Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-628/14-8/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-11-20
Teza: uznanie czy wytworzenie i dostarczenie na rzecz Kontrahenta określonych produktów finalnych w przypadku, gdy składniki do wytworzenia produktów finalnych są dostarczane zarówno przez Spółkę jak i Kontrahenta, przy czym substancje czynne są dostarczane zarówno przez Spółkę jak i Kontrahenta stanowi świadczenie usług
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; powierzenie-powierzenie materiału; usługi-usługi na majątku rzeczowym; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2014 r. (data wpływu 4 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 października 2014r. (data wpływu 4 listopada 2014r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy wytworzenie i dostarczenie na rzecz Kontrahenta określonych produktów finalnych w przypadku, gdy składniki do wytworzenia produktów finalnych są dostarczane zarówno przez Spółkę jak i Kontrahenta, przy czym substancje czynne są dostarczane również zarówno przez Spółkę jak i Kontrahenta stanowi świadczenie usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czy wytworzenie i dostarczenie na rzecz Kontrahenta określonych produktów finalnych w przypadku, gdy do wytworzenia produktów finalnych Spółka dostarcza wszystkie składniki we własnym zakresie stanowi dostawę towarów,

*   uznania czy wytworzenie i dostarczenie na rzecz Kontrahenta określonych produktów finalnych w przypadku, gdy do wytworzenia produktów finalnych Kontrahent dostarcza wszystkie składniki stanowi świadczenie usług,

*   uznania czy wytworzenie i dostarczenie na rzecz Kontrahenta określonych produktów finalnych w przypadku, gdy do wytworzenia produktów finalnych są dostarczane składniki zarówno przez Spółkę jak i Kontrahenta, przy czym substancje czynne są dostarczane tylko przez Spółkę stanowi dostawę towarów,

*   uznania czy wytworzenie i dostarczenie na rzecz Kontrahenta określonych produktów finalnych w przypadku, gdy składniki do wytworzenia produktów finalnych są dostarczane zarówno przez Spółkę jak i Kontrahenta, przy czym substancje czynne są dostarczane tylko przez Kontrahenta stanowi świadczenie usług,

*   uznania czy wytworzenie i dostarczenie na rzecz Kontrahenta określonych produktów finalnych w przypadku, gdy składniki do wytworzenia produktów finalnych są dostarczane zarówno przez Spółkę jak i Kontrahenta, przy czym substancje czynne są dostarczane zarówno przez Spółkę jak i Kontrahenta stanowi świadczenie usług.

Wniosek uzupełniono w dniu 4 listopada 2014 r. w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przeformułowania pytań oraz o przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest firmą działającą w branży farmaceutycznej, zajmującą się m. in. produkcją oraz sprzedażą leków, suplementów diety, kosmetyków i wyrobów medycznych.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera i będzie zawierać w przyszłości ze swoimi kontrahentami (dalej: Kontrahenci) tzw. umowy produkcji na zlecenie. Na podstawie zawartych umów, Spółka na zlecenie Kontrahentów wytwarza produkty lecznicze, wyroby medyczne i suplementy diety w różnej formie np. w postaci półproduktu (np. mieszanka, granulat), produktu luzem (np. kapsułki, tabletki), produktu w opakowaniu bezpośrednim (np. tabletki zapakowane w blistry, produkt w tubie) lub kompletnego wyrobu gotowego w opakowaniu bezpośrednim, jednostkowym lub zbiorczym (dalej łącznie: produkty finalne).

Zgodnie z zawartymi z Kontrahentami umowami Spółka może być zobowiązana do wykonania określonych czynności niezbędnych do wytworzenia produktów finalnych, np. takich jak: zakup surowców, wytwarzanie i pakowanie produktów finalnych, kontrola jakości surowców i produktów finalnych, opracowanie technologii wytwarzania produktów finalnych, opracowanie walidacji procesowej lub rocznego przeglądu dla określonych produktów finalnych, magazynowanie surowców lub produktów finalnych, analizy jakościowe fizykochemiczne lub mikrobiologiczne produktów finalnych.

