Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.273.2019.4.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-10
Teza: Należy wskazać, że przychody z opisanych we wniosku sprzedaży spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych oraz lokalu mieszkalnego, nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonej sprzedaży, podejmowane przez Wnioskodawczynię czynności wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychody uzyskane z tytułu sprzedaży spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych oraz lokalu mieszkalnego, należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; lokal-lokal mieszkalny; lokal-sprzedaż lokalu; nabycie; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po wydaniu w dniu 10 października 2019 r. postanowienia Nr 0114-KDIP3-2.4011.273.2019.3.MZ uchylającego postanowienie z dnia 16 lipca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.273.2019.2.MZ o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2019 r. (data wpływu 7 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 czerwca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.) na wezwanie organu z dnia 12 czerwca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.273.2019.1.MZ, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 12 czerwca 2019 r., Nr 0114-KDIP3-2.4011.273.2019.1.MZ (doręczonym w dniu 27 czerwca 2019 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W wymaganym terminie w dniu 9 lipca 2019 r. wpłynęło tut. organu pismo z dnia 30 czerwca 2019 r. (data nadania 3 lipca 2019 r.) stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

W dniu 16 lipca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawczyni postanowienie Nr 0114-KDIP3-2.4011.273.2019.2.MZ o pozostawieniu wniosku z dnia 25 kwietnia 2019 r. (data wpływu 7 maja 2019 r.) bez rozpatrzenia, stwierdzając, że Wnioskodawczyni nie dokonała w całości prawidłowego uzupełnienia wniosku.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawczyni pismem z dnia 31 lipca 2019 r. (data nadania 2 sierpnia 2019 r., data wpływu 12 sierpnia 2019 r.) wniosła zażalenie na ww. postanowienie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek złożonego środka odwoławczego, mając na uwadze treść wystosowanego wezwania oraz zakres uzupełnienia tut. organ stwierdził, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie.

W konsekwencji w dniu 10 października 2019 r. wydano postanowienie Nr 0114-KDIP3-2.4011.273.2019.3.MZ uchylające w całości zaskarżone postanowienie z dnia 16 lipca 2019 r., Nr 0114-KDIP3-2.4011.273.2019.2.MZ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2015 roku Wnioskodawczyni kupiła mieszkanie o powierzchni ok. 29 m2 w P. przy ul. H. za 168 000 zł + opłata notarialna, które wynajmowała i płaciła podatek. W lipcu 2018 r. sprzedała mieszkanie w P. za kwotę 207 500 zł.

W sierpniu 2018 r. Wnioskodawczyni kupiła mieszkanie w W. przy ul. G. za kwotę 263 000 zł + opłata notarialna. Wtedy kupiła to mieszkanie z myślą o wynajmie, a po małym remoncie wykonanym we własnym zakresie sprzedała je.

W październiku 2018 sprzedała mieszkanie przy ul. G. za kwotę 320 000 zł. W listopadzie 2018 kupiła mieszkanie przy ul. Z. - ok. 46 m za kwotę 342 000 + opłata notarialna.

Stan mieszkań, jakie posiada Wnioskodawczyni dzisiaj:

1.  B. K. - ok. 48 m2, kupione nowe w 2008 r. na kredyt /we frankach szwajcarskich, 30 lat, rata kredytu ok 445 franków miesięcznie/ - tu mieszka.
2.  B. K. - 39 m2, kupione w 1997 r. - wynajmowane, za najem odprowadza podatek 8,5 %.
3.  Z. - 46 m2, kupione w listopadzie 2018 r. za kwotę 342 000 zł + opłata notarialna /plan sprzedaży na maj 2019 r.?

Plan na życie Wnioskodawczyni jest następujący. Docelowo pragnie jeszcze przez okres maksymalnie 3 lat kupować i sprzedawać mieszkania. Tzn. sprzedać mieszkanie przy ul. Z. i za te pieniądze kupić jeszcze następne mieszkanie by sprzedać je z zyskiem.

