Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.810.2022.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-25
Teza: Czy Wnioskodawca, w związku z wkładem niepieniężnym w postaci ZCP, wniesionym przez wspólnika utrzymał prawo do opodatkowania ryczałtem, o którym mowa w Rozdziale 6B CIT?
Słowa kluczowe: księgi-księgi rachunkowe; osoba-osoby fizyczne; prawa-utrata prawa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprawozdania-sprawozdania finansowe; wkład-wkłady niepieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Utrata prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28l-ust. 1-pkt 4

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy w związku z wkładem niepieniężnym w postaci ZCP, wniesionym przez wspólnika Spółka utrzymała prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Zainteresowana”) jest polskim rezydentem w zakresie podatku dochodowego oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem działalności Spółki pozostaje działalność związana (…).

Spółka powstała w dniu 14 września 2022 roku. Kapitał zakładowy Wnioskodawcy wyniósł (…) PLN. Zainteresowana, z uwagi na fakt, iż spełniła wszystkie wymogi określone w art. 28j CIT, uznała iż może podlegać zryczałtowanej formie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i już w momencie, gdy ukonstytuowały się organy statutowe Spółki, złożyła do właściwego organu podatkowego (Naczelnika Urzędu Skarbowego (…)) zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem - to jest zawiadomienie ZAW-RD.

Zawiadomienie to było przedmiotem czynności sprawdzających dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (…). Organ nie wniósł żadnych zastrzeżeń, co do prawnej skuteczności takiego zgłoszenia.

Następnie w dniu 10 października 2022 roku, na skutek uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki, doszło do podwyższenia kapitał zakładowego Zainteresowanej. W wyniku decyzji wspólników, na majątek Wnioskodawcy wniesiono zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnionego z działalności gospodarczej jednego ze wspólników (dalej: „ZCP”). Do czasu wniesienia ZCP było czynnie wykorzystywane w działalności gospodarczej wspólnika wnoszącego przedmiotowy wkład. Wartość ZCP stanowiącego wkład niepieniężny do Spółki określona została na (…) PLN.

Działalność gospodarcza w ramach której funkcjonowało ZCP przed wniesieniem jako wkład niepieniężny do Spółki, była opodatkowana podatkiem liniowym, zgodnie z zasadą określoną w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.: dalej: „PIT”). Natomiast formą prowadzenia ksiąg podatkowych dla działalności przywołanej w zdaniu poprzedzający, o których mowa w art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), była księga przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 24a PIT.

Co w sprawie istotne, wspólnik wnoszący ZCP uwzględnił w swoim rozliczeniu podatkowym wszystkie przychody i koszty - zgodnie z reguła określoną w art. 7aa CIT.

### Pytanie

Czy Wnioskodawca, w związku z wkładem niepieniężnym w postaci ZCP, wniesionym przez wspólnika utrzymał prawo do opodatkowania ryczałtem, o którym mowa w Rozdziale 6B CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż w przypadku wniesienia do Spółki jako wkładu niepieniężnego, spełnione zostały przesłanki określone w art. 28l ust. 1 pkt 4 litera c tiret drugi CIT, Zainteresowana utrzymała prawo do opodatkowania ryczałtem w myśl zasad określonych w Rozdziale 6B CIT.

Nowo powołana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym zryczałtowanym – „CITEM estońskim”. Jednak, by było to możliwe spółka, oprócz spełnienia wymogu formalnego związanego ze zgłoszeniem do organu podatkowego właściwego miejscowo do spółki odpowiedniego zawiadomienia o wyborze opodatkowania dochodu w sposób zryczałtowany, powinna spełnić między innymi warunki:

1) parytetu przychodów liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług powinna pochodzić:

i. z wierzytelności.

ii. z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

iii. z części odsetkowej raty leasingowej,

iv. z poręczeń i gwarancji,

v. z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

vi. ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

vii. z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 CIT – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma

który nie powinien przekroczyć w okresie opodatkowania ryczałtem poziomu 50% ogółu przychodów,

2) minimalnego zatrudnienia w liczbie trzech osób w przeliczeniu na pełne etaty, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym (w przypadku małego podatnika liczba osób zatrudnionych wymaganych dla formy zryczałtowanej opodatkowania została ograniczona do co najmniej 1 w przeliczeniu na pełne etaty) lub

3) wydatków w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w przypadku małego podatnika, wymóg ów zostanie spełniony, jeżeli miesięczny poziom wydatków stanowi co najmniej przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw),

4) nie posiadania udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym,

5) nie sporządzania w okresie opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości

Co w sprawie istotne, wspólnicy takiej spółki - wyłącznie osoby fizyczne - nie powinny posiadać praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Należy ponadto podkreślić, iż wymogi:

a) minimalnego zatrudnienia, o którym mowa powyżej - w przypadku podatnika rozpoczynającego działalność uznaje się spełniony, jeżeli podatnik uzyska stosowną wartość w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem;

b) poziomu wydatków na wynagrodzenie, warunkujący utrzymanie prawa do zastosowania ryczałtu, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.

