Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1355/10/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-03-21
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania oraz możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.
Słowa kluczowe: korzystanie-korzystanie bezumowne; odszkodowania; ryczałt; służebność; umowa; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2010r. (data wpływu do tut. Biura 20 grudnia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania lub możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania lub możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości. W dniu 07 grudnia 2010r. aktem notarialnym przedmiotową nieruchomość obciążył służebnością przesyłu na rzecz S.A., z uwagi na posadowienie na tejże nieruchomości od kolektora kanalizacyjnego 60/90 cm, co do którego nie ma technicznych możliwości jego przesunięcia czy też usunięcia. Jednocześnie przedmiotowa służebność została ustanowiona za jednorazowym odszkodowaniem w podanej w akcie notarialnym wysokości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przy powstaniu obowiązku podatkowego - przesądzając, iż będzie on oparty na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - wnioskodawca będzie zwolniony z obowiązku uiszczenia podatku na podstawie zwolnienia przedmiotowego wyrażonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy?
2.  Czy w przypadku braku zwolnienia przedmiotowego opisanego wyżej w pkt 1 wnioskodawca w przypadku powstania obowiązku podatkowego będzie mógł zasadnie opodatkować powstały przychód zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r. Nr 144, poz. 930 ze zm.) podatkiem od przychodów ewidencjonowanych?

Zdaniem wnioskodawcy, wskazane wyżej odszkodowanie z tytułu ustanowienia służebności jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, na podstawie wskazanego art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy (według stanu na dzień powstania obowiązku podatkowego) wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. W sprawie nie zachodzą przypadki wyjątkowe opisane w ww. przepisie. W ocenie wnioskodawcy odszkodowanie, o którym mowa wynika wprost z przepisów Kodeksu cywilnego (art. 3051 Kodeksu cywilnego i następne), oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami (art. 128 ustawy o gospodarce nieruchomościami i następne). Wysokość odszkodowania w sprawie określał rzeczoznawca majątkowy na podstawie dyrektyw (zasad) zawartych w ustawie o gospodarce nieruchomościami (co jest opisane w akcie notarialnym). Wprawdzie przepisy Kodeksu cywilnego w przypadku służebności przesyłu mówią o wynagrodzeniu, jednakże nie ulega kwestii, iż owo wynagrodzenie jest w istocie odszkodowaniem, a nie wynagrodzeniem w takiej sytuacji gdy mamy do czynienia z już posadowioną siecią służącą do przesyłu i gdy „wynagradza” ono szkody powstałe w wyniku bezprawnego (bezumownego) korzystania z gruntu. Odszkodowanie to - w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami - bowiem z istoty rzeczy naprawia wyrządzoną wnioskodawcy szkodę, zwłaszcza, że w sprawie mamy do czynienia z bardzo dużym kolektorem sanitarnym, którego nie można przesunąć, czy też usunąć (vide pismo S.A.). Nadto w we wskazanym akcie notarialnym wskazuje się jednoznacznie na taki charakter świadczenia dla wnioskodawcy.