Ostatecznie planuje po uzyskaniu dobrej ceny sprzedać mieszkanie oraz mieszkanie przy ul. B. K. (o pow. 48 m2), spłacić kredyt uzyskany na nie we frankach szwajcarskich oraz za pozostałą część kupić docelowe mieszkanie, w którym spędzi resztę życia. W trakcie dokonania dotychczasowego obrotu mieniem (trzy razy) odkryła, że w ten sposób zyska dodatkowe pieniądze dzięki czemu zapewni sobie mieszkanie bez kredytu o przyzwoitej powierzchni.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawczyni zwróciła się z prośbą o doręczenie korespondencji w tradycyjny sposób. Ponadto Wnioskodawczyni w przesłanym uzupełnieniu ponownie przedstawiła stan faktyczny, podała odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania, przeformułowała pytanie oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie:

1.  Jaki jest status prawny nabytych lokali mieszkalnych, tj. nieruchomość, odrębna własność, czy też spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego?
    *   P., ul. H. - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
    *   W., G. - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
    *   W., Z. - odrębna nieruchomość.
2.  Z jakim zamiarem (prywatne potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni, ewentualnie jej rodziny, czy też cele inwestycyjne np. najem lub w celu późniejszej odsprzedaży) Wnioskodawczyni zakupiła lokale mieszkalne w 2015 r. i 2018 r. które następnie sprzedała w 2018 r ?
    *   Mieszkanie w P., ul. H. kupiła, aby wynajmować i spłacać kredyt zaciągnięty na mieszkanie w którym mieszka przy B. K. (o pow. 48 m2) w W. Mieszkanie to sprzedała, bo wynajmowanie i opiekowanie się mieszkaniem w P. ze względu na odległość było utrudnione. Mieszkanie przy G. w W. Wnioskodawczyni kupiła z myślą o najmie i spłacie kredytu na B. K. w W. Mieszkanie na G. w W. wyremontowała i sprzedała, aby zysk przeznaczyć na spłacanie bieżącej raty kredytu i odkładanie na całkowitą spłatę tego kredytu. Mieszkanie na Z. w W. kupiła, aby wyremontować i ewentualnie sprzedać, a zysk przeznaczyć na spłatę rat kredytu a nadwyżkę jaka zostanie odłożyć na spłatę kredytu mieszkaniowego.
3.  Czy lokale mieszkalne nabyte były/są wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, jeżeli tak, to co było/jest przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię?
    *   Nie.
4.  Jeżeli Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, to czy poszczególne lokale stanowiły dla Wnioskodawczyni środki trwałe lub wartości niematerialne lub prawne lub towary handlowe?
    
    *   Nie.
    
    Czy sprzedaż poszczególnych lokali mieszkalnych następowała/będzie następowała w ramach działalności gospodarczej?
    *   Nie

\- bardzo by tego nie chciała.