Zgodnie z jednolitym stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do Spółki „jako podmiotu rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, nie będzie miał zastosowania art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT” (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2022 roku, sygn. 0111-KDIB1 -1.4010.74.2021.2.BS - porusza również interpretacja z dnia 8 września 2022 roku sygn. 0111-KDIB1-1.4010.365.2022.2.ŚS). Zatem w przypadku Spółki nie mają zastosowania przepisy związane z wyłączeniem Wnioskodawcy z prawa do zastosowania zryczałtowanej formy opodatkowania z uwagi na fakt, iż został utworzony:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1 000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

\- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia.

Warto w tym miejscu podkreślić, iż norma prawna zawarta w art. 28l CIT przewiduje zamknięty katalog przypadków, których zaistnienie powoduje utratę możliwości zastosowania u Wnioskodawcy „CITU estońskiego”. Do zdarzeń tych zaliczyć można:

a) rezygnację z formy opodatkowania na podstawie informacji przekazanej przez podatnika do organu podatkowego,

b) niespełnienie warunków przewidzianych w art. 28j ust. 1 pkt od 2 do 6 CIT,

c) brak ksiąg podatkowych lub brak możliwości określenia na podstawie tych ksiąg wyniku finansowego netto,

d) przejęcie innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

\- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

\- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa CIT, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

e) przejęcie podatnika przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Dokonując wykładni przywołanych reguł - ze szczególnym uwzględnieniem kwestii wniesienia do Spółki ZCP i zasady pozwalającej na utrzymanie zryczałtowanej formy opodatkowania dla Wnioskodawcy, opartej na wypełnieniu desygnatu prawidłowego rozliczenia podatkowego stron uczestniczących w przedmiotowym procesie - wskazać należy w pierwszej kolejności na cel przywołanej normy.

W ocenie Wnioskodawcy, rolą zapisu utrzymującego prawo do opodatkowania „CITEM estońskim” Spółki, jest obowiązek właściwego rozliczenia podmiotu wnoszącego ZCP, tak by zachować przewodni motyw związany z transparentnym charakterem wkładu, który stając się majątkiem Zainteresowanej, powinien otrzymać przymiot transparentności podatkowej.

Intencją racjonalnego ustawodawcy, wprowadzającego komentowany zapis, pozostaje bowiem doprowadzenie do sytuacji, w której majątek objęty w posiadanie przez Spółkę, będzie już po odpowiednim rozliczeniu podatkowym na etapie przed wniesieniem do Wnioskodawcy.

Zatem ZCP staje się swoistym wehikułem neutralnym podatkowo (opodatkowanym w sposób pełny już na etapie przygotowania wkładu niepieniężnego), a operacja wniesienia ZCP do Spółki, nie powoduje uniknięcia opodatkowania w stosunku do poszczególnych składników ZCP.

Norma prawna zawarta w art. 28l ust. 1 pkt 4 litera c liter drugi CIT, daje bowiem rozwiązanie, które nie przekreśla statusu podatnika zryczałtowanego podatku CIT, jeżeli zaistnieją dwa łączne warunki wykonawcze:

1) podmiotem przejmującym pozostaje podatnik „CITU estońskiego” oraz

2) wkład niepieniężnych w postaci ZCP wniesiony do podatnika, został odpowiednio opodatkowany w podmiocie, który dokonał takiego wkładu.

Mając na uwadze ideę przywołanego rozwiązania, w kontekście wymogu formalnego determinującego opodatkowaniem „CITEM estońskim”, jakim pozostaje podmiotowość udziałowców - którymi mogą pozostawać wyłącznie osoby fizyczne - przyjąć należy, iż reguła określona w przywołanej normie, zdaniem Wnioskodawcy, winna podlegać wykładni celowościowej.

Wskazać bowiem należy, iż działalność gospodarcza prowadzona przez osoby fizyczne, która co do zasady nie podlega ewidencjonowaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 217; dalej: „Rach”), jak i nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem, racjonalny ustawodawca wprowadzając przedmiotowe rozwiązanie, w opinii Spółki, uwzględnił w przedmiotowej normie specyfikę prawną potencjalnych beneficjentów przedmiotowego zapisu. Zatem wymóg odpowiedniego rozliczenia wkładu w postaci ZCP, ma swoje odpowiednie zastosowanie także w przypadku osób fizycznych prowadzących księgę przychodów i rozchodów, których działalność gospodarcza opodatkowana jest metodą liniową.

