Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.447.2019.3.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-02
Teza: Powstanie obowiązku podatkowego dla Wnioskodawcy i prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów w ramach pierwszej umowy (kontraktu) oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług w ramach drugiej umowy (kontraktu).
Słowa kluczowe: nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 2-art. 25; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2019 r. (data wpływu 27 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismami z dnia 10 października 2019 r. (data wpływu 21 października 2019 r.) oraz z dnia 4 listopada 2019 r. (data wpływu 13 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla Wnioskodawcy i prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów w ramach pierwszej umowy (kontraktu) oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług w ramach drugiej umowy (kontraktu) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla Wnioskodawcy i prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów w ramach pierwszej umowy (kontraktu) oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług w ramach drugiej umowy (kontraktu). Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 października 2019 r. (data wpływu 21 października 2019 r.) o przeformułowane pytania, własne stanowisko i doprecyzowanie opisu sprawy oraz pismem z dnia 4 listopada 2019 r. (data wpływu 13 listopada 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dowód wpłaty należnej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza wybudować, a następnie eksploatować elektrownię wiatrową, składającą się z trzech turbin wiatrowych. Dostawcą przedmiotowych turbin wiatrowych będzie wyspecjalizowany podmiot w tym zakresie (producent) z siedzibą w Niemczech. Podmiot, który będzie dostawcą ww. turbin posiada ponadto swój oddział na terenie Polski, będący zarejestrowanym na potrzeby VAT podatnikiem w Polsce. Zgodnie z treścią poszczególnych umów:

1.  spółka niemiecka zobowiązana jest do dostarczenia z Niemiec na miejsce instalacji w Polsce wszystkich elementów, z których zostanie zmontowana kompletna turbina wiatrowa, w tym wszystkich elementów segmentowej wieży wsporczej, gondoli wraz z generatorem prądotwórczym i wszystkimi systemami umożliwiającymi funkcjonowanie turbiny, wirnika i kompletu trzech skrzydeł wiatraka, a także wyposażenia towarzyszącego oraz cyfrowego systemu kontroli na rzecz polskiego podatnika (dostawa towarów z Niemiec do Polski gdzie nabywcą jest polski podmiot). Wartość dostawy elementów, z których zostanie zmontowana kompletna turbina wiatrowa jest przedmiotem osobnego kontraktu i jest wyodrębniana jako osobny element (tytuł) rozliczeniowy;
2.  oddział spółki niemieckiej w Polsce (zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce) na podstawie autonomicznego kontraktu zobowiązany jest do zamontowania segmentowej, rurowej wieży wsporczej na fundamentach przygotowanych przez nabywcę, zainstalowania na szczycie wieży turbiny wiatrowej złożonej z gondoli, wirnika i kompletu skrzydeł tworzących wiatrak, oraz połączenia ze sobą wszystkich systemów mechanicznych, elektrycznych i elektronicznych turbiny, przeprowadzenia testów celem weryfikacji prawidłowości dokonanej instalacji, uruchomienia i sprawdzenia funkcjonowania turbiny wiatrowej w warunkach podłączenia do sieci elektroenergetycznej. Wartość prac montażowych jest przedmiotem osobnego kontraktu i jest wyodrębniana jako osobny element (tytuł) rozliczeniowy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 października 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Towary nabywane przez Wnioskodawcę w ramach pierwszej umowy (kontraktu) oraz nabywane usługi w ramach drugiej umowy (kontraktu) są w oczywisty sposób ze sobą merytorycznie powiązane, lecz nie na tyle ściśle by stwierdzić, że stanowią one jedną całość. Na zasadzie analogii nabycie turbin i ich montaż można porównać do zakupu spakowanych w jednym opakowaniu w częściach mebli w znanej skandynawskiej sieci sklepów meblowych i można dalej zlecić ich skręcenie na miejscu ich przeznaczenia ekipie tejże sieci, lub też zlecić tą czynność innej zewnętrznej firmie, lub nawet zrobić samemu. Od czasu złożenia wniosku o interpretację do czasu redagowania odpowiedzi okazało się, że przedmiotowe zamówienia realizowane będą w systemie przetargowym w oparciu o ustawę o zamówieniach publicznych, dlatego też umowy będące załącznikiem do istotnych warunków zamówienia zarówno na dostawę w częściach turbin jak i ich montaż są zredagowane w sposób autonomiczny od siebie i może okazać się, iż faktycznie dostawa turbin będzie realizowana przez jeden podmiot, a ich montaż przez podmiot zupełnie niezwiązany z pierwszym w zależności od wyników konkursu przetargowego. Niemniej jednak może również okazać się, że wynik konkursu przetargowego będzie taki, że dostawcą turbin będzie spółka zagraniczna, a ich montażem zajmował będzie się oddział tej spółki w Polsce. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie istnieje, aż tak ścisłe powiązanie między dostawą turbin i ich montażem by móc stwierdzić, iż stanowią one jedną nierozerwalną całość;
2.  Zależność między nabywanymi towarami a usługą ich montażu jest taka jak opisana w pkt a) w przykładzie do analogi z zakupem i montażem mebli;
3.  Cenowo dominującym elementem jest zakup towarów (turbin);
4.  Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostanie przeniesione na Wnioskodawcę z chwilą dostawy na miejsce składowania w Polsce, tj. na miejsce planowanej inwestycji, ale przed ich montażem, o tym decydują istotne warunki zamówienia w ramach ogłoszonego przetargu jak i umowa będąca załącznikiem do nich;
5.  Montaż turbin zostanie rozpoczęty od kilku dni do kilku tygodni od ich dostawy oraz zakończony do pół roku od rozpoczęcia montażu;
6.  Fakturowanie towarów nabytych w ramach pierwszego kontraktu odbędzie się zaraz po ich dostawie (przemieszczeniu);
7.  Towary nabywane w ramach pierwszego kontraktu zostaną zafakturowane odrębnie od usług nabywanych w ramach drugiego kontraktu;
8.  Usługi nabywane w ramach drugiego kontraktu będą wymagały od świadczącego te usługi specjalistycznej wiedzy, umiejętności i przedmiotowego doświadczenia;
9.  Usługi świadczone w ramach drugiej umowy polegać będą na szeregu specjalistycznych czynności, tj. przytwierdzeniu wież do fundamentów, zmontowaniu pozostałej części turbiny wraz z śmigłami oraz podłączeniu aparatury elektronicznej, podłączeniu turbiny do zewnętrznej sieci elektrycznej, kalibracji urządzeń elektronicznych, przeprowadzaniu minimum kilkumiesięcznych testów funkcjonowania turbiny itp. Montaż turbin to szereg bardzo skomplikowanych czynności, niemniej jednak demontaż turbin i ich zainstalowanie w innym przygotowanym do tego celu miejscu jest jak najbardziej możliwe;
10.  Zamontowane turbiny w uzasadnionych ekonomicznie przypadkach mogą być zdemontowane bez ich zniszczenia i zamontowane w innym miejscu;
11.  Tak, nabywane towary będą służyły działalności Wnioskodawcy polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej;
12.  Oddział spółki niemieckiej, który wykonywałby usługi w ramach drugiej umowy (kontraktu) jest stałym miejscem prowadzenia działalności dla tej spółki w Polsce (zgodnie z definicją zawartą w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.).

