Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-811/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-16
Teza: Opodatkowanie nieruchomości niezabudowanych oraz zabudowanych budynkami i budowlami
Słowa kluczowe: budowle; budynek; budynek-sprzedaż budynków; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sprzedaż-sprzedaż budynków; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.), uzupełnionego pismami z 27 listopada 2013 r. (data wpływu 3 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   aportu zabudowanych budynkami i budowlami działek 3768/208, 3780/208, 3781/208, 3778/208, 3773/208, 3775/208, 3777/208, 3772/208, 3783/208 – **jest prawidłowe;**
*   aportu niezabudowanych działek 3774/208, 3785/208 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie aportu nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony pismem z 27 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 18 listopada 2013 r. nr IBPP1/443-811/13/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Miasto na prawach powiatu) zamierza wnieść do Spółki Miejskiej w formie wkładu niepieniężnego (aportu) nieruchomość stanowiącą własność Miasta, oznaczoną jako działki nr: 3768/208, 3780/208, 3781/208, 3778/208, 3773/208, 3774/208, 3775/208, 3777/208, 3772/208, 3783/208, 3784/208, 3785/208 o łącznej pow. 30.786 m2, zapisane na karcie mapy oraz w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy, które zabudowane są między innymi:

*   budynkiem portierni o pow. użyt. 215,10 m2,
*   budynkiem pawilonu „A2” o pow. użyt. 793,50 m2,
*   budynkiem pawilonu „B” o pow. użyt. 1372,70 m2,
*   budynkiem pawilonu „C” o pow. użyt. 2728,20 m2,
*   obiektem kontenerowym o pow. użyt. 137,80 m2,
*   budynkiem kuchni o pow. użyt. 1188,50 m2,
*   obiektem mag.-warsztat. o pow. użyt. 534,60 m2,
*   parkingami,
*   obiektami stacji transformatorowej, oczyszczalni ścieków i prosektorium,
*   obiektem kapliczki.

W roku 2005 przeprowadzono modernizację budynku pawilonu „C”, natomiast w roku 2006 modernizację budynku kuchni. W latach 2005-2006 dokonano także remontów przyległych chodników i częściowego remontu stacji transformatorowej. Wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekraczały 30% wartości początkowej modernizowanych obiektów. Miastu nie przysługiwało jednak prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupach związanych z tymi modernizacjami. Budynki lub ich części były przedmiotem umów użyczenia (począwszy od roku 2004), jednakże pomiędzy Miastem a osobami trzecimi nigdy nie została zawarta umowa cywilnoprawna o charakterze odpłatnym.

W piśmie z 27 listopada 2013 r. będącym uzupełnieniem wniosku podano ponadto, że:

I.Przedmiotem dostawy nie będzie przedsiębiorstwo rozumiane zgodnie z przepisem art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.).

II.Przedmiotem dostawy nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana zgodnie z zapisem art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.). III.Przedmiotem dostawy jest wyłącznie zabudowana nieruchomość stanowiącą własność Miasta, oznaczona jako działki nr: 3768/208, 3780/208, 3781/208, 3778/208, 3773/208, 3774/208, 3775/208, 3777/208, 3772/208, 3783/208, 3784/208, 3785/208 o łącznej pow. 30.786 m2, zapisane na karcie mapy oraz w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy.

1.Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 7 lipca 1995 r. zgodnie z wpisem na druku VAT-5: na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50).

2.Przyporządkowanie budynków i budowli do działek:

*   Pawilon A2 - działka 3780/208,
*   Pawilon B - działka 3781 /208,
*   Pawilon C - działka 3778/208,
*   Budynek kuchni - działka 3775/208,
*   Budynek administracyjny i portiernia - 3768/208,
*   Kontenery - pomieszczenia szatni, jadłodajni i magazynu (obiekt kontenerowy) - działka 3773/208,
*   Kontenery - pomieszczenia magazynu, warsztatu i archiwum (obiekt magazynowo-warsztatowy) - działka 3777/208,
*   Budynek składowania odpadów medycznych - działka 3783/208,
*   Budynek prosektorium - działka 3783/208,
*   Budynek byłej chlorowni - działka 3783/208,
*   Stacja transformatorowa - działka 3783/208,
*   Budynek byłej oczyszczalni ścieków - działka 3783/208,
*   Osadnik Imhoffa - działka 3783/208,
*   Osadnik - działka 3783/208,
*   Wiata - działka 3772/208,
*   Wiata z parkingiem - działka 3772/208,
*   Kapliczka - działka 3781/208.

