Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4441-45/11-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-06
Teza: dostawa gotowych posiłków i napojów przeznaczonych do spożycia „na wynos” stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; gastronomia; posiłki; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług; żywność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą z dnia 6 września 2011r. (wniesioną dnia 6 września 2011r., data wpływu 8 września 2011r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 20 czerwca 2011r. znak: IPPP2-443-295/11-6/AK w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy sprzedaż Produktów z okienek zewnętrznych restauracji z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją stanowi dostawę towarów, doręczoną w dniu 22 czerwca 2011r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), **uwzględnia skargę w całości**, w związku z czym **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 20 czerwca 2011r. znak: IPPP2-443-295/11-6/AK, uznając stanowisko Wnioskodawcy **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 28 lutego 2011r. (data wpływu 8 marca 2011r.) został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Y. lub Spółka) prowadzi sieć restauracji szybkiej obsługi na terenie całego kraju. Spółka oferuje swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. Oznacza to, że klienci restauracji mogą w niej nabywać zarówno gotowe posiłki, jak i pojedyncze produkty (dalej łącznie: Produkty).

W ramach oferty Y. można zakupić między innymi następujące Produkty: napoje (np. soki, woda mineralna, cola-cola, herbata, kawa, napoje mleczne, itp.), żywność w stanie nieprzetworzonym (np. ciastka, jabłka, itp.), żywność w stanie przetworzonym (np. hamburgery, tortilla z kurczakiem, desery, itp. ) oraz inne.

Z uwagi na różne potrzeby oraz oczekiwania klientów, Spółka wprowadziła w ramach swojej działalności zróżnicowane sposoby sprzedaży Produktów. Dwoma podstawowymi sposobami prowadzonej sprzedaży są:

1.  sprzedaż Produktów na rzecz klientów wewnątrz restauracji z przeznaczeniem do spożycia wewnątrz restauracji oraz
2.  sprzedaż Produktów z okienek zewnętrznych restauracji z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją.

Sprzedaż Produktów z przeznaczeniem do spożycia wewnątrz restauracji. Niniejszy sposób obsługi klientów polega na sprzedaży Produktów, które są przeznaczone do spożycia w lokalu. W ramach takiego świadczenia klient spożywa Produkty Y. w restauracji korzystając z przygotowanych dla niego stolików oraz krzeseł (ewentualnie foteli). Restauracja zapewnia klientowi ogrzewanie w chłodne dni oraz klimatyzację, kiedy panuje wysoka temperatura (w szczególności latem). Spożywając posiłek klient ma często do dyspozycji aktualne wydania gazet i czasopism, w niektórych lokalach może oglądać telewizję, ewentualnie słuchać muzyki, która jest emitowana w lokalu. W razie jakiejkolwiek potrzeby, klient ma także możliwość skorzystania z usług personelu pracującego w restauracji, który dodatkowo zapewnia bieżące sprzątanie lokalu. Ponadto w ramach pobytu w restauracji Y. klient może również skorzystać z toalety (udostępniana bez dodatkowego wynagrodzenia w przypadku zakupu Produktów). Wszystkie świadczenia dodatkowe zapewniane przez Spółkę klientom spożywającym jej produkty w restauracji mają zagwarantować szczególną atmosferę oraz uprzyjemnić posiłek i sprawić, iż w przyszłości klient ponownie odwiedzi restaurację Y.

Sprzedaż Produktów z okienek zewnętrznych restauracji z przeznaczeniem do spożycia poza lokalem (drive in /walk through). System sprzedaży Produktów drive in / walk through polega na sprzedaży Produktów Y. na rzecz klientów podjeżdżających samochodami do odpowiedniego stanowiska znajdującego się na zewnątrz restauracji (ang. drive in) lub klientom podchodzącym do wydzielonego stanowiska (okienka) znajdującego się - na zewnątrz restauracji (ang. walk through). W tych przypadkach, sprzedawane klientom Produkty są przeznaczone do spożycia przez nich poza terenem restauracji. Nabywając Produkty w systemie drive in i walk through klient nie korzysta z infrastruktury / udogodnień znajdujących się wewnątrz restauracji. W przypadku zatem sprzedaży Produktów w systemie drive in i walk through przedmiotem transakcji jest wyłącznie sprzedaż Produktów bez wykonywania przez Spółkę na rzecz klienta szeregu świadczeń pomocniczych, jakie standardowo są gwarantowane w restauracji.

Sprzedaż dokonywana w systemie drive in i walk through jest rejestrowana na odrębnych kasach rejestrujących przeznaczonych wyłącznie do ewidencjonowania tego rodzaju sprzedaży.

Spółka posiada już indywidualną interpretację w analogicznej kwestii z dnia 19 lutego 2008r. (sygn. IPPP1/443-605/07-5/IG) wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, która dotyczy klasyfikacji świadczeń realizowanych przez Spółkę jako dostawy towarów. Niniejszy wniosek jest składany zasadniczo w związku ze zmianą przepisów ustawy o VAT od 1 stycznia 2011r.

Wnioskodawca posiada klasyfikację statystyczną z dnia 31 grudnia 2010r. wydaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów Usług (dalej: PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w zakresie „przygotowania posiłków na wynos w restauracji”. Zgodnie z przedmiotową klasyfikacją usługa polegająca na przygotowywaniu posiłków na wynos w restauracji (klient odbiera sam), została sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 56.10.11.0 „Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach”.

Spółka posiada również wiele innych klasyfikacji statystycznych odnoszących się do różnych produktów lub różnych grup produktów, które są lub były sprzedawane przez Spółkę. Klasyfikacje te były wydane na podstawie PKWiU z 1997r. oraz z 2004r.

Niezależnie od powyższego, w opinii Wnioskodawcy, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2011r. Spółka przedstawiła wyczerpujący stan faktyczny, który powinien umożliwić Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie wydanie interpretacji. We wniosku, Spółka wnosiła bowiem o ustalenie, czy sprzedaż przez Spółkę produktów w systemie drive in i walk through przeznaczonych do spożycia poza lokalem stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Rozstrzygnięcie tej kwestii jest całkowicie niezależne od ewentualnego grupowania PKWiU, jakie jest stosowane przez Spółkę lub organ uprawniony do wydawania klasyfikacji statystycznych.

Jak zostało już podkreślone we wniosku, przepisy w zakresie VAT - zarówno ustawy o VAT, jak i Dyrektywy VAT - zawierają własną i autonomiczną definicję dostawy towarów oraz świadczenia usług. Określenie więc charakteru danego świadczenia jako dostawy towarów albo świadczenia usług powinno być dokonywane wyłącznie na gruncie definicji tych pojęć zawartych w przepisach ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT. Należy podkreślić, iż ustawa o VAT wyraźnie wskazuje przypadki, w których klasyfikowanie określonych zdarzeń może być dokonane na podstawie innych regulacji (np. klasyfikacji statystycznych). Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Należy natomiast wskazać, iż same definicje dostawy towarów i świadczenia usług nie odwołują się do klasyfikacji statystycznych. Nie ma więc podstaw do dokonywania analizy tych pojęć na gruncie definicji zawartych w przypisach innych gałęzi prawa, np. w zakresie statystyki publicznej. Co więcej, pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług jest pojęciem wspólnotowym, które powinno być identycznie interpretowane dla celów VAT we wszystkich krajach Unii Europejskiej. Natomiast klasyfikacja PKWiU - jak sama nazwa wskazuje - jest klasyfikacją wydaną dla potrzeb statystyki polskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy sprzedaż przez Spółkę Produktów w systemie drive in i walk through przeznaczonych do spożycia poza lokalem stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Produktów Y. w systemie drive in i walk through przeznaczonych do spożycia poza lokalem stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie przepisów o VAT. Dostawa towarów oraz świadczenie usług są pojęciami zdefiniowanymi wprost na gruncie ustawy o VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, art. 2 pkt 6 ustawy o VAT zawiera definicję towarów, zgodnie z którą są nimi rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiuje pojęcie świadczenia usług. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Wyżej przytoczone przepisy zostały implementowane do polskiej ustawy o VAT na podstawie Dyrektywy Rady 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT, wcześniej: Dyrektywa 77/388/EWG). Dyrektywa VAT stanowi bowiem podstawę prawną dla regulacji podatku VAT we wszystkich państwach Unii Europejskiej. W konsekwencji, definicje dostawy towarów oraz świadczenia usług zawarte w polskich przepisach są analogiczne do definicji tych pojęć zawartych w Dyrektywie VAT. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. Z kolei przez świadczenie usług rozumie się każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów (art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT).

W świetle powyższego, należy uznać, iż przepisy w zakresie VAT - zarówno ustawy o VAT, jak i Dyrektywy VAT - zawierają własną i autonomiczną definicję dostawy towarów oraz świadczenia usług. Tym samym, dla potrzeb podatku VAT pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług powinny być definiowane wyłącznie na podstawie definicji tych pojęć zawartych w ustawie o VAT i Dyrektywie VAT. Należy tutaj podkreślić, iż istotą regulacji zawartych w Dyrektywie VAT jest, aby wszystkie państwa członkowskie Unii Europejskiej posługiwały się jednolitą definicją tych pojęć zgodną z ich określeniem na gruncie Dyrektywy. Jednocześnie, nie ma żadnych podstaw prawnych, aby w zakresie definicji dostawy towarów i świadczenia usług wykorzystywać lub posiłkować się definicjami zawartymi w innych gałęziach prawa.

