Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.393.2022.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-24
Teza: Uznanie nieodpłatnego przekazania przez Państwa na rzecz Podmiotów trzecich Infrastruktury wybudowanej na gruntach Podmiotów trzecich za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, uznanie częściowo odpłatnego przekazania przez Państwa na rzecz Podmiotów trzecich Infrastruktury wybudowanej na gruntach Podmiotów trzecich za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, uznania nieodpłatnego przekazania przez Państwa na rzecz Podmiotów trzecich Infrastruktury wybudowanej na Państwa gruncie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, uznanie częściowo odpłatnego przekazania przez Państwa na rzecz Podmiotów trzecich Infrastruktury wybudowanej na Państwa gruncie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku przekazania przez Państwa na rzecz Podmiotów trzecich Infrastruktury, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę Infrastruktury przekazanej na rzecz Podmiotów trzecich, braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do zakupu usług budowlanych polegających na wybudowaniu Infrastruktury przekazanej na rzecz Podmiotów trzecich, brak obowiązku dokonania przez Państwa korekty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych podczas budowy Infrastruktury przekazanej na rzecz Podmiotów trzecich.
Słowa kluczowe: infrastruktura-infrastruktura techniczna; korekta-korekta podatku naliczonego; obciążenia-odwrotne obciążenie; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-prawo do odliczenia; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie odpłatne częściowo
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatna dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatne świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 2-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1h (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ uznania nieodpłatnego przekazania przez Państwa na rzecz Podmiotów trzecich Infrastruktury wybudowanej na gruntach Podmiotów trzecich za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – jest prawidłowe,

‒ uznania częściowo odpłatnego przekazania przez Państwa na rzecz Podmiotów trzecich Infrastruktury wybudowanej na gruntach Podmiotów trzecich za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – jest prawidłowe,

‒ uznania nieodpłatnego przekazania przez Państwa na rzecz Podmiotów trzecich Infrastruktury wybudowanej na Państwa gruncie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT - jest prawidłowe,

‒ uznania częściowo odpłatnego przekazania przez Państwa na rzecz Podmiotów trzecich Infrastruktury wybudowanej na Państwa gruncie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – jest prawidłowe,

‒ momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku przekazania przez Państwa na rzecz Podmiotów trzecich Infrastruktury wybudowanej na gruntach Podmiotów trzecich (Wariant 1) – jest nieprawidłowe,

‒ momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku przekazania przez Państwa na rzecz Podmiotów trzecich Infrastruktury wybudowanej na Państwa gruncie (Wariant 2) – jest prawidłowe,

‒ prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę Infrastruktury przekazanej na rzecz Podmiotów trzecich (oba Warianty) – jest prawidłowe,

‒ braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do zakupu usług budowlanych polegających na wybudowaniu Infrastruktury przekazanej na rzecz Podmiotów trzecich (oba Warianty) - jest prawidłowe,

‒ braku obowiązku dokonania przez Państwa korekty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych podczas budowy Infrastruktury przekazanej na rzecz Podmiotów trzecich (oba Warianty) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- uznania nieodpłatnego przekazania przez Państwa na rzecz Podmiotów trzecich Infrastruktury wybudowanej na gruntach Podmiotów trzecich za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,

‒ uznania częściowo odpłatnego przekazania przez Państwa na rzecz Podmiotów trzecich Infrastruktury wybudowanej na gruntach Podmiotów trzecich za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,

‒ uznania nieodpłatnego przekazania przez Państwa na rzecz Podmiotów trzecich Infrastruktury wybudowanej na Państwa gruncie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,

‒ uznania częściowo odpłatnego przekazania przez Państwa na rzecz Podmiotów trzecich Infrastruktury wybudowanej na Państwa gruncie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,

‒ momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku przekazania przez Państwa na rzecz Podmiotów trzecich Infrastruktury (oba Warianty),

‒ prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę Infrastruktury przekazanej na rzecz Podmiotów trzecich (oba Warianty),

‒ braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do zakupu usług budowlanych polegających na wybudowaniu Infrastruktury przekazanej na rzecz Podmiotów trzecich (oba Warianty),

‒ braku obowiązku dokonania przez Państwa korekty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych podczas budowy Infrastruktury przekazanej na rzecz Podmiotów trzecich (oba Warianty).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 września 2022 r. (wpływ 22 września 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność deweloperską polegającą na realizacji różnego typu inwestycji budowlanych na terytorium Polski. Spółka buduje budynki o różnym przeznaczeniu - można wyróżnić następujące typy budynków:

\- budynki mieszkalne,

\- budynki handlowo-usługowe,

\- budynki biurowe,

\- budynki o funkcji mieszanej np. mieszkalno-biurowo-usługowe,

\- hotele,

\- budynki kulturalno-rozrywkowe,

\- budynki garaży

(dalej łącznie: Inwestycje).

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Budowa budynków a następnie ich sprzedaż bądź najem/dzierżawa stanowi główny przedmiot działalności Spółki. Dostawa lokali i budynków powstałych w procesie deweloperskim co do zasady stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8% albo 23% (w zależności od charakteru lokalu lub budynku). Usługa najmu/dzierżawy budynków lub lokali stanowi również czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

W ramach realizacji inwestycji, oprócz wydatków na wybudowanie budynków, Spółka ponosiła również niezbędne nakłady w zakresie budowy elementów infrastruktury technicznej np.:

### \- drogi lub skrzyżowania (lub przebudowa istniejących dróg lub skrzyżowań),

### \- przyłącza i inne elementy sieci elektro-energetycznych,

### \- przyłącza i inne elementy sieci wodociągowych,

### \- przyłącza i inne elementu sieci kanalizacyjnych (w tym przepompownie),

### \- przyłącza i inne elementy sieci ciepłowniczych,

### \- przyłącza i inne elementy sieci gazowych,

### \- inne niezbędne przyłącza i elementy infrastrukturalne (w tym tereny zielone z nasadzeniami) wynikające z warunków technicznych, środowiskowych, lokalizacyjnych i eksploatacyjnych

### (dalej łącznie: Infrastruktura).

W świetle ustawy Prawo budowlane elementy Infrastruktury, po ich wykonaniu, stanowią budowle. Budowę Infrastruktury Spółka standardowo zleca firmom budowlanym (dalej: firmy budowlane), które wykonują przedmiotowe prace na podstawie stosownej umowy. Spółka jest zatem inicjatorem budowy Infrastruktury, nadzoruje przebieg prac, ponosi ich całkowity koszt. Do Spółki należy także uzyskanie pozwolenia na budowę albo dokonanie zgłoszenia prac budowlanych niewymagających pozwolenia na budowę oraz zorganizowanie wykonania i dokonanie odbioru robót budowlanych.

Po wybudowaniu Infrastruktury, jest ona standardowo przekazywana na rzecz Gminy, Zakładów energetycznych i wodociągowych lub innych podmiotów publicznych (dalej: Podmioty trzecie). Wybudowanie Infrastruktury i następne jej przekazanie Podmiotom trzecim jest bowiem w praktyce warunkiem niezbędnym do uzyskania wymaganych prawem uzgodnień i pozwoleń, a tym samym niezbędnym do realizacji Inwestycji i dopuszczenia jej do użytkowania. Dostęp do drogi, wody, prądu i kanalizacji etc. zapewnia również inwestycjom Spółki wymaganą przepisami funkcjonalność i standard.

Infrastruktura była budowana albo na gruntach stanowiących własność Podmiotów trzecich (Wariant 1) albo na gruncie stanowiącym własność Spółki (Wariant 2).

W obu Wariantach przekazanie Infrastruktury następowało nieodpłatnie bądź częściowo odpłatnie (tzn. w wartości niezapewniającej pokrycia pełnych kosztów wykonania Infrastruktury). Wysokość odpłatności stanowiła zawsze wynik zgodnego porozumienia Spółki z Podmiotami trzecimi, Infrastruktura nie stanowiła środka trwałego Spółki oraz inwestycji w obcym środku trwałym.

Zobowiązanie Spółki do przekazania Infrastruktury wynikało każdorazowo z umów przekazania/nabycia Infrastruktury zawartych z Podmiotami trzecimi. Umowy takie określają zazwyczaj parametry techniczne Infrastruktury, termin jej wykonania, proces weryfikacji i odbioru przez Podmioty trzecie.

Na podstawie umów z Podmiotami trzecimi, po stwierdzeniu braku wad Infrastruktury, na podstawie protokołu przekazania następuje przekazanie Infrastruktury na rzecz Podmiotów trzecich a Podmioty trzecie potwierdzają przyjęcie Infrastruktury do swojego majątku. Przed lub po przekazaniu Infrastruktury na rzecz Podmiotów trzecich, następuje połączenie Infrastruktury z Inwestycją w sensie technicznym lub biznesowym.

### W piśmie uzupełniającym z 20 września 2022 r. uzupełnili Państwo opis stanu faktycznego następująco:

### 1\. Odpowiadając na pytanie: czy Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia gruntu na którym Spółka wybudowała Infrastrukturę przekazaną na rzecz Podmiotów trzecich, wskazaliście Państwo, że: Spółka nabywała grunty zarówno w ramach transakcji opodatkowanych VAT, jak i transakcji zwolnionych od VAT. W przypadkach, w których podatek naliczony na transakcjach nabycia gruntu wystąpił, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia gruntu. Dotyczy to również gruntów stanowiących własność Spółki, na których Spółka wybudowała Infrastrukturę.

