Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-79/16/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-19
Teza: w zakresie opodatkowania dostaw mediów w związku z najmem lokali użytkowych
Słowa kluczowe: media; najem; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. ) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), w związku wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 616/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 21 stycznia 2016 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1499/13, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2011 r. (data wpływu 7 lipca 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw mediów w związku z najmem lokali użytkowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania dostaw mediów w związku z najmem lokali użytkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółdzielnia mieszkaniowa wynajmuje lokale użytkowe podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie umów najmu. Umowa najmu określa m.in wysokość opłaty czynszowej za najem oraz obowiązek najemcy do ponoszenia kosztów z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków.

Koszty tej usługi wynikają z faktury zakładu wodociągów i kanalizacji. Ilość zużytej wody i odprowadzania ścieków rozliczana jest w oparciu o wskazania indywidualnego wodomierza w lokalu użytkowym z uwzględnieniem różnicy wynikającej pomiędzy odczytem na wodomierzu głównym a sumą odczytów wodomierzy indywidualnych, rozliczonej proporcjonalnie na danym lokalu wg cen netto i stawek podatku VAT wynikających z faktury zakładu wodociągów i kanalizacji.

W związku z powyższym Spółdzielnia zgodnie z zawartą umową najmu i określonym w niej sposobie rozliczania opłat z tytułu najmu i mediów wystawia 2 faktury, z tego:

1.  faktury z tytułu opłaty czynszowej wraz z opłatą stałą c.o. ze stawką podatkową 23%.
2.  faktury z tytułu zużycia wody i odprowadzania ścieków na podstawie faktury pierwotnej otrzymanej z zakładu wodociągów i kanalizacji zgodnie ze zużyciem wg wskazań licznika ze stawką właściwą dla tej usługi, tj. 8%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółdzielnia postępuje prawidłowo wystawiając odrębne faktury za zużycie wody i odprowadzanie ścieków wynikające z pierwotnych faktur z zakładu wodociągów i kanalizacji wystawionych na podstawie wskazań licznika ze stawką obowiązującą dla tej usługi, tj. 8%?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Z umowy najmu wynika odrębny sposób rozliczania wody, tak więc mamy do czynienia z samoistną usługą, której wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu. W przypadku opłaty za wodę faktycznymi odbiorcami czerpiącymi korzyści z tej usługi są najemcy. Dlatego też, całkowicie uzasadnione jest wystawienie odrębnych faktur za wodę wg stawek wynikających z pierwotnej faktury zakładu wodociągów i kanalizacji. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy koszty dostawy wody i odprowadzania ścieków nie powinny być włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu i opodatkowane stawką właściwą dla tej usługi, tj. 23%.

W dniu 5 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IBPP3/443-773/11/KO uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z 21 października 2011r. Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 5 października 2011r. znak: IBPP3/443-773/11/KO.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z 24 listopada 2011r. znak: IBPP3/443W-65/11/KO podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z 5 października 2011r. znak: IBPP3/443-773/11/KO.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 5 października 2011r. znak: IBPP3/443-773/11/KO złożył skargę z 28 grudnia 2011r. (data wpływu 3 stycznia 2012r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 29 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 616/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 5 października 2011 r. znak: IBPP3/443-773/11/KO.

W związku z uchyleniem przez WSA w Gliwicach interpretacji indywidualnej z 5 października 2011 r. znak: IBPP3/443-773/11/KO dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw mediów w związku z najmem lokali użytkowych, Minister Finansów, złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1499/13 oddalił ww. skargę kasacyjną Ministra Finansów.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu, gdyż „we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca wyraźnie wskazała, że strony umowy najmu postanowiły, że czynsz najmu stanowi odrębne zobowiązanie najemców względem wynajmującej od dodatkowych opłat dotyczących tzw. mediów (dostawy wody i odprowadzania ścieków) to uznać należało, że Górnicza spółdzielnia Mieszkaniowa jedynie pośredniczy w tych usługach. Usług tych nie wykonuje i nie konsumuje. Występuje jako pośrednik między dostawcami oraz odbiorcami, co oznacza, że za prawidłowe uznać należało stanowisko skarżącej, iż jako pośrednik w dostawie towarów lub świadczeniu usług dotyczących tzw. mediów obowiązana jest do refakturowania. Odrębne od opłat czynszowych należności związane z refakturowaniem dostawy towarów lub usług za tzw. media nie stanowią bowiem składnika opłat czynszowych i obrotu stanowiącego ich konsekwencję. Tym samym skarżąca trafnie wskazała, że obowiązana jest stosować w omawianych przypadkach stawkę VAT właściwą dla poszczególnych dostaw towarów lub usług za tzw. media, gdyż związane z nimi należności są wyraźnie wyodrębnione od opłat czynszowych i nie mogą być do nich zaliczane. (….)

