Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-396/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-04
Teza: 1. Czy zapłacona przez Wnioskodawcę kwota (stanowiącą różnice między rynkową wartością waluty Euro a jej wartością wynikającą z umowy opcji zawartej z bankiem) w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy opcji, stanowi koszt uzyskania przychodów dla Spółki? 2. W jakim dniu Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególne kwoty (stanowiące różnice między rynkową wartością waluty Euro a jej wartością wynikającą z umowy opcji zawartej z bankiem), należne bankowi tytułem spłaty długu wynikającego z umowy opcji?
Słowa kluczowe: euro; instrumenty-instrumenty finansowe; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kontrakt-kontrakt terminowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; rozliczanie (rozliczenia); strata; transakcja-transakcja terminowa; waluta-opcja walutowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 marca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym 23 czerwca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwoty (stanowiące różnice między rynkową wartością waluty Euro a jej wartością wynikającą z umowy opcji zawartej z bankiem) należne bankowi tytułem spłaty długu wynikającego z umowy opcji:

*   stanowią koszty uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**
*   powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie faktycznej zapłaty należności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwoty (stanowiące różnice między rynkową wartością waluty Euro a jej wartością wynikającą z umowy opcji zawartej z bankiem) należne bankowi tytułem spłaty długu wynikającego z umowy opcji:

*   stanowią koszty uzyskania przychodów,
*   powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie faktycznej zapłaty należności.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 16 czerwca 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-564/14/AK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 23 czerwca 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca prowadził i prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług transportu i spedycji na terenie całej Europy. Duża część zawieranych przez Spółkę transakcji rozliczana jest z klientami zagranicznymi w walucie Euro. W związku z tym, w celu zabezpieczenia wysokości przychodów i ograniczenia ryzyka kursowego Wnioskodawca zawarł z bankiem kontrakty opcyjne. Produkt banku został polecony jako narzędzie mające uchronić Spółkę przed ryzykiem związanym z wahaniami kursu Euro. Dnia 17 czerwca 2008 r. Wnioskodawca zawarł z bankiem umowę ramową, umowę dodatkową oraz umowę zabezpieczającą wraz z suplementem. Ponadto 20 października 2008 r. zawarto Aneks Nr 1 do Umowy Ramowej wraz z załącznikami.

Na podstawie wskazanych wyżej umów Wnioskodawca zawarł z bankiem dwie transakcje opcji walutowych:

1.  21 sierpnia 2008 r. (dalej: „Transakcja Nr 1”)
2.  2 października 2008 r. (dalej „Transakcja Nr 2”)

Bank zobowiązał się w terminach wskazanych w poszczególnych transakcjach do odkupienia od Spółki określonej kwoty w walucie Euro po określonym kursie. Sprzedawane przez Spółkę na rzecz Banku środki finansowe w walucie Euro miały pochodzić z dochodu Spółki uzyskiwanego w ramach usług eksportowych.

Transakcje polegały na połączeniu dwóch opcji: jednej typu „put” i drugiej typu „call”.

Opcja - jest to kontrakt (umowa) dająca kupującemu prawo, lecz nie obowiązek - do żądania w określonym czasie kupna lub sprzedaży uprawnionemu określonej liczby określonych wartości (tzw. wartości bazowych np. towarów, papierów wartościowych), po z góry określonej cenie (zwanej ceną bazową); uprawnienie to przysługuje nabywcy wyłącznie w określonym dniu (opcja typu europejskiego).

Opcja put - opcja sprzedaży - jest to opcja dająca prawo żądania od wystawcy opcji zbycia na jego rzecz przez uprawnionego określonych wartości.

Opcja call - opcja kupna - jest to opcja dająca prawo do żądania przez uprawnionego zbycia mu przez zobowiązanego z opcji określonych wartości, po określonej cenie.

Sprzedawcą opcji „put” był bank, a Spółka była ich nabywcą. Sprzedawcą opcji „call” była Spółka, a nabywcą tej opcji był bank. W przypadku każdej transakcji nabyta przez Spółkę opcja „put” była dwukrotnie mniejsza niż sprzedana przez nią opcja „call”. Przykładowo, do opcji „put” o nominale np. 10.000 euro, dołączona była „call” o nominale dwa razy większym, tj. np. 20.000 euro.

Każda z wystawionych opcji posiadała stały kurs wymiany (tzw. „kurs strike”), po którym w dniu wymagalności opcji (tzw. data zapadalności) strony dokonywały wymiany.

Jeżeli w dacie zapadalności „kurs strike” był wyższy niż kurs referencyjny, to Spółka miała prawo żądać od banku, aby ten kupił od niej Euro w ilości określonej w opcji „put” po „kursie strike” (Spółka odnosiła korzyść, ponieważ mogła sprzedać bankowi Euro po kursie wyższym niż kurs rynkowy). Natomiast jeżeli w dacie zapadalności kurs referencyjny był wyższy niż „kurs strike”, to bank mógł żądać od Spółki, aby ta sprzedała mu Euro w ilości wynikającej z opcji „call” po „kursie strike” (korzyść banku polegała na tym, że mógł kupić Euro od Spółki po kursie niższym niż rynkowy).

