Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.180.2022.1.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-24
Teza: Dotyczy ustalenia, czy regulacja zawarta w art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie do Połączenia zarejestrowanego 30 grudnia 2020 r., tym samym czy Wnioskodawca będzie uprawniony w świetle regulacji art. 7 ust. 5 ustawy o CIT do uwzględnienia w kalkulacji dochodu z danego źródła strat podatkowych poniesionych przez Wnioskodawcę przed 30 grudnia 2020 r. w kolejnych latach podatkowych przypadających po tym dniu.
Słowa kluczowe: połączenie; spółki-przejęcie spółki; strata-odliczenie strat
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przedmiot opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 3-pkt 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 5

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy regulacja zawarta w art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie do Połączenia zarejestrowanego 30 grudnia 2020 r., tym samym czy Wnioskodawca będzie uprawniony w świetle regulacji art. 7 ust. 5 ustawy o CIT do uwzględnienia w kalkulacji dochodu z danego źródła strat podatkowych poniesionych przez Wnioskodawcę przed 30 grudnia 2020 r. w kolejnych latach podatkowych przypadających po tym dniu.

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Wnioskodawca jest spółką zajmującą się przede wszystkim świadczeniem usług weterynaryjnych, a także produkcją i sprzedażą gotowej karmy dla zwierząt domowych.

W dniu 31 grudnia 2020 r. Sąd Rejonowy w Gliwicach zarejestrował połączenie (dalej: „Połączenie”) Wnioskodawcy ze spółką, która posiadała 100% akcji Wnioskodawcy – A. Połączenie zostało przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych I (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526; dalej: „k.s.h.”), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Spółką przejmującą był Wnioskodawca, zaś spółką przejmowaną - A. Doszło wobec tego do tzw. połączenia odwróconego, w którym Wnioskodawca przejął spółkę posiadającą 100% akcji Wnioskodawcy. Na skutek Połączenia, akcje Wnioskodawcy zostały wydane wspólnikom A, którzy nabyli w ten sposób status akcjonariuszy Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 493 § 2 k.s.h. połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej. W przedmiotowym przypadku jest to więc data 31 grudnia 2020 r. (dalej: „Dzień Połączenia”). A została następnie wykreślona z rejestru przedsiębiorców 8 stycznia 2021 r. (zgodnie z art. 493 § 5 k.s.h.), nie jest to jednak istotna data z perspektywy niniejszego wniosku.

Połączenie zostało dokonane przede wszystkim w celu uproszczenia struktury korporacyjnej. Wnioskodawca został bowiem utworzony w 29 sierpnia 2019 r. przez A jako spółka akcyjna, do której wniesiono całe przedsiębiorstwo A w ramach wkładu niepieniężnego. W konsekwencji, cała działalność operacyjna A została przeniesiona do Wnioskodawcy. Proces ten zostały wtedy przeprowadzony po to, aby majątek A znalazł się w podmiocie mającym formę prawną spółki akcyjnej - planowano bowiem pozyskanie zewnętrznego finansowania w drodze publicznej emisji akcji. Alternatywne rozwiązanie w postaci przekształcenia A w spółkę akcyjną byłoby procesem znacznie bardziej długotrwałym. Niepożądanym skutkiem procesu utworzenia Wnioskodawcy było funkcjonowanie równolegle dwóch podmiotów tj. A i Wnioskodawcy. W związku z tym, aby nie ponosić dalszych kosztów związanych z utrzymywaniem tych dwóch spółek, a jednocześnie zachować korzyści wynikając z działalności w formie spółki akcyjnej, zdecydowano się na połączenie A i Wnioskodawcy na zasadach opisanych powyżej. Połączenie nie spowodowało jakichkolwiek zmian w przedmiocie faktycznie prowadzonej przez Wnioskodawcę podstawowej działalności gospodarczej w stosunku do stanu poprzedzającego Połączenie.

Połączenie opisane w niniejszym wniosku odbyło się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego kwestii weryfikacji posiadania uzasadnienia ekonomicznego dla połączenia. Kwestię tą należy traktować jako element stanu faktycznego dla niniejszego wniosku. Przed przeprowadzeniem Połączenia Wnioskodawca posiadał nierozliczoną stratę podatkową z roku podatkowego 29.08.2019 - 31.12.2020 w wysokości 1.199.769,73 zł netto (słownie jeden milion sto dziewięćdziesiąt dziewięć tysięcy siedemset sześćdziesiąt dziewięć złotych i siedemdziesiąt trzy grosze).

