Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDWP.4011.42.2021.2.ŁZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-09
Teza: Możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: IP Box; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 marca 2021 r. (data wpływu 31 marca 2021 r.) uzupełnione pismem z 24 maja 2021 r. (data wpływu 24 maja 2021 r.) będącego odpowiedzią na wezwanie z 11 maja 2021 r. nr 0114-KDWP.4011.42.2021.1.ŁZ (data nadania 12 maja 2021 r., data odbioru 17 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (tzw. IP Box) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w okresie 1 stycznia 2019 r. - 31 grudnia 2019 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od czasu jej wznowienia 2 października 2017 r., niemniej niniejszy wniosek dotyczy jedynie okresu rozliczeniowego 2019 r. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej zwana „Ustawą o PIT”). Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 ze zm.).

Działalność Wnioskodawcy w 2019 r. spełniała przy tym definicję prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca prowadził bowiem prace rozwojowe będące działalnością twórczą, które podejmował w sposób systematyczny, a celem tych prac było zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i rozwiązań lub rozwoju istniejących już aktywów.

Jednocześnie prace prowadzone przez Wnioskodawcę nie były czynnościami mającymi charakter rutynowych czy okresowych zmian działalności Wnioskodawcy czy jego zleceniodawców. Wnioskodawca pracował bowiem nad unikatowym i indywidualnym oprogramowaniem komputerowym, wykorzystywanym do zarządzania pracą zespołów programistycznych oraz do raportowania kosztów związanych z projektami. Wnioskodawca tworzył i rozwijał to oprogramowanie głównie w języku (…) oraz (…) i (…) przy użyciu technologii takich jak (…), (…),.(…),(…),(…). Oprogramowanie to cechuje się innowacyjnością oraz jest wyjątkowe, wprowadzające nowe rozwiązania na skalę przedsiębiorstwa, dla którego było ono tworzone.

Działalność Wnioskodawcy we wskazanym okresie dotyczyła tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania komputerowego, stanowiącego utwór zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 poz. 1191 ze zm. dalej zwanej „PAIPP”) i podlegających ochronie prawno-autorskiej. Kody PKD działalności wnioskodawcy obejmowały: PKD 62.01 .Z Działalność związana z oprogramowaniem oraz 62.01.Z, 46.51.Z, 47.91.Z, 47.99.Z, 58.21.Z, 58.29.Z, 62.02.Z, 62.03.Z, 62.09.Z, 63.11.Z, 63.12.Z, 63.91.Z, 63.99.Z, 74.90.Z, 85.59.B, 85.60.Z, 95.11.Z, 95.12.Z.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej we wskazanym okresie świadczył usługi na rzecz jednego kontrahenta (dalej: „Kontrahent”), z którym był związany umową o współpracy (dalej: „Umowa”).

Usługi na rzecz Kontrahenta obejmowały w szczególności:

1.  Tworzenie narzędzia (tj. oprogramowania komputerowego) wspomagającego pracę zespołów utrzymaniowych oraz rozwojowych (dalej: „Oprogramowanie”).
2.  Rozwój Oprogramowania tj.:
    *   dodawanie nowych funkcjonalności w tym proponowanie nowych zmian do oprogramowania w celu poprawy jego ogólnej funkcjonalności i użyteczności;
    *   usuwanie wad wytworzonego oprogramowania, dzięki czemu oprogramowanie było ulepszane i rozwijane, gdyż prace w tym zakresie prowadziły do poprawy jego funkcjonalności i działania (w tym wad wynikających z błędnego działania oraz wad wynikających ze złego projektu i konieczności jego poprawy).

W ramach prowadzonych prac, na podstawie umowy między Wnioskodawcą a Kontrahentem, ogół autorskich praw majątkowych wytworzonych przez Wnioskodawcę, był przenoszony na Kontrahenta. Wnioskodawca w ramach współpracy z Kontrahentem, tworzył i rozwijał Oprogramowanie zgodnie z zapotrzebowaniem i wytycznymi Kontrahenta, wykonując również w tym zakresie konkretne zlecenia dotyczące prac programistycznych związanych z Oprogramowaniem.

Prace wykonywane przez Wnioskodawcę były pracami o charakterze deweloperskim, dotyczyły bowiem tworzenia nowego, unikalnego kodu źródłowego technikami programowania (lista prac szczegółowo wskazana powyżej). Będące finalnym produktem oprogramowanie lub jego część, stanowi ciąg poleceń zapisanych w języku informatycznym, który jako całość pozwala komputerowi (procesorowi) wykonywać różne czynności. Prace Kontrahenta nie dotyczyły natomiast utrzymania oprogramowania ani tzw. help desk’u tj. bieżącej pomocy informatycznej.

Przy czym Wnioskodawca, świadcząc usługi na rzecz Kontrahenta dokonywał tworzenia Oprogramowania od podstaw oraz ulepszania i modyfikacji Oprogramowania już po jego wytworzeniu. Należy przy tym zaznaczyć, że części oprogramowania, które powstają w wyniku rozwijania, ulepszania lub modyfikacji już istniejącego oprogramowania, również podlegają ochronie na podstawie art. 74 PAIPP.

Ogół autorskich praw majątkowych do utworów, których twórcą był Wnioskodawca, a które powstały w związku z Umową, na wszelkich polach eksploatacji wskazanych w art. 50 ustawy o PAIPP (tj. w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu, wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu; w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono, wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy; w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony powyżej, publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym) oraz w przypadku programów komputerowych również prawa wskazane w art. 74 ust. 4 ustawy o PAIPP (tj. prawo do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania

i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego; tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała; rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii), a także prawo do udzielenia zezwolenia na wykonywanie autorskich praw zależnych do tych utworów, przechodziły na Kontrahenta z chwilą przekazania danego utworu przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, w formie uzgodnionej przez strony Umowy.

W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie, wypłacane Wnioskodawcy w oparciu o ustaloną stawkę godzinową i zestawienia czasu pracy poświęconego na tworzenie i rozwój oprogramowania. Wynagrodzenie obejmowało wynagrodzenia za usługi Wnioskodawcy oraz za przeniesienie autorskich praw majątkowych do tworzonych utworów (kodu źródłowego).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosił następujące koszty:

*   Sprzęt komputerowy (karta graficzna, akcesoria komputerowe),

*   Opłaty za internet oraz telefon,

*   Eksploatacja samochodu (paliwo, przeglądy techniczne, serwisowanie, ubezpieczenie OC/AC),

*   Opłaty na ZUS i składka zdrowotna,

*   Amortyzacja mieszkania w części zaliczonej przez Wnioskodawcę do środków trwałych oraz część opłat odsetkowych od kredytu na nabycie nieruchomości.

