Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.107.2019.5.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-07
Teza: Wyłączenia od opodatkowania transakcji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: majątek; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik; sprzedaż; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2019 r. (data wpływu 7 maja 2019 r.) oraz pismem z dnia 27 maja 2019 r. (data wpływu 30 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania transakcji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania transakcji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 7 maja 2019 r. oraz w dniu 30 maja 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Z (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) została utworzona Aktem Notarialnym z dnia 21 grudnia 1992 roku.

Spółka jest wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy (\`(...)\`). Spółce nadano numer statystyczny REGON (…). Siedziba Spółki mieści się pod adresem: (…).

Według statutu Spółki podstawowym przedmiotem działania Spółki jest:

1.  Produkcja aparatury rozdzielczej sterowniczej energii elektrycznej,
2.  Roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej,
3.  Wykonanie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych.

Zgodnie z przedmiotem działania określonym w statucie, Spółka prowadzi działalności w ściśle zdefiniowanych, wyodrębnionych liniach biznesowych, obejmujących odpowiednio:

1.  A i B – (…).
2.  C – (…).
3.  E – (…).
4.  F – (…).
5.  G – (…).

Pięć odrębnych linii biznesowych Spółki, opartych o własne specjalistyczne kompetencje i zasoby, znajdują odzwierciedlenie w strukturze organizacyjnej Spółki, w ramach której funkcjonują piony organizacyjne, tj. odpowiednio:

1.  Pion Dyrektora A i B
2.  Pion Dyrektora C
3.  Pion Dyrektora E
4.  Pion Dyrektora F
5.  Pion Dyrektora G.

Działalność w każdej z wymienionych linii biznesowych prowadzona jest na odrębnych rynkach, posiada własną grupę klientów i niezależne relacje handlowe. Specjalistyczne kompetencje i zasoby każdej z linii biznesowych oparte są na ściśle przyporządkowanych każdemu z pionów składnikach majątkowych, obejmujących zarówno składniki niematerialne (wiedzę, licencje, doświadczenie), jak i materialne (w szczególności specjalistyczne wyposażenie techniczne) oraz wyspecjalizowany personel, obejmujący zarówno kadrę inżynieryjno-techniczną i kierowniczą odpowiedzialną za relacje z klientami, przygotowanie i zarządzanie projektami i produkcją, jak i personel wykonawczy (odpowiednio pracownicy budowlani i produkcyjni).

Obsługa handlowa, z uwagi na odmienne rynki, odbiorców, specyfikę i wysoką specjalizację usług realizowanych w ramach każdej z linii biznesowych, oparta jest o niezależne zasoby każdego z pionów. W przypadku Pionu Dyrektora A oraz Pionu Dyrektora E zasoby skoncentrowane są we własnych komórkach organizacyjnych, tj. działach ofertowania i sprzedaży. W odniesieniu do Pionu Dyrektora C funkcje handlowe (tj. ofertowe i sprzedażowe) prowadzi ściśle z nim związany funkcjonalnie i lokalizacyjnie Pion Dyrektora Handlowego, obejmujący dedykowane temu pionowi zespoły ofertowania i obsługi logistyczno-magazynowej. Funkcje administracyjne i finansowe realizowane są dla całej Spółki przez departamenty podległe odpowiednio Dyrektorowi Generalnemu Dyrektorowi Finansowemu, przy czym zorganizowana część zasobów dedykowana jest wyłącznie obsłudze Pionu C i zlokalizowana w miejscu prowadzenia tej działalności, tj. (\`(...)\`).

W ramach kierunków dalszego strategicznego rozwoju Spółki zdecydowano o koncentracji jej działalności na obszarze specjalistycznych, kompleksowych usług A i elektrycznych, oraz zamiarze zbycia działalności o charakterze produkcyjnym, tj. w zakresie C, opartej o zupełnie odmienne zasoby i kompetencje i nie zapewniającej bezpośrednich efektów synergicznych dla wyspecjalizowanych usług w zakresie realizacji inwestycji A i elektrycznych. Celem realizacji zamiaru zbycia wyodrębnionej działalności w zakresie C Spółka planuje przeprowadzić transakcję utworzenia spółki kapitałowej, do której zamierza wnieść w formie aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jaką jest zorganizowany zespół składników majątkowych i osobowych, (…), wchodzących w skład Pionu Dyrektora C oraz związanych z nim służb wspomagających – handlowych i finansowych (dalej „Pion C” lub „ZCP”). Tak powstałą spółkę Z zamierza sprzedać podmiotowi niezależnemu, inwestorowi branżowemu, z którym w oparciu o przeprowadzone przez niego due diligence ZCP podpisano list intencyjny.

Pion C jest wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie jednostką organizacyjną specjalizującą się w produkcji i montażu D, wykonywanych w systemach (…), (…). Dodatkowo Pion C świadczy usługi toczenia, frezowania, gięcia, cięcia, wykrawania, formowania przy użyciu maszyn (…).

Produkcja i montaż (…) i D odbywa się w ramach dwóch wyodrębnionych jednostek produkcyjnych, w dwóch lokalizacjach, w (…) (Polska) i (…) (Niemcy). Jednostka produkcyjna w Niemczech jest oddziałem i stanowi samodzielnie zorganizowany podmiot pod względem gospodarczym, posiada osobowość prawną – Z (…) i jest zakładem podatkowym, płacącym podatki w Niemczech. Oddział niemiecki nie będzie przedmiotem aportu. Działalność w (…) realizowana jest w halach produkcyjnych będących własnością Spółki, natomiast hale w Niemczech są wydzierżawione.

Do wykonania usług zatrudnieni są w Pionie C pracownicy liniowi (monterzy, elektromonterzy, kontrolerzy jakości, brygadziści, mistrzowie, kierownik produkcji) oraz pracownicy administracyjni do zarządzania Pionem. Produkcja (…) i D odbywa się na zasadzie zarządzania projektem – każde zamówienie jest projektem do wykonania. W tym celu Spółka zaciąga linię kredytową w celu sfinansowania realizacji projektu.

W ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka zamierza wnieść do nowej spółki zorganizowany zespół składników majątkowych oraz personelu, stanowiący Pion C, w tym w szczególności:

1.  zorganizowany zespół pracowników Pionu C, w skład którego wchodzą:
    1.  pracownicy produkcyjni Pionu C (na podstawie art. 23 prim Kodeksu pracy),
    2.  pracownicy administracyjni Pionu C (na podstawie art. 23 prim Kodeksu pracy),
2.  tworzący integralną strukturę o kompetencjach i odpowiedzialności adekwatnej do realizacji kompleksowej działalności w zakresie działalności produkcyjnej, zorganizowaną w Działach: Realizacji Projektów, Zarządzania Magazynami oraz Produkcji,
3.  zorganizowany zespół pracowników Pionu Handlowego dedykowany obsłudze Pionu C w zakresie – logistyki, obsługi magazynowej, ofertowania (na podstawie art. 23 prim Kodeksu pracy), zorganizowany zespół pracowników działów finansowo-księgowych i kadrowych dedykowany obsłudze Pionu C (na podstawie art. 23 prim Kodeksu pracy),
4.  składniki aktywów tj.: środki trwałe (w tym szczególności maszyny i urządzenia oraz wyposażenie techniczne wykorzystywanie w przygotowaniu i realizacji produkcji), wartości niematerialne i prawne (w tym w szczególności licencje i dokumentacja techniczna związana z produkcją), zapasy, należności z tytułu dostaw i usług, zaliczki na poczet dostaw i usług, niezakończoną produkcję, udzielona pożyczka długoterminowa od podmiotu stowarzyszonego (podmiot ten pozyskuje projekty do realizacji dla Pionu C) oraz wszelkie inne aktywa organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działalnością Pionu C,
5.  składniki pasywów, tj.: zobowiązania z tytułu dostaw i usług, kredyty, zobowiązania leasingowe, przychody przyszłych okresów (otrzymane zaliczki na potrzeby realizowanych projektów), inne zobowiązania,
6.  prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę, dotyczących działalności w zakresie C, w tym pozyskane kontrakty, które nie są jeszcze rozpoczęte,
7.  wszelka dokumentacja, obejmująca wiedzę, doświadczenia, narzędzia, metodykę związane z działalnością w zakresie C, w tym regulacje wewnętrzne obejmujące regulaminy, procedury i instrukcje dotyczące organizacji zasobów i działalności.

Nowa spółka będzie działała na dotychczasowym rynku, a w przyszłości również na rynku pozyskanym od nowego właściciela.

Nowa spółka przejmie od Z ryzyka i korzyści wynikające z dokończenia istniejących projektów (…) i D oraz projektów już pozyskanych przez Z.

Nowa spółka na podstawie umowy dzierżawy z Z będzie korzystać z hal produkcyjnych i budynku administracyjnego w celu realizacji usług C (…) i D i innych usług.

Wydzielenie Pionu C do nowej spółki, w ocenie Wnioskodawcy, nie tylko pozwoli na jej efektywne funkcjonowanie w oparciu o posiadane zasoby, kompetencje, doświadczenia oraz perspektywy rynku, ale umożliwi dalszy rozwój prowadzonej działalności gospodarczej w oparciu o ściśle zdefiniowaną identyfikację jako wysoce specjalistycznego podmiotu w obszarze produkcji urządzeń elektrycznych. Planowana transakcja zbycia spółki na rzecz inwestora strategicznego umożliwi jej jednocześnie dalszą ekspansję z wykorzystaniem efektów skali i synergii.

Informacje dotyczące funkcjonowania Spółki oraz polityki rachunkowości.

Zgodnie ze schematem organizacyjnym Spółki każda główna działalność statutowa Spółki prowadzona jest poprzez wyspecjalizowane jednostki organizacyjne zarządzane przez Dyrektora Pionu, które wykonują usługi głównie na rzecz podmiotów zewnętrznych, a w przypadku usług wewnątrz Spółki poprzez wzajemne rozliczenia.

Każda działalność jest odrębną jednostką wewnątrz Spółki, która posiada własne wyodrębnione składniki majątkowe (materialne i niematerialne), które pozwalają na samodzielną i kompleksową realizację usług.

Każdy pion posiada część administracyjną, która obsługuje i zarządza majątkiem danego pionu. Tylko służby wsparcia, tj. dział księgowości, dział kadr i płac, dział obsługi prawnej, dział BHP, dział finansowy, dział controlingu są przyporządkowane do całej Spółki, w ramach których funkcjonują dedykowane zespoły pracownicze.

Zgodnie z polityką rachunkowości plan kont w systemie finansowo-księgowym opracowany jest w taki sposób, aby móc określić wynik finansowy pionu (marża II „przychody ze sprzedaży – koszty bezpośrednie – koszty wydziałowe”). Każdy dekret księgowy zawiera dwa wglądy podstawowe – numer projektu i MPK (Miejsce Powstawania Kosztów), które identyfikują zapisy, do którego pionu koszt bądź przychód jest przypisany. Część kont bilansowych, tj. środki trwałe, umorzenie środków trwałych, wartości niematerialne i prawne, umorzenie wartości niematerialnych i prawnych, kredyty (kredyty zaciągane do finansowania usług dla danego pionu), zapasy, odchylenia od cen ewidencyjnych są przypisane bezpośrednio do danego pionu. Z uwagi na specyfikę systemu finansowo-księgowego zapisy należności z tytułu dostaw i usług i zobowiązań z tytułu dostaw i usług księgowane są poprzez kartotekę dostawcy lub odbiorcy na koncie księgi głównej. Dzięki zapisom księgowym istnieje możliwość utworzenia raportów określających należności i zobowiązania przypisane do danego pionu.

Dla ogólnych zdarzeń gospodarczych, tj. pozostałe rozrachunki, kapitały, przychody przyszłych okresów, Spółka w bieżącej ewidencji nie wyodrębnia osobnych kont w rozbiciu na piony Spółki, lecz poprzez raporty jest w stanie przypisać do każdego pionu należny dany składnik aktywów lub pasywów.

Poprzez konta i raporty Spółka jest w stanie przygotować bilans i skrócony rachunek wyników każdego pionu określając w ten sposób zapotrzebowanie na kapitał obrotowy.

Finansowanie zewnętrzne zaciągane (w ramach odnawialnej linii kredytowej) na poszczególne projekty jest bezpośrednio przyporządkowane danej linii biznesowej (pionowi), Spółka posiada również kredyty obrotowe, nieprzypisane jednoznacznie do danego pionu, z których Spółka pokrywa zobowiązania, tj. wynagrodzenia, podatki, pozostałe zobowiązania nieprzypisane do pionów.

Równocześnie Spółka prowadzi system rachunkowości zarządczej (kontrolingowy), w ramach którego prowadzone jest cykliczne raportowanie (miesięczne, kwartalne, półroczne i roczne) dla każdej linii biznesowej. W oparciu o system raportowania oraz roczne planowanie Zarząd Spółki rozlicza każdego Dyrektora Pionu z realizowanych wyników.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 30 kwietnia 2019 r. Spółka wskazała, że na dzień wniesienia aportu między Z a nową spółką, do której zostanie wniesiony aport, będzie zawarta umowa na podstawie której nowa spółka, będzie mogła korzystać z nieruchomości – hal produkcyjnych i budynku administracyjnego. Korzystanie z dotychczasowych nieruchomości w oparciu o umowę dzierżawy będzie realizowane w okresie przejściowym, do czasu przygotowania realokacji produkcji przez przyszłego inwestora strategicznego.

