Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.361.2017.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-20
Teza: w zakresie koszów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 29 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie koszów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie koszów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – firma R. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka w ramach prowadzonej działalności zajmuje się tworzeniem platformy \`(...)\`. Jest to system, który umożliwia analizę etykiet produktów spożywczych, tj. dostarcza informacji o składzie analizowanego produktu oraz wskazuje stopień dopasowania do profilu żywieniowego użytkownika. W celu dokonania oceny produktu spożywczego należy zeskanować jego kod kreskowy lub wpisać jego nazwę. Dodatkowo użytkownicy mogą zobaczyć ceny produktów spożywczych we współpracujących sklepach internetowych oraz przejść na stronę internetową tych sklepów. W ramach platformy \`(...)\` funkcjonuje również blog, dostarczający użytkownikom wiedzy o żywieniu oraz produktach spożywczych. Aplikację \`(...)\` użytkownicy mogą pobrać na telefon z systemem operacyjnym Android albo iOS lub utworzyć konto na stronie internetowej Wnioskodawcy.

Tworzona przez Wnioskodawcę aplikacja składa się z kilku modułów – bazy (która jest jej centralnym elementem, zawierającym m.in. dane o produktach oraz algorytmy ich oceny) oraz z modułów umożliwiających korzystanie z platformy \`(...)\` za pośrednictwem aplikacji na urządzeniach mobilnych z systemem operacyjnym Android lub iOS oraz na komputerach przez przeglądarkę internetową.

Prace polegające na wykonaniu poszczególnych modułów lub ich elementów (z których część może być wykorzystywana we wszystkich modułach, a część tylko w jednym module) oraz ich aktualizacji są zlecane zewnętrznym firmom oraz osobom fizycznym (dalej jako: wykonawcy) na podstawie umów cywilnoprawnych. W umowach z wykonawcami każdorazowo zawarta jest klauzula o przeniesieniu praw autorskich na Wnioskodawcę. Ponadto w/w umowy zawierają postanowienie, zgodnie z którym Wnioskodawca jest uprawniony do dokonywania zmian w wytworzonym przez wykonawcę module. Wnioskodawca zaznacza, że centralnym elementem platformy \`(...)\` jest baza danych wraz z algorytmami oceny produktów. Aplikacje na urządzenia mobilne oraz strona internetowa umożliwiają skorzystanie z platformy \`(...)\` dopiero po połączeniu ich z centralną bazą. Aplikacje mobilne oraz strona internetowa serwisu \`(...)\` nie stanowią więc samodzielnych modułów.

Wnioskodawca obecnie nie pobiera opłat za użytkowanie przedmiotowej aplikacji. W przyszłości planowane jest rozbudowywanie aplikacji o nowe funkcjonalności, niektóre z nich mogą być płatne. Głównym źródłem dochodów platformy \`(...)\` mają być w przyszłości różne formy reklamy w aplikacjach mobilnych oraz na stronie internetowej \`(...)\`. W ramach planowanych źródeł dochodów mieszczą się: reklamy wyświetlane, artykuły sponsorowane, lokowanie produktu, przekierowania na strony partnerów. Dodatkowo platforma \`(...)\` będzie pośredniczyć w robieniu zakupów internetowych i pobierać za to prowizję.

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przedmiotowa aplikacja po jej wytworzeniu będzie aktualizowana, rozbudowywana oraz dostosowywana do potrzeb użytkowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakim momencie Wnioskodawca powinien zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na wytworzenie aplikacji \`(...)\` w przypadku podzlecania pisania części modułów wykonawcom?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na wytworzenie aplikacji \`(...)\` powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Z uwagi na fakt, iż nabyte prawa majątkowe mogą podlegać amortyzacji w ocenie Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie niezbędnie jest przeanalizowanie, czy nabyte moduły mogą być uznane za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji.

Art. 16b ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz 1888 z póżn. zm., dalej u.p.d.o.p.) wskazuje, że aby zaliczyć do wartości materialnych i prawnych wskazane w przepisie składniki materialne, w tym autorskie lub pokrewne prawa majątkowe (art. 16b usta. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) muszą one spełniać określone przez ustawodawcę warunki, tj:

*   muszą zostać nabyte przez podatnika;

*   w dniu przyjęcia do używania muszą nadawać się do gospodarczego wykorzystania;

*   przewidywany okres ich używania musi przekraczać rok;

*   muszą być wykorzystane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 (umowy leasingu).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż poszczególnych modułów nabytych przez Wnioskodawcę nie można uznać za wartość niematerialną i prawną, gdyż nie spełniają jednej z ustawowo określonych przesłanek, tj. nie nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu ich przyjęcia. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż momencie przekazywania praw autorskich poszczególne moduły nie są zdatne do samodzielnego użytku. Dopiero w wyniku ich połączenia przez Wnioskodawcę będą one stanowiły funkcjonalną całość,tj. aplikację \`(...)\` i będą mogły zostać wykorzystane przez finalnego użytkownika.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2015 r., nr ILPB4/4510-1-14/15-2/MC w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż „Z wytworzeniem oprogramowania komputerowego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych mamy do czynienia wówczas, gdy oprogramowanie to – na zlecenie podatnika – tworzą osoby trzecie na podstawie umów cywilnoprawnych(np. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy umów zleceń). W takiej sytuacji prace wykonywane przez takie osoby stanowią usługę opracowania oprogramowania komputerowego (usługi informatycznej). Oznacza to w niniejszej sprawie, że Spółka wytwarza we własnym zakresie (a nie nabywa) oprogramowanie komputerowe.”

