Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-370/16-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-15
Teza: W zakresie wystawiania faktur za świadczone usługi najmu i dostawę energii na zmarłego, wystawiania faktur z tyt. umowy najmu na spadkobierców zmarłego i korekty faktur wystawionych na zmarłego, korekty faktur wystawionych na zmarłego w przypadku kontynuacji działalności gospodarczej przez jego spadkobierców; obciążenia spadkobierców kosztami przechowywania rzeczy należących do zmarłego, zaprzestania fakturowania czynności związanych z umową najmu w sytuacji gdy spadkobiercy zmarłego nie pojawią do końca maja 2016 r.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; doręczanie; faktura; faktura-faktura korygująca; obowiązek-obowiązek podatkowy; spadkobiercy; śmierć
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wystawiania faktur za świadczone usługi najmu i dostawę energii na zmarłego;
*   wystawiania faktur z tyt. umowy najmu na spadkobierców zmarłego i korekty faktur wystawionych na zmarłego;
*   zaprzestania fakturowania czynności związanych z umową najmu w sytuacji gdy spadkobiercy zmarłego nie pojawią do końca maja 2016 r.;
*   korekty faktur wystawionych na zmarłego w przypadku kontynuacji działalności gospodarczej przez jego spadkobierców;
*   **jest nieprawidłowe**
*   obciążenia spadkobierców kosztami przechowywania rzeczy należących do zmarłego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2016 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur za świadczone usługi najmu i dostawę energii na zmarłego, wystawiania faktur z tyt. umowy najmu na spadkobierców zmarłego i korekty faktur wystawionych na zmarłego, korekty faktur wystawionych na zmarłego w przypadku kontynuacji działalności gospodarczej przez jego spadkobierców; obciążenia spadkobierców kosztami przechowywania rzeczy należących do zmarłego, zaprzestania fakturowania czynności związanych z umową najmu w sytuacji gdy spadkobiercy zmarłego nie pojawią do końca maja 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu przedsiębiorcom lokali użytkowych (pawilony handlowe), przeznaczonych na prowadzenie przez nich działalności gospodarczej. Takimi najemcami są w większości osoby fizyczne, cudzoziemcy posiadający zezwolenie na stały pobyt na terytorium Rzeczp. Polskiej. Z najemcami są zawierane szczegółowe umowy najmu lokalu użytkowego oraz „Umowy kompleksowe na sprzedaż i dystrybucję energii elektrycznej”. Z jedną z osób fizycznych (cudzoziemiec, posiadający zezwolenie na stały pobyt w Polsce), prowadzącą jednoosobowo działalność gospodarczą wpisaną do ewidencji takiej działalności oraz zarejestrowanej jako czynny podatnik VAT, zawarto umowy: najmu lokalu użytkowego na czas oznaczony 5 lat, począwszy od 1 czerwca 2015 r. oraz „Umowę kompleksową na sprzedaż i dystrybucję energii elektrycznej”.

Z tytułu najmu lokalu użytkowego najemca obowiązany był do zapłaty: określonej kwotowo (brutto), w sposób zryczałtowany - „opłaty tytułem wykupu prawa do korzystania z lokalu”, a ponadto czynszu miesięcznego w oznaczonej kwocie netto, przy czym - w razie dokonania w dniu zawarcia umowy wszelkich wpłat, to czynsz ten będzie przez okres 2 lat od 1 czerwca 2015 r. pomniejszony do określonej kwoty w złotych netto miesięcznie, a poza tym może jeszcze podlegać rabatowi. Czynsz ma być powiększany o podatek VAT wg odpowiedniej stawki. Czynsz najmu lokalu jest płatny z góry, do 10 dnia miesiąca, za który jest należny. Ponadto najemca jest obowiązany do ponoszenia opłat dodatkowych (związanych z zarządzaniem, użytkowaniem, utrzymaniem, ubezpieczeniem itp.) wspólnych części nieruchomości, w których znajdują się lokale wynajmowane przedsiębiorcom. Kwota opłat dodatkowych ma być płatna do 10 dnia miesiąca w kwocie 300 zł plus VAT, przy czym kwota ta może być corocznie ustalana na podstawie ponoszonych przez Wynajmującego kosztów z roku poprzedniego. Ponadto najemca obowiązany jest do wpłaty Kaucji tytułem zabezpieczenia roszczeń Wynajmującego w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań najemcy. Wynajmujący może zaliczyć kwoty wpłaconych kaucji na poczet należnych mu kwot z umowy, w tym czynszu najmu, przy czym Wnioskodawca takiego zaliczenia kaucji na poczet czynszu nie traktuje jako "zapłatę" przez najemcę w tym sensie, że uznaje tak rozliczony miesiąc za okres wchodzący do 2-miesięcznego okresu uzasadniającego rozwiązanie umowy najmu. Kaucja generalnie powinna zostać zwrócona po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy, ale nie zostanie zwrócona, jeżeli umowa zostanie rozwiązana z przyczyn leżących po stronie najemcy. Z kaucji mogą też być zaspokojone kary umowne należne Wynajmującemu.

Najemca zmarł w kwietniu 2016 r. a do dnia złożenia niniejszego wniosku nic nie wiadomo Wnioskodawcy o przyjęciu lub odrzuceniu spadku przez spadkobierców tej osoby (obywatele Federacji Rosyjskiej, niezamieszkali w Polsce), ani o dalszym prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej w miejsce tego najemcy, czy też jego wykreśleniu z rejestru podatników VAT.

