Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-304/16-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-07
Teza: W informacji PIT-11 oraz jej korekcie mogą zostać uwzględnione tylko te zaliczki, które faktycznie zostały pobrane przez Wnioskodawcę z dochodu pracownika w latach, za które informacja jest sporządzona. Informacja PIT-11 czy też jej korekta winna odzwierciedlać bowiem stan faktyczny. Tym samym, skoro Wnioskodawca nie pobrał z dochodu pracownika w przeszłości należnej zaliczki na podatek dochodowy oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne to zarówno w informacji PIT-11 jak i jej korekcie takiej zaliczki i składek nie może wykazać. Jak bowiem sama nazwa wskazuje, informacja PIT-11 jest informacją o pobranych (a nie należnych) zaliczkach na podatek dochodowy. Zatem fakt niepobrania i nieuiszczenia właściwej kwoty zaliczki na podatek dochodowy nie może znaleźć odzwierciedlenia w informacji PIT-11 czy też jej korekcie. To, że zaległa zaliczka zostanie uiszczona w latach późniejszych nie może znaleźć odzwierciedlenia w informacji PIT-11 czy też jej korekcie złożonej za minione lata. Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie ma on obowiązku korygowania informacji PIT-11 w odniesieniu do byłych i obecnych pracowników w sytuacji uregulowania przez Wnioskodawcę kwoty należnej zaliczki oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 4 należy uznać za prawidłowe.
Słowa kluczowe: deklaracje; korekta; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; pracownik-były pracownik; płatnik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; zaliczka-zaliczka na podatek; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2016 r. (data wpływu 16 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - **jest**:

*   **prawidłowe** – w zakresie skutków podatkowych związanych z zapłatą przez Spółkę zaległych zaliczek za byłych i obecnych pracowników oraz obowiązku dokonania korekty informacji PIT-11.

*   **nieprawidłowe** – w zakresie skutków podatkowych związanych z zapłatą przez pracodawcę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do sfinansowania których zobowiązany był pracownik,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku obowiązków płatnika w związku ze sfinansowaniem pracownikom świadczeń kafeteryjnych w latach 2011-2012.

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również; Spółka) należy do grupy kapitałowej, która od kilkudziesięciu lat prowadzi na skalę światową działalność w zakresie sprzedaży ubezpieczeń na życie. Spółka specjalizuje się w dostarczaniu rozwiązań ubezpieczeniowych oraz ochronnych w Polsce. W celu zbudowania i utrzymania zmotywowanego i profesjonalnego zespołu pracowników jak najlepiej przygotowanego do realizacji celów Spółki, podejmuje ona szereg działań nakierowanych na rozwój pracowników, w szczególności zapewnia im dostęp do programów szkoleniowych i motywacyjnych, w tym do tzw. programu kafeteryjnego (dalej; Program).

Program realizowany był do końca roku 2015 zgodnie z postanowieniami umowy zawartej w 2011 r. (dalej; Umowa) przez Spółkę z dostawcą zewnętrznym (dalej: Dostawca). Zgodnie z Umową, Dostawca zapewniał pracownikom Spółki (wskazanym przez nią) dostęp do wyselekcjonowanego zestawu usług świadczonych przez podmioty trzecie i produktów dostarczanych przez podmioty trzecie, takich jak np. bilety do kina czy teatru w promocyjnej cenie, bony do wykorzystania w sieciach handlowych itp.

Spółka przekazywała Dostawcy listy z danymi osobowymi pracowników objętych Programem. Na podstawie przekazanej listy, Dostawca nadawał pracownikom Spółki dostęp do systemu informatycznego, za pomocą którego pracownicy mogli dokonywać zamówień dowolnie wybranych świadczeń dostępnych w ramach Programu w miesięcznym / kwartalnym limicie kwotowym. W praktyce Pracownicy mogli w poszczególnych miesiącach / kwartałach wykorzystać całość tej kwoty, jej część, bądź nie skorzystać ze świadczeń dostępnych w ramach Programu wcale. W przypadku nieskorzystania przez pracownika ze świadczeń w ramach przyznanego limitu w danym miesiącu / kwartale, niewykorzystana kwota byłą kumulowana z kwotą przyznawaną w kolejnym miesiącu / kwartale - aż do określonego terminu (tj. niewykorzystana skumulowana kwota wygasała po upływie określonego terminu - w zależności od ustaleń między Spółką a Dostawcą).

Spółka była obciążana przez Dostawcę kwotą odpowiadającą łącznej wartości faktycznie wykorzystywanych przez pracowników świadczeń w danym okresie (dokumenty księgowe potwierdzające obciążenia nie zawierały informacji pozwalających na ustalenie wartości świadczeń wykorzystanych przez konkretnego pracownika czy listy osób, które skorzystały z jakiegokolwiek świadczenia).

Zgodnie z Umową Dostawca przygotował dla Spółki moduł raportowania na platformie internetowej, służącej pracownikom do składania zamówień na świadczenia w ramach Programu, gdzie udostępniane były dane dotyczące liczby i wartości świadczeń zamawianych przez każdego z pracowników. Aktualnie Spółka posiada zarchiwizowane dane o liczbie i wartości świadczeń zamówionych przez poszczególnych pracowników za okresy od 1 stycznia 2013 r. do 31 stycznia 2016 r. Dostawca nie udostępnia natomiast, ani nie jest zobowiązany na podstawie Umowy do archiwizowania starszych danych. Mimo podjęcia wszelkich kroków zmierzających do uzyskania raportów za okresy sprzed 2013 r., uzyskanie takich danych jest w chwili obecnej niemożliwe.

W wyniku przeprowadzonej weryfikacji spraw kadrowo-płacowych i podatkowych Spółki stwierdzono, że do 2015 r. Spółka nie traktowała wartości świadczeń wykorzystanych przez pracowników w ramach Programu jako przychodu pracowników ze stosunku pracy.

Po analizie właściwych przepisów, praktyki ich stosowania i stanowiska organów podatkowych oraz sądów w podobnych sprawach, w szczególności uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, Spółka uznała, że wartość wykorzystanych przez pracowników świadczeń w ramach Programu w pewnych sytuacjach może stanowić przychód ze stosunku pracy, co wiąże się z koniecznością doliczenia go do pozostałych składników wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, Spółka doliczyła świadczenia wykorzystane przez pracowników w 2015 r. do przychodów za 2015 r oraz uwzględniła je w informacjach rocznych przekazanych podatnikom.

