Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-50/13/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-10
Teza: Czy koszt dopłaty wyrównującej (dopłaty do czynszu najmu za lata ubiegłe) stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, tj. w momencie podpisania Porozumienia lub otrzymania faktury, bez konieczności korygowania uprzednio złożonych zeznań rocznych za lata ubiegłe?
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; najem; nieruchomości
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2013 r. (data wpływu 30 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dopłaty wyrównującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dopłaty wyrównującej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą z zakresu produkcji i montażu systemów wzmacniających konstrukcje budowlane. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Jedynym udziałowcem Spółki jest X&Y. z siedzibą w X (dalej: „X&Y”).

Spółka prowadzi działalność produkcyjną w hali produkcyjnej znajdującej się w M., którą wynajmuje od X&Y.

Począwszy od 2009 r. spółki są związane umową najmu, w której określono kwotę czynszu. Kwota czynszu nie była aktualizowana w okresie trwania umowy. W związku z przejęciem Grupy na poziomie globalnym przez koncern S. dokonano przeglądu spraw finansowych i prawnych spółek wchodzących w skład Grupy. W efekcie przeprowadzonej analizy porównawczej cen najmu podobnych hal produkcyjnych stwierdzono, że są podstawy do zwiększenia stawek czynszu.

W związku z powyższym Spółka spodziewa się zmiany czynszu. Ponadto spółki negocjują jednorazowe obciążenie (dopłatę wyrównawczą) za lata ubiegłe. Udokumentowanie dopłaty wyrównawczej za lata przeszłe będzie dokonane poprzez podpisanie stosownego porozumienia pomiędzy Spółką a X&Y (dalej: „Porozumienie”), w efekcie czego X&Y wystawi fakturę obciążającą Spółkę wskazaną dopłatą.

Dodatkowo Spółka informuje, że w związku z rozważaną dopłatą wyrównawczą, X&Y, jako druga strona transakcji, zamierza wystąpić do stosownego organu z wnioskiem o interpretację indywidualną dotyczącą momentu rozpoznania przychodu należnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszt dopłaty wyrównującej stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, tj. w momencie podpisania Porozumienia lub otrzymania faktury, bez konieczności korygowania uprzednio złożonych zeznań rocznych za lata ubiegłe?

Zdaniem Spółki, koszty dopłaty wyrównującej wyrównawczej udokumentowane Porozumieniem i stosowną fakturą, powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, bez konieczności korekty uprzednio złożonych zeznań rocznych za lata poprzednie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodu został uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwzględnieniem powyższego podziału kosztów uzyskania przychodu ww. regulacje kształtują dwie niezależne zasady:

1.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
2.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dla prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj i stopień powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o ww. kryterium, koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód);
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie); pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, dla których brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W zakresie korekty kosztów bezpośrednio związanych z przychodem będą miały zatem zastosowanie przepisy art. 15 ust. 4-4c, natomiast w przypadku innych kosztów niż bezpośrednio związane z przychodami (pośrednich) - uregulowania art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy przy tym wziąć pod uwagę zapisy art. 15 ust. 4e określające moment poniesienia kosztu podatkowego, tj. dzień na który został on zarachowany (zaksięgowany).

Koszty czynszu za wynajem hali produkcyjnej nie dają się powiązać z konkretnym przychodem. Jednak bezspornie wiążą się one z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W konsekwencji, wydatki z tytułu czynszu stanowią koszty uzyskania przychodów, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest pośredni. Należą one do kosztów uzyskania przychodów, których poniesienie warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej, są zatem poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu.

W związku powyższym, moment zaliczenia przez Spółkę dopłaty wyrównawczej wynikającej z Porozumienia (oraz faktury, którą planuje wystawić X&Y) do kosztu uzyskania przychodu określony zostanie w oparciu o art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W efekcie, z powodu braku możliwości przyporządkowania przedmiotowego wydatku do konkretnego przychodu, wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia, tj. w momencie ujęcia przedmiotowego wydatku w księgach na podstawie Porozumienia lub faktury.

Spółka wskazuje, że nawet gdyby przyjąć, że faktura, która ma być otrzymana przez Spółkę tytułem dopłaty wyrównawczej, powinna być potraktowana jako korekta pierwotnie wystawionych faktur, to powinna być rozpoznana również „na bieżąco” tj. w okresie poniesienia, jako dokumentująca koszt pośredni.

