Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.253.2018.2.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-07
Teza: w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wartości firmy podlegającej amortyzacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: amortyzacja; wartość-wartość firmy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 czerwca 2018 r. (data wpływu do Organu 28 czerwca 2018 r.), uzupełnionym 13 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wartości firmy podlegającej amortyzacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wartości firmy podlegającej amortyzacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 1 sierpnia 2018 r., Znak: 0111- KDIB2-1.4010.253.2018.1.EN wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 13 sierpnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. należy do międzynarodowej grupy będącej jednym z liderów w branży produkcji urządzeń chłodniczych. Grupa zapewnia szeroką gamę rozwiązań do konserwacji i ekspozycji świeżych i mrożonych produktów. W związku z planami rozwoju Spółki w Polsce, nabyła ona z dniem 31 sierpnia 2017 r. w drodze kupna zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sp. z o.o. S.k. (dalej: „ZCP”). ZCP wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazaną przez ustawodawcę w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), a mianowicie stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W skład nabytego przez Spółkę ZCP poza m.in. środkami trwałymi, zapasami towarów oraz należnościami weszły również zobowiązania funkcjonalnie związane z ZCP (dalej: „Długi Funkcjonalne”). Wartość Długów Funkcjonalnych nabytych w ramach zespołu składników materialnych i niematerialnych wynosi blisko 5 mln złotych (4 983 784,93 zł). Na wskazaną wartość niemal w całości składają się zobowiązania handlowe wynikające z faktur zakupowych z kontrahentami. Podkreślenia wymaga fakt, że wartość Długów Funkcjonalnych była brana pod uwagę przez strony umowy sprzedaży przy ustalaniu ceny ZCP. Podstawę do wyceny ZCP stanowił wskaźnik EBITDA (uwzględniający wartość zobowiązań (Długów Funkcjonalnych)) pomnożony przez stosowany przez Wnioskodawcę wskaźnik. Finalna cena nabycia zwarta w umowie zbycia ZCP została skorygowana w oparciu o poziom kapitału obrotowego. Po stronie Spółki istnieje wątpliwość w jaki sposób powinna zostać ustalona podlegająca amortyzacji wartość firmy powstała w sposób określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ustalając wartość początkową firmy powinna uwzględnić wartość Długów Funkcjonalnych? Innymi słowy, czy przy obliczaniu wartości firmy dla celów amortyzacji podatkowej zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, uwzględnić należy wartość rynkową Długów Funkcjonalnych, z uwagi na fakt iż ich wartość została uwzględniona w cenie nabycia ZCP?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość Długów Funkcjonalnych powinna zostać uwzględniona w kalkulacji podlegającej amortyzacji wartości firmy powstałej w wyniku nabycia ZCP, z uwagi na fakt, iż długi te zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m ustawy o CIT, w tym m.in. wartość firmy.

Wartość firmy podlega amortyzacji, jeżeli powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (dalej: ZCP) w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji

(art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT).

Jednocześnie, jeżeli wartość firmy powstanie w inny sposób niż określony powyżej, to nie będzie ona mogła być kosztem uzyskania przychodów w drodze odpisów amortyzacyjnych. W myśl przywołanych przepisów, wartość firmy powstała w drodze nabycia przedsiębiorstwa lub ZCP (dokonanego wyłącznie w jeden ze sposobów, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT) będzie podlegała amortyzacji.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną. W przypadku nabycia ZCP w drodze kupna istotne znaczenie dla ustalenia wartości firmy ma definicja składników majątkowych. Ustawodawca bowiem definiując w art. 16g ust. 2 CIT wartość początkową firmy odwołuje się do tego pojęcia.

Zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawa o CIT, pojęcie składników majątkowych oznacza aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3935/14: zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o CIT składnikami majątkowymi są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Z definicji składników majątkowych, o których mowa w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że nabywca przedsiębiorstwa (zorganizowanej części), ustalając początkową wartość (podatkową) firmy ma prawo uwzględnić przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia. Z definicji tej można wyprowadzić wniosek, że zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z całokształtu przejętych zobowiązań tej grupy długów nabywanego przedsiębiorstwa, które nie są związane funkcjonalnie z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy.\[\`(...)\`\]

W orzecznictwie przyjmuje się, że długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą to takie długi, które odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie co najmniej wskazane w kontekście należytego jej prowadzenia, jest uzasadnione ekonomicznie (por. wyrok NSA 30 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 216/4). Podobnie w piśmiennictwie (por. M. Pniewski, R. Szymkowiak, Wartość początkowa firmy, Monitor Podatkowy 2004, nr 6, poz. 3; K. Szymański, Instytucja prawna przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans Prawo i Podatki, 2006, nr 5, str. 3 - 9). Będą to zatem zobowiązania wynikające z funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek, zobowiązania wynikające z faktur itp.

W opisywanym stanie faktycznym Długi Funkcjonalne zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 2 i 3 ustawy o CIT. Fakt ten jest kluczowy dla implikacji podatkowych skutków w zakresie ustalenia wartości firmy powstałej w wyniku nabycia ZCP. W ocenie Spółki, długi funkcjonalne powinny być brane pod uwagę podczas kalkulacji dodatniej wartości firmy (gdyż zostały one uwzględnione w cenie nabycia). Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lutego 2012 r., Znak: IPPB3/423- 1602/08-6/12/S/MS.

