Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-559/09-8/EK ILPP1/443-859/09-8/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-10-21
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatek od towarów i usług w zakresie określenia, czy Szpital, którego organem założycielskim jest kościelna osoba prawna, posiada status przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: aport; definicja; opieka-opieka zdrowotna-niepubliczny zakład opieki zdrowotnej; osoba-kościelne osoby prawne; podmiot; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; szpital; wkład-wkłady niepieniężne; wyłączenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2009 r. (data wpływu 21 lipca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lipca 2009 r. (data wpływu 27 lipca 2009 r.), z dnia 30 lipca 2009 r. (data wpływu 31 lipca 2009 r.), z dnia 24 września 2009 r. (data wpływu 28 września 2009 r.) oraz 15 października 2009 r. (data wpływu 15 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy Szpital, którego organem założycielskim jest kościelna osoba prawna, posiada status przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z dnia: 23 lipca 2009 r., 30 lipca 2009 r., 24 września 2009 r. oraz 15 października 2009 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy Szpital, którego organem założycielskim jest kościelna osoba prawna, posiada status przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest kościelną osobą prawną – organem założycielskim niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej – Szpitala (…). Wnioskodawca jako kościelna osoba prawna jest właścicielem majątku Szpitala. Szpital korzysta z nieruchomości stanowiących własność Wnioskodawcy na podstawie stosownych umów. Wnioskodawca planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i wniesienie przedsiębiorstwa Szpitala aportem na podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki oraz przeniesienie wraz z przedsiębiorstwem Szpitala na spółkę umów związanych z prowadzeniem działalności Szpitala, w tym umów z NFZ oraz umów dotyczących korzystania z nieruchomości.

W piśmie z dnia 24 września 2009 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, wskazano, iż:

1\. wniesienie aportu w postaci Szpitala do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obejmować będzie elementy wskazane w art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące Szpital – pod nazwą (…),
*   własność ruchomości, w tym urządzeń materiałów i towarów służących do prowadzenia działalności Szpitala,
*   prawo do korzystania przez Szpital z nieruchomości stanowiących własność Wnioskodawcy, na podstawie Dekretu (…),
*   wierzytelności i środki pieniężne,
*   umowy, których stroną jest Szpital, w szczególności umowa z Narodowym Funduszem Zdrowia na świadczenie usług opieki zdrowotnej,
*   licencje i zezwolenia związane z prowadzeniem działalności Szpitala,
*   tajemnicę przedsiębiorstwa, w szczególności zbiory danych osobowych pracowników, współpracowników, kontrahentów, pacjentów, zbiory danych statystyczno -ekonomicznych dotyczących struktury kosztów, wyników osiąganych w poszczególnych rodzajach działalności oraz rentowności produktów i inne,
*   księgi i dokumenty Szpitala związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
*   pracowników Szpitala.

2\. Szpital stanowi wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę u Wnioskodawcy. Szpital został utworzony na mocy Dekretu (…) i działa na podstawie odrębnego Statutu oraz ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, przepisów szczególnych dotyczących niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, wewnętrznych przepisów i zasad Wnioskodawcy, ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Szpital jako Zakład opieki zdrowotnej spełnia ustawowe przesłanki, zgodnie z art. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, czyli jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Szpital został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej Wojewody, zaś Wnioskodawca wskazany jest w tym rejestrze jako organ założycielski Szpitala. Statut Szpitalowi nadał (…). Zgodnie z tym dokumentem, Szpital stanowi wyodrębnioną w ramach Wnioskodawcy jednostkę organizacyjną, której organizację wewnętrzną przedstawia schemat organizacyjny Szpitala (…).

Potwierdzeniem wyodrębnienia organizacyjnego Szpitala od Wnioskodawcy są następujące dokumenty:

1.  dekret powołujący Szpital (…),
2.  dekret powołujący dyrektora Szpitala,
3.  wydzielenie nieruchomości na prowadzenie Szpitala,
4.  odrębne (niezależne od Wnioskodawcy) zgłoszenie do ZUS,
5.  odrębne (niezależne od Wnioskodawcy) zgłoszenie do PIP – Szpital jest niezależnym od Wnioskodawcy pracodawcą – pracownicy mają umowy o pracę zawarte ze Szpitalem (a nie z Wnioskodawcą) oraz zgłoszenie do Sanepidu,
6.  zarejestrowanie Szpitala w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej prowadzonym przez Wojewodę – jako potwierdzenie istnienia zespołu osób i środków majątkowych,
7.  statut Szpitala,
8.  schemat organizacyjny Szpitala odrębny od Wnioskodawcy.

