Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-675/13/SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-23
Teza: w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z pracą habilitacyjną
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 12 lipca 2013 r.), uzupełnionym 24 września 2013 r. i 1 października 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z pracą habilitacyjną - **jest prawidłowe,**
*   kryterium (zakresu) zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z pracą habilitacyjną. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 września 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-675/13/SK, IBPBI/1/415-676/13/SK, IBPBI/1/415-677/13/SK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 24 września 2013 r. i 1 października 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest lekarzem o specjalizacji otolaryngolog. Osiąga przychody z emerytury wojskowej, ze stosunku pracy w pełnym wymiarze czasu (szpital - oddział kliniczny Otolaryngologii/Laryngologii). Bywają lata, że Wnioskodawca osiąga przychody z sądów, które powołują Go, jako biegłego (przychody z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), przychody z praw autorskich, z innych źródeł, czy też z umów o dzieło np. szkolnych form edukacji wykonywanych poza działalnością gospodarczą. W 2008 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie objętym symbolami: PKD 86.22.Z. - praktyka lekarska specjalistyczna oraz 85.59.B. - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a uzyskiwane dochody opodatkowuje tzw. „podatkiem liniowym” stawką 19%. Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje konsultacje lekarskie specjalistyczne w prywatnej przychodni, z którą ma podpisaną stałą umowę o współpracy i przyjmuje w niej regularnie, co najmniej raz w tygodniu. Do usług tych (usługi lekarza – specjalisty) wystawia w ciągu miesiąca rachunki. Jest to przychód z działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności, oprócz ww. stałych usług, Wnioskodawca wykonuje prywatnie zabiegi operacyjne pacjentów według ich potrzeb medycznych z zakresu specjalizacji w prywatnych klinikach. Za wykonane zabiegi operacyjne pobiera opłaty, które dokumentowane są imiennymi rachunkami na pacjenta. Przychody z tychże zabiegów wg rachunków, stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zabiegi wykonywane są w różnych miejscach, tj. w różnych klinikach prywatnych, w których można taki zabieg wykonać i który to prywatny szpital (klinika) odpowiada pacjentowi. Po zabiegach Wnioskodawca dokonuje kontroli medycznej operowanych pacjentów w miejscu w którym mieli zabieg. Liczba kontroli pooperacyjnej zależna jest indywidualnie od stanu zdrowia każdego pacjenta. Powyższe oznacza, iż Wnioskodawca dojeżdża do różnych miejsc wykonywanych usług, z których przychody stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W 2013 r. Wnioskodawca kończy rozprawę habilitacyjną w ww. specjalności. Habilitacja to postępowanie, którego efektem mogą być, w zależności od sytuacji prawnej w danym kraju, dwa różne typy uprawnień: dopuszczenie do samodzielnego nauczania na określonej uczelni (wydziale) w zakresie określonej dziedziny oraz nadanie obowiązującego na terenie całego kraju stopnia naukowego doktora habilitowanego w zakresie określonej dziedziny nauki. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki (Dz.U. Nr 65, poz. 595, z późn. zm.), do postępowania habilitacyjnego może zostać dopuszczona osoba, która posiada stopień doktora oraz osiągnięcia naukowe lub artystyczne, uzyskane po otrzymaniu stopnia doktora, stanowiące znaczny wkład autora w rozwój określonej dyscypliny naukowej lub artystycznej oraz wykazuje się istotną aktywnością naukową lub artystyczną.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 2 ww. ustawy, osiągnięcie, o którym mowa w ust. 1, może stanowić:

1.  dzieło opublikowane w całości lub w zasadniczej części, albo jednotematyczny cykl publikacji;
2.  zrealizowane oryginalne osiągnięcie projektowe, konstrukcyjne, technologiczne lub artystyczne;
3.  część pracy zbiorowej, jeżeli opracowanie wydzielonego zagadnienia jest indywidualnym wkładem osoby ubiegającej się o nadanie stopnia doktora habilitowanego.

Obowiązek publikacji nie dotyczy osiągnięć, których przedmiot jest objęty ochroną informacji niejawnych (art. 16 ust. 3 ww. ustawy).

Uzyskanie tytułu habilitacyjnego poprzedzone jest wieloma publikacjami naukowymi oraz osiągnięciami. Celem Wnioskodawcy jest podniesienie specjalistycznej wiedzy medycznej w swej specjalizacji oraz uzyskanie tytułu naukowego. Pozyskaną wiedzę poprzez proces habilitacyjny, Wnioskodawca wykorzystywał będzie zarówno w pracy w szpitalu, w którym jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę, jak też w działalności gospodarczej, wykonując usługi medyczne, czy to w postaci konsultacji, zabiegów, czy kontroli medycznych. Zatem istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami na druk publikacji pracy habilitacyjnej, a osiąganiem przychodów. Wydatki na publikację pracy habilitacyjnej są wydatkami na podnoszenie kwalifikacji zawodowych podatnika oraz jego merytoryczny zawodowy rozwój ogólny, który będzie wykorzystywany w pracy lekarza.