Majątek będący przedmiotem zapytania na moment wniesienia aportu:

1.  będzie wyodrębniony organizacyjnie,
2.  będzie posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz na podstawie prowadzonej przez Z ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie zarówno przychodów i kosztów, jak i należności i zobowiązań, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego,
3.  będzie stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Spółka powstanie przez wydzielenie Pionu C w taki sposób, że poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Pionu C zawiązany zostanie nowy podmiot gospodarczy w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 27 maja 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Z dokona sprzedaży udziałów w nowej spółce z o.o. na podstawie umowy sprzedaży udziałów, zawartej z zachowaniem formy określonej w art. 180 kodeksu spółek handlowych dla zbycia udziałów, tj. w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, w oparciu o wydane zgody korporacyjne (uchwały Rady Nadzorczej oraz Walnego Zgromadzenia), wymagane dokumentami statutowymi Wnioskodawcy.
2.  jak wskazano we wniosku, intencją Wnioskodawcy jest wyodrębnienie ze struktur Z podmiotu zajmującego się produkcją i montażem (…), D i innych urządzeń, w oparciu o zorganizowany zespół składników majątkowych i osobowych Pionu C, który to podmiot jest przeznaczony do zbycia na rzecz inwestora branżowego. Jest to wynikiem przyjęcia przez Wnioskodawcę decyzji strategicznych w zakresie koncentracji działalności na liniach biznesowych obejmujących specjalistyczne usługi budowlane tj. usługi A, E, G. Tym samym nowo powstała spółka z o.o. jako kontynuator działalności Pionu C Z, wyposażony w zorganizowany zespół składników majątkowych i pracowników, w tym również wszelką wiedzę, specjalistyczny know-how, prawa z licencji oraz prawa z kontraktów będzie realizowała działalność prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem aportu. Nowo zawiązana spółka tworzona jest na czas nieokreślony.
3.  zgodnie z informacjami podanymi we wniosku i przytoczonym powyżej wyjaśnieniem, utworzona w wyniku wyodrębnienia Pionu C (w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przeznaczona jest do zbycia na rzecz inwestora branżowego, co pozwoli Z na koncentrację strategiczną działalności na usługach specjalistycznych w zakresie usług budowalnych tj. A i E czy G. W związku z zamiarem zbycia przyszłej spółki, Z podjęła i przeprowadziła proces identyfikacji potencjalnych nabywców i pozyskania ofert. Podjęte na podstawie tego procesu wstępne rozmowy z potencjalnym nabywcą – inwestorem branżowym, doprowadziły do podpisania listu intencyjnego, na mocy którego inwestor branżowy wyraził intencję nabycia udziałów nowoutworzonej spółki z o.o. Wobec faktu, że list intencyjny określa intencję i podstawowe warunki nabycia, nie może być podstawą określenia przez Wnioskodawcę terminu zbycia udziałów spółki. Utworzenie spółki, wyposażenie jej w drodze aportu w zorganizowany zespół składników majątkowych i pracowników, w tym również przejście praw do licencji i kontraktów, zapewniających spółce pełną kontynuację działalności Pionu C, a dla Wnioskodawcy maksymalizującą przychód z potencjalnej transakcji sprzedaży udziałów, może być podstawą rychłego przeprowadzenia takiej transakcji zbycia udziałów. Jest to zgodne z intencją Wnioskodawcy, który jest zainteresowany możliwie szybkim i dokonanym na możliwie najkorzystniejszych warunkach finansowym zbyciem udziałów spółki C na rzecz inwestora, by skoncentrować działalność Z na uznanych za strategicznie wiodące liniach biznesowych. Niemniej jednak na chwilę obecną Z posiada wyłącznie list intencyjny i dopiero na podstawie negocjacji z potencjalnym nabywcą uzgodnione zostaną szczegółowe warunki nabycia udziałów przez inwestora branżowego. W przypadku ewentualnego niedojścia transakcji do skutku z obecnie zainteresowanym inwestorem Wnioskodawca rozważy ponowne przystąpienie do procesu identyfikacji i pozyskania inwestora, chętnego do nabycia udziałów spółki C.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego przygotowane do wniesienia w formie aportu (wkładu niepieniężnego) do nowej spółki składniki majątku Spółki należące do Pionu C stanowią zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy VAT?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 czy zdarzenie przyszłe polegające na czynności wniesienia jako wkładu niepieniężnego (aportu) zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Pionu C będzie podlegać podatkowi od towarów i usług VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zespół składników majątkowych należących do Pionu C planowany w ramach opisanego zdarzenia przyszłego do wniesienia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do nowej spółki w zamian za jej udziały, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy VAT.

Ad. 2

Zdarzenie przyszłe polegające na czynności wniesienia Pionu C w formie wkładu niepieniężnego do nowej spółki kapitałowej w zamian za udziały nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 tej ustawy, ponieważ przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1\. Opodatkowanie czynności wniesienia aportu w postaci ZCP według ustawy VAT.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Oznacza to, że każda forma przeniesienia praw właścicielskich, również w formie wkładu niepieniężnego do innej spółki, może potencjalnie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował natomiast w przepisie art. 2 pkt 6 ustawy VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również: „ZCP”).

Ustawa VAT w art. 2 pkt 27e) definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

2\. Spełnienie przesłanek definicji ZCP w rozumieniu przepisów ustawy VAT

Zgodnie z definicją ZCP, poprzez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem z definicji ZCP wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie spółki, które to wydzielenie powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

Systematyzując, z powyższej definicji można wnioskować, iż dany zespół składników uznany będzie za ZCP, jeżeli spełnione zostaną następujące warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Z powyższej definicji wynika, iż powyższe warunki muszą zostać spełnione w istniejącym przedsiębiorstwie, a nie dopiero w momencie ich przeniesienia do majątku nabywcy.

Istotny jest również zamiar prowadzenia przedsiębiorstwa, rozumiany w ten sposób, iż nabywca powinien wykazać zamiar prowadzenia nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie ma jednak obowiązku, aby po nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzona działalność pozostała rodzajowo taka sama.

Tym samym, w odniesieniu do definicji ZCP, wskazuje się na konieczność przeprowadzenia swoistej symulacji jeśli zarówno oderwana część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, wtedy uznać należy, że mamy do czynienia z ZCP.

Ad. a) Istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Praktyka organów podatkowych oraz orzecznictwo wskazują, że przesłankę uznaje się za spełniona, gdy zespół składników majątkowych obejmuje w szczególności aktywa trwałe i obrotowe oraz czynnik ludzki.

Wnioskodawca wskazuje, że wyodrębniony organizacyjnie Pion Dyrektora C, jak i dedykowane mu służby wsparcia handlowego administracyjnego posiadają zaalokowane do nich organizacyjnie, formalnie i praktycznie składniki majątku, związane z prowadzoną przez Pion działalnością i przez niego wykorzystywane, w tym w szczególności:

*   środki trwałe i inne rzeczowe składniki majątku (obejmujące zarówno środki techniczne produkcji, maszyny i urządzenia, wyposażenie techniczne, jak i wyposażenie stanowisk pracy służb administracyjnych);
*   wartości niematerialne i prawne (w tym w szczególności licencje, zarówno produkcyjna, jak i wszelkie licencje na oprogramowanie użytkowane przez zasoby Pionu);
*   prawo do korzystania z nieruchomości na zasadzie dzierżawy;
*   zapasy, w szczególności materiały i półprodukty związane z realizowaną działalnością produkcyjną;
*   należności, w szczególności należności handlowe od odbiorców, lecz również należności publicznoprawne powstałe w związku z działalnością Pionu i zatrudnionymi w nim pracownikami.

