Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1112/12-3/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-20
Teza: Czy w opisanym powyżej zaistniałym stanie faktycznym, w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r., Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę wskazaną na wysłanej klientowi fakturze korygującej in minus, bez posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez klienta?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; obowiązek-obowiązek podatkowy; odbiór-potwierdzenie odbioru; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 29.10.2012 r. (data wpływu 02.11.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r. - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.11.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi sprzedaż w systemie wysyłkowym. Oferta Spółki jest kierowana do osób nabywających sprzedawane przez Spółkę towary w charakterze konsumentów, tj. osób fizycznych nie nabywających towarów dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Dla udokumentowania transakcji Spółka wystawia faktury VAT, które są przesyłane klientom wraz z towarem na podany przy zamówieniu adres korespondencyjny. Spółka wystawia i przesyła takie faktury zawsze, tj. bez żądania wystawienia i przesłania faktury VAT ze strony klienta (konsumenta). Klient kupuje towar na podstawie zamówienia rejestrowanego w systemie ewidencji sprzedaży Spółki. Magazyn Spółki wysyła klientowi towar wraz z oryginałem faktury VAT.

Po dokonaniu zakupu klient ma 10 dni od otrzymania towaru na jego odesłanie do magazynu Spółki bez podania przyczyn. Stanowi to wykonanie uprawnienia przewidzianego przez art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2000 r. o ochronie niektórych praw konsumentów oraz o odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną przez produkt niebezpieczny (Dz. U. Nr 22, poz. 271, ze zm.). W takiej sytuacji klientowi Spółki zwracana jest cena towaru. Zdarza się także, że towar podlega reklamacji. Klient ma do tego prawo w ciągu 14 dni od chwili zakupu w formie pisemnej.

W zakresie procedury reklamacyjnej Spółka zidentyfikowała 4 odrębne sytuacje:

Sytuacja 1. Klient reklamuje cały towar zwracając go (niekiedy z kopią wystawionej przez Spółkę faktury VAT, zazwyczaj bez jej oryginału). Po pozytywnym rozpatrzeniu reklamacji Spółka wystawia fakturę korygującą („do zera”) i jednocześnie zwraca klientowi pieniądze bezpośrednio na konto lub za pośrednictwem spółki P. Faktura korygująca jest wysyłana klientowi za pośrednictwem spółki P. a podatek korygowany w księgach podatkowych Spółki w chwili zwrotu pieniędzy klientowi. Spółka nie posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Sytuacja 2. Klient reklamuje część towaru zwracając tę część wraz z kserokopią wysłanej mu przez Spółkę faktury VAT lub jej oryginałem. W razie pozytywnego rozpatrzenia reklamacji klient otrzymuje od Spółki zwrot ceny sprzedaży odpowiadającej reklamowanej części towaru. Spółka wystawia wówczas fakturę korygującą w kwocie dokonanego zwrotu części ceny sprzedaży. Faktura ta jest wysyłana klientowi za pośrednictwem spółki P.., jednak Spółka nie posiada potwierdzenia jej odbioru. Zwrot pieniędzy klientowi odbywa się jak w Sytuacji 1 opisanej powyżej.

Sytuacja 3. Klient reklamuje towar dokonując jego zamiany (np. zamienia zamówioną odzież w określonych wymiarach na inny rozmiar). Nie zmienia się cena sprzedaży. Klient zwraca całość towaru wraz z kserokopią wysłanej mu przez Spółkę faktury VAT (lub niekiedy oryginałem). W razie pozytywnego rozpatrzenia reklamacji Spółka wysyła klientowi nowy (zamieniony) towar i nową fakturę VAT dokumentującą sprzedaż wymienionego (nowego) towaru i wysyła ją klientowi wraz z tym towarem. Spółka wystawia fakturę korygującą („do zera”) odnoszącą się do wystawionej pierwotnie faktury VAT, która koryguje obrót w chwili przeksięgowania pierwotnej faktury VAT na tę korektę. Faktura korygująca jest wysyłana klientowi wraz z zamienionym towarem za pośrednictwem kuriera spółki D., ale Spółka nie posiada potwierdzenia jej odbioru a jedynie zwrócony przez klienta towar. Inaczej niż w Sytuacji 1 i 2 powyżej nie dochodzi do zwrotu ceny sprzedaży.

Sytuacja 4. Spółka dokonuje zamiany płatności z rat na gotówkę. Postępowanie jest analogiczne jak w Sytuacji 3 opisanej powyżej: Spółka wystawia fakturę VAT korygującą obrót („do zera”), która koryguje fakturę pierwotną wysłaną klientowi. Faktura korygująca jest wysyłana klientowi, jednak Spółka nie posiada potwierdzenia jej odbioru.

Opisane powyżej cztery sytuacje dotyczą sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów), które nie zażądały wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż. Na wystawianych w tym zakresie przez Spółkę fakturach VAT nie widnieją numery NIP/VAT i REGON klientów, którzy nabywają od Spółki towary. Spółka nie ma obowiązku wystawiania takim osobom faktur VAT i czyni to z własnej inicjatywy.

Spółka wystawia faktury VAT dla wewnętrznych potrzeb ewidencyjnych ze względu na posiadane oprogramowanie finansowo-księgowe. System finansowo-księgowy Spółki wpisuje wystawioną fakturę automatycznie do rejestru VAT Spółki. Jak wskazano powyżej, oryginał wystawianej faktury VAT jest drukowany i wysyłany do klienta wraz z towarem. Niezależnie od powyższego, faktura VAT służy pracownikom magazynu Spółki w procesie identyfikacji i pobrania odpowiedniego towaru z magazynu w celu wysyłania go klientowi.

