Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 112-KDIL2-2.4012.103.2019.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-30
Teza: Stawka podatku od towarów i usług dla wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy z tytułu wkładu własnego na realizację instalacji OZE; moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wkładu własnego mieszkańców Gminy na realizację instalacji OZE; opodatkowanie otrzymanej przez Gminę dotacji oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu, w części dotyczącej instalacji OZE na budynkach i gruntach należących do mieszkańców Gminy.
Słowa kluczowe: dotacja; energia-źródło energii; gmina; odliczenia; stawka; wpłata; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2019 r. (data wpływu 26 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 kwietnia 2019 r. (data wpływu 17 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku od towarów i usług dla wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy z tytułu wkładu własnego na realizację instalacji OZE,
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wkładu własnego mieszkańców Gminy na realizację instalacji OZE,
*   opodatkowania otrzymanej przez Gminę dotacji,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu, w części dotyczącej instalacji OZE na budynkach i gruntach należących do mieszkańców Gminy,

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 17 kwietnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina nie jest obecnie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Gmina zarejestruje się jako czynny podatnik VAT, aby w momencie świadczenia usług na rzecz mieszkańców (o których mowa we wniosku) być już zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W maju 2016 r. Wnioskodawca oraz inne gminy (łącznie: Partnerzy) zawarli umowę partnerską, której celem jest wspólne przygotowanie i realizacja projektu „(…)” w ramach Osi priorytetowej 4 Przejście na gospodarkę niskoemisyjną Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020– Działanie 4.1. Odnawialne źródła energii (OZE) – dalej zwanego Projektem.

Projekt będzie obejmował przygotowanie projektu technicznego, zakup i instalację zestawów kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych w nieruchomościach, będących własnością/współwłasnością mieszkańców danej gminy oraz w nieruchomościach będących własnością Gminy. Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu kolektora słonecznego i paneli fotowoltaicznych w nieruchomościach, będących własnością/współwłasnością mieszkańców, pozostaną własnością Partnera właściwego terytorialnie przez co najmniej cały czas trwania Projektu, tj. minimum 5 lat licząc od daty płatności końcowej na rzecz beneficjenta.

Zawarta umowa partnerska określa także funkcje i zadania Partnerów. Liderem został Wnioskodawca, któremu m.in. przypisano następujące zadania:

1.  reprezentuje wszystkich Partnerów, jest stroną o dofinansowanie Projektu i odpowiada za jego prawidłową realizację,
2.  odpowiada za przygotowanie Projektu przez wszystkich Partnerów oraz za rozliczenie finansowe Projektu,
3.  przedstawia wnioski o płatność, w tym wnioski o płatność zaliczkową (otrzymane zaliczki na dotację przekazuje niezwłocznie do pozostałych Partnerów),
4.  wnosi zabezpieczenie prawidłowej realizacji umowy o dofinansowanie Projektu,
5.  przeprowadzi procedurę przetargową w imieniu Partnerów w celu wyłonienia wykonawcy instalacji OZE. Lider zawrze umowę z wykonawcą w imieniu własnym oraz w imieniu pozostałych Partnerów,
6.  ponosi odpowiedzialność za działania związane z promocją, informacją oraz kontrolą Projektu,
7.  pozyskuje, gromadzi i archiwizuje dokumentację związaną z realizacją zadań Partnerów.

Partnerzy są natomiast m.in.:

1.  zobowiązani do zabezpieczenia środków finansowych na pokrycie wkładu własnego niezbędnego do realizacji tej części zadania, którą realizują w ramach własnych budżetów,
2.  odpowiadają za rzetelne i terminowe przekazywanie Liderowi informacji oraz dokumentacji potrzebnej do rozliczenia Projektu,
3.  zobowiązani są do złożenia oświadczenia o możliwości zwrotu VAT,
4.  zobowiązani są do utworzenia wyodrębnionych rachunków bankowych na cele Projektu,
5.  prowadzenia rozliczeń z wykonawcą za instalacje OZE wykonane na terenie właściwej gminy.

W październiku 2016 roku, Gmina jako Lider Projektu złożyła wraz z Partnerami wniosek o dofinansowanie inwestycji w ramach konkursu, Działanie 4.1 Odnawialne źródła energii – typ projektów Infrastruktura do produkcji i dystrybucji energii ze źródeł odnawialnych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 – 2020 (dalej: Konkurs), który prowadzony był dla projektów z zakresu budowy, rozbudowy oraz przebudowy infrastruktury służącej do produkcji energii elektrycznej i/lub cieplnej ze źródeł odnawialnych. W szczególności inwestycje w budowę/przebudowę instalacji/jednostek wytwórczych energii elektrycznej/cieplnej przy wykorzystaniu energii wiatru, słońca (fotowoltaika, kolektory słoneczne), wody, biomasy, biogazu, geotermii oraz pomp ciepła (wraz z ewentualnym podłączeniem do sieci dystrybucyjnej/przesyłowej). Projekt pt. „(…)” otrzymał dofinansowanie.

Celem Projektu jest zaprojektowanie i wykonanie roboty budowlanej polegającej na zamontowaniu instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych (dalej: „Instalacja OZE”) na budynkach należących do mieszkańców gmin jak i na budynkach użyteczności publicznej należących do gmin – Partnerów. W wyniku przeprowadzonego konkursu Projekt otrzymał dofinansowanie do robót budowlanych OZE w wysokości 70% wartości kosztów kwalifikowanych.

Wnioskodawca wyjaśnia, że realizowana inwestycja jest zadaniem własnym poszczególnych gmin, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446). Dla Gminy X i gmin partnerskich zasadniczym celem realizacji inwestycji jest zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza (poprawa stanu powietrza), powstającego wskutek podgrzewania przez mieszkańców wody do celów użytkowych, czy ogrzewania domów. Przedmiotowy Projekt ma bowiem na celu zmniejszenie zapotrzebowania na energię wytworzoną z węgla kamiennego, jak również zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii. Dla mieszkańców korzyścią wynikającą z montażu konkretnej instalacji OZE będzie możliwość uzyskania z odnawialnego źródła, energii cieplnej służącej ogrzaniu wody lub energii elektrycznej.

Na etapie przygotowania dokumentacji niezbędnej do pozyskania środków unijnych dobrano instalacje OZE do potrzeb gospodarstw domowych tak, aby energia produkowana z zamontowanych instalacji OZE nie przekraczała zapotrzebowania energetycznego budynku mieszkalnego. Instalacje te zostały zwymiarowane oraz wycenione indywidualnie dla każdego mieszkańca. Analogicznie postąpiono z budynkami użyteczności publicznej. Również na etapie przygotowania dokumentacji do wniosku zostały podpisane z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, regulujące kwestie związane z użyczeniem ich nieruchomości na cele budowlane oraz zapisano obowiązkową partycypację mieszkańców gminy w kosztach realizacji instalacji OZE dedykowanych do ich obiektu.

