Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.556.2022.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-16
Teza: 1. Czy do transakcji kontrolowanych zawieranych przez Spółkę w 2021 r. ze Spółkami powiązanymi, które to Spółki powiązane w 2021 r. nie poniosły straty podatkowej albo poniosły stratę podatkową, ale spełniają warunki z art. 31z2 Ustawy Covid, nie ma zastosowania obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1 Ustawy CIT? 2. Czy lokalna dokumentacja cen transferowych, do której sporządzenia zobowiązana jest Spółka za rok podatkowy 2021 r. obejmująca transakcje kontrolowane zawarte ze Spółkami powiązanymi może nie zawierać analizy porównawczej ani analizy zgodności?
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja-dokumentacja podatkowa-obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej; transakcja-transakcja kontrolowana
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 3. Dokumentacja cen transferowych-Aktualizacja analizy porównawczej i analizy zgodności; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 3. Dokumentacja cen transferowych-Obowiązek sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych-Charakter jednorodny transakcji kontrolowanej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 3. Dokumentacja cen transferowych-Składanie oświadczeń o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1-pkt 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 3-art. 11k-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 3-art. 11k-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 3-art. 11q-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 3-art. 11q-ust. 3a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 3-art. 11q-ust. 3b

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółka jest spółką dominującą w grupie kapitałowej X, do której należy szereg spółek celowych, będących podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej: „Ustawy CIT”, dalej: „Spółki powiązane”). Spółka - pośrednio lub bezpośrednio - posiada ponad 25% (a w większości przypadków 100%) udziałów w kapitale Spółek powiązanych.

Spółka oraz Spółki powiązane mają siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka ani Spółki powiązane nie korzystają ze zwolnień, o których mowa w art. 6 Ustawy CIT ani art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy CIT. Ww. warunki spełnione były także w roku podatkowym 2021. W tym roku podatkowym część Spółek powiązanych wykazała dochód podatkowy (tj. nie poniosła straty podatkowej). Część Spółek powiązanych natomiast poniosła stratę podatkową - pośród tych podmiotów część Spółek powiązanych spełniała w 2021 r. warunki z art. 31z2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, dalej: „Ustawa Covid”), a część nie.

Spółka natomiast w deklaracji CIT-8 za rok 2021 r. wykazała przychody z innych źródeł przychodów w kwocie (…). Spółka nie wykazała w 2021 r. przychodów z zysków kapitałowych. Spółka w deklaracji CIT-8 za 2021 r. wykazała koszy uzyskania przychodów z innych źródeł w kwocie (…). Tym samym, w deklaracji CIT-8 za 2021 r. Spółka wykazała stratę z innych źródeł przychodów.

Natomiast w deklaracji CIT-8 za 2020 r. Spółka wykazała przychody z innych źródeł przychodów w kwocie (…). W roku tym Spółka wykazała dochód podatkowy. 50% (połowa) kwoty przychodów Spółki za rok 2020 r. to kwota (…).

Przychody wykazane przez Spółkę w 2020 i 2021 r. pochodziły z następujących głównych źródeł: świadczenie usług najmu, działalność budowlana i refaktury, usługi zarządzania nieruchomością, usługi finansowe, usługi najmu samochodów i sprzętu, udział komplementariusza w przychodach spółek komandytowych prowadzących działalność gospodarczą na rynku nieruchomości (w okresie, gdy spółki komandytowe były transparentne podatkowo).

Spółka zawarła ze Spółkami powiązanymi transakcje kontrolowane, z których najliczniejszą grupę stanowią umowy pożyczki. Spółka na podstawie art. 11k i nast. Ustawy CIT jest zobowiązana do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok 2021 dokumentującej transakcje ze Spółkami powiązanymi realizowane w 2021 r. Niniejszy wniosek dotyczy obowiązków dokumentacyjnych Spółki za rok 2021 r.

Spółka dokonała weryfikacji, czy w roku 2020 spełniała warunki określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162). W tym celu Spółka wzięła pod uwagę swoje dane finansowe oraz dane o zatrudnieniu z lat 2018 i 2019, by sprawdzić, czy w co najmniej jednym z dwóch ostatnich lat obrotowych w stosunku do 2020 r. spełniała łącznie warunki określone w tych przepisach.

