Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1111/14/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-05
Teza: brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na inwestycje w budynkach ośrodków zdrowia
Słowa kluczowe: budynek; inwestycje; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; organ-organ władzy publicznej; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 września 2014 r. (data wpływu 11 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na inwestycje w budynkach ośrodków zdrowia– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na inwestycje w budynkach ośrodków zdrowia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Gmina) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina jest właścicielem budynków ośrodków zdrowia (dalej: Ośrodki) w miejscowościach R. i A. W Ośrodkach w R. i A., oprócz lokali użytkowych przeznaczonych na działalność medyczną, mieszczą się również lokale mieszkalne.

W latach 2009–2010 Gmina poniosła wydatki na następujące inwestycje związane z Ośrodkami:

*   Modernizacja i termomodernizacja Ośrodka w A,
*   Przebudowa i modernizacja Ośrodka w R.

W ramach inwestycji w Ośrodkach wykonane zostały: m.in. następujące prace: przeróbki sanitarne, termomodernizacja, modernizacja stropu, instalacje elektryczne, przebudowa pomieszczeń, posadzki, schody, sanitariaty, instalacje elektryczne. Prace dotyczyły zasadniczo części przeznaczonych na działalność medyczną i części wspólnych Ośrodków.

Inwestycje dotyczące Ośrodków zostały zakończone i oddane do użytku w dniu 31 grudnia 2010 r. (daty dokumentów OT). Powyższe wydatki zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Inwestycje były realizowane z zamiarem wykonania zadań własnych Gminy nałożonych na nią przepisami ustawy o samorządzie gminnym (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.). Po oddaniu do użytkowania inwestycje były przedmiotem nieodpłatnego udostępnienia na rzecz gminnego SPZOZ z przeznaczeniem na działalność medyczną.

Z końcem 2012 r. i w 2013 r. Gmina dokonała reorganizacji służby medycznej na terenie Gminy i zawarła umowy dzierżawy lokali użytkowych w ośrodkach na rzecz podmiotów prowadzących działalność medyczną w formie NZOZ. Z tytułu dzierżawy Gmina otrzymuje od wskazanych podmiotów czynsz dzierżawny, którego wysokość jest powiększana o odprowadzany do właściwego Urzędu Skarbowego podatek VAT.

Na realizację inwestycji dotyczących Ośrodków Gmina otrzymała dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego. VAT stanowił koszt kwalifikowany projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na wskazane inwestycje dotyczące Ośrodków?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na wskazane inwestycje dotyczące Ośrodków.

Uzasadnienie

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby Gmina mogła skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w pierwszej kolejności powinna spełnić przesłanki umożliwiające uznanie jej dla czynności opodatkowanych za podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak zostało wskazane powyżej, Gmina realizowała inwestycję z zamiarem wykonania zadań własnych określonych ustawą o samorządzie gminnym (ochrona zdrowia). Po ukończeniu inwestycji, Gmina udostępniła ją nieodpłatnie na rzecz SP ZOZ w celu wykonywania zadań zdrowotnych i dopiero po trzech latach, w rezultacie dokonanych przekształceń, Gmina udostępniła infrastrukturę w drodze umów dzierżawy na rzecz podmiotów prowadzących działalność medyczną.

W trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie miała zamiaru przekształcenia SP ZOZ w NZOZ. Zamiar ten pojawił się dopiero z końcem 2012 r.

Uznać zatem należy, że realizując inwestycję Gmina działała jako organ władzy publicznej, wykonujący ustawowe powinności wobec społeczności lokalnej, dotyczące ochrony zdrowia mieszkańców Gminy. Przystępując do realizacji inwestycji, Gmina miała na uwadze modernizację budynków, która pozwoli na lepsze wykonywanie zadań własnych – tj. ochrony zdrowia mieszkańców Gminy, przez co zapewni potrzeby lokalnej wspólnoty.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Gmina dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, na etapie jej realizacji nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z modernizacją Ośrodków.

Wykorzystanie inwestycji do działalności gospodarczej (odpłatna dzierżawa) miało miejsce dopiero w 2013 r. Dopiero od momentu oddania infrastruktury w dzierżawę Gmina działa w ramach tych czynności jako podatnik VAT.

Należy zatem rozważyć, czy oddanie obiektów w odpłatną dzierżawę na podstawie umowy cywilnoprawnej nie spowodowało, że Gmina nabyła prawo do odliczenia VAT. W przypadku, gdyby Gmina nabyła prawo do odliczenia, mogłaby je zrealizować częściowo w drodze tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

W celu ustalenia czy prawo to powstało, należy dokonać analizy w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W orzeczeniu C-97/90 z 11 lipca 1991 r. w sprawie Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń (pkt 8-9 wyroku).

