Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.90.2019.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-04
Teza: Uznanie prowadzonej przez Teatr działalności za działalność gospodarczą oraz braku zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; teatr; współczynnik; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2019 r. (data wpływu 21 lutego 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2019 r. (data wpływu 24 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania prowadzonej przez Teatr działalności za działalność gospodarczą oraz braku zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania prowadzonej przez Teatr działalności za działalność gospodarczą oraz braku zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 24 maja 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Teatr (dalej: Wnioskodawca), jest samorządową instytucją kultury, której organizatorem jest Miasto. Teatr jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym, jako „czynny”.

Czynności wykonywane przez Teatr, jako podatnika podatku VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiąc świadczenie:

*   usług kulturalnych, wyłącznie w zakresie wstępu (\`(...)\`) na widowiska artystyczne, polegających na sprzedaży biletów wstępu na spektakle Teatru – opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT,
*   usług kulturalnych, polegających na odpłatnym wykonywaniu spektakli przez Teatr oraz prowadzeniu odpłatnych tzw. warsztatów scenicznych – objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, obejmuje u podatnika również odpłatne dostawy towarów (plakaty, programy, wydawnictwa), odpłatne udostępnianie sali teatralnej, lokali użytkowych, pokoi hotelowych i mieszkań, oraz powierzchni na cele komercyjne, wreszcie odpłatne zbywanie składników majątkowych.

Teatr podejmuje również nieodpłatne przedsięwzięcia kulturalne w celach promocyjnych i marketingowych dla poszerzenia grona widzów wobec nowych ofert repertuarowych Teatru. Są to spotkania z twórcami, bądź debaty połączone tematycznie z wystawianymi premierami, mające na celu promowanie m.in. w mediach (prasa, radio, TV, media społecznościowe) działalności Teatru, a także warsztaty, kameralne koncerty oraz spektakle dla dzieci towarzyszące działalności Teatru.

Zgodnie z postanowieniem § 6 Statutu:

„Teatr działa w szczególności poprzez:

1.  przygotowywanie i prezentowanie teatralnych przedstawień dramatycznych oraz wszelkich innych form i działań scenicznych;
2.  prezentowanie przedstawień gościnnych, krajowych i zagranicznych;
3.  organizowanie przedsięwzięć kulturalnych, artystycznych, naukowych i edukacyjnych;
4.  edukację i oświatę kulturalną oraz wychowanie przez sztukę teatralną widzów, a zwłaszcza przygotowanie dzieci i młodzieży do roli przyszłych odbiorców przedstawień teatralnych;
5.  promocję oraz upowszechnianie sztuki teatralnej, a także rozwój twórczości teatralnej;
6.  współpracę i wymianę z zawodowym i społecznym ruchem teatralnym oraz instytucjami kulturalnymi w kraju i za granicą;
7.  działalność wydawniczą.

Z kolei, zgodnie z § 13 i 14 Statutu:

§ 13. Źródłami finansowania Teatru są:

1.  dotacje podmiotowe i celowe otrzymywane od organizatora oraz innych jednostek samorządu terytorialnego i z budżetu państwa;
2.  przychody uzyskiwane z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego;
3.  przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych;
4.  środki otrzymywane od osób fizycznych i prawnych;
5.  środki z innych źródeł.

§ 14.1 .

Teatr może prowadzić, jako dodatkową działalność inną niż kulturalna, w szczególności w zakresie:

1.  wynajmu oraz wydzierżawienia majątku ruchomego i nieruchomego;
2.  organizacji imprez zleconych;
3.  działalności impresaryjnej”.

Powyżej opisany w statucie zakres działalności Teatru wpisuje się w faktycznie wykonywaną działalność gospodarczą zdefiniowaną dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług w art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT, jako: „obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców”, „w szczególności polegającą na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”, „bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Wpływy uzyskiwane przez Teatr ze sprzedaży biletów, sprzedaży spektakli teatralnych oraz sprzedaży innych towarów i usług nie pokrywają kosztów prowadzonej działalności. W konsekwencji działalność wykonywana przez Teatr w zakresie usług kulturalnych, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku VAT pokrywana jest dotacjami, które nie stanowią dopłat do cen w rozumieniu art. 29a ust. 1 in fine ustawy o VAT.

W 2018 r. Teatr, jako instytucja kultury, uzyskał dotację podmiotową od organizatora – Urzędu Miasta w kwocie 6.513.778,00 PLN, przeznaczoną na pokrycie ogólnych kosztów prowadzonej działalności. Dotacja pokrywa w 75% kosztów Teatru, w szczególności wynikające z wypłacanych wynagrodzeń pracowników oraz wydatków na składki ZUS i ZFŚS.

Teatr pozyskał w 2018 r. także dotacje celowe od:

1.  Urzędu Miasta – 55.000.00 PLN przeznaczoną na Festiwal (…),
2.  Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego – 207.000,00 PLN przeznaczoną na Festiwal (…),
3.  województwa – 59.144,32 PLN przeznaczoną na Festiwal (…);
4.  NCK – 132.000,00 PLN przeznaczoną na projekt X;
5.  Urzędu Miasta – 45.000,00 PLN przeznaczoną na projekt X.