W ocenie Spółki przy wyliczaniu wartości firmy, powinny być uwzględniane wszystkie te składniki majątkowe, które stanowią aktywa w danym podmiocie, a także te zobowiązania (długi), które odpowiadają takim aktywom.

Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2015 r. Znak: ITPB3/423-565b/14/PS, dług musi spełniać dwa warunki, aby mógł być uwzględniony w składnikach majątkowych - winien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia, o której mowa w cyt. wyżej art. 16g ust. 3 ustawy. Zastrzeżenie to zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako element ceny nabycia. W tej sytuacji, przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszać wartości składników majątkowych przy ustalaniu dodatniej wartości firmy.

W ocenie Spółki, wartość firmy powinna być skalkulowana z uwzględnieniem długów funkcjonalnych, zaś sposób ujęcia tych długów przy obliczaniu wartości firmy może odbyć się na dwa alternatywne sposoby:

*   poprzez pomniejszenie wartości składników majątkowych o równowartość długów (jeśli ich wartość nie została uwzględniona w cenie nabycia, której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT), lub
*   poprzez uwzględnienie równowartości długów w cenie nabycia (zwiększenie).

W konsekwencji, jeżeli Długi Funkcjonalne zostały uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa, nie mogą one pomniejszać wartości składników majątkowych, gdyż długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji na zawyżenie wartości dodatniej firmy. Reasumując, uwzględnienie wartości Długów Funkcjonalnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w cenie nabycia ZCP powoduje, iż nie powinny one pomniejszać wartości składników majątkowych, o których mowa w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT. W konsekwencji wartość Długów Funkcjonalnych powinna zostać uwzględniona w kalkulacji podlegającej amortyzacji wartości firmy powstałej w wyniku nabycia ZCP, z uwagi na fakt iż długi te zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej (zgodnie z zadanym pytaniem i własnym stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie wyznaczającymi zakres rozpatrzenia wniosku) jest wyłącznie kwestia sposobu ustalenia wartości początkowej wartości firmy podlegającej amortyzacji na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) updop, amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna.

Stosownie natomiast do treści art. 16g ust. 2 updop, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Użyte w cytowanym powyżej przepisie pojęcie składników majątkowych zdefiniowane zostało w art. 4a pkt 2 updop, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Przez aktywa natomiast, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395, ze zm.), rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Z kolei art. 16g ust. 3 updop stanowi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Należy zauważyć, iż definiując w art. 4a pkt 2 updop, pojęcie „składniki majątkowe” ustawodawca tylko w przypadku aktywów odwołał się do ustawy o rachunkowości. O ile zaś chodzi o pojęcie „długu” takiego zastrzeżenia nie uczynił. Wskazane zostało jedynie, iż długi mają być funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Oznacza to, iż ustawodawcy nie chodziło o całą grupę pasywów określanych w bilansie jako „zobowiązania i rezerwy na zobowiązania”, ale o długi, tj. zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym jednostkom. Długi te stanowią kapitał obcy i finansują część majątku (aktywów) przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, dług musi spełniać dwa warunki, aby mógł być uwzględniony składnikach majątkowych – winien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia, o której mowa w cyt. wyżej art. 16g ust. 3 ustawy. Zastrzeżenie to zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako element ceny nabycia. W tej sytuacji, przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszać wartości składników majątkowych przy ustalaniu łącznej wartości początkowej firmy.

W konsekwencji, dodatnia wartość firmy powinna być skalkulowana z uwzględnieniem przedmiotowych długów, zaś sposób ujęcia tych długów przy obliczaniu wartości firmy może odbyć się na dwa alternatywne sposoby:

*   poprzez pomniejszenie wartości składników majątkowych o równowartość długów lub
*   poprzez uwzględnienie równowartości długów w cenie nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył w drodze kupna ZCP wypełniającą definicję ZCP wskazaną w art. 4a pkt 4 updop. W skład nabytego przez Spółkę ZCP poza m.in. środkami trwałymi, zapasami towarów oraz należnościami weszły również zobowiązania funkcjonalnie związane z ZCP (niemal w całości składające się ze zobowiązań handlowych wynikających z faktur zakupowych z kontrahentami). Wartość Długów Funkcjonalnych była brana pod uwagę przez strony umowy sprzedaży przy ustalaniu ceny ZCP. Wątpliwości Spółki budzi kwestia w jaki sposób winna zostać ustalona podlegająca amortyzacji wartość firmy powstała w sposób określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 updop.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że jak prawidłowo wskazał Wnioskodawca, w związku z faktem, iż zobowiązania funkcjonalnie związane z ZCP zostały uwzględnione w cenie nabycia ZCP, Spółka ustalając wartość początkową firmy nie ma możliwości pomniejszenia wartość składników majątkowych o przejęte długi (zobowiązania) funkcjonalnie związane z działalnością ZCP. W konsekwencji, w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę ZCP, wartość firmy podlegającą amortyzacji na gruncie updop stanowi dla Wnioskodawcy dodatnia różnica pomiędzy określoną w umowie ceną ZCP (która uwzględnia wartość przejętych przez Wnioskodawcę zobowiązań - Długów Funkcjonalnych - wchodzących w skład ZCP), a wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład nabytego w drodze kupna ZCP z dnia nabycia. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż w ww. sposób w przedmiotowej sprawie wartość Długów Funkcjonalnych winna zostać uwzględniona w kalkulacji podlegającej amortyzacji wartości firmy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww.) Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.