Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.219.2021.3.JJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-01
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działki oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcją.
Słowa kluczowe: grunty-dostawa gruntu; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatek-zwrot podatku; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 6 kwietnia 2021 r. (data wpływu 6 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 14 czerwca 2021 r., (data wpływu 16 czerwca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 10 czerwca 2021 r. (doręczone 11 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy Działki, braku zastosowania zwolnienia od podatku do tej czynności oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu jego nadwyżki nad podatkiem należnym – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy Działki, braku zastosowania zwolnienia od podatku do tej czynności oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu jego nadwyżki nad podatkiem należnym. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 14 czerwca 2021 r. (data wpływu 16 czerwca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 10 czerwca 2021 r. (doręczone 11 czerwca 2021 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania (\`(...)\`) Sp. z o.o.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania Pana J.W.

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Informacje ogólne o Zainteresowanych:

(\`(...)\`) Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”) jest spółką z siedzibą na terytorium Polski oraz polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”) w Polsce.

Obecnie Spółka rozważa nabycie nieruchomości zlokalizowanej w (\`(...)\`) (gmina (\`(...)\`), powiat (\`(...)\`), województwo (\`(...)\`)kie) od JW (dalej jako: „Sprzedający”) będącego kawalerem. Sprzedający nie prowadzi i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, a tym samym nie jest i nigdy nie był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Historia nabycia terenu:

Na podstawie umowy sprzedaży z 25 października 2002 r. (Rep. A numer (\`(...)\`)) Sprzedający nabył od Powiatu (\`(...)\`) działkę gruntu o numerze 4/1 objętą księgą wieczystą o numerze KW Nr (\`(...)\`) prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych (dalej jako: „Nieruchomość przed Pierwszym Podziałem”) wraz z ustanowioną na czas nieoznaczony dla każdoczesnego właściciela Nieruchomości przed Pierwszym Podziałem odpłatną służebnością gruntową obciążająca działkę Nr 3/1 (objętą tą samą księgą wieczystą), polegającą na prawie przejścia i przejazdu przez stanowiącą drogę działkę Nr 3/1 (dalej jako: „Służebność”). Służebność została ustanowiona przez Powiat (\`(...)\`) jednocześnie z zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości przed Pierwszym Podziałem, tj. także na mocy aktu notarialnego, w którym znalazła się ww. umowa sprzedaży (Rep. A numer (\`(...)\`)). Łączna cena jaką zapłacił Sprzedający na rzecz Powiatu (\`(...)\`) została rozdzielona między Nieruchomość przed Pierwszym Podziałem i Służebność. Sprzedający nabył prawo do zakupu Nieruchomości przed Pierwszym Podziałem wraz z Służebnością w wyniku wygrania przetargu ustnego nieograniczonego na sprzedaż Nieruchomości przed Pierwszym Podziałem, który został przeprowadzony w siedzibie Starostwa Powiatowego w (\`(...)\`) w dniu 27 września 2002 r. W chwili zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości przed Pierwszym Podziałem, zarówno działka Nr 4/1 jak i Nr 3/1 znajdowały się na terenie upraw polowych zgodnie z ustaleniami miejscowego ogólnego planu zagospodarowania przestrzennego gminy (\`(...)\`) zatwierdzonego uchwałą Nr (\`(...)\`) Rady Gminy (\`(...)\`) z 12 grudnia 1990 r. przyjętego za obowiązujący na terenie gminy (\`(...)\`) uchwałą Nr (\`(...)\`) Rady Gminy (\`(...)\`) z 5 sierpnia 1997 r.

Stan nieruchomości w chwili nabycia i status Sprzedającego:

W chwili nabycia Nieruchomości przed Pierwszym Podziałem, działka ta jak i działka Nr 3/1, która została obciążona Służebnością były niezabudowane i nieogrodzone, przy czym działka Nr 3/1 stanowiła drogę dojazdową.

W chwili nabycia Nieruchomości przed Pierwszym Podziałem wraz z służebnością Sprzedający był kawalerem i nabył ww. prawa rzeczowe do majątku osobistego.

Sposób opodatkowania nabytej nieruchomości:

Transakcja nabycia Nieruchomości przed Pierwszym Podziałem nie podlegała pod opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej jako: „PCC”) na podstawie art. 2 ust. 1 lit. g) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86 poz. 959 z 2000 r.).

Transakcja ta nie podlegała także podatkowi VAT, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), temu podatkowi podlegała sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże, zgodnie z art. 4 pkt 1 tej ustawy, niezabudowana nieruchomość nie stanowiła „towaru”.

W chwili nabycia przez Sprzedającego Nieruchomości przed Pierwszym Podziałem wraz ze Służebnością nie działał on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Podział wieczystoksięgowy po nabyciu:

Z racji tego, że w chwili nabycia przez Sprzedającego Nieruchomości przed Pierwszym Podziałem wraz z Służebnością księgą wieczystą o numerze KW Nr (\`(...)\`) było objętych jeszcze kilka innych nieruchomości, Powiat (\`(...)\`) i Sprzedający wnieśli o to, aby (I) Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) V Wydział Ksiąg Wieczystych odłączył z księgi wieczystej KW Nr (\`(...)\`) Nieruchomość przed Pierwszym Podziałem, urządził dla niej nową księgę wieczystą i wpisał w jej dziale II Sprzedającego jako właściciela oraz o to, aby (II) Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) V Wydział Ksiąg Wieczystych wpisał w dziale III księgi wieczystej Kw Nr (\`(...)\`) oraz w dziale ISp księgi wieczystej urządzonej dla Nieruchomości przed Pierwszym Podziałem Służebność. Dla Nieruchomości przed Pierwszym Podziałem została urządzona księga wieczysta (\`(...)\`) prowadzona przez Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych.

Wykorzystywanie nieruchomości przed Pierwszym Podziałem:

Nieruchomość przed Pierwszym Podziałem stanowiła w chwili jej nabycia aż do podziału niezabudowane grunty rolne wykorzystywane rolniczo. Sprzedający nabył Nieruchomość przed Podziałem w celu powiększenia prowadzonego przez siebie gospodarstwa rolnego. Sprzedający prowadził faktyczną działalność rolniczą na Nieruchomości przed Pierwszym Podziałem jednakże pochodzące z niej produkty rolne wykorzystywał na własne potrzeby i nigdy nie sprzedawał ich na rzecz zewnętrznych odbiorców.

Pierwszy Podział geodezyjny i wieczystoksięgowy:

W wyniku decyzji Starosty (\`(...)\`) z 5 grudnia 2018 r. doszło do podziału geodezyjnego Nieruchomości przed Pierwszym Podziałem na pięć odrębnych działek o numerach 4/77, 4/78, 4/79, 4/80 i 4/81 (dalej jako: „Pierwszy Podział”). W wyniku tej decyzji, własność działek o numerach 4/78, 4/80 i 4/81 została przeniesiona na Gminę (\`(...)\`) w związku z realizacją inwestycji drogowej, polegającej na budowie drogi gminnej. Doszło także do podziału wieczystoksięgowego, w wyniku którego działki nr 4/78, 4/80 i 4/81 zostały przeniesione do innej księgi wieczystej, w której jako właściciel widniała Gmina (\`(...)\`). W wyniku Pierwszego Podziału, Sprzedający pozostał właścicielem działek nr 4/77 i 4/79 (dalej jako: „Nieruchomość przed Drugim Podziałem”), przy czym działka 4/77 została oddzielona od działki 4/79 drogą i nie stanowiła z działką 4/79 (oraz nie stanowi na moment złożenia niniejszego wniosku z działkami powstałymi w wyniku Drugiego Podziału) obszaru umożliwiającego ich wspólne wykorzystywanie.

