Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-376/16-1/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-28
Teza: Czy nabycie zorganizowanego przedsiębiorstwa w drodze umowy sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; umowa-umowa sprzedaży; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 29 czerwca 2016 r. (data wpływu do Biura – 7 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w ramach wykonywania działalności gospodarczej nabył zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Transakcja została zawarta w formie aktu notarialnego i notariusz pobrał należny podatek od czynności cywilnoprawnych.

W wyniku nabycia powstała wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od nabycia zorganizowanego przedsiębiorstwa, notariusz zasadnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy nabycie zorganizowanego przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 1 pkt 1 nie wymienia takiej czynności cywilnoprawnej jak zbycie przedsiębiorstwa, a mając na uwadze art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej nałożenie podatku na tę transakcję powinno nastąpić w drodze ustawy, a cytując za Naczelnym Sądem Administracyjnym: „Wszelkie uprawnienia i obowiązki podatkowe muszą wynikać wprost z przepisów ustawy. (\`(...)\`) Za niesporny należy uznać pogląd, że w drodze analogii nie wolno tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, a milczenie ustawodawcy należy uznać za obszar wolny od opodatkowania, a nie za lukę prawną i to nawet wtedy, gdy można było domniemywać błąd legislacyjny” (z 2 marca 2006 r., sygn. akt FSK 736/05).

Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 1987/13 wskazano, że:

„ art. 217 obok art. 84 Konstytucji jest jednym z dwóch najważniejszych przepisów w zakresie regulacji danin publicznoprawnych, stanowi podstawę funkcjonowania krajowego systemu podatkowego. Wynika z niego, że obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje każdorazowo ustawa podatkowa. Przewiduje zatem bezwzględną wyłączność ustawową podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków. Ustawodawca w odniesieniu do tych elementów nie pozostawił swobody regulacyjnej organom władzy wykonawczej.

Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok SN z 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, OSNC1993/10/181 oraz wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1782/97). Unormowanie z art. 217 Konstytucji należy postrzegać w ten sposób, że powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji zaistnienia określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego pozytywnego przepisu ustawy podatkowej. Tylko istnienie takiej normy kreuje obowiązek podatkowy. Nie można natomiast domniemywać powstania takiego obowiązku, jeżeli w ustawie podatkowej nie został on skonkretyzowany i odwrotnie – nie można domniemywać nieistnienia obowiązku, jeżeli w odniesieniu do określonego zdarzenia faktycznego, został on w ustawie wyraźnie przewidziany (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 1566/11).”

Według Wnioskodawcy, brak wskazania w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określającym zasięg działania tejże ustawy, czynności prawnej jaką jest zbycie zorganizowanego przedsiębiorstwa jednoznacznie przesądza o braku opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnej.

Należy tu wskazać, iż pomimo istnienia w orzecznictwie przeważającego stanowiska, że przedmiotem sprzedaży zorganizowanego przedsiębiorstwa są poszczególne jego składniki i w odniesieniu do każdego takiego składnika należy ocenić, czy jest on rzeczą, czy prawem majątkowym, oraz zastosować odpowiednią stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych, to jednak nie jest to orzecznictwo jednolite, co oznacza, iż istnieją poważne wątpliwości, czy transakcja zbycia zorganizowanego przedsiębiorstwa może być traktowana jako szereg indywidualnych transakcji dokonanych w jednym czasie.

W żadnym przepisie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie znajdziemy normy prawnej, która nakładałaby na podatnika rozbijanie jednej czynności prawnej na wiele elementów w celu ich odrębnego opodatkowania.

Również art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi o zakresie zastosowania tejże ustawy nie pozwala na jakiekolwiek dodanie dodatkowej czynności w celu jej opodatkowania, gdyż jest to katalog zamknięty, a mając na uwadze wskazane przepisy Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz wskazane uzasadnienia wyroków, nie można tego przepisu stosować w sposób rozszerzający, poprzez opodatkowanie pewnych części jednej czynności cywilnoprawnej.

