Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.336.2020.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-28
Teza: Określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych usług na rzecz kontrahenta (Model 3), z tytułu których wynagrodzenie należne Wnioskodawcy stanowi opłata administracyjna za korzystanie z Platformy.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; promocja; sprzedaż; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2020 r. (data wpływu do tut. Organu 5 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych usług na rzecz kontrahenta (Model 3), z tytułu których wynagrodzenie należne Wnioskodawcy stanowi opłata administracyjna za korzystanie z Platformy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych usług na rzecz kontrahenta (Model 3), z tytułu których wynagrodzenie należne Wnioskodawcy stanowi opłata administracyjna za korzystanie z Platformy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka dostarcza platformę/serwis on-line (dalej: Platforma), za pośrednictwem której istnieje możliwość nabywania przez Użytkowników (zdefiniowanych poniżej) szeregu świadczeń - w tym w ramach tzw. programu kafeteryjnego oferowanego także przez Spółkę, tj.: biletów (np. do kina/teatru), voucherów/bonów na zakup towarów i usług (np. w sklepach spożywczych/odzieżowych), abonamentów medycznych, karnetów sportowych i innych (łącznie dalej: benefity). Platforma jest skierowana przede wszystkim do firm (dalej ogólnie: Zamawiający lub Kontrahenci), w szczególności pracodawców, którzy w ten sposób mogą zapewnić swoim pracownikom/współpracownikom zróżnicowane świadczenia pozapłacowe (dalej ogólnie: Użytkownicy). Użytkownikami mogą być również inne osoby, np. klienci Kontrahentów.

Kontrahenci, z którymi już została lub zostanie nawiązana współpraca, tj. z którymi Wnioskodawca podpisze umowy o współpracy (dalej: Umowy), uzyskają przede wszystkim dostęp do Platformy, która umożliwia integrację z systemem kadrowo-płacowym Zamawiającego i opracowanie rozwiązań, np. pozapłacowych, dostosowanych do potrzeb danego Zamawiającego. W związku z tym Spółka udziela Kontrahentom licencji w zakresie niezbędnym do korzystania z Platformy.

Z kolei Użytkownicy, aby korzystać z benefitów za pośrednictwem Platformy, zobowiązani są dokonać rejestracji i założyć konto na Platformie. W zależności od ustaleń Kontrahenta z Użytkownikami udostępniane benefity mogą być:

1.  w całości finansowane przez Kontrahenta,
2.  częściowo finansowane przez Kontrahenta a częściowo przez Użytkownika lub też
3.  w całości finansowane przez Użytkownika.

Opłata za benefity może być dokonywana za pośrednictwem, np. przelewu bankowego, karty płatniczej, (…) (innych podobnych systemów płatności), jak również z wykorzystaniem środków pieniężnych, które są wymieniane na punkty. Punkty wyrażają równowartość środków pieniężnych - przykładowo, jednemu punktowi może odpowiadać wartość 1 zł. Kontrahent zamawia pulę punktów od Wnioskodawcy i przyznaje daną ich ilość poszczególnym Użytkownikom. Użytkownicy posiadający daną ilość punktów (budżet), mają możliwość wyboru benefitów poprzez Platformę, do wysokości posiadanego budżetu. W przypadku wykorzystania przez Użytkownika posiadanego budżetu punktowego może on samodzielnie dokonać dopłaty brakującej kwoty, celem nabycia benefitu/-ów przekraczających jego budżet.

Po wyborze benefitu i jego opłaceniu Użytkownik otrzymuje potwierdzenie złożonego zamówienia, a w dalszej kolejności kod alfanumeryczny w postaci ciągu cyfr, dający dostęp do benefitu. Kod przesyłany jest na adres mailowy Użytkownika i uprawnia go bezpośrednio do otrzymania/odbioru benefitu.

