Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.418.2025.1.DW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-27
Teza: We wskaźniku dochodowości określonego w art. 24ca ust. 1
pkt 2, należy uwzględniać dochody zwolnione z
opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a
(SSE oraz DOW).
Słowa kluczowe: decyzja-decyzja o wsparciu
dochód
obliczenie
przychód
strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
udział
zwolnienie
źródło
Zagadnienia: z działalności gospodarczej określonej w decyzji o
wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych
inwestycji (WNI)
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane
z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie
specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia
(SSE)
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 10%
- minimalny podatek dochodowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 7-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34a
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 24ca-ust. 1-pkt 2
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-
Przedmiot opodatkowania
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek, z 2 lipca 2025 r., o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    (...) (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) z siedzibą w (...) (pow. (...), woj. (...)) jest członkiem
    grupy (...), podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”),
    prowadzącym działalność gospodarczą polegającą w przeważającej części na produkcji
    (...). Grupa (...) jest jednym z czołowych (...) przetwórców (...).
    Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie dwóch Specjalnych Stref
    Ekonomicznych – (...) oraz (...) (dalej: „(...)”; dalej łącznie (...) oraz (...) jako: „SSE”) na
    podstawie następujących zezwoleń:
    - Zezwolenie nr (...) z dnia (...) 2010 r. na prowadzenie działalności na terenie (...) (dalej:
      „Zezwolenie 1”);
    - Zezwolenie nr (...) z dnia (...) 2012 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na
      terenie (...) (dalej: „Zezwolenie 2”);
    - Zezwolenie nr (...) z dnia (...) 2013 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na
      terenie (...) (dalej: „Zezwolenie 3”);
    - Zezwolenie nr (...) z dnia (...) 2016 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na
      terenie specjalnej strefy ekonomicznej (...) (dalej: „Zezwolenie 4”);
    - Zezwolenie nr (...) z dnia (...) 2017 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na
      terenie (...) (dalej: „Zezwolenie 5”);
    - (dalej razem: „Zezwolenia”).

    Zezwolenia zostały wydane na prowadzenie na terenie SSE działalności gospodarczej
    rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i
    usług wytworzonych na terenie Strefy, które zostały wskazane w treści Zezwoleń. Te
    wyroby i usługi zostały określone w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów
    i Usług (dalej: „PKWiU”). Kody PKWiU w Zezwoleniu 1, Zezwoleniu 2, Zezwoleniu 3 oraz
    Zezwoleniu 4 są grupowaniami PKWiU 2008, natomiast w Zezwoleniu 5 są to grupowania
    PKWiU 2015, jednak odpowiednie kody PKWiU 2008 są zbieżne z kodami PKWiU 2015.
    Zezwolenie 1:
    1) (...)
    Zezwolenie 2:
    1) (...)
    Zezwolenie 3:
    1) (...)
    Zezwolenie 4:
    1) (...)
    Zezwolenie 5:
    1) (...)
    Obecnie Spółka prowadzi działalność w SSE, w zakładzie w (...) oraz (...). Z uwagi na
    prowadzenie działalności na terenie Stref na podstawie Zezwoleń, Spółka korzysta ze
    zwolnienia z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o
    podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. dalej:
    „updop”). Spółka oblicza wysokość wspomnianego limitu zwolnienia podatkowego na
    podstawie nowych kosztów inwestycji (wydatków kwalifikowanych) zgodnie z § 3 ust. 1 pkt
    1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej
    udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie
    działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2019
    r. poz. 121). Spółka rozważa też możliwość przeprowadzenia nowych inwestycji i uzyskanie
    w przyszłości Decyzji o Wsparciu (dalej: „DoW”), o których mowa w ustawie z dnia 10 maja
    2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 469). W przypadku
    uzyskania DoW, Spółka byłaby uprawniona do korzystania ze zwolnienia z PDOP także w
    oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.
    W związku z wejściem w życie przepisów dotyczących minimalnego podatku
    dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 24ca updop, istotne z
    perspektywy Spółki stało się ustalenie, czy dla celów kalkulacji udziału określanego
    mianem wskaźnika rentowności lub zamiennie - wskaźnika dochodowości, o którym
    mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop, należy w dochodach, o których mowa w art. 24ca
    ust. 1 pkt 2 updop, ujmować wyłącznie dochód opodatkowany, czy też całość dochodu,
    łącznie z dochodem zwolnionym z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub pkt 34a
    updop.