### 2\. Odpowiadając na pytanie: jaki związek ma wybudowana Infrastruktura z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę? Jak przekłada się konieczność ponoszenia nakładów na jej wybudowanie na opodatkowaną sprzedaż Spółki, wskazaliście Państwo, że - jak zostało już wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - działalność gospodarcza Spółki polega na realizacji (budowie) różnorodnych inwestycji deweloperskich przeznaczonych na sprzedaż lub na wynajem/dzierżawę. Budowa Infrastruktury była realizowana w celu zapewnienia inwestycjom deweloperskim zrealizowanym przez Spółkę dostępu do dróg, elektryczności, kanalizacji i innych właściwych mediów. Bez wybudowania Infrastruktury funkcjonowanie oraz korzystanie z inwestycji deweloperskich wzniesionych przez Spółkę nie byłoby w ogóle możliwe (brak, wody, prądu, ogrzewania, kanalizacji etc.). Bez poniesienia ww. nakładów Spółka nie byłaby w stanie sprzedać lub wynająć wzniesionych przez siebie inwestycji. Bez dostępu do podstawowych mediów ww. inwestycje nie mogłyby być wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem, co z całą pewnością spowodowałoby brak zainteresowania po stronie potencjalnych kupców bądź najemców. Nie sposób przyjąć, by podmioty zainteresowane zakupem bądź wynajęciem nieruchomości wybudowanych przez Spółkę zdecydowały się przeznaczyć swoje zasoby finansowe na inwestycje niespełniające podstawowych norm i standardów.

### Spółka pragnie zaznaczyć, że nie tylko była ona zmuszona do poniesienia nakładów na Infrastrukturę, ale konieczne było również przeniesienie Infrastruktury na rzecz Podmiotów Trzecich po oddaniu Infrastruktury do użytkowania. Bez spełnienia obu ww. warunków, Spółka nie uzyskałaby pozwolenia na budowę jak również pozwolenia na użytkowanie, przez co Spółka nie miałaby nawet teoretycznej możliwości uzyskania przychodów z ich tytułu. Poniesienie nakładów na Infrastrukturę stanowiło zatem niezbędny warunek do powstania i funkcjonowania inwestycji deweloperskich stanowiących główny przedmiot opodatkowanej VAT działalności gospodarczej Spółki. Przełożenie nakładów na wybudowanie Infrastruktury na działalność Spółki (sprzedaż lub wynajem - w całości objęte podatkiem VAT) jest zatem oczywiste (zero-jedynkowe). Bez nakładów, nie byłoby sprzedaży opodatkowanej VAT.

### 3\. Odpowiadając na pytanie: czy w Wariancie 2 w ramach częściowo odpłatnego bądź nieodpłatnego przekazania Infrastruktury przedmiotem przekazania jest również grunt? Czy na Gminę przechodzi również prawo własności gruntu na którym posadowiona jest Infrastruktura, wskazaliście Państwo, że Grunt nie jest przedmiotem przekazania, przedmiotem przekazania jest Infrastruktura. Spółka nie przenosi własności gruntu na Gminę lub inne Podmioty Trzecie.

### 4\. Odpowiadając na pytanie: kiedy, w jakim okresie od oddania do użytkowania Infrastruktury, jest ona przekazywana na rzecz Gminy, wskazaliście Państwo, że intencją Spółki jest przekazanie Infrastruktury niezwłocznie po jej wybudowaniu i dopuszczeniu do użytku jednak czynność przekazania jest zawsze czynnością dwustronną (przekazanie - przyjęcie). W praktyce czas odbioru technicznego a następnie przyjęcia Infrastruktury przez Podmioty Trzecie (w tym Gminę) nie daje się ściśle zdefiniować. Uzależniony jest bowiem od lokalizacji (np. niektóre gminy przyjmują Infrastrukturę szybciej niż inne), typu Infrastruktury (np. przekazanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zajmuje znacznie więcej czasu niż innych) oraz rodzaju Podmiotu Trzeciego (np. niektóre Podmioty Trzecie ociągają się z odbiorem Infrastruktury).

### W konsekwencji powyższego, skuteczne przekazanie Infrastruktury bywa dokonywane niezwłocznie lub dopiero po wielu latach od momentu jej wybudowania.

### 5\. Odpowiadając na pytanie: czy w momencie podpisania protokołu przekazania Infrastruktury, Gminie przysługuje prawo do rozporządzania nią jak właściciel? Czy dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego ze Spółki na Gminę? Czy w momencie podpisania protokołu przekazania Infrastruktury, Gmina staje się właścicielem tej Infrastruktury – dochodzi do jej faktycznego przeniesienia na Gminę, wskazaliście Państwo, że Spółka stoi na stanowisku, że w momencie podpisania protokołu przekazania Infrastruktury dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad Infrastrukturą i Gminie (lub innym Podmiotom Trzecim) przysługuje prawo do rozporządzania nią jak właściciel. Dochodzi do faktycznego oraz cywilnoprawnego przeniesienia Infrastruktury na Gminę (lub inny Podmiot Trzeci).

### 6\. Odpowiadając na pytanie: czy firmy budowlane wykonujące prace budowlane w ramach budowy Infrastruktury są podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazaliście Państwo, że firmy budowalne wykonujące prace budowalne w ramach budowy Infrastruktury są podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku o towarów i usług.

### 7\. Odpowiadając na pytanie: dotyczące wskazania symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU 2008 (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207 poz. 1293 ze zm.) dla nabywanych od firm budowlanych usług, wskazaliście Państwo, że nabywane od firm budowlanych usługi mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT „Wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy” i zdaniem Spółki stanowią grupowanie PKWiU wymienione pod pozycją nr 3 „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)” (Symbol PKWiU 41.00.40.0).

### Pytania

1\. W zakresie Wariantu nr 1 - czy nieodpłatne przekazanie Infrastruktury znajdującej się na gruntach Podmiotów trzecich podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2\. W zakresie Wariantu nr 1 - czy częściowo odpłatne przekazanie Infrastruktury znajdującej się na gruntach Podmiotów trzecich podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3\. W zakresie Wariantu nr 2 - czy nieodpłatne przekazanie Infrastruktury znajdującej się na gruncie Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

4\. W zakresie Wariantu nr 2 - czy częściowo odpłatne przekazanie Infrastruktury znajdującej się na gruncie Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

5\. W zakresie obu Wariantów - jak określić moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku przekazania Infrastruktury?

6\. W zakresie obu Wariantów - Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury przekazanej na rzecz Podmiotów trzecich?

7\. W zakresie obu Wariantów - Czy w stanie prawnym od 1 stycznia 2017 r. do 1 listopada 2019 r. do zakupionych od firm budowlanych usług polegających na wybudowaniu Infrastruktury przekazanej następnie Podmiotom trzecim, ma zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia?

8\. W zakresie obu Wariantów - Czy w związku z przekazaniem Infrastruktury Spółka zobowiązana jest dokonać korekty VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z budową Infrastruktury przekazanej na rzecz Podmiotów trzecich?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Nieodpłatne przekazanie Infrastruktury znajdującej się na gruntach Podmiotów trzecich nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2\. Częściowo odpłatne przekazanie Infrastruktury znajdującej się na gruntach Podmiotów trzecich podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

3\. Nieodpłatne przekazanie Infrastruktury znajdującej się na gruncie Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

4\. Częściowo odpłatne przekazanie Infrastruktury znajdującej się na gruncie Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

5\. Obowiązek podatkowy z tytułu przekazania Infrastruktury nastąpił w momencie przekazania Infrastruktury na rzecz Podmiotów trzecich, tj. w dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

6\. Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury przekazanej na rzecz Podmiotów trzecich.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

7\. Do zakupionych od firm budowlanych usług polegających na wybudowaniu Infrastruktury przekazanej na rzecz Podmiotów trzecich, nie miał zastosowania tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

8\. Spółka nie jest zobowiązana dokonać korekty VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z budową Infrastruktury, która została przekazana na rzecz Podmiotów trzecich.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uzasadnienie stanowiska własnego

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zakres opodatkowania podatkiem VAT określa art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), wskazując, że opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do powyższego dla określenia, czy nieodpłatne przekazanie Infrastruktury na rzecz Podmiotów trzecich wybudowanej na gruncie stanowiącym własność tychże podmiotów podlega opodatkowaniu VAT, po pierwsze należy rozważyć, czy tego rodzaju czynność na gruncie ustawy o VAT, będzie traktowana jako dostawa towarów, czy też jako świadczenie usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami na gruncie ustawy o VAT, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka wybudowała na własny koszt Infrastrukturę na gruncie stanowiącym własność Podmiotów trzecich. Grunty te zostały jedynie Spółce udostępnione przez ich właścicieli (tj. Podmioty trzecie) na czas wykonania niezbędnych prac w celu wykonania Infrastruktury.

W myśl zaś art. 472 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.) **„**częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego”.