Wykorzystywanie nieruchomości przed Drugim Podziałem:

Nieruchomość przed Drugim Podziałem także stanowiła aż do kolejnego podziału niezabudowane grunty rolne wykorzystywane przez Sprzedającego do działalności rolniczej. Sprzedający nie sprzedawał produktów rolnych pochodzących z Nieruchomości przed Drugim Podziałem na rzecz zewnętrznych odbiorców.

Drugi Podział geodezyjny:

W wyniku decyzji Wójta Gminy (\`(...)\`) z 29 kwietnia 2020 r. Nieruchomość przed Drugim Podziałem została podzielona na trzy działki o numerach 4/98, 4/99 oraz 4/100 (dalej jako: „Drugi Podział”). Zatem w wyniku Drugiego Podziału księgą wieczystą o numerze (\`(...)\`)były objęte cztery działki, tj. 4/77, 4/98, 4/99 oraz 4/100 (dalej jako: „Nieruchomość po Drugim Podziale”). Podział geodezyjny został sfinansowany ze środków potencjalnego nabywcy działek tworzących Nieruchomość po Drugim Podziale i wyniknął z inicjatywy tego podmiotu, a nie z inicjatywy Sprzedającego. Wszelkie czynności faktyczne związane z dokonaniem Drugiego Podziału były dokonane przez nabywcę. Rzeczywisty udział Sprzedającego sprowadzał się jedynie do podpisania wniosku o podział działki nr 4/79.

Wykorzystywanie Nieruchomości po Drugim Podziale:

Podobnie jak w poprzednich przypadkach, Nieruchomość po Drugim Podziałem także stanowiła aż do sprzedaży części działek wchodzących w jej skład niezabudowane grunty rolne wykorzystywane przez Sprzedającego do działalności rolniczej. Sprzedający nie sprzedawał produktów rolnych pochodzących z Nieruchomości po Drugim Podziale na rzecz zewnętrznych odbiorców.

Pierwsza sprzedaż nieruchomości i podział wieczystoksięgowy:

W wyniku umowy przeniesienia własności nieruchomości z 15 lipca 2020 r. (…) Sprzedający sprzedał działki nr 4/98 i 4/99 na rzecz polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przy okazji tej transakcji, Sprzedający korzystał z usług pośrednika (agenta nieruchomości), który skierował do Sprzedającego nabywcę. Ponadto, przy okazji tej transakcji Sprzedający udzielił, na żądanie Kupującego, pełnomocnictwa osobom wskazanym przez Kupującego do badania stanu prawnego nieruchomości oraz pełnomocnictwa do zasięgania opinii i dokumentów administracyjnych dotyczących nieruchomości. Sprzedający nie ma wiedzy na temat celu, w którym ta spółka nabyła od niego ww. działki. W rezultacie dokonanej sprzedaży, Sprzedający pozostał właścicielem działek 4/77 oraz 4/100 położonych po dwóch stronach drogi. Sprzedane działki o numerach 4/98 i 4/99 zostały wydzielone do osobnej księgi wieczystej a księgą wieczystą o numerze (\`(...)\`)były od tamtej pory objęte jedynie działki o numerach 4/77 i 4/100 (dalej jako: „Nieruchomość po Pierwszej Sprzedaży”). Sprzedaż działek o numerach 4/98 i 4/99 została opodatkowana PCC.

Wykorzystywanie Nieruchomości po Pierwszej Sprzedaży:

Analogicznie jak poprzednio, Nieruchomość po Pierwszej Sprzedaży stanowiła i stanowi aż do dziś niezabudowane grunty rolne wykorzystywane przez Sprzedającego do działalności rolniczej. Sprzedający nie sprzedawał i nie sprzedaje produktów rolnych pochodzących z Nieruchomości po Pierwszej Sprzedaży na rzecz zewnętrznych odbiorców.

Kolejny podział wieczystoksięgowy:

W dniu 18 listopada 2020 r. doszło do podziału wieczystoksięgowego, w wyniku którego działka o numerze 4/77 została przeniesiona do nowoutworzonej księgi wieczystej. Właścicielem tej działki pozostał i pozostaje Sprzedający.

W rezultacie ww. podziału wieczystoksięgowego, w chwili składania niniejszego wniosku o interpretację indywidualną księgą wieczystą o numerze (\`(...)\`)pozostaje objęta jedynie działka o numerze 4/100 i to ta działka może być przedmiotem transakcji, którego dotyczy niniejszy wniosek (dalej jako: „Działka”).

Reklama na Działce:

Sprzedający udostępnił za wynagrodzeniem na okres 3 lat niewielką część powierzchni Działki na cele posadowienia na niej wolnostojącego nośnika reklamowego. Wolnostojący nośnik reklamowy nie był trwale związany z gruntem. Wynagrodzenie, które Sprzedający co miesiąc otrzymywał z tego tytułu nie było traktowane jako wynagrodzenie z działalności gospodarczej, a w konsekwencji Sprzedający nie wystawiał faktur na rzecz podmiotu, któremu udostępniał część powierzchni Działki. Co istotne, wynagrodzenie jakie otrzymywał z tego tytułu Sprzedający w żadnym roku nie przekroczyło kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Ponadto, Sprzedający nie zabiegał aktywnie o nawiązanie kontaktu z podmiotem, któremu udostępniał część powierzchni Działki na cele posadowienia wolnostojącego nośnika reklamowego. Ten podmiot sam zgłosił się do Sprzedającego. W chwili składania niniejszego wniosku, na terenie Działki nie znajduje się już żaden wolnostojący nośnik reklamowy.

Poza powyższym przypadkiem, teren Działki nie był nigdy przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub jakiejkolwiek umowy o podobnym charakterze ani nie był kiedykolwiek faktycznie udostępniony przez Sprzedającego osobom trzecim za wynagrodzeniem.

Zmiana przeznaczenie terenu Działki:

Na podstawie uchwały Rady Gminy (\`(...)\`) nr (\`(...)\`) z 20 października 2005 roku teren Działki został objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który ustalił sposób użytkowania nieruchomości jako tereny rolne. Na podstawie uchwały nr (\`(...)\`) Rady Gminy (\`(...)\`) z 16 stycznia 2019 r. w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego sposób użytkowania m.in. terenu Działki określony został natomiast jako tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej, zaś w części jako obszar infrastruktury technicznej (dalej jako „Obowiązujący MPZP”). Ten sposób użytkowania terenu Działki obowiązuje także w chwili składania niniejszego wniosku o interpretację. Sprzedający nie podejmował jakichkolwiek czynności mających na celu wystąpienie o opracowanie ww. miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego.

Sprzedający nie ponosił ani nie zamierza ponosić nakładów związanych z przygotowaniem Działki do jej sprzedaży lub do oddania do używania w całości lub częściowo. Sprzedający nie próbował nigdy uzyskiwać pozwolenia na budowę jakiegokolwiek obiektu budowlanego na terenie Działki. Ponadto, Sprzedający nie występował nigdy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla terenu Działki.

Treść Przedwstępnej Warunkowej Umowy Sprzedaży:

W dniu 27 sierpnia 2018 r. Sprzedający zawarł z inną polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością umowę przedwstępną sprzedaży Działki udokumentowaną aktem notarialnym (Rep. A (\`(...)\`)). Na mocy tej umowy, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nabyła roszczenie do nabycia Działki. Do sprzedaży jednak ostatecznie nie doszło.