W związku z tym Wynajmujący uznaje, że ma prawo do rozwiązania umowy najmu lokalu użytkowego, pawilonu oraz dostawy energii elektrycznej - w przewidzianym w umowie wypadku, jeżeli Najemca pozostaje w opóźnieniu z zapłatą Czynszu i Opłat Dodatkowych za co najmniej dwa pełne okresy płatności i pomimo pisemnego wezwania nie ureguluje płatności w pełnej wysokości, wraz z odsetkami w dodatkowym terminie wyznaczonym w wezwaniu. Sytuacja taka wystąpi z końcem miesiąca maja 2016 r., bo za miesiące kwiecień i maj Wynajmujący jeszcze mógł pokryć należności z umowy najmu z kwot wpłaconej przez Najemcę kaucji przy zawarciu umowy najmu. Miesiące kwiecień i maj 2016 r. zostają uznane przez Wnioskodawcę jako 2-miesięczny okres, w którym Najemca "nie uiszczał" opłat określonych w umowie najmu lokalu oraz dostawy energii elektrycznej, co uzasadnia ich rozwiązanie.

Istotne jest też to, że umowa najmu wyraźnie zastrzega, że „Wynajmujący będzie respektował prawa następców prawnych Najemcy wynikające z przepisów prawa spadkowego”.

W każdym razie jeszcze za miesiąc maj Wnioskodawca wystawia fakturę za najem i energię elektryczną na nazwisko zmarłego Najemcy, a kwoty opłat potrąca z wpłaconej przez niego kaucji.

Problematyczne pozostaje rozliczenie kolejnych miesięcy, jeżeliby uznać, że spadkobiercy mogą wejść w prawa najemcy. Jest to jednak zdarzenie niepewne. Wobec tego Wynajmujący uznaje, że umowa zostaje rozwiązana w trybie przewidzianym w umowie (dwumiesięczne nieopłacenie faktur za czynsz najmu z opłatami dodatkowymi i energię elektryczną), co uzasadnia prawo Wnioskodawcy do rozwiązania umowy najmu, jeżeli w tym czasie (tj. do końca maja 2016 r.) spadkobiercy najemcy nie wejdą w jego prawa z umów najmu oraz dostawy energii elektrycznej, ani nie zgłoszą w urzędzie skarbowym kontynuacji jego działalności gospodarczej i działania w charakterze czynnego podatnika VAT.

Pozostaje także otwarta kwestia (zdarzenie przyszłe) - czy za przechowanie towarów handlowych i wyposażenia sklepu (pawilonu handlowego) zmarłego najemcy należy wystawić fakturę (przynajmniej na pokrycie/zwrot kosztów tego przechowania, względnie - wobec braku postanowień umownych w tym zakresie - na równowartość czynszu najmu lokalu za okres do czasu odbioru tych towarów i wyposażenia przez uprawnione osoby) na jego spadkobierców; taka faktura powinna być zresztą wystawiona przynajmniej raz w roku, a oczywistym momentem byłby dzień odbioru przez tych spadkobierców owych towarów i wyposażenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo, gdy wystawia faktury za czynsz najmu z opłatami dodatkowymi oraz dostawę energii elektrycznej - z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług w sytuacji, kiedy mu wiadomo o śmierci najemcy?
2.  Czy w przypadku, kiedy wiadomo Wnioskodawcy o śmierci najemcy, powinien jednak wystawiać za czas do wygaśnięcia okresu najmu lokalu faktury nie na zmarłego najemcę, ale na jego znanych spadkobierców, niezależnie od tego czy i kiedy przyjmą spadek i jeśli nie mają miejsca zamieszkania w Polsce? Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na takie pytanie należałoby korygować faktury wystawione w trybie ujętym w powyższym pytaniu nr 1?
3.  Czy w wypadku przyjęcia spadku, a jeszcze dodatkowo zgłoszenia przez spadkobierców najemcy dalszego prowadzenia jego działalności w charakterze podatnika VAT - Wynajmujący powinien skorygować faktury za czynsz najmu dostawę energii elektrycznej, a przyczyną korekty winna być zmiana podmiotowa strony umowy najmu za okres od dnia otwarcia spadku?
4.  Czy w przypadku zgłoszenia się przez spadkobierców po odbiór towarów/wyposażenia sklepu (pawilonu handlowego) zmarłego najemcy należy wystawić faktury na zwrot kosztów przechowywania tych rzeczy na te osoby, względnie czy w fakturze należy wykazać należność w wysokości czynszu najmu lokalu za odpowiedni okres przechowywania tych rzeczy?
5.  Czy w przypadku niezgłoszenia się spadkobierców do końca maja 2016 r. Wynajmujący winien zaprzestać zaprzestać fakturowania usługi najmu lokalu użytkowego (pawilonu handlowego) oraz dostawy energii elektrycznej, w związku z rozwiązaniem umowy najmu tego lokalu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit a) i b) tiret trzecie ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu „dostaw energii elektrycznej” oraz „najmu”. A przy tym art. 19a w ust. 7 stanowi się, że gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Z kolei art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

