Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.303.2024.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-07
Teza: Skoro Spadkodawca 1 nie otrzymał za życia decyzji podatkowej w zakresie swojego zobowiązania, to na jego spadkobierczynię nie przechodzą ani obowiązki Spadkodawcy 1, ani jego zobowiązania, gdyż te nie zostały ustalone.
Słowa kluczowe: odpowiedzialność; odpowiedzialność-odpowiedzialność małżonka; odpowiedzialność-odpowiedzialność osób trzecich; spadkobiercy; spadkobiercy-odpowiedzialność spadkobierców; zobowiązanie-odpowiedzialność za zobowiązania
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział III Zobowiązania podatkowe-Rozdział 14 Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych-Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców lub uprawnieniach spadkobierców
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 100-§ 1; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 100-§ 2; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 98-§ 1; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 98-§ 2

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,
    stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu
    faktycznego w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 listopada 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej
    dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie odpowiedzialności podatkowej.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawczyni – Pani E (dalej jako: Spadkobierca 1) nabyła na podstawie testamentu
    notarialnego z (...) r. w całości (1/1) spadek po K (dalej jako: Spadkodawca 1), zmarłym (...)
    r. w (...). Spadkobierca 1 jest małżonką Spadkodawcy 1, a potwierdzeniem faktu
    spadkobrania jest akt poświadczenia dziedziczenia z (...) r., Rep. (...).
    Po powstaniu ww. obowiązku podatkowego Spadkobierca 1 w ustawowym terminie
    sześciu miesięcy złożyła zeznanie podatkowe SD-Z2, w ramach którego zgłosiła nabycie
    składników majątku spadkowego po K, w tym udziału w wysokości 1/2 w spółdzielczym
    własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr (...), położonym w budynku nr (...) w (...)
    przy ul. (...), dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr: (...). Wobec skorzystania ze
    zwolnienia podatkowego z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, Spadkobierca
    1 nie była zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu spadkobrania po Spadkodawcy 1.
    Wyjaśnić przy tym trzeba, że wchodzący do majątku – masy spadkowej po Spadkodawcy 1
    – udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr (...),
    położonego w budynku nr (...) w (...) przy ul. (...), dla którego prowadzona jest księga
    wieczysta nr: (...), został nabyty w drodze spadkobrania po H (dalej jako: Spadkodawca 2).
    Co przy tym istotne, drugim spadkobiercą po Spadkodawcy 1 (winno być: Spadkodawcy 2)
    była Wnioskodawczyni, E. Potwierdzeniem tego faktu było postanowienie Sądu
    Rejonowego dla (...) z (...) r., sygn. akt: (...). Postanowienie zapadło i stało się prawomocne
    jeszcze przed śmiercią Spadkodawcy 1.
    W dalszej kolejności podnieść trzeba, że Spadkodawca 1, w związku z obowiązkiem
    podatkowym – nabyciem spadku po Spadkodawcy 2, złożył zeznanie podatkowe SD-Z3
    (winno być: SD-3) według miejsca położenia nabytej nieruchomości do Naczelnika Urzędu
    Skarbowego (...), wraz ze Spadkobiercą 1 – składającym zeznanie SD-Z3/A (winno być: SD-3
    /A). Między Spadkodawcą 1 a Spadkodawcą 2 nie zachodziło jakiekolwiek pokrewieństwo.
    Spadkodawca 1 zaliczał się więc do grupy III podatkowej, a ponadto nie spełniał warunków
    skorzystania z ulgi podatkowej w tym podatku.
    (...) r., przed wydaniem decyzji w sprawie wymiaru podatku po zmarłej H, Spadkodawca 1
    zmarł, w efekcie czego postępowanie podatkowe zostało umorzone jako
    bezprzedmiotowe i nie doszło do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od
    spadków i darowizn po zmarłej H – Spadkodawcy 2. O powyższym Spadkobierca 1 została
    poinformowana w zaświadczeniu Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) z (...) r., w którym
    podniesiono, że: „W związku ze zgonem Pana K – Spadkobiercy po zmarłej H w toku
    prowadzonego postępowania podatkowego wszczętego dnia (...) roku i przed wydaniem
    decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i
    darowizn postępowanie zostało umorzone jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 21 §
    1 pkt 2 o.p.”.

