Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.445.2017.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-07
Teza: - ustalenia, czy prace zmierzające do stworzenia nowych produktów oraz rozwiązań informatycznych, prowadzone przez Spółkę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - ustalenia, czy prace zmierzające do zmodernizowania już istniejących rozwiązań informatycznych, prowadzone przez Spółkę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - możliwości zaliczenia do kosztów działalności badawczo-rozwojowej wydatków z tytułu zatrudnienia przy projektach wyznaczonych pracowników
Słowa kluczowe: definicja; koszt-koszty kwalifikowane; koszt-koszty uzyskania przychodów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2017 r. (data wpływu 19 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy prace zmierzające do stworzenia nowych produktów oraz rozwiązań informatycznych, prowadzone przez Spółkę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   ustalenia, czy prace zmierzające do zmodernizowania już istniejących rozwiązań informatycznych, prowadzone przez Spółkę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   możliwości zaliczenia do kosztów działalności badawczo-rozwojowej wydatków z tytułu zatrudnienia przy projektach wyznaczonych pracowników

(pytania nr 1-3)

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy prace zmierzające do stworzenia nowych produktów oraz rozwiązań informatycznych, prowadzone przez Spółkę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   ustalenia, czy prace zmierzające do zmodernizowania już istniejących rozwiązań informatycznych, prowadzone przez Spółkę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   możliwości zaliczenia do kosztów działalności badawczo-rozwojowej wydatków z tytułu zatrudnienia przy projektach wyznaczonych pracowników.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej również: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność w sektorze automatyki przemysłowej.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług na rzecz podmiotów z grupy X i podmiotów trzecich, głównie z siedzibą poza Polską, w zakresie:

*   zarządzania realizacją projektów instalacyjnych,
*   realizacji projektów instalacyjnych,
*   doradztwa w zakresie automatyki przemysłowej,
*   serwisu oraz utrzymania sprzętu związanego z automatyką przemysłową, a także
*   usług wynajmu wykwalifikowanego personelu oraz innych usług związanych z automatyką przemysłową (dalej zbiorczo zwane: „Usługami”).

W związku ze świadczeniem Usług pracownicy Spółki wykonują różnego rodzaju prace związane z tworzeniem i modernizacją oprogramowania komputerowego, których szczegółowa charakterystyka jest zawarta poniżej.

Okoliczności związane z realizacją projektów informatycznych.

W praktyce, prace badawczo-rozwojowe są zawsze związane z projektami, które są realizowane dla konkretnego klienta. Oznacza to, że są wykonywane dla konkretnego zakładu produkcyjnego (huty). Powoduje to, że wykonywaniu prac badawczo-rozwojowych zawsze towarzyszy faza prac analitycznych, która polega na zebraniu informacji technicznych i dokumentacji dotyczących danego zakładu produkcyjnego, gdzie projekt ma być realizowany.

Zebrane informacje i dokumenty podlegają analizie, której celem jest zdefiniowanie i określenie, w jakim zakresie oprogramowanie wymaga zmian i modyfikacji, aby odpowiadać warunkom działania zakładu produkcyjnego. Adaptacja oprogramowania do okoliczności tam występujących zazwyczaj uwzględnia m.in. następujące uwarunkowania: kategorie układów elektrycznych, mechanicznych, napędowych i innych stosowanych w danym zakładzie produkcyjnym.

Z punktu widzenia potrzeb klienta końcowego (huty), przyczyny wykonania modernizacji są zróżnicowane. Modernizacja ogólna może wynikać z takich przyczyn jak postęp technologiczny, który skutkuje starzeniem się posiadanych maszyn, co może prowadzić do trudności w zaopatrzeniu się w części zamienne. Często ma miejsce rozszerzona modernizacja, która obejmuje nie tylko systemy informatyczne, ale jest ona zintegrowana z automatyką przemysłową, lub modernizacją układów elektrycznych.

Kategorie prac badawczo-rozwojowych.

Ze względu na stopień zaawansowania oraz zakres modernizacji danego zakładu produkcyjnego, konieczna jest także daleko idąca adaptacja systemów informatycznych, obejmująca m.in. wykonywanie prac rozwojowych.

