Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.250.2017.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-03
Teza: W zeznaniu za który rok podatkowy Spółka będzie odliczeniamogła odliczyć od podatku dochodowego od osób prawnych kwotę rosyjskiego podatku dochodowego, która została zapłacona po dniu złożenia zeznania rocznego przez Spółkę za rok 2015?
Słowa kluczowe: odliczenia; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 września 2017 r. (data wpływu 8 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia w zeznaniu za który rok podatkowy Spółka będzie mogła odliczyć od podatku dochodowego od osób prawnych kwotę rosyjskiego podatku dochodowego, która została zapłacona po dniu złożenia zeznania rocznego przez Spółkę za rok 2015 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia w zeznaniu za który rok podatkowy Spółka będzie mogła odliczyć od podatku dochodowego od osób prawnych kwotę rosyjskiego podatku dochodowego, która została zapłacona po dniu złożenia zeznania rocznego przez Spółkę za rok 2015.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą i zarządem na terenie Polski, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółka świadczy usługi budowlane na terenie Polski oraz poza nią, m.in. w Rosji. W związku ze świadczeniem usług budowlanych w Rosji, Spółka posiada oddział (dalej: „Zakład”), który w rozumieniu art. 5 (winno być art. 4) umowy z dnia 22 maja 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1993 r., Nr 125, poz. 569 ze zm.; dalej: „Umowa”), stanowi jej zakład. Zgodnie z postanowieniami Umowy, Zakład podlega opodatkowaniu w Rosji od dochodów uzyskanych na terenie Rosji. Dochody osiągane w Rosji nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie postanowień Umowy (nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. ; dalej: „ustawa CIT”). Przepisy ustaw o podatkach dochodowych w Rosji różnią się m.in. w terminach płatności zobowiązań podatkowych.

Spółka złożyła zeznanie podatkowe za rok 2015 do końca marca 2016 r., w którym wykazała dochody uzyskane na terenie Polski oraz Rosji. W swoim zeznaniu rocznym Spółka obliczyła podatek dochodowy od łącznych dochodów uzyskanych w Polsce oraz w Rosji. Jednocześnie od obliczonego w ten sposób dochodu Spółka odliczyła podatek zapłacony w Rosji, oczywiście przy uwzględnieniu faktu, iż kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Dodatkowo jednak kwotę przysługującego Spółce odliczenia Spółka pomniejszyła jeszcze o kwotę stanowiącą część podatku rosyjskiego z uwagi na fakt, iż podatek ten należny w Rosji za rok 2015 nie został zapłacony do dnia złożenia przez Spółkę zeznania rocznego za rok 2015 - oczywiście dotyczy to nie całego niezapłaconego w Rosji podatku ale tylko tej części, która teoretycznie gdyby była zapłacona to mogłaby zostać odliczona od podatku dochodowego w Polsce. Innymi słowy gdyby wartość podatku dochodowego w Rosji należnego za rok 2015 wynosiła kwotę X, a Spółce przysługiwało prawo do odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych w związku z treścią art. 20 ust. 1 Ustawą CIT w wysokości 0,8 razy kwoty X, to Spółka odliczyła w zeznaniu rocznym jedynie część z kwoty 0,8 razy X tj. taką część, która została w Rosji zapłacona przez Spółkę do dnia złożenia przez Spółkę zeznania rocznego za rok 2015. Część niezapłacona do dnia złożenia zeznania rocznego podatku rosyjskiego, która mogłaby podlegać odliczeniu w dalszej części wniosku oznaczona będzie jako kwota Y.