Spółka ustaliła, że w 2020 r. nie posiadała statusu mikroprzedsiębiorcy - w oparciu o dane z lat 2018 i 2019 (art. 7 ust. 1 pkt 1 Prawa przedsiębiorców).

Badając, czy Spółka posiadała w 2020 r. status małego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 Prawa przedsiębiorców, Spółka ustaliła, że w roku 2019 nie spełniała drugiego z następujących warunków:

a) zatrudniała średniorocznie mniej niż 50 pracowników oraz

b) osiągnęła roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz z operacji finansowych nieprzekraczający równowartości w złotych 10 milionów euro, lub sumy aktywów jej bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat nie przekroczyły równowartości w złotych 10 milionów euro.

Jednak w roku 2018 Spółka spełniała łącznie następujące warunki:

a) zatrudniała średniorocznie mniej niż 50 pracowników \[warunek ten był spełniony w 2018 r.\] oraz

b) osiągnęła roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz z operacji finansowych nieprzekraczający równowartości w złotych 10 milionów euro \[warunek ten był spełniony, bowiem obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz z operacji finansowych liczony na podstawie danych finansowych Spółki za 2018 r. z Rachunku Zysków i Strat w następujący sposób: Przychody netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług + (Przychody finansowe - Koszty finansowe) nie przekraczał 10 milionów euro\], lub sumy aktywów jej bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat nie przekroczyły równowartości w złotych 10 milionów euro \[warunek dotyczący sumy aktywów bilansu nie był spełniony w 2018 r.\].

W oparciu o powyższe ustalenia, Spółka stwierdziła, że w roku 2020 posiadała status małego przedsiębiorcy w rozumieniu Prawa przedsiębiorców, bowiem w co najmniej jednym roku z dwóch ostatnich lat obrotowych poprzedzających rok 2020 r. (a konkretnie w roku 2018) spełniała łącznie warunki wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 2 Prawa przedsiębiorców (a nie spełniała w żadnym z tych lat warunków z art. 7 ust. 1 pkt 1 Prawa przedsiębiorców, a więc nie posiadała w 2020 r. statusu mikroprzedsiębiorcy).

Spółka nadmienia, że biorąc pod uwagę dane finansowe oraz o zatrudnieniu za rok 2020 r. (tj. wnikające ze sprawozdania finansowego Spółki za rok 2020), nie spełniała warunków wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 Prawa przedsiębiorców. Powyższe oznacza, że w 2021 r. Spółka nie posiada już statusu mikro- ani małego przedsiębiorcy w rozumieniu Prawa przedsiębiorców.

Spółka nie weryfikowała statusu Spółek powiązanych jako mikro- lub małych przedsiębiorców.

### Pytanie

1\. Czy do transakcji kontrolowanych zawieranych przez Spółkę w 2021 r. ze Spółkami powiązanymi, które to Spółki powiązane w 2021 r. nie poniosły straty podatkowej albo poniosły stratę podatkową, ale spełniają warunki z art. 31z2 Ustawy Covid, nie ma zastosowania obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1 Ustawy CIT?

2\. Czy lokalna dokumentacja cen transferowych, do której sporządzenia zobowiązana jest Spółka za rok podatkowy 2021 r. obejmująca transakcje kontrolowane zawarte ze Spółkami powiązanymi może nie zawierać analizy porównawczej ani analizy zgodności?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, do transakcji kontrolowanych zawieranych przez Spółkę w 2021 r. ze Spółkami powiązanymi, które w 2021 r. nie poniosły straty podatkowej albo poniosły stratę podatkową, ale spełniają warunki z art. 31z2 Ustawy Covid, nie ma zastosowania obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 11n pkt 1 Ustawy CIT, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1, nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

a) nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,

b) nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,

c) nie poniósł straty podatkowej.