Organizowany przez Teatr Festiwal (…) jest imprezą biletowaną, podczas której prezentowany jest szereg spektakli teatralnych, a oprócz tego odbywają się imprezy towarzyszące, tj. spotkania z twórcami spektakli, debaty tematyczne związane z Festiwalem, warsztaty, koncerty, a także spektakle teatralne dla dzieci. Działania w tym zakresie stanowią więc typową działalność kulturalną polegającą na organizacji przez Teatr biletowanych spektakli teatralnych i dodatkowych imprez festiwalowych, na które wstęp jest „wolny”.

Pozyskane przez Teatr: dotacja podmiotowa, jak i dotacje celowe związane z Festiwalem (…), są nierozerwalnie powiązane z prowadzoną działalnością kulturalną, która w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT, stanowi działalność gospodarczą podatnika. Wydatki ponoszone w ramach realizacji Festiwalu (…), w tym na towarzyszące tej imprezie spotkania, warsztaty, briefingi wiążą się z całokształtem funkcjonowania Teatru, jako instytucji kultury i mają bezpośredni związek z bieżącą działalnością gospodarczą a tym samym z osiąganymi przychodami. Teatr nie prowadzi bowiem innej działalności, której zakres wykraczałby poza wykonywanie opisanych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W szczególności opisana powyżej działalność tzw. statutowa wpisuje się i towarzyszy wykonywanej przez Teatr działalności kulturalnej sensu stricte, której finalnym efektem jest sprzedaż biletowanych spektakli teatralnych podlegających opodatkowaniu 8% stawką podatku oraz prowadzenie przez zespół Teatru występów tzw. gościnnych, których świadczenie objęte jest zwolnieniem od podatku VAT. Nieodpłatne działania podejmowane są przez Teatr w celu edukacji, promocji, marketingu i odbywają się najczęściej z udziałem zapraszanych mediów. Towarzyszą one organizowanym zdarzeniom kulturalnym (premiery, festiwale), zmierzają do zainteresowania widzów Teatrem i jego działalnością, a także zachęcają potencjalnych sponsorów oraz instytucje państwowe i samorządowe do wsparcia finansowego działalności Teatru.

Faktycznie prowadzona działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT sprawia, że obroty Teatru, jako podatnika podatku VAT, osiągane z dokonywanej sprzedaży częściowo stanowią działalność opodatkowaną podatkiem VAT, a częściowo zwolnioną od podatku. Wobec powyższego, podatnik dla części zakupów towarów i usług, stosował przy odliczaniu kwot podatku naliczonego proporcję, zgodnie z treścią art. 90 ustawy o VAT.

Teatr pozyskał w 2018 r. również dotację celową, związaną z projektem X, w którym uczestniczy jako instytucja kultury. Jest to projekt o zasięgu krajowym realizowany ze środków finansowanych przez NCK. Celem programu jest przeprowadzenie tzw. diagnozy edukacji kulturowej na terenie województwa, a następnie zorganizowanie konkursu grantowego. W ramach programu nastąpi m.in.:

*   uruchomienie platformy informacyjnej projektu w postaci strony internetowej;
*   dystrybucja i przeprowadzenie ankiety dotyczącej edukacji kulturowej w województwie;
*   przeprowadzenie warsztatów dla edukatorów i nauczycieli, pracowników instytucji oraz organizacji pozarządowych;
*   realizacja grantowego programu z zakresu edukacji i animacji kulturowej, w formie zorganizowanego konkursu z udziałem amatorów (osób fizycznych, zespołów amatorskich) realizujących ciekawe działania kulturalne.

Teatr jest koordynatorem projektu X w województwie, a w ramach umowy zawartej z NCK pozyskuje dofinansowanie programu. Środki finansowe pozyskane zostały w 75% z NCK oraz w 25% z budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Przeprowadzenie ww. projektu nie ma bezpośredniego związku z prowadzoną przez Teatr działalnością kulturalną a pozyskane środki finansowe nie stanowią finansowania prowadzonej przez Teatr działalności. Rolą Teatru, jako instytucji kultury jest wyłącznie redystrybuowanie pozyskanych środków finansowych w ramach realizacji projektu. Mogą one być przeznaczone tylko na pokrycie kosztów programu przewidzianych w budżecie w kwotach i terminach ściśle opisanych w umowie o dofinansowanie. Zakupy towarów i usług sfinansowane z tych środków finansowych nie są więc zakupami związanymi z prowadzoną przez Teatr działalnością kulturalną. Od dokonywanych zakupów związanych z realizacją projektu X nie dokonywano odliczeń kwot podatku naliczonego.