Jednocześnie, w związku z nietraktowaniem dotychczas powyższych świadczeń jako przychodu pracowników, Spółka nie potrącała z wypłacanego pracownikom wynagrodzenia netto ani nie odprowadziła do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres do 2014 r. (w części przypadającej na te świadczenia).

Mając na uwadze rezultaty dokonanej weryfikacji, Spółka podjęła decyzję, że, co do zasady, wymienione powyżej świadczenia powinna potraktować jako przychód pracowników.

W związku z tym, że Spółka uznawała przedmiotowe świadczenia za niestanowiące przychodu podlegającego opodatkowaniu, dotychczas nie gromadziła i nie archiwizowała danych o wartości świadczeń wykorzystanych przez poszczególnych pracowników. Obecnie - jak wspomniano wyżej - Spółka posiada zindywidualizowane dane o wartościach świadczeń faktycznie wykorzystanych przez pracowników jedynie od 2013 r. Tylko takie dane dostępne są na platformie informatycznej Dostawcy. W zakresie, w jakim możliwe jest - w oparciu o te dane - przypisanie wykorzystanych świadczeń konkretnym pracownikom, Spółka doliczy do przychodu poszczególnych pracowników wartości zamówionych w danym miesiącu świadczeń oraz obliczy od tych wartości i wpłaci zaległe zaliczki na PIT oraz zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

W pewnych przypadkach doliczenie do przychodu pracowników wartości wykorzystanych świadczeń może skutkować u niektórych pracowników przekroczeniem kwoty dochodów stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej określoną w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. W związku z tym, aby uniknąć sytuacji, w której po stronie pracowników mogłaby powstać zaległość podatkowa, Spółka - w przypadku potwierdzenia prawidłowości jej stanowiska odnośnie do pytania nr 2-4 - zamierza obliczyć kwotę zaległości z tytułu zaliczek na PIT w przypadku wszystkich pracowników wg zasad określonych w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, przyjmując, że dochody pracowników przekroczyły kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej już od pierwszego miesiąca danego roku (innymi słowy Spółka zamierza pobrać i wpłacić podatek według stawki 32% od wartości świadczeń, z których skorzystali poszczególni pracownicy Spółki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z brakiem zindywidualizowanych danych o wartościach świadczeń faktycznie wykorzystanych (otrzymanych) przez pracowników w latach 2011-2012, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i wpłaty zaliczek na PIT od kwoty świadczeń kafeteryjnych zamówionych przez pracowników w ramach Programu?
2.  Czy wartość zaległych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT) wpłaconych przez Spółkę w 2016 r. w celu wywiązania się z obowiązków płatnika nie będzie stanowiła dla jej byłych lub obecnych pracowników przychodu ze stosunku pracy, a w związku z tym Spółka nie ma obowiązku obliczyć, pobrać i wpłacić zaliczki od kwoty wpłaconych zaległych zaliczek?
3.  Czy wartość zaległych składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne odprowadzonych przez Spółkę nie stanowi dla jej byłych lub obecnych pracowników przychodu ze stosunku pracy, a w związku z tym Spółka nie ma obowiązku obliczyć, pobrać i wpłacić zaliczki na PIT od kwoty odprowadzonych zaległych składek na ubezpieczenie społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne?
4.  Czy na Spółce nie ciąży obowiązek dokonania korekt informacji PIT-11 za lata, w których powstał po stronie pracowników (byłych pracowników) Spółki przychód z tytułu świadczeń wykorzystanych w ramach Programu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Spółki do pytania nr 1

Zdaniem Spółki w związku z tym, że nie posiada ona zindywidualizowanych danych o wartościach świadczeń faktycznie otrzymanych przez pracowników w latach 2011-2012, nie istnieje możliwość określenia konkretnej wartości przychodu poszczególnych pracowników, a na Spółce nie ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłaty zaliczek na PIT od kwoty świadczeń kafeteryjnych zamówionych przez pracowników w ramach Programu.

Stanowisko Spółki do pytania nr 2

Zdaniem Spółki wartości zaległych zaliczek na PIT wpłaconych przez Spółkę w 2016 r. nie będą stanowiły dla byłych lub obecnych pracowników Spółki przychodu ze stosunku pracy. Tym samym Spółka nie ma obowiązku obliczyć, pobrać i wpłacić zaliczki na PIT od kwoty zapłaconych zaległych zaliczek.

Stanowisko Spółki do pytania nr 3

Zdaniem Spółki wartość zaległych składek na ubezpieczenie społeczne (w części pracownika) oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne odprowadzonych przez Spółkę w celu wywiązania się z obowiązków płatnika składek na ubezpieczenie społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne, nie stanowi dla byłych lub obecnych pracowników Spółki przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu PIT.

Stanowisko Spółki do pytania nr 4

Zdaniem Spółki nie ciąży na niej obowiązek sporządzania korekt informacji PIT-11 z tytułu uregulowania zaległych zaliczek na PIT oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Ad 1 Uzasadnienie

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 11 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychód uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze , bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, których źródłem może być m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek ; pracy lub praca nakładcza.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również i wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o PIT warunkuje natomiast możliwość uznania wartości innych nieodpłatnych świadczeń za przychód, faktycznym otrzymaniem tych świadczeń. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych, opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Ponadto, aby otrzymane świadczenie podlegało opodatkowaniu, musi być przypisane konkretnemu pracownikowi. Wynika to z przepisów art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym podatnikiem jest osoba fizyczna, a nie grupa osób. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie jest w stanie ustalić, którzy pracownicy w latach 2011-2012 skorzystali z dostępnych w ramach Programu świadczeń oraz jakie konkretne świadczenia i w jakiej wysokości otrzymali. W efekcie nie jest również możliwe ustalenie wartości realnego przysporzenia z tego tytułu, którą należałoby doliczyć do przychodu ze stosunku pracy.

Jak bowiem orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13): „(\`(...)\`) w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości”.

