Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-754/10/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-08-17
Teza: Jak należy poprawnie naliczyć bonifikatę pod kątem podatku dochodowego od osób prawnych? Czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowym jest wyłączenie z kwoty przychodu kwoty udzielonej bonifikaty udokumentowanej na paragonach fiskalnych w części niefiskalnej?
Słowa kluczowe: apteka; cena-obniżenie ceny; leki; paragon-paragon fiskalny; promocja; przychód; rabaty; raporty fiskalne; towar-sprzedaż towarów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 31 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia przychodu o wartość udzielonych bonifikat przy sprzedaży towarów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia przychodu o wartość udzielonych bonifikat przy sprzedaży towarów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną prowadzącą sprzedaż detaliczną lekarstw za pośrednictwem sieci aptek, która w ramach swojej działalności chce udzielać klientom rabatów kwotowych. Rabat nie jest udzielany na wybrane towary, ale obniża wartość sprzedaży brutto. Wnioskodawca zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Udokumentowanie kwoty należnej od kupującego następuje poprzez wykazanie na wydruku z kasy fiskalnej kwoty otrzymanej od klienta, jak i poprzez odpowiedni zapis w księgowym programie komputerowym.

Na skutek udzielenia bonifikaty nabywca wpłacałby do kasy kwotę niższą niż kwota wskazana na paragonie fiskalnym na etapie ewidencjonowania sprzedaży. W związku z możliwościami technicznymi kas fiskalnych posiadających homologację nie jest możliwe uwidacznianie na paragonie fiskalnym rabatu kwotowego odliczanego od cen jednostkowych. Bonifikata może zostać jedynie uwidoczniona w części niefiskalnej paragonu bez podporządkowania jej do poszczególnych sprzedawanych towarów. Do kasy wpłacona zostawałaby kwota określona jako kwota do zapłaty będąca kwotą zaewidencjonowanej sumy sprzedaży pomniejszona o kwotę bonifikaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jak należy poprawnie naliczyć bonifikatę pod kątem podatku dochodowego od osób prawnych? Czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowym jest wyłączenie z kwoty przychodu kwoty udzielonej bonifikaty udokumentowanej na paragonach fiskalnych w części niefiskalnej?

Zdaniem Spółki, bonifikata, której chciałaby udzielać jest rabatem przyznawanym w momencie zawierania transakcji, gdyż strony transakcji od początku wiedzą, że nabywca ma zapłacić sumę obniżoną przez z góry określoną kwotę rabatu kwotowego naliczanego od końcowej wartości transakcji. Rabat przyznany przed ustaleniem ceny zmniejsza odpłatność kupującego, przez co zmniejsza się też kwota należna w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Do bonifikaty nie znajduje zastosowania art. 29 ust. 4a ustawy dotyczący rabatów potransakcyjnych, gdyż strony od samego początku ustalają, że płatna będzie należność pomniejszona o wysokość rabatu kwotowego. Przy czym należy zwrócić uwagę, że rabat kwotowy nie jest przyporządkowywany do określonej pozycji na fakturze lecz do wartości sprzedaży brutto.

Brak jest odpowiednich przepisów regulujących dokumentowanie rabatów udzielanych w momencie zawierania transakcji nie w stosunku do cen jednostkowych lecz wartości sprzedaży.