Wchodząca w życie od dnia 1 stycznia 2016 r. nowelizacja ustawy o VAT, a w szczególności dodane w art. 86 ust. 2a-2h obligują podatnika nabywającego towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, aby przy odliczeniach kwot podatku naliczonego stosował tzw. „sposób określenia proporcji”, nazywany także pre-współczynnikiem. Za jeden z możliwych „sposobów” ustawodawca w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT przyjmuje obliczenie przez podatnika współczynnika uwzględniającego roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

W piśmie z dnia 17 maja 2019 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania o treści:

*   Pytanie DKIS nr 1: „Jakiego rodzaju nieodpłatne działania wykonuje Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością opisaną we wniosku? W szczególności należy wskazać, czy w związku z otrzymaniem dotacji podmiotowej i dotacji celowych przeznaczonych zarówno na Festiwal (…) oraz na projekt X Wnioskodawca podejmuje nieodpłatne działania i w jakim celu? Odpowiedź: „W związku z prowadzoną działalnością kulturalną Teatr organizuje nieodpłatne:
    1.  spotkania publiczności z aktorami i reżyserami,
    2.  spotkania dziennikarzy i krytyków m.in. towarzyszące festiwalowi teatralnemu.Powyższe zdarzenia kulturalne oraz towarzyszące imprezom kulturalnym mają charakter imprez wchodzących w zakres programu organizowanego przez Teatr w ramach Festiwalu (…), podczas którego biletowane przedstawienia teatralne uzupełniane są o dodatkowe imprezy towarzyszące dla publiczności oraz mediów. Wstęp na te uzupełniające zdarzenia jest „wolny” lub też odbywa się na podstawie zaproszeń. Celem tych imprez jest m.in. promocja odbywającego się Festiwalu (…) w mediach, omówienie wystawianych spektakli w gronie twórców
*   Pytanie DKIS nr 2: „Na czym polega projekt X” i dlaczego Wnioskodawca go realizuje – oraz w szczególności należy wyjaśnić, co Wnioskodawca rozumie pod pojęciem: „(…) Rolą Teatru, jako instytucji kultury jest wyłącznie redystrybuowanie pozyskanych środków finansowych w ramach realizacji projektu. (…) Teatr podjął się wyłącznie funkcji »kasjera« obsługującego finansowo wspomniany projekt, tj. przyjmując zapisane w projekcie środki oraz wydatkując je na opisane w budżecie projektu koszty, w tym zakupy towarów i usług (…). Ponadto, należy opisać wykonywane w ramach realizacji ww. projektu czynności i wskazać, czy wykonywane są one odpłatnie, czy też nieodpłatnie?”. Odpowiedź: „W związku z realizowanym w okresie 2016-2018 projektem X Teatr nie podejmował organizowania „własnych” działań kulturalnych lub towarzyszących. Projekt był bowiem zdarzeniem kulturalnym wykonywanym przez twórców amatorów, zarówno indywidualnych lub zbiorowych (zespoły artystyczne), którzy nie są związani z działalnością kulturalną wykonywaną przez Teatr. W związku z powyższym, zaplanowany budżet projektu X nie był przeznaczony na finansowanie działalności prowadzonej przez Teatr, lecz służył sfinansowaniu działań podejmowanych przez podmioty zewnętrzne. Teatr nie uzyskał ze środków finansowych projektu żadnego wynagrodzenia, zarówno z tytułu świadczenia usług kulturalnych, jak i prowadzenia finansowego obsługiwania projektu, polegającego na tym, że środki finansowe przepływały przez rachunek bankowy Teatru, jako koordynatora projektu. Budżet projektu X przewidywał natomiast określone wydatki na wynagrodzenia dla osób zaangażowanych do obsługi projektu w ramach zawieranych z nimi umów zlecenia lub dokonywanie zakupów towarów i usług podczas realizacji zakresu projektu. W obu przypadkach środki finansowe wydatkowane były na rzecz podmiotów zewnętrznych. Teatr nie traktuje zatem wpłaconych na jego rachunek środków finansowych przeznaczonych na realizację projektu X, jako uzyskanych w związku z prowadzoną przezeń działalnością kulturalną. Z tego też powodu zakupy towarów i usług sfinansowane z tych środków nie były uznawane jako związane z prowadzoną przez Teatr działalnością, a zatem Teatr nie dokonywał odliczenia kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Jest to zresztą zgodne z regulaminem finansowania projektu, zgodnie z którymi podatek od towarów i usług, który nie może zostać odliczony przez podmiot uczestniczący w projekcie, stanowi tzw. wydatek kwalifikowany. Tak więc, jak to opisano we wniosku ORD-IN, rolą Teatru w ramach projektu X była wyłącznie redystrybucja środków uzyskanych na realizację wydatków podejmowanych w ramach zaplanowanego budżetu tego projektu, tj. wydatków na sfinansowanie działalności podmiotów „z zewnątrz” Teatru. Takie też rozumienie należy odnieść do sformułowania zawartego we wniosku ORD-IN, że: „Teatr podjął się wyłącznie funkcji „kasjera” obsługującego finansowo wspomniany projekt”.
