Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.794.2019.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-21
Teza: prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartym na stosunku ilości dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych (zużycie zewnętrzne) do ilości dostarczanej wody ogółem (zużycie zewnętrzne, zużycie wewnętrzne oraz straty), dokonania korekty deklaracji VAT za lata 2017, 2018, 2019 i odliczenia w nich podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartym na stosunku ilości dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych (zużycie zewnętrzne) do ilości dostarczanej wody ogółem (zużycie zewnętrzne, zużycie wewnętrzne oraz straty),
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia-odliczenie od podatku; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; woda-dostarczanie wody
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartym na stosunku ilości dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych (zużycie zewnętrzne) do ilości dostarczanej wody ogółem (zużycie zewnętrzne, zużycie wewnętrzne oraz straty),

*   dokonania korekty deklaracji VAT za lata 2017, 2018, 2019 i odliczenia w nich podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartym na stosunku ilości dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych (zużycie zewnętrzne) do ilości dostarczanej wody ogółem (zużycie zewnętrzne, zużycie wewnętrzne oraz straty),

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartym na stosunku ilości dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych (zużycie zewnętrzne) do ilości dostarczanej wody ogółem (zużycie zewnętrzne, zużycie wewnętrzne oraz straty),

*   dokonania korekty deklaracji VAT za lata 2017, 2018, 2019 i odliczenia w nich podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartym na stosunku ilości dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych (zużycie zewnętrzne) do ilości dostarczanej wody ogółem (zużycie zewnętrzne, zużycie wewnętrzne oraz straty).

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz uiszczenia dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”), jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, ze zm.), (dalej: u.s.g.) Wnioskodawca jest wyposażony w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy funkcjonują m.in. następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych (dalej łącznie: jednostki budżetowe), tj.: Urząd Gminy, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Gminny Zespól Ekonomiczno-Administracyjny Szkół (mający siedzibę w budynku Urzędu), Szkoła Podstawowa w \`(...)\`, Szkoła Podstawowa w \`(...)\`, Szkoła Podstawowa w \`(...)\`, Szkoła Podstawowa w \`(...)\`, Szkoła Podstawowa w \`(...)\`, Szkoła Podstawowa w \`(...)\`, Gminne Przedszkole w \`(...)\`

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi Gminy (według tzw. scentralizowanego modelu rozliczeń VAT).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Gmina świadczy usługi w zakresie dostarczania wody do mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy posiadających odrębną od Gminy osobowość prawną oraz innych podmiotów (dalej łącznie: zużycie zewnętrzne) oraz własnych jednostek budżetowych. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa. Wskazana infrastruktura jest i będzie wykorzystywana przez Gminę również we własnym zakresie (np. dostarczanie wody do budynku Urzędu Gminy i innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, jak np. świetlice, boiska, cmentarze, dostarczanie wody dla innych placówek) (dalej łącznie: zużycie wewnętrzne). Pozostałą część zużycia stanowią tzw. straty czyli zużycie wody na cele: przeciwpożarowe, płukania sieci wodociągowej, utrata wody przy awariach wodociągowych.

Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie przedmiotową infrastrukturą jest Urząd Gminy, będący jednostką organizacyjną – jednostką budżetową Gminy. Dzięki aparaturze pomiarowej, tj. licznikach pomiarowych na Stacjach Uzdatniania Wody, wodomierzach zamontowanych u mieszkańców, przedsiębiorstwach oraz innych instytucjach na terenie Gminy, a także na podstawie prowadzonej wewnętrznej analizy wykorzystania infrastruktury wodnej, tj. poboru oraz sprzedaży wody Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić ilości m3 dostarczonej do zużycia zewnętrznego oraz ilości m3 do zużycia wewnętrznego.

Po przeprowadzeniu analizy dotychczasowego wykorzystania infrastruktury wodnej Wnioskodawca podaje, iż w okresie 01.01.2019-30.09.2019 r. zużycie wody ogółem wynosiło 269.882 m3, dostawa wody dla zużycia zewnętrznego stanowi 74% ogółu zużycia, tj. 199.722,50 m3, dla zużycia wewnętrznego stanowi 1% zużycia 2.698 m3, natomiast pozostała część – tj. 25% zużycia wody z przeprowadzonej analizy stanowią straty. Jak widać powyższe rozliczenie znacznie odbiega od poziomu wskaźnika obliczonego wg wzoru z § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) (dalej: Rozporządzenia), który w roku 2018 wynosił 3 % i który jest wstępnym prewskaźnikiem na 2019 r.

Czynności wewnętrzne Gminy są dokumentowane za pomocą not księgowych.