W niniejszej sprawie termin zapłaty czynszu za dany miesiąc upływa 10 dnia miesiąca kalendarzowego z góry. Za energię zaś - za miesięczne okresy rozliczeniowe z dołu, na podstawie wskazań licznika energii elektrycznej. W tej sytuacji Wynajmujący uznaje, że fakt śmierci Najemcy powoduje sytuację, gdy niezapłacony przezeń czynsz i opłaty są wymagalne na zasadach określonych w umowach. A wskutek tego - Wynajmujący nadal, do czasu rozwiązania umowy (dwa okresy rozliczeniowe \[miesiące\], za które Najemca "nie wpłaca" czynszu i opłat - nadal świadczy usługę najmu lokalu oraz dostawy energii elektrycznej. A skoro tak, to ciąży na nim obowiązek wystawiania faktur oraz wykazywania i rozliczania z nich podatku VAT należnego. Umowa najmu bowiem nie wygasa automatycznie wskutek śmierci najemcy. Jednak jeśli w okresie 2 miesięcy (wynika to z umowy), za które nie zostają uregulowane należności na rzecz Wynajmującego, spadkobiercy nie wejdą w prawa Najemcy poprzez kontynuację najmu, zakupu energii i prowadzenia jego działalności gospodarczej, to wskutek tego Wynajmujący dopiero wtedy zaprzestanie dalszego wystawiania faktur VAT. Umowy najmu i dostawy energii elektrycznej wtedy zostają rozwiązane. Towary handlowe i ruchome wyposażenie pawilonu handlowego zostaną przez Wynajmującego przeniesione do własnego magazynu i tam będą przechowywane, aż do czasu zgłoszenia się po ich odbiór uprawnionych osób (spadkobiercy, uprawnieni kontrahenci zmarłego najemcy).

Nie ma przy tym w ocenie Wnioskodawcy znaczenia to, że Najemca niejako faktycznie z lokalu nie korzysta, ani faktur nie odbiera. W tym zakresie ustawa o podatku od towarów i usług nic wyraźnego nie stanowi (poza tym, że przecież usługa najmu i dostawa energii przez Wynajmującego nadal trwa), nie normując przypadku, gdy strona umowy - będąca podatnikiem VAT - umiera. A skoro Wynajmujący nadal jest związany umową, to winien wykazywać podatek od towarów i usług od świadczonej usługi oraz dostawy energii elektrycznej. To zaś następuje na podstawie wystawianych faktur, a z obowiązku ich wystawiania żadne przepisy w takiej sytuacji wyraźnie Wynajmującego nie zwalniają. Skoro są dokonywane czynności przez Wynajmującego, to ciąży na nim obowiązek podatkowy z konsekwencjami dotyczącymi wykazywania i rozliczania podatku od towarów i usług w tym zakresie - a to wiąże się z obowiązkiem wystawiania faktur.

Ad 2)

Wynajmujący zgłasza wątpliwość i własne stanowisko, czy w sytuacji, kiedy wiadomo mu o śmierci najemcy lokalu użytkowego, to może wystawiać faktury VAT za najem i dostawy energii elektrycznej na rzecz znanych jemu spadkobierców tej osoby. I to niezależnie od tego, czy te osoby przyjmą spadek i kiedy to nastąpi jak też bez względu na to, że nie mają one miejsca zamieszkania w Polsce, lecz za granicą (poza Unią Europejską).

Oto występuje sytuacja taka, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego zaprzestania działalności najemcy w wyniku jego śmierci na podstawie art. 96 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. A nawet jeśli dokona tego z urzędu naczelnik urzędu skarbowego (art. 96 ust. 8), to też nie powiadomi o tym Wnioskodawcy. A przy tym - umowy do czasu nieuregulowania dwóch miesięcznych czynszów - nadal obowiązują Wynajmującego, wskutek czego nadal są wykonywane czynności podlegające opodatkowaniu. Powstaje zatem sytuacja taka, że Wnioskodawca jest obowiązany do wystawiania faktur nawet w sytuacji, gdy najemca mógłby zostać na skutek wniosku spadkobierców albo z urzędu wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług; a przecież żadne przepisy nie nakładają na stronę umowy najmu obowiązku żądania np. co kilka dni potwierdzenia przez naczelnika urzędu skarbowego faktu zarejestrowania w charakterze podatnika VAT danej osoby, która już nie żyje. Zresztą nawet mając takie zaświadczenie - Wynajmujący nadal jest związany umową najmu oraz dostawy energii elektrycznej i objęte nimi czynności wykonuje; wystawianie faktur na nabywcę nie ma zresztą związku z faktem jego zarejestrowania w charakterze podatnika VAT czy nie.

Nie ma też jakiegokolwiek znaczenia "dobra" czy "zła" wiara, bo istnienie obowiązku podatkowego nie jest zależne od faktu zarejestrowania jako podatnik VAT danej osoby (tu: najemcy). W związku z tym - jeżeli wystawianie faktur na zmarłą osobę byłoby niedopuszczalne, to Wnioskodawca - w przeciwieństwie do sytuacji przedstawionej w stanowisku do pytania nr 1) - może znaleźć się w sytuacji, gdy ciąży na nim obowiązek wystawiania faktur na znanych jemu spadkobierców (także gdy nie mają miejsca zamieszkania w Polsce), bowiem (także zgodnie z umową najmu) jest obowiązany respektować ich prawa wynikające z przepisów prawa spadkowego. Tu zaś, zgodnie z regułami Kodeksu cywilnego prawa z umowy najmu wchodzą do masy spadkowej (art. 922 par. 1 KC). Spadkobiercy zaś, stosownie do art. 1030 KC do chwili przyjęcia spadku ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe ze spadku; od chwili przyjęcia spadku ponoszą odpowiedzialność za te długi z całego swojego majątku. Niezależnie od tego czy faktycznie "korzystają" z tak obowiązującej umowy najmu oraz umowy dostawy energii elektrycznej, do czasu jej rozwiązania - prawa i obowiązki z tych umów wchodzą przecież do masy spadkowej, stanowiąc prawa majątkowe tych spadkobierców. Usługa najmu oraz dostawa energii następuje właściwie na ich rzecz, co uzasadnia wystawianie faktur właśnie na ich nazwisko.