Natomiast art. 48 k.c. stanowi, że „z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania”.

W świetle powołanych przepisów k.c. oraz zasady superficies solo cedit należy więc jednoznacznie wskazać, że Spółka w wariancie dotyczącym niniejszego pytania, zarówno podczas budowy Infrastruktury, jak i w momencie nieodpłatnego przekazania Infrastruktury, nie była właścicielem gruntów, na których Infrastruktura została wybudowana. Infrastruktura stanowiąc część składową gruntów stała się z mocy prawa własnością Podmiotów trzecich. Spółka nie była zatem właścicielem - w sensie cywilnoprawnym - samej Infrastruktury i nie mogła nią rozporządzać jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, przekazanie Infrastruktury na rzecz Podmiotów trzecich, nie może być traktowane jako dostawa towarów dla celów opodatkowania VAT. Wobec powyższego nieodpłatne przekazanie Infrastruktury wybudowanej na gruncie stanowiącym własność Podmiotów trzecich stanowi świadczenie usługi.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z uwagi na fakt, że opisywane w stanie faktycznym przekazanie Infrastruktury nastąpiło nieodpłatnie, kwestia uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług, powinno być rozważane na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W myśl natomiast art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT uznaje się nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki nieodpłatne przekazanie Infrastruktury stanowiące nieodpłatne świadczenie usług nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów ustawy o VAT, nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT co do zasady wyłącznie w sytuacji, gdy nieodpłatne usługi świadczone są do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Spółka pragnie zauważyć, że budowa Infrastruktury została zrealizowana w celu zapewnienia inwestycjom deweloperskim zrealizowanym przez Spółkę dostępu do dróg, elektryczności, kanalizacji i innych właściwych mediów. Bez wybudowania Infrastruktury właściwe funkcjonowanie oraz korzystanie z inwestycji deweloperskich wniesionych przez Spółkę nie byłoby możliwe.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Co więcej, Spółka pragnie podkreślić, że okoliczność, że po wybudowaniu Infrastruktura została przekazana na rzecz Podmiotów trzecich nie może powodować, że nieodpłatne przekazanie Infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą Spółki. Jak zostało podkreślone w opisie stanu faktycznego wybudowanie Infrastruktury i następne jej przekazanie było warunkiem niezbędnym do powstania i funkcjonowania inwestycji deweloperskich, które stanowią główny przedmiot działalności gospodarczej Spółki.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki wybudowanie na gruntach stanowiących własność Podmiotów trzecich Infrastruktury przekazanej następnie nieodpłatnie ww. podmiotom, tj. nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu VAT wykazywało związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT i stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Powyższe stanowisko należy uznać za utrwalone w orzecznictwie. Potwierdzają m.in.: interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydane w dniach: 13 czerwca 2018 r., 0114-KDIP4.4012.239.2018.1.MP, 5 czerwca 2018 r., 0114-KDIP4.4012.211.2018.AKO.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stanowisko w zakresie pytania nr 2
----------------------------------

Jak zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 1 przekazanie przez Spółkę Podmiotom trzecim Infrastruktury znajdującej się na gruntach podmiotów trzecich, tj. na gruntach niestanowiących własności Spółki, nie wypełnia przesłanek do uznania przekazania infrastruktury za dostawę towarów, w związku z czym ww. czynność należy uznać za świadczenie usług.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wskazała Spółka w opisie stanu faktycznego przekazanie Infrastruktury wiązało się także z częściową odpłatnością dokonywaną na rzecz Spółki przez Podmioty trzecie. Częściowa opłata opierała się na kwotach obiektywnie mniejszych od cen rynkowych. Spółka pragnie wskazać, że tzw. częściowa odpłatność stanowiła wynik zgodnego porozumienia Spółki z podmiotami trzecimi, które za określoną, aczkolwiek niższą niż rynkowa cenę miały dokonać nabycia elementów Infrastruktury wykonanej przez Spółkę. Częściowa odpłatność jest standardem na rynku, gdyż Podmioty trzecie znajdują się w sytuacji dominującej.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Niezależnie od wartości odpłatności, Spółka w zamian za wybudowanie i przekazanie Infrastruktury otrzymała od Podmiotów trzecich określone wynagrodzenie. Brak jest zatem podstaw, by analizowaną czynność kwalifikować jako nieodpłatną.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wskazał m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2021 r. świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W związku z powyższym częściowo odpłatne przekazanie Infrastruktury (w analizowanym wariancie wybudowanej na gruntach stanowiących własność Podmiotów trzecich) nie powinno być analizowane jako nieodpłatne świadczenie usług stosownie do treści art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, a jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W nawiązaniu do powyższego Spółka pragnie zauważyć, że stosownie do treści art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieją powiązania, o których mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak stanowi natomiast art. 32 ust. 2 ustawy o VAT przez powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 1, rozumie się powiązania:
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1) w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc:
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
--------------------------------------------------------------------------------------------------

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
---------------------------------------------

\- ten sam inny podmiot lub
---------------------------

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
------------------------------------------------------------

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2) wynikające ze stosunku pracy;
--------------------------------

3) wynikające z tytułu przysposobienia.
---------------------------------------

Art. 32 ust. 1 dotyczy więc sytuacji, gdy między podmiotami nabywcą a dokonującym świadczenia usług lub dostawy towarów istnieją powiązania, a wynagrodzenie za dokonanie ww. czynności odbiega od cen rynkowych.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka pragnie podkreślić, że jak wskazano w stanie faktycznym między Spółką jako dokonującą przekazania Infrastruktury a Podmiotami trzecimi nie istnieją powiązania wymienione w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Brak jest zatem jakiejkolwiek możliwości określania przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w przypadku częściowo odpłatnego przekazania Infrastruktury, tj. w sytuacji, gdy zapłata dokonana przez Podmioty trzecie w zamian za dokonane przez Spółkę czynności była niższa od cen rynkowych.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Żaden przepis ustawy o VAT nie wskazuje norm, które podmioty niepowiązane zobowiązane są przyjąć dla określenia wysokości zapłaty za konkretne świadczenie usługi bądź dostawę towaru. Nabywcy oraz dokonujący czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zachowują pełną i niczym niewarunkowaną dowolność w kształtowaniu oraz negocjowaniu wynagrodzenia za określone dobra.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uczestnicy transakcji usługowych lub towarowych inni niż podmioty, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, określają wysokość zapłaty za czynności opodatkowane podatkiem VAT na podstawie własnych kryteriów oraz zasad. Ustawodawca nie posiada kompetencji do decydowania, czy wynagrodzenie zostało określone według właściwej wysokości i na tej podstawie nie ma prawa do uznania danej czynności za odpłatną bądź nieodpłatną.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W związku z powyższym, brak jest podstaw do uznania, że określenie wynagrodzenia za wybudowaną na gruntach podmiotów trzecich i przekazaną przez Spółkę Infrastrukturę w wysokości niższej niż rynkowa (częściowa odpłatność) powoduje zmianę klasyfikacji czynności z odpłatnej na nieodpłatną. Częściowa odpłatność wywołuje zatem takie same skutki jak czynność odpłatna, tj. w sytuacji, gdy wynagrodzenie za te czynność zostało określone po cenach rynkowych.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Reasumując, częściowo odpłatne przekazanie Infrastruktury wzniesionej na gruntach nienależących do Spółki stanowiło odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stanowisko w zakresie pytania nr 3
----------------------------------

Jak zostało już wykazane w uzasadnieniu stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dla określenia, czy nieodpłatne przekazanie na rzecz Podmiotów trzecich Infrastruktury znajdującej się na gruncie stanowiącym własność Spółki podlega opodatkowaniu VAT, po pierwsze należy rozważyć, czy tego rodzaju czynność, na gruncie ustawy o VAT, będzie traktowana jako dostawa towarów, czy też jako świadczenie usług.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Spółka pragnie zauważyć, że stosownie do art. 472 k.c. „częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego”.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Natomiast art. 48 k.c. stanowi, że „z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania”.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie do powyższego, skoro Spółka wybudowała Infrastrukturę na gruncie będącym jej własnością, to Infrastruktura stanowiła część składową gruntu, przez co Spółce przysługiwało prawo do rozporządzania nią jak właściciel. Nieodpłatne przekazanie Podmiotom trzecim Infrastruktury nie stanowiło zatem świadczenia usługi i należy je zaklasyfikować jako dostawę towarów.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Należy zwrócić uwagę, że w omawianym Wariancie przekazanie Infrastruktury (tzn. samego elementu Infrastruktury lub części gruntu razem z częściami składowymi tego gruntu składającymi się na Infrastrukturę) nastąpiło nieodpłatnie.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W związku z powyższym czynność przeniesienia na rzecz Podmiotów trzecich Infrastruktury wybudowanej na gruncie Spółki mogła podlegać opodatkowaniu jedynie na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak stanowi ww. art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2) wszelkie inne darowizny
--------------------------