Na przeszkodzie stoi też fakt, iż w przeciwieństwie do innych ustaw podatkowych, gdzie przedmiotem opodatkowania nie są umowy i czynności cywilnoprawne, lecz ich rezultaty, w podatku od czynności prawnych opodatkowaniu podlegają tylko i wyłącznie czynności cywilnoprawne, jak wyraźnie stwierdza to tytuł ustawy. Na gruncie tego podatku obowiązek podatkowy jest związany z faktem zaistnienia określonej czynności cywilnoprawnej, natomiast bez znaczenia z punktu widzenia konsekwencji podatkowych jest fakt wykonania tej czynności, a także okoliczności, czy z wykonaniem tejże czynności łączy się jakiekolwiek przesunięcie majątkowe.

Opodatkowaniu podlega tylko i wyłącznie konkretna czynność cywilnoprawna, a nie jej przedmiot, np. składnik majątkowy sprzedanego przedsiębiorstwa.

Ponieważ ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje pojęć w niej zawartych i brak jest jednoznacznego odesłania do prawa cywilnego, należy odnieść się zgodnie z regułami interpretacyjnymi do języka potocznego. Skutkuje to faktem, iż pojęcie „sprzedaż zorganizowanego przedsiębiorstwa” należy rozumieć jako sprzedaż całości, a nie poszczególnych składników.

Również przy interpretacji tego pojęcia nie można pominąć aspektu ekonomicznego takiej umowy, gdyż całkowicie inna byłaby cena całego przedsiębiorstwa, które oprócz rzeczy i praw, zawiera także przejęcie pracowników, kontaktów handlowych i innych niemierzalnych wartości, a całkowicie inna byłaby cena przy sprzedaży poszczególnych składników rzeczowych i praw majątkowych, zatem także inna byłaby podstawa opodatkowania, gdyby umowę sprzedaży całego przedsiębiorstwa podzielić na umowy sprzedaży poszczególnych elementów.

Na przeszkodzie rozbijania umowy sprzedaży zorganizowanego przedsiębiorstwa na poszczególne elementy oraz ich oddzielne opodatkowanie stoi także art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączający z opodatkowania czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tych czynności jest opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie można tej transakcji traktować dwojako w zależności od tego, którą ustawę będziemy stosować, gdyż wskazany przepis wiąże co do skutków obie ustawy i tak:

*   jeżeli na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług traktować zbycie zorganizowanego przedsiębiorstwa jako wyłączone z działania tejże ustawy na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to opodatkowaniu w podatku od czynności cywilnoprawnych powinno być także całe przedsiębiorstwo, gdyż jest to warunek dopuszczający opodatkowanie tym podatkiem – art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych,
*   natomiast jeżeli, zgodnie z przeważającą linią orzecznictwa opodatkowaniu podlegają poszczególne rzeczy i prawa materialne, to należy zauważyć, że także art. 2 pkt 4 lit. a) ww. ustawy nie pozwala na ich opodatkowanie, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług nie zwalnia poszczególnych rzeczy i praw majątkowych z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem zbycie ich będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, co skutkuje brakiem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, brak spójności w opodatkowaniu transakcji zbycia zorganizowanego przedsiębiorstwa w ustawie o podatku od towarów i usług oraz ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, które to ustawy poprzez art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są ze sobą ściśle związane, nie pozwala na opodatkowanie czynności sprzedaży zorganizowanego przedsiębiorstwa podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż prowadzi to do zastosowania rozszerzającej wykładni przepisów prawa, której niedopuszczalność jasno podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09:

„(\`(...)\`) zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych.”

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli nawet przyjąć przeważający w orzecznictwie, przywołany powyżej podgląd, iż przy sprzedaży zorganizowanego przedsiębiorstwa opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają poszczególne elementy tego przedsiębiorstwa będące rzeczami lub prawami materialnymi, to i tak dochodzimy do wniosku iż nie będzie im podlegała cała wartość za jaką zbyto to przedsiębiorstwo, a jedynie te elementy, które stanowią rzeczy lub prawa materialne, gdyż tylko one, jako wymienione w ustawie, mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zatem pobranie podatku od wartości całego przedsiębiorstwa również było nieprawidłowe, gdyż przedmiotem „sprzedaży” była między innymi także kadra pracownicza oraz w wyniku tej sprzedaży powstała wartość przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która nie jest prawem materialnym, gdyż nie może być przedmiotem swobodnego obrotu. Stanowi ona jedynie dodatnią różnicę pomiędzy ceną zapłaconą za nabywane przedsiębiorstwo a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład zakupionego przedsiębiorstwa.