Z tego wynika, że okres do wygaśnięcia umowy najmu (i dostawy energii elektrycznej) powinien być objęty fakturowaniem, a za opłaty z tym związane odpowiadają spadkobiercy (ze spadku albo odpowiednio całym swoim majątkiem). Taki dług obejmuje nie tylko wartość netto usług i energii, ale należności z wykazanym podatkiem od towarów i usług. Tym samym - zasadne okazuje się uznanie wystawiania w niniejszej sprawie faktur na znanych Wnioskodawcy spadkobierców (dopiero z chwilą ich ustalenia oraz ich adresu), jeżeliby odrzucono możliwość wystawiania faktur na zmarłego najemcę; a w razie uprzedniego wystawienia faktur na tego najemcę, to Wnioskodawca powinien być uprawniony do korekty tych faktur poprzez wykazywanie na nich owych spadkobierców, bowiem to właśnie oni „dysponują” przedmiotem najmu, to do ich majątku wchodzą prawa i obowiązki - także prawno-vatowskie - spadkodawcy. Nie ma też znaczenia fakt, czy owi spadkobiercy dokonają rejestracji w charakterze podatnika VAT (co w związku z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej przez cudzoziemców w Polsce może nastąpić po upływie relatywnie dłuższego czasu) i będą kontynuować działalność gospodarczą spadkodawcy, co stawiałoby ich w sytuacji przewidzianej w przepisach art. 97 Ordynacji podatkowej.

Ad 3)

Na pytanie: czy w wypadku przyjęcia spadku oraz dodatkowo przy tym zgłoszenia przez spadkobierców najemcy dalszego prowadzenia jego działalności w charakterze podatnika VAT - Wynajmujący powinien skorygować faktury za czynsz najmu i dostawę energii elektrycznej, a przyczyną korekty winna być zmiana podmiotowa strony umowy najmu za okres od dnia otwarcia spadku? - odpowiedź wydaje się oczywista, że tak. Tej sytuacji dotyczy unormowanie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej: spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki Spadkodawcy.

Z kolei § 2 stanowi, że jeśli spadkodawcy przysługiwały na podstawie przepisów prawa podatkowego prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

W niniejszej sprawie chodzi o formalnoprawną stronę realizacji obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, to znaczy rozstrzygnięcie: jak i na kogo Wnioskodawca jest obowiązany wystawiać faktury za najem lokalu użytkowego oraz dostawę energii elektrycznej z tym najmem związanej. Do czasu stwierdzenia nabycia spadku i powiadomienia o tym Wnioskodawcy znajduje się on w sytuacji usprawiedliwionej niewiedzy o okolicznościach stanu faktycznego dotyczącego strony umowy najmu i dostawy energii elektrycznej. Wystawianie faktur VAT na osobę nieżyjącą kłóci się z logiką obrotu gospodarczego (co faktycznie ma miejsce w niniejszej sprawie za miesiąc maj 2016 r. - zaistniałe zdarzenie), ale z drugiej strony - do czasu stwierdzenia nabycia spadku - nie można wiążąco ustalić, kto jest spadkobiercą (i na kogo wystawiać faktury w przypadku wskazanym w uzasadnieniu własnego stanowiska do pytania nr 1 i 2). A przecież nadal usługi i dostawy są świadczone, z tym że prawa dotychczasowego najemcy wchodzą do masy spadkowej. Skoro zatem art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i spadkodawcy, a niemajątkowe zgodnie z § 2 - jeśli dalej prowadzą działalność gospodarczą na swój rachunek - to w obu tych sytuacjach należności wynikające z faktur wystawionych na spadkodawcę (najemcę), względnie na innych spadkobierców (którzy by nie prowadzili dalej owej działalności gospodarczej) podlegają skorygowaniu na ich imię i nazwisko i to dopiero w momencie, gdy się zgłoszą do Wynajmującego. To ich bowiem dotyczyłyby należności wynikające z faktur dotyczących najmu oraz umowy dostawy energii elektrycznej, które weszły do masy spadkowej. Dlatego, gdy Wynajmujący uzyska informację o "właściwych" spadkobiercach, tych którzy przyjęli spadek, to jest obowiązany do korekty wystawionych faktur (czy to na zmarłego najemcę czy też spadkobierców, którzy ostatecznie spadku nie przyjęli, względnie też nie kontynuują działalności gospodarczej spadkodawcy) na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług; jest to przypadek „pomyłki w jakiejkolwiek innej pozycji faktury", przy czym usprawiedliwionej okolicznościami sprawy, tj. obiektywnym brakiem wiedzy o właściwej osobie, na którą należało na bieżąco wystawiać faktury.

Dodać należy, że wykazując podatek należny w fakturach wystawianych w sytuacji opisanej w uzasadnieniu stanowiska do pytania 1 oraz 2 - nie powstaje zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług. Nie można w żaden sposób mówić o "pustych fakturach", bo czynności opodatkowane są świadczone, a trudność i wątpliwości związane ze wskazaniem nabywcy usługi oraz dostarczanej energii - w związku ze śmiercią najemcy oraz brakiem jednoznacznych unormowań prawnych dla takiej sytuacji - nie są zależne od Wynajmującego.