3.Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość decyzją Wojewody z dnia 27 listopada 2000 r. stwierdzającą nabycie z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r., przez Miasto na Prawach Powiatu mienia Skarbu Państwa będącego we władaniu Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej – Szpital Nr 1 – wydanej na podstawie art. 60 ust. 1 i 3 w związku z art. 47 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz.U. Nr poz. 872 ze zm.).

W skład przekazywanego mienia wchodziły:

1.  zabudowana nieruchomość oznaczona w ewidencji gruntów jako działka nr 2349/208 o powierzchni 42.723 m2,
2.  budynki i budowle trwale połączone z nieruchomością gruntową wymienioną w punkcie 1).

Decyzją Prezydenta Miasta z dnia 30 listopada 2009 r. działka 2349/209 o powierzchni 42.723 m2 uległa podziałowi na działki o numerach od 3767/208 do numeru 3787/208 o pow. 43.348 m2 (przybytek pow. + 625 m2).

4.Czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

5.Nabycie nie było udokumentowane fakturą VAT.

6.Wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości lub jej zabudową.

7.Dla pierwotnej działki 2349/209 ustanowione było nieodpłatne użytkowanie. Po dokonaniu podziału gruntu w zakresie wymienionych w punkcie 3 działek została zawarta umowa użyczenia. Wnioskodawca nie czerpał pożytków z tego tytułu.

8.W dniu 6 grudnia 2001 r. aktem notarialnym z dnia 6 grudnia 2001 r. Wnioskodawca ustanowił nieodpłatne użytkowanie (ograniczone prawo rzeczowe) na rzecz Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Szpitala Miejskiego Nr 1 dla działki gruntu oraz wszystkich wymienionych w punkcie 2 obiektów. Wnioskodawca nie czerpał pożytków z tego tytułu.

W związku z likwidacją Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej „\`(...)\`” ustanowione użytkowanie wygasło.

W dniu 14 lutego 2005 r. Wnioskodawca zawarł pierwszą umowę użyczenia Nr 3/2005 z Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej Szpitalem Miejskim dla działki gruntu oraz wszystkich wymienionych w punkcie 2 obiektów. Po wielokrotnym aneksowaniu ww. umowy – grunt i obiekty nadal są użyczone. Wnioskodawca nie czerpał pożytków z tego tytułu.

9.Wszystkie posadowione na nieruchomości obiekty są budynkami i budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623 ze zm.) oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) prowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

10.Symbole PKOB wszystkich przedmiotowych obiektów określone zgodnie z ww. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r.Ł

*   Pawilon A2 - 1264,
*   Pawilon B - 1264,
*   Pawilon C - 1264,
*   Budynek Kuchni - 1264,
*   Budynek administracyjny i portiernia – 1264
*   Kontenery - pomieszczenia szatni, jadłodajni i magazynu (obiekt kontenerowy) - 1264,
*   Kontenery - pomieszczenia magazynu, warsztatu i archiwum (obiekt magazynowo-warsztatowy) -1264,
*   Budynek składowania odpadów medycznych - 1264,
*   Budynek prosektorium - 1264,
*   Budynek byłej chlorowni - 1264,
*   Stacja transformatorowa - 1264,
*   Budynek byłej oczyszczalni ścieków - 2221-2224,
*   Osadnik Imhoffa - 2221-2224,
*   Osadnik - 2221-2224,
*   Wiata - 121, 1272-1274,
*   Wiata z parkingiem - 121,1272 - 1274,
*   Kapliczka - 2420.

11.Wszystkie posadowione na nieruchomości obiekty są budynkami i budowlami trwale związanymi z gruntem.

12.Pierwsze zasiedlenie nastąpiło przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.).

Natomiast ulepszeniu, na które poniesiono wydatki w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej uległy:

*   budynek Pawilonu C w zakresie przebudowy budynku - przywrócenie funkcji medycznej oraz modernizacji izby przyjęć oraz pomieszczeń diagnostyki, co miało miejsce w 2005 r.,
*   budynek kuchni w zakresie modernizacji budynku, co miało miejsce w 2006 r.