Zarówno Spółka, jak i Spółki powiązane, mają siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w roku podatkowym 2021 zarówno Spółka jak i Spółki powiązane nie korzystały ze zwolnień, o których mowa w art. 6 ani art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy CIT. Należy więc uznać, że w odniesieniu do Spółki oraz Spółek celowych przesłanki z art. 11n pkt 1 lit. a i b Ustawy CIT są spełnione.

Odnosząc się do art. 11n pkt 1 lit. c Ustawy CIT należy wskazać, że Spółka w 2021 r. wykazała stratę podatkową. Tym samym Spółka nie spełniała w 2021 r. tego warunku.

Zgodnie jednak z art. 31z2 ust. 1 Ustawy Covid warunku, o którym mowa w art. 11n pkt 1 lit. c Ustawy CIT, nie stosuje się w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2019 r., w którym na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywał stan zagrożenia epidemicznego lub stan epidemii ogłoszone w związku z COVID-19, jeżeli podmiot powiązany niespełniający tego warunku uzyskał w tym roku łączne przychody niższe o co najmniej 50% od łącznych przychodów uzyskanych w analogicznym okresie bezpośrednio poprzedzającym ten rok.

Zgodnie z art. 31z2 ust. 2 pkt 2 Ustawy Covid przez łączne przychody, o których mowa w ust. 1, rozumie się sumę przychodów z działalności - w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Przychody podatkowe Spółki w 2021 r. wynosiły (…). Natomiast przychody Spółki w 2020 r. wynosiły (…). 50% kwoty przychodów Spółki za rok 2020 r. to kwota (…).

Zdaniem więc Spółki spełniła ona w 2021 r. warunki wskazane w art. 31z2 ust. 1 Ustawy Covid, bowiem:

(i) rok podatkowy 2021 r. rozpoczął się po 31 grudnia 2019 r.,

(ii) w roku podatkowym 2021 r. na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywał stan epidemii ogłoszony w związku z COVID-19,

(iii) Spółka uzyskała w roku 2021 r. łączne przychody w kwocie (…), które były niższe o co najmniej 50% od łączonych przychodów uzyskanych w roku podatkowym 2020 r. (50% przychodów uzyskanych w 2020 r. to kwota (…)).

W związku z powyższym w ocenie Spółki w odniesieniu do transakcji realizowanych w 2021 r. nie stosuje się do niej przesłanka z art. 11n pkt 1 lit. c Ustawy CIT. Skoro więc Spółka pozostałe przesłanki z art. 11n pkt 1 Ustawy CIT to do zawieranych przez nią transakcji kontrolowanych nie będzie miał zastosowania obowiązek sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, jeżeli także druga strona danej transakcji spełni warunki wynikające z art. 11n pkt 1 Ustawy CIT (ewentualnie przy zastosowaniu art. 31z2 ust. 1 Ustawy Covid).

Odnosząc natomiast warunek z art. 11n pkt 1 lit. c Ustawy CIT do Spółek powiązanych należy wskazać, że część Spółek powiązanych nie poniosła straty podatkowej w 2021 r. Cześć Spółek powiązanych poniosła natomiast stratę podatkową, ale spełnia warunki wskazane w art. 31z2 Ustawy Covid. Przedmiotem niniejszego wniosku nie jest okoliczność spełniania przez Spółki celowe przesłanek z art. 31z2 Ustawy Covid (Spółka zwraca się jedynie o zbadanie spełnienia tych warunków w stosunku do niej, jako Wnioskodawcy).

Jak więc wskazano na wstępie, do transakcji kontrolowanych zawieranych przez Spółkę w 2021 r. ze Spółkami powiązanymi, które w 2021 r. nie poniosły straty podatkowej albo poniosły stratę podatkową, ale spełniają warunki z art. 31z2 Ustawy Covid, nie ma zastosowania obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1 Ustawy CIT.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, lokalna dokumentacja cen transferowych, do której sporządzenia zobowiązana jest Spółka za rok podatkowy 2021 r. obejmująca transakcje kontrolowane zawarte ze Spółkami powiązanymi może nie zawierać analizy porównawczej ani analizy zgodności.

