Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-619/09-6/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-11-03
Teza: 1.Czy odsetki od kredytów zaciągniętych przez spółkę przejmowaną, a spłacanych przez Spółkę przejmującą stanowią dla Spółki przejmującej koszt uzyskania przychodu? 2.Czy różnice kursowe od kredytu dewizowego zaciągniętego przez spółkę przejmowaną, a spłacanego przez Spółkę przejmującą stanowią dla Spółki przejmującej koszt uzyskania przychodu, lub przychód podlegający opodatkowaniu? Jeśli tak, to który kurs jest podstawą rozliczenia – z dnia uzyskania kredytu przez spółkę przejmowaną, czy z dnia połączenia jednostek? 3.Czy różnice kursowe od należności i zobowiązań powstałe po dniu 30 czerwca 2009 roku w wyniku zapłaty faktur wystawionych przez i na spółki przejmowanej stanowią koszt uzyskania przychodu, lub przychód podlegający opodatkowaniu w Spółce przejmującej? 4.Czy składki na ubezpieczenie społeczne płacone przez Spółkę przejmującą od wynagrodzeń wypłacanych przez spółkę przejmowaną w dniu 02 lipca 2009 roku (zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 06/2009 spółkę przejmowaną) stanowią koszt uzyskania przychodu dla Spółki przejmującej – jednostki przejmującej w miesiącu w którym nastąpi zaplata tych składek?
Słowa kluczowe: faktura; koszt-potrącalność kosztów; należność; odsetki; przychód; rok-rok podatkowy; sukcesja; zobowiązanie; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział I-art. 5; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 05 sierpnia 2009 r. (data wpływu 10 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów lub przychodów podatkowych różnic kursowych w związku z zaciągniętym kredytem dewizowym przez spółkę przejmowaną, a spłacanym przez Spółkę przejmującą – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 23 października 2009 r. (data wpływu 26.10.2009 r.) oraz pismem z dnia 02 listopada 2009 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych przez spółkę przejmowaną,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów lub przychodów podatkowych różnic kursowych w związku z zaciągniętym kredytem dewizowym przez spółkę przejmowaną, a spłacanym przez Spółkę przejmującą,
*   rozliczenia różnic kursowych,
*   zaliczenia przez Spółkę przejmującą do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzeń pracowniczych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka posiadała (przed połączeniem) 100% udziałów w Spółce przejmowanej. Z dniem 30 czerwca 2009 roku (data dokonania wpisu w krajowym rejestrze sądowym) nastąpiło połączenie ww. Spółek w ten sposób, że Spółka przejęła Spółkę X. W szczególności nastąpiło przejęcie składników aktywów i pasywów Spółki X, w tym należności i zobowiązań z tytułu dostaw, robót i usług, kredytów oraz innych zobowiązań.

Pismem uzupełniającym z dnia 23 października 2009 r. (data wpływu 26 października 2009 r.) Wnioskodawca poinformował, iż połączenie spółek zostało dokonane w sposób określony w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, przez przeniesienie całego majątku Spółki X na Spółkę. Ponadto, zważywszy, że 100% kapitału zakładowego Spółki X należy do Spółki, połączenie zostało dokonane na podstawie art. 515 Kodeksu spółek handlowych, bez przyznawania w zamian dodatkowych udziałów i bez podwyższania kapitału zakładowego.

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru takiego połączenia. Jednocześnie, w myśl ust. 3 pkt 2 wymienionego wyżej art. 12, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. W objętym zapytaniem przypadku nie wystąpił zatem, zdaniem Spółki, obowiązek zamknięcia ksiąg w jednostce przejmowanej. Jednostka przejmująca nie miała obowiązku zarówno zamykania, jak i otwierania ksiąg – art. 12 ustawy o rachunkowości nie przewidywał takiej sytuacji.

Natomiast w piśmie z dnia 02 listopada 2009 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Spółka wskazała, iż różnice kursowe rozliczane są na podstawie przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy odsetki od kredytów zaciągniętych przez Spółkę przejmowaną, a spłacanych przez Spółkę stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu?
2.  Czy różnice kursowe od kredytu dewizowego zaciągniętego przez Spółkę X, a spłacanego przez Spółkę stanowią dla Spółki przejmującej koszt uzyskania przychodu, lub przychód podlegający opodatkowaniu? Jeśli tak, to który kurs jest podstawą rozliczenia – z dnia uzyskania kredytu przez Spółkę X, czy z dnia połączenia jednostek?
3.  Czy różnice kursowe od należności i zobowiązań powstałe po dniu 30 czerwca 2009 r. w wyniku zapłaty faktur wystawionych przez i na Spółki X stanowią koszt uzyskania przychodu lub przychód podlegający opodatkowaniu w Spółce przejmującej, to jest Wnioskodawcy?
4.  Czy składki na ubezpieczenie społeczne płacone przez Spółkę od wynagrodzeń wypłacanych przez Spółkę X w dniu 02 lipca 2009 r. (zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 06/2009 Spółki X) stanowią koszt uzyskania przychodu dla Spółki – jednostki przejmującej w miesiącu, w którym nastąpi zapłata tych składek?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pytań 1, 3 i 4, został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 03 listopada 2009 r. nr ILPB3/423-619/09-5/DS, ILPB3/423-619/09-7/DS oraz ILPB3/423-619/09-8/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, na wszystkie powyższe pytania należy odpowiedzieć twierdząco, gdyż nastąpiła w wyżej wymienionym przypadku pełna sukcesja podatkowa, o której mowa w art. 93 § 2 ust. 1 Ordynacji podatkowej.

