Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1007/09-3/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-04
Teza: W przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 29 ust. 9 cyt. ustawy zatem podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa Nieruchomości ustalona w umowie spółki pomniejszona o kwotę podatku należnego.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09.10.2009 r. (data wpływu 16.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania aportu wkładu niepieniężnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.10.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania aportu wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w kwietniu 2004 roku nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego jedną działkę geodezyjną wraz z posadowionym na niej budynkiem. Spółka nabyła również udział w użytkowaniu wieczystym innej działki geodezyjnej, na której znajduje się droga dojazdowa do budynku (dalej całościowo powyższe prawa określane będą jako Nieruchomość). W związku z zakupem Nieruchomości Spółka odliczyła podatek VAT naliczony. Od momentu dokonania zakupu, Spółka w okresie od kwietnia 2004 roku do grudnia 2007 roku poniosła szereg nakładów modernizacyjnych na przedmiotowy budynek w łącznej kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej budynku. Od poniesionych nakładów Spółka odliczała podatek VAT naliczony. Od listopada 2005 roku budynek był wynajmowany a od momentu zakończenia modernizacji wynajmowany jest w całości. Budynek stanowi środek trwały Spółki.

Od momentu zakupu udziału wprawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się droga dojazdowa do budynku, Spółka nie ponosiła wydatków modernizacyjnych na rzecz znajdującej się na gruncie drogi. Z tytułu zakupu udziału odliczyła natomiast podatek naliczony. Spółka rozważa wniesienie Nieruchomości do spółki osobowej (dalej: „SK”) jako wkładu niepieniężnego. Przedmiotem działalności SK będzie działalność dająca prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania podatkiem VAT dla potrzeb dokonania przez Spółkę wkładu niepieniężnego do SK (w postaci Nieruchomości) i czy przedstawiony przez Spółkę sposób wystawienia faktury dokumentującej ww. czynność jest prawidłowy?

Zdaniem wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie wartość przedmiotu wkładu wynikająca z umowy spółki osobowej określona jako kwota netto (bez VAT). W związku z tym w fakturze dokumentującej transakcję, jako kwota netto powinna zostać wykazana wartość wynikająca z umowy spółki osobowej (podatek liczony będzie metodą „od stu”), natomiast kwotę należności ogółem stanowić będzie wartość wynikająca z umowy spółki powiększona o kwotę VAT.

W razie wyboru przez Spółkę i SK opcji opodatkowania transakcji, będzie ona opodatkowana stawką podatku wynoszącą 22%.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem z kolei jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Przepis art. 29 ust. 1 Ustawy VAT przewiduje, iż podstawą opodatkowania jest obrót netto („kwota należna pomniejszona o kwotę należnego podatku”). Do określenia kwoty podstawy opodatkowania dochodzi zatem dwuetapowo - wychodząc od kwoty brutto dochodzi do unettowienia podstawy opodatkowania, jako kwoty należnej pomniejszonej o VAT. Określając podstawę opodatkowania jako obrót netto ustawodawca odszedł od określania podstawy opodatkowania metodą „w stu” (tak T. Michalik VAT. Komentarz Warszawa 2009 s. 365). Kluczowym zatem dla opodatkowania dostawy towarów i świadczenia usług staje się określenie unettowionej podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1; dalej: „Dyrektywa 112”) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Do podstawy opodatkowania nie wlicza się w myśl art. 78 Dyrektywy 112 podatku od wartości dodanej (VAT).

Dodatkowo należy zauważyć, że na powyższe regulacje podatkowe nakładają się regulacje ustawy z dnia 5 lipca 2001 roku o cenach (dalej: „ustawa o cenach”).

Założeniem obecnej ustawy o cenach jest zasada swobody przedsiębiorców w zakresie ustalania cen i marż handlowych, przy równoczesnym zapewnieniu ochrony interesów pozostałych uczestników obrotu przez niedopuszczenie do nieograniczonego stosowania tej zasady (tak M. Chudzik LEX/eI, 2003 Komentarz do ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach).

Jak wynika z art. 2 ust. 1 ustawy ocenach, ceny towarów i usług uzgadniają strony zawierające umowę. Powyższa regulacja stanowi o swobodzie stron umowy do kształtowania cen.

Zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 1 ustawy o cenach, ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów usług oraz podatkiem akcyzowym. Z powyższego zapisu wynika zatem, że cena wyrażana jest w wartości brutto i obejmuje również VAT.

Należy jednocześnie, wskazać na orzeczenie Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 23 stycznia 1998 r. (sygn. ICKN 429197), który dokonując wykładni analogicznych regulacji poprzednio obowiązujących przepisów określających sposób kształtowania cen stwierdził, że: podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia do niej podatku VAT. O wysokości ceny, jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi decyduje wszakże treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu tego podatku”. Z powyższego wyroku wynika, że stronom powinno pozostawić się swobodę co do sposobu określenia ceny w zakresie określania jej jako ceny brutto lub netto.

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenie, a także, w szczególności, odpowiednie regulacja ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”) należy zauważyć, że ustawa o cenach nie formułuje bezwzględnie obowiązującej zasady, że każda cena jest niezależnie od woli stron danej umowy ceną brutto. Taka bowiem interpretacja omawianego przepisu zbytnio godziłaby w zasadę Swobody umów wyrażoną w przepisie art. 3531 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tą regulacją strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, z tym zastrzeżeniem by jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Należy więc przyjąć, że przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach ustanawia jedynie domniemanie, że w braku innych postanowień dana cena jest ceną brutto. Konsekwencją powyższego sformułowania definicji ceny jest więc to, że w przypadku gdy strony umowy nie ustaliły inaczej, a dana czynność podlega opodatkowaniu VAT lub podatkiem akcyzowym, należy domniemywać, że cena oznaczona w umowie obejmuje również VAT lub podatek akcyzowy (tak cit. M. Chudzik).

