Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.306.2023.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-01
Teza: W zakresie ustalenia: - czy umorzenie przez Spółkę Wierzytelności zarachowanych uprzednio jako przychód należny skutkować będzie możliwością zaliczenia wartości umorzonych Wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednorazowo w momencie umorzenia Wierzytelności określonym w Umowie, - czy umorzenie Wierzytelności w oparciu o Umowę spowoduje po stronie Spółki konieczność rozpoznania podatkowych różnic kursowych w oparciu o zapisy art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; różnica-różnice kursowe; wierzytelność-umorzenie wierzytelności
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ustalanie różnic kursowych – metoda podatkowa-Różnice kursowe transakcyjne; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wierzytelności-Wierzytelności umorzone
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 44

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 czerwca 2023 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

\- czy umorzenie przez Spółkę Wierzytelności zarachowanych uprzednio jako przychód należny skutkować będzie możliwością zaliczenia wartości umorzonych Wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednorazowo w momencie umorzenia Wierzytelności określonym w Umowie (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku nr 1),

\- czy umorzenie Wierzytelności w oparciu o Umowę spowoduje po stronie Spółki konieczność rozpoznania podatkowych różnic kursowych w oparciu o zapisy art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku nr 2).

Treść wniosku jest następująca.

**Opis zdarzenia przyszłego**

S. z siedzibą w (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka") podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Kluczowym obszarem działalności Spółki jest sprzedaż i dystrybucja – w kraju oraz na rynkach zagranicznych - tzw. (…) S. to (\`(...)\`) wyrób, produkowany w kraju na zlecenie Spółki. Spółka posiada prawa własności intelektualnej związane z tymi produktami i jest ich głównym dystrybutorem na całym świecie.

Dystrybucją S. na rynku niemieckim oraz rynkach krajów ościennych (Holandii, Belgii, Luksemburga, Francji czy Austrii) od (…) zajmuje się spółka (…) z siedzibą w (…) (dalej: „Kupujący”) na podstawie Umowy ramowej o współpracy na wyłączność dystrybucji (dalej: „Umowa dystrybucji”).

Zarówno Spółka, jak i Kupujący są podmiotami zależnymi od tego samego podmiotu polskiego, tzn. (…) z siedzibą w (…) (jedyny udziałowiec zarówno Spółki, jak i Kupującego).

Kupujący, począwszy od 2017 r., nabywał od Wnioskodawcy na podstawie Umowy dystrybucji towary - w szczególności S. W związku ze sprzedażą towarów na rzecz Kupującego Spółka rozpoznawała przychód należny w podatku dochodowym stosownie do art. 12 ust. 3 i 3a Ustawy CIT. Cena towarów ustalona była w walucie EUR. Spółka dokonywała przeliczenia przychodów z EUR na PLN na zasadach wskazanych w art. 12 ust. 2 Ustawy CIT. Warunki transakcji, których przedmiotem były dostarczane na rzecz Kupującego towary odpowiadały warunkom rynkowym.

Wierzytelności Spółki, wynikające ze wspomnianych transakcji - w postaci należnej ceny za sprzedane towary (dalej: „Wierzytelności”), w pewniej ich części nie zostały uregulowane przez Kupującego.

Obecnie Kupujący ze względu na złą sytuację finansową spowodowaną zmniejszonym popytem na S. na rynkach, na których działa Kupujący (i w warunkach zwiększonej konkurencji) nie ma zdolności do uregulowania swoich zobowiązań wobec Spółki. Należy wskazać, że Wierzytelności nie są kwestionowane przez Kupującego jednak z powodu braku bieżących środków finansowych, Kupujący nie może uregulować swoich zobowiązań.

Brak zdolności regulowania zobowiązań przez Kupującego ma w ocenie Spółki oraz Kupującego trwały (nie zaś przemijający) charakter. W konsekwencji zarówno Spółka jak i Kupujący rozważają różne scenariusze prowadzące do definitywnego zakończenia działalności Kupującego. Pośród tych scenariuszy należy wskazać także wszczęcie z inicjatywy Spółki jako wierzyciela postępowania upadłościowego w odniesieniu do Kupującego.