Jak wynika z tych umów:

1.  Umowy zawarto na czas od podpisania umowy na okres realizacji i trwałości Projektu, aż do pełnej amortyzacji instalacji OZE.
2.  Zakończenie Projektu nastąpi po upływie minimum 5 lat, licząc od dnia dokonania przez instytucję pośredniczącą (Jednostka Wdrażania Programów Unijnych,) płatności końcowej.
3.  Sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji OZE po zakończeniu prac instalacyjnych, pozostają własnością Wnioskodawcy lub Partnerów właściwych terytorialnie, aż do chwili pełnej amortyzacji.
4.  Po upływie tego okresu, całość instalacji OZE przejdzie na własność mieszkańca, z którym zawarto umowę. Forma przeniesienia prawa własności zostanie określona odrębną umową.
5.  Mieszkaniec (właściciel) zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji w wysokości 30% kosztów kwalifikowanych wynikających z wartości wykonania indywidualnej instalacji OZE wycenionej przez wykonawcę, wyłonionego w drodze postępowania o udzielenie zamówienia publicznego oraz kwoty VAT.
6.  W przypadku zmiany wysokości dofinasowania ze środków UE w wydatkach kwalifikowanych na poziomie Projektu, wysokość wkładu własnego właściciela może ulec zmianie i będzie regulowana odrębnym aneksem. W przypadku zaś braku zgody umowa ulegnie rozwiązaniu.
7.  Właściciel zobowiązuje się w trakcie trwania umowy do właściwej, zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi, eksploatacji urządzeń wchodzących w skład instalacji OZE.
8.  Przez cały okres właściciel zobowiązuje się przeprowadzania na własny koszt i we własnym zakresie przeglądów serwisowych zgodnych z warunkami określonymi w karcie gwarancyjnej oraz ponoszenia wszelkich kosztów niezbędnych do utrzymania zestawu solarnego w prawidłowej eksploatacji.
9.  Wnioskodawca i Partnerzy właściwi terytorialnie ubezpieczą zamontowane instalacje OZE, a kosztami ubezpieczenia obciążać będą właściciela nieruchomości, na której zostanie zamontowana instalacja OZE.

Wnioskodawca wyjaśnia, że Projekt będzie finansowany w następujący sposób:

1.  Koszty instalacji OZE przeznaczone dla budynków mieszkalnych:
    *   70% wartości instalacji netto – dofinansowanie z Konkursu, otrzymane przez Wnioskodawcę lub Partnerów,
    *   30% wartości instalacji netto + VAT – stanowić będzie wpłata mieszkańca, będąca wkładem własnym.
2.  Koszty instalacji OZE przeznaczone dla budynków użyteczności publicznej:
    *   70% wartości instalacji netto – dofinansowanie z Konkursu, otrzymane przez Wnioskodawcę lub Partnerów,
    *   30% wartości instalacji netto + VAT – środki z budżetu Partnerów właściwych terytorialnie.

Wnioskodawca przyjmuje, że wszystkie wykonane czynności oraz wykorzystane materiały wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu instalacji OZE, zaklasyfikowanej w PKWiU 43.22.12.0. „Roboty związane wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Wnioskodawca wyjaśnia także, że prace budowlane związane z zamontowaniem i uruchomieniem Instalacji OZE będą wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.) budynki objęte Projektem będą stanowiły budynki jednorodzinne, w większości będą one kwalifikowane jako „budynki objęte społecznym programem mieszkaniowym” w rozumieniu art. 41 ust. 12a w związku z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Instalacje co do zasady będą instalowane na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych (klasyfikowanych w grupowaniu PKOB 11), których powierzchnia nie przekracza 300 m2, ale może się zdarzać, iż powierzchnia tych domów przekroczy 300 m2. Jest także możliwe, że instalacje OZE będą umieszczone na gruncie właściciela, budynku gospodarczym lub wiacie.

Do zrealizowania inwestycji Gmina będzie poszukiwała firmy zewnętrznej. W celu znalezienia firmy zewnętrznej Gmina w imieniu wszystkich Partnerów ogłosi przetarg nieograniczony na wyłonienie wykonawcy instalacji OZE. Wybrany podmiot świadczący usługi wykonania instalacji OZE będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Wykonawca będzie realizował inwestycję na podstawie umowy zawartej łącznie ze wszystkimi Partnerami, w imieniu których umowę podpisze Lider Projektu, w ramach której będzie wykonana Instalacja OZE, tj. zamontowanie i uruchomienie kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych zlokalizowanych na nieruchomościach należących do osób fizycznych – uczestników Projektu, oddanych w użyczenie Wnioskodawcy lub Partnerów właściwych terytorialnie oraz budynkach należących do Gmin Partnerów. Faktyczny wykonawca wystawi każdorazowo fakturę na rzecz konkretnego Partnera właściwego terytorialnie ze względu na położenie instalacji OZE, na podstawie protokołów częściowych zaawansowania prac oraz protokołu odbioru końcowego.

Świadczenie dokonane na rzecz mieszkańców, w oparciu o umowę, obejmujące roboty budowlane polegające na montażu i uruchomieniu instalacji OZE ma charakter usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, dokonane wpłaty mieszkańców w wysokości 30% kosztów brutto będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji w/na poszczególnych budynkach lub na gruncie, tj. montaż i uruchomienie instalacji OZE będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez właścicieli nieruchomości. Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie, będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie.