Ad 4)

Wnioskodawca uważa, że w przypadku zgłoszenia się spadkobierców po odbiór towarów/wyposażenia pawilonu handlowego wynajmowanego przez zmarłego najemcę należy wystawić faktury za przechowanie na te osoby. Powstaje przy tym pytanie dotyczące ustalenia wartości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tego tytułu: czy ma to być tylko zwrot kosztów przechowywania tych rzeczy, czy też powinna to być wysokość odpowiadająca czynszowi najmu lokalu użytkowego, jaki był udostępniony zmarłemu najemcy za odpowiednie kolejne miesiące? Dotyczy to oczywiście sytuacji, gdy umowa najmu lokalu oraz dostawy energii zostanie rozwiązana, co prawdopodobnie nastąpi z końcem maja 2016 r., jeśli do tego czasu nie zgłoszą się spadkobiercy najemcy. Gdyby bowiem spadkobiercy kontynuowali ten najem oraz zakup energii, to oczywiście towary handlowe i wyposażenie pozostają w zabezpieczonym przez Wynajmującego do końca maja 2016 r. lokalu i nie ma mowy o odrębnych kosztach ich przechowywania.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy umowa nie przewiduje przechowywania towarów/ wyposażenia pawilonu handlowego najemcy po rozwiązaniu umowy, a przecież Wnioskodawca - jako wynajmujący nie może tymi rzeczami dowolnie dysponować, to świadczy usługę przechowania tych rzeczy. Należy mu się co najmniej zwrot poniesionych kosztów, jakie w tej sytuacji powstają (art. 836 i 842 Kodeksu cywilnego). Wartość takich kosztów zaś stanowić będzie podstawę opodatkowania z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma natomiast podstaw do przyjęcia, że taką podstawą opodatkowania byłaby równowartość czynszu najmu, bo nie wynika to z umowy ani zasad określonych w przywołanych wyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Ad 5)

Czy w przypadku niezgłoszenia się spadkobierców do końca maja 2016 Wynajmujący winien zaprzestać fakturowania usługi najmu lokalu użytkowego (pawilonu handlowego) oraz dostawy energii elektrycznej, w związku z rozwiązaniem umowy najmu tego lokalu?

Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Skoro umowy najmu oraz dostawy energii elektrycznej zostają rozwiązane z upływem okresu 2 miesięcy, w których najemca nie uiszcza należnych opłat, to te umowy zostają rozwiązane. Wątpliwość wiąże się jednak z tym, że spadkobiercy wstępują w prawa majątkowe i niektóre niemajątkowe spadkodawcy. Roszczenia z umowy najmu wchodzą do spadku po zmarłym (art. 922 par. 1 Kodeksu cywilnego), a Wynajmujący zobowiązał się w umowie "do respektowania praw spadkobierców". Tymczasem stan niepewności związany z brakiem działań spadkobierców może trwać kilka miesięcy, co najmniej do momentu nabycia spadku z upływem 6 miesięcy od jego otwarcia (art. 1026 KC). Dlatego zdaniem Wnioskodawcy należy odróżnić sytuację, gdy świadczy on usługę najmu oraz dostawy energii do czasu rozwiązania umowy do momentu rozwiązania jej (2 miesiące niepłacenia czynszu) oraz ewentualność dalszego prowadzenia działalności gospodarczej i działanie w charakterze podatnika VAT przez jego spadkobiercę/ów. Dopiero w tej drugiej sytuacji można mówić o ewentualnym "wstecznym" fakturowaniu usługi najmu oraz dostaw energii elektrycznej, względnie od "wznowieniu" tych umów od wskazanego momentu - lecz to już zależy od uzgodnień stron umowy. Mogłoby się z tym wiązać wykazanie należności czynszowych i opłat za ubiegłe okresy rozliczeniowe, ale obowiązek podatkowy w VAT powstałby dopiero w miesiącu wystawienia stosownych faktur za takie minione miesiące. Na chwilę obecną jednak Wnioskodawca uznaje, że rozwiązanie umowy najmu zamyka obowiązek wystawiania faktur za usługę najmu lokalu użytkowego wraz z opłatami dodatkowymi oraz dostawę energii elektrycznej, skoro zaprzestanie dokonywania tych czynności (co nastąpi z końcem miesiąca maja 2016 r., o ile do tego czasu nie zgłoszą się spadkobiercy, którzy oświadczą o kontynuacji umów zmarłego Najemcy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie objętym pytaniem nr 1, 2, 3 i 5 jest nieprawidłowe a w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. Nr 177, poz. 710) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z powyższych uregulowań wynika, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Należy wskazać, że na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy).

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Ponadto, na podstawie art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Jak stanowi art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Z literalnej wykładni cytowanego art. 29a ust. 13 ustawy wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z zastrzeżeniem art. 29a ust. 15 ustawy).

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Przy czym należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT jak również żadne inne nie precyzują, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Zatem, w przypadku posiadania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej dokumentującej pomyłki w wystawionych pierwotnie fakturach, zwroty towarów, czy udzielone po dokonaniu sprzedaży rabaty, opusty lub obniżki cen, a także dokonane nabywcy zwroty całości lub części zapłaty – podatnik będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl przepisu art. 19a ust. 2 ustawy – w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Z kolei jak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
    *   z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7).

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Byt prawny podatnika – osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci.

Stosownie do art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Należy podkreślić, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Jak stanowi art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl art. 97 § 2 ww. ustawy jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

W świetle przywołanych przepisów spadkobiercy przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę.

Na podstawie 98 § 1 ww. ustawy do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Art. 924 ustawy Kodeks cywilny przesądza, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Z informacji zawartych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu przedsiębiorcom lokali użytkowych. Z najemcami są zawierane szczegółowe umowy najmu lokalu użytkowego oraz „Umowy kompleksowe na sprzedaż i dystrybucję energii elektrycznej”. Z jedną z osób fizycznych (cudzoziemiec, posiadający zezwolenie na stały pobyt w Polsce), prowadzącą jednoosobowo działalność gospodarczą wpisaną do ewidencji takiej działalności oraz zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT, zawarto umowy: najmu lokalu użytkowego na czas oznaczony 5 lat, począwszy od 1 czerwca 2015 r. oraz „Umowę kompleksową na sprzedaż i dystrybucję energii elektrycznej”.