Zasada autonomii pojęć dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie przepisów o VAT znajduje również potwierdzenie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W swoim orzecznictwie TSUE podkreślał niejednokrotnie, iż konstrukcja dostawy towarów na gruncie VAT jest autonomiczna, niezależna od kwalifikacji dokonywanych na gruncie poszczególnych regulacji państw członkowskich. Pogląd ten znajduje potwierdzenie przykładowo w orzeczeniu z dnia 8 lutego 1990r. w sprawie Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (C-320/88), w którym TSUE uznał, cyt.: „Należy zauważyć, że art. 5(1) VI Dyrektywy stanowi że „przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel”. Wyraźnie wynika z brzmienia tego przepisu, że „dostawa towarów” nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Ten pogląd jest zgodny z celem Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji podlegających opodatkowaniu - różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym”.

W świetle powyższego, określenie charakteru danego świadczenia jako dostawy towarów albo świadczenia usług powinno być dokonywane wyłącznie na gruncie definicji tych pojęć zawartych w przepisach ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT. Nie ma natomiast podstaw do dokonywania analizy tych pojęć na gruncie definicji zawartych w przepisach innych gałęzi prawa. Zasada ta dotyczy wszystkich podmiotów, które stosują w praktyce przepisy prawa w zakresie VAT, tj. zarówno podatników, jak i organów podatkowych.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż na mocy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej „Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)”. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, do którego złożono wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, jest zobowiązany do dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem wniosku. Mając na uwadze fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego dotyczy ustalenia, czy określony rodzaj sprzedaży realizowanej przez Y. stanowi dostawę towarów (czy też jakieś inne świadczenie), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jest zobowiązany do dokonania oceny stanowiska Spółki na gruncie przepisów ustawy o VAT i przedstawienia w tym zakresie swojego stanowiska (tj. dokonania merytorycznego rozstrzygnięcia tej kwestii).

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, iż do dokonania przedmiotowej analizy na gruncie ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT nie są uprawnione inne podmioty, tj. przykładowo Główny Urząd Statystyczny (dalej: GUS), gdyż wydawane przez niego klasyfikacje nie są dokonywane na gruncie przepisów o VAT, a jedynie na podstawie regulacji w zakresie statystyki publicznej (w szczególności Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług).

Niezależnie od powyższego, również z treści przepisów ustawy o VAT w zakresie obowiązującym od 1 stycznia 2011r. wynika jednoznacznie, iż analizy pojęć dostawy towarów (oraz świadczenia usług) powinno się dokonywać wyłącznie na podstawie przepisów o VAT. Ustawa wskazuje bowiem wyraźnie przypadki, w których klasyfikowanie określonych zdarzeń może być dokonane na podstawie innych regulacji (tu: klasyfikacji statystycznych). Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Należy natomiast tutaj wskazać iż same definicje dostawy towarów i świadczenia usług nie odwołują się do klasyfikacji statystycznych.

Charakter sprzedaży dokonywanej przez Spółkę.

Jak zostało już wskazane, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Świadczenie usług zostało natomiast zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z nim jest to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W konsekwencji, na gruncie przepisów ustawy o VAT, świadczenia dokonywane przez Spółkę w zakresie sprzedaży Produktów dokonywanej w jej lokalach mogą potencjalnie stanowić albo dostawę towarów, albo świadczenie usług.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, w ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje dwóch rodzajów sprzedaży. Po pierwsze, jest to sprzedaż Produktów wewnątrz restauracji Y. W tym zakresie poza sprzedażą samego Produktu Spółka zapewnia klientowi szereg innych świadczeń wewnątrz restauracji (usługi restauracyjne), w tym, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, np. dostęp do infrastruktury znajdującej się w restauracji oraz usług personelu zatrudnionego w restauracji, możliwość skorzystania ze stolików, toalety, pomocy personelu restauracji, dostępu do bezpłatnej prasy, itp.

W świetle powyższego, w opinii Spółki, sprzedaż Produktów w lokalu restauracji Y. stanowi świadczenie złożone, na które składa się wiele poszczególnych świadczeń. Dostarczenie posiłku klientowi jest tylko jednym z nich. Natomiast wszystkie pozostałe świadczenia są bardzo istotnym elementem wykonywanego świadczenia złożonego. W konsekwencji, w opinii Spółki, sprzedaż Produktów na rzecz klientów wewnątrz restauracji stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka zaznacza jednak, że ta kwestia nie stanowi przedmiotu zapytania w niniejszym wniosku.

Drugi rodzaj prowadzonej sprzedaży, tj. sprzedaż Produktów do spożycia poza lokalem w systemie drive in / walk through ma zupełnie inny charakter. Sprzedaż Produktów w systemie drive in / walk through ogranicza się jedynie do przygotowania i wydania Produktu w specjalnie wydzielonym stanowisku (okienku) na rzecz klienta. Klient w takim przypadku odbiera Produkt i nie korzysta z żadnych innych świadczeń realizowanych przez Y. wewnątrz restauracji, w szczególności nie przebywa w restauracji i nie wykorzystuje znajdującej się w niej infrastruktury. Jak wskazano powyżej, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Natomiast Produkty spełniają definicję towarów, tj. są rzeczami. W konsekwencji, sprzedaż Produktów w systemie drive in / walk through stanowi, w opinii Spółki, dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. TSUE dokonał bowiem wyraźnego podziału na świadczenia, które polegają na serwowaniu posiłków w restauracjach i w rezultacie stanowią świadczenie usług, oraz na świadczenia polegające wyłącznie na wydaniu samej żywności / napojów (bez dodatkowych usług) i wtedy takie świadczenie stanowi dostawę towarów. Takie stanowisko zostało zaprezentowane przez TSUE w orzeczeniu w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg z dnia 2 maja 1996r. (sygn. C-231/94). W jego uzasadnieniu TSUE wskazał, że transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, co oznacza m. in., iż do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (szatnia itp.), umeblowanie i zastawa stołowa, a do dyspozycji gości pozostaje personel restauracji. W ocenie TSUE te wszystkie elementy, wraz z dostarczeniem posiłków / napojów należy klasyfikować jako świadczenie usług w świetle wspólnotowych regulacji VAT. Jednocześnie - zdaniem TSUE - sytuacja prezentuje się odmiennie w przypadku gdy dotyczy żywności sprzedawanej „na wynos”, która nie jest związana z usługami dodatkowymi świadczonymi na rzecz klienta.

W konsekwencji powyższego, w sytuacji gdy nabywcy żywności lub napojów nie korzystają z infrastruktury restauracyjnej oferowanej przez podatnika, nie mamy do czynienia ze świadczeniem jakiejkolwiek usługi, a omawiana transakcja powinna być uznana za dostawę towarów. Należy więc uznać, iż w przypadku sprzedaży Produktów Y. przeznaczonych do spożycia poza lokalem (w systemie drive in / walk through), gdy klient nie otrzymuje dodatkowo całego zespołu świadczeń (takiego jak przy zakupie Produktów w restauracji), nie można mówić o świadczeniu usług. Zdaniem Spółki, przedmiotowe wydanie Produktów należy więc traktować jako dostawę towarów.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w treści projektu Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 12 grudnia 2009r. (KOM(2009)672 dalej Rozporządzenie). Mimo, że nie jest to jeszcze akt obowiązujący, pokazuje on kierunek interpretacyjny, jaki jest nadany przepisom Dyrektywy VAT i w konsekwencji, krajowym regulacjom w tym zakresie. Rozporządzenie wprost odnosi się do kwalifikacji sprzedaży żywności/ napojów jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Art. 8 ust. 1 w/w aktu stwierdza, iż „Usługi restauracyjne i cateringowe, o których mowa w Dyrektywie 2006/112/WE, oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności, napojów lub jednego i drugiego, do celu spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności i napojów stanowi tu zaledwie element większej całości, w której znacząco przeważają usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy catering polega na świadczeniu takich usług poza zakładem usługodawcy”. Zgodnie z art. 8 ust 2: „Natomiast dostarczanie gotowej lub niegotowej żywności, napojów lub jednego i drugiego, włącznie z dowozem lub bez niego, bez towarzyszenia żadnych usług wspomagających, nie spełnia definicji usług restauracyjnych i cateringowych w rozumieniu ust. 1”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż sprzedaż Produktów w systemie drive in i walk through, nie spełnia definicji usługi i w rezultacie stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, iż obowiązujący regulamin pracy zobowiązuje pracowników restauracji do odrębnego rejestrowania sprzedaży posiłków przeznaczonych do spożycia w lokalu oraz do spożycia poza restauracją, tj. w systemie drive in / walk through, co umożliwia precyzyjne rzetelne i odrębne ujmowanie oraz raportowanie omawianych typów sprzedaży.

Spółka informuje jednocześnie, iż posiada już indywidualną interpretację w analogicznej kwestii z dnia 19 lutego 2008r. (sygn. IPPP1/443-605/07-5/IG) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, która dotyczy klasyfikacji świadczeń realizowanych przez Spółkę jako dostawy towarów. Niniejszy wniosek jest składany zasadniczo w związku ze zmianą przepisów ustawy o VAT od 1 stycznia 2011r. W szczególności, chodzi o nowy przepis art. 5a ustawy o VAT, który wyraźnie wskazuje na zamknięty katalog przypadków, w jakich określone zdarzenia podlegające opodatkowaniu VAT należy klasyfikować za pomocą klasyfikacji statystycznych.

