Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.373.2018.2.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-08
Teza: Ustalenie, czy Spółka jest/będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu swoich zobowiązań na zasadach przewidzianych w ustawie o PDOP, niezależnie od tego, czy zobowiązanie jest regulowane w drodze zapłaty sumy pieniężnej, czy też w drodze wydania towarów
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; towar-wydanie towarów; zobowiązanie; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lipca 2018 r. (data wpływu 30 lipca 2018 r.), uzupełnionym 28 września 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka jest/będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu swoich zobowiązań na zasadach przewidzianych w ustawie o PDOP, niezależnie od tego, czy zobowiązanie jest regulowane w drodze zapłaty sumy pieniężnej, czy też w drodze wydania towarów:

*   w części dotyczącej kar umownych z tytułu: dostarczenia niekompletnych autobusów, opóźnienia w wykonaniu naprawy autobusów, opóźnienia w dostawie autobusów, przestoju autobusów oraz braku funkcjonalności sprzedanych urządzeń, odstąpienia przez Spółkę od umowy; sposobu realizacji i terminowości napraw gwarancyjnych lub serwisowych; dokonania nieprawidłowej kalkulacji naprawy powypadkowej z powodu błędów w dokumentacji technicznej – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka jest/będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu swoich zobowiązań na zasadach przewidzianych w ustawie o PDOP, niezależnie od tego, czy zobowiązanie jest regulowane w drodze zapłaty sumy pieniężnej, czy też w drodze wydania towarów. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.373.2018.1.MST wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 28 września 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, który prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży autobusów oraz innych pojazdów silnikowych.

Spółka w ramach swojej działalności zawiera umowy przede wszystkim z podmiotami publicznymi (np. jednostkami samorządu terytorialnego). W wielu przypadkach umowy są zawierane w ramach procedury zamówień publicznych.

W praktyce zdarzają się sytuacje, że Spółka reguluje swoje zobowiązania umowne w drodze spełnienia innego świadczenia, tj. w szczególności wydania towarów (np. części zamiennych lub pojazdów produkowanych przez Spółkę). Przykładowo, Spółka może regulować w drodze wydania towarów zobowiązania wobec kontrahentów z tytułu kar umownych naliczonych w związku z niedopełnieniem przez Spółkę różnych postanowień umowy.

Spółka posiada dokumenty potwierdzające poniesienie kosztu nabycia lub wytworzenia towarów wydawanych kontrahentom w celu uregulowania swoich zobowiązań.

W przypadku, gdy przedmiotem regulowanych zobowiązań są kary umowne, Spółka weryfikuje przyczyny naliczania kar umownych oraz jest w stanie określić, w jakich przypadkach kary umowne wynikają z okoliczności zawinionych przez Spółkę, a w jakich z okoliczności przez nią niezawinionych. Spółka rozpoznaje jako koszt uzyskania przychodu wydatki z tytułu kar umownych wyłącznie w przypadkach nieprzewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”).

Zobowiązania regulowane przez Spółkę w drodze wydania towarów wynikają z porozumień zawieranych przez Spółkę w ramach jej podstawowej działalności i nie są w żaden sposób związane z zaciągnięciem pożyczki (kredytu), wypłatami dywidend, czy umorzeniem albo zbyciem w celu umorzenia udziałów (akcji).

Zmiana sposobu wykonania zobowiązania przez Spółkę następuje na podstawie stosownego porozumienia, przewidującego wydanie określonych towarów w miejsce poprzedniego umownego zobowiązania pieniężnego. Zawarcie takiego porozumienia jest uzasadnione biznesowo i korzystne dla obu stron z uwagi na fakt, że:

*   kontrahent Spółki uzyskuje np. części zamienne lub pojazdy, które będzie mógł wykorzystać w swojej działalności,
*   Wnioskodawca ma możliwość wykorzystania towarów, którymi dysponuje lub które może wyprodukować lub nabyć od swoich dostawców, a jednocześnie nie musi dokonywać odrębnych przepływów pieniężnych związanych z uregulowaniem zobowiązania wobec kontrahenta,
*   Wnioskodawca ma możliwość dalszej współpracy z kontrahentem w przyszłości w związku z uregulowaniem zobowiązania wobec kontrahenta w sposób satysfakcjonujący obie strony.

Alternatywnie do wydania towarów w celu uregulowania zobowiązań umownych, Spółka oraz jej kontrahent mogą uzgodnić, że Spółka najpierw dokona sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta, a następnie:

*   Spółka z uzyskanego wynagrodzenia ureguluje swoje zobowiązanie, lub
*   strony dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności (tj. wierzytelności kontrahenta z tytułu danego zobowiązania oraz wierzytelności Spółki z tytułu zapłaty wynagrodzenia za sprzedane towary).