Spółka nie ma więc możliwości określić czy ani w jakim stopniu dany pracownik skorzystał z dostępnych w ramach Programu świadczeń. Nie do pogodzenia zarówno z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, jak i z zasadą praworządności byłaby teza, że podatek należy zapłacić od maksymalnej wartości świadczeń jedynie postawionej do dyspozycji pracowników, a tym samym od wyższej wartości przychodu niż faktycznie otrzymany lub zapłacić podatek nawet gdy przychód nie został otrzymany.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym nie ma możliwości przypisania pracownikom wartości zamówionych (otrzymanych) przez nich świadczeń. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla tego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę świadczeń w ramach Programu.

ii)

Wnioskodawca uważa również, że samo uczestnictwo w Programie nie rodzi dla jego pracowników, którzy przystąpili do Programu skutków podatkowych, ponieważ sam udział w Programie oznacza wyłącznie udostępnienie pracownikom możliwości zamawiania wybranych świadczeń do wysokości określonego limitu.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 11 ust 1 ustawy o PIT, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika (czyli pracownika) w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zasadniczym kryterium zaistnienia przychodu z tytułu otrzymania świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń przez podatnika, zgodnie z art. 11 ust 1 ustawy o PIT jest zatem ich faktyczne otrzymanie przez podatnika. Ustawodawca rozróżnia tutaj wyraźnie wartości pieniężne, które wystarczy że będą postawione do dyspozycji podatnika, od świadczeń w naturze, które muszą być otrzymane, aby stanowiły przychód.

Również w doktrynie podkreśla się, że: „nie ma przychodu, jeśli stworzono podatnikowi możliwość skorzystania z jakiegoś świadczenia, lecz podatnik nie był nim w ogóle zainteresowany i zrzekł się samej tej możliwości (czy to w sposób wyraźny, czy to w sposób dorozumiany)." (A. Bartosiewicz, Pojęcie nieodpłatnych świadczeń u pracowników - refleksje po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13); Vademecum Głównego Księgowego, LEX).

Podsumowując, samego udostępnienia pracownikowi oferty świadczeń na platformie internetowej służącej do składania dowolnych zamówień ograniczonych limitem kwotowym nie można utożsamiać z otrzymaniem świadczenia. W konsekwencji, wartość limitu kwotowego możliwych do zamówienia świadczeń nie stanowi dla pracowników przychodu podatkowego, a po stronie Spółki nie powstają obowiązki płatnika. Opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany przez pracownika, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania z tego świadczenia).

(iii)

Przedstawiony wyżej podgląd jest zgodny z linią orzeczniczą sadów administracyjnych wskazującą, że przychodem pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń mogą być jedynie świadczenia faktycznie otrzymane, których wartość bezspornie możliwa jest do ustalenia zgodnie z treścią przepisów ustawy o PIT.

Stanowisko Spółki opiera się również na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13) fundamentalnym dla interpretacji zakresu i przesłanek powstania przychodu z tytułu „nieodpłatnych świadczeń” oraz bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych analizującym zasady powstania przychodu z tytułu ww. świadczeń. W wymienionym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał za jedną z koniecznych cech uznania „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, aby korzyść była wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (zindywidualizowana).

Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego powielane jest również we wskazanych niżej wyrokach sądów administracyjnych podkreślających konieczność indywidualizacji świadczenia (przypisania określonej wartości świadczenia do konkretnego pracownika) oraz wskazujących na powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w przypadku otrzymania świadczenia o określonej wartości (a nie postawienia do dyspozycji nieskonkretyzowanych i świadczeń):

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn.: akt II FSK 2147/09: „_Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podziela tezę, iż przychód nie może zostać hipotetycznie przypisany en bioc (grupie podatników czy też - w rezultacie przeprowadzenia prostej operacji matematycznej – jednemu podatnikowi). Przeciwnie, powinien on poddawać się weryfikacji w sensie możności jego wyliczenia i skonkretyzowania. Tylko taki punkt widzenia odpowiada zasadom określonym w art. 2 i art. 217 Konstytucji RP”;_

Wyrok NSA z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1256/11: „_Nie jest zatem rzeczą ani sądów, ani organów podatkowych zastępowanie ustawodawcy w tworzeniu przepisów prawa. Skoro ustawodawca nakazuje określenie wartości nieodpłatnego świadczenia dla celu ustalenia przychodu według ceny jego zakupu (czyli zgodnie z tą ceną), to niedopuszczalne jest ustalanie tej wartości w inny sposób. Jeżeli ceny takiej nie da się ustalić w odniesieniu do pracowników korzystających z tego rodzaju świadczeń (otrzymujących nieodpłatne świadczenie), to brak jest podstawy do uwzględnienia w podstawie opodatkowania przychodu ze stosunku pracy w odniesieniu do tych pracowników."_;

Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 868/13: „_przychodem pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń mogą być jedynie świadczenia faktycznie otrzymane, których wartość bezspornie możliwa jest do ustalenia._

Wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1064/11: „_Okoliczności stanu faktycznego zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wyraźnie wskazują na brak możliwości przypisania konkretnemu pracownikowi skonkretyzowanej wartości świadczenia jakie otrzymał czego konsekwencją - przy zaaprobowaniu stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną - mogłoby być opodatkowanie wartości świadczeń, które przez podatnika nie zostały otrzymane. Istotą natomiast podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania._

Wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1828/11: „_Należało zatem uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust 1 u.p.d.o.f. i trafnie zastosował wskazane przepisy do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Słusznie uznał, że nieodpłatne świadczenie dokonywane przez Spółkę na rzecz pracowników w sytuacji kiedy nie można ustalić, którzy pracownicy i w jakim zakresie korzystali z tego świadczenia, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika. Brak bowiem możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania._

Wyrok NSA z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2353/12: „_(\`(...)\`) istotą podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania. Reguła ta dotyczy zwłaszcza świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, w odniesieniu do których ustawodawca posłużył się jednoznacznym zwrotem „otrzymane”;_

Wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3275/14: „_Podstawowym bowiem warunkiem uznania, że dane świadczenie w naturze stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów podatkowych jest faktyczne otrzymanie świadczenia przez pracownika, a nie jedynie możliwość skorzystania z danego świadczenia. (\`(...)\`) Zatem sama możliwość skorzystania ze świadczenia (w niniejszej sprawie - dowozu do pracy) nie może być uznana za powyższą skonkretyzowaną i zindywidualizowaną, wymierną korzyść majątkową._

Wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2015 r, sygn. akt II FSK 3132/12: „_Natomiast - w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez podatnika nie uzyskuje on przychodu. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości’._

Spółka ma świadomość, iż orzeczenia w sprawach podatkowych zapadają w odniesieniu do indywidualnych stanów faktycznych, niemniej powołuje je z uwagi na daleko idące podobieństwa stanów faktycznych, a także dokonaną przez organy podatkowe wykładnię przepisów prawa podatkowego, z którą Wnioskodawca się zgadza i prezentuje w niniejszym wniosku jako własne stanowisko w sprawie.