Regulowanie należności za wykonane instalacje OZE wobec wykonawcy oraz całościowe rozliczenie kosztów Projektu wobec MJWPU leży po stronie Wnioskodawcy, jako Lidera urnowy partnerskiej, będącego beneficjentem środków europejskich. Po podpisaniu umowy z wykonawcą wszyscy mieszkańcy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, przed przystąpieniem do prac będą zobligowani do wpłacenia swojej części (30% kwoty brutto lub w innej ustalonej wysokości) na poczet realizacji inwestycji. Po dokonaniu częściowych odbiorów przez poszczególnych Partnerów i otrzymaniu przez nich faktur od wykonawcy, Lider wystąpi z wnioskiem o płatność zaliczkową dotacji do MJWPU (w wysokości 70% kosztów kwalifikowanych wynikających z otrzymanych faktur). Otrzymane na wyodrębniony rachunek bankowy zaliczki dotacji Lider przekaże zgodnie z zakresem rzeczowym, wynikającym z wniosku o płatność zaliczkową, do Partnerów w celu zapłaty dla wykonawcy za zrealizowany przedmiot umowy objęty częściowymi protokołami odbioru. Po zapłacie należnego wynagrodzenia wykonawcy przez każdego z Partnerów, Wnioskodawca – na podstawie zebranych od Partnerów dokumentów – dokona rozliczenia wydatków Partnerów z MJWPU. W ramach tego rozliczenia Wnioskodawca, a także poszczególni Partnerzy właściwi terytorialnie potwierdzą prawidłowość wykorzystania zaliczki lub w przypadku płatności końcowej otrzymają zwrot 70% kosztów kwalifikowanych poniesionych na realizację inwestycji zarówno dla budynków użyteczności publicznej jak i dla budynków mieszkańców swoich gmin. W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w zakresie poniżej wskazanych pytań.

W piśmie z dnia 15 kwietnia 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Gmina wyjaśniła, że pytania wskazane we wniosku o wydanie interpretacji dotyczą wyłącznie budynków/gruntów należących do Gminy. Co prawda Projektem są objęte też budynki użyteczności publicznej, jednakże pytania zadane we wniosku dotyczą tylko tej części projektu w zakresie instalacji OZE w/na budynkach mieszkańców Gminy.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że ma możliwość wyodrębnienia i przypisania ponoszonych w ramach Projektu wydatków na te dotyczące instalacji OZE w/na budynkach i gruntach należących do mieszkańców Gminy i odrębnie na te wydatki, które dotyczą instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że wpłaty dokonane przez mieszkańców, z którymi Wnioskodawca ma zawarte umowy cywilnoprawne (w 30% kwoty brutto wartości inwestycji dla danego mieszkańca na budynku, którego jest właścicielem), które wpłyną na rachunek Wnioskodawcy przed rozpoczęciem realizacji inwestycji (ale po podpisaniu umowy z wybranym, w drodze przetargu nieograniczonego wykonawcą) stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, i zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w momencie otrzymania tych kwot powinien zostać naliczony podatek należny i wykazany we właściwej deklaracji VAT w następujący sposób:
    1.  w przypadku instalacji OZE zamontowanej w bryle budynku mieszkalnego o powierzchni do 300 m2 – według stawki 8%,
    2.  w przypadku instalacji OZE zamontowanej w bryle budynku mieszkalnego powyżej 300 m2 – według stawki 8% w części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, a w pozostałej – według stawki 23%,
    3.  w przypadku instalacji OZE zamontowanej w bryle budynków gospodarczych lub w przydomowym ogrodzie – według stawki 23%?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dotacja otrzymana od MJWPU na realizację instalacji OZE na budynkach należących do mieszkańców Wnioskodawcy stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie jest związane (czyli według stawki 8 lub 23%, w sposób wskazany w pytaniu nr 1)?
3.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z realizacją Projektu polegającego na instalacji OZE w/na budynkach i na gruncie, należących do mieszkańców Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 15 kwietnia 2019 r.):

Ad. 1

Wpłaty dokonywane przez mieszkańców w formie zaliczek na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w Projekcie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT:

*   stawką 8% w przypadku montażu Instalacji OZE na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2,
*   proporcjonalnie stawką 8% oraz 23% w przypadku wpłat dotyczących montażu Instalacji OZE na budynkach o powierzchni powyżej 300 m2,
*   stawką 23% w przypadku montażu Instalacji OZE poza bryłą budynku (na gruncie), budynkach gospodarczych lub przydomowym ogrodzie.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, otrzymanie zaliczki „jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.”

W związku z powyższym należy stwierdzić, że otrzymanie zaliczki rodzi obowiązek podatkowy w VAT. Ponadto należy podkreślić, że otrzymanie zaliczki może prowadzić do wcześniejszego powstania obowiązku podatkowego również w przypadku usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych (z wyłączeniem art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT). W związku z tym, w zakresie czynności, które ma wykonywać Gmina w ramach opisanego we wniosku stanu faktycznego, przepis dotyczący otrzymania zaliczek będzie miał zastosowanie.

Należy przy tym podkreślić, że dokonane wpłaty mieszkańców w wysokości 30% kosztów brutto będą miały charakter obowiązkowy. Po podpisaniu umowy z wykonawcą wszyscy mieszkańcy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, przed przystąpieniem do prac będą zobligowani do wpłacenia swojej części (30% kwoty brutto lub w innej ustalonej wysokości) na poczet realizacji inwestycji w/na poszczególnych budynkach lub na gruncie, tj. montaż i uruchomienie instalacji OZE będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez właścicieli nieruchomości. Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie, będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie.

W związku z tym, ze stanu faktycznego wynika, że wpłaty dokonywane przez mieszkańców będą dokonywane przed rozpoczęciem jakichkolwiek prac związanych z wykonywaniem Instalacji OZE, co oznacza że zaliczki te będą otrzymywane przed wykonaniem usługi, w wyniku czego, zdaniem Gminy, wpłaty mieszkańców winny być potraktowane jako zaliczki, i tym samym Gmina powinna rozpoznać obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust.8 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania tych zaliczek.

Gmina zauważa, że aby dana wpłata mogła być uznana za zaliczkę, musi być wpłatą skonkretyzowaną, odnoszącą się do zindywidualizowanej dostawy towarów/świadczenia usług. Takie stanowisko zostało podjęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) m.in. w wyroku C-419/02, BUPA Hospitals Ltd z 21 lutego 2006 r., a także NSA w wyroku I FSK 582/15 z dnia 3 listopada 2016 r.

Zdaniem Gminy, wpłaty dokonywane przez mieszkańców, spełniają powyższe warunki do uznania ich za zaliczki. Tak jak podkreślił Wnioskodawca, w składanym wniosku o interpretację, celem Projektu jest zaprojektowanie i wykonanie roboty budowlanej polegającej na zamontowaniu instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych (dalej: „Instalacja OZE”) na budynkach należących do mieszkańców gmin jak i na budynkach użyteczności publicznej (przy czym zadane przez Gminę pytania dotyczą jedynie tej części Projektu, realizowanego na rzecz mieszańców – właścicieli budynków). Mieszkaniec (właściciel), zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego przedmiotowej inwestycji w wysokości 30% kosztów kwalifikowanych wynikających z wartości wykonania indywidualnej instalacji OZE wycenionej przez wykonawcę, wyłonionego w drodze postępowania o udzielenie zamówienia publicznego oraz kwoty VAT. W związku z tym, jasno wynika, że wpłaty dokonywane przez mieszkańców, dotyczą Projektu prowadzonego przez Gminę, co za tym idzie konkretnych działań, które w następstwie otrzymania zaliczki będą dokonane – a mianowicie montażu instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców Gminy, którzy takiej wpłaty dokonali.