Biorąc zatem pod uwagę wskazane wyżej okoliczności należało stwierdzić, że świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez stronę skarżącą najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu. Błędnie organ uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media. Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. W sytuacji bowiem gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej jako K.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego, tj. z tytułu udostępnienia mediów, to czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy. Przyjęcie poglądu reprezentowanego przez organ podatkowy oznaczałoby, jak słusznie wskazała strona skarżąca podwójne opodatkowanie usługi dostawy wody, raz stawką podstawową i drugi raz stawką właściwą dla usługi najmu, co narusza zasadę neutralności podatku VAT. Trudno również zgodzić się ze stanowiskiem organu jakoby art. 9 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów (\`(...)\`) sprzeciwiał się refakturowaniu wydatków za media. Z przepisu tego bowiem wynika, że w stosunkach najmu, oprócz czynszu, wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela. W myśl zaś art. 9 ust. 6 tej ustawy opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług. Opłaty niezależne od właściciela dotyczą więc przede wszystkim opłat za tzw. media i są pobierane oprócz czynszu najmu. Ustawa ta odróżnia czynsz od opłat niezależnych. Także regulacje zawarte w Kodeksie cywilnym, a odnoszące się do umowy najmu odróżniają czynsz najmu od świadczeń dodatkowych. Co do zasady zgodnie z art. 659 § 1 K.c. świadczeniem wzajemnym najemcy za samo używanie rzeczy najętej jest zapłata na rzecz wynajmującego czynszu. Czynsz nie obejmuje więc opłaty za inne świadczenia. W art. 670 § 1 K.c. ustawodawca wskazał na możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych, odróżniając tym samym czynsz od tych świadczeń. W piśmiennictwie przyjmuje się, że świadczeniami dodatkowymi przy umowie najmu lokalu są świadczenia związane z dostawą energii, ogrzewania, wody itp. (vide: Kodeks cywilny z komentarzem, tom 2, F. Błahuta i inni, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1972, s. 1447). Ze wskazanych wyżej przepisów wynika jedynie to, że najemca oprócz czynszu najmu obciążony może być opłatami za dodatkowe świadczenia. Wbrew temu co podnosi organ z przepisów tych nie wynika, by nie było możliwości refakturowania wydatków za media. (…)

Ponieważ w rozpoznawanej sprawie sporne usługi jak wynikało z treści zawartych umów były świadczeniami odrębnymi, prawidłowo skarżąca refakturowała usługi dostawy mediów, tj. wody z taką samą 8% stawą VAT. Tym bardziej, że nie naliczała w związku z pośrednictwem żadnej marży. (…)

Ponieważ w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, który podlegał analizie w zakresie treści pytania tam sformułowanego, czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za media i inne świadczenia dodatkowe, brak zatem było podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jak i koszty świadczeń dodatkowych. Dlatego też dokonana przez organ wykładnia art. 29 ust.1 ustawy o VAT nie była prawidłowa, nie uwzględniała bowiem w odniesieniu do usługi najmu różnic wynikających z ukształtowania warunków tej usługi przez strony umowy najmu oraz treści przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, co miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien zatem dokonać oceny stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 ustawy p.p.s.a.). Dokonując wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, powinien uwzględnić, że uregulowania umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących mediów i innych świadczeń dodatkowych wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Skutkiem czego, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zasadnym będzie przyjęcie, że wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę. Zgodnie z art. 30 ust. 3 ww. ustawy, w takim przypadku podstawą opodatkowania u takiego podatnika będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o podatek VAT.”