W otrzymanej interpretacji z dnia 19 lutego 2008r. organ podatkowy potwierdził stanowisko Spółki, że sprzedaż Produktów przeznaczonych do spożycia poza restauracją w systemie drive in / walk through stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Jednakże organ jednocześnie stwierdził iż „Przyjmując, że wnioskodawca dokonał prawidłowej klasyfikacji statystycznej, iż przedmiotowe transakcje stanowią dostawę towarów należy zgodzić się z jego stanowiskiem, że czynności takie podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla dostaw takich towarów.”

Jak wskazała Spółka, w świetle treści nowego przepisu art. 5a ustawy o VAT, klasyfikacje statystyczne nie mogą być podstawą do uznania czy dana sprzedaż stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług. W konsekwencji, Spółka niniejszym wnioskiem wnosi o rozstrzygnięcie tej kwestii przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie

W dniu 20 czerwca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak IPPP2-443-295/11-6/AK uznając, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W przedmiotowej interpretacji stwierdzono, iż z klasyfikacji przedstawionej przez Wnioskodawcę (PKWiU 56.10.11.0 „Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach”) wynika, iż czynności wykonywane przez Spółkę w zakresie sprzedaży gotowych posiłków i napojów przeznaczonych do spożycia „na wynos” zostały zidentyfikowane jako „usługi”. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności nie można zgodzić się, iż sprzedaż gotowych posiłków i napojów „na wynos” będzie stanowiła dostawę towarów. Jak wynika bowiem z identyfikacji czynności wykonywanych przez Y. (do której prawo odniesienia się przy jej identyfikacji daje przepis art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług), działalność Wnioskodawcy w tym zakresie została określona jako świadczenie usługi polegającej na przygotowaniu i podaniu posiłku w restauracji.

W związku z powyższym czynności wykonywane przez Spółkę, polegające na sprzedaży Produktów z okienek zewnętrznych restauracji z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 56.10.11.0 „Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach”, stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. Organu, Wnioskodawca wniósł w dniu 6 lipca 2011r. (data wpływu 8 lipca 2011r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez dokonanie zmiany wydanej interpretacji i uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 4 sierpnia 2011r. znak: IPPP2-443-295/10-8/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 20 czerwca 2011r. znak: IPPP2-443-295/11-6/AK podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko.

Wobec powyższego pismem z dnia 6 września 2011r. (data nadania 6 września 2011r., data wpływu 8 września 2011r.), za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną z dnia 20 czerwca 2011r. znak: IPPP2-443-295/11-6/AK.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

1.  Art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzedaż produktów przez Skarżącą w systemie „drive in” i „walk through” stanowi świadczenie usługi (gastronomicznej) dla potrzeb opodatkowania VAT.
2.  Art. 5a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnią i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że klasyfikacje statystyczne (konkretnie Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008r. Nr 207, poz. 1293 ze zm., zwane dalej „PKWiU 2008”)) determinują czy dane świadczenie powinno być traktowane dla potrzeb VAT jako dostawa towarów, czy też świadczenie usług.
3.  art. 14a w związku z art. 14c § 1 i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze. zm., zwana dalej „Ordynacją podatkową”) poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji istniejącego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), powołanego przez Skarżącą we wniosku, a odnoszącego się do stanów faktycznych analogicznych do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa, Skarżąca wniosła o:

1.  uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;
2.  zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora przedstawionym w zaskarżonej interpretacji. W ocenie Skarżącej, Dyrektor dokonał błędnej wykładni będących przedmiotem sporu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT polegającej na przyjęciu, że sprzedaż produktów przez Skarżącą w systemie „drive in” i „walk through” stanowi świadczenie usług dla potrzeb opodatkowania VAT.

Zdaniem Skarżącej, prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, powinna doprowadzić Dyrektora do konkluzji, że sprzedaż produktów przez Skarżącą w systemie „drive in” i „walk through” stanowi odpłatną dostawę towarów dla potrzeb opodatkowania VAT.

1.  Naruszenie art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca zdefiniował, co należy rozumieć przez „dostawę towarów”, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a mianowicie jest to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ustawie o VAT zdefiniowano również pojęcie „towarów”, przez które to pojęcie należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). W poszukiwaniu definicji legalnej pojęcia „rzeczy”, należy posłużyć się ustawą z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwanego dalej „KC”) gdzie art. 45 stanowi, że „Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne”.

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy prawa, aby daną transakcję można było uznać za dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT niezbędnym jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przedmiotem danej transakcji musi być towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a więc rzecz materialna w rozumieniu KC oraz,
2.  musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (rzeczą) jak właściciel.

Powyżej powołane przepisy polskiej Ustawy o VAT nie odbiegają od regulacji przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, 11.12.2006, str. 1 ze zmianami, zwana dalej: „Dyrektywą 112”).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Z kolei art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 wskazuje, że jako dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy krajowe jak i unijne, wbrew twierdzeniom Dyrektora, sprzedaż Produktów w systemie „drive in” i „walk through” stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej transakcji są spełnione łącznie obydwie przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, tj. (i) przedmiotem transakcji są towary (Produkty - jeden lub kilka) oraz (ii) dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami (rzeczami) jak właściciel. Czynności o charakterze usługowym jakie pojawiają się przy dostawie Produktów w systemie „drive in” i „waIk through” są tylko elementami poprzedzającymi całą transakcję polegającą na dostawie towarów.

Istotne znaczenia dla zdefiniowania pojęcia „dostawy towarów” dla potrzeb VAT ma również definicja „świadczenia usługi”, która (usługa) jako druga główna czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej, ustawodawca zdecydował, iż jako świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów (pomijając oczywiście pozostałe czynności opodatkowane VAT wymienione w art. 5 ustawy o VAT).

Mając na względzie przytoczoną powyżej definicję świadczenia usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) proces analizy - czy w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług - powinien wyglądać następująco:

1.  W pierwszej kolejności proces ten należy zawsze rozpocząć od analizy czy dane świadczenie może zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT;
2.  Dopiero w sytuacji, w której dane świadczenie nie spełnia definicji dostawy towarów, wówczas należy rozważyć, czy dane świadczenie powinno zostać uznane za usługę dla celów VAT;
3.  W sytuacji natomiast, w której zostanie rozstrzygnięte, że danemu świadczeniu należy przypisać atrybut dostawy towarów dla potrzeb VAT, w tym momencie proces analizy się kończy. Nie jest bowiem uzasadnione dalsze rozpatrywanie czy dane świadczenie jest usługą dla celów VAT, jako że za usługę można uznać jedynie takie świadczenie, które nie jest dostawą towarów.

W tym kontekście Skarżąca zaznacza, że w istocie otrzymała opinię klasyfikacyjną, w której Urząd Statystyczny zaklasyfikował transakcję sprzedaży Produktów w systemie „drive in” i „walk through” dla celów statystycznych jako świadczenie usługi gastronomicznej. Niemniej jednak, wbrew wywodom Dyrektora przedstawionym w zaskarżonej interpretacji, przedmiotową opinię statystyczną należy uznać za nieadekwatną dla celów opodatkowania tej sprzedaży podatkiem VAT. Wynika to z faktu, że dla celów podatkowych (VAT) sprzedaż ta, mając na względzie przepisy ustawy o VAT, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, co wynika z argumentacji przywołanej w niniejszym piśmie.

W istocie sprzedaż Produktów w systemie „drive in” i „waIk through” może stanowić usługę z działu 56 PKWiU 2008 dla potrzeb statystycznych, ale jednocześnie nie będzie stanowić usługi dla celów podatkowych. Wynika to z faktu, że ze względu na zasady metodyczne rządzące PKWiU 2008, kategoria gotowe posiłki / dania (PKWiU 10.85.1) nie obejmuje towarów sprzedawanych jako ciepłe posiłki gotowe do spożycia przez restauracje i inne lokale gastronomiczne. Jak wskazał Urząd Statystyczny w wydanej Spółce opinii statystycznej, takie towary (jak Produkty sprzedawane przez Skarżącą w systemie „drive in” i „walk through”) nie występują w obrocie, „ponieważ przeznaczone są one do spożycia bezpośrednio po przyrządzeniu i stanowią efekt końcowy usługi”, a nie mogą one być dalszym przedmiotem transakcji po tym, jak zostały nabyte przez klienta restauracji lub innego lokalu gastronomicznego. Innymi słowy, zdaniem organu statystycznego, zasadniczo klient Skarżącą nie może nabyć Produktu w systemie „drive in” i „walk through”, a następnie go odsprzedać podmiotowi trzeciemu. Z tego względu, dla celów statystycznych nie mamy do czynienia z towarem, ale z usługą.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Skarżącej sprzedaż Produktów w systemie „drive in” i „walk through”, dla celów statystycznych nie może być traktowana jako towar, ale musi być traktowana jako usługa. Nie wyklucza to jednak traktowania tego świadczenia jako dostawy towarów dla potrzeb VAT, bowiem w przepisach o VAT brak jest regulacji, które zakazywałyby uznać jako towar ciepłe, gotowe posiłki lub dania, a sam fakt, że konsument, nabywając je od dostawcy nie będzie mógł ich odsprzedać nie ma znaczenia dla kwalifikacji podatkowej tego świadczenia.

Usługa gastronomiczna a dostawa gotowych posiłków / dań w orzecznictwie TSUE

Za uznaniem omawianej transakcji sprzedaży za dostawę towarów dla potrzeb VAT przemawia również (obok wykładni przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112, o której była mowa powyżej) istniejący dorobek orzeczniczy TSUE.