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z dnia 4 listopada 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,
2.  Nabywane przez Wnioskodawcę towary w ramach pierwszej umowy (kontraktu) oraz nabywane usługi w ramach drugiej umowy (kontraktu) będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (sprzedaż energii elektrycznej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy w opisanym stanie sprawy dostawę z terytorium Niemiec na terytorium Polski wszystkich elementów, z których zostanie zmontowana kompletna turbina wiatrowa, w tym wszystkich elementów segmentowej wieży wsporczej, gondoli wraz z generatorem prądotwórczym i wszystkimi systemami umożliwiającymi funkcjonowanie turbiny, wirnika i kompletu trzech skrzydeł wiatraka, a także wyposażenia towarzyszącego oraz cyfrowego systemu kontroli na rzecz polskiego podatnika VAT-UE, przez niemieckiego podatnika VAT-UE (spółkę niemiecką), a będącej przedmiotem autonomicznego kontraktu pomiędzy polską i niemiecką spółką, należy uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem i czy w związku z tym to po stronie podatnika powstanie obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów (zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT) i czy tym samym podatnik nabędzie prawo do odliczenia podatku należnego z tytułu WNT jako podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT?
2.  Czy usługa zamontowania segmentowej rurowej wieży wsporczej na fundamentach przygotowanych przez nabywcę, zainstalowania na szczycie wieży turbiny wiatrowej złożonej z gondoli, wirnika i kompletu skrzydeł tworzących wiatrak, oraz połączenia ze sobą wszystkich systemów mechanicznych, elektrycznych i elektronicznych turbiny, przeprowadzenia testów celem weryfikacji prawidłowości instalacji, uruchomienia i sprawdzenia funkcjonowania turbiny wiatrowej w warunkach podłączenia do sieci elektroenergetycznej, a będąca przedmiotem autonomicznego kontraktu pomiędzy polskim podatnikiem a spółką niemiecką, który realizowany będzie siłami jej oddziału w Polsce (zarejestrowanego jako polski podatnik VAT) będzie świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT, a tym samym powstanie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku), dostawę z terytorium Niemiec na terytorium Polski wszystkich elementów, z których zostanie zmontowana kompletna turbina wiatrowa, w tym wszystkich elementów segmentowej wieży wsporczej, gondoli wraz z generatorem prądotwórczym i wszystkimi systemami umożliwiającymi funkcjonowanie turbiny, wirnika i kompletu trzech skrzydeł wiatraka, a także wyposażenia towarzyszącego oraz cyfrowego systemu kontroli na rzecz polskiego podatnika VAT UE przez spółkę niemiecką (niemieckiego podatnika VAT UE), a będącej przedmiotem autonomicznego kontraktu pomiędzy polską i niemiecką spółką, należy uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ustawa o VAT rozumie nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz, pod warunkiem, że dokonującym dostawy, a strony transakcji mają odpowiedni status, tzn. zagraniczny dostawca (sprzedawca) ma status podatnika podatku od wartości dodanej (VAT), a polski nabywca ma status podatnika podatku od towarów i usług, nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika (nabywcy). W przedmiotowym przypadku kontrakt na dostawę elementów turbin zostanie zawarty między polskim i niemieckim podatnikiem VAT (oba podmioty zarejestrowane na potrzeby rozliczeń wewnątrzwspólnotowych VAT), towary zostaną wysłane z terytorium Niemiec na terytorium Polski w ramach nabycia prawa przez polski podmiot do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, nabyte towary mają służyć działalności gospodarczej nabywcy, a zatem wszystkie elementy definicyjne wewnątrzwspólnotowego nabycia zostały w analizowanym przypadku spełnione. A zatem, w analizowanym przypadku po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, i jednocześnie powstanie prawo do odliczenia podatku należnego z tytułu WNT jako podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT.

Usługa zamontowania segmentowej, rurowej wieży wsporczej na fundamentach przygotowanych przez nabywcę, zainstalowania na szczycie wieży turbiny wiatrowej złożonej z gondoli, wirnika i kompletu skrzydeł tworzących wiatrak, oraz połączenia ze sobą wszystkich systemów mechanicznych, elektrycznych i elektronicznych turbiny, przeprowadzenia testów celem weryfikacji prawidłowości dokonanej instalacji, uruchomienia i sprawdzenia funkcjonowania turbiny wiatrowej w warunkach podłączenia do sieci elektroenergetycznej będące przedmiotem autonomicznego kontraktu pomiędzy polskim podatnikiem a spółką niemiecką, który realizowany będzie siłami jej oddziału w Polsce (zarejestrowanego jako polski podatnik VAT) będzie, zdaniem Wnioskodawcy, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT. Ustawa o VAT definiuje co do zasady świadczenie usług jako świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Świadczenie przedmiotowych usług odbywać się będzie siłami oddziału osoby zagranicznej (niemieckiej spółki) zarejestrowanego w Polsce na potrzeby VAT, a więc mającego status polskiego podatnika VAT, a zatem czynności te będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. A zatem w analizowanym przypadku powstanie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a wykazanego na fakturze krajowej wystawionej przez świadczącego te usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 ustawy wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak stanowi art. 2 pkt 3 ustawy – przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…).

