Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1544/12/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-05
Teza: Czy w przypadku stosowania opisanych rabatów, ma zastosowanie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), a w konsekwencji czy następuje obniżenie kwoty należnych przychodów do opodatkowania?
Słowa kluczowe: korekta-korekta przychodu; przychód; rabaty; skonto; zarachowanie; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 03 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 05 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku obniżenia kwoty przychodów o wartość udzielonych rabatów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku obniżenia kwoty przychodów o wartość udzielonych rabatów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 22 lutego 2012 r. Znak IBPP2/443-1226/12/RSz, IBPBI/2/423-1544/12/JS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 01 marca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług logistycznych, polegających na zapewnieniu ciągłości dostaw towarów o określonych parametrach i w określonych cyklach czasowych, dostosowanych z reguły do etapów produkcji lub handlu zleceniodawcy. W ramach świadczonych usług logistycznych wykonywane są czynności związane z przygotowaniem transportu, przeładunku czy magazynowania, ale poszczególne czynności nie stanowią odrębnych usług. Spółka przyjmuje różne towary, aby utrzymać odpowiedni poziom stanów magazynowych odpowiedniego asortymentu, który z kolei ma na celu zabezpieczenie dostaw dla bieżącej produkcji bądź handlu. W konsekwencji, ani przepakowywanie ani magazynowanie nie stanowi odrębnych usług; służą one do wykonania usługi zapewnienia ciągłości dostaw o określonych parametrach i w określonych cyklach czasowych.

Priorytetem dla Spółki jest pozyskanie klientów, z którymi będzie możliwa stała i długotrwała współpraca. W tym celu Spółka przygotowuje projekt umowy i rozliczeń z potencjalnymi kontrahentami. Jednym z jej istotnych elementów jest sposób rozliczania uszkodzeń towaru w związku ze świadczeniem usług logistycznych. Spółka zasadniczo odpowiada za cały proces świadczenia usługi logistycznej, obejmujący czynności przygotowania i realizacji transportu, przeładunku i magazynowania. Na różnych etapach świadczenia, Spółka korzysta z usług podwykonawców, ale niezależnie od tego, pełni nadzór nad powierzonym towarem.

W umowie z klientami, w zakresie określenia wzajemnych praw i obowiązków, zawarte będą postanowienia, że Spółka nie ponosi odpowiedzialności za szkody wyrządzone klientowi nieumyślnie.

Jednocześnie mając na uwadze długotrwałą współpracę, w ramach wzajemnych rozliczeń, Spółka zobowiązuje się do udzielania klientowi rabatów od ceny wynagrodzenia, w przypadkach:

*   przekroczenia określonego poziomu obrotów (zakupów),
*   korzystania z usług Spółki przez określony czas,
*   wystąpienia zdarzeń skutkujących uszkodzeniem towaru na etapie świadczenia usługi logistycznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku stosowania opisanych rabatów, ma zastosowanie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), a w konsekwencji czy następuje obniżenie kwoty należnych przychodów do opodatkowania? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, proponowane przez Spółkę zapisy umowne mieszczą się w ramach dopuszczalnej przez prawo zasady swobody umów. Zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U, z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zgodnie z art. 473 § 1 Kodeksu cywilnego, dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi. Nieważne jest zastrzeżenie, iż dłużnik nie będzie odpowiedzialny za szkodę, którą może wyrządzić wierzycielowi umyślnie (art. 473 § 2 Kodeksu cywilnego).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy Kodeksu cywilnego, rozpatrywane postanowienia umowne w zakresie wyłączenia odpowiedzialności Spółki za szkodę wyrządzoną klientowi nieumyślnie, należy uznać za dopuszczalne. Postanowienia umowne dotyczące rabatów stanowią również emanację realizacji zasady swobody umów.

W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych, nie ma legalnej definicji rabatu, bonifikaty itp. Należy więc odnieść się do definicji określonych w Słowniku języka polskiego. Zgodnie z definicjami słownikowymi:

*   rabat to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie,
*   skonto to zniżka ceny towaru objętego sprzedażą kredytową albo ratalną, udzielona nabywcy płacącemu gotówką,
*   upust to zniżka ceny kupna, przyznawana nabywcy przez sprzedawcę (zwykle przy zakupach hurtowych),
*   bonifikata to zniżka od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za obniżoną jakość towaru lub poniesioną stratę.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku udzielenia rabatów (w sensie szerokim) z tytułów:

*   przekroczenia określonego poziomu obrotów (zakupów),
*   korzystania z usług Spółki przez określony czas,
*   wystąpienia zdarzeń skutkujących uszkodzeniem towaru na etapie świadczenia usługi logistycznej,

ma zastosowanie art. 12 ust. 3 updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Rozwinięcie zastosowanych w przepisie pojęć można znaleźć w orzecznictwie sądowo- administracyjnym. I tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. II FSK 983/2008 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd stwierdził: „Otóż pojęcia „bonifikata, upust rabat” jak to wynika ze słownikowego ich znaczenia (zob. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. I, II i III, Warszawa 1978, 1979, 1981, str. 188-189, 536) są synonimami. Oznaczają one (bonifikata) zniżkę od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę; (upust) zniżkę ceny kupna, przyznaną nabywcy przez sprzedawcę zwykle przy zakupach hurtowych; (rabat) zniżkę, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towarów, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie. Z definicji tych nie wynika, jak to twierdzi organ podatkowy, by warunkiem udzielenia bonifikaty miało być przewidzenie jej w zawartej umowie. Co więcej definicje te wskazują, że moment udzielenia bonifikaty, upustu czy rabatu może nastąpić także i po zawarciu umowy. Poza tym zwrócić uwagę trzeba na to, że z definicji bonifikaty, upustu, rabatu wynikałoby, że dotyczą one niewielkich wielkości korekt ceny a umorzenie zobowiązania kwot znaczniejszych. (…)”

Z definicji językowej pojęć bonifikata, upust, rabat wynikałoby ponadto, że są to instytucje związane z wielkością nabywanych towarów, sposobem zapłaty, ewentualną stratą, co oznaczałoby, że te okoliczności faktyczne powinny być w stanie faktycznym sprawy ustalone. Wydaje się, że te okoliczności nie mają żadnego znaczenia dla zaistnienia zwolnienia z długu. Jeżeli chodzi o pojęcie „bonifikaty, upustu, rabatu”, to ze sformułowania „udzielonych bonifikat”, zawartego w art. 12 ust. 3 updop, można byłoby wyprowadzić wniosek, że bonifikata związana jest już z samym oświadczeniem (udzieleniem jej) przez sprzedawcę, co nie wyklucza zawierania w tym zakresie odrębnego porozumienia stron.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że udzielenie rabatów z tytułu:

*   przekroczenia określonego poziomu obrotów (zakupów),
*   korzystania z usług Spółki przez określony czas,
*   wystąpienia zdarzeń skutkujących uszkodzeniem towaru na etapie świadczenia usługi logistycznej,

jest prawnie dopuszczalne. Określenie ich w umowie albo na podstawie samego późniejszego oświadczenia Spółki jest zgodne z powyższymi przepisami.

W konsekwencji, udzielenie takich rabatów wiąże się ze zmniejszeniem kwoty przychodów należnych do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 3 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Wykładnia powołanego powyżej przepisu art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy o pdop, prowadzi do wniosku, iż objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem, a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Przepisy analizowanej ustawy podatkowej, poza cytowanym przepisem art. 12 ust. 3 (w części dotyczącej wyłączenia z przychodów należnych określonych kategorii, wymienionych w tym przepisie), nie regulują zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Z art. 12 ust. 3 ww. ustawy wynika bowiem, iż przychody związane z działalnością gospodarczą podlegają pomniejszeniu o wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis nie precyzuje jednak, w jakim momencie czasowym należy pomniejszyć przychód o udzielone bonifikaty i skonta oraz wartość zwróconych towarów, w szczególności, czy bonifikaty, skonta oraz zwroty towarów pomniejszają przychód należny okresu, w którym bonifikaty i skonta zostały udzielone, a towary zostały zwrócone, czy też przychód (powstały przed udzieleniem bonifikat, skont oraz zwrotów), którego te bonifikaty, skonta oraz zwroty towarów dotyczą.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka mając na uwadze długotrwałą współpracę ze swoimi klientami, w ramach wzajemnych rozliczeń zobowiązuje się do udzielania rabatów od ceny wynagrodzenia, w przypadkach:

*   przekroczenia określonego poziomu obrotów (zakupów),
*   korzystania z usług Spółki przez określony czas,
*   wystąpienia zdarzeń skutkujących uszkodzeniem towaru na etapie świadczenia usługi logistycznej.

W tym miejscu pokreślić należy, iż przepisy ustawy o pdop nie definiują takiego pojęcia jak rabat. Pojęcie to zatem powinno być zgodnie z wykładnią gramatyczną, odczytywane na podstawie jego znaczenia językowego. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN 1996, rabat jest to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie. Z definicji, ta kategoria płatności dotyczy spełnienia warunków ściśle związanych z wysokością obrotu w zakresie sprzedawanych towarów oraz spełnienia pewnych innych warunków w zakresie sprzedaży i płatności (np. rabat za płatność w terminie, za płatność gotówkową, za zakup w określonym czasie, za zakup określonej ilości towaru, rabat udzielony w związku z wystąpieniem zdarzeń skutkujących uszkodzeniem towaru). Należy zatem stwierdzić, iż wartość rabatu obniża kwotę należną zbywcy danego towaru lub usługodawcy świadczącemu określone usługi, w konsekwencji obniża jego przychód. W tym miejscu podkreślić należy, iż udzielenia rabatu nie należy traktować jak odrębne zdarzenie gospodarcze, ale jak skorygowanie mającej wcześniej miejsce czynności prawnej.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki w zakresie obowiązku obniżenia kwoty przychodów o wartość udzielonych rabatów należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.