Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.190.2017.1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-09
Teza: Zwolnienie z opodatkowania przez Gminę usług zapewnienia posiłków uczniom Zespołu Szkół.
Słowa kluczowe: podatnik; uczniowie; usługi-usługi stołówkowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu 25 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy czynności zapewnienia przez Gminę posiłków uczniom Zespołu Szkół – **jest nieprawidłowe;**
*   zwolnienia od podatku czynności zapewnienia przez Gminę posiłków uczniom Zespołu Szkół – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy czynności zapewnienia przez Gminę posiłków uczniom Szkół oraz zwolnienia od podatku czynności sprzedaży przez Gminę obiadów w stołówce szkolnej na rzecz uczniów Zespołu Szkół.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Gmina Miejska H. \[dalej: Gmina lub Wnioskodawca\] jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454), z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, o których mowa w art. 2 pkt 1 tej ustawy, w tym z Zespołem Szkół nr 1 w H. oraz Zespołem Szkół nr 2 w H. (działającymi w formie jednostek budżetowych Gminy) \[dalej łącznie: Zespoły\]. W skład Zespołu Szkół nr 1 w H. wchodzi Szkoła Podstawowa nr 5 oraz Gimnazjum nr 1, z kolei w skład Zespołu Szkół nr 2 w H. wchodzi Szkoła Podstawowa nr 2 oraz Gimnazjum nr 3 \[dalej łącznie odnośnie jednostek wchodzących w skład Zespołów: Szkoły\].

W każdym z Zespołów funkcjonuje stołówka szkolna, w której przygotowywane są posiłki dla uczniów Szkół i w której uczniowie ww. placówek spożywają posiłki \[dalej: Stołówki\]. Każda ze Stołówek prowadzona jest zgodnie z art. 67a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.). Stołówki wyposażone są m.in. w pomieszczenie kuchenne, gdzie przygotowywane są posiłki.

Zapewnienie Posiłków przez Gminę, spożywanych przez uczniów Szkół w Stołówkach \[dalej: Posiłki\], następuje za odpłatnością. Co do zasady odpłatność za Posiłki wnoszona jest przez rodziców lub opiekunów prawnych uczniów Szkół, w kwocie ustalonej przez dyrektorów Zespołów w porozumieniu z Gminą. Zgodnie z art. 67a ust. 4 Ustawy o systemie oświaty do odpłatności za Posiłki nie są wliczane wynagrodzenia pracowników i składki naliczane od tych wynagrodzeń oraz koszty utrzymania Stołówek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zapewnienie przez Gminę Posiłków uczniom Szkół podlega (będzie podlegać) VAT?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 - czy zapewnienie Posiłków uczniom Szkół przez Wnioskodawcę podlega (będzie podlegać) zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie przez Gminę Posiłków uczniom Szkół nie podlega(nie będzie podlegać) VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby uznać (z czym Wnioskodawca się nie zgadza - vide: uwagi w Ad. 1 poniżej), że zapewnienie Posiłków uczniom Szkół podlega VAT, to podlega (będzie podlegać) zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT.

Ad. 1

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm., dalej: Dyrektywa), zgodnie z którym co do zasady krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto, przy interpretacji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy uwzględnić stosowne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\], zgodnie z którym do wyłączenia organu publicznego jako podatnika, w zakresie działalności, którą organ ten podejmuje lub transakcji, których dokonuje, spełnione winny być dwie przesłanki - po pierwsze, działalność ta musi być wykonywana przez instytucję prawa publicznego i po drugie, działalność ta musi być wykonywana przez tę instytucję jako władzę publiczną (zob. np. wyroki w sprawach C-288/07 i C-202/90).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że polski ustawodawca nie dokonał dokładnego wdrożenia przepisów Dyrektywy do polskiego systemu VAT. Przepisy art. 13 ust 1 Dyrektywy traktują bowiem o tym, że nie uważa się za podatników organów władzy publicznej w stosunku do działań i transakcji, które wykonywane przez te organy prowadziłyby do znaczących zakłóceń konkurencji. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi zaś o tym, że jeżeli czynności wykonywane są przez organ władzy publicznej na podstawie umów cywilnoprawnych, organ ten powinien być traktowany jako podatnik VAT. W konsekwencji, przy ustalaniu znaczenia polskich przepisów ustawy o VAT, tj. art. 15 ust. 6, dokonać należy tzw. wykładni pro-unijnej, mając na względzie to, że organ władzy publicznej występujący w charakterze władzy publicznej nawet, jeżeli wykonuje konkretne czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, nie powinien być traktowany jako podatnik VAT, jeżeli w wyniku wykonywania tych czynności lub realizacji transakcji nie dochodzi do znaczących zakłóceń konkurencji. Przez „znaczący” należy przy tym rozumieć zgodnie ze znaczeniem słownikowym „taki, który jest bardzo ważny lub ma dużą intensywność” (Wielki Słownik Języka Polskiego dostępny on-line pod adresem: www.wsjp.pl).