Sprzedający nie wystawiał nigdy Nieruchomości na portalach internetowych ani nie informował w inny sposób o ofercie sprzedaży / oddania do używania Działki. W roku 2021 pośrednik, z którego usług korzystał Sprzedający skierował natomiast do niego potencjalnego nabywcę Działki . Tym potencjalnym nabywcą była (\`(...)\`) sp. z o.o., która zawarła w dniu 15 marca 2021 r. ze Sprzedającym warunkową umowę przedwstępną sprzedaży Działki do Sprzedaży (dalej jako: „Przedwstępna Warunkowa Umowa Sprzedaży”). Na moment zawarcia Przedwstępnej Warunkowej Umowy Sprzedaży aż do chwili obecnej zgodnie z księgą wieczystą, którą jest objęta Działka, nieruchomość ta jest obciążona służebnością gruntową na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości, tj. działek ewidencyjnych nr 4/98, nr 4/99, której wykonywanie ograniczone zostało do pasa gruntu o szerokości od 3,5 m do 6,0 m, polegającą na prawie do przeprowadzenia infrastruktury technicznej w pasie infrastruktury technicznej, z zastrzeżeniem, że każdoczesny właściciel nieruchomości władnącej będzie uprawniony do wstępu i wjazdu na teren nieruchomości obciążonej celem dokonywania przyłączeń do infrastruktury, korzystania z infrastruktury, jej remontów, konserwacji, modernizacji oraz napraw, przy uwzględnieniu obowiązku korzystania z powyższej służebności z jak najmniejszą uciążliwością dla nieruchomości obciążonej i obowiązku przywrócenia stanu poprzedniego nieruchomości obciążonej (dalej jako: „Służebność Obciążająca”). Ponadto, z prawem własności Działki Sprzedaży związana jest Służebność opisana we wcześniejszej części wniosku (tj. prawo przejścia i przejazdu przez stanowiącą drogę działkę Nr 3/1).

Na mocy Przedwstępnej Warunkowej Umowy Sprzedaży, Sprzedający oświadczył, że z zastrzeżeniem ziszczenia się opisanych w umowie warunków zobowiązuje się zawrzeć warunkową umowę sprzedaży (dalej jako: „Przyrzeczona Umowa Warunkowa”), na podstawie której Sprzedający sprzeda Kupującemu prawo własności Działki w stanie wolnym od wszelkich praw, obciążeń i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem Służebności Obciążającej. Zawarcie Przyrzeczonej Umowy Warunkowej ma nastąpić po ziszczeniu m.in. następujących warunków:

1.  wyniki analizy rynkowej, ekonomicznej i prawnej Działki będą satysfakcjonujące i nie wykażą ryzyk, mających wpływ na wartość Działki i możliwość zagospodarowania Działki na cele budowy centrum logistycznego wraz z towarzyszącą infrastrukturą (dalej jako: „Inwestycja”) a wyniki audytu środowiskowego Działki, który zostanie przeprowadzony przez Kupującego po zawarciu Przedwstępnej Warunkowej Umowy Sprzedaży nie wykażą zanieczyszczeń powietrza albo gleby albo wód przekraczających określone prawem normy;
2.  Kupujący przed zawarciem Przyrzeczonej Umowy Warunkowej uzyska pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez właściwy organ podatkowy, w celu uzyskania stanowiska, czy nabycie Działki powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług czy podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz czy w przypadku opodatkowania nabycia Działki podatkiem od towarów i usług Kupujący jest uprawniony do uzyskania zwrotu tego podatku.

Ponadto, Przyrzeczona Umowa Warunkowa (jak i umowa rozporządzająca wywierająca skutek rzeczowy i przenosząca własność Działki; dalej jako: „Umowa Rozporządzająca”) ma nastąpić po spełnieniu się wszystkich zastrzeżonych w Przedwstępnej Warunkowej Umowie Sprzedaży warunków, chyba że Kupujący zrzecze się spełnienia wszystkich lub niektórych z tych warunków.

Co więcej, zgodnie z Przedwstępną Warunkową Umową Sprzedaży, Przyrzeczona Umowa Warunkowa ma zostać zawarta pod warunkiem prawnym, że Gmina (\`(...)\`) nie wykona ustawowego prawa pierwokupu w zakresie Działki, przysługującego Gminie (\`(...)\`) na podstawie art. 109 ust. 1 pkt 1) ustawy z 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami, w terminie i na zasadach określonych w art. 110 i 111 wymienionej ustawy.

Na podstawie Przedwstępnej Warunkowej Umowy Sprzedaży obie strony podejmą wszelkie działania oraz będą współpracować w dobrej wierze w celu zrealizowania w pełni transakcji przewidzianej na podstawie tej umowy. Co więcej, zgodnie z tą umową strony zobowiązują się dołożyć należytej staranności i współpracować w celu spełnienia zastrzeżonych warunków oraz w zakresie umożliwiającym realizację Inwestycji przez Kupującego. Współpraca ta ma obejmować zapewnienie przez Sprzedającego, aby Kupujący (oraz jego doradcy) mieli w każdym czasie, po wcześniejszym zawiadomieniu Sprzedającego prawo wstępu na teren Działki w celu przeprowadzenia wszelkich badań i prób oraz wglądu w dokumenty związane z Działką, w celu weryfikacji wykonania obowiązków Sprzedającego oraz w innych celach związanych z Przedwstępną Warunkową Umową Sprzedaży, w tym w celu dokonania badania prawnego, technicznego, geotechnicznego i audytu środowiskowego Działki a także w celu prezentacji Działki potencjalnym kontrahentom i wykonawcom Kupującego. Ponadto, w świetle Przedwstępnej Warunkowej Umowy Sprzedaży, Sprzedający zobowiązuje się niezwłocznie udostępnić Kupującemu oraz doradcom Kupującego informacje oraz dokumenty zażądane na piśmie przez Kupującego, o ile znajdują się w posiadaniu Sprzedającego, niezbędne Kupującemu do przeprowadzenia badania prawnego, technicznego, geotechnicznego i audytu środowiskowego Działki oraz umożliwić doradcom Kupującego przeprowadzenie pomiarów, testów oraz wszelkich innych badań, w tym umożliwić pobieranie próbek i dokonywanie odwiertów. Niezwłocznie po podpisaniu Przedwstępnej Warunkowej Umowy Sprzedaży, Sprzedający udzielił osobom wskazanym przez Kupującego pełnomocnictwa do wglądu w akta ksiąg wieczystych prowadzonych dla Działki.

Dodatkowo, zgodnie z Przedwstępną Warunkową Umową Sprzedaży został wyznaczony okres przejściowy, trwający od podpisania Przedwstępnej Warunkowej Umowy Sprzedaży aż do zawarcia Umowy Rozporządzającej (dalej jako: „Okres Przejściowy”). W świetle Przedwstępnej Warunkowej Umowy Sprzedaży, w Okresie Przejściowym Sprzedający:

1.  zachowa aktualny stan Działki;
2.  nie będzie dokonywać zbycia Działki lub jakiejkolwiek jej części ani nie będzie składać ofert, ani zawierać jakiejkolwiek umowy przedwstępnej lub umowy warunkowej, lub umowy mającej podobny skutek, przewidującej zobowiązanie Sprzedającego do dokonania sprzedaży Działki lub jej części lub udziału w Działce;
3.  nie ustanowi, nie zobowiąże się do ani nie zezwoli na obciążenie Działki;
4.  nie będzie zawierać żadnych umów w przedmiocie m.in. sprzedaży, dzierżawy ani najmu Działki ani żadnej jej części bez uprzedniej pisemnej zgody Kupującego;
5.  poinformuje Kupującego niezwłocznie po otrzymaniu informacji o jakimkolwiek fakcie, na skutek którego oświadczenia i zapewnienia Sprzedającego złożone w Przedwstępnej Warunkowej Umowie Sprzedaży staną się lub będą mogły stać się niezgodne z prawdą lub nierzetelne;
6.  będzie dysponować Działką w sposób, który nie wpłynie negatywnie na wykonywanie przez niego obowiązków wynikających z Przedwstępnej Warunkowej Umowy Sprzedaży;
7.  w zakresie, w jakim może to mieć niekorzystny wpływ na prawa Kupującego jako nowego właściciela Działki – będzie niezwłocznie przesyłać Kupującemu kopie wszelkiej korespondencji, zawiadomień, wniosków oraz komunikacji na piśmie w innej formie, dotyczącej Działki, jaką Sprzedający otrzyma od osób trzecich (w tym od jakichkolwiek podmiotów państwowych) (dalej jako: „Zobowiązania Sprzedającego w Okresie Przejściowym”).

