Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.209.2019.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-03
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu z udziałem środków unijnych
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2019 r. (data wpływu 4 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w części dotyczącej budowy dróg i oświetlenia ulicznego – **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu w części dotyczącej budowy pozostałej infrastruktury – **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją z realizacją ww. projektu w części dotyczącej działań z zakresu inwestorskiego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu z udziałem środków unijnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina Miasto (dalej: „Gmina”, „Miasto”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym miesięczne deklaracje VAT-7. Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego powołaną do organizacji zbiorowego lokalnego życia publicznego na swoim terytorium oraz realizacji zbiorowych potrzeb wspólnoty należących do jej zakresu działania. Miasto wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) samodzielnie lub poprzez powołane samorządowe jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe.

W dniu 29 września 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) wydał wyrok w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (dalej: „Wyrok TSUE”). W orzeczeniu TSUE stwierdzono, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności. W dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) wydał uchwałę o sygn. akt I FPS 4/15 (dalej: „Uchwała”), w której stwierdzono, że także zakłady budżetowe nie mogą być uznane za podatników VAT, gdyż nie spełniają kryterium samodzielności. W efekcie, pojawiła się konieczność dostosowania samorządowych rozliczeń VAT do tez przedstawionych w Wyroku TSUE i Uchwale. Wyżej wspomniane dostosowanie polegało na scentralizowaniu rozliczeń VAT w jednostce samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 7 pkt 1 ustawy o samorządzie gminny, zadania własne gminy obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Natomiast, jak wynika z art. 7 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Wnioskodawcy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Miasto jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu. Wnioskodawca prowadzi również działalność polegającą na sprzedaży niezabudowanych działek, przeznaczonych na tereny inwestycyjne.

W celu zapewnienia wzrostu konkurencyjności Miasta z zachowaniem zasady zrównoważonego rozwoju i racjonalnego gospodarowania zasobami, Wnioskodawca zdecydował się na kompleksowe wyposażenie w media położonego w Gminie terenu inwestycyjnego wraz z budową układu komunikacyjnego dla strefy inwestycyjnej. W związku z powyższym, Wnioskodawca przystąpił do realizacji projektu z udziałem środków unijnych, w ramach którego istnieje możliwość kwalifikowalności podatku VAT (dalej: „Projekt” lub „Inwestycja”). Projekt jest realizowany za pomocą środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. W związku z realizacją Inwestycji przewidziano uzbrojenie terenu w sieci: wodociągową, kanalizacji sanitarnej, deszczowej, gazową, teletechniczną, elektroenergetyczną wraz z wewnętrznym układem komunikacyjnym - ok. 5,6 km dróg, chodniki i ścieżki rowerowe z oświetleniem.

Tereny objęte Projektem są zlokalizowane na osiedlu, w granicach administracyjnych Miasta i obejmują obszar około 110 ha niezurbanizowanych terenów użytkowanych rolniczo. Zgodnie z zapisami planistycznymi obszar ten jest przeznaczony do rozwoju zabudowy o wiodącej funkcji produkcyjno-przemysłowo-usługowej. Po odrolnieniu i uzbrojeniu powinien stanowić w dłuższej perspektywie trzon oferty inwestycyjnej Miasta kierowanej do inwestorów z sektora małych i średnich przedsiębiorstw.

Zakres Inwestycji dzieli się na trzy części, w ramach których znajdują się wydatki, dla których kwota VAT została wskazana jako koszt kwalifikowany. Obejmują one:

1.  Budowę nowego odcinka ul…., wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w szczególności: 1. budowę jezdni o nawierzchni bitumicznej dla ruchu kategorii KR6 o długości około 2,2 km, w tym dróg na terenie Gminy o długości około 0,5 km; 2. budowę skrzyżowań, w tym dwóch typu rondo; 3. budowę wysp kanalizujących ruch na wlotach skrzyżowań; 4. budowę zatok autobusowych o nawierzchni betonowej; 5. budowę zjazdów indywidualnych o nawierzchni z kostki brukowej betonowej i bitumicznej; 6. budowę chodników o nawierzchni z kostki brukowej betonowej o powierzchni około 5 600 m2; 7. budowę ścieżki rowerowej o nawierzchni bitumicznej o powierzchni około 5 700 m2; 8. wykonanie oznakowania pionowego i poziomego; 9. zagospodarowanie zielenią terenu przyległego wraz z wycinką drzew i krzewów; 10. budowę oświetlenia ulicznego o długości około 2,5 km; 11. przebudowę istniejących linii napowietrznych SN (15kV) oraz nN (0,4kV) kolidujących z projektowanym układem drogowym o długości około 1,5 km; 12. budowę sieci kanalizacji deszczowej z urządzeniami podczyszczającymi i wylotami do rzeki … o długości około 3,1 km; 13. budowę sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej o długości około 2,1 km; 14. budowę sieci wodociągowej o długości około 2,3 km; 15. budowę sieci gazowej o długości około 2,1 km; 16. budowę kanału technologicznego o długości około 2,1 km. W ramach zadania przewidziano również zakup gruntów niezbędnych do realizacji przedsięwzięcia. Zakres zadania kwalifikowany tj. wartość netto i VAT: branża drogowa, branża sanitarna, branża elektryczna. Zakres zadania niekwalifikowany tj. wartość netto i VAT: budowa sieci gazowej, teletechnicznej i elektroenergetycznej oraz branża drogowa w zakresie przekraczającym limit wydatków wynikający z regulaminu konkursu. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że po rozliczeniu Inwestycji kwalifikacja niektórych wydatków może ulec zmianie. Wnioskodawca może bowiem zmienić interpretację wydatków z kwalifikowanych na niekwalifikowane. Nie ma natomiast możliwości zmiany kosztów z niekwalifikowanych na kwalifikowane.
2.  Przygotowanie nowych terenów inwestycyjnych, w szczególności: 1. budowę jezdni o nawierzchni bitumicznej dla ruchu kategorii KR5 o długości około 2,9 km; 2. budowę drogi wewnętrznej o nawierzchni bitumicznej o długości około 0,5 km; 3. budowę zjazdów indywidualnych o nawierzchni z kostki brukowej betonowej i bitumicznej; 4. wykonanie oznakowania pionowego i poziomego; 5. zagospodarowanie zielenią terenu przyległego wraz z wycinką drzew i krzewów; 6. budowę oświetlenia ulicznego o długości 3,2 km; 7. budowę sieci kanalizacji deszczowej o długości około 3,5 km; 8. budowę sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej o długości około 3,2 km; 9. budowę sieci wodociągowej o długości około 2,7 km; 10. budowę sieci gazowej o długości około 3,0 km; 11. budowę kanału technologicznego o długości około 2,1 km. W ramach zadania przewidziano również zakup gruntów niezbędnych do realizacji przedsięwzięcia. Zakres zadania kwalifikowany tj. wartość netto i VAT: branża drogowa, branża sanitarna, branża elektryczna. Zakres zadania niekwalifikowany tj. wartość netto i VAT: budowa sieci gazowej, teletechnicznej i elektroenergetycznej oraz branża drogowa w zakresie przekraczającym limit wydatków wynikający z regulaminu konkursu. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że po rozliczeniu Inwestycji kwalifikacja niektórych wydatków może ulec zmianie. Wnioskodawca może bowiem zmienić interpretację wydatków z kwalifikowanych na niekwalifikowane. Nie ma natomiast możliwości zmiany kosztów z niekwalifikowanych na kwalifikowane. Przy tym, zarówno ul. jak i drogi spełniające rolę wewnętrznego układu komunikacyjnego zostaną zbudowane na podstawie zezwolenia na realizację inwestycji drogowej (dalej: „ZRID”), wydanego na podstawie Ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 2031, dalej: „specustawa drogowa”) i tym samym będą zaliczane do kategorii dróg publicznych.
3.  Nadzór inwestorski we wszystkich branżach niezbędnych dla zrealizowania przedsięwzięcia (zadania 1 i 2) oraz nadzór archeologiczny i badania laboratoryjne. W tym celu zaplanowano zakup usług podmiotów zewnętrznych.

Wydatki w ramach nadzoru inwestorskiego będą kwalifikowane (netto i VAT) proporcjonalnie do wysokości wydatków kwalifikowanych na roboty budowlane.

Jak wskazano wyżej w ramach Projektu zostaną poniesione także wydatki, dla których kwota VAT została wskazana jako koszt niekwalifikowany - takie jak działanie promocyjne, budowa sieci gazowej, teletechnicznej i elektroenergetycznej - jednak nie są one przedmiotem wniosku.

Obecnie Miasto posiada około 23% obszaru objętego Projektem. Pozostała część jest własnością osób trzecich i została włączona do oferty inwestycyjnej Miasta na podstawie oświadczeń ich właścicieli, którzy są zainteresowani sprzedażą bądź dzierżawą swoich działek inwestorom.

