Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.546.2023.2.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-11
Teza: Zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania oraz ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na statku o przeznaczeniu badawczo/hydrograficznym eksploatowanym na wodach Egiptu i wodach Surinamu.
Słowa kluczowe: abolicja; Egipt; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; statek-statek morski; umowa-brak umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład-zakład zagraniczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Skala podatkowa.-Dochody z zagranicy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Skala podatkowa.-Metody unikania podwójnego opodatkowania-Metoda proporcjonalnego odliczenia; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Skala podatkowa.-Obliczenie podatku od dochodów ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga abolicyjna.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27-ust. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27-ust. 9a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27g

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowny Panie,
===============

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania oraz ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na statku o przeznaczeniu badawczo/hydrograficznym eksploatowanym na wodach Surinamu oraz jest prawidłowe w części dotyczącej zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania oraz ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na statku o przeznaczeniu badawczo/hydrograficznym eksploatowanym na wodach Egiptu.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 listopada 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania oraz ulgi abolicyjnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – w dniu 29 grudnia 2023 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Jest Pan marynarzem i w okresie kwiecień – maj oraz wrzesień - listopad 2021 r. był Pan zatrudniony przez norweskie konsorcjum specjalizujące się w badaniach dna mórz i oceanów pod kątem ewentualnych możliwości odwiertowych. W ramach ww. zatrudnienia, wykonywał Pan pracę na statku morskim o przeznaczeniu badawczo/hydrograficznym podnoszącym banderę Wysp Bahama należącym do ww. norweskiego konsorcjum. W 2021 r. statek na którym był Pan zatrudniony wykonywał w okresie kwiecień - maj prace badawcze na wodach wewnętrznych Egiptu, a następnie w okresie wrzesień – listopad prace badawcze na wodach wewnętrznych Surinamu. Projekt wykonywany przez statek, na którym był Pan zatrudniony polegał na wykonywaniu zdjęć 3D dna morskiego w zakresie ewentualnej lokalizacji dalszych zasobów naftowych. Na ww. statku był Pan zatrudniony na stanowisku nawigatora, posiadał Pan wizę pracowniczą państw na terytorium (wodach terytorialnych) których statek wykonywał pracę – Egiptu, a następnie Surinamu. W zakresie pracy jednostki, statek przybywając na terytorium danego państwa (wodach terytorialnych) przechodzi procedurę Clear in – Clear Out, wskazując przedmiot prac jednostki na danym terytorium oraz planowany okres pracy na tych wodach terytorialnych. Procedura ta stanowi następnie podstawę obliczania podatku należnego od armatora na rzecz państwa gdzie wykonywana jest praca przez jednostkę z tytułu istnienia w postaci statku – zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego. Wobec powyższego, Pana wynagrodzenie było wypłacane przez:

– zakład pracodawcy w Egipcie (za okres pracy jednostki w Egipcie),

– zakład pracodawcy w Surinamie (za okres pracy jednostki w Surinamie).

Od dochodów uzyskanych przez Pana z tytułu pracy na terytorium Egiptu, został pobrany podatek dochodowy w Egipcie zgodnie z wewnętrznym prawem tego państwa. Centrum Pana interesów życiowych znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie posiadał Pan polską rezydencję podatkową. Posiada Pan zarejestrowaną działalność gospodarczą, ale nie uzyskiwał Pan w 2021 r. z niej przychodów, a także nie realizował pracy na ww. statku w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W 2021 r. posiadał Pan dochód z pracy na ww. statku morskim w dwóch lokalizacjach, oraz z najmu opodatkowanego na zasadach ogólnych. Dochód osiągnięty w 2021 r. zadeklarował Pan w zeznaniu PIT-36 za 2021 r.