W związku z realizacją wyżej opisanych projektów prace badawczo-rozwojowe wykonywane przez pracowników Spółki w odniesieniu do oprogramowania mogą obejmować m.in. następujące działania:

*   opracowywanie rozwiązań informatycznych przeznaczonych do nowych zastosowań,
*   analizowanie i testowanie nowych komponentów i funkcjonalności oprogramowania istniejącego,
*   opracowywanie zmian do istniejącego oprogramowania polegające m.in. na adaptacji programów do nowych technologii produkcyjnych, zróżnicowanych sytuacji poszczególnych klientów lub różnych kategorii zakładów lub linii produkcyjnych,
*   opracowywanie zmian do istniejącego oprogramowania polegające optymalizacji kodów źródłowych w celu zwiększenia wydajności,
*   tworzenie kodów źródłowych, skryptów do migracji danych, skryptów do testów automatycznych,
*   przeprowadzanie procesu stabilizacji oprogramowania.

Podsumowując, prace badawczo-rozwojowe wykonywane przez Spółkę w odniesieniu do oprogramowania co do zasady obejmują następujące czynności:

*   rozwój, ulepszenie lub modyfikacje istniejących rozwiązań informatycznych, lub
*   tworzenia nowych rozwiązań zgodnie z dedykowanymi potrzebami klienta (prace twórcze pod konkretną specyfikację zamówienia).

Prace badawczo-rozwojowe realizowane przez Spółkę są wykonywane w sposób systematyczny, wg harmonogramów oraz najlepszych praktyk stosowanych w branży informatycznej.

Pracownicy zaangażowani do realizacji tych prac na podstawie umowy o pracę posiadają odpowiednie kompetencje, niezbędną wiedzę i doświadczenie w wykonywaniu prac informatycznych opisanych wyżej. Ze względu na przedmiot działalności Spółki, jakim jest automatyka przemysłowa, pracownicy zaangażowani w informatyczne prace rozwojowe posiadają także wiedzę i doświadczenie w zakresie automatyki przemysłowej.

Pracownicy są zorganizowani w zespół, który wykonuje prace informatyczne w sposób systematyczny i stały. Istotna część prac tego zespołu ma charakter prac badawczo-rozwojowych, których charakter został wyżej opisany. Ze względu na rodzaje wykonywanych prac informatycznych dochodzi do podziału pracy pomiędzy informatykami. W tym zakresie można wyróżnić pracowników, którzy wykonują funkcje architektów oprogramowania (liderów) oraz pracowników, którzy pełnią funkcje analityków, programistów oraz testerów oprogramowania.

Przy tworzeniu rozwiązań informatycznych zachodzi bliska współpraca pracowników zatrudnionych na stanowiskach informatyków oraz inżynierów automatyków oraz elektryków, którzy muszą współpracować i dzielić się wiedzą ze swoich dziedzin w celu stworzenia nowego produktu lub zmian do istniejącego produktu.

Autorzy koncepcji produktu/zmian do produktu informatycznego współdziałają z inżynierami z innych specjalności niż IT, którzy prowadzą prace mające na celu ustalenie, jaki kształt powinny przybrać rozwiązania informatyczne w oparciu o informacje i dane zebrane w trakcie analizy sytuacji klienta końcowego. Przedmiotowa kooperacja pomiędzy ww. ekspertami przynosi efekty w postaci łączenia i kształtowania wiedzy oraz umiejętności z różnych obszarów, np. informatyki, automatyki przemysłowej, technologii produkcyjnych, rozwiązań mechanicznych lub/i elektrycznych. Następuje połączenie wyników informatycznych prac rozwojowych z wiedzą techniczną z innych dziedzin w celu wprowadzenia innowacyjnych rozwiązań do systemów informatycznych.

Spółka z przeprowadzonych projektów badawczo-rozwojowych sporządza dokumentację, która pozwala w sposób systematyczny zbierać, przechowywać i dystrybuować nową wiedzę z prowadzonego projektu.

Zazwyczaj prace badawczo-rozwojowe są wykonywane w porozumieniu z innymi podmiotami z grupy kapitałowej, do której należy Spółka. Porozumienie takie ma zazwyczaj charakter umowy (lub zamówienia), na podstawie której Spółka wykonuje prace określone w umowie (zamówieniu), traktowane jak usługa, za co otrzymuje wynagrodzenie z tytułu wykonanej usługi.

Przykładowe systemy informatyczne.