Ad. 2

Dotacja otrzymana od MJWPU na realizację instalacji OZE na budynkach należących do mieszkańców Wnioskodawcy stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie jest związane (czyli według stawki 8 lub 23%).

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, dotacje (w formie zaliczki/refundacji) przez niego otrzymane jako Lidera Projektu od MJWPU na realizację instalacji OZE na budynkach należących do mieszkańców pozostałych Gmin Partnerów, które zostaną bezpośrednio po otrzymaniu przekazane przez Lidera do odpowiednich Partnerów, nie będą podlegać opodatkowaniu u Wnioskodawcy (jako Lidera), a u Partnerów właściwych terytorialnie. U Wnioskodawcy obrotem będzie tylko ta część dotacji, która dotyczy realizacji instalacji OZE na budynkach należących do mieszkańców Wnioskodawcy.

Ad. 3

Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z Instalacją OZE na budynkach/gruntach należących do mieszkańców Gminy.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Kompleksowe świadczenie przez Wnioskodawcę usługi polegającej na montażu Instalacji OZE na budynkach/gruntach należących do mieszkańców Gminy z całą pewnością stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Równocześnie, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają czynności takie jak dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Dotyczy to wszystkich realizowanych przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Niewątpliwie taki charakter będą miały umowy zawierane przez Wnioskodawcę z mieszkańcami o wykonanie instalacji OZE.

W przedmiotowej sprawie czynnością, jakiej Wnioskodawca dokona na rzecz mieszkańca, będzie kompleksowa usługa montażu instalacji OZE. Gmina zawarła z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieszkańcy będą zobowiązani do dofinansowania kosztów inwestycji w określonej wysokości (brak wpłaty wyklucza mieszkańca z udziału w Projekcie).

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Podkreślenia również wymaga, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż Instalacji OZE, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Wnioskodawcę działającego jako podatnika usługę podlegającą VAT (w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy).

Co do zasady stawka VAT stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22% (23% na podstawie art. l46a pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dniu składania wniosku). Równocześnie art. 41 ust. 2 przewiduje stawkę 7% (8% na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT) w stosunku do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (8%), stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy o VAT rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, ze zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy o VAT, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części. Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Należy więc zauważyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że wykonanie instalacji OZE w ramach Projektu, stanowić będzie czynność, w wyniku której nastąpi zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków, a zatem Projekt realizowany przez Wnioskodawcę będzie przedsięwzięciem termomodernizacyjnym. Usługę świadczoną przez Wnioskodawcę należy zatem uznać za termomodernizację w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (co oznacza, że przy spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w przepisie powinna korzystać z preferencyjnej stawki VAT).

Dodatkowo, stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt la i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23% (co zostało potwierdzone uchwałą NSA z 3 czerwca 2013r., sygn. I FPS 7/12).

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskazanym we wniosku, Instalacje OZE będą wykonane w/na budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m2, w/na budynkach mieszkalnych przekraczających 300 m2, a także na gruncie, budynkach gospodarczych i budynkach użyteczności publicznej. Tym samym, konieczne jest właściwe zakwalifikowanie budynków (obiektów), w/na których będzie dokonywana Instalacja OZE.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że budynki, na których mają być wykonane usługi związane z montażem Instalacji OZE, zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Budynki, na których będą montowane Instalacje OZE sklasyfikowane są jako 11 – budynki, 111 – budynki mieszkalne jednorodzinne 1110 PKOB oraz 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach umowy z mieszkańcami Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz mieszkańców kompleksową usługę termomodernizacji budynków. W przypadku, gdy montaż Instalacji OZE będzie wykonany na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 to ta czynność będzie opodatkowana 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r. o sygn. akt I SA/Ke 688/13 (wyrok prawomocny) wskazał, że „(\`(...)\`) prawidłowe jest stanowisko, że do robót budowlanych polegających na montażu kolektorów słonecznych na dachach czy elewacjach budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia nie przekracza 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%”.

Prawidłowość powyższego stanowiska nie budzi również wątpliwości na tle interpretacji indywidualnych, wydawanych przez Ministra Finansów. Jak wskazał w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2015 r. o nr IPTPP3/4512-276/15-7/MK „(\`(...)\`) stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy montaż zestawu solarnego ma miejsce w całości w/na budynkach mieszkalnych osób fizycznych i wykonany jest w ramach termomodernizacji budynków, których powierzchnia nie przekracza 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy”.

W analogiczny sposób wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach indywidualnych z dnia 20 września 2016 r., nr ITPP1/4512-490/16-1/RH oraz z dnia 10 października 2014 r., nr ITPP2/443-928/14/RS, z dnia 8 października 2014 r., nr ITPP1/443-812/14/DM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2016 r., nr 1462-IPPP2.4512.785.2016.1.AO, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach indywidualnych z dnia 29 maja 2015 r., nr IPTPP4/4512-147/15-4/ALN oraz z dnia 13 czerwca 2016 r., nr 1061 -IPTPP1.4512.278.2016.l.ŻR oraz z dnia 1 października 2015 r., nr PTPP3/4512-276/15-4/MK.

Natomiast, w sytuacji montażu Instalacji OZE na jednorodzinnych budynkach mieszkalnych (tj. na dachach lub na elewacji), których powierzchnia przekracza 300 m2, preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. W stosunku do pozostałej części powierzchni budynku, tj. części przekraczającej udział powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, dla montażu Instalacji OZE należy zastosować opodatkowanie 23% stawką (stosownie do art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Z kolei, w przypadku montażu Instalacji OZE poza bryłą budynku należącego do mieszkańca Gminy (tj. na gruncie poza bryłą budynku mieszkalnego, w budynkach gospodarczych, w przydomowych ogródkach) należy stwierdzić, że czynność ta będzie opodatkowana według stawki 23% (na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

Wobec powyższego, otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców powinny być opodatkowane:

*   stawką 8% w przypadku montażu Instalacji OZE na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2,
*   proporcjonalnie stawką 8% oraz 23% w przypadku wpłat dotyczących montażu Instalacji OZE na budynkach o powierzchni powyżej 300 m2 ,
*   stawką 23% w przypadku montażu Instalacji OZE poza bryłą budynku, tj. na gruncie, w budynkach gospodarczych.

