Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.480.2020.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-16
Teza: W zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej oraz ustalenia wartości początkowej środka trwałego.
Słowa kluczowe: amortyzacja; stawka-stawka indywidualna; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2020 r. (data wpływu 21 lipca 2020 r.) oraz piśmie nadanym w dniu 1 października 2020 r. (data wpływu 06 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej oraz ustalenia wartości początkowej środka trwałego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej oraz ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni wraz z mężem w 2012 roku kupili mieszkanie w (…)w ramach wspólnego majątku (małżonkowie nie posiadają intercyzy). Wnioskodawczyni chciałaby wprowadzić mieszkanie jako środek trwały do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni planuje podpisać w tym celu z mężem umowę użyczenia. Mieszkanie w całości będzie przeznaczone na działalność gospodarczą Wnioskodawczyni (małżonkowie mieszkają w innym miejscu). Mieszkanie posiadają już kilka lat w związku z tym cena mieszkania uwzględniona w akcie notarialnym jest nieaktualna, dodatkowo poza ceną nabycia mieszkania Wnioskodawczyni poniosła nakłady finansowe na wyposażenie i wykończenie mieszkania. Wnioskodawczyni nie posiada dokumentacji dokumentującej poniesione wydatki. Aby określić prawidłową wartość nieruchomości chciałaby powołać rzeczoznawcę, który przygotuje ekspertyzę mieszkania stosownie do art. 22 g ust 9 ustawy o PIT. Od momentu nabycia do chwili obecnej mieszkanie nie było wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz nie było amortyzowane. Mieszkanie było użytkowane od dnia nabycia przez okres dłuższy niż 60 miesięcy (co małżonkowie są w stanie udowodnić). Z uwagi na fakt, iż mieszkanie ma ponad 7 lat, Wnioskodawczyni chciałaby amortyzować je indywidualną stawką amortyzacji - 10%. Za wartość początkową planuje przyjąć wartość określoną przez rzeczoznawcę.

Pismem z dnia 14 września 2020 r. nr 0114.KDIP3-1.4011.480.2020.1.AK wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

*   czy lokal mieszkalny zakupiony przez Wnioskodawczynię i jej małżonka w 2012 r., przed jego nabyciem, był wykorzystywany co najmniej przez 60 miesięcy?

W dniu 6 października 2020 r. do tutejszego organu, wpłynęła odpowiedź na powyższe wezwanie w której wskazano, iż odrębne prawo własności do lokalu mieszkalnego zakupionego przez Wnioskodawczynię oraz jej małżonka w 2012 roku nie było wykorzystywane przez co najmniej 60 miesięcy. Małżonkowie byli pierwszymi właścicielami mieszkania. Mieszkanie było kupione bezpośrednio od firmy deweloperskiej. W okresie od 2012 do sierpnia 2020 mieszkanie było wykorzystywane przez Wnioskodawczynię i małżonka do celów prywatnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawczyni w prawidłowy sposób na podstawie wyceny wartości rynkowej nieruchomości przez rzeczoznawcę określi wartość początkową środka trwałego oraz czy prawidłowe będzie zastosowanie indywidulanej stawki amortyzacji w wysokości 10%?
2.  Czy w związku z zawartą z mężem umową użyczenia mieszkania w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej Wnioskodawczyni będzie mogła amortyzować pełną wartość mieszkania?

Zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi na brak wartości nieruchomości (małżonkowie mają tylko akt notarialny, nie posiadają informacji o poniesionych nakładach na wyposażenie, wykończenie, remonty) wartość przejęta jako wartość początkowa środka trwałego podlegającego amortyzacji podatkowej powinna być wartością wynikająca z ekspertyzy biegłego rzeczoznawcy. Wartość ta będzie odzwierciedlała realną wartość nieruchomości. Zgodnie z art. 22 g ust 9 ustawy o PIT. Z uwagi na fakt, iż od momentu zakupu do momentu wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych mieszkanie było używane powyżej 60 miesięcy zastosowanie stawki 10% jest prawidłowe. Ponieważ Wnioskodawczyni będzie miała zawartą z mężem umowę użyczenia mieszkania w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej, uważa, iż może amortyzować pełną wartość mieszkania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów.

Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

W myśl natomiast art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością ‒ o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy: amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały, musi:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,

*   zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   przewidywany okres jego używania być dłuższy niż rok,

*   być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym uznaje się, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Stosownie do art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie bowiem z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzależniony jest m.in. od sposobu ich nabycia i uregulowany został w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do możliwości powołania rzeczoznawcy w celu ustalenia wartości rynkowej lokalu mieszkalnego, wskazać należy, iż zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia a w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Przepis art. 22g ust. 8 ww. ustawy stanowi, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

W myśl art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika lub przez biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały odpowiednio został nabyty lub wytworzony przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w przypadku gdy został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie i brak jest możliwości ustalenia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. Te sposoby ustalenia wartości początkowej stanowią wyjątek od obowiązujących zasad ustalania tejże wartości wg zasad określonych w art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy.

Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada – bo nie musiał posiadać – stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie lub wytworzenie określonego składnika majątku (dotyczących np. wytworzenia określonego składnika majątku przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, czy też przeznaczenia do działalności gospodarczej prywatnego składnika majątku).

Zasad wyrażonych w art. 22g ust. 9 przedmiotowej ustawy, nie można stosować do składników majątku, które zostały nabyte lub wytworzone w ramach (w trakcie) prowadzonej działalności gospodarczej lub z zamiarem wykorzystywania ich na potrzeby tej działalności. W takim bowiem przypadku ponoszone koszty nabycia wytworzenia środków trwałych powinny być właściwie udokumentowane.

Jak już wskazano, ustalenie wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonywanej przez podatnika lub powołanego przez niego rzeczoznawcę, ma charakter wyjątku od ogólnej zasady ustalania tej wartości na podstawie rzeczywistych, udokumentowanych wydatków poniesionych na nabycie, bądź wytworzenie środka trwałego. Jako wyjątki, te sposoby ustalenia wartości początkowej mogą być stosowane wyłącznie w ustawowo określonych sytuacjach, tj. wtedy, gdy ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków na podstawie posiadanej dokumentacji nie jest możliwe z przyczyn obiektywnych.

Mając na uwadze powyższe - w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz stosownie do obowiązujących przepisów - stwierdzić należy, iż w zdarzeniu przedstawionym we wniosku nie mamy do czynienia z sytuacją, w której ustalenie ceny nabycia środka trwałego nie jest możliwe, gdyż cena zakupu budynku mieszkalnego jest wartością znaną i wynika z umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego przez Wnioskodawczynię i jej męża w 2012 r. Zatem brak jest w opisanej sytuacji przesłanek sformułowanych w orzecznictwie, uzasadniających zastosowanie art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, skoro Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość w drodze kupna, to na podstawie aktu notarialnego może ustalić jego cenę nabycia. Fakt, iż wartość wynikająca z aktu notarialnego nie odzwierciedla aktualnej wartości nieruchomości, nie stanowi przesłanki uzasadniającej zastosowanie art. 22g ust. 8 ww. ustawy.

Reasumując, wobec faktu, iż Wnioskodawczyni wraz z mężem od 2012 r. poczynili nakłady na wykończenie lokalu mieszkalnego - to zgodnie z generalną zasadą, określoną w art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, mając na uwadze art. 22g ust. 3 ww. ustawy, w przedstawionej sytuacji wartość początkową lokalu mieszkalnego stanowić będzie cena nabycia wynikająca z aktu notarialnego powiększona o wartość wszystkich nakładów. W celu ustalenia wysokości wydatków nieudokumentowanych fakturami, można posłużyć się wyceną biegłego rzeczoznawcy.

Natomiast w odniesieniu do kosztów poniesionych na zakup wyposażenia lokalu mieszkalnego, należy stwierdzić, że nie spełnione są wszystkie konieczne warunki określone w art. 22g ust. 17 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalające na uznanie, że środek trwały uległ ulepszeniu. Wyposażenie lokalu nie stanowi bowiem przebudowy, rozbudowy, adaptacji, rekonstrukcji ani modernizacji, a więc nie są czynnościami mogącymi powodować ulepszenie. Elementy wyposażenia, nie spełniają definicji składowych z uwagi na swój charakter tj. możliwość odłączenia. Elementy te nie zostały bowiem wbudowane w konstrukcję lokalu (środka trwałego) na stałe w związku z czym nie są z nim trwale związane, a tym samym lokal cały czas pozostaje tym samym lokalem, o niezmienionej funkcji.