    W efekcie, doszło do sytuacji, w której, jak wynika z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o podatku od
    spadków i darowizn, powstał co prawda obowiązek podatkowy Spadkodawcy 1 w
    momencie przyjęcia spadku po Spadkodawcy 2, jednak nie przekształcił się on w
    zobowiązanie podatkowe albowiem nie doszło do wydania decyzji wymiarowej w
    stosunku do Spadkodawcy 1. Na marginesie wskazać ponadto trzeba, że Spadkobierca 1
    swoje zobowiązanie podatkowe z tytułu spadku po Spadkodawcy 2 spełniła w całości, po
    doręczeniu jej decyzji wymiarowej (...) r. Potwierdzeniem uiszczenia podatku od spadków i
    darowizn po Spadkodawcy 2 przez Spadkobiercę 1 jest zaświadczenie z dnia (...) r. Zgodnie
    z jego treścią, podatek od spadków i darowizn E po H został zapłacony w całości.
    Pytania
    1. Czy Spadkobierca 1 (Wnioskodawczyni) ponosi odpowiedzialność za obowiązek
      podatkowy od spadków i darowizn Spadkodawcy 1 po Spadkobiercy 2, który nie
      przekształcił się w zobowiązanie podatkowe z powodu śmierci Spadkodawcy 1 już po
      złożeniu przez niego zeznania podatkowego SD-Z3 (winno być: SD-3), ale przed
      wydaniem decyzji wymiarowej w tym podatku?
    2. Czy Spadkobierca 1 (Wnioskodawczyni) jest zobowiązana do zapłaty podatku od
      spadków i darowizn, który obciążałby zmarłego Spadkodawcę 1 po zmarłym
      Spadkodawcy 2, skoro w stosunku do Spadkodawcy 1 obowiązek podatkowy nie
      przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, a to wobec umorzenia postępowania
      podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) po śmierci Spadkodawcy 1 i
      tym samym braku wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu
      nabycia przez Spadkodawcę 1 spadku po Spadkodawcy 2?
    3. Czy Spadkobierca 1 (Wnioskodawczyni) działając w imieniu Spadkobiercy 1 – jako jego
      spadkobierca – jest zobowiązana do złożenia kolejnego zeznania podatkowego SD-Z3
      (winno być: SD-3), które uprzednio złożył samodzielnie w umorzonym przez Naczelnika
      Urzędu Skarbowego postępowaniu podatkowym Spadkobierca 1 w związku z
      powstaniem obowiązku podatkowego – nabyciem spadku po Spadkodawcy 2 – i
      wskazania w tym zeznaniu składników majątku dziedziczonych przez Spadkodawcę 1 K
      po zmarłej Spadkodawcy 2 H?
    4. Czy Spadkobierca (Wnioskodawczyni) w swoim zeznaniu SD-Z2 po Spadkobiercy 1,
      winna ujawnić istnienie samego obowiązku podatkowego Spadkodawcy 1 K po zmarłej
      Spadkodawcy 2 H, skoro w drodze dziedziczenia E nabyła ogół praw i obowiązków po
      K?
    5. Czy w stosunku do Wnioskodawczyni, jako Spadkobiercy, może jeszcze powstać
      zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn po zmarłym Spadkodawcy
      2 z tytułu dziedziczonego majątku, którego bezpośrednim właścicielem został
      Spadkodawca 1, a nie Wnioskodawczyni, a to z uwagi na fakt, że Spadkodawca 1 zmarł
      w trakcie postępowania już po złożeniu przez niego zeznania podatkowego SD-Z3
      (winno być: SD-3), ale przed wydaniem decyzji wymiarowej w tym podatku?
    Pani stanowisko w sprawie
    W ocenie Wnioskodawczyni, Spadkobierca 1 – Pani E nie jest zobligowana do zapłaty
    podatku od spadków i darowizn po zmarłym Spadkodawcy 2 H, do którego zapłaty byłby
    zobligowany jako spadkobierca Spadkodawca 1 K.