W związku z prowadzoną działalnością, Gmina ponosiła i będzie ponosić wydatki związane z budową infrastruktury wodociągowej (dalej jako: „Infrastruktura”), w 2018 r. Gmina poniosła liczne nakłady na inwestycje w zakresie modernizacji infrastruktury wodociągowej, przykładowo można wskazać:

*   Przebudowę Stacji Uzdatniania wody w miejscowości ….,

*   Dobudowa odcinka sieci wodociągowej do osiedla „\`(...)\`” we wsi \`(...)\`,

*   Wykonanie ujęcia wód podziemnych awaryjnego otworu studziennego na stacji uzdatniania wody w \`(...)\`,

*   Termomodernizacja budynku stacji uzdatniania wody w \`(...)\`

W najbliższym czasie w szczególności planuje inwestycje takie jak:

*   Budowa wodociągu na odcinkach: (\`(...)\`).

Ponadto poniosła także liczne nakłady na inwestycje w zakresie modernizacji infrastruktury wodociągowej.

*   Wykonanie ujęcia wód podziemnych awaryjnego otworu studziennego na stacji uzdatniania wody w \`(...)\`,

*   Modernizacja przepompowni wody w miejscowości \`(...)\`

Oprócz wydatków majątkowych Gmina ponosi również liczne wydatki związane z utrzymaniem Infrastruktury w należytym stanie, tj. bieżące naprawy, zakup części eksploatacyjnych, energia elektryczna, obsługa Infrastruktury, usługi telekomunikacyjne, badania jakości wody itp. Ponoszone wydatki są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego. Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów.

Według Wnioskodawcy bardziej reprezentatywnym i prawidłowym sposobem określenia proporcji, (z którego Gmina może skorzystać na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT) jest użycie rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych do ogółu wszystkich transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT). Tym samym Wnioskodawca nie zamierza dalej stosować sposobu określenia proporcji wynikającego z ww. Rozporządzenia.

W celu ustalenia prewspółczynnika, Gmina będzie dokonywała rocznego porównania ilości wody dostarczonej na rzecz odbiorców zewnętrznych (zużycie zewnętrzne) do całkowitej rocznej ilości wody dostarczanej na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy, oraz do innych budynków i budowli gminnych, a także poniesionych strat), tj. (a więc zużycie zewnętrzne, zużycie wewnętrzne oraz straty).

Opisany wyżej sposób ustalania prewspółczynnika, zdaniem Wnioskodawcy będzie prawidłowo odzwierciedlał część wydatków związanych z wodociągami, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Pobierane przez Wnioskodawcę opłaty ustalane są na podstawie ilości dostarczanej wody. Wartość obrotu odzwierciedla również skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz”. Należy dodać, iż w praktyce życia gospodarczego rozliczenie usług dostawy wody realizowane jest powszechnie (w ocenie Gminy wręcz w absolutnie przeważającej skali) właśnie poprzez pomiary objętości zrealizowanych dostaw (w systemie metrycznym – objętość ta wyrażana jest za pomocą metrów sześciennych (m3). Wnioskodawca ponadto podaje wzór zastosowanej przez siebie proporcji, tj.:

X = Wzew / Wall x 100%

gdzie:

X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

Wzew - roczna ilość wody (w m3) dostarczona na użytek zużycia zewnętrznego

Wall - roczna ilość wody (w m3) dostarczona ogółem, a więc zużycie zewnętrzne, zużycie wewnętrzne oraz straty

tj. X=199.722,50 m3/269.882 m3 x 100 %, wynik po zaokrągleniu wynosi 74% i stanowi stosunek ilości dostawy wody do zużycia zewnętrznego do ogółu zużycia.

Stąd też, proponowany przez Wnioskodawcę sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT, a także jest on oparty na jednym z uznawanych przez ustawodawcę kryteriów, określonych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT (obrót). Wnioskodawca zamierza wprowadzić ww. sposób obliczania prewspółczynnika w przyszłych rozliczeniach, nie wyklucza jednak dokonania korekt dotychczasowych rozliczeń.

W uzupełnieniu wniosku, na następujące pytania Organu:

1.  W jakich okresach ponoszono wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionych we wniosku pytań?
2.  Czy Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych objętych zakresem postawionych we wniosku pytań? Jeżeli tak, to należy wskazać czy Wnioskodawca dokonał odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego, czy części kwoty podatku naliczonego (jakiej części)?
3.  W związku z przedstawieniem w opisie sprawy wzoru do zastosowanej przez Wnioskodawcę metody wyliczenia prewspółczynnika, który opiera się na rocznych danych dotyczących dostarczonej/zużytej wody i jednocześnie dokonaniem wyliczenia prewspółczynnika wynoszącego 74% według ww. wzoru w oparciu o dane dotyczące dostarczonej/zużytej wody w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 września 2019 r., należy jednoznacznie wskazać elementy składowe oraz konkretne dane liczbowe, które Wnioskodawca przyjmie do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu przedstawionego we wniosku (tj. opartego na kryterium ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w sumie ilości wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć).
4.  Z których dokładnie okresów i dlaczego Wnioskodawca przyjmuje dane do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu przedstawionego we wniosku, w celu ustalenia kwot podatku VAT podlegających odliczeniu?
5.  Należy wskazać konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).
6.  Należy przedstawić analizę porównawczą ww. prewspółczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku oraz prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia.
7.  Jakie czynności są/będą przez Wnioskodawcę wykonywane za pośrednictwem jednostek organizacyjnych do których dostarczana jest woda przy pomocy infrastruktury objętej zakresem wniosku:
    1.  opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
    2.  zwolnione od podatku od towarów i usług,
    3.  niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?Należy wskazać odrębnie dla każdej jednostki.
8.  Czy przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020, poz. 106), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?
9.  W sytuacji, gdy przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
10.  Czy przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku w ramach działalności gospodarczej jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT?
11.  W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku jest/będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca ma/będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?
12.  Czy każde zużycie wody (dostawa na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych) jest opomiarowana aparaturą pomiarową (wodomierze)? Jeżeli, nie to należy wskazać według jakiej metody/jakiego sposobu Wnioskodawca dokonuje wyliczenia ilości dostarczonej do odbiorów zewnętrznych oraz do odbiorców wewnętrznych?
13.  W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana w innych miejscach wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy oraz wskazaniem przez Wnioskodawcę przykładowych miejsc należy jednoznacznie wskazać w jakich w innych miejscach będzie dostarczana/zużywana woda?
14.  W związku z informacja, że „pozostałą część zużycia stanowią tzw. straty” należy wskazać czy i w jaki sposób Gmina dokonuje pomiaru tych strat?
15.  Należy wskazać czy aparatura pomiarowa, przy użyciu której Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody, spełnia wymagane warunki techniczne, tj. czy posiada stosowne atesty, czy jest dopuszczona do użytkowania.
16.  Należy wskazać czy aparatura pomiarowa, przy użyciu której Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody umożliwia dokładny pomiar dostawy wody dla poszczególnych odbiorców?
17.  W jaki sposób Gmina ustala zużycie wody ogółem (wielkość wskazana w mianowniku wzoru). Należy wskazać metody/sposoby np.: wg urządzeń pomiarowych w punkcie wprowadzenia wody do sieci. Jeśli są to inne metody/sposoby to należy wskazać jakie?
18.  Proszę podać przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć?
19.  Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?
20.  Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
21.  Należy wskazać przesłanki potwierdzające ocenę Wnioskodawcy, że sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?
22.  Należy wskazać czy wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 1 są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową oraz czy stanowią wydatki związane z budową/modernizacją sieci wodociągowej czy również inne wydatki inwestycyjne – jeśli tak to należy wskazać jakie?
23.  Należy wskazać czy wydatki bieżące objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 1 stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową?
24.  Czy Wnioskodawca świadczy usługi dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych?

Wnioskodawca wskazał, iż:

Ad. 1

Wydatki inwestycyjne były ponoszone w 2018 i 2019 roku.

Ad. 2

TAK – Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu z tytułu wydatków inwestycyjnych objętych zakresem postawionych we wniosku pytań. Odliczenia były dokonane w części kwoty podatku naliczonego według wyliczonego na dany rok prewskaźnika i wskaźnika (czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT) zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów.

*   w 2018 r. – 2,67%

*   w 2019 r. – 2,91%

Ad. 3

Odpowiadając na powyższe pytanie Wnioskodawca wskazuje, iż za 2019 r.:

*   zużycie wody ogółem wynosiło – 360.321 m3,

*   dostawa wody dla zużycia zewnętrznego wynosiło – 226.929 m3,

*   zużycie wody wewnętrzne wynosiło – 3.346 m3,

*   zużycie wody na potrzeby płukanie sieci wodociągowej wynosiło – 3.718m3,

*   straty wyniosły – 126.328 m3

Ad. 4

We wniosku użyto dane z trzech kwartałów roku 2019 r., aby ukazać jak najbardziej aktualne proporcje zużycia wody. Jednak do wyliczenia prawidłowego prewskaźnika będą brane pod uwagę dane dotyczące zużycia wody z całego roku, aby wskaźnik był jak najbardziej miarodajny.

Wyliczony prewskaźnik będzie ostatecznym wskaźnikiem roku kończącego, a wstępnym roku rozpoczętego.

Ad. 5

Podane zostaną wg wzoru z Rozporządzenia:

Gdzie:

(Dujst) – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w roku 2019 wyniosły – 45.823.981,43 zł

(A) – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej – w roku 2019 rok (na podstawie danych z deklaracji VAT-7) wyniósł:

*   sprzedaż opodatkowana stawką 8% – 5.430.258,54 zł,

*   sprzedaż opodatkowana stawką 23% – 247.489,11 zł,

*   sprzedaży zwolnionej z opodatkowania VAT – 137.916,82 zł,

w sumie roczny obrót z działalności gospodarczej dla całej sprzedaży Gminy wyniósł w roku 2019 – 5.815.664,47 zł.