Wytwarzane przez Spółkę produkty finalne są wyrobami, w których skład wchodzi szereg różnych składników. Składniki te można podzielić na dwie grupy: substancje czynne i substancje pomocnicze. Substancje czynne są składnikami decydującymi o charakterze i właściwościach danego produktu finalnego. Substancje pomocnicze stanowią natomiast uzupełnienie dla substancji czynnych i pozwalają na osiągnięcie wymaganej formy danego produktu finalnego, jego smaku, zapachu lub konsystencji.

Ponadto, obok substancji czynnych i pomocniczych w celu prawidłowego wytworzenia produktu finalnego wykorzystywane są materiały dodatkowe służące odpowiedniemu opakowaniu lub zabezpieczeniu danego produktu finalnego (folia aluminiowa, folia PVC, pudełka lub inne pojemniki, kartony zbiorcze itp.).

W odniesieniu do każdego wytwarzanego produktu finalnego Spółka jest w stanie określić, które składniki stanowią substancje czynne, a które substancje pomocnicze.

W ramach umów produkcji na zlecenie zawieranych przez Spółkę z Kontrahentami, każda ze stron może być zobowiązana do dostarczenia określonych składników niezbędnych do wytworzenia danego produktu finalnego (w tym materiałów opakowaniowych i zabezpieczających).

W powyższym zakresie mogą więc wystąpić następujące sytuacje:

1.  jedna ze stron (Spółka albo Kontrahent) dostarcza wszystkie składniki niezbędne do wytworzenia danego produktu finalnego,
2.  obie strony (Spółka i Kontrahent) dostarczają składniki niezbędne do wytworzenia danego produktu finalnego, ale tylko jedna ze stron (Spółka albo Kontrahent) dostarcza substancje czynne stanowiące o jego istocie,
3.  obie strony (Spółka i Kontrahent) dostarczają składniki niezbędne do wytworzenia danego produktu finalnego, przy czym obie strony (Spółka i Kontrahent) dostarczają substancje czynne stanowiące o jego istocie.

Produkty finalne są wytwarzane na podstawie precyzyjnie określonej technologii wytwarzania (tj. opisu składu i parametrów danego produktu finalnego). W praktyce mogą wystąpić sytuacje, w których Spółka jest właścicielem technologii wytwarzania albo technologia wytwarzania jest dostarczana Spółce przez Kontrahenta. W przypadku produktów finalnych wytwarzanych w formie kapsułek Spółka może również opracować technologię ich wytwarzania w ramach czynności wykonywanych na mocy zawieranych z Kontrahentami umów produkcji na zlecenie.

Wytworzenie produktu finalnego następuje z użyciem maszyn, urządzeń, mediów i zasobów ludzkich Spółki. Po wytworzeniu uzgodnionej ilości produktów finalnych Spółka wydaje Kontrahentowi te produkty w sposób uzgodniony w umowie na zlecenie (np. Kontrahent samodzielnie odbiera produkty finalne w siedzibie Spółki).

Wynagrodzenie płacone przez Kontrahenta na rzecz Spółki jest ustalane w oparciu o ilość i rodzaj produktów finalnych, jakie Spółka jest zobowiązana do wytworzenia na podstawie danej umowy produkcji na zlecenie.

W przypadkach, w których Spółka wytwarza produkty finalne na zlecenie Kontrahentów i Kontrahenci dostarczają określone substancje niezbędne do wytworzenia tego produktu (substancje czynne, substancje pomocnicze, materiały opakowaniowe lub zabezpieczające), Spółka nie ma możliwości pozyskania od Kontrahentów informacji na temat wartości dostarczanych składników. Kontrahenci odmawiają bowiem udzielenia takich informacji z uwagi na tajemnicę handlową.