## Pytanie

Czy w celu obliczenia udziału dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków
    kapitałowych, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, w przychodach innych niż z
    zysków kapitałowych, o którym to udziale mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop, należy w
    dochodach, o których mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop uwzględniać całość dochodów
    Spółki, tj. łącznie z dochodem zwolnionym z opodatkowania?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W celu obliczenia udziału dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków
    kapitałowych, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, w przychodach innych niż z

    zysków kapitałowych, o którym to udziale mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop, należy w
    dochodach, o których mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop uwzględniać całość dochodów
    Spółki, tj. łącznie z dochodem zwolnionym z opodatkowania.
    Uzasadnienie
    Na wstępie Spółka wskazuje, iż jej zdaniem, prawidłowe ustalenie wskaźnika
    dochodowości, o którym mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop, wymaga uwzględnienia
    całkowitego dochodu uzyskanego z działalności, niezależnie od tego, czy dochód ten
    korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie odrębnych przepisów.
    W analizowanym przepisie ustawodawca odwołuje się do dochodu, o którym mowa w art.
    7 ust. 1 updop, tj. nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, bez uwzględniania
    jakichkolwiek dalszych odliczeń, ulg czy zwolnień. Tym samym, dochód zwolniony nie jest
    wyłączany z kalkulacji wskaźnika dochodowości - przeciwnie, powinien zostać ujęty w
    wartości ogólnej dochodu, ponieważ jego powstanie świadczy o rentowności prowadzonej
    działalności gospodarczej, niezależnie od późniejszych preferencji podatkowych.
    Uwzględnienie tak rozumianego dochodu pozwala na pełną ocenę efektywności
    ekonomicznej działalności podatnika, co odpowiada celowi regulacji przewidzianej w art.
    24ca ust. 1 pkt 2 updop.
    Na potwierdzenie powyższego, Spółka wskazuje, iż w uprzednio wydanych
    interpretacjach, w tym w interpretacji z dnia 17 grudnia 2024 r., o sygn. 0114-KDIP2-
    2.4010.533.2024.1.RK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”, „Organ”)
    uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym:
    „W ocenie Wnioskodawcy, podczas wyliczania wskaźnika dochodowości, o którym mowa
    w art. 24ca ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT nie jest możliwe uwzględnienie strat z lat ubiegłych. A
    zatem, w przypadku gdy Spółka na potrzeby wyliczania podatku dochodowego od osób
    prawnych rozlicza poniesione w latach ubiegłych straty podatkowe, na potrzeby wyliczenia
    wskaźnika dochodowości o którym mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, takich strat
    nie uwzględnia, opierając się jedynie na tzw. dochodzie bieżącym. Analogiczne do
    stanowiska Wnioskodawcy przedstawiło Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytania
    Dziennika Gazety Prawnej (artykuł z dnia 30 listopada 2021 r., https://podatki.
    gazetaprawna.pl/artykuly/8302767, minimalny-podatek-dochodowy-a-odliczanie- straty-
    mf-wyjasnia.html): Odwołanie się w art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy CIT do dochodu, o którym
    mowa w art. 7 ust. 1 ustawy CIT, dotyczy określenia wskaźnika dochodowości. Chodzi
    bowiem o uwzględnienie w opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym nie
    tylko podatników, którzy ponieśli w roku podatkowym stratę (ust. 1 pkt 1), ale również
    tych, którzy uzyskali nie większy niż 1 proc, udział dochodów w przychodach innych niż z
    zysków kapitałowych (działalność operacyjna). Jednocześnie zauważono, że „(...) dochód, o
    którym mowa w art. 24ca ust. 1 ustawy CIT, jest wartością niepomniejszaną o jakiekolwiek
    ulgi. Możliwość dokonania ewentualnych odliczeń będzie miała miejsce od podstawy
    opodatkowania obliczonej zgodnie z art. 24ca ust. 3 ustawy CIT. Wspomniany dochód dla
    celów wskaźnika dochodowości stanowi wartość (jako nadwyżka sumy przychodów ze
    źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania) wynikająca z pomniejszenia przychodu o
    koszty uzyskania przychodu, w tym również koszty w rozumieniu art. 15e ustawy CIT.