Ponadto, zgodnie z jednym z postanowień Przedwstępnej Warunkowej Umowy Sprzedaży, Kupujący jest uprawniony do wskazania spółki celowej jako podmiotu uprawnionego do zawarcia Przyrzeczonej Umowy Warunkowej oraz Umowy Rozporządzającej.

Spółka ma zostać wskazana przez (\`(...)\`) Sp. z o.o. (tj. Kupującego na podstawie Przedwstępnej Warunkowej Umowy Sprzedaży) jako podmiot uprawniony do zawarcia Przyrzeczonej Umowy Warunkowej oraz Umowy Rozporządzającej. W związku z tym i w celu zadośćuczynienia jednemu z ww. warunków zastrzeżonych w Przedwstępnej Warunkowej Umowie Sprzedaży, Spółka wraz ze Sprzedającym (dalej jako: „Strony” lub „Zainteresowani”) występują z niniejszym wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określonym poniżej.

Obecny stan Działki i przyszłe wykorzystanie:

W chwili składania niniejszego wniosku o interpretację, Działka pozostaje objęta księgą wieczystą o numerze (\`(...)\`). Żadna inna działka nie jest obecnie objęta tą księgą wieczystą. Na terenie Działki znajduje się melioracyjny rów ziemny. Poza tym, jak zostało to wyżej wskazane, Działka jest niezabudowana. Według wiedzy Sprzedającego, przez Działkę nie przebiega żadna napowietrzna lub podziemna linia energetyczna, ani nie przebiegają żadne inne media zasilające inne nieruchomości.

Po nabyciu Działki, Spółka zamierza wykorzystywać ją wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (w tym, do realizacji Inwestycji).

Sposób zapłaty Ceny i przyszłe wykorzystanie środków z transakcji:

Zgodnie z Przedwstępną Warunkową Umową Sprzedaży, cena za Działkę (dalej jako: „Cena”) zostanie zapłacona przez Spółkę najpóźniej w dniu zawarcia Umowy Rozporządzającej. Zamiarem Stron jest dokonanie zapłaty Ceny za pośrednictwem rachunku depozytowego notariusza sporządzającego Przedwstępną Warunkową Umowę Sprzedaży. Spółka będzie zobowiązana do zdeponowania Ceny – najpóźniej w przeddzień zawarcia Umowy Rozporządzającej – na rachunku notariusza sporządzającego Przedwstępną Warunkową Umowę Sprzedaży, przed którym ma nastąpić również zawarcie Umowy Rozporządzającej. W świetle Przedwstępnej Warunkowej Umowy Sprzedaży, Cena oraz podatek VAT (jeżeli dotyczy) zostanie zwolniona z rachunku depozytowego przez notariusza sporządzającego Przedwstępną Warunkową Umowę Sprzedaży na konto Sprzedającego w dniu podpisania Umowy Rozporządzającej. W dniu zawarcia Umowy Rozporządzającej nastąpi przeniesienie korzyści i ciężarów związanych z Działką na Spółkę. W tym samym dniu, Sprzedający wyda w posiadanie Spółki, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego podpisanego przez Strony, Działkę.

Sprzedający nie zamierza przeznaczać środków uzyskanych z zapłaty przez Spółkę Ceny na zakup innych nieruchomości. W przeszłości, Sprzedający dokonywał nabyć innych nieruchomości (tj. innych niż Nieruchomość Przed Pierwszym Podziałem) na własne cele mieszkaniowe.

Po Transakcji Spółka zamierza wykorzystywać Działkę wyłącznie w związku z działalnością opodatkowaną VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Sprzedający będzie działać w charakterze podatnika VAT w ramach Transakcji i w konsekwencji, czy sprzedaż Działki przez Sprzedającego na rzecz Spółki będzie transakcją opodatkowaną VAT i niepodlegającą zwolnieniu z VAT?
2.  Czy po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej dokonanie dostawy Działki, w związku z Transakcją Spółka będzie uprawniona do:
    1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Działki Transakcyjnej (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1) Ustawy o VAT), oraz
    2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. Sprzedający będzie działać w charakterze podatnika VAT w ramach Transakcji i w konsekwencji, sprzedaż Działki przez Sprzedającego na rzecz Spółki będzie transakcją opodatkowaną VAT i niepodlegającą zwolnieniu z VAT.

Ad 2. Po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej dokonanie dostawy Działki, w związku z Transakcją Spółka będzie uprawniona do:

1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Działki (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1) Ustawy o VAT), oraz
2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych:

Ad 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6) Ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6) Ustawy o VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 Ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w Ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w Ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będzie opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy/konkretnego świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Sprzedający nabył Działkę jako kawaler do swojego majątku osobistego. Teren Działki stanowił w chwili jego nabycia i nadal stanowi niezabudowane grunty wykorzystywane rolniczo w prowadzonym przez Sprzedającego gospodarstwie rolnym przez cały czas od kiedy Sprzedający nabył teren Działki. Jednakże, Sprzedający nigdy nie sprzedawał produktów rolnych pochodzących z Działki na rzecz zewnętrznych odbiorców.

W kontekście niniejszej sprawy, należy natomiast zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia "działalność gospodarcza" zawartej w Ustawie o VAT, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający udostępnił za wynagrodzeniem na okres 3 lat niewielką część powierzchni Działki na cele posadowienia na niej wolnostojącego nośnika reklamowego. Sprzedający nie traktował wynagrodzenia otrzymywanego z tego tytułu jako wynagrodzenia otrzymywanego w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT, w związku z czym, Sprzedający nie wystawiał faktur VAT. Co istotne, wynagrodzenie jakie otrzymywał z tego tytułu Sprzedający w żadnym roku nie przekroczyło kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów". Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, udostępnienie nieruchomości za wynagrodzeniem na cele reklamowe stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej. Konstatacji tej nie zmienia fakt, że działalność Sprzedającego w tym zakresie była prowadzona na stosunkowo niewielką skalę i mogła korzystać przez cały okres ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT. Podobnie, także okoliczność, że Sprzedający subiektywnie nie traktował wynagrodzenia otrzymywanego z tego tytułu jako wynagrodzenia otrzymywanego w ramach działalności gospodarczej nie może mieć w tym przypadku znaczenia. Jak bowiem wskazano w wyroku z 15 września 2011 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-180/10 i C-181/10, przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Sprzedający na okres 3 lat udostępnił część powierzchni Działki na cele reklamowe za wynagrodzeniem wypłacanym co miesiąc. Należy zatem uznać, że działalność Sprzedającego w tym zakresie była stała i zorganizowana.

Ponadto, w stosunku do Działki Sprzedający wykonał szereg czynności wykraczających poza zwykłe wykonywanie prawa własności takich jak:

1.  doprowadzenie do Drugiego Podziału (geodezyjnego i wieczystoksięgowego),
2.  sprzedaż części działek na rzecz niezależnego nabywcy (polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) przy zaangażowaniu pośrednika i udzielenie osobom wskazanym przez Kupującego na żądanie Kupującego przy okazji tej transakcji pełnomocnictwa do badania stanu prawnego nieruchomości oraz pełnomocnictwa do zasięgania opinii i dokumentów administracyjnych dotyczących nieruchomości;
3.  podział wieczystoksięgowy i wydzielenie działki nr 4/77 do nowoutworzonej księgi wieczystej z uwagi na jej odrębność gospodarczą;
4.  próba sprzedaży Działki na rzecz innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;
5.  zaangażowanie pośrednika przy okazji Transakcji;
6.  udzielenie przy okazji Transakcji osobom wskazanym przez drugą stronę Przedwstępnej Warunkowej Umowy Sprzedaży pełnomocnictwa do wglądu w akta ksiąg wieczystych prowadzonych dla Działki;
7.  faktyczne umożliwienie drugiej stronie Przedwstępnej Warunkowej Umowy Sprzedaży dokonania profesjonalnych czynności (m.in. przeprowadzenia pomiarów, testów, pobrania próbek i dokonywania odwiertów).

