Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-1020/15-2/NK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-03
Teza: Możliwość obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania.
Słowa kluczowe: udział-umorzenie udziałów; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka). Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

Pozostałymi wspólnikami Spółki są osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania w Polsce i podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce (dalej łącznie z Wnioskodawcą jako: Wspólnicy). W przyszłości może dojść do podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce w drodze wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o PIT tj. poprzez wniesienie przez wspólników posiadanych udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako: Spółka kapitałowa) aportem do Spółki w ilości zapewniającej Spółce bezwzględną większość praw głosu w Spółce kapitałowej.

W umowie Spółki przewidziana została możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów za zgodą Wspólnika w zamian za wynagrodzenie, zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.; dalej jako: KSH).

Wnioskodawca rozważa skutki, jakie mogłyby w przyszłości wystąpić po jego stronie w związku ze zbyciem udziałów w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) za zgodą Wnioskodawcy i w zamian za wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce objętych przez Wnioskodawcę w wyniku wymiany udziałów, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania w wysokości nominalnej wartości udziałów w Spółce wydanych Wnioskodawcy w zamian za aport udziałów w Spółce kapitałowej?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce objętych przez Wnioskodawcę w wyniku wymiany udziałów, będzie miał prawo obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania ustalone w wysokości wartości nominalnej umarzanych udziałów w Spółce wydanych Wnioskodawcy w zamian za aport udziałów w Spółce kapitałowej.

Uzasadnienie

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 KSH. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie zgodnie z art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów w celu ich umorzenia. Dodatkowo, zgodnie z art. 199 § 6 KSH, umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Z punktu widzenia opodatkowania umorzenia udziałów podatkiem dochodowym od osób fizycznych znaczenie ma przyjęta procedura ich umorzenia. Dobrowolne umorzenie udziałów zakładające zbycie udziałów przez wspólnika spółki kapitałowej na rzecz tej spółki kapitałowej w zamian za wynagrodzenie traktowane na gruncie ustawy o PIT jako odpłatne zbycie udziałów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Do rozliczenia transakcji odpłatnego zbycia udziałów zobowiązany jest wspólnik, którego udziały są umarzane i powinien on zapłacić podatek według stawki 19%, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Natomiast w świetle art. 22 ust. 1f ustawy o PIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień nabycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT odwołuje się do nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w sytuacji gdy dochodzi do odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów, które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część dla celów określenia wysokości uzyskania przychodów należy stosować łącznie art. 22 ust. 1f w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT (w zakresie ustalenia bezpośredniego kosztu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny) oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT (w zakresie pozostałych wydatków poniesionych przez podatnika w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny). Wskazać należy, że aport przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce kapitałowej do Spółki niewątpliwie stanowi wkład niepieniężny, o którym mowa w powołanym powyżej przepisie. Zatem Wnioskodawca ustalając dochód do opodatkowania zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT powinien pomniejszyć uzyskane przychody o koszty w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółce wyemitowanych w zamian za wkład w postaci posiadanych uprzednio przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce kapitałowej.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie ustalania koszty uzyskania przychodów przy rozliczeniu umorzenia udziałów objętych w wyniku wymiany udziałów w wysokości wartości nominalnej umarzanych udziałów potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w szczególności:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. II FSK 347/13, dotyczący umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów, w którym Sąd wskazał m.in., że: „Dochód z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną zdefiniowano w art. 24 ust. 5d UPDOF jako nadwyżkę przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Także w tym przepisie ustawodawca nie wskazuje odmiennych sposobów ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną nabytych w drodze wymiany udziałów (akcji), o których mowa w art. 24 ust. 8a UPDOF, pewną odmienność przewidując jedynie w stosunku do umorzonych udziałów (akcji) nabytych w drodze spadku lub darowizny. Tym samym, jak trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, wykładnia językowa przepisu art. 24 ust. 5d UPDOF daje podstawy do twierdzenia, że stanowi on podstawę do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji), także w przypadku, gdy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów.
*   Dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych: : „O ile zatem rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki nabywającej, otrzymanych za przekazane jej udziały/akcje spółki kapitałowej, może być rozpoznany koszt nabycia udziałów/akcji spółki kapitałowej (koszt historyczny), nie oznacza to jednak niemożności rozpoznania w momencie określonym w art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP i na zasadach określonych w art. 15 ust. 1k UPDOP kosztu nabycia zbywanych następnie akcji spółki nabywającej. Jak się wydaje, niedostrzeżenie różnicy pomiędzy kosztami nabycia udziałów/akcji spółki kapitałowej, a kosztami objęcia udziałów spółki nabywającej, które nie są tożsame, legło u podstaw zarówno wydania zaskarżonej interpretacji, jak i zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki nabywającej, objętych przez skarżącą w zamian za wniesienie udziałów/akcji spółki kapitałowej, skarżąca uprawniona jest do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1k UPDOP. Ponieważ następnie zbywane akcje objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, za koszt uzyskania przychodów należy uznać nominalną wartość objętych akcji z dnia ich objęcia (art. 15 ust. 1k UPDOP)”

