Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-172/12-8/JW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-24
Teza: Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych w ramach Projektu związanych z usługami szkoleniowymi świadczonymi na rzecz Spółek na zasadach ogólnych, tj. przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do zakupów usług od Podwykonawcy ?
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą z dnia 22 sierpnia 2012r. (wniesioną dnia 22 sierpnia 2012r., data wpływu 24 sierpnia 2012r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 maja 2012r. znak: IPPP2/443-172/12-5/JW w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów dokonanych w ramach Projektu związanych z usługami szkoleniowymi świadczonymi na rzecz Spółek na zasadach ogólnych, w szczególności w odniesieniu do zakupów usług od Podwykonawcy, doręczoną w dniu 28 maja 2012r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 maja 2012r. znak: IPPP2/443-172/12-5/JW, uznając stanowisko Wnioskodawcy **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 8 lutego 2012r. (data wpływu 14 lutego 2012r.) zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

O.S.A. (dalej: O. lub Wnioskodawca) to największa w Polsce spółka hotelarska operująca siecią kilkudziesięciu hoteli położonych na terenie całej Polski, oferujących kompleksową obsługę ruchu biznesowego oraz turystycznego.

O. zawarł z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej PARP) umowę o dofinansowanie projektu (dalej: Umowa), współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej: EFS), w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet 2. Rozwój zasobów ludzkich i potencjału adaptacyjnego przedsiębiorstw, Poddziałanie 2.1.1 Rozwój kapitału ludzkiego w przedsiębiorstwach.

Projekt (dalej: Projekt) według założeń jest ponadregionalnym projektem zamkniętym skierowanym do kadry kierowniczej i pracowników trzech spółek: O. S.A., H. H. E. S.A. oraz H. M. sp. z o.o. Pozostałe dwie spółki objęte Projektem oprócz Wnioskodawcy są określane w dalszej części wniosku jako „Spółki”. Projekt ma służyć osiągnięciu jednego z celów strategicznych spółek objętych Projektem na lata 2011 - 2015 jakim jest zdobycie pozycji lidera w zakresie zadowolenia klienta, co ma służyć utrzymaniu przewagi konkurencyjnej na rynku oraz wzrostowi wartości firmy. Projekt wpisuje się również w główne założenia strategii rozwoju zasobów ludzkich Grupy: nieustanny rozwój i doskonalenie umiejętności pracowników i stanowi kontynuację wcześniejszych działań w tym zakresie.

W celu realizacji Projektu O., działając jako beneficjent wsparcia na realizację Projektu (dalej: Beneficjent), podpisał Umowę z PARP dotyczącą przyznania dotacji na ten cel. Finansowanie przyznane Wnioskodawcy pochodzi z dwóch źródeł:

*   85% ze środków unijnych, tzn. z Europejskiego Funduszu Społecznego,

*   l5% w formie dotacji celowej z budżetu krajowego.

W dalszej części niniejszego wniosku powyższe finansowanie określane jest jako „dotacja”.

Przedmiot Projektu

Zgodnie z umową z PARP i wnioskiem o dofinansowanie Projektu, O. odpowiada za realizację Projektu - tj. zarządzanie Projektem, zorganizowanie i przeprowadzenie doradztwa oraz szkoleń dla pracowników Spółek oraz dla własnych pracowników (w tym zakresie Wnioskodawca jak i Spółki biorące udział w Projekcie są, w myśl postanowień umowy o dofinansowanie zawartej z PARP, „beneficjentami pomocy”). Oznacza to, iż O. jest zobowiązany do świadczenia usług doradczych i szkoleniowych na rzecz Spółek.

W związku z realizacją Projektu O. zlecił zarządzanie Projektem oraz organizację szkoleń i doradztwa wyspecjalizowanemu w tym zakresie kontrahentowi (dalej: Podwykonawca), z którym zawarł stosowną umowę (dalej: umowa serwisowa).

Świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek w ramach Projektu mają charakter usług doradczych oraz usług szkoleniowych mających na celu kształcenie/doskonalenie zawodowe pracowników Spółek biorących udział w Projekcie.

Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie, realizowane w projekcie szkolenia obejmują tematy takie jak: budowanie lojalności klienta, trudna rozmowa z klientem, coaching w miejscu pracy, excel, międzynarodowe standardy rachunkowości, obsługa klienta, zarządzanie biznesem hotelarskim, przepływ informacji, skuteczny menedżer, sprzedaż przez telefon, sprzedaż w obsłudze klienta, sugestywna sprzedaż w restauracji, sztuka prezentacji, wczoraj kolega dziś szef, efektywność osobista, zarządzanie czasem i priorytetami, zarządzanie jakością obsługi klienta, zarządzanie zespołem księgowym, szkolenia językowe, zarządzanie projektem, sprzedaż sal konferencyjnych, zarządzanie wiekiem. Uczestnictwo pracowników w szkoleniu i doradztwie przekłada się na rozwój zawodowy pracowników i wpływa w sposób bezpośredni na jakość usług świadczonych przez spółki objęte Projektem.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest realizowanie przez O. w ramach Projektu usług o charakterze szkoleniowym na rzecz Spółek, jak również rozliczeń dotyczących szkoleń organizowanych dla własnych pracowników Wnioskodawcy (wniosek nie dotyczy świadczenia usług doradczych, które są rozliczane na odmiennych zasadach).

Koszty Projektu

Wnioskodawca będzie nabywał od Podwykonawcy kompleksową usługę organizacji szkoleń. Towary i usługi związane z realizacją Projektu w zakresie usług szkoleniowych, obejmujące m.in. usługi zewnętrznych osób i podmiotów prowadzących szkolenia, materiały szkoleniowe (m.in. długopisy, notesy, teczki, podręczniki, prezentacje, itp.), usługi najmu pomieszczeń szkoleniowych, usługi związane z wyżywieniem, noclegami i dojazdem uczestników szkoleń, będą nabywane przez Podwykonawcę. Koszty ich nabycia zostały wliczone do kwoty wynagrodzenia, które będzie wypłacane Podwykonawcy przez Orbis z tytułu organizacji szkoleń.

Orbis nie nalicza marży z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółek uczestniczących w Projekcie, co stanowi jeden z warunków uzyskania dofinansowania Projektu przez PARP. Oznacza to, że koszt usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach Projektu na rzecz Spółek jest równy kwocie kosztów poniesionych przez niego w związku z realizacją tych usług.