*   Pytanie DKIS nr 3: „Czy Wnioskodawca będzie w stanie bezpośrednio przypisać wydatki, które ponosi w związku z organizowaniem nieodpłatnych przedsięwzięć kulturalnych do określonego rodzaju działalności?”. Odpowiedź: „Jak wspomniano, środki finansowe przeznaczone na realizację projektu X objęte zostały szczegółowym budżetem, w którym opisano zakres i poziom finansowania poszczególnych zadań przewidzianych w ramach projektu. Zakupy towarów i usług dokonane ze środków projektu muszą więc zostać odpowiednio udokumentowane i opisane, do czego zobowiązuje Teatr umowa zawarta z NCK na sfinansowanie projektu. Powyższe oznacza, że dla celów rozliczenia realizowanego projektu, konieczne jest prowadzenie osobnej ewidencji wydatków, w tym zakupów towarów i usług, pozostającej poza zakresem ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. Natomiast Teatr prowadzi, zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, ewidencję zakupów towarów i usług dla potrzeb wykazania podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością kulturalną – opodatkowaną i zwolnioną z podatku VAT. W tej ewidencji uwzględniono zatem te zakupy podatnika, które dotyczą prowadzonej przez Teatr działalności kulturalnej – opodatkowanej i zwolnionej z podatku VAT, w tym także organizowanych (opisanych w pkt 1) zdarzeń kulturalnych lub towarzyszących tej działalności zdarzeń informacyjnych lub promocyjnych, które dla uczestników mogą mieć charakter nieodpłatny”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Teatr, prowadząc opisaną powyżej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT, w zakresie świadczenia usług kulturalnych opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT, powinien uznać, że wykonuje również działalność inną niż gospodarcza?
2.  Czy Teatr, otrzymując w 2018 r.: dotację podmiotową oraz dotacje celowe na sfinansowanie prowadzonej działalności kulturalnej, zarówno opodatkowanej podatkiem VAT, jak i zwolnionej z tego podatku, powinien zastosować art. 86 ust. 2a-2h w zw. z ust. 22 ustawy o VAT, tj. przepisy dotyczące wyłącznie podatników, którzy oprócz działalności gospodarczej, prowadzą działalność inną niż gospodarcza w rozumieniu tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Za działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2, uważa się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości materialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z literalnego brzmienia przytoczonego powyżej przepisu wynika, że uznanie podmiotu za podatnika nie jest uzależnione od celu lub rezultatu wynikającego z prowadzonej przez niego działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, nie jest konieczne, aby przynosiła ona wyłączny efekt w postaci osiągniętego dochodu lub zysku. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikiem jest także podmiot prowadzący działalność gospodarczą nieprzynoszącą zysku lub też podmiot, którego koszty funkcjonowania pokrywane są wpływami innego rodzaju, niż przychody ze sprzedaży towarów i usług, np. w postaci dofinansowania ogólnej działalności, czy też jej poszczególnych fragmentów, ewentualnie sfinansowaniem dotacjami podejmowanych wydatków inwestycyjnych. Taka forma dofinansowania nie jest jednak sprzeczna z uznaniem, że podmiot prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak to opisano, wykonywana przez Teatr działalność mieści się w zakresie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT działalności kulturalnej, polegającej na odpłatnym dawaniu spektakli – zwolnionej od podatku, oraz sprzedaży biletów wstępu na spektakle Teatru – opodatkowanych 8% stawką podatku VAT. W pozostałym zakresie działalności opodatkowane są również wynajmowane składniki majątkowe podatnika oraz sprzedaż plakatów, wydawnictw, programów i składniki majątku.