Kwota Y została przez Spółkę zapłacona w Rosji w kwietniu 2016 roku. Ponadto Spółka pragnie wskazać, iż wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego za rok 2015 ostatecznie wykazanego w zeznaniu rocznym za rok 2015, była wyższa niż wartość kwoty Y. Innymi słowy wartość podatku należnego za rok 2015 po dokonaniu wszelkich odliczeń wykazana przez Spółkę w swoim zeznaniu rocznym była wyższa niż wartość kwoty Y. Podobnie wartość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2016 w Spółce była wyższa niż wartość kwoty Y. Spółka przypuszcza również, że kwota podatku należnego za rok 2017 będzie wyższa niż kwota Y.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W zeznaniu za który rok podatkowy Spółka będzie mogła odliczyć od podatku dochodowego od osób prawnych kwotę rosyjskiego podatku dochodowego, która została zapłacona po dniu złożenia zeznania rocznego przez Spółkę za rok 2015? Pytanie dotyczy tylko tej części podatku rosyjskiego, która może w świetle treści art. 20 ust. 1 Ustawy CIT zdanie ostatnie podlegać odliczeniu - a zatem pytanie dotyczy tylko kwoty Y.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku należnego za rok 2015 w Rosji, zapłaconego w Rosji po dniu złożenia przez Spółkę zeznania rocznego za rok 2015, tj. kwoty Y, w każdym zeznaniu rocznym składanym przez Spółkę za następne po roku 2015 lata podatkowe, tym niemniej nie może być to rok podatkowy następujący po ostatnim roku podatkowym okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2015. W konsekwencji przykładowo Spółka może odliczyć kwotę Y w zeznaniu rocznym składanym za rok 2017, pod warunkiem, że wartość podatku należnego za ten rok będzie wyższa niż wartość kwoty Y.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy, zyski osiągane w jednym Umawiającym się Państwie przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w pierwszym Państwie tylko wówczas, gdy dane zyski są osiągane przez położony w tym Państwie zakład i tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zatem zgodnie z przepisem Umowy, zyski osiągane przez Zakład Wnioskodawcy są opodatkowane w Rosji, według tamtejszych przepisów o podatkach dochodowych.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy CIT, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Powyższe przepisy nakładają na podatników obowiązek wykazywania całkowitych dochodów osiągniętych w roku podatkowym, w tym dochodów osiąganych poza terytorium Polski, jeżeli nie podlegają one zwolnieniu z opodatkowania na podstawie innych przepisów. Podatnicy zeznanie podatkowe obowiązani są złożyć do końca trzeciego miesiąca roku następnego, a zatem w przypadku Wnioskodawcy do końca marca 2016 roku za rok 2015. Dodatkowo przepis art. 20 ust. 1 Ustawy CIT stanowi, że od podatku obliczonego od łącznych dochodów, podatnik ma prawo odliczyć zapłacony podatek. Tym samym należy stwierdzić, iż podatnik ma zatem prawo odliczyć tylko taki zagraniczny podatek, który zapłacił. Nie może zatem podlegać odliczeniu kwota należnego, niezapłaconego zagranicznego podatku. Przepis art. 20 ust. 1 Ustawy CIT nie wskazuje wprost jednak tego, w którym momencie zagraniczny podatek mający podlegać odliczeniu powinien zostać zapłacony, aby można było go odliczyć. Niewątpliwie jednak ustawodawca w treści przepisu art. 20 ust. 1 Ustawy CIT posługuje się trybem dokonanym , co oznacza, iż na pewno czynność zapłaty podatku zagranicznego powinna nastąpić przed odliczeniem tego zagranicznego podatku przez polskiego podatnika - skoro odliczeniu podlega tylko zapłacony, a niepodlegający wpłacie podatek zagraniczny. Należy zatem przyjąć, iż skoro odliczenie podatku następuje poprzez złożenie zeznania rocznego, a odliczeniu podlega jedynie zapłacony podatek, to podatek zagraniczny powinien zostać uregulowany (zapłacony) przed złożeniem tego zeznania. W konsekwencji składając zeznanie roczne za rok 2015 Spółka mogła odliczyć jedynie stosowną część podatku rosyjskiego, ale tylko pod warunkiem, że ta część w całości została zapłacona, do dnia złożenia zeznania rocznego w Polsce za rok 2015.

Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka dokonała jednak uregulowania części podatku rosyjskiego dopiero po złożeniu zeznania za rok 2015 (dotyczy to również kwoty Y). Stąd Spółka nie mogła odliczyć kwoty Y przy składaniu zeznania rocznego za rok 2015 - przed dokonaniem odliczenia, kwota ta bowiem nie została zapłacona. W ocenie Spółki po zapłaceniu podatku rosyjskiego, Spółka nie może w żadnym przypadku dokonać odliczenia kwoty Y poprzez złożenie korekty zeznania rocznego za rok 2015. Korekta taka nie byłaby niczym uzasadniona. Zeznanie za rok 2015 nie zostało bowiem sporządzone w sposób wadliwy ani w sposób nierzetelny. Składając to zeznanie Spółka odliczyła tylko taką część podatku zagranicznego, który na moment złożenia tego zeznania w świetle treści przepisu art. 20 ust. 1 Ustawy CIT podlegał odliczeniu - innymi słowy Spółka nie popełniła żadnego błędu przy sporządzeniu tego zeznania, który wymagałby jego naprawienia poprzez złożenie korekty tego zeznania. W świetle treści art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Zgodnie z treścią słownika języka polskiego „skorygować” oznacza «wprowadzić poprawki, dostosować coś do jakichś zasad» lub «zrobić korektę jakiegoś tekstu, poprawiając omyłki». W analizowanej sytuacji Spółka, co należy jeszcze raz podkreślić, nie może korygować zeznania rocznego za rok 2015 bowiem w jego treści nie dokonała żadnych zapisów czy też omyłek, które wymagałyby wprowadzenia poprawek lub zmian. Sytuacja, która uprawniałaby Spółkę do odliczenia podatku zagranicznego tj. jego zapłata, ma miejsce dopiero po złożeniu zeznania rocznego - po złożeniu tego zeznania dochodzi do zapłaty podatku zagranicznego.

Korekta nie jest „nową” deklaracją, a jedynie zmianą brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Zatem podobnie jak sama deklaracja, jej korekta nie może obejmować swoją treścią zdarzeń, które miały miejsce po złożeniu samej deklaracji. Przykładowo, jeżeli podatnik otrzymał fakturę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego w kwietniu pomimo, iż faktura ta dotyczy towarów nabytych w styczniu, to nie może poprzez złożenie w kwietniu korekty deklaracji za styczeń nabyć prawa do odliczenia podatku naliczonego w styczniu. Otrzymaną w takim przypadku w kwietniu fakturę powinien ująć w deklaracji składanej za kwiecień, a nie w deklaracji składanej za styczeń - do czasu złożenia deklaracji za styczeń sytuacja otrzymania faktury nie miała bowiem miejsca. Nie można bowiem obejmować deklaracją, ani korektą takiej deklaracji, zdarzeń które wystąpiły, miały już miejsce po złożeniu deklaracji, nawet gdyby zdarzenia te wystąpiły przed dniem złożeniem korekty deklaracji.

Dopuszczenie do odliczenia podatku zagranicznego zapłaconego po złożeniu deklaracji, zeznania rocznego poprzez złożenie korekty takiej deklaracji skutkowałoby de facto tym, że deklaracja ta obejmuje swym zakresem zdarzenia, które miały miejsce już po dniu złożenia takiej deklaracji.