Finansowanie Projektu

Koszty ponoszone przez O. w celu realizacji Projektu są częściowo finansowane z dotacji, a częściowo ze środków własnych uiszczanych w gotówce przez Spółki oraz Wnioskodawcę w ramach wkładu prywatnego pieniężnego beneficjentów pomocy. Dodatkowo, umowa o dofinansowanie Projektu zawarta z PARP przewiduje obowiązek wniesienia przez beneficjentów pomocy (tj. Spółki oraz Wnioskodawcę) wkładu własnego w formie wynagrodzeń pracowników uczestniczących w szkoleniach.

Wkład własny w postaci wynagrodzeń jest to wkład bazujący na wynagrodzeniu pracowników oddelegowanych przez beneficjentów pomocy na szkolenie, wyliczony proporcjonalnie do czasu udziału uczestnika w szkoleniu.

Ze względu na rolę O. jako podmiotu otrzymującego dofinansowanie (Beneficjent) środki z dotacji w całości przekazywane będą na rachunek bankowy Wnioskodawcy przeznaczony wyłącznie do obsługi płatności realizowanych w ramach Projektu ze środków otrzymanych z PARP.

Środki z dotacji przyznane są na pokrycie wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą i ponoszonych przez O. w związku z realizacją Projektu. Z uwagi na fakt, że PARP finansuje częściowo koszty realizacji Projektu, w części niesfinansowanej z dotacji, wydatki na realizację Projektu są ponoszone przez beneficjentów pomocy (Spółki) w ramach pieniężnego wkładu prywatnego i przelewane na odrębny rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 20 czerwca 2008 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Regionalnego pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (Dz. U. Nr 111, poz. 710), wielkość pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom na pokrycie kosztów uczestnictwa w szkoleniu nie może przekroczyć: 80% kwoty wydatków kwalifikowalnych przypadających na mikroprzedsiębiorcę lub małego przedsiębiorcę, 70% kwoty wydatków kwalifikowalnych przypadających na średniego przedsiębiorcę i 60% kwoty wydatków kwalifikowalnych przypadających na przedsiębiorcę innego niż określony powyżej.

Ponieważ O. i Spółki są dużymi przedsiębiorcami w rozumieniu ww. przepisów, pomoc finansowa dotycząca realizacji Projektu nie może przekroczyć 60% wydatków kwalifikowanych. Kwota wydatków kwalifikowalnych obejmuje, oprócz samych kosztów szkoleń, również kwotę odpowiadającą części wynagrodzeń pracowników O. i Spółek uczestniczących w szkoleniach odbywających się w godzinach pracy.

Na podstawie umowy zawartej z PARP w związku z realizacją Projektu, każdy beneficjent pomocy (w tym O.) jest zobowiązany do wniesienia wkładu własnego w określonej kwocie, która obejmować będzie:

*   wkład prywatny w postaci wynagrodzeń pracowników,

*   wkład prywatny w postaci środków pieniężnych (wkład prywatny pieniężny).

Ponadto beneficjenci pomocy mogą przeznaczyć dodatkowe środki pieniężne na pokrycie kosztów szkolenia, jeśli przekroczą one budżet ustalony w umowie z PARP dla potrzeb kalkulacji dotacji.

Podsumowując powyższe, koszty szkoleń organizowanych przez O. w ramach Projektu na rzecz Spółek są pokrywane z dwóch źródeł:

*   z dotacji otrzymanej z PARP - w ramach ściśle określonego budżetu przyznanego Wnioskodawcy jako Beneficjentowi i wskazanego w umowie o dofinansowanie zawartej przez O. z PARP na realizację Projektu;

*   z własnych środków pieniężnych beneficjentów pomocy (wkład prywatny pieniężny Spółek oraz O.) - w części niepokrytej środkami z dotacji.

Opisana powyżej metodologia dotycząca sposobu kalkulacji finansowania kosztów szkolenia w ramach Projektu została przedstawiona na poniższym przykładzie liczbowym (przykład w uproszczony sposób na przykładowych danych przedstawia kalkulację przyznanej dotacji w oparciu o koszty szkolenia, a także wyliczenie finansowania kosztów szkolenia z poszczególnych źródeł opisanych powyżej). W przykładzie dla uproszczenia założono, że koszty szkolenia mieszczą się w budżecie uzgodnionym z PARP, tzn. beneficjent pomocy nie dopłaca dodatkowego wkładu pieniężnego dobrowolnego ponad obowiązkowy wkład pieniężny uwzględniony w budżecie dla potrzeb kalkulacji dotacji.

Założenia i dane stosowane w przykładzie:

*   7.500 zł - koszty „zewnętrzne” organizacji szkoleń zgodnie z budżetem uzgodnionym z PARP (wynagrodzenie firmy szkoleniowej, materiały szkoleniowe, wynajem sali, zakwaterowanie uczestników szkolenia);

*   2.500 zł - wkład własny Beneficjenta w postaci wynagrodzeń pracowników uczestniczących w szkoleniu (na wkład własny Beneficjenta składają się wkłady prywatne beneficjentów pomocy w postaci wynagrodzeń pracowników uczestniczących w szkoleniu wyliczone proporcjonalnie do czasu udziału w szkoleniu; nie ma on charakteru gotówkowego);

*   1.500 zł - obowiązkowy wkład własny Beneficjenta w postaci środków pieniężnych (na ten wkład składają się wkłady prywatne pieniężne beneficjentów pomocy);

*   10.000 zł (suma kosztów szkolenia i wkładu w postaci wynagrodzeń) - łączna kwota kosztów kwalifikowalnych, tj. całkowity budżet szkolenia uzgodniony z PARP.

Kwota dofinansowania z dotacji, która może zostać przeznaczona na pokrycie wydatków związanych ze szkoleniem:

60% x 10.000 zł = 6.000 zł

Beneficjent wnosi wkład własny (w wysokości 4.000 zł) w postaci wynagrodzeń (2.500 zł) oraz środków pieniężnych (1.500 zł) - jako wkłady prywatne beneficjentów pomocy. Dotacja (6.000 zł) wraz z wkładem własnym w postaci środków pieniężnych (1.500 zł) jest przeznaczona na pokrycie kosztów „zewnętrznych” organizacji szkoleń.

