Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.548.2020.1.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-07
Teza: Dokumentowanie udzielonych upustów, prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego o wartość udzielonych upustów oraz w zakresie ustalenia momentu, w którym Spółka będzie uprawniona do dokonania ww. czynności.
Słowa kluczowe: dokumentacja; faktura; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lipca 2020 r. (data wpływu 10 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania udzielonych upustów, prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego o wartość udzielonych upustów oraz w zakresie ustalenia momentu, w którym Spółka będzie uprawniona do dokonania ww. czynności – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania udzielonych upustów, prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego o wartość udzielonych upustów oraz w zakresie ustalenia momentu, w którym Spółka będzie uprawniona do dokonania ww. czynności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność Wnioskodawcy skupia się na produkcji piskląt jednodniowych typu brojler i ich dostawie hodowcom.

Proces produkcyjny przedstawia się w ten sposób, że Wnioskodawca nabywa jaja wylęgowe z ferm reprodukcyjnych objętych pełnym programem szczepień oraz kontrolą sanitarno-weterynaryjną. Po przetransportowaniu jaj do zakładu wylęgowego Wnioskodawcy i ich rozładunku, jaja umieszczane są na wózkach lęgowych w specjalnie do tego przeznaczonym pomieszczeniu. Nałożone i zdezynfekowane jaja trafiają na 18 dni do aparatów lęgowych, gdzie za pomocą systemu kontroli warunki mikroklimatyczne pozostają optymalne i zapewniają najlepszy wylęg. Średnio, po 18,5 dniach inkubacji, jaja przekładane są do aparatów klujnikowych. Przed przekładem jaja są świetlone po to, żeby usunąć jaja niezapłodnione. Po zakończeniu przekładu zaczyna się etap klucia, który trwa co najmniej 3 dni. Po zakończonym etapie pisklęta są wybierane, poddawane starannemu procesowi selekcji.

Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a hodowcami są pisemne umowy dostawy. Umowy, o których mowa, określają przede wszystkim cenę netto jednej sztuki pisklęcia, a także termin jej płatności. Liczony od daty poszczególnej dostawy. Terminy płatności ustalane w ramach umów dostawy z hodowcami są różne, jednakże nigdy nie przekraczają 72 dni od daty dostawy piskląt. Umowy, o których mowa, zawierają ponadto tzw. harmonogram dostaw, który określa terminy i wielkość poszczególnych dostaw. Harmonogram ustalany jest zwyczajowo na okres jednego roku. Przed ostatnią dostawą piskląt w ramach obowiązującego harmonogramu, strony mogą wydłużyć okres obowiązywania umowy poprzez podpisanie aneksu do umowy i ustalenie harmonogramu dostaw na dalszy okres.

Wnioskodawca w ustalonych w harmonogramie dostaw terminach, dostarcza jednodniowe pisklęta typu brojler na fermę/fermy hodowcy.

Wnioskodawca rozważa zaproponowanie hodowcom, z którymi współpracuje, wprowadzenie zmian do umowy dostawy, które przewidywałyby udzielenie przez Wnioskodawcę rabatu w cenie netto jednej sztuki pisklęcia.

Rabat znajdowałby zastosowanie do wszystkich faktur VAT, których termin płatności będzie przypadał w danym kwartale roku kalendarzowego, przy czym umowa przewidywałaby dwa warunki, które będą musiałyby zostać spełnione łącznie, aby prawo do rabatu się zaktualizowało:

1.  Wszystkie faktury VAT, których termin płatności będzie przypadał w danym kwartale będą musiałyby zostać uregulowane terminowo. Przy czym bez znaczenia będzie termin wystawienia tych faktur, a także termin ich faktycznej płatności.
2.  Na ostatni dzień miesiąca następującego po zakończeniu danego kwartału, hodowca nie będzie posiadał jakiegokolwiek przeterminowanego (którego termin płatności został przekroczony) zadłużenia wobec Wnioskodawcy.

