Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-534/16-2/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-19
Teza: W zakresie uznania dostawy Towarów dokonywanej na rzecz Pośrednika za dostawę krajową opodatkowaną stawką w wysokości 23%.
Słowa kluczowe: dostawa; kraj; opodatkowanie; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2016 r. (data wpływu 20 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy Towarów dokonywanej na rzecz Pośrednika za dostawę krajową opodatkowaną stawką w wysokości 23% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy Towarów dokonywanej na rzecz Pośrednika za dostawę krajową opodatkowaną stawką w wysokości 23%.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana: UoVAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz zidentyfikowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz sprzedaży rur (dalej zwanych: Towarami). Wnioskodawca sprzedaje Towary zarówno podmiotom posiadającym siedzibę w Polsce, jak również podmiotom posiadającym siedzibę na terytorium Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii Europejskiej. Wnioskodawca zamierza sprzedawać Towary w ramach następującego schematu. Wnioskodawca dokonywać będzie dostaw Towarów na rzecz przedsiębiorcy posiadającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej. W dalszej części niniejszego wniosku podmiot ten będzie zwany: Pośrednikiem. Dostawa Towarów dokonywana przez Wnioskodawcę dokumentowana będzie fakturą. Pośrednik będzie dokonywał dalszej odsprzedaży Towarów kupionych od Wnioskodawcy. Dostawa Towarów dokonywana przez Pośrednika następować będzie na rzecz innego przedsiębiorcy posiadającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej. W dalszej części niniejszego wniosku podmiot ten będzie zwany: Odbiorcą. Dostawa Towarów dokonywana przez Pośrednika na rzecz Odbiorcy dokumentowana będzie fakturą wystawioną przez Pośrednika dla Odbiorcy.

Towary sprzedawane w ramach ww. schematu transportowane będą bezpośrednio od Wnioskodawcy, tj. z zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy położonego w C. do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium Unii Europejskiej. Dostawa Towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika odbywała się będzie zgodnie z warunkami transportu Incoterms FCA C. Oznacza to, że Wnioskodawca ponosił będzie koszty transportu oraz ryzyko związane z Towarami do momentu załadunku Towarów przez przewoźnika działającego na zlecenie Pośrednika. W tym momencie również Wnioskodawca przeniesie prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel na Pośrednika. Na takich samych warunkach (FCA C.) odbywać się ma dostawa pomiędzy Pośrednikiem a Odbiorcą, tj. Pośrednik przeniesie prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel na Odbiorcę w tym samym momencie, w którym Wnioskodawca przeniesie prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel na Pośrednika, czyli z momentem załadunku Towarów przez przewoźnika. Wnioskodawca na zlecenie Pośrednika dokona rozpoczęcia procedury wywozu w Polsce. W zgłoszeniu eksportowym zawarta będzie informacja o tym, że Odbiorca jest ostatecznym nabywcą Towarów. Wnioskodawca wystawi świadectwo pochodzenia dla Odbiorcy. Towary po wywiezieniu ich drogą lądową z Polski zostaną załadowane na statek w porcie położonym na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innym niż Polska, skąd wypłyną do miejsca ich przeznaczenia położonego poza terytorium Unii Europejskiej. Niewykluczone, że Towary wypływać będą poza terytorium Unii Europejskiej również z portu położonego w Polsce. Wnioskodawca otrzyma komunikat IE-599 z urzędu celnego, potwierdzający wywóz Towarów poza terytorium Unii Europejskiej oraz zawierający informację na temat rodzaju wywiezionych Towarów oraz ich ilości lub wagi, dzięki czemu Wnioskodawca będzie mógł powiązać komunikat IE-599 z fakturą dokumentującą sprzedaż Towarów na rzecz Pośrednika.