Skarżąca wskazuje, czego nie zauważył Dyrektor w zaskarżonej interpretacji, że TSUE kilkakrotnie wypowiadał się w przedmiocie kryteriów, które powinny zostać wzięte pod uwagę przy kwalifikowaniu danego świadczenia dla potrzeb VAT jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług. Stanowisko TSUE dotyczyło każdorazowo przepisów wspólnotowych regulujących zakresy pojęć „dostawa towarów” i „świadczenie usług”. Ze względu na tożsamość tych przepisów wspólnotowych z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (definiującymi odpowiednio dostawę towarów i świadczenie usług), stanowisko TSUE pozostaje aktualne w procesie pro-wspólnotowej wykładni przepisów ustawy o VAT, do czego zobowiązane są organy podatkowe w każdym państwie członkowskich, w tym w Polsce.

Przykładowo w wyroku z dnia 2 maja 1996r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, TSUE stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji.

Trybunał argumentował: „W tym względzie należy stwierdzić, że dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi, jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku.”

Powyższą konkluzję TSUE podsumował w sposób następujący: „Tym samym, transakcje takie (jak usługi gastronomiczne / restauracyjne - przyp. Skarżącej) charakteryzuje zespół cech i działań, z których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem, i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Inaczej natomiast jest, jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji na miejscu we właściwym otoczeniu”.

Doniosłe znaczenie w niniejszej sprawie ma również wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09), gdzie TSUE dostarczył kompleksowej informacji odnośnie tego, kiedy dane świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usługi gastronomicznej, a kiedy jako dostawa gotowych posiłków.

Trybunał stwierdził m.in., że: „Ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących”.

W dalszej części uzasadnienia TSUE dodał, że elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno, według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów.

Na tej podstawie TSUE dokonał oceny transakcji, będącej przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży produktów w kinach itd., jako dostawy towarów. W tym kontekście TSUE argumentował:

„Należy w tej kwestii stwierdzić po pierwsze, że sprzedaż tego rodzaju produktów (hot dogi, kiełbaski, frytki - przyp. Skarżącej) zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług”.

Ponadto Trybunał podniósł, że: „Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi” (podkreślenie Skarżącej)

„(\`(...)\`) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 (m.in. przygotowanie i sprzedaż gotowych posiłków i dań w postaci kiełbasek, frytek, hot dogów - przyp. Skarżącej) nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych”.

Skarżąca podkreśla, że TSUE wskazuje tym samym na elementy, które łącznie mogłyby ewentualnie wskazywać, że w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usługi gastronomicznej, a nie ze sprzedażą (dostawa) gotowego dania.

Reasumując, na podstawie powyższych ustaleń, TSUE uznał, że w rozpoznawanych sprawach dochodziło do dostaw towarów (gotowych posiłków / dań), a nie do świadczenia usług gastronomicznych (restauracyjnych lub cateringowych).

W tym miejscu na podkreślić, że w jednej ze spraw będących podstawą dla wyroku TSUE w połączonych sprawach C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09 podatnik dysponował pewną infrastrukturą ułatwiającą konsumpcję w miejscu sprzedaży:

„M. Bog trudnił się sprzedażą na cotygodniowych targach napojów i gotowych dań do spożycia na miejscu (w szczególności kiełbasek i frytek) z trzech identycznych przyczep gastronomicznych. Przyczepy te wyposażone były w kontuar, w szklaną osłonę i znajdującą się pod nią okrągłą „ladę” z tworzywa o nazwie „resopal”, która mogła być używana do konsumpcji na miejscu. Z boku przyczepy, nad dyszlem, znajdował się składany „jęzor” o konstrukcji analogicznej do stołu, tej samej wysokości i wykonany z tego samego tworzywa, co okrągła „lada”. Miejsce do jedzenia osłonięte było od deszczu za pomocą markizy”.

Trybunał jednak stwierdził, że tego typu infrastruktura nie przesądza o tym, iż mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usług gastronomicznych:

„Elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów. (\`(...)\`) Jak wynika z powyższych rozważań, w odniesieniu do działalności tego rodzaju jak w postępowaniach przed sądem krajowym (\`(...)\`) przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu, jako że przygotowanie tych produktów, pobieżne i znormalizowane, jest nierozerwalnie związane z tymi transakcjami, a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia, czy klienci korzystają z tych urządzeń, jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji nie może determinować jej charakteru.” (podkreślenie Skarżącej)

Z powyżej przytoczonego fragmentu omawianego orzeczenia TSUE a fortiori wynika, że tym bardziej mamy do czynienia z dostawą towarów (a nie świadczeniem usługi gastronomicznej), gdy przedmiotowa dostawa w ogóle nie jest połączona udostępnianiem infrastruktury ułatwiającej konsumpcję, jak ma to miejsce w systemie sprzedaży „drive in” i „walk through”.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we Wniosku stwierdzić należy, że sprzedaży Produktów w systemie „drive in” i „walk through” towarzyszą jedynie podstawowe, niezindywidualizowane czynności, mające na celu przygotowanie tych Produktów do sprzedaży (tj. poddanie ich obróbce cieplnej, zapakowanie w odpowiednie opakowanie na wynos, nalanie napoju do kubka itd.). Oczywiście dotyczy to tylko tych Produktów, które takich czynności wymagają (wszelkiego rodzaju kanapki, frytki, wrapy serwowane na gorąco, czy też napoje). Pozostałe Produkty (żywność w stanie nieprzetworzonym) nie wymagają podejmowania nawet tych drobnych dodatkowych czynności, mających na celu przygotowanie ich do sprzedaży.

Ważne w tym miejscu jest również to, że Produkty sprzedawane w systemie „drive in” i „walk through” przeznaczone są do spożycia poza lokalem restauracji Skarżącej. Klient kupujący Produkty Skarżącej w systemie „drive in” i „walk through” zamierza je spożyć poza lokalem, a tym samym nie korzysta z całej infrastruktury restauracji Skarżącej. A właśnie korzystanie z tej infrastruktury mogłoby nadać całemu świadczeniu (sprzedaży produktów) na tyle dominującego elementu usługowego, który nakazywałby traktować całe świadczenie dla potrzeb VAT jako świadczenie usług. Niemniej jednak, sprzedaż Produktów w systemie „drive in” i „walk through” ponad wszelką wątpliwość powinna stanowić dostawę towarów dla potrzeb VAT, jako że w całości świadczenia dominujący jest element „towarowy”, podczas gdy element usługowy ma charakter poboczny i służy jedynie przygotowaniu towaru (Produktu) do sprzedaży w formie oczekiwanej przez klienta Skarżącej (ocena okoliczności z punktu widzenia klienta, o której mówi TSUE). Czynności te, w ocenie Skarżącej, mając na uwadze stanowisko TSUE, nie stanowią dominującego elementu całości świadczenia (transakcji sprzedaży). Tym samym nie powodują one, że przestajemy mieć do czynienia ze sprzedażą (dostawą) towaru w postaci Produktów oferowanych przez Skarżącą, a powinniśmy kwalifikować to świadczenie jako usługę gastronomiczną.

Klient Skarżącej ma wybór, czy w danych okolicznościach skorzystać z możliwości spożycia posiłku w restauracji, a tym samym skorzystać z całej infrastruktury tam przewidzianej (stoliki, utrzymywanie odpowiedniej temperatury, toalety, serwis sprzątający, dostępna prasa itd.). Alternatywnie klient może skorzystać z możliwość zakupu Produktów w systemie „drive in” i „walk through”, gdzie ze względu na obiektywne okoliczności (głównie brak czasu), klient nie oczekuje od Skarżącej zapewnienia mu infrastruktury restauracyjnej (elementu usługowego). Jego oczekiwania sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego posiłku / dania (Produktu), który mógłby spożyć poza lokalem. Patrząc więc z perspektywy klienta, czego wymaga TSUE w swoim orzecznictwie, w wariancie sprzedaży Produktów w systemie „drive in” i „walk through” na plan dalszy schodzi element usługowy świadczenia (infrastruktura restauracji Skarżącej), bowiem na pierwszym planie pojawia się chęć kupienia i skonsumowania towaru (Produktu - jednego lub kilku).

Definicja usług restauracyjnych i cateringowych w kontekście doprecyzowanych przepisów wspólnotowych

W tym miejscu Skarżąca wskazuje na Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie”), którego celem jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy 112, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Wprawdzie przepisy Rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011r. i w momencie złożenia Wniosku nie stanowiły przepisów prawa powszechnie obowiązującego, nie niemniej przepisy te stanowią sui generis podsumowanie dorobku orzeczniczego TSUE i ujęcie w jasny zapis ustawy - przepis, tego co w dotychczasowym stanie prawnym było w ocenie ustawodawcy (wyrażonej przyjęciem przedmiotowego rozporządzenia) ujęte w przepisach nie dość precyzyjnie, nie mniej istniało w systemie prawa jako norma prawna interpretowana z dotychczas obowiązujących przepisów ustawy, czego dowodzą powołane wyżej orzeczenia TSUE.

Skarżąca wskazuje, że w świetle art. 6 ust. 1 powyżej wskazanego Rozporządzenia zdefiniowano usługi restauracyjne oraz cateringowe wprowadzając jednocześnie jedno kryterium odróżniające te usługi: „Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy” (podkreślenie Skarżącej).