Generalnie, informatyczne prace badawczo-rozwojowe, wykonywane przez Spółkę są dedykowane branży metalurgicznej, w szczególności zakładom hutniczym. Wśród produktów informatycznych, które są przedmiotem prac badawczo-rozwojowych w chwili obecnej można wymienić następujące rozwiązania:

\-L.R.; stanowi system informatyczny, dedykowany dla branży hutniczej, który wykonuje szereg funkcji związanych z zarządzeniem zamówieniami, aktywami, jakością produkcji, w szczególności, realizując następujące funkcjonalności:

*   zarządzanie realizacją zamówień,
*   zarządzanie i śledzenie obiegu surowców,
*   zarządzanie jakością produkcji,
*   zarządzanie i archiwizacja danych dotyczących ww. procesów związanych z produkcją hutniczą,
*   możliwość realizacji szeregu działań związanych z analizą danych produkcyjnych.

\-T.P.; jest to system informatyczny, który pozwala m.in. na:

*   wykrywanie nieprawidłowości w procesie produkcyjnym,
*   identyfikację ich przyczyn w całym łańcuchu produkcji,
*   uzyskanie przez dany produkt właściwości wynikających ze specyfikacji,
*   wspomaga pozyskiwanie odpowiedniej jakości produkcji przy zredukowanym zaangażowaniu czynnika ludzkiego.

W efekcie, zastosowanie ww. rozwiązań informatycznych pozwala na osiągnięcie szeregu optymalizacji w zakresie np.: skrócenia czasu produkcji, obniżenia kosztów zużycia energii, poprawy jakości produkcji końcowej, łatwiejszej identyfikacji błędów w procesie produkcji, lepszej integracji różnych poziomów automatyki przemysłowej stosowanych przez dany zakład hutniczy.

Dodatkowo, Spółka chce zaznaczyć, że nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. 

Spółka będzie prowadzić działalność badawczo-rozwojową w zakresie opisanym powyżej również w przyszłości. Ponadto wydatki na działalność badawczo-rozwojową nie są Spółce zwracane w jakikolwiek sposób.

Ewidencja czasu.

Przepisy nie wskazują jak ma wyglądać ewidencja kosztów kwalifikowanych, tzn. czy wystarczą odrębne konta/subkonta, czy powinna być odrębna od księgowej ewidencja. Model ewidencji kosztów związanych z pracami badawczo-rozwojowymi stosowany przez Spółkę wygląda następująco:

*   każdy pracownik ma zdefiniowany MPK w programie płacowo-kadrowym i na MPK jest księgowana suma wynagrodzeń i pochodnych,
*   ze względu na to, że każdy pracownik może pracować na różnych projektach, czas jest ewidencjonowany w raportach czasu pracy w rozbiciu na projekty,
*   po weryfikacji raportów czasu następuje przeniesienie kosztów wynagrodzeń na MPK i poszczególnych projektów. W szczególności rozdzielnikiem czasu pracy Spółka z MPK na projekty przenosi tylko koszty pracownicze, inne koszty wydziałowe pozostają na MPK wydziałowym.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy prace zmierzające do stworzenia nowych produktów oraz rozwiązań informatycznych, opisanych w stanie faktycznym, prowadzone przez Spółkę stanowią działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. ?
2.  Czy prace zmierzające do zmodernizowania już istniejących rozwiązań informatycznych, prowadzone przez Spółkę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.?
3.  Czy w kosztach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca może uwzględnić (w ramach przewidzianych w ustawie limitów) wydatki z tytułu zatrudnienia przy ww. projektach wyznaczonych pracowników?

Ad. 1 i 2

Zdaniem Spółki, projekty prowadzące do stworzenia innowacyjnych produktów lub rozwiązań informatycznych stanowią prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej: „updop”).

Projekty zmierzające do zmodernizowania już istniejących rozwiązań informatycznych, opisane w stanie faktycznym, stanowią prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop.

Zgodnie z art. 4a pkt 26-28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Dwa warunki wydają się szczególnie istotne w przypadku powyższej definicji, a mianowicie twórczość oraz systematyczność prac.

W zakresie pierwszego z pojęć można wspierać się ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm. - winno być t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.), która definiuje pojęcie utworu, zgodnie z którą przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W efekcie rodzaj działalności podatnika, który może stanowić utwór, jest bardzo szeroki - przykładowo, zgodnie z art. 41 ust. 2 prawa autorskiego i praw pokrewnych, umowa licencyjna jest umową, na podstawie której autor utworu (przez utwór należy rozumieć również oprogramowanie komputerowe) określa warunki korzystania z niego, w efekcie za prace badawczo-rozwojowe należałoby uznać także tworzenie rozwiązań i programów komputerowych.

Jednocześnie należy zauważyć, że przedmiotem prac badawczo-rozwojowych może być także produkt, usługa czy proces, które nie stanowią utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie charakteryzują się „twórczością” prac. Zgodnie zaś z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (źródło: www.sjp.pwn.pl), przymiotnik „twórczy” oznacza: 1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”, 2. „dotyczący twórców”.