Spółka nie ma również możliwości pozyskania wiarygodnych danych dotyczących wartości składników dostarczanych przez Kontrahenta z innych źródeł. Niejednokrotnie Spółka nie dysponuje nawet informacją na temat dostawców poszczególnych składników, z którymi współpracują Kontrahenci.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług pod numerem NIP ….. Istotą i celem umowy produkcji na zlecenie, jest wytworzenie i dostarczenie przez Wnioskodawcę określonych produktów finalnych na rzecz Kontrahenta, który zlecił produkcję. Tym samym, celem umowy produkcji na zlecenie nie jest działanie przez Wnioskodawcę w stosunku do wytworzonych produktów finalnych jako podmiot, który ma uprawnienia do rozporządzania nimi jak właściciel. Z perspektywy postanowień umowy, Wnioskodawca jest zobowiązany do wytworzenia i przekazania na rzecz Kontrahenta wytworzonych produktów finalnych, a wszelkie inne rozporządzenie produktami finalnymi byłoby sprzeczne z postanowieniami umownymi (przy założeniu, że nie zachodzą nadzwyczajne okoliczności, np. brak płatności przez Kontrahenta).

Należy dodatkowo zaznaczyć, iż w stosunku do określonych rodzajów produktów finalnych swobodne rozporządzanie nimi przez Wnioskodawcę może być również ograniczone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. I tak, na przykład w przypadku wytwarzania na zlecenie produktu finalnego klasyfikowanego jako:

*   finalny produkt leczniczy - właścicielem wszystkich pozwoleń (zgód) na wprowadzenie produktu finalnego (zapakowanego w opakowanie jednostkowe albo produktu luzem) do obrotu jest Kontrahent. W konsekwencji, zgodnie z przepisami prawa farmaceutycznego Wnioskodawca nie jest uprawniony do sprzedaży na rynku wytworzonych produktów finalnych;

*   suplement diety bądź inna żywność, o których mowa w ustawie o bezpieczeństwie żywności i żywienia - to Kontrahent dokonuje zgłoszenia do Głównego Inspektora Sanitarnego o zamiarze wprowadzenia na rynek produktu finalnego. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest uprawniony do sprzedaży na rynku wytworzonych produktów finalnych (zarówno produktu w opakowaniu jednostkowym jak i produktu luzem);

*   kosmetyk - to Kontrahent dokonuje zgłoszenia produktu finalnego w bazie CPNP (Cosmetic Products Notification Portal) zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1223/2009. W takiej sytuacji, gdy efektem produkcji jest produkt finalny zapakowany w opakowanie jednostkowe bądź produkt luzem, Wnioskodawca nie jest uprawniony do jego sprzedaży na rynku;

*   wyrób medyczny - stosownie do ustawy o wyrobach medycznych, to Kontrahent dokonuje zgłoszenia o pierwszym wprowadzeniu produktu na rynek do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest uprawniony do jego sprzedaży na rynku.

Dodatkowe ograniczenie w zakresie swobodnego dysponowania produktami finalnymi przez Wnioskodawcę może się pojawić w przypadku, gdy są one oznakowane znakiem towarowym Kontrahenta. W takim przypadku brak możliwości swobodnego dysponowania tymi produktami wynika z przepisów prawa własności przemysłowej.

Z drugiej jednak strony, należy jednak wskazać, iż do momentu wydania produktów finalnych na rzecz Kontrahenta, wszelkie ryzyka związane z produktami finalnymi są po stronie Wnioskodawcy (w tym w szczególności ryzyko uszkodzenia bądź utraty produktu). Ponadto, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za produkt niespełniający wymagań jakościowych (wady powstałe z winy Wnioskodawcy). W takim przypadku Kontrahent ma możliwość odmówić dokonania zapłaty za wadliwe produkty finalne. Mając więc na uwadze kwestię rozłożenia ryzyk dotyczących produktów finalnych pomiędzy stronami transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, przeważające są argumenty za uznaniem, że Wnioskodawca posiada prawo do rozporządzania towarami jak właściciel do momentu ich wydania na rzecz Kontrahenta.