Przepis art. 6 Rozporządzenia stanowi dostosowanie przepisów materialnego prawa wspólnotowego (jak wyżej podkreślono przepisów prawa nie zaś normy prawnej) do orzecznictwa TSUE, które było cytowane powyżej. Z tego też względu należy podkreślić, że użycie sformułowania „przeważające” w treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia ma tutaj znaczenie kluczowe. Oznacza ono bowiem, że z usługami restauracyjnymi lub cateringowymi będziemy mieli do czynienia jedynie w sytuacji, w której obok dostawy towarów w postaci gotowych dań / posiłków będą również występować elementy natury usługowej i te elementy będą przeważać w całości świadczenia. Z dostawą towarów w postaci gotowych posiłków / dań będziemy zaś mieli do czynienia w sytuacji, w której dostawie towarów będą towarzyszyły elementy o charakterze usługowym, ale elementy te nie będą przeważać w całości świadczenia.

Mając więc na uwadze brzmienie art. 6 Rozporządzenia oraz cytowane tezy orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że sprzedaż Produktów w systemie „drive in” i „walk through” stanowi dostawę towarów w postaci gotowych posiłków / dań lub innych produktów z elementami natury usługowej (obróbka cieplna, pakowanie, nalewanie napojów). Niemniej jednak elementem dominującym tego świadczenia jako całości jest dostawa towarów, a nie elementy usługowe, co w niemalże tożsamym stanie faktycznym (sprzedaż kiełbasek, frytek, hot dogów) rozstrzygnął jednoznacznie TSUE.

Jak Skarżąca podniosła to już w niniejszej skardze, przy sprzedaży Produktów w systemie „drive in” i „walk through” jest nawet mniej elementów usługowych, aniżeli w sprawach rozpatrywanych przez TSUE w cytowanym powyżej orzecznictwie. Jedna ze spraw dotyczyła sprzedaży posiłków z przyczep gastronomicznych, które dodatkowo wyposażone były w pewną infrastrukturę umożliwiającą spożywanie nabywanych posiłków na miejscu. Mimo tego, TSUE stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku nie może być mowy o przewadze elementu usługowego w całości świadczenia. Tym bardziej, nie może być mowy o takiej dominacji w przypadku Skarżącej, gdzie podobnie jak w sprawie rozpatrywanej przez TSUE dochodzi do przygotowania gotowych posiłków / dań, ale jednocześnie przy nabyciu Produktów w systemie „drive in” i „walk through”, miejsce ich konsumpcji znajduje się poza lokalem Skarżącej.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, który cytuje również Dyrektor w zaskarżonej interpretacji (strona 10), twierdząc na jego podstawie, że sprzedaż Produktów przez Skarżącą w systemie „drive in” i „walk through” mieści się w definicji usług restauracyjnych i cateringowych, o których mowa w art. 6 Rozporządzenia ponieważ towarzyszą jej usługi zmierzające do wytworzenia towaru, gdy tymczasem powołany przepis stanowi, że:

„Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających” (podkreślenie Skarżącej).

Zdaniem Skarżącej, dokonując wykładni art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, w zgodzie z ust. 1 tego artykułu (co jest konieczne z punktu widzenia postulatu racjonalności prawodawcy wspólnotowego oraz logicznej koherencji art. 6 jako całości), sformułowanie „bez żadnych innych usług wspomagających” należy odnieść do innych usług, aniżeli te, które z definicji są elementem dostawy towarów, a mianowicie czynności zmierzających do wytworzenia towaru. Sformułowanie to, z punktu widzenia logiki przepisu art. 6 Rozporządzenia, nie może być interpretowane w taki sposób, że z dostawą towarów mamy do czynienia jedynie w sytuacji, w której dostawie tej nie towarzyszą żadne elementy usługowe.

Innymi słowy, za elementy usługowe, o których mowa w omawianym art. 6 ust. 2 nie można uznać czynności zmierzających do wytworzenia towarów, w przeciwnym wypadku sprzedaż jakiejkolwiek żywności nie mogłaby być uznana za dostawę towarów, skoro sprzedaż każdej żywności poprzedzają działania ludzkie - czynności, usługi, bardziej lub mniej złożone (lege non distinguente) poprzedzające jej sprzedaż.

Z tego też względu art. 6 ust. 2 Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że z usługami restauracyjnymi lub cateringowymi nie będziemy mieli do czynienia w sytuacji, w której mamy do czynienia z dostawą towarów (gotowej żywności napojów), wraz z transportem lub bez niego (chodzi tutaj głównie o catering), ale bez żadnych innych usług wspomagających konsumpcję (tj. usług innych niż transport, oraz innych niż usługi, które w normalnych okolicznościach stanowią element świadczenia w postaci dostawy towarów, czyli czynności zmierzające do przygotowania żywności i napojów), a więc bez udostępnienia miejsc do konsumpcji, serwisu kelnerskiego, toalet itp.

Mając na uwadze powyższe, art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, podobnie jak ust. 1 tego przepisu, wbrew temu, co twierdzi Dyrektor, nie tylko nie świadczy o tym, że sprzedaż przez Skarżącą Produktów w systemie „drive in” i „walk through” powinna zostać uznana za usługę restauracyjną/cateringową, ale potwierdzają, że taka sprzedaż powinna być traktowana jako dostawa towarów dla potrzeb VAT. Należy bowiem uwzględnić, że każda dostawa towarów w istocie rzeczy zawiera w sobie elementy „usługowe”, co jednak nie może skutkować automatycznym przypisaniem takiej czynności charakteru usługowego i tym samym wyłączyć jej spod zakresu zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowanie

Mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy o VAT oraz judykaturę TSUE, oraz posiłkowo uwzględniając treść art. 6 Rozporządzenia, należy uznać, że Dyrektor, stwierdzając, że sprzedaż przez Skarżącą Produktów w systemie „drive in” i „walk through” stanowi świadczenie usługi dla potrzeb VAT, naruszył dyspozycję art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem zaskarżona interpretacja powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego.

1.  Naruszenie art. 5a ustawy o VAT

W opinii skarżącej, aby dokonać prawidłowej interpretacji przepisu art. 5a ustawy o VAT należy w pierwszej kolejności wyjść ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 3 kwietnia 2011 r., sygn. K. 32/99.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny rozstrzygał zgodność przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. nr 11, poz. 50, ze zm., zwana dalej: „poprzednią ustawą o VAT”) w zakresie, w jakim odsyłały one do klasyfikacji statystycznych, z m.in. art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (zwanej dalej: „Konstytucją RP”), na podstawie którego podstawowe elementy podatku (podmiot, przedmiot, stawka podatku, zakres ulg i zwolnień) powinny być określone w akcie prawnym rangi ustawowej.

W omawianym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł co prawda o zgodności przepisów poprzedniej ustawy o VAT z Konstytucją RP, niemniej jednak wskazał na status i znaczenie dla podatku VAT klasyfikacji statystycznych. Innymi słowy dokonał takiej wykładni przepisów poprzedniej ustawy o VAT i ich wzajemnej relacji z klasyfikacjami statystycznymi, która pozostaje zgodna z Konstytucją RP.

Rozumując a contrario, próba nadania innego znaczenia, roli klasyfikacjom statystycznym dla celów podatkowych, aniżeli to, o którym Trybunał Konstytucyjny mówi w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 kwietnia 2011 r., stanowi wykładnię tych przepisów dokonaną w sposób niezgodny z Konstytucją RP, w tym m.in. z art. 217 Konstytucji RP.

Co prawda wyrok Trybunału dotyczył poprzedniej ustawy o VAT, niemniej jednak jego tezy pozostają aktualne również wobec przepisów obecnej ustawy. Wynika to z podobnej konstrukcji, w ramach której w określonych sytuacjach (określenie wysokości stawki VAT, a przed 1 stycznia 2010 r. również określenie miejsca świadczenia niektórych usług) ustawa o VAT odwołuje się do przepisu rangi rozporządzenia, jakim jest PKWiU.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że:

1.  „Klasyfikacja nie jest bowiem stworzona specjalnie dla celów podatkowych, lecz stanowi próbę racjonalnego uporządkowania towarów i usług występujących w obrocie; ujmuje ona, przede wszystkim na potrzeby prowadzenia statystki, istniejące na rynku towary i usługi”;
2.  „Klasyfikacja, tworzona na potrzeby statystyki, nie nadaje się więc do pełnienia roli narzędzia wykorzystywanego przez państwo do kształtowania polityki podatkowej nawet gdyby takie były zamierzenia osób kierujących finansami publicznymi” (podkreślenie Skarżącej);
3.  „Język prawny posługuje się często słowami, których znaczenia nie definiuje. Ich znaczenie znane jest z języka potocznego, czasem - dla zrozumienia - konieczne okazuje się sięgnięcie do słownika, czy encyklopedii. Ani encyklopedia, ani słownik nie stają się przez to jednak częścią obowiązującego porządku prawnego. Klasyfikacje statystyczne pełnią właśnie, na potrzeby podatku VAT, rolę słownika. W żadnym razie nie oznacza to jednak, by pretendowały do roli prawa obowiązującego” (podkreślenie Skarżącej).