1.  W jaki sposób byli/będą pozyskiwani potencjalni nabywcy sprzedanych lokali, np. ogłoszenia czy reklamy w prasie, telewizji, poprzez internet itp ?
    *   Ogłoszenia w internecie.
2.  Czy Wnioskodawczyni korzysta z usług podmiotów w zakresie pośrednictwa nieruchomościami lub też innych osób, czy też we własnym zakresie pozyskiwała/ pozyskuje potencjalnych nabywców oraz realizowała/realizuje zobowiązania wynikające z zawartych umów nabycia i sprzedaży lokali mieszkalnych?
    *   P., ul. H. – Wnioskodawczyni kupiła z pomocą koleżanki i tak też sprzedała,
    *   W., G. - kupiła i sprzedała sama,
    *   W., Z. - kupiła sama.
3.  Czy sprzedaż lokali realizowana była/będzie we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, czyli w sposób stały, nie okazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń, czy też okazjonalnie, incydentalnie w sposób przypadkowy, nieregularny?
    *   Sprzedaż lokali realizowana była i ewentualnie będzie we własnym imieniu Wnioskodawczyni, w sposób okazjonalny, incydentalnie w sposób przypadkowy, nieregularny i uzależniony od Wnioskodawczyni możliwości finansowych, czasowych, gdyż większość prac związanych z mieszkaniami wykonuje sama i z pomocą rodziny.
    *   Ponadto Wnioskodawczyni przeformułowała pytanie oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni może dokonać obrotu wymienionymi mieszkaniami rozliczając zobowiązania podatkowe jak osoba fizyczna a nie z tytułu działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, może dokonać obrotu wymienionymi mieszkaniami płacąc zobowiązania z tytułu ich sprzedaży tak jak osoba fizyczna a nie jak osoba prowadząca działalność gospodarczą, ponieważ jej celem jest pozyskanie środków na zakup mieszkania na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej w myśl art. 2 działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie z art. 25 kodeksu cywilnego miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Przesłankami, które są kluczowe dla określenia, gdzie dana osoba ma miejsce zamieszkania są: fakt przebywania w danej miejscowości (corpus) i dość abstrakcyjny fakt, jakim jest zamiar stałego pobytu w danej miejscowości (animus). Obie przesłanki muszą wystąpić łącznie, żeby można było mówić o miejscu zamieszkania danej osoby. Wola przebywania w danym miejscu jest pojęciem subiektywnym. Można powiedzieć, że zamiar pobytu wiąże się z tym, iż dana osoba jest powiązana z tym miejscem i koncentruje się tam jej aktywność życiowa. Z przedstawionych wzajemnie sprzecznych przepisów wynika następująca norma prawna. Wolą Wnioskodawczyni jest zamieszkanie docelowe za trzy lata w mieszkaniu jakie kupi sobie, po dokonanej kilkukrotnej sprzedaży wcześniejszych mieszkań. Nie jest jej celem dokonywanie obrotu mieszkaniami przez okres kilkunastu lub kilkudziesięciu lat celem zarobkowym i przeznaczenia tych zarobków na inne cele niż mieszkaniowe. Jej celem jest uzyskanie ostatecznej satysfakcjonującej kwoty, która umożliwi jej spełnienie marzeń o własnym niezadłużonym mieszkaniu. Tylko w tym celu dokonuje obrotu mieszkaniami. Docelowo jej miejscem zamieszkania będzie nowo kupione za zarobione z innych mieszkań mieszkanie. Pieniędzy ze sprzedawanych mieszkań nie będzie wydawać na inne cele. Z tych też powodów nie musi rejestrować działalności gospodarczej na kilkukrotny obrót mieszkaniami oraz rozliczać będzie zobowiązania podatkowe jak osoba nieprowadząca działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   odpłatne zbycie (pkt 8 ), z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    2.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    3.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie działalności gospodarczej i pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw w zakresie kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia przyszłego będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny, a całokształt okoliczności faktycznych wskazuje, że w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem tylko okazjonalnie i sporadycznie mogą być przeznaczone do sprzedaży.

Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 2c ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Zakwalifikowanie do źródła przychodu ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabywanie nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży, ich remont i wyposażenie, itp.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawczynię do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych, o których mowa we wniosku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w 2015 r. kupiła mieszkanie położone w P. przy ul. H. za kwotę 168.000 zł + opłata. Mieszkanie było wynajmowane i płacono z tego tytułu podatek. W lipcu 2018 r. mieszkanie zostało sprzedane za kwotę 207.500 zł. W sierpniu 2018 r. Wnioskodawczyni kupiła mieszkanie w W. przy ul. G. za kwotę 263.000 zł + opłata notarialna. Wnioskodawczyni kupiła to mieszkanie z myślą o wynajmie, po dokonanym remoncie we własnym zakresie zostało sprzedane w październiku 2018 r. za kwotę 342.000 zł + opłata notarialna. W listopadzie 2018 r. Wnioskodawczyni kupiła mieszkanie przy ul. Z. za kwotę 342 000 zł + opłata notarialna. Wnioskodawczyni pragnie jeszcze przez okres maksymalnie 3 lat kupować i sprzedawać mieszkania. Zamierza sprzedać mieszkanie przy ul. Z. i za te pieniądze kupić jeszcze następne mieszkanie by sprzedać je z zyskiem. Po uzyskaniu dobrej ceny sprzedać mieszkanie oraz mieszkanie przy ul. B. K. (o pow. 48 m2), kupione w 2008 r., spłacić kredyt uzyskany na nie oraz za pozostałą część kupić docelowe mieszkanie, w którym spędzi resztę życia. Wnioskodawczyni w trakcie dokonania dotychczasowego obrotu mieniem odkryła, że w ten sposób zyska dodatkowe pieniądze, dzięki czemu zapewni sobie mieszkanie bez kredytu.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa, stwierdzić należy że całokształt czynności dokonywanych przez Wnioskodawczynię świadczy o celowym działaniu. Wobec powyższego wskazać należy jednoznacznie, że uzyskiwane przez Wnioskodawczynię przychody ze sprzedaży spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych oraz lokalu mieszkalnego ze względu na sposób jej wykonywania, stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub nie, znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kontekście spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter zarobkowy. Ponadto, jednym z elementów pozwalających odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, podejmowanych sporadycznie. W konsekwencji, z punktu widzenia treści art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne znaczenie ma ustalenie, czy podatnik uczynił sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałe tj. ciągłe, źródło zarobkowania.