Jak zostało wspomniane powyżej, Spółka wysyła swoim klientom omawiane faktury korygujące za pośrednictwem spółki P. lub za pośrednictwem kuriera D. Podmioty te wykonują w ten sposób na rzecz Spółki usługi pocztowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. — Prawo pocztowe (t.j. Dz.U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159, ze zm., dalej: „prawo pocztowe”). Przesyłki zawierające przedmiotowe faktury korygujące zaadresowane są na osoby, na rzecz których dana faktura korygująca została wystawiona. Oznacza to, że faktury korygujące dostarczane są na adres osób, na rzecz których są one wystawiane (art. 26 ust. 1 prawa pocztowego). Jeżeli wspomniani operatorzy pocztowi nie są w stanie doręczyć przesyłki zawierającej fakturę korygującą jej adresatowi, zwracają ją Spółce (art. 27 ust. 1 prawa pocztowego) — opisany w niniejszym wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe dotyczą jednak tylko sytuacji, w których przesyłka zawierająca fakturę korygującą in minus nie jest zwracana Spółce z powodu braku możliwości dostarczenia jej adresatowi przez danego operatora pocztowego.

W przypadku faktur korygujących przesyłanych za pośrednictwem P., są to listy zwykłe, ale Spółka posiada protokoły nadania listów na pocztę, które zawierają numer wysyłanej faktury, a tym samym można zidentyfikować adresata i przypisać do niego wysyłaną mu fakturę korygującą. W przypadku faktur korygujących przesyłanych za pośrednictwem D. Spółka posiada listy przewozowe z danymi adresata i datą dostarczenia przesyłki zawierającej fakturę korygującą.

O czym była już mowa, Spółka nie dysponuje podpisanymi przez klientów fakturami korygującymi ani potwierdzeniami odbioru takich faktur in minus wystawianych w toku procedury reklamacyjnej. Jest to spowodowane następującymi przyczynami:

*   Klienci nie zwracają Spółce podpisanych przez siebie faktur korygujących. Ponieważ chodzi o osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, klienci ci nie widzą takiej potrzeby a także swego obowiązku traktując wystawiane przez Spółkę faktury VAT lak zwykłe rachunki za sprzedany towar.
*   Uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest ekonomicznie nieuzasadnione. Spółka musiałaby ponieść nieproporcjonalnie wysokie nakłady aby „wyegzekwować” uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej od każdej z osób dokonujących reklamacji. Spółka dokonuje masowej sprzedaży wysyłkowej. Klienci rozlokowani są na terenie całej Polski, a częstotliwość transakcji dochodzi do 24 tysięcy miesięcznie. Spółka co miesiąc odnotowuje do 2 tysięcy reklamacji, które wiążą się z wystawieniem faktury korygującej in minus. Każda reklamacja jest dobrze udokumentowana. Dokumentacja ta pozwala na stwierdzenie, że dana transakcja została przeprowadzona na warunkach wskazanych w korekcie. Na podstawie ksiąg oraz historii transakcji na rachunku bankowym Spółki można łatwo ustalić, że cena została zwrócona klientowi w całości lub części (tam, gdzie proces reklamacyjny wiązał się z częściowym lub całkowitym zwrotem kwoty pieniężnej). Oprócz tego Spółka posiada dokumentację dotyczącą każdego zrealizowanego procesu reklamacyjnego: pisma od klientów, kserokopia faktury VAT, protokoły reklamacyjne od firmy kurierskiej w przypadku odesłania niekompletnej przesyłki, potwierdzenia zwrotu pieniędzy na podstawie przekazów zrealizowanych przez pocztę.

Mając na uwadze opisany powyżej stan faktyczny, w szczególności specyficzną sytuację Spółki, w której faktury VAT wystawiane są na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej rozlokowanych na terytorium całej Polski a obrót ma charakter masowy, Spółka zmierza do uzyskania interpretacji uznającej, że dla celów skorzystania z uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę podatku objętą daną fakturą korygującą in minus, posiadanie przez nią potwierdzenia odbioru faktury korygującej in minus wystawionej w toku procesu reklamacyjnego nie jest konieczne.

Spółka jest zwolniona z obowiązku rejestrowania sprzedaży na kasie fiskalnej z wyjątkiem trzech sytuacji:

1.  dla sprzedaży w systemie ratalnym - rejestracja na kasie fiskalnej jest dokonywana w chwili wystawienia faktury VAT i wysyłki towaru (konieczność rejestrowania przez Spółkę tej sytuacji na kasie fiskalnej wynika z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 9 maja 2011 r. nr IPPP2/443-420/11-4/JO).
2.  dla sprzedaży w systemie przelewowym, gdy klient dokonuje płatności przelewem w ciągu 45 dni od zamówienia towaru rejestracja na kasie fiskalnej jest dokonywana w chwili wystawienia faktury VAT i dokonania wysyłki towaru,
3.  dla sprzedaży w systemie płatności kartą kredytową — Spółka traktuje tę sytuację jako przedpłatę i rejestracja na kasie fiskalnej jest dokonywana w chwili pobrania pieniędzy z karty kredytowej.

We wskazanych powyżej trzech sytuacjach Spółka, obok wystawienia faktury VAT, dokumentuje równolegle obrót na kasie fiskalnej. W związku z tym po stronie Spółki pojawiło się wątpliwość czy ma ona w sytuacji dokonywania przez klienta reklamacji, co zostało opisane powyżej — obowiązek sporządzania i gromadzenia dodatkowej ewidencji korekt sprzedaży rejestrowanej na kasie fiskalnej, zawierającej przede wszystkim dane ilościowe i wartości wynikające z paragonu przed zwrotem/wymianą/reklamacją, nr paragonu fiskalnego, datę sprzedaży, nazwę zwracanego towaru i jego ilość, stawkę podatku VAT, korygowaną wartość podatku VAT, wartość sprzedaży brutto (dalej: „Ewidencja”).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym powyżej zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę wskazaną na wysłanej klientowi fakturze korygującej in minus, bez posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez klienta?
2.  Czy w opisanym powyżej zaistniałym stanie faktycznym, w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r., Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę wskazaną na wysłanej klientowi fakturze korygującej in minus, bez posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez klienta?
3.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1 lub 2, czy w sytuacji w której sprzedaż, została dodatkowo zarejestrowana na kasie fiskalnej, konieczne jest sporządzenie posiadanie wskazanej powyżej Ewidencji, aby mieć prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę zwróconej ceny za towar?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie dotyczące podatku od towarów i usług oznaczonego numerem 2, w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. oraz w zakresie sporządzania ewidencji w sytuacji w której sprzedaż została dodatkowo zarejestrowana na kasie fiskalnej wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W opisanym powyżej zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę wskazaną na wysłanej klientowi fakturze korygującej in minus, bez posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez klienta.
2.  W opisanym powyżej zaistniałym stanie faktycznym, w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r., Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę wskazaną na wysłanej klientowi fakturze korygującej in minus, bez posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez klienta.
3.  W sytuacji, w której sprzedaż. została dodatkowo zarejestrowana na kasie fiskalnej, nie jest konieczne sporządzenie i posiadanie wskazanej powyżej Ewidencji, aby mieć prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę zwróconej ceny za towar.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Spółka, zajmuje stanowisko, że w opisanym powyżej zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę wskazaną na wysłanej klientowi fakturze korygującej in minus, bez posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez klienta. Za prawidłowością stanowiska Spółki przemawiają następujące argumenty.

