Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.221.2019.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-29
Teza: sprzedaż przez Spółkę nowych lokali mieszkalnych powstałych po przeprowadzeniu prac adaptacyjnych na Strychu, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy, gdyż zostaną spełnione oba warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; ulepszenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lutego 2019 r. (data wpływu 19 lutego 2019 r.), pismem z dnia 4 kwietnia 2019 r. (data wpływu 4 kwietnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 27 marca 2019 r. znak 0114-KDIP4.4012.80.2019.1.AK (skutecznie doręczone dnia 28 marca 2019 r.) oraz pismem z dnia 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu 23 kwietnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 15 kwietnia 2019 r. znak 0114-KDIP4.4012.221.2019.2.AK (skutecznie doręczone dnia 16 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Lokali – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Lokali. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 12 lutego 2019 r., złożonym w dniu 13 lutego 2019 r. (data wpływu 19 lutego 2019 r.), pismem z dnia 4 kwietnia 2019 r., złożonym w dniu 4 kwietnia 2019 r. (data wpływu 4 kwietnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 27 marca 2019 r. oraz pismem z dnia 23 kwietnia 2019 r., złożonym w dniu 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu 23 kwietnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 15 kwietnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytową z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W drugiej połowie 2015 roku Wnioskodawca nabył od osób fizycznych, będących spadkobiercami właścicieli, kamienicę z 1937 roku za cenę … zł. Przedmiotem nabycia było 76,95% udziałów w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę oraz tyle samo udziałów w prawie współwłasności budynku (dalej: „Kamienicy”) posadowionego na tej działce, a także 90% udziałów w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości sąsiadującej z Kamienicą. Pozostałe udziały należą do właścicieli trzech mieszkań z odrębną księgą wieczystą oraz do Skarbu Państwa. Wnioskodawca planuje odkupić udziały należące do Skarbu Państwa. Na powyższą łączną cenę składa się kwota … zł za prawa do gruntu działki zabudowanej, na którą z kolei składa się kwota … zł za prawo użytkowania wieczystego tej działki i … zł za prawo własności budynku na tej działce posadowionego. Ponadto, na łączną cenę składa się również kwota … zł za prawo użytkowania niezabudowanej działki sąsiadującej z Kamienicą.

W Kamienicy faktycznie wydzielonych było łącznie 21 mieszkań, w tym dwa pustostany na parterze i na pierwszym piętrze oraz trzy mieszkania posiadające własne księgi wieczyste, które stanowią odrębną własność osób trzecich. Przedmiotowe mieszkania były przez wiele lat zamieszkiwane, lokatorzy płacili czynsz komunalny najpierw do miasta, a od października 2015 roku na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca otrzymał pozwolenie na budowę windy oraz nadbudowę Kamienicy. Powstały w środku kamienicy szacht windy, sięgający od poziomu -1 do poziomu nadbudowy, zmniejszył tym samym powierzchnię mieszkalną o ok. 4 m2 na każdym z poziomów.

Na parterze znajdują się cztery lokale: jeden własnościowy oraz trzy stanowiące współwłasność Spółki oraz Skarbu Państwa. Lokale na parterze nie były przebudowywane ani łączone.

Na pierwszym piętrze znajdują się również cztery lokale, z których dwa stanowią odrębną własność, trzecie zostało całkowicie wykończone a czwarte mieszkanie zostanie doprowadzone do stanu deweloperskiego. Na pierwszym piętrze także nie doszło do przebudowy lub łączenia lokalów.

Na drugim i trzecim piętrze Kamienicy znajdowało się pięć lokali. Wnioskodawca dokonał zmian w układzie ścian działowych, doprowadzając obie te kondygnacje do stanu pierwotnego, sprzed wojny, wydzielając dwa lokale. Schemat mieszkań z drugiego piętra został powtórzony na piętrze trzecim.

Lokale te - znajdujące się na parterze i piętrach od 1 do 3 (dalej: „Lokale w dotychczasowej substancji Kamienicy”), po przeprowadzeniu prac odtworzeniowych w Kamienicy, zmianie układu ścian w lokalach na niektórych piętrach oraz po późniejszym ustanowieniu ich odrębnej własności Spółka planuje przeznaczyć na sprzedaż.