Wnioskodawca wskazuje, że jego pytania nie dotyczą tej części dotacji, która jest przeznaczona na realizację instalacji OZE dokonywanej w budynkach użyteczności publicznej, należących do Wnioskodawcy.

Ad. 2

W myśl art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Oflice des products wallons ASBL) oraz C-353/00 (Keeping Newcastie Warm Ltd.).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii Rzecznika Generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje Rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w sprawie C-353/00. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT. Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w jego przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazane Wnioskodawcy środki finansowe w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Osi Priorytetowej 4 Działania 4.1 na lata 2014-2020 na realizację ww. Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. do montażu instalacji OZE, które będą produkować energię elektryczną i cieplną wykorzystywaną w gospodarstwach domowych na potrzeby bytowe ludzi. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, środki te będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją Projektu. Otrzymane dofinansowanie obejmować ma część kosztów Instalacji OZE. W ramach tego Projektu wsparciem objęte będą projekty polegające na zaprojektowaniu i budowie infrastruktury, służącej do wytwarzania energii elektrycznej i/lub cieplnej, pochodzącej ze źródeł odnawialnych (energia słoneczna, geotermalna oraz aerotermalna) z możliwością podłączenia do sieci dystrybucyjnej/przesyłowej.

Jednocześnie zauważyć należy, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji usługi Instalacji OZE, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jakiej Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Przy czym kwota wkładu własnego będzie różna dla poszczególnych mieszkańców – uzależniona jest od rodzaju instalacji, w szczególności miejsca jej montażu.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług Instalacji OZE jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową cywilnoprawną, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Dlatego też, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem jest nie tylko kwota należna, jaką mieszkańcy są zobowiązani uiścić z tytułu wykonania u nich montażu Instalacji OZE, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu pomniejszone o kwotę podatku należnego, jako że ich otrzymanie ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Istotny jest również fakt, że realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w Projekcie.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłacił mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację Projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców tej Gminy usług pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Dotacja (w formie zaliczki/refundacji) otrzymana przez Wnioskodawcę jako Lidera Projektu od MJWPU na realizację instalacji OZE na budynkach należących do mieszkańców pozostałych Gmin Partnerów zostanie bezpośrednio po otrzymaniu przekazana przez Lidera odpowiednim Partnerom. Otrzymaną dotację, w części przekazanej Partnerowi właściwemu terytorialnie traktuje się jako otrzymaną przez właściwego Partnera.

W przypadku otrzymanego dofinansowania stawka podatku VAT powinna być określona wg stawki właściwej dla usługi montażu Instalacji OZE, czyli będzie także uzależniona od rodzaju budynku, na którym dana Instalacja będzie montowana, jak również od usytuowania Instalacji OZE na gruncie. Analogicznie zatem jak w przypadku dopłat mieszkańców, gdy montaż Instalacji OZE, tj. kolektorów słonecznych i/lub ogniw fotowoltaicznych jest/będzie wykonany na dachu bądź przytwierdzony do ściany budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, w ramach ich termomodernizacji, tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, to otrzymana dotacja będzie opodatkowana 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Natomiast otrzymane dofinansowanie do usług montażu Instalacji OZE, które dotyczą obiektów o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2, niezaliczanych – na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy o VAT – do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jeśli są dokonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i montowane na bryle budynku, to preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2, dotacja do usługi będzie opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT.

Również w przypadku montażu przedmiotowych Instalacji poza budynkiem mieszkalnym na gruncie, zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Tożsamo zatem dotacja do montażu Instalacji poza budynkiem mieszkalnym jest/będzie opodatkowana według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT, oraz
*   gdy nabyte towary i usługi, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Gmina świadczyć będzie odpłatnie usługi na podstawie umów z mieszkańcami, które są umowami cywilnoprawnymi, i w momencie świadczenia tych usług Gmina będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Powyższe oznacza, że w analizowanym przypadku nie będzie miało zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym Gmina w związku ze świadczeniem usług na rzecz mieszkańców będzie występować jako podatnik VAT. Konsekwentnie, pierwsza z wymienionych przesłanek będzie spełniona.

Dodatkowo, czynności jakie będzie wykonywała Gmina na rzecz mieszkańców stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu VAT. Tym samym nabywane towary i usługi w związku z realizacją Projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie, jak wskazano, w przypadku Wnioskodawcy będzie on nabywał usługi od wykonawcy i je odsprzedawał mieszkańcom, co wypełnia przesłankę wskazaną w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, przyjmującą fikcję prawną nabycia usługi od wykonawcy i jej wyświadczenia na rzecz nabywcy – mieszkańca. Taka konstrukcja pozwala mu na uznanie, iż spełnione zostają przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, uprawniające Gminę do nabycia usług w drodze odwrotnego obciążenia.

Jak bowiem stanowi art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy o VAT, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Zatem w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny.

Jak wskazano w stanie faktycznym, wykonywane czynności oraz wykorzystywane materiały wejdą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu Instalacji OZE, o symbolu PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, które to usługi wymienione są w poz. 25 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 ustawy o VAT podatnikiem jest ich usługobiorca, stanowi kwotę podatku naliczonego.