W związku z powyższym, prewspółczynnik wynosi: proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

(X) – (5.815.664,47/45.823.981,43)\*100% = 12,691= 13%

Ad. 6

Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem (dalej jako: prewskaźnik) wskazanym we wniosku a prewskaźnikiem z Rozporządzenia MF jest obszar działalności Gminy, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewskaźników. Przy kalkulacji prewskaźnika z Rozporządzenia MF uwzględnia się cały obszar działalności Gminy – prewskaźnik ten obrazuje działalność gospodarczą Gminy na tle całej jej działalności (działalność ta jest bardzo rozległa, obejmuje wszystkie zadania własne Gminy). Natomiast przy kalkulacji prewskaźnika wskazanego we wniosku uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy – w tym przypadku obrazuje działalność wodociągową, opodatkowaną VAT prowadzonej w sferze wodociągów. Prewskaźnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia której Gmina ponosi określone wydatki. Przy obliczaniu tego prewskaźnika Gmina bierze pod uwagę jedynie rzeczywiste zużycie wody przez odbiorców zewnętrznych, które podlegają opodatkowaniu oraz zużycie wody na własne potrzeby, które są poza obszarem rozliczeń VAT. Z kolei prewskaźnik z Rozporządzenia MF jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego wyliczeniu uwzględnia się całość dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również takie aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność wodociągową. Przykładowo, na ostateczną wartość prewskaźnika z Rozporządzenia MF wpływ ma wysokość dochodów i wydatków jednostek budżetowych czy też wartość udzielonych przez Gminę dotacji w celu realizacji jej zadań własnych. Czynniki te, w żaden sposób nie obrazują wielkości prowadzonej przez nią działalności wodociągowej.

Porównując prewskaźnik z Rozporządzenia MF oraz prewskaźnik rzeczywisty obliczony metodą wskazaną we wniosku – w przypadku wydatków związanych z działalnością wodociągową, Gmina możemy jednoznacznie stwierdzić, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia prewskaźnika rzeczywistego, stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie, działalności wodociągowej i dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewskaźnik z Rozporządzenia MF.

Poniżej zestawienie tabelaryczne:

Prewskaźnik wyliczony metodą wskazaną we wniosku Prewskaźnik wyliczony zg. z Rozporządzeniem MF


| Zużycie wody w 2019 r. w m3 | w 2019 r. 
| zużycie odbiorców zewnętrznych 226.929 | Roczny obrót z działalności 5.815.664,47 
| zużycie odbiorców wewnętrznych 3.346 | Dochody wykonane urzędu 45.823.981,43 
| Straty 130.046 |  
| zużycie ogółem 360.321 |  
| Prewskaźnik 62,979% | Prewskaźnik 12,691% 
| Prewskaźnik po zaokrągleniu 63% | Prewskaźnik po zaokrągleniu 13% 

Ad. 7

Urząd Gminy wykonuje głównie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, polegające na realizacji zadań publicznoprawnych, tj. np. pobór podatków, wydawanie dowodów osobistych. Niemniej, w Urzędzie Gminy dokonywane są również czynności związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT (m.in. w postaci dzierżawy gruntów gminnych przeznaczonych na cele rolnicze, wynajem lokali na cele mieszkaniowe) oraz z działalnością opodatkowaną VAT (m.in. w postaci sprzedaży należących do Gminy gruntów budowlanych, sprzedaży usług dostawy wody oraz wynajem lokali użytkowych).

Poniżej zestawienie dla wszystkich jednostek Gminy:

1.  Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej – działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, polegająca na realizacji zadań publicznoprawnych m. in. wypłata zasiłków;
2.  Gminny Zespól Ekonomiczno-Administracyjny Szkół – działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT, polegającą na realizacji zadań publicznoprawnych;
3.  Szkoły Podstawowe w (…) oraz Gminne Przedszkole w (\`(...)\`) – działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT, polegająca na realizacji zadań publicznoprawnych, tj. przede wszystkim na cele realizacji statutowych zadań oświatowych oraz działalność opodatkowana VAT np. incydentalny wynajem pomieszczeń

Ad. 8

TAK. Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi będzie wykorzystywała infrastrukturę opisaną we wniosku głównie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a jedynie w minimalnym zakresie – do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 9

NIE, nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 10

TAK, infrastruktura opisana we wniosku w ramach działalności gospodarczej jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT.

Ad. 11

NIE, Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Ad. 12

TAK, zużycie wody opomiarowane jest przez wodomierze.