Wartość przedsiębiorstwa jest jedynie pojęciem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o rachunkowości, nie istnieje natomiast jako wartość materialna w sensie cywilistycznym, gdyż pod pojęciem wartości przedsiębiorstwa kryje się tylko i wyłącznie różnica w cenie jaką zapłacił nabywca w odniesieniu do rynkowej wartości nabytych poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa.

Natomiast na gruncie ustawy o rachunkowości termin „wartość przedsiębiorstwa” rozpatrywany jest na trzech płaszczyznach, wyróżnia się: wewnętrzną wartość przedsiębiorstwa, nabytą wartość przedsiębiorstwa i skonsolidowaną wartość przedsiębiorstwa. Istota wewnętrznej wartości przedsiębiorstwa sprowadza się do różnicy między rynkową wartością przedsiębiorstwa, która jest odzwierciedleniem, wartości przedsiębiorstwa w opinii zainteresowanych inwestorów, a jego wyceną księgową. Jest to więc różnica między wartością bilansową przedsiębiorstwa, a jego wartością ekonomiczną, definiowaną jako zdolność generowania zadowalających inwestora przepływów finansowych. Jeżeli jednostka jest posiadaczem wewnętrznej wartości przedsiębiorstwa, nie wykazuje jej w księgach rachunkowych. Wewnętrzna wartość przedsiębiorstwa może zamienić się w nabytą wartość przedsiębiorstwa. Zachodzi to wówczas, gdy dana jednostka gospodarcza staje się przedmiotem obrotu na rynku kapitałowym i zostaje nabyta (w całości lub jej zorganizowana część) przez inne przedsiębiorstwo. Nabyta wartość firmy stanowi zatem różnicę między ceną nabycia aktywów netto przedsiębiorstwa (tzw. ceny przejęcia) a ich wartością godziwą. Jeżeli cena nabycia jest wyższa od wartości godziwej aktywów netto mamy do czynienia z nabytą dodatnią wartością przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione definicje w obu ustawach jednoznacznie wskazują, że wartość przedsiębiorstwa nie stanowi żadnej kategorii praw materialnych, a jedynie odzwierciedla ekonomiczny charakter różnicy, pomiędzy zapłaconą ceną, a sumą nabytych składników, którą na gruncie wymienionych ustaw odnosi się poprzez odpisy amortyzacyjne w ciężar kosztów i w żaden sposób nie można jej sprzedać. Zatem ta część wartości zapłaconej za zorganizowane przedsiębiorstwo, a przewyższającej wartość rynkową nabytych poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa nie mieści się w pojęciu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i nie może być opodatkowania tym podatkiem.

Wnioskodawca wskazał, że wartość przedsiębiorstwa nie jest przedmiotem obrotu, gdyż nie istnieje w sensie podatkowym w księgach podatkowych zbywcy, a powstaje dopiero po rozliczeniu różnicy pomiędzy ceną zapłaconą za przedsiębiorstwo, a wartością nabytych rzeczy i praw majątkowych, zatem nigdy nie będzie ona wymieniona jako składnik umowy zbycia zorganizowanego przedsiębiorstwa, gdyż nie istnieje ona u zbywającego, co oznacza, iż zbywający nie mógł takiego prawa zbyć.

Sytuacja dotycząca powstania wartości przedsiębiorstwa jest analogiczna do wskazanej powyżej kolizji przepisów w podatku od towarów i usług i podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż jeżeli uznać, że opodatkowaniu podlegają odrębne elementy umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, to wartość przedsiębiorstwa takim odrębnym elementem nie jest i nie powstałaby konieczność opodatkowania. Wówczas należałoby poszczególne elementy sprzedawać oddzielnie, a nie jako zorganizowane przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie wartości przedsiębiorstwa podatkiem od czynności cywilnoprawnych prowadzi więc do niedopuszczalnego różnego traktowania podstawy opodatkowania, jednych elementów umowy w sposób odrębny, a innych jako skutek całej zawartej umowy. Skoro ustawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkował jedynie rzeczy i prawa materialne, to jednoznacznie pominął w ustawie opodatkowanie praw niematerialnych, co oznacza, że wszelkie prawa niematerialne nie są opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z przeważającą wykładnią, w oderwaniu od przywoływanej w art. 551 Kodeksu cywilnego definicji przedsiębiorstwa jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, to przeważające orzecznictwo opodatkowuje całe transakcje zbycia zorganizowanego przedsiębiorstwa, jakby nie zawierały one szeregu praw niemajątkowych, co oznacza, iż dochodzi do stosowania niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223) podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast w przypadku, gdy podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 360, z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. W tym zakresie nie można się jednak posiłkować przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych takiego odesłania nie czyni. Dlatego też należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. Niewątpliwie zatem należy posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego. Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka z o.o.) nabył na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W wyniku nabycia powstała wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa. Z tytułu tej transakcji notariusz, działając jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nabycie zorganizowanego przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 1 pkt 1 nie wymienia takiej czynności cywilnoprawnej.