Spółka zaznacza, że część zawartych przez nią transakcji kontrolowanych ze Spółkami powiązanymi może być wyłączona z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych zgodnie z przepisami przytoczonymi odnośnie Pytania 1. Jednak mogą wystąpić transakcje kontrolowane, do których wyłączenie obowiązku nie będzie miało zastosowania (w szczególności transakcje ze Spółką powiązaną, która w 2021 r. wykazała stratę i nie spełniła wymogów z art. 31z2 Ustawy Covid).

Zgodnie z art. 11q ust. 3a pkt 1 Ustawy CIT w przypadku transakcji kontrolowanych zawieranych przez podmioty powiązane będące mikroprzedsiębiorcą lub małym przedsiębiorcą w rozumieniu odpowiednio art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - lokalna dokumentacja cen transferowych może nie zawierać analizy porównawczej lub analizy zgodności.

Zgodnie z art. 11a ust. 3b Ustawy CIT przepis ust. 3a pkt 1 ma zastosowanie w przypadku przedsiębiorcy, który w ostatnim roku podatkowym spełnił warunki określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 albo 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców.

Zgodnie z kolei z art. 57 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „Ustawa zmieniająca”) nowe przepisy art. 11q ust. 3a i 3b Ustawy CIT stosuje się do dokumentacji cen transferowych sporządzanej za rok podatkowy rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2020 r.

Mając na uwadze, że niniejszy wniosek dotyczy obowiązków dokumentacyjnych Spółki za rok 2021, zdaniem Spółki przez „ostatni rok podatkowy”, o którym mowa w art. 11a ust. 3b Ustawy CIT należy rozumieć rok 2020.

Spółka - w celu ustalenia, czy dokumentacja cen transferowych za rok 2021 r., sporządzana w 2022 r., musi zawierać analizę porównywalności lub analizę zgodności - powinna więc zbadać, czy w roku 2020 spełniała warunki określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 albo 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców.

Art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców wskazuje, że określenie „mikroprzedsiębiorca” oznacza przedsiębiorcę, który w co najmniej jednym roku z dwóch ostatnich lat obrotowych spełniał łącznie następujące warunki:

a) zatrudniał średniorocznie mniej niż 10 pracowników oraz

b) osiągnął roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz z operacji finansowych nieprzekraczający równowartości w złotych 2 milionów euro, lub sumy aktywów jego bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat nie przekroczyły równowartości w złotych 2 milionów euro.

Spółka nie spełniała ww. warunków w latach 2018 ani 2019, a więc nie posiadała w 2020 r. statusu mikroprzedsiębiorcy.

Art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców wskazuje z kolei, że „mały przedsiębiorca” oznacza przedsiębiorcę, który w co najmniej jednym roku z dwóch ostatnich lat obrotowych spełniał łącznie następujące warunki:

a) zatrudniał średniorocznie mniej niż 50 pracowników oraz

b) osiągnął roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz z operacji finansowych nieprzekraczający równowartości w złotych 10 milionów euro, lub sumy aktywów jego bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat nie przekroczyły równowartości w złotych 10 milionów euro

\- i który nie jest mikroprzedsiębiorcą.

Spółka spełniała ww. warunki w roku 2018 r., a więc posiadała w 2020 r. status małego przedsiębiorcy.

Zdaniem Spółki, art. 11q ust. 3a i 3b Ustawy CIT w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 Prawa przedsiębiorców należy rozumieć w ten sposób, że zwolniony z obowiązku sporządzania analizy porównawczej lub analizy zgodności jest podmiot, który w 2020 r. posiadał status małego przedsiębiorcy. Status ten należy badać w oparciu o dane finansowe i o zatrudnieniu z dwóch ostatnich lat poprzedzających rok 2020, a więc z roku 2018 i 2019.

Jako dokument pomocny w wykładni art. 11q ust. 3a i ust. 3b Ustawy CIT można przywołać „Prekonsultacje podatkowe: Zestawienie uwag z prekonsultacji zmian w zakresie przepisów o cenach transferowych” (Warszawa, wrzesień 2021) (dalej: „Zestawienie uwag”).

