Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-824/10-3/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-04
Teza: CIT - w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od zaciągniętych pożyczek, określenia obowiązującego kursu waluty do przeliczenia na złote tych odsetek oraz określenia sposobu ustalenia różnic kursowych od ww. pożyczek.
Słowa kluczowe: kapitalizacja; odsetki; pożyczka; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.12.2010 r. (data wpływu 13.12.2010 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 13.01.2011 r. (data wpływu 17.01.2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej:

*   określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od zaciągniętych pożyczek (pyt. nr 1) - **jest prawidłowe;**

*   określenia obowiązującego kursu waluty do przeliczenia na złote ww. odsetek (pyt. nr 2) – **jest prawidłowe;**

*   sposobu ustalenia różnic kursowych od ww. pożyczek (pyt. nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.12.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od zaciągniętych pożyczek, określenia obowiązującego kursu waluty do przeliczenia na złote tych odsetek oraz określenia sposobu ustalenia różnic kursowych od ww. pożyczek.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca korzysta z pożyczki udzielonej w 2005 r. przez C. z siedzibą w Hiszpanii. Zgodnie z zawartą umową odsetki naliczane i płatne były z dołu za okresy roczne.

W roku 2010 aneksem podpisanym przez strony umowy zmieniono wysokość oprocentowania pożyczki, a także dokonano kapitalizacji naliczonych i niezapłaconych do dnia 8 czerwca 2010 r. odsetek od pożyczki w kwocie 2 156 978,79 EUR - punkt 4 aneksu do umowy pożyczki stanowi:

„Strony uzgadniają, że odsetki wymagalne w dniu 8 czerwca 2010 r. płatne zgodnie z paragrafem 4(a) Umowy Pożyczki przed datą Wejścia w Życie w wysokości 2 156 978,79 EUR, od Daty Wejścia w Życie będą stanowić część główną kwoty pożyczki i będą tak traktowane, w związku z czym od tej daty odsetki będą narastać jako część głównej kwoty Pożyczki „Data Wejścia w Życie” jest zdefiniowana w punkcie 1.1. Aneksu jako „dzień 8 czerwca 2010 r.”

Po kapitalizacji odsetek w dniu 08.06.2010 r. kapitał pożyczki (23 151 989,05 Euro) składa się z dwóch części wycenianych po różnych kursach:

*   21 001 010,26 EURO (wyceniony z zastosowaniem kursu historycznego 4,0758 z dnia otrzymania pożyczki);

*   2 156 978,79 EURO (wyceniony z zastosowaniem kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego kapitalizację odsetek, tj. z dnia 07.06.2010 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy skapitalizowane odsetki są dla Spółki kosztem uzyskania przychodów w momencie kapitalizacji?
2.  Czy do wyceny skapitalizowanych odsetek należy zastosować kurs EURO ogłoszony w dniu poprzedzającym kapitalizację?
3.  Czy w przypadku spłaty części kapitału pożyczki należy dla celów obliczenia różnic kursowych każdą spłatę w EURO rozdzielać proporcjonalnie na dwie części kapitału (o różnych wartościach historycznych kursu EURO/PLN), czy też Spółka może przyjąć metodę wyceny FIFO - „pierwsze przyszło - pierwsze wyszło”?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1)

Art. 16 ust. 1 pkt 11 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) - wprowadza on tzw. zasadę kasową rozliczania odsetek. Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest kapitalizacja odsetek - zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zdaniem Spółki, przepis ten potwierdza prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) w momencie ich kapitalizacji - bez względu na termin spłaty kwoty pożyczki (kredytu).