W ramach takiego schematu Wnioskodawca chce uzyskać potwierdzenie w zakresie prawidłowej stawki VAT związanej z dostawą Towarów dokonywaną na rzecz Pośrednika.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy dostawa Towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika w ramach opisanego wyżej schematu stanowi dla Wnioskodawcy eksport towarów, do której Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana wyżej transakcja stanowi dostawę łańcuchową, o której mowa w art. 7 ust. 8 UoVAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich (tu Wnioskodawca) wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy (tu Odbiorca), uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W konsekwencji, niezależnie od tego, że w ramach transakcji łańcuchowej dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towarów pomiędzy pierwszym a ostatnim w kolejności uczestnikiem transakcji (tu pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcą), w świetle regulacji UoVAT dochodzi co najmniej do dwóch dostaw towarów (tu w relacji Wnioskodawca - Pośrednik oraz w relacji Pośrednik - Odbiorca),

Zasady opodatkowania podatkiem VAT transakcji łańcuchowych zostały określone w art. 22 ust. 2 i 3 UoVAT. Zgodnie z art. 22 ust. 2 UoVAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 3 UoVAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, obie dostawy w łańcuchu będą dokonywane na warunkach FCA C.. W wyniku tych dostaw Odbiorca uzyska prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel na terytorium Polski. W momencie rozpoczęcia transportu będzie wiadome, że Towary zostaną dostarczone poza terytorium Unii Europejskiej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że bezpośrednio po nabyciu prawa do rozporządzania Towarami jak właściciel przez Pośrednika oraz przez Odbiorcę ten ostatni wywiezie Towary z Polski poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: TSUE) w transakcji łańcuchowej tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę wewnątrzwspólnotową, tj. taką, do której przypisany jest transport (tzw. dostawa ruchoma). Pozostałe dostawy w ramach transakcji łańcuchowej są tzw. dostawami nieruchomymi, tj. dostawami, do których nie jest przypisany transport. Powyższe zostało potwierdzone przez TSUE w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. C-245/04 w sprawie EMAG Handel Eder:

„(\`(...)\`) jeżeli kilka przedsiębiorców dokonuje dostawy tego samego przedmiotu i dostawy te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów, za wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku należy uznać tylko jedną z kilku dostaw. Powyższy wyrok, w ocenie Wnioskodawcy, mimo że dotyczy wprost transakcji wewnątrzwspólnotowych ma analogiczne zastosowanie również do transakcji stanowiących eksport towarów realizowanych w ramach dostaw łańcuchowych.

W konsekwencji, gdy w ramach transakcji łańcuchowej towar jest przemieszczany pomiędzy różnymi państwami, zasadniczą kwestią jest ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów, gdyż to ma decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca i sposobu opodatkowania każdej z dostaw występujących w transakcji łańcuchowej.

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 22 ust. 2 UoVAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. W powyższym przepisie ustawodawca wprowadza domniemanie, zgodnie z którym w przypadku, gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, będącego również jego dostawcą (tu Pośrednik), przyjmuje się, że wysyłkę lub transport należy przyporządkować dostawie dokonanej dla tego nabywcy. Domniemanie to może zostać obalone wyłącznie w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę (tu przez Pośrednika) na rzecz następnego uczestnika łańcucha dostaw (tu Odbiorca).

Zważywszy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Towary będą transportowane przez Odbiorcę, dostawą ruchomą, tj. tą do której przypisany powinien być transport będzie dostawa pomiędzy Pośrednikiem a Odbiorcą. Dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem będzie zatem dostawą nieruchomą.

Powyższe potwierdzone jest pośrednio w orzecznictwie TSUE, np. w wyroku TSUE z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt: C-430/09 w sprawie Euro Tyre Holding BV, zgodnie z którym „(\`(...)\`) w okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku VAT przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze. (\`(...)\`)”

Z ww. wyroku wynika, że przypisanie transportu do pierwszej dostawy w łańcuchu (tu Wnioskodawca - Pośrednik) jest możliwe gdy nabywcą będący zarazem dostawcą (tu Pośrednik) przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w państwie przeznaczenia towarów. W niniejszym przypadku ten warunek nie zostanie spełniony.

W konsekwencji pomimo, że teoretycznie warunki przewidziane dla zaistnienia eksportu towarów zostaną spełnione, to z uwagi na to, że dostawa Wnioskodawcy odbywać się będzie w ramach transakcji łańcuchowej i nie będzie do niej przypisany transport, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zastosowania stawki 0%. W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w ramach schematu będącego przedmiotem niniejszego wniosku zobowiązany będzie opodatkować dostawę Towarów dokonaną na rzecz Pośrednika stawką VAT 23%.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i § 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.