Przy czym w ocenie Wnioskodawcy koszty wskazane w pkt 1 - 4 stanowią koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wytwarzanym przez Wnioskodawcę, które Wnioskodawca zalicza do współczynnika a. wskaźnika NEXUS, natomiast wydatki wskazane w pkt 5 są kosztami ogólnymi działalności Wnioskodawcy.

Od dnia 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca prowadził również odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów o których mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W odpowiedzi na wezwanie z 12 maja 2021 r. nr 0114-KDWP.4011.42.2021.1.ŁZ Wnioskodawca uzupełnił wniosek, udzielając odpowiedzi na następujące pytania dotyczące stanu faktycznego:

1.  Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody? Jak wskazano we wniosku o interpretację złożonym 2 kwietnia 2021 r. (dalej: Wniosek), Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od czasu jej wznowienia 2 października 2017 r., niemniej Wniosek dotyczy jedynie okresu rozliczeniowego 2019 r. Wnioskodawca prowadzi działalność w obszarze IT od dnia 10 października 2010 r. przy czym w okresie 30 listopada 2015 r. - 2 października 2017 r. działalność gospodarcza Wnioskodawcy pozostawała zawieszona. Natomiast działalność badawczo-rozwojowa była prowadzona przez Wnioskodawcę w okresie 2019 r. oraz w tym okresie Wnioskodawca osiągał z tego tytułu dochody. Wnioskodawca na ten moment nie badał czy w innych okresach jego działalność również spełniała warunki działalności badawczo-rozwojowej, przy czym nie jest to istotne na cele Wniosku, bowiem dotyczy on jedynie okresu 2019 r.
2.  Czy oprogramowanie komputerowe, o których mowa we wniosku, zostały wytworzone, rozwinięte oraz ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności stanowiącej działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.) tzn. działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań? „Działalność Wnioskodawcy w 2019 r. spełniała przy tym definicję prowadzenia działalności badawczo- rozwojowej. Wnioskodawca prowadził bowiem prace rozwojowe będące działalnością twórczą, które podejmował w sposób systematyczny, a celem tych prac było zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i rozwiązań lub rozwoju istniejących już aktywów. ” W ocenie Wnioskodawcy jego działalność spełniała w 2019 r. definicję działalności badawczo- rozwojowej. Należy jednak zauważyć, że kwestia ta stanowi podstawę pytania nr 1 Wniosku, tak więc to Organ powinien we własnym zakresie dokonać oceny tej kwestii.
3.  Czy działalność, którą Wnioskodawca prowadzi, jest działalnością twórczą obejmującą:
    *   badania naukowe, czy
    *   prace rozwojowe?W zakresie pojęć badań naukowych i prac rozwojowych Ustawa o PIT odsyła do definicji tych pojęć określonych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r. poz. 85 ze zm., dalej: „Prawo o szkolnictwie wyższym”). Zgodnie z tymi przepisami, badania naukowe dzielą się na badania podstawowe lub badania aplikacyjne. Badaniami podstawowymi są prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Badania aplikacyjne to z kolei prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Przez prace rozwojowe rozumie się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Mając na uwadze powyższe definicje, tworzenie nowego oprogramowania komputerowego lub jego części może zostać zakwalifikowane jako prowadzenie prac rozwojowych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że tworzenie oprogramowania komputerowego lub rozwijanie już istniejącego oprogramowania, spełnia warunek prowadzenia prac rozwojowych. Natomiast tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie lub jego części obejmowało tworzenie nowych, oryginalnych oraz zindywidualizowanych na skalę przedsiębiorstwa Kontrahenta rozwiązań, wykorzystywanych w sektorze bankowym (tj. oprogramowanie komputerowe do monitorowania pracy zespołów). Oprogramowanie tworzone/rozwijane przez Wnioskodawcę nie stanowiło również czynności rutynowych, w związku z czym spełnione jest kryterium prowadzenia prac rozwojowych przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, jego działalność w obszarze IT, prowadzona w 2019 r., której dotyczy Wniosek, spełniała definicję prowadzenia prac rozwojowych, zgodnie z definicją z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.
4.  Czy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe oraz modyfikuje produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących? Wnioskodawca pracował nad unikatowym i indywidualnym oprogramowaniem komputerowym, wykorzystywanym do zarządzania pracą zespołów programistycznych oraz do raportowania kosztów związanych z projektami. Wnioskodawca tworzył i rozwijał oprogramowanie głównie w języku (…) oraz (…) i (…) przy użyciu technologii takich jak (…),(…),(…),(…),(…). Oprogramowanie to cechuje się innowacyjnością oraz jest wyjątkowe, wprowadzające nowe rozwiązania na skalę przedsiębiorstwa, dla którego było ono tworzone. Wnioskodawca tworzył nowe produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy.
5.  Czy tworzenie oraz rozwijanie/ulepszanie/modyfikowanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo- rozwojowej? Zdaniem Wnioskodawcy, jego działalność w 2019 r. spełniała definicję prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca prowadził bowiem prace rozwojowe będące działalnością twórczą, które podejmował w sposób systematyczny, a celem tych prac było zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i rozwiązań lub rozwoju istniejących już aktywów. Bezpośrednio w ramach tej działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca tworzył oraz rozwijał oprogramowanie komputerowe, w zakresie opisanym we Wniosku.
6.  Czy tworzenie i rozwijanie/ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)? Tworzenie i rozwijanie/ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowiło przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).
7.  Czy działania polegające na ulepszaniu/rozwijaniu/modyfikowaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania? Działania polegające na ulepszaniu/ rozwijaniu/ modyfikowaniu oprogramowania zmierzały zawsze do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. W trakcie tworzenia nowego oprogramowania faza testowa jest naturalnym procesem, a w jej toku weryfikuje się obszary, które wymagają zmiany/ udoskonalenia właśnie w celu poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania.
8.  Czy w efekcie wszystkich podejmowanych przez Wnioskodawcę przedsięwzięć, o których mowa we wniosku powstaje oprogramowanie komputerowe podlegające ochronie określonej art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 123 ze zm.)? Działalność Wnioskodawcy w okresie 2019 r. dotyczyła tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania komputerowego, stanowiącego utwór zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 poz. 1191 ze zm. dalej zwanej „PAIPP”). Oprogramowanie komputerowe tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę podlegało więc ochronie na podstawie PAIPP.
9.  Jeśli odpowiedź na pkt 8 jest twierdząca, to czy Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych do ww. programów komputerowych na kontrahenta? Jak wskazano we Wniosku: „W ramach prowadzonych prac, na podstawie Umowy między Wnioskodawcą a Kontrahentem, ogół autorskich praw majątkowych wytworzonych przez Wnioskodawcę, był przenoszony na Kontrahenta.” Tytułem wyjaśnienia Wnioskodawca dodaje, że w okresie 2019 r. przenosił całość autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego zbywanego w trakcie 2019 r. na rzecz Kontrahenta.
10.  W związku z prowadzeniem przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych:
