Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-836/11-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-22
Teza: Dokonanej przez Wnioskodawcę transakcji sprzedaży 89,46 % udziałów w spółce z o.o. nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa, które podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą 89,46% udziałów.
Słowa kluczowe: akcja; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; udział-sprzedaż udziałów; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie-zbycie praw
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23.05.2011 r. (data wpływu 26.05.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług

*   **jest nieprawidłowe** - w zakresie uznania zbycia udziałów w spółce z o.o. za zbycie przedsiębiorstwa,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

UZASADNIENIE

W dniu 26.05.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów w spółce z o.o. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

C. S.A. (dalej: C.) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie:

*   sprzedaży hurtowej wyrobów chemicznych,
*   działalności agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud, metali i chemikaliów przemysłowych,
*   pozostałych formy udzielania kredytów,
*   pozostałej finansowej działalności usługowej, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych.

Do dnia 27 kwietnia 2011 roku C. była wspólnikiem spółki G. Sp. z o.o. (dalej: G.). C. była właścicielem 51 855 udziałów w G., co stanowiło 89,46% kapitału zakładowego G.

W dniu 16 grudnia 2010 r. C. zawarła z Z. S.A. (dalej: Nabywca Udziałów) Warunkową Umowę Sprzedaży Udziałów w G. (dalej: Umowa Sprzedaży Udziałów). Umowa Sprzedaży Udziałów została zawarta w formie aktu notarialnego. Zgodnie z Umową Sprzedaży Udziałów sprzedaż udziałów miała nastąpić na zasadach i z zastrzeżeniem określonych warunków.

Po spełnieniu warunków wskazanych w Umowie Sprzedaży Udziałów w dniu 27 kwietnia 2011 roku C. dokonała sprzedaży na rzecz Nabywcy Udziałów pakietu 89,46% udziałów w G.

Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży udziałów zostaną przeznaczone na spłatę części kredytów zaciągniętych w celu prowadzenia działalności C.

Co do zasady działalność C. podlega opodatkowaniu VAT. Udział sprzedaży opodatkowanej VAT w stosunku do całej sprzedaży dokonanej przez C. w 2010 r. wynosi 99% (proporcja obliczona zgodnie z przepisem art. 90 ust 3 ustawy o VAT).

W okresie, w którym C. była udziałowcem G. świadczyła na rzecz G. oraz Spółek Zależnych następująca usługi:

*   usługi udzielania pożyczek,
*   usługi zarządzania płynnością finansową,
*   usługi udostępniania znaku towarowego,
*   inne usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, C. jest zobowiązana wykazać dla potrzeb podatku VAT sprzedaż 89,46% udziałów G. ?
2.  Czy C. przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą 89,46% udziałów G. ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem C., sprzedaż przez C. 89,46 % udziałów stanowi zbycie przedsiębiorstwa, które podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT, a C. nie jest zobowiązana do wykazania przedmiotowej sprzedaży dla potrzeb podatku VAT.

Ad. 2.

Zdaniem C., przysługuje jej prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą 89,46% udziałów G.

Powyższe stanowiska C. argumentuje następująco:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie definiuje jakie transakcje objęte są zakresem przedmiotowym pojęcia „zbycie przedsiębiorstwa” W celu ustalenia czy dokonywana przez C. transakcja sprzedaży 89,46 % udziałów w G. mieści się w zakresie przedmiotowym pojęcia „zbycie przedsiębiorstwa” należy dokonać wykładni zarówno pojęcia „zbycie” jak i pojęcia „przedsiębiorstwa” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Z uwagi na brak ustawowej definicji pojęcia „zbycie” należy posłużyć się potocznym znaczeniem tego słowa. Potoczne znaczenie pojęcia „zbycie” wskazane w „Popularnym słowniku języka polskiego” jest następujące, cyt.: „zbycie, odstąpienie komuś rzeczy lub praw, sprzedaż”.