1.1. Regulacje krajowe i unijne

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (z zastrzeżeniem przepisów art. 29 ust. 4a i 4b ustawy o VAT). Przepis ten stanowi implementację art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. Seria L z 2006 r. Nr 347, poz. 1, ze zm., dalej „Dyrektywa VAT”) (Wcześniej art. 11 część C ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE seria L z 1977 r. Nr 145, poz. 1, ze zm.)., który stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana (na warunkach określonych przez państwa członkowskie).

Natomiast przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę; natomiast uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Prawidłowe rozumienie przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT było źródłem wielu kontrowersji. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) postanowieniem z dnia 16 września 2010 r. (sygn. akt I FSK 104/10, LEX nr 737362) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) pytanie prejudycjalne skierowane na ocenę przedmiotowej regulacji z prawem unijnym (Dyrektywą VAT). W odpowiedzi na to zapytanie TSUE wydał wyrok z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 K Polska (LEX nr 1103543, dalej: „wyrok w sprawie K). Trybunał w wyroku tym wskazał, że zasadniczo treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie jest niezgodna z prawem UE, jednakże wykładnia i stosowanie tego przepisu przez sądy i organy państw członkowskich UE obarczona jest pewnymi ograniczeniami wynikającymi przede wszystkim z zasady proporcjonalności i zasady neutralności opodatkowania VAT, o czym w dalszej części pisma.

1.2. Specyfika stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez Spółkę

Przed przejściem do rozważań na temat prawidłowego rozumienia art. 29 ust. 4a należy jednak zwrócić uwagę na specyficzną sytuację, która ma miejsce w opisanym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym. Sytuacja ta bowiem rzutuje na prawidłową interpretację art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT. Mianowicie, Spółka wystawia omawiane faktury dokumentujące sprzedaż z własnej inicjatywy osobom, które nabywają sprzedawane przez Spółkę towary jako konsumenci (osoby nie prowadzące działalności gospodarczej). Oznacza to, że nabywcom sprzedawanych przez Spółkę towarów nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z rzeczonych zakupów, nie są one bowiem wykorzystywane do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy VAT). Wystawiane przez Spółkę faktury nie zawierają nawet numeru NIP nabywcy towaru — co do zasady podatek VAT naliczony wskazany na fakturze można odliczyć jedynie, gdy faktura zawiera NIP nabywcy towarów lub usług, których sprzedaż dana faktura dokumentuje (art. 178 lit. a w zw. z art. 226 pkt 4 Dyrektywy VAT). Na brak możliwości odliczenia podatku VAT wskazanego na takiej fakturze wskazuje także doktryna prawa podatkowego (w oparciu o orzecznictwo TSUE):

„Wątpliwości powstają w przypadku, w którym podatnik będący osobą fizyczną otrzymuje fakturę wystawioną na siebie jako na osobę prywatną (bez NIP, bez danych firmy itd.). Można bowiem twierdzić, że w tym przypadku zakupu dokonała osoba prywatna, a nie podatnik. Prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi VAT. Podmiot nabywający towary i usługi winien to czynić właśnie jako podatnik VAT. Jeśli czyni to lako osoba prywatna, to choćby przeznaczył później nabyte towary i usługi na potrzeby działalności opodatkowanej - nie nabywa wstecznie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zob. również uzasadnienie wyroku ETS w sprawie C-97/90 (orzeczenie z dnia 11 lipca 1991 r., Hansgeorg Lennartz v. Finanzamt Munchen III). Jeśli zatem faktury dokumentować będą sprzedaż osobie prywatnej (nieprowadzącej działalności), to możliwe jest twierdzenie, że nie ma prawa do odliczenia podatku, gdyż zakupu nie dokonał podatnik (działający w tym charakterze) tylko osoba prywatna. Ona zaś nie ma prawa do odliczenia (niezależnie od tego, że prowadzi również działalność), nawet w sytuacji późniejszego przekazania nabytych dóbr na cele działalności. Należałoby zatem w każdym przypadku starać się o fakturę VAT wystawioną na daną osobę jako na podatnika. Nadmienić wszakże należy, że w piśmiennictwie stwierdzono, iż: „Jeżeli więc faktura wystawiona jest na osobę fizyczną, bez podania nazwy firmy, pod jaką działa przedsiębiorca, nadal jest to faktura wystawiona na podatnika. Wolno mu więc obniżyć podatek należny „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”” (S. Brzeszczyńska, Rozliczanie mediów, M. Pod. 2006, nr 11, s. 9). Pogląd powyższy wywołuje wątpliwości. Trudno się zgodzić ze stwierdzeniem, że „nadal jest to faktura wystawiona na podatnika” Otóż jest to faktura wystawiona na osobę fizyczną, która ponadto jest podatnikiem, lecz nie w odniesieniu do tego konkretnego zakupu. Wydaje się, że nie ma w takiej sytuacji przeszkód, aby nabywca wnosił o wystawienie faktury korygującej, która zostanie wystawiona już na podatnika, a nie na osobę fizyczną. Nie jest natomiast dopuszczalne samodzielne korygowanie przez nabywcę „nieprawidłowości” faktury przez wystawienie noty korygującej.” (A. Bartosiewicz, R Kubacki, „VAT. Komentarz”, Wydanie VI, LEX, komentarz do art. 86, teza 27.)