Materiały dodatkowe służące odpowiedniemu opakowaniu lub zabezpieczeniu produktu finalnego w zależności od konkretnych postanowień umownych mogą być dostarczone:

*   wyłącznie przez Wnioskodawcę,

*   wyłącznie przez Kontrahenta,

*   zarówno przez Wnioskodawcę jak i Kontrahenta.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż w jego ocenie powyższy fakt, nie ma rozstrzygającego wpływu na ustalenie, czy świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy produkcji na zlecenie stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług. Istotą umowy produkcji na zlecenie jest wytworzenie oraz dostarczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta produktów finalnych. Z tytułu dostarczenia przez Wnioskodawcę produktów finalnych Kontrahent jest zobowiązany natomiast do zapłaty określonego wynagrodzenia. Wysokość wynagrodzenia jest oparta o ilość i rodzaj produktów finalnych, jakie Wnioskodawca jest zobowiązany do wytworzenia na podstawie danej umowy produkcji na zlecenie. Należy jednocześnie wskazać, iż każda umowa produkcji na zlecenie wskazuje szczegółowy zakres czynności, jakie Wnioskodawca jest zobowiązany wykonać w zakresie realizacji omawianego świadczenia.

Zgodnie z umowami produkcji na zlecenie, Wnioskodawca jest zobowiązany w szczególności do realizacji następujących czynności:

*   zakupu niezbędnych surowców (składników) - w przypadku umowy produkcji na zlecenie, gdzie wszystkie lub część składników do wytworzenia produktu finalnego jest dostarczana przez Wnioskodawcę,

*   wytwarzania i pakowania produktów finalnych,

*   kontroli jakości surowców i produktów finalnych,

*   analizy jakościowej fizykochemicznej lub mikrobiologicznej produktów finalnych,

*   magazynowania surowców lub produktów finalnych,

*   opracowania technologii wytwarzania produktów finalnych i przekazania jej na rzecz Kontrahenta,

*   opracowania walidacji procesowej lub rocznego przeglądu dla określonych produktów finalnych i przekazania odpowiedniej dokumentacji w tym zakresie na rzecz Kontrahenta.

Wszystkie z powyższych czynności nie stanowią odrębnych samoistnych świadczeń i są realizowane w celu spełnienia świadczenia głównego, jakim jest wytworzenie i dostarczenie produktów finalnych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

(we wniosku wskazane jak nr 5) Czy spełnienie przez Spółkę świadczenia na gruncie umowy produkcji na zlecenie polegającego na wytworzeniu i dostarczeniu na rzecz Kontrahenta określonych produktów finalnych, w przypadku gdy składniki do wytworzenia produktów finalnych są dostarczane zarówno przez Spółkę jak i Kontrahenta, przy czym substancje czynne są dostarczane również zarówno przez Spółkę jak i Kontrahenta, stanowi w rozumieniu ustawy o VAT świadczenie usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), spełnienie przez Spółkę świadczenia na gruncie umowy produkcji na zlecenie polegającego na wytworzeniu i dostarczeniu na rzecz Kontrahenta określonych produktów finalnych, w przypadku gdy składniki do wytworzenia produktów finalnych są dostarczane zarówno przez Spółkę jak i Kontrahenta, przy czym substancje czynne są dostarczane również zarówno przez Spółkę jak i Kontrahenta, stanowi w rozumieniu ustawy o VAT świadczenie usług.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, w ramach umów zawieranych przez Spółkę z Kontrahentami mogą zdarzyć się sytuacje, w których zarówno Spółka, jak i Kontrahent dostarczają substancje czynne niezbędne do wytworzenia produktu finalnego.

W takiej sytuacji, mając na uwadze uzasadnienie Spółki do pytania 3 i 4, brak jest wystarczających przesłanek, które pozwalałyby na jednoznaczną kwalifikację czynności wykonywanych przez Spółkę jako dostawy towarów. Obie strony dostarczają bowiem takie składniki, które mają wpływ na charakter i specyfikę działania produktu finalnego.