Wnioskodawca przy tym wskazuje, że dla Spółki i jej kontrahentów prostszym rozwiązaniem jest uregulowanie zobowiązań Spółki w drodze wydania towarów. W szczególności, należy podkreślić, że kontrahentami Spółki są często podmioty, które zawierają umowy ze Spółką w drodze zamówień publicznych, a w rezultacie zawarcie nowej umowy sprzedaży pomiędzy Spółką a jej kontrahentem może być w praktyce utrudnione lub nawet niemożliwe.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 25 września 2018 r. – data wpływu 28 września 2018 r., wskazano, że:

Zgodnie z treścią wniosku o wydanie interpretacji, zobowiązania regulowane przez Spółkę w drodze wydania towarów wynikają z umów zawieranych przez Spółkę w ramach jej podstawowej działalności. Przedmiotem regulowanych zobowiązań mogą być m.in. kary umowne, naliczone w związku z naruszeniem przez Spółkę różnych postanowień umowy.

W praktyce Spółka może regulować różne zobowiązania umowne w drodze wydania towarów.

W tym zakresie Spółka wskazuje, że takie zobowiązania mogą wynikać np. z:

*   kar umownych z tytułu dostarczenia niekompletnych autobusów,
*   kar umownych z tytułu dokonania szkód przez firmę transportową,
*   kar umownych z tytułu opóźnienia w wykonaniu naprawy autobusów,
*   kar umownych z tytułu opóźnienia w dostawie autobusów,
*   kar umownych z tytułu przestoju autobusów oraz braku funkcjonalności sprzedanych urządzeń,
*   kar umownych z tytułu odstąpienia przez Spółkę od umowy,
*   sposobu realizacji i terminowości napraw gwarancyjnych lub serwisowych,
*   dokonania nieprawidłowej kalkulacji naprawy powypadkowej z powodu błędów w dokumentacji technicznej.

Spółka weryfikuje przyczyny naliczania kar umownych oraz jest w stanie określić, w jakich przypadkach kary umowne wynikają z okoliczności zawinionych przez Spółkę, a w jakich z okoliczności przez nią niezawinionych. Jednocześnie, zgodnie z treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka zamierza rozpoznawać koszty uzyskania przychodów wyłącznie w przypadkach nieprzewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP, tj. kar umownych innych niż kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Mając na uwadze dużą skalę działalności Spółki, poza zobowiązaniami z tytułu kar umownych, Spółka może regulować także inne zobowiązania umowne w drodze wydania towarów. Zobowiązania te mogą wynikać np. z konieczności zapłaty określonych kwot pieniężnych na rzecz nabywcy towarów lub usług w związku z błędami w dokumentacji technicznej. Spółka może także regulować swoje zobowiązania z tytułu sposobu i terminowości dokonania napraw gwarancyjnych, czy serwisowych w drodze wydania towarów. Każdorazowo zobowiązania Spółki, które mogą być regulowane w drodze wydania towarów, są związane z jej podstawową działalnością polegającą na produkcji i sprzedaży autobusów oraz innych pojazdów silnikowych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka jest/będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu swoich zobowiązań na zasadach przewidzianych w ustawie o PDOP, niezależnie od tego, czy zobowiązanie jest regulowane w drodze zapłaty sumy pieniężnej, czy też w drodze wydania towarów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest/będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu regulowania swoich zobowiązań na zasadach przewidzianych w ustawie o PDOP, niezależnie od tego, czy zobowiązanie jest regulowane w drodze zapłaty sumy pieniężnej, czy też w drodze wydania towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Tym samym, za koszty uzyskania przychodu należy uznać takie koszty, które spełniają następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą one zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika,
*   są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionych wydatków nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesione zostały w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   zostały właściwie udokumentowane,
*   nie mogą znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie powyższe przesłanki są w analizowanym przypadku spełnione, tj.:

*   Spółka efektywnie ponosi koszty nabycia lub wytworzenia wydawanych towarów,
*   analizowane koszty nie są Spółce w jakikolwiek sposób zwracane przez kontrahentów,
*   koszty te są związane z podstawową działalnością Spółki polegającą na zawieraniu umów w zakresie produkcji i sprzedaży autobusów oraz innych pojazdów silnikowych,
*   koszty te są ponoszone w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów Spółki (tj. w celu utrzymywania dobrych relacji z kontrahentami, umożliwienia sprzedaży pojazdów lub części produkowanych przez Spółkę w przyszłości, umożliwienia sprzedaży usług gwarancyjnych etc.),
*   koszty nabycia lub wytworzenia wydawanych towarów są właściwie udokumentowane, oraz
*   koszty, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie kwalifikują się do żadnej kategorii wydatków wskazanych w art. 16 ustawy o PDOP.