13.Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na ulepszenie budynku pawilonu C i budynku kuchni w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ modernizowane obiekty nie były i w zamiarze podatnika nie miały być wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W stanie ulepszonym Wnioskodawca nie wykorzystywał i nie wykorzystuje do nadal żadnego z tych budynków do czynności opodatkowanych.

14.Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie pozostałych budynków i budowli (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), których wartość byłaby niższa niż 30% wartości początkowej budynków i budowli.

15.Pierwsze zasiedlenie nastąpiło przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.).

Natomiast dla budynku Pawilonu C oraz budynku kuchni, które ulepszono, nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu powołanej ustawy.

Nieruchomość będąca przedmiotem dostawy nigdy nie była wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

16.Przedmiotem dostawy są również działki niezabudowane o numerach 3774/208 i 3785/208, które w momencie dostawy oznaczone są w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Miasta symbolem UP1 tj. tereny usług publicznych.

Działki te wraz z pozostałymi działkami zabudowanymi będącymi przedmiotem dostawy stanowią jedną nieruchomość w rozumieniu wieczysto-księgowym i tworzą jedną całość gospodarczą wykorzystywaną na cele związane z opieką zdrowotną (szpital).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie do Spółki Miejskiej powołanej nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego (aportu) stanowi dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do planowanej dostawy zastosowanie ma zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) obejmujące dostawę budynków (ich części) lub budowli innych niż obiekty objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10, w związku ze spełnieniem warunku, zgodnie z którym dokonujący dostawy tych obiektów nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie aportu zabudowanych budynkami i budowlami działek 3768/208, 3780/208, 3781/208, 3778/208, 3773/208, 3775/208, 3777/208, 3772/208, 3783/208;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie aportu niezabudowanych działek 3774/208, 3785/208.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, iż wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Ustawodawca w ww. przepisach – poza wskazaniem, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – wskazał ponadto, że za świadczenie usług uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów.

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji jest zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały taksatywnie wyłączone lub zwolnione z opodatkowania.

Powyższe regulacje wynikające z ustawodawstwa wspólnotowego dotyczącego harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, wprowadzono w tym celu, aby nie dopuścić do:

1.  podwójnego opodatkowania,
2.  braku opodatkowania,
3.  zakłócenia konkurencji.

Podstawowe bowiem znaczenie dla kształtu i funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) mają fundamentalne cechy tego podatku, tj.:

1.  powszechność opodatkowania,
2.  faktyczne opodatkowanie konsumpcji,
3.  stosowanie podatku od wartości dodanej na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami.

Realizację tych fundamentalnych cech podatku od towarów i usług, o których mowa wyżej, gwarantują nie tylko przepisy określające zakres przedmiotowy podatku VAT, tj. cytowany art. 5, 7 i 8 ww. ustawy, lecz również przepisy regulujące zakres podmiotowy podatku od towarów i usług, czyli przepisy art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie każda bowiem czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wszelkie zaś odstępstwa od tej zasady poprzez zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienie z opodatkowania, należy uznać za wyjątek w stosowaniu ww. przepisu.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ilekroć w jej przepisach mowa jest o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast w sytuacji gdy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy sprawdzić zakres zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Treść art. 43 ust. 7a powyższej ustawy wskazuje, że warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponadto w świetle art. 29 ust. 5 cytowanej ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, przedmiotem dostawy mają być budynki i budowle należące do Wnioskodawcy oraz grunt związany z tymi budynkami i budowlami przekazany Wnioskodawcy decyzją Wojewody z dnia 27 listopada 2000 r.

Czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Nabycie nie było udokumentowane fakturą VAT. Wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości lub jej zabudową.