Sposób rozliczenia Projektu

Środki pieniężne określone w budżecie wskazanym w umowie zawartej z PARP są wpłacane w trakcie trwania Projektu na odrębne rachunki bankowe Wnioskodawcy: rachunek przeznaczony do wpłaty wkładu prywatnego pieniężnego uiszczanego przez beneficjentów pomocy oraz rachunek przeznaczony do wpłaty środków z dotacji przekazywanych przez PARP.

Dla potrzeb rozliczenia Projektu, O. oraz Spółki przyjęły zasadę (odzwierciedloną w zawartych umowach serwisowych), iż świadczone przez O. na rzecz każdej Spółki usługi obejmują cały pakiet szkoleń objętych Projektem, za którego kompleksową organizację odpowiedzialny jest O. (oprócz usług szkoleniowych umowy serwisowe dotyczą również usług doradczych, które nie są objęte zakresem niniejszego wniosku). Ze względu na kompleksowy charakter realizowanych usług szkoleniowych umowy zawarte ze Spółkami przewidują, iż usługi będą wykonywane w okresach rozliczeniowych. Każdy okres rozliczeniowy jest niedłuższy niż kolejnych 12 miesięcy. Rozliczenia w ramach Projektu nie obejmują więc poszczególnych szkoleń (takie rozliczenie nie jest również dokonywane z perspektywy rozliczenia dotacji z PARP).

W ramach rozliczeń Projektu ze Spółkami, O. wystawiać będzie faktury VAT na rzecz Spółek. Obejmują one wyłącznie kwoty stanowiące wkład prywatny pieniężny, który stanowi element wkładu własnego zgodnie z zasadami przedstawionymi powyżej. Faktury VAT zostaną wystawione za usługi szkoleniowe wykonane w poszczególnych okresach rozliczeniowych. W trakcie Projektu możliwe będzie również pobieranie przez Wnioskodawcę zaliczek na poczet usług szkoleniowych, które zostaną wykonane w danym okresie rozliczeniowym. Otrzymane zaliczki zostaną również udokumentowane w formie faktur VAT wystawionych przez O. W celu ostatecznego rozliczenia Projektu, po zakończeniu ostatniego okresu rozliczeniowego, O. wystawi dla Spółek faktury VAT uwzględniając otrzymane wcześniej zaliczki.

W uzupełnieniu z dnia 16.05.2012 r. (data wpływu 21.05.2012 r.) Spółka wyjaśnia, że przedmiotem zapytania (pytanie 6 wniosku) jest sytuacja, w której Podwykonawca wystawia na rzecz Spółki faktury za usługi szkoleniowe, w których wykazuje podatek VAT. Gdyby Podwykonawca wystawiał faktury, w których wykazałby zwolnienie z VAT dla świadczonych usług, bezzasadnym byłoby pytanie Spółki o przysługujące jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu stanowiska Spółki odnośnie pytania 6 wskazała, że:

*   usługi szkoleniowe nabywane od Podwykonawcy nie podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 - 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, oraz

*   w opisanej sytuacji w odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych przez Podwykonawcę nie powinno mieć zastosowania zwolnienie z VAT przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co zostało uzasadnione przez Spółkę.

W konsekwencji, zgodnie ze stanowiskiem Spółki w zakresie pytania 6, będzie ona uprawiona do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych na podstawie faktur wystawionych przez Podwykonawcę w odniesieniu do projektu opisanego w zdarzeniu przyszłym wniosku, m.in. z tytułu usług szkoleniowych.

Uprawnienie to nie powinno budzić wątpliwości tut. Organu podatkowego, w szczególności w kontekście wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej dotyczącej pozostałych pytań zadanych w przedmiotowym wniosku (interpretacja z 11.05.2012 r. sygn IPPP2/443-l72/l2-3/JW.). Niewątpliwie będzie istniał związek dokonanych przez Spółkę zakupów towarów i usług od Podwykonawcy z czynnościami opodatkowanymi — świadczeniem przez Spółkę usług szkoleniowych na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w projekcie (pytanie nr 5).

Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa, iż złożony przez nią wniosek zawiera wszystkie elementy niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów, również w odniesieniu do pytania nr 6.

Na marginesie Spółka pragnie zwrócić uwagę, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną powinien uwzględnić wszystkie elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które zostały podane przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, zarówno te wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, jak i w uzasadnieniu stanowiska prawnego wnioskodawcy. Taki pogląd potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 21 czerwca 2011 r., sygn III SA/Wa 2399/10 (wyrok prawomocny).

W świetle powyższego, niniejsze wyjaśnienia Spółka składa z ostrożności procesowej, nie uznając za zasadne wystąpienie przez tut. Organ podatkowy z wezwaniem do uzupełnienia wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych w ramach Projektu związanych z usługami szkoleniowymi świadczonymi na rzecz Spółek na zasadach ogólnych, tj. przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do zakupów usług od Podwykonawcy ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółce O. przysługuje, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego zakupów towarów i usług dokonanych przez Wnioskodawcę na potrzeby świadczenia usług szkoleniowych na rzecz Spółek w ramach Projektu. Wspomniane towary i usługi są bowiem wykorzystywane przez O. do wykonywania czynności opodatkowanych - tj. świadczenia usług szkoleniowych na rzecz Spółek. Prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy w szczególności kwot podatku wynikających z faktur VAT wystawianych przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z umową serwisową.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze, że świadcząc usługi szkoleniowe na rzecz Spółek, Wnioskodawca dokonuje czynności opodatkowanych (zgodnie z uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 5), Spółce O. przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT poniesionego w związku z dokonanymi zakupami towarów i usług wykorzystanych do świadczenia tych usług szkoleniowych. Prawo do odliczenia dotyczy w szczególności kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT otrzymanych przez O. od Podwykonawcy z tytułu realizacji usług szkoleniowych na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umowy serwisowej. W tym zakresie istnieje bowiem bezpośredni związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy - tj. świadczeniem usług szkoleniowych na rzecz Spółek.

Jak wyżej wskazano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest bowiem podstawowym i fundamentalnym prawem Wnioskodawcy jako podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej oraz z zasady neutralności podatku VAT.