Skoro więc klienci Spółki, o których mowa w zaprezentowanych powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie mogą odliczać podatku VAT wskazanego na wystawionych przez Spółkę fakturach, ani nie zażądali wystawienia takich faktur, nie ma dla Skarbu Państwa w takim stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym ryzyka uszczuplenia należności podatkowej spowodowanej korektą in minus takiej faktury. Klienci Spółki nie odliczają bowiem podatku VAT naliczonego. Jeżeli Spółka wystawia fakturę korygującą in minus nie ma ryzyka, że jej klient nie skoryguje o tą samą kwotę podatku VAT naliczonego, przez co VAT należny Skarbowi Państwa narażony zostanie na uszczuplenie. Klienci Spółki w ogóle nie odliczają podatku VAT naliczonego, albowiem nabywają od Spółki towary jako konsumenci i prawo takie im nie przysługuje.

W konsekwencji należy stwierdzić, że obniżenie przez Spółkę podstawy opodatkowania spowodowane wystawieniem przez Spółkę na rzecz omawianych klientów Spółki (konsumentów) faktur korygujących in minus bez posiadania przez Spółkę potwierdzenia odbioru rzeczonych faktur korygujących przez tychże klientów nie powoduje ryzyko powstania nadużyć podatkowych, w szczególności bezprawnego narażenia Skarbu Państwo na uszczuplenie wpływów z VAT poprzez zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Konstatacja ta ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowej interpretacji art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionych w niniejszym wniosku.

1.3. Nadrzędność prawa unijnego (wspólnotowego) nad prawem krajowym

Na obecnym etapie stosowania prawa UE przez polskie sądy i organy administracyjne (tj. ponad 8 lat od akcesji Polski do Unii Europejskiej), nie powinno ulegać wątpliwości, że prawo Unii Europejskiej wraz z całym dorobkiem tego prawa (acquis communautoire), w tym orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości UE (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), jest nadrzędne względem prawa polskiego i przysługuje mu pierwszeństwo w razie niezgodności z prawem krajowym. (Zob. szczegółowe opracowanie przygotowane przez Zespół Orzecznictwa i Studiów Biura Trybunału Konstytucyjnego: „Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych według orzecznictwa ETS i Sądu Pierwszej Instancji”, opublikowane na: www.trybunal.gov.pl)

Z tego względu wszystkie organy państwa członkowskiego UE, w tym organy administracyjne wydające interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, muszą zachować zgodność swoich działań i rozstrzygnięć z prawem Unii Europejskiej. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest obowiązek sądów oraz organów administracji publicznej do podjęcia wszelkich możliwych działań, aby tą zgodność zachować w sytuacji konfliktu normy prawa krajowego z prawem unijnym, w szczególności poprzez:

*   dokonanie wykładni przepisu prawa krajowego w sposób zapewniający jego zgodność z prawem unijnym (tzw. prowspólnotowa wykładnia prawa krajowego),
*   pominięcie przepisu krajowego, w sytuacji w której jego zastosowanie byłoby niezgodne z prawem UE, i ewentualne bezpośrednie zastosowanie normy prawa unijnego.

Spółka zwraca uwagę, że powyższe stanowisko jest ugruntowane i mocno zakorzenione w orzecznictwie NSA oraz TSUE. (Zob. przykładowo wyroki NSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 1565/11, LEX nr 1143253), z dnia 25 lutego 2005 r. (sygn. akt. FSK 1633/04, LEX nr 172165), z dnia 21 grudnia 2011 r. (sygn. akt i FSK 301/11, LEX nr 1097134) oraz z dnia 7 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 87/04, LEX nr 137873), a także wydany jeszcze przed wejściem Polski do UE wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 stycznia 2003 r. (sygn. K 2/02, LEX nr 74917). Także wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 6/08, LEX nr 493968), oraz wyrok TSUE z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/99 Fratelli Costanzo (por. R. Dłuska, M. Dziedzic, „Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości — wybrane zagadnienia” Monitor Podatkowy Nr 1/2005). Praktyka sądów administracyjnych wskazuje, że interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, które zostały wydane z pominięciem powyższych zasad podlegają uchyleniu. (Zob. szczegółowe opracowanie w tym temacie: K. Rutkowska, „Problemy implementacji prawa europejskiego do prawa krajowego w postępowaniu przed organami podatkowymi”, Studia Finasowoprawne Uniwersytetu Wrocławskiego Nr 2/2011, str. 155 i nast., dostępne na: http://www.bibliotekacyfrowa.pl)

Mając na uwadze powyższe, należy przejść do analizy wyroku w sprawie K w kontekście prawidłowej wykładni art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT dla stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych w niniejszym wniosku. Interpretacja indywidualna wydana na skutek wniesienia niniejszego wniosku musi być bowiem zgodna ze stanowiskiem TSUE co do warunków stosowania art. 29 ust. 4a, w szczególności zapatrywaniem Trybunału, że w określonych sytuacjach należy uznać wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej za spełniony pomimo tego, że podatnik, który udzielił rabatu, nie posiada tego potwierdzenia.

1.4. Wyrok w sprawie K: zasady proporcjonalności i neutralności

TSUE wskazał w wyroku w sprawie K, że w określonych okolicznościach podatnik ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji wystawienia faktury korygującej in minus bez konieczności posiadania potwierdzenia, że ta faktura korygująca została odebrana przez kontrahenta. Warto przy tym mieć na względzie, że w stanie faktycznym sprawy K faktury korygujące były wystawiane na rzecz podatników, którym przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (inaczej niż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanych w niniejszym wniosku, co zostało wykazane powyżej). Niemniej jednak, zapatrywania Trybunału wyrażone w uzasadnieniu wyroku w sprawie K stanowią wytyczne dla prawidłowej interpretacji art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT w sprawie Spółki będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Trybunał w uzasadnieniu wyroku w sprawie K wskazał na przepis art. 273 Dyrektywy VAT (pkt 22 wyroku), zgodnie z którym państwa członkowskie UE mogą nałożyć na podatników inne obowiązki niż wynikające z przepisów Dyrektywy VAT, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic; taka możliwość nie może jednak zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 Dyrektywy VAT.