Natomiast w wyroku TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Powyższe oznacza, że jeżeli w momencie nabycia towarów i usług Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, to wtedy nie przysługuje jej w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT.

Gmina zaznacza, iż jakkolwiek przywołane orzeczenia zostały wydane na podstawie przepisów nieobowiązującej już dyrektywy, to w jej ocenie, tezy te zachowują również aktualność w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji mogą znaleźć zastosowanie do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego.

W świetle powyższego późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie Ośrodków w odpłatną dzierżawę podmiotom medycznym) nie spowodowała powstania prawa do odliczenia.

Konsekwentnie, z uwagi na fakt, że Gmina prowadziła inwestycję z zamiarem jej wykorzystania do celów publicznych, a po oddaniu zrealizowanej inwestycji do użytkowania, udostępniła ją nieodpłatnie na rzecz SP ZOZ, a zatem wykorzystywała ją do celów niepodlegających VAT, to nawet późniejsze wykorzystanie jej do czynności opodatkowanych i nabycie statusu podatnika VAT, nie przyznaje Gminie prawa do korekty podatku naliczonego w oparciu o przepisy art. 91 ustawy o VAT, związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury. Gmina nie działała w trakcie inwestycji jako podatnik VAT, a zatem mając na uwadze przywołane orzecznictwo TSUE, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, nawet w przypadku późniejszego wykorzystania tych wydatków do czynności opodatkowanych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ostatnich interpretacjach indywidualnych wydawanych w podobnych stanach faktycznych w imieniu Ministra Finansów przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja z 23 czerwca 2014 r. o sygn. ILPP5/443-59/14-6/KG), gdzie organ stwierdził, że „Z uwagi zatem na fakt, że Wnioskodawca, po oddaniu zrealizowanej inwestycji do użytkowania, nieodpłatnie udostępniał infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, a tym samym wyłączył nieruchomość poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnego udostępniania nieruchomości oraz przeznaczenie wybudowanej infrastruktury do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury. Zainteresowany nie nabył bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (interpretacja z 28 maja 2014 r. o sygn. ITPP1/443-240c/14/MN), w której organ wskazał, że: „Jeżeli Wnioskodawca, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył wybudowaną halę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze częściowe włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnego wynajmu oraz przeznaczenie wybudowanej hali do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej hali. Bowiem, Wnioskodawca nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji budowy hali nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb tej budowy. Wobec powyższego – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy. W związku z odpłatnym wynajmem w 2014 r. hali, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem Wnioskodawca nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.”
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja z 26 maja 2014 r. o sygn. IBPP3/443-206/14/KG), gdzie organ wskazał, że: „Jeżeli więc Gmina, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie nie osiągała żadnych obrotów opodatkowanych, które po jej stronie generowałoby podatek należny, realizując inwestycję nie miała zamiaru przeznaczenia pływalni do celów działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie wybudowanej infrastruktury do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury. Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty. W konsekwencji Gmina, dokonując zakupy celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy pływalni. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przytoczone przepisy należy stwierdzić, że Gmina nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie będzie przysługiwało jej prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, ponieważ nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione także w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej z 23 maja 2014 r. o sygnaturze IPPP2/443-305/14-4/MM i Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2014r. o sygnaturze IBPP3/443-54/14/JP.

Na marginesie Gmina pragnie wskazać, że znane jest jej postanowienie TSUE z 5 czerwca 2014 r. o sygnaturze C-500/13, w którym TSUE wskazał, iż w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług z wykorzystania do czynności niedających prawa do odliczenia do wykorzystania do czynności które umożliwiają skorzystanie z tego prawa, korekta wieloletnia powinna być rozłożona w czasie i nie może być dokonana w sposób jednorazowy. Postanowienie to zostało wydane w sprawie dotyczącej jednostki samorządu terytorialnego – również gminy. W postanowieniu TSUE nie zanegował możliwości skorzystania przez jednostkę samorządu terytorialnego z prawa do korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług.

Gmina zauważa jednak, że sprawa nie dotyczyła wprost możliwości skorzystania przez gminę z korekty wieloletniej, a tylko mechanizmu zastosowania tej korekty, jak również została wydana w indywidualnej sprawie i dotyczy innego stanu faktycznego.

Podsumowując powyższe, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na modernizację Ośrodków, z uwagi na fakt, że Gmina nie nabyła statusu podatnika VAT na etapie realizacji inwestycji. Konsekwentnie, Gmina nie może skorzystać z częściowego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.