Powyższe oznacza, że pomimo iż sprzedaż danego towaru lub usługi podlega opodatkowaniu VAT, strony mogą uzgodnić, że cena nie będzie obejmować tego podatku. Ustalenie jednak przez strony, że cena nie będzie obejmować VAT nie zwalnia oczywiście z obowiązku zapłaty podatku przez sprzedawcę (obowiązek zapłaty wykazanego w fakturze VAT wynika z regulacji art. 108 Ustawy VAT).

Art. 2 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”) stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w KSH stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Jeżeli wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio. Przepisy KSH nie zawierają szczegółowych regulacji w zakresie określenia wartości wkładu do spółki osobowej, poza stwierdzeniem, że wartość udziału kapitałowego winna odpowiadać rzeczywistej wartości wniesionego wkładu. Właściwa umowa spółki powinna zawierać określenie tej wartości. Powyższe wskazuje, że w przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej zastosowanie znajdą uregulowania cywilistyczne powołane powyżej.

Jeżeli zatem, zgodnie z postanowieniami umownymi, wartość wnoszonego wkładu niepieniężnego (wartość Nieruchomości) zostanie określona jako kwota netto brak będzie podstaw do dokonania unettowienia powyższej kwoty. W związku z regułami ogólnymi zawartymi w art. 29 ust. 1 Ustawy VAT podstawą opodatkowania będzie kwota zawarta w umowie spółki. Spółka wskazuje, że w jej przypadku dla ustalenia podstawy opodatkowania nie znajdą w szczególności zastosowania regulacje art. 29 ust. 9 Ustawy VAT, gdyż odnoszą się one jedynie do stanów faktycznych, w których cena nie została określona. Jak wynika natomiast z odpowiednich regulacji KSH wartość aportu musi zostać określona w umowie spółki, zatem należy przyjąć że cena została ustalona.

Spółka zaznacza, że analogiczne do zaprezentowanego stanowisko zostało przedstawione przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 7 lipca 2009 roku (znak: IPPP1-443-573/09-2/MP).

Zatem, w ocenie Spółki, jeżeli w umowie spółki osobowej zostanie wyraźnie zaznaczone, że wartość Nieruchomości w zamian za którą przydzielony zostanie wspólnikowi udział kapitałowy w spółce osobowej będzie stanowić kwotę netto, również VAT powinien być naliczany od wartości Nieruchomości netto.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania aportu wkładu niepieniężnego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwana dalej ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku (art. 29 ust. 3 ustawy). Zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Natomiast przez wartość rynkową – zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy – rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju, w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się :

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Kwestię wystawiania faktur VAT reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Zgodnie z § 5 ww. rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej :

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11,
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako ”FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem

Mając na uwadze przedstawione okoliczności należy stwierdzić, iż czynność wniesienia w formie aportu środków trwałych (w postaci m.in. budynków budowli i urządzeń) spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowa czynność opodatkowana będzie stawką podatku, której wysokość ustalana będzie zależnie od przedmiotu aportu. Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę VAT dokumentującą przedmiotowy aport na zasadach określonych w rozporządzeniu z dnia 28 listopada 2008 r.

Odpowiednikiem obrotu zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy jest dla aportu wartość rynkowa wkładu niepieniężnego przedmiotu aportu ustalona w umowie spółki, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Wartość wkładu niepieniężnego określona jest w umowie spółki.

Zgodnie z powyższym poszczególne elementy faktury powinny przedstawiać się następująco:

*   wartość sprzedaży netto (§ 5 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia) powinna równać się wartości wkładu niepieniężnego (przedmiotu aportu) ustalonego w umowie spółki, pomniejszonego o kwotę należnego podatku VAT,

*   faktura powinna wyszczególniać kwotę należnego podatku VAT, wynikającą z dostawy w formie aportu przedmiotu aportu (§ 5 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia),

*   kwota należności ogółem powinna równać się wartości wkładu niepieniężnego przedmiotu aportu, ustalonego w umowie spółki (§ 5 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia).

Z powyższego wynika, że wartość obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów/akcji winna być równa wartości sprzedaży przedmiotu aportu, czyli wartości brutto przedmiotu aportu, tj. wartości netto przedmiotu wkładu powiększonego o podatek od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 29 ust. 9 cyt. ustawy zatem podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa Nieruchomości ustalona w umowie spółki pomniejszona o kwotę podatku należnego. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Należy jednak zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja wydana została przy założeniu, że strony transakcji (Wnioskodawca i spółka osobowa) wybiorą opcję jej opodatkowania według art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Generalnie bowiem, omawiana transakcja wniesienia aportem przedmiotowych nieruchomości do spółki osobowej może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy.

Należy zauważyć również, iż niniejsza interpretacja - wydana na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - dotyczy indywidualnej sprawy Wnioskodawcy i w związku z tym nabywca przedmiotu aportu (spółka osobowa) nie może wywodzić wynikających z niniejszej interpretacji prawa podatkowego swoich praw, gdyż nie dotyczy jego sprawy indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.