    Natomiast nie uwzględnia się strat z ubiegłych lat podatkowych”.
    Poprawność takiego stanowiska DKIS potwierdził również w interpretacji indywidualnej z
    dnia 6 maja 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.168.2025.1.SG), w której wnioskodawca
    także powołał się na przywołaną wyżej opinię Ministerstwa Finansów.
    Stanowisko zaprezentowane przez DKIS oraz Ministerstwo Finansów, przywołane w ww.
    interpretacjach, jest w ocenie Spółki w pełni zbieżne z jej własnym podejściem do wykładni
    art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop. Spółka podziela pogląd, zgodnie z którym dla celów kalkulacji
    współczynnika dochodowości, o którym mowa w powołanym przepisie, należy odnosić się

    do dochodu określonego zgodnie z art. 7 ust. 1 updop - tj. do dochodu stanowiącego
    nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, bez pomniejszeń o ewentualne
    zwolnienia czy ulgi podatkowe.
    W opinii Spółki, w pierwszej kolejności należy odnieść się do literalnej wykładni przepisu
    art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop, która ma prymat w prawie podatkowym (J. Brolik, Wykładnia
    prawa podatkowego oraz Jej determinanty, ZNSA 2014, nr 3, s. 54-75). We wskazanym
    przepisie Ustawodawca posłużył się następującym zwrotem: „osiągnęły udział dochodów
    ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określonych zgodnie z art. 7 ust.
    1 albo art. 7a ust. 1, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych w wysokości nie
    większej niż 2%”. Ustawodawca tym samym nie wprowadził przy tym żadnego
    rozróżnienia na dochody „opodatkowane” i „zwolnione”, ani też nie ograniczył zakresu
    przedmiotowego tego przepisu wyłącznie do dochodów podlegających opodatkowaniu. W
    ocenie Spółki, Ustawodawca nie wskazał wprost, aby przy określaniu udziału dochodów ze
    źródeł innych niż zyski kapitałowe, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, należało
    wyłączać jakąkolwiek część dochodów - w szczególności tych korzystających ze zwolnienia
    na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub pkt 34a updop. Mechanizm tego rodzaju, ma na celu
    objęcie minimalnym podatkiem dochodowym podmiotów wykazujących niewielką
    efektywną stopę rentowności, co przekłada się na niski stopień ich opodatkowania.
    Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do ograniczenia efektywności
    zwolnienia podatkowego i byłoby sprzeczne z intencją Ustawodawcy.
    Pojęcie „dochodu”, do którego odnosi się art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop, powinno być
    rozumiane w sposób jednolity i zgodny z jego definicją zawartą w art. 7 ust. 1 updop, tj.
    jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania - niezależnie od tego, czy
    dana część dochodu podlega opodatkowaniu, czy też korzysta ze zwolnienia na podstawie
    odrębnych przepisów. Nie powinno się tutaj stosować nieuzasadnionej wykładni, służącej
    jedynie bezpodstawnemu ograniczeniu prawa do zwolnienia z opodatkowania, które
    przysługuje podmiotom działającym w SSE (B. Brzeziński, Reformy prawa podatkowego a
    kwestia wykładni prawa. Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2016) lub w ramach Polskiej
    Strefy Inwestycji (dalej: „PSI”), a ewentualne pomniejszenia powinny być dokonywane na
    etapie obliczania podstawy opodatkowania.
    Wprowadzenie omawianego współczynnika miało na celu odzwierciedlenie aktualnej
    kondycji finansowej podatnika i jego potencjału generowania zysków. Dlatego istotne jest,
    aby analiza dokonywana w ramach tego przepisu była oparta na całościowym ujęciu
    działalności gospodarczej Spółki.