Należy podkreślić, że Wnioskodawcę do zawarcia transakcji skłonił systematycznie spadający w latach 2007 i 2008 kurs Euro względem złotówki (dane publikowane przez NBP na stronie http://www.nbp.pl - fakt powszechnie znany), co przyczyniało się do uszczuplenia zysków z działalności eksportowej. Wkrótce po zawarciu transakcji nastąpiło odwrócenie trendu na rynku walutowym, w dniu 1 października średni kurs Euro wynosił 3,3775, natomiast 31 grudnia 2008 r. wynosił już 4,1724.

Dnia 3 lipca 2009 r. Bank wypowiedział Umowę Ramową powołując się na okoliczność nieuregulowania kwot rozliczeń od dnia 5 maja do 30 czerwca 2009 r. Wnioskodawca otrzymał wypowiedzenie 6 lipca 2009 r. Obie Transakcje zostały przez bank zamknięte ze skutkiem na dzień 3 lipca 2009 r. z kwotą rozliczenia końcowego wskazującego na zadłużenie Wnioskodawcy wobec banku. Wskutek rozliczenia końcowego Wnioskodawca poniósł stratę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zapłacona przez Wnioskodawcę kwota (stanowiącą różnice między rynkową wartością waluty Euro a jej wartością wynikającą z umowy opcji zawartej z bankiem) w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy opcji, stanowi koszt uzyskania przychodów dla Spółki?
2.  W jakim dniu Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególne kwoty (stanowiące różnice między rynkową wartością waluty Euro a jej wartością wynikającą z umowy opcji zawartej z bankiem), należne bankowi tytułem spłaty długu wynikającego z umowy opcji?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota (stanowiącą różnice między rynkową wartością waluty Euro a jej wartością wynikającą z umowy opcji zawartej z bankiem) zapłacona w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy opcji, stanowi koszt poniesiony w celu zabezpieczenia źródła przychodów a co za tym idzie stanowi koszt uzyskania przychodów.

W przedmiotowych okolicznościach kwota zapłacona przez Wnioskodawcę na rzecz banku (strata o której mowa w opisie stanu faktycznego), jest obowiązkiem wynikającym z zawartej z bankiem umowy. Umowa opcji była zawarta w celu zabezpieczenia przedsiębiorcy przed ryzykiem walutowym, spełnia więc hipotezę przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim razie wydatek ten spełnia ustawową przesłankę poniesienia w celu zabezpieczenia źródła przychodów i należy go zaliczyć do kosztów.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku z 14 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 969/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skoro podatnik wykonywał operacje na instrumentach finansowych w celu zabezpieczenia płynności prowadzenia działalności gospodarczej i ograniczenia ryzyka finansowego, związanego z realizowanymi w ramach tej działalności umowami handlowymi, to przysługuje mu prawo do rozliczenia strat i zysków w ramach działalności gospodarczej.

Zbieżne stanowisko zajęły również m.in.

*   WSA w Łodzi w wyroku z 1 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 526/11) oraz
*   WSA w Poznaniu w orzeczeniu z 15 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 295/10).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota przeznaczona na zaspokojenie roszczeń banku wynikających z umowy opcji, powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4d ustawy, tj. w dacie faktycznej zapłaty należności na rzecz banku, niezależnie od daty jej wymagalności.

Powoływane wyżej przepisy wskazują na obowiązek wpłacania przez Wnioskodawcę zaliczek na podatek dochodowy.

Z przepisów art. 15 ust. 4-4d ustawy wynika, że koszty uzyskania przychodów dzielą się na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz inne koszty. Jak można wywieść z brzmienia art. 15 ust. 4 ustawy, koszty bezpośrednio związane z przychodami są to koszty, których bezpośrednim efektem było osiągnięcie odpowiadających im przychodów. Natomiast koszty inne, to takie, których poniesienie nie spowodowało osiągnięcia przychodów, co do których można byłoby orzec, że zostały osiągnięte dzięki poniesionym kosztom.