**Pytanie**

Czy regulacja zawarta w art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”) znajduje zastosowanie do Połączenia zarejestrowanego 30 (winno być: „31”) grudnia 2020 r., tym samym czy Wnioskodawca będzie uprawniony w świetle regulacji art. 7 ust. 5 ustawy o CIT do uwzględnienia w kalkulacji dochodu z danego źródła strat podatkowych poniesionych przez Wnioskodawcę przed 30 (winno być: „31”) grudnia 2020 r. w kolejnych latach podatkowych przypadających po tym dniu?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, w art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”), o CIT nie znajduje zastosowania do Połączenia zarejestrowanego przed dniem wejścia w życie powyższego przepisu, tj. przed dniem 1 stycznia 2021 r. W konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony w świetle regulacji art. 7 ust. 5 ustawy o CIT do uwzględnienia w kalkulacji dochodu z danego źródła strat podatkowych poniesionych przez Wnioskodawcę przed Dniem Połączenia w kolejnych latach podatkowych przypadających po dniu wejścia w życie art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT.

W świetle ogólnej regulacji wynikającej z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

28 listopada 2020 r. Sejm uchwalił ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Nowelizacja”). Nowelizacja została opublikowana w Dzienniku Ustaw z dnia 30 listopada 2020 r. (Dz.U.2020.2123). Na mocy Nowelizacji z dniem 1 stycznia 2020 r. zmianie uległa Ustawa o CIT poprzez dodanie pkt 7 do art. 7 ust. 3 tej ustawy. Zgodnie z dodanym punktem:

"Przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.” W świetle powyższego przepisu, w przypadku, gdy na skutek transakcji przejęcia innego podmiotu (m.in. poprzez przeprowadzenia połączenia odwrotnego) spełnia się co najmniej jedna z dwóch wyżej wymienionych przesłanek -spółka przejmująca nie będzie uprawniona do rozliczenia własnych strat powstałych przed dokonaniem takiej transakcji.

Przed 1 stycznia 2021 r. przepisy ustawy o CIT umożliwiały obniżanie dochodu podatnika o poniesioną stratę podatkową maksymalnie przez 5 lat podatkowych. Ówczesne przepisy nie ograniczyły tego prawa w odniesieniu do strat poniesionych przez spółki przejmujące. Obowiązujący wtedy art. 7 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT uniemożliwiał jedynie rozliczanie strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę. Przepis ten nie dotyczy jednak sytuacji opisywanej w niniejszym wniosku. Zatem do końca roku 2020 w przypadku połączenia odwrotnego, przepisy ustawy o CIT ograniczały jedynie możliwość rozpoznania straty spółki przejmowanej.

(chronologia zdarzeń)

W stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku, do wpisu Połączenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Przedsiębiorców prowadzonym dla Wnioskodawcy (tj. spółki przejmującej) doszło przed dniem 1 stycznia 2021 r., a więc przed dniem wejścia w życie art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 493 § 2 k.s.h. Połączenie stało się skuteczne, tj. Wnioskodawca przejął wszystkie prawa i obowiązki A, która w tym dniu została rozwiązana bez przeprowadzania likwidacji z mocy samego prawa. Późniejszy wpis połączenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Przedsiębiorców prowadzonym dla spółki przejmowanej miał jedynie charakter techniczny. W świetle powyższego przedmiotowy przepis nie powinien znaleźć zastosowania do oceny skutków podatkowych Połączenia z uwagi na opisane poniżej argumenty. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że Nowelizacja nie zawiera przepisów intertemporalnych. Wśród jej postanowień próżno szukać takich rozwiązań, które określałby zakres i czas obowiązywania przepisów wprowadzonych Nowelizacją. W konsekwencji odpowiedzi na pytanie, czy w odniesieniu do uprawnień podatników, które powstały przed dniem dodania do systemu nowej normy (art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT) stosowane powinny być przepisy wcześniejsze, czy przepisy znowelizowane należy poszukiwać na gruncie ogólnych zasad prawna. W szczególności należy zwrócić uwagę na zasadę zakazu retroakcji, zasady bezpośredniego działania nowego prawa oraz zasadę ochrony praw nabytych.

(Iex retro non agit i pewność prawa)

Podstawową zasadą, którą ustawodawca powinien się kierować konstruując przepis materialne jest zasada opisywana rzymską paremią lex retro non agit. Reguła to zakazuje prawu działać wstecz. Zgodnie z jej myślą, nowe regulacje nie powinny wiązać skutków prawnych ze zdarzeniami prawnymi z przeszłości. Statuuje ona zatem ogólny zakaz stosowania retroakcji. Rzeczona zasada znajduje osadzenie w polskim porządku prawnym w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Na istnienie takiej zasady wskazał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lipca 2020 r. (sygn. akt K 4/19). Jak podkreślił Trybunał: „\`(...)\`następstwa prawne zdarzeń mających miejsce pod rządami dawnych norm, należy oceniać według tych norm, nawet jeżeli w chwili dokonywania tej oceny obowiązują już nowe przepisy”. Przedmiotowy wyrok jest o tyle istotny, że osadza zakaz retroaktywności w kontekście przepisów podatkowych.