Uzupełniając wniosek wyjaśnił Pan, że w Egipcie w 2021 r. przebywał Pan przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w ciągu 12-miesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego się w 2021 r. Od wynagrodzeń uzyskanych w związku z pracą wykonywaną na wodach Surinamu nie został pobrany podatek dochodowy w tym państwie. Przez cały rok 2021, praca była wykonywana poza terytorium lądowym państw wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Pracodawca w 2021 r. miał siedzibę w Królestwie Norwegii. Pracodawca posiadał w Egipcie zakład/stałą placówkę w rozumieniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Arabskiej Republiki Egiptu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Zakład pracodawcy wypłacał Panu wynagrodzenie za okres pracy tamże i ponosił koszt tego wynagrodzenia wypłacanego Panu za okres Pana pracy w Egipcie.

### Pytania

1) Czy jest Pan zobowiązany do rozliczania dochodów uzyskanych w wyżej opisanym stanie faktycznym na terytorium Egiptu, tj. wodach wewnętrznych tzw. metodą zaliczenia proporcjonalnego?

2) Czy jest Pan zobowiązany do rozliczania dochodów uzyskanych w wyżej opisanym stanie faktycznym na terytorium Surinamu, tj. wodach wewnętrznych tzw. metodą zaliczenia proporcjonalnego?

3) Czy w związku z zastosowaniem metody zaliczenia proporcjonalnego może Pan w zeznaniu rocznym PIT – 36 skorzystać z ulgi abolicyjnej, która powoduje zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu pracy wykonywanej poza terytorium lądowym Egiptu?

4) Czy w związku z zastosowaniem metody zaliczenia proporcjonalnego oraz \[brakiem – przypisek organu\] zapłaty podatku za granicą, tj. w Surinamie, może Pan w zeznaniu rocznym PIT-36 skorzystać z ulgi abolicyjnej związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu pracy wykonywanej poza terytorium lądowym Surinamu?

### Pana stanowisko w sprawie

**Pana zdaniem – w zakresie pytania nr 1 –** zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski - stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy - uważa się osobę fizyczną, która:

– posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

– przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Należy podkreślić, iż przytoczony powyżej „nieograniczony obowiązek podatkowy” jest korygowany w oparciu o art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym stwierdza się, iż przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Natomiast w myśl art. 3 ust. 2a ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy). Wobec powyższego, mając na uwadze opisany na wstępie stan faktyczny należy przyjąć na wstępie, iż statek badawczy, który w ogóle nie może być wykorzystywany do transportu, nie może zatem być wykorzystywany do transportu międzynarodowego (podobnie wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 października 2017 r. sygn. I SA/Gd 1254/17). W takim wypadku, mając na względzie wskazaną powyżej polską rezydencję podatkową (nieograniczony obowiązek podatkowy), miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy.

Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

W tym miejscu należy wskazać iż jako terytorium w rozumieniu konwencji modelowej OECD traktuje się:

– terytorium lądowe,

– przestrzeń lądową,

– przestrzeń powietrzną,

– wody wewnętrzne,

– morza terytorialne,

– wyłączną strefę ekonomiczną,

– szelf kontynentalny Państwa.

W związku z powyższym, uznać zatem należy, że w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez Pana w 2021 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku badawczego znajdują zastosowanie przepisy umów zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z państwem na terytorium którego wykonywał Pan w 2021 r. pracę najemną. W związku z pracą najemną wykonywaną na terytorium Egiptu znajduje zastosowanie przepis art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Arabskiej Republiki Egiptu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 24 czerwca 1996 r. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 19, 20 i 21, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Ponadto, zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 tego artykułu, wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w ciągu 12- miesięcznego okresu i;

b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i;

c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, w której całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1 umowy). Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

– miejsce zarządu,

– filię,

– biuro,

– fabrykę,

– warsztat oraz

– kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,

– farmę lub plantację,

– pomieszczenia i składy towarowe wykorzystywane do prowadzenia sprzedaży.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż wynagrodzenia pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium innego państwa, tj. w niniejszej sprawie na terytorium Egiptu.

Przepis art. 15 ust. 1 ww. umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika. W sytuacji natomiast, gdy warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 umowy zostaną spełnione łącznie, to otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w innym kraju będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. W Pana ocenie, analiza elementów stanu faktycznego wskazuje, że wynagrodzenia za Pana pracę było wypłacane przez osobę (w imieniu osoby), która nie ma miejsca zamieszkania w Egipcie, natomiast były ponoszone przez zakład, który osoba ta posiada w Egipcie.