W przewodzie habilitacyjnym istotne są: sama praca habilitacyjna (która obecnie może stanowić cykl publikacji), wartościowe publikacje naukowe, które tworzą tzw. dorobek naukowy. Zgodnie z praktyką, rozprawa habilitacyjna może przyjąć następujące formy:

1.  pracy monograficznej - opracowanej na potrzeby habilitacji i wydanej w nakładzie około 100 egzemplarzy przeważnie przez wydawnictwo macierzystej uczelni habilitanta - i jest to forma najpowszechniejsza,
2.  pracy monograficznej w formie książki (lub odrębnej części książki) wydanej jako klasyczna pozycja wydawnicza. Od pracy monograficznej opisanej powyżej różni się większym nakładem - przeważnie kilkaset lub więcej egzemplarzy,
3.  zebrany cykl artykułów na określony temat, zazwyczaj z dołączonym podsumowaniem ich treści napisanym przez autora.

Ww. wydatki, o których mowa we wniosku dot. kosztów związanych z drukiem i publikacją pracy habilitacyjnej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy prawidło postąpię, w myśl przepisów podatkowych, o których mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli do rozliczania kosztów objętych wnioskiem przyjmę przychody z działalności gospodarczej oraz pozostałe przychody z wyjątkiem emerytury, jako całość przychodów i następnie na podstawie tych kwot obliczę stosunek % przychodów z działalności gospodarczej (w przykładzie 57,5%)?

Czy prawidłowo postąpię, w myśl przepisów podatkowych, o których mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli do rozliczania kosztów objętych wnioskiem przyjmę przychody z działalności gospodarczej oraz pozostałe przychody wraz z emeryturą jako całość przychodów i następnie na podstawie tych kwot obliczę stosunek % przychodów z działalności gospodarczej (w przykładzie 44,6%)?

Czy mam prawo do zaliczenia do podatkowych kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z pracą habilitacyjną (w szczególności drukiem i publikacją pracy) w takim udziale procentowym w jakim pozostają przychody z działalności gospodarczej w przychodach ogółem osiągniętych? Czy prawidłowo postąpię przyjmując ww. udział wg klucza obliczonego i wskazanego w stanie faktycznym oraz w pytaniach oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 1-3)

Zdaniem Wnioskodawcy, postąpi prawidło jeżeli zgodnie z przepisami art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmie sumę przychodów osiąganych w ciągu roku podatkowego z wyjątkiem przychodów z emerytury (na której otrzymywanie nie wpływa posiadanie lub nie habilitacji) oraz sumę przychodów z działalności gospodarczej, jako łączną sumę przychodów ze źródeł z których osiąga przychody związane z powstawaniem kosztów (uwzględniając przykład 57,5% z działalności).

Zatem Wnioskodawca uważa, iż prawidło postąpi obliczając ww. udział bez uwzględniania przychodów z emerytury, które to przychody zgodnie z przykładem wynoszą 174.000 zł (74.000 PIT-36 + 100.000 PIT-36L), co oznacza, iż udział procentowy przychodów z działalności gospodarczej w przychodach ogółem osiągniętych w roku podatkowym bez uwzględniania przychodów z emerytury wynosi: 57,5%; pozostałych źródeł z wyj. emerytury 42,5%

Wnioskodawca uważa że nie prawidłowo postąpi doliczając do przychodów ogółem osiągniętych w danym roku podatkowym przychody z emerytury wojskowej tj. z uwzględnieniem przychodów z emerytury, które wg przykładu wynoszą 224.000 zł (124.000 zł PIT-36 + 100.000 PIT-36L), co oznacza, że udział procentowy przychodów z działalności gospodarczej w przychodach ogółem osiągniętych w roku podatkowym z uwzględnieniem przychodów z emerytury wynosi 44,6%; z pozostałych źródeł razem z emeryturą 55,4% jest nieprawidłowy.

Wnioskodawca uważa, że w sytuacji, gdy rozważaniu podlegają ponoszone koszty, które służą zarówno działalności gospodarczej, jak też wykonywanej pracy w ramach stosunku o pracę, czy przychodom uzyskiwanym zgodnie z art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to otrzymywanie przychodu w postaci emerytury nie ma tutaj żadnego wpływu na ww. koszty, czy wydatki. Emeryturę, Wnioskodawca otrzymuje bez względu na to, czy uzyska tytuł doktora habilitowanego czy nie, a ponoszone koszty, o których mowa we wniosku nie są w żadnym stopniu związane z osiąganym przychodem w postaci emerytury.