    W uzasadnieniu wskazać trzeba, że w stosunku do Spadkodawcy 1 przed jego śmiercią nie
    powstało zobowiązanie podatkowe z istniejącego już co prawda obowiązku podatkowego.
    Spadkodawca 1 co prawda złożył stosowne zeznanie w podatku od spadków i darowizn,
    niemniej jednak już po wszczęciu postępowania podatkowego Spadkodawca 1 zmarł, a
    przedmiotowe postępowanie uległo umorzeniu.

    W uzasadnieniu prawnym powyższego stanowiska wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1 ust.
    1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2021
    r. poz. 1043 ze zm.), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby
    fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub
    praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:
    dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia
    testamentowego.
    Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji spadku –
    dziedziczenia, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z
    dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).
    W myśl art. 922 § 1 ww. ustawy, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z
    chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.
    Z powyższej normy prawnej wynika, że spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację
    prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa
    i obowiązki, ale także uzasadnione prawne nadzieje na nabycie prawa.
    Jednocześnie podnieść trzeba, że stosownie do treści 922 § 2 ww. ustawy nie należą do
    spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które
    z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one
    spadkobiercami.
    Istotne jest ponadto uregulowanie art. 924 ww. ustawy, zgodnie z którym spadek otwiera
    się z chwilą śmierci spadkodawcy.
    Natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy Spadkobierca nabywa spadek z
    chwilą otwarcia spadku.
    W kwestiach formalnych zauważyć należy, że stosownie do treści art. 1025 § 1 i 2 Kodeksu
    cywilnego sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez
    spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt
    poświadczenia dziedziczenia. Domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie
    nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą. Tym samym,
    prawomocne postanowienie sądu lub akt poświadczenia dziedziczenia mają charakter
    deklaratoryjny i stwierdzają jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę. Samo jednak
    nabycie spadku ma miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy.
    W dalszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i
    darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.
    Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje
    przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli nabycie
    niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy
    powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu,
    obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku
    gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z
    chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.
    W myśl natomiast art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatnicy
    podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia
    powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego
    zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru.
    Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy
    opodatkowania. To z kolei zdefiniowane zostało w art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z nim,
    podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po
    potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw
    majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

    Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą
    wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a
    odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.
    Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn wysokość
    podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.
    Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do
    osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Wysokość
    podatku od spadków i darowizn ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której
    zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do jednej z trzech grup podatkowych odbywa się w
    zależności od jego stopnia pokrewieństwa albo powinowactwa z osobą, od której lub po
    której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.
    Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Spadkodawca 1 nabył spadek po
    Spadkodawcy 2 zmarłym 3 października 2020 r. we Wrocławiu. Spadkodawca 1 zaliczał się
    do grupy III podatkowej względem Spadkodawcy 2. Spadkodawca 1 zmarł 23 kwietnia
    2024 r., w trakcie trwania postępowania podatkowego przed Naczelnikiem Urzędu
    Skarbowego dla Wrocławia-Fabrycznej, którego przedmiotem było ustalenie wysokości
    podatku od spadków i darowizn po Spadkodawcy 2 – w związku ze złożonym zeznaniem
    podatkowym SD-Z3 (winno być: SD-3).
    Bez wątpienia zatem nie powstało zobowiązanie podatkowe za życia Spadkodawcy 1,
    albowiem dopiero toczyło się postępowanie w sprawie ustalenia wysokości tego
    zobowiązania podatkowego. Wnioskodawczyni w związku z umorzeniem ww.
    postępowania podatkowego powzięła wątpliwość, czy jest zobowiązana do zapłaty
    podatku od spadków i darowizn, który obciążałby zmarłego Spadkodawcę 1 po zmarłym
    Spadkodawcy 2, a ponadto czy Wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność za obowiązek
    podatkowy Spadkodawcy 1 po Spadkodawcy 2, który nie przekształcił się w zobowiązanie
    podatkowe ze względu na umorzenie postępowania.