W zakresie różnic kursowych podstawą rozliczenia jest kurs z dnia zaciągnięcia kredytu przez Spółkę przejmowaną, który Wnioskodawca porównuje z kursem z dnia spłaty raty kredytu przez Spółkę przejmującą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast art. 15a ust. 3 pkt 5 ww. ustawy stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu – art. 15a ust. 6 ustawy.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, aby ustalić wartość kredytu (pożyczki) wyrażonego w walucie obcej w dniu jego otrzymania oraz w dniu jego spłaty należy przeliczyć wartość tego kredytu (pożyczki) na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty obcej z tych dni.

Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się – w myśl art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu waluty”.

Zauważyć jednak należy, iż „faktycznie zastosowanego kursu” walutowego nie należy wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Takie rozumienie ww. pojęcia nabiera szczególnego znaczenia w opisywanym przez Spółkę stanie faktycznym, gdzie mamy do czynienia z wyceną kredytu, konieczną dla ustalenia różnic kursowych, w dacie jego otrzymania lub spłaty w walucie obcej, przy czym wpływ tej waluty i jej wypływ ma miejsce na walutowym rachunku bankowym Spółki.

Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. A zatem, do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy w banku z tytułu otrzymania kredytu należy przyjmować kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs bankowy (np. kurs kupna waluty banku, z którego usług korzysta Spółka). Również do wyceny wartości wypływu waluty obcej z tytułu spłaty takiego kredytu należy przyjmować kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs bankowy (np. kurs sprzedaży waluty banku, z którego usług korzysta Spółka).

Podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być więc dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, a dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe.

W art. 15a ust. 7 ww. ustawy wskazano, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Wątpliwości Wnioskodawcy wzbudził wpływ dokonanego przez Niego przejęcia spółki na możliwość rozliczania różnic kursowych od kredytu dewizowego zaciągniętego przez spółkę przejmowaną, a spłacanego przez Spółkę przejmującą oraz zastosowanie właściwego kursu waluty.

W wyniku łączenia się spółek, na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego, następuje zatem uniwersalna sukcesja materialnoprawna i formalnoprawna.

Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona przez przepis art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stanowiący, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Jednocześnie na podstawie art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Wskazany przepis konstytuuje zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Przedmiotem następstwa osób prawnych są prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Odwołanie się do kategorii „przepisy prawa podatkowego” oznacza w związku z treścią art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków, wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego - niezależnie od ich treści, a więc stosunków zarówno materialnoprawnych i formalnoprawnych. W szczególności zaś podkreślić należy, że sukcesor wstępuje w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejęcia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikający z regulacji podatkowoprawnych.

Tym samym, Spółka stała się następcą prawnym przejętej spółki i wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotu przejętego.

Przedstawiony stan faktyczny pozwala stwierdzić, że proces łączenia się spółek przez przejęcie jest związany z sukcesją podatkową spółki przejmującej. Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przejmowaną, natomiast spółka przejmująca nie traci swej podmiotowości prawnej, zachowując tym samym ciągłość prawną i organizacyjną, a zatem nie powstaje nowa jednostka.

W przypadku takiego połączenia możliwe jest zastosowanie art. 44c ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 Nr 76 poz. 694 ze zm.), zgodnie z którym łączenie spółek rozlicza się i ujmuje w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek. W sytuacji, gdy połączenie spółek przez przejęcie zostaje rozliczone przy zastosowaniu metody łączenia udziałów, to zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, ksiąg rachunkowych można nie zamykać i nie otwierać.

W praktyce często występują takie sytuacje, kiedy moment powstania przychodu lub poniesienia kosztu dla celów bilansowych jest inny niż dla celów podatkowych. W takiej sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstanie już po ustaniu bytu prawnego spółki przejmowanej, nie będzie możliwe rozliczenie tych przychodów lub kosztów przez podmiot przejęty. Wówczas - na podstawie powołanych powyżej przepisów - przychody te i koszty obowiązana będzie uwzględnić w składanych przez siebie deklaracjach (zeznaniu) dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych spółka przejmująca, będąca następcą prawnym podmiotu przejętego. Ww. zasada ma zastosowanie do zdarzeń gospodarczych zaistniałych w roku, w którym nastąpiło połączenie i w którym nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych jednostki przejmowanej.

Reasumując, różnice kursowe od kredytu dewizowego zaciągniętego przez spółkę przejmowaną, spłacanego przez Spółkę przejmującą, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe lub przychody podatkowe jako dodatnie różnice kursowe. Natomiast podstawą rozliczenia powstałych przy tym różnic kursowych jest kurs z dnia otrzymania kredytu przez spółkę przejmowaną, który Wnioskodawca porównuje z kursem z dnia spłaty raty kredytu, którą to wartość przelicza się na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty obcej z tych dni.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.