Zatem niezależnie od spełnienia przesłanki uregulowanej w art. 15 ust. 2 lit. a umowy, dochód z tytułu pracy wykonywanej w Egipcie będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Egipcie, jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 24 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego). Zgodnie z art. 24 ust. 1 ww. umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (Polsce) osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie (Egipcie), to pierwsze Państwo (Polska) zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w tym drugim Państwie (Egipcie).

Takie odliczenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku dochodowego, obliczonego przed dokonaniem odliczenia i który odnosi się do dochodu, który może być opodatkowany w tym drugim Państwie (Egipcie). Ww. umowa w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych przez osoby wykonujące pracę w Egipcie przewiduje metodę proporcjonalnego odliczenia, którą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje art. 27 ust. 9 lub 9a.

Zgodnie z treścią art. 27 ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

**Pana zdaniem – w zakresie pytania nr 2 –** z Surinamem Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a zatem jak wielokrotnie wskazywał w swoich interpretacjach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dochody osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce uzyskane w pracy najemnej wykonywanej w państwie z którym Polski nie wiąże umowa – podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji przewiduje się jednostronny mechanizm zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu dochodów, w postaci metody proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 27 ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. W świetle powyższego, jest Pan zobowiązany do rozliczania dochodów uzyskanych w wyżej opisanym stanie faktycznym na terytorium Surinamu, metodą zaliczenia proporcjonalnego wskazaną w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Pana zdaniem – w zakresie pytania nr 3 –** zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Pana zdaniem, wprowadzony na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894 z późn. zm.) przepis art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów uzyskiwanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zatem z powyższego wynika, iż wysokość podatku po zastosowaniu ulgi abolicyjnej ma być taka, jakby dochody zagraniczne były opodatkowane w Polsce przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Przy czym z ulgi abolicyjnej nie mogą skorzystać, zgodnie z art. 27g marynarze, którzy uzyskują dochody od armatorów mających faktyczny zarząd lub siedzibę na terytorium tzw. rajów podatkowych, ujętych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencją podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy abolicyjnej (druk sejmowy nr 550 - dostępny na stronie www.sejm.gov.pl), celem tej regulacji było ujednolicenie zasad eliminacji podwójnego opodatkowania. Jak bowiem stwierdzono w uzasadnieniu projektu ustawy abolicyjnej: Podstawową funkcją umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania było rozgraniczenie i przyznanie prawa do opodatkowania danej kategorii dochodu danemu państwu bez określania sposobu ani też wysokości tego opodatkowania - nakładając wyłącznie pewne maksymalne limity (jak np. podatek pobierany u źródła od odsetek), poza które państwo nie może wykroczyć. Ustawa abolicyjna miała więc na celu przeciwdziałać skutkom związanym z „niesprawiedliwością” (a przynajmniej z takim odczuciem społecznym) stosowania metody zaliczenia, przez zastąpienie jej metodą wyłączenia. Stąd też w art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej postanowiono, że obejmuje ona swym zakresem przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Tym samym zakresem ustawy objęto podatników, którzy uzyskiwali w latach 2002-2007 przychody z pracy, do których to przychodów miała zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania poprzez proporcjonalne zaliczenie podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w Polsce i metodę tą zastąpiono metodą wyłączenia, co miało być lepszą realizacją standardu równości z art. 32 Konstytucji RP (por. druk sejmowy nr 550). Ulga abolicyjna dotyczy tylko podatku od określonych dochodów (przychodów). Dotyczy ona, zgodnie z treścią art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. osiągniętych za granicą przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych. Dla zastosowania ulgi abolicyjnej w przypadku uzyskiwania dochodów z państw z którymi Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie ma znaczenia, czy zagraniczne dochody z pracy zostały opodatkowane w państwie ich źródła, czy też nie, a w przedmiotowej sprawie umowa z Egiptem o unikaniu podwójnego opodatkowania pozostaje w mocy. Ponadto, od dnia 1 stycznia 2021 r. wprowadzono do ustawy o PIT art. 27g ust. 2 zdanie drugie ograniczające wysokość ulgi abolicyjnej do wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1. Jednocześnie dodano również ust. 5 do art. 27g, stanowiący o tym, iż ograniczenia nie stosuje się do dochodów m.in. ze stosunku pracy, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. W związku z brakiem definicji legalnej terytorium lądowego państw w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędne jest Pana zdaniem przeanalizowanie definicji terytorium lądowego w innych aktach prawnych. Ustawa o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1776) wskazuje, że Rzeczpospolita Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym. Ponadto, ustawa o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i Administracji Morskiej (Dz. U. z 2020 r. poz. 2135) wskazuje w art. 2, że pod pojęciem obszaru morskiego Rzeczypospolitej Polskiej należy rozumieć:

– morskie wody wewnętrzne,

– morze terytorialne,

– strefę przyległą,

– wyłączną strefę ekonomiczną.

Co więcej, wiele konwencji zawartych między Rzecząpospolitą Polską w zakresie unikania podwójnego opodatkowania (np. Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z protokołem z dnia 14 maja 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1371) stanowi, iż określenie Kanada, w znaczeniu geograficznym, oznacza: „terytorium lądowe, przestrzeń powietrzną, wody wewnętrzne oraz morza terytorialne Kanady” wymieniając zatem osobno terytorium lądowe oraz wody wewnętrzne. Jak Pan wskazał w opisie stanu faktycznego, wykonywał Pan pracę na wodach wewnętrznych Egiptu, wchodzących w skład Arabskiej Republiki Egiptu, a nie na terytorium lądowym Egiptu. Zatem Pana zdaniem, w zakresie możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej przysługuje mu możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, zgodnie z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez ograniczenia o którym mowa w art. 27g ust. 2 zdanie drugie. W myśl art. 27g ustawy, podatnik rozliczający się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a (czyli przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia) może skorzystać z ulgi abolicyjnej, czyli pomniejszyć swój podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. W myśl regulacji art. 27g ust. 1 ww. ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a (tzw. metody zaliczenia proporcjonalnego), uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody (np. ze źródła - stosunek pracy), ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Według Pana, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z metodą proporcjonalnego zaliczenia, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł określonych w art. 27 ust. 1 przy zastosowaniu do tych dochodów metody wyłączenia z progresją. W takiej sytuacji (tj. wówczas, gdy umowa jest zawarta) bez znaczenia jest, czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Jednoznaczna treść art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. potwierdza Pana powyższe stanowisko, co poparł jednoznacznie w swoim wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. II FSK 2406/15. Jak wskazał Sąd, z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego. Ponadto, Pana zdaniem, odnosząc się do powyższego, skorzystanie z przewidzianej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ulgi podatkowej, tzw. ulgi abolicyjnej, spowoduje że w sytuacji braku innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, skorzystanie z ulgi abolicyjnej doprowadzi do zmniejszenia zobowiązania podatkowego w Polsce za dochody uzyskane z pracy najemnej na terytorium Egiptu.

**Pana zdaniem – w zakresie pytania nr 4 –** analogicznie jak w przypadku odpowiedzi na pkt 3, w Pana ocenie, zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Artykuł 27 ust. 9a ww. ustawy stanowi, że w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zatem, Pana zdaniem jedyną metodą unikania podwójnego opodatkowania w sytuacji bezumownej jest metoda proporcjonalnego zaliczenia podatku zapłaconego za granicą. Ponadto, Surinam nie został wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 599), ani też w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 600). Jak już Pan wskazał w uzasadnieniu do pytania nr 3, od dnia 1 stycznia 2021 r. wprowadzono do ustawy o PIT art. 27g ust. 2 zdanie drugie ograniczające wysokość ulgi abolicyjnej do wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt. 1. Jednocześnie dodano również ust. 5 do art. 27g, stanowiący o tym, iż ograniczenia nie stosuje się do dochodów m.in. ze stosunku pracy, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. W związku z brakiem definicji legalnej terytorium lądowego państw w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędne jest Pana zdaniem przeanalizowanie definicji terytorium lądowego w innych aktach prawnych. Ustawa o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1776) wskazuje, że Rzeczpospolita Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym.