W ocenie wnioskodawcy przyjęcie, iż wskazany przychód nie będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje konieczność rozważenia kwestii, czy wskazany przychód może być opodatkowany tzw. podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. Taka też konstatacja powoduje przyjęcie, że mamy do czynienia nie z odszkodowaniem, a z wynagrodzeniem. W ocenie wnioskodawcy w przypadku przyjęcia, że mamy do czynienia z wynagrodzeniem za ustanowienie odpłatnie służebności można przyjąć, iż jest to przychód wynikający z umowy o podobnym charakterze co umowa najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy. Wskazana umowa bowiem ma analogiczny charakter i skutki co ww. typy umów. Powoduje, że wnioskodawca wyzbył się władztwa nad rzeczą w opisanym w umowie zakresie. O kwalifikacji typu umowy w tym zakresie nie może przesądzić ryczałtowy charakter wynagrodzenia, bowiem i najem może być płatny jednorazowo z góry. Wnioskodawca przykładowo podaje, że na przedmiotowym gruncie posadowiony jest również ciepłociąg S.A. i co do tegoż samego przedmiotu ograniczenia własnego prawa zawarł umowę dzierżawy z ww. spółką. W ocenie wnioskodawcy nie ma żadnych podstaw, by różnicować skutki podatkowo-prawne wskazanych typów czynności cywilnoprawnych. Sam ustawodawca zresztą uznał, iż zakres typów umów o podobnym charakterze do najmu czy dzierżawy nie został zamknięty przewidując klauzulę „podobieństwa charakteru umowy”, przy czym nie definiując w jakim zakresie oraz jak daleko ów charakter ma być podobny.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powołanego przepisu wynika zatem, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cyt. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Odszkodowanie stanowi co do zasady przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, iż korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Stosownie do regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Jak wynika z powyższego przepisu pierwszą i podstawową przesłanką warunkującą zastosowanie przedmiotowego zwolnienia jest aby otrzymane przez podatnika świadczenie stanowiło odszkodowanie lub zadośćuczynienie. Zatem w pierwszej kolejności stwierdzić należy, czy otrzymana przez wnioskodawcę jednorazowa kwota stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie. Natomiast w następnej kolejności należy stwierdzić istnienie pozostałych przesłanek warunkujących przedmiotowe zwolnienie, tzn. należy ustalić, czy wysokość lub zasady ustalania wypłaconego podatnikowi świadczenia wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Nie bez znaczenia dla przedmiotowego zwolnienia zostaje również fakt, czy wypłacone podatnikowi świadczenie stanowi wyjątek przewidziany w lit. a)-g) tego przepisu.

Podsumowując wyjaśnić należy, że dla objęcia zwolnieniem od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymanego odszkodowania nie jest wystarczające, aby w przepisach prawa określone były same tylko przesłanki powodujące powstanie roszczenia o to odszkodowanie. Konieczne jest jeszcze określenie wysokości lub zasad ustalenia tej wysokości w przepisach prawa.

Wnioskodawca wskazał, że w jego sprawie nie zachodzą przypadki wyjątkowe opisane w lit. a)-g) przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć jednak należy, że powołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jednoznacznie, że odszkodowania wypłacone na podstawie zawartej umowy, bez względu na to, czy podstawę dochodzonego roszczenia stanowią przepisy prawa, wyłączone są ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że każde otrzymane przez podatnika odszkodowanie przyznane na skutek zawarcia umowy w formie aktu notarialnego nie może korzystać z przedmiotowego zwolnienia, z uwagi na literalne wyłączenie wyżej powołane.

Należy podkreślić, iż wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym przypadku zastosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze także przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Tym samym, każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Wnioskodawca twierdzi, że wypłacona mu na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego kwota z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowi jednorazowe odszkodowanie. Tymczasem zauważyć należy, że zagadnienia dotyczące służebności przesyłu zostały uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 3051 ww. ustawy Kodeks cywilny nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Natomiast w myśl art. 3052 § 1 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem.

Z kolei, jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 3052 § 2 Kodeksu cywilnego).

Ustanowienie służebności przesyłu następuje na podstawie umowy, orzeczenia sądu lub decyzji administracyjnej. Służebność przesyłu co do zasady ustanawiana jest za wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej, a wynagrodzenie to co do zasady powinno mieć charakter świadczenia jednorazowego, choć dopuszcza się także postać świadczeń okresowych.