Z kolei przez „konkurencję” należy rozumieć „rywalizację między osobami lub grupami osób, które dążą do osiągnięcia tego samego celu” (Wielki Słownik Języka Polskiego dostępny on-line pod adresem: www.wsjp.pl).

Należy stwierdzić, że zapewnienie Posiłków uczniom nie wpływa w istotny sposób na konkurencję na rynku usług gastronomicznych, ponieważ celem Wnioskodawcy jest zapewnienie właściwej opieki uczniom i wspieranie ich prawidłowego rozwoju, a celem podmiotów działających na zasadach komercyjnych jest osiągnięcie zysku z prowadzonej działalności gospodarczej. Hipotetycznie, gdyby nawet uznać, że Wnioskodawca konkuruje z podmiotami prowadzącymi profesjonalną działalność gastronomiczną, to nie można twierdzić, że nieopodatkowanie Posiłków zapewnianych w ramach Stołówek prowadzi do zaburzeń konkurencji, które mają dużą intensywność, ze względu na istotnie ograniczony krąg podmiotów, do których skierowane jest działanie Wnioskodawcy (sprowadzający się do uczniów pobierających naukę w Szkołach).

W świetle powyższego należy zauważyć, że Wnioskodawca - w ramach działalności realizowanej przez Szkoły - wypełnia zadania własne Gminy w zakresie edukacji publicznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.) \[dalej: ustawa o samorządzie gminnym\]. Wymóg zapewnienia dzieciom i młodzieży kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym Gminy, w myśl art. 5a ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty.

Jednocześnie, stosownie do art. 67a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę, przy czym korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty). W świetle art. 67a ust. 3 ustawy o systemie oświaty warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Zgodnie z powyższym należy uznać, że zapewnienie Posiłków w ramach Stołówek, spożywanych przez uczniów Szkół, wypełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem w tym względzie Wnioskodawca jest organem władzy lokalnej (jednostką samorządu terytorialnego i zarazem instytucją prawa publicznego) oraz Wnioskodawca występuje w charakterze władzy publicznej, ponieważ działa na podstawie stosownych przepisów prawa administracyjnego, w szczególności ustawy o systemie oświaty i ustawy o samorządzie gminnym, a celem prowadzenia Stołówek nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie wypełnianie funkcji/obowiązków socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu wyżywienia uczniom Szkół, w ramach realizacji przez Gminę poprzez Szkoły funkcji opiekuńczej.

Co równie istotne, Gmina zapewniając Posiłki uczniom Szkół nie jest uprawniona do swobodnego określenia ich ceny (wysokości odpłatności). Tym samym, odpłatność za Posiłki nie ma charakteru ceny rynkowej, lecz w istocie opłaty administracyjnej, ustalanej na podstawie kosztów składników Posiłków (wsadu do kotła) - konsekwentnie opłata ta nie stanowi i nie może być traktowana jak wynagrodzenie Gminy noszące cechę ekwiwalentu w zamian za zapewnienie Posiłków. Dodać należy, że Gmina jako organ prowadzący Szkoły może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub z części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych (art. 67 ust. 5 ustawy o systemie oświaty), co przy komercyjnej działalności i rynkowym ustaleniu cen w zasadzie się nie zdarza.

Powyższe potwierdza, iż w związku z zapewnieniem Posiłków w ramach Stołówek spożywanych przez uczniów Szkół, Gmina nie działa jak przedsiębiorca, lecz występuje w charakterze organu władzy publicznej.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ze względu na fakt, iż w związku z rozpatrywanym zapewnieniem Posiłków uczniom Szkół działa on jako organ władzy publicznej (a nie jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą) i tym samym wypełnione są przesłanki zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (interpretowanego w świetle orzecznictwa TSUE), zapewnienie Posiłków uczniom Szkół nie podlega (nie będzie podlegać) VAT.

Prawidłowość powyższego stanowiska, w przypadkach zbliżonych do sytuacji Gminy, została potwierdzona m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[dalej: WSA\] w Poznaniu z 19 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Po 989/14 - wyrok nieprawomocny) oraz wyroku WSA w Krakowie z 22 września 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 1246/15 - wyrok prawomocny).

Ad. 2

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Natomiast jak była mowa (vide uwagi w Ad. 1), stosownie do art. 67a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty).