Biorąc pod uwagę fakt, że Sprzedający świadczył odpłatne usługi w postaci udostępniania za wynagrodzeniem części Działki na cele posadowienia na niej wolnostojącego nośnika reklamowego oraz podjął szereg działań wykraczających poza zwykłe wykonywanie prawa własności, uznać należy, że Sprzedający, w zakresie sprzedaży Działki będzie zbywać majątek wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. A zatem sprzedaż Działki będzie w analizowanym przypadku - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT - czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4) Ustawy o VAT z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 Ustawy o VAT, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści Ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9) Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - stosownie do treści art. 2 pkt 33) Ustawy o VAT - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ustawa z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 293 ze zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2) ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy - przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do Ustawy o VAT artykuł 2 pkt 33), odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w Ustawie o VAT dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że Ustawa o VAT nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9) Ustawy o VAT, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Przy czym - jak wyjaśniono wyżej - o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT.

Zauważyć należy, że analiza Ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Skoro sprzedaż Działku nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9) Ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość zastosowania dla dostawy tej Działki zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 Ustawy o VAT), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że Nieruchomość przed Pierwszym Podziałem (z której następnie w wyniku dwóch podziałów geodezyjnych doszło do wyodrębnienia Działki) została przez Sprzedającego nabyta na podstawie umowy sprzedaży do majątku osobistego. Sprzedaż ta nie podlegała pod ówczesny podatek VAT, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), temu podatkowi podlegała sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże, zgodnie z art. 4 pkt 1) tej ustawy, niezabudowana nieruchomość nie stanowiła „towaru”. Przy zakupie Działki Sprzedający nie działał w charakterze podatnika VAT. Zatem nie można uznać, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu Nieruchomość przed Pierwszym Podziałem (z której następnie w wyniku dwóch podziałów geodezyjnych doszło do wyodrębnienia Działki) skoro nabycie to nie było objęte ówczesnym podatkiem VAT. W takiej sytuacji nie można mówić, że Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości lub że takie prawo Sprzedającemu nie przysługiwało, bowiem w związku z nabyciem Nieruchomości przed Pierwszym Podziałem (z której następnie w wyniku dwóch podziałów geodezyjnych doszło do wyodrębnienia Działki) w ogóle nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu lub nie. Nie jest zatem spełniony jeden z warunków dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT.

W konsekwencji, dostawa Działku nie będzie mogła korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT.

Bezcelowe jest przy tym analizowanie czy w sprawie mogłoby znaleźć zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10) lub 10a) gdyż jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Działka jest działką niezabudowaną, a ww. zwolnienia odnoszą się do dostawy budynków, budowli i ich części.

Reasumując, mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że sprzedaż Działki nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT oraz w art. 43 ust. 1 pkt 9) Ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, iż Sprzedający będzie działać w charakterze podatnika VAT w ramach Transakcji i w konsekwencji, sprzedaż Działki przez Sprzedającego na rzecz Spółki będzie transakcją opodatkowaną VAT i niepodlegającą zwolnieniu z VAT.

Ad 2.

Po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej dokonanie dostawy Działki, w związku z Transakcją Spółka będzie uprawniona do:

1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Działki (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1) Ustawy o VAT), oraz
2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT).

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 Ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Spółki do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na nabyciu Działki, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1) Ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) Działka, będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz czy (ii) ich nabycie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Po Transakcji Spółka zamierza wykorzystywać Działkę wyłącznie w związku z działalnością opodatkowaną VAT. Jak wykazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT. Dodatkowo, jeżeli zostanie potwierdzona prawidłowość stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 1, Transakcja będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2) Ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego po nabyciu Działki i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej dostawę, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w związku z Transakcją, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1) oraz ust. 11 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych; jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma od Sprzedającego fakturę VAT dokumentującą dokonanie przedmiotowej Transakcji. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 Ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Działka będąca przedmiotem Transakcji, będzie po Transakcji wykorzystywana przez Spółkę w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Działki oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 2 pkt 15 ustawy, przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą ww. art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 ust. 15 ustawy, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy – co do zasady – posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Co istotne, w sytuacji gdy rolnik dokona rejestracji i uzyska miano podatnika podatku VAT czynnego, oznacza to, że prowadzi on działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działki istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Sprzedający w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Uznanie zaś, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że (\`(...)\`) Sp. z o.o. jest spółką z siedzibą na terytorium Polski oraz polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

Obecnie Spółka rozważa nabycie nieruchomości zlokalizowanej w (\`(...)\`) od J.W., będącego kawalerem. Sprzedający nie prowadzi i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, a tym samym nie jest i nigdy nie był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Na podstawie umowy sprzedaży z 25 października 2002 r. Sprzedający nabył od Powiatu (\`(...)\`) działkę gruntu o numerze 4/1 objętą księgą wieczystą o numerze KW Nr (\`(...)\`) wraz z ustanowioną na czas nieoznaczony dla każdoczesnego właściciela Nieruchomości przed Pierwszym Podziałem odpłatną służebnością gruntową obciążająca działkę Nr 3/1 (objętą tą samą księgą wieczystą), polegającą na prawie przejścia i przejazdu przez stanowiącą drogę działkę Nr 3/1. Służebność została ustanowiona przez Powiat (\`(...)\`) jednocześnie z zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości przed Pierwszym Podziałem, tj. także na mocy aktu notarialnego, w którym znalazła się ww. umowa sprzedaży. Łączna cena jaką zapłacił Sprzedający na rzecz Powiatu (\`(...)\`) została rozdzielona między Nieruchomość przed Pierwszym Podziałem i Służebność. W chwili zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości przed Pierwszym Podziałem, zarówno działka Nr 4/1 jak i Nr 3/1 znajdowały się na terenie upraw polowych zgodnie z ustaleniami miejscowego ogólnego planu zagospodarowania przestrzennego gminy (\`(...)\`) zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy (\`(...)\`) z 12 grudnia 1990 r. przyjętego za obowiązujący na terenie gminy (\`(...)\`) uchwałą Rady Gminy (\`(...)\`) z 5 sierpnia 1997 r.

W chwili nabycia Nieruchomości przed Pierwszym Podziałem, działka ta jak i działka Nr 3/1, która została obciążona Służebnością były niezabudowane i nieogrodzone, przy czym działka Nr 3/1 stanowiła drogę dojazdową.

W chwili nabycia Nieruchomości przed Pierwszym Podziałem wraz z służebnością Sprzedający był kawalerem i nabył ww. prawa rzeczowe do majątku osobistego.

Transakcja nabycia Nieruchomości przed Pierwszym Podziałem nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Transakcja ta nie podlegała także podatkowi VAT, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, temu podatkowi podlegała sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże, zgodnie z art. 4 pkt 1 tej ustawy, niezabudowana nieruchomość nie stanowiła „towaru”.