Benefity to towary i usługi z oferty handlowej podmiotów, z którymi Wnioskodawca zawarł/zawrze stosowne umowy o współpracy (dalej: Partnerzy). Na podstawie umów z Partnerami Spółka, co do zasady, najpierw sama nabywa od Partnerów wspomniane wyżej kody, uprawniające Użytkowników do uzyskania benefitów, a następnie dokonuje ich odsprzedaży Użytkownikom, za pośrednictwem Platformy. W relacji z Kontrahentami/Użytkownikami Spółka jest uprawniona do samodzielnego ustalania ceny kodu, w celu uzyskania marży zapewniającej zysk. Partner zobowiązany jest do „wymiany” kodu okazanego przez Użytkownika na określony towar lub usługę, do ostatniego dnia ważności kodu (o ile taka data ważności została określona).

Część kodów może uprawniać Użytkowników do nabycia towarów/usług opodatkowanych różnymi stawkami VAT (np. w przypadku voucherów na zakupy w sklepach spożywczych czy niektórych odzieżowych), a część - do nabycia towarów/usług opodatkowanych jedną stawką VAT (np. bilet do kina).

Należy zaznaczyć, iż w zależności od potrzeb Kontrahentów, zakres współpracy - świadczeń zapewnianych przez Spółkę na podstawie Umowy - może być różny. W szczególności może się on ograniczać wyłącznie do udostępnienia samej Platformy (jako narzędzia informatycznego). Jeżeli natomiast na podstawie Umowy Kontrahent uzyskuje też dostęp do programu kafeteryjnego, zakres czynności podejmowanych przez Spółkę w ramach administrowania i obsługi programu również może być różny. Różna może być wreszcie zawartość samego programu (tj. świadczeń dostępnych w jego ramach dla Użytkowników wskazanych przez danego Kontrahenta). W związku z tym również wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy od Kontrahentów może być kształtowane w różny sposób.

Aktualnie Spółka planuje wprowadzenie trzech modeli ustalania Wynagrodzenia, tj.:

*   Model 1 - w tym modelu zaangażowanie Spółki sprowadzać się będzie wyłącznie do umożliwienia Kontrahentom korzystania z Platformy (udostępnienia narzędzia), za które Spółka będzie otrzymywać od Kontrahenta wynagrodzenie w postaci opłaty administracyjnej. Wnioskodawca nie będzie natomiast uzyskiwać przychodów z tytułu odsprzedaży kodów;

*   Model 2 - w tym modelu Spółka zamierza w ogóle nie pobierać wynagrodzenia w postaci opłaty administracyjnej z tytułu samego udostępnienia Platformy i bazować wyłącznie na przychodach z tytułu odsprzedaży kodów. Rozwiązanie takie Wnioskodawca zamierza stosować w zależności od realiów/warunków biznesowych, w szczególności w odniesieniu do tych Kontrahentów, którzy poza dostępem do Platformy zadeklarują także zainteresowanie programem kafeteryjnym, w tym jego administracją i obsługą, na odpowiednio wysokim poziomie/ w odpowiednio szerokim zakresie, gwarantującym (przynajmniej w założeniach) zyskowność przedsięwzięcia;

*   Model 3 - to model mieszany, w którym Spółka będzie zarówno pobierać od Kontrahenta opłatę administracyjną za korzystanie z Platformy, jak i uzyskiwać przychody z odsprzedaży kodów (analogicznie jak w Modelu 2). Przy tym, podobnie jak w ww. modelu, w zależności od realiów/warunków biznesowych (w szczególności, w zależności od stopnia zainteresowania Kontrahenta programem kafeteryjnym) Spółka zamierza różnicować wysokość opłaty administracyjnej (za samo korzystanie z Platformy), w tym ustalać ją na istotnie niższym czy wręcz symbolicznym poziomie (w porównaniu z wysokością tej opłaty pobieranej w Modelu 1).

Co do zasady Kontrahenci nie są/nie będą podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu przepisów ustawy VAT (por. art. 32); może się jednak zdarzyć, że Kontrahentem będzie również podmiot powiązany ze Spółką. Ponadto, generalnie (w większości) Kontrahenci to podatnicy VAT (czynni), którym przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT. Nie można jednak wykluczyć, że wśród Kontrahentów zdarzą się również podmioty niebędące czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku Modelu 3 podstawą opodatkowania VAT dla usług świadczonych na rzecz Kontrahenta - z tytułu których wynagrodzenie należne Wnioskodawcy stanowi opłata administracyjna za korzystanie z Platformy - będzie kwota faktycznie otrzymana przez Spółkę, tj. opłata administracyjna, pomniejszona o kwotę podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanych okolicznościach, w przypadku Modelu 3, podstawą opodatkowania VAT dla usług świadczonych na rzecz Kontrahenta - z tytułu których wynagrodzenie należne Wnioskodawcy stanowi opłata administracyjna za korzystanie z Platformy - będzie kwota faktycznie otrzymana przez Spółkę, tj. opłata administracyjna, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Także wówczas, gdy wysokość tej opłaty zostanie ustalona na istotnie niższym czy wręcz symbolicznym poziomie, w porównaniu z wysokością opłaty pobieranej w Modelu 1.