Stąd też możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego przez O. w związku z zakupami dokonanymi w celu świadczenia usług szkoleniowych na rzecz Spółek nie stanowi żadnego przywileju dla Wnioskodawcy, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, Jednocześnie, tego rodzaju wydatki nie zostały wymienione w art. 88 ustawy o VAT zawierającym katalog przypadków, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonywanych zakupów.

W szczególności, należy wskazać, iż do usług szkoleniowych nabywanych przez O. od Podwykonawcy na podstawie umowy serwisowej, nie będzie mieć zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Usługi szkoleniowe nabywane przez O. od Podwykonawcy nie podlegają zwolnieniu z VAT. W odniesieniu do nich nie są bowiem spełnione warunki dla zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 - 28 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego. W odniesieniu do nabywanych usług szkoleniowych od Podwykonawcy nie będą również miały zastosowania przepisy wprowadzające zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29, w tym również na podstawie pkt c, w myśl którego zwolnieniu podlegają:

*   „usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane”.

Należy dodatkowo zaznaczyć, że w sytuacji usług szkoleniowych nabywanych przez Wnioskodawcę od Podwykonawcy nie znajdzie również zastosowania § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym zwolnieniem z VAT objęte są „usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane”.

Z przytoczonego wyżej przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego wynika, iż określone usługi szkoleniowe podlegają zwolnieniu z VAT, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  usługi te stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, oraz
2.  usługi te są w całości lub w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych.

W opinii O., opisane powyżej w zdarzeniu przyszłym usługi szkoleniowe nabywane przez Wnioskodawcę od Podwykonawcy spełniają pierwszy z powyższych warunków. Stanowią one bowiem usługi kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego. O. pragnie natomiast wskazać, iż w odniesieniu do nabywanych przez niego usług szkoleniowych od Podwykonawcy nie jest spełniony drugi niezbędny warunek zastosowania zwolnienia z VAT dotyczący konieczności finansowania usług w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych, Dokonanie przez Wnioskodawcę płatności za te usługi częściowo z rachunku bankowego przeznaczonego do obsługi dotacji nie jest równoznaczne z finansowaniem ze środków publicznych usług szkoleniowych świadczonych przez Podwykonawcę. Przekazywane Podwykonawcy środki pieniężne nie mają bowiem charakteru środków publicznych, które zostały zdefiniowane w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Podwykonawca może nimi swobodnie dysponować, czyli stanowią dla niego zwykłe środki obrotowe i nie są przeznaczone na ściśle określone cele przewidziane w odpowiednich przepisach.

Dodatkowo, nawet gdyby uznać, że środki uiszczane na rzecz Podwykonawcy z rachunku bankowego służącego do obsługi dotacji mają charakter środków publicznych, to Podwykonawca nie będzie mieć podstawy, by zastosować zwolnienie z VAT z uwagi na brak możliwości udokumentowania spełnienia warunków uprawniających do stosowania zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego. Ponieważ wpłaty z PARP na ten rachunek będą dokonywane w różnych okresach, a jednocześnie Wnioskodawca będzie otrzymywać od Spółek wkład prywatny pieniężny (jak również będzie angażować część środków własnych jako własny wkład pieniężny), wypłata wynagrodzenia dla Podwykonawcy za usługi szkoleniowe będzie dokonywana na podstawie poszczególnych faktur w różnych proporcjach, w zależności od dostępności środków. Zatem proporcja faktycznej zapłaty wynagrodzenia podwykonawcy z rachunku bankowego dotacji oraz ze środków własnych beneficjentów dotacji byłaby zupełnie przypadkowa. W konsekwencji, w odniesieniu do niektórych faktur Podwykonawcy proporcja ta mogłaby przekraczać 70%, a dla innych nie (np. w przypadku, gdy Wnioskodawca nie będzie posiadać środków na rachunku bankowym przeznaczonym do obsługi dotacji, wówczas może dokonać całej płatności z rachunku bankowego dla wkładów pieniężnych prywatnych beneficjentów pomocy lub z rachunku firmowego O.).

Oznaczałoby to, że usługi szkoleniowe świadczone przez Podwykonawcę w ramach Projektu byłyby opodatkowane w różny sposób (zwolnione lub z naliczonym podatkiem VAT) w zależności od dostępnych środków na poszczególnych rachunkach. Zatem kalkulowanie wskaźnika udziału finansowania kosztów usług Podwykonawcy z konta dotacji w oparciu o rzeczywiste płatności byłoby całkowicie niezasadne, pozbawione jakiejkolwiek racjonalności, Należy zaznaczyć, że będą to jedyne dane dotyczące finansowania usług szkoleniowych z dotacji jakie może posiadać Podwykonawca.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać na przyjętą w orzecznictwie zasadę wąskiego interpretowania przepisów wprowadzających zwolnienia z VAT, jako wyjątku od zasady powszechności opodatkowania. Zatem w przypadku występowania wątpliwości dotyczących przepisów przewidujących zwolnienie z VAT, należy interpretować je w sposób wąski i rozstrzygać je w sposób ograniczający stosowanie zwolnienia.

Mając na uwadze wskazane powyżej przesłanki dotyczące braku możliwości stosowania zwolnienia z VAT dla usług szkoleniowych świadczonych przez Podwykonawcę, a szczególności brak spełnienia warunku o finansowaniu usług ze środków publicznych oraz brak możliwości ustalenia wskaźnika finansowania dla usług szkoleniowych, należy uznać, że nie ma podstaw by O. nie był uprawniony do odliczenia podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez Podwykonawcę.

Podsumowując, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Projektu w zakresie poniesionych wydatków - w szczególności za usługi szkoleniowe świadczone przez Podwykonawcę w ramach umowy serwisowej - związanych ze świadczeniem przez niego usług szkoleniowych opodatkowanych VAT. Dokonane zakupy dotyczą bowiem bezpośrednio dokonywania czynności opodatkowanych - tj. świadczenia usług szkoleniowych dla innych Spółek. Nie są również spełnione przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w odniesieniu do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego dotyczącego zakupów usług szkoleniowych od Podwykonawcy.

W dniu 24 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak: IPPP2/443-172/12-5/JW uznając, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W przedmiotowej interpretacji stwierdzono, iż Wnioskodawcy stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu w zakresie poniesionych wydatków - w szczególności za usługi szkoleniowe świadczone przez Podwykonawcę w ramach umowy serwisowej. Bowiem jak wskazał Wnioskodawca świadczone przez Podwykonawcę usługi szkoleniowe są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca nabywane usługi szkoleniowe będzie wykorzystywał do działalności opodatkowanej tj. świadczenia usług szkoleniowych na rzecz Spółek.

