Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.268.2020.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-21
Teza: Czy w przypadku obowiązku zapłaty przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, w związku z comiesięczną zmianą proporcji przychodów z zysków kapitałowych i przychodów z działalności pozostałej do całości przychodów jakie będą następowały począwszy od miesiąca, w którym nastąpi wpis podwyższenia kapitału zakładowego w spółce X, Spółka będzie zobowiązana do comiesięcznej aktualizacji ustalonej proporcji i w konsekwencji obliczając zaliczkę na podatek dochodowy do pomniejszania kosztów pośrednich przyporządkowanych do źródła zyski kapitałowe, czy też powinna tego dokonać dopiero w rozliczeniu rocznym, na koniec roku podatkowego w składanym zeznaniu CIT-8?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; koszt-koszty uzyskania przychodów; zaliczka; zyski-zyski kapitałowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2020 r. (data wpływu 23 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku obowiązku zapłaty przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, w związku z comiesięczną zmianą proporcji przychodów z zysków kapitałowych i przychodów z działalności pozostałej do całości przychodów jakie będą następowały począwszy od miesiąca, w którym nastąpi wpis podwyższenia kapitału zakładowego w spółce X, Spółka będzie zobowiązana do comiesięcznej aktualizacji ustalonej proporcji i w konsekwencji obliczając zaliczkę na podatek dochodowy do pomniejszania kosztów pośrednich przyporządkowanych do źródła zyski kapitałowe, czy też powinna tego dokonać dopiero w rozliczeniu rocznym, na koniec roku podatkowego w składanym zeznaniu CIT-8 (pytanie oznaczone nr 4) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2020 r. wpłynął tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku obowiązku zapłaty przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, w związku z comiesięczną zmianą proporcji przychodów z zysków kapitałowych i przychodów z działalności pozostałej do całości przychodów jakie będą następowały począwszy od miesiąca, w którym nastąpi wpis podwyższenia kapitału zakładowego w spółce X, Spółka będzie zobowiązana do comiesięcznej aktualizacji ustalonej proporcji i w konsekwencji obliczając zaliczkę na podatek dochodowy do pomniejszania kosztów pośrednich przyporządkowanych do źródła zyski kapitałowe, czy też powinna tego dokonać dopiero w rozliczeniu rocznym, na koniec roku podatkowego w składanym zeznaniu CIT-8

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką, której podstawową działalnością Wnioskodawcy jest bieżące zaspokajanie potrzeb ludności poprzez świadczenie usług w dziedzinie gospodarki komunalnej i gospodarki opadami. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

W oparciu o Polską Klasyfikację Działalności przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in.:

*   38\. 11. Z Zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne;
*   35\. 11. Z Wytwarzanie energii elektrycznej:
*   38\. 12. Z Zbieranie odpadów niebezpiecznych;
*   38\. 21. Z Obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne;
*   42\. 11. Z Roboty związane z budową dróg i autostrad:
*   68\. 20. Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;
*   81\. 29. Z Pozostałe sprzątanie;
*   81\. 30. Z Działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni;
*   38\. 32. Z Odzysk surowców z materiałów segregowanych;
*   45\. 20. Z Konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce X (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Na podstawie aktu notarialnego sporządzonego 31 marca 2020 r. stwierdzono przyjęcie uchwały NZW Spółki X w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki o kwotę 500.000 zł poprzez utworzenie 500 nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy. W uchwale zobowiązano Wspólnika tj. Wnioskodawcę, do złożenia oświadczenia woli o objęciu nowych udziałów, a także ich pokrycia wkładem pieniężnym do dnia 15 kwietnia 2020 r. Wkład pieniężny mógł zostać rozliczony poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pomiędzy Wspólnikiem (Wnioskodawcą) i Spółką X.

Akt notarialny z 14 kwietnia 2020 r. zawiera natomiast oświadczenie Wnioskodawcy o objęciu nowo ustanowionych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki X oraz do ich pokrycia wkładem pieniężnym w kwocie 500.000 zł w terminie do 15 kwietnia 2020 r. Do aktu przedłożono uchwałę NZW wspólników Wnioskodawcy o wyrażeniu zgody na objęcie przez Spółkę nowych udziałów w Spółce X w zamian za wkład pieniężny w wysokości nie większej niż 515.000 zł oraz na potrącenie wierzytelności przysługujących Spółce od Spółki X z tytułu pożyczek wraz z odsetkami, sprzedaży towarów, a także świadczonych usług.

Pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką X zawarto umowę potrącenia, w której postanowiono o potrąceniu z datą zawarcia umowy wzajemnych wierzytelności tj. zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty kwoty 500.000 zł na rzecz Spółki X z tytułu objęcia udziałów, z wierzytelnościami Wnioskodawcy wobec Spółki X, wynikającymi z tytułów szczegółowo wymienionych w załączniku do tej umowy, w tym kwoty głównej pożyczek, odsetek od pożyczek, kwot należności wynikających z faktur VAT dokumentujących świadczenie przez Wnioskodawcę usług na rzecz Spółki X i innych.

Wnioskodawca poniósł także dodatkowe wydatki bezpośrednio związane z objęciem udziałów w podniesionym kapitale zakładowym Spółki X o charakterze innym niż obowiązkowy, takie jak koszy usług doradczych, prawnych i podatkowych.

Oprócz kosztów bezpośrednich, Wnioskodawca ponosi szereg kosztów pośrednich takich jak:

*   wynagrodzenie Prezesa Zarządu,
*   koszty działu księgowości,
*   koszty działu administracyjnego, w tym sekretariatu.
*   wynagrodzenie ryczałtowe radcy prawnego in-house.

Ze względu na rodzaj wydatku są nimi przykładowo, koszty pracownicze, w tym wynagrodzeń, koszty podróży służbowych, wydatki na ubezpieczenia, media, koszty bieżących remontów, koszty utrzymania biura, w tym jego amortyzacji koszty dotyczące samochodów służbowych, w tym remontów, paliwa oraz koszty amortyzacji itp.

W obecnym roku podatkowym w którym nastąpiło objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce X w sposób powyżej opisany, po uzyskaniu w ten sposób przychodu z zysków kapitałowych Spółka nie uzyska innych przychodów z tego źródła. Wnioskodawca do końca roku będzie nadal uzyskiwał przychody z pozostałej działalności, jak i ponosił kolejne wydatki zaliczane do kosztów podatkowych.

Wnioskodawca za 2020 r w oparciu o art. 25 ust. 6 ustawy o CIT wybrał uproszczoną formę opłacania zaliczek na podatek dochodowy. Wnioskodawca rozważa objęcie kolejnych udziałów w Spółce X w zamian za wkład niepieniężny również w przyszłym roku, nie wyklucza przy tym, iż w przyszłym roku będzie opłacał zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

W przypadku objęcia udziałów w Spółce X w przyszłym roku będzie to jedyne zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu z zysków kapitałowych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w przypadku obowiązku zapłaty przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, w związku z comiesięczną zmianą proporcji przychodów z zysków kapitałowych i przychodów z działalności pozostałej do całości przychodów jakie będą następowały począwszy od miesiąca, w którym nastąpi wpis podwyższenia kapitału zakładowego w spółce X, Spółka będzie zobowiązana do comiesięcznej aktualizacji ustalonej proporcji i w konsekwencji obliczając zaliczkę na podatek dochodowy do pomniejszania kosztów pośrednich przyporządkowanych do źródła zyski kapitałowe, czy też powinna tego dokonać dopiero w rozliczeniu rocznym, na koniec roku podatkowego w składanym zeznaniu CIT-8? (pytanie oznaczone nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku obowiązku zapłaty przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, w związku z comiesięczną zmianą proporcji przychodów z zysków kapitałowych i przychodów z działalności pozostałej do całości przychodów jakie będą następowały począwszy od miesiąca, w którym nastąpi wpis podwyższenia kapitału zakładowego w spółce X, Spółka będzie zobowiązana do comiesięcznej aktualizacji ustalonej proporcji i w konsekwencji obliczając zaliczkę na podatek dochodowy do pomniejszania kosztów pośrednich przyporządkowanych dotychczas do źródła zyski kapitałowe.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, iż przyporządkowania należy dokonywać w ramach przychodów osiągniętych w roku podatkowym. Na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT zasady te stosuje się także do kosztów uzyskania przychodu.