TSUE podzielił zdanie rządu polskiego, że wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przy dokonywaniu korekty podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT ma za zadanie zapewnić prawidłowy pobór podatków i zapobiegać dokonywaniu oszustw podatkowych (pkt 24 wyroku). Z tego też względu, jak stwierdził Trybunał, wymóg ten odpowiada regulacji wspomnianego art. 273 Dyrektywy VAT.

Trybunał jednak podniósł (powołując się na wcześniejsze orzecznictwo), że przepisy mające zapobiegać oszustwom podatkowym (w tym art. 29 ust. 4a ustawy o VAT) stanowią odstępstwa od zasady neutralności opodatkowania VAT przejawiającej się m.in. tym, że podatek VAT jest należny od ceny rzeczywiście zapłaconej przez nabywcę towarów i usług (proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług), przez co podatnik nie ponosi ekonomicznego ciężaru tego podatku (pkt 27, 28 i 30 wyroku). Zasadniczo bowiem, organy podatkowe nie mogą pobierać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od otrzymanej przez podatnika, w przeciwnym przypadku dochodzi do naruszenia zasady neutralności VAT, albowiem to podatnik a nie konsument ponosi ciężar opodatkowania VAT. W sytuacji udzielenia rabatu, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 90 ust 1 Dyrektywy VAT, podatnik ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, ponieważ obrót będący podstawą opodatkowania ulega zmniejszeniu właśnie na skutek udzielenia tego rabatu — konsument ponosi więc niższy ciężar podatku VAT, albowiem podatek ten ma być proporcjonalny do ceny (obrotu). Odmowa możliwości obniżenia podatnikowi (dostawcy) podstawy opodatkowania doprowadziłaby więc do sytuacji, w której podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku VAT w części proporcjonalnej do udzielonego rabatu. (Na temat zasady neutralności opodatkowania VAT, oprócz wyroku w sprawie K i przywołanego tamże orzecznictwa, zob. także wyrok TSUE z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer.

Z tego też względu, Trybunał stanowczo zaznaczył w pkt 28 wyroku w sprawie K (powołując się na wcześniejsze orzecznictwo TSUE): „Z orzecznictwa wynika również, że przepisy, których przedmiotem jest zapobieganie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od poszanowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT jedynie w granicach tego, co bezwzględnie jest konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. Powinny one bowiem w możliwie najmniejszym stopniu naruszać cele i zasady dyrektywy VAT i w związku z tym nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy Unii w tej dziedzinie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Goldsmiths, pkt 21; wyrok z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 Stadeco, Zb.Orz. s. l-5295, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo; a także wyrok z dnia 27 stycznia 2011 r. w sprawie C-489/09 Vandoorne, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 27).”

W tym zakresie Trybunał odwołał się więc do zasady proporcjonalności. Warto zauważyć, że zasada proporcjonalności stanowi także część porządku konstytucyjnego w Polsce i jest respektowana przez Trybunał Konstytucyjny (zob. przykładowo wyrok TK z dnia 27 kwietnia 1999 r., sygn. P 7/98.).

W konsekwencji, na gruncie stanu faktycznego sprawy K, Trybunał uznał, że zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury (pkt 40 wyroku). Oznacza to, że wbrew literalnemu brzmieniu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w takich sytuacjach nie jest wymagane przez podatnika posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej dla skorzystania z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Co więcej, Trybunał w pkt 41 omawianego wyroku podał przykłady w jaki sposób podatnik może wykazywać, że wymóg posiadania potwierdzenia faktury korygującej nie jest w danej sprawie konieczny ze względu na inną, istniejącą dokumentację:

„W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz, jak podniosła KFP na rozprawie - co nie zostało w tym aspekcie zakwestionowane - dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług.”

Trybunał uznał więc w sprawie K, że bezwzględne rozumienie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (tj. stanowisko, zgodnie z którym dla skorzystania z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania zawsze potrzebne jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej), a tym samym odstępstwo od zasady neutralności VAT, byłoby nieproporcjonalne do celu jakiemu służy ten przepis: zapobieganiu oszustw podatkowych i unikania opodatkowania. Innymi słowy, wymóg z art. 29 ust. 4a nie ma charakteru bezwzględnego i nie zawsze może być on stosowany. Jeżeli jego zastosowanie sprzeciwiałoby się zasadzie proporcjonalności, sądy i organy administracji publicznej powinny pominąć ten przepis.

Reasumując, z uzasadnienia orzeczenia w sprawie K wypływają dwie tezy Trybunału, które — zgodnie z zasadą pierwszeństwa i nadrzędności prawa UE — muszą zostać wzięte pod uwagę w sprawie niniejszego wniosku Spółki:

1.  wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej dla prawa do obniżenia podstawy opodatkowania przewidziany przez art. 29 ust. 4a ustawy o VAT może być stosowany, gdy przyczynia się on do ograniczenia ryzyka oszustwa podatkowego czy uniknięcia opodatkowania; innymi słowy, gdy wymóg ten nie przyczynia się do ograniczenia oszustw podatkowych czy unikania opodatkowania, nie powinien być on stosowany,
2.  jeżeli wymóg ten może być stosowany, podatnik w razie nadmiernych trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej może wykazywać przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

1.5. Sprawa K a stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione przez Wnioskodawcę

1.5.1. Zasada proporcjonalności i neutralności

W dalszej kolejności należy odnieść powyższe rozważania do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Spółkę w niniejszym wniosku. Należy bowiem mieć na względzie, że sytuacja Spółki jest specyficzna względem sprawy K, co nie oznacza jednak, że zapatrywania TSUE przedstawione w uzasadnieniu wyroku wydanego w tej sprawie nie znajdują zastosowania. Przeciwnie, powinny one zostać wzięte pod uwagę w sprawie Wnioskodawcy per analogiam.

Trybunał wskazał wyraźnie, że środki szczególne takie jak przewidziane w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT mogą być stosowane jedynie wtedy, gdy przyczyniają się do osiągnięcia szczególnego celu, dla którego zostały ustanowione: zapobiegania oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania. Należy więc zbadać czy w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę powyżej, środek z art. 29 ust. 4a spełnia taki warunek.

Jak Spółka wskazała powyżej, faktury wystawiane są przez Spółkę na rzecz konsumentów, którzy nie odliczają VAT naliczonego wynikającego z tych faktur.