Odnosząc powyższe dla przykładu można wskazać na następującą sytuację: w I kwartale 2020 r. przypadał termin płatności trzech faktur VAT wystawionych hodowcy przez Wnioskodawcę; pierwsza z tych faktur VAT została wystawiona w IV kwartale 2019 r. i zapłacona terminowo w IV kwartale 2019 r.; kolejna z faktur, o których mowa, została wystawiona w IV kwartale 2019 r. i zapłacona terminowo w I kwartale 2020 r.; ostatnia faktura została wystawiona w I kwartale 2020 r. i zapłacona terminowo w I kwartale 2020 r.; na dzień 30 kwietnia 2020 r. hodowca nie posiadał jakiegokolwiek przeterminowanego zadłużenia na rzecz Wnioskodawcy. W opisanym przykładzie zaktualizowało się prawo do udzielenia rabatu. Gdyby w podanym przykładzie hodowca nie uregulował w terminie którejkolwiek z trzech podanych faktur VAT lub na dzień 30 kwietnia 2020 r. posiadał jakiekolwiek przeterminowane zadłużenie wobec Wnioskodawcy, nie uzyskałby on prawa do rabatu.

Umowa stanowić będzie ponadto, że w razie zaktualizowania się prawa do rabatu, Wnioskodawca w terminie 14 dni od końca miesiąca następującego po zakończeniu danego kwartału, wystawiać będzie fakturę korygującą.

Faktura korygującą będzie zawierać:

1.  wyrazy „faktura korygująca” albo wyraz „korekta”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, tj.:
    1.  datę wystawienia faktury, której dotyczy korekta;
    2.  numer faktury, której dotyczy korekta;
    3.  nazwę i adres wnioskodawcy oraz imię i nazwisko lub nazwę oraz adres hodowcy;
    4.  numer, za pomocą którego wnioskodawca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku,
    5.  numer, za pomocą którego hodowca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku;
4.  przyczynę korekty;
5.  wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany rabat;
6.  kwotę korekty podstawy opodatkowania z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
7.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 6 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Obniżenie podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej fakturze, dokonane zostanie przez Wnioskodawcę w okresie rozliczeniowym. W którym wnioskodawca uzyska potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez hodowcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego sposób rozliczania rabatu jest prawidłowy z perspektywy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego sposób rozliczania rabatu jest zgodny z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ponadto zgodnie z art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy. Najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Nie ma zatem wątpliwości, że wydanie piskląt jednodniowych typu brojler przez Wnioskodawcę hodowcy stanowi dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę na treść art. 29a ust. 1, 7, 10 oraz 13 ustawy o VAT:

Art. 29a ust. 1: podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 7: podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Art. 29a ust. 10: podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13. Obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub cześć zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Art. 29a ust. 13: w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Mając na uwadze treść przedstawionych przepisów wskazać przede wszystkim należy, że rabat, którego zastosowanie planuje Wnioskodawca, będzie naliczany nie przed dostawą czy też przy dostawie, ale po dostawie. Z tego też względu na moment dostawy nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 2) ustawy o VAT.

Ponadto rabat, o którym mowa, nie stanowi rabatu z tytułu wcześniejszej spłaty (tzw. skonto). Jest to bowiem rabat za terminową płatność jednej lub kilku należności, których termin płatności przypada w określonym przedziale czasowym (dany kwartał roku kalendarzowego). Wobec powyższego, na moment dostawy, zastosowania nie znajdzie również przepis z art. 29a ust. 7 pkt 1) ustawy o VAT.

Podstawą opodatkowania w chwili dostawy będzie zatem cena stanowiąca iloczyn liczby dostarczonych w ramach danej dostawy piskląt jednodniowych typu brojler oraz ustalonej w umowie dostawy ceny netto za jedną sztukę pisklęcia.

W dalszej kolejności należy wskazać, że w razie łącznego spełnienia przez hodowcę przesłanek uprawniających do uzyskania rabatu w danym okresie czasu, tj.: 1) terminowego uregulowania wszystkich faktur VAT, których termin płatności przypadł w danym kwartale roku kalendarzowego, 2) braku istnienia na ostatni dzień miesiąca następującego po zakończeniu danego kwartału, jakiegokolwiek przeterminowanego (którego termin płatności został przekroczony) zadłużenia wobec Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 10 pkt 1) ustawy o VAT. Rabat, którego udzielanie planuje Wnioskodawca, jest bowiem rabatem udzielanym po dokonaniu sprzedaży. Rabat, o którym mowa, ma charakter warunkowy i jako przyznawany pod warunkiem zawieszającym może wywoływać konsekwencje podatkowe dopiero w momencie jego przyznania. Dopiero przyznanie rabatu, a nie jego zapowiedź, daje podstawę korekty (zmniejszenia) podstawy opodatkowania.