Zważywszy jednak, iż Spółka posiada prawa własności intelektualnej związane z S. i jest ich (…), a jednocześnie Spółka nie zamierza wycofywać się całkowicie z oferowania tych produktów na rynkach, na których działał Kupujący (planuje jedynie zoptymalizować model dystrybucji tych produktów) - złożenie wniosku o upadłość Kupującego skutkowałoby ogromnymi szkodami wizerunkowymi dla Spółki, a w efekcie długofalowo mogłoby przyczynić się do obniżenia spodziewanych przychodów Spółki osiąganych pośrednio lub bezpośrednio na rynku niemieckim i rynkach krajów ościennych.

Dodatkowo, po konsultacji z niemieckimi specjalistami z dziedziny prawa upadłościowego, Spółka doszła do wniosku, że przeprowadzenie postępowania upadłościowego w odniesieniu do Kupującego w związku z jego złą sytuacją finansową będzie długotrwałe i skomplikowane, a w konsekwencji przełoży się na znaczące koszty, a do tego i tak zgodnie z opinią wyrażoną przez specjalistów niemieckich będzie wiązać się finalnie z koniecznością umorzenia przez Spółkę wierzytelności przysługującej jej wobec Kupującego. Podjęcie tych działań wymagałoby od Spółki zaangażowania znacznych środków pieniężnych i nie gwarantowałoby odzyskania jakiejkolwiek części Wierzytelności, gdyż, jak wiadomo Wnioskodawcy, Kupujący po prostu nie posiada odpowiednich środków finansowych na uregulowanie wierzytelności.

Stąd, wobec braku możliwości odzyskania Wierzytelności, Wnioskodawca planuje umorzyć zobowiązanie Kupującego wobec Spółki. Podstawą umorzenia będzie pisemna umowa zawarta między Spółką a Kupującym, na podstawie której Spółka zwolni Kupującego z długu, a Kupujący zwolnienie to przyjmie (dalej: „Umowa” lub „Umowa umorzenia”). Umowa będzie określała szczegółowe warunki - w szczególności moment - umorzenia zobowiązania. Umowa umorzenia będzie umową zwolnienia z długu w rozumieniu art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: „k.c.”).

Spółka wskazuje, że:

1) będące przedmiotem umorzenia Wierzytelności zostały uprzednio zaliczone do przychodów Spółki - w momencie wystawienia faktury za dostawę towarów,

2) umorzenie Wierzytelności będzie miało miejsce przed ich przedawnieniem,

3) Wierzytelności nie zostały odpisane jako nieściągalne i nie zostały jako takie zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

**Pytania**

1\. Czy umorzenie przez Spółkę Wierzytelności zarachowanych uprzednio jako przychód należny skutkować będzie możliwością zaliczenia wartości umorzonych Wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 Ustawy CIT jednorazowo w momencie umorzenia Wierzytelności określonych w Umowie?

(pytanie oznaczonego we wniosku nr 1)

2\. Czy umorzenie Wierzytelności w oparciu o Umowę spowoduje po stronie Spółki konieczność rozpoznania podatkowych różnic kursowych w oparciu o zapisy art. 15a Ustawy CIT?

(pytanie oznaczonego we wniosku nr 2)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Umorzenie przez Spółkę Wierzytelności zarachowanych uprzednio jako przychód należny skutkować będzie możliwością zaliczenia wartości umorzonych Wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 Ustawy CIT jednorazowo w momencie umorzenia Wierzytelności określonym w Umowie.

Ad 2

Umorzenie Wierzytelności w oparciu o Umowę nie spowoduje po stronie Spółki konieczności rozpoznania podatkowych różnic kursowych w oparciu o art. 15a Ustawy CIT.

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W ocenie Spółki, umorzenie Wierzytelności zostanie dokonane przez nią w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia ich źródła, a co za tym idzie będzie mieścić się w dyspozycji przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Umorzenie wierzytelności umożliwi Spółce odstąpienie od dalszych czynności ukierunkowanych na odzyskanie Wierzytelności, które byłyby bezcelowe z uwagi na sytuację finansową Kupującego.