W przypadku, gdy zbycie ma charakter odpłatny pojęcie zbycia jest zatem tożsame z pojęciem sprzedaży, które to pojęcie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT. Przez sprzedaż, dla potrzeb ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Przez odpłatną dostawę towarów natomiast rozumie się (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), cyt.:

„przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”.

Co istotne, dla definicji dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, bez znaczenia jest kwestia faktycznego przeniesienia własności towarów. Prawo własności może bowiem przysługiwać innemu podmiotowi.

Opisaną powyżej istotę definicji dostawy towarów potwierdził również Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS) m. in. w sprawie C-320/88 - Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV oraz w sprawie C- 185/01- Auto LeaseHolland BV. W obu wyrokach ETS stwierdził, iż dostawa towarów nie musi być związana z przeniesieniem prawa własności towaru. Podmiot, który nabył prawo do rozporządzania towarami jak właściciel jest traktowany jako strona transakcji polegającej na dostawie towarów. Dostawa towarów obejmuje bowiem każde przeniesienie władztwa nad rzeczą przez jedną stronę, która faktycznie upoważnia drugą stronę do rozporządzania towarem tak, jak gdyby była ona właścicielem rzeczy.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2008 (IPPP2/443-1291/08-2/AS) również potwierdził, iż dostawa towarów nie musi być związana z przeniesieniem prawa własności tych towarów. cyt.:

„W momencie dostarczenia towarów do magazynu Spółka uzyskuje nad nimi ekonomiczne władztwo, tzn. towary są przeznaczone dla jej wyłącznego użytku i mogą zostać pobrane przez Spółkę w każdym momencie, zależnie od jej zapotrzebowania, co oznacza, iż już w momencie dostawy towarów do magazynu Spółka uzyskuje prawo do dysponowania nimi „jak właściciel”, (..)„

Wnioski:

*   Pojęcie „zbycie” w rozumieniu przepisu art. 6 ust 1 ustawy o VAT oznacza czynność, w wyniku której nastąpi przeniesienie na nabywcę praw do dysponowania określonymi składnikami majątkowymi w takim samym zakresie jaki przysługuje właścicielowi.
*   Zbycie w rozumieniu przepisu art. 6 ust 1 ustawy o VAT nie wymaga przeniesienia na nabywcę prawa własności zbywanych składników majątkowych.

Prawa przysługujące właścicielowi zostały wskazane w przepisie art. 140 Kodeksu cywilnego (dalej: KC). Zgodnie z tym przepisem, cyt.:

„W granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno - gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.”

Zgodnie z powyższym przepisem właścicielowi przysługują następujące prawa:

1.  prawo do korzystania z rzeczy,
2.  prawo do rozporządzania rzeczą.
3.  prawo do pobierania pożytków i innych dochodów z rzeczy.

W wyniku nabycia udziałów w spółce z o.o. nabywca nie nabywa prawa własności składników majątku spółki, których właścicielem pozostaje spółka.

Jednakże, na skutek tej transakcji nabywcy przysługują uprawnienia, które zostały szczegółowo wskazane między innymi w przepisach art. 191, art. 201, art. 212, art. 228, art. 245 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH).

W wyniku nabycia pakietu ponad 89% udziałów w spółce z o.o. nabywcy udziałów przysługuje prawo podejmowania uchwał przysługującą mu większością głosów – zgodnie z art. 245 KSH.

Poprzez podejmowanie uchwał nabywcy udziałów będzie przysługiwało dalej prawo do rozporządzania składnikami majątku spółki oraz korzystania z nich m.in. w następującym zakresie (art. 228 pkt 3 i 4 KSH):

1.  zbycia i wydzierżawienia przedsiębiorstwa spółki lub jego zorganizowanej części,
2.  ustanowienia na nich ograniczonego prawa rzeczowego,
3.  nabycia i zbycia nieruchomości, użytkowania wieczystego lub udziału w nieruchomości.

W przypadku zbycia udziałów niewątpliwie spełniona jest przesłanka prawa do pobierania dochodów. Wspólnik spółki z o.o. ma bowiem prawo do udziału w zysku.