Inny sposób dekodowania przywołanego zapisu, który wiązałby prawo do utrzymania formy rozliczenia zryczałtowanego, w oparciu wyłącznie o księgi rachunkowe i opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych, wnoszącego przedmiotowy wkład w postaci ZCP, w zasadzie pozostawałby w sprzeczności z podstawowym wymogiem podlegania temu rodzajowi opodatkowania, jaką jest wymóg udziałowca - osoby fizycznej.

Co bowiem w sprawie istotne, tylko dwie formy prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie przez osoby fizyczne wpisują się w zakres omawianej normy w odniesieniu do ewidencjonowania działalności gospodarczej przy pomocy ksiąg rachunkowych, jak i podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zaliczyć do tego grona można zatem jedynie spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Te struktury organizacyjne, są bowiem zarówno podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 3 pkt 1 CIT), jak i mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 2 ust. 1 pkt 1 Rach).

Zatem, mając na uwadze otwarty charakter normy zawartej w art. 28l ust. 1 pkt 4 litera c liter drugi CIT, który nie odwołuje się do żadnej definicji takiego podmiotu, nie można ograniczyć się do stwierdzenia, że reguła o zdeterminowanej treści, referuje jedynie do dwóch form organizacyjnych, bez odpowiedniego ich przywołania. Zapis odwołujący się bowiem do osób fizycznych, należy interpretować podmiotowo, w oparciu o adresata danej reguły, którym pozostają wszystkie osoby fizyczne, nie tylko wybrane formy ich zorganizowania. Najistotniejszym bowiem w przywołanej normie argumentem pozostaje swoista transparentność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci ZCP, którą można osiągnąć niezależnie od formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też prawnych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w sprawie stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku, spełniona została przesłanka pozytywna zawarta w art. 28l ust. 1 pkt 4 litera c tiret drugi CIT, a Spółka nie utraciła prawa do opodatkowania ryczałtem na zasadach określonych w Rozdziale 6B CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2122) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Następnie ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.) wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Z kolei art. 28k ustawy o CIT wskazuje na podmioty, które nie są uprawnione do opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Natomiast art. 28l ustawy o CIT reguluje kwestie utraty prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. I tak zgodnie z art. 28l ust 1 ustawy o CIT:

Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1) roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;

2) (uchylony)

3) roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;

4) roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

a) podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6,

b) podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,

c) podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

\- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

\- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

d) podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Stosownie do art. 28l ust. 2 ustawy o CIT:

W przypadku utraty prawa do opodatkowaniem ryczałtem podatnik może złożyć ponowne zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7, po upływie 3 lat podatkowych, jednak nie wcześniej niż po upływie 36 miesięcy, następujących po roku kalendarzowym, w którym podatnik utracił prawo do opodatkowania ryczałtem.

W przepisach o ryczałcie ustawodawca w sposób enumeratywny wymienił sytuacje i okoliczności, w których podatnik traci prawo do opodatkowania ryczałtem. W przepisie art. 28l ustawy o CIT wskazano moment utraty prawa do opodatkowania ryczałtem m.in. w przypadku zaistnienia zdarzeń związanych z naruszeniem warunków stosowania tej formy opodatkowania, tj. określonych warunków organizacyjno‑prawnych podmiotu, obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych czy warunków związanych z restrukturyzacją podmiotów.

Zgodnie z ww. przepisem podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

\- podmiot przejmowany, dzielony jest opodatkowany ryczałtem, albo

\- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku.

W przypadku dokonania w okresie stosowania opodatkowania ryczałtem transakcji restrukturyzacyjnych podatnik będzie mógł zachować prawo do ryczałtu, jeżeli podmiot przejmowany, dzielony jest opodatkowany ryczałtem.

W przypadku, gdy podmiot (w tym osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą), który nie stosuje ryczałtu, zostanie przejęty w drodze łączenia lub podziału lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podatnik przejmujący majątek może kontynuować rozliczenia ryczałtem, jeśli podmiot przejmowany zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe, a także dokona rozliczenia, o którym mowa w art. 7aa ustawy o CIT, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku.

Jeżeli utrata prawa do opodatkowania ryczałtem nastąpi z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym spełnił się określony warunek (art. 28l ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT), cały rok, w którym spełnił się ten warunek podlega rozliczeniu według tzw. klasycznego CIT, czyli zasad określonych w art. 7, art. 18 i art. 19 ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek. W trakcie trwania tej formy opodatkowania osoba fizyczna będąca wspólnikiem wniosła zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnioną z działalności gospodarczej.

Stwierdzić należy, że taka forma restrukturyzacji w postaci wniesienia przez wspólnika zorganizowanej części przedsiębiorstwa powoduje utratę prawa do opodatkowania ryczałtem z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik otrzyma wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej reguły i dotyczą one następujących przypadków:

1) podmiot przejmowany wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem, albo

2) podmiot wnoszący wkład niepieniężny z dniem wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku.