W tym miejscu warto wyraźnie podkreślić, że PKWiU (rozumiane jako słownik zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego) nie jest potrzebne do ustalenia zakresu pojęć „dostawa towarów”, czy też „świadczenie usług”, jako że pojęcia te zostały dostatecznie zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT, Dyrektywie 112 oraz doprecyzowane i wyinterpretowane poprzez orzecznictwo TSUE. Jak już Skarżąca wspominała, dopiero po ustaleniu, czy dane świadczenie jest dostawą towarów, czy świadczeniem usług dla potrzeb VAT, „słownik” PKWiU staje się narzędziem pozwalającym określić stawkę podatku (a nawet w tym zakresie pełni jedynie rolę porządkową, rolę słownika do którego odwołują się przepisy ustawy o VAT, głównie poprzez załączniki do ustawy, czy też do rozporządzenia wykonawczego).

Podsumowując ten fragment rozważań Skarżąca zwraca uwagę na jeszcze jedną tezę postawioną przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku, a mianowicie tezę, że „(…) przy generalnej definicji przedmiotu opodatkowania (tj. określeniu przedmiotu opodatkowania w przepisie poprzedniej ustawy o VAT - przyp. Skarżącej) i założeniu, że wysokość podstawowej stawki opodatkowania określona jest w ustawie (\`(...)\`) (art. 18 ust. 1 poprzedniej ustawy o VAT, obecnie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT - przyp. Skarżącej), do uregulowania w załącznikach pozostaje tylko kwestia towarów i usług, obrót którymi jest zwolniony od podatku, czy też - w przypadku których obowiązują niższe stawki podatkowe”.

W tym ostatnim cytowanym stwierdzeniu Trybunał Konstytucyjny nie pozostawił wątpliwości, że przepisy poprzedniej ustawy o VAT, w zakresie, w jakim odwołują się do klasyfikacji statystycznych, są zgodne z Konstytucją RP głównie dlatego, że podstawowe elementy podatku VAT zostały określone w ustawie (teza aktualna również w odniesieniu do obecnej ustawy o VAT). Trybunał zaakcentował, że m.in. przedmiot opodatkowania VAT został uregulowany w akcie prawnym rangi ustawowej, a tym samym odmówił klasyfikacjom statystycznym jakiegokolwiek normatywnego znaczenia w procesie interpretacji tego pojęcia ustawowego, tj. przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji, zdaniem Trybunału, nie tyle nie jest wskazane, co wręcz zabronione pod groźbą naruszenia konstytucyjności przepisów ustawy o VAT odwołujących się do klasyfikacji statystycznych, wykorzystywanie klasyfikacji statystycznych do interpretowania, doprecyzowania pojęcia przedmiotu opodatkowania (a więc np. pojęcia „dostawa towarów” i „świadczenie usług”). W tym zakresie, zgodnie z brzmieniem art. 217 Konstytucji RP, zastosowanie musi znaleźć przepis rangi ustawowej, w tym przypadku art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W kontekście powyżej zaprezentowanego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Dyrektora w zaskarżonej interpretacji, który w oparciu o przepis art. 5a ustawy o VAT nakazuje kierować się klasyfikacją statystyczną (PKWiU) w celu rozstrzygnięcia, czy dane świadczenie stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług dla potrzeb opodatkowania VAT. Stanowisko to opiera się na innym rozumieniu roli PKWiU dla potrzeb VAT niż zaprezentowane przez Trybunał Konstytucyjny, przez co nie może zostać zaakceptowane jako potencjalnie niezgodnie z art. 217 Konstytucji RP.

W ocenie Skarżącej na płaszczyźnie przedstawionego we Wniosku stanu faktycznego nie ma podstaw prawnych do zakwalifikowania w oparciu o PKWiU czynności wykonywanych przez Skarżącą jako świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Skarżącej treść art. 5a ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 5a ustawy o VAT: „Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (głównie PKWiU - przyp. Skarżącej), są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.” (podkreślenie Skarżącej).

Mając na uwadze brzmienie omawianego przepisu zauważyć należy, czego nie zrobił Dyrektor w zaskarżonej interpretacji, że w celu zastosowania klasyfikacji PKWiU dla celów VAT, konieczne jest, aby konkretny przepis powoływał się na taką klasyfikację. W ocenie Skarżącej takim przepisem jest np. art. 42 ust. 2 ustawy o VAT, który w zakresie możliwości stosowania obniżonej stawki VAT odwołuje się do załącznika ustawy o VAT, gdzie wymienione zostały towary i usługi podlegające stawce obniżonej poprzez wyraźną referencję do PKWiU (W stanie prawnym przed 1 stycznia 2010r. również przepisy dotyczące miejsca świadczenia usług odwoływały się bezpośrednio do klasyfikacji statystycznych w celu wskazania, o jakie usługi w danym przepisie chodzi).

W tym kontekście należy wskazać, że ani art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (definiujący dostawę towarów), ani art. 8 ust. 1 (definiujący świadczenie usług) ustawy o VAT nie powołują symboli statystycznych w swojej treści ani bezpośrednio, ani również poprzez referencję do innych przepisów tej ustawy, jak czyni to np. art. 42 ust. 2 ustawy o VAT referując do załącznika nr 3 tej ustawy.

Tym samym należy stwierdzić, w celu rozstrzygnięcia, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu VAT oraz czy jest dostawą towarów, czy też świadczeniem usług, przepisy ustawy o VAT nie nakazują posiłkować się klasyfikacją danego świadczenia według PKWiU. Wręcz przeciwnie - mając na uwadze bezwzględny charakter przepisu art. 5a ustawy o VAT, klasyfikacja danego świadczenia według PKWiU nie może mieć znaczenia na etapie rozstrzygania, czy dane świadczenie jest dostawą towarów, czy świadczeniem usług. Mając na uwadze proces kwalifikowania danego świadczenia na gruncie ustawy o VAT (czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu, a jeżeli tak, to w jaki sposób), przepis art. 5a ustawy o VAT powinien znajdować zastosowanie w późniejszych etapach tego procesu. W przekonaniu Skarżącej mając na uwadze art. 5, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy najpierw rozstrzygnąć, czy dane świadczenie mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy o VAT, tzn. czy stanowi jedną z czynności opodatkowanych tym podatkiem. W tym celu należy przeanalizować odpowiednie przepisy traktujące o odpłatnej dostawie towarów i odpłatnym świadczeniu usług (art. 7 i 8 ustawy o VAT), eksporcie, imporcie, wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Wykładnia tych przepisów powinna mieć miejsce w oparciu o wszelkie dozwolone prawnie metody wykładni prawa, z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej (prounijnej), która w przypadku VAT ma bardzo doniosłe znaczenie. Dopiero po uzyskaniu odpowiedzi na pytanie, czy analizowane świadczenie powinno podlegać opodatkowaniu VAT (np. jako dostawa towarów lub świadczenie usługi), w celu określenia sposobu opodatkowania tego świadczenia (głównie przyporządkowania prawidłowej stawki VAT), zastosowanie powinna znaleźć klasyfikacja statystyczna.

Dyrektor podniósł zaskarżonej interpretacji, iż: „Biorąc pod uwagę treść analizowanego już art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz okoliczności wskazane przez Spółkę, (z których wynika, iż dla wykonywanych przez nią świadczeń Urząd Statystyczny wskazał symbol PKWiU 56.10.11.0), podkreślić należy iż załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649) w poz. 7 wymienia „usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: (\`(...)\`)”. Dodatkowo wskazać należy, iż załącznik Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, w poz. 42, wymienia „gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem (\`(...)\`), które zostały sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.85.1. Z powyższych uregulowań wynika, iż dla czynności wykonywanych przez Spółkę ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze powołują klasyfikacje statystyczne, a w związku z tym zasadne jest odwoływanie się do nich, niezależnie od faktu czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę zostałyby przypisane do świadczenia usług, identyfikowanych za pomocą PKWiU ex 56, czy też do dostawy towarów, identyfikowanej za pomocą PKWiU ex 10.85.1.”

Tym samym, w opinii Skarżącej, Dyrektor sam zasugerował w zaskarżonej interpretacji, że sprzedaż Produktów w systemie „drive in” i „walk through” może potencjalnie być kwalifikowana jako usługa gastronomiczna z 56 działu PKWiU 2008 (przepisy rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT wskazują dla tego świadczenia 8% stawkę VAT), bądź też do 10.85.1 PKWiU 2008 jako gotowe posiłki / dania (załączniki nr 3 i 10 ustawy o VAT wskazują, że dla dostawy tych produktów zastosowanie powinna znaleźć stawka 5%). Dlatego też właśnie uprzednie rozstrzygnięcie na gruncie przepisów podatkowych, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą towarów, czy ze świadczeniem usług pomoże podatnikowi ustalić, jaka stawka powinna znaleźć zastosowanie; tj. czy 8% dla usługi gastronomicznej, czy też 5% dla dostawy gotowych posiłków / dań.

W ocenie Skarżącej stanowisko Dyrektora, co do wykładni art. 5a ustawy o VAT nie ma uzasadnionych podstaw. Gdyby uznać za prawidłowe stanowisko Dyrektora, że klasyfikacja PKWiU danego świadczenia de facto decyduje, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą towarów, czy też świadczeniem usług, stanowisko to prowadziłoby do licznych wątpliwości interpretacyjnych na gruncie kwalifikowania określonych świadczeń dla potrzeb VAT.