Wnioski:

W wyniku nabycia pakietu ponad 89% udziałów w spółce z o.o. nabywcy przysługują prawa do:

*   korzystania ze składników majątku spółki poprzez podejmowanie decyzji o sposobie używania majątku spółki lub poszczególnych składników tego majątku do realizacji określonych celów gospodarczych,
*   rozporządzania składnikami majątku spółki poprzez:

1.  podejmowanie decyzji o sposobie używania majątku spółki lub poszczególnych składników tego majątku do realizacji celów gospodarczych,
2.  pobierania dochodów ze składników majątku Spółki w formie dywidendy.

Wskazany powyżej zakres uprawnień nabywcy pakietu udziałów ponad 89% potwierdza, iż przysługują mu wszelkie prawa właściciela, określone w art. 140 KC, co oznacza dalej spełnienie przesłanki z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT czyli prawa do rozporządzania majątkiem spółki jak właściciel.

W opinii C. zakres praw przysługujących Nabywcy Udziałów dotyczy wszystkich składników majątku spółki składających się na pojęcie przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przepisem art. 55(1) Kc przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Nabycie pakietu ponad 89.46 % udziałów w spółce z o.o. skutkuje prawem do korzystania, rozporządzania i pobierania pożytków w stosunku do wszystkich składników majątku spółki.

Jako, że nabycie pakietu ponad 89 % udziałów spółki z o.o. skutkuje nabyciem praw do wszystkich składników majątku spółki, transakcja ta spełnia definicję przedsiębiorstwa wskazaną w przepisie art. 55(1) Kc.

Wniosek:

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż sprzedaż pakietu ponad 89% udziałów w spółce z o.o. stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko, iż sprzedaż udziałów należy traktować jako sprzedaż całości lub części przedsiębiorstwa potwierdził również Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) w sprawie C-29/08 Skatteverket przeciwko AS SKF.

W sprawie tej SKF zamierzała zrestrukturyzować swoją grupę i w związku z tym zrezygnować z działalności jednej ze swych spółek zależnych. w której posiada 100% udziałów, zbywając je w całości. Poza tym SKF zamierzała zbyć również swój udział wynoszący 26,5% w innej spółce, w której wcześniej posiadała 100% udziałów.

Zgodnie z orzeczeniem ETS cyt.:

„”37. Ponadto Trybunał dokonał wykładni pojęcia „przekazanie (…) całości lub części aktywów” w ten sposób, iż oznacza ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego autonomicznej części, które obejmuje składniki materialne i, w danym przypadku, niematerialne, łącznie składające się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić autonomiczną działalność gospodarczą, lecz nie oznacza ono zwykłego zbycia towarów takiego jak sprzedaż zapasów produktów (zob. ww. wyrok w sprawie Zita Modes, pkt 40).

40\. W każdym razie zakładając nawet, że art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 mogą mieć zastosowanie do transakcji takiej jak ta będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, czego stwierdzenie należy do sądu krajowego, zaznaczyć trzeba, że SKF i rząd szwedzki wskazały podczas rozprawy, iż Królestwo Szwecji skorzystało z przewidzianej w tych przepisach możliwości uznania, że przekazanie całości aktywów nie mieści się w zakresie stosowania szóstej dyrektywy. W takich okolicznościach zbycie udziałów prowadzące do przekazania całości aktywów nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

41\. Z powyższego wynika, że na pytanie pierwsze odpowiedzieć należy iż art. 2 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, jak również art. 2 ust 1 i art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, iż zbycie przez spółkę dominującą całości udziałów spółki zależnej, w której posiada 100% udziałów, oraz udziału pozostałego w spółce powiązanej, w której wcześniej posiadała 100% udziałów, a na rzecz których świadczyła usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowi działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania

rzeczonych dyrektyw. Jednakże w zakresie w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem. że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Stanowisko, iż sprzedaż udziałów należy traktować jako sprzedaż przedsiębiorstwa potwierdził również Minister Finansów w indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 29.09.2009 przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP2/443 -773/09-2/SM), cyt.:

„Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Z punktu widzenia podatku VAT transakcję zbycia całości udziałów w spółce prawa handlowego, należy traktować jak transakcję zbycia przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, iż sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest wyłączona od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Jakkolwiek w powołanej powyżej interpretacji sprzedaż obejmowała 100% udziałów, jednak z gospodarczego punktu widzenia sprzedaż 100% udziałów daje nabywcy tych udziałów takie same prawa jak nabycie ponad 89% udziałów.

W świetle powołanych powyżej przepisów ustawy o VAT, przepisów KC, KSH oraz orzecznictwa ETS i interpretacji Ministra Finansów nie ulega wątpliwości, iż :

*   pojęcie „zbycie” w rozumieniu przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT oznacza czynność, w wyniku której nastąpi przeniesienie na nabywcę praw do dysponowania określonymi składnikami majątkowymi w takim samym zakresie, jaki przysługuje właścicielowi.
*   Zbycie w rozumieniu przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT nie wymaga przeniesienia na nabywcę prawa własności zbywanych składników majątkowych.
*   Wskazany powyżej zakres uprawnień nabywcy pakietu udziałów ponad 89% potwierdza, iż przysługują mu wszystkie prawa właściciela określone w art. 140 KC, co oznacza dalej spełnienie przesłanki z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT czyli prawa do rozporządzania majątkiem spółki jak właściciel.
*   W konsekwencji, sprzedaż przez C. 89,46% udziałów w G. stanowi sprzedaż przedsiębiorstwa i jako taka podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT.
*   C. nie jest zobowiązana do wykazania przedmiotowej sprzedaży dla potrzeb podatku VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT cyt.:

„W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo da obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa związek pomiędzy nabyciem towarów lub usług, a dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną VAT może mieć charakter zarówno bezpośredni jak i pośredni.

Wydatki związane ze sprzedażą udziałów mają na celu uzyskanie kapitału potrzebnego do prowadzenia działalności C. . Jako, że kapitał ten zostanie wykorzystany do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT istnieje pośredni związek pomiędzy tymi wydatkami a prowadzoną przez C. działalnością opodatkowaną VAT.

Co do zasady C. prowadzi działalność opodatkowaną VAT wg stawki VAT 23%. Sprzedając udziały C. zapewni sobie finansowanie prowadzonej działalności, która, co do zasady, jest opodatkowana VAT.

Jako, że wydatki poniesione na zakup usług niezbędnych dla sprzedaży udziałów pozostaną w pośrednim związku z prowadzoną przez C. działalnością opodatkowaną VAT, C. przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie ETS w powołanej powyżej sprawie C-29/08 Skatteverket przeciwko AB SKF. W orzecznictwie tym ETS wskazał, iż, cyt.:

„71. Chociaż prawdą jest, jak podnoszą to słusznie Skatteverket oraz rządy szwedzki, niemiecki i rząd Zjednoczonego Królestwa, że zwolnione z podatku VAT zbycie udziałów nie rodzi prawa do odliczenia, to jednak wykładnia ta narzuca się jedynie wtedy, gdy w postępowaniu przed sądem krajowym stwierdzi się bezpośredni i ścisły związek między nabytymi usługami powodującymi naliczenie podatku a zwolnionymi zeń zbyciem udziałów objętych podatkiem należnym. Jeżeli natomiast brak jest takiego związku, a koszt transakcji powodujących naliczenie podatku włączony jest w cenę produktów SKF, powinno się dopuścić możliwość odliczenia podatku VAT od usług powodujących naliczenie podatku.