Czynsz najmu lokalu jest płatny z góry, do 10 dnia miesiąca, za który jest należny.

Najemca jest obowiązany także do ponoszenia opłat dodatkowych (związanych z zarządzaniem, użytkowaniem, utrzymaniem, ubezpieczeniem itp.) wspólnych części nieruchomości, w których znajdują się lokale wynajmowane przedsiębiorcom. Ponadto najemca obowiązany jest do wpłaty Kaucji tytułem zabezpieczenia roszczeń Wynajmującego w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań najemcy.

Wynajmujący może zaliczyć kwoty wpłaconych kaucji na poczet należnych mu kwot z umowy, w tym czynszu najmu, przy czym Wnioskodawca takiego zaliczenia kaucji na poczet czynszu nie traktuje jako "zapłatę" przez najemcę w tym sensie, że uznaje tak rozliczony miesiąc za okres wchodzący do 2-miesięcznego okresu uzasadniającego rozwiązanie umowy najmu. Kaucja generalnie powinna zostać zwrócona po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy, ale nie zostanie zwrócona, jeżeli umowa zostanie rozwiązana z przyczyn leżących po stronie najemcy. Z kaucji mogą też być zaspokojone kary umowne należne Wynajmującemu.

Najemca zmarł w kwietniu 2016 r, a do dnia złożenia niniejszego wniosku nic nie wiadomo Wnioskodawcy o przyjęciu lub odrzuceniu spadku przez spadkobierców tej osoby (obywatele Federacji Rosyjskiej, niezamieszkali w Polsce), ani o dalszym prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej w miejsce tego najemcy, czy też jego wykreśleniu z rejestru podatników VAT.

W zaistniałej sytuacji Wynajmujący uznał, że ma prawo do rozwiązania umowy najmu lokalu użytkowego, pawilonu oraz dostawy energii elektrycznej - w przewidzianym w umowie wypadku, z tytułu opóźnienia z zapłatą Czynszu i Opłat Dodatkowych za co najmniej dwa pełne okresy płatności. Wnioskodawca za miesiąc maj wystawia fakturę za najem i energię elektryczną na nazwisko zmarłego Najemcy, a kwoty opłat potrąca z wpłaconej przez niego kaucji.

Ad 1

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy postępuje prawidłowo wystawiając faktury za czynsz najmu z opłatami dodatkowymi oraz dostawę energii elektrycznej - w sytuacji, kiedy mu wiadomo o śmierci najemcy.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z przepisu art. 670 § 1 i art. 6881 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że oprócz czynszu najemca może być zobowiązany do regulowania świadczeń dodatkowych.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z tego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Ponadto najemca niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, a także innych opłat związanych z wynajmowanym lokalem.

W ocenie tut. Organu w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do wystawienia faktury na zmarłego. Śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zdolność prawna osoby fizycznej ustaje z jej śmiercią, z tą chwilą wygasają jej prawa i obowiązki niemajątkowe.

Zatem w ocenie tut. Organu w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do wystawienia faktury na zmarłego tj. podmiot już nieistniejący.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca postępuje nieprawidłowo wystawiając na zmarłego najemcę za maj 2016 r. faktury dotyczące czynszu i opłat dodatkowych – w tym za energię elektryczną.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Ad 2

Kolejne zagadnienie dotyczy wystawiania faktur na spadkobierców zmarłego najemcy za okres po jego śmierci do wygaśnięcia umowy najmu lokalu - niezależnie od tego czy i kiedy przyjmą spadek oraz czy w związku z tym należy dokonać korekty wystawionych na zmarłego faktur.

Zgodnie ze wskazanym wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby zatem dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca zawarł stosowną umowę najmu lokalu z osobą, która zmarła a nie z jego spadkobiercami. To zmarły był beneficjentem zawartej ze Stroną umowy i świadczonej na jego rzecz usługi najmu. Natomiast spadkobiercy zmarłego niezależnie od tego czy przyjmą spadek po zmarłym czy go odrzucą nie nabywają od Wnioskodawcy usługi najmu lokalu. W związku z tym należy wskazać, że nie istnieje druga strona transakcji – czyli nabywca usługi najmu i tym samym nie można uznać, że Wnioskodawca na ich rzecz świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji Wnioskodawca w związku z zawartą umową najmu lokalu użytkowego z osobą, która zmarła w trakcie trwania tej umowy, nie ma możliwości wystawienia na spadkobierców zmarłego faktury jako dokumentu potwierdzającego dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Należy wskazać, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów i usług.

Podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przez wystawienie faktury należy rozumieć sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura sporządzona, a nie wprowadzona do obrotu prawnego (nie została doręczona adresatowi), nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy.

Odmiennie wygląda sytuacja, gdy faktura zostanie sporządzona i wprowadzona do obrotu prawnego (zostanie doręczona adresatowi), jest to w tym przypadku faktura wystawiona w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego i stanowi podstawę do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy.

W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zatem dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi. Natomiast nie ma możliwości dokonywania korekty faktury w sytuacji, gdy pierwotna faktura została sporządzona, ale nie weszła do obrotu prawnego (z uwagi na to, że nie została przekazana adresatowi), bowiem nie wywołuje wówczas żadnych skutków prawnych.