Odnosząc się do przewidzianego w pkt 26 art. 4a updop warunku „systematyczności”, w opinii Spółki, powinno się przez to rozumieć nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale także rozpoczęcie działalności w tym zakresie przy założeniu, że podatnik w przyszłości planuje wykonywać tego rodzaju prace. Podejmowane przez Spółkę działania w przedstawionym w stanie faktycznym zakresie niewątpliwie nie mają charakteru okazjonalnego czy doraźnego. W szczególności, przejawem systematyczności prowadzenia prac badawczo-rozwojowych jest istnienie zespołu informatycznego, w ramach struktury organizacyjnej Spółki, którego jednym z zadań jest prowadzenie prac badawczo-rozwojowych. Zespół ten charakteryzuje się strukturą organizacyjną i daleko posuniętym podziałem pracy, który szczegółowo został opisany w stanie faktycznym. W tym zakresie można wyróżnić pracowników, którzy wykonują funkcje architektów oprogramowania (liderów) oraz pracowników, którzy pełnią funkcje analityków, programistów oraz testerów oprogramowania. W konsekwencji, należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie.

Definicja badań naukowych i prac rozwojowych została doprecyzowana w kolejnych punktach art. 4a updop. Poprzez badania naukowe należy rozumieć badania nastawione na poszukiwanie nowych rozwiązań (wiedzy oraz umiejętności), z wyraźnym podziałem, co do ich celu na poznawczy, eksperymentalny, poprzez takie, które mają służyć zastosowaniu w praktyce, jak również badania, które w założeniu mają posłużyć opracowaniu np. nowych konkretnych produktów lub usług.

Natomiast, poprzez prace rozwojowe (pkt 28 art. 4a updop) rozumie się nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji wtoku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W szczególności:

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych jest zbyt kosztowna.

Mając na uwadze powyższe regulacje, należy wskazać, że prace rozwojowe są przez ustawodawcę rozumiane bardzo szeroko oraz wiążą się one zarówno z nabywaniem, jak i przetwarzaniem wiedzy w celu kreowania ulepszonych produktów. Jedynie rutynowe i okresowe zmiany istniejących m.in. produktów lub usług nie stanowią prac rozwojowych.

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, w praktyce prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, w szczególności, przy wykonywaniu prac związanych z realizacją projektów automatyki przemysłowej dochodzi do bliskiej współpracy pracowników Spółki, którzy są specjalistami w różnych dziedzinach. Współpraca ta zachodzi pomiędzy pracownikami zatrudnionymi na stanowiskach informatyków, inżynierów automatyków oraz elektryków, którzy muszą współpracować i dzielić się wiedzą ze swoich dziedzin w celu stworzenia nowego produktu lub opracowania zmian do istniejącego produktu. Autorzy koncepcji produktu/zmian do produktu informatycznego współdziałają z inżynierami z innych specjalności niż IT, którzy prowadzą prace mające na celu ustalenie, jaki kształt powinny przybrać rozwiązania informatyczne w oparciu o informacje i dane zebrane w trakcie analizy sytuacji klienta końcowego. Przedmiotowa kooperacja pomiędzy ww. ekspertami przynosi efekty w postaci łączenia i kształtowania wiedzy oraz umiejętności z różnych obszarów, np. informatyki, automatyki przemysłowej, technologii produkcyjnych, rozwiązań mechanicznych lub/i elektrycznych. Następuje połączenie wyników informatycznych prac rozwojowych z wiedzą techniczną z innych dziedzin w celu wypracowania innowacyjnych rozwiązań informatycznych.

Wyżej wspomina współpraca specjalistów z różnych dziedzin powoduje, że prace badawczo-rozwojowe prowadzone przez Spółkę wykazują następujące cechy:

*   związane są z łączeniem, wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny informatyki, technologii i działalności gospodarczej, oraz
*   prowadzą do tworzenia i projektowania nowych lub zmienionych produktów, usług lub procesów w dziedzinie informatycznej, które adresują bardzo szczególne potrzeby klientów, wynikające ze specyfiki zakładów hutniczych, gdzie prowadzone są prace projektowe.

Taka charakterystyka działań badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę powoduje, że mieszczą się one w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności w zakresie definicji działalności rozwojowej, która wyżej została szczegółowo przeanalizowana.