72\. Należy wreszcie przypomnieć, że prawo do odliczenia powstaje względem podatku VAT naliczonego od świadczeń dokonanych w ramach transakcji finansowych, jeżeli kapitał tak pozyskany został przyporządkowany celom działalności gospodarczej zainteresowanego. Ponadto wydatki związane ze świadczeniami powodującymi naliczenia podatku mają bezpośredni i ścisły związek z działalnością gospodarczą podatnika w wypadku, gdy można je przypisać wyłącznie do działalności gospodarczej wykonywanej na późniejszym etapie obrotu, a więc stanowią one jedynie elementy cenotwórcze transakcji objętych tą działalnością (zob. ww. wyrok w sprawie Securenta, pkt 28,29)”.

Podobnie, w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz ETS potwierdził, iż podatnikom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy wydatkach na emisję akcji, która to czynność, podobnie jak sprzedaż przedsiębiorstwa, pozostaje poza zakresem VAT, cyt.:

„Choć emisja nowych akcji nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, czyli nie jest dostawą towarów ani świadczeniem usług, co oznacza, że jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (…), to podatnik ma prawo do odliczenia całości VAT od wydatków poniesionych na zakup usług, co oznacza, że jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (…), to podatnik ma prawo do odliczenia całości VAT od wydatków poniesionych na zakup usług, związanych z emisją akcji, o ile wszystkie transakcje dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Podatnik ma zatem prawo do odliczenia całkowitej kwoty VAT naliczonego od zakupu usług niezbędnych do zrealizowania emisji akcji, o ile dokonuje on, w ramach swojej działalności, wyłącznie sprzedaży opodatkowanej VAT”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane przez ETS w orzeczeniu dotyczącym sprawy C-435/05 Investrang BV przeciwko Staatssecretaris van Financlean.

Wyroki ETS, w odróżnieniu od wyroków sądów krajowych, mają charakter oficjalnych interpretacji przepisów prawa europejskiego i organy podatkowe oraz sądy są zobowiązane wykładać przepisy krajowe zgodnie w tymi wyrokami.

Opierając się na powołanych powyżej orzeczeniach, prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z emisją akcji zostało potwierdzone między innymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 14 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 70/07 oraz w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe.

Wnioski:

W świetle powołanych powyżej przepisów orzecznictwa ETS, jak również polskich sądów administracyjnych należy uznać, iż :

*   związek pomiędzy nabyciem towarów lub usług, a dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną VAT może mieć charakter zarówno bezpośredni jak i pośredni,
*   wydatki poniesione na zakup usług niezbędnych dla sprzedaży udziałów pozostają w pośrednim związku z prowadzoną przez C. działalnością opodatkowaną VAT,
*   w konsekwencji, C. przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą udziałów G.

Reasumując, w ocenie C., sprzedaż przez C. 89,46% udziałów G. stanowi zbycie przedsiębiorstwa, które podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT. C. nie jest zobowiązana do wykazania tej transakcji dla potrzeb podatku VAT.

Ponadto, C. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą udziałów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania zbycia udziałów w spółce z o.o. za zbycie przedsiębiorstwa,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych oraz inne zdarzenia, które w kontekście opisywanych zdarzeń pozostają poza sferą niniejszych rozważań.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 ww. artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tak więc, nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu.Za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 K.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 K.c. stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać czynność sprzedaży akcji oraz udziałów innych spółek była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że fakt posiadania i zbywania akcji czy udziałów należy połączyć z wykonywaniem działalności w określonych okolicznościach, a mianowicie :

*   gdy posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,
*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej, - posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

W przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca wskazał iż obok działalności głównej, polegającej na sprzedaży hurtowej wyrobów chemicznych, działalności agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud, metali i chemikaliów przemysłowych, udzielania kredytów i pozostałej działalności usługowej z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych był również właścicielem udziałów w G. Sp. z o.o., stanowiących 89,46% kapitału zakładowego tej spółki. W okresie, w którym Wnioskodawca był udziałowcem G., świadczył na ich rzecz oraz na rzecz Spółek Zależnych następujące usługi :

*   udzielania pożyczek,
*   zarządzania płynnością finansową,
*   usługi udostępniania znaku towarowego i inne.