Skoro jak zostało to wykazane powyżej Spółka nie była uprawiona do odliczenia w zeznaniu rocznym składnym za rok 2015 kwoty Y, jak również nie może być uprawiona do odliczenia tej kwoty poprzez złożenie korekty zeznania rocznego (skoro zapłata warunkująca odliczenie miała miejsce już po złożeniu zeznania rocznego) to należy rozważyć czy i kiedy kwota Y mogłaby jednak podlegać odliczeniu. W ocenie Wnioskodawcy za nieuzasadniony należałoby uznać pogląd, iż kwota podatku zagranicznego należnego za dany rok podatkowy zapłacona po złożeniu zeznania rocznego nie może już nigdy podlegać odliczeniu - innym słowy w skutek tego, iż podatnik dokonał uregulowania zagranicznego podatku po złożeniu zeznania rocznego, definitywnie traci prawo do odliczenia takiego podatku. Warto bowiem wskazać, iż w zagranicznych systemach podatkowych termin płatności podatku dochodowego może być inaczej zakreślony niż ma to miejsce w przypadku przepisów polskich, co oznaczałoby, iż taki podatnik w niektórych przypadkach zawsze byłby pozbawiony prawa do odliczenia zagranicznego podatku. Przykładowo przepisy państwa obcego mogą przecież nakładać obowiązek zapłaty podatku należnego za dany rok kalendarzowy w okresie do 1 lipca do 31 grudnia roku następującego po roku, którego dotyczy rozliczenie podatku. W takim przypadku, uwzględniając konieczność odliczenia podatku jedynie zapłaconego, podatnik nigdy nie mógłby go odliczyć gdyby odliczenie mogłoby jedynie być realizowane w zeznaniu rocznym, za które ten podatek jest należny. Przykładowo, podatnik u którego rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym składa zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2015 w dniu 31 marca 2016 roku. Przepisy zagraniczne obowiązujące w państwie, w którym ten podatnik ma zakład, określają, iż płatność podatku należnego za rok 2015 dokonywana może być jedynie w okresie pomiędzy 1 lipca 2016 roku a 31 grudnia 2016 roku. W takim przypadku gdybyśmy stwierdzili, iż odliczenia można jedynie dokonywać w zeznaniu rocznym składanym za rok 2015, ów przykładowy podatnik nigdy nie mógłby odliczyć zagranicznego podatku - na moment składania zeznania rocznego nigdy podatek zagraniczny nie byłyby zapłacony. Taka wykładania przepisu art. 20 ust. 1 Ustawy CIT w ocenie Wnioskodawcy nie jest w żadnej mierze niczym uzasadniona. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, należy dopuścić możliwość odliczenia zagranicznego podatku również w deklaracji składanej za inny okres rozliczeniowy, niż tylko za jeden konkretny rok podatkowy.

Przepis art. 20 ust. 1 Ustawy CIT nie wskazuje na żaden konkretnie rok podatkowy, w którym podatnik jest uprawiony do odliczenia podatku naliczonego. Przepis art. 20 ust. 1 czy też art. 20 ust. 6 Ustawy CIT wskazują jedynie z jakiego roku podatkowego należy uwzględnić wartości dochodów przy ustalaniu wysokości kwoty podatku zagranicznego, który może zostać odliczony, a nie wyznaczają konkretnego roku, w którym odliczenie to ma nastąpić. W treści przepisu wskazano, iż „w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Treść ta zatem określa tylko, w którym zeznaniu, składanym za który rok należy dokonać zliczenia wartości dochodów krajowych i zagranicznych. Z kolei pozostała treść przepisu art. 20 ust. 1 oraz jak również treść przepisu ust. 6 wyznacza, określa metodę matematycznego wyliczenia wartości podatku zagranicznego, którą podatnik może odliczyć, a nie wyznacza konkretnego roku, w którym to odliczenie powinno nastąpić.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 20 ust. 1 updop, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Powołany przepis ustanawia następujące przesłanki dokonania przedmiotowego odliczenia:

*   podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce,
*   podatnik ten osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i za granicą,
*   dochody (przychody) osiągane na terytorium państw obcych podlegają opodatkowaniu w tych państwach,
*   dochody te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, czyli nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 updop,
*   podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium państw obcych został faktycznie zapłacony w tych państwach.