    Ponadto, należy wskazać, że w świetle zasady racjonalnego Ustawodawcy -
    fundamentalnej dyrektywy wykładni prawa, zgodnie z którą należy przyjmować, iż
    Ustawodawca działa w sposób przemyślany, spójny i celowy - należy uznać, że intencją
    Ustawodawcy w art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop było objęcie zakresem kalkulacji
    współczynnika dochodowości całości dochodu z działalności operacyjnej podatnika, a nie
    jedynie tej jego części, która podlega opodatkowaniu. Ustawodawca, tworząc instytucję
    krajowego podatku minimalnego z art. 24ca updop, dążył do uszczelnienia systemu
    podatkowego poprzez objęcie tym podatkiem również tych podatników, którzy pomimo
    generowania znacznych przychodów z działalności operacyjnej wykazują niski poziom
    efektywnego opodatkowania. Zdaniem Spółki, gdyby Ustawodawca zamierzał ograniczyć
    zakres kalkulowanego wskaźnika wyłącznie do dochodu faktycznie opodatkowanego (tj. z
    wyłączeniem dochodu zwolnionego), uczyniłby to wprost w treści przepisów - przykładowo
    poprzez odniesienie się do dochodu po uwzględnieniu zwolnień lub ulg podatkowych.
    Brak takiego rozróżnienia, przy jednoczesnym bezpośrednim odwołaniu się do konstrukcji
    dochodu z art. 7 ust. 1 updop, świadczy o celowym działaniu Ustawodawcy i konieczności
    ujęcia w kalkulacji całkowitego dochodu podatnika z działalności operacyjnej.
    Zgodna z zasadą racjonalnego Ustawodawcy wykładnia przepisu prowadzi zatem do
    jednoznacznego wniosku, iż współczynnik dochodowości, o którym mowa w art. 24ca ust.
    1 pkt 2 updop, powinien być kalkulowany z uwzględnieniem całkowitego dochodu z

    działalności operacyjnej Spółki - bez ograniczania go jedynie do wartości opodatkowanych.
    Tylko takie podejście zapewnia spójność systemową, realizację celów regulacji oraz
    zgodność z zasadami konstytucyjnymi, w szczególności zasadą równości i sprawiedliwości
    podatkowej.
    Co więcej, przyjęcie przeciwnego stanowiska prowadziłoby do istotnego ograniczenia
    efektywności korzystania ze zwolnień podatkowych przysługujących na podstawie decyzji
    o wsparciu w ramach PSI lub zezwoleń w SSE. Pominięcie dochodu zwolnionego z
    opodatkowania w kalkulacji wskaźnika prowadziłoby do rezultatów nieakceptowalnych z
    punktu widzenia systemu prawa podatkowego - w szczególności zasady sprawiedliwości i
    proporcjonalności opodatkowania. Spółki generujące znaczne dochody, lecz korzystające z
    przewidzianych ustawą zwolnień (np. w związku z inwestycją realizowaną na podstawie
    decyzji o wsparciu w ramach Polskiej Strefy Inwestycji), mogłyby być niesłusznie objęte
    podatkiem minimalnym, podczas gdy ich rzeczywista rentowność była wysoka. Taka
    interpretacja byłaby sprzeczna z celem, dla którego podatek minimalny został
    wprowadzony.
    Zamysłem Ustawodawcy przy tworzeniu instrumentów wsparcia w ramach PSI i SSE było
    zapewnienie przedsiębiorcom realnych zachęt inwestycyjnych poprzez czasowe
    zwolnienie z opodatkowania dochodów osiąganych w ramach określonych projektów
    inwestycyjnych. Zwolnienia te mają na celu przyciągnięcie inwestycji, pobudzenie rozwoju
    gospodarczego oraz wspieranie zatrudnienia na określonych obszarach. Gdyby przy
    kalkulacji wskaźnika dochodowości pomijać dochody objęte zwolnieniem - mimo że
    stanowią one rzeczywistą nadwyżkę przychodów nad kosztami - dochodziłoby do
    zaniżenia wskaźnika, a w konsekwencji do objęcia podatkiem minimalnym także tych
    podmiotów, które z sukcesem realizują inwestycje objęte pomocą publiczną.