W ramach realizacji Inwestycji, Gmina planuje zakup gruntów, znajdujących się w obszarze objętym Projektem (tj. terenów, na których powstanie zabudowa drogowa lub inna infrastruktura), niezbędnych do realizacji Inwestycji (tj. budowy dróg i infrastruktury technicznej). Po realizacji Projektu działki położone w strefie inwestycyjnej (znajdującej się w sąsiedztwie terenu, na którym prowadzona jest Inwestycja), będą sprzedawane, wydzierżawiane lub najmowane, w zależności od preferencji zainteresowanych podmiotów, przy czym, zgodnie z wcześniejszymi uwagami, zbywcą, wydzierżawiającym lub wynajmującymi będzie Miasto lub osoba trzecia -właściciel danej działki, który złożył wspomniane oświadczenie.

Powstała w ramach Projektu infrastruktura będzie składała się w szczególności z dróg (oraz chodników i ścieżek rowerowych z oświetleniem) publicznych, a także urządzeń technicznych służących do przesyłu mediów. Miasto podkreśla jednocześnie, że żaden z elementów infrastruktury, dla których kwota VAT została wskazana jako koszt kwalifikowany (tj. infrastruktury, której dotyczy niniejszy wniosek o interpretację) nie będzie znajdował się w granicach działek będących przedmiotem sprzedaży, dzierżawy lub najmu na rzecz przyszłych inwestorów.

Wnioskodawca zaznacza, że ani Miasto, ani żadna z jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych lub zakładów budżetowych wchodzących w skład scentralizowanego podatnika) nie będzie wykorzystywać infrastruktury powstałej w ramach Projektu do świadczenia usług dostaw lub odbioru mediów z działek położonych w strefie inwestycyjnej. Na terenie Gminy funkcjonują bowiem wyspecjalizowani przedsiębiorcy - spółki prawa handlowego - odpowiedzialni za dostawy tych świadczeń. Po zrealizowaniu Inwestycji, infrastruktura pozostanie własnością Miasta i będzie nieodpłatne udostępniania podmiotom dostarczającym media. Co najmniej do końca 5. roku licząc od roku, w którym infrastruktura została oddana do użytkowania nie będzie pobierać opłat z tytułu jej udostępniania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Miasto, jako jednostka samorządu terytorialnego, realizując Projekt będzie miało prawo do odliczenia podatku VAT od towarów i usług zakupionych w związku z budową dróg i oświetlenia ulicznego?
2.  Czy Miasto, jako jednostka samorządu terytorialnego, realizując Projekt będzie miało prawo do odliczenia podatku VAT od towarów i usług zakupionych w związku z budową pozostałej infrastruktury?
3.  Czy Miasto, jako jednostka samorządu terytorialnego, realizując Projekt będzie miało prawo do odliczenia podatku VAT od towarów i usług zakupionych w związku z realizacją działań z zakresu nadzoru inwestorskiego?

Zdaniem Wnioskodawcy Miastu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji w zakresie objętym niniejszym wnioskiem.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast kluczowym przepisem dot. prawa do odliczenia VAT jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustawodawca stworzył tym samym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podsumowując, dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku (przesłanka podmiotowa) oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi (przesłanka przedmiotowa).

Ad 1

W myśl z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Miasto wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei, art. 7 ust. 1 pkt 2 określa, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Powstałe w wyniku realizacji Przedsięwzięcia obiekty, dla których kwota VAT została wskazana jako koszt kwalifikowany nie będą udostępniane w ramach jakichkolwiek czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie Miasto nie będzie również konkurowało z podmiotami trzecimi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że Gmina, mimo iż jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, to realizując zadanie polegające na budowie nowego odcinka ul. oraz dróg wewnętrznych nie działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W związku z tym, mając na uwadze art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy nie może on zostać uznany za podatnika VAT w ramach realizacji części 1 Inwestycji.

W konsekwencji, realizując inwestycje polegające na budowie dróg i oświetlenia ulicznego, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponadto, z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Natomiast Wnioskodawca wskazuje, iż realizowane inwestycje nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi Miasta, a jedynie związek z takimi czynnościami mógłby skutkować istnieniem prawa do odliczenia. Przebudowana droga będzie stanowić ogólnodostępną infrastrukturę publiczną, bezpłatnie udostępnianą wszystkim użytkownikom. Przedmiotowe inwestycje nie będą w przyszłości przeznaczone do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym, ponoszone wydatki związane z inwestycją w zakresie przebudowy drogi przez Gminę nie będą pozostawać w związku z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi, które będą generować podatek należny.