Po umorzeniu Wierzytelności Spółka będzie mogła wdrożyć bardziej efektywny model dystrybucji sprzedaży S. na rynku niemieckim i rynkach ościennych. W konsekwencji Umorzenie należności przez Wnioskodawcę jest uzasadnione gospodarczo, jako że pozwoli uniknąć poniesienia kosztów związanych z próbami egzekucji należności (w tym w ramach postępowania upadłościowego), które ze względu na okoliczności nie doprowadzą do odzyskania od Kupującego należności. Umorzenie Wierzytelności wiązać się będzie także z zabezpieczeniem źródła przychodów w Niemczech i na rynkach ościennych, bowiem nie spowoduje szkód wizerunkowych dla Spółki (w przeciwieństwie do upadłości Kupującego).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 25 czerwca 2012 r., sygn. II FPS 2/12: „Działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności czy eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie, zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty - jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.”

Stąd, umorzenie Wierzytelności przez Wnioskodawcę uznać należy za racjonalne działanie ukierunkowane na zabezpieczenie źródła przychodów. W związku z tym wartość umorzonych Wierzytelności uznać należy za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodu umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne - do wysokości zarachowanej jako przychód należny.

Jedną z najbardziej powszechnych form umorzenia wierzytelności bez zaspokojenia wierzyciela stanowi zwolnienie z długu uregulowane w art. 508 k.c. Zgodnie z brzemieniem tego przepisu zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu jest zatem czynnością prawną dwustronną i wymaga zawarcia stosownej umowy między wierzycielem a dłużnikiem.

Zwolnienie z długu jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania. Tak więc aby uznać, że doszło do umorzenia zobowiązania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 44 Ustawy CIT, zobowiązanie dłużnika wobec wierzyciela musi wygasnąć, co oznacza, że nie będzie ono dalej istniało. Skoro tak, nie będzie również możliwości dalszego dochodzenia wierzytelności. Następstwem umorzenia wierzytelności jest określona strata w majątku wierzyciela w wysokości nigdy nieodzyskanej wierzytelności.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca i Kupujący zawrą Umowę umorzenia, która stanowić będzie umowę zwolnienia z długu w rozumieniu art. 508 k.c. Wygaśnięcie zobowiązania wskutek zawarcia Umowy nastąpi z momentem wskazanym w tej Umowie.

W ocenie Wnioskodawcy, wartość umorzonych Wierzytelności będzie zatem stanowić koszt uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 44 Ustawy CIT. Jednocześnie będzie to koszt pośredni, który powinien być ujęty jako koszt podatkowy w momencie umorzenia Wierzytelności określonym w Umowie.

Spółka w związku z umorzeniem Wierzytelności zaliczy do kosztów uzyskania przychodów ich wartość netto zaliczoną uprzednio do przychodów należnych (tj. ustaloną według historycznego kursu EUR właściwego na moment uzyskania tych przychodów).

Do kosztów uzyskania przychodów Spółka zaliczy jedynie wartość netto umorzonych Wierzytelności, gdyż kosztem uzyskania przychodów nie jest podatek od towarów i usług. Podatek ten, nie jest również przychodem w rozumieniu Ustawy CIT, w związku z czym nie podlega uprzedniemu zarachowaniu jako przychód. Okoliczność ta wynika zresztą wprost z brzmienia cytowanego art. 16 ust. 1 pkt 44 Ustawy CIT, który dopuszcza możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu „do wysokości zarachowanej jako przychód należny”, a więc w wartości netto.

Również ewentualne umorzone odsetki od zobowiązań nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki, co wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.778.2022.1.AS,

\- interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.227.2022.1.PC,

\- interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.55.2022.1.ŚS,

\- interpretacji indywidualnej z 16 marca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.43.2022.1.AW,

\- interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.446.2021.1.IZ,

\- interpretacji indywidualnej z 17 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.352.2019.2.AP.

W odniesieniu do umorzenia Wierzytelności spełnione zostaną wszystkie warunki formułowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w cytowanych interpretacjach, tj.:

\- Wierzytelności były wcześniej zarachowane jako przychody należne,

\- Wierzytelności nie będą przedawnione do dnia umorzenia,

\- Wierzytelności zostaną umorzone.

Tym samym Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wartość Wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów z momentem ich umorzenia.

Ad 2

Spółka stoi na stanowisku, iż umorzenie Wierzytelności w oparciu o Umowę umorzenia nie spowoduje po stronie Spółki konieczności rozpoznania podatkowych różnic kursowych w oparciu o art. 15a Ustawy CIT.