Oznacza to, że w sprawie Spółki nie istnieje ryzyko oszustwa podatkowego czy uniknięcia opodatkowania związane z wystawieniem faktury korygującej in minus, takie jak w sytuacji wystawiania faktur na rzecz przedsiębiorców mających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sytuacja Spółki w opisanym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym pozostaje więc bez wpływu na interesy Skarbu Państwa; inaczej niż w sytuacji podatnika w sprawie K. Należy wręcz stwierdzić, że w sytuacji Spółki nie ma po stronie Skarbu Państwa żadnego ryzyka związanego z korygowaniem przez Spółkę faktur wystawionych na rzecz konsumentów (klientów Spółki).

Już w tym aspekcie widać, że środek z art. 29 ust. 4a nie przyczynia się w sprawie Spółki do zapobiegania oszustwom podatkowym czy unikania opodatkowania. Więcej jego rygorystyczne stosowanie nie znajduje w tym wypadku uzasadnienia, skoro faktury pierwotne i faktury korygujące są wystawiane na rzecz podmiotów, które nie mają prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupionych od Spółki towarów. W konsekwencji, należy stwierdzić, że w świetle wyroku w sprawie K (w szczególności pkt 28 tego wyroku przytoczonego powyżej) stosowanie środka z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w niniejszej sprawie naruszałoby zasadę proporcjonalności.

W przypadku Spółki odstępowanie od zasady neutralności opodatkowania VAT nie znajduje uzasadnienia w potrzebie zapobiegania oszustwom podatkowym czy unikaniu opodatkowania. Nie ma więc przyczyn, dla których Spółka miałaby płacić wyższy podatek VAT niż faktycznie uzyskany od klientów w cenie brutto sprzedanych towarów. Istotą zasady neutralności opodatkowania VAT jest bowiem to, że to ostateczny konsument „finansuje” podatek VAT, a nie podatnik. Oznacza to, że Spółka powinna płacić VAT tylko od transakcji faktycznie zrealizowanych na rzecz swoich klientów (konsumentów), tj. po przeprowadzeniu procedury reklamacyjnej:

*   w przypadku reklamacji całego towaru i zwrotu całości zapłaty udokumentowanych wystawioną przez Spółkę fakturą korygującą „do zera” (Sytuacja 1 opisana powyżej), podatek VAT nie powinien być należny, albowiem ostatecznie nie doszło do czynności opodatkowanej;
*   w przypadku reklamacji części towaru i zwrotu części zapłaty udokumentowanych wystawioną przez Spółkę fakturą korygującą in minus obejmującą zwróconą klientowi kwotę (Sytuacja 2 opisana powyżej), podatek VAT powinien być należny tylko od ceny pomniejszonej o udzielony rabat, albowiem taka kwota stanowi ostateczną rzeczywistą zapłatę za dostarczony towar;
*   w przypadku zamiany towaru, gdzie faktura pierwotna jest korygowana „do zera” a Spółka wystawia nową fakturę dokumentującą sprzedaż (Sytuacja 3 opisana powyżej), podatek powinien być należny od transakcji udokumentowanej tą nową fakturą, albowiem ostatecznie czynnością opodatkowaną jest dostawa towaru po zamianie;
*   w przypadku zamiany płatności z rat na gotówkę, gdzie Spółka wystawia fakturę korygującą „do zera” (dla sprzedaży ratalnej) a następnie wystawia nową fakturę dokumentującą sprzedaż za gotówkę (Sytuacja 4 opisana powyżej), podatek powinien być należny od transakcji gotówkowej, udokumentowanej nową fakturą albowiem to jest transakcja ostatecznie zrealizowana.

Pogląd przeciwny skutkuje naruszeniem zasady neutralności opodatkowania VAT, ponieważ Spółka musiałaby z własnych środków „sfinansować” podatek należny. Przykładowo, jeżeli Spółka w Sytuacji 2 opisanej powyżej zwraca klientowi połowę ceny sprzedaży (w wyniku pozytywnie rozpatrzonej reklamacji), odmówienie Spółce prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę objętą fakturą korygującą in minus, skutkuje tym, że Spółka musi zapłacić podatek VAT w kwocie dwukrotnie wyższej niż rzeczywiście otrzymana od klienta w cenie brutto sprzedanego towaru. Tego rodzaju naruszenie zasady neutralności opodatkowania VAT nie jest jednak w przypadku Spółki uzasadnione, ponieważ nie ma tu zagrożenia dokonania oszustwa podatkowego czy unikania opodatkowania związanych z wystawianiem faktury korygującej. Sprzedaż jest bowiem dokonywana na rzecz osoby, której nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupionych od Spółki towarów.

Już z tego względu przepisy art. 29 ust. 4 i 4a należy interpretować w przedstawionym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w ten sposób, że Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę wskazaną na wysłanej klientowi fakturze korygującej in minus, bez posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez klienta. Interpretacja przeciwna naruszałaby bowiem prawo unijne (w szczególności pkt 28 wyroku w sprawie K).

1.5.2. Utrudnienie uzyskania potwierdzenia faktury korygującej i należyta staranność Spółki

Zakładając nawet, że środek z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT mógłby mieć zastosowanie w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku, co w świetle wyroku w sprawie K nie może mieć miejsca ze względu na konsumencki charakter obrotu, należałoby także odnieść się do trudności w uzyskiwaniu przez Spółkę potwierdzeń odbioru faktur korygujących oraz dokumentacji, którą Spółka gromadzi w związku z procesem reklamacyjnym.

Spółka wskazała w zaprezentowanym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, że posiada dowody potwierdzające, że transakcja przebiegła na warunkach uwzględniających procedurę reklamacyjną (a więc towar został sprzedany po niższej - uwzględniającej rabat - cenie, lub nie został sprzedany w ogóle ze względu na zwrot ceny i towaru): pisma od klientów, kserokopia faktury VAT, protokoły reklamacyjne od firmy kurierskiej w przypadku odesłania niekompletnej przesyłki, potwierdzenia zwrotu pieniędzy no podstawie przekazów zrealizowanych przez pocztę. Częściowe lub całkowite zwroty cen za towar są odnotowane na rachunku bankowym Spółki oraz w jej księgach podatkowych.