Z powyższych przepisów Kodeksu cywilnego wyraźnie wynika, że co do zasady służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej. W przypadku służebności przesyłu ustawodawca nie przewidział zatem instytucji odszkodowania, a wyłącznie wynagrodzenie za służebność przesyłu. W przepisach prawa nie istnieje pojęcie odszkodowania za służebność przesyłu a wyłącznie wynagrodzenia za służebność przesyłu. Są to dwa odmienne pojęcia, których nie można utożsamiać, a tylko jedno z nich – odszkodowanie, po spełnieniu pozostałych przesłanek wynikających z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten stanowi bowiem, że zwolnieniu podlega m.in. odszkodowanie czyli świadczenie jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzenie szkody od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność. Jak wskazał wnioskodawca odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Odszkodowanie nie jest zatem tożsame z pojęciem wynagrodzenia. Wynagrodzenie to zapłata za wykonaną pracę lub za użytkowanie, korzystanie z cudzej własności. Jeżeli zatem umowa między stronami – jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - dotyczy wysokości świadczenia za ustanowienie służebności przesyłu, to nie ma żadnych podstaw prawnych aby to świadczenie, na które umówią się obie strony, i które będzie należnością za korzystanie w określony sposób z nieruchomości traktować jako odszkodowanie. Zgodnie z powyższym otrzymane przez wnioskodawcę świadczenie nie stanowi odszkodowania a wynagrodzenie za korzystanie przez S.A. z jego nieruchomości. Bez znaczenia pozostaje przy tym jak strony umowy nazwały sobie świadczenie, co do którego się umówiły. Istotna jest bowiem zawsze nie nazwa świadczenia, ale jego rzeczywisty charakter. Zatem wbrew stanowisku wnioskodawcy otrzymane wynagrodzenie nie stanowi odszkodowania i ponadto nie „wynagradza” szkody powstałej w wyniku bezprawnego (bezumownego) korzystania z gruntu. Gdyby nawet przedmiotowe świadczenie było przyznane z tytułu bezumownego korzystania z gruntu, to nadal stanowiłoby wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości. Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że nieruchomość obciążył służebnością przesyłu, zgodził się zatem, aby S.A. korzystał z jego nieruchomości za odpowiednim wynagrodzeniem, które tym samym bynajmniej nie jest tożsame z odszkodowaniem.

Powyższego nie zmienia fakt, że kolektor kanalizacyjny jest posadowiony na nieruchomości wnioskodawcy już od czasów II wojny światowej. Oznacza to, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym choć w przypadku służebności przesyłu przepisy Kodeksu cywilnego mówią o wynagrodzeniu, to jednak jego zdaniem wypłacone wynagrodzenie jest w istocie odszkodowaniem, a nie wynagrodzeniem, gdyż w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z już posadowioną siecią służącą do przesyłu.

Zauważyć należy, że ustanowienie służebności przesyłu jest możliwe na rzecz takiego przedsiębiorcy, który jest właścicielem urządzeń, służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz innych urządzeń podobnych lub który zamierza wybudować takie urządzenia (art. 49 § 1 k.c.). Oznacza to, że służebność przesyłu może mieć zastosowanie zarówno do takich stanów faktycznych, gdy urządzenia przesyłowe już istnieją, jak również, gdy przedsiębiorca urządzenia te zamierza dopiero wybudować w przyszłości. Przepisy Kodeksu cywilnego pozwalają zatem zarówno na uregulowanie tzw. zaszłości oraz zabezpieczają interes prawny przedsiębiorcy już w fazie planowania inwestycji.

W związku z powyższym, wynagrodzenie uzyskane przez wnioskodawcę od S.A. w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie spełnia warunków niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w obliczu braku zwolnienia przedmiotowe świadczenie stanowi dla wnioskodawcy przychód w rozumieniu podatkowym.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy, iż otrzymana przez niego jednorazowa kwota z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na rzecz S.A. jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast możliwości opodatkowania otrzymanego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu świadczenia zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zauważyć należy, że opodatkowanie w formie ryczałtu stanowi wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania dochodu. Powyższe oznacza, iż jest ono dopuszczalne jedynie w przypadkach ściśle określonych w przepisach ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Już sam tytuł ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wyraźnie wskazuje, że w formie ryczałtu opodatkowane mogą być jedynie niektóre, wyraźnie wskazane przychody. Wskazanie przychodu, który można opodatkować w formie ryczałtu, znajduje się m.in. w art. 6 ust. 1 i 1a ww. ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do zapisu art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wskazuje co prawda, iż osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Jednakże ustawodawca zamieszczając w powyższym przepisie zwrot „umowy o podobnym charakterze” do umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy nie miał na myśli umów o ustanowienie służebności przesyłu, a właśnie taką umowę wnioskodawca zawarł z S.A.

Argument wnioskodawcy, że w przypadku świadczenia za odpłatnie ustanowienie służebności można przyjąć, iż jest to przychód wynikający z umowy o podobnym charakterze co umowa najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, bowiem wskazana umowa ma analogiczny charakter i skutki co ww. typy umów, zdaniem organu jest nieuzasadniony.