Biorąc pod uwagę, że udzielenie bonifikaty przekładałoby się bezpośrednio na kwotę rzeczywiście uiszczoną przez nabywcę należy stwierdzić, że istotnym jest określenie, która z dwóch kwot wskazanych na paragonie fiskalnym stanowi przychód Wnioskodawcy, tj. czy jest to suma wskazana na poziomie zaewidencjonowania sprzedaży, czy też jest to kwota wskazana do zapłaty po odliczeniu rabatu.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Koszty uzyskania przychodów określa zaś z art. 15 ust. 1 ustawy definiując je jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy. W oparciu o te przepisy należy ustalić co stanowi przychód w przypadku sprzedaży leków z bonifikatą udzieloną w momencie zawierania transakcji. Za przychód należy uznać kwoty należne z tytułu sprzedanych leków z wyjątkiem należności refundowanych. Kwotą należną jest utarg dzienny. Utargiem zaś jest kwota, która rzeczywiście została wpłacona do kasy, jest to więc kwota uwzględniająca udzieloną bonifikatę. Zmniejszenie odpłatności kupującego zmniejsza przychód sprzedającego. Bonifikata pomniejsza zatem przychód. Pogląd ten został wyrażony w interpretacjach indywidualnych IBPBI/2/423-1213/09/MO, ITPB1/415-261/08/MM, ILPB1/415-857/09-5/AG, ITPB1/415-220/09/MM a także RO-XV/415/PDOF-177/178/JB/07.

Prawidłowe i rzetelne udokumentowanie właściwym dowodem księgowym, z którego wynika przebieg gospodarczy transakcji, jest warunkiem koniecznym dla obniżenia przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Jednak przepisy dotyczące podatków dochodowych nie regulują zagadnienia dokumentowania bonifikat. Dowodem księgowym jest paragon fiskalny. Dane i ich uwidocznienie na paragonie księgowym określa art. 111 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego ewidencjonowane mają być podstawowe dane dotyczące zawieranych transakcji, w tym wysokość uzyskiwanego przez podatnika obrotu i kwot podatku należnego. Szczegółowe dane określa zaś rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania. Do danych tych na podstawie § 5 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia zaliczyć należy wartość sprzedaży bez podatku (netto), według poszczególnych stawek podatku, wartość sprzedaży zwolnionej od podatku, kwoty podatku według poszczególnych stawek podatku oraz łączną kwotę podatku i łączną wartość sprzedaży z podatkiem brutto. Informacje, które mają się znaleźć na paragonie fiskalnym określa z kolei § 5 ust. 1 pkt 6. Żaden z tych przepisów nie wskazuje jednak, w jaki sposób podatnik podatku od towarów i usług powinien dokumentować bonifikatę. W oparciu zaś o art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję rachunkową. Przywołać należy w tym miejscu stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej ITPB1/415-261/08/MM, zgodnie z którym „o ile dokumenty, na podstawie których dokonywane są księgowania udzielanych klientom „bonifikat" są stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, rzetelnie, to jest zgodnie z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, której dotyczą, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 tej ustawy, oraz wolne od błędów rachunkowych - wówczas dokumentują w sposób prawidłowy udzielane przy zakupie leków bonifikaty”. Ustawodawca ogranicza się jedynie do stwierdzenia, iż prawidłowo prowadzona ewidencja rachunkowa musi zapewnić określenie dochodu i podstawy opodatkowania oraz należnego podatku (tak w indywidualnej interpretacji podatkowej IBPBI/2/423-1213/09/MO). Dowodem spełniającym te kryteria jest paragon fiskalny dokumentujący w sposób prawidłowy udzieloną bonifikatę, tj. spełniający podstawowy warunek, jakim jest wyodrębnienie rzeczywistej wysokości bonifikaty i określenie ostatecznej kwoty do zapłaty co pozwala ostatecznie określić dochód, przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma potrzeby umieszczania bonifikaty w części fiskalnej paragonu. Podsumowując, uwidocznienie bonifikaty na paragonie fiskalnym stanowi wystarczający dowód dokumentujący przebieg transakcji gospodarczej polegającej na zmniejszeniu przychodu podatnika poprzez udzielenie bonifikaty.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast, w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Z tak określonych przychodów wyłączeniu podlegają wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wobec braku legalnej definicji pojęcia „bonifikata”, za celowe należy uznać odwołanie się do jej wykładni językowej. Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”.