W chwili nabycia przez Sprzedającego Nieruchomości przed Pierwszym Podziałem wraz ze Służebnością nie działał on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z racji tego, że w chwili nabycia przez Sprzedającego Nieruchomości przed Pierwszym Podziałem wraz z Służebnością księgą wieczystą o numerze KW Nr (\`(...)\`) było objętych jeszcze kilka innych nieruchomości, Powiat (\`(...)\`) i Sprzedający wnieśli o to, aby (I) Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych odłączył z księgi wieczystej KW Nr (\`(...)\`) Nieruchomość przed Pierwszym Podziałem, urządził dla niej nową księgę wieczystą i wpisał w jej dziale II Sprzedającego jako właściciela oraz o to, aby (II) Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) V Wydział Ksiąg Wieczystych wpisał w dziale III księgi wieczystej Kw Nr (\`(...)\`) oraz w dziale ISp księgi wieczystej urządzonej dla Nieruchomości przed Pierwszym Podziałem Służebność. Dla Nieruchomości przed Pierwszym Podziałem została urządzona księga wieczysta (\`(...)\`)prowadzona przez Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych.

Nieruchomość przed Pierwszym Podziałem stanowiła w chwili jej nabycia aż do podziału niezabudowane grunty rolne wykorzystywane rolniczo. Sprzedający nabył Nieruchomość przed Podziałem w celu powiększenia prowadzonego przez siebie gospodarstwa rolnego. Sprzedający prowadził faktyczną działalność rolniczą na Nieruchomości przed Pierwszym Podziałem jednakże pochodzące z niej produkty rolne wykorzystywał na własne potrzeby i nigdy nie sprzedawał ich na rzecz zewnętrznych odbiorców.

W wyniku decyzji Starosty (\`(...)\`)ego z 5 grudnia 2018 r. doszło do podziału geodezyjnego Nieruchomości przed Pierwszym Podziałem na pięć odrębnych działek o numerach 4/77, 4/78, 4/79, 4/80 i 4/81. W wyniku tej decyzji, własność działek o numerach 4/78, 4/80 i 4/81 została przeniesiona na Gminę (\`(...)\`) w związku z realizacją inwestycji drogowej, polegającej na budowie drogi gminnej. Doszło także do podziału wieczystoksięgowego, w wyniku którego działki nr 4/78, 4/80 i 4/81 zostały przeniesione do innej księgi wieczystej, w której jako właściciel widniała Gmina (\`(...)\`). W wyniku Pierwszego Podziału, Sprzedający pozostał właścicielem działek nr 4/77 i 4/79, przy czym działka 4/77 została oddzielona od działki 4/79 drogą i nie stanowiła z działką 4/79 (oraz nie stanowi na moment złożenia niniejszego wniosku z działkami powstałymi w wyniku Drugiego Podziału) obszaru umożliwiającego ich wspólne wykorzystywanie.

Nieruchomość przed Drugim Podziałem także stanowiła aż do kolejnego podziału niezabudowane grunty rolne wykorzystywane przez Sprzedającego do działalności rolniczej. Sprzedający nie sprzedawał produktów rolnych pochodzących z Nieruchomości przed Drugim Podziałem na rzecz zewnętrznych odbiorców.

W wyniku decyzji Wójta Gminy (\`(...)\`) z 29 kwietnia 2020 r. Nieruchomość przed Drugim Podziałem została podzielona na trzy działki o numerach 4/98, 4/99 oraz 4/100. Zatem w wyniku Drugiego Podziału księgą wieczystą o numerze (\`(...)\`)były objęte cztery działki, tj. 4/77, 4/98, 4/99 oraz 4/100. Podział geodezyjny został sfinansowany ze środków potencjalnego nabywcy działek tworzących Nieruchomość po Drugim Podziale i wyniknął z inicjatywy tego podmiotu, a nie z inicjatywy Sprzedającego. Wszelkie czynności faktyczne związane z dokonaniem Drugiego Podziału były dokonane przez nabywcę. Rzeczywisty udział Sprzedającego sprowadzał się jedynie do podpisania wniosku o podział działki nr 4/79.

Podobnie jak w poprzednich przypadkach, Nieruchomość po Drugim Podziale także stanowiła aż do sprzedaży części działek wchodzących w jej skład niezabudowane grunty rolne wykorzystywane przez Sprzedającego do działalności rolniczej. Sprzedający nie sprzedawał produktów rolnych pochodzących z Nieruchomości po Drugim Podziałem na rzecz zewnętrznych odbiorców.

W wyniku umowy przeniesienia własności nieruchomości z 15 lipca 2020 r. Sprzedający sprzedał działki nr 4/98 i 4/99 na rzecz polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W rezultacie dokonanej sprzedaży, Sprzedający pozostał właścicielem działek 4/77 oraz 4/100 położonych po dwóch stronach drogi. Sprzedane działki o numerach 4/98 i 4/99 zostały wydzielone do osobnej księgi wieczystej a księgą wieczystą o numerze (\`(...)\`)były od tamtej pory objęte jedynie działki o numerach 4/77 i 4/100. Sprzedaż działek o numerach 4/98 i 4/99 została opodatkowana PCC.

Analogicznie jak poprzednio, Nieruchomość po Pierwszej Sprzedaży stanowiła i stanowi aż do dziś niezabudowane grunty rolne wykorzystywane przez Sprzedającego do działalności rolniczej. Sprzedający nie sprzedawał i nie sprzedaje produktów rolnych pochodzących z Nieruchomości po Pierwszej Sprzedaży na rzecz zewnętrznych odbiorców.

W dniu 18 listopada 2020 r. doszło do podziału wieczystoksięgowego, w wyniku którego działka o numerze 4/77 została przeniesiona do nowoutworzonej księgi wieczystej. Właścicielem tej działki pozostał i pozostaje Sprzedający.

W rezultacie ww. podziału wieczystoksięgowego, w chwili składania niniejszego wniosku o interpretację indywidualną księgą wieczystą o numerze (\`(...)\`)pozostaje objęta jedynie działka o numerze 4/100 i to ta działka może być przedmiotem transakcji, którego dotyczy wniosek.

Sprzedający udostępnił za wynagrodzeniem na okres 3 lat niewielką część powierzchni Działki na cele posadowienia na niej wolnostojącego nośnika reklamowego. Wolnostojący nośnik reklamowy nie był trwale związane z gruntem. Wynagrodzenie, które Sprzedający co miesiąc otrzymywał z tego tytułu nie było traktowane jako wynagrodzenie z działalności gospodarczej, a w konsekwencji Sprzedający nie wystawiał faktur na rzecz podmiotu, któremu udostępniał część powierzchni Działki. Co istotne, wynagrodzenie jakie otrzymywał z tego tytułu Sprzedający w żadnym roku nie przekroczyło kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Ponadto, Sprzedający nie zabiegał aktywnie o nawiązanie kontaktu z podmiotem, któremu udostępniał część powierzchni Działki na cele posadowienia wolnostojącego nośnika reklamowego. Ten podmiot sam zgłosił się do Sprzedającego. W chwili składania niniejszego wniosku, na terenie Działki nie znajduje się już żaden wolnostojący nośnik reklamowy.

Poza powyższym przypadkiem, teren Działki nie był nigdy przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub jakiejkolwiek umowy o podobnym charakterze ani nie był kiedykolwiek faktycznie udostępniony przez Sprzedającego osobom trzecim za wynagrodzeniem.

Na podstawie uchwały Rady Gminy (\`(...)\`) z 20 października 2005 roku teren Działki został objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który ustalił sposób użytkowania nieruchomości jako tereny rolne. Na podstawie uchwały Rady Gminy (\`(...)\`) z 16 stycznia 2019 r. w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego sposób użytkowania m.in. terenu Działki określony został natomiast jako tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej, zaś w części jako obszar infrastruktury technicznej. Ten sposób użytkowania terenu Działki obowiązuje także w chwili składania niniejszego wniosku o interpretację. Sprzedający nie podejmował jakichkolwiek czynności mających na celu wystąpienie o opracowanie ww. miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego.