Stosownie do powołanego powyżej Statutu, Szpital prowadzi gospodarkę finansową, zgodnie z przepisami prawa. Szpital prowadzi odrębne od Wnioskodawcy księgi rachunkowe stosując ustawę o rachunkowości. Szpital posiada samodzielność finansową, tzn. uzyskuje przychody i z własnych środków pokrywa koszty (tylko) swojej działalności oraz nabywa majątek ruchomy używany (tylko) do prowadzenia Szpitala. Szpital uzyskuje środki finansowe z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie wykonywania umów, w szczególności zawartych z instytucjami ubezpieczenia zdrowotnego, umów zawartych z innymi zakładami opieki zdrowotnej, umów zawartych z zakładami pracy i innymi instytucjami. Ponadto, Szpital uzyskuje środki finansowe z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych osobom fizycznym objętym ubezpieczeniem zdrowotnym i nieposiadającym takiego ubezpieczenia, z tytułu realizacji zadań i programów zdrowotnych, z dochodów uzyskiwanych z zagospodarowania niewykorzystanego lub czasowo zbędnego dla działalności podstawowej majątku Szpitala, z darowizn, zapisów i spadków, z dotacji przyznawanych w ramach i na cele określone w przepisach prawa. W ramach wyodrębnienia na płaszczyźnie finansowej Szpital posiada odrębne konta bankowe oraz odrębną kasę (a pełnomocnictwa do konta posiadają tylko pracownicy Szpitala), dokumenty finansowe akceptowane są wyłącznie przez pracowników Szpitala, dokumenty finansowo - księgowe są wystawiane przez Szpital lub przez kontrahentów dla Szpitala. Przychody i koszty, zobowiązania i należności są przyporządkowane w ewidencji księgowej do Szpitala, gdyż Szpital prowadzi własne odrębne od Wnioskodawcy księgi rachunkowe i sporządza samodzielnie sprawozdanie finansowe. Sprawozdanie to dotyczy tylko Szpitala przez co wykazuje wynik na działalności prowadzonej tylko przez Szpital. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Szpitalowi został nadany odrębny (niezależny od Wnioskodawcy) numer NIP. Szpital samodzielnie i odrębnie sporządza deklaracje podatkowe i rozlicza podatki.

Potwierdzeniem wyodrębnienia na płaszczyźnie finansowej są następujące dokumenty:

1.  potwierdzenie nadania NIP,
2.  sprawozdanie przekazywane do właściwego Urzędu Skarbowego – pierwsze strony z potwierdzeniem odbioru.

Wobec powyższego, Szpital posiada wyodrębnienie organizacyjne, majątkowe i finansowe w zakresie wykonywanej działalności.

3\. Wnioskodawca jako kościelna osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w formie Szpitala zakładu opieki zdrowotnej, poprzez odpłatne udzielanie świadczeń medycznych i promocję zdrowia. Potwierdzeniem tego stanu faktycznego i prawnego jest wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 września 2005 r. sygn. FSK 2149/04, w którego tezie Sąd wskazał, że przepisy art. 39 i art. 40 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego określają co jest lub może być przedmiotem działalności charytatywno - opiekuńczej Kościoła oraz wskazują źródła jej finansowania, jednakże nie wynika z nich, że działalność gospodarcza przez sam fakt, iż jest prowadzona przez kościelną osobę prawną staje się działalnością (wyłącznie) charytatywno - opiekuńczą. Udzielanie świadczeń medycznych w ramach Szpitala prowadzone jest odpłatnie, tzn. w celu zarobkowym oraz w sposób ciągły i zorganizowany, co spełnia przesłanki uznania działalności Wnioskodawcy prowadzonej w ramach Szpitala za działalność gospodarczą.