Jak wskazano w stanowisku do uwagi nr 84: „Uwaga uwzględniona. Projekt został w tym zakresie odpowiednio zmodyfikowany. Przepis będzie miał zastosowanie w przypadku przedsiębiorców, którzy w ostatnim roku podatkowym spełnili warunki określone w ustawie Prawo przedsiębiorców.” Stanowisko to dotyczyło następującej uwagi: „\`(...)\`Proponowany przepis odwołuje się do definicji małego lub mikroprzedsiębiorcy na gruncie ustawy Prawo przedsiębiorców i w tym zakresie ustalenie statusu podatnika jest możliwe do dokonania jednoznacznie na dany moment. Jednakże przepis w zaproponowanym brzmieniu może budzić wątpliwości interpretacyjne w zakresie konsekwencji utraty statusu małego lub mikroprzedsiębiorcy w trakcie realizowanej transakcji, szczególnie w przypadku transakcji, które są kontynuowane na przestrzeni kolejnych lat podatkowych, a w okresie realizacji tej transakcji nastąpi zmiana statusu przedsiębiorcy\`(...)\`”.

Ponadto, jak wynika z uzasadnienia do projektu Ustawy zmieniającej (druk IX.1532): „W zakresie konsekwencji utraty statusu małego lub mikroprzedsiębiorcy w trakcie realizowanej transakcji, szczególnie w przypadku transakcji kontynuowanych w kolejnych latach podatkowych, gdy w okresie realizacji tej transakcji nastąpi zmiana statusu przedsiębiorcy, wprowadzono doprecyzowanie, zgodnie z którym podatnik straci prawo do skorzystania ze zwolnienia na początku roku podatkowego następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana.”

W ocenie Spółki, z przytoczonego stanowiska Ministerstwa Finansów oraz uzasadnienia do Ustawy zmieniającej wyraźnie wynika, że badania statusu przedsiębiorstwa dokonać należy w roku poprzedzającym rok, w którym realizowane były transakcje. W przypadku więc dokumentacji dotyczącej roku 2021 r., badać należy status Spółki w roku 2020 - jako mikro- lub małego przedsiębiorcy w rozumieniu Prawa przedsiębiorców. Należy brać pod uwagę dane finansowe i dane o zatrudnieniu za lata 2018 i 2019 (a nie np. tylko za rok 2020 albo też za lata 2019 i 2020).

Jak wskazano wyżej, dane Spółki za 2019 r. przekraczały limity ustalone w art. 7 ust. 1 pkt 2 Prawa przedsiębiorców. Natomiast dane Spółki za rok 2018 mieściły się w tych limitach (spółka zatrudniała średniorocznie mniej niż 50 pracowników, a jej roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz z operacji finansowych nie przekroczył równowartości w złotych 10 milionów euro).

W ocenie Spółki w 2020 r. posiadała więc ona status małego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców.

Przekładając regulację art. 11q ust. 3a i 3b Ustawy CIT w zw. art. 57 Ustawy zmieniającej na stan faktyczny, należy zająć stanowisko, że w przypadku transakcji kontrolowanych zawieranych przez Spółkę (podmiot będący małym przedsiębiorcą w 2020 roku) w roku 2021 - lokalna dokumentacja cen transferowych może nie zawierać analizy porównawczej lub analizy zgodności.

Powyższa ocena jest niezależna od tego, czy poszczególne Spółki celowe posiadają status mikroprzedsiębiorcy lub małego przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu Ustawy zmieniającej (druk IX.1532): „Należy pamiętać, iż jest to lista zamknięta podmiotów objętych uproszczeniem w sporządzaniu dokumentacji cen transferowych, a zakwalifikowanie się do którejkolwiek z kategorii wskazanych podmiotów pozwala na sporządzenie dokumentacji w uproszczonej formie.” Skoro Spółka - jako mały przedsiębiorca - kwalifikuje się do kategorii podmiotów wskazanych w zamkniętej liście z art. 11q ust. 3a pkt 1 Ustawy CIT, to objęta jest jako podmiot sporządzający dokumentację uproszczeniem w sporządzaniu tej dokumentacji.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów zajętym w Zestawieniu uwag do uwagi nr 87: „Wymóg przewidziany (\`(...)\`) w zakresie „transakcji kontrolowanych zawieranych przez podmioty powiązane będące mikroprzedsiębiorcą lub małym przedsiębiorcą” dotyczy oceny każdorazowo każdego podmiotu odrębnie.”