Zgodnie bowiem z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, skoro Minister Finansów może zmienić z urzędu udzieloną interpretację z powodu uwzględnienia wyroków sądów, to tym bardziej powinien uwzględniać je udzielając interpretacji indywidualnej (tak przykładowo: NSA w wyrokach z 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 306/09, oraz z 21 listopada 2012 r., WSA w Warszawie w wyroku z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3302/12, WSA we Wrocławiu w wyrokach z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 258/10 i z 26 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1558/09).

Uwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych jest zatem kluczowe w procesie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego (choćby z uwagi na odesłanie zawarte w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej).

Ad 2 Uzasadnienie

W ocenie Spółki wartość wpłaconych przez nią zaległych zaliczek na PIT nie mieści się w kategorii przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

(i)

Jak Spółka wskazała wyżej, przychodami, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W konsekwencji czego za podlegającą opodatkowaniu uznać należy każdą formę przysporzenia w majątku osoby fizycznej - mającą zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną (w tym nieodpłatne świadczenia).

Mając na uwadze powyższą definicję przychodu, w ocenie Spółki zapłacone zaległe zaliczki na PIT nie mogą być utożsamiane z:

*   otrzymanymi lub postawionymi do dyspozycji pieniędzmi - żaden z byłych lub obecnych pracowników Spółki nie otrzyma pieniędzy, ani żadnemu pracownikowi nie zostaną one postawione do dyspozycji;

*   świadczeniami w naturze - przedmiotem świadczeń w naturze są bowiem świadczenia inne niż pieniądz lub wartość pieniężna;

*   nieodpłatnymi świadczeniami - bowiem o przychodzie podlegającym opodatkowaniu PIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń może być mowa tylko wówczas, gdy podatnik faktycznie otrzyma dane świadczenie - w analizowanym przypadku tymczasem pracownicy nie otrzymają żadnych świadczeń, które mogłyby być utożsamione z definitywnym przysporzeniem majątkowym; niejednokrotnie mogą być oni nieświadomi faktu wpłaty zaległych zaliczek na PIT przez Spółkę, a skoro tak, to nie może być mowy o otrzymaniu przez nich przysporzenia w formie nieodpłatnych świadczeń.

Ponadto, należy wskazać, że uiszczenia przez Spółkę (występującą jako płatnik) zaległych zaliczek nie można utożsamiać z otrzymaniem przez pracownika świadczenia mieszczącego się w katalogu z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT również z tego względu, że Spółka w ww. sposób realizuje nałożony na nią ciężar odpowiedzialności za niepobraną i niewpłaconą do organu podatkowego zaliczkę na podatek. W konsekwencji, nie można w omawianej sytuacji mówić o przychodzie po stronie pracownika.

Art. 8 Ordynacji podatkowej stanowi, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W myśl art. 26 Ordynacji podatkowej podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Odpowiedzialność podatnika za niektóre zobowiązania ogranicza jednak art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12. 13 oraz 18 ustawy o PIT - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ustawodawca ukształtował zatem rolę płatnika jako pośrednika pomiędzy podatnikiem organem podatkowym. Płatnik odpowiada wówczas, gdy należny podatek nie wpłynął w odpowiedniej wysokości i w odpowiednim terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Elementem konstytutywnym odpowiedzialności płatnika jest zawsze niewpłacenie podatku, co wynika z treści art. 26a i art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony.

Jak wynika zatem z przedstawionego stanu faktycznego zaliczki zostały pobrane w nieprawidłowej wysokości nie z winy podatnika, a z winy samego płatnika. Powołane powyżej przepisy, a zwłaszcza art. 30 § 1 w związku z art. 8 Ordynacji podatkowej, w takiej sytuacji stanowią, że to sam płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Takie stanowisko nie jest uzależnione również od tego czy uiszczoną kwotę płatnik odzyska od podatnika. Roszczenie płatnika w stosunku do podatnika ma w tym zakresie charakter następczy i nie może wpływać na ocenę publicznoprawnych konsekwencji przedstawionego zdarzenia.

Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane przez organy podatkowe. Przykładowo, jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach „nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy dotyczącym kwestii zaliczenia do przychodu podatnika a zarazem opodatkowania wpłaconej przez płatnika w danym roku zaległej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zaliczka ta, jak wynika z wniosku, nie została nie pobrana z winy podatnika tylko z winy samego płatnika - ze względu, jak wskazuje we wniosku sam Wnioskodawca, na niewłaściwą interpretację przepisów. Powołane powyżej przepisy, a zwłaszcza art. 30 § 1 w związku z art. 8 Ordynacji podatkowej, w takiej sytuacji stanowią, iż to płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony." (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 lipca 2013 r., sygn. IBPBII/1/415- 412/13/BD).

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w wydawanych przez siebie interpretacjach wyraźnie podkreśla, że w analogicznych sytuacjach do przedstawionej we wniosku nie powstaje po stronie pracownika przychód podlegający opodatkowaniu. Przykładowo, jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie „nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy dotyczącym kwestii zaliczenia do przychodu pracownika a zarazem opodatkowania wpłaconej w 2013 r. różnicy jaka wynikła z niewłaściwie pobranej w latach 2007-2010 zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zaliczka ta, jak wynika z wniosku, nie została nieprawidłowo pobrana z winy podatnika, tylko z winy samego płatnika. Powołane powyżej przepisy, a zwłaszcza art. 30 § 1 w związku z art. 8 Ordynacji podatkowej, w takiej sytuacji stanowią, że to sam płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca nie może zatem zaliczyć do przychodu pracownika wpłaconej w 2013 r. do urzędu skarbowego kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy zaliczkami pobranymi a należnymi na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dokonując takiej wpłaty Wnioskodawca realizuje nałożony na niego ciężar odpowiedzialności za niepobraną i niewpłaconą do urzędu skarbowego zaliczkę na podatek. W takiej sytuacji nie można więc mówić o przychodzie podatkowym występującym po stronie pracowników (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z 23 października 2013 r., sygn. IPPB2/415-577/13-2/MK; analogicznie - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2014 r., sygn. IPPB4/415-589/14-2/MS1).