    *   Czy wszystkie efekty prac Wnioskodawcy prawa do których Wnioskodawca przenosi na kontrahenta (a więc każdy efekt pracy Wnioskodawcy którego dotyczy wniosek) są przez Wnioskodawcę wytwarzane w związku z działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawcy? Odpowiedź na to pytanie została przedstawiona w odpowiedziach na pytania nr 2 oraz 6. Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie efekty jego pracy, do których prawa autorskie były przenoszone na Kontrahenta, były przez Wnioskodawcę wytwarzane w ramach działalności badawczo-rozwojowej.
    *   Czy czynności zlecane Wnioskodawcy na podstawie wskazanych we wniosku umów zawartych z kontrahentem są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecających te czynności? Czynności wykonywane w ramach działalności Wnioskodawcy na rzecz Kontrahenta w 2019 r. nie były wykonywanie pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecających te czynności. Wnioskodawcę samodzielnie decydował o miejscu i czasie świadczenia usług na rzecz Kontrahenta, będąc w tym zakresie związany jedynie koniecznością wypełnienia umowy z Kontrahentem w zakresie tworzenia oprogramowania. W tym zakresie, w umowie z Kontrahentem zostało wprost wskazane, iż Wnioskodawca będzie wykonywał swoje usługi we własnym biurze, z wykorzystaniem własnej infrastruktury. Niemniej, z uwagi na charakter usług Wnioskodawcy, czasami konieczne było, aby usługi były wykonywane w miejscu działalności Kontrahenta, po ustaleniu z nim dokładnego miejsca i czasu przeprowadzenia określonych prac.
    *   Jakie Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością? Czego ono dotyczy? Wnioskodawca, jak każdy przedsiębiorca prowadzący działalność na własny rachunek ponosi ryzyka generalne związane z prowadzoną działalnością dotyczące w szczególności ryzyko utraty kontrahentów, ryzyko opóźnienia w płatnościach, ryzyko braku dochodowości, ryzyka podatkowe (wszelkie zwyżki podatków obciążałyby Wnioskodawcę), ryzyko związane z zatrudnieniem podwykonawców (gdyby Wnioskodawca chciał skorzystać z takiej możliwości). Ponadto, w ramach umowy z Kontrahentem, Wnioskodawca ponosił następujące ryzyka:
    *   Wnioskodawca był gwarantem, że dostarczane przez niego oprogramowanie nie będzie naruszać praw własności intelektualnej innych podmiotów, a więc ryzyko w tym zakresie obciążało Wnioskodawcę;
    *   Wnioskodawca ponosił ryzyko związane z odpowiedzialnością cywilną w zakresie wykonania umowy (w zakresie ustalonej kwoty), co dotyczy obszarów (i) do których Wnioskodawca się umownie zobowiązał, jak również (ii) jakości usług dostarczanych przez Wnioskodawcę (np. w zakresie, w jakim usługi te mogłyby przyczynić się do wyrządzenia szkody Kontrahentowi).
11.  Czy - w przypadku gdy Wnioskodawca ulepsza/rozwija oprogramowanie – Wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej? W przypadku, gdy Wnioskodawca dokonywał rozwijania/ ulepszania oprogramowania, dotyczyło to jedynie oprogramowania tworzonego na podstawie umowy z Kontrahentem, w ramach pracy nad konkretnym oprogramowaniem. Wnioskodawca wykonywał więc prace w kodzie programistycznym, którego był autorem, który (w formie oprogramowania) został wcześniej przekazany Kontrahentowi. Wszelkie ulepszenia czy modyfikacje wynikały z zobowiązań umownych Wnioskodawcy do wykonania określonej usługi. Jeżeli oprogramowanie wymagało modyfikacji, Wnioskodawca wykonywał konieczne czynności w celu wykonania tych prac. Można przy tym wyróżnić dwie sytuacje:
    1.  Wnioskodawca dokonywał rozwoju oprogramowanie w ramach jego wytwarzania, kiedy prawa autorskie nie były jeszcze przekazane (na gruncie Ustawy o PIT będzie to więc tworzenie oprogramowania), co wynika z systematyki tworzenia oprogramowania tj. najpierw wytwarzana jest pierwsza wersja, która następnie ulega modyfikacjom, rozwojowi.
    2.  Wnioskodawca modyfikował oprogramowanie, do którego prawa autorskie już zostały przekazane Kontrahentowi - w takim wypadku Wnioskodawca w celu modyfikacji tworzył nową część oprogramowania (w celu jego rozwoju). Z perspektywy Wnioskodawcy dochodziło więc do rozwoju oprogramowania, jednakże poprzez wytworzenie nowej części kodu (a następnie przekazanie praw autorskich do tej modyfikacji). Wnioskodawca był więc właścicielem tworzonej modyfikacji, natomiast nie nabywał praw do pozostałej części oprogramowania, którego dokonywał modyfikacji. Należy jednak podkreślić, iż rozwój oprogramowania i przekazywane modyfikacje dotyczyły wyłącznie oprogramowania wytworzonego wcześniej przez Wnioskodawcę, do których Wnioskodawca zobowiązany był umownie. W takim wypadku nabywanie licencji do oprogramowania z perspektywy wykonującego zlecenie nie jest uzasadnione i nie stanowi praktyki rynkowej.
12.  Jeśli Wnioskodawca jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika/wynikało, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji? Wnioskodawca nie był użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej.
13.  Jeśli Wnioskodawca nie nabył na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego rozwinięcie/ulepszenie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:
    *   na jakiej podstawie następuje rozwinięcie/ulepszenie tego programu?
    *   czy w wyniku tworzenia/rozwinięcia/ulepszenia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?
    *   czy przysługują Wnioskodawcy prawa autorskie do modyfikacji oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?Odpowiedź na to pytania została częściowo wyrażono w odpowiedzi na pytanie nr 11. Rozwijanie i ulepszanie oprogramowania przez Wnioskodawcę następowało na podstawie umowy z Kontrahentem. Dochodziło do w tworzenia/ rozwinięcia/ ulepszenia oprogramowania (tworzonego przez Wnioskodawcę), którego efektem było stworzenie nowego kodu, algorytmu w językach programowania i powstawało tym samym nowe prawo własności intelektualnej. Powyższe wynika z metodyki pracy nad oprogramowaniem rozwijanym na zlecenie podmiotu trzeciego, do którego prawa autorskie przekazuje się stopniowo. Kolejne elementy kodu dotyczą oprogramowania, które organizacyjnie stanowi jedną całość, natomiast z perspektywy PAIPP lub też Ustawy o PIT, są to części oprogramowania, podlegające odrębnej ochronie. W zakresie tworzonych modyfikacji/ rozwoju oprogramowania, Wnioskodawcy przysługiwały więc prawa autorskie do tych modyfikacji na podstawie PAIPP.
14.  Czy, w związku z tworzeniem oraz ewentualnym rozwijaniem/ulepszaniem oprogramowania, o którym mowa we wniosku Wnioskodawca osiągnie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód został osiągnięty:
    1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
    2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
    3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
    4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu?Wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie w takim sam sposób za tworzone oprogramowanie, jak i za jego modyfikacje i rozwój. Wynagrodzenie wypłacane było Wnioskodawcy w oparciu o ustaloną stawkę godzinową i zestawienia czasu pracy poświęconego na tworzenie i rozwój oprogramowania. Wynagrodzenie obejmowało wynagrodzenia za usługi Wnioskodawcy oraz za przeniesienie autorskich praw majątkowych do tworzonych utworów (kodu źródłowego). W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie można uznać, że Wnioskodawca w zakresie modyfikacji i rozwoju oprogramowania, uzyskiwał dochody kwalifikowane ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (prawa autorskie) oraz z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi (usługi programistyczne).
