Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.46.2023.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-28
Teza: Uznanie transakcji zbycia Wydziału za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Brak opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· uznania transakcji zbycia Wydziału (…) za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

· braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 marca 2023 r. (wpływ 15 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis przyszłego

Wnioskodawca (dalej też jako: Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „VAT”).

Wnioskodawca jest właścicielem majątku ruchomego, w szczególności majątku służącego do świadczenia usług (…) (dalej: „Wydział (…)”). Wnioskodawca planuje sprzedaż Wydziału (…) do podmiotu zewnętrznego, tj. spoza grupy kapitałowej („Nabywca”). Nabywca nie będzie podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wspominany Wydział (…) nie stanowi co prawda wyodrębnionej jednostki zgłoszonej w Krajowym Rejestrze Sądowym, niemniej został wydzielony w akcie wewnętrznym Spółki, tj. w regulaminie/schemacie organizacyjnym.

Wydział (…) jest wyposażony we wszelkie kluczowe elementy materialne niezbędne dla świadczenia usług w zakresie swojego działania, tj. korzysta ze środków trwałych (w tym (…) oraz niezbędnej infrastruktury technicznej), będących własnością podmiotu z grupy kapitałowej w ramach umów udostępnienia lub umów dzierżawy. Dodatkowo, Spółka posiada własne środki trwałe i przedmioty niskocenne służące ww. działalności.

Wnioskodawca posiada i odpowiednio angażuje środki obrotowe niezbędne do funkcjonowania Wydziału (…).

W ramach Wydziału (…) występuje odrębność organizacyjna, w szczególności Wnioskodawca zatrudnia pracowników:

• Kierownika Wydziału (…),

• podlegających Kierownikowi Wydziału: (…) i pracownikami na stanowiskach fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, poziom i struktura zatrudnienia Wydziału (…) jest adekwatna dla świadczenia usług.

Działalność Wnioskodawcy w ramach Wydziału (…) jest wyodrębniona formalnie w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy stanowiąc „Wydział (…)” – komórkę podległą (…).

Działalność Wydziału (…) jest fizycznie wyodrębniona od pozostałej działalności Wnioskodawcy i odbywa się w budynkach udostępnionych Wnioskodawcy przez spółki z grupy kapitałowej.

Wydział (…) korzysta z mediów na podstawie umowy ze spółkami z grupy kapitałowej.

Podstawowym odbiorcą świadczonych usług są dwa podmioty z grupy, w tym – (…). Ze sprzedaży usług Wnioskodawca uzyskuje przychody.

Działalność Wydziału (…) jest również finansowo wyodrębniona u Wnioskodawcy: Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję przychodów, kosztów (w tym kosztów pracowniczych) oraz kalkulację wyniku dla Wydziału (…). Ponadto, w ramach rachunkowości zarządczej u Wnioskodawcy są odrębnie planowane, analizowane i weryfikowane prognozy oraz wyniki finansowe Wydziału (…).

Wnioskodawca posiada know-how niezbędny do świadczenia ww. usług.

Wnioskodawca planuje w przyszłości sprzedaż części przedsiębiorstwa związanego z Wydziałem (…), która obejmowałaby przeniesienie na Nabywcę:

• majątku stanowiącego własność Wydziału (…);

• umów udostępnienia oraz dzierżawy majątku zawartych z podmiotami z grupy kapitałowej;

• umów o świadczenie usług (…) obowiązujących na dzień sprzedaży części przedsiębiorstwa – Wydziału (…);

• przeniesienie w trybie art. art. 231 kodeksu pracy pracowników Wydziału (…), w tym pracowników posiadających niezbędne uprawnienia do wykonywania działalności.

Przenoszone elementy stanowią całość konieczną a zarazem wystarczającą do świadczenia usług (…).

Zasadniczo umowy handlowe zawarte zarówno z podmiotami powiązanymi jak i niepowiązanymi składające się na część biznesu Spółki w zakresie (…), w tym:

1) podstawowe umowy o świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz (…);

2) umowy udostępniania i dzierżawy majątku;

3) pozostałe umowy o współpracy;

zostaną przeniesione na Nabywcę w drodze cesji.

Należności i zobowiązania finansowe Wnioskodawcy związane z Wydziałem (…) powstałe do daty zbycia powinny zostać uregulowane przez Wnioskodawcę lub na jego rzecz.