Należy również mieć na względzie, że Spółka prowadzi obrót masowy towarami, które nabywane są przez w zasadzie przez nieokreśloną ex ante ilość nabywców (konsumentów). Biorąc pod uwagę wolumen sprzedaży Spółki (i wiążącą się z tym ilość procedur reklamacyjnych), a także marże stosowane na rynku przy tego typu działalności, ponoszenie przez Spółkę kosztów uzyskania potwierdzenia odbioru faktur korygujących byłoby z perspektywy Spółki nieracjonalne i ekonomicznie nieuzasadnione a także faktycznie bardzo utrudnione lub niemożliwe w konkretnym przypadku.

Warto również zauważyć, że wypaczałoby to sens zasady neutralności opodatkowania VAT, albowiem w celu zapewnienia tejże neutralności (możliwości obniżenia podstawy opodatkowania proporcjonalnie do udzielonego rabatu), Spółka musiałaby ponieść spore koszty egzekwowania dostarczania potwierdzeń odbioru faktury korygującej przez bardzo dużą ilość klientów rozlokowanych na terenie całego obszaru Polski. W takiej sytuacji zapewnienie przez Spółkę neutralności opodatkowania VAT nie byłoby możliwe - Spółka wprawdzie obniżyłaby podstawę opodatkowania proporcjonalnie do udzielonych rabatów, ale poniesiony przez Spółkę koszt działań podjętych w tym celu byłby na tyle wysoki, że o neutralności w sensie ekonomicznym wyrażonym w wartości inwestycji w stosunku do uzyskanych korzyści, nie mogłoby być mowy.

Działalność Spółki opisaną w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku można więc porównać do działalności przedsiębiorstwa dokonującego sprzedaży energii elektrycznej lub usług telekomunikacyjnych, w przypadku których dla obniżenia podstawy opodatkowania ustawa o VAT nie wymaga się posiadania przez podatnika potwierdzenia faktury korygującej (art. 29 ust. 4b pkt 3 ustawy o VAT). Takie rozwiązanie jest uzasadnione skalą i masowością dostawy tego typu dóbr.

Mając na uwadze powyższe, należy odnieść się do pojęcia należytej staranności, które pojawia się w uzasadnieniu wyroku w sprawie K. Przez należytą staranność powszechnie rozumie się staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju. (Na temat pojęcia należytej staranności zob. przykładowo uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 grudnia 2003 r. sygn. akt II CK 315/02, LEX nr 136790, o także uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2000 r. (sygn. akt V SA 2371/98, LEX nr 40662). Dlatego też pojęcie należytej staranności podlega indywidualizacji stosownie do sytuacji osoby, której zachowanie podlega ocenie. (Szerzej na ten temat por. Z. Banaszczyk, P. Granecki, „O istocie należytej staranności”, Palestra nr 7.8/2002). Na ten aspekt zwraca uwagę sam TSUE w wyroku w sprawie K wskazując, że — w sytuacji, gdy zastosowanie znajduje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT — podatnik może pomniejszyć podstawę opodatkowania bez konieczności posiadania potwierdzenia faktury korygującej, gdy dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury. Oznacza to, że standard należytej staranności jest dostosowywany do sytuacji każdego konkretnego podatnika, a organy podatkowe i sądy powinny ten standard odpowiednio miarkować.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że inaczej należy oceniać czy dany podatnik wykazywał się należytą starannością (w celu upewnienia się, że nabywca sprzedawanych przez Spółkę towarów otrzymał fakturę korygującą i się z nią zapoznał) jeżeli mamy do czynienia z przedsiębiorcą wystawiającym kilka faktur korygujących miesięcznie i to na rzecz podatników mających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a inaczej gdy mamy do czynienia z przedsiębiorcą prowadzącym sprzedaż masową do konsumentów, który obsługuje miesięcznie 2 tysiące reklamacji wiążących się z wystawieniem faktury korygującej in minus. Na marginesie, warto zauważyć, że z tego też względu ustawodawca zdecydował się na odstąpienie od wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w przypadku przedsiębiorców świadczących usługi telekomunikacyjne czy dostarczających energię elektryczną (art. 29 ust. 4b pkt 3 ustawy o VAT). Mając to na uwadze, należy stwierdzić, że Spółka wykazała się w opisanym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym należytą starannością w omawianym zakresie, ponieważ:

*   w przypadku Spółki mamy do czynienia z masowym obrotem towarami na rzecz konsumentów rozsianych w całym kraju;
*   Spółka co miesiąc odnotowuje do 2 tysięcy reklamacji, które wiążą się z wystawieniem faktury korygującej in minus;
*   Spółka gromadzi opisaną powyżej dokumentację procesu reklamacyjnego pozwalającą na stwierdzenie, że transakcja rzeczywiście przebiegła na warunkach uwzględniających korektę faktury;
*   zwroty całości lub części ceny są odnotowywane w księgach podatkowych Spółki oraz na rachunku bankowym Spółki;
*   w takim stanie rzeczy podejmowanie bezpośredniego kontaktu z każdym klientem, któremu wysyłana zostało faktura korygująca, w celu uzyskania pewności o tym, czy faktura korygująca została mu doręczona wykraczałaby poza standard należytej staranności.

1.5.3. Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 września 2012 r.

Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie również w judykaturze krajowej. Mianowicie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w wyroku z dnia 5 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Bd 700/12) (wyrok opublikowany na: http://orzeczenia .nsa.gov.pl) uznał, że w odniesieniu do odbiorców towarów i usług, mających status konsumenta, przesłanie korekty faktury na adres nabywcy danego towaru lub usługi wypełnia wymóg należytej staranności, o której mowa w wyroku TSUE w sprawie K:

„(…) w odniesieniu do odbiorców towarów i usług, którzy są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (nie są podatnikami VAT), przesłanie korekty faktury na adres nabywcy przesyłką poleconą wypełni wymóg staranności, o której stanowi Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyroku (wyroku w sprawie K — przyp. JPK). W odniesieniu do tych bowiem podmiotów nie istnieje ryzyko nadużyć z ich strony przy rozliczeniu podatku naliczonego, z kolei kontrola podatku należnego u wystawcy faktury (jej korekty) nie będzie utrudniona gwarantując, w oparciu o wystawione dokumenty prawidłowość rozliczenia. W tym zakresie racje ma Skarżąca przypisując obowiązkowi dalej idącego działania przymiot nieproporcjonalności.”