Końcowo Organ poinformował, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii zastosowania zwolnienia dla nabywanych usług szkoleniowych od Podwykonawcy. Fakt, iż Podwykonawca wystawia na rzecz Spółki faktury, w których wykazuje podatek VAT tut. Organ podatkowy przyjął jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. Organu, Wnioskodawca wniósł w dniu 11 czerwca 2012 r. (data wpływu 13 czerwca 2012 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez dokonanie zmiany wydanej interpretacji tj. jednoznacznej oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17 lipca 2012 r. znak: IPPP2/443-172/12-7/JW Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 24 maja 2012r. znak: IPPP2/443-172/12-5/JW podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko.

Wobec powyższego pismem z dnia 22 sierpnia 2012 r. (data nadania 22 sierpnia 2012 r., data wpływu 24 sierpnia 2012 r.), za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną z dnia 24 maja 2012r. znak: IPPP2/443-172/12-5/JW.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

*   art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. u. z 2012 r. poz. 749) \[dalej: Ordynacja podatkowa\] w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. u. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) \[dalej: Ustawa o VAT\] oraz

*   art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej

\- poprzez dokonanie niejednoznacznej oceny stanowiska przedstawionego przez Skarżącą i udzielenie odpowiedzi, która warunkowo i niejednoznacznie potwierdza stanowisko Spółki przedstawione we wniosku w kwestii prawa Spółki do odliczenia VAT na podstawie faktur dokumentujących ich nabycie od Podwykonawcy, co uniemożliwia Skarżącej zastosowanie się do interpretacji i nie pozwala na dokonanie jednoznacznej oceny praw i obowiązków Spółki związanych z wystąpieniem przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa, Skarżąca wnosi o:

*   uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ppsa;
*   zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W ocenie Skarżącej, Minister nie udzielił jednoznacznej i bezwarunkowej odpowiedzi na pytanie (nr 6) Spółki zawarte we wniosku, dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów dokonanych w ramach Projektu związanych z usługami szkoleniowymi świadczonymi na rzecz spółek z grupy. Tym samym, Minister naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, co Spółka uzasadnia poniżej.

1.  Naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT

Sposób sformułowania przez Ministra oceny prawnej stanowiska Spółki zawartego we Wniosku narusza przepisy postępowania podatkowego, w szczególności art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

1.1. Obowiązki organu podatkowego w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych

Procedura wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego została w sposób wyczerpujący uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej. Szczegółowe regulacje w tej kwestii, które jako przepisy bezwzględnie obowiązujące obligują organy podatkowe do procedowania w określony sposób, zostały zawarte w art. 14a-14p Ordynacji podatkowej.

Istotę postępowania w sprawie wydania interpretacji wyrażają art. 14b oraz art. 14c Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów wskazuje, że Minister, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Wspomniany wniosek musi zawierać wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie ich oceny prawnej (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej).

Z kolei, rolę Ministra w trakcie postępowania interpretacyjnego wyznacza art. 14c Ordynacji podatkowej, według którego interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują również możliwość odstąpienia od uzasadniania interpretacji (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, Organ wydając interpretację może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia jako prawidłowe w pełnym zakresie i odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś Minister uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe (Komentarz do art. 14c Ordynacji podatkowej (w:) R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2011).

Z drugiej strony, co należy podkreślić, przepisy Ordynacji podatkowej w żadnym miejscu nie pozwalają Ministrowi na odstąpienie od przedstawienia oceny stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej, jeśli stanowisko wnioskodawcy dotyczy zagadnienia podatkowego. Innymi słowy, ocena prawna stanowiska wnioskodawcy musi być dokonana za każdym razem. Co najwyżej, organ wydający interpretację może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji w pełni zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy. Nie ulega jednak wątpliwości, że w takim przypadku organ dokonuje oceny prawnej - aprobując pogląd wyrażony w złożonym przez wnioskodawcę wniosku.

Co więcej, z przytoczonego przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że ocena dokonana przez Ministra musi być konkretna i jednoznaczna. Nie może to być ocena niestanowcza, niejednoznaczna ani tym bardziej warunkowa, gdyż takie rozstrzygnięcia uniemożliwiają podatnikowi korzystanie z ochronnej mocy interpretacji indywidualnej oraz wywołują stan niepewności podatnika co do przysługujących mu w danym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym uprawnień oraz obowiązków nałożonych na niego przepisami prawa podatkowego.

Istotą zapytania złożonego przez Spółkę w zakresie pytania 6 we wniosku było zagadnienie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie faktur wystawianych przez Podwykonawcę za usługi szkoleniowe, na których będzie wykazany podatek VAT. W przedstawionych we wniosku okolicznościach Minister powinien ocenić prawidłowość stanowiska Spółki, również z uwzględnieniem prawidłowości naliczenia podatku VAT przez Podwykonawcę, gdyż od tego uzależnione jest uprawnienie Spółki w zakresie odliczenia podatku. Brak wyrażenia stanowiska przez Ministra w tej sprawie wypacza sens wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych, które mają stanowić wskazówki dla podatników w zakresie stosowania prawa podatkowego, a także zapewniać ochronę w przypadku późniejszej weryfikacji stosowanych przez podatnika zasad w ramach kontroli podatkowej czy skarbowej.

W opinii Spółki, taki sposób przedstawienia oceny stanowiska podatnika występującego o wydanie interpretacji indywidualnej, jaki dokonany został w interpretacji przez Ministra, należy ocenić jako niezgodny z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Minister wskazał bowiem, że Skarżącej przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu w zakresie poniesionych wydatków. Jednocześnie jednak, poprzez dodatkowe zastrzeżenia dotyczące zasadności wystawiania przez Podwykonawcę faktur zawierających kwoty podatku, Minister poddał w wątpliwość zasadność przysługiwania Spółce tego uprawnienia. Warunkowa odpowiedź Organu wprowadziła więc stan niepewności co do prawidłowości stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku, choć zostało ono przecież w tej samej interpretacji uznane przez Ministra za prawidłowe.