Stosownie do art. 15a ust. 1 Ustawy CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tego artykułu. Na podstawie art. 15a ust. 2 Ustawy CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei, w mysi art. 15a ust. 3 ustawy CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Literalna analiza powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że regulacje podatkowe wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania (zamknięty katalog sytuacji gdy powstają podatkowe różnice kursowe). Sytuacje te to przypadki:

\- gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

\- gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;

\- wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu Ich wypływu z tego rachunku;

\- wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu;

\- wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

Ponadto, analiza przepisów art. 15a Ustawy CIT, prowadzi do wniosku, iż aby powstały różnice kursowe muszą wystąpić łącznie dwa elementy: dane zdarzenie gospodarcze musi być wyrażone w walucie obcej, realizacja tego zdarzenia następuje również w walucie obcej. Cytowane przepisy definiując realizację danego zdarzenia w walucie obcej kładą akcent na faktyczne rozliczenie walutowe - świadczy o tym brzmienie art. 15a ust. 2 i 3 Ustawy CIT, gdzie znajdują się następujące zwroty: „otrzymanie przychodu”, „zapłata kosztu”, „wpływ, zapłata środków lub wartości pieniężnych”, „zwrot, spłata kredytu”.

Odnosząc powyższe do instytucji umorzenia Wierzytelności należy stwierdzić, że w takiej sytuacji nie dochodzi do faktycznego uregulowania zobowiązania. Na mocy porozumienia stron zobowiązanie (wierzytelność) wygasa, a dzieje się to bez przepływu i rozliczeń walutowych (zarówno tych gotówkowych jak i bezgotówkowych). Oznacza to, że nie następuje realizacja podatkowych różnic kursowych określonych art. 15a Ustawy CIT.

Reasumując, w przypadku Spółki umorzenie Wierzytelności w oparciu o Umowę umorzenia nie kreuje powstania podatkowych różnic kursowych po stronie Spółki. Umorzenie wierzytelności dokonane przez Spółkę w swojej naturze nie odpowiada żadnemu ze zdarzeń opisanych w art. 15a Ustawy CIT, które powodują powstanie dodatnich lub ujemnych różnic kursowych.

Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 października 2022 r., Znak: IBPBI/2/423-839/12/AK:

„Reasumując, w przypadku Spółki umorzenie wierzytelności w oparciu o Umowę Umorzenia nie kreuje powstania podatkowych różnic kursowych po stronie Spółki. Umorzenie wierzytelności dokonane przez Spółki w swojej naturze nie odpowiada żadnemu ze zdarzeń opisanych w art. 15a ustawy CIT, które powodują powstanie dodatnich lub ujemnych różnic kursowych. Pierwotna wartość wierzytelności rozpoznana jako przychody należne po przeliczeniu na złote zgodnie z normą zawartą w art. 12 ust. 2 ustawy CIT podlega jedynie ocenie z perspektywy art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT.”

Podobnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2012 r., Znak: ILPB4/423-101/12-4/DS.:

„W świetle przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby po stronie Spółki powstały podatkowe różnice kursowe związane z wierzytelnością konieczne byłoby uregulowanie części lub całości wierzytelności przez „A” (w jakiejkolwiek formie w tym poprzez rzeczywistą zapłatę lub poprzez potrącenie). Tymczasem, w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do zapłaty w postaci transferu środków pieniężnych. Nie następuje też uregulowanie zobowiązań przez „A” w jakiejkolwiek innej formie, bowiem Spółka przekazuje wierzytelność na kapitał rezerwowy „A” nic nie otrzymując w zamian. Działanie to, związane z trudną sytuacją ekonomiczną „A”, ma na celu uwolnienie „A” od zobowiązań i wywołuje skutki prawne analogiczne do zrzeczenia się (umorzenia) wierzytelności. Skoro nie następuje zapłata, nie można mówić o powstaniu różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, rachunkowe różnice kursowe naliczone od wierzytelności przekazanych na kapitał rezerwowy „A” nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu przez Spółkę podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.”

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny Państwa stanowiska w zakresie kwestii określonej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej** **w zakresie określonym pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wobec tego kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 44 updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne - do wysokości zarachowanej jako przychód należny.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 updop:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Norma zawarta w art. 12 ust. 3 ww. ustawy nakazuje zatem ujmować dla celów podatkowych przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, które nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Zatem przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej podatnika stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie ich nie uzyskano.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop:

Do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Przez analogię, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług (z zastrzeżeniem wyjątków zawartych w tym przepisie).

