Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-1170/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-26
Teza: Uznanie ośrodka szkolenia lotniczego Wnioskodawcy wnoszonego aportem do spółki za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa; Skutki podatkowe aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; skutki podatkowe; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2015 r. (data wpływu 15 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania ośrodka szkolenia lotniczego Wnioskodawcy wnoszonego aportem do spółki za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe**;

*   skutków podatkowych aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania ośrodka szkolenia lotniczego Wnioskodawcy wnoszonego aportem do spółki za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa;

*   skutków podatkowych aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o., zwana dalej Wnioskodawcą, prowadzi działalność gospodarczą od 1 lutego 2002 r. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Ewidencja księgowa Spółki prowadzona jest w formie ksiąg rachunkowych. Od roku 2008 jednym z rodzajów działalności Spółki jest prowadzenie ośrodka szkolenia lotniczego certyfikowanego przez Urząd Lotnictwa Cywilnego w Polsce.

Ośrodek szkolenia lotniczego prowadzony przez Wnioskodawcę funkcjonuje jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną Wnioskodawcy w formie Oddziału, który został utworzony uchwałą Zarządu z dniem 1 kwietnia 2008 r. Wyodrębnienie organizacyjne Oddziału ma swoje odzwierciedlenie w odpowiednim wpisie przedmiotowego Oddziału Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, co zostało dokonane z dniem 29 lipca 2008 r. Oddział ma własne zasoby kadrowe, a także udzielono prokury osobie zarządzającej Oddziałem, w ramach której jest ona uprawniona do zaciągania zobowiązań w związku z działalnością Oddziału do określonej kwoty.

Oddział funkcjonuje pod nazwą T. Sp. z o.o. Oddział X\`(...)\`

Ośrodek szkolenia lotniczego (Oddział) prowadzony jest na dzierżawionej nieruchomości, Gmina. Pozostałe składniki majątku wykorzystywane do prowadzenia ośrodka szkolenia lotniczego stanowią własność spółki bądź spółka posiada tytuł prawny do ich użytkowania. Pozostałe składniki majątku to m.in.: 7 samolotów, hangar na samoloty, domki holenderskie, wiata drewniana, system monitoringu, dystrybutor paliwa i zbiornik paliwa, pług do odśnieżania, niezbędny sprzęt techniczny do funkcjonowania lotniska, jak np. gaśnice, lampy, meble, krzesła, łóżka, zestawy komputerowe, monitory, laptopy, radiotelefon lotniczy, ipad, słuchawki lotnicze, program komputerowy do obsługi stacji paliw, telefony, narzędzia, a także wyposażenie pomieszczeń użytkowych i noclegowych niezbędnych do funkcjonowania lotniska.

Oddział posiada odrębną strukturę organizacyjną, strategię rozwoju i biznes plan, przypisane aktywa i zobowiązania, odrębne konta księgowe w ramach funkcjonującego w spółce planu kont, wydzielony rachunek bankowy.

W zakresie zobowiązań Oddziału - ośrodka szkolenia lotniczego, wymienić można:

*   zobowiązania dotyczące bieżącej działalności ośrodka (wobec dostawców, pracowników, osób pracujących na umowy zlecenia),

*   zobowiązania z tytułu umów, których stroną jest spółka T., a które dotyczą Ośrodka - dostawcy, szkolący się, odbiorcy i inni,

*   zobowiązanie z tytułu umowy o dofinansowanie z Jednostką Wdrażania Programów Unijnych dotyczącą Ośrodka (realizacja celów i wskaźników wskazanych w umowie),

*   w przypadku sfinalizowania trwających w dniu złożenia niniejszego wniosku rozmów dotyczących nabycia samolotu (i wyboru jednej z form finansowania w postaci kredytu lub leasingu) także zobowiązania z tego tytułu.