Zaznaczyć ponadto należy, iż umowa zawierana pomiędzy Wnioskodawcą i wykonawcami zazwyczaj zawiera łączną cenę za realizację przedmiotu oraz przeniesienie praw autorskich. Wobec powyższego Wnioskodawca nie jest w stanie określić wartości nabytych praw autorskich, a co za tym idzie Wnioskodawca nie ma podstaw do amortyzowania tych wartości. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. W interpretacji podatkowej z dnia 6 maja 2014 r., nr IPPB5/423-107/14-2/IŚ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż „Zgodnie przyjętym w doktrynie poglądem, „Jeżeli bowiem z umowy wynika, że wypłacane wynagrodzenie dotyczy stworzenia dzieła i autor otrzymuje honorarium autorskie, a za przeniesienie praw autorskich nie jest ustalone odrębne wynagrodzenie to nie ma podstaw do amortyzowania tego wydatku” (Krystyna Witt, Umowa o dzieło a prawa autorskie, Monitor Podatkowy 2/2002). Podobne stanowisko prezentuje Irena Ożóg w „Amortyzacja podatkowa”, Warszawa 1995: „Jeżeli w umowie nie będzie określonej ceny nabycia praw autorskich, wypłacone honorarium należałoby uznać bezpośrednio za koszt uzyskania przychodu”.

Stwierdzić więc należy, iż przenoszone przez wykonawców prawa autorskie nie mogą stanowić wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej, albowiem to Wnioskodawca dokonując połączenia modułów tworzy funkcjonalną aplikację \`(...)\`. Dopiero połączenie wszystkich modułów (baza + dodatkowe moduły) sprawia, że przedmiotowa aplikacja nadaje się do gospodarczego użytku, tj. umożliwia uzyskiwanie przez użytkowników danych. Wskazać ponadto należy, iż Wnioskodawca będzie dokonywał modyfikacji przedmiotowej aplikacji w celu dostosowania jej do wymagań klienta oraz sytuacji na rynku. Wobec powyższego wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wytworzenie aplikacji \`(...)\`, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wskazać należy, iż aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi on spełniać następujące warunki:

*   wydatek nie może mieścić się w katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.,

*   poniesienie wydatku musi mieć na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   wydatek musi być faktycznie poniesiony przez podatnika,

*   wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.

W niniejszej sprawie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na wytworzenie aplikacji \`(...)\` spełnia wszystkie w/w warunki. Wobec tego powinien on zostać uznany za koszt uzyskania przychodu.

W celu ustalenia momentu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie przedmiotowej aplikacji w ocenie Wnioskodawcy należy prawidłowo określić ich charakter, albowiem u.p.d.o.p. wskazuje dwie kategorie kosztów, tj:

*   Koszty bezpośrednio związane z przychodami, które są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie;

*   Koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które są potrącane w dacie ich poniesienia. U.p.d.o.p nie zawiera definicji w/w kosztów. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2016 r., nr IPPB5/4510-954/15-4/MW Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie określił, iż „Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem". W przedstawionym opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał,iż zyski z przedmiotowej aplikacji generowane będą jedynie przez różne formy reklamy wyświetlane w aplikacjach mobilnych oraz na stronie internetowej \`(...)\`. W ramach planowanych źródeł dochodów mieszczą się: reklamy wyświetlane, artykuły sponsorowane, lokowanie produktu, przekierowania na strony partnerów. Z uwagi na fakt, iż aplikacja \`(...)\` kierowana jest do szerokiego kręgu odbiorców Wnioskodawca nie będzie w stanie przyporządkować poniesionych kosztów do określonych przychodów. Wobec powyższego koszty poniesione przez Wnioskodawcę powinny zostać zaliczone drugiej z w/w kategorii kosztów, tj. kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 264/16 w którym stwierdzono,iż „w przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem” Ponadto w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2015 r., nr ILPB4/4510-1-14/15-2/MC Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż „koszty wytworzenia oprogramowania przeznaczonego na sprzedaż (a w przyszłości także na własne potrzeby) stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które powinny być przez Spółkę potrącane w przypadku: usług informatycznych – w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”

Wobec powyższego Wnioskodawca powinien zaliczy wydatki poniesione przez na wytworzenie aplikacji \`(...)\`, do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.