Działki nr 3768/208, 3780/208, 3781/208, 3778/208, 3773/208, 3775/208, 3777/208, 3772/208, 3783/208 są działkami zabudowanymi siedemnastoma obiektami stanowiącymi budynki lub budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane sklasyfikowanymi według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Dwa spośród tych obiektów – tj. Pawilon C oraz budynek kuchni – zostały przez Wnioskodawcę ulepszone w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, a wydatki poniesione na to ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej budynków. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych wydatków na ulepszenie.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że mimo użycia w uzupełnieniu wniosku z 27 listopada 2013 r. stwierdzenia, że Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie pozostałych budynków i budowli, których wartość byłaby niższa niż 30%, tut. organ dla celów niniejszej interpretacji przyjął, że jest to pomyłka pisarska i Wnioskodawca w odniesieniu do pozostałych budynków i budowli nie ponosił wydatków na ulepszenie wyższych niż 30% wartości początkowej. Na takie przyjęcie pozwala pozostały opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku, z którego wynika, że ulepszeniu wyższemu niż 30% wartości początkowej podlegały wyłącznie budynek pawilonu C i budynek kuchni, a ponadto od ulepszeń Wnioskodawcy i tak nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę wynikający z wniosku opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, należy więc stwierdzić, że w stosunku do żadnego z wymienionych budynków i budowli nie nastąpiło jeszcze pierwsze zasiedlenie.

Według przytoczonego wyżej przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała czy użytkowana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie danego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie należy rozumieć sprzedaż, aport, a także najem czy dzierżawę.

Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli więc podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (budowla) zostanie sprzedany lub np. wniesiony aportem bądź oddany w najem czy dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i aport, najem czy dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Należy zatem stwierdzić, że wobec dostawy wszystkich opisanych we wniosku budynków i budowli nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, który zwalnia od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.

Jak wynika bowiem z wniosku, nie nastąpiło jeszcze pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i dopiero planowana przez Wnioskodawcę dostawa w formie aportu do Spółki Miejskiej spowoduje, że dojdzie do pierwszego zasiedlenia tych obiektów co oznacza, że ich dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Okoliczność ta wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z uwagi na spełnienie warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a tej ustawy.

Natomiast dostawa wszystkich wymienionych budynków i budowli będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W stosunku do tych obiektów Wnioskodawca zrealizował przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT warunek umożliwiający skorzystanie ze zwolnienia od podatku tej dostawy, tj. w stosunku do nich nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (gdyż zostały one przez Wnioskodawcę nabyte na podstawie decyzji Wojewody z dnia 27 listopada 2000 r.).

Wobec niżej wymienionych budynków i budowli Wnioskodawca nie zrealizował także warunku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, bowiem podał, że nie ponosił wydatków na ulepszenie tych budynków i budowli (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), których wartość byłaby wyższa niż 30% wartości początkowej, a to:

*   Pawilon A2 - 1264,
*   Pawilon B - 1264,
*   Budynek administracyjny i portiernia – 1264
*   Kontenery - pomieszczenia szatni, jadłodajni i magazynu (obiekt kontenerowy) - 1264,
*   Kontenery - pomieszczenia magazynu, warsztatu i archiwum (obiekt magazynowo-warsztatowy) -1264,
*   Budynek składowania odpadów medycznych - 1264,
*   Budynek prosektorium - 1264,
*   Budynek byłej chlorowni - 1264,
*   Stacja transformatorowa - 1264,
*   Budynek byłej oczyszczalni ścieków - 2221-2224,
*   Osadnik Imhoffa - 2221-2224,
*   Osadnik - 2221-2224,
*   Wiata - 121, 1272-1274,
*   Wiata z parkingiem - 121,1272 - 1274,
*   Kapliczka - 2420.

Nadto ze zwolnienia od podatku będzie również korzystać dostawa Pawilonu C oraz budynku kuchni, mimo że uległy one ulepszeniu (odpowiednio w 2005 r. i 2006 r.), na które poniesiono wydatki w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej, ale – jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego – Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych przez niego wydatków na ulepszenie budynku Pawilonu C i budynku kuchni w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ modernizowane obiekty nie były i w zamiarze Podatnika nie miały być wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W stanie ulepszonym Wnioskodawca nie wykorzystywał i nie wykorzystuje do nadal żadnego z tych budynków do czynności opodatkowanych.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie Pawilonu C i budynku kuchni, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie zatem z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, również dostawa tych dwóch obiektów będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie powołanego przepisu.