Ponadto, w piśmie z dnia 15 października 2009 r. podano, iż na spółkę wraz z przedsiębiorstwem przeniesione zostaną również wszelkie zobowiązania wynikające z zawartych umów, oświadczeń woli i czynności prawnych związanych z prowadzeniem Szpitala.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Szpital, którego organem założycielskim jest kościelna osoba prawna (Wnioskodawca) posiada status przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością? Jeżeli tak, to czy prawidłowym jest, że:
2.  Wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w postaci Szpitala na podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. jest zbyciem przedsiębiorstwa niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Wniesienie aportem Szpitala do spółki nie będzie dla spółki przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
4.  Wniesienie aportem Szpitala do spółki nie będzie dla wnoszącego aport (Wnioskodawcy) przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania:

Ad. 1

W niniejszym opisie zdarzenia przyszłego przedmiotem oceny jest status Szpitala jako przedsiębiorstwa założonego i prowadzonego przez Wnioskodawcę w ramach realizacji uprawnień wynikających z ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154).

Ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej nie zawiera w swojej treści żadnych regulacji dotyczących pojęcia przedsiębiorstwa oraz przedsiębiorcy, ograniczając się jedynie do wskazania w artykułach od 6 - go do 10 - go, które z jednostek organizacyjnych Kościoła mają status osoby prawnej. Odnośnie jednostek niewymienionych w ww. przepisach, ustawodawca zawarł w art. 12 ustawy sformułowanie, iż kościelne wydawnictwa, zakłady wytwórcze, usługowe i handlowe, zakłady charytatywno - opiekuńcze, szkoły i inne placówki oświatowo - wychowawcze, nieposiadające osobowości prawnej, działają w ramach kościelnych osób prawnych, które je powołały.

Wnioskodawca, jako jednostka organizacyjna Kościoła, posiadająca osobowość prawną, uprawniony jest do prowadzenia działalności charytatywno - opiekuńczej, zgodnie z artykułami 38 - 40 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności do prowadzenia szpitala (art. 39 pkt 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej).

Powyższe przepisy w żaden sposób nie wskazują, czy Szpital stanowi przedsiębiorstwo (z punktu widzenia zespołu składników majątkowych). Naturalną konsekwencją powyższego stanu rzeczy jest konieczność dokonania analizy przepisów z innych dziedzin prawa, przede wszystkim przepisów prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedsiębiorstwem w rozumieniu ustawy jest przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Tak więc przedsiębiorstwem w rozumieniu ustawy jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika z treści art. 551 Kodeksu cywilnego (K.c.). Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo stanowi tym samym zespół przedmiotów materialnych oraz praw majątkowych, funkcjonalnie (tzn. w celu wspólnego wypełniania pewnej funkcji) ze sobą powiązanych. Zespół tych składników musi występować na określonym stopniu organizacji (istnienie organizacji odróżnia przedsiębiorstwo od zwykłego zbioru rzeczy i praw nie będącego przedsiębiorstwem) i musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań – prowadzenia działalności gospodarczej.

Wielość elementów wchodzących w skład zespołu ww. przedmiotów i praw stanowi podstawowy warunek uznania za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a tym samym art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to warunek konieczny, ale nie jedyny, gdyż drugim warunkiem charakteryzującym przedsiębiorstwo jest element organizacji jego składników.

Ustawodawca w treści art. 551 Kodeksu cywilnego wskazał katalog elementów wchodzących w skład zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań, przy czym stwierdzić należy w tym miejscu, iż ww. wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 lutego 1999 r., sygn. akt SA/Rz 1266/97: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa (a tym bardziej przedsiębiorstwo – przyp. własny) tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, tak by można było mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze przypadkowych elementów”.

Przy ocenie tego, czy Szpital stanowi przedsiębiorstwo, czyli zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, należy posłużyć się ustawą z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, a więc aktem prawnym regulującym status zakładów opieki zdrowotnej.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ww. ustawy, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakładem opieki zdrowotnej jest m. in. szpital. Stanowisko, zgodnie z którym Szpital stanowi zorganizowaną majątkowo i organizacyjnie jednostkę można znaleźć w orzecznictwie sądowym, tj. w postanowieniu SN z dnia 09 sierpnia 2005 r., sygn. akt II PK 409/2004, w którym czytamy, iż zgodnie z art. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, takim zakładem jest wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakładem opieki zdrowotnej nie jest więc spółka handlowa, ale jej wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych.