1.  Uwagi ogólne - ramy prawne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Natomiast art. 8a ust. 1 ustawy VAT stanowi, że transfer bonu jednego przeznaczenia (dalej: bon SPV) dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy. Pod pojęciem bonu SPV należy rozumieć bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Jednocześnie z art. 8b ust. 1 ustawy VAT wynika, iż faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia (dalej: bon MPV) przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu VAT. Nie podlega opodatkowaniu VAT wcześniejszy transfer bonu MPV. Pod pojęciem bonu MPV należy rozumieć bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

Zgodnie z art. 8b ust. 2 ustawy VAT w przypadku, gdy transfer bonu MPV dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu VAT zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu VAT podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Udostępnienie Platformy na podstawie Umowy, występujące samodzielnie (wyłącznie) czy też w połączeniu z dostępem i/lub obsługą programu kafeteryjnego, stanowi świadczenie usług w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów ustawy VAT (por. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1). Po stronie Kontrahentów pojawia się bowiem z tego tytułu określona korzyść, za którą co do zasady są oni gotowi zapłacić. W rezultacie, gdy w zamian za ww. świadczenie Spółki spełniają/będą spełniać oni na jej rzecz świadczenie wzajemne w postaci opłaty administracyjnej, niewątpliwie dochodzić będzie do odpłatnego świadczenia usług podlegającego VAT na podstawie ww. przepisów.

Niezależnie, odpłatnym świadczeniem usług lub też odpłatną dostawą towarów jest/będzie sprzedaż przez Spółkę w ramach programu kafeteryjnego kodów uprawniających do zakupu Benefitów, które na gruncie ustawy VAT stanowić będą bony SPV. Natomiast w przypadku sprzedaży przez Spółkę kodów stanowiących bony MPV opodatkowaniu VAT mogą/będą podlegać usługi pośrednictwa w ich sprzedaży (przedmiotowe kwestie pozostają wszakże poza zakresem pytania objętego niniejszym wnioskiem).

1.  Odpłatność za usługę udostępniania Platformy w Modelu 3

W opisanym Modelu 3 Spółka za udostępnianie Platformy będzie pobierać wynagrodzenie w formie opłaty administracyjnej w obniżonej wysokości (niekiedy wręcz symbolicznej) w porównaniu z wysokością tej opłaty w Modelu 1. W ocenie Wnioskodawcy nie spowoduje to, że przestanie do niej mieć zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, a co za tym idzie również art. 29a ust. 1 tej ustawy (o czym niżej w kolejnym punkcie). W szczególności, że przedmiotowa usługa „stanie się” nieodpłatna.

Pojęcie „odpłatności” było niejednokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio: Europejski Trybunał Sprawiedliwości, dalej ogólnie: TSUE lub Trybunał). Przykładowo, w poświęconym tej kwestii wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council (sygn. C-102/86) Trybunał stwierdził m.in.: „Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Z kolei, w wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie R. J. Tolsma (sygn. C-16/93) TSUE stwierdził, iż czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W orzecznictwie Trybunału wskazuje się również, że dla ustalenia, czy czynność jest odpłatna, nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie zostało ustalone w wysokości niższej lub wyższej od wartości rynkowej. Powszechnie wskazuje się, że ekwiwalentność świadczenia wzajemnego uzyskiwanego przez podatnika w zamian za dostarczany przezeń towar lub usługę, tj. wynagrodzenia właśnie, należy co do zasady (tj. gdy nie służy to głównie obejściu czy nadużyciu prawa - vide też dalsze uwagi) rozpatrywać subiektywnie, a zatem na gruncie ustaleń poczynionych inter partes (przez podatnika-sprzedawcę i jego kontrahenta-nabywcę). Innymi słowy, skoro strony stosunku prawnego (tu: Umowy) umówiły się na taką a nie inną zapłatę (wynagrodzenie należne podatnikowi za jego świadczenie), to należy przyjąć, że w danych okolicznościach/na potrzeby tego stosunku prawnego jest ona ekwiwalentna. Powyższe znajduje odzwierciedlenie np. w wyroku z 9 czerwca 2011 r. w sprawie Campsa Estaciones de Servicio SA (sygn. C- 285/10), w którym Trybunał przyjął stanowisko, zgodnie z którym:

„(\`(...)\`) możliwość zakwalifikowania danej transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 2 szóstej dyrektywy zakłada wyłącznie istnienie bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. W ten sposób okoliczność, że transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla tej kwalifikacji (\`(...)\`), jeżeli uzgodniono świadczenie wzajemne, które rzeczywiście zostało przekazane podatnikowi bezpośrednio w zamian za dostarczony przezeń towar lub wyświadczoną przez niego usługę, transakcję tę należy zaklasyfikować jako transakcję odpłatną”.

W podobnym duchu wypowiedział się TSUE w wyroku z 20 stycznia 2005 r. w sprawie Hotel Scandic Gäsabäck AB (sygn. C-412/03).

Uwzględniając powyższe, w ocenie Spółki, okoliczność, że opłata administracyjna za korzystanie z Platformy w ramach Modelu 3 będzie niższa w porównaniu z wysokością tej opłaty w Modelu 1, a więc niejako podstawowym, nie ma/nie będzie mieć wpływu na uznanie tej czynności za odpłatną, podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Jak bowiem wynika z orzecznictwa TSUE, jedynym wymogiem, jaki musi spełnić transakcja, aby zostać uznaną za odpłatną, jest istnienie bezpośredniego związku między świadczeniem podatnika (sprzedawcy), a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście przez niego otrzymanym. Związek taki niewątpliwie będzie występować pomiędzy świadczoną przez Spółkę usługą polegającą na udostępnieniu Platformy a faktycznie otrzymanym/należnym jej od Kontrahentów w Modelu 3 wynagrodzeniem, w postaci opłaty administracyjnej o obniżonej wysokości. Jednocześnie fakt ten, tj. obniżona wysokość opłaty administracyjnej, powinien być w ocenie Wnioskodawcy relewantny z punktu widzenia podstawy opodatkowania tej czynności w tym znaczeniu, że powinna ona zostać ustalona w wysokości faktycznie otrzymanej/należnej Spółce w tym modelu opłaty administracyjnej (wynagrodzenia), stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy VAT (w tym zakresie vide dalsze uwagi).

1.  Podstawa opodatkowania za usługę udostępniania Platformy w Modelu 3

W celu ustalenia podstawy opodatkowania VAT usługi udostępniania Platformy w Modelu 3 należy odwołać się do art. 29a ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

Dodatkowo, w myśl art. 29a ust. 6 ustawy VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jednocześnie, podstawa opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy VAT nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych regulacji ustawy VAT, wynika że w przypadku Wnioskodawcy podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę za świadczenie dostawcy/usługodawcy. Przy czym, podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. kwoty samego VAT oraz kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

Stanowisko, że podstawa opodatkowania stanowi wynagrodzenie faktycznie otrzymane/należne dostawcy lub usługodawcy z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, a tym samym, wartość subiektywną, zostało przedstawione także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1904/14, w którym NSA wskazał, że:

„nie budzi przy tym wątpliwości, że podstawa opodatkowania, co do zasady stanowi wartość subiektywną, tzn. powinna odzwierciedlać wynagrodzenie faktycznie otrzymane (należne) dostawcy lub usługodawcy z tytułu danej transakcji. Podstawa opodatkowania VAT nie jest zatem ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczonego towaru lub świadczonej usługi. Co prawda sprzedaż za „symboliczną złotówkę” odpowiednio udokumentowana nie jest sprzeczna z prawem. Nawet bowiem wtedy, gdy uzgodniona i rzeczywiście zapłacona cena jest oczywiście niższa od zwykłej ceny rynkowej, to i tak podstawa opodatkowania powinna być ustalona w oparciu o treść art. 29 ust 1 ustawy o VAT”.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki podstawę opodatkowania z tytułu usługi udostępniania Platformy w Modelu 3, będzie stanowić zapłata faktycznie należna/otrzymywana przez Wnioskodawcę, a więc kwota opłaty administracyjnej ustalona na warunkach opisanych w Modelu 3, nawet w sytuacji gdy będzie ona znacznie odbiegać od wartości takiej opłaty w Modelu 1 (będzie istotnie niższa/symboliczna).