Sprzedający nie ponosił ani nie zamierza ponosić nakładów związanych z przygotowaniem Działki do jej sprzedaży lub do oddania do używania w całości lub częściowo. Sprzedający nie próbował nigdy uzyskiwać pozwolenia na budowę jakiegokolwiek obiektu budowlanego na terenie Działki. Ponadto, Sprzedający nie występował nigdy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla terenu Działki.

W dniu 27 sierpnia 2018 r. Sprzedający zawarł z inną polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością umowę przedwstępną sprzedaży Działki udokumentowaną aktem notarialnym. Na mocy tej umowy, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nabyła roszczenie do nabycia Działki. Do sprzedaży jednak ostatecznie nie doszło.

Sprzedający nie wystawiał nigdy Nieruchomości na portalach internetowych ani nie informował w inny sposób o ofercie sprzedaży / oddania do używania Działki. W roku 2021 pośrednik, z którego usług korzystał Sprzedający skierował natomiast do niego potencjalnego nabywcę Działki . Tym potencjalnym nabywcą była (\`(...)\`) sp. z o.o., która zawarła w dniu 15 marca 2021 r. ze Sprzedającym warunkową umowę przedwstępną sprzedaży Działki do Sprzedaży. Na moment zawarcia Przedwstępnej Warunkowej Umowy Sprzedaży aż do chwili obecnej zgodnie z księgą wieczystą, którą jest objęta Działka, nieruchomość ta jest obciążona służebnością gruntową na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości, tj. działek ewidencyjnych nr 4/98, nr 4/99, której wykonywanie ograniczone zostało do pasa gruntu o szerokości od 3,5 m do 6,0 m, polegającą na prawie do przeprowadzenia infrastruktury technicznej w pasie infrastruktury technicznej, z zastrzeżeniem, że każdoczesny właściciel nieruchomości władnącej będzie uprawniony do wstępu i wjazdu na teren nieruchomości obciążonej celem dokonywania przyłączeń do infrastruktury, korzystania z infrastruktury, jej remontów, konserwacji, modernizacji oraz napraw, przy uwzględnieniu obowiązku korzystania z powyższej służebności z jak najmniejszą uciążliwością dla nieruchomości obciążonej i obowiązku przywrócenia stanu poprzedniego nieruchomości obciążonej. Ponadto, z prawem własności Działki Sprzedaży związana jest Służebność opisana we wcześniejszej części wniosku (tj. prawo przejścia i przejazdu przez stanowiącą drogę działkę Nr 3/1).

Na mocy Przedwstępnej Warunkowej Umowy Sprzedaży, Sprzedający oświadczył, że z zastrzeżeniem ziszczenia się opisanych w umowie warunków zobowiązuje się zawrzeć warunkową umowę sprzedaży, na podstawie której Sprzedający sprzeda Kupującemu prawo własności Działki w stanie wolnym od wszelkich praw, obciążeń i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem Służebności Obciążającej. Zawarcie Przyrzeczonej Umowy Warunkowej ma nastąpić po ziszczeniu m.in. następujących warunków:

1.  wyniki analizy rynkowej, ekonomicznej i prawnej Działki będą satysfakcjonujące i nie wykażą ryzyk, mających wpływ na wartość Działki i możliwość zagospodarowania Działki na cele budowy centrum logistycznego wraz z towarzyszącą infrastrukturą a wyniki audytu środowiskowego Działki, który zostanie przeprowadzony przez Kupującego po zawarciu Przedwstępnej Warunkowej Umowy Sprzedaży nie wykażą zanieczyszczeń powietrza albo gleby albo wód przekraczających określone prawem normy;
2.  Kupujący przed zawarciem Przyrzeczonej Umowy Warunkowej uzyska pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez właściwy organ podatkowy, w celu uzyskania stanowiska, czy nabycie Działki powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług czy podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz czy w przypadku opodatkowania nabycia Działki podatkiem od towarów i usług Kupujący jest uprawniony do uzyskania zwrotu tego podatku.

Ponadto, Przyrzeczona Umowa Warunkowa (jak i umowa rozporządzająca wywierająca skutek rzeczowy i przenosząca własność Działki) ma nastąpić po spełnieniu się wszystkich zastrzeżonych w Przedwstępnej Warunkowej Umowie Sprzedaży warunków, chyba że Kupujący zrzecze się spełnienia wszystkich lub niektórych z tych warunków.

Co więcej, zgodnie z Przedwstępną Warunkową Umową Sprzedaży, Przyrzeczona Umowa Warunkowa ma zostać zawarta pod warunkiem prawnym, że Gmina (\`(...)\`) nie wykona ustawowego prawa pierwokupu w zakresie Działki, przysługującego Gminie (\`(...)\`) na podstawie art. 109 ust. 1 pkt 1) ustawy z 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami, w terminie i na zasadach określonych w art. 110 i 111 wymienionej ustawy.

Na podstawie Przedwstępnej Warunkowej Umowy Sprzedaży obie strony podejmą wszelkie działania oraz będą współpracować w dobrej wierze w celu zrealizowania w pełni transakcji przewidzianej na podstawie tej umowy. Co więcej, zgodnie z tą umową strony zobowiązują się dołożyć należytej staranności i współpracować w celu spełnienia zastrzeżonych warunków oraz w zakresie umożliwiającym realizację Inwestycji przez Kupującego. Współpraca ta ma obejmować zapewnienie przez Sprzedającego, aby Kupujący (oraz jego doradcy) mieli w każdym czasie, po wcześniejszym zawiadomieniu Sprzedającego prawo wstępu na teren Działki w celu przeprowadzenia wszelkich badań i prób oraz wglądu w dokumenty związane z Działką, w celu weryfikacji wykonania obowiązków Sprzedającego oraz w innych celach związanych z Przedwstępną Warunkową Umową Sprzedaży, w tym w celu dokonania badania prawnego, technicznego, geotechnicznego i audytu środowiskowego Działki a także w celu prezentacji Działki potencjalnym kontrahentom i wykonawcom Kupującego. Ponadto, w świetle Przedwstępnej Warunkowej Umowy Sprzedaży, Sprzedający zobowiązuje się niezwłocznie udostępnić Kupującemu oraz doradcom Kupującego informacje oraz dokumenty zażądane na piśmie przez Kupującego, o ile znajdują się w posiadaniu Sprzedającego, niezbędne Kupującemu do przeprowadzenia badania prawnego, technicznego, geotechnicznego i audytu środowiskowego Działki oraz umożliwić doradcom Kupującego przeprowadzenie pomiarów, testów oraz wszelkich innych badań, w tym umożliwić pobieranie próbek i dokonywanie odwiertów. Niezwłocznie po podpisaniu Przedwstępnej Warunkowej Umowy Sprzedaży, Sprzedający udzielił osobom wskazanym przez Kupującego pełnomocnictwa do wglądu w akta ksiąg wieczystych prowadzonych dla Działki.