Działalność prowadzonego przez Spółkę w formie Oddziału, Ośrodka Szkolenia Lotniczego opiera się na przepisach ustawy Prawo lotnicze, która nakłada na ośrodek szkolenia lotniczego konieczność posiadania wymagalnych wpisów do stosownych ewidencji i uzyskania odpowiednich certyfikatów. Ośrodek Szkolenia Lotniczego, prowadzony w formie Oddziału Spółki takie wpisy i certyfikaty posiada. Obejmują one:

*   Wpis lądowiska do rejestru lądowisk.,

*   Certyfikat ATO - Ośrodek Szkolenia,

*   Certyfikat CAMO - Zarządzanie ciągłą zdatnością do lotu samolotów,

*   Certyfikat AOC - Przewóz pasażerów,

*   Certyfikat AMO – Organizacja obsługowa Ośrodka.

Dodatkowo spółka „T.” prowadzi w ramach ośrodka sprzedaż paliwa lotniczego - spółka jest zgłoszona jako podmiot pośredniczący do właściwego Urzędu Celnego.

Podsumowując powyższe należy podkreślić, że Ośrodek funkcjonuje jako zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo.

O wyodrębnieniu organizacyjnym świadczy to iż:

*   oddział spółki wpisany jest do KRS,

*   ustanowiona została prokura oddziałowa,

*   oddział jest wyodrębniony w schemacie organizacyjnym (posiada między innymi wyodrębnione zasoby ludzkie),

*   osoba kierująca oddziałem posiada upoważnienie do zaciągania zobowiązań finansowych do określonej w KRS kwoty.

O wyodrębnieniu finansowym świadczy to iż;

*   ewidencja księgowa zarówno przychodów jak i kosztów prowadzona jest na odrębnych kontach,

*   ośrodek realizuje samodzielnie określone zadania biznesowe,

*   ewidencjonuje przychody z użyciem kasy fiskalnej na której ewidencjonowane są wyłącznie przychody ośrodka,

*   prowadzony jest odrębny rachunek bankowy dla ewidencji wpływów (przychodów) i wydatków (zobowiązań) dotyczących ośrodka,

*   operacje kasowe dotyczące ośrodka ewidencjonowane są w odrębnym raporcie kasowym.

Należy też podkreślić, że ośrodek jest wyodrębniony funkcjonalnie i ma możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot - działalność po przeniesieniu na nowy podmiot będzie prowadzona w sposób ciągły, niezachwiany.

Spółka T. utworzyła dnia 2 grudnia 2014 r. nową spółkę pod firmą A. Sp. z o.o., w której jest 100% udziałowcem. Celem rozdzielenia rodzajów działalności Wnioskodawca - Spółka T., planuje wnieść aportem wkład niepieniężny do nowej spółki w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wyodrębnionego ośrodka szkolenia lotniczego (dalej „ZCP”)- Umowa wniesienia aportu będzie miała formę aktu notarialnego. Wartość ZCP zostanie ustalona zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości (art. 44b i art. 33 ust. 4 w zw. z art. 44d), tj. składniki otrzymywane w formie wkładu niepieniężnego będą określone w wartości godziwej, którą stanowi wartość rynkowa. Pełna wartość ZCP będzie w myśl ustawy o rachunkowości równa wartości godziwej aktywów netto czyli przekazywanych aktywów skorygowanych o zobowiązania związane z ZCP.

W zamian za aport spółka „T.” obejmie udziały. Spółka „T.” wystąpi do Urzędu Lotnictwa Cywilnego w Polsce o przeniesienie posiadanych certyfikatów na nowy podmiot. Umowa dzierżawy nieruchomości, na której prowadzona jest działalność ośrodka zostanie przeniesiona na nowy podmiot.

Nowa spółka dokona zgłoszenia do właściwego Urzędu Celnego jako podmiot pośredniczący. Dodatkowo zostanie sporządzony wykaz umów dotyczących działalności ZCP z podmiotami zewnętrznymi, których stroną jest Wnioskodawca, czyli Spółka T. Prawa i obowiązki wynikające z powyższych umów zostaną przeniesione na nową spółkę - kontrahenci otrzymają informację pisemną przed rozpoczęciem procesu przeniesienia ZCP.