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W świetle powyższego przepisu nieodpłatne przekazanie Infrastruktury zlokalizowanej na gruncie Spółki należy uznać za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu, o ile Stronie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia towarów lub ich części składowych.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Spółka pragnie zauważyć, że nieodpłatne przekazanie Podmiotom trzecim Infrastruktury związane było z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą polegającą na budowie inwestycji deweloperskich opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Należy wskazać, że wydatki poniesione na omawianą Infrastrukturę miały bezpośrednie przełożenie na generowane przez Spółkę obroty. Niewybudowanie Infrastruktury powodowałoby brak zapewnienia dogodnego dojazdu (droga) do inwestycji Spółki oraz wyposażenia tychże w inwestycji w wymagane media takie jak woda (wodociągi), prąd (sieci energetyczne) czy kanalizację (sieci sanitarne). Dzięki budowie Infrastruktury inwestycje Spółki zyskiwały wymaganą funkcjonalność, co powodowało wzrost zainteresowania zakupem bądź wynajmem lokali mieszkalnych i usługowych wśród potencjalnych nabywców.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Tym samym Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wytworzeniu części składowych nieruchomości, tj. przy wytworzeniu Infrastruktury (szersza argumentacja w odniesieniu do prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego została przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska Spółki co do pytania oznaczonego w niniejszym wniosku nr 6).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Nieodpłatne przekazanie na rzecz Podmiotów trzecich Infrastruktury w omawianym wariancie, stanowiło zatem dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dla oceny, czy ww. czynność była in concreto opodatkowana podatkiem od towarów i usług należy rozważyć, czy nie korzystała z któregoś ze zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 9- 11a ustawy o VAT.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak zauważył między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 8 listopada 2016 r., I Sa/Gd 986/16 kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Analizując treść ww. przepisu nie ulega wątpliwości, że Spółka przekazując na rzecz Podmiotów trzecich Infrastrukturę wzniesioną na należących do jej gruntach nie dokonała dostawy terenów niezabudowanych. Tereny te są bowiem zabudowane - znajduje się na nich Infrastruktura (budowle).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Nie będzie miało również zastosowania zwolnienie wyrażone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Stosownie do ww. przepisu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
-------------------------------------------------------------------------

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie do powyższego wskazać należy, że jak wynika z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki przekazanie Infrastruktury stanowiące dostawę towarów (budowli i ich części) nastąpiło w ramach pierwszego zasiedlenia, co skutkowało brakiem zwolnienia z opodatkowania przedmiotowej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Co więcej, Spółce nie przysługiwało prawo do zwolnienia z opodatkowania przedmiotowej transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż Spółka nie spełnia pierwszego z warunków wymienionych w tym przepisie tzn. w stosunku do obiektów składających się na Infrastrukturę Spółce - jak wykazano powyżej - przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podsumowując, nieodpłatne przekazanie na rzecz Podmiotów trzecich Infrastruktury wybudowanej przez Spółkę na należącym do niej gruncie, stanowiło dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 25 października 2011 r., ILPP2/443-1119/11-2/AK, w interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2014 r., IPPP2/443-1285/13-4/JW oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 czerwca 2013 r.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stanowisko w zakresie pytania nr 4
----------------------------------

W zakresie uzasadnienia stanowiska do pytania nr 4 adekwatna i wiążąca pozostaje argumentacja Spółki przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska nr 2. Należy zatem uznać, że skoro Infrastruktura została wybudowana na gruntach stanowiącym własność Spółki to miała ona prawo do rozporządzania Infrastrukturą jako towarem - tak jak właściciel.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jednocześnie, jak zostało wykazane przez Spółkę w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 2, sama okoliczność, że w zamian za przekazanie Infrastruktury Spółka otrzymała od Podmiotów trzecich zapłatę w wysokości niższej niż wynikałoby to z cen rynkowych, nie może powodować uznania takiej czynności za nieodpłatną. Co więcej, jak zostało już wykazane w niniejszym wniosku Spółka nie miała prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9-10a ustawy o VAT.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W związku z powyższym częściowo odpłatne przekazanie Podmiotom trzecim Infrastruktury technicznej wybudowanej na gruncie należącym do Spółki, stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stanowisko w zakresie pytania nr 5 (oba Warianty)
-------------------------------------------------