Terytorialny charakter podatku od towarów i usług oznacza zatem, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – zamierza wybudować, a następnie eksploatować elektrownię wiatrową, składającą się z trzech turbin wiatrowych. Dostawcą przedmiotowych turbin wiatrowych będzie wyspecjalizowany podmiot w tym zakresie (producent) z siedzibą w Niemczech. Podmiot, który będzie dostawcą ww. turbin posiada ponadto swój oddział na terytorium Polski, będący zarejestrowanym na potrzeby VAT podatnikiem w Polsce. Zgodnie z treścią poszczególnych umów:

1.  spółka niemiecka zobowiązana jest do dostarczenia z Niemiec na miejsce instalacji w Polsce wszystkich elementów, z których zostanie zmontowana kompletna turbina wiatrowa, w tym wszystkich elementów segmentowej wieży wsporczej, gondoli wraz z generatorem prądotwórczym i wszystkimi systemami umożliwiającymi funkcjonowanie turbiny, wirnika i kompletu trzech skrzydeł wiatraka, a także wyposażenia towarzyszącego oraz cyfrowego systemu kontroli na rzecz polskiego podatnika (dostawa towarów z Niemiec do Polski gdzie nabywcą jest polski podmiot). Wartość dostawy elementów, z których zostanie zmontowana kompletna turbina wiatrowa jest przedmiotem osobnego kontraktu i jest wyodrębniana jako osobny element (tytuł) rozliczeniowy;
2.  oddział spółki niemieckiej w Polsce (zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce) na podstawie autonomicznego kontraktu zobowiązany jest do zamontowania segmentowej, rurowej wieży wsporczej na fundamentach przygotowanych przez nabywcę, zainstalowania na szczycie wieży turbiny wiatrowej złożonej z gondoli, wirnika i kompletu skrzydeł tworzących wiatrak, oraz połączenia ze sobą wszystkich systemów mechanicznych, elektrycznych i elektronicznych turbiny, przeprowadzenia testów celem weryfikacji prawidłowości dokonanej instalacji, uruchomienia i sprawdzenia funkcjonowania turbiny wiatrowej w warunkach podłączenia do sieci elektroenergetycznej. Wartość prac montażowych jest przedmiotem osobnego kontraktu i jest wyodrębniana jako osobny element (tytuł) rozliczeniowy.

Towary nabywane przez Wnioskodawcę w ramach pierwszej umowy (kontraktu) oraz nabywane usługi w ramach drugiej umowy (kontraktu) są w oczywisty sposób ze sobą merytorycznie powiązane, lecz nie na tyle ściśle by stwierdzić, że stanowią one jedną całość. Od czasu złożenia wniosku o interpretację do czasu redagowania odpowiedzi okazało się, że przedmiotowe zamówienia realizowane będą w systemie przetargowym w oparciu o ustawę o zamówieniach publicznych, dlatego też umowy będące załącznikiem do istotnych warunków zamówienia zarówno na dostawę w częściach turbin jak i ich montaż są zredagowane w sposób autonomiczny od siebie i może okazać się, iż faktycznie dostawa turbin będzie realizowana przez jeden podmiot, a ich montaż przez podmiot zupełnie niezwiązany z pierwszym w zależności od wyników konkursu przetargowego. Niemniej jednak może również okazać się, że wynik konkursu przetargowego będzie taki, że dostawcą turbin będzie spółka zagraniczna, a ich montażem zajmował będzie się oddział tej spółki w Polsce. Podsumowując, nie istnieje, aż tak ścisłe powiązanie między dostawą turbin i ich montażem by móc stwierdzić, iż stanowią one jedną nierozerwalną całość. Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostanie przeniesione na Wnioskodawcę z chwilą dostawy na miejsce składowania w Polsce, tj. na miejsce planowanej inwestycji, ale przed ich montażem, o tym decydują istotne warunki zamówienia w ramach ogłoszonego przetargu jak i umowa będąca załącznikiem do nich. Montaż turbin zostanie rozpoczęty od kilku dni do kilku tygodni od ich dostawy oraz zakończony do pół roku od rozpoczęcia montażu. Fakturowanie towarów nabytych w ramach pierwszego kontraktu odbędzie się zaraz po ich dostawie (przemieszczeniu), a towary te zostaną zafakturowane odrębnie od usług nabywanych w ramach drugiego kontraktu.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia oceny, czy nabycie przez Wnioskodawcę towarów w ramach pierwszej umowy (kontraktu) oraz nabycie usługi w ramach drugiej umowy (kontraktu) stanowi jedno świadczenie złożone (kompleksowe), czy też dwa odrębne świadczenia.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność rozliczana przez podatnika obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń wykonywanych przez podatnika, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności podatnika, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

Ponadto wskazać należy, że kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorstw zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1079, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o przedsiębiorstwach zagranicznych.