Jednocześnie, przy ocenie czy do działań podatnika ma zastosowanie omawiany art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisów. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, badane jest natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12).

Zgodnie natomiast z wyrokiem NSA z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3525/15, w którym wyrażono pogląd, że zamiar podatnika co do określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą (np. w zakresie handlu) od sprzedaży mienia osobistego. Działalność gospodarcza jest zjawiskiem o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia, podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć samo oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność Wnioskodawczyni ma charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podjęta została przez nią we własnym imieniu, w celach zarobkowych.

Sprzedaż jaką prowadzi Wnioskodawczyni nie jest sprzedażą okazjonalną mieszczącą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem (tzn. mającym na celu zwyczajowo przyjęte reguły gospodarowania prywatnym majątkiem w zakresie spraw osobistych podatnika lub jego najbliższej rodziny, a więc w żaden sposób nie związanych z działalnością gospodarczą), lecz jest realizowana w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sposób sprzedaży istotnie odbiega od normalnego, zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności - składników majątku prywatnego.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nabyła spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych oraz lokalu mieszkalnego w celu czerpania zysków z najmu, a następnie w celu ich dalszej odsprzedaży, a nie na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny. Wnioskodawczyni angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalności gospodarczą.

Dokonując opisanych we wniosku sprzedaży spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych oraz lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni bez wątpienia działa we własnym imieniu, a podejmowane czynności rodziły bezpośrednio dla niej określone prawa i obowiązki. Cechą charakterystyczną działalności gospodarczej- co ma miejsce w rozpatrywanym przypadku jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie wyłącznie potrzeb osób trzecich.

Tym samym działania Wnioskodawcy związane z zakupem oraz późniejszą sprzedażą spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych oraz lokalu mieszkalnego nie różniły się od działań, które wykonują podmioty zajmujące się obrotem nieruchomościami w sposób profesjonalny w ramach prowadzonych działalności gospodarczych.

Niewątpliwie dokonane sprzedaże przez Wnioskodawczynię mają zarobkowy charakter, czyli nastawione są na osiągnięcie zysku (dochodu). Sposób wykonywania sprzedaży przez Wnioskodawczynię prowadzony jest inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Działania te z pewnością mogą być dokonywane zarówno w fazie przygotowawczej (np. zakup lokali mieszkalnych i remont) jak i w okresie sprzedaży. Wszystkie te działania prowadzone przez Wnioskodawczynię związane z zakupem lokali mieszkalnych oraz późniejszą sprzedażą, nie miały i nie mają charakteru incydentalnego i sporadycznego. W tej sytuacji trudno zakwalifikować przychody ze sprzedaży spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych oraz lokalu mieszkalnego, do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Całokształt okoliczności faktycznych sprawy, przesądza o tym, że różnego rodzaju działania Wnioskodawczyni nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, które wykonują przedsiębiorcy i które obarczone są pewnym ryzykiem gospodarczym.

A zatem przychody uzyskane z opisanej we wniosku sprzedaży spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych oraz lokalu mieszkalnego z uwagi na sposób jej prowadzenia, nie mogą stanowić źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie, działania Wnioskodawczyni wymagają podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, wypełniających znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić jednoznacznie należy, że przychody z opisanych we wniosku sprzedaży spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych oraz lokalu mieszkalnego, nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonej sprzedaży, podejmowane przez Wnioskodawczynię czynności wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychody uzyskane z tytułu sprzedaży spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych oraz lokalu mieszkalnego, należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów.

Jednocześnie należy wskazać, że Wnioskodawczyni winna traktować spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych oraz lokal mieszkalny jako towary handlowe w prowadzonej działalności gospodarczej.

Stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe bowiem z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni chce zaliczyć przychód ze sprzedaży spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych oraz lokalu mieszkalnego do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.