Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-980/12/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-29
Teza: Konsekwencje podatkowoprawne w zakresie VAT z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu oferowanej przez bank.
Słowa kluczowe: cash pooling; opodatkowanie; podatnik; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2012 r. (data wpływu 13 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza zawrzeć z polskim bankiem umowę na świadczenie usług, polegających na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej - umowa o świadczenie usługi Domestic Cash Concentration (umowa).

Ponadto, stroną umowy będzie Spółka z o.o. - podmiot należący wraz ze Spółką do jednej grupy kapitałowej (uczestnicy usługi).

W celu rozpoczęcia korzystania z usługi Domestic Cash Concentration uczestnicy usługi zawrą z bankiem odrębne umowy bieżących rachunków bankowych (rachunki uczestników). Na prowadzonych na tej podstawie rachunkach bank będzie przechowywał środki pieniężne spółek i dokonywał na ich zlecenie rozliczeń pieniężnych.

Ponadto, bank udostępni każdemu uczestnikowi usługi limit rozliczeniowy w kwotach określonych odrębnie dla każdego z uczestników usługi w załączniku nr 6 do umowy (limit rozliczeniowy), który może być wykorzystywany przez uczestników usługi w ramach zlecanych bankowi rozliczeń pieniężnych, z tym zastrzeżeniem, że w żadnym momencie wykonanie rozliczeń pieniężnych zleconych przez uczestników usługi nie może doprowadzić do powstania salda ujemnego na poszczególnych rachunkach uczestników ani też łącznego salda ujemnego na rachunkach uczestników (tj. salda obliczonego jako suma sald dodatnich rachunków uczestników pomniejszona o łączą kwotę sald ujemnych), które przewyższałyby kwotę limitu rozliczeniowego. Ponadto, każdego dnia roboczego, o określonej w umowie godzinie, łączne saldo rachunków uczestników nie może być ujemne (tj. nie może być niższe niż 0 PLN). W przeciwnym przypadku, uczestnicy usługi zobowiązani będą do zapłaty na rzecz banku opłaty określonej w umowie (opłata za przekroczenie salda).

Dodatkowo, bank oraz ww. spółka z o.o. dopuszczają możliwość zawarcia odrębnej umowy warunkowego kredytu w rachunku bieżącym (kredyt w rachunku bieżącym) w wysokości określonej w umowie. W takim przypadku, uczestnicy usługi zobowiązani będą do utrzymania łącznego salda na rachunkach uczestników w wysokości nie niższej niż kwota kredytu w rachunku bieżącym. Oznacza to, iż o określonej godzinie lub później każdego dnia roboczego, łączne saldo ujemne rachunków uczestników nie będzie mogło być niższe niż kwota kredytu w rachunku bieżącym. W przeciwnym razie, uczestnicy usługi będą zobowiązani do uiszczenia opłaty na rzecz banku, w wysokości określonej w umowie (opłata za przekroczenie salda kredytu w rachunku bieżącym).

Stosownie do załącznika nr 1 do umowy (stanowiącego integralną część umowy), uczestnicy usługi udzielają bankowi poręczenia na zasadzie odpowiedzialności solidarnej za spłatę wszelkich zobowiązań wynikających lub mogących wyniknąć z umowy, jak również spłatę zadłużenia powstałego na którymkolwiek z osobna i na wszystkich razem rachunkach uczestników w wyniku wykorzystania kredytów (art. 518 Kodeksu cywilnego).

Umowa ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez uczestników usługi poprzez optymalizację kosztów zaciągniętych kredytów i odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald na rachunkach bieżących uczestników usługi.

W ramach umowy ww. spółka z o.o. zostanie wybrana tzw. Pool Leaderem i dla celów realizacji umowy posiadać będzie w banku - obok rachunku uczestnika - rachunek rozliczeniowy. Pool Leader sprawuje nadzór nad wzajemnymi rozliczeniami w ramach struktury oraz jest uprawniony do dokonywania lokat ze środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym.