    Odpowiedzi na powyższe pytanie należy poszukiwać w przepisach regulujących sposób
    powstania zobowiązań podatkowych i określających moment powstania takiego
    zobowiązania, czyli w art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa
    (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
    W myśl art. 5 ww. ustawy zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku
    podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa,
    województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu
    określonych w przepisach prawa podatkowego.
    Zgodnie natomiast z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje
    z dniem:
    1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego
      zobowiązania;
    2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.
    Stosownie z kolei do treści art. 21 § 2 i § 5 ww. ustawy jeżeli przepisy prawa podatkowego
    nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe
    powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem
    do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.
    Powyższe oznacza, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika
    obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w §
    1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne
    przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku
    postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć
    wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

    Nie można ponadto pominąć, że w myśl art. 97 § 1 ww. ustawy spadkobiercy podatnika, z
    zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego
    majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.
    Zgodnie z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności spadkobierców za
    zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o
    przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.
    Stosownie do art. 98 § 2 pkt 1 ww. ustawy przepis § 1 stosuje się również do
    odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o
    których mowa w art. 52 oraz art. 52a.
    Z powyżej przywołanych przepisów wynika, że spadkobierca przejmuje zobowiązania
    podatkowe spadkodawcy. Tym samym, aby taka sytuacja mogła mieć miejsce musi zostać
    ustalone – istnieć – zobowiązanie podatkowe dla spadkodawcy co najmniej w dniu jego
    śmierci.
    Istotnym jest bowiem, że zgodnie z art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy
    orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych
    spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz
    jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji.
    Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy podkreślić, że w
    przypadku podatku od spadków i darowizn po złożeniu zeznania podatkowego przez
    podatnika, organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku. Dopiero z
    chwilą jej doręczenia powstaje zobowiązanie podatkowe. Wskazać należy także, że
    należności publicznoprawne, in concreto wynikające z podatku od spadków i darowizn,
    nie podlegają dziedziczeniu na ogólnych zasadach, a przechodzą na spadkobierców
    wyłącznie w zakresie i na zasadach przewidzianych w ustawie – Ordynacja podatkowa
    (vide: pismo z 28 marca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – interpretacja
    indywidualna nr 0111-KDIB2-3.4015.23.2024.1.AD).
    Mając na uwadze powyższe przepisy oraz fakt, że dla Spadkodawcy 1 nie zostało ustalone
    decyzją organu podatkowego zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn
    z tytułu nabycia spadku po Spadkodawcy 2, ponieważ w prowadzonym postępowaniu
    podatkowym nie doszło do wydania decyzji przed śmiercią Spadkodawcy 1, a samo
    postępowanie zostało umorzone – to w omawianej sytuacji nie można rozważać
    odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spadkodawcy 1, dotyczące nabytego
    przez niego spadku po Spadkodawcy 2. Odpowiedzialność Spadkobiercy 1
    (Wnioskodawczyni) może bowiem jedynie dotyczyć zobowiązań podatkowych
    Spadkodawcy 1, a takie – jak wynika z treści wniosku – nie mogły powstać ze względu na
    jego śmierć przed wydaniem decyzji podatkowej.
    Tym samym, na Wnioskodawczyni jako spadkobiercy po Spadkodawcy 1, nie ciąży
    obowiązek zapłaty podatku, jaki miałby obciążyć dopiero w drodze decyzji Spadkodawcę 1
    w związku z nabyciem spadku po zmarłym Spadkodawcy 2.
    Powyższa argumentacja została potwierdzona w literaturze przedmiotu. W odniesieniu do
    art. 97 ustawy – Ordynacja podatkowa, wskazuje natomiast, że w stanie prawnym
    obowiązującym po 1 stycznia 2016 r. należy wskazać, iż sukcesja nie obejmuje samego
    obowiązku podatkowego (vide: R. Dowgier (w:) Ordynacja podatkowa. Tom I.
    Zobowiązania podatkowe. Art. I-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el.
    2023).
    Potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska zostało dokonane także w ramach
    interpretacji podatkowych, zgodnie z którymi spadkobierca przejmuje zobowiązania
    podatkowe spadkodawcy, jednak aby taka sytuacja wystąpiła w podatku od spadków i
    darowizn, musi istnieć ustalone już dla spadkodawcy zobowiązanie podatkowe.
    Zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje zaś dopiero z
    dniem doręczenia decyzji w myśl art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. Po

    śmierci spadkodawcy nie jest już zatem możliwe ani wydanie, ani też doręczenie decyzji
    ustalającej. Nie dochodzi zatem do powstania zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że
    nie jest też możliwe określenie odpowiedzialności po stronie spadkobiercy.
    Odpowiedzialność taka może bowiem dotyczyć wyłącznie ustalonych zobowiązań
    spadkodawcy, które powstały – co oczywiste – za jego życia (vide: pismo z 28 marca 2024
    r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – interpretacja indywidualna nr 0111-KDIB2-
    3.4015.23.2024.1.AD).
    Reasumując powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni:
    Ad 1. Spadkobierca 1 (Wnioskodawczyni) nie ponosi odpowiedzialności za obowiązek
    podatkowy od spadków i darowizn Spadkodawcy 1 po Spadkobiercy 2, który nie
    przekształcił się w zobowiązanie podatkowe z powodu śmierci Spadkodawcy 1 już po
    złożeniu przez niego zeznania podatkowego SD-Z3 (winno być: SD-3), ale przed wydaniem
    decyzji wymiarowej w tym podatku;
    Ad 2. Spadkobierca 1 (Wnioskodawczyni) nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od
    spadków i darowizn, który obciążałby zmarłego Spadkodawcę 1 po zmarłym Spadkodawcy
    2, skoro w stosunku do Spadkodawcy 1 obowiązek podatkowy nie przekształcił się w
    zobowiązanie podatkowe, a to wobec umorzenia postępowania podatkowego przez
    Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) po śmierci Spadkodawcy 1 i tym samym braku
    wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia przez Spadkodawcę
    1 spadku po Spadkodawcy 2;
    Ad 3. Spadkobierca 1 (Wnioskodawczyni) działając w imieniu Spadkobiercy 1 (winno być:
    Spadkodawcy 1) – jako jego spadkobierca – nie jest zobowiązana do złożenia kolejnego
    zeznania podatkowego SD-Z3 (winno być: SD-3), które uprzednio złożył samodzielnie w
    umorzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowaniu podatkowym
    Spadkobierca 1 (winno być: Spadkodawca 1) w związku z powstaniem obowiązku
    podatkowego – nabyciem spadku po Spadkodawcy 2 – i wskazania w tym zeznaniu
    składników majątku dziedziczonych przez Spadkodawcę 1 K po zmarłej Spadkodawcy 2 H;
    Ad 4. Spadkobierca 1 (Wnioskodawczyni) w swoim zeznaniu SD-Z2 po Spadkobiercy 1
    (winno być: Spadkodawcy 1), nie powinna ujawnić istnienia samego obowiązku
    podatkowego Spadkodawcy 1 K po zmarłej Spadkodawcy 2 H, skoro w drodze
    dziedziczenia E nabyła ogół praw i obowiązków po K;
    Ad 5. W stosunku do Wnioskodawczyni jako spadkobiercy Spadkodawcy 1 nie może już
    powstać zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn po zmarłym
    Spadkodawcy 2 z tytułu dziedziczonego majątku, którego bezpośrednim właścicielem
    został Spadkodawca 1, a nie Wnioskodawczyni, a to z uwagi na fakt, że Spadkodawca 1
    zmarł w trakcie postępowania już po złożeniu przez niego zeznania podatkowego SD-Z3
    (winno być: SD-3), ale przed wydaniem decyzji wymiarowej w tym podatku.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i
    darowizn (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 596):
      Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie
      przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia.

    Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji
    dziedziczenia, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z
    dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061).
    W myśl art. 922 § 1 tej ustawy:
      Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną
      lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.
