Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1089/14-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-16
Teza: Czy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizacyjną Bank będzie uprawniony do stosowania metody obliczania wysokości odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów wskazanej w art. 15c i niestosowania ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do umów pożyczek (kredytów) zawartych przed 1 stycznia 2015r., gdy kwoty pożyczek (kredytów) zostały wypłacone przed tym dniem?
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; nowelizacja; odsetki; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2014r. (data wpływu 20 października 2014r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 oraz art. 7 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 oraz art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Bank S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Bank”) jest bankiem z siedzibą w Polsce, | i wykonującym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności bankowej, o których mowa w ustawie z i dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Tekst jedn.: Dz. U. z 2012r., poz. 1376 ze zm.).

Bank zawiera transakcje z podmiotami powiązanymi, w tym z akcjonariuszem, który posiada co najmniej 25% akcji Banku (dalej: „Akcjonariusz”) oraz ze spółkami, w których Akcjonariusz Banku posiada co najmniej 26% (dalej: „spółki siostrzane”). W szczególności, Bank otrzymuje i może otrzymywać; pożyczki od Akcjonariusza lub przyjmuje i może przyjmować depozyty od spółek siostrzanych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz U. 2014 poz, 851; dalej: „updop”) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r. W wyniku zawartych umów pożyczki Bank płaci lub/oraz będzie płacić w przyszłości odsetki na rzecz Akcjonariusza i/lub spółek siostrzanych.

W praktyce mogą wystąpić sytuacje, w których Bank zawarł przed dniem 1 stycznia 2015 r. umowę pożyczki (kredytu) z Akcjonariuszem lub spółką siostrzaną i kwoty tych pożyczek zostały przekazane na rzecz Banku przed 1 stycznia 2015 r., natomiast spłaty oprocentowania pożyczek następują obecnie i będą następowały po 1 stycznia 2015r.

Aktualnie Bank rozważa dokonanie wyboru stosowania metody obliczania wysokości odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów przewidzianej w art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 26 czerwca 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 3 października 2014r., poz. 1328; dalej jako: Ustawa nowelizacyjna). Wskazana metoda od 1 stycznia 2015r. zostanie wprowadzona do art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będzie mogła być stosowana jako alternatywa dla stosowania dotychczas obowiązujących regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizacyjną Bank będzie uprawniony do stosowania metody obliczania wysokości odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów wskazanej w art. 15c i niestosowania ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do umów pożyczek (kredytów) zawartych przed 1 stycznia 2015r., gdy kwoty pożyczek (kredytów) zostały wypłacone przed tym dniem?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie znowelizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu wprowadzonym Ustawą nowelizacyjną (mających wejść w życie 1 stycznia 2015r.) w przypadku wyboru przewidzianej w art. 15c updop metody obliczania odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do odsetek od umów zawartych przed 2015 r. gdzie kwota pożyczki została wypłacona na rzecz Banku przed tym dniem będzie on uprawniony do stosowania wskazanej w artykule 15c metody zarówno do odsetek od umów pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2015r., jak i do umów zawartych po tej dacie.

W dniu 29 sierpnia 2014 r. została uchwalona Ustawa nowelizacyjna zmieniająca m.in. regulację art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2014 poz. 851; dalej: „updop”), które to przepisy przewidują ograniczenia w zakresie ujmowania w kosztach uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielanych przez wskazane w tych przepisach podmioty kwalifikowane (tzw. cienka kapitalizacja).

Ustawa nowelizacyjna, poza wprowadzeniem zmian w brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust.6 tego artykułu przewiduje dodatkowo wprowadzenie nowego art. 15c zawierającego regulację alternatywnej do wskazanej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop metody obliczania odsetek podlegających uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów.

Bank pragnie wskazać, że chociaż na chwilę złożenia wniosku ustawa nowelizacyjna nie weszła w życie, to jednak została już uchwalona, podpisana przez Prezydenta RP i ogłoszona w Dzienniku Ustaw, w efekcie czego i od chwili jej ogłoszenia stanowi część polskiego porządku prawnego.