Ponadto, ustawa o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i Administracji Morskiej (Dz. U. z 2020 r. poz. 2135) wskazuje w art. 2, że pod pojęciem obszaru morskiego Rzeczypospolitej Polskiej należy rozumieć:

– morskie wody wewnętrzne,

– morze terytorialne,

– strefę przyległą,

– wyłączną strefę ekonomiczną.

Co więcej, wiele konwencji zawartych między Rzecząpospolitą Polską w zakresie unikania podwójnego opodatkowania (np. Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z protokołem z dnia 14 maja 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1371) stanowi, iż określenie Kanada, w znaczeniu geograficznym, oznacza: „terytorium lądowe, przestrzeń powietrzną, wody wewnętrzne oraz morza terytorialne Kanady” wymieniając zatem osobno terytorium lądowe oraz wody wewnętrzne. Jak Pan wskazał w opisie stanu faktycznego, wykonywał Pan pracę na wodach wewnętrznych Surinamu, a nie na terytorium lądowym Surinamu. Zatem Pana zdaniem, przysługuje Panu możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, zgodnie z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez ograniczenia o którym mowa w art. 27g ust. 2 zdanie drugie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania oraz ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na statku morskim o przeznaczeniu badawczo/hydrograficznym eksploatowanym na wodach Surinamu oraz jest prawidłowe w części dotyczącej zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania oraz ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na statku morskim o przeznaczeniu badawczo/hydrograficznym eksploatowanym na wodach Egiptu.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl natomiast art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Z przedstawionego opisu zdarzenia wynika, że jest Pan marynarzem i w okresie kwiecień – maj oraz wrzesień - listopad 2021 r. był Pan zatrudniony przez norweskie konsorcjum specjalizujące w badaniach dna mórz i oceanów pod kątem ewentualnych możliwości odwiertowych. W ramach ww. zatrudnienia, wykonywał Pan pracę na statku morskim o przeznaczeniu badawczo/hydrograficznym podnoszącym banderę Wysp Bahama należącym do ww. norweskiego konsorcjum. W 2021 r. statek na którym był Pan zatrudniony wykonywał w okresie kwiecień - maj prace badawcze na wodach wewnętrznych Egiptu, a następnie w okresie wrzesień – listopad prace badawcze na wodach wewnętrznych Surinamu. Projekt wykonywany przez statek, na którym był Pan zatrudniony polegał na wykonywaniu zdjęć 3D dna morskiego w zakresie ewentualnej lokalizacji dalszych zasobów naftowych. Na ww. statku był Pan zatrudniony na stanowisku nawigatora, posiadał Pan wizę pracowniczą państw na terytorium (wodach terytorialnych) których statek wykonywał pracę – Egiptu, a następnie Surinamu. W zakresie pracy jednostki, statek przybywając na terytorium danego państwa (wodach terytorialnych) przechodzi procedurę Clear in – Clear Out, wskazując przedmiot prac jednostki na danym terytorium oraz planowany okres pracy na tych wodach terytorialnych. Procedura ta stanowi następnie podstawę obliczania podatku należnego od armatora na rzecz państwa gdzie wykonywana jest praca przez jednostkę z tytułu istnienia w postaci statku – zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego. Wobec powyższego, Pana wynagrodzenie było wypłacane przez:

– zakład pracodawcy w Egipcie (za okres pracy jednostki w Egipcie),

– zakład pracodawcy w Surinamie (za okres pracy jednostki w Surinamie).