Na podstawie art. 20 ust. 6 updop, łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Jak zatem wynika z art. 20 updop odliczenie podatku zapłaconego w obcym państwie może nastąpić przy łącznym wystąpieniu następujących przesłanek:

*   podatek zapłacony w obcym państwie odlicza się w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym dochody (przychody) osiągnięte poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegające w obcym państwie opodatkowaniu łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   podatek zapłacony w obcym państwie odlicza się od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów za rok podatkowy,
*   odliczenie następuje w kwocie równej podatkowi zapłaconemu w obcym państwie z tym, że kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Jak wynika z powołanych wcześniej przepisów odliczenia podatku zapłaconego w Rosji można dokonać od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów z uwzględnieniem zasady, że kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Przepisy art. 20 – 22 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a updop). Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca ma siedzibę i zarząd na terenie Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka świadczy usługi budowlane m.in. w Rosji. W związku ze świadczeniem usług budowlanych w Rosji, Spółka posiada oddział, który w rozumieniu art. 4 umowy z dnia 22 maja 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1993 r., Nr 125, poz. 569; dalej: „Umowa”), stanowi jej zakład. Zgodnie z postanowieniami Umowy, zakład podlega opodatkowaniu w Rosji od dochodów uzyskanych na terenie Rosji. Dochody osiągane w Rosji nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie postanowień Umowy. Spółka złożyła zeznanie podatkowe za rok 2015 do końca marca 2016 r., w którym wykazała dochody uzyskane na terenie Polski oraz Rosji. W zeznaniu tym Spółka pomniejszyła kwotę przysługującego jej odliczenia o kwotę stanowiącą część podatku rosyjskiego z uwagi na fakt, że podatek ten nie został zapłacony do dnia złożenia przez Spółkę zeznania rocznego za rok 2015. Kwota ta została zapłacona w Rosji w kwietniu 2016 roku.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie prowadzi całkowicie lub częściowo działalność handlową lub gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie.

Zyski osiągane w jednym Umawiającym się Państwie przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w pierwszym Państwie tylko wówczas, gdy dane zyski są osiągane przez położony w tym Państwie zakład i tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielna osoba i był całkowicie niezależny w stosunkach z osobą, której jest zakładem (art. 5 ust. 1 i 2 Umowy).

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawianego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że podatek zapłacony w obcym państwie odlicza się w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym dochody (przychody) osiągnięte poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegające w obcym państwie opodatkowaniu łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przedmiotowej sprawie będzie to rozliczenie podatkowe za 2015 r.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.). Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na przepis art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Uprawnienia do złożenia korekt ulegają zawieszeniu w trybie art. 81b § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą i przysługują nadal po zakończeniu kontroli podatkowej, postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego, zasadą jest, że podatnik ma prawo skorygować zeznanie, o ile nie zabrania tego przepis szczególny. Skorygowanie zeznania następuje przez złożenie zeznania korygującego. Możliwość składania korekt deklaracji dotyczy jedynie zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa, czyli m.in. zeznań podatkowych dot. rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Z ww. regulacji wynika również, że możliwość złożenia korekty zeznania istnieje, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. W tym miejscu należy stwierdzić, że przepisy updop takich zastrzeżeń nie wprowadzają.

Uprawnienia do złożenia korekt ulegają jedynie zawieszeniu w trybie art. 81b § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą i przysługują nadal po zakończeniu kontroli podatkowej, postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego, korekta zeznania ma na celu poprawienie nieprawidłowości wynikających z poprzedniego jego sporządzeniu i może dotyczyć każdej jego pozycji, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie zeznania polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jego formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonego zeznania.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i stanowisko Spółki należy stwierdzić, że jeśli Spółka dokonała zapłaty podatku dochodowego w Rosji za rok 2015 r., to kwotę tego podatku powinna odliczyć w zeznaniu podatkowym za 2015 r., poprzez złożenie korekty deklaracji CIT-8 za ten okres.

Za nieprawidłowe należy zatem uznać stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym „przysługuje mu prawo do odliczenia podatku należnego za rok 2015 w Rosji (…) w każdym zeznaniu rocznym składanym przez Spółkę za następne po 2015 lata podatkowe (…).” Stanowisko organu potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z 18 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1272/14 oraz wyrok NSA z 6 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2395/15).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.