy ustawy o rachunkowości. Ustawa o rachunkowości nakłada na jednostki obowiązek rzetelnego i bieżącego prowadzenia ksiąg rachunkowych w celu odzwierciedlenia rzeczywistego stanu majątkowego i finansowego jednostki nie tylko na dzień bilansowy, ale również za poszczególne okresy sprawozdawcze, co wynika z określonej w art. 6 tej ustawy podstawowej zasady współmierności przychodów i kosztów. Stosując się do tych przepisów, Spółka dowodem wewnętrznym, tj. poleceniem księgowania wprowadza do ksiąg rachunkowych wyliczoną samodzielnie opłatę za składowanie odpadów należną za każdy okres sprawozdawczy (za każdy miesiąc) jako koszt związany z osiągniętymi w tym okresie przychodami. Opłata za składowanie odpadów jest największą pozycją w kosztach rodzajowych każdego składowiska, a jej udział stanowi średnio 50% w kosztach działalności operacyjnej Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, natomiast zgodnie z ust. 4e tego artykułu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Analizując przepisy ustawy o rachunkowości odnoszące się do biernych rozliczeń międzyokresowych (art. 39 ust. 2 i 2a) oraz rezerw (art. 3 ust. 1 pkt 21), a także krajowy standard rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” należy stwierdzić, iż naliczona za okres każdego miesiąca i zaksięgowana na podstawie dowodu wewnętrznego opłata za składowanie odpadów, nie spełnia definicji rezerwy na zobowiązanie ani też biernych rozliczeń międzyokresowych, natomiast spełnia definicję zobowiązania określoną w art. 3 ust. 1 pkt 20.

Opłata za składowanie odpadów jest niewątpliwie kosztem uzyskania przychodów, jednakże wątpliwość budzi moment jej potrącenia. Ze względu na jej wysokość i tym samym istotność tego kosztu dla ustalenia dochodu zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odroczenie momentu potrącalności do okresu półrocznego, powodowałoby zawyżenie dochodu do opodatkowania w pierwszych pięciu miesiącach każdego półrocza i powstanie nadpłaty podatku dochodowego po rozliczeniu każdego półrocza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

I tak, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Powyższy podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest obowiązana - na podstawie ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.) - do uiszczania opłaty za składowanie odpadów.

Jak bowiem stanowi art. 275 ww. ustawy, do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych są obowiązane, z zastrzeżeniem art. 284 ust. 2, podmioty korzystające ze środowiska. Opłata za korzystanie ze środowiska jest ponoszona za składowanie odpadów (art. 273 ust. 1 pkt 4 tej ustawy).

Ponadto, w myśl art. 284 ust. 1 ustawy Prawo ochrony środowiska, podmiot korzystający ze środowiska ustala we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosi ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego.

Podmiot korzystający ze środowiska wnosi opłatę do końca miesiąca następującego po upływie każdego półrocza (art. 285 ust. 2 ww. ustawy). Natomiast zgodnie z art. 285 ust. 1 ustawy Prawo ochrony środowiska, opłatę ustala się według stawek obowiązujących w okresie, w którym korzystanie ze środowiska miało miejsce.

Jednocześnie z treści art. 274 ust. 5 ww. ustawy wynika, że wysokość opłaty za składowanie odpadów zależy od ilości i rodzaju składowanych odpadów, z tym że wysokość opłaty podwyższonej zależy także od czasu składowania odpadów.

Do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (…) – art. 281 ust. 1 ustawy Prawo ochrony środowiska.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że opłaty za korzystanie ze środowiska są daninami publicznymi, w których wysokości jest (lub przynajmniej powinna być) wyrażona wycena poszczególnych komponentów środowiska i które są pobierane w związku z korzystaniem z zasobów środowiskowych. Ponadto, opłaty za korzystanie ze środowiska wykazują przy tym wszelkie cechy daniny publicznej, o których mowa w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.).

Nie ulega zatem wątpliwości, iż ww. opłaty, których obowiązek ponoszenia ciąży z tytułu zgodnego z prawem korzystania ze środowiska, uznać należy za koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych.

Opłata za składowanie odpadów o charakterze niesankcyjnym stanowi koszt związany z ogólnym funkcjonowaniem Spółki i należy zaliczyć ją do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Jako mające pośredni związek z przychodami podatnika należy je ująć w kosztach uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Mając zatem na uwadze powyższe, w kwestii potrącalności kosztów podatkowych wskazać należy na przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ponadto, w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponieważ w księgach rachunkowych obowiązuje zasada memoriału, opłaty za korzystanie ze środowiska powinny być ujęte w księgach rachunkowych roku, którego dotyczą.

Pojęcie „dzień, na który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatków w księgach, tylko jego ujęcie jako kosztu, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Zgodnie z powołaną zasadą, opłata za gospodarcze korzystanie ze środowiska dotyczy danego półrocza, powinna zostać przypisana do tego właśnie półrocza.

Skoro więc, Wnioskodawca jako korzystający ze środowiska, ustala we własnym zakresie – co wynika z przedstawionych wyżej uregulowań prawnych – wysokość należnej opłaty i wnosi ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego, a opłaty te regulowane są do końca miesiąca następującego po okresach półrocznych, tj.:

*   za okres 01 stycznia – 30 czerwca – płatne do 31 lipca oraz
*   za okres 01 lipca – 31 grudnia – płatne do 31 stycznia roku następnego,

to zaliczanie samodzielnie wyliczonej kwoty opłaty za składowanie odpadów miesięcznie do kosztów podatkowych nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach.

Koszt uzyskania przychodów z tytułu opłaty za składowanie odpadów – jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami – winien być rozpoznany na koniec każdego półrocza (w dacie ostatniego dnia półrocza).

Jednocześnie dodać należy, iż w przedmiotowej sprawie nie można mówić o powstaniu nadpłaty w pierwszych pięciu miesiącach każdego półrocza. Zgodnie bowiem z art. 73 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego, którego termin do złożenia upływa z dniem 31 marca roku następnego, co wynika z treści art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, w świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej kwestii uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.