Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.60.2024.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-03
Teza: Skutki podatkowe połączenia Spółek - sióstr bez przyznawania udziałów Spółki przejmującej na rzecz jedynego udziałowca obydwu Spółek
Słowa kluczowe: brak; emisja; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; udział-udział kapitałowy-udział kapitałowy spółki; udział-udział w spółce; udziałowiec-jedyny udziałowiec
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Majątek spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymany przez spółkę przejmującą ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e-lit. b

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie Spółki Przejmującej w następstwie dokonania opisanego we wniosku połączenia, dotyczące możliwości powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu:

\- na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT – **jest prawidłowe**,

\- na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w następstwie dokonania opisanego połączenia, na podstawie art. 5151 § 1 ksh, po stronie Spółki przejmującej powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d Ustawy CIT?

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

\[…\] Sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka przejmująca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce - w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego.

Spółka jest wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla \[…\], XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS: \[…\]. Spółka ma nadany NIP: \[…\] oraz numer identyfikacyjny REGON: \[…\]. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy - zgodnie z danymi ujawnionymi w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego - jest produkcja pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych (PKD 22, 29, Z).

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy, posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki przejmującej, jest \[…\] S.A. \[…\] S.A. jest równocześnie jedynym wspólnikiem \[…\] Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka przejmowana). Tym samym Spółka przejmująca oraz Spółka przejmowana są tzw. spółkami – siostrami, czyli podmiotami, których jedynym udziałowcem (posiadającym bezpośrednio po 100% udziałów) jest ten sam podmiot (\[…\] S.A.).

W wyniku zidentyfikowanej przez Zarządy \[…\] Sp. z o.o. oraz \[…\] Sp. z o.o. potrzeby koncentracji, która pozwoli na uproszczenie struktury Grupy Kapitałowej, do której należą Spółka przejmująca oraz Spółka przejmowana, oraz obniżenie kosztów jej funkcjonowania, w tym zwłaszcza kosztów zarządzania, pracy, marketingu, jak również wydatków na dostawy materiałów i świadczenie usług, planowane są zmiany w funkcjonowaniu \[…\] Sp. z o.o. i \[…\] Sp. z o.o. poprzez przeprowadzenie reorganizacji polegającej na połączeniu tych podmiotów.

Planowane połączenie nastąpi na podstawie art. 5151 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.; dalej: „k.s.h.”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Wnioskodawcę, bez przyznawania udziałów Spółki przejmującej na rzecz \[…\] S.A. Wartość aktywów majątku Spółki przejmowanej, w tym w szczególności środków trwałych, wynikająca z ksiąg Spółki przejmowanej jest ujęta według wartości księgowej na podstawie danych wynikających z bilansu zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości.

Wnioskodawca zamierza przyjąć dla celów podatkowych majątek Spółki przejmowanej, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki przejmowanej i kontynuować metody amortyzacji aktywów będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, jak również kontynuować prowadzoną przez nią działalność. Jednocześnie Wnioskodawca, jako że prowadzi działalność na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, działalność jak i majątek Spółki przejmowanej przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zaplanowane połączenie będzie wynikało z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz głównym lub jednym z głównych jego celów nie będzie uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania.

Pytanie
-------

Czy w następstwie dokonania opisanego połączenia, na podstawie art. 5151 § 1 ksh, po stronie Spółki przejmującej powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d Ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku dokonania połączenia, Spółka przejmująca nie uzyska jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d Ustawy CIT - połączenie dokonane w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego będzie neutralne podatkowo w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółki przejmującej.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątku lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, przychodem - z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 - jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Zatem, co do zasady, przychodem Wnioskodawcy do opodatkowania byłaby nadwyżka ponad wartość księgową majątku Spółki przejmowanej, nie wyższa niż wynikająca z wartości rynkowej tego majątku (przychód = wartość rynkowa - wartość księgowa).

Do przychodów (w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c) nie zalicza się jednakże, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu,

o czym stanowi art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT.

Zatem, jeśli Wnioskodawca przyjąłby dla celów podatkowych przejęte składniki majątku ze Spółki przejmowanej według wartości wynikających z ksiąg Spółki przejmowanej, a dodatkowo przypisałby do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wówczas przychód nie powstanie, nawet jeśli wartość rynkowa tychże aktywów będzie znacząco wyższa aniżeli ich wartość księgowa.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 15 pkt 1 Ustawy CIT przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (\`(...)\`).

Odnosząc się do wartości składników majątku podmiotu przejmowanego, które Spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych, należy w tym miejscu wskazać na przepis art. 494 § 1 k.s.h, który stanowi, że spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. W przypadku połączenia spółek mamy zatem do czynienia z sukcesją uniwersalną praw i obowiązków.

Ponadto, stosownie do art. 16h ust. 3 Ustawy CIT, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 tejże, powstałe z połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 Ustawy CIT.