Ustawa o VAT nie zawiera szczególnych regulacji odnoszących się do momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towaru oraz świadczenia usługi polegającej na przekazaniu Infrastruktury.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z powyższym za zasadne należy uznać stosowanie zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi z zastrzeżeniem wyjątków określonych w ustawie.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie natomiast do art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT stanowi z kolei, że w przypadku wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania ww. usług.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wykazano, przekazanie Infrastruktury wybudowanej na gruntach należących do Podmiotów trzecich (Wariant nr 1) w pełni nieodpłatnie należy uznać za świadczenie usługi, która nie podlega opodatkowaniu VAT. Bezprzedmiotowe jest zatem rozpatrywanie momentu powstania obowiązku podatkowego (bo ten nie powstaje).
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W zakresie przekazania Infrastruktury wybudowanej na gruntach Podmiotów trzecich (Wariant nr 1) za częściową odpłatnością, mamy do czynienia z usługą podlegającą VAT. Zdaniem Spółki, ponieważ na wybudowanie Infrastruktury składają się prace o charakterze budowlanym (dodatkowo w większości wykonywane poprzez zakontraktowane firmy budowlane) usługę taką należy traktować jako usługę budowlaną lub budowlano-montażową, dla której ustawa o VAT przewiduje powstanie szczególnego obowiązku podatkowego tzn. powstającego w momencie wystawienia faktury, tj. stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a. ustawy o VAT.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Moment wystawienia faktury powiązany jest z momentem faktycznego zakończenia wykonywania usługi przy czym w kontekście przekazania Infrastruktury na rzecz Podmiotów trzecich, zakończenie usługi następuje w dacie odbioru Infrastruktury potwierdzanego podpisaniem protokołu odbioru. Przed tym momentem Podmioty trzecie nie stają się bowiem beneficjentem usługi, tzn. nie mogą przyjąć Infrastruktury do swojego majątku jako aktywo, gdyż nie obejmują go w posiadanie faktyczne.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przekazanie Infrastruktury wybudowanej na gruntach własnych Spółki (Wariant nr 2) należy z kolei traktować jako dostawę towaru na gruncie VAT. Zastosowanie będzie miał przepis ogólny art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. Faktyczne przekazanie Infrastruktury następowało w momencie odbioru jej przez Podmioty trzecie, tj. w momencie podpisania przez strony protokołu zdawczo-odbiorczego. Zgodnie z powyższym, zdaniem Spółki to właśnie podpisanie protokołu odbiorczego wyznaczało moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Reasumując, w obowiązek podatkowy VAT był powiązany z momentem odbioru Infrastruktury przez Podmioty trzecie dokumentowanym protokołem zdawczo-odbiorczym.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stanowisko w zakresie pytania nr 6 (oba Warianty)
-------------------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane przez niego do dokonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego. Przepis ten jest wyrazem implementacji do polskiego porządku prawnego zasady neutralności VAT, wynikającej z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa VAT”).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Rzeczona zasada neutralności VAT przejawia się w przyznaniu podmiotom kwalifikowanym jako podatnicy, prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkującego tym, iż ów podatek jest neutralny dla podatników, zaś jego ekonomiczny ciężar ponosi faktycznie konsument, któremu prawo do odliczenia nie przysługuje. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest zatem podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Prawo to zapewnia neutralność VAT dla podatników tego podatku, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jednocześnie w art. 88 ustawy o VAT wskazano szereg okoliczności, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Wśród takich negatywnych przesłanek wskazano sytuację, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przywołane powyżej normy zawarte w przepisach ustawy o VAT uprawniają zatem podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, które przysługuje mu wówczas, gdy nabywane towary lub usługi, z których zakupem wiąże się ten podatek, mają być wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych i nie zachodzą negatywne przesłanki wyłączające możliwość skorzystania z tego prawa. Należy zauważyć, że związek ten może mieć charakter zarówno bezpośredni bądź pośredni.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy, bezpośrednio więc wiąże się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Spółka pragnie zauważyć, że w wyroku z 13 grudnia 2018 r., I FSK. 1995/18, NSA stwierdził, że „na gruncie art. 86 ust. 1 VAT badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywanie w szerszym kontekście i nie może ograniczać się wyłącznie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną”.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podniósł w wyroku z 15 czerwca 2009 r., I SA/Wr 1368/08 zauważył, że prawo do odliczenia podatku istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją, czyli w niektórych sytuacjach prawo do odliczenia może przysługiwać podatnikowi nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika która, co do zasady, podlega opodatkowaniu (lub daje prawo do odliczenia podatku mimo zwolnienia), a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Spółka prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT polegającą na realizacji przedsięwzięć deweloperskich. Dostawa lokali i budynków powstałych w procesie deweloperskim co do zasady stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8% albo 23% (w zależności od charakteru lokalu lub budynku).
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W związku z prowadzoną działalnością deweloperską w ramach realizacji inwestycji, oprócz wydatków na wybudowanie budynków, Spółka ponosi również niezbędne nakłady w zakresie budowy elementów Infrastruktury technicznej takiej jak drogi, sieci elektryczne, wodociągowe czy instalacje sanitarne. Infrastruktura ta jest następnie przekazywana na rzecz Gminy, Miasta, zakładów energetycznych lub wodociągowych, tj. na rzecz podmiotów trzecich.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Spółka pragnie zauważyć, że każdy obiekt budowlany dla zapewnienia mu pełnej funkcjonalności powinien mieć zapewniony dostęp do prądu, wody, kanalizacji i dróg publicznych. Mając to na uwadze zdaniem Spółki brak poniesienia przez nią wydatków opisanych we wniosku spowodowałby nie tyle obniżenie standardu, prestiżu oraz wartości rynkowej inwestycji, co to, że istotnie nie sposób przyjąć, że budynki wzniesione przez Spółkę w ogóle nadawały by się do użytku. Brak zaopatrzenia inwestycji deweloperskich w ww. media w ocenie Spółki byłby okolicznością wykluczającą możliwość prowadzenia przez nią działalności deweloperskiej. Brak dostępu, przykładowo, do wodociągu czy drogi mógłby w ogóle uniemożliwić użytkowanie nieruchomości Spółki z uwagi na normy i przepisy przeciwpożarowe.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Bez wybudowania Infrastruktury Spółka nie otrzymałaby wymaganych uzgodnień oraz pozwolenia na budowę inwestycji deweloperskich. Zawarcie z Podmiotami trzecimi porozumień w zakresie budowy i następnego przekazania Infrastruktury należy zatem uznać za działanie racjonalnie uzasadnione mając na uwadze plany Spółki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w związku z wzniesionymi przez siebie inwestycjami. Nie ulega wątpliwości, że Spółka jako racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie ponosiłaby kosztów budowy Infrastruktury, jeżeli nie byłoby to ekonomicznie uzasadnione mając na względzie prowadzoną przez nią działalność deweloperską.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zdaniem Spółki, istnieje zatem wyraźny związek pomiędzy realizacją Infrastruktury, a czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Spółkę w ramach prowadzonej przez działalności gospodarczej. Co więcej, jak wskazał między innymi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 marca 2018 r., 0114-KDIP4.4012.79.2018.1.MP na zasadność stanowiska Spółki bez wpływu pozostaje fakt, że elementy Infrastruktury po zakończeniu jej budowy zostały przekazane przez Spółkę nieodpłatnie na rzecz podmiotów trzecich. Spółka pragnie zaznaczyć, że dla zapewnienia funkcjonalności inwestycji deweloperskich po przekazaniu infrastruktura była i dalej jest przez Spółkę wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Dodatkowo na powyższe prawo bez wpływu pozostaje okoliczność, czy przekazana Infrastruktura została wzniesiona na gruntach stanowiących własność Spółki czy gruntach stanowiących własność Podmiotów trzecich. Nawet bowiem Infrastruktura znajdująca się na gruntach Podmiotów trzecich wykazuje związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę Zatem zgodnie z powyższym Spółce przysługiwało obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Co więcej, zdaniem Spółki brak jest podstaw do pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku w związku z nabywanymi towarami i usługami przeznaczonymi na budowę Infrastruktury, która to - w przypadku nieodpłatnego przekazania infrastruktury wybudowanej na gruncie nienależącym do Spółki (Wariant nr 1) - stanowi nieodpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Towary i usługi nabyte przez Spółkę są wykorzystywane przez niego do dokonywania czynności opodatkowanych w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zaś za czynności opodatkowane, o których mowa w treści ww. przepisu, należy uznać nie przekazanie Infrastruktury na rzecz Podmiotów trzecich, a działalność deweloperską wykonywaną przez Spółkę.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W związku z powyższym Spółka nie utraciła prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w momencie nieodpłatnego przekazania Infrastruktury Podmiotom trzecim. Prawo to przysługiwało Spółce bez względu, czy Infrastruktura została wybudowana na gruncie należącym czy nienależącym do Spółki oraz czy przekazanie było nieodpłatne, czy częściowo odpłatne, bowiem żaden przepis ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia podatku VAT od ww. okoliczności.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Spółka pragnie również zauważyć, że w analizowanym stanie faktycznym w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 1 listopada 2019 r. nie znajdzie również zastosowanie wyłączenie z prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymywanych od nich faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, który wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak bowiem wykazano w uzasadnieniu stanowiska nr 8, dla usług budowlanych nabywanych przez Spółkę w celu wybudowania Infrastruktury w stanie prawnym do 1 stycznia 2017 r. do 1 listopada 2019 r. nie znajdzie zastosowania tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2017 r., 0112-KDIL1- 2.4012.483.2017.1.AW oraz w interpretacji indywidualnej z 12 października 2017 r., 0114-KDIP1-2.4012.333.2017.1.IG.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podsumowując, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z budową Infrastruktury w każdym Wariancie związane były z wykonywaną przez Spółkę opodatkowaną działalnością gospodarczą, tj. sprzedażą lub wynajmem inwestycji deweloperskich.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z powyższych względów Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury przekazanej następnie na rzecz Podmiotów trzecich.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stanowisko Spółki należy uznać za utrwalone w orzecznictwie, na co wskazują liczne interpretacje indywidualne potwierdzające zasadność ww. założenia (m. in. interpretacja indywidulna z 10 maja 2019 r., 0112-KDIL2-2.4012.153.2019.1.JK, z 24 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.678.2017.1.SM, oraz 9 grudnia 2016 r., 1462-IPPP2.4512.783.2016.1.AM).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stanowisko w zakresie pytania nr 7 (oba Warianty)
-------------------------------------------------

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 1 listopada 2019 r. wprowadził do polskiej ustawy o VAT tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia. Stosownie do treści ww. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

· usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

· usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
-----------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W załączniku nr 14 do ustawy o VAT „Wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy” pod pozycją nr 3 znalazły się usługi: „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)” (Symbol PKWiU 41.00.40.0).
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W związku z tym, że opisane w stanie faktycznym usługi firm budowlanych zdaniem Spółki mieszczą się w grupowaniu PKWiU wymienionym pod pozycją nr 3 w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, Spółka powzięła wątpliwość czy w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 1 listopada 2019 r. stała się podatnikiem VAT jako nabywca usług (robót budowlanych), wykonywanych przez firmy budowlane w związku z budową infrastruktury technicznej przekazywanej na rzecz podmiotów trzecich.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:
---------------------------------------------------------------------------------

· podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
-------------------------------------------------------------------

· głównego wykonawcę - jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

· inwestora - jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.
--------------------------------------------------------------------------------------------

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca - główny wykonawca.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W związku z powyżej przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki firmy budowlane zakontraktowane przez Spółkę do wykonania Infrastruktury wykonując swe usługi działały w charakterze wykonawcy (a nie podwykonawcy) robót budowlanych.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W doktrynie podkreśla się, że „inwestor jest uczestnikiem procesu budowlanego, do którego obowiązków należy zorganizowanie procesu budowy, w tym zapewnienie sporządzenia projektu budowlanego, uzyskanie pozwolenia na budowę oraz zorganizowanie wykonania i dokonania odbioru robót budowlanych przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych i uprawnieniach budowlanych. Bez wątpienia jest to osoba fizyczna albo prawna, bądź też jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która przeznacza środki finansowe na realizację określonej inwestycji budowlanej (\`(...)\`)” (Z. Niewiadomski (red.), Prawo budowlane. Komentarz. Wyd. 7, Warszawa 2016).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zdaniem Spółki nie powinno budzić jakichkolwiek wątpliwości, iż to właśnie Spółka działała w charakterze inwestora. To bowiem Spółka była inicjatorem dokonania przedmiotowych prac oraz ona ponosiła koszt budowy Infrastruktury. Na powyższe bez wpływu pozostaje okoliczność, że Spółka przekazywała Infrastrukturę na rzecz Podmiotów trzecich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie. Przekazanie było bowiem dla Spółki formą realizacji całości inwestycji deweloperskiej. Co więcej, do Spółki należało uzyskanie pozwolenia na budowę oraz zorganizowanie wykonania i dokonania odbioru robót budowlanych. To Spółka a nie żaden inny podmiot, w szczególności nie którykolwiek z Podmiotów trzecich, na rzecz których przekazywana była Infrastruktura, był beneficjentem prac wykonanych przez firmy budowlane. Budowa infrastruktury związana była z prowadzoną przez Spółkę działalnością deweloperską, a zlecone firmom budowlanym prace miały na celu zapewnienie wymaganej użyteczności inwestycjom, z których Spółka uzyskuje przychody. To w interesie Spółki a nie kogokolwiek innego było to, by firmy budowlane wykonały przedmiotowe prace.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi stanowisku, że firmy budowlane, którym zlecono wybudowanie Infrastruktury działały w charakterze wykonawcy a nie podwykonawcy, o którym mowa w art. art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Nabywane przez Spółkę od firm budowlanych usługi budowlane powinny być opodatkowane według zasad ogólnych, tj. obowiązek rozliczenia podatku należnego od nabytych usług budowlanych spoczywał na ich wykonawcach. W okresie od 1 stycznia 2017 r. do 1 listopada 2019 r. do zakupionych przez Spółkę od firm budowlanych usług polegających na wybudowaniu Infrastruktury, która następnie została przekazana na rzecz Podmiotów trzecich, nie miał zatem zastosowania tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stanowisko Spółka znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 4 kwietnia 2017 r., 1462-IPPP3.4512.53.2017.1.RM.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stanowisko w zakresie pytania nr 8 (oba Warianty)
-------------------------------------------------

