Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1336/13/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-14
Teza: Czy wymienione w stanie faktycznym „Usługi Pomocnicze” świadczone przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; zwolnienie; świadczenie-świadczenie medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2013 r. (data wpływu 17 grudnia 2013), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług udostępniania lekarzom i personelowi medycznemu infrastruktury informatycznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie usług w zakresie zwolnienia od podatku usług udostępniania lekarzom i personelowi medycznemu infrastruktury informatycznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Spółką, która prowadzi działalność w zakresie usług, mających na celu działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. W ramach świadczonych usług, Wnioskodawca zamierza wprowadzić usługi (dalej jako: „Usługi Pomocnicze”), których celem będzie ułatwienie lekarzom oraz personelowi medycznemu kontaktu w pacjentami, w celu udzielania przez lekarzy świadczeń zdrowotnych, polegających na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, a także służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (dalej łącznie jako: „Świadczenia Medyczne”).

Wnioskodawca będzie udostępniać lekarzom infrastrukturę informatyczną, umożliwiającą kontaktowanie się pomiędzy lekarzami i pacjentami, w celu udzielania przez lekarzy w/w świadczeń medycznych.

Dodatkowo korzystając z przedmiotowej infrastruktury pacjenci będą mieli możliwość wyboru lekarza, kontaktu z lekarzem, przesłania dokumentacji medycznej w celu udzielenia przez lekarzy „Świadczeń Medycznych” wskazanych powyżej.

Wnioskodawca nie będzie przy tym odpowiadać za udzielane przez lekarzy świadczenia medyczne, a jedynie za usługi, które świadczy na rzecz lekarzy.

Odbiorcami „Usług Pomocniczych” świadczonych przez Wnioskodawcę mogą być lekarze udzielający „Świadczeń Medycznych” na podstawie prawa polskiego lub prawa innych krajów. Lekarze będący odbiorcami usług Spółki mogą prowadzić swoją działalność/praktykę lekarską/wykonywać zawód lekarza na terenie Polski lub innych krajów.

Usługi pośrednictwa nie będą dotyczyć usług innych niż wskazane powyżej, a zatem innych niż udzielanie przez lekarzy świadczeń zdrowotnych, polegających na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, a także służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wymienione w stanie faktycznym „Usługi Pomocnicze” świadczone przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi podlegają zwolnieniu z VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, w mysi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W ustawie o VAT przewidziano możliwość zwolnienia od podatku określonych usług. Zakres i zasady zwolnienia zostały wskazane między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Wobec powyższego, usługi podlegają zwolnieniu od podatku w sytuacji gdy są ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Należy zauważyć, że celem Usług Pomocniczych wykonywanych przez Wnioskodawcę, jest umożliwienie lekarzom udzielania świadczeń z zakresu profilaktyki przywracania i poprawy zdrowia pacjentów, poprzez umożliwienie pacjentom korzystania z porad medycznych, terapii lub diagnozy z zachowaniem odpowiednich standardów. Z drugiej strony, celem świadczenia Usług Pomocniczych jest także umożliwienie oraz ułatwienie udzielania świadczeń medycznych przez lekarzy oraz podmioty lecznicze.

Narzędzie, które Wnioskodawca będzie udostępniać lekarzom ma na celu udzielanie przez lekarzy na rzecz pacjentów porad medycznych oraz prowadzenia terapii lub podejmowanie działań z zakresu ochrony zdrowia, z zachowaniem odpowiednich standardów wykonywania tych świadczeń np. z zakresu tajemnicy lekarskiej, bezpiecznym przesyłaniem dokumentacji medycznej. Narzędzie, które będzie udostępniać Wnioskodawca będzie zatem dedykowane dla lekarzy i jedynie w celu udzielania przez lekarzy świadczeń z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W efekcie wykonywanych przez Wnioskodawcę usług, będzie zatem dochodzić do poprawy lub ewentualnie zachowania zdrowia pacjentów. Wobec powyższego należy uznać, że takie usługi będą ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, ponieważ służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Na taką interpretację wskazuje także acontrario art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 18,18a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

*   nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18,18a, 22-24, 26,28, 29,31, 32 i 33 lit. a lub

*   ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W przedmiotowej sytuacji, należy zauważyć, że Usługi Pomocnicze świadczone przez Wnioskodawcę będą niezbędne dla świadczenia usługi podstawowej, ponieważ będą umożliwiać świadczenie usługi podstawowej na odległość, bez konieczności bezpośredniego kontaktu pacjenta z lekarzem. Jednocześnie, świadczenie usługi podstawowej za pomocą narzędzia udostępnianego przez Wnioskodawcę nie będzie w żaden sposób wpływać na charakter, a tym bardziej zmianę charakteru usługi głównej. Należy zatem uznać, że Usługi Pomocnicze mają na celu jedynie lepsze wykorzystanie usługi głównej.