Pierwszy z wyjątków nie znajdzie zastosowania, ponieważ wnoszącym wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest osoba fizyczna, a dla osób fizycznych nie jest przewidziana forma opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek.

Zatem należy ustalić, czy w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie drugi z wyjątków.

Zauważyć należy, że warunkiem utrzymania prawa do ryczałtu jest to, aby podmiot wnoszący wkład niepieniężny, na dzień restrukturyzacji:

1) zamknął księgi rachunkowe,

2) sporządził sprawozdanie finansowe, oraz

3) dokonał rozliczeń i ustaleń, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT, w związku z przejmowanymi (wnoszonymi aportem) składnikami majątku, czyli ustalił wstępną korektę przychodów i kosztów oraz ustalił dochód z restrukturyzacji (dochód z przekształcenia) od przenoszonych do podatnika opodatkowanego ryczałtem składników majątku wraz z należnym podatkiem.

Łączne spełnienie ww. warunków pozwoli na zachowanie prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w związku z otrzymaniem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na gruncie analizowanej sprawy nie zostaną spełnione warunki zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego.

Jak wynika z wniosku działalność gospodarcza w ramach której funkcjonowało ZCP przed wniesieniem jako wkład niepieniężny do Spółki, była opodatkowana podatkiem liniowym, zgodnie z zasadą określoną w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”). Formą prowadzenia ksiąg podatkowych była księga przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 24a ustawy o PIT.

W związku z brakiem prowadzenia przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, ksiąg rachunkowych niemożliwym jest ich zamknięcie i sporządzenie sprawozdania finansowego. Tym samym nie będą spełnione wszystkie warunki uprawniające do kontynuowania opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek w myśl art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugi ustawy o CIT.

Dodatkowo należy zauważyć, że ww. przepis dotyczy osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, bowiem istnieje możliwość (a po przekroczeniu progu przychodowego wynikającego z przepisów o rachunkowości – obowiązek) prowadzenia ksiąg rachunkowych przez osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą. Tzw. pełna księgowość nie jest zarezerwowana wyłącznie dla spółek.

Jak wynika z art. 24a ust. 1 ustawy o PIT:

Osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o PIT:

Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

Z kolei stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120):

Przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej „ustawą”, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz przedsiębiorstw w spadku działających zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz.U. z 2021 r. poz. 170), jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro.

Z powyższych przepisów wynika, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych spoczywa również na osobach fizycznych, gdy ich przychody za poprzedni rok obrotowy były równe lub większe od 2 000 000 euro.

Ponadto istnieje możliwość dobrowolnego prowadzenia ksiąg rachunkowych, co reguluje art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości:

Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych, spółki partnerskie oraz przedsiębiorstwa w spadku działające zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw mogą stosować zasady rachunkowości określone ustawą również od początku następnego roku obrotowego, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy **są niższe** niż równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro. W tym przypadku osoby te lub wspólnicy przed rozpoczęciem roku obrotowego są obowiązani, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, do zawiadomienia o tym urzędu skarbowego, właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym. Osoby fizyczne lub wspólnicy spółek cywilnych osób fizycznych mogą złożyć zawiadomienie na podstawie ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz.U. z 2022 r. poz. 541).

Z powyższych regulacji wynika, że i osoby fizyczne, których przychody nie przekraczają progu 2 000 000 euro mogą dobrowolnie prowadzić księgi rachunkowe, przy czym jest to możliwe od początku roku obrotowego oraz konieczne jest złożenie zawiadomienia do urzędu skarbowego.

Zatem regulacja art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy o CIT znajdzie zastosowanie wyłącznie w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w której prowadzone są księgi rachunkowe i sporządzane jest sprawozdanie finansowe. W przypadku gdy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów i zostanie przez tą osobę wniesiony wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części do spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek, spowoduje to utratę prawa do tej formy opodatkowania, bowiem nie zostanie w pełni zrealizowana dyspozycja ww. przepisu – nie dojdzie do zamknięcia ksiąg i sporządzenia sprawozdania finansowego.

Reasumując, nie można się z Państwem zgodzić, że w przypadku wniesienia do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego, spełnione zostały przesłanki określone w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy o CIT i tym samym Spółka utrzymała prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Jak zostało to wykazane powyżej w analizowanej sprawie nie zostały spełnione łącznie wszystkie przesłanki wynikające z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT, bowiem podmiot wnoszący wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dniem wniesienia wkładu niepieniężnego nie zamknął ksiąg rachunkowych oraz nie sporządził sprawozdania finansowego, tym samym Wnioskodawca nie utrzyma prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W konsekwencji Spółka utraci prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik otrzymał wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).