Teatr nie osiągał przychodów z działalności innej niż gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT. Nie zmienia tego fakt otrzymywania przez Teatr dotacji podmiotowej na prowadzoną działalność statutową lub dotacji celowych przeznaczonych na sfinansowanie opisanych przedsięwzięć o charakterze kulturalnym. Otrzymanie dotacji podmiotowej, z której finansowane są m.in. koszty wynagrodzeń i należnych składek ubezpieczeniowych zatrudnionych pracowników nie zmienia istoty i charakteru prowadzonej przez Teatr działalności gospodarczej. Nie jest to również dotacja przeznaczona na sfinansowanie celów innych, niż działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika. Celem pozyskanych dotacji jest sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej Teatru, która pozostaje świadczeniem usług w zakresie kultury zwolnionych z VAT, bądź opodatkowanych VAT. Dotacja podmiotowa pokrywa koszty działalności gospodarczej, w części nieznajdującej pokrycia w przychodach osiąganych ze sprzedaży biletów oraz innych przychodach osiąganych przez Teatr.

Także dotacje celowe, pozyskane w 2018 r., nakierowane są na sfinansowanie zadań Teatru związanych stricte z prowadzoną działalnością gospodarczą tzn. świadczeniem usług kulturalnych. Dotyczy to organizowanej przez Teatr w 2018 r. biletowanej imprezy – Festiwalu….. Fakt, że m.in. w ramach tej imprezy odbywają się otwarte, tj. mające charakter promocyjny, niebiletowane spotkania z twórcami, warsztaty lub koncerty, które towarzyszą podstawowej, czyli biletowanej części tej imprezy nie może powodować uznania, że Teatr prowadzi jakąś inną działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. (C-263/15) ETS odniósł się do kwestii prowadzenia przez podatnika działalności non-profit, a zatem także dofinansowanej dotacjami potwierdzając, że stanowi ona prowadzenie działalności gospodarczej. Stwierdził m.in.:

*   35 Po pierwsze, należy przypomnieć, że jak wynika z samego brzmienia art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112 oraz z orzecznictwa Trybunału, wykorzystywanie dóbr materialnych lub niematerialnych uznaje się za mające cel zarobkowy niezależnie od tego, czy ma to na celu osiągnięcie zysku (\`(...)\`), toteż fakt, że ze względu na formę prawną skarżące w postępowaniu głównym mogą prowadzić działalność gospodarczą przynoszącą dochód tylko tytułem uzupełniającym, jest nieistotny z punktu widzenia istnienia działalności gospodarczej zmierzającej do stałego osiągania dochodu.
*   38 (\`(...)\`) pojęcie działalności gospodarczej ma charakter obiektywny i znajduje zastosowanie niezależnie nie tylko od celów i rezultatów danych transakcji, lecz również od sposobu finansowania wybranego przez dany podmiot, w tym w przypadku gdy chodzi o dotacje publiczne (\`(...)\`)”.

Z kolei, w wyroku z dnia 30 sierpnia 2017 r. (III SA/Wa 2574/16), WSA w Warszawie stwierdził m.in.: „Sąd podziela stanowisko wnioskodawcy, że nawet nieodpłatnie wykonywane zadania statutowe stanowią swoistą promocję Wnioskodawcy. Cel zarobkowy wskazany w zdaniu drugim art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie przekreśla podejmowania działań promocyjnych nieodpłatnych, które rozpowszechniają działalność Wnioskodawcy. Jako przykład można wskazać koncerty niebiletowane, które z jednej strony promują działalność Wnioskodawcy, a z drugiej strony realizują zadanie statutowe”.

Biorąc powyższe pod uwagę, podatnik jest zdania, że prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu – opodatkowaną i zwolnioną od podatku VAT i nie zmienia tego organizowanie przez podatnika towarzyszących tej działalności imprez promocyjnych o charakterze nieodpłatnym. Nie ma na to wpływu pozyskiwanie przez Teatr dotacji podmiotowej, jak i dotacji celowych związanych z usługami kulturalnymi świadczonymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT.

Ad 2

Zdaniem podatnika, nie ma on obowiązku stosować treści art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, w stosunku do dokonywanych przez Teatr zakupów towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej, którą w rozumieniu ustawy o VAT jest – co do zasady – odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. W szczególności pozyskane w 2018 r. dotacje, zarówno podmiotowe, jak i celowe, nie stanowią o obowiązku podatnika do ujęcia ich kwot przy obliczeniu tzw. pre-współczynnika, o którym stanowi art. 86a ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT.

Pozyskaną przez Teatr w 2018 r. dotację podmiotową należy uznać za ściśle związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jej otrzymanie nie może wpływać na zmianę dotychczasowego mechanizmu odliczania kwot podatku naliczonego, w którym podatnik stosował proporcję uwzględniającą wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, wynikającą z treści art. 90 ustawy o VAT. Wartość otrzymanej dotacji podmiotowej, jako związanej z prowadzoną przez Teatr działalnością gospodarczą nie może więc wpływać na obliczenie tzw. pre-współczynnika, opisywanego w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT.

Podobnie, należy wykluczyć z obliczania tzw. pre-współczynnika, kwoty dotacji celowych otrzymanych na sfinansowanie przedsięwzięć stanowiących świadczenia przez Teatr usług kulturalnych podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zarówno biletowanych spektakli teatralnych, jak i nieodpłatnych działań towarzyszących, mających na celu promowanie działalności kulturalnej, jak i promowaniu własnej działalności Teatru. Jak to opisano, realizacja Festiwalu (…) wpływa na ugruntowanie pozycji Teatru, zwiększa prezentowany repertuar we współpracy z innymi teatrami, wzmaga zainteresowanie, a przez to rozpoznawalność na rynku przez potencjalnego widza. Wszelkie towarzyszące Festiwalowi… nieodpłatne przedsięwzięcia Teatru służą celom promocyjnym i marketingowym, co skutkuje w przyszłości poszerzeniem grona widzów i uzyskaniem przychodów z działalności kulturalnej. Można więc powiedzieć, że działania te mają bezpośredni związek z działalnością gospodarczą Teatru.