Od dochodów uzyskanych przez Pana z tytułu pracy na terytorium Egiptu, został pobrany podatek dochodowy w Egipcie zgodnie z wewnętrznym prawem tego państwa. Centrum Pana interesów życiowych znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie posiadał polską rezydencję podatkową. Nie realizował Pan pracy na ww. statku w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W 2021 r. posiadał Pan dochód z pracy na ww. statku morskim w dwóch lokalizacjach, oraz z najmu opodatkowanego na zasadach ogólnych. Dochód osiągnięty w 2021 r. zadeklarował Pan w zeznaniu PIT-36 za 2021 r. W Egipcie w 2021 r. przebywał Pan przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w ciągu 12-miesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego się w 2021 r. Od wynagrodzeń uzyskanych w związku z pracą wykonywaną na wodach Surinamu nie został pobrany podatek dochodowy w tych państwie. Przez cały rok 2021, praca była wykonywana poza terytorium lądowym państw wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Pracodawca w 2021 r. miał siedzibę w Królestwie Norwegii. Pracodawca posiadał w Egipcie zakład/stałą placówkę w rozumieniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Arabskiej Republiki Egiptu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Zakład pracodawcy wypłacał Panu wynagrodzenie za okres pracy w Egipcie i ponosił koszt tego wynagrodzenia.

**Dochody uzyskane z pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach Egiptu**

W przypadku dochodów uzyskanych w 2021 r. z pracy wykonywanej na statku morskim o przeznaczeniu badawczo/hydrograficznym eksploatowanym na wodach Egiptu należy zastosować Umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Arabskiej Republiki Egiptu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Warszawie dnia 24 czerwca 1996 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 78 poz. 690), dalej: umowa polsko-egipska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy:

Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 19, 20 i 21, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 2 ww. umowy:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 tego artykułu, wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w ciągu 12-miesięcznego okresu i

b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Egiptu. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany zarówno w Egipcie, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. umowy (a nie jak wskazał Pan we własnym stanowisku art. 15 ust. 1 umowy) określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Egipcie) oraz w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce).

Ponadto zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy:

W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 5 ust. 2 i ust. 3 umowy:

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat oraz

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,

g) farmę lub plantację,

h) pomieszczenia i składy towarowe wykorzystywane do prowadzenia sprzedaży.

Określenie „zakład” obejmuje ponadto:

a) plac budowy, prace budowlane, montażowe lub instalacyjne albo działalność nadzorczą związaną z tymi pracami, lecz tylko wtedy, gdy taki plac, prace lub działalność trwają przez okres dłuższy niż 6 miesięcy w dwunastomiesięcznym okresie;

b) świadczenie usług, włączając usługi konsultingowe przez przedsiębiorstwo poprzez swoich pracowników lub inny personel, lecz tylko wtedy, gdy działalność taka (związana z takim lub podobnym projektem) prowadzona w kraju trwa dłużej niż 6 miesięcy w każdym dwunastomiesięcznym okresie.

Przyjmując zatem za Panem, że w przedstawionym zdarzeniu pracodawca posiadał w Egipcie zakład w rozumieniu ww. umowy, który wypłacał i ponosił koszty Pana wynagrodzenia za pracę wykonaną na terytorium Egiptu, uznać należy, że z uwagi na niespełnienie przesłanki określonej w art. 15 ust. 2 lit. c) ww. umowy, Pana wynagrodzenia podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. umowy, czyli w państwie miejsca Pana zamieszkania, tj. w Polsce oraz w państwie, w którym praca była wykonywana, tj. w Egipcie.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego) określoną w art. 24 ust. 1 ww. umowy.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ww. umowy:

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Państwo zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w tym drugim Państwie. Takie odliczenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku dochodowego, obliczonego przed dokonaniem odliczenia i który odnosi się do dochodu, który może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Wobec powyższego do dochodów, które uzyskał Pan w 2021 r. z pracy najemnej wykonywanej na statku morskim o przeznaczeniu badawczo/ hydrograficznym eksploatowanym na wodach Egiptu, zastosowanie ma metoda proporcjonalnego zaliczenia.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody te podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy:

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Przechodząc do możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej w odniesieniu do dochodów uzyskanych w 2021 r. z pracy na statku morskim o przeznaczeniu badawczo/hydrograficznym eksploatowanym na wodach Egiptu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

– ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Na podstawie art. 27g ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1.