Ostatnia kondygnacja to strych nieużytkowy z dwoma małymi lokalami. Wnioskodawca zakupi udziały w części wspólnej Kamienicy stanowiące pomieszczenie strychowe z dwoma małymi lokalami. Zbywcą tych udziałów będzie Wspólnota Mieszkaniowa reprezentująca właścicieli lokali znajdujących się w Kamienicy. Wspólnota Mieszkaniowa nie nabyła przedmiotowego strychu, ponieważ był on częścią wspólną nieruchomości służącą wszystkim właścicielom lokali w momencie oddania budynku do użytku w 1937 r. Strych nie był osobno zasiedlany; nie był przedmiotem najmu, dzierżawy lub też umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawca na strychu zlikwiduje wcześniej istniejące lokale.

W ramach prowadzonych prac Wnioskodawca nadbudował Kamienicę i na nowo zadaszył. Nowy dach jest płaski i betonowy, a kalenica nowego dachu jest o ok. 70 cm wyżej niż kalenica starego dachu. Strych nie był osobno zasiedlany; nie był przedmiotem najmu, dzierżawy lub też umowy o podobnym charakterze. Docelowo, na strychu dojdzie do wydzielenia na nowo dwóch lokali (dalej: „Lokale”). Spółka zakupi strych (poddasze) po dokonaniu stosownych prac adaptacyjnych, których efektem będzie połączenie nadbudowy z niezamieszkałym wcześniej strychem, natomiast sprzedaż tej części Kamienicy na rzecz Spółki nastąpi po ustanowieniu odrębnej własności Lokali powstałych w związku z nadbudową.

W Kamienicy Wnioskodawca prowadził i jeszcze prowadzi prace budowlane różnego typu.

Po pierwsze, Wnioskodawca otrzymał pozwolenie budowlane obejmujące wykonanie następujących prac:

1.  budowa windy (której wcześniej w Kamienicy nie było) - w związku z tymi pracami powstały w środku kamienicy szacht windy, sięgający od poziomu -1 do poziomu nadbudowy, zmniejszył tym samym powierzchnię mieszkalną budynku o ok. 4 m2 na każdym z pięter. Szacht windy powstał w powierzchni mieszkań niewyodrębnionych, których udziałowcem jest Spółka i Skarb Państwa;
2.  nadbudowa Kamienicy (strychu) - w związku z nadbudową powstały dwa Lokale (o których mowa powyżej).

Po drugie, Wnioskodawca wykonał i wykonuje w Kamienicy liczne prace (dalej: „Prace odtworzeniowe”), które nie wymagały pozwolenia na budowę. Prace te obejmują:

1.  wymianę w całej Kamienicy, tzn. zarówno w poszczególnych lokalach jak i w części wspólnej, okien na nowe, zgodne z aktualnymi wymaganiami technicznymi, z jednoczesnym uwzględnieniem przyszłych spodziewanych wymagań technicznych;
2.  wymianę instalacji centralnego ogrzewania, instalacji elektrycznej i hydraulicznej oraz kanalizacyjnej w całej Kamienicy;
3.  prace dotyczące elewacji - nigdy wcześniej nieremontowana ani niemalowana elewacja została przez Wnioskodawcę całkowicie odremontowana. Położono nowoczesny tynk silikatowy, nowe parapety oraz wykonano nową obróbkę blacharską;
4.  prace dotyczące stropów - w całej Kamienicy występują stropy Kleina. Wszystkie podłogi, stare klepiska, gruz czyli tak zwana polepa Wnioskodawca usunął i zainstalował w to miejsce nowe warstwy podłogowe w nowoczesnej technologii, dzięki której konstrukcja budynku została odciążona i tym samym powstała lepsza termika oraz dźwiękochłonność;
5.  wymianę drzwi do lokali na antywłamaniowe i ognioodporne;
6.  prace na dwóch klatkach schodowych i piwnicy - prace te będą również wykonywane dla części wspólnych w porozumieniu ze wspólnotą mieszkaniową.

Przy czym prace wymienione w punkcie 5 oraz w punkcie 6 trwają nadal i należą do nich w szczególności: szlifowanie lastryka, malowanie poręczy i naprawa ubytków drewnianych w uchwycie, zdejmowanie starych farb, naprawa ścian i malowanie ścian klatki schodowej, uzupełnianie ubytków w podłodze z lastryka.