Wobec powyższego należy uznać, że wyposażenie zakupione do lokalu mieszkalnego np. sprzęt AGD, meble oraz oświetlenie nie stanowią ulepszenia środka trwałego, o którym mowa w art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie zwiększają jego wartości początkowej, jako elementy niewbudowane w konstrukcję stałą lokalu.

Co do zasady środek trwały podlega amortyzacji według stawki amortyzacyjnej określonej w Wykazie stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie bowiem do przepisu art. 22i ust. 1 tej ustawy: odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Istnieje jednak możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Kwestię tę uregulowano w art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22j ust. 1 pkt 3 tej ustawy: podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 ‒ 10 lat, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

‒ dla których okres amortyzacji ‒ nie może być krótszy niż 3 lata.

W myśl art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane ‒ jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone ‒ jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Treść powyższych przepisów wskazuje, że zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej jest możliwe wyłącznie do składników majątku, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych i przed dokonaniem ulepszenia spełniały ustawowe kryteria uznania ich za środek trwały. Stawkę tą można stosować dla używanych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika lub dla ulepszonych środków trwałych, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uległy ulepszeniu.

Natomiast celem ustalenia zakresu pojęciowego „ulepszenia środka trwałego” posiłkować się należy kryteriami zawartymi w art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu: jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Środek trwały uznaje się za ulepszony ‒ w rozumieniu przepisów art. 22j ‒ wówczas, gdy podatnik poniósł wydatki na jego ulepszenie, a ich suma jest równa co najmniej określonemu procentowi wartości tego środka przed ulepszeniem.

Wydatki na ulepszenie środka trwałego to wydatki poniesione w danym roku podatkowym na jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację, których suma przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Wyliczenie zawarte w powyższym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek.

Za takim rozumieniem przepisów przemawia fakt, że art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy mówi o możliwości ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej m.in. dla budynków mieszkalnych, które zostały ulepszone.

W świetle powyższego należy wskazać, że sposób ustalenia stawki amortyzacyjnej dla środków trwałych uzależniony jest również od tego, do jakiego rodzaju środków trwałych, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z 2016 r., poz. 1864), określony środek zostanie zakwalifikowany. Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być m.in. np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny. Zgodnie z objaśnieniami szczegółowymi Klasyfikacji Środków Trwałych ‒ przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany, który jest na trwale powiązany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przy czym budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku i jego uzupełnieniu Wnioskodawczyni wraz z mężem w 2012 roku kupili mieszkanie w (…) w ramach wspólnego majątku. Mieszkanie zostało zakupione od dewelopera i małżonkowie byli jego pierwszymi właścicielami. Wnioskodawczyni chciałaby wprowadzić mieszkanie jako środek trwały do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni planuje podpisać w tym celu z mężem umowę użyczenia. Mieszkanie w całości będzie przeznaczone na działalność gospodarczą Wnioskodawczyni. Mieszkanie posiadają już kilka lat w związku z tym cena mieszkania uwzględniona w akcie notarialnym jest nieaktualna, dodatkowo poza ceną nabycia mieszkania Wnioskodawczyni poniosła nakłady finansowe na wyposażenie i wykończenie mieszkania. Wnioskodawczyni nie posiada dokumentacji dokumentującej poniesione wydatki. Aby określić prawidłową wartość nieruchomości chciałaby powołać rzeczoznawcę, który przygotuje ekspertyzę mieszkania stosownie do art. 22 g ust 9 ustawy o PIT. Od momentu nabycia do chwili obecnej mieszkanie nie było wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz nie było amortyzowane. Z uwagi na fakt, iż mieszkanie ma ponad 7 lat, Wnioskodawczyni chciałaby amortyzować je indywidualną stawką amortyzacji - 10%. Za wartość początkową planuje przyjąć wartość określoną przez rzeczoznawcę.