Zatem bonifikata to obniżka ceny przyznawana po dokonaniu transakcji, zwykle jako zachęta do zwiększenia zakupów albo forma rekompensaty z powodu faktycznie poniesionej lub przewidywanej straty kontrahenta. Jest to rodzaj rabatu, czyli obniżki ustalonej ceny określonego towaru, wyrażonej procentowo lub kwotowo.

Wskazać należy, że pomimo iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują kwestii dokumentowania bonifikat, jednak prawidłowe ich udokumentowanie jest konieczne dla możliwości obniżenia przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o pdop, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…).

Zasady prowadzenia tej ewidencji przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Przepis art. 20 ust. 1 tej ustawy stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

Podstawą takich zapisów są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi":

1.  zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów,
2.  zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom,
3.  wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki (art. 20 ust. 2 wskazanej ustawy).

Podstawą zapisów mogą być również dowody księgowe sporządzone przez jednostkę, wymienione w art. 20 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Ponadto, w szczególnym przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności (art. 20 ust. 4 tej ustawy).

Dowód księgowy – zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy o rachunkowości – powinien zawierać co najmniej:

1.  określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
2.  określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,
3.  opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,
4.  datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,
5.  podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,
6.  stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Można przy tym zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa w pkt 5 i 6, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych (art. 21 ust. 1a tej ustawy).

Jednocześnie nadmienić należy, że podatnicy dokonujący sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są zobowiązani do przestrzegania zasad zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338), wydanym na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Ww. rozporządzenie normuje w szczególności elementy, jakie powinien zawierać paragon fiskalny oraz zasady sporządzania raportów fiskalnych. Ewidencja obrotu i kwot podatku należnego prowadzona z zastosowaniem kas rejestrujących stanowi dowód, co do wysokości obrotu oraz kwot podatku należnego od dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży. W świetle powyższego paragony fiskalne, a zarazem raporty fiskalne, muszą odzwierciedlać wartość sprzedaży i potwierdzać faktyczny przebieg operacji gospodarczych.

W świetle w/w regulacji dobowy raport fiskalny, dokumentujący zainkasowane utargi od klienta i zawierający m.in. wartość sprzedanych towarów w cenach sprzedaży netto oraz VAT należny, stanowiący zobowiązanie wobec urzędu skarbowego jest dowodem księgowym. Stanowi on podstawę zapisu o dokonaniu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych jednostki.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że udzielane bonifikaty będą widnieć na paragonie, w części tzw. niefiskalnej oraz wydruku komputerowym.

Bonifikaty te nie będą zatem ujęte w dziennym (dobowym) raporcie fiskalnym, będącym podstawą zapisów w ewidencji księgowej.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy, a także przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że bonifikata bezspornie pomniejsza przychód. Jednakże musi być udokumentowana prawidłowym i rzetelnym dowodem księgowym, a za taki uważa się - w przypadku sprzedaży detalicznej, dokonywanej przy zastosowaniu kasy fiskalnej – m.in. fiskalny raport dobowy lub też zestawienie miesięcznych fiskalnych raportów dobowych.

Udzielone klientom bonifikaty, które nie zostaną uwzględnione w obrocie ewidencjonowanym przy zastosowaniu kasy rejestracyjnej, nie będą stanowiły podstawy do pomniejszenia przychodu. Obrót pomniejszony o kwoty udzielonych rabatów i bonifikat winien być uwidoczniony na paragonie fiskalnym oraz raporcie fiskalnym. Ujęcie bonifikaty w niefiskalnej części paragonu, jak i niefiskalne wydruki komputerowe, w których zostają ujęte udzielone klientom bonifikaty, niespełniające wymogów powołanych przepisów dotyczących rejestracji obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Obrót pomniejszony o kwoty udzielonych rabatów i bonifikat winien być bowiem uwidoczniony na paragonie fiskalnym (w części fiskalnej) oraz dobowym raporcie fiskalnym.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż podatnicy dokonujący sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są zobowiązani do przestrzegania zasad zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.).

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych, należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.