Jak z powyższego wynika, do kosztów uzyskania przychodów kwalifikuje się tylko wartość netto umorzonych wierzytelności, gdyż kosztem uzyskania przychodów nie jest podatek od towarów i usług. Podatek ten, jak już wyżej wskazano, nie jest również przychodem w rozumieniu ustawy o CIT, w związku z czym nie podlega uprzedniemu zarachowaniu jako przychód. Okoliczność ta wynika zresztą wprost z brzmienia cytowanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, który dopuszcza możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu „do wysokości zarachowanej jako przychód należny”, a więc do wartości netto.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W świetle powyższego, w celu zaliczenia danej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

· wierzytelność musi być wcześniej zarachowana jako przychód należny,

· wierzytelność nie może ulec przedawnieniu do dnia umorzenia,

· wierzytelność musi zostać umorzona.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia umorzenia wierzytelności, dlatego zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej oraz prawa cywilnego. I tak, „umorzyć” to „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”, „zrezygnować z dalszego postępowania sądowego w określonej sprawie”, (https://sjp.pwn.pl).

Wskazać przy tym należy, że wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona zbywalnym prawem majątkowym. Wierzyciel może również podjąć decyzję o zwolnieniu dłużnika z długu.

Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Konsekwencją zwolnienia z długu jest umorzenie zobowiązania, które nie powoduje powstania nowego. Ważną rzeczą jest fakt, że zwolnienie z długu wymaga zgody dłużnika, zatem nie będzie skuteczne zwolnienie z długu za pomocą jednostronnej czynności prawnej wierzyciela pozostawionej bez reakcji dłużnika. Dla zwolnienia potrzebna jest akceptacja dłużnika, co musi się znaleźć również w treści umowy.

Ponadto strony mają swobodę w decydowaniu o tym, czy zwolnienie z długu ma objąć całe zobowiązanie czy tylko jego część. Nie ma przeszkód aby zwolnienie z długu objęło tylko część zobowiązania. Nie ma również przeszkód aby zwolnienie z długu zostało dokonane z zastrzeżeniem warunku lub terminu (K. Zagrobelny, Komentarz do KC red. E. Gniewek, Warszawa 2006, s. 872). Zwłaszcza zwolnienie z długu przy zastrzeżeniu warunku jest dość popularne w stosunkach między przedsiębiorcami. Jeśli chodzi o określenie warunku strony mają znaczną swobodę. Może nim być zawarcie innej umowy.

Zwolnienie z długu jest zatem (obok spełnienia świadczenia, datio in solutum, potrącenia, odnowienia) jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania. Tak więc aby uznać, że doszło do umorzenia zobowiązania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zobowiązanie dłużnika wobec wierzyciela musi wygasnąć, co oznacza, że nie będzie ono dalej istniało. Skoro tak, nie będzie również możliwości dalszego dochodzenia wierzytelności, jak również cesji wierzytelności na innego wierzyciela. Następstwem umorzenia wierzytelności jest określona strata w majątku wierzyciela w wysokości nigdy nieodzyskanej wierzytelności.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy umorzenie przez Spółkę Wierzytelności zarachowanych uprzednio jako przychód należny skutkować będzie możliwością zaliczenia wartości umorzonych Wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednorazowo w momencie umorzenia Wierzytelności określonym w Umowie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że skoro z wniosku wynika, że:

\- wierzytelności zostaną wcześniej zarachowane jako przychód należny,

\- wierzytelności nie będą przedawnione na moment wejścia w życie umowy o zwolnieniu z długu,

\- wierzytelności zostaną umorzone, ponieważ Spółka podpisze z Kupującym umowę o zwolnieniu z długu, a Kupujący to zwolnienie przyjmie,

to, Spółka będzie uprawniona w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów wartość nieprzedawnionych, umorzonych wierzytelności Spółki, które uprzednio zostały przez nią ujęte jako przychody należne na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem wartość nieprzedawnionych, umorzonych zobowiązań w kwocie netto, które zostały uprzednio ujęte jako przychody należne na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów w dacie ich umorzenia.

Zatem Państwa stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, wskazać należy, że pytania postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie dotyczącym pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4 wydane zostało/zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji indywidualnej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.