Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.288.2019.2.IS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-04
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków rozliczonych za pomocą rachunku płatniczego.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; rachunki-rachunek pieniężny; transakcja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2019 r. (data wpływu 4 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków rozliczonych za pomocą rachunku płatniczego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków rozliczonych za pomocą rachunku płatniczego.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 22 maja 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.288.2019.1.IS (doręczonym w dniu 27 maja 2019 r.) wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 4 czerwca 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 30 maja 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (po uzupełnieniu wniosku):

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Formą prawną prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej jest jednoosobowa działalność gospodarcza. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż hurtowa elektrycznych artykułów (PKD 46.43.Z). Rodzaj prowadzonej dokumentacji to księgi rachunkowe. Koszty uzyskania przychodu Wnioskodawczyni ewidencjonuje według metody memoriałowej.

W dniu 13 lutego 2019 r. Wnioskodawczyni dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od zagranicznego kontrahenta na kwotę 27 150 EUR (wartość transakcji po przeliczeniu na PLN wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania zakupu, tj. 12 lutego 2019 r. wyniosła 117 472 zł 62 gr. Podstawę dokonania zakupu stanowi faktura wystawiona w dniu 13 lutego 2019 r. przez zagranicznego kontrahenta na kwotę 27 150 EUR.

Ww. zakup w kwocie 117 472 zł 62 gr został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu lutym 2019 r. W dniu 14 lutego 2019 r. Wnioskodawczyni dokonała wpłaty gotówkowej na rachunek bankowy zagranicznego kontrahenta w wysokości 27 150 EUR tytułem faktury z dnia 13 lutego 2019 r. za zakupiony towar handlowy. Ponieważ zapłata za zakupiony towar handlowy na podstawie ww. faktury dla zagranicznego kontrahenta w wysokości 27 150 EUR nie została dokonana za pośrednictwem rachunku płatniczego Wnioskodawczyni, w myśl art. 22p ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonała zmniejszenia 2019 r. o kwotę 117 472 zł 62 gr.

W dniu 15 kwietnia 2019 r. Wnioskodawczyni ponownie dokonała zapłaty za zakupiony towar na podstawie faktury z dnia 13 lutego 2019 r. na kwotę 27 150 EUR na rachunek bankowy zagranicznego kontrahenta za pośrednictwem rachunku bankowego Wnioskodawczyni. W dniu 18 kwietnia 2019 r. Wnioskodawczyni otrzymała od zagranicznego kontrahenta zwrot gotówki w wysokości 27 150 EUR za zakupiony towar handlowy na podstawie faktury z dnia 13 lutego 2019 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w związku z tym, że ostatecznie zapłata za zakupiony towar handlowy na podstawie faktury z dnia 13 lutego 2019 r. na kwotę 27 150 EUR dokonana została na rachunek bankowy zagranicznego kontrahenta za pośrednictwem rachunku płatniczego Wnioskodawczyni w dniu 15 kwietnia 2019 r. (po przeliczeniu na PLN 117 472 zł 62 gr) nie będzie miał zastosowania art. 22p ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni ma więc prawo zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę 117 472 zł 62 gr?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w sytuacji, gdy ostatecznie dokonała Ona w dniu 15 kwietnia 2019 r. zapłaty całej kwoty transakcji, tj. 27 150 EUR na rachunek bankowy zagranicznego kontrahenta za zakupiony towar handlowy na podstawie faktury z dnia 13 lutego 2019 r. za pośrednictwem swojego rachunku płatniczego, nie będzie miał zastosowania art. 22p ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wydatek w kwocie 27 150 EUR po przeliczeniu na PLN wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania zakupu, tj. 12 lutego 2019 r. w kwocie 117 472 zł 62 gr będzie mógł być ponownie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1059, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W ustępie 2 cytowanego powyżej artykułu wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

\- w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646, z późn. zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15 000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość – kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł.

Ponieważ adresatem powyższej normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji działalności gospodarczej i przedsiębiorcy zawartych w ustawie Prawo przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą. Zgodnie z ust. 2, przedsiębiorcami są także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Natomiast pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym. Według Internetowego Słownika Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl), transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług lub też zawarcie takiej umowy.