W wyniku nabycia pakietu ponad 89% udziałów w spółce z o.o. Wnioskodawcy przysługiwały prawa do rozporządzania składnikami majątku spółki poprzez:

1.  podejmowanie decyzji o sposobie używania majątku spółki lub poszczególnych składników tego majątku do realizacji celów gospodarczych,
2.  pobierania dochodów ze składników majątku Spółki w formie dywidendy.

Przedmiotowe udziały zostały przez Wnioskodawcę sprzedane Z. S.A, a środki finansowe uzyskane ze sprzedaży udziałów Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na spłatę części kredytów zaciągniętych w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Dokonanej przez Wnioskodawcę transakcji sprzedaży 89,46 % udziałów w spółce z o.o. G. nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa, które podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wskazano powyżej, za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego uznaje się jedynie transakcje zbycia zorganizowanych składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Należący do Wnioskodawcy zespół praw majątkowych (udziałów w spółce z o.o.), niezależnie od ich wartości nie może być kwalifikowany jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Zbycie udziałów w spółce G. oznacza jedynie wyzbycie się przedmiotu działalności zarządczej, w konsekwencji czego Wnioskodawca traci rolę spółki dominującej.

Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, iż w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy. Zatem czynność sprzedaży przedmiotowych udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast Wnioskodawca nie uzyskuje statusu podatnika w tym zakresie.

Tym samym odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę pakietu 89,46% udziałów w spółce z o.o., w przedstawionym stanie faktycznym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Argumentując własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca powołał się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 października 2009 r. C-29/08 w sprawie pomiędzy Skattverket a spółką AB SKF, w którym ETS stwierdził m.in., że zbycie przez AB SKF 100% akcji spółki zależnej powinno być zrównane ze zbyciem całości lub części aktywów. Zdaniem Trybunału „przekazanie (…) całości lub części aktywów” oznacza przekazanie przedsiębiorstwa lub jego autonomicznej części, które obejmuje w tym przypadku składniki niematerialne, składające się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, zdolną prowadzić autonomiczną działalność gospodarczą. Stanowisko Trybunału opiera się na funkcjonalnym podobieństwie pomiędzy zbyciem udziałów i zbyciem przedsiębiorstwa. Jest to podejście o charakterze ekonomicznym.

Przy interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przeważa jednak podejście cywilistyczne. Zgodnie z nim, za zbycie przedsiębiorstwa uważane są jedynie te transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) K.c., czyli zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto wskazać należy, iż cytowane przez Wnioskodawcę orzeczenie oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29.09.2009 r. wydane zostały w stanie faktycznym, w którym podmiot dokujący zbycia udziałów w innej spółce posiadał i zbywał całość tj. 100% udziałów.

Ad. 2.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dla określenia czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z wydatków związanych ze sprzedażą udziałów G., niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni (np. zakup materiałów do wytworzenia produktu podlegającego odsprzedaży) lub pośredni (koszty ogólne). Zatem, jeżeli Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, dające prawo do odliczenia podatku naliczonego, a transakcja sprzedaży udziałów ma związek z rozszerzeniem tej działalności, to poniesione przez Zainteresowanego wydatki związane z tą sprzedażą wpłyną na przyszłe przychody Spółki.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność co do zasady podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Udział sprzedaży opodatkowanej VAT w stosunku do całej sprzedaży dokonanej przez Spółkę w 2010 r. wyniósł 99% (proporcja obliczona zgodnie z przepisem art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. zostaną przeznaczone na spłatę części kredytów zaciągniętych w celu prowadzenia działalności.

W tej sytuacji należy stwierdzić, iż sprzedaż 89.46% udziałów G. ma związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Tak więc wydatki związane ze sprzedażą – choć pośrednio – mają wpływ na uzyskiwane przez Spółkę przychody, które mogą być związane ze sprzedażą wykonywaną przez Zainteresowanego, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (spełniając przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy).

Wnioskodawcy będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą 89,46% udziałów G. .

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.