Natomiast zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna lub spółka komandytowo- akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (lub osób prawnych).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, Wnioskodawca stwierdza, że w odniesieniu do składników majątku Spółki przejmowanej, Spółka przejmująca będzie kontynuować ich wycenę dla celów podatkowych w oparciu o zasadę sukcesji generalnej na gruncie podatkowym wynikającą z art. 93 Ordynacji podatkowej. Wobec tego, Spółka przejmująca przejmie wartość składników majątku Spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego, a w konsekwencji spełniony zostanie warunek określony w art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. a ustawy o CIT.

W zakresie warunku wskazanego w art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. b Ustawy CIT, Wnioskodawca potwierdza, że składniki majątku Spółki przejmowanej zostaną przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Analizując dalsze przesłanki neutralności podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych połączenia wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca stwierdza, że zarówno Spółka przejmująca, jak i Spółka przejmowana są podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, to jest są podatnikami mającymi siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wypełniają przesłankę wymienioną w art. 12 ust. 15 pkt 1 Ustawy o CIT.

W świetle przywołanych powyżej regulacji prawnych, zdaniem Wnioskodawcy, w rezultacie dokonania planowanego połączenia, nie powstanie przychód podatkowy określony w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, w szczególności z racji:

\- przyjęcia przez Spółkę przejmująca dla celów podatkowych składników majątku Spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego,

\- przypisania przez Spółkę przejmującą składników majątku Spółki przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Polski,

\- połączenia spółek z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych,

\- statusu Spółki przejmowanej oraz Spółki przejmującej - są podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, to jest podatnikami mającymi siedzibę lub zarząd na terytorium Polski i podlegającymi na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Potwierdzenie powyższego podejścia znajduje odzwierciedlenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- z dnia 7 lipca 2022 r. (0111-KDIB1-3.4010.69.2022.2.AN),

\- z dnia 21 grudnia 2023 r. (0111-KDIB1-1.4010.680.2023.1.AW).

Drugim przepisem Ustawy CIT, który potencjalnie może znaleźć zastosowanie w odniesieniu do przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, jako podstawa do powstania po stronie Wnioskodawcy ewentualnego przychodu podatkowego, jest art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT. Stosownie do treści wyżej przywołanego przepisu przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zdaniem Wnioskodawcy fakt, że w ramach zdarzenia przyszłego objętego treścią niniejszego wniosku nie dojdzie do emisji jakichkolwiek udziałów (połączenie bez przyznania udziałów Spółki przejmującej zgodnie z art. 5151 § 1 k.s.h.), stanowi okoliczność wyłączającą możliwość powstania przychodu w oparciu o przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT.

Za nieprawidłowe należy w szczególności uznać podejście, następstwem którego jest przyjęcie, że brak emisji jakichkolwiek udziałów (akcji) oznacza, że wartość emisyjna udziałów (akcji), o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT jest równa zero, przez co – w każdym przypadku, w którym wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą byłaby wyższa niż zero – każdorazowo mielibyśmy do czynienia z nadwyżką stanowiącą dochód do opodatkowania.

Takie stanowisko stoi w sprzeczności z samym brzmieniem przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT, który wprost zakłada, że o jakiejkolwiek wartości emisyjnej udziałów (akcji) można mówić jedynie w odniesieniu do udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych. W przypadkach, których w ramach połączenia nie dochodzi do przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej, co de facto i de iure stanowi istotę reorganizacji uregulowanej w art. 5151 § 1 k.s.h, nie można zasadnie twierdzić, że takie przyznanie miało miejsce, tyle że wartość emisyjna przydzielonych udziałów (akcji) jest w takim wypadku równa zero. Podkreślenia wymaga fakt, że podstawą prawą połączenia podmiotów w przypadku analizowanego zdarzenia przyszłego jest art. 5151 § 1 k.s.h., który stanowi, że: „Połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach.”

Treść tego przepisu wyraźnie wskazuje, że na gruncie prawa handlowego dopuszczalne są przypadki reorganizacji polegających na połączeniu podmiotów, w toku których nie dochodzi do przyznania udziałów lub akcji spółce przejmującej. Co więcej, aby skorzystać z tego rodzaju uproszczenia w procedurze łączenia spółek, niezbędne jest spełnienie konkretnych warunków, o których mowa w art. 5151 § 1 k.s.h, odnoszących się do określonej struktury właścicielskiej uczestników reorganizacji. Uczynienie im zadość daje podstawę prawną do dokonania połączenia bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej, a nie do połączenia w ramach którego dochodzi do przydzielenia udziałów udziałowcowi spółki przejmowanej, tyle że o wartości emisyjnej równej zero.

Wykładnia przepisów prawa podatkowego, w tym i art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT, nie może prowadzić do zmiany zasadniczych elementów konstrukcyjnych określonej instytucji prawnej uregulowanej w ramach innej dziedziny czy gałęzi prawa. Jej rola zawęża się wyłącznie do oceny skutków podatkowych określonego zdarzenia gospodarczego, w tym wypadku tzw. połączenia uproszczonego.