W opinii Spółki, sposób uregulowania zobowiązania (w tym z tytułu kary umownej), tj. w drodze zapłaty środków pieniężnych lub w drodze wydania towarów, nie powinien mieć wpływu na możliwość rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów w tym zakresie. Zdaniem Spółki, uregulowanie zobowiązania w drodze wydania towarów stanowi jedynie sposób wykonania zobowiązania Spółki, który nie powinien mieć wpływu na możliwość rozpoznania przez Spółkę odpowiednich kosztów uzyskania przychodu.

Należy także wskazać, że w przypadku, gdyby Spółka najpierw dokonała sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta, a następnie:

*   Spółka z uzyskanego wynagrodzenia uregulowałaby swoje zobowiązanie, lub
*   strony dokonałyby wzajemnego potrącenia wierzytelności (tj. wierzytelności kontrahenta z tytułu danego zobowiązania oraz wierzytelności Spółki z tytułu zapłaty wynagrodzenia za sprzedane towary),

wówczas nie ulegałoby wątpliwości, że wartość uregulowanego zobowiązania Spółki mogłaby stanowić koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych. Tym samym, w opinii Spółki, nie ma podstaw, aby w analizowanej sytuacji różnicować konsekwencje podatkowe regulowania zobowiązania Spółki w drodze wydania towarów oraz w drodze zapłaty lub potrącenia wzajemnych wierzytelności.

W świetle powyższego, mając na uwadze w szczególności, że:

*   Spółka rozpoznaje, jako koszty uzyskania przychodu wydatki z tytułu kar umownych wyłącznie w przypadkach nieprzewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP,
*   sposób uregulowania zobowiązania Spółki w drodze zapłaty środków pieniężnych lub wydania towarów nie powinien mieć wpływu na możliwość rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu,

należy uznać, że Spółka jest/będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na zasadach przewidzianych w ustawie o PDOP, niezależnie od tego, czy zobowiązanie Spółki jest regulowane w drodze zapłaty sumy pieniężnej, czy też w drodze wydania towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uregulowania dotyczące kar umownych zostały zawarte w art. 483 – 485 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ponadto, uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny czyli nie został podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła albo może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Art. 16 ust. 1 updop, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 updop, zostaną uznane za koszty podatkowe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 udpop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

W rozpatrywanej sprawie z racji charakteru opisanych przez Wnioskodawcę wydatków zasadne jest dokonanie ich oceny pod kątem zarówno art. 15 ust. 1 updop, jak i art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca reguluje swoje zobowiązania umowne w drodze spełnienia innego świadczenia, tj. w szczególności wydania towarów (np. części zamiennych lub pojazdów produkowanych przez Spółkę). Przykładowo, Spółka może regulować w drodze wydania towarów zobowiązania wobec kontrahentów z tytułu kar umownych naliczonych w związku z niedopełnieniem przez Spółkę różnych postanowień umowy.

W praktyce Spółka może regulować różne zobowiązania umowne w drodze wydania towarów.

W tym zakresie Spółka wskazuje, że takie zobowiązania mogą wynikać np. z:

*   kar umownych z tytułu dostarczenia niekompletnych autobusów,
*   kar umownych z tytułu dokonania szkód przez firmę transportową,
*   kar umownych z tytułu opóźnienia w wykonaniu naprawy autobusów,
*   kar umownych z tytułu opóźnienia w dostawie autobusów,
*   kar umownych z tytułu przestoju autobusów oraz braku funkcjonalności sprzedanych urządzeń,
*   kar umownych z tytułu odstąpienia przez Spółkę od umowy,
*   sposobu realizacji i terminowości napraw gwarancyjnych lub serwisowych,
*   dokonania nieprawidłowej kalkulacji naprawy powypadkowej z powodu błędów w dokumentacji technicznej.

Spółka weryfikuje przyczyny naliczania kar umownych oraz jest w stanie określić, w jakich przypadkach kary umowne wynikają z okoliczności zawinionych przez Spółkę, a w jakich z okoliczności przez nią niezawinionych. Jednocześnie, Spółka zamierza rozpoznawać koszty uzyskania przychodów wyłącznie w przypadkach nieprzewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Mając na uwadze dużą skalę działalności Spółki, poza zobowiązaniami z tytułu kar umownych, Spółka może regulować także inne zobowiązania umowne w drodze wydania towarów. Każdorazowo zobowiązania Spółki, które mogą być regulowane w drodze wydania towarów, są związane z jej podstawową działalnością polegającą na produkcji i sprzedaży autobusów oraz innych pojazdów silnikowych.

W katalogu kar wskazanym w cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie zostały wymienione, będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy kary umowne.

Dlatego zdarzenia te należy rozpatrywać w oparciu o spełnienie ogólnych przesłanek uznania poniesionego wydatku za koszty uzyskania przychodów.

Istotą ww. przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad.

Wszystkie wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je z kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują w odrębny sposób terminu „wadliwy”, wobec czego należy uznać, że pojęcie to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym.