Z przedstawionym stanowiskiem nie można się zgodzić. Z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, iż opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży.

Nie można się również zgodzić z Wnioskodawcą, że ustawodawca pominął w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowanie praw niematerialnych a opodatkował jedynie rzeczy i prawa materialne. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie mówi o opodatkowaniu praw majątkowych – prawo majątkowe jest prawem niematerialnym. Przedstawiona w tym zakresie argumentacja Wnioskodawcy jest zatem błędna.

W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi przedsiębiorstwo – a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży on na kupującym a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Jeżeli zatem w opisanej we wniosku umowie sprzedaży przedsiębiorstwa strony wyodrębniły wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek należało pobrać według właściwych stawek. Jeżeli jednak dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębniono wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek należało pobrać według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Opodatkowanie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży przedsiębiorstwa, odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.

Należy przy tym pamiętać, że dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru. W tej części zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że sprzedaż przedsiębiorstwa to sprzedaż całości, a nie poszczególnych jego składników.

Nie można się jednak zgodzić z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż wartość firmy przewyższająca wartość poszczególnych składników przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy wskazać, iż pojęcie „wartość firmy” jest określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Zgodnie z art. 33 ust. 4 zdanie pierwsze i drugie tej ustawy wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje pojęcia wartości firmy. Nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto czyli dodatnia wartość firmy funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku. Należy jednak wskazać, że nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie „goodwill” związanego z nabywanym przedsiębiorstwem. Składać się na niego będą uznanie i renoma rynkowa, wartość doświadczenia pracowników czy kontaktów handlowych nabywanego przedsiębiorstwa. „Goodwill” bez wątpienia jest więc rodzajem prawa majątkowego, które składa się na całość przedsiębiorstwa, a zatem wraz z nim podlega zbyciu.

Opisana we wniosku wartość przedsiębiorstwa niewątpliwie stanowiła prawo majątkowe podlegające opodatkowaniu wymienionym podatkiem. Wartość przedsiębiorstwa była bowiem przedmiotem transakcji sprzedaży i posiadała określoną wartość majątkową (stanowiącą różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkową rzeczy wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa i praw majątkowych). A zatem do podstawy opodatkowania wymienionym podatkiem wchodziła również wartość przedsiębiorstwa rozumiana jako wartość dodatnia firmy, zaliczająca się do praw majątkowych, będących m.in. składnikami przedsiębiorstwa. Wartość ta wraz z pozostałymi składnikami tego przedsiębiorstwa stanowiła zatem podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej umowy sprzedaży. Wnioskodawca miał zatem obowiązek wliczyć wskazaną wartość dodatnią firmy do podstawy opodatkowania. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył przedsiębiorstwo za cenę wyższą niż wartość rynkowa jego poszczególnych składników. To oznacza, że cena obejmowała także tzw. wartość dodatnią firmy, określoną jako prawo majątkowe.

W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem podstaw prawnych pozwalających uznać, że wartość przedsiębiorstwa rozumiana jako wartość dodatnia firmy nie może zostać uznana za samodzielny przedmiot obrotu prawnego a w konsekwencji nie może stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując, przedmiotowa umowa sprzedaży przedsiębiorstwa – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania czynności sprzedaży przedsiębiorstwa i ciążył on na kupującym – Wnioskodawcy a podstawę opodatkowania stanowiła wartość rynkowa rzeczy i praw majątkowych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu interpretacyjnego, gdyż orzeczenia sądów nie stanowią źródła prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach– art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.