Kapitalizacja odsetek polega ona na powiększeniu należności głównej o naliczone odsetki. W wyniku kapitalizacji wierzyciel uzyskuje faktyczną korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty głównej (kapitału), od której naliczane są odsetki za dalszy okres trwania pożyczki (kredytu) - skapitalizowane odsetki tracą odrębny byt prawny, stając się częścią kwoty głównej. Wynika z tego, że kapitalizacja odsetek wywiera taki sam skutek prawny, jak ich zapłata - z chwilą kapitalizacji wierzyciel uzyskuje przychód, a dłużnik ponosi koszt.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że ma prawo uznać kwotę skapitalizowanych odsetek za koszt podatkowy w momencie kapitalizacji odsetek - bez względu na terminy, w których spłacana będzie część lub całość pożyczki.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Dodatkowo, zgodnie z przepisami art. 15a ustawy, przychody lub koszty stanowią różnice kursowe w kwocie stanowiącej różnicę między poniesionym kosztem wyrażonym w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, a wartością tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W przypadku kapitalizacji odsetek dniem poniesienia kosztu jest data kapitalizacji - dla opisanego stanu faktycznego jest to dzień 8 czerwca 2010 r. - nie wystąpią więc różnice kursowe dotyczące skapitalizowanych odsetek.

Oznacza to, że do wyceny kwoty odsetek Spółka prawidłowo zastosowała kurs średni NBP z dnia poprzedzającego, tj. z dnia 7 czerwca 2010 r.

Ad. 3)

Spółka uważa, że w przypadku spłaty części kapitału - dla celów obliczania różnic kursowych - może zostać zastosowana jedną z dwóch metod:

1.  każda spłata części pożyczki w EURO rozdzielana będzie proporcjonalnie na dwie części kapitału (o różnych wartościach historycznych kursu EURO/PLN);
2.  przy ustalaniu kursu historycznego spłacanej części pożyczki stosowana będzie zasada FIFO - „pierwsze przyszło - pierwsze wyszło”

Jedynym warunkiem stosowania jednej z ww. metod jest odpowiednia regulacja sposobu wyceny w polityce rachunkowości Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   w części dotyczącej określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od zaciągniętych pożyczek oraz określenia obowiązującego kursu waluty do przeliczenia na złote tych odsetek (pyt. nr 1) za **prawidłowe;**

*   w części dotyczącej określenia obowiązującego kursu waluty do przeliczenia na złote ww. odsetek (pyt. nr 2) za **prawidłowe;**

*   w części dotyczącej sposobu ustalenia różnic kursowych od ww. pożyczek (pyt. nr 3) za **nieprawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej zakresie pyt. nr 1 i pyt. nr 2 oceny stanowiska Spółki.

Natomiast na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w odpowiedzi na pyt. nr 3 stwierdzam, co następuje.

Pożyczka - obok kredytu - jest jedną z najczęściej spotykanych umów, umożliwiających korzystanie z obcego kapitału. Umowa pożyczki jest uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Stosownie do art. 720 Kodeksu, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku lub określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku lub tę samą ilość pieniędzy.

Umowa pożyczki - oprócz skutków w prawie cywilnym - powoduje również określone konsekwencje w prawie podatkowym. Należy jednak zauważyć, że wpływ na podatek dochodowy od osób prawnych ma - co do zasady - nie tyle sama kwota pożyczki, co odpłatność umowy (odsetki) lub jej brak.

Stosownie do art. 9b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: updop) - Spółka dokonała wyboru metody ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych wynikającej z art. 15a updop.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Do różnic kursowych dotyczących otrzymanych pożyczek zastosowanie znajdzie art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop.

W myśl tych przepisów dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na dwa momenty ustalania wartości pożyczki udzielonej w walucie obcej, od których zależeć będzie powstanie ujemnych bądź dodatnich różnic kursowych u pożyczkobiorcy. Jest to dzień otrzymania pożyczki i dzień jej spłaty.

Zdaniem tut. Organu, za dzień otrzymania pożyczki nie może być uznany dzień, w którym doszło do kapitalizacji odsetek naliczonych od kwoty głównej pożyczki.

Kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Efektem kapitalizacji odsetek jest powiększenie kapitału pożyczki o wartość skapitalizowanych odsetek.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 updop do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Równocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop, nie uważa się za koszty uzyskania wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W świetle przepisów updop odsetki naliczone nie stanowią przychodów i odpowiednio kosztów uzyskania przychodu.

Jeżeli jednak odsetki zostają skapitalizowane, co powoduje podwyższenie zobowiązania głównego, od którego mogą być naliczane kolejne odsetki, to są one u wierzyciela przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów i drugostronnie u dłużnika w tej samej dacie kapitalizacji są kosztem uzyskania przychodów.

