Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-510/12/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-29
Teza: Czy na fakturze sprzedaży wystawianej dla odbiorcy z Unii Europejskiej można wyodrębnić w osobnej pozycji koszty transportu i jaką stawkę VAT należy zastosować?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 sierpnia 2012 r. (data wpływu 22 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku do usług transportowych związanych z wewnątrzwspólnotowymi dostawami - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku do usług transportowych związanych z wewnątrzwspólnotowymi dostawami.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 sierpnia 2012 r. (data wpływu 22 sierpnia 2012 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 17 sierpnia 2012 r. znak: IBPP2/443-510/12/IK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca produkuje i wysyła produkty reklamowe do państw m.in. Unii Europejskiej, które posiadają ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Koszty transportu do tych państw są bardzo wysokie. Wnioskodawca nie jest firmą spedycyjną, korzysta z usług firm kurierskich, które po wykonaniu usługi wystawiają na Wnioskodawcę fakturę za usługi transportowe ze stawką VAT 23%. Wnioskodawca korzysta z cenników firm kurierskich, posiada również do nich specjalny program kalkulacyjny na podstawie, którego w momencie wystawienia faktury klientowi wie jakie będą koszty transportu.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Wnioskodawca nie zawarł z kontrahentami umów na oddzielne od dostawy towaru świadczenie usługi transportowej, ponieważ Wnioskodawca nie jest firmą transportową, korzysta z usług firm kurierskich.
2.  Wnioskodawca jest zobowiązany dostarczyć towar klientowi do miejsca wskazanego przez niego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (wynika to z oferty handlowej Wnioskodawcy).
3.  W cenę towaru nie są wliczone koszty transportu.
4.  W opisanej sytuacji Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki wynikające z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, uprawniające do opodatkowania dostawy stawką 0%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na fakturze sprzedaży wystawianej dla odbiorcy z Unii Europejskiej można wyodrębnić w osobnej pozycji koszty transportu i jaką stawkę VAT należy zastosować?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty transportu do Państw Unii Europejskiej można wyodrębnić w osobnej pozycji na fakturze i powinny być obciążone VAT-em 0%, pomimo, że firma spedycyjna wystawia na Wnioskodawcę faktury ze stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 13 ust. 1 ustawy wskazuje, iż przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Potwierdzenie „całość świadczenia należnego od nabywcy” zostało określone w treści Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia usług.

Natomiast zgodnie z art. 78 ww. Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

W myśl art. 547 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący.

Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy brak jest stosownych klauzul umownych lub przepisów szczególnych. Ustala on zasadę, według której koszty przesłania ponosi sprzedawca, ale tylko wówczas, gdy miejsce przeznaczenia przesyłanego towaru jest zarazem miejscem jego wydania, a więc miejscem spełnienia świadczenia przez sprzedawcę. Wynika z tego, że całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wówczas także koszty przesłania towaru.

Niezbędne jest zwrócenie uwagi na pojęcie „wydanie towaru”. Strony umowy dokonując czynności sprzedaży winny wybrać taki sposób wydania i odebrania towaru, aby zapewnić jego całość i nienaruszalność. W przypadku, gdy wydaniem towaru jest magazyn odbiorcy, wówczas podstawa opodatkowania obejmuje również koszty transportu towaru. Natomiast w przypadku, gdy wydanie towaru następuje między innymi przez odebranie towaru z magazynu dostawcy, a odbiorca odbiera towar transportem własnym lub wynajętym, wówczas objęcie w posiadanie następuje z chwilą załadowania i pokwitowania odbioru. Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Koszty przesyłki stanowią jeden z elementów kalkulacyjnych kształtujących kwotę należną, którą sprzedawca żąda od nabywcy. Skoro zatem kwota należna stanowiąca całość świadczenia od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonaną przez podatnika sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną o nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego w imieniu nabywcy winny wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług. Sprzedawca towarów, dostarczając je nabywcy, dokonuje wyłącznie ich sprzedaży, natomiast koszty dodatkowe, które ponosi, wchodzą w skład jego podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów. Koszty wysyłki towarów nie powinny być zatem przez podatnika traktowane jako odrębnie świadczone usługi. Powinny one powiększać podstawę opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy.