1.2. Prawo podatnika do odliczenia podatku VAT

W kontekście powyższego, należy wskazać na przepisy ustawy o VAT w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Są to przede wszystkim art. 86 oraz art. 88 ustawy o VAT. Pierwszy z tych przepisów stanowi zasadę ogólną, w myśl której podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z dokonanymi zakupami towarów lub usług w zakresie, w jakim są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Podatnik jest obowiązany także rozważyć, czy w zakresie dokonanych zakupów nie występują przesłanki negatywne z art. 88 ustawy o VAT, które ograniczają jego prawo do odliczenia podatku. Jedną z takich negatywnych przesłanek, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, stanowi otrzymanie przez podatnika faktury z wykazanym podatkiem VAT dokumentującej transakcję zwolnioną z VAT.

Oznacza to, że aby podatnik mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

1.  związek dokonanych zakupów z działalnością opodatkowaną VAT (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) oraz
2.  brak wystąpienia negatywnych przesłanek z art. 88 ustawy o VAT.

Podatnik, który otrzymuje fakturę od usługodawcy lub dostawcy towarów nie może się zatem ograniczyć wyłącznie do określenia związku dokonanych zakupów z jego czynnościami opodatkowanymi. Podatnik jest obowiązany także zweryfikować prawidłowość traktowania podatkowego zastosowanego przez dostawcę/usługodawcę w odniesieniu do przedmiotu transakcji - tj. zweryfikować, czy transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu VAT czy też podlega zwolnieniu z VAT. W konsekwencji, nabywca towarów i usług podejmując decyzję o odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez kontrahenta nie może przyjąć założenia, że kontrahent ten w sposób prawidłowy opodatkował transakcję dla celów VAT. W przypadku braku weryfikacji traktowania podatkowego i dokonania przez nabywcę odliczenia podatku od zakupu, który powinien podlegać zwolnieniu z VAT, podatnik zawyżyłby kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, co mogłoby doprowadzić do powstania zaległości podatkowej po jego stronie.

Taka ewentualność występuje w przypadku usług szkoleniowych nabywanych przez Skarżącą od Podwykonawcy. Fakt, że Spółka będzie otrzymywać od Podwykonawcy faktury za usługi szkoleniowe z wykazanym podatkiem, nie zwalnia Skarżącej z obowiązku weryfikacji, czy prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego nie jest ograniczone na podstawie art. 88 ust. 3a ust. 2 ustawy o VAT. Z tego względu Skarżąca wystąpiła z zapytaniem we wniosku (pytanie nr 6) w celu potwierdzenia, iż będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez Podwykonawcę z podatkiem VAT z tytułu usług szkoleniowych w konkretnej sytuacji przedstawionej we wniosku.

Przedstawiając własne stanowisko we wniosku w odniesieniu do pytania nr 6, Spółka wskazała, że jej zdaniem, w zakresie usług szkoleniowych zakupionych od Podwykonawcy spełnione są oba warunki uprawniające Skarżącą do odliczenia podatku VAT, tj.:

1.  istnieje bezpośredni związek nabywanych usług szkoleniowych ze sprzedażą opodatkowaną Spółki - usługami świadczonymi na rzecz innych spółek z grupy oraz
2.  nie są spełnione przesłanki negatywne ustanowione przez ustawodawcę w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, co oznacza w ocenie Skarżącej, że usługi szkoleniowe zakupione od Podwykonawcy nie podlegają zwolnieniu z VAT.

Organ, wydając interpretację, ograniczył się natomiast jedynie do analizy warunku przedstawionego w pkt (i), tj. czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a więc w kontekście określenia związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi Skarżącej.

Uznając za prawidłowe stanowisko Spółki wyrażone we wniosku w odniesieniu do pytania 6, Minister wskazał jednocześnie, iż „niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii zastosowania zwolnienia dla nabywanych usług szkoleniowych od Podwykonawcy. Fakt, iż Podwykonawca wystawia na rzecz Spółki faktury, w których widnieje podatek VAT tut. Organ podatkowy przyjął jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego.”

Natomiast w uzasadnieniu swojego stanowiska Organ stwierdził. „Bowiem jak wskazał Wnioskodawca świadczone przez Podwykonawcę usługi szkoleniowe są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca nabywane usługi szkoleniowe będzie wykorzystywał do działalności opodatkowanej tj. świadczenia usług szkoleniowych na rzecz Spółek.”

Organ wydając interpretację nie mógł przyjąć jako elementu zdarzenia przyszłego faktu, że usługi szkoleniowe świadczone przez Podwykonawcę są opodatkowane, gdyż kwestia ta nie była elementem opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, lecz stanowiska Spółki przedstawionego we Wniosku, a w konsekwencji wymagała oceny prawnej Organu. W opisie zdarzenia przyszłego (w uzupełnieniu wniosku) Spółka wskazała natomiast, że pytanie nr 6 dotyczy sytuacji, gdy Podwykonawca wystawiać będzie na rzecz Spółki faktury z wykazanym podatkiem VAT. Zasadność naliczania podatku VAT - a tym samym prawidłowość odliczenia tego podatku przez Spółkę - wymagała dokonania oceny prawnej przez Ministra.

Tym samym Minister nie dokonał oceny prawnej całego stanowiska Spółki, gdyż uzasadnienie prawne zawarte w interpretacji nie dotyczyło braku istnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT dla odliczenia podatku naliczonego od usług szkoleniowych nabywanych od Podwykonawcy. Zagadnienie to jest natomiast kluczowe w kontekście pytania 6 we wniosku dotyczącego odliczenia podatku przez Skarżącą w związku z zakupami usług szkoleniowych od Podwykonawcy. Kwalifikacja usług szkoleniowych nabywanych od Podwykonawcy dla celów VAT determinuje bowiem możliwość odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego dotyczącego tych usług. Należy podkreślić, iż Skarżąca we wniosku przedstawiła szczegółowy opis zdarzenia przyszłego, w tym m.in. okoliczności istotnych z punktu widzenia oceny, czy usługi szkoleniowe świadczone przez Podwykonawcę powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego, brak rozstrzygnięcia przez Ministra kwestii zastosowania zwolnienia dla usług szkoleniowych nabywanych od Podwykonawcy powoduje, że Organ nie dokonał pełnej oceny stanowiska Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Interpretacja wydana w takim brzmieniu nie rozstrzyga wątpliwości Skarżącej, co do przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego usług szkoleniowych zakupionych od Podwykonawcy.