W tym miejscu należy wskazać, że zaktualizowanie się przesłanek udzielenia rabatu, powodować będzie konieczność wystawienia hodowcy przez Wnioskodawcę faktury korygującej na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT. Art. 106j ust. 1 ustawy o VAT stanowi: w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie wskazują terminu do wystawienia faktury korygującej, poprzestając na wskazaniu zdarzeń, które są podstawą do jej wystawienia. Organy skarbowe, orzecznictwo i doktryna zgodnie przyjmują, że ostatecznym terminem do wystawienia faktury korygującej jest termin przedawnienia zobowiązania pierwotnego (które korekta ma korygować). Z kolei jeżeli chodzi o to jak szybko faktura korygująca powinna zostać wystawiona to analiza istniejącego orzecznictwa prowadzi do wniosku, że powinna zostać wystawiona niezwłocznie.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1262/17, wskazano: „skoro obowiązujące przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221) nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana (rozliczona) korekta zwiększająca kwotę podatku należnego VAT, to występująca w tym zakresie luka normatywna musi zostać wypełniona poprzez stosowną wykładnię, pozwalającą na sprecyzowanie okresu ujmowania przez sprzedawcę skutków podwyższenia podatku należnego w następstwie podwyższenia ceny sprzedaży po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Należy zatem przyjąć, że sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (błąd, pomyłka), korekt podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. W przypadku natomiast, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta „in plus” powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego”.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 11 grudnia 2019 r. I SA/Op 407/19, wskazał: „co do zasady faktury korygujące powinny zostać wystawione niezwłocznie po ujawnieniu przyczyny korekty. W praktyce dochodzi jednak do sytuacji, że faktura zostaje wystawiona po dłuższym okresie czasu. W konsekwencji okres rozliczeniowy, w którym wystawiono fakturę korygującą nie jest tożsamy z okresem rozliczeniowym, w którym powstała przyczyna korekty. Przez okres, w którym powstała przyczyna korekty, rozumieć należy okres, w którym doszło do zaistnienia faktycznego zdarzenia powodującego podwyższenie lub obniżenie ceny, przyznanie upustu z tytułu uznania reklamacji jakościowej, przyznanie bonusu, dokonanie zwrotu towaru oraz otrzymanie zwrotu części lub całości zaliczki”.

Zgodnie z definicją słownika języka polskiego „niezwłoczny” oznacza „taki, który powinien nastąpić w jak najkrótszym czasie”. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Kr 616/18, wskazał: „pojęcie „niezwłocznie” nie posiada określenia ustawowego i posiłkując się czy to wskazaniami doktryny, czy to definicjami słownikowymi, przez pojęcie to należy rozumieć „bez nieuzasadnionej zwłoki”, czyli bez zbędnych czynności, przeszkód, ale z zachowaniem czynności przewidzianych przepisami”.

W ocenie wnioskodawcy 14 dniowy termin na wystawienie faktury korygującej, liczony od końca miesiąca następującego po zakończeniu danego kwartału mieści się w zakresie pojęcia niezwłoczności. Oceniając termin, o którym mowa, brać należy pod uwagę, że Wnioskodawca będzie musiał w jego obrębie szczegółowo przeanalizować spełnienie przesłanek uprawniających do otrzymania rabatu przez hodowcę, a dopiero następnie wystawić fakturę korygującą. Dodatkowo należy zauważyć, że warunki otrzymania rabatu będą wspólne dla zdecydowanej większość kontrahentów (hodowców) Wnioskodawcy, co oznacza, że w 14 dniowym terminie liczonym od końca miesiąca następującego po zakończeniu danego kwartału, Wnioskodawca będzie musiał ocenić spełnienie przesłanek udzielenia rabatu nie w stosunku do jednego hodowcy, ale wszystkich, którym warunki rabatowania zostały przedstawione i przez nich zaakceptowane. Może to być zatem kilkadziesiąt podmiotów lub więcej. Ponadto po ocenie spełnienia warunków do otrzymania rabatu, konieczne będzie jeszcze wystawienie faktury korygującej.