Co prawda w powyższych umowach jak i w umowie o ustanowienie służebności przesyłu jedna strona zobowiązuje się do oddania rzeczy korzystającemu do używania - jak wskazuje wnioskodawca, ale tylko umowa ustanowienia służebności przesyłu za wynagrodzeniem przewiduje ustanowienie tego wynagrodzenia zarówno na zaszłości oraz na przyszłość. Nie można natomiast zawrzeć umowy najmu, dzierżawy czy poddzierżawy na okres poprzedzający podpisanie takiej umowy. Zauważyć wreszcie należy, że służebność przesyłu jest ograniczonym prawem rzeczowym uregulowanym w Kodeksie cywilnym w Księdze drugiej „Własność i inne prawa rzeczowe”. Już samo zatem umiejscowienie tej umowy świadczy o tym, że nie ma ona podobieństwa do umowy najmu ani dzierżawy.

Oznacza to, że zaliczenie umowy o ustanowienie służebności przesyłu do umów o podobnym charakterze jak umowa najmu lub dzierżawy nie ma uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co za tym idzie, powyższe rozumienie zwrotu „umów o podobnym charakterze do umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy” jest przykładem wykładni rozszerzającej, która jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym.

Zatem przedstawiona przez wnioskodawcę wykładnia przepisu art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jest błędna, albowiem umieszczony w powyższym przepisie zwrot „umów o podobnym charakterze” nie dotyczy umów o ustanowienie służebności przesyłu. Wynika to z charakteru umowy o ustanowienie służebności przesyłu, która nie jest umową o podobnym charakterze w rozumieniu powyższego przepisu. W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca sam wskazał, iż obciążył nieruchomość służebnością przesyłu na rzecz S.A. z uwagi na postanowienie na tejże nieruchomości od czasów II wojny światowej kolektora kanalizacyjnego. A więc wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu dotyczy zarówno uregulowania kwestii bezumownego korzystania z własności wnioskodawcy przez S.A. w przeszłości jak również bieżącej i przyszłej kwestii korzystania z jego własności. Oznacza to, iż nie będzie mógł on ewentualnych przychodów z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Tym samym w obliczu braku zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i braku możliwości opodatkowania wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wynagrodzenie to stanowi dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie to stanowić będzie dla wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie bowiem do art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem są „inne źródła”, za które art. 20 ust. 1 ww. ustawy nakazuje uważać w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Katalog przychodów z innych źródeł jest katalogiem otwartym, o czym przesądza użycie przez ustawodawcę sformułowania „w szczególności”. Wyliczenie zawarte w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest zatem jedynie wyliczeniem przykładowym. Tym samym zakres art. 20 ust. 1 ww. ustawy obejmuje także kwoty wypłaconego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

Otrzymana kwota jednorazowego wynagrodzenia z tytułu ustanowienia na rzecz S.A. służebności przesyłu powinna być przez wnioskodawcę doliczona do pozostałych przychodów, podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej, uzyskanych w roku podatkowym i wykazana w zeznaniu rocznym.

Reasumując stwierdzić należy, iż podstawą zwolnienia wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu nie może być powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jak wynika jasno z opisu stanu faktycznego wnioskodawca niezależnie od nazwy świadczenia nie otrzymał odszkodowania, lecz wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Fakt, że jak twierdzi wnioskodawca – służebność ta jest niejako przymusowa ponieważ nie istnieje techniczna możliwość przesunięcia czy usunięcia kolektora kanalizacyjnego nie czyni przedmiotowego wynagrodzenia odszkodowaniem. Tym samym wynagrodzenie to nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, bowiem zwolnienie określone w treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

Ponadto mimo braku zwolnienia wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu wnioskodawca nie może opodatkować go zryczałtowanym podatkiem dochodowym, gdyż umowa ustanowienia służebności przesyłu nie ma charakteru podobnego do umowy najmu, służebność przesyłu to ograniczone prawo rzeczowe. Wynagrodzenie stanowi zatem przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zauważyć również należy, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny dokumentów; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Zatem dołączone przez wnioskodawcę do wniosku dokumenty nie podlegały analizie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.