    W praktyce oznaczałoby to, że korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego
    przestaje przynosić pełny zamierzony efekt ekonomiczny - gdyż przedsiębiorca, pomimo
    zwolnienia z podatku na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a updop, zostanie obciążony
    podatkiem minimalnym z powodu formalnego zaniżenia wskaźnika dochodowości. Taka
    sytuacja skutkowałaby karaniem podatników za korzystanie z dostępnych instrumentów
    wsparcia inwestycyjnego przewidzianych w polskim porządku prawnym, co
    pozostawałoby w rażącej sprzeczności z polityką gospodarczą państwa, nastawioną na
    promowanie inwestycji, tworzenie miejsc pracy i rozwój regionalny. Co więcej,
    prowadziłoby to do paradoksu, w którym podatnik uzyskujący realny, wysoki dochód w
    związku z rentowną działalnością operacyjną, ale zwolniony z podatku dochodowego na
    podstawie przepisów o pomocy publicznej, byłby traktowany - na potrzeby podatku
    minimalnego - jako „nierentowny” i podlegałby dodatkowej daninie. Tym samy, sytuacja
    prowadziłaby do swoistej neutralizacji efektu zachęty inwestycyjnej, co wprost osłabia
    sens istnienia instytucji PSI i SSE.
    Podobne stanowisko przyjął DKIS w następujących interpretacjach indywidualnych:
    - W przywoływanej już interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS dnia 17 grudnia
      2024 r., o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.533.2024.1.RK, w której Organ wskazał m.in., że:
      „Odwołanie się w art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy CIT do dochodu, o którym mowa w art.
      7 ust. 1 ustawy CIT, dotyczy określenia wskaźnika dochodowości. (...) dochód, o którym
      mowa w art. 24ca ust. 1 ustawy CIT, jest wartością niepomniejszaną o jakiekolwiek
      ulgi. Możliwość dokonania ewentualnych odliczeń będzie miała miejsce od podstawy
      opodatkowania obliczonej zgodnie z art. 24ca ust. 3 ustawy CIT. Wspomniany dochód
      dla celów wskaźnika dochodowości stanowi wartość (jako nadwyżka sumy przychodów
      ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania) wynikająca z pomniejszenia
      przychodu o koszty uzyskania przychodu, w tym również koszty w rozumieniu art. 15e
      ustawy CIT. Natomiast nie uwzględnia się strat z ubiegłych lat podatkowych”.
      Poprawność tego stanowiska potwierdza także interpretacja indywidualna wydana
      przez DKIS dnia 6 maja 2025 r., o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.168.2025.1.SG, w której
      wnioskodawca powołał się na cytowany wyżej fragment.

    - W interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS dnia 25 kwietnia 2024 r., o sygn. 0111-
      KDIB1-3.4010.51.2024.1.PC, w której Organ zgodził się z wnioskodawcą, wskazującym,
      m.in., że: „Należy zauważyć, że w wyniku uzyskania zezwolenia na prowadzenie
      działalności w SSE lub decyzji o wsparciu w ramach PSI, podatnicy zobowiązali się do
      realizacji inwestycji oraz poniesienia określonej wartości wydatków i stworzenia miejsc
      pracy, za co w zamian powinni otrzymać zwolnienie z podatku CIT w określonej
      wysokości. Niniejszej stanowiło i stanowi swoistą umowę między podatnikami a
      organem podatkowym, którą obie strony są zobowiązane dotrzymać. Doprowadzenie
      zatem do sytuacji, w której podatnik wystąpił o zezwolenie na prowadzenie
      działalności na terenie SSE lub decyzję o wsparciu w przeszłości i zrealizował
      inwestycję oraz poniósł określoną wartość wydatków i stworzył miejsca pracy -
      dotrzymując swojej części umowy, jest przez wprowadzenie nowych przepisów
      pokrzywdzony, ponieważ kwota podatku CIT, którą de facto powinna podlegać
      zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a (np. w sytuacji osiągnięcia
      niskiego poziomu rentowności lub straty) będzie musiała zostać uiszczona jako
      zobowiązanie z tytułu podatku minimalnego. (...) koncepcja taka naruszałaby sens
      wprowadzenia SSE oraz PSI, co z całą pewnością nie było intencją ustawodawcy.