W związku z powyższym, organ wydający interpretację (niezależnie od tego kiedy interpretacja zostanie wydana i przed czy po wejściu w życie ustawy nowelizacyjnej), może oprzeć się na treści przepisów updop w brzmieniu, jakie otrzymają one po wejściu w życie Ustawy nowelizacyjnej. Zadane we wniosku pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego, które będzie miało miejsce w czasie, kiedy ustawa nowelizacyjna uzyska już moc obowiązującą, w związku z czym ocena skutków podatkowych przedmiotowego zdarzenia powinna zostać dokonana z uwzględnieniem nowego brzmienia updop.

Odnosząc się do treści Ustawy nowelizacyjnej art. 15c ust. 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r. będzie przewidywać, że:

1.  „Spółki i spółdzielnie, które otrzymały pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, mogą nie stosować wynikających z tych przepisów ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecydują o stosowaniu zasad określonych w niniejszym artykule. O wyborze stosowania tych zasad spółki i spółdzielnie są obowiązane zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.
2.  Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym mogą podlegać odsetki od pożyczek, w tym udzielonych przez podmioty niepowiązane, w wysokości nieprzekraczającej wartości odpowiadającej iloczynowi wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktu procentowego i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych. Wartość tych aktywów określa się według stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego.
3.  Jeżeli w trakcie roku podatkowego zmianie uległa stopa referencyjna Narodowego Banku Polskiego, kwotę limitu zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w ust. 2, oblicza się sumując limity dla poszczególnych miesięcy tego roku podatkowego wyliczone jako iloczyn wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego dany miesiąc powiększonej o 1,25 punktu procentowego i 1/12 wartości podatkowej aktywów, o których mowa w ust. 2.
4.  Jeżeli dany rok podatkowy podatnika, o którym mowa w ust. 1, jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę limitu zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w ust. 2, oblicza się mnożąc 1/12 wartości tego limitu przez liczbę pełnych miesięcy danego roku podatkowego. Za pełny miesiąc roku podatkowego uważa się każdy rozpoczęty miesiąc. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.
5.  Wartość odsetek od pożyczek podlegająca, zgodnie z ust. 2-4, zaliczeniu w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów nie może być wyższa niż wartość odpowiadająca 50% zysku z działalności operacyjnej, ustalonego za dany rok podatkowy zgodnie z ustawą o rachunkowości. Warunku tego nie stosuje się do:
    1.  banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych oraz instytucji kredytowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe;
    2.  podatników będących instytucją finansową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. c i d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, jeżeli:
        1.  co najmniej 80% przychodów uzyskanych w roku podatkowym przez podatników udostępniających składniki majątkowe na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, stanowią przychody z tej działalności, w tym przychody ze sprzedaży przedmiotu umowy leasingu, oraz z działalności polegającej na udzielaniu pożyczek na potrzeby współfinansowania inwestycji w ramach Polityki Spójności, Wspólnej Polityki Rolnej lub Wspólnej Polityki Rybołówstwa,
        2.  co najmniej 90% przychodów uzyskanych w roku podatkowym przez podatników świadczących usługi w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności stanowią przychody z tej działalności.
6.  Dla celów obliczania zaliczek na podatek dochodowy, o których mowa w art. 25 ust. 1, 1b i 2a, w trakcie przyjętego roku podatkowego podatnicy, o których mowa w ust. 1, mogą:
    1.  przyjąć wartości, o których mowa w ust. 2 i 5, na podstawie sprawozdań finansowych za poprzedni rok podatkowy albo
    2.  dokonać oceny, według wiarygodnych danych, przewidywanej na dany rok podatkowy wysokości zysku z działalności operacyjnej oraz oceny co do przewidywanej na dany rok podatkowy wartości podatkowej aktywów, o której mowa w ust. 2, albo
    3.  przyjąć uzyskaną w okresie rozliczeniowym wysokość zysku z działalności operacyjnej oraz uzyskaną w okresie rozliczeniowym wartość podatkową aktywów, o której mowa w ust. 2- jednakże cii a celów obliczenia podatku dochodowego należnego za dany rok podatkowy podatnicy są obowiązani do określenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktycznych wartości, o których mowa w ust. 2 i 5. i
7.  Odsetki od pożyczek niezaliczone na podstawie ust. 2-5 w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów podlegają zaliczenia do kosztów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, zgodnie z zasadami i w ramach limitów określonych w tych przepisach. Przepisu tego nie stosuje i się w przypadku:
    1.  podatników, o których mowa w ust. którzy zrezygnują po okresie wskazanym w ust 9 z zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów według zasad określonych w niniejszym artykule, j poczciwszy od roku podatkowego, w którym zrezygnowali z takich zasad:
    2.  podmiotów, które w związku z przekształceniem formy prawnej, łączeniem lub podziałem podatników, o których mowa w ust. 1, zaliczających odsetki od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów według zasad określonych w niniejszym artykule wstępują w prawa tych podatników, z wyjątkiem spółek powstałych z przekształcenia spółek.
8.  Przez odsetki od pożyczki, o których mowa w niniejszym artykule oraz w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, rozumie się wszelkie poniesione na rzecz pożyczkodawcy koszty związane z uzyskaniem i korzystaniem z pożyczki, o której mowa art. 16 ust. 7b (odsetki, opłaty, prowizje, premie), a także opłaty z tytułu opóźnionej zapłaty zobowiązań.
9.  W przypadku dokonania wyboru sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad, o których mowa w niniejszym artykule, podatnik jest obowiązany stosować te zasady przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, liczony łącznie z rokiem podatkowym, w którym rozpoczął ich stosowanie.
10.  Jeżeli po upływie okresu wskazanego w ust. 9 podatnik, o którym mowa w ust. 1, zrezygnuje z zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad, o których mowa w niniejszym artykule, jest on obowiązany zawiadomić o takiej rezygnacji w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym zamierza zrezygnować ze stosowania tych zasad. W razie niezłożenia zawiadomienia w tym terminie uznaje się, że podatnik w dalszym ciągu stosuje zasady określone w niniejszym artykule.
11.  Podatnik, o którym mowa w ust. 1, może ponownie wybrać sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad, o których mowa w niniejszym artykule, nie wcześniej niż po upływie trzech lat podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym zawiadomił o rezygnacji z ich stosowania.
12.  Podatnik, który do dnia otrzymania pożyczki, o której mowa w ust. 1, nie stosował w roku podatkowym ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 albo 61, może wybrać sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad, o których mowa w niniejszym artykule, pod warunkiem zawiadomienia, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy takiej pożyczki. W przypadku zaistnienia tych okoliczności w trakcie roku podatkowego, podatnik stosuje zasady określone w niniejszym artykule od początku roku podatkowego. „

