Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-736/09-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-29
Teza: Kiedy Spółka może zaliczyć dokonane odpisy aktualizujące wartość niespłaconych należności do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: finanse; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; odpisy-odpisy aktualizujące; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 01.10.2009r. (data wpływu 09.10.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, momentu zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów aktualizujących wartość niespłaconych należności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.10.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, momentu zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów aktualizujących wartość niespłaconych należności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca), jako leasingodawca zawarła z klientem A umowę leasingu. Umowa przewiduje wynagrodzenie w postaci płatności miesięcznych rat leasingowych. Ze względu na kłopoty z płynnością finansową, klient zaprzestał płacenia rat, w związku z czym Spółka zgodnie z zasadami rachunkowości utworzyła w maju 2009 roku odpis aktualizujący wartość niespłaconych należności.

Następnie w sierpniu 2009 roku została ogłoszona upadłość klienta, obejmująca likwidację majątku. Dotychczas Spółka nie zaliczyła dokonanych odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów.

Podobną umowę leasingu Spółka zawarła również z klientem B. Po zaprzestaniu płacenia przez klienta rat leasingowych i po uzyskaniu przez Spółkę informacji o złej kondycji finansowej klienta, Spółka dokonywała odpisów aktualizujących wartość niespłaconych należności w roku podatkowym 01.10.2006 - 30.09.2007 oraz 01.10.2007 - 30.09.2008.

W momencie dokonywania poszczególnych odpisów aktualizujących, Spółka nie posiadała informacji o toczącym się postępowaniu w sprawie upadłości klienta B. Obecnie powzięto wiadomość, że w listopadzie 2006 roku została ogłoszona upadłość klienta.

Z powyższego wynika, że część odpisów aktualizujących wartość należności Spółka dokonywała już po faktycznym ogłoszeniu upadłości klienta B. Dotychczas spółka nie zaliczyła dokonanych odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka posiada kopie postanowień sądu o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku klientów A oraz B.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy Spółka może zaliczyć dokonane odpisy aktualizujące wartość niespłaconych należności do kosztów uzyskania przychodów?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 16 pkt 26a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop), odpisy aktualizujące stanowią koszty uzyskania przychodów, o ile są spełnione następujące warunki:

*   odpisy aktualizujące wartość należności zostały utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości;

*   należność objęta odpisem była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 updop do przychodów należnych;

*   nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 updop.

W przedmiotowej sprawie należności z tytułu zawartych umów leasingowych były zaliczane do przychodów należnych zgodnie z updop. Ponadto, po wystąpieniu określonych w ustawie o rachunkowości zdarzeń Spółka utworzyła odpowiednie odpisy aktualizujące. Zatem po wystąpieniu zdarzenia uprawdopodabniającego nieściągalność należności (art. 16 ust. 2a pkt 1), a w szczególności:

*   dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo

*   zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

*   wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

*   wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego,

Spółka ma prawo do zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym zaistniały wszystkie okoliczności dające podstawę do zaliczenia tworzonych odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów spółki. W szczególności ogłoszona została upadłość klientów A i B, co potwierdzają posiadane przez Spółkę kopie postanowień sądu o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują momentu, w którym powinno się zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość należności. Możliwość odniesienia w koszty wiąże się z momentem zaistnienia zdarzeń uprawdopodabniających nieściągalność tych należności i dopiero z chwilą zaistnienia tych zdarzeń podatnik ma prawo (nie obowiązek) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych odpisów. Przepisy updop wyznaczają jednocześnie jedynie górną czasową granicę zaliczenia do kosztów odpisów aktualizujących należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, kosztem podatkowym nie są bowiem wierzytelności odpisane jako przedawnione (art. 16 ust. 1 pkt 20 updop).

Powyższe stanowisko, wskazujące okres, w którym możliwe jest odniesienie odpisów aktualizujących w koszty uzyskania przychodów, znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacjach przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17.10.2008 r., sygn. IPPB3/423-1064/08-4/MB oraz z dnia 7.12.2005r., sygn. 1401/PD/4230z-93/05/BB.

Podsumowując, odpis aktualizujący wartość należności może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dowolnym okresie począwszy od daty zaistnienia zdarzenia uprawdopodabniającego nieściągalność należności i kończącym się w dacie przedawnienia wierzytelności, której odpis dotyczy. Należy bowiem podkreślić, iż jedynym przepisem ograniczającym moment realizacji prawa spółki do ujęcia w koszty dokonanych odpisów, jest wspomniany art. 16 ust. 1 pkt 20.