Pracownicy przypisani do ZCP będą powiadomieni zgodnie z wymogami kodeksu pracy, o zmianie warunków zatrudnienia - nastąpi zmiana pracodawcy, czyli stroną umowy o pracę będzie nowa spółka; podobnie zostaną powiadomione osoby współpracujące na podstawie umów zlecenia czy o dzieło.

W związku ze zbyciem Oddziału nie nastąpi wyodrębnienie z niego żadnych składników majątku, lecz cały on stanie się przedmiotem aportu wraz ze wszystkimi składnikami tworzącymi ośrodek szkolenia lotniczego (Oddział).

Nowa spółka będzie kontynuować amortyzację składników majątku wchodzących w skład ZCP rozpoczętą przez wspólnika wnoszącego aport.

W związku z planowanym aportem Oddziału, Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące skutków podatkowych czynności wniesienia aportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Oddział - ośrodek szkolenia lotniczego Wnioskodawcy, opisany w niniejszym wniosku, wnoszony aportem do Spółki z o.o., stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2014 r., poz. 851, ze zm.) oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.)?
2.  Czy czynność wniesienia aportu w postaci opisanego w niniejszym wniosku ośrodka szkolenia lotniczego spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy, tj. Spółki T., wnoszącej aport?
3.  Czy w przypadku przedstawionym w niniejszym wniosku, wniesienie aportem do nowej spółki ośrodka szkolenia lotniczego funkcjonującego w formie oddziału Wnioskodawcy spowoduje, iż w spółce T. powstanie czynność, którą należy opodatkować podatkiem od towarów i usług?
4.  Czy w związku z wniesieniem aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowej spółki w zamian za udziały, spółka T. będzie zobligowana do korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego od zakupu składników majątku (w tym towarów) wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
5.  Czy wniesienie aportem ośrodka szkolenia lotniczego opisanego w niniejszym wniosku będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
6.  Jeżeli Minister Finansów uzna, że ośrodek szkolenia lotniczego wnoszony przez Wnioskodawcę jako aport na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego w sp. z o.o. nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to jakie to powoduje konsekwencje podatkowe po stronie Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 2, a także pytań oznaczonych nr 1 i 6 w zakresie wyżej wspomnianego podatku. W zakresie pytań dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, oznaczonych numerami 1, 3-6 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku mamy do czynienia z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki i pokryciem tego podwyższenia aportem w postaci oddziału Wnioskodawcy. Kluczowe znaczenie dla określenia konsekwencji podatkowych tego zdarzenia gospodarczego ma w pierwszej kolejności ustalenie czy aport przedmiotowego Oddziału Spółki (Wnioskodawcy) stanowi aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W celu ustalenia, czy mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w pierwszej kolejności należy rozważyć, jakie warunki muszą zostać spełnione dla istnienia przedsiębiorstwa. Pojęcie przedsiębiorstwa zdefiniowane zostało w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tą definicją, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest zarówno w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2014 r. poz. 851, ze zm.) - art. 4a pkt 4, jak również w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - art. 2 pkt 27e. Przy czym obydwie przywołane definicje są identyczne w zakresie cech charakteryzujących zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa.