Równocześnie, wraz ze składnikami majątkowymi, zarówno rzeczowymi, jak niematerialnymi, w skład ZCP wchodzą zobowiązania, ściśle wyodrębnione i związane z działalnością Pionu, w tym w szczególności zobowiązania handlowe wobec dostawców, zobowiązania kredytowe związane z finansowaniem kapitału obrotowego dotyczącego poszczególnych projektów (zleceń), jak i zobowiązania publicznoprawne powstałe w związku z działalnością Pionu i zatrudnionymi w nim pracownikami.

Poza majątkiem ZCP obejmuje czynnik ludzki, tj. cały zorganizowany zespół pracowników Pionu.

W skład Pionu C wchodzi zatem określony komplet składników materialnych (m.in. infrastruktura dostosowana do ściśle określonego rodzaju działalności) oraz niematerialnych (umowy o charakterze stałym, zapewniającym funkcjonowanie, wykorzystywane wartości niematerialne i prawne, zatrudniony personel, know how etc.) wraz z zobowiązaniami. Tak określony zespół składników majątkowych umożliwia kontynuowanie działalności również po jego sprzedaży, wydzielenia do innego podmiotu lub przeniesienia w drodze aportu, tym samym potwierdzając, iż Pion C posiada zdolność do realizowania ściśle określonych zadań gospodarczych.

W ocenie Wnioskodawcy nie budzi więc wątpliwości, iż ZCP spełnia przesłankę istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, a także osobowych, tj. personelu, stanowiących o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zdolności realizacji przez nią samodzielnie działalności gospodarczej.

Ad. b) Zespół składników jest wyodrębniony organizacyjnie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników majątkowych w przedsiębiorstwie. w związku z czym należy się posiłkować praktyką gospodarczą i orzeczniczą, w tym wydanymi przez administrację skarbową interpretacjami podatkowymi.

Organy podatkowe podkreślają, iż o ZCP nie stanowi jedynie suma poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa, lecz należy traktować go jako pewien zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przy pomocy których można realizować określone zadania gospodarcze. Ponadto, dla spełnienia definicji ZCP koniecznym jest, aby ZCP nie tylko prowadziła określone działania gospodarcze, lecz także była zdolna do prowadzenia tych działań samodzielnie, w razie wydzielenia jej ze struktur dotychczasowego przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdza stanowisko doktryny, jak również organów podatkowych i sądów administracyjnych. Jednakże, o ile konieczność wykazania wyodrębnienia nie budzi wątpliwości, to jednak rozumienie znaczenia tych pojęć przez organy podatkowe czy też sądy administracyjne nie zawsze jest tożsame.

Organy podatkowe wskazują, iż jako powyższe należy rozumieć, że ZCP posiada jasno określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. W wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych przychylały się do stanowiska podatników, iż o faktycznym wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić również w zakresie występowania niżej wskazanych przypadków:

*   możliwe jest jednoznaczne przypisanie składników majątkowych, które będą wykorzystywane w obrębie ZCP;
*   przy pomocy składników majątku przyporządkowanych do ZCP możliwe jest samodzielne realizowanie zadań z uwagi na posiadane zasoby materialne i niematerialne, stanowiące zorganizowaną całość;
*   istnieje możliwość rozgraniczenia poszczególnego segmentu działalności jak również odrębny sposób zarządzania nim;
*   istnieje możliwość wyodrębnienia ZCP w strukturze przedsiębiorstwa w oparciu o określone wskaźniki;
*   ZCP posiadać będzie wyodrębnione oraz przyporządkowane zobowiązania związane z prowadzoną przez siebie działalnością;
*   w związku z utworzeniem ZCP dojdzie do przeniesienia tytułów prawnych do składników wchodzących w skład ZCP, które będą wykorzystywane w jego dalszej działalności.

Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.40.2018.1.AM, czy w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 9 lutego 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.791.2017.2.KO.

W ocenie Wnioskodawcy wyodrębnienie organizacyjne oznaczające również wymagany stopień wewnętrznego zorganizowania, przejawia się w Pionie C przede wszystkim poprzez zdolność organizacyjną wyodrębnionych składników majątku do realizowania ściśle określonych zadań gospodarczych (tj. produkcji i montażu D, wykonywanych w systemach (…), (…)), które nie są realizowane przez pozostałą część przedsiębiorstwa Z.

Wymaga podkreślenia, że działalność prowadzona w ramach Pionu C nie jest zbieżna z zasadniczym profilem działalności Z a w konsekwencji zespół składników majątkowych jest wyodrębniony pod kątem konkretnej działalności, której wykonaniu mają służyć.

Równocześnie, należy wskazać, iż Pion C został formalnie wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Z. Pion ten funkcjonuje na bazie Regulaminu, w którym istnieją procedury wskazujące na odrębność Plonu od pozostałych składników majątkowych Z, w tym odmienny zakres ich przeznaczenia.

Zasoby Pionu zorganizowane są w odpowiednie komórki organizacyjne, w sposób zapewniający efektywną realizację wszystkich procesów niezbędnych do prowadzonej działalności. Wchodzące w skład Pionu Biuro Dyrektora Pionu posiada pełne zasoby i kompetencje dla celów wsparcia administracyjnego działalności Pionu, w tym zarządzania inwestycjami i gospodarowania środkami trwałymi Pionu, wsparcia kontrolingowego, technologicznego, w zakresie realizacji polityki jakości oraz polityki bezpieczeństwa. Dział Realizacji Projektów odpowiada za kompleksowy nadzór nad realizowanymi projektami, obejmujący zarządzanie portfelem projektów, utrzymywanie relacji z klientami, zarządzanie powierzonym mieniem, koordynowanie budżetów, rozliczanie projektów, tworzenie i koordynacje projektów i zleceń produkcyjnych, nadzór nad technologicznymi technicznym aspektem zleceń. Dział Zarządzania Magazynami odpowiada za pełną obsługę gospodarki magazynowej Pionu. Dział Produkcji odpowiada za główne procesy realizacji zleceń, obejmujące prace mechaniczne i elektryczne oraz kontrolę jakości. Funkcję zarządzania i odpowiedzialność za całość działalności Pionu przypisano Dyrektorowi C.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia organizacyjnego należy uznać za spełnione, gdyż składniki majątkowe znajdujące się w ramach Pionu C tworzą wyodrębnioną całość, stanowiącą odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze funkcjonującego przedsiębiorstwa oraz posiadają zdolność do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych.