Zatem w oparciu o powyższe przepisy Spółka powinna dokonać przyporządkowania kosztów do danego źródła przychodów. W stosunku do kosztów których nie można przyporządkować do określonego źródła przychodów przyporządkowania takiego dokonuje się w oparciu o proporcję, w jakiej pozostają przychody Spółki z danego źródła do całości przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu właściwego przyporządkowania kosztów związanych zarówno z przychodami z zysków kapitałowych, jak i pozostałymi przychodami, pierwszego określenia proporcji, w jakiej pozostają przychody ze źródła zyski kapitałowe (odpowiednio przychody pozostałe) do całości przychodów Spółki należy dokonać na koniec miesiąca, w którym po raz pierwszy w danym roku Spółka uzyska przychody z zysków kapitałowych. W tym bowiem dopiero miesiącu Spółka pomniejszy uzyskane dochody kapitałowe o związane z tym źródłem koszty. W sytuacji, w której Spółka opłaca zaliczki na podatek dochodowy na podstawie art. 25 ust. 6 ustawy o CIT w formie uproszczonej, nie są to dane istotne z perspektywy wysokości zaliczki na podatek, do zapłaty którego za ten miesiąc jest zobowiązana.

Inaczej byłoby jednak w sytuacji, w której Spółka byłaby obowiązana do zapłaty zaliczek na podatek na zasadach ogólnych (co jest możliwe w przyszłym roku). W takim przypadku Wnioskodawca powinien w odrębny sposób ustalić wysokość zaliczki na podatek dochodowy z jednego, jak i z drugiego źródła przychodów. Całą wartością należnej za dany miesiąc zaliczki będzie zatem suma należnych zaliczek z tyłu dochodu osiągniętego ze źródła zyski kapitałowe i z działalności pozostałej. Zaliczka należna tytułem dochodu z jednego źródła nie może jednak zostać pomniejszona o ewentualną stratę jaka może wystąpić na działalności objętej drugim źródłem. Dane dotyczące kosztów pośrednich przyporządkowane w oparciu o proporcję ustaloną w sposób określony w art. 15 ust. 2 i 2b ustawy o CIT wpłyną na wartość zaliczki na podatek należnej ze źródła zyski kapitałowe za miesiąc powstania przychodu. W takim przypadku w kolejnych miesiącach z uwagi na uzyskiwanie przez Spółkę wyłącznie przychodów z pozostałej działalności sukcesywnie będzie się zmniejszał udział kosztów związanych ze źródłem zyski kapitałowe w całości przychodów. Tym samym proporcja ustalona przez Spółkę zgodnie z art. 15 ust. 2 w związku z ust. 2b ustawy o CIT na koniec miesiąca, w którym Spółka otrzyma przychód z zysków kapitałowych będzie ulegała zmianie. W efekcie wartość kosztów pośrednich jakie winny zostać przyporządkowane do źródła zyski kapitałowe będzie w trakcie roku podatkowego maleć. W przypadku wyboru opłacania zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych Spółka obowiązana jest natomiast do ustalania tych zaliczek w wysokości prawidłowej tj. uwzględniającej przychody i koszty przynależne do danego źródła od początku danego roku. Dla tej sytuacji oznacza to, iż w kolejnych miesiącach (a nie dopiero na koniec roku - w związku ze złożeniem zeznania podatkowego CIT-8) przy obliczaniu zaliczek na podatek Spółka winna dokonywać aktualizacji kosztów podatkowych związanych ze źródłem zyski kapitałowe tj. w praktyce pomniejszać ich początkowo przyporządkowaną wartość. W związku z tym, w kolejnych miesiącach zwiększeniu będzie ulegał dochód uzyskany ze źródła zyski kapitałowe Może to mieć znaczenie np. w sytuacji, w której na działalności pozostałej Spółka ponosiłaby stratę. Wówczas w związku ze zwiększeniem dochodu z zysków kapitałowych, a więc i należnego z tego źródła podatku, byłaby zobowiązana do dopłaty podatku ze źródła zyski kapitałowe w ramach miesięcznej zaliczki. Odpowiednio, zmniejszenie przy obliczaniu zaliczki na podatek kosztów ze źródła zyski kapitałowe powodowałby zwiększenie o tę wartość kosztów przynależnych do działalności pozostałej.