Natomiast w myśl art. 27g ust. 3 ustawy:

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2.

Egipt nie został wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 599).

W myśl art. 27g ust. 4 ustawy:

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Stosownie do art. 27g ust. 5 ustawy:

Przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Z zacytowanych przepisów wynika, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda, bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

Jednocześnie, w związku z nowelizacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość ulgi abolicyjnej od 1 stycznia 2021 r. podlega limitowaniu. Podatnicy mający prawo do tej preferencji nadal mogą ją stosować, ale wyłącznie w wysokości wynikającej z przepisu. Limit ten nie obowiązuje jednak w odniesieniu do dochodów osiąganych poza terytorium Polski m.in. ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, z umowy zlecenia i umowy o dzieło, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Określenie „terytorium lądowe państw” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r. dotyczących zasad stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 6 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1776) przewiduje, że Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym.

Zgodnie z przytoczonym przepisem, poza terytorium lądowym państw znajdują się:

• wyliczone w tym przepisie kategorie zaliczane do terytorium państw inne niż terytorium lądowe, a więc: wnętrze ziemi pod terytorium lądowym państw, morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne oraz dno i wnętrze ziemi znajdujące się pod nimi, a także przestrzeń powietrzna znajdująca się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym, a także

• obszary niestanowiące terytorium państw, w tym obszary podlegające ograniczonej jurysdykcji państw.

W związku z powyższym, do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (bez stosowania wprowadzonego limitu) uprawnieni są podatnicy osiągający zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw, w ramach niektórych zawodów takich jak np. marynarze, stewardesy lub piloci.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a ponadto do dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na wodach Egiptu ma zastosowanie – zgodnie z umową polsko-egipską – metoda proporcjonalnego zaliczenia i dochody te nie zostały uzyskane w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – może Pan dokonać odliczenia ww. ulgi abolicyjnej. Do dochodów tych nie ma zastosowania limit, o którym mowa w zdaniu drugim przepisu art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ praca była wykonywana poza terytorium lądowym państwa.

**Dochody uzyskane z pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach Surinamu**

Dochody uzyskane przez Pana z tytułu pracy wykonywanej w 2021 r. na pokładzie statku morskiego o przeznaczeniu badawczo/hydrograficznym eksploatowanego na wodach Surinamu, a więc państwa z którym Polska nie zawarła obowiązującej umowy/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić należy, że jeżeli z państwem, w którym osiągany jest dochód, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co do zasady przewiduje się jednostronny mechanizm zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu dochodów, w postaci metody proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując prawo podatnika do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem metody proporcjonalnego zaliczenia w sytuacji bezumownej należy jednak wskazać, iż metoda określona w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy znajdzie zastosowanie wyłącznie w przypadku gdy z tytułu zagranicznych dochodów podatnik zapłacił podatek dochodowy za granicą. Konkluzja ta wynika bezpośrednio z literalnego brzmienia normy zawartej w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy. Wykładnia językowa art. 27 ust. 9 ustawy jednoznacznie wskazuje na możliwość zastosowania normy w niej zawartej, o ile podatek został „zapłacony” w drugim państwie.

Mając zatem na uwadze, że od dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na wodach Surinamu nie zapłacił Pan w tym kraju podatku, to nie przysługuje Panu w odniesieniu do tych dochodów uprawnienie do zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy.

W odniesieniu do dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na wodach Surinamu nie ma zastosowania również ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnienia bowiem wymaga, że jednym z warunków zastosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest rozliczanie dochodów według zasad wynikających z art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji gdy dochody podatnika nie są rozliczane z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy, nie ma on również uprawnień do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Dodatkowe informacje
--------------------

Końcowo zastrzec należy, że tutejszy organ podatkowy wydając interpretację oparł się na opisie przedstawionego przez Pana stanu faktycznego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis zdarzenia jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.