W wyniku kapitalizacji kwota skapitalizowanych odsetek zostaje zaliczona do kwoty zobowiązania głównego, przestaje zatem mieć charakter odsetek. Kapitalizacja odsetek jest traktowana na równi z ich zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek prawny - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. Kapitalizacja odsetek nie powoduje zatem, że pożyczkobiorca otrzymuje pożyczkę stanowiącą równowartość skapitalizowanych odsetek. Otrzymanie i spłata pożyczki pozostają obojętne podatkowo.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, kwota główna pożyczki nie stanowi przychodu dla pożyczkobiorcy. Jednocześnie wydatki na spłatę kwoty głównej pożyczki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu updop, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek, które stają się kosztem w momencie kapitalizacji. Odsetki skapitalizowane są na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowane odmiennie od kwoty głównej pożyczki i stanowią przychód i odpowiednio koszt uzyskania przychodów w momencie kapitalizacji.

Wobec powyższego nie można traktować kapitalizacji odsetek równoznacznie z otrzymaniem pożyczki. W momencie spłaty skapitalizowanych odsetek nie powstaną zatem różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do tej części pożyczki, która dotyczy spłaty kapitału z tytułu skapitalizowanych odsetek. W konsekwencji do tej części pożyczki nie znajdzie zastosowania art. 15a ust. 1 updop i nie dojdzie do powstania przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów z tytułu wystąpienia dodatnich lub ujemnych różnic kursowych.

Spółka jest natomiast uprawniona do ustalenia różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 w zw. z ust. 9 updop przy spłacie pożyczki (spłacie rat) w części odnoszącej się do jej kapitału „pierwotnego”, tj. z dnia jej udzielenia w 2005 r. przez podmiot z Hiszpanii, uwzględniając przy tym:

1.  wartość pożyczki (raty pożyczki) wyrażoną w euro w dniu jej otrzymania przeliczoną na złote polskie według faktycznie zastosowanego kursu z tego dnia,
2.  wartość pożyczki (raty pożyczki) wyrażoną w walucie obcej w dniu jej spłaty przeliczoną na złote polskie według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Należy przy tym zastrzec, że w sytuacji, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty (najczęściej będzie nim w przypadku otrzymania pożyczki - kursie kupna, przy spłacie - kurs sprzedaży z odpowiednich dni, ogłaszanych przez bank, który obsługuje rachunek walutowy, za pośrednictwem którego przeprowadzane są operacje związane z pożyczką lub ewentualnie kursy umowne) jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania tej zmiany lub braku uzasadnienia zastosowania faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 15a ust. 5 updop).

Na marginesie dodać też należy, że na gruncie podatkowym przy ustalaniu różnic kursowych obowiązują jako faktycznie zastosowane kursy z dnia wystąpienia określonego zdarzenia. Przepisy art. 15a ustawy podatkowej ilekroć bowiem odwołują się do kursu faktycznie zastosowanego, to w każdym przypadku wyraźnie wskazują, że ma to być kurs z dnia przeprowadzenia danej operacji (z dnia otrzymania przychodu, z dnia zapłaty kosztu, z dnia wypływu waluty, z dnia zwrotu kredytu itd.) – stąd wypływa jednoznaczny wniosek, iż kurs faktycznie zastosowany nie jest kursem historycznym, czyli kursem pozyskania waluty. Wprawdzie art. 15a ust. 8 updop wskazuje, że podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego, jednakże sama wycena winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu w rozumieniu przepisów podatkowych, tj. kursu z dnia wystąpienia określonego zdarzenia. Do wniosku takiego prowadzi analiza literalnych zapisów art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop.

Mając zatem na uwadze sytuację opisaną we wniosku i wyżej przedstawione rozwiązania prawne należy w odpowiedzi na pyt. nr 3 postawione przez Spółkę odpowiedzieć, że w przypadku spłaty części kapitału pożyczki Spółka jest uprawniona do ustalenia różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jedynie od tej części pożyczki, która nie jest związana z kapitalizacją odsetek.

Konsekwentnie należy wobec tego uznać, że stanowisko Spółki co do sposobu ustalenia różnic kursowych od przedmiotowej pożyczki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.