W świetle art. 67a ust. 3 ustawy o systemie oświaty warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Zgodnie z art. 67a ust. 4 ustawy o systemie oświaty, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Powołane przepisy ustawy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez szkoły publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie wypełnienie obowiązków socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ szkoły nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane na poziomie zapewniającym pokrycie jedynie bezpośrednich kosztów wytworzenia Posiłków.

Biorąc pod uwagę, iż działalność Stołówek jest prowadzona na zasadach określonych w art. 67a ust. 1 ustawy o systemie oświaty i zgodnie z tymi przepisami celem Stołówek jest realizacja zadań opiekuńczych (w przypadku twierdzącej odpowiedzi Organu na pytanie nr 1) zapewnienie w ramach Stołówek Posiłków spożywanych przez uczniów Szkół powinna być traktowana jako usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Uwzględniając powyższe, w razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, w ocenie Wnioskodawcy, zapewnienie Posiłków uczniom Szkół powinno być uznane za spełniające przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT i tym samym powinno być traktowane jako usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Konsekwentnie, zdaniem Gminy, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, zapewnienie przez Wnioskodawcę Posiłków uczniom Szkół podlega (będzie podlegać) zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT.

Prawidłowość powyższego stanowiska w zbliżonym przypadku do sytuacji Gminy została potwierdzona m.in. w: interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 stycznia 2017 r. nr 1061-IPTPP2.4512.492.2016.1.KK oraz interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 czerwca 2015 r. nr IBPP2/4512-200/15/JJ i z 24 listopada 2015 r. nr IBPP1/4512-762/15/MG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy czynności zapewnienia przez Gminę posiłków uczniom Zespołu Szkół,
*   **prawidłowe** zwolnienia od podatku czynności zapewnienia przez Gminę posiłków uczniom Zespołu Szkół.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 cyt. ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustaw, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Rozpatrując kwestię będącą przedmiotem wniosku, czy Wnioskodawca (Gmina), będący zarejestrowanym, czynnym, podatnikiem VAT wykonując za pośrednictwem jednostki budżetowej odpłatnie czynności sprzedaży Posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów tych szkół działa jako podatnik, czy też korzysta z wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy powołać następujące przepisy.

Gmina zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej ustawy o samorządzie gminnym, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina podjęła wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z Zespołami Szkół. W każdym z Zespołów funkcjonuje stołówka szkolna,

Stołówka jest prowadzona zgodnie z art. 67a ustawy o systemie oświaty. Stołówka wyposażona jest m.in. w pomieszczenie kuchenne, gdzie przygotowywane są posiłki. Zapewnienie Posiłków przez Gminę, spożywanych przez uczniów Zespołu Szkół w Stołówce następuje za odpłatnością. Odpłatność za Posiłki wnoszona jest przez rodziców lub opiekunów prawnych uczniów, w kwocie ustalonej przez dyrektorów Zespołów w porozumieniu z Gminą.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że zapewnienie Posiłków uczniom w Zespole Szkół, za które pobierane są opłaty wypełnia definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez szkołę podlegającą Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są rodzice lub opiekunowie prawni uczniów Zespołu Szkół.

Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności – zapewnienie posiłku – na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności otrzymuje opłatę (wynagrodzenie) w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu realizacja opisanego we wniosku świadczenia w zakresie zapewnienia Posiłków uczniom w Zespole Szkół stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, świadczenia te są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Zatem, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca z tytułu zapewnienia Posiłków uczniom szkoły i gimnazjum jest/będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a świadczone przez Wnioskodawcę czynności spełniają/będą spełniały definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta/nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f :

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W myśl art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają m.in. świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (lit. h); kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (lit. i).

Powołany przepis art. 132 ust. 1 lit. h Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w wyżej cytowanym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Przepis art. 2 ustawy o systemie oświaty wskazuje, że system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:

1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
3.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
4.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
5.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
6.  artystyczne (…).

W świetle z art. 5 ust. 5 ustawy o systemie oświaty, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Zgodnie z uregulowaniem art. 67a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z Posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty). Stosownie do treści art. 67a ust. 3 cyt. ustawy o systemie oświaty, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Zgodnie z art. 67a ust. 4 ustawy o systemie oświaty, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Powołane przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez szkoły publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej.

Ponieważ szkoła nie prowadzi działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia Posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane.

Mając zatem na względzie przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że czynności polegające na zapewnieniu Posiłków, świadczone przez Gminę za pośrednictwem jednostki oświatowej na rzecz uczniów ww. Zespołu Szkół należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu.

Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej przez te jednostki, która stanowi świadczenie główne, przy czym, jak już wskazano wyżej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu.

Tym samym usługi polegające na zapewnieniu Posiłków, świadczone przez Gminę za pośrednictwem jednostki oświatowej na rzecz uczniów Zespołu Szkół korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.