Ponadto, Wnioskodawca świadcząc analizowane Usługi Pomocnicze nie będzie konkurować z podatnikami, którzy nie korzystają ze zwolnienia. Należy bowiem zauważyć, że przygotowane Narzędzie będzie dedykowane do świadczenia usług z zakresu ochrony zdrowia zatem z zasady będzie mogło konkurować jedynie z analogicznymi usługami podmiotów działających jako swego rodzaju pośrednicy na rynku usług medycznych, którzy z zasady podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Takie stanowisko potwierdza także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej jako: „ETS”) w tym przykładowo orzeczenie w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04, w którym Trybunał stwierdził, że jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle \[\`(...)\`\] związaną” w rozumieniu tego przepisu. Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych.

Podobne stanowisko wynika orzeczenia ETS w sprawie C-76/99, zgodnie z którym „świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle \[\`(...)\`\] związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są dostarczane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Jednocześnie usługą pomocniczą jest taka usługa, która nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem dla lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Należy zatem zauważyć, że analizowane Usługi Pomocnicze mają na celu lepsze i łatwiejsze uzyskanie porad medycznych przez pacjentów. Analizowana usługa świadczona przez Wnioskodawcę ma zatem ścisły związek z określoną poradą medyczna zatem i jest świadczona wyłącznie w celu udzielenia porady medycznej. Nie jest to zatem czynność techniczna niezwiązana z poradą a przykładowo z administracją działalności prowadzonej przez lekarza. Tym samym takie podejście jest zgodne z praktyką europejską w tym zakresie.

Ponadto, przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby zakłócenie konkurencji oraz gorsza pozycję Wnioskodawcy wobec podmiotów konkurencyjnych. Należy bowiem zauważyć, że konkurując na rynku pośredników w sprzedaży usług medycznych (przykładowo przychodni internetowych lub innych podmiotów niebędących podmiotami leczniczymi, nabywających usługi medyczne w celu ich dalszej odsprzedaży) Wnioskodawca konkuruje z podmiotami, które korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Przyjmując z kolei, że Wnioskodawca, w zakresie wskazanej działalności nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, dochodziłoby do sytuacji, w której Wnioskodawca świadcząc analogiczną usługę zmuszony jest zastosować mniej korzystne zasady opodatkowania. Odbiorcami usługi są bowiem podmioty świadczące usługi zwolnione z VAT, zatem jeżeli Wnioskodawca miałby stosować opodatkowanie VAT ze stawkę podstawową, jego usługi nie mogłyby konkurować z analogicznymi usługami, które są traktowane jako zwolnione z VAT (np. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a) ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę cel przepisów, zgodnie z którym usługi w zakresie ochrony zdrowia podlegają zwolnieniu od podatku, należy uznać, że zakres świadczonych przez Wnioskodawczynię usług mieści się w zakresie zwolnienia od podatku. Dodatkowo, należy podkreślić, że przedmiotowe usługi będą świadczone na rzecz lekarzy. Usługi będą świadczone drogą elektroniczną poprzez Narzędzie przygotowane przez Wnioskodawcę. Tym samym lekarze jako usługobiorcy Wnioskodawcy i jednocześnie udzielając świadczeń pacjentom, korzystają z Narzędzia w miejscu prowadzenia swojej działalności (przedsiębiorstwa).

Należy więc dokonać oceny, czy powyższe usługi mogą być objęte zwolnieniem od podatku VAT jako „opieka medyczna” lub działalność „ściśle związana” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i orzecznictwa ETS.

Zdefiniowanie w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz usług ściśle związanych z tymi usługami odpowiada co do zasady używanym przez ETS określeniom. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w praktyce ETS, w którym zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Uregulowania ustawy o VAT dotyczące zwolnienia z podatku, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L347) (dalej zwana Dyrektywą).