1.3. Niedopuszczalność niejednoznacznego dokonania przez Ministra oceny stanowiska podatnika

Niedopuszczalność niejednoznacznego, niekonkretnego, czy wręcz wymijającego dokonania oceny stanowiska podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w prawomocnym wyroku z 3 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 1271/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podkreślił, że „pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego (\`(...)\`) musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska”. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w prawomocnym wyroku z 18 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 188/11 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 24 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 917/10.

Wydając interpretację indywidualną, która nie udziela konkretnej i adekwatnej odpowiedzi na pytanie postawione przez Skarżącą, Minister dopuścił się naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Powinno to, jako naruszenie przepisów postępowania podatkowego, prowadzić do zmiany interpretacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej albo też do jej uchylenia przez sąd administracyjny. Istotą bowiem interpretacji jest „rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 12 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 133/11).

Również w piśmiennictwie wyrażane są negatywne opinie dotyczące kwestii warunkowego uznania stanowiska podatnika za prawidłowe (K. Kłoskowski, K. Łatka, Czy warunkowa interpretacja indywidualna chroni podatnika?, „Doradztwo Podatkowe”, nr 12/2011, s. 47). Autorzy odnoszą się do owej praktyki krytycznie wskazując, że: „nawet jeżeli w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, w której stanowisko podatnika uznano za prawidłowe, pojawiły się warunki prawne albo dodatkowe zastrzeżenia, przy ocenie zakresu ochrony wynikającej z tej interpretacji, te warunki i zastrzeżenia powinny być pominięte”.

Zdaniem Spółki, powyższe argumenty zaczerpnięte z orzecznictwa i literatury prawno-podatkowej jednoznacznie potwierdzają przedstawione przez nią wcześniej twierdzenia, iż obowiązek zajęcia przez Ministra konkretnego i jednoznacznego stanowiska w odniesieniu do zagadnienia prawnego przedstawionego we Wniosku wynika wprost z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Ocena stanowiska podatnika i jej uzasadnienie, przedstawione przez Organ w interpretacji nie odpowiadają zatem wskazanym wymogom. Tym samym, naruszają przepisy prawa podatkowego oraz powodują tak istotną wadliwość interpretacji, że uzasadnione jest jej uchylenie przez sąd administracyjny.

1.  Naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej

Stan niepewności, w jakim w efekcie wydania interpretacji znalazła się Spółka - jako podatnik - świadczy również o naruszeniu przez Ministra w niniejszej sprawie dyspozycji art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, który nakazuje organom podatkowym prowadzenie postępowania podatkowego (tu: interpretacyjnego) w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych. Składając wniosek, Skarżąca zasadnie oczekiwała, iż otrzyma od Ministra jednoznaczną odpowiedź w zakresie istotnego dla niej zagadnienia podatkowego (pytania nr 6). Tymczasem, Organ wydał Spółce interpretację, która w rzeczywistości nie daje odpowiedzi na zadane przez Spółkę we Wniosku pytanie nr 6.

Wydanie przez Ministra interpretacji, która choć uznaje stanowisko Skarżącej za prawidłowe, to jednak nie udziela jednoznacznej i pełnej odpowiedzi na pytanie odnoszące się do podatkowo - prawnej sytuacji Spółki, stanowi w opinii Skarżącej naruszenie kardynalnych zasad postępowania podatkowego, które mają zastosowanie także w postępowaniu o wydanie interpretacji.

Stanowisko to potwierdzają również sądy administracyjne, które wskazują, że w takiej sytuacji Minister dopuszcza się nie tylko naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ale działanie takie jest również nie do pogodzenia z wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadą praworządności. Zasada praworządności nakazuje bowiem organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa, co w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wyraża się w przestrzeganiu przede wszystkich prawnych reguł jego prowadzenia ujętych w art. 14a - 14p Ordynacji podatkowej.

Dobitnie podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1796/08, gdzie wskazał, że interpretacja, która nie udziela pełnej i jednoznacznej odpowiedzi na pytania zadane przez podatnika, narusza ogólne zasady postępowania określone w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które to zasady mają odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej do postępowania o wydanie interpretacji. Sąd, podkreślając znaczenie wskazanych zasad w postępowaniu interpretacyjnym, stwierdził, że: „tylko bowiem postępowanie odpowiadające zasadzie praworządności może pogłębiać zaufanie obywateli do organów administracji publicznej. Zasada zaufania szczególnego znaczenia nabiera w postępowaniu o interpretację prawa podatkowego. Strona w takim postępowaniu ma bowiem prawo oczekiwać pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z przedstawionego przez nią stanu faktycznego czy to już istniejącego, czy też przyszłego”.

Powyższe potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 31 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1329/11, podkreślając, iż: „celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Występując o interpretację, podmiot ten chce uzyskać odpowiedź na pytanie, jaka norma jest właściwa dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jest to swego rodzaju pomoc prawna, która spełnia zarówno funkcję gwarancyjną, jak i ochronną. Wydana interpretacja spełnia swój cel jedynie wtedy, gdy osoba pytająca uzyskuje wiedzę o prawidłowości bądź nieprawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska”.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że wydając interpretację Organ naruszył ogólne zasady postępowania podatkowego - zasadę praworządności i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - które na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej znajdują również zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym. Stanowi to kolejny argument za uchyleniem skarżonej interpretacji.

1.  Podsumowanie

Reasumując, Minister wydając interpretację, w której najpierw potwierdził prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego, by następnie ograniczyć praktyczną możliwość jego zastosowania poprzez dodatkowe zastrzeżenia dotyczące braku oceny traktowania na gruncie podatku VAT usług szkoleniowych świadczonych przez Podwykonawcę, naruszył art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Wydanie takiego rozstrzygnięcia nie świadczy również o prowadzeniu przez Ministra postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zgodnie z zasadą praworządności. Warunkowym sformułowaniem uzasadnienia interpretacyjnego wywołany został stan niepewności Spółki - podatnika - co do prawidłowego sposobu postępowania w opisanym przez nią zdarzeniu przyszłym. Taki sposób rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach Skarżącej jako podatnika jest niedopuszczalny w świetle przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT oraz zacytowanego orzecznictwa i literatury.