W konsekwencji powyższego, w sytuacji w której dane świadczenie nie może być jednoznacznie zaklasyfikowane jako dostawa towarów, powinno być uznane za świadczenie usług. Zgodnie bowiem z treścią art. 8 ustawy o VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, w której zarówno Spółka, jak i Kontrahent dostarczają substancje czynne na potrzeby wytworzenia produktów finalnych, Spółka powinna zakwalifikować przedmiotowe czynności jako świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Spółka pragnie ponadto zaznaczyć, że na potrzeby kwalifikacji czynności opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie jest możliwe przyjęcie metodologii opierającej się o wartość składników dostarczanych przez obie strony danej umowy. Jak bowiem zostało wskazane w opisie stanu faktycznego zdarzenia przyszłego, z przyczyn obiektywnych Spółka nie ma możliwości pozyskania wiarygodnych informacji na temat wartości składników dostarczanych przez Kontrahentów ani od samych Kontrahentów, ani z innych źródeł (w wielu przypadkach Spółka nie posiada wiedzy, kto jest dostawcą substancji dostarczanych przez Kontrahenta).

W przypadku produkcji na zlecenie realizowanej przez Spółkę, w której zarówno Spółka, jak i Kontrahent dostarczają składniki niezbędne do wytworzenia produktu finalnego, przy czym zarówno Spółka, jak i Kontrahent dostarczają substancje czynne, wytwarzanie przez Spółkę produktu finalnego stanowi świadczenie usług na rzecz Kontrahenta w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z informacji przedstawionych w opisie sprawy wynika, iż Spółka jest firmą działającą w branży farmaceutycznej, zajmującą się m. in. produkcją oraz sprzedażą leków, suplementów diety, kosmetyków i wyrobów medycznych. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera i będzie zawierać w przyszłości ze swoimi kontrahentami (dalej: Kontrahenci) tzw. umowy produkcji na zlecenie. Na podstawie zawartych umów, Spółka na zlecenie Kontrahentów wytwarza produkty lecznicze, wyroby medyczne i suplementy diety w różnej formie np. w postaci półproduktu (np. mieszanka, granulat), produktu luzem (np. kapsułki, tabletki), produktu w opakowaniu bezpośrednim (np. tabletki zapakowane w blistry, produkt w tubie) lub kompletnego wyrobu gotowego w opakowaniu bezpośrednim, jednostkowym lub zbiorczym (dalej łącznie: produkty finalne). Wytwarzane przez Spółkę produkty finalne są wyrobami, w których skład wchodzi szereg różnych składników. Składniki te można podzielić na dwie grupy: substancje czynne i substancje pomocnicze. Substancje czynne są składnikami decydującymi o charakterze i właściwościach danego produktu finalnego. Substancje pomocnicze stanowią natomiast uzupełnienie dla substancji czynnych i pozwalają na osiągnięcie wymaganej formy danego produktu finalnego, jego smaku, zapachu lub konsystencji. Ponadto, obok substancji czynnych i pomocniczych w celu prawidłowego wytworzenia produktu finalnego wykorzystywane są materiały dodatkowe służące odpowiedniemu opakowaniu lub zabezpieczeniu danego produktu finalnego (folia aluminiowa, folia PVC, pudełka lub inne pojemniki, kartony zbiorcze itp.). W odniesieniu do każdego wytwarzanego produktu finalnego Spółka jest w stanie określić, które składniki stanowią substancje czynne, a które substancje pomocnicze. W ramach umów produkcji na zlecenie zawieranych przez Spółkę z Kontrahentami, każda ze stron może być zobowiązana do dostarczenia określonych składników niezbędnych do wytworzenia danego produktu finalnego (w tym materiałów opakowaniowych i zabezpieczających).