Struktura cash poolingu będąca przedmiotem niniejszego wniosku będzie funkcjonowała w ten sposób, iż każdego dnia roboczego, o określonej godzinie, bank ustalał będzie salda na rachunkach uczestników. W przypadku, gdy na rachunku któregoś z uczestników usługi wystąpi saldo ujemne, wierzytelność wobec banku stanie się natychmiast wymagalna. W związku z powyższym bank:

1.  przeleje na rachunek rozliczeniowy kwoty sald dodatnich na rachunkach uczestników;
2.  przeleje z rachunku rozliczeniowego na rachunki uczestników, na których występują salda ujemne, kwoty w wysokości sald ujemnych na tych rachunkach.

Powyższe oznacza, iż w ramach umowy będzie dochodziło do faktycznych przepływów pieniężnych pomiędzy rachunkiem uczestnika usługi a rachunkiem Pool Leadera (rachunkiem rozliczeniowym).

W przypadku, gdy po dokonaniu wyżej wskazanych przepływów, na rachunku rozliczeniowym Pool Leadera powstanie saldo dodatnie, bank będzie naliczał odsetki od tego salda w określonej w umowie wysokości za każdy dzień utrzymywania się tego salda. W ostatnim dniu ustalonego w umowie okresu rozliczeniowego (okres rozliczeniowy) bank uzna tymi odsetkami rachunek rozliczeniowy Pool Leadera. Dodatkowo, bank uzna odsetkami rachunek rozliczeniowy Pool Leadera z tytułu lokat (o ile takowe wystąpią).

Jeżeli po dokonaniu wskazanych powyżej przepływów, na rachunku rozliczeniowym Pool Leadera, na koniec jakiegokolwiek dnia, powstanie saldo ujemne, wówczas na rachunku rozliczeniowym powstanie niedozwolone zadłużenie (niedozwolone zadłużenie). W takim przypadku, Pool Leader zobowiązany będzie do spłaty niedozwolonego zadłużenia w terminie jednego dnia roboczego oraz zapłaty na rzecz banku odsetek w wysokości określonej w umowie, z tym zastrzeżeniem, że odsetki nie będą należne, w przypadku, gdy należną stanie się opłata za przekroczenie salda lub opłata za przekroczenie salda kredytu w rachunku bieżącym.

W przypadku, gdy bank i wskazana spółka z o.o. zawrą umowę kredytu w rachunku bieżącym, wówczas niedozwolone zadłużenie powstanie w sytuacji, gdy w wyniku przepływów, o których mowa powyżej, na rachunku rozliczeniowym jakiegokolwiek dnia wystąpi saldo ujemne w kwocie przekraczającej kwotę kredytu w rachunku bieżącym.

Jeżeli w okresie po ewentualnym zawarciu umowy kredytu w rachunku bieżącym, na rachunku rozliczeniowym Pool Leadera powstanie saldo ujemne, bank będzie pobierał odsetki od tego salda w wysokości określonej w umowie kredytu w rachunku bieżącym. W ostatnim dniu okresu rozliczeniowego bank obciąży tymi odsetkami rachunek rozliczeniowy Pool Leadera.

Dodatkowo, w ciągu 2 dni roboczych po zakończeniu okresu rozliczeniowego, bank dokona rozliczenia odsetek pomiędzy poszczególnymi uczestnikami usługi, tj. za każdy dzień utrzymywania się:

1.  wierzytelności z tytułu subrogacji wobec zadośćuczynienia zobowiązaniom względem banku, których podstawą będą udzielone przez uczestników usługi poręczenia, bank obliczy odsetki (zgodnie z algorytmem załączonym do umowy), do zapłaty których zobowiązani będą uczestnicy usługi dłużni na rzecz uczestników usługi, którzy spełnili świadczenie z tytułu poręczenia;
2.  wierzytelności z tytułu sald dodatnich powstałych w rachunku rozliczeniowym bank będzie naliczał odsetki w określonej w umowie wysokości.

W tym celu:

1.  odsetki, o których mowa powyżej zostaną zapłacone przez uczestników usługi zobowiązanych do zapłaty poprzez obciążenie ich rachunków i uznanie rachunków uczestników usługi będących wierzycielami, za pośrednictwem rachunku rozliczeniowego;
2.  Pool Leader przekaże drugiemu uczestnikowi usługi należne mu odsetki otrzymane od banku z tytułu lokat, których zapłata nastąpi poprzez obciążenie rachunku rozliczeniowego i uznanie właściwych rachunków drugiego uczestnika usługi.