Podsumowując, z uwagi na obowiązek zapłaty zaliczek na podatek ustalanych odrębnie dla każdego źródła przychodów oraz obowiązek wyliczenia zaliczki w sposób odnoszący się do przychodów i kosztów uzyskiwanych dla danego źródła od początku roku (a nie wyłącznie za miesiąc, za który zaliczka jest należna), aktualizacji wysokości kosztów pośrednich alokowanych w oparciu o art. 15 ust. 2 i 2b ustawy o CIT do danego źródła przychodów należy dokonywać w okresach miesięcznych, a nie dopiero na koniec roku w związku ze złożeniem zeznania podatkowego CIT-8.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W ramach nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „updop”), prawodawca ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) wprowadził szereg zmian. Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów – przychodów z zysków kapitałowych.

Jak wynika z uzasadnienia ustawy nowelizującej, podział źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych miał na celu ograniczenie optymalizacji podatkowych. Jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych jest sztuczne kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie podstawowej działalności (działalności operacyjnej). Ograniczenie optymalizacji polega na uniemożliwieniu pomniejszania dochodu z jednego źródła przychodów o stratę z drugiego źródła przychodów (art. 7 ust. 5 updop).

Wydzielając odrębne źródło przychodów, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła (art. 7b updop).

Zgodnie z art. 7b ust. 1 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1.  przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
    
    1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
    2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
    3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
    7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
    8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
    10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
    11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
    13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
    
    *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
    *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
    *   przychody spółki dzielonej;
2.  przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
3.  inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
    1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
    2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;
4.  przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
5.  przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
6.  przychody:
    1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
    4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
    5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,
    6.  z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zgodnie z art. 15 ust. 2b updop, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. W myśl natomiast art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Oznacza to, że warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2b updop, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zarówno z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów,
*   brak możliwości przyporządkowania wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów.

Zakresem regulacji zawartej w art. 15 ust. 2, 2a i 2b updop powinny być objęte tylko koszty, które jedynie pośrednio prowadzą do uzyskania przychodów. Regulacja ta nie może być zastosowana w przypadku kosztów bezpośrednio kształtujących przychody, które jednoznacznie można przypisać do danego źródła przychodów.

Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Należy zauważyć, że powołany powyżej art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2b upodp, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła dochodów, tj. przychody z zysków kapitałowych i przychody z innych źródeł – i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła.

Zdaniem Organu, istotne jest, że zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa powyżej, do poszczególnych źródeł przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztu do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

Zgodnie z art. 27 ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Stosownie do art. 25 ust. 1 updop, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Zatem, w stanie prawnym obecnie obowiązującym, kwalifikując koszty uzyskania przychodów do danego źródła w pierwszej kolejności należy zidentyfikować i przypisać koszty związane bezpośrednio z danym źródłem. Natomiast w stosunku do kosztów, których nie można bezpośrednio przypisać do danego źródła należy dokonać ich odpowiedniej alokacji w oparciu o art. 15 ust. 2 i 2b updop. Zatem, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł, koszty inne niż bezpośrednio związane z tymi przychodami ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (tzw. przychodowy klucz alokacji).

Obliczając zaliczki miesięczne na podatek dochodowy Spółka winna odrębnie ustalić dochód na każdym ze źródeł, a to oznacza, że w przypadku wystąpienia straty podatkowej powstałej w obrębie jednego źródła, nie mogą one zostać skompensowane z dochodem z drugiego ze źródeł. W takim przypadku, Spółka winna wpłacić zaliczkę w odpowiedniej wysokości ze źródła w ramach którego wystąpił w danym miesiącu dochód.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w przypadku obowiązku zapłaty przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, w związku z comiesięczną zmianą proporcji przychodów z zysków kapitałowych i przychodów z działalności pozostałej do całości przychodów jakie będą następowały począwszy od miesiąca, w którym nastąpi wpis podwyższenia kapitału zakładowego w spółce X, Spółka będzie zobowiązana do comiesięcznej aktualizacji ustalonej proporcji i w konsekwencji obliczając zaliczkę na podatek dochodowy do pomniejszania kosztów pośrednich przyporządkowanych dotychczas do źródła zyski kapitałowe.

Zasadne jest bowiem przyjęcie, że dla potrzeb obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych wg zasad ogólnych, w kolejnych miesiącach po miesiącu uzyskania przychodu z zysków kapitałowych, podatnik będzie zobowiązany do comiesięcznej aktualizacji ustalonej na podstawie art. 15 ust. 2b updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowo wskazać należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.