15.  Wskazanie z jakiego tytułu dochody określone w art. 30ca ust. 7 pkt 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca objął preferencyjną stawką podatkową. Jak wskazano we Wniosku oraz w odpowiedzi na pytanie nr 14, Wnioskodawca uważa, iż dochody przez niego osiągane dotyczyły sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (prawa autorskie) tj. dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi (usługi programistyczne) tj. dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
16.  Czy wydatki/koszty na eksploatację samochodu (paliwo, przeglądy techniczne, serwisowanie, ubezpieczenie OC/AC) są związane wyłącznie z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojowej? W związku z faktem, że samochód osobowy w działalności Wnioskodawcy wykorzystywany był w trybie mieszanym tj. do działalności gospodarczej jak i prywatnie, wydatki eksploatacyjne związane z samochodem nie dotyczyły wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej, w tym zakresie wykorzystałby klucz alokacji kosztów związanych z eksploatacją pojazdu, w celu przypisania do działalności badawczo-rozwojowej odpowiedniej wartości kosztów związanych z eksploatacją pojazdu.
17.  Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów poniesionych na „opłaty za internet i telefony”, Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawcę? Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wykorzystywał sieć Internet oraz łącza telefoniczne, za które ponosił opłaty. Ponoszone koszty były bezpośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy w związku z jej charakterem tj. w związku z działalnością IT, która wymagała dostępu do sieci Internet, jak również do łączy telefonicznych w celach np. kontaktu z Kontrahentem. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy koszty te były bezpośrednio związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo- rozwojową. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytania zadane we Wniosku, Wnioskodawca dokona odpowiedniej alokacji części kosztów za dostęp do sieci Internet oraz za łącza telefoniczne, w części w jakiej były one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Przykładowo dla sieci Internet Wnioskodawca przyjmie klucz alokacji analogiczny jak zastosowany do amortyzacji przez Wnioskodawcę mieszkania (w części wykorzystywanej przez Wnioskodawcę na biuro). Podsumowując, Wnioskodawca planuje zaliczenie do kosztów związanych z działalnością jedynie tej części ww. kosztów, którą faktycznie można przypisać do prowadzenia tej działalności.
18.  Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów poniesionych na „sprzęt komputerowy”? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawcę? W trakcie 2019 r. Wnioskodawca ponosił wydatki na sprzęt komputerowy, związany z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz działalnością badawczo-rozwojową. W tym zakresie Wnioskodawca poniósł wydatki m.in. na:
    *   Komputer,
    *   Dyski twarde,
    *   Kartę graficzną,
    *   Monitor,
    *   Drobniejsze akcesoria komputerowe (jak np. klawiatura, myszka).Wnioskodawca podkreśla, że planuje zaliczyć do kosztów związanych z działalnością badawczo-rozwojową jedynie tej części wydatków na ww. wskazany sprzęt komputerowy, które faktycznie można przypisać do tej działalności, związanej z tworzeniem i rozwijaniem oprogramowania na rzecz Kontrahenta.
19.  Co należy rozumieć pod pojęciem „Opłaty na ZUS i składka zdrowotna”? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawcę? Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą w 2019 r. (której dotyczy Wniosek), ponosił obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne, do czego był zobowiązany na gruncie odrębnych przepisów. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, lub (w przypadku składki zdrowotnej) zostać w odpowiedniej wysokości odliczone od podatku. W związku z faktem, iż działalność gospodarcza Wnioskodawcy w 2019 r. obejmowała wyłącznie działalność na rzecz Kontrahenta, to w ocenie Wnioskodawcy można uznać, iż wydatki na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne, były związane wyłącznie z działalnością badawczo- rozwojową Wnioskodawcy.
20.  Czy składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów, czy odlicza od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W przypadku uzyskania pozytywnej odpowiedzi na przedstawione pytania we Wniosku, składki na ubezpieczenie społeczne zostałyby rozliczone jako koszty uzyskania przychodów.
21.  Jednoznaczne wskazanie czy wszystkie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki/koszty są faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej? Wnioskodawca przedstawił w tym zakresie własne stanowisko, zgodnie z którym za koszty bezpośrednio prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej dla celów obliczenia wskaźnika Nexus, uznać można wydatki na:
    *   Sprzęt komputerowy (np. komputer, monitor, karta graficzna, i inne akcesoria komputerowe wyżej wskazane).
    *   Opłaty za Internet oraz telefon.
    *   Nabycie oraz eksploatację samochodu (paliwo, przeglądy techniczne, serwisowanie, ubezpieczenie OC/AC).
    *   Opłaty na ZUS i składka zdrowotna.Niemniej jednak, kwestia ta została przedstawiona do oceny Organowi, w związku z faktem, iż Wnioskodawca chciałby potwierdzić, które z tych wydatków może zaliczyć do bezpośrednio prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w przedmiotowym stanie faktycznym.
22.  Jakie przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu poniesionych wydatków/kosztów z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania? W ocenie Wnioskodawcy o bezpośrednim powiązaniu poniesionych wydatków / kosztów z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania, świadczy w szczególności to, że Wnioskodawca w 2019 r. wykonywał jedynie działalność badawczo-rozwojową w opisanym we Wniosku zakresie. Gdyby Wnioskodawca tej działalności nie wykonywał, to nie ponosiłby określonych kosztów przypisanych do tej działalności. Nie ma wątpliwości w zakresie bezpośredniego powiązania wydatków na sprzęt komputerowy, bowiem sprzęt ten był niezbędny do tworzenia oprogramowania. Niemniej pozostałe wydatki ponoszone były również w związku z pracami na rzecz Kontrahenta i w związku z tworzeniem oprogramowania. Tak więc koszty, które w 2019 r. Wnioskodawca mógł przypisać do działalności gospodarczej, w jego ocenie związane są bezpośrednio z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części, stanowiła działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 Ustawy o PIT?
2.  Czy prawa autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części tworzonego, rozwijanego lub ulepszanego przez Wnioskodawcę, stanowiły kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 Ustawy o PIT?
3.  Które wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej można uznać za koszty bezpośrednio prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej dla celów obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT?
4.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% podatku dochodowego do dochodu uzyskiwanego w związku z osiąganiem dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Wnioskodawca uważa, że charakter prowadzonej przez niego działalności w 2019 r. spełniał wszystkie kryteria, aby uznać, iż jest to działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 Ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawa autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części tworzonych przez Wnioskodawcę, stanowiły kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 Ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Za koszty bezpośrednio prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej dla celów obliczenia wskaźnika Nexus, uznać można wydatki na:

*   Sprzęt komputerowy (karta graficzna, akcesoria komputerowe),

*   Opłaty za internet oraz telefon,

*   Nabycie oraz eksploatację samochodu (paliwo, przeglądy techniczne, serwisowanie, ubezpieczenie OC/AC),

*   Opłaty na ZUS i składka zdrowotna.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Z uwagi na spełnienie wszystkich warunków dla zastosowania ulgi IP Box, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jest uprawniony do zastosowania obniżonej stawki 5% podatku od dochodów od dochodu uzyskanego z tworzonych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

UZASADNIENIE

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Ulga IP Box ma zastosowanie w sytuacji, kiedy wytworzenie, ulepszenie lub rozwinięcie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nastąpiło w wyniku prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. Na podstawie art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność badawczo-rozwojowa musi więc spełniać następujące warunki:

1.  obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe;
2.  jest działalnością twórczą;
3.  podejmowana jest w sposób systematyczny;
4.  jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe i prace rozwojowe.

W zakresie pojęć badań naukowych i prac rozwojowych Ustawa o PIT odsyła do definicji tych pojęć określonych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r. poz. 85, ze zm., dalej: „Prawo o szkolnictwie wyższym”). Zgodnie z tymi przepisami, badania naukowe dzielą się na badania podstawowe lub badania aplikacyjne.

Badaniami podstawowymi są prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Badania aplikacyjne to z kolei prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Przez prace rozwojowe rozumie się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na uwadze powyższe definicje, tworzenie nowego oprogramowania komputerowego lub jego części może zostać zakwalifikowane jako prowadzenie prac rozwojowych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż tworzenie oprogramowania komputerowego lub rozwijanie już istniejącego oprogramowania, spełnia warunek prowadzenia prac rozwojowych.

Natomiast tworzone przez Wnioskodawcę Oprogramowanie oraz jego części, obejmowało tworzenie nowych, oryginalnych oraz zindywidualizowanych na skalę przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz Kontrahenta rozwiązań, wykorzystywanych w sektorze bankowym (tj. oprogramowanie komputerowe do monitorowania pracy zespołów). Prace w zakresie Oprogramowanie tworzonego/ rozwijanego przez Wnioskodawcę nie stanowiły również czynności rutynowych, w związku z czym spełnione jest kryterium prowadzenia prac rozwojowych przez Wnioskodawcę.

Przy czym działalność badawczo-rozwojowa może polegać jedynie na prowadzeniu działalności naukowej lub działalności rozwojowej, bądź na prowadzeniu obu tych działalności jednocześnie. W związku z powyższym, Wnioskodawca spełnia kryterium wskazane w pkt a) w związku z prowadzeniem prac rozwojowych.

Twórczość.

Ustawa o PIT nie zawiera definicji twórczości, w tym zakresie można przywołać np. treść Objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia IP Box”), gdzie odwołano się do definicji tego pojęcia zawartej w słowniku języka polskiego PWN, jak również do doktryny prawa autorskiego oraz orzecznictwa.

W Objaśnieniach IP Box wskazano, że „na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.”

Zatem w opinii Wnioskodawcy prace programistyczne związane z tworzeniem nowego oprogramowania lub rozwijaniem istniejącego, o ile prace te nie są związane np. z technicznym utrzymaniem istniejącego systemu lecz w ich ramach tworzone są nowe funkcjonalności rozwiązania, mające na celu rozwój danego przedsiębiorstwa, spełniają definicję twórczości.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, celem działalności Wnioskodawcy w 2019 r. było tworzenie i rozwój Oprogramowania, innowacyjnego oraz cechującego się indywidualnością nie tylko w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ale również na skalę rynkową.

Tak więc w ocenie Wnioskodawcy prowadzona przez niego w 2019 r. działalność w zakresie tworzenia i rozwoju Oprogramowania, cechowała się twórczością w rozumieniu Ustawy o PIT.

Systematyczność.

Pojęcie systematyczności prac badawczo-rozwojowych powinno być również rozumiane zgodnie z jego słownikowym znaczeniem. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN systematyczny oznacza „prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny”.

W Objaśnieniach IP Box wskazano:

„(\`(...)\`) spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.”

W przedmiotowej sprawie warunek ten jest również spełniony, bowiem Wnioskodawca w całym okresie 2019 r. prowadził nieprzerwanie prace związane z tworzeniem rozwojem oprogramowania na zlecenia Kontrahenta.

Cel działalności badawczo-rozwojowej.

Celem działalności badawczo-rozwojowej powinno być zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań.

W Objaśnieniach IP Box wskazano, iż „(\`(...)\`) „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych.”

Ponadto, w Objaśnieniach IP Box wskazano, iż „zwiększenie zasobów wiedzy” - w związku z brakiem ustawowej definicji tego pojęcia - może odnosić się jedynie do stanu wiedzy danego podmiotu, a nie wiedzy dostępnej ogólnie.