W omawianych okolicznościach, zdaniem Miasta, nie wystąpi także związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami dotyczącymi realizacji inwestycji.

Gmina zwraca uwagę, iż stanowisko zgodne z powyższym zostało wyrażone również w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.528.2017.1.JF: „Zatem warunki uprawniające do odliczenia nie zostały spełnione, gdyż Gmina realizując opisane zadanie, nie działa w charakterze podatnika VAT, a towary i usługi nabyte na potrzeby realizacji przedmiotowego projektu nie mają związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu. Nie zostały, bowiem spełnione, wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Gmina w tym zakresie nie działa, jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją ww. zadania nie służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wobec tego w okolicznościach analizowanej sprawy, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowego zadania pn. «Przebudowa i rozbudowa drogi»”

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.689.2018.1.RSZ: „W konsekwencji Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części z tytułu wydatków poniesionych na przebudowę i budowę drogi gminnej w miejscowości Z. w gminie K. Mając na uwadze opis sprawy i wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca w związku z realizacją inwestycji, która stanowi wykonanie zadań własnych Gminy, nie działa jako podatnik podatku VAT, lecz jako organ władzy publicznej, a efekt realizacji inwestycji nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to stwierdzić należy, że nie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.”

Ad 2

Jak wynika z treści przedstawionych już przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto, należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

A zatem, każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Nie zawsze możliwe jest wskazanie na ścisłe powiązanie podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Ważne jest, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Przełożenie powołanych przepisów prawa na sytuację Wnioskodawcy pozwala na stwierdzenie, że Miastu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji, ponieważ wykonana infrastruktura techniczna nie będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu przez co najmniej 5 lat, gdyż w tym okresie będzie nieodpłatnie użyczona spółce.

Stanowisko zgodne z powyższym zostało wyrażone również w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.145.2018.1.AW: „Analiza przedstawionych okoliczności oraz treści powołanych przepisów prawa pozwala na stwierdzenie, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją planowanej inwestycji, ponieważ wytworzona sieć wodociągowokanalizacyjna nie będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu (zostanie nieodpłatnie użyczona spółce komunalnej)”.

Ad 3

Czynności nadzoru inwestorskiego polegają na kontrolowaniu czy proces budowy odbywa się zgodnie z wcześniej przygotowanym projektem, reprezentowaniu inwestora na budowie, sprawdzaniu i odbieraniu robót budowlanych, kontrolowaniu zgodność realizacji budowy na podstawie jej planów oraz kontrolowaniu rozliczenia budowy.

Czynności nadzoru inwestorskiego są integralnym elementem budowy, a więc prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług nadzoru inwestorskiego powinno być oceniane na podstawie takich samych kryteriów jak prawo do odliczenia podatku naliczonego od nadzorowanej budowy.

Zgodnie z powyższym, należy stwierdzić, że Miastu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem usług nadzoru inwestorskiego, ponieważ nadzór ten będzie dotyczyć budowy obiektów opisanych w części 1 i 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Powołany art. 86 ust. 1 ustawy uzależnia prawo do odliczenia od istnienia związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi, przy czym charakter i zakres tego związku nie został przez ustawodawcę w jakikolwiek sposób dookreślony.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów towarów i usług z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących ich nabyciu, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 cyt. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca przystąpił do realizacji projektu z udziałem środków unijnych. W związku z realizacją Inwestycji przewidziano uzbrojenie terenu w sieci: wodociągową, kanalizacji sanitarnej, deszczowej, gazową, teletechniczną, elektroenergetyczną wraz z wewnętrznym układem komunikacyjnym – ok. 5,6 km dróg, chodniki, ścieżki rowerowe wraz z oświetleniem. Tereny objęte Projektem zlokalizowane są na niezurbanizowanych terenach użytkowanych rolniczo. Zgodnie z zapisami planistycznymi obszar ten jest przeznaczony do rozwoju zabudowy o wiodącej funkcji produkcyjno-przemysłowo-usługowej. Po odrolnieniu i uzbrojeniu powinien stanowić w dłuższej perspektywie trzon oferty inwestycyjnej Miasta kierowanej do inwestorów z sektora małych i średnich przedsiębiorstw. Zakres Inwestycji dzieli się na trzy części, obejmujące budowę nowego odcinka ulicy wraz z infrastrukturą towarzyszącą, przygotowanie nowych terenów inwestycyjnych oraz nadzór inwestorski niezbędny do zrealizowania przedsięwzięcia.