Skarżąca sygnalizuje, że przepisy ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 pkt 2) stanowią, iż za świadczenie usług opodatkowane tym podatkiem należy uznać m.in. „zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji”. Takie świadczenie na gruncie PKWiU nie będzie stanowić ani wyrobu, ani usługi, a tym samym nie będzie podlegać klasyfikacji statystycznej w ogóle (Punkt 5.3.1 Zasad Metodycznych PKWiU 2008 stanowi, że „Przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2008 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności (\`(...)\`)”). Zatem przyjmując rozumowanie Dyrektora, należałoby stwierdzić, że ponieważ zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub zobowiązanie do tolerowania czynności lub sytuacji nie stanowi kryterium klasyfikacyjnego według PKWiU, nie stanowi ono również świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT w związku z brzmieniem art. 5a tej ustawy. Ze względów oczywistych takie rozumowanie należy uznać za błędne, bowiem przepisy rangi ustawowej (zawarte w ustawy o VAT) rozstrzygają, że powstrzymanie się od działania w niektórych sytuacjach stanowi przedmiot opodatkowania VAT jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Brak możliwości dopuszczenia do sytuacji, w której klasyfikacja statystyczna (PKWiU) będzie determinować fundamentalne pojęcia z zakresu przedmiotu opodatkowania VAT (takie jak dostawa towarów, czy świadczenie usług) wynika również z faktu istnienia dużego obszaru niezgodności przepisów ustawy o VAT i przepisów statystycznych. Jednym z przykładów tej niezgodności jest powstrzymywanie się od działania, o którym była mowa powyżej. Kolejnym przykładem może być np. traktowanie niektórych kategorii statystycznych dla potrzeb VAT.

Organy statystyczne, klasyfikując niektóre świadczenia (np. sprzedaż kawy i napojów kawowych na bazie mleka) dla potrzeb statystycznych, wskazują, że dane świadczenie powinno być klasyfikowane według PKWiU jako usługa sprzedaży detalicznej (dział 47 PKWiU 2008). Usługa sprzedaży detalicznej jest kategorią wyłącznie statystyczną, bowiem nie jest możliwe przeniesienie jej wprost na grunt przepisów ustawy o VAT ze względu na fakt, że dla potrzeb VAT dane świadczenia może być albo dostawą towarów albo świadczeniem usług. Nie ma natomiast w przepisach ustawy o VAT czynności opodatkowanej w postaci usługi sprzedaży.

Ze względu na te niezgodności klasyfikacji statystycznych i przepisów podatkowych, PKWiU dla celów podatkowych (VAT) pełni jedynie rolę pomocniczą, która pozwala na określenie niektórych konsekwencji podatkowych określonych świadczeń (np. wysokość stawki podatku poprzez odwołanie się do statystycznych grup towarowych). Klasyfikacja PKWiU natomiast nie może stanowić determinanty fundamentalnych pojęć dla systemu opodatkowania VAT, tj. nie może być decydująca w procesie podejmowania decyzji, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu VAT (mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy o VAT - art. 5 tej ustawy), ani też czy świadczenie to stanowi dostawę towarów bądź świadczenie usług (art. 7 i 8 ustawy o VAT).

Harmonizacja pojęć „dostawa towarów” i „świadczenie usług” na poziomie UE

Niezależnie od powyższego, kolejnym powodem, dla którego nie może się ostać stanowisko Dyrektora, że PKWiU determinuje czy dane świadczenie jest dostawą towarów, czy świadczeniem usługi dla potrzeb VAT, jest okoliczność, że te pojęcia zostały zharmonizowane na poziomie wspólnotowym. Jak było wspomniane wcześniej, pojęcia te zostały niemalże identycznie zdefiniowane w ustawie o VAT oraz Dyrektywie 112.

Harmonizacja ta ma sprzyjać jednolitemu podejściu w zakresie interpretacji podstawowych zdarzeń podatkowych na terytorium wszystkich państw członkowskich. Tym samym stanowisko TSUE, które dokonuje wykładni określonych pojęć, pozostaje aktualnie we wszystkich państwach Unii Europejskiej.

W tym kontekście należy podkreślić, że gdyby przyjąć, iż PKWiU determinuje, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, należałoby zaakceptować jednocześnie niezgodność polskich przepisów z przepisami unijnymi. W takiej bowiem sytuacji, mając na uwadze uzyskaną przez Skarżącą opinię statystyczną potwierdzającą, że omawiana sprzedaż powinna być klasyfikowana jako usługa gastronomiczna, należałoby przyjąć, że to samo świadczenie (sprzedaż Produktów przez Skarżącą w systemie „drive in” i „walk through”) powinno stanowić dostawę towarów w rozumieniu przepisów Dyrektywy 112, Rozporządzenia wykonawczego do tej dyrektywy oraz praktyki orzeczniczej TSUE, oraz - jednocześnie - świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. w związku z art. 5a), referujących w tym zakresie, jak twierdzi Dyrektor, do PKWiU. Ze względów oczywistych takie podejście należy uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie powyższych rozważań Skarżąca zwraca również uwagę, że również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych podkreśla się, iż klasyfikacja statystyczna nie powinna w sposób bezpośredni decydować o elementach konstrukcyjnych opodatkowania. Nie została ona bowiem stworzona specjalnie dla celów podatkowych, lecz stanowi próbę racjonalnego uporządkowania towarów i usług występujących w obrocie. Uwzględnia ona przede wszystkim na potrzeby prowadzenia statystyki istniejące na rynku towary i usługi i nie jest narzędziem wykorzystywanym przez państwo do kształtowania polityki podatkowej. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 842/08) opinie statystyczne nie tworzą dla podmiotów gospodarczych żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są też źródłem jakichkolwiek bezpośrednich uprawnień podatników, ani też ich nie wiążą podobnie jak nie wiążą organów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe nie może ulegać wątpliwości, że przepis art. 5a ustawy o VAT, wbrew twierdzeniom Dyrektora, nie ma znaczenia w zakresie ustalenia, czy dane świadczenie stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług dla potrzeb opodatkowania VAT. W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, na płaszczyźnie przedstawionego we Wniosku stanu faktycznego nie ma podstaw prawnych do zakwalifikowania w oparciu o PKWiU czynności wykonywanych przez Skarżącą jako świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

1.  Naruszenie art. 14a w związku z art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej

W ocenie Skarżącej, Dyrektor w zaskarżonej interpretacji naruszył art. 14a w związku z art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wskazuje, że zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej: „Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolite go stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne)”.

Stosownie do art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu interpretacyjnego zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m.in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać „wyjaśnienie”, dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

W kontekście brzmienia powyższych przepisów prawa, o wadliwości zaskarżonej interpretacji świadczy również okoliczność, iż Dyrektor przy jej wydaniu nie odniósł się w sposób wyczerpujący do przywołanego przez Skarżącą dorobku judykatury TSUE, który obok wykładni przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112 również przemawia za uznaniem opisanej we Wniosku sprzedaży za dostawę towarów dla potrzeb opodatkowania VAT. W ocenie Skarżącej, skoro w świetle powołanego powyżej przepisu art. 14a Ordynacji podatkowej Minister Finansów, wydając interpretacje ogólne zobowiązany jest do uwzględnienia orzecznictwa TSUE w procesie wykładni przepisów ustaw podatkowych, to tym bardziej powyższy obowiązek spoczywa także na organach podatkowych, upoważnionych przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Przenosząc powyższe rozważania na płaszczyznę niniejszego sporu stwierdzić należy, że przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji Dyrektor powinien uwzględnić nie tylko przepisy ustawy o VAT, ale również orzecznictwo TSUE wydane na tle zbliżonych stanów faktycznych. Należy bowiem mieć na uwadze, że powołane przez Skarżącą orzeczenia TSUE, jakkolwiek dotyczące indywidualnych stanów faktycznych, tym niemniej zawierają one uniwersalne dyrektywy interpretacyjne, które powinny być uwzględniane przez organ podatkowy w procedurze interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Tymczasem, stanowisko Dyrektora zawarte w zaskarżonej interpretacji nie uwzględnia skutków, jakie wynikają dla polskiego porządku prawnego oraz obowiązków organów administracji z faktu akcesji Polski do Unii Europejskiej i skorelowanego z nim przejęcia jej dorobku prawnego (acquis communautaire), w skład którego wchodzi również orzecznictwo TSUE. Dyrektor również nie uzasadnił w sposób dostateczny przesłanek, które stały się podstawą do pominięcia wskazanego orzecznictwa. Powyższe działanie - w ocenie Skarżącej świadczy o naruszeniu przez Dyrektora art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższa ocena Skarżącej znajduje także potwierdzenie w judykaturze. Mianowicie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1688/09, podniósł, że: „Tak jak sądy krajowe, organy administracji rządowej (w tym organy podatkowe) obciąża obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności. Istnienie wynikającego stąd obowiązku dokonywania tzw. wykładni prowspólnotowej przepisów prawa krajowego nie podlega dyskusji. Dlatego też wydając interpretację Minister Finansów nie mógł pominąć okoliczności wynikających z przyjęcia w prawie wspólnotowym określonego unormowania oraz ich znaczenia przypisanego w orzecznictwie ETS. Jeżeli nawet wnioskodawca, jako przepis wymagający interpretacji, wskazuje jedynie przepis polskiej ustawy, Minister Finansów nie może ograniczyć się wyłącznie do dokonania wykładni tego przepisu w sytuacji, gdy zagadnienie zgłoszone przez wnioskodawcę obejmuje element wspólnotowy - uregulowany prawem wspólnotowym” (podkreślenie Skarżącej).