Mając na uwadze powyższe oraz konstrukcje definicji działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jego działalność prowadziła przede wszystkim do wykorzystania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w postaci nowych, indywidualnych projektów związanych z tworzeniem lub rozwojem Oprogramowania.

Ponadto, Wnioskodawca czerpał wiele nowych doświadczeń i specjalistycznej wiedzy rynkowej odnośnie tworzenia i rozwoju oprogramowania komputerowego, co następnie przekładało się na efektywność działalności Wnioskodawcy. Tak zdobyte doświadczenie końcowo przyczynia się do sukcesu ekonomicznego danego projektu, co przynosiło Wnioskodawcy i Kontrahentowi oczekiwane efekty.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jego działalność przyczyniała się do zwiększenia wiedzy, którą następnie Wnioskodawca wykorzystywał do tworzenia nowych projektów lub ulepszenia istniejących aktywów (oprogramowania komputerowego).

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

Skutkiem działalności badawczo-rozwojowej, pozwalającym na skorzystanie przez podatnika z ulgi IP Box - musi być wytworzenie, ulepszenie lub rozwinięcie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z definicją zawartą w Ustawie o PIT, przez kwalifikowane prawa własności intelektualnej rozumie się:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432 ze zm.) tj. prawo do ochrony odmian roślin,
8.  autorskie prawo do programu komputerowego.

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W przypadku programów komputerowych zasadniczo należy brać pod uwagę wytworzenie kwalifikowanego prawa autorskiego w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego.

1.  Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
2.  W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

\- wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Dodatkowe postanowienia w zakresie programów komputerowych zawiera art. 74 PAIPP. Na gruncie tego przepisu, aby objąć program komputerowy ochroną prawną, wystarczające jest, że program ten stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. Oznacza to, że w przypadku programu komputerowego nie jest konieczne uzyskiwanie formalnego potwierdzenia ochrony prawnej czy też patentu, bowiem PAIPP przyznaje taką ochronę z mocy ustawy, o ile spełniona jest definicja utworu.

Niemniej jednak, na gruncie przepisów prawa podatkowego oraz PAIPP nie została określona definicja programu komputerowego.

W Objaśnieniach IP Box Minister Finansów wskazał, że: „Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”.

W celu więc oceny czy oprogramowanie komputerowe lub jego części tworzone / rozwijane przez Wnioskodawcę może stanowić autorskie prawo do programu komputerowego, należy m.in. odwołać się do potocznego znaczenia tych pojęć, przyjętych w języku polskim.

I tak program komputerowy jest to „ciąg poleceń zapisanych w języku informatycznym, który jako całość pozwala komputerowi wykonywać różne czynności” (źródło: Wielki Słownik Języka Polskiego:(…)).

Dodatkowo, w Objaśnieniach IP Box wskazano: „Zatem właściwe źródło interpretacji prawa unijnego używa pojęć: „oprogramowanie” (software), „sprzęt komputerowy” (hardware) i „program” niejako synonimicznie i implikuje, że interfejs stanowi funkcjonalną część programu komputerowego, umożliwiającą wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływania z wszystkimi elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego. Na kanwie tego można uznać, że:

pojęcie „program komputerowy” utożsamienie jest z pojęciem „oprogramowanie” oraz, że interfejs może stanowić częścią nierozerwalnie związaną z programem komputerowym i funkcjonalnie łączy program komputerowy z pozostałym oprogramowaniem i sprzętem komputerowym.”

(\`(...)\`)

„Podkreślamy również synonimiczność (niemalże tożsamość) pojęć „program komputerowy” i „oprogramowanie”, co wynika między innymi z orzecznictwa Europejskiego Urzędu Patentowego (EUP).68 W swoich decyzjach EUP wskazuje na ścisły, często nierozerwalny związek pomiędzy pojęciem programu komputerowego a oprogramowania. W szczególności, z decyzji EUP wynika, że program komputerowy to seria kroków (instrukcji), które są podejmowane przez komputer podczas wykonywania programu., Komponentami programu komputerowego

są między innymi sekwencje instrukcji wykonywanych komputerowo, specyfikacje, cyfrowe przetwarzanie obrazów, moduły, obiekty, procedury, funkcje, pliki z kodem źródłowym lub pliki wykonywalne.”

Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, iż spełnia warunki do uznania tworzone przez niego Oprogramowanie za program komputerowy w rozumieniu Ustawy o PIT, a w konsekwencji Oprogramowanie może być kwalifikowane jako autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie na podstawie odrębnej ustawy w tym wypadku PAIPP.

W opisie stanu faktycznego opisano proces tworzenia Oprogramowania przez Wnioskodawcę oraz jego elementy techniczne. Wnioskodawca tworzył i rozwijał Oprogramowanie głównie w języku (…) oraz (…) i (…) przy użyciu technologii takich jak (…),(…),(…),(…),(…). W opinii Wnioskodawcy jednoznacznie wskazuje to, iż oprogramowanie wytwarzane / rozwijane przez niego w 2019 r., można uznać za programy komputerowe, a tym samym autorskie prawa do programu komputerowego.

Ponadto wskazano, że tworzone przez Wnioskodawcę Oprogramowanie lub jego części podlegały ochronie na podstawie PAIPP - a więc również ten warunek z Ustawy o PIT jest spełniony w przedmiotowej sprawie.

Wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie.

Kolejnym warunkiem pozwalającym zastosować ulgę IP Box jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przez podatnika.

Powyższe nie oznacza przy tym, iż w tym celu nie jest możliwe nabywanie wyników prac od innych podmiotów, czy nawet nabywanie gotowych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Przekłada się to natomiast na wysokość kwalifikowanego dochodu opodatkowanego obniżoną stawką 5% w wyniku zastosowania wskaźnika NEXUS.

W praktyce trudności może sprawić zdefiniowanie pojęcia wytworzenia (analogicznie rozwinięcia lub ulepszenia) przez podatnika. Ustawa o PIT nie definiuje bowiem tego pojęcia, natomiast w Objaśnieniach iP Box wskazano jedynie, iż poprzez wytworzenie należy rozumieć „(\`(...)\`) wykreowanie nowego kwalifikowanego IP od podstaw. Pojęcie to odnosi się do najbardziej oczywistej sytuacji, w której do tej pory dane kwalifikowane IP w ogóle nie istniało i podatnik w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytworzył to kwalifikowane IP.”