Kolejną istotną z perspektywy omawianego przypadku zasadą konstytucyjną jest zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Wyraża się ona w pewności prawa, która pozwala adresatom prawa na podejmowanie decyzji w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwa i skutków prawnych swych działań (por. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2000 r. sygn. akt P 3/00). Stąd ochronie konstytucyjnej podlega, po pierwsze, zaufanie obywateli do litery prawa, a po drugie, sposób jego interpretacji, przyjmowanej w procesie stosowania prawa przez organy państwa (por. Wyrok Trybunatu Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2007 r., sygn. akt SK 54/06).

Zakaz retroaktywności oraz zasada zaufania do państwa wzajemnie się przenikają. Współzależność tę opisuje m.in. orzecznictwo cywilne. W świetle tez Wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 7 lipca 2010 r., (sygn. akt V ACa 99/10) ustalone prawa i obowiązki podmiotów prawa nie powinny ulegać zmianom, a w szczególności zmianom niekorzystnym na skutek wprowadzenia nowego prawa. Jak wspomniał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 czerwca 2000 r. (sygn. akt P 3/00) - „Zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą”.

Reguła pewności prawa jest szczególnie istotna w obszarze podatków. Prawo musi zapewniać podatnikowi uzasadnione gwarancje co do odpowiedniego planowania swojej działalności. Nie powinno też zaskakiwać podatnika nową regulacją, zwłaszcza wtedy, gdy w sposób radykalny zmienia na niekorzyść jego dotychczasową sytuację prawną. Podatnikowi należy zapewnić stosowny czas na przystosowanie się do zmienionych regulacji podatkowych. Co więcej, podatnik musi mieć pewność, że podjęte przez niego decyzje biznesowe nie spotkają się z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi w przyszłości, gdy przepisy ustawy zmienią się na skutek uchwalenia jej nowelizacji. Z powyższych powodów doktryna akceptuje wsteczne działanie prawa w przypadku, gdy polepsza ono sytuację prawną niektórych adresatów danej normy, nie pogarszając jednocześnie sytuacji prawnej pozostałych jej adresatów (A. Gomułowicz, Podatki a etyka. Warszawa 2013).

O trafności zastosowania zakazu retroakcji prawa do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku świadczą wnioski z orzecznictwa traktującego o podobnych sprawach w przeszłości. Dla przykładu - 1 stycznia 2015 r. znowelizowano przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT”). Nowelizacja ta zmieniła treść art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT, nakazując opodatkowanie wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną.

Na tle przedmiotowej zmiany przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się na temat kwestii intertemporalnych w następujący sposób:

\- w wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 2061/16), wskazano, że: art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nie przekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Skoro więc przekształcenie ma miejsce po 1 stycznia 2015 r. to skutki podatkowe tego przekształcenia należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r. A contrario - przekształcenie, które nastąpiłoby przed 1 stycznia 2015 r. powinno zostać rozliczone w oparciu o poprzednio obowiązujące przepisy;

\- w wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 3225/15) oraz wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 72/16) wskazano, że: wartość zysku wypracowanego do 31 grudnia 2014 r. przez spółkę przekształcaną, będzie skutkować z momentem przekształcenia, powstaniem po stronie wspólników spółki powstałej w wyniku tego przekształcenia, dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu analizowanego przepisu. Wynika to z faktu, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z momentem przekształcenia osoby prawnej w spółkę osobowa. Skoro więc przekształcenie będzie miało miejsce po 1 stycznia 2015 r. to skutki podatkowe tego przekształcania należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r. Znowelizowany przepis wszedł życie z 1 stycznia 2015 r., co wynika z art. 17 ustawy nowelizującej. Z jego treści wynika, że miał zastosowanie do przekształceń, które miały miejsce po tej dacie. Nieuprawnione jest zatem stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że przez zastosowanie lego przepisu naruszona została zasada niedziałania prawa wstecz. Stanowisko zaprezentowane zaskarżonym wyroku zasługiwałoby na uwzględnienie, gdyby przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową dokonane zostało przed 1 stycznia 2015 r. i odniesieniu do przekształcenia dokonanego jeszcze w 2014 r. ustawodawca zdecydowałby się opodatkować środki przekazane na kapitał inny niż zakładowy.