Ad. 13

Infrastruktura wykorzystywana na własne potrzeby Gminy będzie dostarczała wodę do wszystkich budynków jednostek organizacyjnych Gminy:

*   Urzędu Gminy,

*   Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej,

*   Gminnego Zespołu Ekonomiczno-Administracyjnego Szkół,

*   Szkoły Podstawowej w \`(...)\`,

*   Szkoły Podstawowej w \`(...)\`,

*   Szkoły Podstawowej w \`(...)\`,

*   Szkoły Podstawowej w \`(...)\`,

*   Szkoły Podstawowej w \`(...)\`,

*   Szkoły Podstawowej w \`(...)\`,

*   Gminnego Przedszkola w \`(...)\`,

*   boiska,

*   cmentarza,

*   świetlic.

Ad. 14

Jak wskazano we wniosku do strat Wnioskodawca zalicza zużycie wody na cele: przeciwpożarowe, płukania sieci wodociągowej, utrata wody przy awariach wodociągowych. Gmina jest w stanie wskazać jedynie zużycie wody w związku z płukaniem sieci wodociągowej, w pozostałych przypadkach Gmina nie jest wstanie wskazać dokładnego zużycia. Strata obliczana jest w oparciu o różnicę między zużyciem ogółem, a zużyciem zewnętrznym plus zużycie wewnętrzne.

Ad. 15

TAK, aparatura pomiarowa, przy użyciu której Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody, spełnia wymagane warunki techniczne, tj. czy posiada stosowne atesty, jest dopuszczona do użytkowania.

Ad. 16

TAK, aparatura pomiarowa jest w stanie precyzyjnie podać zużycie wody dla poszczególnych odbiorców.

Ad. 17

W Stacjach Uzdatniania Wody zamontowane są liczniki, które wskazują ile wody zostało wprowadzone do sieci.

Ad. 18

Z analizy przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o ustawy o VAT, wynika że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią transakcji i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający specyfikę działalności Wnioskodawcy. Wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. Zdaniem Wnioskodawcy, zawarte w Rozporządzeniu wzory są adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin (np. wydatków administracyjnych związanych z obiektami), a nie są one w żaden sposób adekwatne dla wydatków Wnioskodawcy, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności opodatkowanych poniesionych przez Gminę (samodzielnie lub poprzez Zakład) wydatków w tym zakresie na podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego ilości dostarczonej wody. Wnioskodawca wskazuje, że porównanie ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych do ilości dostarczanej wody do odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych oraz poniesionych strat dokładnie ilustruje, jaka jest struktura sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej i poza nią. W związku z tym, że pobierane przez Gminę opłaty ustalane są na podstawie ilości doprowadzonej wody, to wartość dostarczonej wody odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz”. Tak ustalony sposób rozliczenia spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT i jako reprezentatywny dla danego rodzaju działalności może znaleźć w danym przypadku zastosowanie na podstawie art. 86 ust. 2h powołanej ustawy. W ocenie Gminy, sięgnięcie do sposobu ustalania proporcji odliczenia (tzw. prewspółczynnika) przewidzianego dla jednostek samorządu terytorialnego w Rozporządzeniu skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Zastosowanie ustalonego tam wzoru prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałaby obciążona kosztem podatku. W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie ilości dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych (zużycie zewnętrzne) do ogólnej ilości dostarczanej wody przez Gminę dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu MF. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zdanie 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż powyższy pogląd został potwierdzony już wielokrotnie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Ponadto, Gmina zauważa, iż Dyrektor KIS zaczyna zmieniać swe stanowisko i w najnowszych interpretacjach indywidualnych dotyczących analogicznych spraw zgadza się już ze stanowiskiem wnioskujących gmin, potwierdzając możliwość zastosowania dla wydatków związanych z działalnością wodną gmin, indywidualnego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć.

Nadto uzupełniająco należy stwierdzić, że wydatki na infrastrukturę wodociągową dotyczą stricte kosztów dostawy wody. Zatem skoro określony procent sprzedaży wody przez Gminę opodatkowany jest podatkiem VAT, zasadne jest by od określonego procentu wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę Gmina mogła odliczyć podatek naliczony. Wynika to z istoty VAT (zasada neutralności podatku), a przede wszystkim z zasad logiki. Nadto – obowiązkiem władz Gminy jest troska o finanse Gminy jako takiej i przejawem tejże troski i dbałości o rozliczenia podatków zgodnie z przepisami prawa jest niniejszy wniosek.