Wnioskodawca planuje wykupić udziały w Kamienicy należące do Skarbu Państwa. Wnioskodawca przewiduje, że może to nastąpić jeszcze przed zakończeniem wyżej wymienionych prac. Następnie Spółka planuje dokonanie pomiarów geodezyjnych, przygotowanie kart lokali, nadanie im numeracji, ustanowienie odrębnych ksiąg wieczystych i przeznaczenie lokali na sprzedaż. Zgodnie z postanowieniami porozumienia zawartego ze Wspólnotą wyżej wymienione Prace odtworzeniowe Spółka jako przyszły nabywca tej części Kamienicy (Strychu) za kwotę … zł, jest zobowiązana w ramach tej transakcji sfinansować ze środków własnych. Oznacza to, że wydatki na Prace odtworzeniowe są wydatkami związanymi z Lokalami, gdyż Spółka je ponosi w celu nabycia Lokali.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 27 marca 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.80.2019.1.AK odebrane w dniu 28 marca 2019 r. o uzupełnienie braków formalnych wniosku z dnia 4 lutego 2019 r. Wnioskodawca przedstawił poniższe wyjaśnienia oraz modyfikacje wniosku:

1.  Czy dwa pustostany, o których mowa we wniosku były przedmiotem pierwszego zasiedlenia, tzn. czy zostały oddane do użytkowania zgodnie z ich przeznaczeniem, a jeśli tak to kiedy? Oba pustostany były zasiedlone (były zamieszkane) przed nabyciem Kamienicy przez Spółkę.
2.  Czy nabyta kamienica (udział w wysokości 76,95%) w całości bądź poszczególne lokale znajdujące się w tej kamienicy stanowią u Wnioskodawcy środki trwałe czy też są towarem handlowym? Ani Kamienica, ani poszczególne Lokale nie stanowią środków trwałych Spółki; Kamienica jest traktowana przez Spółkę jako inwestycja.
3.  Czy każdy z lokali będzie stanowił odrębny przedmiot sprzedaży czy też nabyta kamienica (udział w wysokości 76,95%) zostanie sprzedana nabywcy w całości? Lokale będą sprzedawane pojedynczo.
4.  Czy przeznaczone do sprzedaży lokale, w tym dwa nowo powstałe lokale na Strychu Kamienicy, będą zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. czy będą to lokale mieszkalne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2? Wszystkie sprzedawane lokale będą lokalami mieszkalnymi; żaden ze sprzedawanych lokali nie będzie miał powierzchni przekraczającej 150 m2.
5.  Czy wydatki poniesione na wydzielenie na Strychu dwóch lokali przekroczą 30% wartości początkowej Strychu? Wydatki na samo wydzielenie strychu od strony prawnej (koszty czynności prawnych) oraz faktyczne wydzielenie (w szczególności wydatki na ściany działowe) nie przekroczyły 30% wartości początkowej Strychu. Kwota ta zostanie przekroczona w związku z kosztami prac niezbędnymi do doprowadzenia lokali na strychu do możliwości uznania ich za lokale mieszkalne (np. koszty dodanych na strychu okien).
6.  Czy nowo wydzielone na Strychu dwa lokale przed dokonaniem ich dostawy na rzecz Wnioskodawcy będą przez Wspólnotą Mieszkaniową oddane do użytkowania zgodnie z ich przeznaczeniem?
7.  Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie będzie twierdzącą w jakim okresie po oddaniu ww. lokali do użytkowania przez Wspólnotę Mieszkaniową nastąpi ich sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy? Obecnie Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić czy Wspólnota Mieszkaniowa odda lokale do użycia przed ich dostawą na rzecz Spółki czy lokale zostaną oddane dopiero po ich dostawie na rzecz Spółki. Jednakże w przypadku, gdyby Wspólnota Mieszkaniowa oddała lokale do użycia przed ich sprzedażą na rzecz Spółki, to ich sprzedaż na rzecz Spółki na pewno nastąpi wcześniej niż w ciągu 2 lat od oddania ich do użycia przez wspólnotę.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.221.2019.2.AK o uzupełnienie braków formalnych wniosku z dnia 4 lutego 2019 r. Wnioskodawca przedstawił poniższe wyjaśnienia:

1.  Czy Wspólnota Mieszkaniowa jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług? Nie, Wspólnota Mieszkaniowa nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.
2.  Czy Spółka dokona rozliczenia ze Wspólnotą Mieszkaniową wydatków poniesionych przez Spółkę na wykonanie prac adaptacyjnych w celu powstania na Strychu dwóch lokali mieszkalnych i czy Spółka wystawi fakturę w związku z rozliczeniem tych nakładów? Spółka nabędzie od Wspólnoty powierzchnię na strychu. Dodatkowo, w związku z nabyciem tej powierzchni Spółka jest zobowiązana do remontu klatki schodowej, elewacji oraz montażu szybu windowego. Wydatki te nie będą rozliczane przez Spółkę ze Wspólnotą Mieszkaniową, tzn. Spółka nie będzie za te wydatki obciążała Wspólnoty Mieszkaniowej. Natomiast Spółka obciąży Wspólnotę kosztami prac, które nie były wcześniej przewidziane, np.: wykonaniem remontu piwnicy (wylewka na klepisku), wykonaniem nowej skrzynki na listy, wykonaniem nowej elektryki pionowej na klatce schodowej, wykonaniem nowego ogrodzenia, wymianą domofonów.
3.  czy cena sprzedaży przez Wspólnotę Mieszkaniową na rzecz Spółki powstałych Lokali, będzie uwzględniała kwoty poniesione przez Wnioskodawcę w celu przeprowadzenia prac adaptacyjnych? Nie, koszty prac adaptacyjnych obciążają Spółkę. Cena sprzedaży strychu przez Wspólnotę Mieszkaniową na rzecz Spółki nie będzie uwzględniała kosztów prac adaptacyjnych poniesionych przez Spółkę.
4.  czy Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem przez Spółkę od Wspólnoty Mieszkaniowej nowo powstałych Lokali? Spółka planuje nabyte od Wspólnoty Mieszkaniowej lokale sprzedać - więc będą one nabyte w celu wykorzystania ich w działalności opodatkowanej VAT a co za tym idzie (jeśli podatek się pojawi) Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem przez Spółkę od Wspólnoty Mieszkaniowej nowo powstałych Lokali.
5.  w jakim okresie po zakończeniu prac adaptacyjnych i oddaniu przez Wspólnotę Mieszkaniową nowo powstałych Lokali do użytkowania zgodnie z ich przeznaczeniem bądź sprzedaży nowo powstałych Lokali (bez uprzedniego oddania do użytkowania zgodnie z ich przeznaczeniem) na rzecz Spółki przez Wspólnotę Mieszkaniową, Spółka dokona sprzedaży tych Lokali - czy będzie to okres krótszy czy dłuższy niż dwa lata?

Spółka planuje dokonać sprzedaży tych lokali w okresie krótszym niż 2 lata od ich nabycia i zakończenia prac adaptacyjnych, ale to zależy od uwarunkowań rynkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż Lokali, po przeprowadzonych pracach adaptacyjnych (nadbudowa Kamienicy, połączenie nieużytkowego strychu z nadbudową w wyniku czego powstały Lokale) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ani pkt 10a ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż Lokali będzie podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 ani pkt 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, dostawa ta nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. W sytuacji natomiast, gdy dostawa odbywa się po pierwszym zasiedleniu zwolnienie od podatku, o którym mowa w tym przepisie ma zastosowanie jedynie wówczas gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynie okres nie krótszy niż 2 lata.