W konsekwencji powyższego, zapłacenie przez Spółkę zaległych zaliczek na PIT nie stanowi świadczenia na rzecz byłych lub obecnych pracowników Spółki, lecz będzie przejawem realizacji obowiązku publicznoprawnego Spółki jako płatnika zobligowanego do obliczenia, pobrania oraz wpłacenia do odpowiedniego urzędu skarbowego zaległych zaliczek na PIT z tytułu uzyskania przez pracowników Spółki dochodu z tytułu uczestnictwa w Programie.

Ad 3 Uzasadnienie

(i)

Zgodnie z art. 1 pkt 1-4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 205, poz. 1585 ze zm. oraz Dz. U. z 2013 r., poz. 1442 ze zm.; dalej: ustawa o ZUS) ubezpieczenia społeczne obejmują: ubezpieczenie emerytalne, ubezpieczenia rentowe, ubezpieczenie w razie choroby i macierzyństwa (chorobowe), ubezpieczenie z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (wypadkowe).

W myśl art. 17 ust. 1 wyżej wskazanej ustawy składki na ubezpieczenie społeczne za ubezpieczonych obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do ZUS w całości płatnicy składek.

Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze (zm. dalej: ustawa o UŚOZ) do korzystania ze świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych mają m.in. prawo osoby objęte powszechnym – obowiązkowym i dobrowolnym ubezpieczeniem zdrowotnym. W myśl art. 85 ust. 1 ustawy o UŚOZ za osobę pozostającą w stosunku pracy, w stosunku służbowym albo odbywającą służbę zastępczą składkę na ubezpieczenie zdrowotne jako płatnik oblicza, pobiera z dochodu (ubezpieczonego i odprowadza pracodawca.

Tym samym na gruncie przepisów ustawy o ZUS oraz ustawy o UŚOZ to na płatniku ciąży pełna odpowiedzialność za pobranie i wpłacenie składek. Innymi słowy, z uwagi na istnienie określonego stosunku prawnego łączącego ubezpieczonego z płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne, ubezpieczony zostaje uwolniony z wszelkiej odpowiedzialności za błędne obliczenie, niepobranie lub niewpłacenie przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne.

Ponadto przepisy regulujące zasady uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne nie przewidują możliwości przeniesienia odpowiedzialności płatnika składek na ubezpieczenie społeczne za nienależyte wywiązywanie się z nałożonych na tego płatnika obowiązków na osoby ubezpieczone. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie funkcję płatnika składek na ubezpieczenie społeczne pełni Wnioskodawca, to oczywistym jest, że za niepobrane składki (zarówno w części Spółki jak i byłych lub obecnych pracowników) odpowiada wyłącznie Spółka.

Tym samym, uchybienie płatnika polegające na zbyt późnej wpłacie składek nie może być w żadnym razie uznane za świadczenie dokonane „za ubezpieczonego”, bowiem takie twierdzenie stoi wprost w sprzeczności z przywołanymi art. 17 ust. 1 ustawy o ZUS oraz art. 85 ust. 1 ustawy o UŚOZ.

(ii)

Dokonując zatem analizy przedstawionego powyżej stanu faktycznego należy mieć na uwadze, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia wyłącznie z relacją pomiędzy ZUS oraz UŚOZ a płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne wynikającą z uchybień tego płatnika. Nieprawidłowości te w żaden sposób nie mogą jednak wywoływać skutków u ubezpieczonego, bowiem nie on jest zobowiązany do zapłaty zaległej składki na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne.

Wobec powyższego nie można uznać zapłaconych przez Spółkę zaległych składek za przychód ze stosunku pracy. Analogicznie jak w przypadku zapłaty przez Spółkę zaległych zaliczek na PIT, składki na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne zapłacone przez Wnioskodawcę nie mogą być utożsamiane z:

*   otrzymanymi lub postawionymi do dyspozycji pieniędzmi (żaden z byłych lub obecnych pracowników Spółki nie otrzyma pieniędzy, ani żadnemu pracownikowi nie zostaną one pozostawione do dyspozycji);

*   świadczeniami w naturze (przedmiotem świadczeń w naturze są bowiem świadczenia inne niż pieniądz lub wartość pieniężna).

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy zaległe składki zapłacone przez Spółkę nie będą stanowiły także nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez byłych lub obecnych pracowników Spółki. Należy bowiem podkreślić, że o przychodzie podlegającym opodatkowaniu PIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń może być mowa tylko wówczas, gdy podatnik faktycznie otrzyma dane świadczenie. W analizowanym przypadku tymczasem byli lub obecni pracownicy Spółki nie otrzymają żadnych świadczeń, które mogłyby być utożsamione z definitywnym przysporzeniem majątkowym (niejednokrotnie mogą być oni nieświadomi faktu zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne przez Spółkę a skoro tak, to nie może być mowy o otrzymaniu przez nich przysporzenia w formie nieodpłatnych świadczeń).

(iii)

Fakt, że obowiązek uiszczenia zaległych składek na ZUS czy UŚOZ ciąży na płatniku składek \[tu: Spółce), a nie na ubezpieczonych, potwierdza stanowisko Spółki, że odprowadzenie przez Spółkę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne stanowi wyłącznie realizację obowiązku publicznoprawnego przez Spółkę w celu wywiązania się z obowiązków płatnika (w relacji płatnik - ZUS). Nie jest to natomiast działanie mające na celu przekazanie określonych korzyści na rzecz byłych lub obecnych pracowników (w relacji płatnik - pracownik). W związku z realizacją obowiązku publicznoprawnego przez Spółkę (wynikającego ze zmiany kwalifikacji prawnej świadczeń realizowanych w ramach Programu), pracownicy/podatnicy będą mogli rozporządzać i które powiększą ich majątek. Odprowadzenie zaległych składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne przez Spółkę będzie bowiem skutkować wyłącznie transferem środków do ZUS, a nie na rzecz byłych lub obecnych pracowników.

W związku z powyższym, w sytuacji zapłaty zaległej składki przez pracodawcę, zdaniem Spółki nie może być mowy o otrzymaniu przez byłych lub obecnych pracowników nieodpłatnego świadczenia (tj. definitywnego przysporzenia majątkowego), a tylko takie powodowałoby konieczność opodatkowania PIT. O takim przysporzeniu, w analizowanym przypadku może być bowiem mowa dopiero w momencie otrzymania przez byłych lub obecnych pracowników świadczeń przekazanych przez ZUS (emerytura, renta itp.) - dopiero bowiem takie przysporzenie, o charakterze ostatecznym, bezzwrotnym, skutkujące powstaniem po stronie pracowników definitywnym przyrostem ich majątku, stanowiłoby przychód podlegający opodatkowaniu PIT.