Z powyższych przepisów wynika, iż ustawodawca z góry przesądził (np. art. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej), iż podmiot, który zamierza prowadzić działalność w zakresie świadczenia usług medycznych, musi spełnić dwie ww. przesłanki definiujące przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, czyli wielość składników majątkowych i niemajątkowych oraz stopień ich zorganizowania. Podmiot prowadzący zakład opieki zdrowotnej określa formę jego prowadzenia, więc zakład opieki zdrowotnej sam w sobie nie jest przedsiębiorcą – za przedsiębiorcę uznać można podmiot prowadzący zakład opieki zdrowotnej (organ założycielski), o ile spełnia on przesłanki uznania go za przedsiębiorcę, zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej. Wynika z tego, że pojęcie zakładu opieki zdrowotnej zdefiniowano w art. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej w sposób przedmiotowy. Definicja ta nie tylko przypomina definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c., ale wręcz należy przyjąć, że jest – podobnie jak definicja zakładu leczniczego w rozumieniu przepisów o zakładach leczniczych – synonimem pojęcia przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym (P. Bielski, glosa do postanowienia SN z dnia 26 kwietnia 2002 r., IV CKN 1667/00, Rejent 2004, nr 2, poz. 139, teza 5).

Dla oceny, czy zorganizowany zespół składników przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej niezbędne jest określenie charakteru działalności wykonywanej w ramach prowadzenia Szpitala.

Definicją działalności gospodarczej posługuje się ustawa Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Zasadnicze znaczenie w definicji działalności gospodarczej zawartej w Ordynacji podatkowej ma zarobkowy charakter danej działalności. Taki charakter działalności przesądza o tym, czy określony rodzaj aktywności stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Definicja ta jest szersza niż zawarta w przepisach dotyczących działalności gospodarczej. Objęto nią oprócz działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807), którą stanowi, zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy, zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, także wykonywanie wolnego zawodu oraz każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy cel działalności gospodarczej wiąże się z jej odpłatnością. Nie mają więc takiego charakteru działania, których celem jest wyłącznie zaspokojenie potrzeb własnych. Zarobkowego celu działalności gospodarczej nie należy kojarzyć z osiąganiem dochodów z tej działalności. W jednym ze swych orzeczeń Sąd Najwyższy stwierdził, że kryterium dochodowości nie jest konieczną cechą definiującą działalność gospodarczą (uchwała SN z dnia 30 listopada 1992 r., III CZP 134/92, OSNCP 1993, Nr 5, poz. 79). Decydującym kryterium staje się więc cel wykonywanej działalności. Jeśli jest to działalność non profit, to nie można uznać, że jest to działalność gospodarcza (W. J. Katner, Prawo działalności gospodarczej, s. 25). Nie stanowi też takiej działalności podejmowanie czynności wytwórczych lub usługowych bądź budowlanych na własne potrzeby (E. Bieniek - Koronkiewicz, J. Sieńczyło - Chlabicz, Działalność gospodarcza\`(...)\`).

Działalność gospodarczą mogą prowadzić takie podmioty, których głównym celem nie jest działalność zarobkowa (np. NBP – patrz wyrok NSA z dnia 15 września 2005 r., sygn. akt FSK 2643/2004, LexPolonica nr 387068).

Z powyższego zdaje się wynikać, iż na gruncie prawa podatkowego za działalność gospodarczą należy uznać każdą działalność, jeśli tylko (niezależnie od tego czy ma charakter ciągły bądź zorganizowany oraz czy jest nastawiona na osiąganie przychodów) z działalności tej osiągnięto przychód. Takie stanowisko zdaje się znajdować potwierdzenie w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt l SA/Bk 68/2006, w którym stwierdzono, iż przekazywanie wypracowanych dochodów na działalność charytatywną nie zmienia w żaden sposób charakteru prowadzonej działalności, w dalszym ciągu jest to działalność gospodarcza.