Ustawowa definicja pierwszego zasiedlenia zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca zakupi udziały w części wspólnej budynku mieszkalnego stanowiące pomieszczenie strychowe z dwoma małymi lokalami. Zbywcą tych udziałów będzie Wspólnota Mieszkaniowa reprezentująca właścicieli lokali znajdujących się w tym budynku. Ponadto jak wynika z opisu sprawy Wspólnota Mieszkaniowa nie nabyła przedmiotowego Strychu, ponieważ był on częścią wspólną nieruchomości służącą wszystkim właścicielom lokali w momencie oddania budynku do użytku w 1937 r. i nie był osobno zasiedlany; nie był przedmiotem najmu, dzierżawy lub też umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawca na strychu zlikwiduje wcześniej istniejące lokale, postawi nową kondygnację, połączy nadbudowę z niezasiedlonym niezamieszkałym wcześniej strychem i na nowo wydzieli dwa Lokale, a następnie na nowo zadaszy. W związku z tym, ta część Kamienicy nie była osobno zasiedlana; nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub też umowy o podobnym charakterze. Wspólnocie Mieszkaniowej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. pomieszczenia. Nie były również ponoszone wydatki na ulepszenie strychu.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym następuje wydzielenie nowych lokali powstałych w wyniku połączenia nieużytkowego, niezasiedlonego w myśl ustawy o VAT strychu oraz nowo wykonanej nadbudowy Kamienicy. W skutek tak podjętych działań adaptacyjnych następuje zarówno istotna zmiana w funkcjonalności pomieszczeń jak również w wyniku nadbudowy powstaje nowa substancja. Opisana zmiana rzeczywistej funkcjonalności nie dotyczy lokali wcześniej zasiedlonych, np. połączenie lokali wcześniej zasiedlonych albo lokalu zasiedlonego wcześniej z niezasiedlonym, dlatego też dostawa nowo powstałego lokalu, w ocenie Wnioskodawcy, odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia. W związku z tym należy stwierdzić, że sprzedaż Lokali przez Wnioskodawcę będzie stanowiła dostawę towarów w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nie będą spełnione przesłanki wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i opisana wyżej transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT na podstawie tego przepisu.

W konsekwencji, należy przeanalizować, czy do dostawy przedmiotowych Lokali będą miały zastosowanie warunki zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z powołanej wyżej regulacji wynika, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ramach prac adaptacyjnych strychu i nadbudowy Kamienicy Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej tej części Kamienicy, a więc nie zachodzi przypadek wskazany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT. Tym samym w analizowanej sprawie dostawa Strychu nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT.

Jednocześnie, jeżeli ww. Lokale spełniać będą kryteria do uznania ich jako obiekty budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym przy sprzedaży tych Lokali, na podstawie art. 41 ust 2 w związku z art. 41 ust. 12 do 12c ustawy o VAT, zastosowanie będzie miała stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

W tym zakresie wypowiedział się:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2016 r. o sygn. IPPP2/4512-588/16-3/DG,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 września 2015 r. o sygn. IBPP1/4512-535/15/AZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1.

W myśl art. 41 ust. 2 cyt. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto, w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ww. ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c cyt. ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu budynków, budowli lub ich części wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanych zwolnień od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a, to w przypadku dostawy ww. nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie, przewidziane w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem spełnienia warunków wskazanych w tym przepisie.

Jednocześnie należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 cyt. ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2015 r. nabył od osób fizycznych Kamienicę z 1937 roku, a mieszkania znajdujące się w tym budynku były przez wiele lat zamieszkiwane - lokatorzy płacili czynsz komunalny najpierw do miasta, a od października 2015 roku na rzecz Strony.

Ostatnia kondygnacja to strych nieużytkowy z dwoma małymi lokalami. Wnioskodawca zakupi udziały w części wspólnej Kamienicy stanowiące pomieszczenie strychowe z dwoma małymi lokalami. Zbywcą tych udziałów będzie Wspólnota Mieszkaniowa reprezentująca właścicieli lokali znajdujących się w Kamienicy. Wspólnota Mieszkaniowa nie nabyła przedmiotowego strychu, ponieważ był on częścią wspólną nieruchomości służącą wszystkim właścicielom lokali w momencie oddania budynku do użytku w 1937 r. Wnioskodawca na strychu zlikwiduje wcześniej istniejące lokale.

W ramach prowadzonych prac Wnioskodawca nadbudował Kamienicę i na nowo zadaszył. Nowy dach jest płaski i betonowy, a kalenica nowego dachu jest o ok. 70 cm wyżej niż kalenica starego dachu. Docelowo, na strychu dojdzie do wydzielenia na nowo dwóch lokali (Lokale). Spółka zakupi strych (poddasze) po dokonaniu stosownych prac adaptacyjnych, których efektem będzie połączenie nadbudowy z niezamieszkałym wcześniej strychem, natomiast sprzedaż tej części Kamienicy na rzecz Spółki nastąpi po ustanowieniu odrębnej własności Lokali powstałych w związku z nadbudową.