W oparciu o powołany wyżej przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT zwolnieniu od podatku podlegać będą także zabudowane wyżej wymienionymi budynkami i budowlami działki: 3768/208, 3780/208, 3781/208, 3778/208, 3773/208, 3775/208, 3777/208, 3772/208, 3783/208.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem dostawy są również działki niezabudowane o numerach 3774/208 i 3785/208, które w momencie dostawy oznaczone są w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Miasta symbolem UP1 tj. tereny usług publicznych. Działki te wraz z pozostałymi działkami zabudowanymi będącymi przedmiotem dostawy stanowią jedną nieruchomość w rozumieniu wieczysto-księgowym i tworzą jedną całość gospodarczą wykorzystywaną na cele związane z opieką zdrowotną (szpital).

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do planowanej dostawy zastosowanie ma zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) obejmujące dostawę budynków (ich części) lub budowli innych niż obiekty objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, gdyż powołane przepisy mają zastosowanie wyłącznie do dostawy budynków, budowli i ich części nie zaś do dostawy samego gruntu, na którym nie są posadowione tego typu obiekty tj. gruntu niezabudowanego.

W rozpatrywanym przypadku bez znaczenia pozostaje okoliczność, że działki te wraz z pozostałymi działkami zabudowanymi będącymi przedmiotem dostawy stanowią jedną nieruchomość w rozumieniu wieczysto-księgowym i tworzą jedną całość gospodarczą wykorzystywaną na cele związane z opieką zdrowotną (szpital).

Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 102 poz. 651 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej – należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności.

W myśl art. 4 pkt 3 ww. ustawy, ilekroć mowa jest w niej o działce gruntu – należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

Ponadto, zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38 poz. 454) działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych.

Według § 9 ust. 2 tego rozporządzenia, sąsiadujące ze sobą działki ewidencyjne, będące przedmiotem tych samych praw oraz władania tych samych osób lub jednostek organizacyjnych, wykazuje się w ewidencji jako odrębne działki ewidencyjne, jeżeli:

1.  wyodrębnione zostały w wyniku podziału nieruchomości, a materiały powstałe w wyniku prac geodezyjnych i kartograficznych związanych z tym podziałem przyjęte zostały do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego,
2.  są wyszczególnione w istniejących dokumentach określających stan prawny nieruchomości, a w szczególności w księgach wieczystych, zbiorach dokumentów, aktach notarialnych, prawomocnych orzeczeniach sądowych i ostatecznych decyzjach administracyjnych, a jednocześnie są działkami gruntu lub działkami budowlanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami,
3.  obejmują grunty zajęte pod drogi publiczne, linie kolejowe, wody śródlądowe, rowy, a ich wyróżnienie w postaci odrębnych działek jest celowe ze względu na odrębne oznaczenia tych gruntów w innych ewidencjach i rejestrach publicznych bądź ze względu na ich różne nazwy urzędowe.

Powyższe oznacza, że szerokie pojęcie „nieruchomość” nie jest tożsame z pojęciem „działki”, która jest najmniejszą wyodrębnioną jednostką gruntu. Zatem skoro obecnie w sensie prawnym istnieje jedna, jednolita wewnętrznie działka, to jednolitemu traktowaniu podatkowemu w VAT podlega taka geodezyjnie wyodrębniona działka nawet jeżeli powstała z uprzedniego podziału pierwotnej działki (w omawianym przypadku działki nr 2349/208) oraz nawet jeżeli działka ta wraz z pozostałymi działkami zabudowanymi będącymi przedmiotem dostawy stanowi jedną nieruchomość w rozumieniu wieczysto-księgowym i tworzą jedną całość gospodarczą wykorzystywaną na cele związane z opieką zdrowotną (szpital).

Zatem z uwagi na to, że przedmiotem dostawy jest konkretna jednolita wyodrębniona geodezyjnie działka oznaczona konkretnym numerem, to do jej dostawy należy zastosować właściwe opodatkowanie podatkiem.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez pojęcie tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.) kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z wniosku wynika, że przedmiotowe działki niezabudowane o numerach 3774/208 i 3785/208 w momencie dostawy oznaczone są w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Miasta symbolem UP1 tj. tereny usług publicznych, a co za tym idzie są to tereny budowlane.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, dostawa przedmiotowych działek będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Powyższe wynika z faktu, iż dla przedmiotowych działek obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określający je jako tereny usług publicznych – co wyklucza możliwość objęcia tej dostawy zwolnieniem od podatku, wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za nieprawidłowe, bowiem dostawa w formie aportu przedmiotowych działek o numerach 3774/208 i 3785/208 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, lecz będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego bądź zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.