Powyższe oznacza w ocenie Spółki, że Spółka jako podmiot zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych powinna ocenić wyłącznie swój własny status i skoro ustaliła, że była małym przedsiębiorcą w rozumieniu Prawa przedsiębiorców w roku 2020 r. (w oparciu o dane za lata 2018 i 2019), to korzysta z uproszczenia przewidzianego w art. 11q ust. 3a Ustawy CIT w stosunku do obowiązków dokumentacyjnych za rok 2021. Spółka nie jest zobowiązana do oceny statusu drugiej strony transakcji, tj. Spółek celowych, które są odrębnymi podmiotami.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), zmieniono przepisy m.in. w zakresie cen transferowych. Od 1 stycznia 2019 r. zasady dokumentacji cen transferowych ujęte zostały w Rozdziale 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm. dalej: „updop”, „ustawa CIT”).

Zgodnie z art. 11k ust. 1 updop,

podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W myśl art. 11k ust. 2 updop,

lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne:

1) 10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej;

2) 10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowej;

3) 2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej;

4) 2 000 000 zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 updop,

ilekroć w Rozdziale o Cenach transferowych jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt 6 updop,

transakcja kontrolowana to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Ważnym celem wprowadzenia powyższych regulacji jest uproszczenie przepisów podatkowych, a także zmniejszenie obciążeń o charakterze biurokratycznym i administracyjnym dla przedsiębiorców, w szczególności małych i średnich przedsiębiorstw. Nowe przepisy wpisują się w pakiet działań legislacyjnych, których celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, w szczególności w zakresie podatków dochodowych tak, aby zapewnić powiązanie wysokości podatku, płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu.

Następnie, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105) został dodany art. 11q ust. 3a, który stosuje się do dokumentacji cen transferowych sporządzanej za rok podatkowy rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2020 r.

Zgodnie z art. 11q ust. 1 updop,

lokalna dokumentacja cen transferowych zawiera następujące elementy:

1) opis podmiotu powiązanego;

2) opis transakcji, w tym analizę funkcji, ryzyk i aktywów;

3) analizę cen transferowych, w tym:

a) analizę danych podmiotów niepowiązanych lub transakcji zawieranych z podmiotami niepowiązanymi lub pomiędzy podmiotami niepowiązanymi uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach kontrolowanych, zwaną dalej „analizą porównawczą”, albo

b) analizę wykazującą zgodność warunków, na jakich została zawarta transakcja kontrolowana, z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, zwaną dalej „analizą zgodności” – w przypadku gdy sporządzenie analizy porównawczej nie jest właściwe w świetle danej metody weryfikacji cen transferowych lub nie jest możliwe przy zachowaniu należytej staranności;

4) informacje finansowe.

W myśl art. 11q ust. 3a updop,

w przypadku:

1) transakcji kontrolowanych zawieranych przez podmioty powiązane będące mikroprzedsiębiorcą lub małym przedsiębiorcą w rozumieniu odpowiednio art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców,

2) transakcji innych niż transakcje kontrolowane, o których mowa w art. 11o ust. 1 i 1a

\- lokalna dokumentacja cen transferowych może nie zawierać analizy porównawczej lub analizy zgodności.

Zgodnie z art. 11q ust. 3b updop,

przepis ust. 3a pkt 1 ma zastosowanie w przypadku przedsiębiorcy, który w ostatnim roku podatkowym spełnił warunki określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 albo 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm.):

użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) mikroprzedsiębiorca - przedsiębiorcę, który w co najmniej jednym roku z dwóch ostatnich lat obrotowych spełniał łącznie następujące warunki:

a) zatrudniał średniorocznie mniej niż 10 pracowników oraz

b) osiągnął roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz z operacji finansowych nieprzekraczający równowartości w złotych 2 milionów euro, lub sumy aktywów jego bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat nie przekroczyły równowartości w złotych 2 milionów euro.