Pojęcie „ulepszenia” oraz „rozwijania” również nie zostało zdefiniowane w Ustawie o PIT, w związku z czym należy w tym zakresie odwołać się do słownika języka polskiego PWN, zgodnie z którym „ulepszać” oznacza „zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne”, natomiast „rozwijać” znaczy m.in. „rozszerzyć swoją działalność, rozbudować jakieś struktury”.

Natomiast w Objaśnieniach IP Box wskazano, iż:

„(.) „rozwijanie” i „ulepszanie” kwalifikowanego IP należy rozumieć jako ogół prac badawczo-rozwojowych podatnika, skutkujących poszerzeniem zakresu funkcjonalnego albo użyteczności kwalifikowanego IP, co może dalej skutkować, między innymi, możliwością wdrożenia lub znalezienia nowych zastosowań dla kwalifikowanego IP.” (.)

„Nie ma natomiast znaczenia, jaki wpływ na rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanego IP ma dochodowość tego prawa własności intelektualnej. Można jedynie domniemywać, że rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanego IP najczęściej może zwiększyć dochodowość tego prawa. Poprawa użyteczności lub funkcjonalności kwalifikowanego IP sprawia, że produkt, który wykorzystuje kwalifikowane IP sprawniej funkcjonuje i jest bardziej użyteczny. Tego rodzaju cechy mogą wpłynąć na większy popyt takiego produktu.”

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca realizował w trakcie 2019 r. projekt stworzenia indywidualnego Oprogramowania na zlecenie Kontrahenta w ramach obowiązującej Umowy oraz następnie rozwoju i ulepszania / modyfikacji tego Oprogramowania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przeszłego, Wnioskodawca dokonywał następujących czynności w ramach tworzenia / rozwoju oprogramowania komputerowego:

1.  Tworzenie narzędzia (tj. oprogramowania komputerowego) wspomagającego pracę zespołów utrzymaniowych oraz rozwojowych tj. Oprogramowanie;
2.  Rozwój Oprogramowania tj.:
    *   dodawanie nowych funkcjonalności w tym proponowanie nowych zmian do oprogramowania w celu poprawy jego ogólnej funkcjonalności i użyteczności;
    *   usuwanie wad wytworzonego oprogramowania, dzięki czemu oprogramowanie było ulepszane i rozwijane, gdyż prace w tym zakresie prowadziły do poprawy jego funkcjonalności i działania (w tym wad wynikających z błędnego działania oraz wad wynikających ze złego projektu i konieczności jego poprawy).

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w okresie 2019 r. dokonywał wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania oprogramowania komputerowego.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Powyższa zasada oznacza, iż dochód do podatkowania preferencyjną stawką oblicza się poprzez określenie przychodów i kosztów dotyczących danego kwalifikowanego IP.

Przy czym należy zauważyć, iż zasadniczo przychody IP Box mogą być pomniejszone również przez koszty ogólne działalności prowadzonej przez podatnika. Wynika to z faktu, iż pojęcie działalności badawczo-rozwojowej, a w tym kosztów jakie można jej przypisać, jest szersze niż pojęcie działalności badawczo rozwojowej skutkującej wytworzeniem kwalifikowanego IP, co potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 26 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4011.69.2020.2.AR.

„Zauważyć należy, że określenie działalności badawczo-rozwojowej jest pojęciem szerszym niż działalność badawczo-rozwojowa skutkująca wytworzeniem kwalifikowanego IP. Oznacza to, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową. Jeżeli zatem podatnik realizuje działalność badawczo-rozwojową, to niewątpliwie projekty realizowane przez Niego związane z powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, chronionego prawem autorskim stosownie do art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.), stanowią jej część.”

Niemniej jednak konstrukcja wskaźnika NEXUS, określonego w art. 30 ca ust. 4 Ustawy o PIT, wskazuje, iż podatnik musi również posiadać jakiekolwiek koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Mając to na uwadze, w przedmiotowej sprawie w ocenie Wnioskodawcy za koszty bezpośrednio prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej dla celów obliczenia wskaźnika Nexus, uznać można wydatki na:

*   Sprzęt komputerowy (karta graficzna, akcesoria komputerowe).

*   Opłaty za internet oraz telefon.

*   Eksploatacja samochodu (paliwo, przeglądy techniczne, serwisowanie, ubezpieczenie OC/AC).

*   Opłaty na ZUS i składka zdrowotna.

Natomiast do tej kategorii wydatków Wnioskodawca nie będzie zaliczał kosztów związanych z amortyzacją nieruchomości oraz odsetek od kredytu.

Powyższe podejście potwierdzono w zacytowanej wyżej interpretacji, gdzie organ wskazał również:

„Wobec powyższego, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z użytkowaniem i utrzymaniem samochodu, opłaty za prowadzenie księgowości, opłaty za abonament telefoniczny, opłaty za zakup sprzętu komputerowego czy elektronicznego służącego do tworzenia produktów IT oraz składki na ubezpieczenie społeczne, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, czyli koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kosztem bezpośrednim nie mogą być natomiast wydatki związane z wynajmem przestrzeni biurowej, co wynika wprost z art. 30ca ust. 5 ww. ustawy.”

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 4

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca osiągał dochody z kwalifikowanego IP w częściach w jakich wynagrodzenie za usługi przysługiwało mu za:

1.  wytwarzania, rozwijanie lub ulepszanie oprogramowania komputerowego oraz
2.  w części za przeniesienie praw autorskich do kwalifikowanych IP.

Przy czym wynagrodzenie w Umowie nie było podzielone zgodnie z pkt a) i b), lecz ustalona była kwota ogólna, która była składową usług wskazanych w tych punktach.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie można uznać, że Wnioskodawca uzyskiwał dochodów kwalifikowany ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (prawa autorskie) oraz z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi (usługi programistyczne).

Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki dla zastosowania ulgi IP Box, Wnioskodawcy przysługuje prawo do rozliczenia dochodów osiągniętych w trakcie 2019 r. z zastosowaniem stawki 5% podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym

i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzysta w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca w okresie 1 stycznia 2019 r. - 31 grudnia 2019 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Działalność Wnioskodawcy w 2019 r. spełniała przy tym definicję prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca prowadził bowiem prace rozwojowe będące działalnością twórczą, które podejmował w sposób systematyczny, a celem tych prac było zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i rozwiązań lub rozwoju istniejących już aktywów.