Natomiast unormowanie zawarte w art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, odwołuje się do koncepcji świadczeń pomocniczych wypracowywanej w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którą: „w przypadku, gdy transakcja składa się z kilku elementów, stanowią one jedną dostawę, w szczególności w przypadku, gdy jeden element należy postrzegać jako stanowiący usługę podstawową, podczas gdy pozostałe należy traktować: jako usługi pomocnicze, traktowane pod względem podatkowym tak jak usługa podstawowa; usługę należy traktować jako pomocniczą do usługi głównej, gdy usługa ta nie stanowi dla klientów celu sama w sobie, a jedynie umożliwia lepsze wykorzystanie podstawowej świadczonej usługi”.

Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 66/01, niepubl. M. Podat. 2002/12/33) wskazując, że podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym. Koncepcja świadczeń pomocniczych, która znalazła odzwierciedlenie w regulacji Dyrektywy zakłada istnienie relacji świadczenie główne - świadczenie pomocnicze względem świadczenia głównego. Zasada ta obowiązywać winna także w relacji dostawa towaru będąca czynnością główną - jego transport - jako usługa pomocnicza służąca dostawie.

Zważywszy powyższe unormowanie nie sposób bowiem przyjąć inaczej, jak tylko, że dostawa towaru jest świadczeniem głównym, a transport tegoż na miejsce wskazane w umowie, usługą pomocniczą do dostawy, a w konsekwencji, że podział tego kompleksowego świadczenia na dwa odrębne byłby podziałem sztucznym, a co więcej, sprzecznym z normą prawną wynikająca z treści art. 78 w zw. z art. 73 Dyrektywy. Zarówno dostawa jak i transport zgodnie z zamówieniem jest w każdym przypadku przedmiotem jednej umowy dostawy, niezależnie od formy w jakiej została zawarta (pisemnie, czy ustnie).

Tak więc, w sytuacji, gdy kontrahenci nie zawarli między sobą umowy na oddzielne od dostawy towaru świadczenia usługi transportowej, wówczas świadczeniem głównym jest dostawa towarów, zaś koszty transportu stanowią dodatkowy element transakcji. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania dostaw należy wliczyć cenę, która obejmuje koszty transportu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Dostawa spełnia wszystkie warunki wynikające z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, uprawniające do opodatkowania dostawy stawką 0%. Wnioskodawca nie jest firma spedycyjną, korzysta z usług firm kurierskich, które po wykonaniu usługi wystawiają na Wnioskodawcę fakturę za usługi transportowe ze stawką VAT 23%. Wnioskodawca korzysta z cenników firm kurierskich, posiada również do nich specjalny program kalkulacyjny na podstawie, którego w momencie wystawienia faktury klientowi wie jakie będą koszty transportu. Wnioskodawca nie zawarł z kontrahentami umów na oddzielne od dostawy towaru świadczenie usługi transportowej, ponieważ Wnioskodawca nie jest firmą transportową, korzysta z usług firm kurierskich. Wnioskodawca jest zobowiązany dostarczyć towar klientowi do miejsca wskazanego przez niego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (wynika to z oferty handlowej Wnioskodawcy). W cenę towaru nie są wliczone koszty transportu.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii, czy koszty transportu na fakturze sprzedaży wystawianej dla odbiorcy z Unii Europejskiej można wyodrębnić w osobnej pozycji i jaką stawkę VAT należy zastosować.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, iż skoro zgodnie z ofertą handlową, obowiązkiem dostawy (Wnioskodawcy) w ramach dokonywanej dostawy towarów jest zapewnić także transport do miejsca wskazanego przez odbiorcę i Wnioskodawca nie zawarł z kontrahentami umów na oddzielne od dostawy towaru świadczenie usługi transportowej, wówczas podstawę opodatkowania stanowi suma kwoty należnej za dostarczany towar oraz kwoty za transport.

Zasada powyższa obowiązuje niezależnie od tego czy transport dokonywany jest własnym transportem, czy przez inny podmiot.

Zatem w ww. transakcji usługę transportową należy opodatkować taką samą stawką jak dostawę towaru. Przy zachowaniu warunków wynikających z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT stawka ta wynosi 0%.

W kontekście powyższego bez znaczenia dla sposobu opodatkowania tego świadczenia pozostaje fakt, że usługa transportu jest ujmowana w osobnej pozycji na fakturze sprzedaży. W sytuacji wykazania tego świadczenia w dwóch pozycjach faktury stawka podatku VAT właściwa dla usługi transportowej będzie równa wysokości stawki dla dostawy towaru, tj. w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - 0%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie spełnienia przez Wnioskodawcę przesłanek do stosowania stawki 0%, bowiem powyższe nie było przedmiotem wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.