Na gruncie języka polskiego słowo „wadliwy” oznacza tyle, co „mający wady, usterki defekty, wskazujący braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003). W kontekście powyższego obarczona wadliwością będzie taka usługa, która została wykonana w sposób niepełny („wskazuje braki”), np. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na wykonawcy z mocy umowy zawartej z zamawiającym lub na mocy obowiązujących przepisów prawa (np. dot. terminu realizacji umowy, w związku z którą zamawiający poniósł szkodę – warunek konieczny wynikający z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego). Przy czym, sam fakt, że kara związana jest z prowadzoną przez podmiot gospodarczy działalnością, jak również, że podmiot gospodarczy, po usunięciu nieprawidłowości osiągnie przychód z tytułu realizacji umowy, nie stanowi przesłanki wystarczającej do uznania zasadności zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych, jeżeli kara umowna jest wynikiem nienależytego (nieprawidłowego) wykonania usługi.

Jeżeli jednak kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, może ona stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów – poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Nie oznacza to zatem, że każda kara umowna, naliczona przez uprawnionego, może stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem w tym względzie, aby zapłacenie kary umownej nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika. Ponadto, poniesienie kary musi być właściwie udokumentowane. Z tej też przyczyny, jak wyżej wspomniano, każda zapłacona kara umowna wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których była następstwem oraz formy udokumentowania.

Zauważyć przy tym należy, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, mogą podlegać wyłącznie te kary umowne, których zapłata oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że podmiot zobowiązany do jej uiszczenia dochował należytej staranności, tj. podjął wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nie mogą podlegać bowiem te kary umowne, których powstanie było następstwem celowego (świadomego) działania podatnika, czy też niewłaściwej analizy możliwości formalno-prawnych wypełnienia warunków umowy z kontrahentem. Nie można bowiem na Skarb Państwa przerzucać odpowiedzialności za zaniedbania podmiotu gospodarczego (ryzyko gospodarcze) związane z realizacją umów.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że jedynie kary umowne z tytułu dokonania szkód przez firmę transportową mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów. Pozostałe kary wymienione we wniosku nie spełniają przesłanki ogólnej z art. 15 ust. 1 updop, zatem kosztów uzyskania przychodów stanowić nie mogą. Na potwierdzenie powyższego wskazać należy, że w uzupełnieniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca sam wskazał, że przedmiotem regulowanych zobowiązań mogą być m.in. kary umowne, naliczone w związku z naruszeniem przez Spółkę różnych postanowień umowy. Nie można zatem uznać, że powstały z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę, a jako takie nie spełniają przesłanki ogólnej zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Raz jeszcze podkreślić należy, że nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spełnia przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 updop. Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów a przychodami podatnika lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej kar umownych płaconych przez Wnioskodawcę, istotne jest określenie, czy wydatki te należą do standardowych kosztów podmiotów, są elementem normalnego ryzyka gospodarczego, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Wnioskodawcy, niemający związku ze sferą jego przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że jest/będzie zobowiązany do rozpoznania koszów uzyskania przychodów z tytułu regulowania wszystkich wymienionych we wniosku zobowiązań.

Jak bowiem wskazano powyżej uregulowanych zobowiązań z tytułu:

*   kar umownych z tytułu dostarczenia niekompletnych autobusów,
*   kar umownych z tytułu opóźnienia w wykonaniu naprawy autobusów,
*   kar umownych z tytułu opóźnienia w dostawie autobusów,
*   kar umownych z tytułu przestoju autobusów oraz braku funkcjonalności sprzedanych urządzeń,
*   kar umownych z tytułu odstąpienia przez Spółkę od umowy,
*   sposobu realizacji i terminowości napraw gwarancyjnych lub serwisowych,
*   dokonania nieprawidłowej kalkulacji naprawy powypadkowej z powodu błędów w dokumentacji technicznej

Wnioskodawca nie może/nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Natomiast, uregulowanie pozostałych zobowiązań w sposób wskazany we wniosku, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop, pozwala na zaliczenia ich przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka jest/będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu swoich zobowiązań na zasadach przewidzianych w ustawie o PDOP, niezależnie od tego, czy zobowiązanie jest regulowane w drodze zapłaty sumy pieniężnej, czy też w drodze wydania towarów:

*   w części dotyczącej kar umownych z tytułu: dostarczenia niekompletnych autobusów, opóźnienia w wykonaniu naprawy autobusów, opóźnienia w dostawie autobusów, przestoju autobusów oraz braku funkcjonalności sprzedanych urządzeń, odstąpienia przez Spółkę od umowy; sposobu realizacji i terminowości napraw gwarancyjnych lub serwisowych; dokonania nieprawidłowej kalkulacji naprawy powypadkowej z powodu błędów w dokumentacji technicznej – jest nieprawidłowe,
*   w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.