Pozyskiwane przez Teatr dotacje finansujące jego działalność, nie uzasadniają same w sobie twierdzenia o prowadzonej innej działalności, która sprzeciwia się prowadzonej przez Teatr działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT. W konsekwencji, pozyskanie tych dotacji w żadnym razie nie wyklucza odliczeń kwot podatku naliczonego, jako związanego z prowadzeniem działalności opodatkowanej oraz zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Z kolei, opisywane dotacje celowe służące sfinansowaniu realizacji projektu X, otrzymane od NCK oraz jednostek samorządowych nie były związane z prowadzoną przez Teatr działalnością kulturalną. Teatr podjął się wyłącznie funkcji „kasjera” obsługującego finansowo wspomniany projekt, tj. przyjmując zapisane w projekcie środki oraz wydatkując je na opisane w budżecie projektu koszty, w tym zakupy towarów i usług. Jak zaznaczono Teatr nie odliczał kwot podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z realizacją projektu uznając, że nie dotyczą one prowadzonej przez Teatr działalności, a związane są wyłącznie z realizacją projektu. W konsekwencji nastąpiło całkowite wyłączenie odliczeń podatku naliczonego od zakupów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Teatru.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT: „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej »sposobem określenia proporcji«. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1 ustawy).

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W wydanym na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), wskazano w przypadku samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytucje działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Z opisu sprawy wynika, że Teatr jest samorządową instytucją kultury, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Teatr wskazał, że świadczy:

*   usługi kulturalne, wyłącznie w zakresie wstępu (\`(...)\`) na widowiska artystyczne, polegające na sprzedaży biletów wstępu na spektakle Teatru,
*   usługi kulturalne, polegające na odpłatnym wykonywaniu spektakli przez Teatr oraz prowadzeniu odpłatnych tzw. warsztatów scenicznych.

Niezależnie od powyższego sprzedaż (w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy), obejmuje u podatnika również odpłatne dostawy towarów (plakaty, programy, wydawnictwa), odpłatne udostępnianie sali teatralnej, lokali użytkowych, pokoi hotelowych i mieszkań, oraz powierzchni na cele komercyjne, wreszcie odpłatne zbywanie składników majątkowych.

Teatr podejmuje również nieodpłatne przedsięwzięcia kulturalne. Są to spotkania z twórcami, bądź debaty połączone tematycznie z wystawianymi premierami, a także warsztaty, kameralne koncerty oraz spektakle dla dzieci towarzyszące działalności Teatru.

Zgodnie z postanowieniem § 6 Statutu Teatr działa w szczególności poprzez:

*   przygotowywanie i prezentowanie teatralnych przedstawień dramatycznych oraz wszelkich innych form i działań scenicznych;
*   prezentowanie przedstawień gościnnych, krajowych i zagranicznych;
*   organizowanie przedsięwzięć kulturalnych, artystycznych, naukowych i edukacyjnych;
*   edukację i oświatę kulturalną oraz wychowanie przez sztukę teatralną widzów, a zwłaszcza przygotowanie dzieci i młodzieży do roli przyszłych odbiorców przedstawień teatralnych;
*   promocję oraz upowszechnianie sztuki teatralnej, a także rozwój twórczości teatralnej;
*   współpracę i wymianę z zawodowym i społecznym ruchem teatralnym oraz instytucjami kulturalnymi w kraju i za granicą;
*   działalność wydawniczą.

Wpływy uzyskiwane przez Teatr ze sprzedaży biletów, sprzedaży spektakli teatralnych oraz sprzedaży innych towarów i usług nie pokrywają kosztów prowadzonej działalności.

W konsekwencji działalność wykonywana przez Teatr w zakresie usług kulturalnych pokrywana jest dotacjami, które nie stanowią dopłat do cen w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W roku 2018 Teatr, jako instytucja kultury, uzyskał dotację podmiotową od organizatora, przeznaczoną na pokrycie ogólnych kosztów prowadzonej działalności (dotacja pokrywa w 75% kosztów Teatru) a także dotacje celowe, które są związane m.in. z Festiwalem (…).

Wydatki ponoszone w ramach realizacji Festiwalu (…), w tym na towarzyszące tej imprezie spotkania, warsztaty, briefingi wiążą się z całokształtem funkcjonowania Teatru, jako instytucji kultury.

W związku z prowadzoną działalnością kulturalną Teatr organizuje nieodpłatne:

1.  spotkania publiczności z aktorami i reżyserami,
2.  spotkania dziennikarzy i krytyków m.in. towarzyszące festiwalowi teatralnemu.

Powyższe zdarzenia kulturalne oraz towarzyszące imprezom kulturalnym mają charakter imprez wchodzących w zakres programu organizowanego przez Teatr w ramach Festiwalu (\`(...)\`) podczas którego biletowane przedstawienia teatralne uzupełniane są o dodatkowe imprezy towarzyszące dla publiczności oraz mediów. Wstęp na te uzupełniające zdarzenia jest „wolny” lub też odbywa się na podstawie zaproszeń.