Ustawa nie przewiduje żadnej procedury weryfikacji, czy potwierdzania, że przeprowadzone i przedstawione do odpisu podatkowego prace B+R spełniają założone definicje. Nie chodzi tutaj o weryfikację poziomu innowacyjności, czy rodzaju prac B+R, ale stwierdzenie faktu, że przeprowadzone czynności rzeczywiście powinny zostać uznane za prace badawczo-rozwojowe. Odnosząc się do znaczenia tego pojęcia funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że ,,prace” - w kontekście omawianego przypadku - to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, a badawczo-rozwojowe to związane z badaniami, z rozwojem, planowaniem badań i rozwoju; „rozwój” natomiast oznacza proces zmian, przechodzenia do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych.

Niezależnie od powyższych argumentów, na konieczność objęcia podejmowanych przez Spółkę działań dyspozycją art. 18d updop wskazują również wykładnia celowościowa oraz wykładnia autentyczna wprowadzonego przepisu.

Należy bowiem wskazać, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (na mocy której został wprowadzony art. 18d updop), stwierdzono m.in.: „Szeroko rozumianą innowacyjność uznaje się za kluczową determinantę konkurencyjności poszczególnych gospodarek. Na innowacyjność gospodarek wpływa z kolei bardzo wiele czynników. Kluczową rolę w krystalizacji nowego modelu rozwoju gospodarczego w państwach rozwiniętych odegrają innowacje, gdyż inne czynniki jak np. wzrost liczby ludności, wzrost powodowany konsumpcją, czy wzrost oparty na energochłonnych procesach stają się nieosiągalne”. W dalszej części uzasadnienia wskazuje się także, że celem nowelizacji było „wsparcie innowacyjności polskiej gospodarki zarówno od strony sektora nauki, jak i przedsiębiorstw. Proponowane zmiany powinny spowodować usunięcie wielu istotnych barier prawnych napotykanych przez polskie instytucje naukowe, a także stworzyć zachęty fiskalne dla przedsiębiorstw do podejmowania większego ryzyka”.

W tym kontekście należy wskazać, że złożoność procesów badawczych i twórczych prowadzących do wdrożenia na rynek nowego lub ulepszonego oprogramowania sprawia, że branża informatyczna jest jedną z najbardziej innowacyjnych części krajowego przemysłu.

Działania nie stanowiące informatycznych prac badawczo-rozwojowych.

Spółka pragnie podkreślić, że w ramach prowadzonej przez nią działalności występuje szereg prac, które nie są przez nią zaliczane do informatycznych prac badawczo-rozwojowych, ze względu na ich rutynowy charakter.

Działania takie obejmują prace nad specyficznymi dla danego systemu lub programem postępami, które były publicznie dostępne przed rozpoczęciem prac.

Katalog czynności wykluczonych z zakresu prac informatycznych prac badawczo-rozwojowych obejmuje następujące działania:

*   dodawanie raportów dla użytkownika w programach użytkowych;
*   konfigurowanie istniejącego oprogramowania,
*   usuwanie błędów z systemów (tzw. „debugging”);
*   tworzenie stron internetowych przy użyciu istniejących narzędzi;
*   stosowanie standardowych metod szyfrowania, weryfikacji bezpieczeństwa i testowania integralności danych.

Reasumując, wykonywane przez Spółkę prace związane z wytworzeniem oprogramowania i rozwojem produktów informatycznych na potrzeby realizowanych projektów, realizowane zarówno w okresie przed rozpoczęciem sprzedaży produktów lub świadczenia usług, opartych o ww. prace, jak również realizowane po tym okresie, stanowią prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 updop.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, w kosztach działalności badawczo-rozwojowej Spółka może uwzględnić wydatki z tytułu zatrudnienia przy pracach informatycznych wyznaczonych pracowników stosownie do art. 18d ust. 1 i 2 pkt 1 updop.

W kosztach działalności badawczo-rozwojowej może uwzględnić wydatki z tytułu zatrudnienia przez Spółkę przy ww. projektach wyznaczonych pracowników.

Zgodnie z regulacjami dot. przedmiotowej ulgi od podstawy opodatkowania odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.; wynagrodzenia i inne należności przysługujące pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek (art. 18d ust. 1 i 2 pkt 1 updop).

Przy czym kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć np. 50% tych kosztów w odniesieniu do kosztów wynagrodzenia i innych należności przysługujących pracownikom, zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, oraz składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

W związku z ponoszeniem ww. kosztów podatnik uzyskuje korzyść podatkową na dwóch etapach: 

*   Etap 1: zaliczenie wydatku w pełnej wysokości do kosztów podatkowych,
*   Etap 2: dodatkowo odliczenie tego kosztu od podstawy opodatkowania z zastrzeżeniem, że odliczenie nie może przekroczyć w przypadku wynagrodzeń 50% jego wysokości.