    Z powyższej normy prawnej wynika, że spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację
    prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa
    i obowiązki, ale także uzasadnione prawne nadzieje na nabycie prawa. Prawa majątkowe
    są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację
    prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie i realizacją m.in. w formie
    odszkodowania.
    W myśl § 2 powołanego przepisu:
      Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak
      również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby
      niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.
    W obrębie zakresu pojęcia praw ściśle związanych z osobą spadkodawcy, znajdują się
    prawa mające służyć zaspokojeniu określonych interesów konkretnej osoby ze względu na
    jej indywidualną sytuację, np. roszczenia alimentacyjne czy uprawnienie do renty.
    Natomiast w zakresie praw i obowiązków przechodzących na określone osoby niezależnie
    od tego, czy są one spadkobiercami, chodzi o sytuacje, w których istnieje wyraźny przepis
    przewidujący taki skutek śmierci osoby uprawnionej lub zobowiązanej.
    Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:
      Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.
    Jak stanowi art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 ww. ustawy:
      Obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą
      przyjęcia spadku.
      Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem,
      obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim
      jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się
      orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania,
      obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed
      organem podatkowym na fakt nabycia.
    Stosownie do art. 17a ust. 1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn:
      Podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca
      od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu
      skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według
      ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ
      na określenie podstawy opodatkowania.
      W przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych niewykazanych w zeznaniu
      podatkowym, podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania podatkowego
      organowi, któremu złożono zeznanie podatkowe, w terminie 14 dni od dnia, w
      którym dowiedział się o ich nabyciu.
    Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023
    r. poz. 2383 ze zm.):

      Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego
      zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa,
      powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w
      przepisach prawa podatkowego.
    Przepisy ww. ustawy regulują sposób powstawania zobowiązań podatkowych i określają
    moment powstania takiego zobowiązania.
    Zgodnie z art. 21 § 1, § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej:
      Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:
      1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego
        zobowiązania;
      2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.
      Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia
      deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1,
      podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.
      Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia
      deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala
      się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne
      przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku
      postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące
      mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem
      faktycznym.
    Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że nabyła Pani na podstawie
    testamentu notarialnego z (...) r. w całości spadek po K (Spadkodawca 1), zmarłym (...) r.
    Jest Pani małżonką Spadkodawcy 1. Po powstaniu ww. obowiązku podatkowego w
    ustawowym terminie sześciu miesięcy złożyła Pani zeznanie podatkowe SD-Z2, w ramach
    którego zgłosiła nabycie składników majątku spadkowego po K, w tym udziału w
    wysokości 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Wobec
    skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 4a ustawy o podatku od spadków i
    darowizn, nie była Pani zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu spadkobrania po
    Spadkodawcy 1. Wchodzący do majątku udział w spółdzielczym własnościowym prawie do
    lokalu mieszkalnego został nabyty w drodze spadkobrania po H (Spadkodawca 2).
    Spadkodawca 1, w związku z obowiązkiem podatkowym – nabyciem spadku po
    Spadkodawcy 2, złożył zeznanie podatkowe SD-3 wraz z Panią – składającą zeznanie SD-3
    /A. Między Spadkodawcą 1 a Spadkodawcą 2 nie zachodziło jakiekolwiek pokrewieństwo.
    Spadkodawca 1 zaliczał się więc do grupy III podatkowej, a ponadto nie spełniał warunków
    skorzystania z ulgi podatkowej w tym podatku. (...) r., przed wydaniem decyzji w sprawie
    wymiaru podatku po zmarłej H, Spadkodawca 1 zmarł, w efekcie czego postępowanie
    podatkowe zostało umorzone jako bezprzedmiotowe i nie doszło do ustalenia dla niego
    zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po zmarłej H –
    Spadkodawcy 2. W efekcie, doszło do sytuacji, w której powstał co prawda obowiązek
    podatkowy Spadkodawcy 1 w momencie przyjęcia spadku po Spadkodawcy 2, jednak nie
    przekształcił się on w zobowiązanie podatkowe albowiem nie doszło do wydania decyzji
    wymiarowej w stosunku do Spadkodawcy 1. Swoje zobowiązanie podatkowe z tytułu
    spadku po Spadkodawcy 2 spełniła Pani w całości, po doręczeniu Pani decyzji wymiarowej.