Jak już wskazano powyżej, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Stąd też kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Faktura korygująca bez potwierdzenia jej odbioru nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, bowiem celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Zaznaczenia wymaga, że uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót ulega zmniejszeniu, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

W związku z tym, że nabywca usługi najmu zmarł w kwietniu 2016 r. Wnioskodawca w odniesieniu do wystawionych po jego śmierci faktur nie ma możliwości uzyskania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę usługi. Zatem w takiej sytuacji niemożliwe jest dokonanie korekty faktur wystawionych uprzednio na zmarłego.

Natomiast należy wskazać, że w sytuacji, gdy sporządzona przez sprzedawcę faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego poprzez jej przekazanie kontrahentowi (nabywcy) z powodu jego śmierci – nie ma podstaw do poprawienia błędów poprzez wystawienie faktury korygującej. W takim przypadku istnieje możliwość anulowania tej faktury.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej anulowania sporządzonych faktur. W praktyce jednak – w drodze wyjątku – jest dopuszczalne anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonania na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. Należy jednak w tym miejscu podkreślić, że anulowanie faktur powinno dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego.

Anulowanie faktury powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane tylko w przypadku zaistnienia takiej konieczności. Podatnik powinien dołożyć należytej staranności przy dokumentowaniu zaistniałych zdarzeń gospodarczych. W przypadku anulowania faktury sprzedawca (podmiot sporządzający faktury) powinien posiadać w swojej dokumentacji zarówno kopię, jak i oryginał dokumentu sprzedaży z dokonaną na nich adnotacją unieważniającą fakturę, która uniemożliwi ich powtórne wydanie i wykorzystanie. Zatem, anulowanie faktury dotyczy tylko tych przypadków, gdy faktura dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną.

Zatem jeśli nabywca nie odebrał faktur (faktury nie zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego) i nie doszło do wyświadczenia usług (faktury sporządzono na czynności, które w konsekwencji nie doszły do skutku), możliwe będzie anulowanie takich faktur. W takiej sytuacji faktury zostały tylko sporządzone, a nie wprowadzone do obrotu prawnego (nie zostały doręczone adresatowi), nie są zatem fakturami wystawionymi (sporządzonymi i przekazanymi nabywcy) i nie stanowią podstawy do zapłaty podatku w nich wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad 3

Wnioskodawca ma także wątpliwości czy w przypadku przyjęcia spadku oraz dodatkowo przy tym zgłoszenia przez spadkobierców najemcy dalszego prowadzenia jego działalności w charakterze podatnika VAT - Wynajmujący powinien skorygować faktury za czynsz najmu i dostawę energii elektrycznej, a przyczyną korekty powinna być zmiana podmiotowa strony umowy najmu za okres od dnia otwarcia spadku.

Kwestie sukcesji podatkowej reguluje wskazany wyżej art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z przepisu tego wynika, że spadkobiercy przejmują majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy; natomiast prawa o charakterze niemajątkowym wyłącznie w sytuacji kontynuowania przez nich działalności gospodarczej prowadzonej przez zmarłego.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że sukcesja podatkowa spadkobierców podatnika dotyczy praw spadkodawcy o charakterze niemajątkowym, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że spadkobiercy zmarłego najemcy mogą kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego.

Jak wyżej wskazał tut. Organ sporządzona przez sprzedawcę faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego poprzez jej przekazanie kontrahentowi (nabywcy) z powodu jego śmierci – tym samym więc nie ma podstaw do poprawienia błędów poprzez wystawienie faktury korygującej. W takim przypadku istnieje możliwość anulowania tej faktury.

W przypadku anulowania faktury sprzedawca (Wnioskodawca jako podmiot sporządzający faktury) powinien posiadać w swojej dokumentacji zarówno kopię, jak i oryginał dokumentu sprzedaży z dokonaną na nich adnotacją unieważniającą fakturę, która uniemożliwi ich powtórne wydanie i wykorzystanie.

W takiej sytuacji Wnioskodawca, po uprzednim anulowaniu faktur wystawionych na zmarłego, za okres od dnia śmierci najemcy może wystawić faktury dotyczące najmu lokalu i sprzedaży energii elektrycznej na spadkobiercę, który będzie kontynuował prowadzoną przez zmarłego działalność gospodarczą. Spadkobierca zmarłego kontynuując działalność gospodarczą prowadzoną przez zmarłego zgodnie z art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa jest sukcesorem praw i obowiązków spadkodawcy; w tym nabywa prawa spadkodawcy o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w postaci umowy o najem lokalu i dostawę energii elektrycznej.

Ze wskazanego wyżej przepisu art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostawy energii elektrycznej i świadczenia usług najmu.

Z kolei z powołanego wyżej przepisu art. 19a ust. 7 wynika, że jeśli podatnik dla ww. świadczeń nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że z uwagi na śmierć najemcy Wnioskodawca nie miał prawa do wystawiania faktur na zmarłego z tytułu zawartej umowy najmu i świadczeń towarzyszących tej umowie. Tak więc dopiero w momencie kontynuacji prowadzonej przez zmarłego działalności gospodarczej przez jego spadkobiercę Wnioskodawca uzyska możliwość wystawiania ww. faktur, gdyż dopiero wtedy będzie mu znany kontrahent i nabywca świadczonych przez Niego usług. Zatem dopiero w sytuacji pojawienia się właściwego kontrahenta – spadkobiercy zmarłego Wnioskodawca będzie mógł wystawić faktury za najem lokalu po śmierci poprzedniego najemcy oraz dostawę energii elektrycznej. W wystawionych fakturach Wnioskodawca będzie zobowiązany do wskazania terminu płatności tych należności. W konsekwencji zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) i b) z tytułu wystawionych faktur za najem lokalu i dostawę energii elektrycznej na spadkobiercę zmarłego powstanie obowiązek podatkowy w dacie ich wystawienia.