Zgodnie z umową, bank będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi Domestic Cash Concentration, stanowiącej w swej istocie usługę cash poolingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu uczestnictwa w przedstawionej w stanie faktycznym strukturze cash poolingu oferowanej przez bank, Spółka będzie podatnikiem podatku od towarów i usług?

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z realizacją postanowień umowy Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wszystkie czynności wykonywane w ramach umowy, polegające na zarządzaniu płynnością finansową będą się składały na kompleksową usługę, świadczoną w całości i wyłącznie przez bank na rzecz poszczególnych uczestników usługi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Stosownie do art. 8 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest usługa cash poolingu. Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż zgodnie z umową, bank będzie wykonywał na rzecz uczestników usługi szereg czynności składających się łącznie na jedną usługę w postaci kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową (cash pooling). Wszystkie działania banku podejmowane będą w celu realizacji podstawowej funkcji umowy, jaką jest zarządzanie płynnością finansową spółek z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca.

W tym miejscu Wnioskodawca podnosi, iż cash pooling, będąc usługą finansową oferowaną przez banki, nie doczekał się w Polsce kompleksowego uregulowania prawnego. Istnieje co prawda przepis art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, który odnosi się do oferowanych przez banki podatkowym grupom kapitałowym umów o skonsolidowane oprocentowanie. Przepis ten ma jednak bardzo ograniczony zakres zastosowania, gdyż dotyczy wyłącznie:

*   tzw. cash poolingu wirtualnego („notional”), w którym nie dochodzi do rzeczywistych przepływów środków pomiędzy rachunkami uczestników a rachunkiem Pool Leadera;
*   podatkowych grup kapitałowych.

Taki stan rzeczy powoduje, iż w przypadku cash poolingu tzw. rzeczywistego (a więc takiego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku; ang. „cash concentration”) należy posiłkować się przepisami ogólnymi prawa cywilnego, bankowego i dewizowego, a więc w szczególności przepisami o rachunkach bankowych, przelewach, poręczeniach, subrogacji i tajemnicy bankowej.

Brak uregulowania instytucji cash poolingu w prawie polskim powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 353¹ Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. Przepis ten statuuje zasadę swobody umów, zwaną zasadą swobody kontraktowania. Zgodnie z tą zasadą, strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego, ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym.

Jak wskazane zostało powyżej, usługa cash poolingu, będąca przedmiotem niniejszego wniosku, nie doczekała się kompleksowego uregulowania prawnego. Należy jednak podnieść, iż była ona wielokrotnie przedmiotem opinii wydawanych przez organy statystyczne. W opiniach tych konsekwentnie podnoszone było, iż w przypadku czynności wykonywanych w ramach cash poolingu usługa świadczona jest przez ten podmiot, który organizuje operacje przepływów środków pieniężnych, zaś pozostałe podmioty uczestniczące w dokonywanych operacjach finansowych za pośrednictwem podmiotu organizującego przepływy, są jedynie odbiorcami usługi.

Powyższe, w przekonaniu Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych: z dnia 7 września 2009 r. (sygn. IPPP1/443-676/09-2/AW) oraz z dnia 13 września 2011 r. (nr IPPP3/443-883/11-5/JF) – wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Wnioskodawca przytacza zasadnicze elementy uzasadnienia tych interpretacji.

Wnioskodawca wskazuje także na stanowiska prezentowane w następujących interpretacjach indywidualnych, wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu: 26 października 2011 r. (nr IPPP3/443-1046/11 -7/JF), 28 czerwca 2011 r. (nr IPPP1-443-603/11-4/EK) oraz 6 kwietnia 2011 r. (nr IPPP1/443-33/11-2/BS), jak również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 7 lipca 2011 r. (nr ITPP2/443-604a/11/RS) i przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 11 stycznia 2011 r. (nr ILPP1/443-1103/10-2/AW).