Istota podatku od towarów i usług opiera się m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem (art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o VAT). W związku z powyższym istotna jest kwestia rozliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych, który w momencie ich zakupu podlegał odliczeniu.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak zostało już podkreślone w niniejszym wniosku Spółka wzniosła Infrastrukturę celem zapewnienia funkcjonalności i użyteczności wybudowanym przez siebie inwestycjom deweloperskim, tj. dla potrzeb wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Realizacja infrastruktury była konieczna, aby zapewnić dostęp do ciągów komunikacyjnych oraz prawidłową obsługę inwestycji (wyposażenia jej w wodę, prąd czy dostęp do kanalizacji), a co za tym idzie stworzyć dla tychże inwestycji warunki pozwalające wykorzystywanie inwestycji zgodnie z jej przeznaczeniem.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Spółka nie utraciła zatem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wydatków na wybudowanie infrastruktury nawet pomimo przekazania Infrastruktury Podmiotom trzecim. Prawo to przysługiwało Spółce bez względu, czy Infrastruktura została wybudowana na gruncie należącym czy nienależącym do Spółki oraz bez względu na to, czy przekazanie nastąpiło nieodpłatne czy częściowo odpłatnie. Nakłady poniesione przez Spółkę na wybudowanie Infrastruktury pomimo jej przekazania na rzecz Podmiotów trzecich pozostawały w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością deweloperską opodatkowaną VAT.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Związek ten nie uległ zmianie po przekazaniu Infrastruktury ani w sensie technicznym (inwestycja deweloperska korzysta z Infrastruktury) ani gospodarczym (Infrastruktura była niezbędna do realizacji inwestycji). Nie zmieniło się zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Reasumując, fakt przekazania Infrastruktury nie stanowił przesłanki do dokonania przez Spółkę korekty podatku naliczonego, w myśl art. 91 ustawy o VAT.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stanowisko wyrażone przez Spółkę znajduje wyraz w interpretacji indywidualnej z 12 października 2017 r., 0114-KDIP1-2.4012.333.2017.1.IG.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi musi zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, usługi o charakterze nieodpłatnym, jako niemieszczące się w zakresie opodatkowania tym podatkiem, co do zasady nie podlegają opodatkowaniu. Jednakże, od zasady tej określono wyjątki, zgodnie z którymi opodatkowaniu VAT podlega również świadczenie usług niemające charakteru odpłatnego.

I tak, przepis art. 8 ust. 2 ustawy stanowi:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy wskazać, że co do zasady, opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, w tym przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Ponadto, usługa o charakterze nieodpłatnym, tj. w ramach której odbiorca świadczenia nie jest obowiązany do żadnego świadczenia ekwiwalentnego na rzecz świadczącego usługę, może podlegać opodatkowaniu, jeżeli świadczenie usługi nastąpi dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1693 ze zm.):

Budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Stosownie do art. 16 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych:

Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi, a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Wskazać należy, że na podstawie art. 46 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na mocy art. 47 § 1 i 2 ustawy Kodeks cywilny:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit. Zgodnie z tym przepisem:

Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Ad 1

Analiza przedstawionego przez Państwa opisu sprawy na tle powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że przekazanie nakładów poniesionych w związku z realizacją Infrastruktury na rzecz Podmiotów trzecich będących właścicielami gruntów nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów. Po zakończeniu budowy elementów Infrastruktury technicznej związane z nią nakłady inwestycyjne poniesione przez Państwa zostaną przekazane nieodpłatnie na rzecz Podmiotów Trzecich właścicieli gruntów. W momencie podpisania protokołu przekazania Infrastruktury dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad Infrastrukturą i Podmiotom Trzecim przysługuje prawo do rozporządzania nią jak właściciel. Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że ekonomiczne władanie Infrastrukturą nie należy do Państwa. Przekazania przez Państwa Infrastruktury wybudowanej na gruntach Podmiotów trzecich nie można uznać za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy.

Zatem, czynność ta stanowi świadczenie usług w rozumieniu powołanego art. 8 ustawy. Z uwagi natomiast na fakt, że opisane przekazanie nastąpi nieodpłatnie, kwestia uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinna być rozważana na podstawie przepisów art. 8 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie w sytuacji nieodpłatnego przekazania Infrastruktury na rzecz Podmiotów trzecich będących właścicielem gruntu, dochodzi do nieodpłatnego świadczenia usług związanego z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą.

Jak wskazali Państwo, Państwa działalność gospodarcza polega na realizacji (budowie) różnorodnych inwestycji deweloperskich przeznaczonych na sprzedaż lub na wynajem/dzierżawę. Budowa Infrastruktury będzie realizowana w celu zapewnienia inwestycjom deweloperskim zrealizowanym przez Państwa dostępu do dróg, elektryczności, kanalizacji i innych właściwych mediów. Bez wybudowania Infrastruktury funkcjonowanie oraz korzystanie z inwestycji deweloperskich wniesionych przez Państwa nie będzie w ogóle możliwe (brak, wody, prądu, ogrzewania, kanalizacji etc.). Bez poniesienia ww. nakładów nie będą Państwo w stanie sprzedać lub wynająć wzniesionych przez siebie inwestycji. Bez dostępu do podstawowych mediów ww. inwestycje nie będą mogły być wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem, co z całą pewnością spowoduje brak zainteresowania po stronie potencjalnych kupców bądź najemców. Nie sposób przyjąć, by podmioty zainteresowane zakupem bądź wynajęciem nieruchomości wybudowanych przez Państwa zdecydowały się przeznaczyć swoje zasoby finansowe na inwestycje niespełniające podstawowych norm i standardów. Bez poniesienie nakładów na Infrastrukturę i ich przeniesienia na Podmioty trzecie nie uzyskacie Państwo pozwolenia na budowę jak również pozwolenia na użytkowanie, przez co nie będziecie mieli nawet teoretycznej możliwości uzyskania przychodów z ich tytułu. Poniesienie nakładów na Infrastrukturę stanowić będzie zatem niezbędny warunek do powstania i funkcjonowania inwestycji deweloperskich stanowiących Państwa główny przedmiot opodatkowanej działalności gospodarczej.

Zatem, w analizowanym związek nieodpłatnego świadczenia usług z potrzebami prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej jest spełniony.

W konsekwencji, nieodpłatne przekazanie Infrastruktury nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem, ponieważ nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy. Z okoliczności przedstawionych przez Państwa wynika, że przedmiotowe świadczenie ma związek z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą.

Zatem nieodpłatne przekazanie na rzecz Podmiotów trzecich Infrastruktury wybudowanej przez Państwa na gruncie Podmiotów trzecich nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest **prawidłowe.**

Ad 2

Przechodząc z kolei do kwestii częściowo odpłatnego przekazania Przez Państwa Infrastruktury znajdującej się na gruntach Podmiotów trzecich, w pierwszej kolejności wskazać należy, że na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W wyroku z 20 stycznia 2005 r. w sprawie Hotel Scandic Gasaback o sygnaturze C-412/03, cyt.: „Jak słusznie podkreśla rzecznik generalny w pkt 35 opinii, okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu produkcji, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej”. To ostatnie pojęcie wymaga bowiem wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika (zob. podobnie wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, Rec. str. 1443, pkt 12)”.

Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za otrzymane określone wynagrodzenie. Z opisu sprawy wynika bowiem, że na podstawie zawartych umów z Podmiotami trzecimi – są Państwo zobowiązani do przekazania wybudowanej Infrastruktury. Wysokość odpłatności stanowi zawsze wynik zgodnego porozumienia Spółki z Podmiotami trzecimi. Przekazanie Infrastruktury następowało częściowo odpłatnie (tzn. w wartości niezapewniającej pokrycia pełnych kosztów wykonania Infrastruktury).

Wobec powyższego, w tym przypadku wystąpi świadczenie wzajemne, tj. czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, Państwa zachowanie przedstawione w opisie sprawy polegające na budowie elementów Infrastruktury i następnie przekazaniu Podmiotom trzecim będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że otrzymana przez Państwa kwota pieniężna, będzie stanowiła wynagrodzenie z tytułu tego świadczenia.

W związku z powyższym częściowo odpłatne przekazanie Infrastruktury wybudowanej na gruntach Podmiotów trzecich powinno być analizowane jako odpłatne świadczenie usług.

W konsekwencji, przekazanie przez Państwa Infrastruktury na rzecz Podmiotów trzecich za częściową odpłatnością stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest **prawidłowe.**

Ad 3

Z opisu sprawy wynika, że przekażecie Państwo nieodpłatnie Podmiotom trzecim Infrastrukturę w postaci budowli wybudowaną na Państwa gruncie, ale grunt nie będzie przedmiotem przekazania.

W oparciu o treść art. 3531 ustawy Kodeks cywilny:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Jak stanowi art. 45 ustawy z Kodeks cywilny:

Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)

Ponadto, stosownie do art. 49 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Należy zaznaczyć, że przesłanka wynikająca z powołanego wyżej art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego jest spełniona z chwilą podłączenia wymienionych w tym przepisie urządzeń do sieci należących do przedsiębiorstwa lub zakładu.