Przedmiotem wniosku jest infrastruktura, dla której kwota VAT została wskazana jako koszt kwalifikowany, tj. branża drogowa, branża sanitarna, branża elektryczna oraz nadzór inwestorski we wszystkich branżach niezbędnych dla zrealizowania przedsięwzięcia.

W ramach Projektu zostaną poniesione także wydatki, dla których kwota VAT została wskazana jako koszt niekwalifikowany – działania promocyjne, budowa sieci gazowej, teletechnicznej i elektroenergetycznej – jednak nie są one przedmiotem wniosku.

Powstała w ramach Projektu infrastruktura będzie składała się w szczególności z dróg publicznych (oraz chodników i ścieżek rowerowych z oświetleniem) , a także urządzeń technicznych służących do przesyłu mediów. Wnioskodawca podkreślił, że żaden z elementów infrastruktury, będącej przedmiotem wniosku nie będzie znajdował się w granicach działek będących przedmiotem sprzedaży, dzierżawy lub najmu na rzecz przyszłych inwestorów. Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, że ani Miasto, ani żadna z jednostek organizacyjnych nie będzie wykorzystywała infrastruktury powstałej w ramach Projektu do świadczenia usług dostaw lub odbioru mediów z działek położonych w strefie inwestycyjnej. Po zrealizowaniu Inwestycji infrastruktura pozostanie własnością Miasta i będzie nieodpłatnie udostępniana podmiotom dostarczającym media.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu – wydatki poniesione z budową dróg i oświetlenia ulicznego, budową pozostałej infrastruktury oraz działań z zakresu nadzoru inwestorskiego.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych przy realizacji projektu w opisanym zakresie należy ustalić, czy Wnioskodawca działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz czy poniesione wydatki pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zakupów związanych z budową dróg i oświetlenia ulicznego wskazać należy, że warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie będą spełnione, gdyż Miasto w związku z realizacją tej części inwestycji będzie działało w charakterze organu władzy publicznej, realizującego zadania własne polegające na zaspokajaniu potrzeb mieszkańców w zakresie gminnych dróg. Ponadto efekty realizacji inwestycji – jak wynika z wniosku – nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem Wnioskodawca nie ponosił ww. wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając towary i usługi nie działał w charakterze podatnika podatku VAT. Tym samym, w omawianym przypadku warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione.

Przechodząc z kolei do wydatków ponoszonych w związku z budową pozostałej infrastruktury technicznej wskazać należy, że Wnioskodawcy również nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją tej części inwestycji z uwagi na brak związku tych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Z wniosku wynika bowiem, że wybudowana infrastruktura techniczna nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Powstała infrastruktura będzie udostępniona nieodpłatnie podmiotom dostarczającym media – spółkom prawa handlowego funkcjonującym na terenie Miasta.

W związku z ww. wydatkami nie można mówić nawet o pośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi. Jak podkreślił Wnioskodawca, żaden z elementów infrastruktury, będącej przedmiotem wniosku nie będzie znajdował się w granicach działek będących przedmiotem sprzedaży, dzierżawy lub najmu na rzecz przyszłych inwestorów.

Tym samym nie są spełnione warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie zakupione towary i usługi w związku z budową dróg i oświetlenia ulicznego oraz pozostałej infrastruktury nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji dotyczących usług nadzoru inwestorskiego wskazać należy, że jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Miasto zarówno w związku z realizacją inwestycji w części dotyczącej budowy dróg i oświetlenia ulicznego jak i w części dotyczącej budowy infrastruktury technicznej nie będzie wykonywało czynności opodatkowanych. W konsekwencji również w odniesieniu do zakupów dotyczących realizacji działań z zakresu inwestorskiego, związanego ze wskazanym przedsięwzięciem nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, ze względu na brak bezpośredniego związku dokonywanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Reasumując, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w ramach Projektu w części będącej przedmiotem wniosku, związanych z budową dróg i oświetlenia ulicznego, budową infrastruktury technicznej oraz działaniami z zakresu inwestorskiego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii kwalifikowalności podatku od towarów i usług, gdyż organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, albowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Pokreślić należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.