W odniesieniu do prezentowanego w orzecznictwie poglądu o konieczności interpretowania przepisów ustawy o PIT przy założeniu powszechności opodatkowania, w doktrynie podkreśla się, że interpretując przepisy ustawy o PIT:"(\`(...)\`) strzec należy się od popełnienia typowego błędu wykładni, jakim jest nieuzasadnione przyjmowanie zupełności opodatkowania. Są sytuacje, w których podmiot odnosi określone korzyści materialne, a nie znajduje do nich zastosowania żaden podatek" (B. Brzeziński: Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002). Innymi słowy, powszechność opodatkowania nie może być utożsamiana z zupełnością opodatkowania i skoro przepisy ustawy o PIT nie przewidują sytuacji, która powodowałaby konieczność opodatkowania PIT takiej sytuacji, jak zapłata zaległych składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne do ZUS, czyli pozostającej całkowicie poza relacją płatnik-pracownik) to twierdzenie przeciwne należy uznać za sprzeczne z przepisami tej ustawy.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych zapłaty zaległych składek potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2015 r. sygn. II FSK 1891/13 oraz w wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2013 r. sygn. I SA/Wr 1/13.

Konkludując, Spółka wskazuje, że odprowadzone przez Spółkę zaległe składki na ubezpieczenie społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne nie spełniają przesłanek do zakwalifikowania ich do przychodów podlegających opodatkowaniu PIT, w tym do przychodów ze stosunku pracy, tym samym Spółka nie jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek na PIT od wartości zapłaconych przez Spółkę składek.

Ad 4 Uzasadnienie

(i)

W ocenie Spółki, w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, nie będzie ona zobowiązana do złożenia korekt informacji PIT-11 za lata, w których powstał po stronie pracowników (byłych pracowników) Spółki przychód z tytułu świadczeń wykorzystanych w ramach Programu.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe podatnika wygasa wskutek pobrania podatku przez płatnika, z kolei § 2 pkt 1 tego przepisu wskazuje, że zobowiązanie podatkowe płatnika wygasa w wyniku wpłaty. Ponadto zgodnie z art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Zatem zobowiązanie podatkowe podatnika nie jest oderwane od zobowiązania płatnika. Oznacza to, że po wpłaceniu przez płatnika zaliczek, zobowiązanie podatkowe podatnika wygasa automatycznie - do wysokości zaliczek należnych od płatnika.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o PIT, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy są obowiązani przesłać imienne informacje według określonego wzoru (PIT-11) podatnikowi i urzędowi skarbowemu właściwemu dla podatnika. Zatem przedmiotowy obowiązek zrealizowany zostaje w drodze jednorazowego zachowania płatnika, tj. poprzez sporządzenie i złożenie informacji do określonych podmiotów w ustawowym terminie.

Obowiązek ten jest skorelowany z ciążącym na podatniku obowiązkiem złożenia zeznania rocznego oraz rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nieprawidłowości w zakresie danych objętych informacją PIT-11, a w szczególności błędne określenie podstawy opodatkowania obciążają płatnika. W świetle art. 26a i art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, to płatnik - a nie podatnik - ponosi odpowiedzialność za błędną kwalifikację świadczeń przyznanych pracownikowi.

Płatnik nie może uwolnić się od tej odpowiedzialności składając korektę informacji PIT-11 i oczekując, że to podatnik w swoim zeznaniu podatkowym uwzględni skutek nieprawidłowego wyliczenia podstawy opodatkowania. Takie działanie stanowiłoby bowiem zaprzeczenie celu ustawy oraz kształtowałoby odpowiedzialność podatkową odmiennie od uregulowania jej w bezwzględnie obowiązującym akcie prawnym. Co więcej, wyłączną odpowiedzialność płatnika, a w konsekwencji odpowiednią konwalidację nieprawidłowego uprzedniego postępowania, podkreśla wyłączenie stosowania art. 30 § 5 w przypadku zastosowania art. 26a Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wyłącznie płatnik powinien dokonać odpowiednich działań w celu wywiązania się ze swego obowiązku. Wystawienie korekty informacji PIT-11 w takim stanie jest więc bezprzedmiotowe. Dodatkowo, na brak celowości korekty informacji PIT-11 wskazuje przy tym konsekwentne niewskazanie przez ustawodawcę takiego obowiązku w przepisach oraz niezakreślenie przez ustawodawcę terminu do dokonania odpowiedniej korekty przez płatnika.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka - jako podmiot odpowiedzialny za rozliczenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych - zamierza podjąć środki, które pozwolą w pełni uwolnić Spółkę oraz podatników z ciążących na nich obowiązków związanych z obliczeniem i wpłaceniem zaległego podatku PIT wraz z odsetkami. Jednocześnie wpłata zaległych zaliczek obliczonych ostrożnościowo według stawki 32% już od pierwszego miesiąca danego roku będzie w każdym przypadku skutkować wygaśnięciem zobowiązania płatnika oraz podatnika w całości (zgodnie z art. 59 § 2 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Na wygaśnięcie tych obowiązków nie ma wpływu treść informacji PIT-11 sporządzanej przez płatnika w celu umożliwienia podatnikowi wywiązania się z obowiązku zadeklarowania i wpłacenia podatku w pierwotnym terminie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie skutków podatkowych związanych z zapłatą przez Spółkę zaległych zaliczek za byłych i obecnych pracowników oraz obowiązku dokonania korekty informacji PIT-11, nieprawidłowe w zakresie skutków podatkowych związanych z zapłatą przez pracodawcę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do sfinansowania których zobowiązany był pracownik, nieprawidłowe w zakresie braku obowiązków płatnika w związku ze sfinansowaniem pracownikom świadczeń kafeteryjnych w latach 2011-2012.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym przez pojęcie „otrzymane” - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika, to wskazać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy winna ona być sfinansowana środkami pracownika, zapłacenie za usługę/towar zakupiony przez pracownika ze środków pracodawcy).

Z definicji pojęcia przychodu jako świadczenia otrzymanego czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie, przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego - roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również - miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż w Spółce realizowany był program kafeteryjny do końca roku 2015, zgodnie z postanowieniami umowy zawartej w 2011 r. przez Spółkę z dostawcą zewnętrznym. Zgodnie z Umową, Dostawca zapewniał pracownikom Spółki (wskazanym przez nią) dostęp do wyselekcjonowanego zestawu usług świadczonych przez podmioty trzecie i produktów dostarczanych przez podmioty trzecie, takich jak np. bilety do kina czy teatru w promocyjnej cenie, bony do wykorzystania w sieciach handlowych itp.