Na podstawie art. 49 § 2 Kodeksu cywilnego:

Osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca.

W świetle powołanych przepisów Kodeksu cywilnego urządzenia przesyłowe co do zasady stanowią część składową nieruchomości, na której zostały posadowione. Jeżeli jednak wchodzą one w skład przedsiębiorstwa, to nie należą do części składowych nieruchomości, na których zostały posadowione. Tym samym, w takiej sytuacji stanowią one odrębny od samej nieruchomości przedmiot prawa własności. Uznanie sieci przesyłowych, o których mowa w art. 49 § 1 K.c. za odrębny od nieruchomości przedmiot prawa własności uzależnione zostało zatem od przesłanki, aby sieci te wchodziły w skład przedsiębiorstwa. Z chwilą fizycznego połączenia z siecią urządzenia te stają się zatem samoistnymi rzeczami ruchomymi, które mogą być przedmiotem odrębnej własności i odrębnego obrotu - może zatem dojść do przeniesienia własności tych urządzeń w drodze umowy na rzecz przedsiębiorcy lub osoby trzeciej.

Zatem w sprawie, będącej przedmiotem niniejszego wniosku w pierwszej kolejności uznać należy, że elementy infrastruktury technicznej, które Państwo wybudowali na gruncie Spółki stanowią samoistną rzecz ruchomą, będącą przedmiotem odrębnego prawa własności, stanowiąc urządzenie do doprowadzania lub odprowadzania płynów.

Tym samym, przekazanie Infrastruktury na rzecz Podmiotów Trzecich należy traktować jako dostawę towarów, ponieważ jest to w istocie przekazanie samoistnej rzeczy ruchomej.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli” . W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 3, pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a) obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Jak wskazaliście Państwo w opisie sprawy, wszystkie przenoszone obiekty (elementy Infrastruktury), tj.: drogi lub skrzyżowania (lub przebudowa istniejących dróg lub skrzyżowań), przyłącza i inne elementy sieci elektro-energetycznych, przyłącza i inne elementy sieci wodociągowych, przyłącza i inne elementu sieci kanalizacyjnych (w tym przepompownie), przyłącza i inne elementy sieci ciepłowniczych, przyłącza i inne elementy sieci gazowych, inne niezbędne przyłącza i elementy infrastrukturalne (w tym tereny zielone z nasadzeniami) wynikające z warunków technicznych, środowiskowych, lokalizacyjnych i eksploatacyjnych stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Natomiast, z uwagi na fakt, że dostawa budowli – Infrastruktury będzie czynnością nieodpłatną oraz zapis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, należy w pierwszej kolejności rozpatrzeć czy przysługiwało Państwu w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (Infrastruktury), co jest przedmiotem Państwa wątpliwości w pytaniu nr 6 w odniesieniu do obu Wariantów.

Należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub świadczenia usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa działalność gospodarcza polega na realizacji (budowie) różnorodnych inwestycji deweloperskich przeznaczonych na sprzedaż lub na wynajem/dzierżawę. Budowa Infrastruktury będzie realizowana w celu zapewnienia inwestycjom deweloperskim zrealizowanym przez Państwa dostępu do dróg, elektryczności, kanalizacji i innych właściwych mediów. Bez wybudowania Infrastruktury funkcjonowanie oraz korzystanie z inwestycji deweloperskich wniesionych przez Państwa nie będzie w ogóle możliwe (brak, wody, prądu, ogrzewania, kanalizacji etc.). Bez poniesienia ww. nakładów nie będziecie Państwo w stanie sprzedać lub wynająć wzniesionych przez siebie inwestycji. Bez dostępu do podstawowych mediów ww. inwestycje nie będą mogły być wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem, co z całą pewnością spowoduje brak zainteresowania po stronie potencjalnych kupców bądź najemców. Zauważacie Państwo, że nie tylko będziecie zmuszeni do poniesienia nakładów na Infrastrukturę, ale konieczne będzie również przeniesienie Infrastruktury na rzecz Podmiotów Trzecich po oddaniu Infrastruktury do użytkowania. Bez spełnienia obu ww. warunków, nie uzyskacie pozwolenia na budowę jak również pozwolenia na użytkowanie, przez co nie będziecie mieli nawet teoretycznej możliwości uzyskania przychodów z ich tytułu. Poniesienie nakładów na Infrastrukturę stanowić będzie zatem niezbędny warunek do powstania i funkcjonowania inwestycji deweloperskich stanowiących główny przedmiot opodatkowanej działalności gospodarczej Spółki.

W konsekwencji powyższego wskazać należy, że bez poniesionych nakładów nie moglibyście Państwo prowadzić działalności gospodarczej w zakresie budowy, sprzedaży lub najmu przynoszącej Państwu zyski.

Zatem, wydatki związane z budową Infrastruktury w każdym Wariancie związane są z wykonywaną przez Państwa opodatkowaną działalnością gospodarczą, tj. sprzedażą lub wynajmem inwestycji deweloperskich. W konsekwencji, przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury przekazanej następnie na rzecz Podmiotów trzecich.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 jest **prawidłowe.**

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że jak wyjaśniłem wyżej mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ponoszeniu wydatków na budowę Inwestycji, to nieodpłatne przekazanie na rzecz Podmiotów trzecich Infrastruktury w omawianym wariancie (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszym zasiedleniem jest więc pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku czy budowli na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeśli natomiast nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Decydujące dla rozstrzygnięcia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jest ustalenie tego, czy i kiedy względem ww. budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Zgodnie z Państwa wskazaniem intencja Spółki jest przekazanie Infrastruktury (grunt nie będzie przedmiotem przeniesienia) niezwłocznie po jej wybudowaniu i dopuszczeniu do użytku. Wybudowanie Infrastruktury i następne jej przekazanie Podmiotom trzecim jest bowiem w praktyce warunkiem niezbędnym do uzyskania wymaganych prawem uzgodnień i pozwoleń, a tym samym niezbędnym do realizacji Inwestycji i dopuszczenia jej do użytkowania.

Zatem dostawa Infrastruktury będzie miała miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż przed przekazaniem nie była przez Państwa w żaden sposób użytkowana. Oznacza to, że w odniesieniu do sprzedaży ww. budowli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a bądź pkt 2 ustawy.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że prawo do zwolnienia od podatku przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z przedstawionych przez Państwa informacji, Spółka poniosła koszty budowy elementów Infrastruktury z zamiarem ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT (poniesienie nakładów na Infrastrukturę stanowiło warunek niezbędny do powstania i funkcjonowania inwestycji deweloperskich stanowiących główny przedmiot działalności opodatkowanej podatkiem VAT), jak wyjaśniłem wyżej przysługiwało Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona pierwsza przesłanka określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy warunkująca zwolnienie od podatku przeniesienia Infrastruktury.

Przechodząc do analizy zwolnienia wskazanego w pkt 2 przedmiotowego artykułu należy wskazać, że aby zastosować wskazane wyżej zwolnienie od podatku, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1\. towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2\. brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W sytuacji przekazania Infrastruktury nie będzie również możliwości skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem, na co wskazano wyżej, przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem warunki konieczne do spełnienia dla zastosowania zwolnienia od podatku przedmiotowej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie zostały spełnione, a więc zwolnienie na podstawie tego przepisu nie może mieć miejsca.

W konsekwencji, przekazanie Infrastruktury wybudowanej na Państwa gruncie nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a ani pkt 2 ustawy, a w konsekwencji jesteście Państwo zobowiązani do naliczenia podatku VAT z tytułu przekazania wybudowanej Infrastruktury.

Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest **prawidłowe.**

Ad 4

Biorąc pod uwagę powyżej cytowane przepisy prawa również częściowo odpłatne przekazanie Infrastruktury wybudowanej na Państwa gruncie powinno być analizowane jako odpłatna dostawa towarów.

W związku z powyższym, czynność częściowo odpłatnego przekazania Infrastruktury wybudowanej na Państwa gruncie na rzecz Podmiotów trzecich, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Analogicznie jak w przypadku nieodpłatnego przekazania Infrastruktury, skoro częściowo odpłatne przeniesienie Infrastruktury będzie miało miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia - nie będą spełnione warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W analizowanej sytuacji nie będzie również możliwości skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem, na co wskazano wyżej, przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest **prawidłowe.**

Ad 5

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje, z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Ponadto należy wskazać, że regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywa 2006/112/WE, który mówi, że:

Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Należy zauważyć, że przepisy nie wymagają dla powstania obowiązku podatkowego aby odbiór usług był dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Natomiast postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołów zdawczo-odbiorczych) pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Mając zatem na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że w niniejszej sprawie powstanie obowiązku podatkowego wyznacza art. 19a ust. 1 ustawy.

W analizowanej sprawie - jak wskazano powyżej - czynność rozliczenia nakładów poniesionych na Infrastrukturę, a przekazanych częściowo odpłatnie, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, natomiast nieodpłatne bądź częściowo odpłatne przekazanie Infrastruktury wybudowanej na Państwa gruncie powinno być traktowane jako odpłatna dostawa towarów.