Nawiązując do zwolnienia przewidzianego w art. 132 Dyrektywy, z orzecznictwa wynika, że pojęcie opieka medyczna dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Takie stanowisko przedstawił Europejski Trybunał Sprawiedliwości m.in. w sprawie Peter dAmbrumenil Dispute Resolution Services Ltd, (C-307/01, pkt 60), wyraźnie wskazując, że „to właśnie cel świadczenia usługi medycznej wyznacza to, czy powinna ona zostać zwolniona od VAT”. Z uwagi na fakt, że celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest poprawa lub zachowanie zdrowia pacjentów poprzez umożliwienie udzielania przez lekarzy świadczeń mających na celu poprawę lub zachowanie zdrowia należy uznać, że świadczone usługi podlegają zwolnieniu z podatku VAT.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. nr 112, poz. 654, nr 149, poz. 887 i nr 174 poz. 1039),
4.  psychologa.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a powołanej ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 17a cyt. ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit.a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Przepisy powyższe stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s.1) zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu oraz definiując krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Powyższa regulacja nie zwalnia więc od podatku wszystkich świadczeń, ale tylko służące określonemu celowi. Ze zwolnienia korzystają zatem jedynie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Pozostałe usługi medyczne, jeśli nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą ww. celom, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. Zatem, decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, jest wykazanie nie tego, że dane czynności stanowią świadczenia medyczne, lecz celu wykonywanych usług, tj. że celem świadczonych usług w zakresie opieki medycznej jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Należy podkreślić, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 112) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Zauważyć również należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d”Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) Trybunał wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (…) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Z kolei w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 Trybunał stwierdził, iż „to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których zasadniczym celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Ponadto Rzecznik wskazał, że „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, iż „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Z orzecznictwa wynika zatem, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu usługi wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

O ile świadczenia opieki medycznej powinny mieć cel terapeutyczny, to zauważyć należy, że terapeutycznemu celowi świadczenia nie należy nadawać szczególnie wąskiego znaczenia. Jak wynika z orzeczenia Trybunału w sprawie C-212/03 Margarete Unterpertinger pkt 40: „świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione z od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.”

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób, a zatem pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza wprowadzić usługi (dalej jako: „Usługi Pomocnicze”), których celem będzie ułatwienie lekarzom oraz personelowi medycznemu kontakt w pacjentami, w celu udzielania przez lekarzy świadczeń zdrowotnych polegających na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, a także służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (dalej łącznie jako: „Świadczenia Medyczne”). Wnioskodawca będzie udostępniać lekarzom infrastrukturę informatyczną umożliwiającą kontaktowanie się pomiędzy lekarzami i pacjentami, w celu udzielania przez lekarzy w/w świadczeń medycznych. Dodatkowo korzystając z przedmiotowej infrastruktury pacjenci będą mieć możliwość wyboru lekarza, kontaktu z lekarzem, przesłanie dokumentacji medycznej, w celu udzielenia przez lekarzy „Świadczeń Medycznych” wskazanych powyżej.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia wskazać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę czynności w zakresie udostępnienia lekarzom oraz personelowi medycznemu infrastruktury informatycznej, umożliwiającej kontaktowanie się pomiędzy lekarzami i pacjentami, nie mają w rzeczywistości bezpośredniego i rzeczywistego celu, polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Wykonywane czynności mają bowiem na celu wyłącznie zapewnienie kontaktów pomiędzy lekarzami oraz lekarzami i pacjentami poprzez stworzony przez Wnioskodawcę system informatyczny. A zatem czynności te mają na celu udostępnienie lekarzom infrastruktury informatycznej w celach przepływu informacji.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że do przedmiotowej usługi nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym.

Podstawą do zwolnienia ww. usług nie może być również art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, gdyż Wnioskodawca nie świadczy usług w ranach wykonywania wymienionych w tym przepisie zawodów (lekarza, lekarza dentysty itp.).

Dlatego też należy rozważyć, czy zwolnienie przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zgodnie z którym zwalnia od podatku od towarów i usług dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługą podstawową – zwolnioną od podatku, tj. usługą w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem zakres zwolnienia został rozciągnięty także na towarzyszące usłudze podstawowej usługi dodatkowe oraz dostawę towarów, które to czynności są ściśle związane z wykonywaniem usługi podstawowej. Niemniej jednak takie zwolnienie nie znajduje zastosowania, jeżeli usługa uznana za usługę ściśle związaną z opieką medyczną nie jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej. Wobec tego ze zwolnienia korzysta usługa ściśle związana z opieką medyczną będąca jednocześnie niezbędną do wykonania usługi podstawowej (opieki medycznej), tj. bez jej udziału usługa podstawowa byłaby niemożliwa do wykonania.

W zakresie usługi ściśle związanej z opieką medyczną należy zauważyć, że usługi takie wykazują ścisły związek jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Nie negując związku świadczonych przez Wnioskodawcę usług przy rozpatrywaniu zwolnienia, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 18a, należy mieć na uwadze brzmienie art. 43 ust. 17a ustawy, który wyłącza ze zwolnienia podmioty nie świadczące usług nie świadczące usług podstawowych.

W okolicznościach niniejszej sprawy w świetle powołanego art. 43 ust. 7a ustawy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi, jako że nie jest On podmiotem świadczącym usługi podstawowe, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku.

W konsekwencji powyższego uzasadnienia powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia, TSUE o sygn. C-394/04, C-395/04, C-76/99, C-307/01 nie mogą wpłynąć na treść niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.