Wnioskodawca uważa, ze ma prawo do zaliczenia do podatkowych kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z pracą habilitacyjną, w szczególności związane z drukiem i publikacją pracy w takim udziale procentowym w jakim pozostają przychody z działalności gospodarczej w przychodach ogółem. Prawidłowym będzie także Jego zdaniem przyjęcie takiego udziału %, jaki został wskazany w pytaniu oznaczonym we wniosku Nr l i we własnym stanowisku do pytania 1.

Reasumując Wnioskodawca stwierdza, że w przypadku ponoszenia kosztów (wydatków), które dotyczą i są związane zarówno z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, z której osiąga przychody podatkowe, jak też osiąganie przychodów z innych źródeł (w związku z którymi również ponosi koszty), a przedmiot (rodzaj) kosztu służy osiąganiu przychodów poprzez podnoszenie własnej wiedzy i kwalifikacji, wówczas jedynym opartym na przepisie prawa podatkowego podziałem kosztów jest ustalenie udziału procentowego przychodów z poszczególnych źródeł mających wpływ na ponoszone koszty. Oznacza to, że powyższej strukturze nie powinien ujmować przychodów z emerytury. Tak ustalonym udziałem procentowym ma prawo zaliczać w podatkowe koszty prowadzonej działalności gospodarczej, wydatki (koszty), o których mowa we wniosku.

Istotną część stanowiska, Wnioskodawca przedstawił w części opisowej wniosku, gdzie w szczególności wskazał, że wydatki na dokształcanie osób prowadzących działalność są w praktyce uważane za podatkowy koszt firmy. Z ogólnej definicji kosztów wynika bowiem, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy ocenić jego związek przyczynowo-skutkowy z uzyskanym przychodem. Wydatki te nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pozostaje więc ocenić, czy mogą się one przyczynić do osiągnięcia przychodów przez przedsiębiorcę. W przypadku podnoszenia kwalifikacji przez podatnika ważnym jest, aby kierunek kształcenia lub dokształcania miał związek m.in. z rodzajem wykonywanych zadań, aby był przydatny i uzasadniony przy prowadzeniu działalności.

Koszty związane z drukiem publikacji pracy habilitacyjnej stanowią podatkowe koszty prowadzonej działalności gospodarczej bowiem służą pośrednio lub bezpośrednio uzyskaniu przychodu podatkowego z tej działalności.

Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. W myśl natomiast art. 22 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 3a ww. ustawy zasadę o której mowa w ust. 3 stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 updof.

Art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera wyliczenie (katalog normatywny) źródeł przychodów. Źródłami przychodów wymienionymi w tym katalogu które dotyczą Wnioskodawcy są: art. 10 ust. 1 pkt 1 – stosunek służbowy, stosunek pracy oraz emerytura wojskowa; pkt 2 - działalność wykonywana osobiście; pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza.

Art. 22 ust. 6b ww. ustawy, stanowi, że za dzień poniesienia kosztu w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Wnioskodawca habilituje się zarówno celem uzyskania tytułu naukowego dr hab., ale przede wszystkim celem poszerzenia wiedzy specjalistycznej w swej specjalizacji medycznej, którą to wiedzę wykorzysta w pracy, jako lekarz zarówno w szpitalu, jak też w pozarolniczej działalności gospodarczej. Koszty związane z pracą habilitacyjną są odrębne od źródła przychodu jakim jest emerytura, którą Wnioskodawca otrzymuje. Podniesienie kwalifikacji nie ma wpływu na emeryturę i jej wielkość. Emerytura jest świadczeniem należnym przysługującym na podstawie odrębnych przepisów po osiągnięciu wieku emerytalnego i spełnieniu warunków ustawy o emeryturze wojskowej. Emerytura wojskowa przysługuje żołnierzowi zwolnionemu z zawodowej służby wojskowej, który w dniu zwolnienia z tej służby posiada 15 pełnych lat służby w Wojsku Polskim. W zakresie kosztu druku publikacji pracy habilitacyjnej, wydatki te (koszty) stanowić powinny podatkowe koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności w takim udziale procentowym, w jakim Wnioskodawca osiąga łączne przychody w roku podatkowym ze wszystkich źródeł oprócz emerytury (jako neutralnego w tym przypadku źródła przychodu), zgodnie z treścią art. 22 ust. 3 i 3a updof. Za rok podatkowy Wnioskodawca składa PIT-36L z działalności gospodarczej, PIT-36 ze stosunku pracy, z emerytury, z działalności wykonywanej osobiście, z innych źródeł, czy inne wymienione w druku PIT-36 dział D D.1 dochody/straty podatnika.

We wniosku przedstawiono przy tym przykład obrazujący w jaki sposób zdaniem Wnioskodawcy winna zostać ustalona ta część wydatków, która może stanowić koszt podatkowy prowadzonej działalności gospodarczej.

Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska Wnioskodawca powołał postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim z 26 stycznia 2007 r. sygn. DF/415-35/06.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia dot. możliwości i zakresu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, w tym związane z odbywanym przewodem habilitacyjnym, nie są ujęte w katalogu zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Do stwierdzenia, czy poniesione opłaty związane z pracą habilitacyjną mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej istotnym jest ustalenie:

*   czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,
*   czy też wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc które co do zasady mają charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, iż ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż aby wydatki związane z pracą habilitacyjną mogłyby zostać uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Mając powyższe na względzie zauważyć należy, iż jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca, jako lekarz otolaryngolog osiąga przychody z różnych źródeł przychodów m.in. z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosunku pracy, z emerytury wojskowej, z działalności wykonywanej osobiście, z praw autorskich, z umów o dzieło oraz z tzw. innych źródeł. W 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął rozprawę habilitacyjną, w związku z czym ponosi m.in. koszty związane z drukiem i publikacją pracy. Koszty te, jak twierdzi, bezpośrednio i pośrednio służą uzyskaniu przychodów z działalności gospodarczej i ponoszone są celem poszerzenia wiedzy specjalistycznej w Jego specjalizacji medycznej, którą to wiedzę wykorzysta w pracy zarówno, jako lekarz w szpitalu, jak i w pozarolniczej działalności gospodarczej. Ww. koszty Wnioskodawca zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej przy zastosowaniu metody proporcjonalnego rozliczania kosztów zawartej w regulacji art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kierując się udziałem przychodów z działalności gospodarczej w przychodach ogółem uzyskiwanych w roku podatkowym ( z wyjątkiem przychodów z emerytury).

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż skoro w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z przewodem habilitacyjnym mają wpływ na poszerzenie wiedzy i umiejętności Wnioskodawcy również w zakresie związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, to wydatki te mają związek z tym źródłem przychodu. Powyższe wydatki spełniają więc przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem obiektywnie mogą przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Jednakże z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca, jako lekarz otolaryngolog osiąga przychody także z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, a przedmiotowe wydatki, przyczyniają się również do uzyskiwania przychodów z tych źródeł, to wydatki te nie mogą w całości stanowić kosztów podatkowych w ramach źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 22 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisów, zastosowanie ich jest możliwe tylko w takim przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują dwa różne źródła dochodów, tj. opodatkowane i nieopodatkowane (albo zwolnione). W przypadku zatem, gdy podatnik ponosi koszty wspólne dla osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu oraz przychodu nie podlegającego opodatkowaniu ww. podatkiem (lub w ramach jednego źródła przychody opodatkowane i zwolnione z opodatkowania) i nie jest w stanie wyodrębnić kosztów przypadających na poszczególne rodzaje przychodów, wówczas koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody ze źródeł podlegających opodatkowaniu w ogólnej kwocie przychodów (lub przychody opodatkowane w ogólnej kwocie przychodów).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca osiąga wyłącznie przychody ze źródeł z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, cyt. przepisy art. 22 ust. 3 i 3a ww. ustawy nie znajdą zastosowania. Przy czym, zważywszy, iż jak wskazano we wniosku, ponoszone koszty związane z przewodem habilitacyjnym mają wpływ na (generują) przychody z różnych źródeł przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej może zaliczyć wyłącznie tą część poniesionych wydatków, która generuje (generować będzie) przychody z tego źródła przychodów. Przepisy prawa podatkowego nie regulują przy tym zasad rozliczania kosztów podatkowych, w sytuacji gdy Wnioskodawca osiąga przychody z różnych źródeł, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, to na Wnioskodawcy, jako podatniku, spoczywa ciężar właściwego rozliczania poniesionych kosztów. Wbrew swojemu stanowisku, Wnioskodawca nie można jednak w tym zakresie zastosować proporcji wynikającej z art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jak, wskazano przepisy te nie dotyczą sytuacji, gdy podatnik osiąga przychody z różnych źródeł z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek określenia przedmiotowych kosztów i przyjęcia odpowiednio mierzalnego i obiektywnego kryterium ich rozliczania, w oparciu, o które będzie możliwym ustalenie w jakim zakresie poniesione koszty przewodu habilitacyjnego generują lub generować będą przychody ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z pracą habilitacyjną - jest prawidłowe,
*   kryterium (zakresu) zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych – jest nieprawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, iż w niniejszej interpretacji nie odniesiono się do zawartych we wniosku wyliczeń rachunkowych. Wskazać bowiem należy, iż istotą interpretacji indywidualnej jest ocena prawna stanowiska wnioskodawcy, co wynika z treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W związku z tym przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może być badanie prawidłowości przedstawionych we wniosku obliczeń rachunkowych, tym bardziej w sytuacji, gdy powołane przez kryterium rozliczania kosztów jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 4-10 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.