Podkreślenia wymaga, że w konsekwencji powyższego podejścia, Spółka nie będzie zobligowana do korekty kosztów wstecz (tj. za lata ubiegłe, czyli w okresach zaksięgowania faktur dotyczących czynszu).

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, między innymi w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej 18 października przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, znak: ITPB3/423-485/12/AW;
*   interpretacji indywidualnej wydanej 14 maja 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, znak: IPTPB3/423-85/12-2/PM;
*   interpretacji indywidualnej wydanej 9 marca 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, znak: ILPB3/423-1158/09-2/ŁM;
*   interpretacji indywidualnej wydanej 25 sierpnia 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak: IP-PB3-423-771/08-4/AG (słuszność ww. interpretacji, w zakresie w jakim powołuje się na nią Spółka został potwierdzony wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 2561/10).

Co więcej Spółka wskazuje, że w okresach, w których Spółka otrzymywała faktury z tytułu czynszu za halę produkcyjną, faktury te wystawiane były zgodnie z obowiązującą umową najmu. Natomiast kwota dopłaty wyrównawczej będzie efektem Porozumienia negocjowanego między Spółką i X&Y. W związku z powyższym jest to zdarzenie, które dopiero będzie miało miejsce w przyszłości (nawet jeśli jego przyczyny miały miejsce w przeszłości). W związku z powyższym zwiększenie kosztów uzyskania przychodu podpisaniem wynikające z przyszłego Porozumienia powinno wpływać na koszty okresu w którym to zdarzenie jest planowane.

W przeciwnym razie Spółka, nie ze swojej winy, byłaby zobligowana do wykonania dodatkowych czynności podatkowo-administracyjnych (korekty rozliczeń podatkowych za lata ubiegłe), co wiąże się z uciążliwością i kosztami administracyjnymi.

Reasumując, w świetle przytoczonej wyżej argumentacji Spółka stoi na stanowisku, że koszty dopłaty wyrównawczej powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach kosztu na podstawie Porozumienia/faktury, bez konieczności korekty uprzednio złożonych zeznań rocznych za lata ubiegłe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Odnosząc się do omawianej definicji kosztów podatkowych należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów będą takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą one zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   są poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód); klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru;
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie); pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Moment potrącalności kosztów został natomiast uregulowany przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym odrębne zasady dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi m.in.:

*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W analizowanej sprawie Spółka prowadzi działalność gospodarczą z zakresu produkcji i montażu systemów wzmacniających konstrukcje budowlane. Spółka prowadzi działalność produkcyjną w hali produkcyjnej, którą wynajmuje od swojego jedynego udziałowca. Począwszy od 2009 r. spółki są związane umową najmu, w której określono kwotę czynszu. Kwota czynszu nie była aktualizowana w okresie trwania umowy. W związku z przejęciem Grupy na poziomie globalnym przez koncern, dokonano przeglądu spraw finansowych i prawnych spółek wchodzących w skład Grupy. W efekcie przeprowadzonej analizy porównawczej cen najmu podobnych hal produkcyjnych stwierdzono, że są podstawy do zwiększenia stawek czynszu. W związku z powyższym Spółka spodziewa się zarówno zmiany czynszu jak i negocjuje jednorazowe obciążenie (dopłatę wyrównawczą) za lata ubiegłe.

Nie ulega wątpliwości, że wskazany we wniosku koszt z tytułu dopłaty wyrównawczej ponoszony jest w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wobec tego, o ile spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Poniesienie jego wynika z faktu najmowania hali przez Spółkę na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Wydatek ten należy więc klasyfikować jako element obowiązkowych kosztów stałych.

Omawiany wydatek nie jest bezpośrednio związany z określonymi przychodami. Dlatego też należy zaliczyć go do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych – stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy – w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika zatem z tego, iż pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym.

W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego koszty dopłaty wyrównawczej powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach kosztu na podstawie Porozumienia/faktury, bez konieczności korekty uprzednio złożonych zeznań rocznych za lata ubiegłe, uznać należy za prawidłowe.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rozstrzygnięć organów podatkowych oraz orzeczenia stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.