Ad. 1.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. (Dz. U. poz. 2123) dodano do przepisów ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.; dalej: „ustawa COVID”) art. 31z2 o treści:

1\. Warunku, o którym mowa w art. 23z pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11n pkt 1 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stosuje się w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2019 r., w którym na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywał stan zagrożenia epidemicznego lub stan epidemii ogłoszone w związku z COVID-19, jeżeli podmiot powiązany niespełniający tego warunku uzyskał w tym roku łączne przychody niższe o co najmniej 50% od łącznych przychodów uzyskanych w analogicznym okresie bezpośrednio poprzedzającym ten rok.

2\. Przez łączne przychody, o których mowa w ust. 1, rozumie się sumę przychodów:

1) z pozarolniczej działalności gospodarczej uwzględnianych przy obliczaniu podatku na podstawie art. 27 ust. 1 i art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych;

2) z działalności - w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

3\. Do warunku nieponiesienia straty podatkowej, o którym mowa w art. 23z pkt 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11n pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Dodanie art. 31z2 ustawy COVID miało zmniejszyć obowiązki administracyjne związane ze sporządzaniem lokalnej dokumentacji cen transferowych dla tych podmiotów powiązanych realizujących transakcje krajowe, u których wystąpiły negatywne efekty kryzysu gospodarczego wywołanego pandemią COVID-19. Podmioty, których przychody w roku podatkowym dotkniętym kryzysem spadły o co najmniej 50% w odniesieniu do łącznych przychodów uzyskanych w analogicznym okresie bezpośrednio poprzedzającym ten rok mogą skorzystać ze zwolnienia z obowiązku przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji krajowych, o którym mowa w art. 11n pkt 1 ustawy CIT.

Treść art. 11n pkt 1 updop stanowi, że:

Obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1, nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych:

1) zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

a) nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,

b) nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,

c) nie poniósł straty podatkowej;

Warunek dotyczący zwolnienia z przygotowania dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11n pkt 1 lit. c Ustawy CIT należy uznać za spełniony w sytuacji, w której żaden z podmiotów powiązanych będący stroną danej transakcji kontrolowanej nie poniósł straty ze źródła przychodów, do którego zalicza się tę transakcję (przy założeniu, że pozostałe warunki konieczne do zastosowania zwolnienia krajowego wymienione w art. 11n pkt 1 Ustawy o CIT są spełnione) lub spełnił warunek wskazany w art. 31z2 ustawy COVID.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2021 r. zawierał transakcje kontrolowane z podmiotami powiązanymi. Wnioskodawca oraz Spółki powiązane spełniają przesłanki wskazane w art. 11n pkt 1 lit. a i b ustawy CIT. Spółki powiązane w 2021 r. nie poniosły straty podatkowej albo poniosły stratę podatkową, ale spełniają warunki z art. 31z2 Ustawy Covid. Natomiast Wnioskodawca w 2020 r. wykazał przychód z innych źródeł przychodów w wysokości (…), a w 2021 r. wykazał przychody z innych źródeł przychodów w kwocie (…).

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca w roku podatkowym 2021 osiągnął przychody z innych źródeł przychodów niższe o co najmniej 50% od przychodów uzyskanych w roku 2020.

Zatem mając na uwadze powyższe, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że do transakcji kontrolowanych zawieranych przez Spółkę w 2021 r. ze Spółkami powiązanymi, które to Spółki powiązane w 2021 r. nie poniosły straty podatkowej albo poniosły stratę podatkową, ale spełniają warunki z art. 31z2 Ustawy Covid, nie ma zastosowania obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1 Ustawy CIT.

Podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 11n pkt 1 updop każdy z uczestników transakcji kontrolowanej powinien spełnić łącznie warunki zawarte w lit. a-c powyższego przepisu prawa.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Przepis art. 11q ust. 3a pkt 1 został dodany do ustawy CIT od 1 stycznia 2022 r., ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105) i zgodnie z art. 57 ustawy nowelizującej ma zastosowanie do dokumentacji cen transferowych sporządzanej za rok podatkowy rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2020 r.