W sytuacji, w jakiej znalazł się Wnioskodawca, poniesione przez Niego koszty nie mogą być powiązane z żadnymi przychodami. Stąd też nie może do nich znaleźć zastosowania przepis art. 15 ust. 4 ustawy. Zatem, poniesione przez Niego koszty mogą zostać rozliczone dopiero w dacie ich faktycznego poniesienia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

W doktrynie prawa finansowego za pochodny instrument finansowy uważa się taki instrument, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu (pierwotnego), na który ten pochodny instrument został wystawiony.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”). Przepis ten stanowi, że za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Podkreślić przy tym należy, że w przypadku transakcji terminowych wyróżniamy transakcje nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen lub transakcje rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Wobec powyższego, uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat, zapobieżenia ich wzrostowi, jeżeli są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,

nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Generalna zasada wynikająca z powyższej regulacji stanowi, że wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji praw wynikających z danego instrumentu. Należy jednak przy tym wspomnieć, że jeżeli nabycie pochodnego instrumentu finansowego służy zabezpieczeniu transakcji nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, to stosownie do art. 16g ust. 3 updop, wszelkie wydatki poniesione w celu nabycia tego instrumentu oraz jego realizacji powiększają wartość środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, tym samym nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c updop),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e updop).

Omawiana updop nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadził i prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług transportu i spedycji na terenie całej Europy. Duża część zawieranych przez Spółkę transakcji rozliczana jest z klientami zagranicznymi w walucie Euro. W związku z tym, w celu zabezpieczenia wysokości przychodów i ograniczenia ryzyka kursowego Wnioskodawca zawarł z bankiem kontrakty opcyjne. Produkt banku został polecony jako narzędzie mające uchronić Spółkę przed ryzykiem związanym z wahaniami kursu Euro. Dnia 17 czerwca 2008 r. Wnioskodawca zawarł z bankiem umowę ramową, umowę dodatkową oraz umowę zabezpieczającą wraz z suplementem. Ponadto 20 października 2008 r. zawarto Aneks Nr 1 do Umowy Ramowej wraz z załącznikami.

Na podstawie wskazanych wyżej umów Wnioskodawca zawarł z bankiem dwie transakcje opcji walutowych:

1.  21 sierpnia 2008 r. (dalej: „Transakcja Nr 1”)
2.  2 października 2008 r. (dalej „Transakcja Nr 2”)

Bank zobowiązał się w terminach wskazanych w poszczególnych transakcjach do odkupienia od Spółki określonej kwoty w walucie Euro po określonym kursie.

Sprzedawane przez Spółkę na rzecz Banku środki finansowe w walucie Euro miały pochodzić z dochodu Spółki uzyskiwanego w ramach usług eksportowych. Transakcje polegały na połączeniu dwóch opcji: jednej typu „put” i drugiej typu „call”. Sprzedawcą opcji „put” był bank, a Spółka była ich nabywcą. Sprzedawcą opcji „call” była Spółka, a nabywcą tej opcji był bank. W przypadku każdej transakcji nabyta przez Spółkę opcja „put” była dwukrotnie mniejsza niż sprzedana przez nią opcja „call”. Przykładowo, do opcji „put” o nominale np. 10.000 euro, dołączona była „call” o nominale dwa razy większym, tj. np. 20.000 euro. Każda z wystawionych opcji posiadała stały kurs wymiany (tzw. „kurs strike”), po którym w dniu wymagalności opcji (tzw. data zapadalności) strony dokonywały wymiany. Wnioskodawcę do zawarcia transakcji skłonił systematycznie spadający w latach 2007 i 2008 kurs Euro względem złotówki, co przyczyniało się do uszczuplenia zysków z działalności eksportowej. Wkrótce po zawarciu transakcji nastąpiło odwrócenie trendu na rynku walutowym, w dniu 1 października średni kurs Euro wynosił 3,3775, natomiast 31 grudnia 2008 r. wynosił już 4,1724. Dnia 3 lipca 2009 r. Bank wypowiedział Umowę Ramową powołując się na okoliczność nieuregulowania kwot rozliczeń od dnia 5 maja do 30 czerwca 2009 r. Wnioskodawca otrzymał wypowiedzenie 6 lipca 2009 r. Obie Transakcje zostały przez bank zamknięte ze skutkiem na dzień 3 lipca 2009 r. z kwotą rozliczenia końcowego wskazującego na zadłużenie Wnioskodawcy wobec banku. Wskutek rozliczenia końcowego Wnioskodawca poniósł stratę.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że wydatki związane z ww. umowami opcji zawartymi z bankiem zostały poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów zatem stanowią koszty uzyskania przychodów. Nie mają one jednak bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez Spółkę przychodach, dlatego też należy zakwalifikować je do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop.

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem tut. Organu dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznej zapłaty kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Zatem moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego.

Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika). Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wydatki związane z rozliczeniem z bankiem wynikające z Umów Ramowych dot. opcji powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto je jako koszt w księgach rachunkowych.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy kwoty (stanowiące różnice między rynkową wartością waluty Euro a jej wartością wynikającą z umowy opcji zawartej z bankiem) należne bankowi tytułem spłaty długu wynikającego z umowy opcji:

*   stanowią koszty uzyskania przychodów – jest prawidłowe,
*   powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie faktycznej zapłaty należności – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.