W ocenie Wnioskodawcy, to on jako nabywca usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, będzie zobowiązany do określenia i wykazania kwoty podatku należnego. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż nabyte usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, to podatek ten będzie stanowić jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu w zakresie dotyczącym Instalacji OZE montowanych na budynkach i/lub gruncie należącym do mieszkańców Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy), a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) nie jest obecnie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Gmina zarejestruje się jako czynny podatnik VAT, aby w momencie świadczenia usług na rzecz mieszkańców (o których mowa we wniosku) być już zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W maju 2016 r. Wnioskodawca oraz inne gminy (partnerzy) zawarli umowę partnerską, której celem jest wspólne przygotowanie i realizacja projektu (…). Projekt będzie obejmował przygotowanie projektu technicznego, zakup i instalację zestawów kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych w nieruchomościach, będących własnością/współwłasnością mieszkańców danej gminy oraz w nieruchomościach będących własnością Gminy X. Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu kolektora słonecznego i paneli fotowoltaicznych w nieruchomościach, będących własnością/współwłasnością mieszkańców, pozostaną własnością Partnera właściwego terytorialnie przez co najmniej cały czas trwania Projektu, tj. minimum 5 lat licząc od daty płatności końcowej na rzecz beneficjenta. Zawarta umowa partnerska określa także funkcje i zadania Partnerów. W październiku 2016 roku, Gmina X jako Lider Projektu złożyła wraz z Partnerami wniosek o dofinansowanie inwestycji w ramach konkursu który prowadzony był dla projektów z zakresu budowy, rozbudowy oraz przebudowy infrastruktury służącej do produkcji energii elektrycznej i/lub cieplnej ze źródeł odnawialnych. W szczególności inwestycje w budowę/przebudowę instalacji/jednostek wytwórczych energii elektrycznej/cieplnej przy wykorzystaniu energii wiatru, słońca (fotowoltaika, kolektory słoneczne), wody, biomasy, biogazu, geotermii oraz pomp ciepła (wraz z ewentualnym podłączeniem do sieci dystrybucyjnej/przesyłowej). Projekt pt. (…) otrzymał dofinansowanie. Celem Projektu jest zaprojektowanie i wykonanie roboty budowlanej polegającej na zamontowaniu instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych na budynkach należących do mieszkańców gmin jak i na budynkach użyteczności publicznej należących do gmin – Partnerów. W wyniku przeprowadzonego konkursu Projekt otrzymał dofinansowanie do robót budowlanych OZE w wysokości 70% wartości kosztów kwalifikowanych. Wnioskodawca wyjaśnił, że realizowana inwestycja jest zadaniem własnym poszczególnych gmin, zgodnie z ustawą o samorządzie gminny. Dla Gminy X i gmin partnerskich zasadniczym celem realizacji inwestycji jest zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza (poprawa stanu powietrza), powstającego wskutek podgrzewania przez mieszkańców wody do celów użytkowych, czy ogrzewania domów. Przedmiotowy Projekt ma bowiem na celu zmniejszenie zapotrzebowania na energię wytworzoną z węgla kamiennego, jak również zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii. Dla mieszkańców korzyścią wynikającą z montażu konkretnej instalacji OZE będzie możliwość uzyskania z odnawialnego źródła, energii cieplnej służącej ogrzaniu wody lub energii elektrycznej. Na etapie przygotowania dokumentacji niezbędnej do pozyskania środków unijnych dobrano instalacje OZE do potrzeb gospodarstw domowych tak, aby energia produkowana z zamontowanych instalacji OZE nie przekraczała zapotrzebowania energetycznego budynku mieszkalnego. Instalacje te zostały zwymiarowane oraz wycenione indywidualnie dla każdego mieszkańca. Analogicznie postąpiono z budynkami użyteczności publicznej. Również na etapie przygotowania dokumentacji do wniosku zostały podpisane z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, regulujące kwestie związane z użyczeniem ich nieruchomości na cele budowlane oraz zapisano obowiązkową partycypację mieszkańców gminy w kosztach realizacji instalacji OZE dedykowanych do ich obiektu. Z tych umów wynika m.in. że mieszkaniec (właściciel) zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji w wysokości 30% kosztów kwalifikowanych wynikających z wartości wykonania indywidualnej instalacji OZE wycenionej przez wykonawcę, wyłonionego w drodze postępowania o udzielenie zamówienia publicznego oraz kwoty VAT oraz, że w przypadku zmiany wysokości dofinansowania ze środków UE w wydatkach kwalifikowanych na poziomie Projektu, wysokość wkładu własnego właściciela może ulec zmianie i będzie regulowana odrębnym aneksem. W przypadku natomiast braku zgody umowa ulegnie rozwiązaniu.

Wnioskodawca wyjaśnił, że Projekt będzie finansowany w następujący sposób:

1.  Koszty instalacji OZE przeznaczonych dla budynków mieszkalnych:
    *   70% wartości instalacji netto – dofinansowanie z Konkursu, otrzymane przez Wnioskodawcę lub Partnerów,
    *   30% wartości instalacji netto + VAT – stanowić będzie wpłata mieszkańca, będąca wkładem własnym.
2.  Koszty instalacji OZE przeznaczonych dla budynków użyteczności publicznej:
    *   70% wartości instalacji netto – dofinansowanie z Konkursu, otrzymane przez Wnioskodawcę lub Partnerów,
    *   30% wartości instalacji netto + VAT – środki z budżetu Partnerów właściwych terytorialnie.

Wnioskodawca przyjął, że wszystkie wykonane czynności oraz wykorzystane materiały wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu instalacji OZE, zaklasyfikowanej w PKWiU 43.22.12.0. „Roboty związane wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Instalacje co do zasady będą instalowane na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych (klasyfikowanych w grupowaniu PKOB 11), których powierzchnia nie przekracza 300 m2, ale może się zdarzać, że powierzchnia tych domów przekroczy 300 m2. Jest także możliwe, że instalacje OZE będą umieszczone na gruncie właściciela, budynku gospodarczym lub wiacie. Do zrealizowania inwestycji Gmina będzie poszukiwała firmy zewnętrznej. W celu znalezienia firmy zewnętrznej Gmina w imieniu wszystkich Partnerów ogłosi przetarg nieograniczony na wyłonienie wykonawcy instalacji OZE. Wykonawca będzie realizował inwestycję na podstawie umowy zawartej łącznie ze wszystkimi Partnerami, w imieniu których umowę podpisze Lider Projektu, w ramach której będzie wykonana Instalacja OZE, tj. zamontowanie i uruchomienie kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych zlokalizowanych na nieruchomościach należących do osób fizycznych – uczestników Projektu, oddanych w użyczenie Wnioskodawcy lub Partnerów właściwych terytorialnie oraz budynkach należących do Gmin Partnerów. Faktyczny wykonawca wystawi każdorazowo fakturę na rzecz konkretnego Partnera właściwego terytorialnie ze względu na położenie instalacji OZE, na podstawie protokołów częściowych zaawansowania prac oraz protokołu odbioru końcowego. Świadczenie dokonane na rzecz mieszkańców, w oparciu o umowę, obejmujące roboty budowlane polegające na montażu i uruchomieniu instalacji OZE ma charakter usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, dokonane wpłaty mieszkańców w wysokości 30% kosztów brutto będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji w/na poszczególnych budynkach lub na gruncie, tj. montaż i uruchomienie instalacji OZE będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez właścicieli nieruchomości. Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie, będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie. Regulowanie należności za wykonane instalacje OZE wobec wykonawcy oraz całościowe rozliczenie kosztów Projektu wobec MJWPU leży po stronie Wnioskodawcy, jako Lidera urnowy partnerskiej, będącego beneficjentem środków europejskich. Po podpisaniu umowy z wykonawcą wszyscy mieszkańcy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, przed przystąpieniem do prac będą zobligowani do wpłacenia swojej części (30% kwoty brutto lub w innej ustalonej wysokości) na poczet realizacji inwestycji. Po dokonaniu częściowych odbiorów przez poszczególnych Partnerów i otrzymaniu przez nich faktur od wykonawcy, Lider wystąpi z wnioskiem o płatność zaliczkową dotacji do MJWPU (w wysokości 70% kosztów kwalifikowanych wynikających z otrzymanych faktur). Otrzymane na wyodrębniony rachunek bankowy zaliczki dotacji Lider przekaże zgodnie z zakresem rzeczowym, wynikającym z wniosku o płatność zaliczkową, do Partnerów w celu zapłaty dla wykonawcy za zrealizowany przedmiot umowy objęty częściowymi protokołami odbioru. Po zapłacie należnego wynagrodzenia wykonawcy przez każdego z Partnerów, Wnioskodawca – na podstawie zebranych od Partnerów dokumentów – dokona rozliczenia wydatków Partnerów z MJWPU. W ramach tego rozliczenia Wnioskodawca a także poszczególni Partnerzy właściwi terytorialnie potwierdzą prawidłowość wykorzystania zaliczki lub w przypadku płatności końcowej otrzymają zwrot 70% kosztów kwalifikowanych poniesionych na realizację inwestycji zarówno dla budynków użyteczności publicznej jak i dla budynków mieszkańców swoich gmin. Gmina ma możliwość wyodrębnienia i przypisania ponoszonych w ramach Projektu wydatków na te dotyczące instalacji OZE w/na budynkach i gruntach należących do mieszkańców Gminy i odrębnie na te wydatki, które dotyczą instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą stawki podatku VAT dla wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy z tytułu wkładu własnego na realizację instalacji OZE.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz właściciela nieruchomości biorącego udział w projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych, na poczet której Gmina będzie pobierała określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami cywilnoprawnymi (30% kosztów kwalifikowanych wynikających z wartości wykonania indywidualnej instalacji OZE wycenionej przez wykonawcę oraz kwotę podatku VAT).

Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w projekcie nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż urządzeń w postaci instalacji oraz umowy z uczestnikami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od uczestników będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników projektu.

W konsekwencji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi montażu instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z uczestnikami umów cywilnoprawnych, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (ust. 12c powołanego artykułu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Do usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Zatem obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy realizowany w ramach projektu montaż instalacji na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 jest dokonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wówczas jest on opodatkowany 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym wpłaty mieszkańców na montaż instalacji na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, są opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

Z kolei montaż instalacji na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 dokonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, w części obejmującej powierzchnię do 300 m2 jest objęty preferencyjną 8% stawką podatku VAT, natomiast w pozostałej części obejmującej powierzchnię użytkową powyżej 300 m2 jest opodatkowany podstawową 23% stawką podatku VAT.

Odnosząc się do opodatkowania usługi montażu instalacji na budynkach gospodarczych należy stwierdzić, że jest ona opodatkowana 23% stawką podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1, bowiem tego typu obiektów nie zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy. W związku z powyższym wpłaty mieszkańców na montaż instalacji na ww. obiektach są opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

W odniesieniu natomiast do usługi montażu instalacji poza bryłą budynku mieszkalnego – w przydomowym ogrodzie (na gruncie), należy stwierdzić, że w świetle wcześniejszych wyjaśnień, jako wykonywana poza bryłą budynku, nie może ona korzystać ze stawki w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i jest opodatkowana według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem wpłaty mieszkańców dokonane na montaż instalacji poza bryłą budynku – w przydomowym ogrodzie (na gruncie), są opodatkowane podstawową 23% stawką podatku VAT.

W niniejszej sprawy wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia wkładu własnego mieszkańca.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że w maju 2016 r. Wnioskodawca oraz inne gminy (partnerzy) zawarli umowę partnerską, której celem jest wspólne przygotowanie i realizacja projektu (…). Projekt będzie obejmował przygotowanie projektu technicznego, zakup i instalację zestawów kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych w nieruchomościach, będących własnością/współwłasnością mieszkańców danej gminy oraz w nieruchomościach będących własnością Gminy. Celem Projektu jest zaprojektowanie i wykonanie roboty budowlanej polegającej na zamontowaniu instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych na budynkach należących do mieszkańców gmin jak i na budynkach użyteczności publicznej. W wyniku przeprowadzonego konkursu Projekt otrzymał dofinansowanie do robót budowlanych OZE w wysokości 70% wartości kosztów kwalifikowanych. Na etapie przygotowania dokumentacji do wniosku zostały podpisane z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, regulujące kwestie związane z użyczeniem ich nieruchomości na cele budowlane oraz zapisano obowiązkową partycypację mieszkańców gminy w kosztach realizacji instalacji OZE dedykowanych do ich obiektu. Z umów tych wynika m.in. że mieszkaniec (właściciel) zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji w wysokości 30% kosztów kwalifikowanych wynikających z wartości wykonania indywidualnej instalacji OZE wycenionej przez wykonawcę, wyłonionego w drodze postępowania o udzielenie zamówienia publicznego oraz kwoty VAT oraz, że w przypadku zmiany wysokości dofinansowania ze środków UE w wydatkach kwalifikowanych na poziomie Projektu, wysokość wkładu własnego właściciela może ulec zmianie i będzie regulowana odrębnym aneksem. Dokonane wpłaty mieszkańców w wysokości 30% kosztów brutto będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji w/na poszczególnych budynkach lub na gruncie, tj. montaż i uruchomienie instalacji OZE będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez właścicieli nieruchomości. Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie, będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie. Wpłaty uiszczane przez mieszkańców będą dokonywane przed rozpoczęciem jakichkolwiek prac związanych z wykonywaniem Instalacji OZE, co oznacza, że zaliczki te będą otrzymywane przed wykonaniem usługi.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątek polega na tym, że fakturą dokumentującą zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega wykonana czynność.

Jednocześnie wskazać należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Wnioskodawca dokona na rzecz mieszkańca, będzie – zgodnie z zawartą umową – usługa montażu instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych. Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, na podstawie których mieszkańcy będą zobowiązani do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji, w wysokości 30%. Sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji OZE po zakończeniu prac instalacyjnych, pozostają własnością Wnioskodawcy lub Partnerów właściwych terytorialnie, aż do chwili pełnej amortyzacji. Po upływie tego okresu, całość instalacji OZE przejdzie na własność mieszkańca, z którym zawarto umowę.