Dodatkowo, zgodnie z Przedwstępną Warunkową Umową Sprzedaży został wyznaczony okres przejściowy, trwający od podpisania Przedwstępnej Warunkowej Umowy Sprzedaży aż do zawarcia Umowy Rozporządzającej. W świetle Przedwstępnej Warunkowej Umowy Sprzedaży, w Okresie Przejściowym Sprzedający:

1.  zachowa aktualny stan Działki;
2.  nie będzie dokonywać zbycia Działki lub jakiejkolwiek jej części ani nie będzie składać ofert, ani zawierać jakiejkolwiek umowy przedwstępnej lub umowy warunkowej, lub umowy mającej podobny skutek, przewidującej zobowiązanie Sprzedającego do dokonania sprzedaży Działki lub jej części lub udziału w Działce;
3.  nie ustanowi, nie zobowiąże się do ani nie zezwoli na obciążenie Działki;
4.  nie będzie zawierać żadnych umów w przedmiocie m.in. sprzedaży, dzierżawy ani najmu Działki ani żadnej jej części bez uprzedniej pisemnej zgody Kupującego;
5.  poinformuje Kupującego niezwłocznie po otrzymaniu informacji o jakimkolwiek fakcie, na skutek którego oświadczenia i zapewnienia Sprzedającego złożone w Przedwstępnej Warunkowej Umowie Sprzedaży staną się lub będą mogły stać się niezgodne z prawdą lub nierzetelne;
6.  będzie dysponować Działką w sposób, który nie wpłynie negatywnie na wykonywanie przez niego obowiązków wynikających z Przedwstępnej Warunkowej Umowy Sprzedaży;
7.  w zakresie, w jakim może to mieć niekorzystny wpływ na prawa Kupującego jako nowego właściciela Działki – będzie niezwłocznie przesyłać Kupującemu kopie wszelkiej korespondencji, zawiadomień, wniosków oraz komunikacji na piśmie w innej formie, dotyczącej Działki, jaką Sprzedający otrzyma od osób trzecich (w tym od jakichkolwiek podmiotów państwowych).

Ponadto, zgodnie z jednym z postanowień Przedwstępnej Warunkowej Umowy Sprzedaży, Kupujący jest uprawniony do wskazania spółki celowej jako podmiotu uprawnionego do zawarcia Przyrzeczonej Umowy Warunkowej oraz Umowy Rozporządzającej.

Spółka ma zostać wskazana przez (\`(...)\`) Sp. z o.o. (tj. Kupującego na podstawie Przedwstępnej Warunkowej Umowy Sprzedaży) jako podmiot uprawniony do zawarcia Przyrzeczonej Umowy Warunkowej oraz Umowy Rozporządzającej.

W chwili składania niniejszego wniosku o interpretację, Działka pozostaje objęta księgą wieczystą o numerze (\`(...)\`). Żadna inna działka nie jest obecnie objęta tą księgą wieczystą. Na terenie Działki znajduje się melioracyjny rów ziemny. Poza tym Działka jest niezabudowana. Według wiedzy Sprzedającego, przez Działkę nie przebiega żadna napowietrzna lub podziemna linia energetyczna, ani nie przebiegają żadne inne media zasilające inne nieruchomości.

Po nabyciu Działki, Spółka zamierza wykorzystywać ją wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (w tym, do realizacji Inwestycji).

Sprzedający nie zamierza przeznaczać środków uzyskanych z zapłaty przez Spółkę Ceny na zakup innych nieruchomości. W przeszłości, Sprzedający dokonywał nabyć innych nieruchomości (tj. innych niż Nieruchomość Przed Pierwszym Podziałem) na własne cele mieszkaniowe.

Po Transakcji Spółka zamierza wykorzystywać Działkę wyłącznie w związku z działalnością opodatkowaną VAT.

Wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy Sprzedający będzie działać w charakterze podatnika VAT w ramach opisanej Transakcji i w konsekwencji czy sprzedaż Działki, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości, Sprzedający będzie spełniał przesłanki do uznania Go za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedający podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na Kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a Kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Sprzedający korzystał z usług pośrednika, który skierował do Niego Kupującego. Sprzedający zawarł z Kupującym przedwstępną warunkową umowę sprzedaży Działki Nr 4/100. Zawarcie Przyrzeczonej Umowy Warunkowej ma nastąpić po ziszczeniu m.in. następujących warunków: wyniki analizy rynkowej, ekonomicznej i prawnej Działki będą satysfakcjonujące i nie wykażą ryzyk, mających wpływ na wartość Działki i możliwość zagospodarowania Działki na cele budowy centrum logistycznego wraz z towarzyszącą infrastrukturą a wyniki audytu środowiskowego Działki, który zostanie przeprowadzony przez kupującego po zawarciu Przedwstępnej Warunkowej Umowy Sprzedaży nie wykażą zanieczyszczeń powietrza albo gleby albo wód przekraczających określone prawem normy. Sprzedający zobowiązał się również niezwłocznie udostępnić kupującemu oraz doradcom kupującego informacje oraz dokumenty zażądane na piśmie przez kupującego, o ile znajdują się w posiadaniu Sprzedającego, niezbędne kupującemu do przeprowadzenia badania prawnego, technicznego, geotechnicznego i audytu środowiskowego Działki oraz umożliwić doradcom kupującego przeprowadzenie pomiarów, testów oraz wszelkich innych badań, w tym umożliwić pobieranie próbek i dokonywanie odwiertów. Ponadto, w okresie trwającym od podpisania Przedwstępnej Umowy do zawarcia Umowy Rozporządzającej, Sprzedający – w świetle Przedwstępnej Umowy – zobowiązany jest do m.in. zachowania aktualnego stanu Działki, niedokonywania zbycia Działki lub jej części czy nie ustanawiania obciążenia Działki.

Sprzedający dokonał wcześniej także sprzedaży dwóch Działek o Nr 4/98 i 4/99 na rzecz polskiej Sp. z o.o. przy zaangażowaniu pośrednika, poprzedzoną Drugim Podziałem, gdzie z inicjatywy podmiotu nabywającego, przeprowadzono podział Działki Nr 4/79, a udział Sprzedającego sprowadzał się do podpisania wniosku o podział tej działki. W 2020 r. doszło do podziału wieczystoksięgowego, wydzielając działkę o Nr 4/77, której pozostaje właścicielem, do nowoutworzonej księgi wieczystej, pozostawiając przedmiotową Działkę o Nr 4/100 jako jedyną, objętą dotychczasową księgą wieczystą. Sprzedający udostępniał za wynagrodzeniem na okres 3 lat część powierzchni przedmiotowej Działki celem posadowienia na niej wolnostojącego nośnika reklamowego.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Sprzedającego działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej Działki Nr 4/100 w ramach zarządu majątkiem prywatnym Sprzedającego.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Sprzedającego sprzedaż Działki nr 4/100, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, będzie stanowić dostawę dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedający, dokonując opisanych we wniosku czynności podejmuje działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedającego, a sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Zatem, sprzedaż przedmiotowej Działki Nr 4/100 będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy i w konsekwencji sprzedaż Działki Nr 4/100 będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także kwestii, czy sprzedaż Działki będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, w przypadku dostaw których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie działka nr 4/100. Na podstawie uchwały Rady Gminy (\`(...)\`) z 16 stycznia 2019 r. w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, teren obejmujący między innymi działkę 4/100, określony został jako tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej, zaś w części jako obszar infrastruktury technicznej.

W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że ww. Nieruchomość spełnia definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że przy sprzedaży przedmiotowej działki, nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ Nieruchomość – jak wynika z wniosku – nie była wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym należy stwierdzić, że działka nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej. Ponadto, Sprzedający nabył działkę nr 4/1, z której po podziałach powstała działka 4/100, 25 sierpnia 2002 r. od Powiatu (\`(...)\`). Transakcja zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy nie podlegała podatkowi VAT, zatem nie można z tego względu powiedzieć że Sprzedający miał prawo do odliczenia podatku naliczonego bądź nie miał takiego prawa. Zatem planowana Transakcja nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

W konsekwencji, sprzedaż przez Sprzedającego opisanej we wniosku Działki Nr 4/100 będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a w konsekwencji Sprzedający jest zobowiązany do naliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży tej nieruchomości.

Ponadto wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii tego, czy po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej dokonanie dostawy Działki, w związku z Transakcją Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Działki oraz do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast stosownie do treści art. 86 ust. 10b pkt 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a po Transakcji zamierza wykorzystywać Działkę wyłącznie w związku z działalnością opodatkowaną VAT.

Zatem Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Działki Nr 4/100. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Nabywcę Nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym.

W konsekwencji, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości. Kupujący będzie miał również prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bądź obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań dotyczących podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.