W procesie wykładni prawa podatkowego, nawet przy poszanowaniu prymatu wykładni językowej, nie można także z pola widzenia tracić względów celowościowych. Wprowadzenie do k.s.h przepisu art. 5151 nastąpiło w celu zliberalizowania dotychczas obowiązujących regulacji i znajduje swoje źródło w implementacji dyrektywy 2019/2121, zmieniającej dyrektywę (UE) 2017/1132 w odniesieniu do transgranicznego przekształcania, łączenia i podziału spółek. Przedmiotowy przepis określa warunki dopuszczalności procedury połączenia bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej. Ich spełnienie daje podstawę nie do dokonania połączenia w ramach którego dochodzi do emisji jakichkolwiek udziałów lub akcji (nawet o wartości emisyjnej równej zero), ale do uproszczonego połączenia w ogóle bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej.

Skoro przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT wymaga, aby dla powstania przychodu (oraz określenia jego wysokości) w ramach reorganizacji polegającej na połączeniu podmiotów miało miejsce przydzielenie udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej udziałów (akcji), to w sytuacji, w której połączenie dokonywane jest w procedurze uproszczonej wynikającej z art. 5151 § 1 k.s.h., należy stwierdzić, że wskazany przepis nie znajdzie zastosowania i nie będzie mógł być podstawą ustalenia przychodu do opodatkowania. Zakładając racjonalność ustawodawcy należy opowiedzieć się za możliwością stosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT jedynie do przypadków połączeń, w których dochodzi do emisji udziałów (akcji).

Tym samym, połączenie dokonane w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego będzie neutralne podatkowo w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółki przejmującej.

Potwierdzenie powyższego podejścia znajduje odzwierciedlenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- z dnia 18 września 2023 r. (0111-KDIB1-1.4010.157.2023.4.RH),

\- z dnia 27 października 2023 r. (0114-KDIP2-2.4010.466.2023.1.RK),

\- z dnia 3 listopada 2023 r. (0111-KDIB2-1.4010.315.2023.6.MK).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „ksh”).

Zgodnie z art. 491 § 1 ksh,

Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 5151 § 1 ksh,

Połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: „Ordynacja podatkowa”).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej,

Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej,

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy fuzji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,

1\. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2\. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT,

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji);

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT:

Do przychodów nie zalicza się, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy w następstwie dokonania opisanego połączenia, na podstawie art. 5151 § 1 ksh, po stronie Spółki przejmującej powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d Ustawy CIT?

Odnosząc się do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT mogącego powstać po stronie Spółki Przejmującej w wyniku planowanego Połączenia, wskazać należy, że z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek planowanego połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Spółki Przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Niemniej jednak zwrócić należy uwagę na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem wskazali Państwo we wniosku, że Spółka zamierza przyjąć dla celów podatkowych majątek Spółki Przejmowanej, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej i kontynuować metody amortyzacji aktywów będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, jak również kontynuować prowadzoną przez nią działalność. Jednocześnie Spółka, jako że prowadzi działalność na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, działalność jak i majątek Spółki Przejmowanej przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek planowanego podziału nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Jednakże w niniejszej sprawie po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Z powyższego przepisu wynika, w przypadku połączenia spółek, że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. W celu ustalenia wartości majątku stanowiącej przychód porównuje się w tym przypadku wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego z wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Jeśli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji) oznacza to, że cała wartość przejętego majątku stanowi przychód.

Z treści wniosku wynika, że jedynym udziałowcem posiadającym 100% w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej jest \[…\] S.A., a połączenie nastąpi bez przyznawania udziałów Spółki Przejmującej na rzecz \[…\] S.A.

Zatem, skoro Spółka Przejmująca nie przydzieli \[…\] S.A. (tj. 100% udziałowcowi spółek łączonych) udziałów w związku z planowanym Połączeniem, to przychodem dla Spółki Przejmującej będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, która to wartość w opisanej sytuacji w całości stanowi nadwyżkę, o której mowa w art. 12 ust. pkt 8d ustawy o CIT.

Jednocześnie zauważyć należy, że trudno zaakceptować takie rozumienie ww. przepisu, które prowadziłoby do wniosku, że przychód powstawałby w przypadku wydania udziałów (akcji), a nie powstawałby w sytuacji, gdy w ogóle nie byłyby one wydane (z tytułu otrzymania majątku spółka przejmująca nie ponosiłaby żadnego obciążenia).

Zatem, po stronie Spółki Przejmującej, na skutek planowanego Połączenia, powstanie przychód, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa stanowisko zgodnie z którym, Spółka Przejmująca nie uzyska jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie:

\- art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT – **jest prawidłowe**,

\- art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać w tym miejscu należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego Połączenia Spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwo w zdarzeniu przyszłym Połączenie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie było uniknięcie, ani uchylanie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Organ nie odniósł się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, gdyż interpretacje te zostały wydane w sprawach innych podatników i nie wiążą Organu w niniejszej sprawie. Ponadto opis sprawy w tych interpretacjach jest odrębny niż w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, bowiem w powołanych interpretacjach spółki przejmujące posiadały (100%) udziałów w spółkach przejmowanych. W niniejszej sprawie Spółka przejmująca nie jest udziałowcem Spółki przejmowanej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[…\]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).