Istota ulgi sprowadza się więc do tego, że podatnik rozlicza koszty na zasadzie ogólnej (właściwej dla nich) a następnie, po zakończeniu roku nalicza i konsumuje premię innowacyjną „dodatkowo” odliczając ją od dochodu.

Spółka stoi na stanowisku, że ustawa nie wymaga, aby podatnik miał w swojej strukturze wyodrębniony dział B+R. Wątpliwości może budzić zapis art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, który stanowi, że należności i składki pracownicze uprawniające do ulgi dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. W opinii Spółki, ww. przepis nie dotyczy wyłącznie pracowników specjalnie w tym celu zatrudnionych, ale i już pracujących, o ile ich obowiązki pracownicze będą faktycznie obejmowały działalność badawczo-rozwojową. W przepisach brak też zapisów, by warunkiem zakwalifikowania kosztów pracowniczych było zatrudnienie wyłącznie w celach badawczo-rozwojowych czy aneksowanie umów o pracę. Należy, więc przyjąć, że w obrębie obowiązków służbowych pracownicy mogą wykonywać i inną pracę, w ramach polecenia pracodawcy.

Reasumując, w opinii Spółki, w kosztach działalności badawczo-rozwojowej Spółka jest uprawniona uwzględnić wydatki z tytułu zatrudnienia przy ww. projektach informatycznych wyznaczonych pracowników stosownie do art. 18d ust. 1 i 2 pkt 1 updop, którzy faktycznie wykonują czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową, niezależnie od tego czy w treści ich dokumentacji pracowniczej jest zapisany wprost obowiązek wykonywania takich działań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767 z późn. zm.) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., dalej: „updop”) zostały wprowadzone zmiany, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Rodzaje działalności, które uprawniają podatników do odliczenia kosztów kwalifikowanych w zeznaniu podatkowym zostały zdefiniowane w art. 4a updop, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 26);
*   badaniach naukowych – oznacza to:
    1.  badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
    2.  badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
    3.  badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych (pkt 27).
*   pracach rozwojowych – oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna (pkt 28).

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop wskazał, że kosztami kwalifikowanymi są należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Z treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

*   wynagrodzenia zasadnicze,
*   wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
*   różnego rodzaju dodatki, nagrody,
*   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,
*   świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz
*   wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wynika z tego, że do kosztów kwalifikowanych w ramach kosztów pracowniczych nie zalicza się wynagrodzenia wypłacanego osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo rozwojowej na podstawie innych tytułów, niż wymienione powyżej.

Do kosztów kwalifikowanych zalicza się finansowane (w części lub w całości) przez pracodawcę składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Natomiast odliczeniu w ramach ulgi badawczo rozwojowych nie podlegają składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 oraz ust. 6 ww. ustawy, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, a prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Stosownie do art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku, gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Wskazane powyżej przepisy określają więc, że odliczeniu w ramach omawianej ulgi, podlegają koszty uzyskania przychodów, które zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Możliwość odliczenia odnosi się zatem wyłącznie do tej kategorii kosztów poniesionych przez podatnika, które zgodnie z przepisami są kosztem uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych na rzecz pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową). Należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że ww. należności i składki (w całości bądź części) stanowią koszt kwalifikowany.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że dla celów ulgi badawczo rozwojowej, wydatki na wypłatę należności i składek, powinny być rozliczone zgodnie z ewidencją, proporcjonalnie do czasu, w którym pracownicy ci uczestniczyli w pracach badawczo-rozwojowych. Aby uznać koszty tych świadczeń za koszt kwalifikowany muszą być spełnione wszystkie powyższe wymogi.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz stanowisko Wnioskodawcy należy wskazać, że Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia ww. należności i składek w ramach ulgi badawczo-rozwojowej ponoszonych na rzecz pracowników, w części w jakiej uczestniczyli oni w pracach badawczo-rozwojowych. Jednocześnie, odliczenie tych należności i składek musi być dokonane zgodnie z art. 18d ust. 7 pkt 1 updop, oraz zależne jest od faktycznego zaangażowania pracowników w działalność badawczo-rozwojową w danym okresie rozliczeniowym zgodnie z ewidencją czasu pracy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań nr 4-6 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.