Wspólnota Mieszkaniowa nie nabyła przedmiotowego Strychu, ponieważ był on częścią wspólną nieruchomości służącą wszystkim właścicielom lokali w momencie oddania budynku do użytku w 1937 r. i nie był osobno zasiedlany; nie był przedmiotem najmu, dzierżawy lub też umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawca na strychu zlikwiduje wcześniej istniejące lokale, postawi nową kondygnację, połączy nadbudowę z niezasiedlonym niezamieszkałym wcześniej strychem i na nowo wydzieli dwa Lokale, a następnie na nowo zadaszy. W związku z tym, ta część Kamienicy nie była osobno zasiedlana; nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub też umowy o podobnym charakterze. Wspólnocie Mieszkaniowej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. pomieszczenia.

Zgodnie z postanowieniami porozumienia zawartego ze Wspólnotą wyżej wymienione Prace odtworzeniowe Spółka jako przyszły nabywca tej części Kamienicy (Strychu) jest zobowiązana w ramach tej transakcji sfinansować ze środków własnych. Oznacza to, że wydatki na Prace odtworzeniowe są wydatkami związanymi z Lokalami, gdyż Spółka je ponosi w celu nabycia Lokali.

Wydatki na samo wydzielenie strychu od strony prawnej (koszty czynności prawnych) oraz faktyczne wydzielenie (w szczególności wydatki na ściany działowe) nie przekroczyły 30% wartości początkowej Strychu. Kwota ta zostanie przekroczona w związku z kosztami prac niezbędnymi do doprowadzenia lokali na strychu do możliwości uznania ich za lokale mieszkalne (np. koszty dodanych na strychu okien).

Dwa nowo powstałe lokale na Strychu Kamienicy, będą lokalami mieszkalnymi; żaden ze sprzedawanych lokali nie będzie miał powierzchni przekraczającej 150 m2.

Obecnie Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić czy Wspólnota Mieszkaniowa odda lokale do użycia przed ich dostawą na rzecz Spółki czy lokale zostaną oddane dopiero po ich dostawie na rzecz Spółki. Jednakże w przypadku, gdyby Wspólnota Mieszkaniowa oddała lokale do użycia przed ich sprzedażą na rzecz Spółki, to ich sprzedaż na rzecz Spółki na pewno nastąpi wcześniej niż w ciągu 2 lat od oddania ich do użycia przez Wspólnotę.

Wspólnota Mieszkaniowa nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Spółka nabędzie od Wspólnoty powierzchnię na strychu. Dodatkowo, w związku z nabyciem tej powierzchni Spółka jest zobowiązana do remontu klatki schodowej, elewacji oraz montażu szybu windowego. Wydatki te nie będą rozliczane przez Spółkę ze Wspólnotą Mieszkaniową, tzn. Spółka nie będzie za te wydatki obciążała Wspólnoty Mieszkaniowej. Natomiast Spółka obciąży Wspólnotę kosztami prac, które nie były wcześniej przewidziane, np.: wykonaniem remontu piwnicy (wylewka na klepisku), wykonaniem nowej skrzynki na listy, wykonaniem nowej elektryki pionowej na klatce schodowej, wykonaniem nowego ogrodzenia, wymianą domofonów.

Koszty prac adaptacyjnych obciążają Spółkę. Cena sprzedaży strychu przez Wspólnotę Mieszkaniową na rzecz Spółki nie będzie uwzględniała kosztów prac adaptacyjnych poniesionych przez Spółkę.

Spółka planuje nabyte od Wspólnoty Mieszkaniowej lokale sprzedać - więc będą one nabyte w celu wykorzystania ich w działalności opodatkowanej VAT a co za tym idzie (jeśli podatek się pojawi) Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem przez Spółkę od Wspólnoty Mieszkaniowej nowo powstałych Lokali.