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce objętych przez Wnioskodawcę w wyniku wymiany udziałów, dochód Wnioskodawcy powinien być ustalony zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT jako różnica przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi w wysokości wartości nominalnej umarzanych udziałów w Spółce wydanych Wnioskodawcy w zamian za aport udziałów w Spółce kapitałowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymieniowe w pkt 8 lit. a)-c).

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Wyróżnia się także tzw. umorzenie warunkowe – w razie ziszczenia się określonego zdarzenia.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że w pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy mieści się zarówno sprzedaż udziałów jak również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia a także inne formy odpłatnego zbycia. Oznacza to, że m.in. do sprzedaży udziałów jak i do zbycia udziałów w celu umorzenia stosuje się przepisy dotyczące odpłatnego zbycia udziałów.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem powstaje przychód z kapitałów pieniężnych o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku gdy wkładem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychód zwolniony jest z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109. W pozostałych przypadkach przychód odpowiadający wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) i w konsekwencji dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Sposób obliczenia dochodu z umorzenia dobrowolnego udziałów został uregulowany w art. 30b ust. 2 pkt 4, który mówi, że dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ww. ustawy jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 przywołanej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy stwierdza, że nie uważa się także za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Tym samym ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia zbywanych udziałów i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w myśl art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis ten wyraźnie wskazuje, że „do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki”. Zatem objęcie udziałów (akcji) w drodze wymiany w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się.

W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 30b ust. 2 pkt 4, tj. jako różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy.

Jednakże w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości nominalnej otrzymanych udziałów lub akcji – ustalanie kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów (akcji), co zresztą wynika z cytowanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38c, a nie udziałów (akcji) otrzymanych w drodze wymiany. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (akcji) otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nabycie udziałów (akcji) w drodze wymiany udziałów o jakiej mowa w art. 24 ust. 8a ustawy skutkujące brakiem obowiązku podatkowego z tytułu objęcia udziałów (akcji) powoduje, że traci rację bytu przyznawanie uprawnienia do pomniejszenia przychodu z tytułu umorzenia o nominalną wartość umorzonych udziałów. Prowadziłoby to bowiem do zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu z racji wyłączenia o jakim mowa w art. 24 ust. 8a ustawy.

Zasadą generalną jest opodatkowanie przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej obliczonego w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów (akcji), która to wartość w momencie ich umorzenia wykazywana jest jako koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia. Kiedy jednak objęcie udziałów (akcji) następuje w sposób szczególny w postaci wymiany udziałów, to z tego tytułu nie powstaje obowiązek podatkowy. Nie można zatem mówić o uprawnieniu do zaliczania w koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia wartości nominalnej umorzonych udziałów (akcji) skoro uprzednio wartość ta była wyłączona z opodatkowania jako źródło przychodu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że udziały w Spółce, które następnie mają zostać umorzone za zgodą Wspólnika w zamian za wynagrodzenie, objęte zostaną przez Wnioskodawcę w drodze wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku tego aportu Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu, a w związku z powyższym rozważana przez Wnioskodawcę transakcja nosić będzie cechy wymiany udziałów opisanej w art. 24 ust. 8a, który mówi, że objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w przypadku wymiany udziałów. A to z kolei oznacza, że nie można mówić o uprawnieniu do zaliczania w koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia wartości nominalnej umorzonych udziałów, jeżeli uprzednio wartość ta była wyłączona z opodatkowania jako źródło przychodu.

Mając powyższe na uwadze należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdyż wymiana udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego, a to oznacza, że w przypadku zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany traci rację bytu przyznawanie prawa do obniżenia przychodu o jego koszty uzyskania w postaci nominalnej wartości umorzonych udziałów, tj. udziałów wydanych Wnioskodawcy w zamian za aport udziałów w Spółce kapitałowej.

Ponadto wprost z art. 23 ust. 1 pkt 38c wynika, że w przypadku zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany koszty uzyskania przychodu stanowią wydatki poniesione na objęcie (nabycie) udziałów przekazanych do wymiany, a nie wartość nominalna wydanych udziałów.

Końcowo, należy wskazać, że przywołane w treści wniosku orzeczenia sądu nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.