Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.87.2021.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-30
Teza: Wydanie int. dot. ustalenia czy koszty finansowania dłużnego wyłączone w danym roku z kup na podstawie art. 15c ust. 1 będą podlegały zaliczeniu do kup zgodnie z art. 15c ust. 18 w następnych latach na zasadach wynikających z reguły FIFO.
Słowa kluczowe: finansowanie-finansowanie dłużne; koszt-koszty uzyskania przychodów; zaliczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego-Wyliczenie kwoty kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów i sposób ich wyłączenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 18

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2021 r. (data wpływu 8 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty finansowania dłużnego wyłączone w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ww. ustawy będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, w ten sposób iż będą podlegały zaliczeniu w kolejnych latach w pierwszej kolejności, tj. przed kosztami finansowania dłużnego dotyczącymi tych kolejnych lat, a więc na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 8 listopada 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty finansowania dłużnego wyłączone w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ww. ustawy będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, w ten sposób iż będą podlegały zaliczeniu w kolejnych latach w pierwszej kolejności, tj. przed kosztami finansowania dłużnego dotyczącymi tych kolejnych lat, a więc na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym i jednocześnie polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność w branży nawozowo-chemicznej. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Wnioskodawca nie stosuje uproszczonej metody rozliczania zaliczek, o której mowa w art. 25 ust. 6 Ustawy o CIT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka pozyskuje środki finansowe od innych podmiotów (powiązanych jak i niepowiązanych) w ramach różnych form finansowania dłużnego (np. kredyty, cash pool). Jednocześnie Spółka ponosi koszty związane z pozyskaniem i wykorzystywaniem środków finansowych od innych podmiotów, takie jak np. odsetki czy prowizje za udzielenie finansowania.

W 2020 r., w ramach kalkulacji wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, Spółka ustaliła, iż w niektórych okresach miesięcznych kwota kosztów finansowania dłużnego (w rozumieniu art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT) przekroczyła limit, o którym mowa w art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT. W związku z tym, Spółka wyłączyła część kosztów finansowania dłużnego z kosztów uzyskania przychodów w ramach kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych jak również w rozliczeniu rocznym za 2020 r. Jednocześnie Spółka nie wyklucza, że w następnych latach podatkowych, kwota kosztów finansowania dłużnego ponoszonych przez Spółkę może przekroczyć limit, o którym mowa w art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT.

W związku z powyższym w rozliczeniu rocznym za 2020 r. Spółka została zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, kosztów finansowania dłużnego w zakresie, w jakim przekroczyły one limit określony w art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT. Ponadto Spółka nie wyklucza, że w następnych latach podatkowych może występować sytuacja w której będzie zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w zakresie, w jakim będą one przekraczać limit określony w art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty finansowania dłużnego wyłączone w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15c ust. 18 Ustawy o CIT w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, w ten sposób że ww. wyłączone koszty będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych latach w pierwszej kolejności, tj. przed kosztami finansowania dłużnego dotyczącymi tych kolejnych lat, a więc na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym koszty finansowania dłużnego wyłączone w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT (ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”)), będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15c ust. 18 Ustawy o CIT w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, w ten sposób iż ww. wyłączone koszty będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych latach w pierwszej kolejności, tj. przed kosztami finansowania dłużnego dotyczącymi tych kolejnych lat, a więc na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło.