Przenosząc wnioski z powyższych orzeczeń na grunt art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT należy zauważyć, że zdarzeniem relewantnym z perspektywy tego przepisu jest połączenie. Jeżeli zdarzenie to (połączenie) nastąpiło przed wejściem w życie Nowelizacji - wówczas powinniśmy mówić o zamkniętym stanie faktycznym podlegającym ochronie przed wstecznym działaniem prawa.

W kontekście przytoczonej zasady zaufania do prawa warto zwrócić uwagę na stanowisko zajęte w przedmiotowej kwestii przez Ministerstwo Finansów, a więc oficjalnego reprezentanta sfery fiskalnej Państwa Polskiego. W piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów Jana Sarnowskiego działającego z upoważnienia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej (sygn. DD5.054.12.2021) - odpowiedzi na interpelacją nr 20392 Pani poseł Jadwigi Emilewicz w sprawie wyjaśnienia sytuacji prawnej związanej tzw. połączeniem odwrotnym dwóch spółek z grupy, w świetle treści art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, wprowadzonego do tej ustawy Nowelizacją, wskazano że: Należy przy tym dodać, iż przywołany wyżej przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy CIT ma zastosowanie do rozliczania strat, począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r. Ograniczenie z niego wynikające znajduje zatem zastosowanie również przy rozliczaniu strat poniesionych/wykazanych przez podatnika w poprzednich latach podatkowych, o ile zdarzenie skutkujące utratą prawa do rozliczenia straty podatkowej miało miejsce w roku 2021 lub kolejnych latach podatkowych.

Uznając wykładnię resortu za słuszną należy przyjąć, iż w sytuacji, gdy połączenie miało miejsce przed 1 stycznia 2021 r. (omawiany przypadek), art. 7 ust. 3 pkt 7 nie znajduje zastosowania.

(ochrona praw nabytych)

Zasada ochrony praw nabytych jest kolejną zasadą konstytucyjną, cechującą demokratyczne państwa prawne. Zasada ta opiera się na założeniu, zgodnie z którym nowe regulacje prawne powinny chronić uzyskane prawa. Raz uzyskane (słusznie) prawo nie może być odebrane lub w niekorzystny sposób zmodyfikowane. Jak przypomniał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01), badając zgodność aktów normatywnych z zasadą zaufania jednostki do państwa i do stanowionego przez nie prawa, „należy ustalić na ile oczekiwanie jednostki, że nie narazi się ona na prawne skutki, których nie mogła przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań, są usprawiedliwione. (\`(...)\`) Nakaz ochrony zaufania jednostki do państwa i do prawa implikuje w szczególności obowiązek poszanowania praw nabytych oraz interesów w toku. Konstytucyjna zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce.”

Odnośnie zasady ochrony praw nabytych Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się m.in. w wyrokach z 28 kwietnia 1999 r. sygn. akt 3/99 i z dnia 4 stycznia 2000 r. sygn. akt K 18/99. wskazując, iż ochrona praw nabytych obejmuje wyłącznie oczekiwania usprawiedliwione i racjonalne, a zmiana dotychczas obowiązującego prawa, pociągająca za sobą niekorzystne skutki dla podmiotów, winna być dokonywana z zastosowaniem przepisów przejściowych oraz odpowiedniego vacatio legis, które umożliwią, adresatom norm, przystosowanie się do zmienionych regulacji i podjęcie stosownych decyzji.

Na tle przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że poniesienie przez Wnioskodawcę straty wytworzyło po jego stronie prawo do pomniejszania swojego dochodu podatkowego przez okres 5 lat.

Zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT do Wnioskodawcy byłoby w istocie ponowną ewaluacją zdarzenia (Połączenia), jakie miało miejsce w całości pod rządami poprzednich przepisów w celu pozbawienia Wnioskodawcy prawa, które już posiadał.

Wyrażone powyżej stanowisko zostało potwierdzone w zbliżonym stanie faktycznym Interpretacją Indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 8 października 2021 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.300.2021.1.BKD).