Ad. c) Zespół składników jest wyodrębniony finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia wyodrębnienia finansowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie, w związku z czym należy się posiłkować praktyką gospodarczą i orzeczniczą. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej, przy czym wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2017 r. o nr 2461-IBPB1-3.4510.10.2017.2.KB. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z potwierdzoną praktyką stosowania prawa, w tym Interpretacjami podatkowymi i orzecznictwem kluczowe dla uznania, że w ramach przedsiębiorstwa istnieje wyodrębnienie finansowe części przedsiębiorstwa, jest możliwość przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP niezależnie od sposobu ich przypisywania. Tym samym nie można pojęcia wyodrębnienia finansowego utożsamiać z pełną samodzielnością finansową, która nie może istnieć z racji braku odrębności prawnej jako podmiotu przez ZCP.

Jednocześnie nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku. Powyższe stanowisko potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2017 r. o nr 01461.ITPB1.4511.1009.2016.1.MPL.

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że ustawa VAT nie wskazuje, czy w celu wyodrębnienia finansowego ZCP konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansów przez daną jednostkę organizacyjną. Wobec braku regulujących tę kwestię przepisów, organy podatkowe w wydawanych interpretacjach wskazują na brak wymogu sporządzania odrębnego bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tak przykładowo uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2017 r. o nr 0114-KDIP1-3.4012.228.2017.2.MT.

Podsumowując, praktyka gospodarcza i orzecznicza wskazują, że podstawą do wyodrębnienia finansowego jest możliwość oddzielenia finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Wyodrębnienie finansowe oznacza zatem możliwość przypisania przedsiębiorstwu określonych wskaźników finansowych, tj. przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów.

Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z przedstawionym w niniejszym wniosku opisem stanu faktycznego, stosowany przez Spółkę plan kont i analityka kosztowa pozwalają na pełne przyporządkowanie poszczególnym Pionom przychodów i kosztów, związanych z ich działalnością. System ewidencji zdarzeń gospodarczych zapewnia jednocześnie możliwość pełnej identyfikacji aktywów i pasywów związanych z poszczególnymi liniami biznesowymi, bądź to przez bezpośrednie przyporządkowanie wybranych kont bilansowych do poszczególnych rodzajów działalności, bądź też funkcje raportowania, pozwalające na odpowiednią klasyfikację składników majątkowych.

Co więcej, Spółka w ramach systemu rachunkowości zarządczej realizuje proces planowania, rozliczania i raportowania w podziale na poszczególne rodzaje działalności (piony), będące podstawą oceny efektywności zarówno linii biznesowych, jak i osób nimi zarządzających. Jest to zgodne z praktyką organów podatkowych, wskazujących, że odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych oznacza m.in. opracowywanie odrębnych planów finansowych i budżetów dla ZCP, a także wyodrębnienie kont księgowych właściwych wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących ZCP w zakładowym planie kont.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że system ewidencji rachunkowej używany przez Z umożliwia przyporządkowanie do Pionu C związanych z nim przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów, w tym wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z zespołem składników majątkowych wchodzących w skład Pionu. W rezultacie powyższego wyodrębnienia Pion C ma zdolność opracowania odrębnych planów finansowych i budżetów, a także możliwość wyodrębnienia kont księgowych właściwych wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych go dotyczących w zakładowym planie kont.

Powyższe w ocenie Wnioskodawcy wskazuje, iż Pion C spełnia przesłankę wyodrębnienia finansowego, z uwagi na prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający alokację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także system rachunkowości zarządczej z funkcjonalnością mierzenia efektywności finansowej poszczególnych pionów.

Ad. d) Zespół składników jest wyodrębniony funkcjonalnie i przeznaczony są do realizacji określonych zadań gospodarczych i zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia wyodrębnienia funkcjonalnego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. Wobec czego praktyka gospodarcza i orzecznicza uznają, że wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie ich do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić, zgodnie z funkcjonującą linią orzeczniczą oraz w ocenie Wnioskodawcy, funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Organy podatkowe potwierdzają, iż wyodrębnienie funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa związane jest przede wszystkim z:

*   posiadaniem przez ZCP potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy;
*   faktem, że składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP umożliwiają nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa;
*   możliwością funkcjonowania przez ZCP w oparciu o własne zasoby (tj. funkcjonowanie ZCP nie wymaga dodatkowych elementów w postaci nakładów finansowych bądź innych prac, aby można go uznać za niezależne przedsiębiorstwo);
*   posiadaniem przez ZCP przypisanych aktywów niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie działalności wykonywanej dotychczas w strukturze zbywającego;
*   dysponowaniem przez ZCP zespołem składników majątkowych na tyle zorganizowanym, że ZCP będzie może dysponować wszelkimi składnikami materialnymi oraz niematerialnymi, które pozwalają na prowadzenie działalności gospodarczej, do której został przeznaczony;
*   faktem, iż ZCP ma możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności przedsiębiorstwa przy wykorzystaniu istniejących zobowiązań z dotychczasowymi klientami, kontrahentami.

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) (Przykładowo wyrok TSUE z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie G-43/00 Andersen & Jensen), jak i sądów administracyjnych wskazuje się, że poprzez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć zdolność wydzielonych składników majątkowych do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych.

Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach m.in. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2017 r. o nr 0114-KDIP1-1.4012.20.2017.3.RR, w której organ podatkowy wprost wskazuje: „(\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wyodrębnienie funkcjonalne zachodzi, kiedy zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie wykonywać zadania przypisane dotychczas w ramach przedsiębiorstwa. W świetle powyższego Wnioskodawca podkreśla, że podstawowym warunkiem uznania, że Pion C stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie składników materialnych i niematerialnych stanowiących pewną zorganizowaną i powiązaną ze sobą funkcjonalnie całość.

Niniejszy warunek należy uznać za spełniony, gdyż do Pionu przynależą zarówno składniki materialne, jak i niematerialne (tj. m.in. umowy o charakterze stałym, wartości niematerialne i prawne, kadra pracownicza, doświadczenie, czy know how w zakresie prowadzonej działalności), które stanowią funkcjonalnie powiązaną całość. Wszystkie są wykorzystywane do jednego celu, tj. prowadzenie działalności w zakresie produkcji i montażu D.

Powyższe potwierdzają zawarte umowy z podmiotami trzecimi, a także zatrudnienie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników, którzy zapewniają odpowiednie funkcjonowanie Pionu poprzez swoje doświadczenie, wiedzę i know how w zakresie dotychczas prowadzonej działalności. Równocześnie sposób organizacji i zarządzania Pionem, regulujące go procedury i stosowane efektywnie procesy operacyjne i zarządcze potwierdzają pełną zdolność organizacyjną i funkcjonalną Pionu.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych należy postrzegać jako funkcjonalną całość, która również w ramach odrębnego podmiotu jest w stanie samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze przypisane dotychczas w ramach działalności Z.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, zespół składników materialnych, jak i niematerialnych stanowiących Pion C, spełnia niezbędne przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, spełnia bowiem warunki:

*   wyodrębnienia organizacyjnego – w ramach Pionu została wyszczególniona i uporządkowana struktura organizacyjna pozwalająca na istnienie i efektywne funkcjonowanie samodzielnego przedsiębiorstwa;
*   wyodrębnienia finansowego – Pion C posiada odrębnie prowadzoną ewidencję rachunkową, umożliwiającą przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Pionu oraz sporządzenie odrębnego bilansu oraz rachunku zysków i strat na wybrany moment bilansowy;
*   wyodrębnienia funkcjonalnego – Pion C stanowi odrębną funkcjonalnie całość, która jest wstanie samodzielnie wykonywać określone zadania gospodarcze w ramach wyodrębnionego podmiotu, dotychczas przypisane wyodrębnionej linii biznesowej w ramach działalności Spółki Z.