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Sąd obu instancji oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Wnioskodawca wskazał, że sprawa dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, a niniejsza interpretacja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia tej sprawy i zastępuje uchyloną interpretację.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania za podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W świetle art. 30 ust. 3 ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W załączniku nr 3 do ustawy ustawodawca wymienił w:

*   poz. 140 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.20.0,
*   poz. 141 „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.30.0,
*   poz. 142 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” PKWiU ex 37.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

I tak stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W myśl art. 43 ust. 20 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek na cele mieszkaniowe, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Należy w tym miejscu również odwołać się do przepisów z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) regulujących kwestie związane z wynajmem.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Naczelny Sąd administracyjny w wyroku z 22 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1499/13 wskazał, że „Kluczowym dla wykładni ww. przepisów w kontekście okoliczności faktycznych przedstawionych przez spółdzielnię we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnych jest wyrok TSUE w sprawie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14, EU:C:2015:229 w którym Trybunał stwierdził, że art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. Podkreślił też, że rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zaś zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.

Analiza uzasadnienia wyroku Trybunał pozwala na rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Pierwsza sytuacja zachodzi wówczas, gdy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Wskazano przykładowo na usługi takie jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, usługi te należy uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (wyrok TSUE w sprawie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, EU:C:2015:229, pkt 40). Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok TSUE w sprawie BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyroki TSUE w sprawie: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26; w sprawie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, EU:C:2015:229, pkt 41).

Druga sytuacja zachodzi wówczas, gdy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (wyrok TSUE w sprawie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, EU:C:2015:229, pkt 42). Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.”

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że wynajmuje lokale użytkowe podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie umów najmu. Umowa najmu określa m.in wysokość opłaty czynszowej za najem oraz obowiązek najemcy do ponoszenia kosztów z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków. Koszty tej usługi wynikają z faktury zakładu wodociągów i kanalizacji. Ilość zużytej wody i odprowadzania ścieków rozliczana jest w oparciu o wskazania indywidualnego wodomierza w lokalu użytkowym z uwzględnieniem różnicy wynikającej pomiędzy odczytem na wodomierzu głównym a sumą odczytów wodomierzy indywidualnych, rozliczonej proporcjonalnie na danym lokalu wg cen netto i stawek podatku VAT wynikających z faktury zakładu wodociągów i kanalizacji. Wnioskodawca zgodnie z zawartą umową najmu i określonym w niej sposobie rozliczania opłat z tytułu najmu i mediów wystawia 2 faktury, z tego:

*   faktury z tytułu opłaty czynszowej wraz z opłatą stałą c.o. ze stawką podatkową 23%.
*   faktury z tytułu zużycia wody i odprowadzania ścieków na podstawie faktury pierwotnej otrzymanej z zakładu wodociągów i kanalizacji zgodnie ze zużyciem wg wskazań licznika ze stawką właściwą dla tej usługi, tj. 8%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy postępuje prawidłowo wystawiając odrębne faktury za zużycie wody i odprowadzanie ścieków wynikające z pierwotnych faktur z zakładu wodociągów i kanalizacji wystawionych na podstawie wskazań licznika ze stawką obowiązującą dla tej usługi.

Mając zatem na uwadze wolę stron o odrębnym sposobie rozliczania opłat eksploatacyjnych wyrażoną w treści umowy najmu lokalu użytkowego oraz fakt, że opłaty za media (woda i odbiór ścieków) w okolicznościach wskazanych we wniosku są rozliczane wg faktycznego zużycia - na podstawie urządzeń pomiarowych (wodomierzy), należy stwierdzić, że dostarczanie mediów do ww. lokali traktuje się jako świadczenie odrębne od usługi najmu tych lokali. Wnioskodawca rozlicza należności z tytułu dostawy mediów w oparciu o wskazania indywidualnego wodomierza w lokalu, a następnie wystawia najemcy faktury VAT z tytułu zużycia wody i odbioru ścieków, zgodnie z zużyciem wg. wskazań licznika, ze stawką podatkową 8% widniejącą na fakturach pierwotnych wystawionych przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji.

W związku z powyższym należy wskazać że w opisanej wyżej sytuacji do podstawy opodatkowania nie należy wliczać należnych opłat za dostarczone media, ponieważ w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestie wysokości czynszu od opłat za inne świadczenia ze strony Wnioskodawcy z tytułu udostępniania mediów. Zatem, w oparciu o art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy, istnieje podstawa do odrębnego fakturowania dostaw dotyczących mediów tj. wody i odbioru ścieków według stawki podatku właściwej dla tego rodzaju usług. Zatem, o ile Wnioskodawca prawidłowo sklasyfikuje ww. usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków do właściwego grupowania PKWiU, czynności te będą korzystać ze stawki obniżonej wskazanej na fakturach pierwotnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zmiana któregokolwiek z elementów opisu stanu faktycznego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.