Odnosząc się do powołanych wyżej przepisów należy wskazać, że obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi, rozumianą jako dokonanie rozliczenia nakładów oraz z chwilą dokonania dostawy towarów (Infrastruktury).

Nie można się z Państwem zgodzić, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a. Z opisu sprawy wynika bowiem, że to firmy budowlane na podstawie zawartej z Państwem umowy są wykonawcą usług budowlanych (na Państwa zlecenie świadczą usługę budowlaną), natomiast Państwo na rzecz Podmiotów trzecich świadczą usługę częściowo odpłatnego przekazania Infrastruktury na rzecz Podmiotów Trzecich (Państwo jesteście zobligowani do zorganizowania wykonania i dokonania odbioru budowy robót budowlanych, a następnie do przekazania elementów Infrastruktury technicznej).

W związku z powyższym nie można przyjąć, że będziecie Państwo świadczyć usługę budowlaną czy budowlano-montażową.

Tym samym stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy zarówno dla dostawy Infrastruktury, jak i rozliczenia nakładów powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w momencie podpisania protokołu, bo jak Państwo wskazaliście z chwilą jego podpisania dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad wybudowaną Infrastrukturą w przypadku dostawy Infrastruktury wybudowanej na Państwa gruncie oraz wykonania usługi przekazania Infrastruktury wybudowanej na gruntach Podmiotów trzecich.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku przekazania przez Państwa na rzecz Podmiotów trzecich Infrastruktury wybudowanej na gruntach Podmiotów trzecich (Wariant 1) – jest **nieprawidłowe**, natomiast w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku przekazania przez Państwa na rzecz Podmiotów trzecich Infrastruktury wybudowanej na Państwa gruncie (Wariant 2) – jest **prawidłowe**.

Ad 7

Przedmiotem wątpliwości Państwa dotyczy również kwestia, czy z tytułu nabycia usług budowlanych od firm budowlanych, Wnioskodawca był podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku w ramach procedury odwrotnego obciążenia i dlatego należ przywołać przepisy w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 1 listopada 2019 r.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy:

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. do 1 listopada 2019 r. zawierał (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadzał mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona była usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia miał zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczył te usługi jako podwykonawca.

Zatem, w przypadku gdy usługodawca świadczył usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jako podwykonawca generalnego wykonawcy, zastosowanie miał mechanizm odwrotnego obciążenia, a tym samym zobowiązanym do rozliczenia podatku był podmiot nabywający usługę, tj. generalny wykonawca. Natomiast transakcje, których przedmiotem było świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, które realizowane były przez wykonawcę/generalnego wykonawcę na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany był przez wykonawcę/generalnego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymywał fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Natomiast, przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Ponadto, fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości Spółki należy zauważyć, że ustalenie, czy dana usługa podlegała rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny.

Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

\- usługodawcą usługi był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

\- usługobiorcą usługi był podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

\- dana usługa była usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

\- usługa ta była świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki musiały być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminowało zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Jak zostało to przedstawione w opisie sprawy, Państwa Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Główny przedmiot działalności Spółki stanowi budowa budynków a następnie ich sprzedaż bądź najem/dzierżawa. W ramach realizacji inwestycji, oprócz wydatków na wybudowanie budynków, Spółka ponosiła również niezbędne nakłady w zakresie budowy elementów infrastruktury technicznej (dalej łącznie: Infrastruktura). W świetle ustawy Prawo budowlane elementy Infrastruktury, po ich wykonaniu, stanowią budowle. Budowę Infrastruktury Spółka standardowo zlecała firmom budowlanym (dalej: firmy budowlane), które wykonywały przedmiotowe prace na podstawie stosownej umowy. Spółka była zatem inicjatorem budowy Infrastruktury, nadzorowała przebieg prac, ponosiła ich całkowity koszt. Do Spółki należało także uzyskanie pozwolenia na budowę albo dokonanie zgłoszenia prac budowlanych niewymagających pozwolenia na budowę oraz zorganizowanie wykonania i dokonanie odbioru robót budowlanych. Firmy budowalne wykonujące prace budowalne w ramach budowy Infrastruktury były podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku o towarów i usług. Po wybudowaniu Infrastruktury, jest ona standardowo przekazywana na rzecz Gminy, Zakładów energetycznych i wodociągowych lub innych podmiotów publicznych (dalej: Podmioty trzecie). Nabywane od firm budowlanych usługi – zgodnie z Państwa wskazaniem - mieściły się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT „Wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy” i zdaniem Spółki stanowiły grupowanie PKWiU wymienione pod pozycją nr 3 „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)” (Symbol PKWiU 41.00.40.0).

Należy wskazać, że w ramach realizacji przedmiotowej Inwestycji, Państwa Spółka występowała w roli inwestora, odpowiedzialnego za organizację procesu wykonania inwestycji, który zleca (inicjuje) czynności, nadzoruje przebieg prac i rozlicza finansowo (ponosi ich całkowity koszt). Podmioty Trzecie nie stanowiły zleceniodawców budowy elementów Infrastruktury, lecz są jedynie beneficjentami świadczonych przez Państwa Spółkę jako inwestora Inwestycji czynności. Natomiast dopiero firmy budowlane, które były odpowiedzialne za budowę Infrastruktury, stanowiły głównego wykonawcę usług budowlanych. W efekcie, gdyby firmy budowlane zleciły innemu podatnikowi VAT realizację usług budowlanych, to z tytułu tejże transakcji (nabycia usługi budowlanej od innego podatnika VAT) byliby oni zobowiązani do rozliczenia VAT należnego na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy zgodzić się z Państwem, że nabywane przez Spółkę usługi budowlane nie wiązały się z obowiązkiem po stronie Państwa Spółki rozliczenia podatku w ramach procedury odwrotnego obciążenia, bowiem nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W konsekwencji, w analizowanym w przypadku nie znajduje zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest realizowane świadczenie, tj. na rzecz Państwa Spółki, a zatem w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 1 listopada 2019 r. zobowiązanym do rozliczenia podatku był usługodawca.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7 jest **prawidłowe.**

Ad 8

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego, odliczonego w związku z poniesieniem wydatków na Infrastrukturę, należy wskazać, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ww. ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ww. ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust.7a ww. ustawy o VAT:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy o VAT:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy o VAT:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy o VAT:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona za dany rok.

Z opisu sprawy wynika, że będziecie Państwo przekazywać nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie Infrastrukturę. Infrastruktura będzie wybudowana albo na gruncie Podmiotów trzecich albo na Państwa gruncie. Jak wskazano wyżej przekazanie Infrastruktury:

\- znajdującej się na gruntach Podmiotów trzecich nieodpłatnie – stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT,

\- znajdującej się na gruntach Podmiotów trzecich częściowo odpłatnie – stanowi odpłatne świadczenia usług podlegające opodatkowaniu VAT,

\- znajdujących się na Państwa gruncie nieodpłatnie – stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia,

\- znajdujących się na Państwa gruncie częściowo odpłatnie - stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia.

Jak wyjaśniono wyżej, mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ponoszeniu wydatków na budowę Inwestycji, gdyż zachodzi związek przyczynowo-skutkowy między wydatkami poniesionym na realizację Inwestycji przekazywanej na rzecz Podmiotów Trzecich oraz czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT w ramach działalności gospodarczej Państwa polegającej na sprzedaży bądź najmie/dzierżawie wybudowanych budynków opodatkowanych stawką podatku VAT (bez poniesienia nakładów na Infrastrukturę Spółka nie byłaby w stanie sprzedać lub wynająć wzniesionych przez siebie Inwestycji).

Jak wynika z opisu sprawy Infrastruktura nie stanowiła środka trwałego oraz inwestycji w obcym środku trwałym. Zatem ewentualnej korekty należy dokonać w oparciu o zapis art. 91 ust. 7d ustawy o VAT.

W opisanej sytuacji nie nastąpi zmiana przeznaczenia wybudowanej Infrastruktury. Poniesione przez Państwa nakłady na wybudowanie Infrastruktury pozostają nadal w ścisłym związku z prowadzoną przez Państwa działalnością opodatkowana podatkiem VAT. Wybudowanie Infrastruktury i następne jej przekazanie Podmiotom trzecim jest warunkiem niezbędnym do uzyskania wymaganych prawem uzgodnień i pozwoleń, a tym samym niezbędnym do realizacji Inwestycji budowlanych i dopuszczenia jej do użytkowania. Tym samym, nie mają Państwo obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z przekazaniem Infrastruktury Podmiotom Trzecim.

W świetle powyższego, w sytuacji przekazania Infrastruktury znajdującej się na gruntach Podmiotów trzecich nieodpłatnie, przekazania Infrastruktury znajdującej się na gruntach Podmiotów trzecich częściowo odpłatnie, przekazania Infrastruktury znajdującej się na Państwa gruntach nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nie będzie na Państwu ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 8 jest **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zdarzenia.

Interpretacja indywidualna jest wydana przy założeniu, że poprawnie zakwalifikowaliście Państwo nabywane usługi do odpowiedniego klasyfikowania PKWiU. Interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości tej klasyfikacji (zasady formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego nie są przepisami prawa podatkowego).

Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a w zw. z art. 42b ustawy o VAT.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).