Pion C, w ocenie Wnioskodawcy, ma możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny przedsiębiorca realizujący określone zadania gospodarcze, które w chwili obecnej są prowadzone w ramach linii biznesowej w strukturze Z Pion C spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego, a także posiada zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Podsumowując, z przedstawionych okoliczności, stanu faktycznego i zamierzeń Spółki, zdaniem Wnioskodawcy wynika, że stanowiący Pion C zespół składników materialnych i niematerialnych, które w ramach opisanego zdarzenia przyszłego mają podlegać wniesieniu w formie wkładu niepieniężnego do spółki, stanowi wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników majątkowych i osobowych o zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot na rynku, a tym samym spełnia wszystkie warunki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie podatku VAT, w rozumieniu odnośnych przepisów ustawy VAT.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, planowane zdarzenie przyszłe polegające na wniesieniu do spółki w drodze aportu przedmiotowego zespołu składników majątkowych i osobowych, będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT wyłączone będzie spod opodatkowania, a zatem nie będzie rodzić skutków podatkowych na gruncie podatku VAT. Oznacza to, że do wartości ceny nie powinien zostać wliczony podatek VAT, a czynność wniesienia aportu nie powinna zostać udokumentowana fakturą.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowana czynność wniesienia Pionu C w formie wkładu niepieniężnego do nowopowstałej spółki w zamian za jej udziały, stanowiła będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 6 i 27e ustawy VAT, a w konsekwencji będzie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do Spółki spełnia definicję dostawy towarów, bowiem następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe, pozostaje konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w Spółce komandytowej w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa VAT odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy VAT. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników z przedmiotu aportu może pozostawać bez wpływu na kwalifikację aportowanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość aportowanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że według statutu podstawowym przedmiotem działania Spółki jest: produkcja aparatury rozdzielczej sterowniczej energii elektrycznej, roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, wykonanie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych.

Zgodnie z przedmiotem działania określonym w statucie, Spółka prowadzi działalność w ściśle zdefiniowanych, wyodrębnionych liniach biznesowych, obejmujących odpowiednio:

1.  A i B - (…).
2.  C – (…).
3.  E – (…).
4.  F – (…).
5.  G – (…).

Pięć odrębnych linii biznesowych Spółki, opartych o własne specjalistyczne kompetencje i zasoby, znajdują odzwierciedlenie w strukturze organizacyjnej Spółki, w ramach której funkcjonują piony organizacyjne, tj. odpowiednio:

1.  Pion Dyrektora A i B
2.  Pion Dyrektora C
3.  Pion Dyrektora E
4.  Pion Dyrektora F
5.  Pion Dyrektora G.

Działalność w każdej z wymienionych linii biznesowych prowadzona jest na odrębnych rynkach, posiada własną grupę klientów i niezależne relacje handlowe. Specjalistyczne kompetencje i zasoby każdej z linii biznesowych oparte są na ściśle przyporządkowanych każdemu z pionów składnikach majątkowych, obejmujących zarówno składniki niematerialne (wiedzę, licencje, doświadczenie), jak i materialne (w szczególności specjalistyczne wyposażenie techniczne) oraz wyspecjalizowany personel, obejmujący zarówno kadrę inżynieryjno-techniczną i kierowniczą odpowiedzialną za relacje z klientami, przygotowanie i zarządzanie projektami i produkcją, jak i personel wykonawczy (odpowiednio pracownicy budowlani i produkcyjni).

Obsługa handlowa, z uwagi na odmienne rynki, odbiorców, specyfikę i wysoką specjalizację usług realizowanych w ramach każdej z linii biznesowych, oparta jest o niezależne zasoby każdego z pionów. W przypadku Pionu Dyrektora A oraz Pionu Dyrektora E zasoby skoncentrowane są we własnych komórkach organizacyjnych, tj. działach ofertowania i sprzedaży. W odniesieniu do Pionu Dyrektora C funkcje handlowe (tj. ofertowe i sprzedażowe) prowadzi ściśle z nim związany funkcjonalnie i lokalizacyjnie Pion Dyrektora Handlowego, obejmujący dedykowane temu pionowi zespoły ofertowania i obsługi logistyczno-magazynowej. Funkcje administracyjne i finansowe realizowane są dla całej Spółki przez departamenty podległe odpowiednio Dyrektorowi Generalnemu Dyrektorowi Finansowemu, przy czym zorganizowana część zasobów dedykowana jest wyłącznie obsłudze Pionu C i zlokalizowana w miejscu prowadzenia tej działalności, tj. (…).

W ramach kierunków dalszego strategicznego rozwoju Spółki zdecydowano o koncentracji jej działalności na obszarze specjalistycznych, kompleksowych usług A i elektrycznych, oraz zamiarze zbycia działalności o charakterze produkcyjnym, tj. w zakresie C, opartej o zupełnie odmienne zasoby i kompetencje i nie zapewniającej bezpośrednich efektów synergicznych dla wyspecjalizowanych usług w zakresie realizacji inwestycji A i elektrycznych. Celem realizacji zamiaru zbycia wyodrębnionej działalności w zakresie C Spółka planuje przeprowadzić transakcję utworzenia spółki kapitałowej, do której zamierza wnieść w formie aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jaką jest zorganizowany zespół składników majątkowych i osobowych, zlokalizowanych w (…), wchodzących w skład Pionu Dyrektora C oraz związanych z nim służb wspomagających – handlowych i finansowych (dalej „Pion C” lub „ZCP”). Tak powstałą spółkę Z zamierza sprzedać podmiotowi niezależnemu, inwestorowi branżowemu, z którym w oparciu o przeprowadzone przez niego due diligence ZCP podpisano list intencyjny.

Pion C jest wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie jednostką organizacyjną specjalizującą się w produkcji i montażu D, wykonywanych w systemach (…), (…). Dodatkowo Pion C świadczy usługi toczenia, frezowania, gięcia, cięcia, wykrawania, formowania przy użyciu maszyn (…).

Produkcja i montaż (…) i D odbywa się w ramach dwóch wyodrębnionych jednostek produkcyjnych, w dwóch lokalizacjach, w (…) (Polska) i (…) (Niemcy). Jednostka produkcyjna w Niemczech jest oddziałem i stanowi samodzielnie zorganizowany podmiot pod względem gospodarczym, posiada osobowość prawną – Z i jest zakładem podatkowym, płacącym podatki w Niemczech. Oddział niemiecki nie będzie przedmiotem aportu. Działalność w (…) realizowana jest w halach produkcyjnych będących własnością Spółki, natomiast hale w Niemczech są wydzierżawione.

