Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-383/12-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-07-25
Teza: Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z transakcji nabycia towarów i usług, związanych z wyprodukowaniem towarów, będących następnie przedmiotem nieodpłatnych wydań, które to wydania nie podlegają opodatkowaniu VAT, jako przekazanie prezentu o małej wartości w myśl art. 7 ust. 3 oraz ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2012 r. (data wpływu 25 kwietna 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2012 r. (data wpływu 3 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji nabycia towarów i usług, związanych z wyprodukowaniem towarów, będących następnie przedmiotem nieodpłatnych wydań – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietna 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji nabycia towarów i usług, związanych z wyprodukowaniem towarów, będących następnie przedmiotem nieodpłatnych wydań. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 lipca 2012 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Głównym obszarem działalności Sp. z o.o. jest produkcja i sprzedaż słodyczy, bakalii, napojów oraz przypraw. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Zasadniczą działalność Spółki stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka podejmuje szereg przedsięwzięć mających na celu budowanie prestiżu i siły marki na rynku, w szczególności poprzez wzmocnienie relacji biznesowych z kontrahentami, promocję oferowanych produktów i zwiększanie wolumenu sprzedaży. W związku z prowadzonymi działaniami promocyjnymi, Spółka przekazywała i będzie przekazywać w przyszłości nieodpłatnie prezenty o małej wartości (tj. produkty własne, w tym m. in. słodycze, napoje, przyprawy, bakalie) m. in. podmiotom zajmującym się sprzedażą detaliczną i/lub hurtową asortymentu produkowanego przez Spółkę, czy też konsumentom.

W opinii Spółki, przedmiotowe wydania mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne wydania towarów stanowiących prezenty o małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 3 oraz ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, przedmiotowe wydania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (Spółka podkreśla w tym miejscu, że to, czy dokonywane przez nią wydania należy zakwalifikować jako wydania prezentów o małej wartości, nie jest przedmiotem niniejszego zapytania. W związku z tym organ podatkowy, wydając interpretację, powinien przyjąć, że dokonywanie przez Spółkę wydań prezentów o małej wartości jest elementem przedstawionego we wniosku stanu).

W uzupełnieniu z dnia 2 lipca 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż w ramach prowadzonej, działalności gospodarczej wykonuje i będzie wykonywać w stanie przyszłym przede wszystkim czynności opodatkowane VAT, jak również, w niewielkim zakresie porównując do skali działalności podstawowej podlegającej opodatkowaniu VAT, realizuje obrót zwolniony od VAT oraz niepodlegający opodatkowaniu VAT. Należy mieć na uwadze, iż do obrotu nieopodatkowanego VAT należą usługi finansowe, które Spółka świadczy i może świadczyć w przyszłości (obrotem są w tym przypadku odsetki od pożyczek). Spółka jednocześnie podkreśliła, że wydania prezentów o małej wartości, o których była mowa we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego pozostają bez wpływu na powstanie/zwiększenie obrotu zwolnionego oraz niepodlegającego opodatkowaniu VAT – innymi słowy akcje marketingowe w postaci nieodpłatnych wydań służą wyłącznie osiągnięciu/zwiększeniu obrotu opodatkowanego VAT, niepodlegającego zwolnieniu.

Ponadto, Spółka podkreśliła, iż:

*   nieodpłatne przekazania towarów o małej wartości, będące przedmiotem wniosku o indywidualną interpretację są związane wyłącznie z czynnościami podlegającymi VAT, tj. sprzedaży produktów, która zasadniczo podlega opodatkowaniu VAT;
*   przy odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z nabywanych towarów i usług, w tym również towarów i usług związanych z wytworzeniem prezentów o małej wartości, Spółka uwzględnia brzmienie art. 86 i art. 90 ustawy o VAT, a tym samym odlicza podatek VAT naliczony w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jeżeli natomiast nie jest możliwe jednoznaczne przypisanie nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych/zwolnionych/niepodlegających VAT, Spółka odlicza kwotę podatku zgodnie z proporcją ustaloną na podstawie art. 90 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z transakcji nabycia towarów i usług, związanych z wyprodukowaniem towarów, będących następnie przedmiotem nieodpłatnych wydań, które to wydania nie podlegają opodatkowaniu VAT, jako przekazanie prezentu o małej wartości w myśl art. 7 ust. 3 oraz ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne przekazania prezentów o małej wartości, które mają na celu wzmocnienie relacji biznesowych z kontrahentami, promocję oferowanych produktów, zwiększanie wolumenu sprzedaży towarów oraz budowanie prestiżu marki na rynku i wśród konsumentów, stanowią czynności mieszczące się w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, bowiem wspierają prowadzoną przez Spółkę działalność główną (produkcję i sprzedaż wyrobów spożywczych), która to działalność podlega opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego, mając na uwadze również brzmienie art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia towarów i usług związanych z wytworzeniem towarów będących przedmiotem ww. wydań, kwalifikowanych jako nieodpłatne przekazania prezentów o małej wartości niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wprowadza generalną regułę definiującą prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z brzmieniem niniejszej regulacji, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Spółki nie budzi wątpliwości fakt, że nabyte towary i usługi, które Spółka wykorzystuje do wytworzenia produktów, będących następnie przedmiotem wydań jako prezenty o małej wartości, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Działania promocyjne są bowiem nieodłącznym elementem prowadzenia działalności podstawowej Spółki, tj. produkcji i sprzedaży wyrobów spożywczych. Nie może zresztą budzić wątpliwości to, że działalność promocyjna i marketingowa jest elementem działalności gospodarczej, a działań marketingowych nie sposób wyodrębnić z działalności przedsiębiorstwa i uznać, że stanowią one jakąś inną, samodzielną aktywność, niebędącą działalnością gospodarczą. Z tego też względu, jeśli Spółka najpierw dokona nabycia towarów i usług, aby wytworzyć produkt (tj. towar w rozumieniu ustawy o VAT), który następnie zostanie wydany jako prezent o małej wartości dla celów promocyjnych czy marketingowych, to należy przyjąć, że te nabyte przez Spółkę w celu wytworzenia tego prezentu towary i usługi zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych. W konsekwencji Spółce przysługuje w takich okolicznościach prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Pogląd, że w omawianych okolicznościach Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, znajduje również potwierdzenie w regulacjach samej ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi, dotyczą czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7 ustawy o VAT, tj. m. in. nieodpłatnych przekazań prezentów o małej wartości. Przepis ten wyraźnie wskazuje na prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem bądź wytworzeniem towarów będących przedmiotem nieodpłatnego wydania, jako prezentu o małej wartości, które to wydanie nie podlega opodatkowaniu VAT.

Pogląd ten, poza literalną wykładnią regulacji, znajduje również poparcie w piśmiennictwie. Przykładowo, jak wskazują Bartosiewicz A., Kubacki R. (VAT Komentarz, Lex 2012): „(\`(...)\`) czynność przekazania próbek czy też prezentów małej wartości zazwyczaj podejmowana jest w związku ze sprzedażą opodatkowaną lub z myślą o tej sprzedaży. Są to bowiem czynności o charakterze reprezentacyjnym, reklamowym i jako takie służą sprzedaży opodatkowanej przynajmniej w pewnym zakresie. (\`(...)\`) Brak prawa do odliczenia w odniesieniu do towarów przekazywanych jako próbki bądź prezenty mógłby powodować perturbacje w określaniu części podatku naliczonego, który podlegałby odliczeniu. Mając na uwadze powyższe, ustawa przyznaje podatnikom w tym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przekazywanymi nieodpłatnie próbkami czy też prezentami małej wartości. Stanowi o tym wprost przepis art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy. Podatek podlegający odliczeniu zawarty będzie przede wszystkim w cenie zakupu towarów przekazywanych następnie jako próbki czy też towary, a także w cenie materiałów i surowców służących do wyrobu próbek lub prezentów”.

Ponadto z przedstawionych regulacji wynika, że podstawowym warunkiem dającym prawo do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Ustawodawca w przytoczonej regulacji nie wprowadził istnienia wymogu istnienia bezpośredniego związku pomiędzy towarami i usługami obciążonymi naliczonym VAT, a realizowanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. W ocenie Spółki, nie budzi najmniejszych wątpliwości, iż realizowane przez nią nieodpłatne wydania prezentów o małej wartości związane są ze sprzedażą opodatkowaną realizowaną przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, chociaż sama transakcja nieodpłatnego przekazania prezentów o małej wartości nie będzie opodatkowana VAT, Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do produkcji przekazywanych produktów, albowiem przedmiotowe przekazania mają związek z jej podstawową działalnością (tzn. wspierają tę działalność, prowadząc do intensyfikacji sprzedaży).

Realizując strategię marketingową i promocyjną, Spółka ma na celu zwiększenie sprzedaży, czyli zwiększenie wartości obrotów podlegających opodatkowaniu. Potwierdza to orzecznictwo sądowe, przykładowo wyrok WSA w Warszawie (sygn. III SA/Wa 3537/06), gdzie zauważono: „To, że czynność nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega VAT, nie oznacza, że podatnik nie może odliczyć VAT naliczonego przy zakupach z tym związanych. Jeśli bowiem generalnie przekazanie ma związek z działalnością przedsiębiorstwa opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, nie ma podstawy, by ograniczyć prawo od odliczenia VAT przy zakupach, które służą tej działalności”.