W rozumieniu Spółki, na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji, Wydział (…) stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony w Spółce funkcjonalnie. Wynika to z faktu, że pomimo wydzielenia ze Spółki Wydział (…) będzie mógł kontynuować swoją dotychczasową działalność w innym podmiocie, tj. u Nabywcy, w analogicznym zakresie jak przed transakcją, z wykorzystaniem pracowników i składników majątku/umów nabytych/przejętych od Spółki.

Tym samym zakres/rodzaj/sposób prowadzonej działalności po przeprowadzeniu transakcji zasadniczo nie ulega zmianie. Zmienia się jedynie kwalifikacja usług – w Spółce były to bowiem usługi świadczone przez i na rzecz podmiotu powiązanego, natomiast po przeniesieniu – stają się one w głównej mierze usługami/czynnościami świadczonymi przez podmiot niepowiązany.

Mając na uwadze powyższe, przenoszona zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci Wydziału (…) jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, tj. posiada zdolność do działania jak niezależne przedsiębiorstwo.

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Warunkiem sprzedaży do Nabywcy zespołu składników majątkowych (…) jest kontynuacja działalności Spółki w zakresie (…), zapewniająca bezpieczne i nieprzerwane działalnie (…). Tym samym, w przekonaniu Wnioskodawcy, na bazie nabytego zespołu składników majątkowych Nabywca będzie kontynuował działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez Spółkę przy wykorzystaniu tego majątku.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy przejmowane składniki majątku powinny pozwolić na kontynuację działalności w sposób prowadzony dotychczas przez Nabywcę. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że po nabyciu składników majątku Nabywca będzie dokonywał/podejmował czynności faktyczne i prawne związane z nabywanym majątkiem.

### Pytania

1\. Czy w świetle art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych Wydziału (…) należy uznać za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy?

2\. Czy transakcja zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych Wydziału (…) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stanowić będzie czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. W świetle art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, transakcję zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych Wydziału (…) należy uznać za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

2\. Transakcja zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych Wydziału (…) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stanowić będzie czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. – dalej „Ustawa o VAT”: „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej «podatkiem», podlegają (\`(...)\`) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT: „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT: „Przepisów ustawy nie stosuje się do (\`(...)\`) transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel, np. sprzedaż.

Ze względu na szczególny charakter art. 6 pkt 1 Ustawy o podatku VAT, przepis ten powinien być interpretowany ściśle. Oznacza to, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają natomiast definicji przedsiębiorstwa. Definicja taka zawarta jest w art. 55\[1\] ustawy – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.). Zgodnie z nią, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (\`(...)\`) zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, rozumie się zatem organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne, należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze różnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie Ustawy o VAT występuje zorganizowana część przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Co istotne, art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”).

W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) TSUE podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Podobnie w orzeczeniu z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie Schriever (C-444/10) TSUE wywiódł, że „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/3881 (Art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, tj. Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej («VI Dyrektywa»): ujednolicona podstawa wymiaru podatku – jest odpowiednikiem art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

Pogląd ten jest szeroko akceptowany w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięciach organów podatkowych i stanowi podstawowe kryterium oceny, czy sprzedawane aktywa stanowią przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przykładem jest wyrok NSA z 22 marca 2019 r. (I FSK 784/17), w którym wskazano, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego”.

W opinii Wnioskodawcy, majątek przekazywany Nabywcy, stanowiący Wydział (…) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Ad. 1. Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wydział (…) obejmuje majątek służący do świadczenia usług (…), do którego należą wszelkie kluczowe elementy materialne niezbędne dla świadczenia ww. usług (w tym – dzierżawione i udostępniane przez podmiot powiązany); pracownicy, umowy handlowe oraz know-how.

Ad. 2. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wydział (…) jest zorganizowany w formę odrębną organizacyjnie – „Wydział (…)” – komórkę podległą (…). Jest on także wyodrębniony fizycznie, zajmując osobne budynki. Ponadto, Wydział (…) posiada własną strukturę organizacyjną, w ramach której uszeregowani hierarchicznie pracownicy podlegają Kierownikowi Wydziału – (…).

Wydział (…) jest także wyodrębniony finansowo: prowadzi odrębną ewidencję przychodów, kosztów oraz kalkulację wyniku. Ponadto, w ramach rachunkowości zarządczej u Wnioskodawcy są odrębnie planowane, analizowane i weryfikowane prognozy i wyniki finansowe Wydziału (…).