Spółka przekazywała Dostawcy listy z danymi osobowymi pracowników objętych Programem. Na podstawie przekazanej listy, Dostawca nadawał pracownikom Spółki dostęp do systemu informatycznego, za pomocą którego pracownicy mogli dokonywać zamówień dowolnie wybranych świadczeń dostępnych w ramach Programu w miesięcznym / kwartalnym limicie kwotowym. W praktyce Pracownicy mogli w poszczególnych miesiącach / kwartałach wykorzystać całość tej kwoty, jej część, bądź nie skorzystać ze świadczeń dostępnych w ramach Programu wcale. W przypadku nieskorzystania przez pracownika ze świadczeń w ramach przyznanego limitu w danym miesiącu / kwartale, niewykorzystana kwota byłą kumulowana z kwotą przyznawaną w kolejnym miesiącu / kwartale - aż do określonego terminu (tj. niewykorzystana skumulowana kwota wygasała po upływie określonego terminu - w zależności od ustaleń między Spółką a Dostawcą).

Spółka była obciążana przez Dostawcę kwotą odpowiadającą łącznej wartości faktycznie wykorzystywanych przez pracowników świadczeń w danym okresie (dokumenty księgowe potwierdzające obciążenia nie zawierały informacji pozwalających na ustalenie wartości świadczeń wykorzystanych przez konkretnego pracownika czy listy osób, które skorzystały z jakiegokolwiek świadczenia).

Zgodnie z Umową Dostawca przygotował dla Spółki moduł raportowania na platformie internetowej, służącej pracownikom do składania zamówień na świadczenia w ramach Programu, gdzie udostępniane były dane dotyczące liczby i wartości świadczeń zamawianych przez każdego z pracowników. Aktualnie Spółka posiada zarchiwizowane dane o liczbie i wartości świadczeń zamówionych przez poszczególnych pracowników za okresy od 1 stycznia 2013 r. do 31 stycznia 2016 r. Dostawca nie udostępnia natomiast, ani nie jest zobowiązany na podstawie Umowy do archiwizowania starszych danych. Mimo podjęcia wszelkich kroków zmierzających do uzyskania raportów za okresy sprzed 2013 r., uzyskanie takich danych jest w chwili obecnej niemożliwe.

W wyniku przeprowadzonej weryfikacji spraw kadrowo-płacowych i podatkowych Spółki stwierdzono, że do 2015 r. Spółka nie traktowała wartości świadczeń wykorzystanych przez pracowników w ramach Programu jako przychodu pracowników ze stosunku pracy.

Po analizie właściwych przepisów, praktyki ich stosowania i stanowiska organów podatkowych oraz sądów w podobnych sprawach, Spółka uznała, że wartość wykorzystanych przez pracowników świadczeń w ramach Programu w pewnych sytuacjach może stanowić przychód ze stosunku pracy, co wiąże się z koniecznością doliczenia go do pozostałych składników wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, Spółka doliczyła świadczenia wykorzystane przez pracowników w 2015 r. do przychodów za 2015 r oraz uwzględniła je w informacjach rocznych przekazanych podatnikom.

Jednocześnie, w związku z nietraktowaniem dotychczas powyższych świadczeń jako przychodu pracowników, Spółka nie potrącała z wypłacanego pracownikom wynagrodzenia netto ani nie odprowadziła do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres do 2014 r. (w części przypadającej na te świadczenia).

Mając na uwadze rezultaty dokonanej weryfikacji, Spółka podjęła decyzję, że, co do zasady, wymienione powyżej świadczenia powinna potraktować jako przychód pracowników.

Obecnie Spółka posiada zindywidualizowane dane o wartościach świadczeń faktycznie wykorzystanych przez pracowników jedynie od 2013 r. Tylko takie dane dostępne są na platformie informatycznej Dostawcy. W zakresie, w jakim możliwe jest - w oparciu o te dane - przypisanie wykorzystanych świadczeń konkretnym pracownikom, Spółka doliczy do przychodu poszczególnych pracowników wartości zamówionych w danym miesiącu świadczeń oraz obliczy od tych wartości i wpłaci zaległe zaliczki na PIT oraz zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Uwzględniając powyższe i odnosząc się do pytania Nr 1 wskazać należy, iż stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe. Wyjaśnić należy, że ustalając czy w związku z udziałem w oferowanym przez pracodawcę programie wziął udział pracownik i czy uzyskał z tego tytułu przychód ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odnieść się do wskazówek zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym stwierdza, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W świetle powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzić należy, że o powstaniu przychodu z tytułu otrzymania od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń decyduje łączne spełnienie określonych wyżej przesłanek.

Zgodnie z przedstawionym powyżej stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Spółka wie którzy pracownicy mieli uprawnienia do korzystania z oferowanych usług w ramach programu kafeteryjnego (przekazywała Dostawcy listę z danymi osobowymi pracowników objętych programem) zarówno w latach 2012-2013 jak i następnych.

Trudności techniczne towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny. Zwrócić bowiem należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1719/96, zgodnie z którym „ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego”. Tak więc, problemy techniczne związane z nieposiadaniem przez Spółkę jako płatnika kwoty faktycznie wykorzystanej przez danego pracownika przeznaczonej na oferowane w ramach programu usługi nie mogą prowadzić do zwolnienia płatnika z obowiązku na nim ciążącym, tylko dlatego, że płatnik nie posiada wymaganych dokumentów, pozwalających na przypisanie konkretnej wartości świadczenia wykorzystanego przez danego pracownika.

Przepis art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Organ podatkowy wskazuje, iż to na Spółce, jako na płatniku w rozumieniu powołanego powyżej art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia przychodu poszczególnych jej pracowników, a tym samym Spółka powinna dołożyć wszelkich starań, aby wywiązać się z obowiązków płatnika. Wartość świadczeń nieodpłatnych pracodawca ma obowiązek doliczać do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z treścią art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym uprawnieni przez Spółkę pracownicy korzystający z usług kafeteryjnych w latach 2011-2012 uzyskali przysporzenie majątkowe, a tym samym nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji po stronie tych pracowników powstał przychód ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Na podstawie art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5 (PIT-11).