Zgodnie z art. 3 pkt 4 powołanej ustawy, oddział oznacza wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 14 ust. 1 ustawy o przedsiębiorcach zagranicznych). Przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą (art. 15 ustawy o przedsiębiorcach zagranicznych).

W świetle powołanych unormowań, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią. Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług.

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie Ministero dell Economia e delle Finanze i Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc. sprawie C-210/04 TSUE wskazał, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym odrębnym od spółki, do której należy, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W związku z powyższym Trybunał stwierdził, że oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Zatem zarówno spółkę jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku realizowane na rzecz Wnioskodawcy czynności w ramach dwóch zawartych umów (kontraktów) nie będą stanowiły jednego kompleksowego świadczenia. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, towary nabywane przez Wnioskodawcę w ramach pierwszej umowy (kontraktu) oraz nabywane usługi w ramach drugiej umowy (kontraktu) nie na tyle ściśle powiązane ze sobą by stwierdzić, że stanowią one jedną całość. Przedmiotowe zamówienia realizowane będą w systemie przetargowym w oparciu o ustawę o zamówieniach publicznych, dlatego też umowy będące załącznikiem do istotnych warunków zamówienia zarówno na dostawę w częściach turbin jak i ich montaż są zredagowane w sposób autonomiczny od siebie i może okazać się, iż faktycznie dostawa turbin będzie realizowana przez jeden podmiot, a ich montaż przez podmiot zupełnie niezwiązany z pierwszym w zależności od wyników konkursu przetargowego. Niemniej jednak może również okazać się, że wynik konkursu przetargowego będzie taki, że dostawcą turbin będzie spółka zagraniczna, a ich montażem zajmował będzie się oddział tej spółki w Polsce. Wnioskodawca nabędzie prawo do rozporządzania towarami jak właściciel z chwilą dostawy na miejsce składowania w Polsce, tj. na miejsce planowanej inwestycji, ale przed ich montażem, a montaż turbin zostanie rozpoczęty od kilku dni do kilku tygodni od ich dostawy oraz zakończony do pół roku od rozpoczęcia montażu. Fakturowanie towarów nabytych w ramach pierwszego kontraktu odbędzie się zaraz po ich dostawie (przemieszczeniu), odrębnie od usług nabywanych w ramach drugiego kontraktu. Co więcej, wartość dostawy elementów, z których zostanie zmontowana kompletna turbina wiatrowa oraz wartość prac montażowych są wyodrębnione jako osobny element (tytuł) rozliczeniowy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że czynności nabywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartych umów (kontraktów) należy zakwalifikować jako odrębne, niezależnie opodatkowane świadczenia, których rozdzielenie nie ma sztucznego charakteru, tj. odpowiednio nabycie towarów w ramach pierwszej umowy (kontraktu) jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy oraz nabycie usług w ramach drugiej umowy (kontraktu) jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Jak stanowi art. 9 ust. 2 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. A− z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

W transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowaniu podlega czynność nabycia towarów. Podatek należny rozliczany jest przez nabywcę towarów w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej).

Aby daną transakcję uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wymagane jest spełnienie dwóch podstawowych warunków:

*   podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel – tak więc na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa;
*   w wyniku dokonania dostawy towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym nie ma tu znaczenia kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 20 ust. 5 ustawy).