Ad. 3. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych

Nie ulega wątpliwości, że Wydział (…) jest przeznaczony do świadczenia usług (…).

Ad. 4. Możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa wykonującego ww. zadania gospodarcze

W opinii Wnioskodawcy fakt, że Wydział (…):

\- jest wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie,

\- dysponuje niezbędnymi zasobami materialnymi i niematerialnymi, pracownikami,

\- prowadzi sprzedaż, uzyskuje przychody i co do zasady osiąga zysk z prowadzonej działalności,

potwierdza, że Wydział (…) może stanowić niezależne przedsiębiorstwo świadczące usługi (…).

W rezultacie, majątek, który Wnioskodawca sprzeda Nabywcy, stanowiący Wydział (…) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zbycie na rzecz Nabywcy zespołu składników materialnych i niematerialnych Wydziału (…) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

\- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

\- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Państwa wątpliwości dotyczą uznania, czy transakcję zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych w postaci Wydziału (…) należy uznać za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która stanowić będzie czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT.

Zestawiając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego z przywołanymi przepisami prawa oraz orzecznictwem TSUE, i analizując go w kontekście zadanych we wniosku pytań, wskazać należy, że przedmiotem sprzedaży Nabywcy będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa składająca się na Wydział (…). Jak bowiem wskazała Spółka w opisie zdarzenia przyszłego, przenoszona zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci Wydziału (…) jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, tj. posiada zdolność do działania jak niezależne przedsiębiorstwo.

Wydział (…) jest wyodrębniony formalnie w Państwa strukturze organizacyjnej stanowiąc „Wydział (…)”. Działalność Wydziału (…) jest fizycznie wyodrębniona od Państwa pozostałej działalności. Wydział (…) jest wyposażony we wszelkie kluczowe elementy materialne niezbędne dla świadczenia usług w zakresie swojego działania, tj. korzysta ze środków trwałych (w tym (…), (…) oraz niezbędnej infrastruktury technicznej), będących własnością podmiotu z grupy kapitałowej w ramach umów udostępnienia lub umów dzierżawy. Dodatkowo, Spółka posiada własne środki trwałe i przedmioty niskocenne służące ww. działalności.

W ramach Wydziału (…) występuje odrębność organizacyjna, w szczególności zatrudniają Państwo pracowników: Kierownika Wydziału (…), podlegających Kierownikowi Wydziału: (…) i pracownikami na stanowiskach fizycznych.

Jak wskazali Państwo we wniosku, pracownicy Wydziału (…), w tym pracownicy posiadających niezbędne uprawnienia do wykonywania działalności, zostaną przeniesieni na Nabywcę.

Działalność Wydziału (…) jest również finansowo wyodrębniona w Państwa przedsiębiorstwie. Prowadzą Państwo odrębną ewidencję przychodów, kosztów (w tym kosztów pracowniczych) oraz kalkulację wyniku dla Wydziału (…). Ponadto, u Państwa w ramach rachunkowości zarządczej są odrębnie planowane, analizowane i weryfikowane prognozy oraz wyniki finansowe Wydziału (…). Należności i zobowiązania finansowe związane z Wydziałem (…) powstałe do daty zbycia powinny zostać uregulowane przez Państwo lub na Państwa rzecz.

Jak wskazano we wniosku, przenoszone elementy stanowią całość konieczną a zarazem wystarczającą do świadczenia usług (…). Wydział (…) stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony w Spółce funkcjonalnie. Wydział (…) będzie mógł kontynuować swoją dotychczasową działalność w innym podmiocie, tj. u Nabywcy, w analogicznym zakresie jak przed transakcją, z wykorzystaniem pracowników i składników majątku/umów nabytych/przejętych od Spółki.

Tym samym zakres/rodzaj/sposób prowadzonej działalności po przeprowadzeniu transakcji zasadniczo nie ulega zmianie. Zmienia się jedynie kwalifikacja usług – w Spółce były to bowiem usługi świadczone przez i na rzecz podmiotu powiązanego, natomiast po przeniesieniu – stają się one w głównej mierze usługami/czynnościami świadczonymi przez podmiot niepowiązany. Na bazie nabytego zespołu składników majątkowych Nabywca będzie kontynuował działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez Spółkę przy wykorzystaniu tego majątku.

**Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci Wydziału (…), będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.**

**W konsekwencji powyższego, planowana przez Państwa sprzedaż Wydziału (…) będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania 1 i 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).