W myśl art. 26 ustawy Ordynacja podatkowa podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki.

Odpowiedzialność podatnika za niektóre zobowiązania ogranicza jednak art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 – jak wyżej wskazano, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W kontekście powyższego jeżeli Wnioskodawca (płatnik) w latach 2011-2012 oraz 2013-2014 nie pobrał zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowych wysokościach, jak również nie odprowadził do organu podatkowego należnych zaliczek, to wówczas sytuacja taka stanowić będzie dla płatnika zaległość podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do przychodu podatnika (pracownika) a zarazem opodatkowania wpłaconej przez płatnika w danym roku zaległej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należy stwierdzić, że zaliczka ta, jak wynika z wniosku, nie została pobrana nie z winy podatnika (pracownika) tylko z winy samego płatnika – ze względu, jak wskazuje we wniosku sam Wnioskodawca. Powołane powyżej przepisy, a zwłaszcza art. 30 § 1 w związku z art. 8 Ordynacji podatkowej, w takiej sytuacji stanowią, że to płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca nie może zaliczyć do przychodu podatnika wpłaconej w danym roku do urzędu skarbowego kwoty zaległej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dokonując takiej wpłaty Wnioskodawca realizuje nałożony na niego ciężar odpowiedzialności za niepobraną i niewpłaconą do urzędu skarbowego zaliczkę na podatek. W takiej sytuacji nie można więc mówić o przychodzie podatkowym występującym po stronie podatnika (pracownika).

Bez znaczenia dla przedmiotowej sytuacji pozostaje fakt, czy Wnioskodawca odzyska wpłaconą kwotę poprzez potrącenie z wynagrodzenia pracownika czy też odstąpi od tego potrącenia.

Analogicznie do powyższego, Wnioskodawca uiszczając kwotę zaliczki za byłych pracowników także będzie wypełniał obowiązki ustawowe nałożone na Niego zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, aby uniknąć odpowiedzialności za ewentualną zaległość podatkową. W związku z tym, u byłych pracowników również nie powstanie przychód do opodatkowania z tego tytułu.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy odnośnie pytania Nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Odnośnie pytania Nr 3 wskazać należy, iż sfinansowane przez Wnioskodawcę, ze środków własnych, składki na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne, do zapłacenia których zobligowani byli ubezpieczeni (pracownicy i byli pracownicy), stanowi dla tych osób przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten nie mieści się w zakresie żadnego ze zwolnień wymienionych w 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie został od niego zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym, zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skoro bowiem zobowiązanym do zapłacenia zaległych składek jest podatnik (ubezpieczony), to fakt ich uiszczenia przez inny podmiot jest równoznaczny z uzyskaniem przez podatnika przysporzenia majątkowego odpowiadającego kwocie jaką podatnik zaoszczędził nie ponosząc przedmiotowego wydatku. Przy czym o sposobie opodatkowania tego przychodu decyduje kwalifikacja do właściwego źródła przychodów zdeterminowana m.in. rodzajem stosunku prawnego łączącego świadczeniodawcę ze świadczeniobiorcą w momencie dokonania świadczenia.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy zauważyć, że opłacenie przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne zarówno za pracownika jak i byłego pracownika, powoduje powstanie u tych osób przychodu podlegającego opodatkowaniu, z tym że w przypadku pracownika będzie to przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, natomiast w przypadku byłego pracownika będzie to przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy PIT. Na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek wykazania kwoty przychodów w informacji PIT-11 sporządzanej dla pracownika, zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy PIT, i informacji PIT-8C sporządzanej dla byłego pracownika, zgodnie z art. 42a ustawy PIT. Przychód ten należy wykazać w sporządzanej przez płatnika informacji PIT-11 oraz PIT- 8C za rok w którym nastąpiła faktyczna zapłata zaległych składek.

W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3, iż zapłacone za pracowników oraz byłych pracowników składki na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne do których zapłacenia zobowiązany był pracownik nie stanowią dla tych osób przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii sporządzania informacji PIT-11 i jej korekt, wskazać należy na powołany wyżej przepis art. 31 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z ich treści wynika, iż ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej oraz przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, w ustawowym terminie, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z przepisu art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast z § 2 tego artykułu wynika, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Z treści art. 81 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m. in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych, np. błędnie mogła zostać określona wysokość przychodu bądź dochodu, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Dlatego też powołane powyżej przepisy znajdują zastosowanie m.in. do korekty informacji PIT-11.

Zatem generalnie, jeżeli płatnik nie sporządził stosownych informacji PIT-11 lub też sporządził je nieprawidłowo to będzie on zobowiązany obecnie do ich wystawienia/skorygowania by wywiązać się z ciążącego na płatniku obowiązku wynikającego z ww. przepisów.

Jednak, jak wynika z przywołanych powyżej przepisów obowiązkiem płatnika jest wykazanie w informacji PIT-11 faktycznie osiągniętego przez podatnika przychodu (dochodu) i faktycznie pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Informacja PIT-11 powinna zatem zawierać prawidłowe dane o osiągniętych przez podatnika dochodach podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym i pobranych w danym roku podatkowym zaliczkach na podatek.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że w informacji PIT-11 oraz jej korekcie mogą zostać uwzględnione tylko te zaliczki, które faktycznie zostały pobrane przez Wnioskodawcę z dochodu pracownika w latach, za które informacja jest sporządzona. Informacja PIT-11 czy też jej korekta winna odzwierciedlać bowiem stan faktyczny. Tym samym, skoro Wnioskodawca nie pobrał z dochodu pracownika w przeszłości należnej zaliczki na podatek dochodowy oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne to zarówno w informacji PIT-11 jak i jej korekcie takiej zaliczki i składek nie może wykazać. Jak bowiem sama nazwa wskazuje, informacja PIT-11 jest informacją o pobranych (a nie należnych) zaliczkach na podatek dochodowy. Zatem fakt niepobrania i nieuiszczenia właściwej kwoty zaliczki na podatek dochodowy nie może znaleźć odzwierciedlenia w informacji PIT-11 czy też jej korekcie. To, że zaległa zaliczka zostanie uiszczona w latach późniejszych nie może znaleźć odzwierciedlenia w informacji PIT-11 czy też jej korekcie złożonej za minione lata.

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie ma on obowiązku korygowania informacji PIT-11 w odniesieniu do byłych i obecnych pracowników w sytuacji uregulowania przez Wnioskodawcę kwoty należnej zaliczki oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.