Spółka planuje dokonać sprzedaży tych lokali w okresie krótszym niż 2 lata od ich nabycia i zakończenia prac adaptacyjnych, ale to zależy od uwarunkowań rynkowych.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy dostawa Lokali po przeprowadzonych pracach adaptacyjnych (nadbudowa Kamienicy, połączenie nieużytkowego strychu z nadbudową w wyniku czego powstały Lokale) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ani pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. NSA w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W świetle powyższych rozstrzygnięć należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z cyt. art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione przez Stronę, stwierdzić należy, że zakres prac przeprowadzonych w celu wydzielenia z istniejącego Strychu dwóch nowych Lokali mieszkalnych, których wartość przekroczy 30% wartości początkowej tego Strychu, stanowić będzie ulepszenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca, wskutek podjętych działań adaptacyjnych następuje zarówno istotna zmiana w funkcjonalności pomieszczeń jak również w wyniku nadbudowy powstaje nowa substancja. Niewątpliwie na skutek przeprowadzenia prac adaptacyjnych na Strychu Kamienicy, zostanie on przystosowany do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne przeznaczenie i zostaną mu nadane inne cechy użytkowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z treścią cyt. art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwem krajowym i europejskim, w przypadku, gdy ponoszone nakłady wynoszą co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości, kolejne pierwsze zasiedlenie należy rozpatrywać jako czynność występującą po tych właśnie nakładach, w szczególności gdy powodują one istotną zmianę obiektu przeprowadzoną w celu zmiany jego wykorzystywania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, Strych będzie przedmiotem ulepszeń, których wartość przekroczy 30% wartości początkowej tego Strychu. Dlatego też, pomimo że Strych był wykorzystywany od momentu oddania Kamienicy do użytkowania, zgodnie ze swoim przeznaczeniem na potrzeby wszystkich mieszkańców tej Kamienicy, a więc doszło do jego pierwszego zasiedlenia, (zgodnie z wyjaśnieniami w cytowanych wyrokach NSA i TSUE), dostawa przez Wspólnotę Mieszkaniową na rzecz Wnioskodawcy nowo wydzielonych Lokali na Strychu, odbywać się będzie ponownie w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w cyt. art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia (w przypadku, gdy dostawa Lokali przez Wspólnotę Mieszkaniową na rzecz Strony nastąpi po oddaniu przez Wspólnotę Mieszkaniową ww. Lokali do używania zgodnie z ich przeznaczeniem). Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, w przypadku, gdyby Wspólnota Mieszkaniowa oddała lokale do użycia przed ich sprzedażą na rzecz Spółki, to ich sprzedaż na rzecz Spółki na pewno nastąpi wcześniej niż w ciągu 2 lat od oddania ich do użycia przez Wspólnotę.

Jak wynika z treści cyt. art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) ww. ustawy o podatku od towarów i usług, aby transakcja dostawy budynków, budowli lub ich część mogła korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia. Tym samym, z uwagi na niespełnienie warunku zawartego w ww. przepisie ustawy, transakcja dostawy Lokali przez Wspólnotę Mieszkaniową, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

Należy zatem przeanalizować możliwość korzystania transakcji dostawy nowo powstałych Lokali ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy.

Jak wynika z treści wniosku, Wspólnota Mieszkaniowa nie nabyła przedmiotowego Strychu, ponieważ był on częścią wspólną nieruchomości służącą wszystkim właścicielom lokali w momencie oddania budynku do użytku w 1937 r. i Wspólnocie Mieszkaniowej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. pomieszczenia. Zatem warunek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług zostanie spełniony. Jednakże, aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu oba warunki wskazane w tym przepisie, tj. warunki dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynku, budowli lub ich części oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z pracami ulepszeniowymi przekraczającymi 30% wartości początkowej, muszą być spełnione łącznie.

Jak wynika z okoliczności wskazanych we wniosku, w momencie ponoszenia nakładów na prace adaptacyjne na Strychu, Strych będzie własnością Wspólnoty Mieszkaniowej. Wspólnota Mieszkaniowa nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Strona wskazała również, że w związku z nabyciem powierzchni na Strychu, Spółka jest zobowiązana do remontu klatki schodowej, elewacji oraz montażu szybu windowego. Wydatki te nie będą rozliczane przez Spółkę ze Wspólnotą Mieszkaniową, tzn. Spółka nie będzie za te wydatki obciążała Wspólnoty Mieszkaniowej. Natomiast Spółka obciąży Wspólnotę kosztami prac, które nie były wcześniej przewidziane, np.: wykonaniem remontu piwnicy (wylewka na klepisku), wykonaniem nowej skrzynki na listy, wykonaniem nowej elektryki pionowej na klatce schodowej, wykonaniem nowego ogrodzenia, wymianą domofonów. Ponadto koszty prac adaptacyjnych obciążają Spółkę, a cena sprzedaży Strychu przez Wspólnotę Mieszkaniową na rzecz Spółki nie będzie uwzględniała kosztów prac adaptacyjnych poniesionych przez Spółkę.