Zgodnie z informacjami zawartymi w uzasadnieniu nowelizacji (druk sejmowy nr 1532): „Po zmianie przepisów lokalna dokumentacja cen transferowych może nie zawierać analizy porównawczej lub analizy zgodności w przypadku: transakcji kontrolowanych zawieranych przez podmioty powiązane będące mikroprzedsiębiorcą lub małym przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy - Prawo przedsiębiorców, oraz (…).

Wyłączenie konieczności sporządzenia analizy porównawczej lub analizy zgodności dla transakcji kontrolowanych zawieranych przez podmioty powiązane będące mikro- i małymi przedsiębiorcami w rozumieniu Prawa przedsiębiorców stanowi ułatwienie dla podatników, uwzględniając chociażby nakłady finansowe i czasowe ponoszone na sporządzenie takich analiz. Projektowany przepis nie wyklucza dobrowolnego sporządzania takich analiz, w sytuacji gdy dany podmiot uzna je za celowe. (…) Należy pamiętać, iż jest to lista zamknięta podmiotów objętych uproszczeniem w sporządzaniu dokumentacji cen transferowych, a zakwalifikowanie się do którejkolwiek z kategorii wskazanych podmiotów pozwala na sporządzenie dokumentacji w uproszczonej formie.”

Literalne brzmienie powołanego art. 11q ust. 3a pkt 1 updop, wskazuje że sporządzenie lokalnej dokumentacji cen transferowych bez analizy porównawczej lub analizy zgodności, możliwe jest w przypadku gdy tylko podmiot obowiązany do jej sporządzenia posiada status mikroprzedsiębiorcy lub małego przedsiębiorcy. Zatem, nie jest konieczne by obie strony transakcji posiadały status mikro lub małego przedsiębiorcy.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 11q ust. 3a pkt 1 updop, lokalna dokumentacja cen transferowych może nie zawierać analizy porównawczej lub analizy zgodności w przypadku transakcji kontrolowanych zawieranych przez podmioty powiązane będące mikroprzedsiębiorcą lub małym przedsiębiorcą w rozumieniu odpowiednio art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców.

Powyższy przepis ma zastosowanie w przypadku przedsiębiorcy, który w ostatnim roku podatkowym spełnił warunki określone w ww. przepisach ustawy - Prawo przedsiębiorców (art. 11q ust. 3b ustawy o CIT).

Zatem, analizując, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzania analizy porównawczej za rok 2021 należy brać pod uwagę status przedsiębiorcy w roku 2020.

Z treści wniosku wynika, że biorąc pod uwagę dane finansowe oraz o zatrudnieniu za rok 2020 r. (tj. wnikające ze sprawozdania finansowego Spółki za rok 2020), nie spełniała warunków wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 Prawa przedsiębiorców.

Zatem, Wnioskodawca nie spełnił warunku wskazanego w art. 11q ust. 3b updop, a w konsekwencji również przesłanki wskazane w art. 11q ust. 3a updop.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy lokalna dokumentacja cen transferowych, do której sporządzenia zobowiązana jest Spółka za rok podatkowy 2021 r. obejmująca transakcje kontrolowane zawarte ze Spółkami powiązanymi może nie zawierać analizy porównawczej ani analizy zgodności należy uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy

\- do transakcji kontrolowanych zawieranych przez Spółkę w 2021 r. ze Spółkami powiązanymi, które to Spółki powiązane w 2021 r. nie poniosły straty podatkowej albo poniosły stratę podatkową, ale spełniają warunki z art. 31z2 Ustawy Covid, nie ma zastosowania obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1 Ustawy CIT – jest prawidłowe,

\- lokalna dokumentacja cen transferowych, do której sporządzenia zobowiązana jest Spółka za rok podatkowy 2021 r. obejmująca transakcje kontrolowane zawarte ze Spółkami powiązanymi może nie zawierać analizy porównawczej ani analizy zgodności – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem Państwa zapytania. Treść pytania wyznacza granice tematyczne wydanej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).