      Należy podkreślić, iż przywilejem i swoistą zachętą dla przedsiębiorców
      zamierzających prowadzić działalność w SSE oraz PSI był fakt, że podatek CIT miał być
      dla nich neutralny, ponieważ przedsiębiorca zobowiązując się do wypełnienia
      określonych warunków otrzymywał gwarancję od Państwa braku zapłaty podatku CIT
      w określonej wysokości. Jednocześnie, przedsiębiorca nie może być karany za to, że -
      po spełnieniu określonych warunków - zmieniła się sytuacja ekonomiczna i inwestycja,
      która miała być dochodowa, przynosi mniejsze zyski (lub straty) niż oczekiwane”.
    Podsumowując, w świetle analizy literalnego brzmienia przepisów updop, a także w
    zgodzie z zasadami wykładni prawa podatkowego oraz po zapoznaniu się z celem
    wprowadzenia omawianego przepisu, a także z interpretacjami wydanymi w
    analogicznych sprawach przez DKIS, zdaniem Spółki, należy stwierdzić, że pojęcie
    „dochodu” na potrzeby kalkulacji współczynnika rentowności, o którym mowa w art. 24ca
    ust. 1 pkt 2 updop, obejmuje całość dochodu - zarówno podlegającego opodatkowaniu,
    jak i zwolnionego na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a updop. Omawiane
    przepisy nie zawierają ograniczenia do dochodu opodatkowanego, a więc jakiekolwiek
    jego zawężenie musi być oceniane jako niedopuszczalne w świetle zasad interpretacji
    prawa podatkowego.
    W konsekwencji, powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że na potrzeby kalkulacji
    wskaźnika rentowności, o którym mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop, należy
    uwzględniać całkowity dochód ze źródeł przychodów innych niż zyski kapitałowe - bez
    względu na jego późniejszy status podatkowy, a ewentualne pomniejszenia powinny być
    dokonywane na etapie obliczania podstawy opodatkowania.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Od 1 stycznia 2022 r. art. 2 pkt 48 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy
    o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) wprowadzono do
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy dotyczące minimalnego
    podatku dochodowego od osob prawnych tj. art. 24ca.
    Z uzasadnienia do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych
    innych ustaw (Druk nr 1532, str. 73-74) wynika, że „ponieważ celem wprowadzanego
    rozwiązania jest ograniczenie stosowania przez podatników mechanizmów optymalizacji
    mogących skutkować zmniejszaniem zobowiązań podatkowych poprzez zaniżanie

    dochodu podatkowego, niektóre kategorie podmiotów zostały wyłączone spod jurysdykcji
    tego opodatkowania”.
    Wprowadzone przepisy uległy zmianie od 1 stycznia 2023 r. W ramach nowelizacji
    zmodyfikowany został sposób wyliczenia straty i poziomu rentowności. Rozszerzono
    również katalog podmiotów wyłączonych z minimalnego opodatkowania.
    I tak, zgodnie z art. 24ca ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
    osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”),
      podatek od spółek będących podatnikami w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz
      podatkowych grup kapitałowych, które w roku podatkowym:
      1) poniosły stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych albo
      2) osiągnęły udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków
        kapitałowych, określony zgodnie z art. 7 ust. 1, albo art. 7a ust. 1 w przychodach
        innych niż z zysków kapitałowych w wysokości nie większej niż 2%
      - wynosi 10% podstawy opodatkowania (minimalny podatek dochodowy).
    Jak wynika z powyższego przepisu, minimalny podatek dochodowy w wysokości 10%
    podstawy opodatkowania dotyczy przede wszystkim spółek oraz podatkowych grup
    kapitałowych z siedzibą lub miejscem zarządu na terytorium Polski. Obejmuje on nie tylko
    podatników, którzy w danym roku podatkowym ponieśli stratę określoną w art. 24ca ust.
    1 pkt 1 ustawy o CIT, ale również tych, których udział dochodów z działalności operacyjnej
    (tj. przychodów innych niż z zysków kapitałowych) w całych przychodach nie przekroczył
    2%. Udział ten określany jest mianem wskaźnika dochodowości lub wskaźnika
    rentowności.