W związku z powyższym, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, dokonane odpisy aktualizujące mogą być, zdaniem Wnioskodawcy, odniesione w koszty uzyskania przychodów w następujących okresach:

*   w przypadku odpisów dotyczących należności od klienta A - od momentu ogłoszenia upadłości klienta w sierpniu 2009 roku do dnia przedawnienia wierzytelności, tj. również w latach kolejnych;

*   w przypadku odpisów dotyczących należności od klienta B - od momentu ogłoszenia upadłości klienta w listopadzie 2006 roku do dnia przedawnienia wierzytelności, przy czym w sytuacji, kiedy odpisy zostały dokonane już po ogłoszeniu upadłości klienta (w związku z nieświadomością spółki zaistnienia tego faktu) - od momentu dokonania odpisu aktualizującego do dnia przedawnienia wierzytelności.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1.

Jak stanowi art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Przy analizie okoliczności i terminów rozliczenia odpisów aktualizujących powstają współzależności w zakresie przepisów ustawy podatkowej (uprawdopodobnienie nieściągalności) i ustawy o rachunkowości (tworzenie odpisów aktualizujących), ponieważ przesłanki tworzenia odpisów aktualizujących wynikają z prawa podatkowego, ale ich konstrukcja (podstawa) jest określona przepisami ustawy o rachunkowości. W świetle prawa bilansowego odpis aktualizujący figuruje w księgach rachunkowych tak długo, jak długo aktualne jest ryzyko nieściągalności należności, której dotyczy, a należność nie została jeszcze umorzona lub uznana za przedawnioną albo nieściągalną.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Jednakże z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jak i pozostałych przepisów art. 16 ust. 1) nie wynika uregulowanie co do podatkowego momentu zaliczenia określonej kategorii uszczuplenia w majątku podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają jedynie katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Przepisy regulujące, w którym momencie określony koszt podatkowy może zostać ujęty w rozliczeniu podatkowym podatnika zostały natomiast zawarte w art. 15 ust. 4, 4a-4h ustawy.

W omawianym przypadku, zastosowanie znajdzie z art. 15 ust. 4d ustawy, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Z treści art. 15 ust. 4eustawy, wynika natomiast moment zaliczenia do kosztów tzw. kosztów pośrednich (za takie należy uznać odpisy aktualizujące) – jest to co do zasady dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

A zatem, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do powstania kosztu podatkowego konieczne jest wystąpienie obu przesłanek, tj. zarówno podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego. Poza dyskusją pozostaje również fakt, że taka wierzytelność nie może być przedawniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpis aktualizujący zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym został dokonany.

Warto również zwrócić uwagę, że rozpoznanie odpisu aktualizującego wartość należności jako kosztu uzyskania przychodu ma charakter przejściowy, gdyż w momencie ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów, podatnik zobowiązany jest do wykazania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w przypadku należności od klienta A, Spółka utworzyła zgodnie z zasadami rachunkowości odpis aktualizujący wartość należności w maju 2009r. W sierpniu 2009r. została ogłoszona upadłość klienta, potwierdzona postanowieniem sądu o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku.

W przypadku klienta B, dokonywała odpisów aktualizujących wartość niespłaconych należności w roku podatkowym 01.10.2006-30.09.2007 oraz 01.10.2007-30.09.2008. Obecnie Spółka uzyskała informację, że w stosunku do klienta B, w listopadzie 2006 roku została ogłoszona upadłość, potwierdzona postanowieniem sądu o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku.

A zatem, zgodnie z tezą, że koszt podatkowy w postaci odpisu aktualizującego powstaje w dacie spełnienia drugiej przesłanki (tj. podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności lub rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego), koszt podatkowy, w przypadku klienta A powstanie w 2009r., kiedy uprawdopodobniono nieściągalność wierzytelności.

Natomiast w przypadku klienta B, koszt podatkowy powstanie w roku podatkowym 01.10.2006-30.09.2007, kiedy uprawdopodobniono nieściągalność wierzytelności (tj. listopad 2006r.) i jak również dokonano rachunkowego odpisania wartości należności.

Jak już wykazano powyżej, jeżeli podatnik nie zaliczy odpisu aktualizującego wartość należności w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki, tj. uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności i utworzenia rachunkowego odpisu aktualizującego), to aby zaliczyć odpis aktualizujący wartość należności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, do kosztów podatkowych, będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że nie stanowią one źródła prawa, a rozstrzygnięcia w nich zawarte zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną w sprawie innego podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.