Ad. 19

TAK, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Ad. 20

TAK, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 21

Jak wskazano we wniosku przy kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia MF uwzględnia się cały obszar działalności Gminy – prewspółczynnik ten obrazuje działalność gospodarczą Gminy na tle całej jej działalności (działalność ta jest bardzo rozległa, obejmuje wszystkie zadania własne Gminy). Ponadto prewspółczynnik z Rozporządzenia MF jest bardzo ogólny. Przy jego wyliczeniu uwzględnia się całość dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Uwzględnia on szerszy zakres działalności Gminy, w tym również takie aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność wodociągową. Przykładowo, na ostateczną wartość prewspółczynnika z Rozporządzenia MF wpływ ma wysokość dochodów i wydatków jednostek budżetowych czy też wartość udzielonych przez Gminę dotacji w celu realizacji jej zadań własnych. Czynniki te, w żaden sposób nie obrazują wielkości prowadzonej przez nią działalności wodociągowej. Wzór określony w Rozporządzeniu wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. Klucz ten w umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu gminy), o tyle nie jest reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane).

W konsekwencji, stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością Wnioskodawcy w zakresie zaopatrzenia w wodę byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, przepisu art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, jest zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto istnieje potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną).

Nadto uzupełniająco należy stwierdzić, że wydatki na infrastrukturę wodociągową dotyczą stricte kosztów dostawy wody. Zatem skoro określony procent sprzedaży wody przez Gminę opodatkowany jest podatkiem VAT, zasadne jest by od określonego procentu wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę Gmina mogła odliczyć podatek naliczony. Wynika to z istoty VAT (zasada neutralności podatku), a przede wszystkim z zasad logiki. Nadto – obowiązkiem władz Gminy jest troska o finanse Gminy jako takiej i przejawem tejże troski i dbałości o rozliczenia podatków zgodnie z przepisami prawa jest niniejszy wniosek.

Ad. 22

TAK, wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 1 są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i stanowią wydatki związane z budową/modernizacją sieci wodociągowej.

Ad. 23

TAK, wydatki bieżące objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 1 stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową.

Ad. 24

TAK, Wnioskodawca świadczy usługi dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, prawidłowe jest stanowisko, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawa o VAT, opartego na kryterium ilościowym opartym na stosunku ilości dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych (zużycie zewnętrzne) do ilości dostarczanej wody ogółem (a więc zużycie zewnętrzne, zużycie wewnętrzne oraz straty)?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – czy Gmina, będzie mogła dokonać korekty deklaracji VAT za lata 2017, 2018, 2019 i odliczać w nich podatek naliczony od ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawa o VAT, opartego na kryterium ilościowym opartym na stosunku ilości dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych (zużycie zewnętrzne) do ilości dostarczanej wody ogółem (a więc zużycie zewnętrzne, zużycie wewnętrzne oraz straty)?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na powyższe pytania ad. 1 i ad. 2 powinna być twierdząca.

Sposób obliczenia prewspółczynnika proponowany przez Wnioskodawcę będzie spełniał warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Takie wyliczenie będzie prawidłowo odzwierciedlało część wydatków związanych z wodociągami, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, który dotyczy zarówno pytania a.1 i ad. 2, będzie on uprawniony do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z Infrastrukturą w oparciu o sposób określenia proporcji za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych do ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT), a tym samym nie będzie miał zastosowania sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia, w którym określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych. Z analizy przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o ustawy o VAT, wynika że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią transakcji i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający specyfikę działalności Wnioskodawcy. Wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarte w Rozporządzeniu wzory są adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin (np. wydatków administracyjnych związanych z obiektami), a nie są one w żaden sposób adekwatne dla wydatków Wnioskodawcy, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności opodatkowanych poniesionych przez Gminę (samodzielnie lub poprzez Zakład) wydatków w tym zakresie na podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego ilości dostarczonej wody. Wnioskodawca wskazuje, że porównanie ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych do ilości dostarczanej wody do odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych oraz poniesionych strat dokładnie ilustruje, jaka jest struktura sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej i poza nią.

W związku z tym, że pobierane przez Gminę opłaty ustalane są na podstawie ilości doprowadzonej wody, to wartość dostarczonej wody odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz”. Tak ustalony sposób rozliczenia spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT i jako reprezentatywny dla danego rodzaju działalności może znaleźć w danym przypadku zastosowanie na podstawie art. 86 ust. 2h powołanej ustawy.

W ocenie Gminy, sięgnięcie do sposobu ustalania proporcji odliczenia (tzw. prewspółczynnika) przewidzianego dla jednostek samorządu terytorialnego w Rozporządzeniu skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zastosowanie ustalonego tam wzoru prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałaby obciążona kosztem podatku. W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie ilości dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych (zużycie zewnętrzne) do ogólnej ilości dostarczanej wody przez Gminę dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu MF. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zdanie 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Tym samym ustawodawca, kierując fundamentalną zasadą neutralności VAT, przewiduje możliwość posługiwania się przez podatnika wieloma prewspółczynnikami również w zależności od rodzaju dokonywanych przez niego nabyć. Wzór określony w Rozporządzeniu wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. Klucz ten w umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu gminy), o tyle nie jest reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane). W konsekwencji, stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością Wnioskodawcy w zakresie zaopatrzenia w wodę byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, przepisu art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, jest zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto istnieje potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną).