Teatr jest koordynatorem projektu X, a w ramach umowy zawartej z NCK pozyskuje dofinansowanie programu, środki finansowe pozyskane zostały w 75% z NCK oraz w 25% z budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Celem programu jest przeprowadzenie tzw. diagnozy edukacji kulturowej na terenie województwa …, a następnie zorganizowanie konkursu grantowego. W ramach programu nastąpi m.in.:

*   uruchomienie platformy informacyjnej projektu w postaci strony internetowej;
*   dystrybucja i przeprowadzenie ankiety dotyczącej edukacji kulturowej w województwie;
*   przeprowadzenie warsztatów dla edukatorów i nauczycieli, pracowników instytucji oraz organizacji pozarządowych;
*   realizacja grantowego programu z zakresu edukacji i animacji kulturowej, w formie zorganizowanego konkursu z udziałem amatorów (osób fizycznych, zespołów amatorskich) realizujących ciekawe działania kulturalne.

Rolą Teatru, jako instytucji kultury jest wyłącznie redystrybuowanie pozyskanych środków finansowych w ramach realizacji projektu. Mogą one być przeznaczone tylko na pokrycie kosztów programu przewidzianych w budżecie w kwotach i terminach ściśle opisanych w umowie o dofinansowanie. Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnił, że w związku z realizowanym projektem X Teatr nie podejmował organizowania „własnych” działań kulturalnych lub towarzyszących. Projekt był bowiem zdarzeniem kulturalnym wykonywanym przez twórców amatorów, zarówno indywidualnych lub zbiorowych (zespoły artystyczne), którzy nie są związani z działalnością kulturalną wykonywaną przez Teatr.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, uznania prowadzonej przez Teatr działalności za działalność gospodarczą oraz braku zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w opinii Wnioskodawcy prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu – opodatkowaną i zwolnioną od podatku VAT i nie zmienia tego organizowanie przez podatnika towarzyszących tej działalności imprez promocyjnych o charakterze nieodpłatnym. Nie ma na to wpływu pozyskiwanie przez Teatr dotacji podmiotowej, jak i dotacji celowych.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy, podkreślić należy, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na powyższe, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia „działalność gospodarcza” oraz „podatnik” w rozumieniu ustawy. I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Tym niemniej w przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą, również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy polegającą na np.: wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego – jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej – podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy (przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników).

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Wnioskodawca był koordynatorem projektu X i w tym też celu pozyskał dofinansowanie. Teatr nie podejmował organizowania „własnych” działań kulturalnych lub towarzyszących związanych z tym projektem. Projekt był bowiem zdarzeniem kulturalnym wykonywanym przez twórców amatorów, zarówno indywidualnych lub zbiorowych (zespoły artystyczne), którzy nie są związani z działalnością kulturalną wykonywaną przez Teatr. Zaplanowany budżet projektu X nie był przeznaczony na finansowanie działalności prowadzonej przez Teatr, lecz służył sfinansowaniu działań podejmowanych przez podmioty zewnętrzne. Teatr nie uzyskał ze środków finansowych projektu żadnego wynagrodzenia, zarówno z tytułu świadczenia usług kulturalnych, jak i prowadzenia finansowego obsługiwania projektu, polegającego na tym, że środki finansowe przepływały przez rachunek bankowy Teatru, jako koordynatora projektu. Budżet projektu X przewidywał natomiast określone wydatki na wynagrodzenia dla osób zaangażowanych do obsługi projektu w ramach zawieranych z nimi umów zlecenia lub dokonywanie zakupów towarów i usług podczas realizacji zakresu projektu. W obu przypadkach środki finansowe wydatkowane były na rzecz podmiotów zewnętrznych. Rolą Teatru w ramach projektu X była wyłącznie redystrybucja środków uzyskanych na realizację wydatków podejmowanych w ramach zaplanowanego budżetu tego projektu, tj. wydatków na sfinansowanie działalności podmiotów „z zewnątrz” Teatru.

Jak wynika to z opisu sprawy – pozyskane z dotacji środki na realizację projektu były przeznaczone na zakup towarów i usług oraz wynagrodzenia dla podmiotów realizujących ten projekt, a rolą Teatru, jako instytucji kultury jest wyłącznie redystrybuowanie pozyskanych środków finansowych w ramach realizacji projektu.

Tym samym, czynność polegająca na przekazaniu środków finansowych (dotacji) w ramach realizacji projektu X innym podmiotom nie stanowi żadnej czynności określonej w art. 5 ustawy, a w konsekwencji czego nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, w tym zakresie Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponadto, Teatr otrzymuje dotacje na realizację Festiwalu (…). W opinii Wnioskodawcy, gdy podejmuje on nieodpłatne przedsięwzięcia mogłyby one spełniać przesłanki do uznania ich za związane wyłącznie z działalnością gospodarczą (w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury).

Zauważyć należy, że ocena w konkretnym przypadku, czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowaniem przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej.