W powyższym zakresie mogą więc wystąpić następujące sytuacje:

1.  jedna ze stron (Spółka albo Kontrahent) dostarcza wszystkie składniki niezbędne do wytworzenia danego produktu finalnego,
2.  obie strony (Spółka i Kontrahent) dostarczają składniki niezbędne do wytworzenia danego produktu finalnego, ale tylko jedna ze stron (Spółka albo Kontrahent) dostarcza substancje czynne stanowiące o jego istocie,
3.  obie strony (Spółka i Kontrahent) dostarczają składniki niezbędne do wytworzenia danego produktu finalnego, przy czym obie strony (Spółka i Kontrahent) dostarczają substancje czynne stanowiące o jego istocie.

Produkty finalne są wytwarzane na podstawie precyzyjnie określonej technologii wytwarzania (tj. opisu składu i parametrów danego produktu finalnego). W praktyce mogą wystąpić sytuacje, w których Spółka jest właścicielem technologii wytwarzania albo technologia wytwarzania jest dostarczana Spółce przez Kontrahenta. W przypadku produktów finalnych wytwarzanych w formie kapsułek Spółka może również opracować technologię ich wytwarzania w ramach czynności wykonywanych na mocy zawieranych z Kontrahentami umów produkcji na zlecenie.

W przypadkach, w których Spółka wytwarza produkty finalne na zlecenie Kontrahentów i Kontrahenci dostarczają określone substancje niezbędne do wytworzenia tego produktu (substancje czynne, substancje pomocnicze, materiały opakowaniowe lub zabezpieczające), Spółka nie ma możliwości pozyskania od Kontrahentów informacji na temat wartości dostarczanych składników. Kontrahenci odmawiają bowiem udzielenia takich informacji z uwagi na tajemnicę handlową. Spółka nie ma również możliwości pozyskania wiarygodnych danych dotyczących wartości składników dostarczanych przez Kontrahenta z innych źródeł. Niejednokrotnie Spółka nie dysponuje nawet informacją na temat dostawców poszczególnych składników, z którymi współpracują Kontrahenci.

Materiały dodatkowe służące odpowiedniemu opakowaniu lub zabezpieczeniu produktu finalnego w zależności od konkretnych postanowień umownych mogą być dostarczone:

*   wyłącznie przez Wnioskodawcę,

*   wyłącznie przez Kontrahenta,

*   zarówno przez Wnioskodawcę jak i Kontrahenta.

Zgodnie z umowami produkcji na zlecenie, Wnioskodawca jest zobowiązany w szczególności do realizacji następujących czynności:

*   zakupu niezbędnych surowców (składników) - w przypadku umowy produkcji na zlecenie, gdzie wszystkie lub część składników do wytworzenia produktu finalnego jest dostarczana przez Wnioskodawcę,

*   wytwarzania i pakowania produktów finalnych,

*   kontroli jakości surowców i produktów finalnych,

*   analizy jakościowej fizykochemicznej lub mikrobiologicznej produktów finalnych,

*   magazynowania surowców lub produktów finalnych,

*   opracowania technologii wytwarzania produktów finalnych i przekazania jej na rzecz Kontrahenta,

*   opracowania walidacji procesowej lub rocznego przeglądu dla określonych produktów finalnych i przekazania odpowiedniej dokumentacji w tym zakresie na rzecz Kontrahenta.

Wszystkie z powyższych czynności nie stanowią odrębnych samoistnych świadczeń i są realizowane w celu spełnienia świadczenia głównego, jakim jest wytworzenie i dostarczenie produktów finalnych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii, czy przedstawione w opisie sprawy wytworzenie i dostarczenie na rzecz Kontrahenta określonych produktów finalnych w przypadku, gdy do wytworzenia produktów finalnych składniki są dostarczane zarówno przez Spółkę jak i Kontrahenta, przy czym substancje czynne są dostarczane zarówno przez Spółkę, jaki i Kontrahenta stanowi świadczenie usług.