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając powyższą analizę definicji przedsiębiorstwa wskazać należy, iż Szpital jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Szpital stanowi zatem przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, które może być przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ad. 2.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Uznając, że Szpital jest przedsiębiorstwem, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie przedsiębiorstwa, bez względu na jego formę organizacyjną, aportem do spółki z o.o. traktować należy jako czynność zbycia przedsiębiorstwa, co do której zastosowanie znajdzie art. 552 K.c. Stosownie do powołanego przepisu – czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub przepisów szczególnych. Tak też wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 sierpnia 2005 r., sygn. akt V CK 104/05 – jeżeli przedmiotem aportu do spółki jest przedsiębiorstwo, to zostaje ono przeniesione na rzecz tej spółki w całości, a więc również z wierzytelnościami, o ile wchodzą w jego skład. Potwierdzeniem tego stanowiska jest także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt l SA/Bk 41/09, zgodnie z którym nie jest istotna forma, lecz samo zadysponowanie przedsiębiorstwem lub jego oddziałem w taki sposób, że dochodzi do jego zbycia. Przez zbycie należy więc rozumieć jakąkolwiek czynność prowadzącą do przeniesienia własności. Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie aportem przedsiębiorstwa Szpitala do spółki z o.o. jest zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 3

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. W ocenie Wnioskodawcy, wartość otrzymanego aportu w dniu objęcia udziałów nie będzie stanowić u otrzymującej aport spółki przychodu podatkowego, gdyż będzie to przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego (zwolniony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4) niezależnie od sposobu jego (kapitału) wyceny – tzn. albo jako różnica wartości przekazanych składników majątkowych i zobowiązań (w wysokości równej wartości aktywów netto) albo na podstawie wyceny przedsiębiorstwa jako całości na podstawie opinii biegłego (w wysokości różnej od wartości aktywów netto).

Ad. 4

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 14 są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zakładając, że przedmiotem aportu wnoszonego przez Wnioskodawcę na podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. będzie przedsiębiorstwo – Szpital, w ocenie Wnioskodawcy, wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład (aport) w postaci Szpitala nie jest przychodem dla wnoszącego aport do spółki – niezależnie od sposobu wyceny kapitału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Stosownie do przepisu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa, funkcjonującym jako podmiot w obrocie gospodarczym. Ponadto nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Z kolei, przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie definiują terminu „przedsiębiorstwa”. W praktyce dla potrzeb podatku od towarów i usług stosuje się również definicję zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Natomiast dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych zostało zdefiniowane pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ww. ustawy, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Analogicznie zdefiniowano zorganizowaną część przedsiębiorstwa w ustawie o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 27e.

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tą ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i art. 552 ustawy Kodeks cywilny.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje utworzenie spółki z o.o. i objęcie w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa – Szpitala udziałów w kapitale tej spółki. Wniesienie aportu w postaci Szpitala będzie wiązało się z przejęciem przez spółkę: oznaczenia indywidualizującego Szpital; własności ruchomości; wierzytelności i środków pieniężnych; umów, których stroną jest Szpital, w szczególności umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia na świadczenie usług opieki zdrowotnej; licencji i zezwoleń związanych z prowadzeniem działalności Szpitala; tajemnicy przedsiębiorstwa, w szczególności zbiorów danych osobowych pracowników, współpracowników, kontrahentów, pacjentów, zbiorów danych statystyczno - ekonomicznych dotyczących struktury kosztów, wyników osiąganych w poszczególnych rodzajach działalności oraz rentowności produktów i innych; ksiąg i dokumentów Szpitala związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; pracowników Szpitala; zobowiązań. Nie będzie natomiast obejmowało nieruchomości. Po wniesieniu Szpitala do nowo powstałej spółki będzie ona bowiem korzystała, na podstawie stosownych umów, z nieruchomości stanowiących własność Wnioskodawcy.

W ocenie tut. Organu, o tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, iż doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Należy zatem stwierdzić, iż wyłączenie z masy majątkowej, przekazywanej do nowo utworzonej spółki nieruchomości pozbawia wydzielonego kompleksu majątkowego – na dzień wniesienia aportu – cech przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej jego części. Nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Powyższe oznacza, że wydzielona część mienia nie posiada potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, opisany we wniosku majątek, który wniesiony zostanie do nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie spełnia warunków wymienionych w art. 551 Kodeksu cywilnego i tym samym nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie może zostać uznany również za przedsiębiorstwo na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, udzielenie odpowiedzi na pytania nr: 2, 3 i 4 stało się bezprzedmiotowe. Informuje się ponadto, iż kwestia dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych została załatwiona w interpretacji nr ILPB2/436-126/09-8/MK z dnia 21 października 2009 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.