Wnioskodawca wskazuje, iż jest uprawniony do swobodnego kształtowania ceny za świadczone usługi. Spółka może zatem dowolnie kształtować poziom należnego wynagrodzenia, tak aby prowadzona działalność gospodarcza była dla niej opłacalna pod względem ekonomicznym. Jednocześnie, Spółka podkreśla, iż swobodne kształtowanie przez nią ceny za usługi, w tym udzielanie znacznych obniżek nie ma na celu obejścia prawa, czy też uniknięcia opodatkowania VAT danej czynności. W związku z tym wszelkie przyznawane przez Spółkę rabaty mają uzasadnienie ekonomiczne i w efekcie końcowym mają na celu wygenerowanie większych zysków. W kwestii tej wypowiedział się m.in. NSA w cytowanym wyżej wyroku z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1904/14, w którym wskazał, iż:

„Istotne jest jednak, aby cena ta była uzasadniona względami ekonomicznymi towarzyszącymi danej transakcji np. gdy stanowi to element strategii podatnika, który ma doprowadzić do umocnienia jego pozycji na rynku, do zwiększenia wolumenu sprzedaży, czy uzyskania innych ekonomicznych korzyści z tak realizowanej transakcji. A więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tzn. zarobku. Należy jednak podkreślić, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w takim zakresie w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i unikaniu opodatkowania danej czynności”.

Spółka podkreśla, iż omawiane działania mają charakter długofalowy i mają prowadzić do zwiększenia przychodów osiąganych przez nią z działalności gospodarczej, w tym związanej bezpośrednio z Platformą, i wpisują się w strategię sprzedażową Wnioskodawcy.

Celem ustalenia w Modelu 3 obniżonej opłaty administracyjnej za korzystanie z Platformy (podobnie jak w Modelu 2 rezygnacja z pobierania tej opłaty), jest zachęcenie Kontrahentów do szerszego korzystania z oferty Wnioskodawcy (możliwości Platformy), co w konsekwencji (zgodnie z założeniami) powinno się przyczynić do zwiększenia wartości sprzedaży realizowanej przez Spółkę, w szczególności zwiększenia sprzedaży kodów za pośrednictwem Platformy. Stąd, opłata administracyjna będzie ulegać obniżeniu wyłącznie w odniesieniu do wybranych Kontrahentów i w określonych okolicznościach - jak wskazano w opisie, z obniżki będą mogli skorzystać ci Zamawiający, którzy nie poprzestaną na samym udostępnieniu Platformy, lecz zawrą Umowę na szerszy zakres jej wykorzystania i/lub faktycznie będą z tego szerszego zakresu „korzystać” (tj. generować obecność Użytkowników na Platformie, zamawiać określone/nie niższe niż ilości punktów etc.), co z kolei przekładać się będzie/powinno na sprzedaż kodów i tym samym wzrost przychodów Spółki w tym obszarze. W rezultacie, wynagrodzenie Spółki w Modelu 3 zostanie przesunięte z opłaty administracyjnej na kwoty uzyskiwane z tytułu sprzedaży kodów (bezpośrednio, względnie obsługi tej sprzedaży, zależnie od okoliczności, w tym ustaleń z Partnerami, typu bonów etc.). Przy tym, jak również wskazano, Spółka w ramach Modelu 3 zamierza różnicować wysokość obniżki za opłatę administracyjną w zależności od realiów/warunków biznesowych (w szczególności, w zależności od stopnia zainteresowania Kontrahenta programem kafeteryjnym).