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt: I FSK 219/18 „\`(...)\`w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, jak trafnie sygnalizowano w skardze kasacyjnej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków\`(...)\`”

Taka interpretacja przepisów była prezentowana w dotychczas wydanych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, przykładowo:

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 28.03.2019 r., I SA/Go 107/19, LEX nr 2644169;

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 21.03.2019 r., I SA/Ke 38/19, LEX nr 2641820;

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29.01.2019 r., III SA/Gl 981/18, LEX nr 2624544;

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 25.01.2019 r., I SA/Op 364/18, LEX nr 2621250;

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16.01.2019 r., I SA/Łd 649/18, LEX nr 2617167;

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10.01.2019 r., I FSK 1662/18, LEX nr 2625280;

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13.12.2018 r., I SA/Po 771/18, LEX nr 2597285;

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 12.12.2018 r., I SA/Bk 621/18, LEX nr 2603109

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 28.11.2018 r., I SA/Op 329/18, LEX nr 2592571.

Ponadto biorąc pod uwagę powyższe, uzasadnione jest również twierdzenie, że Wnioskodawca będzie mógł korygować deklaracje za lata poprzednie w celu odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawa o VAT, opartego na kryterium ilościowym, tj. opartym na ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych do całkowitego rocznego dostarczania wody na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i wewnętrznych jak i poniesionych strat) również za lata wcześniejsze, jako że Wnioskodawca już od 01.01.2017 r. stosował prewspółczynnik z Rozporządzenia. Wskazać także należy, że Wnioskodawca w latach wcześniejszych dokonał również dużych nakładów finansowych na modernizację infrastruktury wodociągowej.

Mając na względzie powyższe stanowiska Wnioskodawcy jawią się jako uzasadnione i zasługują na uwzględnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 9 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wskazać należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90a-90c oraz art. 91 ustawy o VAT

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy – w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Według art. 90c ust. 3 ustawy – dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Natomiast jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, 2. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samodzielny zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym, proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w świetle § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
2.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
3.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
4.  eksportu towarów,
5.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
6.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w świetle § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 pkt 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać jednak należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina świadczy usługi w zakresie dostarczania wody do mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy posiadających odrębną od Gminy osobowość prawną oraz innych podmiotów (dalej łącznie: zużycie zewnętrzne) oraz własnych jednostek budżetowych. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa. Wskazana infrastruktura jest i będzie wykorzystywana przez Gminę również we własnym zakresie (np. dostarczanie wody do budynku Urzędu Gminy i innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, jak np. świetlice, boiska, cmentarze, dostarczanie wody dla innych placówek) (dalej łącznie: zużycie wewnętrzne). Pozostałą część zużycia stanowią tzw. straty czyli zużycie wody na cele: przeciwpożarowe, płukania sieci wodociągowej, utrata wody przy awariach wodociągowych.

Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie przedmiotową infrastrukturą jest Urząd Gminy, będący jednostką organizacyjną – jednostką budżetową Gminy. Dzięki aparaturze pomiarowej, tj. licznikach pomiarowych na Stacjach Uzdatniania Wody, wodomierzach zamontowanych u mieszkańców, przedsiębiorstwach oraz innych instytucjach na terenie Gminy, a także na podstawie prowadzonej wewnętrznej analizy wykorzystania infrastruktury wodnej, tj. poboru oraz sprzedaży wody Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić ilości m3 dostarczonej do zużycia zewnętrznego oraz ilości m3 do zużycia wewnętrznego. Czynności wewnętrzne Gminy są dokumentowane za pomocą not księgowych.

W związku z prowadzoną działalnością, Gmina ponosiła i będzie ponosić wydatki związane z budową infrastruktury wodociągowej (dalej jako: „Infrastruktura”), w 2018 r. Gmina poniosła oraz w najbliższym czasie planuje ponieść liczne nakłady na inwestycje w zakresie modernizacji infrastruktury wodociągowej.

Oprócz wydatków majątkowych Gmina ponosi również liczne wydatki związane z utrzymaniem Infrastruktury w należytym stanie, tj. bieżące naprawy, zakup części eksploatacyjnych, energia elektryczna, obsługa Infrastruktury, usługi telekomunikacyjne, badania jakości wody itp. Ponoszone wydatki są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego. Wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionych we wniosku pytań były ponoszone w 2018 i 2019 roku. Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu z tytułu wydatków inwestycyjnych objętych zakresem postawionych we wniosku pytań. Odliczenia były dokonane w części kwoty podatku naliczonego według wyliczonego na dany rok prewskaźnika i wskaźnika (czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT) zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów.

Według Wnioskodawcy bardziej reprezentatywnym i prawidłowym sposobem określenia proporcji, (z którego Gmina może skorzystać na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT) jest użycie rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych do ogółu wszystkich transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT). Wnioskodawca nie zamierza dalej stosować sposobu określenia proporcji wynikającego z ww. Rozporządzenia.