Zaskarżona interpretacja powinna więc zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej naruszenie przez Ministra przepisów prawa, w imieniu Spółki wnoszę jak na wstępie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 22 sierpnia 2012r. (data wpływu 24 sierpnia 2012r.), po ponownym przeanalizowaniu opisanego zdarzenia przyszłego uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2012r. (data wpływu 14 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów dokonanych w ramach Projektu związanych z usługami szkoleniowymi świadczonymi na rzecz Spółek na zasadach ogólnych, w szczególności w odniesieniu do zakupów usług od Podwykonawcy – jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę, stwierdził co następuje:

Zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej PARP) umowę o dofinansowanie projektu, współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej: EFS), w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet 2. Rozwój zasobów ludzkich i potencjału adaptacyjnego przedsiębiorstw, Poddziałanie 2.1.1 Rozwój kapitału ludzkiego w przedsiębiorstwach.

Projekt (dalej: Projekt) według założeń jest ponadregionalnym projektem zamkniętym skierowanym do kadry kierowniczej i pracowników trzech spółek: O. S.A., H. H. E. S.A. oraz H. M. sp. z o.o.

Zgodnie z umową z PARP i wnioskiem o dofinansowanie Projektu, Wnioskodawca odpowiada za realizację Projektu - tj. zarządzanie Projektem, zorganizowanie i przeprowadzenie doradztwa oraz szkoleń dla pracowników Spółek oraz dla własnych pracowników (w tym zakresie Wnioskodawca jak i Spółki biorące udział w Projekcie są, w myśl postanowień umowy o dofinansowanie zawartej z PARP, „beneficjentami pomocy”).

W związku z realizacją Projektu Wnioskodawca zlecił zarządzanie Projektem oraz organizację szkoleń i doradztwa wyspecjalizowanemu w tym zakresie kontrahentowi (dalej: Podwykonawca), z którym zawarł stosowną umowę (dalej: umowa serwisowa).

Wnioskodawca będzie nabywał od Podwykonawcy kompleksową usługę organizacji szkoleń. Towary i usługi związane z realizacją Projektu w zakresie usług szkoleniowych, obejmujące m.in. usługi zewnętrznych osób i podmiotów prowadzących szkolenia, materiały szkoleniowe (m.in. długopisy, notesy, teczki, podręczniki, prezentacje, itp.), usługi najmu pomieszczeń szkoleniowych, usługi związane z wyżywieniem, noclegami i dojazdem uczestników szkoleń, będą nabywane przez Podwykonawcę. Koszty ich nabycia zostały wliczone do kwoty wynagrodzenia, które będzie wypłacane Podwykonawcy przez Wnioskodawcę z tytułu organizacji szkoleń.

Wnioskodawca nie nalicza marży z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółek uczestniczących w Projekcie, co stanowi jeden z warunków uzyskania dofinansowania Projektu przez PARP. Oznacza to, że koszt usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach Projektu na rzecz Spółek jest równy kwocie kosztów poniesionych przez niego w związku z realizacją tych usług.

Ponadto z opisu sprawy wynika, iż Podwykonawca wystawia na rzecz Wnioskodawcy faktury za usługi szkoleniowe, w których wykazuje podatek VAT. Natomiast Wnioskodawca nabywane zakupy będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych tj. świadczenia usług szkoleniowych na rzecz Spółek.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a) zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (innych niż wymienione w pkt 26) prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 13 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Stosownie do § 13 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Przy czym powyższe Rozporządzenie z dniem 1 lipca 2011 r. zostało zastąpione przez rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE. L. Nr 77 str. 1), niemniej jednak przytoczona powyżej treść regulacji co do swej istoty nie uległa zmianie, a zmiana miała jedynie charakter techniczny. Powyższy przepis został przeniesiony do art. 44 rozporządzenia Rady UE.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż opisane w zdarzeniu przyszłym usługi szkoleniowe nabywane przez Stronę od Podwykonawcy spełniają pierwszą przesłankę wyżej powołanych przepisów tj. niewątpliwie stanowią one usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Jednakże zauważyć należy, iż przedmiotowe usługi szkoleniowe nabywane od Podwykonawcy nie spełniają drugiej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, a mianowicie nie są one finansowanie ze środków publicznych.

W przedmiotowej sprawie nie można wskazać, iż środki pieniężne jakie otrzymuje Podwykonawca za usługi szkoleniowe świadczone na rzecz Strony tj. kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, nadal stanowią środki publiczne.

W konsekwencji stanowi to o braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w takiej sytuacji.

W § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia nie ma mowy o tym, aby źródłem finansowania danej usługi były środki publiczne, lecz dana usługa była finansowana ze środków publicznych, a co za tym idzie ustawodawca położył nacisk na konkretną usługę, czynność wykonywaną pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą - przy czym nie można mylić tego ostatniego z beneficjentem ostatecznym usługi. I tak, rozpatrując relacje pomiędzy podmiotem głównym (bezpośrednim beneficjentem środków) a podmiotem świadczącym usługę kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, następuje przepływ środków publicznych pomiędzy nimi, gdzie ich dalszym dysponentem pozostaje zleceniobiorca usługi. W momencie, gdy ten skorzysta z usług kolejnego podmiotu świadczącego na jego rzecz określoną usługę, zapłata za dostawę towarów i usług ściśle związanych z usługą kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego - nie będzie już dokonana środkami publicznymi, pomimo faktu, iż pierwotnym źródłem finansowania nadal pozostaje UE (lub budżet Państwa).

Zatem nabywane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe od Podwykonawcy będą opodatkowane właściwą stawką podatku VAT.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy, powołane przepisy prawa podatkowego oraz uzasadnienie we wcześniejszej części, stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu w zakresie poniesionych wydatków – w szczególności za usługi szkoleniowe świadczone przez Podwykonawcę w ramach umowy serwisowej. Świadczone przez Podwykonawcę usługi szkoleniowe są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, według stawki właściwej a Wnioskodawca nabywane usługi szkoleniowe będzie wykorzystywał do działalności opodatkowanej tj. świadczenia usług szkoleniowych na rzecz Spółek. Ponadto nie zachodzą negatywne przesłanki, określone w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych od Podwykonawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.