    W art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT, ustawodawca przewidział zamknięty katalog przychodów
    /kosztów, których nie należy uwzględniać dla celów obliczenia powyższego wskaźnika
    dochodowości.
    Wskaźnik dochodowości obliczany jest na podstawie art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie
    z którym,
      dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa
      w ust. 1, nie uwzględnia się:
    1) zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne,
      kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych lub
      wykorzystywania środków trwałych na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1,
      jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje
      korzystający;
    2) przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio
      związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w
      związku z transakcją, jeżeli:
    a) cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub
      wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz
    b) podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z
      zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział
      dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach
      innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie
      większej niż 2%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach
      dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju;
    3) zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów opłat ustalonych w umowie
      określonej w art. 17a pkt 1;

    4) przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z tymi
      przychodami z tytułu zbycia wierzytelności na rzecz instytucji finansowej w
      rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe,
      której przedmiotem działalności jest świadczenie usług finansowych polegających na
      odpłatnym nabywaniu od wierzyciela wierzytelności powstałych w wyniku zawarcia
      umowy sprzedaży towarów lub świadczenia usług pomiędzy tym wierzycielem a
      dłużnikiem;
    5) wzrostu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu energii elektrycznej, cieplnej
      lub gazu przewodowego, stanowiącego dodatnią różnicę między kosztami uzyskania
      przychodów poniesionymi z tego tytułu w roku podatkowym, za który należny jest
      minimalny podatek dochodowy, a kosztami uzyskania przychodów poniesionymi z
      tego tytułu w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym ten rok;
    6) zapłaconych przez podmiot do tego obowiązany kwot:
    a) podatku akcyzowego,
    b) podatku od sprzedaży detalicznej,
    c) podatku od gier,
    d) opłaty paliwowej,
    e) opłaty emisyjnej;
    7) zaliczonej odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów kwoty
      podatku akcyzowego zawartego w cenie wyrobów akcyzowych kupowanych i
      sprzedanych przez podatnika dokonującego obrotu tymi wyrobami;
    8) 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4g-4h.
    Jak stanowi art. 24ca ust. 10 ustawy o CIT,
      podstawa opodatkowania podlega pomniejszeniu o:
      1) wartość odliczeń zmniejszających w roku podatkowym podstawę opodatkowania,
        o której mowa w art. 18, z wyłączeniem pomniejszeń, o których mowa w art. 18f,
        przy czym art. 27 ust. 4a stosuje się odpowiednio;
      2) przychody, które są uwzględniane przy obliczaniu dochodu zwolnionego z podatku
        na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, u podatnika, który w roku podatkowym
        korzysta ze zwolnień podatkowych określonych w tych przepisach;
      3) przychody, o których mowa w ust. 2.
    Według art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT,
      wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności
      gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie
      zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o
      specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1604), przy czym wielkość
      pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć
      wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów
      kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z
      odrębnymi przepisami.
    Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT,
      wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności
      gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu,
      o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.
      U. z 2024 r. poz. 459 oraz z 2025 r. poz. 39), i uzyskane na terenie określonym w tej

      decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego
      zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy,
      dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej
      wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
    Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działaność w SSE. Z uwagi na prowadzenie
    działalności na terenie Stref na podstawie Zezwoleń, Spółka korzysta ze zwolnienia z
    PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Spółka oblicza wysokość
    wspomnianego limitu zwolnienia podatkowego na podstawie nowych kosztów inwestycji
    (wydatków kwalifikowanych) zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z
    dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom
    działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na
    terenach specjalnych stref ekonomicznych. Spółka rozważa też możliwość
    przeprowadzenia nowych inwestycji i uzyskanie w przyszłości Decyzji o Wsparciu, o
    których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. W
    przypadku uzyskania DoW, Spółka byłaby uprawniona do korzystania ze zwolnienia z
    PDOP także w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.
    Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, powzięli Państwo wątpliwość, czy w celu
    obliczenia udziału dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych,
    określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, w przychodach innych niż z zysków
    kapitałowych, o którym to udziale mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, należy w
    dochodach, o których mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, uwzględniać całość
    dochodów Spółki, tj. łącznie z dochodem zwolnionym z opodatkowania.