W celu ustalenia prewspółczynnika, Gmina będzie dokonywała rocznego porównania ilości wody dostarczonej na rzecz odbiorców zewnętrznych (zużycie zewnętrzne) do całkowitej rocznej ilości wody dostarczanej na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy, oraz do innych budynków i budowli gminnych, a także poniesionych strat).

Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi będzie wykorzystywała infrastrukturę opisaną we wniosku głównie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a jedynie w minimalnym zakresie – do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Infrastruktura opisana we wniosku w ramach działalności gospodarczej jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT. Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Aparatura pomiarowa, przy użyciu której Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody, spełnia wymagane warunki techniczne, tj. posiada stosowne atesty, jest dopuszczona do użytkowania. Aparatura pomiarowa jest w stanie precyzyjnie podać zużycie wody dla poszczególnych odbiorców. W Stacjach Uzdatniania Wody zamontowane są liczniki, które wskazują ile wody zostało wprowadzone do sieci.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 1 są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i stanowią wydatki związane z budową/modernizacją sieci wodociągowej. Wydatki bieżące objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 1 stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową.

Gmina przedstawiając swoją argumentację w zakresie stosowania proponowanego przez siebie prewspółczynnika opartego na stosunku ilości dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych (zużycie zewnętrzne) do ilości dostarczanej wody ogółem (zużycie zewnętrzne, zużycie wewnętrzne oraz straty) wskazała, że zawarte w Rozporządzeniu wzory są adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin (np. wydatków administracyjnych związanych z obiektami), a nie są one w żaden sposób adekwatne dla wydatków Wnioskodawcy, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności opodatkowanych poniesionych przez Gminę (samodzielnie lub poprzez Zakład) wydatków w tym zakresie na podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego ilości dostarczonej wody. Wnioskodawca wskazuje, że porównanie ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych do ilości dostarczanej wody do odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych oraz poniesionych strat dokładnie ilustruje, jaka jest struktura sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej i poza nią. W ocenie Gminy, sięgnięcie do sposobu ustalania proporcji odliczenia (tzw. prewspółczynnika) przewidzianego dla jednostek samorządu terytorialnego w Rozporządzeniu skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług.

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ww. sposób spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie ilości dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych (zużycie zewnętrzne) do ogólnej ilości dostarczanej wody przez Gminę dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu MF. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zdanie 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że motywując zasadność odrębnego prewspółczynnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą Gmina wskazała, że porównując prewskaźnik z Rozporządzenia MF oraz prewskaźnik rzeczywisty – w przypadku wydatków związanych z działalnością wodociągową – zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia prewskaźnika rzeczywistego, stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie, działalności wodociągowej i dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewskaźnik z Rozporządzenia.

Organ zauważa, że o kwalifikacji wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody i odbioru ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki i zakłady budżetowe) służą ww. wydatki.

W tym kontekście należy stwierdzić, że zakupione przez Wnioskodawcę towary i usługi związane z przedmiotową Infrastrukturą są/będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych z opodatkowania, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika, należy mieć na względzie, że w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody na podstawie urządzeń pomiarowych), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Zatem w sytuacji, gdy zakupione przez Wnioskodawcę towary i usługi wykorzystywane są/będą zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych z opodatkowania), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy. Przy czym Gmina może/będzie mogła dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z przedmiotową Infrastrukturą, za pomocą prewspółczynnika opartego na stosunku ilości dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych (zużycie zewnętrzne) do ilości dostarczanej wody ogółem (zużycie zewnętrzne, zużycie wewnętrzne oraz straty).

W związku z powyższym z uwagi zaś na okoliczność, że nabywane towary i usługi związane z Infrastrukturą służą/będą służyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma/ nie będzie miał możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca dodatkowo jest/będzie obowiązany do zastosowania przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Ponadto prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji powyższego, mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina ma/będzie miała prawo do dokonania korekt deklaracji VAT za lata 2017, 2018, 2019 z zastosowaniem wyliczonego za poszczególne lata prewspółczynnika opartego na stosunku ilości dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych (zużycie zewnętrzne) do ilości dostarczanej wody ogółem (zużycie zewnętrzne, zużycie wewnętrzne oraz straty).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w szczególności na podstawie wskazania we wniosku, że: „(…) porównując prewskaźnik z Rozporządzenia MF oraz prewskaźnik rzeczywisty obliczony metodą wskazaną we wniosku – w przypadku wydatków związanych z działalnością wodociągową – możemy jednoznacznie stwierdzić, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia prewskaźnika rzeczywistego, stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie, działalności wodociągowej i dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewskaźnik z Rozporządzenia MF.”

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.