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku Bank zamierza od 1 stycznia 2015 r. dokonać wyboru metody obliczania odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów przewidzianej w art. 15c updop (w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizacyjną).

W tym kontekście istotne jest, że w przepisach Ustawy nowelizacyjnej zamieszczono przepisy przejściowe (intertemporalne) regulujące wejście w życie poszczególnych przepisów tej ustawy. Art. 7 Ustawy nowelizacyjnej odnosi się wprost do art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, a także do art. 15c w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizacyjną. Zgodnie z art. 7 Ustawy nowelizacyjnej:

„Ust. 1. Do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015r.

Ust. 2. Podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.”

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że podatnicy którzy zawarli umowy pożyczek (kredytów) z Akcjonariuszem lub spółkami siostrzanymi przed 1 stycznia 2015 r., a kwota pożyczki została podatnikowi faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015 r mogą wybrać sposób kalkulacji odsetek niepodlegających zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodu w oparciu o:

*   art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014r. albo
*   art. 15 c w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizacyjną.

Przykładowo, dokonując wypłaty odsetek z tytułu umów pożyczek (kredytów) zawartych przed 1 stycznia 2015r. (dla których Bank faktycznie otrzymał już finansowanie). Bank będzie mógł dokonać wyboru kalkulacji kwoty odsetek stanowiących koszty uzyskania przychodów według metody wskazanej w nowym art. 15c updop, i nie stosować już ograniczeń wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.

Konsekwentnie, w opinii Wnioskodawcy od 1 stycznia 2015 r. będzie on uprawiony do wyboru metody wskazanej w art. 15c updop w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizacyjną i będzie mógł stosować tę metodę zarówno do odsetek od umów pożyczek przed 1 stycznia 2015r., w tym także zawartych z Akcjonariuszem lub spółkami siostrzanymi, gdzie kwoty pożyczek zostały wypłacone na rzecz Banku przed 1 stycznia 2015r., jak również do umów pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.