Jednocześnie prace prowadzone przez Wnioskodawcę nie były czynnościami mającymi charakter rutynowych czy okresowych zmian działalności Wnioskodawcy czy jego zleceniodawców. Wnioskodawca pracował bowiem nad unikatowym i indywidualnym oprogramowaniem komputerowym, wykorzystywanym do zarządzania pracą zespołów programistycznych oraz do raportowania kosztów związanych z projektami. Wnioskodawca tworzył i rozwijał to oprogramowanie głównie w języku (…)oraz (…) i (…) przy użyciu technologii takich jak (…),(…),(…),(…),(…). Oprogramowanie to cechuje się innowacyjnością oraz jest wyjątkowe, wprowadzające nowe rozwiązania na skalę przedsiębiorstwa, dla którego było ono tworzone.

Działalność badawczo-rozwojowa była prowadzona przez Wnioskodawcę w okresie 2019 r. oraz w tym okresie Wnioskodawca osiągał z tego tytułu dochody.

W zakresie pojęć badań naukowych i prac rozwojowych Ustawa o PIT odsyła do definicji tych pojęć określonych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z tymi przepisami, badania naukowe dzielą się na badania podstawowe lub badania aplikacyjne. Badaniami podstawowymi są prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Badania aplikacyjne to z kolei prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Przez prace rozwojowe rozumie się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na uwadze powyższe definicje, tworzenie nowego oprogramowania komputerowego lub jego części może zostać zakwalifikowane jako prowadzenie prac rozwojowych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że tworzenie oprogramowania komputerowego lub rozwijanie już istniejącego oprogramowania, spełnia warunek prowadzenia prac rozwojowych.

Natomiast tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie lub jego części obejmowało tworzenie nowych, oryginalnych oraz zindywidualizowanych na skalę przedsiębiorstwa Kontrahenta rozwiązań, wykorzystywanych w sektorze bankowym (tj. oprogramowanie komputerowe do monitorowania pracy zespołów). Oprogramowanie tworzone/rozwijane przez Wnioskodawcę nie stanowiło również czynności rutynowych, w związku z czym spełnione jest kryterium prowadzenia prac rozwojowych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, jego działalność w obszarze IT, prowadzona w 2019 r., której dotyczy Wniosek, spełniała definicję prowadzenia prac rozwojowych, zgodnie z definicją z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.

Działalność Wnioskodawcy we wskazanym okresie dotyczyła tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania komputerowego, stanowiącego utwór zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegających ochronie prawno-autorskiej.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej we wskazanym okresie świadczył usługi na rzecz jednego kontrahenta z którym był związany umową o współpracy.

W ramach prowadzonych prac, na podstawie umowy między Wnioskodawcą a Kontrahentem, ogół autorskich praw majątkowych wytworzonych przez Wnioskodawcę, był przenoszony na Kontrahenta. Wnioskodawca w ramach współpracy z Kontrahentem, tworzył i rozwijał Oprogramowanie zgodnie z zapotrzebowaniem i wytycznymi Kontrahenta, wykonując również w tym zakresie konkretne zlecenia dotyczące prac programistycznych związanych z Oprogramowaniem.

Prace wykonywane przez Wnioskodawcę były pracami o charakterze deweloperskim, dotyczyły bowiem tworzenia nowego, unikalnego kodu źródłowego technikami programowania (lista prac szczegółowo wskazana powyżej). Będące finalnym produktem oprogramowanie lub jego część, stanowi ciąg poleceń zapisanych w języku informatycznym, który jako całość pozwala komputerowi (procesorowi) wykonywać różne czynności. Prace Kontrahenta nie dotyczyły natomiast utrzymania oprogramowania ani tzw. help desk’u tj. bieżącej pomocy informatycznej.

Przy czym Wnioskodawca, świadcząc usługi na rzecz Kontrahenta dokonywał tworzenia Oprogramowania od podstaw oraz ulepszania i modyfikacji Oprogramowania już po jego wytworzeniu. Należy przy tym zaznaczyć, że części oprogramowania, które powstają w wyniku rozwijania, ulepszania lub modyfikacji już istniejącego oprogramowania, również podlegają ochronie na podstawie art. 74 PAIPP.

W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie, wypłacane Wnioskodawcy w oparciu o ustaloną stawkę godzinową i zestawienia czasu pracy poświęconego na tworzenie i rozwój oprogramowania. Wynagrodzenie obejmowało wynagrodzenia za usługi Wnioskodawcy oraz za przeniesienie autorskich praw majątkowych do tworzonych utworów (kodu źródłowego).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując podejmowana przez Wnioskodawcę w 2019 r. działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\-------------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ww. wzór służy do obliczenia tzw. wskaźnika nexus, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Przyjęto bowiem, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania. Do stosowania preferencji IP Box niezbędne będzie więc wyliczenie, jaka część dochodów z kwalifikowanego IP ma związek z pracami badawczo-rozwojowymi.

Stosownie do art. 30ca ust. 6 tej ustaw w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30ca ust. 11 ww. ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy i rozwija programy komputerowe;
2.  Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac związanych z tworzeniem i rozwijaniem oprogramowania komputerowego powstaje nowe, odrębne oprogramowanie lub jego część podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4.  Wnioskodawca w zakresie modyfikacji i rozwoju oprogramowania, uzyskiwał dochody kwalifikowane ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (prawa autorskie) oraz z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi (usługi programistyczne). Wynagrodzenie obejmowało wynagrodzenia za usługi Wnioskodawcy oraz za przeniesienie autorskich praw majątkowych do tworzonych utworów (kodu źródłowego);
5.  Wnioskodawca od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca prowadził również odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów o których mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Reasumując powyższe – autorskie prawo do oprogramowania komputerowego wytwarzane i rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca może zastosować w 2019 r. stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy PIT, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia kosztów prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Tym samym kosztami – w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będą wydatki ponoszone na sprzęt komputerowy (np. komputer, monitor, karta graficzna, i inne akcesoria komputerowe), opłaty za Internet oraz telefon, nabycie oraz eksploatację samochodu (paliwo, przeglądy techniczne, serwisowanie, ubezpieczenie OC/AC), opłaty na ZUS i składka zdrowotna, o ile są to wydatki poniesione w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa IP, czyli istnieje związek tych wydatków z kwalifikowanym prawem IP oraz z uzyskanym dochodem z tego prawa.

Należy również podkreślić, że przy określaniu tych kosztów ważne jest też zastosowanie właściwej proporcji, jeżeli w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP oraz oprócz dochodów kwalifikowanych Wnioskodawca uzyskuje także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać opodatkowane w ramach ulgi IP Box.

Zatem wydatki te ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Reasumując – wymienione w opisanym wyżej zdarzeniu koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na: sprzęt komputerowy, opłaty za Internet oraz telefon, nabycie oraz eksploatację samochodu, opłaty na ZUS i składka zdrowotna, stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywało się ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.