W przypadku wykonywania przez instytucje kultury, prowadzące działalność gospodarczą nieodpłatnych czynności, które stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności instytucji kultury, a nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów działalności innej niż gospodarcza, instytucje te mogą skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,
*   P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

W ust. 2 cyt. paragrafu wskazano, że przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Z kolei § 2 pkt 12 rozporządzenia stanowi, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych samorządowej instytucji kultury – rozumie się przez to przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego. Należy dodać, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Należy w tym miejscu zauważyć, działania podejmowane w ramach realizacji Festiwalu (…), w swojej istocie skierowane są do szerokiego kręgu odbiorców, a nie tylko do potencjalnych klientów Wnioskodawcy. Wbrew temu, co wskazał Wnioskodawca, celem takich nieodpłatnych czynności będzie również realizacja ww. zadań statutowych, do których realizacji Teatr został powołany przez organizatora – Miasto, wobec czego w tym przypadku mamy do czynienia z działalnością inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Podkreślić należy, że jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem podstawowej działalności Teatru jest tworzenie i upowszechnianie kultury teatralnej, w szczególności poprzez: przygotowywanie i prezentowanie teatralnych przedstawień dramatycznych oraz wszelkich innych form i działań scenicznych; prezentowanie przedstawień gościnnych, krajowych i zagranicznych; organizowanie przedsięwzięć kulturalnych, artystycznych, naukowych i edukacyjnych; edukację i oświatę kulturalną oraz wychowanie przez sztukę teatralną widzów, a zwłaszcza przygotowanie dzieci i młodzieży do roli przyszłych odbiorców przedstawień teatralnych; promocję oraz upowszechnianie sztuki teatralnej, a także rozwój twórczości teatralnej; współpracę i wymianę z zawodowym i społecznym ruchem teatralnym oraz instytucjami kulturalnymi w kraju i za granicą; działalność wydawniczą.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w ramach działalności statutowej Wnioskodawca podejmuje nieodpłatne czynności takie jak spotkania z twórcami, bądź debaty połączone tematycznie z wystawianymi premierami, mające na celu promowanie m.in. w mediach (prasa, radio, TV, media społecznościowe) działalności Teatru, a także warsztaty, kameralne koncerty oraz spektakle dla dzieci towarzyszące działalności Teatru. To właśnie z tego tytułu (prowadzonej działalności kulturalnej) Teatr pozyskuje dotację podmiotową i dotacje celowe. Nieodpłatne działania podejmowane są przez Teatr w celu edukacji, promocji, marketingu i odbywają się najczęściej z udziałem zapraszanych mediów. Towarzyszą one organizowanym zdarzeniom kulturalnym (premiery, festiwale), zmierzają do zainteresowania widzów Teatrem i jego działalnością, a także zachęcają potencjalnych sponsorów oraz instytucje państwowe i samorządowe do wsparcia finansowego działalności Teatru.

Tak przedstawiony opis sprawy wskazuje, że podstawowym celem ww. działań Wnioskodawcy jest realizacja celów statutowych Teatru, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizację celów statutowych, do których instytucje kultury (w tym teatr) zostają powołane. Nie można więc uznać, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie realizacji Festiwalu (…), są organizowane wyłącznie w celach gospodarczych. Czynności te są wykonywane nieodpłatnie, Wnioskodawca otrzymuje bowiem na te konkretne czynności dofinansowanie (dotacje) i trudno w takich okolicznościach zgodzić się z Wnioskodawcą, że projekt ten jest realizowany wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Udział w organizowanym zdarzeniu kulturalnym stanowi bowiem przede wszystkim realizację celów statutowych, wobec czego w tym przypadku mamy do czynienia również z działalnością inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stąd też nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana aktywność Wnioskodawcy stanowi wyłącznie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a Teatr nie będzie wykonywał czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że Teatr sam wskazał w opisie sprawy, że bezpłatne działania, mające na celu realizację zadań statutowych w zakresie upowszechniania kultury, mają przynosić dochody. Wydarzenia nieodpłatne mają z jednej strony charakter artystyczny, prospołeczny i edukacyjny, jednak nie można pomijać ich roli promocyjnej i marketingowej.

Zatem w tym zakresie należy uznać – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – że Teatr nie wykonuje nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy, ale będzie wykonywał te czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. Obowiązkiem Wnioskodawcy będzie w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki będą związane.

Podatnik ma bowiem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie będzie możliwe, podatnikowi będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak będzie natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarcze „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć.

Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku. Należy również dodać, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy.

Podsumowując, w ramach realizacji Festiwalu (…) – na który Wnioskodawca otrzymuje dotację celową jak i odpowiednią część wykorzystanej dotacji podmiotowej – poza działalnością gospodarczą Teatr będzie wykonywał również inną niż gospodarcza działalność.

W sytuacji, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz przywołane wyżej regulacje prawne, stwierdzić należy, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Teatr zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza („Festiwal (…)”) – w przypadku kiedy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej – prawidłowym będzie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony według współczynnika proporcji obliczonego według § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym, prowadząc opisaną we wniosku działalność Wnioskodawca wykonuje również działalność inną niż gospodarcza, a w konsekwencji otrzymując dotację podmiotową i dotacje celowe na sfinansowanie prowadzonej działalności kulturalnej jest zobowiązany do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z tego też względu stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.