Mając na uwadze powyższe w kontekście powołanych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na montażu instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca. Należy również zauważyć, że stosowanie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej usługi stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy.

Zatem wpłaty dokonywane przez mieszkańców należy uznać za zaliczkę na poczet świadczonej usługi montażu instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych. W związku z powyższym, obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia wkładu własnego przez mieszkańca na poczet wykonania usługi montażu instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy powstanie z chwilą otrzymania tej wpłaty (zaliczki).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii stwierdzenia, czy dotacja otrzymana na realizację instalacji OZE na budynkach należących do mieszkańców Gminy stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1, a zatem czy podlega opodatkowaniu VAT oraz według jakiej stawki.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług, bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jako Lider Projektu złożył wraz z Partnerami wniosek o dofinansowanie inwestycji w zakresie Działania 4.1 Odnawialne źródła energii – typ projektów Infrastruktura do produkcji i dystrybucji energii ze źródeł odnawialnych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 – 2020. Celem Projektu jest zaprojektowanie i wykonanie roboty budowlanej polegającej na zamontowaniu instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych m.in. na budynkach i gruntach należących do mieszkańców Gminy. W wyniku przeprowadzonego konkursu projekt otrzymał dofinansowanie do robót budowlanych OZE w wysokości 70% wartości kosztów kwalifikowanych. Podpisane zostały umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, regulujące kwestie związane z użyczeniem ich nieruchomości na cele budowlane oraz zapisano obowiązkową partycypację mieszkańców gminy w kosztach realizacji instalacji OZE dedykowanych do ich obiektu. Na mocy takiej umowy, mieszkaniec (właściciel) zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji w wysokości 30% kosztów kwalifikowanych wynikających z wartości wykonania indywidulanej instalacji OZE wycenionej przez wykonawcę, wyłonionego w drodze postępowania o udzielenie zamówienia publicznego oraz kwoty VAT. W przypadku zmiany wysokości dofinansowania ze środków UE w wydatkach kwalifikowanych na poziomie projektu, wysokość wkładu własnego właściciela może ulec zmianie i będzie regulowana odrębnym aneksem. W przypadku natomiast braku zgody umowa ulegnie rozwiązaniu.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej – ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie – bowiem jak wynika z opisu sprawy, dotacja będzie wykorzystywana na określone działanie, tj. zaprojektowanie i wykonanie roboty budowlanej polegającej na zamontowaniu instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych, zatem opis ten wskazuje jednoznacznie, że przedmiotowe dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania konkretnej czynności – montażu instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych. Tym samym, należy je uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Zatem stwierdzić należy, że przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu, w części dotyczącej Wnioskodawcy, otrzymane od osoby trzeciej w formie dotacji mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu pn.: (…) w części dotyczącej Wnioskodawcy, stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem – co do zasady – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z tym, że otrzymane przez Gminę środki unijne przeznaczone na realizację opisanego we wniosku projektu – w części dotyczącej Wnioskodawcy – podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, w dalszej kolejności tutejszy organ odniesie się do kwestii stawki podatku VAT dla ww. dotacji.

W tym miejscu wskazać należy, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że – jak rozstrzygnięto powyżej – w sytuacji, gdy realizowany w ramach projektu, montaż instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych w bryle budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 jest dokonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wówczas jest on opodatkowany 8% stawką podatku od towarów i usług. Z kolei gdy montaż instalacji dokonywany jest w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, to w części obejmującej powierzchnię do 300 m2 jest objęty preferencyjną 8% stawką podatku VAT, natomiast w pozostałej części obejmującej powierzchnię użytkową powyżej 300 m2 jest opodatkowany podstawową 23% stawką podatku VAT.

W odniesieniu natomiast do usługi montażu instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych, które są montowane w bryle budynków gospodarczych lub w przydomowych ogrodach poszczególnych właścicieli nieruchomości, należy stwierdzić, że w świetle wcześniejszych wyjaśnień, nie może ona korzystać ze stawki w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i jest opodatkowana według 23% stawki VAT.

Jak już wspomniano powyżej, podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych.

W konsekwencji powyższego, mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wyjaśnić należy, że otrzymana przez Gminę dotacja, w części dotyczącej Wnioskodawcy, na realizację montażu instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych w bryle budynków mieszkalnych jednorodzinnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, opodatkowana jest obniżoną, tj. 8% stawką podatku od towarów i usług. Z kolei otrzymana przez Gminę dotacja, w części dotyczącej Wnioskodawcy, związana z usługą montażu instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych, w bryle budynków, które posiadają powierzchnię użytkową przekraczającą 300 m2, w części obejmującej powierzchnię do 300 m2 jest objęta preferencyjną 8% stawką podatku VAT, natomiast w pozostałej części obejmującej powierzchnię użytkową powyżej 300 m2 jest opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT. Natomiast dotacja dotycząca Wnioskodawcy odnosząca się do robót budowalnych w bryle budynków gospodarczych lub w przydomowych ogrodach poszczególnych właścicieli nieruchomości, jest opodatkowana podstawową, tj. 23% stawką podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało ocenić jako prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanych z realizacją przedmiotowego projektu w/na budynkach i na gruncie, należących do mieszkańców Gminy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dodatkowo, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez podatnika, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei, jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wskazano, Gmina będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca w momencie świadczenia usług na rzecz mieszkańców będzie już zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz jak wskazano powyżej, montaż instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych, z tytułu których mieszkańcy dokonywać będą wpłat na rzecz Gminy, będą opodatkowane podatkiem VAT, wobec powyższego wydatki poniesione na realizację przedmiotowego projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn.: (…), dotyczących montażu instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych w/na budynkach i gruntach należących do mieszkańców Gminy. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu w ww. części będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek naliczony pod warunkiem, że nie zaistnieją przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 jest prawidłowe.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii opodatkowania przez Wnioskodawcę otrzymanej przez niego dotacji, która bezpośrednio po otrzymaniu zostanie przekazana do odpowiednich Partnerów.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga czy na gruncie sytuacji opisanej we wniosku ma zastosowanie tzw. odwrotne obciążenie, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem zapytania, w związku z czym nie podlegała ona analizie przez tutejszy organ.

Ponadto należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2018 r., poz. 1307, z późn. zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego. W związku z powyższym, nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Natomiast, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków TSUE w sprawach C-184/00 oraz C-353/00, wskazać należy, że nie stoją one w sprzeczności ze stanowiskiem organu przedstawionym w niniejszej interpretacji – przyjęto je jako element argumentacji Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.