Należy wskazać, iż o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany opis sprawy. O przedmiocie świadczenia przesądzać może zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów.

Zatem ustalenie czy określona transakcja należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Pojęcie „świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie.

Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac.

Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1154/11 stwierdził, że „Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia.”

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Usługa złożona zawiera zatem kilka czynności, z tym że jedna z nich jest usługą zasadniczą przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie czynności zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia zasadniczego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej.

W przedmiotowej sprawie Spółka wskazała, iż zgodnie z zawartymi z Kontrahentami umowami Spółka może być zobowiązana do wykonania określonych czynności niezbędnych do wytworzenia produktów finalnych. W powyższym zakresie może więc wystąpić sytuacja, w której do wytworzenia produktów finalnych składniki są dostarczane zarówno przez Spółkę jak i Kontrahenta, przy czym substancje czynne są dostarczane przez Spółkę jak i Kontrahenta. Substancje czynne są składnikami decydującymi o charakterze i właściwościach danego produktu finalnego. Substancje pomocnicze stanowią natomiast uzupełnienie dla substancji czynnych i pozwalają na osiągnięcie wymaganej formy danego produktu finalnego, jego smaku, zapachu lub konsystencji.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż opisana usługa produkcji produktów finalnych będzie miała charakter świadczenia złożonego. Substancje czynne, które są składnikami decydującymi o charakterze i właściwościach danego produktu finalnego są dostarczane zarówno przez Spółkę jak i Kontrahenta.

Świadczeniami złożonymi zajmowały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa tego wynika, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C 308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Organu, mając na względzie fakt, iż w celu wytworzenia produktu finalnego, składniki są dostarczane zarówno przez Wnioskodawcę jak i Kontrahenta, przy czym substancje czynne decydujące o charakterze i właściwościach produktu finalnego - są/będą dostarczane zarówno przez Wnioskodawcę jak i przez Kontrahenta, omawiana transakcja będzie stanowiła dla celów podatku od towarów i usług – świadczenie usług na rzecz Kontrahenta. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, iż Wnioskodawca dysponuje składnikami dostarczonymi przez Kontrahenta jak właściciel, co wyklucza możliwość uznania ww. transakcji za dostawę towarów, a w konsekwencji musi skutkować uznaniem transakcji za świadczenie usług na rzecz Kontrahenta. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę mają więc na celu wytworzenie ze składników własnych jak i dostarczonych przez Kontrahenta produktu finalnego. W opisanych okolicznościach Kontrahent oczekuje bowiem od Wnioskodawcy złożonego świadczenia gdzie dominującym elementem jest wytworzenie produktu finalnego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że istotą opisanej transakcji jest więc świadczenie usług a nie dostawa towaru. W znaczeniu gospodarczym bowiem, w przedstawionym opisie sprawy, Wnioskodawca świadczy/będzie świadczył dla Kontrahenta usługi na powierzonym materiale oraz materiale własnym.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż przedstawione w opisie sprawy świadczenie na rzecz Kontrahenta, na które składać się będą czynności wykonywane przez Spółkę na materiale powierzonym (w tym substancje czynne) przez Kontrahenta oraz materiale własnym Spółki (w tym substancje czynne), będą łącznie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy również zaznaczyć, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji, nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do jednoznacznego określenia przedstawionego stanu sprawy, jak również toczyć się spór, co do przedstawionego stanu sprawy. W toku zaś kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez właściwy organ podatkowy w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mogą zostać poczynione odmienne ustalenia od przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku. W takiej sytuacji ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez Zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę do dokonania wymiaru podatku.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie uznania czy wytworzenie i dostarczenie na rzecz Kontrahenta określonych produktów finalnych - w przypadku, gdy składniki do wytworzenia produktów finalnych są dostarczane zarówno przez Spółkę jak i Kontrahenta, przy czym substancje czynne są dostarczane również zarówno przez Spółkę jak i Kontrahenta - stanowi świadczenie usług. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.