Zatem warunek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ww. ustawy również zostanie spełniony, gdyż Wspólnocie Mieszkaniowej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami (przekraczającymi 30% wartości początkowej Strychu) na zakup towarów i usług niezbędnych do przeprowadzenia prac adaptacyjnych, gdyż jak wynika z treści przedłożonego uzupełnienia do wniosku, Spółka nie będzie obciążała Wspólnoty Mieszkaniowej kosztami prac adaptacyjnych, które ponosi w celu wydzielenia na Strychu dwóch nowych Lokali.

Zatem transakcja dostawy przez Wspólnotę Mieszkaniową na rzecz Spółki powstałych na Strychu lokali mieszkalnych będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Lokali przez Wnioskodawcę będzie stanowiła dostawę towarów w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nie będą spełnione przesłanki wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy i opisana wyżej transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT na podstawie tego przepisu.

Tak wyrażone stanowisko Strony należy uznać za nieprawidłowe. Przede wszystkim dostawa Lokali przez Spółkę nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak już wyżej wykazano, pierwsze zasiedlenie, po przeprowadzeniu prac adaptacyjnych na Strychu, których wartość przekroczy 30% wartości początkowej tego Strychu, będzie miało miejsce albo w momencie oddania przez Wspólnotę Mieszkaniową powyższych Lokali do używania zgodnie z ich przeznaczeniem albo w momencie dostawy tych Lokali na rzecz Wnioskodawcy (w przypadku nie oddania ich do używania zgodnie z przeznaczeniem przed dokonaniem sprzedaży na rzecz Strony).

Jak wynika z wniosku, Spółka planuje dokonać sprzedaży Lokali w okresie krótszym niż 2 lata od ich nabycia i zakończenia prac adaptacyjnych (ale to zależy od uwarunkowań rynkowych). Zatem w sytuacji, gdy transakcja dostawy Lokali przez Wspólnotę Mieszkaniową na rzecz Spółki nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia Lokali, dostawa ta nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) cyt. ustawy.

Wówczas ponownie należy odnieść się do możliwości korzystania dostawy ww. Lokali, dokonywanej przez Wnioskodawcę, ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Jak stwierdzono powyżej, transakcja dostawy przez Wspólnotę Mieszkaniową na rzecz Spółki powstałych na Strychu lokali mieszkalnych będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy.

Zatem warunek wynikający z treści art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) cyt. ustawy, mówiący o możliwości zastosowania zwolnienia do dostawy nieruchomości (dostawy Lokali przez Spółkę) w sytuacji braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości zostanie spełniony – skoro transakcja dostawy Lokali przez Wspólnotę Mieszkaniową na rzecz Spółki będzie zwolniona z podatku od towarów i usług (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy), a w związku z tym po stronie Wspólnoty Mieszkaniowej podatek należny nie wystąpi, to Spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tym nabyciem.

Jednakże, aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy, oba warunki wskazane w tym przepisie, tj. warunki dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynku, budowli lub ich części oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z pracami ulepszeniowymi przekraczającymi 30% wartości początkowej, muszą być spełnione łącznie.

Termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Jak wynika z okoliczności wskazanych we wniosku, w momencie ponoszenia nakładów na prace adaptacyjne na Strychu, Strych będzie własnością Wspólnoty Mieszkaniowej. Zatem wydatki te nie mogą stanowić ulepszenia środka trwałego należącego do Wnioskodawcy.

W analizowanym przypadku nie można więc zakwalifikować prac polegających na wydzieleniu ze Strychu dwóch nowych Lokali jako prac spełniających warunki „ulepszenia” zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż pojęcie „ulepszenia” na gruncie przepisów podatkowych można odnieść jedynie do środków trwałych.

W konsekwencji, Wnioskodawca wykonując prace adaptacyjne dotyczące nieruchomości, która nie zostanie zaliczona do środków trwałych Spółki i nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych, gdyż w momencie wykonywania prac nie będzie własnością Wnioskodawcy, niezależnie od wysokości poniesionych nakładów nie dokona ulepszenia nieruchomości (Strychu), o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji sprzedaż przez Spółkę nowych lokali mieszkalnych powstałych po przeprowadzeniu prac adaptacyjnych na Strychu, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy, gdyż zostaną spełnione oba warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie pytania nr 3 wskazanego we wniosku z dnia 4 lutego 2019 r., natomiast w odniesieniu do pytania nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.