Zgodnie z definicjami zawartymi w przepisach podatkowych, zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej zwana: ZCP) to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Analizując przywołaną wyżej definicję ZCP należy zatem podkreślić, iż aby zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  w istniejącym przedsiębiorstwie istnieje zespół składników majątkowych, obejmujący składniki o charakterze materialnym i niematerialnym (w tym zobowiązania);
2.  zespół tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo;
3.  składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Uwzględniając powyższe w pierwszej kolejności rozważenia wymaga okoliczność, czy Oddział wnoszony aportem przez Wnioskodawcę na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego stanowi zespół składników majątkowych o charakterze materialnym i niematerialnym (w tym zobowiązania). Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych oznacza w ocenie Wnioskodawcy, że w ramach majątku wyodrębnionego w oddziale występować mają składniki o charakterze materialnym i niematerialnym stanowiące określony zespół, czyli tworzące zorganizowaną całość służącą realizacji wspólnego dla nich wszystkich celu. W takim duchu ocenia istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych również Minister Finansów w wydawanych interpretacjach. Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 18 czerwca 2009 roku, sygn. nr IPPB5/423-152/09-2/MB, „aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

W kategorii składników materialnych w szczególności można wyróżnić przykładowo prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz wybudowane lokale, środki pieniężne, z kolei w kategorii składników niematerialnych przykładowo prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych, bazę kontrahentów. Należy przy tym podkreślić, iż w ramach transakcji przeniesione powinny zostać zarówno aktywa, jak i pasywa (zobowiązania) przypisane do ZCP. Co istotne po wniesieniu ZCP do nowej spółki aportem jej dalsze funkcjonowanie nie powinno wymagać uzupełnienia o jakiekolwiek inne dodatkowe składniki pochodzące z majątku nowej spółki, nie wchodzące wcześniej w skład ZCP.

Odnosząc powyższe konstatacje do planowanego przez Spółkę/Wnioskodawcę aportu jej oddziału należy zauważyć, że w ramach Oddziału wyodrębnionego w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, funkcjonują zarówno składniki materialne jak również niematerialne i stanowią one zorganizowaną całość służącą realizacji zdefiniowanego celu gospodarczego, tj. funkcjonowaniu ośrodka szkolenia lotniczego. Składniki materialne obejmują w tym przypadku m.in.: dzierżawioną nieruchomość a także składniki stanowiące własność spółki, bądź w odniesieniu do których spółka posiada tytuł prawny do ich użytkowania, m.in.: 7 samolotów, hangar na samoloty, domki holenderskie, wiatę drewnianą, system monitoringu, dystrybutor paliwa i zbiornik paliwa, płóg do odśnieżania, niezbędny sprzęt techniczny do funkcjonowania lotniska, jak np. gaśnice, lampy, meble, krzesła, zestawy komputerowe, monitory, laptopy, radiotelefon lotniczy, ipad, słuchawki lotnicze, program komputerowy do obsługi stacji paliw, telefony, narzędzia, a także wyposażenie pomieszczeń użytkowych i noclegowych niezbędnych do funkcjonowania lotniska, środki pieniężne. Z kolei składniki niematerialne obejmują, nazwę Oddziału, wierzytelności w stosunku do kontrahentów związane z funkcjonowaniem ośrodka szkolenia lotniczego, strategię rozwoju i biznes plan, odrębne zapisy księgowe dotyczące oddziału obejmujące odrębne konta księgowe w ramach funkcjonującego w spółce planu kont, wydzielony rachunek bankowy, a także posiadane certyfikaty i wpisy w stosownych ewidencjach potwierdzające możliwość prowadzenia ośrodka szkolenia lotniczego, tj.:

*   Wpis lądowiska do rejestru lądowisk,

*   Certyfikat ATO - Ośrodek Szkolenia,

*   Certyfikat CAMO - Zarządzanie ciągłą zdatnością do lotu samolotów,

*   Certyfikat AOC - Przewóz pasażerów,

*   Certyfikat AMO - Organizacja obsługowa (Part-145) Ośrodka.

Do składników niematerialnych ZCP należy też zaliczyć:

*   zobowiązania dotyczące bieżącej działalności ośrodka (wobec dostawców, pracowników, osób pracujących na umowy zlecenia).