Taki zabieg może również służyć pozyskaniu nowych Kontrahentów. Niska, niekiedy wręcz symboliczna opłata administracyjna może bowiem stanowić zachętę do korzystania z usług Wnioskodawcy, już na etapie rozpatrywania ofert przez potencjalnych Kontrahentów. Podsumowując ten wątek rozważań, obniżka opłaty administracyjnej, która będzie mieć miejsce w Modelu 3, ma/będzie mieć silne uzasadnienie ekonomiczne. Stanowi też przejaw strategii sprzedażowych powszechnie stosowanych na rynku, polegających na ograniczeniu/rezygnacji z przychodów z jednego źródła, celem promocji i zwiększenia przychodów z innego.

W szczególności, intencją Wnioskodawcy, poprzez ukształtowanie ceny na obniżonym poziomie, nie jest/będzie nadużycie prawa celem unikania opodatkowania VAT. Należy wskazać, że będąca tu celem odsprzedaż kodów za pośrednictwem Platformy (jej zwiększenie) także będzie generować sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT. W przypadku kodów stanowiących bony SPV wprost, zgodnie z art. 8a ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 43 i 45 ustawy VAT. Natomiast w przypadku kodów stanowiących bony MPV niejako pośrednio, na podstawie art. 8b ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 44 ustawy VAT. W związku z tym u Spółki zwiększeniu ulegnie ww. sprzedaż, opodatkowana VAT, a zarazem wysokość wykazywanego z tych tytułów podatku należnego. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, nie może być w tej sytuacji mowy o dążeniu do unikania opodatkowania.

Dodatkowo, jak Spółka wskazała w opisie, między Wnioskodawcą a Zamawiającymi co do zasady (najczęściej) nie występują powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy VAT, jak też Kontrahentom - jako podatnikom VAT czynnym - przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT. Stąd, także z tego względu nie można się tu doszukiwać nadużycia prawa, czy też innych podstaw do kwestionowania kwoty faktycznie otrzymanej/należnej Spółce w Modelu 3 opłaty administracyjnej jako podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 i nast. ustawy VAT.

Jednakże nawet w przypadku Kontrahentów będących podmiotami powiązanymi ze Spółką (czy też mających ograniczone bądź niemających prawa do odliczenia VAT) brak będzie ku temu podstaw tak długo, jak ww. okoliczności będą nieistotne dla stosowania Modelu 3 (w szczególności będzie on stosowany jednolicie, na tych samych zasadach/w oparciu o te same kryteria wobec wszystkich Kontrahentów). Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 5 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.577.2019.2.IK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał, że:

„Przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą. Zatem możliwa jest sprzedaż po cenie niższej (nawet znacznie) niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi. Jednakże w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ustawy, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej tych towarów lub usług, ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny”.

Również w interpretacji indywidualnej z 10 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.646.2017.l.AO, DKIS wskazał, iż:

„Skoro - jak wskazano we wniosku - pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentami Spółki biorącymi udział w akcjach promocyjnych nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT i ustalenie ceny za przedmiotowe towary nie służy obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności to cena towarów, z uwzględnieniem rabatów, zapłacona faktycznie przez Kontrahenta stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Z art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, te podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku. W konsekwencji, w niniejszych okolicznościach podstawą opodatkowania w przypadku sprzedaży towarów realizowanej w ramach organizowanych przez Wnioskodawcę akcji promocyjnych będzie kwota faktycznie zapłacona/należna Spółce za te towary od Kontrahentów, czyli uwzględniająca przyznane im rabaty, pomniejszona o kwotę należnego podatku, również w sytuacji gdy po uwzględnieniu rabatu cena ta będzie znacznie odbiegać od ceny rynkowej tych towarów, w tym wynosić 1 zł/1 grosz netto plus podatek VAT”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku Modelu 3 podstawą opodatkowania VAT dla usług świadczonych na rzecz Kontrahenta - z tytułu których wynagrodzenie należne Wnioskodawcy stanowi opłata administracyjna za korzystanie z Platformy - będzie kwota faktycznie otrzymana przez Spółkę, tj. opłata administracyjna, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Także wówczas, gdy wysokość tej opłaty zostanie ustalona na istotnie niższym czy wręcz symbolicznym poziomie, w porównaniu z wysokością opłaty pobieranej w Modelu 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.