Powyższy przepis zobowiązuje podatnika dokonującego rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia do rozpoznania obowiązku podatkowego 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, chyba że przed tym dniem podatnik podatku od wartości dodanej, będący dostawcą nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wystawił fakturę dokumentującą dokonaną dostawę, gdyż wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Dokonując analizy przedstawionego opisu sprawy w kontekście powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nabycie towarów przez Wnioskodawcę od spółki niemieckiej w ramach pierwszej umowy (kontraktu) będzie stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy, tj. czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy. W analizowanym przypadku będzie dochodzić do wywozu towarów z terytorium innego państwa Unii Europejskiej (z terytorium Niemiec) na terytorium Polski w wyniku transakcji dostawy dokonanej przez spółkę niemiecką na rzecz Wnioskodawcy. Nabywcą oraz dokonującym dostawy towarów będą podatnicy, a przedmiotowe towary będą służyły działalności gospodarczej Wnioskodawcy polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej. Zatem Wnioskodawca, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, będzie zobowiązany do rozliczenia tej transakcji w Polsce jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy i rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca ustanowił także przepis określający listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

Jak zostało stwierdzone w niniejszej interpretacji, nabycie towarów przez Wnioskodawcę od spółki niemieckiej będzie stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podlegające rozliczeniu w Polsce przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do naliczenia podatku należnego z tytułu tej czynności, który będzie stanowił kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane towary w ramach pierwszej umowy (kontraktu) będą wykorzystywane do wykonywania czynność opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (sprzedaży energii elektrycznej). Zatem, w przedmiotowej sprawie w warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego będą spełnione i Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od spółki niemieckiej.

Podsumowując, dostawę z terytorium Niemiec na terytorium Polski wszystkich elementów, z których zostanie zmontowana kompletna turbina wiatrowa, w tym wszystkich elementów segmentowej wieży wsporczej, gondoli wraz z generatorem prądotwórczym i wszystkimi systemami umożliwiającymi funkcjonowanie turbiny, wirnika i kompletu trzech skrzydeł wiatraka, a także wyposażenia towarzyszącego oraz cyfrowego systemu kontroli na rzecz Wnioskodawcy (podatnika VAT-UE) przez niemieckiego podatnika VAT-UE (spółkę niemiecką), a będącą przedmiotem autonomicznego kontraktu pomiędzy Wnioskodawcą i niemiecką spółką, należy uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, w związku z czym to po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów (zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy) i Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jako podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii nabycia usług w ramach drugiej umowy (kontraktu) należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, w myśl art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Redakcja przepisu art. 28e ustawy wprowadza otwarty katalog usług związanych z nieruchomością. Do zakresu tych usług zaliczono nie tylko usługi ściśle dotyczące prac wykonywanych na nieruchomościach, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. W konsekwencji, wyliczenie usług związanych z nieruchomością wskazane w art. 28e ustawy ma charakter wyłącznie przykładowy.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Regulacja art. 28e ustawy oparta jest na ww. art. 47 Dyrektywy, w związku z którym wątpliwości związane z opodatkowaniem usług związanych z nieruchomościami wielokrotnie wyjaśniał w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wytyczne zawarte w tezach TSUE wyznaczyły kierunki interpretacji ww. przepisów oraz zawierały wskazówki, jak należy podchodzić do kwestii samej nieruchomości oraz usług z nią związanych.

W kwestii związku z konkretną nieruchomością wypowiadał się TSUE m.in. w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 (dotyczącym przeniesienia praw do połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami). TSUE stwierdził w pkt 23 wyroku, że „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”. Ponadto w pkt 25 wskazał, „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które – tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym – polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. C-155/12 TSUE stwierdził: „W związku z powyższym podlegające ocenie w niniejszej sprawie świadczenie magazynowania może odznaczać się wystarczająco ścisłym związkiem z nieruchomością jedynie wówczas, gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości. Tylko w tym przypadku sama nieruchomość byłaby przedmiotem usługi. W tym kontekście może mieć znaczenie okoliczność, że powierzchnie magazynowe nie są w sposób swobodny dostępne dla klienta (…). Jeżeli jednak ze świadczeniem magazynowania nie jest związane prawo używania konkretnej nieruchomości, wówczas przedmiotem świadczenia są jedynie towary podlegające przechowaniu. Jak zostało wyjaśnione, nieistotna jest okoliczność, że do magazynowania jest w sposób konieczny potrzebna nieruchomość. Jak słusznie wskazał rząd grecki, w tym przypadku nieruchomość jest jedynie środkiem służącym do wykonania świadczenia”.