W związku z tym oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo w zakresie objętym pytaniem nr 3 należy je uznać za nieprawidłowe.

Ad 4

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy w przypadku zgłoszenia się przez spadkobierców po odbiór towarów/wyposażenia sklepu (pawilonu handlowego) zmarłego najemcy należy wystawić faktury na zwrot kosztów przechowywania tych rzeczy na te osoby, względnie czy w fakturze należy wykazać należność w wysokości czynszu najmu lokalu za odpowiedni okres przechowywania tych rzeczy.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 835 Kodeksu cywilnego przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie.

W myśl art. 836 Kodeksu cywilnego jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie w danych stosunkach przyjęte, chyba że z umowy lub z okoliczności wynika, że zobowiązał się przechować rzecz bez wynagrodzenia.

Jak stanowi art. 837 Kodeksu cywilnego przechowawca powinien przechowywać rzecz w taki sposób, do jakiego się zobowiązał, a w braku umowy w tym względzie, w taki sposób, jaki wynika z właściwości przechowywanej rzeczy i z okoliczności.

Z kolei w myśl art. 842 Kodeksu cywilnego składający powinien zwrócić przechowawcy wydatki, które ten poniósł w celu należytego przechowania rzeczy, wraz z odsetkami ustawowymi oraz zwolnić przechowawcę od zobowiązań zaciągniętych przez niego w powyższym celu w imieniu własnym.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że przewiduje, że zgłoszą się do Niego spadkobiercy zmarłego najemcy po odbiór rzeczy, które do niego należały. Przy czym spadkobiercy nie zgłoszą kontynuacji prowadzenia po zmarłym działalności gospodarczej.

Jak wyżej wskazał tut. Organ w przypadku braku osoby/osób, które będą kontynuować prowadzoną przez zmarłego działalność gospodarczą nie nastąpi sukcesja praw i obowiązków w trybie art. 97 Ordynacji podatkowej. W związku z tym spadkobiercy nie przejmą ww. umowy najmu i nie będą korzystać z lokalu Wnioskodawcy, a Wnioskodawca nie ma możliwości wystawić na nich faktur związanych z ww. umową najmu za okres po śmierci najemcy.

Bezsprzecznie Wnioskodawca przechowując rzeczy, które należały do zmarłego będzie świadczył usługę ich przechowania. Beneficjentem tej usługi będzie/będą spadkobiercy zmarłego, gdyż to im będzie przysługiwać uprawnienie odbioru tych rzeczy i przejęcie do własnego majątku. Z momentem zgłoszenia się spadkobierców po odbiór rzeczy po zmarłym u Wnioskodawcy zostanie zrealizowana usługa ich przechowania i powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu m.in. usług przechowywania mienia.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że Wnioskodawca nie zawrze umowy na przechowywanie rzeczy zmarłego z jego spadkobiercami, gdyż Strona nie zna spadkobierców zmarłego jak również nie wie, czy przyjmą oni spadek po zmarłym czy też nie. Tym samym więc nie ma możliwości zawarcia umowy przechowywania rzeczy, jak również nie możliwości określenia terminów płatności czy rozliczeń takiej usługi. W związku z tym wykonanie tej usługi nastąpi w chwili odbioru przechowywanych rzeczy zmarłego przez jego spadkobiercę/ spadkobierców i wystawienia faktury z tego tytułu. Jednocześnie, jak wyżej wskazano, nie wystąpi u Wnioskodawcy świadczenie na rzecz spadkobierców zmarłego usługi najmu lokalu, jeśli nie będą oni kontynuować działalności gospodarczej po zmarłym – zatem Strona nie może obciążać spadkobierców kosztami usługi, której oni nie nabyli i nie będą stroną umowy w tym zakresie.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Ad 5

Kolejne zagadnienie, którego wyjaśnienia oczekuje Wnioskodawca dotyczy kwestii, czy w przypadku niezgłoszenia się spadkobierców do końca maja 2016 r. Wynajmujący powinien zaprzestać zaprzestać fakturowania usługi najmu lokalu użytkowego (pawilonu handlowego) oraz dostawy energii elektrycznej, w związku z rozwiązaniem umowy najmu tego lokalu.

Jak wyżej wskazał tut. Organ śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zdolność prawna osoby fizycznej ustaje z jej śmiercią, z tą chwilą wygasają jej prawa i obowiązki niemajątkowe.

Kontrahent Wnioskodawcy wynajmujący od Strony lokal na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zmarł w kwietniu 2016 r. i Wnioskodawca został o tym fakcie powiadomiony. Z treści wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca dowiedział się o śmierci najemcy już po wystawieniu faktur dotyczących należności za maj 2016 r. Zatem Wnioskodawca powinien zaprzestać wystawiania faktur na zmarłego od momentu, kiedy dowiedział się o jego zgonie. Kontynuacja wystawiania faktur za usługę najmu i dostawę energii elektrycznej jest bezpodstawna, gdyż adresatem tych faktur będzie osoba zmarła – czyli podmiot nieistniejący.

W związku z tym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że faktury z tytułu zawartej umowy najmu należy wystawiać do końca maja 2016 r. - czyli momentu jej wygaśnięcia, przy czym jako nabywca przedmiotowych usług będzie wskazana osoba, która zmarła a Wnioskodawca zna ten fakt.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00‑013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.