    Należy podkreślić, że cytowany powyżej przepis art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, na
    potrzeby wyliczania wskaźnika dochodowości, odnosi się do dochodu, o którym mowa w
    art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,
      przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący
      sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z
      innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art.
      24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
    Odwołanie to wskazuje, że w celu ustalenia udziału dochodów w przychodach, kluczowego
    dla określenia obowiązku opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym, należy
    stosować reguły dotyczące kalkulacji dochodu określone w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.
    Należy jednak zaznaczyć, że wyżej wskazany przepis nie precyzuje sposobu określania
    dochodu jako podstawy opodatkowania. Szczegółowe wytyczne w tym zakresie zawarte
    zostały w kolejnych jednostkach redakcyjnych art. 7 ustawy o CIT, do których przepis art.
    24ca ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jednak nie odsyła.
    W mysl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,
      dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b,
      art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego
      źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.
      Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest
      stratą ze źródła przychodów.
    Na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT,
      przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę
      opodatkowania nie uwzględnia się
      1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej
        Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu
        podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

      3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w
        przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność
        poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład
        uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli
        przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu
        przypadającego na zagraniczny zakład.
    Dokonując analizy powyższych przepisów, należy wskazać, że przepisy te również nie
    precyzują uwzględnienia dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 17
    ust. 1 pkt 34 i 34a w wskaźniku dochodowości określonym w art. 24ca ust. 1 pkt 2. Przepis
    odnosi się jedynie do dochodów, nie rozróżniając pomiędzy dochodami opodatkowanymi
    a zwolnionymi od opodatkowania. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec
    nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy
    przyjąć, że przepis ten odnosi się do wszystkich dochodów Spółki (z wyjątkiem tych
    wymienionych w art. 24ca ust. 2), bez względu na to, czy są to dochody opodatkowane czy
    zwolnione od opodatkowania.
    Przepisy art. 24ca ustawy o CIT, dotyczące wskaźnika dochodowości nie zawierają
    odesłania do ww. art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy, wskazujące na nieuwzględnienie w
    dochodu przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega
    opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
    Zatem, na potrzebę ustalenia udziału dochodów w przychodach, należy wyłącznie
    stosować reguły dotyczące kalkulacji dochodu określone w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,
    bowiem przepis art. 24ca ust. 1 pkt 2 nie odnosi się do innych jednostek redakcyjnych art.
    7 ustawy o CIT.
    Ponadto, należy zauważyć, iż w zamkniętym katalogu art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT,
    racjonalny ustawodawca nie wskazał, że dochody zwolnione z opodatkowania na
    podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a należy wykluczyć z udziału dochodów w przychodach
    na potrzebę art. 24ca ust. 1 pkt 2. Gdyby rzeczywiście taka była intencja ustawodawcy,
    niewątpliwie dałby on temu wyraz poprzez dodanie stosownego punktu do art. 24ca ust. 2
    ustawy.
    Odwołanie się w art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy CIT do dochodu, o którym mowa w art. 7 ust.
    1 ustawy o CIT, dotyczy określenia wskaźnika dochodowości. Dochód, o którym mowa w
    art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT, jest wartością niepomniejszaną o jakiekolwiek ulgi.
    Możliwość dokonania ewentualnych odliczeń będzie miała miejsce od podstawy
    opodatkowania obliczonej zgodnie z art. 24ca ust. 10 ustawy o CIT. Wspomniany dochód
    dla celów wskaźnika dochodowości stanowi wartość (jako nadwyżka sumy przychodów ze
    źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania) wynikająca z pomniejszenia przychodu o
    koszty uzyskania przychodu.
    Tym samym, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, według którego, w celu
    obliczenia udziału dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych,
    określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, w przychodach innych niż z zysków
    kapitałowych, o którym to udziale mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop, należy w
    dochodach, o których mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop uwzględniać całość dochodów
    Spółki, tj. łącznie z dochodem zwolnionym z opodatkowania.
    Wobec tego, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez
    Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w
    przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym
    wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    W odniesieniu do powołanej interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje
    przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i
    niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących
    przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń
    przyszłych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności
      będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.