*   zobowiązania z tytułu umów, których stroną jest spółka T., a które dotyczą Ośrodka - dostawcy w stosunku do osób szkolących się, czy też odbiorców innych świadczeń,

*   zobowiązanie z tytułu umowy o dofinansowanie z Jednostka Wdrażania Programów Unijnych dotyczącą Ośrodka (realizacja celów i wskaźników wskazanych w umowie),

*   w przypadku sfinalizowania trwających w dniu złożenia niniejszego wniosku rozmów dotyczących nabycia samolotu (i wyboru jednej z forma finansowania w postaci kredytu lub leasingu) także zobowiązania z tego tytułu.

Kolejnym warunkiem istnienia ZCP w znaczeniu nadanym mu w ustawach podatkowych jest wyodrębnienie organizacyjne. W ocenie Wnioskodawcy o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa świadczą odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Należy w tym miejscu podkreślić, że taki pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacji Ministra Finansów z dnia 17 października 2008r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2009 r., sygn. IPPB5/423- 483/09-4/MB).

Aktem stanowiącym podstawę do wyodrębnienia ZCP może zatem być uchwała Zarządu zawierająca w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) przyporządkowanych do wyodrębnionej ZCP i wskazanie organu odpowiedzialnego za kierowanie ZCP. Jednocześnie wyodrębnienie musi znajdować potwierdzenie w faktycznym powierzeniu prowadzenia określonej działalności wyłącznie ZCP. Działalność powierzona ZCP nie powinna być wykonywana przez jakąkolwiek inną część Spółki. Działalność chociaż prowadzona w ramach podmiotowości prawnej Spółki jako całości, powinna być prowadzona w sposób samodzielny i opierać się na wyodrębnionym majątku (pasywa i aktywa) niezbędnym do prowadzenia tej działalności. Do ZCP powinny być również przypisane umowy o świadczenie usług zawarte z zewnętrznymi podmiotami, a także wynikające z tych umów zobowiązania i koszty, co będzie potwierdzało, że ZCP byłaby w stanie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie sobie powierzonym jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Odnosząc powyższe konstatacje do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku należy podkreślić, że w przypadku Wnioskodawcy nastąpiło wyodrębnienie organizacyjne przejawiające się w istnieniu wyodrębnionego oddziału Wnioskodawcy tworzącego ośrodek szkolenia lotniczego, który kierowany jest przez zarządzającą nim osobę (prokurent) upoważnioną do samodzielnego zaciągania zobowiązań w zakresie działalności ośrodka do określonej wartości zobowiązań. Oddział obejmujący ośrodek szkolenia lotniczego posiada wyodrębniony majątek służący realizacji tej działalności, ma przypisanych do jego działalności pracowników, a także przypisane mu umowy i wynikające z nich wierzytelności i zobowiązania. Dodatkowo należy podkreślić, że działalność prowadzona przez Oddział - ośrodek szkolenia lotniczego nie jest prowadzona w innej formie czy zakresie wykraczającym poza ramy przedmiotowego oddziału.

Kolejnym elementem istotnym dla istnienia ZCP jest wyodrębnienie finansowe. W ocenie Wnioskodawcy o wyodrębnieniu finansowym w strukturze Spółki ZCP przemawiała będzie przyjęta polityka rachunkowości Spółki tj. fakt, że dzięki odpowiedniemu ustrukturyzowaniu zakładowego planu kont Spółki (tj. każde z kont rachunkowych jest przypisane do konkretnego zakładu funkcjonującego w strukturach Spółki), możliwa jest ewidencja zdarzeń gospodarczych w taki sposób, że Spółka jest w stanie przyporządkować do ZCP związane z nią aktywa (np. zapasy, należności itp.), pasywa (np. zobowiązania), przychody i koszty. Dodatkowo ZCP powinna posiadać własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy.

W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008” Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2009 roku, sygn. IPPB5/423-436/09-2/MB). W przypadku Wnioskodawcy warunki wyodrębnienia finansowego zostały spełnione. Świadczy o tym fakt, iż Oddziałowi przyporządkowane zostały odrębne konta księgowe w ramach funkcjonującego w spółce planu kont, a także posiada on wydzielony rachunek bankowy i przyporządkowane mu środki pieniężne.