Skarżąca zwraca uwagę, że powołane we Wniosku orzecznictwo TSUE, jako źródło pierwotnego prawa wspólnotowego, wskazuje kierunki wykładni przepisów dotyczących kryteriów, które powinny zostać uwzględnione przy kwalifikowaniu danego świadczenia dla potrzeb VAT jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług. Przedstawione przez Skarżącą stanowisko TSUE dotyczyło przepisów unijnych regulujących zakresy pojęć „dostawa towarów” i „świadczenie usług”. Z orzecznictwa tego wynikają jednoznaczne wskazówki co do prawno - podatkowej kwalifikacji oceny zagadnienia przedstawionego przez Skarżącą we Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Dodatkowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził w wyroku z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. I SA/Po 1124/09, jak następuje: „(\`(...)\`) powołanie określonych wyroków oznacza, że strona argumentację zawartą w tych wyrokach traktuje jako własną na poparcie swojego poglądu w danej kwestii. W tej sytuacji, organ podatkowy, nawet w przypadku nie podzielenia stanowiska zawartego w przedstawionych wyrokach, winien się do nich odnieść pod względem merytorycznym (…)”

Biorąc pod uwagę powyższe nie może ulegać wątpliwości, że Dyrektor wydając zaskarżoną interpretację, naruszył przepisy o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem Dyrektor przeanalizował wskazane przez Skarżącą orzecznictwo TSUE, to doszedłby do wniosku, że sprzedaż przez Skarżącą produktów w systemie „drive in” i „walk through” stanowi odpłatną dostawę towarów, a nie świadczenie usługi dla potrzeb opodatkowania VAT.

Skarżąca zwraca również uwagę, że Dyrektor w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych lub zbliżonych do sytuacji Skarżącej stanach faktycznych wydaje korzystne dla podatników interpretacje mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o VAT, które w istocie rzeczy potwierdzają zasadność stanowiska Skarżącej prezentowanego w niniejszej skardze. Tym samym stwierdzić należy, że wykładnia przepisów ustawy o VAT zaprezentowana przez Dyrektora w zaskarżonej interpretacji odbiega od dotychczas utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w powyższym zakresie. Takie działanie może być odczytywane jako naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych w rozumieniu art. 121 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji powyższego, brak uwzględnienia przez Dyrektora przy wydaniu zaskarżonej interpretacji orzecznictwa TSUE przedstawionego przez Skarżącą we Wniosku powoduje, iż zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa i tym samym powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego w oparciu o przepis art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

PODSUMOWANIE

Biorąc pod uwagę powyższe Skarżąca wskazuje, że w kontekście wskazanej wyżej argumentacji prawnej prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż sprzedaż produktów przez Skarżącą w systemie „drive in” i „walk through” stanowi odpłatną dostawę towarów dla potrzeb opodatkowania VAT.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Dyrektor wydając zaskarżoną interpretację naruszył zarówno przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, co powinno skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Co więcej, w ocenie Skarżącej, w kontekście powołanej przez Skarżącą argumentacji prawnej oraz dotychczasowej praktyki interpretacyjnej Dyrektora na płaszczyźnie analogicznych i zbliżonych stanów faktycznych, istnieją przesłanki natury formalnej przemawiające za możliwością skorzystania przez Dyrektora z możliwości autokorekty własnego stanowiska i uznania skargi w całości za zasadną do dnia rozpoczęcia rozprawy w oparciu o przepis art. 54 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mając powyższe na uwadze, Skarżąca wniosła jak na wstępie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 6 września 2011r. (data wpływu 8 września 2011r.), po ponownym przeanalizowaniu opisanego stanu faktycznego uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2011r. (data wpływu 8 marca 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia czy sprzedaż Produktów z okienek zewnętrznych restauracji z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją stanowi dostawę towarów – jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę, stwierdził co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 cyt. ustawy. Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (..).

Jak stanowi natomiast art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006r.), opodatkowaniu VAT podlegają (…) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepis ten odpowiada art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Z treści natomiast art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, wynika, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie „dostawy towarów” w Szóstej Dyrektywie definiował art. 5 ust. 1, który stanowił, iż "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112, "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, termin "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż prowadzi sieć restauracji szybkiej obsługi na terenie całego kraju. Spółka oferuje swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. Oznacza to, że klienci restauracji mogą w niej nabywać zarówno gotowe posiłki, jak i pojedyncze produkty (łącznie: Produkty).

W ramach oferty Y. można zakupić między innymi następujące Produkty: napoje (np. soki, woda mineralna, cola-cola, herbata, kawa, napoje mleczne, itp.), żywność w stanie nieprzetworzonym (np. ciastka, jabłka, itp.), żywność w stanie przetworzonym (np. hamburgery, tortilla z kurczakiem, desery, itp. ) oraz inne.

Spółka wprowadziła w ramach swojej działalności zróżnicowane sposoby sprzedaży Produktów. Dwoma podstawowymi sposobami prowadzonej sprzedaży są: sprzedaż Produktów na rzecz klientów wewnątrz restauracji z przeznaczeniem do spożycia wewnątrz restauracji oraz sprzedaż Produktów z okienek zewnętrznych restauracji z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją.

System sprzedaży Produktów drive in i walk through polega na sprzedaży Produktów Y. na rzecz klientów podjeżdżających samochodami do odpowiedniego stanowiska znajdującego się na zewnątrz restauracji (ang. drive in) lub klientom podchodzącym do wydzielonego stanowiska (okienka) znajdującego się - na zewnątrz restauracji (ang. walk through). W tych przypadkach, sprzedawane klientom Produkty są przeznaczone do spożycia przez nich poza terenem restauracji. Nabywając Produkty w systemie drive in i walk trough klient nie korzysta z infrastruktury / udogodnień znajdujących się wewnątrz restauracji. W przypadku zatem sprzedaży Produktów w systemie drive in i walk through przedmiotem transakcji jest wyłącznie sprzedaż Produktów bez wykonywania przez Spółkę na rzecz klienta szeregu świadczeń pomocniczych, jakie standardowo są gwarantowane w restauracji.

Sprzedaż dokonywana w systemie drive in i walk through jest rejestrowana na odrębnych kasach rejestrujących przeznaczonych wyłącznie do ewidencjonowania tego rodzaju sprzedaży.

Wnioskodawca posiada klasyfikację statystyczną z dnia 31 grudnia 2010r. (OKN-5672/KU- 4981/2010) wydaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów Usług (dalej: PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w zakresie „przygotowania posiłków na wynos w restauracji”. Zgodnie z przedmiotową klasyfikacją usługa polegająca na przygotowywaniu posiłków na wynos w restauracji (klient odbiera sam), została sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 56.10.11.0 „Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach”.

Spółka posiada również wiele innych klasyfikacji statystycznych odnoszących się do różnych produktów lub różnych grup produktów, które są lub były sprzedawane przez Spółkę. Klasyfikacje te były wydane na podstawie PKWiU z 1997r. oraz z 2004r.

Z powyższych okoliczności wynika, iż przedmiotem działalności Spółki jest m.in. dostawa gotowych posiłków i napojów (określanych jako Produkty) przeznaczonych do spożycia w tzw. systemie „na wynos”. Aby określić czy transakcja ta stanowi dostawę towarów czy też świadczenie usług należy zbadać wszelkie okoliczności towarzyszące tej transakcji.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE jak i sądy administracyjne. Wspólną tezę jaką można wyciągnąć na ich podstawie, jest twierdzenie, iż w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”

Należy również podkreślić, iż w wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, TSUE stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z analizy powyższego wynika zatem, iż rozstrzygając czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że dostawa gotowych posiłków i napojów przeznaczonych do spożycia „na wynos” stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Nabywca Produktów nie oczekuje dodatkowych świadczeń poza zakupem w/w Produktów. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje fakt, iż ze sprzedażą tych towarów wiąże się wykonywanie przez pracowników określonych czynności, ani też fakt, iż Wnioskodawca dysponuje określoną infrastrukturą, tj. personelem zatrudnionym w restauracji, możliwością skorzystania ze stolików, toalety, pomocą personelu restauracji, dostępem do bezpłatnej prasy, gdyż z założenia z powyższych udogodnień korzystają osoby spożywające wewnątrz restauracji potrawy sprzedawane przez Y., a więc osoby nabywające usługi restauracyjne. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. W związku z powyższym należy uznać, iż w stanie faktycznym wskazanym przez Spółkę mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów.

Stanowisko powyższe pozostaje w zgodzie m.in. z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 2 maja 1996 w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w którym Trybunał wprowadził rozróżnienie na transakcje dotyczące działalności restauracyjnej i transakcje dotyczące żywności na wynos. Zgodnie z tym orzecznictwem transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) „charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania”, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych „transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu”.

W pkt 14 ww. wyroku Trybunał orzekł, iż działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. (…) Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach.”

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawiona w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, iż „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.” W pkt 70 ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, iż „elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.”

Ponadto Trybunał zauważył, iż „przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (…), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. (…) konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji nie może determinować jej charakteru.”

Orzeczenia TSUE wskazane powyżej potwierdzają stanowisko Spółki, zgodnie z którym sprzedaż Produktów Strony w systemie drive in i walk through przeznaczonych do spożycia poza lokalem stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć ponadto należy, iż z treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, iż usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”. Zgodnie z art. 6 ust 2: „za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających”.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia wchodzą w życie z dniem 1 lipca 2011r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Z uwagi na powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.