W wyroku z dnia 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08, odnosząc się do kryteriów stosowania art. 9 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy TSUE wskazał, że przepis ten należy stosować w ten sposób, że powinien istnieć „wystarczająco bezpośredni” związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej z nieruchomością związana.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2011 r. C-530/09, w odniesieniu do usług związanych ze stoiskami targowymi, TSUE uznał, że w każdym wypadku i niezależnie od rozważanej sytuacji świadczenie takich usług nie może być uznane za świadczenie usług związanych z nieruchomością. TSUE wskazał, że: „Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie zakresie stosowania wskazanego art. 45 (…) Tymczasem należy stwierdzić, że w postępowaniu przed sądem krajowym świadczenie rozważanych usług nie ma żadnego bezpośredniego związku z nieruchomością, gdyż sam fakt, iż stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający”.

Z wyroków TSUE wydanych na przestrzeni wielu lat wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a daną nieruchomością.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 Dyrektywy.

Zgodnie z przepisem art. 28e ustawy, jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ustawy ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że objęta zakresem drugiej umowy (kontraktu) usługa będzie świadczona dla konkretnie określonej nieruchomości, jej wykonanie nie będzie możliwe w innym miejscu, a konstytutywnym elementem świadczenia będzie nieruchomość, na której będzie zamontowana turbina wiatrowa. Położenie fundamentu, na którego podstawie wykonana będzie przedmiotowa usługa montażu turbiny wiatrowej (jej elementy osadzone będą na wskazanej, tj. skonkretyzowanej powierzchni), jest ściśle co do miejsca wybrane i określone. Końcowym efektem montażu turbiny wiatrowej będzie „przytwierdzenie” wieży wraz z niezbędnym osprzętem do fundamentu, który ze swej istoty jest trwale związany z gruntem. Usługi te będą dotyczyły zatem określonej nieruchomości i ich wykonanie nie będzie możliwe w innym miejscu. Co więcej, istota przedmiotowych usług polegać będzie na ingerencji w nieruchomość, powodującej zmianę jej wyglądu (właściwości) oraz sposobu wykorzystania.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że dla określenia miejsca świadczenia usługi będącej przedmiotem drugiej umowy (kontraktu) zastosowanie znajdzie art. 28e ustawy, zgodnie z którym przedmiotowa usługa będzie podlegała opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, tj. w przedmiotowej sprawie na terytorium Polski.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy – przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

W przedmiotowej sprawie, usługa nabywana przez Wnioskodawcę w ramach drugiej umowy (kontraktu) świadczona będzie przez oddział spółki niemieckiej w Polsce, będący stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej tej spółki w Polsce, zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce. Zatem w opisanym przypadku nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy, w konsekwencji czego podmiotem zobowiązanym do opodatkowania tej usługi na terytorium Polski podatkiem od towarów i usług będzie spółka niemiecka działająca na terytorium Polski poprzez swój oddział.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak zostało stwierdzone w niniejszej interpretacji, nabycie usługi przez Wnioskodawcę w ramach drugiej umowy (kontraktu) powinno zostać opodatkowane przez spółkę niemiecką działająca na terytorium Polski poprzez swój oddział na terytorium Polski podatkiem od towarów i usług. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywana usługa w ramach drugiej umowy (kontraktu) będzie wykorzystywana do wykonywania czynność opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (sprzedaży energii elektrycznej). Zatem, w przedmiotowej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego będą spełnione i Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury krajowej dokumentującej nabycie usługi od spółki niemieckiej, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Reasumują, usługa zamontowania segmentowej rurowej wieży wsporczej na fundamentach przygotowanych przez nabywcę, zainstalowania na szczycie wieży turbiny wiatrowej złożonej z gondoli, wirnika i kompletu skrzydeł tworzących wiatrak, oraz połączenia ze sobą wszystkich systemów mechanicznych, elektrycznych i elektronicznych turbiny, przeprowadzenia testów celem weryfikacji prawidłowości instalacji, uruchomienia i sprawdzenia funkcjonowania turbiny wiatrowej w warunkach podłączenia do sieci elektroenergetycznej, a będąca przedmiotem autonomicznego kontraktu pomiędzy Wnioskodawcą a spółką niemiecką, który realizowany będzie siłami jej oddziału w Polsce (zarejestrowanego jako polski podatnik VAT) będzie świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, a tym samym u Wnioskodawcy powstanie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 również jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.