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o CIT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 grudnia 2008, sygn. ITPB3/423-519b/08/AW wskazał: „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.”

W ocenie Wnioskodawcy, z wyodrębnieniem funkcjonalnym będziemy mieć zatem do czynienia w sytuacji jasnego sprecyzowania zadań gospodarczych realizowanych przez ZCP, odrębnych w stosunku do zadań realizowanych przez pozostałe części Spółki. O wyodrębnieniu funkcjonalnym przedmiotowego Oddziału Wnioskodawcy świadczy natomiast fakt, iż Oddział ten stanowi ośrodek szkolenia lotniczego, i tego rodzaju działalność nie jest realizowana przez Wnioskodawcę w jakikolwiek inny sposób niż w ramach przedmiotowego Oddziału.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację mamy do czynienia z ZCP w rozumieniu ustawy o VAT oraz ustawy o PDOP. W ocenie Wnioskodawcy, w ramach aportu nie utraci on swojego charakteru, ponieważ w związku ze zbyciem nie nastąpi wyodrębnienie z Oddziału niektórych składników majątku, lecz cały on stanie się przedmiotem aportu wraz ze wszystkimi składnikami tworzącymi dotychczas ośrodek szkolenia lotniczego (czyli ten Oddział).

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania drugiego, z perspektywy oceny, czy czynność wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie Spółki z ograniczona odpowiedzialnością wnoszącej aport, podstawowe znaczenie ma to, czy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo, jego zorganizowana część, czy też jest to aport pojedynczych składników majątkowych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, przedmiotem wkładu niepieniężnego jest ZCP. Oznacza to, że w związku z aportem po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód do opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, podsumowując powyższe rozważania:

1.  Ośrodek szkolenia lotniczego opisany w niniejszym wniosku, funkcjonujący dotychczas jako wyodrębniony pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym Oddział Wnioskodawcy, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
2.  Opisany w niniejszym wniosku aport ośrodka szkolenia lotniczego, to aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że w związku z czynnością wniesienia aportu po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód w rozumieniu przepisów o PDOP.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przez Ministra Finansów, że zaprezentowane wyżej stanowisko Wnioskodawcy w kontekście zadanych pytań jest prawidłowe. W przypadku, gdy Minister Finansów uzna, że ośrodek szkolenia lotniczego opisany w niniejszym wniosku nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Wnioskodawca wnosi o wskazanie przez Ministra Finansów skutków podatkowych aportu ośrodka w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania pierwszego, tj. uznania ośrodka szkolenia lotniczego Wnioskodawcy wnoszonego aportem do spółki za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania drugiego, tj. skutków podatkowych aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: ustawa CIT) dla spółki wnoszącej wkład niepieniężny do innej spółki kapitałowej przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Regulacja ta jednoznacznie wskazuje, że w przypadku gdy podatnik wnosi do spółki/spółdzielni wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Dyspozycja zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT podkreśla, że przychodem w takiej sytuacji będzie nominalna wartość udziałów (akcji, wkładów) w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za ten wkład. Przychód podatkowy powstanie również w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji, wkładów). Co do zasady, jest nim wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jednak w pewnych okolicznościach przychód ten podlega oszacowaniu przez urząd skarbowy

Na podstawie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wnosi aportem do Spółki z o.o. ośrodek szkolenia lotniczego, który stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Czynność wniesienia aportu w postaci opisanego powyżej ośrodka szkolenia lotniczego nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7, ponieważ wnoszony wkład niepieniężny ma postać zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki - jest prawidłowe.

Wnioskodawca w pytaniu szóstym uzależnił odpowiedź od uznania Jego stanowiska w poprzednich pytaniach za nieprawidłowe.

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w pytaniu pierwszym i drugim za prawidłowe odpowiedź na pytanie szóste jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.