(pośrednie władztwo)

Jakkolwiek zdaniem Wnioskodawcy przytoczone powyżej argumenty natury intertemporalnej są wystarczające dla uwzględnienia stanowiska Wnioskodawcy, z daleko posuniętej ostrożności Wnioskodawca przytoczy poniżej argumentację co do sposobu interpretacji przesłanki z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b) Ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy przesłanka z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b) Ustawy o CIT nie zostaje spełniona, jeżeli dochodzi do tzw. połączenia odwróconego. Na skutek połączenia odwróconego spółka zależna przejmuje swoją spółkę dominującą. W konsekwencji wspólnicy/akcjonariusze spółki przejmowanej stają się wspólnikami/akcjonariuszami spółki przejmującej. Niemniej jednak, również w czasie poprzedzającym połączenie osoby te posiadały pośrednie udziały w spółce przejmującej. Jako wspólnicy/akcjonariusze spółki przejmowanej (która była podmiotem dominującym wobec spółki przejmującej), pośrednio posiadali udziały/akcje w spółce przejmującej. W efekcie, na skutek połączenia odwróconego dochodzi jedynie do „skrócenia drogi korporacyjnej”. Władztwo pośrednie zmienia się w władztwo bezpośrednie. Nie ulega natomiast zmianie rzeczywisty ośrodek kontroli nad spółkami.

Zdaniem Wnioskodawcy przesłanki z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b) Ustawy o CIT nie należy stosować do sytuacji, gdy dochodzi do zmiany pośredniego posiadania udziałów/akcji na bezpośrednie posiadanie tychże. Za taką interpretacją przemawia szereg argumentów:

\- Ustawodawca rozróżnia w Ustawie o CIT bezpośrednie i pośrednie posiadanie udziałów/akcji. W art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b Ustawy o CIT mowa jest o posiadaniu bezpośredniego udziału w kapitale zakładowym. Również w art. 21 ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT pojawia się pojęcie bezpośredniego posiadania udziałów/akcji. Z kolei art. 24a ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT wskazuje na możliwość posiadania bezpośrednio lub pośrednio udziałów w kapitale. Skoro ustawodawca w poszczególnych miejscach Ustawy o CIT rozróżnia bezpośrednie i pośrednie posiadanie udziałów/akcji, oznacza to, że działa celowo. W konsekwencji, w przepisach, które takiego rozróżnienia nie zawierają należałoby przyjąć, że w grę wchodzi zarówno bezpośrednie jak i pośrednie posiadanie udziałów. Przenosząc tę argumentację na poziom art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b) Ustawy o CIT należałoby przyjąć, że przesłanka z tego przepisu nie znajduje zastosowania, gdy po połączeniu udziały w spółce przejmowanej posiadają bezpośrednio te same osoby, które wcześniej posiadały te udziały pośrednio.

\- W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy zmieniającej między innymi ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, druk sejmowy nr 642 - (wykładnia autentyczna nieoficjalna) wskazano, że: „W celu zapobieżenia takim działaniom optymalizacyjnym proponuje się ograniczenie możliwości rozliczania strat w sytuacji w której podatnik przejął inny podmiot lub do podatnika wniesiony został wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub wkład pieniężny, za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Uwzględniając jednak fakt, iż powyższe działania (przejęcie innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uzyskanie wkładu pieniężnego za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa) mogą być przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych służących przywróceniu możliwości generowania przez takiego podatnika dochodów, ograniczenie możliwości uwzględniania strat przez podatnika uzależnione zostało od wystąpienia dodatkowych warunków, wskazujących na to, iż głównym celem tych działań było nieuzasadnione skorzystanie z możliwości pomniejszenia dochodu (powiększenia straty) innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części innego przedsiębiorstwa, to jest:

\- przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości lub w części był inny, niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

\- co najmniej 25% praw do udziału w zysku podatnika - w wyniku opisanych operacji restrukturyzacyjnych - uzyskał podmiot lub podmioty, które wcześniej praw takich nie posiadały.” Przytoczony fragment uzasadnienia wskazuje na to, że celem wprowadzenia regulacji z art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT było ograniczenie działań polegających na przejmowaniu spółek generujących dochód spółki wykazujące stratę celem obniżania podstawy opodatkowania, która normalnie wykazywana byłaby przez spółkę przejmowaną.

\- Artykuł 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy spółka dominująca przejmuje swoją spółkę zależną, w której posiada 100% udziałów. Niemniej jednak, z perspektywy ekonomicznej takie połączenie nie różni się niczym od połączenia odwróconego - przedsiębiorstwa obu podmiotów zostają scalone w jednej jednostce gospodarczej. W związku z powyższym, nie można interpretować przedmiotowego artykułu w taki sposób, że dwa procesy o identycznych konsekwencjach ekonomicznych wywołują diametralnie różne skutki podatkowe. Na powyższy sposób rozumienia art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 4 listopada 2021 r. (I SA/Łd 558/21)

Biorąc pod uwagę powyższe należy przyjąć, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.