Do wykonania usług zatrudnieni są w Pionie C pracownicy liniowi (monterzy, elektromonterzy, kontrolerzy jakości, brygadziści, mistrzowie, kierownik produkcji) oraz pracownicy administracyjni do zarządzania Pionem. Produkcja (…) i D odbywa się na zasadzie zarządzania projektem – każde zamówienie jest projektem do wykonania. W tym celu Spółka zaciąga linię kredytową w celu sfinansowania realizacji projektu.

W ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka zamierza wnieść do nowej spółki zorganizowany zespół składników majątkowych oraz personelu, stanowiący Pion C, w tym w szczególności:

1.  zorganizowany zespół pracowników Pionu C, w skład którego wchodzą:
    1.  pracownicy produkcyjni Pionu C (na podstawie art. 23 prim Kodeksu pracy),
    2.  pracownicy administracyjni Pionu C (na podstawie art. 23 prim Kodeksu pracy),
2.  tworzący integralną strukturę o kompetencjach i odpowiedzialności adekwatnej do realizacji kompleksowej działalności w zakresie działalności produkcyjnej, zorganizowaną w Działach: Realizacji Projektów, Zarządzania Magazynami oraz Produkcji,
3.  zorganizowany zespół pracowników Pionu Handlowego dedykowany obsłudze Pionu C w zakresie – logistyki, obsługi magazynowej, ofertowania (na podstawie art. 23 prim Kodeksu pracy), zorganizowany zespół pracowników działów finansowo-księgowych i kadrowych dedykowany obsłudze Pionu C (na podstawie art. 23 prim Kodeksu pracy),
4.  składniki aktywów tj: środki trwałe (w tym szczególności maszyny i urządzenia oraz wyposażenie techniczne wykorzystywanie w przygotowaniu i realizacji produkcji), wartości niematerialne i prawne (w tym w szczególności licencje i dokumentacja techniczna związana z produkcją), zapasy, należności z tytułu dostaw i usług, zaliczki na poczet dostaw i usług, niezakończoną produkcję, udzielona pożyczka długoterminowa od podmiotu stowarzyszonego (podmiot ten pozyskuje projekty do realizacji dla Pionu C) oraz wszelkie inne aktywa organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działalnością Pionu C,
5.  składniki pasywów, tj.: zobowiązania z tytułu dostaw i usług, kredyty, zobowiązania leasingowe, przychody przyszłych okresów (otrzymane zaliczki na potrzeby realizowanych projektów), inne zobowiązania,
6.  prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę, dotyczących działalności w zakresie C, w tym pozyskane kontrakty, które nie są jeszcze rozpoczęte,
7.  wszelka dokumentacja, obejmującą wiedzę, doświadczenia, narzędzia, metodykę związane z działalnością w zakresie C, w tym regulacje wewnętrzne obejmujące regulaminy, procedury i instrukcje dotyczące organizacji zasobów i działalności.

Nowa spółka będzie działała na dotychczasowym rynku, a w przyszłości również na rynku pozyskanym od nowego właściciela. Nowa spółka przejmie od Z ryzyka i korzyści wynikające z dokończenia istniejących projektów (…) i D oraz projektów już pozyskanych przez Z. Nowa spółka na podstawie umowy dzierżawy z Z będzie korzystać z hal produkcyjnych i budynku administracyjnego w celu realizacji usług C (…) i D i innych usług.

Wydzielenie Pionu C do nowej spółki, w ocenie Wnioskodawcy, nie tylko pozwoli na jej efektywne funkcjonowanie w oparciu o posiadane zasoby, kompetencje, doświadczenia oraz perspektywy rynku, ale umożliwi dalszy rozwój prowadzonej działalności gospodarczej w oparciu o ściśle zdefiniowaną identyfikację jako wysoce specjalistycznego podmiotu w obszarze produkcji urządzeń elektrycznych. Planowana transakcja zbycia spółki na rzecz inwestora strategicznego umożliwi jej jednocześnie dalszą ekspansję z wykorzystaniem efektów skali i synergii.

Zgodnie ze schematem organizacyjnym Spółki każda główna działalność statutowa Spółki prowadzona jest poprzez wyspecjalizowane jednostki organizacyjne zarządzane przez Dyrektora Pionu, które wykonują usługi głównie na rzecz podmiotów zewnętrznych, a w przypadku usług wewnątrz Spółki poprzez wzajemne rozliczenia.

Każda działalności jest odrębną jednostką wewnątrz Spółki, która posiada własne wyodrębnione składniki majątkowe (materialne i niematerialne), które pozwalają na samodzielną i kompleksową realizację usług.

Każdy pion posiada część administracyjną, która obsługuje i zarządza majątkiem danego pionu. Tylko służby wsparcia, tj. dział księgowości, dział kadr i płac, dział obsługi prawnej, dział BHP, dział finansowy, dział controlingu są przyporządkowane do całej Spółki, w ramach których funkcjonują dedykowane zespoły pracownicze.

Zgodnie z polityką rachunkowości plan kont w systemie finansowo-księgowym opracowany jest w taki sposób, aby móc określić wynik finansowy pionu (marża II „przychody ze sprzedaży – koszty bezpośrednie – koszty wydziałowe”). Każdy dekret księgowy zawiera dwa wglądy podstawowe – numer projektu i MPK (Miejsce Powstawania Kosztów), które identyfikują zapisy, do którego pionu koszt bądź przychód jest przypisany. Część kont bilansowych, tj. środki trwałe, umorzenie środków trwałych, wartości niematerialne i prawne, umorzenie wartości niematerialnych i prawnych, kredyty (kredyty zaciągane do finansowania usług dla danego pionu), zapasy, odchylenia od cen ewidencyjnych są przypisane bezpośrednio do danego pionu. Z uwagi na specyfikę systemu finansowo-księgowego zapisy należności z tytułu dostaw i usług i zobowiązań z tytułu dostaw i usług księgowane są poprzez kartotekę dostawcy lub odbiorcy na koncie księgi głównej. Dzięki zapisom księgowym istnieje możliwość utworzenia raportów określających należności i zobowiązania przypisane do danego pionu.

Dla ogólnych zdarzeń gospodarczych, tj. pozostała rozrachunki, kapitały, przychody przyszłych okresów, Spółka w bieżącej ewidencji nie wyodrębnia osobnych kont w rozbiciu na piony Spółki, lecz poprzez raporty jest w stanie przypisać do każdego pionu należny dany składnik aktywów lub pasywów.

Poprzez konta i raporty Spółka jest w stanie przygotować bilans i skrócony rachunek wyników każdego pionu określając w ten sposób zapotrzebowanie na kapitał obrotowy.

Finansowanie zewnętrzne zaciągane (w ramach odnawialnej linii kredytowej) na poszczególne projekty jest bezpośrednio przyporządkowane danej linii biznesowej (pionowi), Spółka posiada również kredyty obrotowe, nieprzypisane jednoznacznie do danego pionu, z których Spółka pokrywa zobowiązania, tj. wynagrodzenia, podatki, pozostałe zobowiązania nieprzypisane do pionów.