    Z chwilą śmierci Pani męża, a więc (...) r. nabyła Pani po nim spadek, tym samym zgodnie z
    przepisami Kodeksu cywilnego wstąpiła Pani w prawa i obowiązki spadkodawcy.
    Zgodnie z art. 98 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy
      stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o
      odpowiedzialności za długi spadkowe.

    Stosownie do art. 98 § 2 pkt 1 ww. ustawy:
      Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości
      podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a.
    Art. 100 § 1 i § 2 cyt. ustawy stanowi, że:
      Organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub
      uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych
      wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych
      deklaracji.
      Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie
      złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców,
      organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 §
      3 i 3a, art. 24 lub art. 74a.
    Z powyżej przywołanych przepisów wynika, że spadkobierca przejmuje zobowiązania
    podatkowe spadkodawcy. Tym samym, aby taka sytuacja mogła mieć miejsce musi zostać
    ustalone zobowiązanie podatkowe dla spadkodawcy.
    Decyzja, o której mowa w art. 100 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, o
    odpowiedzialności spadkobierców, przenosi w sensie prawnym już istniejące
    zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, w obowiązek zapłaty, w którego wstąpił
    spadkobierca. Decyzja ta tylko potwierdza zobowiązanie po stronie spadkobiercy.
    Wydanie tej decyzji jest jednak możliwe jedynie wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe
    zostało ukształtowane decyzją z art. 21 § 1 pkt 2, wydaną za życia spadkodawcy.
    Mając na uwadze powyższe oraz z uwagi na fakt, że postępowanie podatkowe mające na
    celu ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego dla Pani męża – Spadkodawcy 1 w
    związku z nabyciem spadku po Spadkodawcy 2 nie zostało zakończone wydaniem decyzji
    ostatecznej, gdyż Pani mąż zmarł przed zakończeniem tego postępowania – nie powstało
    dla niego zobowiązanie podatkowe (nie zostało ustalone).
    Zgodnie bowiem z powołanym art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie
    podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej
    wysokość tego zobowiązania.
    Odpowiedzialność spadkobiercy może jedynie dotyczyć zobowiązań podatkowych
    spadkodawcy.
    Jeżeli, jak Pani wskazała, za życia spadkodawcy (Pani męża) nie została wydana dla niego
    przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe, to nie
    ma w ogóle podstaw do wydania decyzji w trybie art. 100 Ordynacji podatkowej. Nie
    doszło bowiem do powstania zobowiązania podatkowego.
    Tym samym na Pani, jako spadkobiercy po Pani mężu, nie ciąży obowiązek zapłaty
    podatku, jaki miałby obowiązek uiścić Pani mąż w związku z nabyciem spadku po
    Spadkodawcy 2.
    Nie ciąży na Pani także obowiązek złożenia kolejnego zeznania podatkowego w związku z
    nabyciem spadku po Spadkodawcy 2 przez Spadkodawcę 1. Spadkodawca 1 sam dopełnił
    swojego obowiązku za życia, a przejścia takiego obowiązku na spadkobierców nie
    przewidują przepisy Ordynacji podatkowej. Złożyła Pani własne zeznanie SD-3 w zakresie,
    w jakim nabyła Pani spadek po Spadkodawcy 2, jak również zgłosiła Pani nabycie spadku
    po Spadkodawcy 1 – w skład spadku po Spadkodawcy 1 wchodziła także część spadku po
    Spadkodawcy 2, która przysługiwała Spadkodawcy 1.
    Skoro Spadkodawca 1 nie otrzymał za życia decyzji podatkowej w zakresie swojego
    zobowiązania, to na Panią jako jego spadkobierczynię nie przechodzą ani obowiązki
    Spadkodawcy 1, ani jego zobowiązania, gdyż te nie zostały ustalone.

    Z tytułu nabycia spadku przez Spadkodawcę 1 po Spadkodawcy 2 nie może powstać
    zobowiązanie podatkowe dla Pani.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.