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza zawrzeć z polskim bankiem umowę na świadczenie usług, polegających na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej. W celu rozpoczęcia korzystania z usługi uczestnicy usługi zawrą z bankiem odrębne umowy bieżących rachunków bankowych (rachunki uczestników). Na prowadzonych na tej podstawie rachunkach bank będzie przechowywał środki pieniężne spółek i dokonywał na ich zlecenie rozliczeń pieniężnych. Ponadto, bank udostępni każdemu uczestnikowi usługi limit rozliczeniowy w kwotach określonych odrębnie dla każdego z uczestników usługi w załączniku nr 6 do umowy (limit rozliczeniowy), który może być wykorzystywany przez uczestników usługi w ramach zlecanych bankowi rozliczeń pieniężnych, z tym zastrzeżeniem, że w żadnym momencie wykonanie rozliczeń pieniężnych zleconych przez uczestników usługi nie może doprowadzić do powstania salda ujemnego na poszczególnych rachunkach uczestników ani też łącznego salda ujemnego na rachunkach uczestników (tj. salda obliczonego jako suma sald dodatnich rachunków uczestników pomniejszona o łączą kwotę sald ujemnych), które przewyższałyby kwotę limitu rozliczeniowego. Każdego dnia roboczego, o określonej w umowie godzinie, łączne saldo rachunków uczestników nie może być ujemne – w przeciwnym przypadku, uczestnicy usługi zobowiązani będą do zapłaty na rzecz banku opłaty określonej w umowie. Dodatkowo, bank oraz ww. spółka z o.o. dopuszczają możliwość zawarcia odrębnej umowy warunkowego kredytu w rachunku bieżącym (kredyt w rachunku bieżącym) w wysokości określonej w umowie. W takim przypadku, uczestnicy usługi zobowiązani będą do utrzymania łącznego salda na rachunkach uczestników w wysokości nie niższej niż kwota kredytu w rachunku bieżącym. Łączne saldo ujemne rachunków uczestników nie będzie mogło być niższe niż kwota kredytu w rachunku bieżącym – w przeciwnym razie, uczestnicy usługi będą zobowiązani do uiszczenia opłaty na rzecz banku, w wysokości określonej w umowie. Uczestnicy usługi udzielają bankowi poręczenia na zasadzie odpowiedzialności solidarnej za spłatę wszelkich zobowiązań wynikających lub mogących wyniknąć z umowy, jak również spłatę zadłużenia powstałego na którymkolwiek z osobna i na wszystkich razem rachunkach uczestników w wyniku wykorzystania kredytów. W ramach umowy zostanie wybrany Pool Leader (spółka z o.o. – należący wraz ze Spółką do jednej grupy kapitałowej), który dla celów realizacji umowy posiadać będzie w banku - obok rachunku uczestnika - rachunek rozliczeniowy. Pool Leader sprawuje nadzór nad wzajemnymi rozliczeniami w ramach struktury oraz jest uprawniony do dokonywania lokat ze środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym. Zgodnie z umową, bank będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi.

Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne umowy cash-poolingu oraz to, iż - jak wskazała Spółka - jako uczestnik korzysta z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową świadczonej przez polski bank – stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie w roli świadczącego usługę będzie występował bank, który wykonuje wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej, jaką jest cash pooling.

Natomiast czynności wykonywane przez Spółkę na podstawie stosownej umowy, umożliwiające dokonywanie stosownych rozliczeń środków finansowych w ramach struktury cash poolingu, nie stanowią odrębnego świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz jedynie pozwalają na skorzystanie z optymalizacji kosztów ewentualnie zaciąganych kredytów i odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald na rachunku Spółki (uczestnik struktury) w związku z świadczoną przez bank usługą kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

W związku z powyższym, czynności dokonywane przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i Spółka nie działa w tym przypadku jako podatnik VAT.

Zauważyć należy również, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawa - Ordynacja podatkowa). A zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie zaś banku świadczącego przedmiotową usługę oraz pozostałych uczestników struktury cash poolingu. Uwzględniając powyższe wskazać należy, iż interpretacja nie wywołuje skutków podatkowoprawnych wobec tych podmiotów (świadczący usługę, tj. bank oraz pozostałych uczestników struktury), którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowanie dla tych podmiotów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.