Potwierdzenie stanowiska Spółki można odnaleźć również w interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, zgadzając się z wnioskodawcą, iż zachowuje on prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem lub wytworzeniem produktów, które następnie przekazywane będą nieodpłatnie, stwierdził: „W świetle powyższej okoliczności oraz brzmienia cytowanego wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że skoro przekazywane towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z ich nabyciem lub wytworzeniem. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest fakt, że w celach utrzymania dobrych stosunków z kontrahentami niekiedy przekazuje swoje produkty nieodpłatnie, które to przekazanie stosownie do uwag poczynionych wyżej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2011, sygn. IPPP2/443-909/11-2/MM).

Ponadto przysługujące podatnikom prawo do odliczenia VAT z tytułu nabyć towarów i usług związanych z niepodlegającymi opodatkowaniu przekazaniami towarów zostało potwierdzone w następujących interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. IBPP1/443-67/12/AS, z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. IBPP3/443-1086/11/KO oraz z dnia 18 września 2009 r., sygn. IBPP2/443-488/09/RSz.

Podsumowując, zdaniem Spółka, chociaż sama transakcja nieodpłatnego przekazania towarów (prezentów o małej wartości) nie będzie opodatkowana VAT, Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z ich wytworzeniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Natomiast przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 ustawy).

W świetle art. 7 ust. 4 ustawy, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy (art. 7 ust. 7 ustawy).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zaznacza się, iż w świetle art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7.

Ustawa przewiduje szczególny przypadek, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy, w którym podatnikowi przyznano prawo do odliczenia, mimo że prawo to nie przysługiwałoby mu na zasadach ogólnych. Dotyczy on sytuacji przekazania, drukowanych materiałów reklamowych oraz informacyjnych, próbek lub prezentów niewielkiej wartości. Taka czynność bowiem nie podlega opodatkowaniu, tak więc podatek związany z wykonywaniem tych czynności nie podlega odliczeniu na zasadach ogólnych.

Należy jednak zauważyć, że czynność przekazania, drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, próbek czy też prezentów o małej wartości zazwyczaj podejmowana jest w związku lub z myślą o sprzedaży opodatkowanej. Są to bowiem czynności o charakterze reprezentacyjnym, reklamowym, promocyjnym i jako takie służą sprzedaży opodatkowanej przynajmniej w pewnym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, ustawa przyznaje podatnikom w tym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przekazywanymi nieodpłatnie drukowanymi materiałami reklamowymi, próbkami, czy też prezentami o małej wartości. Stanowi o tym wprost przepis art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy. Podatek podlegający odliczeniu zawarty będzie przede wszystkim w cenie zakupu towarów przekazywanych następnie jako drukowane materiały reklamowe, próbki czy też towary.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Jak stanowi art. art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma praw uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa również, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi, nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje i sprzedaje słodycze, bakalie, napoje oraz przyprawy. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i wykonuje przede wszystkim czynności opodatkowane VAT, jak również, w niewielkim zakresie, realizuje obrót zwolniony od VAT oraz niepodlegający opodatkowaniu VAT.

W związku z prowadzonymi działaniami promocyjnymi, Spółka przekazywała i będzie przekazywać w przyszłości nieodpłatnie prezenty o małej wartości (tj. produkty własne, w tym m. in. słodycze, napoje, przyprawy, bakalie) m. in. podmiotom zajmującym się sprzedażą detaliczną i/lub hurtową asortymentu produkowanego przez Spółkę, czy też konsumentom.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż nieodpłatne wydania towarów stanowią prezenty o małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 3 oraz ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, przedmiotowe wydania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane i zwolnione) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z powyższych przepisów czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Mając na uwadze opisany przez Wnioskodawcę stan sprawy oraz wskazane powyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż skoro Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT, zwolnioną od tego podatku oraz niepodlegającą, a brak jest możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku od zakupów służących wyłącznie działalności opodatkowanej, to Wnioskodawcy przysługuje częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wyprodukowaniem towarów, będących następnie przedmiotem nieodpłatnych wydań, które to wydania nie podlegają opodatkowaniu VAT, jako przekazanie prezentu o małej wartości w myśl art. 7 ust. 3 oraz ust. 4 pkt 2 ustawy.

Wobec tego Wnioskodawca obniża kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, według proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, pomijając sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia części kwoty podatku naliczonego, na zasadach przewidzianych w art. 90 ustawy, z uwzględnieniem art. 88 ustawy, od nabywanych towarów i usług związanych z wyprodukowaniem towarów, będących następnie przedmiotem nieodpłatnych wydań, jako przekazanie prezentu o małej wartości, o którym mowa w art. 7 ust. 3 oraz ust. 4 pkt 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.