Na podstawie art. 15c ustawy o CIT (winno być: art. 15c ust. 1), podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa wart. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 15c ust. 3 Ustawy o CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Natomiast art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy o CIT stanowi, że przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Jednocześnie zgodnie z art. 15c ust. 18 Ustawy o CIT, koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 będą podlegać zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 15c ust. 1-17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Ustawa o CIT nie wskazuje jednak, w jakiej kolejności należy zaliczać koszty finansowania dłużnego wyłączone w danym roku do kosztów uzyskania przychodów w następnych latach podatkowych, w sytuacji gdy wysokość limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT w tych kolejnych latach nie pozwala na jednoczesne rozpoznanie jako kosztów uzyskania przychodów zarówno kosztów finansowania dłużnego bieżącego roku jak i kosztów finansowania dłużnego przeniesionych z poprzednich lat.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku rozliczania kosztów finansowania dłużnego nieodliczonych od przychodów w roku podatkowym, w którym koszty te, zgodnie z zasadami ogólnymi, mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodu w kolejnych latach podatkowych zastosowanie powinna znaleźć tzw. zasada FIFO („pierwsze weszło, pierwsze wyszło”).

Za takim podejściem przemawia literalna wykładnia art. 15c ust. 18 Ustawy o CIT, która prowadzi do konkluzji, iż treść tego przepisu nie stoi na przeszkodzie zastosowaniu tzw. zasady FIFO dla potrzeb rozliczania w danym roku kosztów finansowania dłużnego z lat poprzednich. Należy podkreślić, że gdyby zamiarem ustawodawcy było, aby w pierwszej kolejności w kosztach uzyskania przychodów koszty ujmowane były zawsze koszty finansowania dłużnego z roku bieżącego, to zostałoby to wprost wskazane w Ustawie o CIT. Za prawidłowością tego stanowiska może przemawiać także zasada wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym w ramach limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 Ustawy CIT podatnik ma prawo do rozliczenia w pierwszej kolejności kosztów wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów (tj. powinien stosować zasadę FIFO), znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów Ustawy o CIT, np. w interpretacji indywidualnej:

\- z dnia 16 września 2020 r., 0111-KDIB2-1.4010.279.2020.1.PB,

\- z dnia 18 maja 2020 r., 0111-KDIB2-1.4010.39.2020.2.PB.

Prawidłowość stosowania zasady FIFO w celu określenia kolejności zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot kosztów związanych z finansowaniem dłużnym w poprzednich latach była aprobowana w praktyce organów podatkowych również na gruncie uchylonych już przepisów Ustawy o CIT, które regulowały kwestię tzw. cienkiej kapitalizacji, np. w interpretacji indywidualnej:

\- z dnia 8 maja 2015 r., IBPBI/2/4510-391/15/IŻ,

\- z dnia 31 grudnia 2015 r., IBPB-1 -3/4510-679/15/IŻ,

\- z dnia 6 maja 2015 r., IPPB3/4510-104/15-2/JBB.

Mając na uwadze, że zarówno uchylone już przepisy Ustawy o CIT, które regulowały kwestię tzw. cienkiej kapitalizacji, jak i aktualna treść art. 15c Ustawy o CIT mają zasadniczo zbieżny cel, tj. ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z finansowaniem dłużnym, w ocenie Wnioskodawcy ww. stanowisko prezentowane przez organy podatkowe na gruncie poprzednich przepisów Ustawy o CIT powinno znaleźć również zastosowanie w analizowanym przypadku.

Jednocześnie, przyjęcie przeciwnego stanowiska, zgodnie z którym w pierwszej kolejności do kosztów uzyskania przychodów powinny być zaliczane koszty finansowania dłużnego z bieżącego roku mogłoby prowadzić do ograniczenia zastosowania art. 15c ust. 18 Ustawy o CIT lub wręcz uniemożliwić jego zastosowanie w praktyce. Sytuacja taka mogłaby wystąpić w szczególności, gdyby kwota kosztów finansowania dłużnego, podlegających ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów utrzymywałyby się powyżej limitu określonego w art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT przez kilka lat z rzędu, (tak też: K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A . Wolter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż koszty finansowania dłużnego wyłączone w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15c ust. 18 Ustawy o CIT w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, w ten sposób iż ww. wyłączone koszty będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych latach w pierwszej kolejności, tj. przed kosztami finansowania dłużnego dotyczącymi tych kolejnych lat, a więc na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników,

w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/ z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.