Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.422.2018.2.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-27
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; przychód; sprzedaż-sprzedaż praw; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2018 r. (data wpływu 26 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 września 2018 r. (data wpływu 18 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 30 sierpnia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.422.2018.1.AC (doręczonym w dniu 6 września 2018 r.) wezwał Wnioskodawczynię na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 18 września 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 13 września 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni będąc wspólnikiem w Spółce Jawnej dokonała sprzedaży swoich udziałów oraz wystąpiła ze Spółki. Sprzedaż udziałów oraz wystąpienie ze Spółki nastąpiło w trakcie roku podatkowego.

W piśmie z dnia 11 września 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni stwierdziła, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka miała i ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z tytułu uczestnictwa w Spółce Wnioskodawczyni osiągała dochody opodatkowane wg wybranej formy opodatkowania, tj. na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatek liniowy – 19 % od osiąganych dochodów. Spółka prowadziła zgodnie z prawem księgi rachunkowe oraz wszelkie rejestry VAT. Wnioskodawczyni była wspólnikiem w Spółce do dnia sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce. Umowa Spółki zakładała przeniesienie ogółu praw i obowiązków na inną osobę. Przeniesienie ogółu praw i obowiązków nastąpiło na osobę trzecią, która od dnia nabycia stała się wspólnikiem w Spółce. Sprzedaż udziałów nastąpiła w dniu 31 maja 2017 r. Wspólnikami w Spółce były osoby fizyczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż udziałów w Spółce Jawnej przez Wnioskodawczynię jako przedsiębiorcę, który wybrał opodatkowanie dochodów zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowane i rozliczone łącznie z innymi dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej wg rozliczenia rocznego PIT-36L?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie ma wątpliwości, że przychody uzyskane w związku ze sprzedażą udziałów w spółce osobowej mieszczą się w kategorii przychodów z art. 10 w związku z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i są ściśle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wartość udziału jest ściśle związana z tokiem prowadzonej działalności gospodarczej i jest odzwierciedleniem uzyskiwanej rentowności w czasie jej prowadzenia (wyposażenie, towary i materiały handlowe, marka firmy, które to wartości są ściśle zależne od sposobu i trybu prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej).

Przy sprzedaży udziału w spółce zamiast określenia udziału lub ogółu praw i obowiązków można by enumeratywnie wymienić wartości składające się na jego wartość (wyposażenie, towary i materiały handlowe, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne i inne), tak naprawdę wymienione są one w akcie notarialnym sporządzonym na tę okoliczność. W takim przypadku sprzedaży nie byłoby żadnych wątpliwości, że sposób opodatkowania wg art. 30c ww. ustawy jest oczywisty.

Wywodząc z powyższego Wnioskodawczyni uważa, że przedsiębiorca, który wybrał opodatkowanie wg art. 30c (19 % podatek liniowy) postąpi zgodnie z prawem, jeśli uzyskaną kwotę ze sprzedaży udziału wraz z wystąpieniem ze spółki rozliczy łącznie z innymi przychodami z działalności gospodarczej na formularzu PIT-36L.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 10 § 1 tej ustawy, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.

Natomiast w myśl art. 10 § 2 ww. ustawy, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Powyższe unormowania dopuszczają możliwość przeniesienia udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej na osoby trzecie lub pozostałych wspólników, gdy umowa spółki tak stanowi.

W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (art. 10 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Z regulacji art. 10 omawianej ustawy wynika, że zbyty może być tylko ogół praw i obowiązków. Nie można więc rozszczepiać praw i obowiązków (reguła nierozszczepialności jakichkolwiek praw od jakichkolwiek obowiązków wspólnika). Nie jest również możliwe zbycie pojedynczych praw w spółkach osobowych, ponieważ nie jest dopuszczalny obrót prawami ze względu na ich związek z osobą wspólnika. Reguła nierozszczepialności praw i obowiązków wspólnika determinuje konieczność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika zawsze jako niepodzielnej (nierozłącznej) całości.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a tej ustawy).

W myśl art. 11 ust. 1 omawianej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 18 tej ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej, mimo że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 ustawy katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.

Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zaliczyć także inne prawa niewymienione w tym przepisie. W tym miejscu należy zauważyć, że przez prawa majątkowe, o których mowa w omawianej regulacji, należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie prawa podatkowego przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002, s. 93, 153-154).

Prawa majątkowe to – najogólniej rzecz ujmując – prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

*   zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu),

*   posiadaniem określonej wartości majątkowej.

Wobec tego ogół praw i obowiązków w spółce osobowej (a zatem także w spółce jawnej), stanowi prawo majątkowe w rozumieniu przytoczonych wyżej wyjaśnień. Tak więc przychód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu jego zbycia będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej, rozumianego jako ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem, przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji osobie fizycznej pieniędzy lub wartości pieniężnych i będzie przychodem z praw majątkowych, a więc źródła przychodów określanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać przy tym należy, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej, nie może być opodatkowany tzw. 19% podatkiem liniowym. Ta forma opodatkowania dochodów przewidziana jest bowiem wyłącznie dla podatników osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź działów specjalnych produkcji rolnej. Zgodnie z art. 9a ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów – pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni będąc wspólnikiem w Spółce Jawnej dokonała sprzedaży swoich udziałów oraz wystąpiła ze Spółki. Sprzedaż udziałów oraz wystąpienie ze Spółki nastąpiło w trakcie roku podatkowego. Z tytułu uczestnictwa w Spółce Wnioskodawczyni osiągała dochody opodatkowane wg wybranej formy opodatkowania, tj. na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatek liniowy – 19 % od osiąganych dochodów. Spółka prowadziła zgodnie z prawem księgi rachunkowe oraz wszelkie rejestry VAT. Wnioskodawczyni była wspólnikiem w Spółce do dnia sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce. Umowa Spółki zakładała przeniesienie ogółu praw i obowiązków na inną osobę. Przeniesienie ogółu praw i obowiązków nastąpiło na osobę trzecią, która od dnia nabycia stała się wspólnikiem w Spółce. Sprzedaż udziałów nastąpiła w dniu 31 maja 2017 r. Wspólnikami w Spółce były osoby fizyczne.

Mając na uwadze cytowane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że zbycie przez Wnioskodawczynię ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (spółki jawnej), zgodnie z art. 9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych. Dochód z tego źródła będzie podlegał kumulacji z dochodami z innych źródeł, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych, czyli wg skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawczyni, w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.