Równocześnie Spółka prowadzi system rachunkowości zarządczej (kontrolingowy), w ramach którego prowadzone jest cykliczne raportowanie (miesięczne, kwartalne, półroczne i roczne) dla każdej linii biznesowej. W oparciu o system raportowania oraz roczne planowanie Zarząd Spółki rozlicza każdego Dyrektora Pionu z realizowanych wyników.

Na dzień wniesienia aportu między Z a nową spółką, do której zostanie wniesiony aport, będzie zawarta umowa na podstawie której nowa spółka, będzie mogła korzystać z nieruchomości – hal produkcyjnych i budynku administracyjnego. Korzystanie z dotychczasowych nieruchomości w oparciu o umowę dzierżawy będzie realizowane w okresie przejściowym, do czasu przygotowania realokacji produkcji przez przyszłego inwestora strategicznego.

Majątek będący przedmiotem zapytania na moment wniesienia aportu:

1.  będzie wyodrębniony organizacyjnie,
2.  będzie posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz na podstawie prowadzonej przez Z ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie zarówno przychodów i kosztów, jak i należności i zobowiązań, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego,
3.  będzie stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Spółka powstanie przez wydzielenie Pionu C w taki sposób, że poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Pionu C zawiązany zostanie nowy podmiot gospodarczy w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka dokona sprzedaży udziałów w nowej spółce z o.o. na podstawie umowy sprzedaży udziałów, zawartej z zachowaniem formy określonej w art. 180 kodeksu spółek handlowych dla zbycia udziałów, tj. w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, w oparciu o wydane zgody korporacyjne (uchwały Rady Nadzorczej oraz Walnego Zgromadzenia), wymagane dokumentami statutowymi Wnioskodawcy.

Intencją Wnioskodawcy jest wyodrębnienie ze struktur Spółki podmiotu zajmującego się produkcją i montażem (…), D i innych urządzeń, w oparciu o zorganizowany zespół składników majątkowych i osobowych Pionu C, który to podmiot jest przeznaczony do zbycia na rzecz inwestora branżowego. Jest to wynikiem przyjęcia przez Wnioskodawcę decyzji strategicznych w zakresie koncentracji działalności na liniach biznesowych obejmujących specjalistyczne usługi budowlane tj. usługi A, E, G. Tym samym nowo powstała spółka z o.o. jako kontynuator działalności Pionu C, wyposażony w zorganizowany zespół składników majątkowych i pracowników, w tym również wszelką wiedzę, specjalistyczny know-how, prawa z licencji oraz prawa z kontraktów będzie realizowała działalność prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem aportu. Nowo zawiązana spółka tworzona jest na czas nieokreślony.

Utworzona w wyniku wyodrębnienia Pionu C (w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przeznaczona jest do zbycia na rzecz inwestora branżowego, co pozwoli Spółce na koncentrację strategiczną działalności na usługach specjalistycznych w zakresie usług budowalnych tj. A i E czy G. W związku z zamiarem zbycia przyszłej spółki, Wnioskodawca podjął i przeprowadził proces identyfikacji potencjalnych nabywców i pozyskania ofert. Podjęte na podstawie tego procesu wstępne rozmowy z potencjalnym nabywcą – inwestorem branżowym, doprowadziły do podpisania listu intencyjnego, na mocy którego inwestor branżowy wyraził intencję nabycia udziałów nowoutworzonej spółki z o.o. Wobec faktu, że list intencyjny określa intencję i podstawowe warunki nabycia, nie może być podstawą określenia przez Wnioskodawcę terminu zbycia udziałów spółki. Utworzenie spółki, wyposażenie jej w drodze aportu w zorganizowany zespół składników majątkowych i pracowników, w tym również przejście praw do licencji i kontraktów, zapewniających spółce pełną kontynuację działalności Pionu C, a dla Wnioskodawcy maksymalizującą przychód z potencjalnej transakcji sprzedaży udziałów, może być podstawą rychłego przeprowadzenia takiej transakcji zbycia udziałów. Jest to zgodne z intencją Wnioskodawcy, który jest zainteresowany możliwie szybkim i dokonanym na możliwie najkorzystniejszych warunkach finansowym zbyciem udziałów spółki C na rzecz inwestora, by skoncentrować działalność Wnioskodawcy na uznanych za strategicznie wiodące liniach biznesowych. Niemniej jednak na chwilę obecną Spółka posiada wyłącznie list intencyjny i dopiero na podstawie negocjacji z potencjalnym nabywcą uzgodnione zostaną szczegółowe warunki nabycia udziałów przez inwestora branżowego. W przypadku ewentualnego niedojścia transakcji do skutku z obecnie zainteresowanym inwestorem Wnioskodawca rozważy ponowne przystąpienie do procesu identyfikacji i pozyskania inwestora, chętnego do nabycia udziałów spółki C.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania transakcji wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do nowej spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Stwierdzić zatem należy, że w analizowanej sprawie zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiotem aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Powyższe wynika z faktu, że ww. składniki są wyodrębnione z majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – nowo powstała spółka z o.o. jako kontynuator działalności Pionu C, wyposażony w zorganizowany zespół składników majątkowych i pracowników, w tym również wszelką wiedzę, specjalistyczny know-how, prawa z licencji oraz prawa z kontraktów będzie realizowała działalność prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem aportu. Nowo zawiązana spółka tworzona jest na czas nieokreślony.

Wnioskodawca wskazał, że w wyniku aportu nie zostanie przeniesiona na nową spółkę własność nieruchomości (hal produkcyjnych i budynku administracyjnego). Jednak, na dzień wniesienia aportu między Wnioskodawcą a nową spółką będzie zawarta umowa dzierżawy na podstawie której spółka ta będzie mogła korzystać z hal produkcyjnych i budynku administracyjnego.

Zatem nowa spółka do której zostanie wniesiony aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie miała prawo do dysponowania przedmiotowymi nieruchomościami, na których będzie mogła kontynuować działalność prowadzoną w dotychczasowym zakresie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania Pionu C za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym planowana przez Wnioskodawcę transakcja wniesienia ww. majątku aportem do nowej spółki będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii wyłączenia od opodatkowania transakcji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ze względu na autonomiczność prawa podatkowego i odrębność uregulowań prawnych w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT rozstrzygnięcie przyjęte w niniejszej interpretacji dot. wyłączenia od opodatkowania transakcji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przyjęte w tym zakresie na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Tut. organ oparł swoje rozstrzygnięcie na informacji, że nowo powstała spółka z o.o. jako kontynuator działalności Pionu C, wyposażony w zorganizowany zespół składników majątkowych i pracowników, w tym również wszelką wiedzę, specjalistyczny know-how, prawa z licencji oraz prawa z kontraktów będzie realizowała działalność w zakresie prowadzonym obecnie przez Wnioskodawcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem aportu. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.