Działalność gospodarcza to realizacja szeregu umów zawieranych, zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r, poz. 1145) i wykonywanych w celach zarobkowych w warunkach zorganizowania i ciągłości, to przez pojęcie „transakcji” należałoby rozumieć umowę, której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług/dostaw towarów i umowa ta jest zawierana między przedsiębiorcami w ramach prowadzonych przez nich działalności.

Tożsame stanowisko zostało przedstawione w odpowiedzi Ministerstwa Finansów z dnia 8 lutego 2017 r. na interpelację nr 9279 w sprawie wyjaśnienia wątpliwości, dotyczących znowelizowanych przepisów o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustaw o podatku dochodowym, w zakresie określenia limitów płatności gotówkowych. Jak wynika z powołanego pisma, przez transakcję należy rozumieć taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (obecnie art. 19 Prawa przedsiębiorców) nie określa, co może stanowić przedmiot transakcji (umowy), natomiast można przyjąć, że może nim być w szczególności nabycie towaru lub usługi.

Takie rozumienie pojęcia „transakcja” znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. 2019 r., poz. 118), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

W odniesieniu do zwrotu gotówki od kontrahenta za opłacone wydatki bez pośrednictwa rachunku płatniczego i dokonaniem ponownej zapłaty za wymienione wydatki za pośrednictwem rachunku płatniczego, wskazać należy, że przepisy art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają uregulowań w tym zakresie, jak miało to miejsce, np. w nieobowiązujących już przepisach dotyczących zatorów płatniczych, czyli art. 24d tej ustawy. Regulacje zawarte w art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą mieć zastosowanie zarówno do kwot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, jak i do tych, które na podstawie przepisów ustaw podatkowych będą dopiero zaliczone do kosztów podatkowych. Zgodnie z obowiązującymi w podatku dochodowym zasadami, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, podlegają podatkowemu rozliczeniu w momencie osiągnięcia przychodu, z którym te koszty są związane. Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, a więc w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 13 lutego 2019 r. Wnioskodawczyni dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od zagranicznego kontrahenta na kwotę 27 150 EUR (wartość transakcji po przeliczeniu na PLN wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania zakupu, tj. 12 lutego 2019 r. wyniosła 117 472 zł 62 gr. Podstawę dokonania zakupu towaru handlowego stanowi faktura wystawiona w dniu 13 lutego 2019 r. przez zagranicznego kontrahenta na kwotę 27 150 EUR. Ww. zakup w kwocie 117 472 zł 62 gr został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu lutym 2019 r. W dniu 14 lutego 2019 r. Wnioskodawczyni dokonała wpłaty gotówkowej na rachunek bankowy zagranicznego kontrahenta w wysokości 27 150 EUR tytułem ww. faktury za zakupiony towar handlowy. Ponieważ zapłata za zakupiony towar handlowy na podstawie faktury dla zagranicznego kontrahenta w wysokości 27 150 EUR nie została dokonana za pośrednictwem rachunku płatniczego Wnioskodawczyni, w myśl art. 22p ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonała zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów za miesiąc luty 2019 r. o kwotę 117 472 zł 62 gr. W dniu 15 kwietnia 2019 r. Wnioskodawczyni ponownie dokonała zapłaty za zakupiony na podstawie faktury z dnia 13 lutego 2019 r. na kwotę 27 150 EUR na rachunek bankowy zagranicznego kontrahenta za pośrednictwem rachunku bankowego Wnioskodawczyni. W dniu 18 kwietnia 2019 r. Wnioskodawczyni otrzymała od zagranicznego kontrahenta zwrot gotówki w wysokości 27 150 EUR za zakupiony towar handlowy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, wskazać należy, że jeżeli Wnioskodawczyni zapłatę za zakupione od zagranicznego kontrahenta towary handlowe o wartości przekraczającej 15 000 zł przekazała za pośrednictwem rachunku płatniczego, to będzie mogła zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, pod warunkiem prawidłowego ich udokumentowania wyciągiem bankowym. Zatem, biorąc pod uwagę powyższe w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 22p ust. 2 pkt 1, a więc Wnioskodawczyni ma prawo zaliczyć kwotę za zakupione ww. towary handlowe wynikającą z faktury z dnia 13 lutego 2019 r. do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do przedstawionych kwot podanych we wniosku, Organ informuje, że ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tutejszego Organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W związku z tym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ustosunkował się do przedstawionych przez Wnioskodawczynię obliczeń.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.