Odnosząc powyższe uregulowania na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że w zawartej w art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji „używany środek trwały” występują dwa istotne elementy: pojęcie „przed nabyciem”, które oznacza, że chodzi o jakiekolwiek przeniesienie własności (np. darowizna, nabycie) oraz udowodnienie „wykorzystania”, bez doprecyzowania przez kogo i na jakie cele dany składnik majątku miał być wykorzystywany.

Zgodnie ze słownikową definicją, przez pojęcie „używania” rozumie się wykorzystywanie, czyli używanie czegoś z korzyścią, pożytkiem (Słownik współczesny języka polskiego pod red. prof. dr hab. Bogusławy Dunaj wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 1296). Używanie środka trwałego musi nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika, co oznacza że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył używany środek trwały, który przed jego nabyciem był wykorzystywany u poprzedniego właściciela (właścicieli) przez wymagany okres wynoszący minimum 60 miesięcy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przed nabyciem lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawczynię – lokal ten nie był wykorzystywany u poprzedniego właściciela (właścicieli) przez wymagany okres co najmniej 60 miesięcy, ponieważ małżonkowie byli pierwszymi właścicielami lokalu, a lokal został zakupiony nowy od dewelopera.

Wnioskodawczyni nie posiada rachunków, dokumentacji dokumentującej poniesione wydatki na wykończenie, ulepszenie mieszkania.

W konsekwencji, mając na względzie opis sprawy jak i powołane przepisy, stwierdzić należy, że zakupiony lokal mieszkalny, nie spełnia warunków do uznania go za środek trwały, o którym mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzn. lokal mieszkalny, który przed nabyciem przez Wnioskodawczynię i jej małżonka był wykorzystywany przez okres co najmniej 60 miesięcy), jak również Wnioskodawczyni nie jest w stanie udokumentować, iż poniosła nakłady na ulepszenie lokalu, które stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższe w analizowanej sprawie, nie będzie dopuszczalne ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10% – w oparciu o przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii zamiaru wykorzystywania – w prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej – środka trwałego stanowiącego współwłasność majątkową małżeńską wskazać należy, że w myśl art. 22g ust. 11 omawianej ustawy w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Zasadą jest zatem, że w sytuacji gdy, środek trwały jest przedmiotem współwłasności jego wartość początkową ustala się proporcjonalnie do udziału podatnika we własności tego składnika majątku. Przewidziana w tym przepisie zasada doznaje wyjątku jedynie w sytuacji, gdy składnik majątku wchodzi w skład małżeńskiej wspólności ustawowej.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

W piśmiennictwie podaje się, że o zaliczeniu danego przedmiotu majątkowego do majątku wspólnego decyduje moment faktycznego (definitywnego) jego nabycia. Z punktu widzenia przynależności prawa do majątku wspólnego bez znaczenia jest, czy jego nabycia dokonali małżonkowie wspólnie, czy też tylko jeden z nich. Nie jest istotna także podstawa (sposób) nabycia danego przedmiotu. Obowiązuje domniemanie, że przedmioty majątkowe nabyte w trakcie wspólności małżeńskiej przez jednego z małżonków zostały nabyte z majątku wspólnego na rzecz wspólności majątkowej.

Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, że niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego.

Jeżeli więc składnik majątku stanowi wspólność majątkową małżonków, każdy z nich ma prawo wykorzystywać go dla potrzeby prowadzonej przez siebie odrębnie działalności gospodarczej i zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów tych działalności odpisy amortyzacyjne (pod warunkiem wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) - proporcjonalnie do zakresu wykorzystania tego składnika majątku w prowadzonych przez małżonków działalnościach gospodarczych. Jednakże gdy składnik majątku, będący przedmiotem majątku wspólnego małżonków, wykorzystywany jest w działalności gospodarczej wyłącznie przez jednego z małżonków, to małżonek ten ma prawo zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne (pod warunkiem wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) od wartości początkowej w pełnej wysokości. Zatem nie ma podstaw do zawierania między małżonkami umowy użyczenia.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wyjaśnić należy, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji upoważniony organ nie przeprowadza jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji czerpie wyłącznie z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.