W dalszej kolejności należy wskazać, że faktura korygująca, którą będzie wystawiał Wnioskodawca, będzie zgodna z treścią przepisów art. 106j ust. 2 i 3 ustawy o VAT, które to stanowią:

2\. Faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy "faktura korygująca" albo wyraz "korekta";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty:
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

3\. W przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Przepisy z art. 106e ust. 1 pkt 1)-6) stanowią:

1.  Faktura powinna zawierać:
    1.  datę wystawienia;
    2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
    3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
    4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
    5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
    6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Jednocześnie należy wskazać, że wobec treści art. 29a ust. 13, obniżenie podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej fakturze, dokonane zostanie w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca uzyska potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez hodowcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Chociaż zwierzęta są istotami żywymi, dla celów VAT traktowane są jak rzeczy, a ich sprzedaż podlega temu podatkowi jako odpłatna dostawa towarów.

W wyroku NSA z 3 listopada 2011 r. sygn. akt II OSK 1628/11, sąd potwierdził, że w sprawach wykraczających poza dziedzinę prawa dotyczącą ochrony zwierząt znajdują zastosowanie przepisy prawa cywilnego o rzeczach. NSA uznał, że w formule dereifikacji zwierzęcia zawarty jest nakaz skierowany do organu orzekającego, aby w każdym wypadku zastosowania przepisów prawa cywilnego w odniesieniu do zwierząt rozważył, czy ew. wchodzące w grę przepisy nie wymagają reinterpretacji z uwagi na to, że przedmiotem np. sprzedaży jest zwierzę, a więc istota żyjąca. Nie przeczy to jednak regule (odpowiedniego) stosowania do zwierząt, w zakresie nieuregulowanym w ustawie \[o ochronie zwierząt\], przepisów dotyczących rzeczy.

Tak więc pomimo że zwierzęta – podobnie jak ludzie – są istotami żywymi, ich odpłatna dostawa podlega VAT, bo są one towarem w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl z art. 2 pkt 31 ustawy, przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106g ust. 1 ww. ustawy faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Natomiast faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2, powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy – przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z treści art. 29a ust. 15 ustawy wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Stosownie do art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Przytoczone regulacje prawne stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „rabat”. Zatem, pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Rozróżnia się przy tym rabaty przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Ponadto faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest bowiem doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy.

Z powyższego wynika, że w przypadku gdy u podatnika wystąpią przesłanki do zmniejszenia podstawy opodatkowania, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Kwestia potwierdzania odbioru faktur korygujących była przedmiotem rozważań TSUE, który w wyroku z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. wskazał na treść art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112 i uznał, że powyższe przepisy nie sprzeciwiają się wprowadzeniu krajowej regulacji uwarunkowującej korektę zobowiązania w podatku VAT od uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Zdaniem TSUE Polska mogła co do zasady wprowadzić wymóg uzyskania od nabywcy towaru lub usług potwierdzenia otrzymania przez niego faktury korygującej. Wymóg uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy.

TSUE wyraził również pogląd, że wskazane przepisy Dyrektywy nie precyzują warunków ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie. Państwa członkowskie mają swobodę w doborze formalności, które muszą zostać spełnione przez podatników względem organu podatkowego celem obniżenia podstawy opodatkowania. Zdaniem Trybunału taki wymóg nie jest sprzeczny z zasadami neutralności i proporcjonalności.

Jednakże TSUE podkreślił, że wprowadzony wymóg nie może naruszać podstawowej zasady, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. Dlatego też, jak podkreślił TSUE, wprowadzone odstępstwo jest dopuszczalne jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla zapobieżenia oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania.

Trybunał podniósł w wydanym orzeczeniu C-588/10, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury, i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają wymogów dotyczących konkretnej formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, że podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź tego prawa nie ma.

Stwierdzić należy, że – jak wyżej wskazano – warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, zaś nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Ponadto zauważyć należy, że przepisy nie przewidują żadnego terminu na wystawienie faktury korygującej. Należy zatem uznać, że dokument korygujący należy wystawić niezwłocznie po zaistnieniu zdarzenia, które stanowi podstawę do jego wystawienia (np. wykrycie błędu, udzielenie rabatu itp.).

Natomiast maksymalny termin, w jakim dopuszczalne jest wystawienie faktury korygującej, wyznacza upływ terminu przedawnienia się zobowiązania podatkowego wynikającego z faktury pierwotnej, określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca wystawi faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania (rabat po wystawieniu faktury), Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia tych faktur w okresie rozliczeniowym, w którym uzyskał potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru, dla którego wystawiono fakturę.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w odniesieniu do przedstawionego opisu planowanego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.