Przywołany powyżej wyrok dotyczy sytuacji zbieżnej ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym opisanymi we wcześniejszej części wniosku — Spółka dokonuje omawianej sprzedaży na rzecz osób fizycznych, którym nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego doliczonego do ceny netto nabywanych od Spółki towarów (klienci Spółki nie są podatnikami VAT), W sprawie Spółki nie ma znaczenia, że dana faktura korygująca nie jest wysyłana poprzez nadanie listu poleconego, ponieważ:

*   Brak zwrotu przesyłki zawierającej fakturę korygującą oznacza, że została ona doręczona na adres osoby, na rzecz której daną fakturę korygującą wystawiono, co oznacza, że zapoznała się ona z treścią wysłanej jej przez Spółkę faktury korygującej lub mogła się z nią zapoznać.
*   W przypadku faktur korygujących przesłanych za pośrednictwem P.., Spółka posiada protokoły nadania listów na pocztę, które zawierają numer wysyłanej faktury, a tym samym można zidentyfikować adresata i przypisać do niego wysyłaną mu fakturę korygującą. Protokoły te mają porównywalny walor do potwierdzeń nadania wydawanych przez pracowników poczty. Spółka wskazuje, że WSA w Bydgoszczy uznał w cytowanym wyroku „powołując się na zasadę proporcjonalności, że nadanie faktury korygującej listem poleconym jest wystarczające, chociaż w przypadku tego rodzaju przesyłki pracownik poczty wydaje jedynie potwierdzenie nadania przesyłki od danego adresata do danego odbiorcy, które to potwierdzenie nie wskazuje co znajduje się w kopercie, ani nie poświadcza dostarczenia przesyłki do adresata. Przechowywane przez Spółkę protokoły wskazują natomiast jaka dokładnie faktura korygująca została wysłana danemu klientowi. Tym bardziej więc należy uznać, że przyjęty przez Spółkę sposób wysyłania faktur korygujących jest wystarczający dla uznania, że spółka dochowała omawianej należytej staranności w świetle przytoczonego powyżej wyroku WSA w Bydgoszczy i wyroku w sprawie K.

W przypadku faktur korygujących wysyłanych za pośrednictwem D., Spółka posiada list przewozowy z danymi adresata i datą dostarczenia przesyłki zawierającej fakturę korygującą. Również w tym przypadku należy stwierdzić, że jest to wystarczające dla stwierdzenia, że Spółka dochowała omawianej należytej staranności w świetle przytoczonego powyżej wyroku WSA w Bydgoszczy i wyroku w sprawie K. Spółka jeszcze raz podkreśla, że przedmiotowe faktury korygujące wystawiane są na rzecz osób, którym nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku poczynionymi w Spółce zakupami. Nie zachodzi więc ryzyko dokonania oszustwa podatkowego czy uchylania się od opodatkowania, które uzasadniałyby stosowanie rozwiązań mających przeciwdziałać tego rodzaju sytuacjom. W konsekwencji, w świetle wyroku w sprawie K oraz przywołanego powyżej wyroku WSA w Bydgoszczy, Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z wystawienia faktury korygującej in minus bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez konsumenta, na rzecz którego ta faktura została wystawiana.

1.6. Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe rozważania, należy stwierdzić, że w opisanym powyżej zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę wskazaną na wysłanej klientowi fakturze korygującej in minus, bez posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez klienta, ponieważ:

*   Treść wyroku w sprawie K (przede wszystkim pkt 28 tego wyroku) przeciwstawia się wykładni art. 28 ust. 4a ustawy o VAT, zgodnie z którą wymaga się posiadania stosownego wymogu potwierdzenia odbioru faktury korygującej dla obniżenia podstawy opodatkowania, w sytuacji w której nie ma zagrożenia dokonania oszustwa podatkowego czy uniknięcia opodatkowania w związku z dokonana korektą. Przepis ten może być bowiem stosowany jedynie w granicach tego, co bezwzględnie konieczne dla osiągnięcia celu zapobieżenia oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania. W przedstawionym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dostawa towarów jest dokonywana na rzecz osób, którym nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu dostaw dokonanych przez Spółkę. Nie ma więc zagrożenia dla osiągnięcia celu, dla którego art. 28 ust. 4a ustawy o VAT został wprowadzony. W konsekwencji, nie ma także uzasadnienia dla odstępstwa w takiej sytuacji od zasady neutralności opodatkowania VAT tj. obciążania Spółki (a nie konsumenta) ekonomicznym ciężarem opodatkowania VAT. Zasada neutralności opodatkowania VAT znajduje w sytuacji Spółki bezwzględne zastosowanie, co oznacza, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez swojego klienta (konsumenta).
*   Nawet jeżeli uznać, że warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej istnieje w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym (zdaniem, Spółki nie ma tu takiego wymogu w świetle pkt 28 wyroku w sprawie K, jak zostało to wykazane powyżej), należy uznać, że w specyficznej sytuacji Spółki, która dokonuje masowej sprzedaży towarów na rzecz konsumentów zamieszkałych w całej Polsce, istnieje nadmierna trudność w uzyskiwaniu potwierdzeń odbioru faktur korygujących. Z tego też względu należy stwierdzić, że Spółka dochowuje w tym zakresie należytej staranności, albowiem przy wskazanym obrocie uzyskanie od każdego konsumenta, na rzecz którego została wystawiona faktura korygująca, potwierdzenia odbioru faktury korygującej wykraczałoby ponad standard należytej staranności.
*   Prawidłowość stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Bd 700/12).

1.  PYTANIE DRUGIE

Spółka, zajmuje stanowisko, że w opisanym powyżej zaistniałym stanie faktycznym, w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r., Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę wskazaną na wysłanej klientowi fakturze korygującej in minus, bez posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez klienta.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. nie obowiązywał przytoczony powyżej przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT — przepis ten został dodany do ustawy o VAT na mocy art. 1 pkt 21 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o, podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320). Nowelizacja ta weszła w życie 1 grudnia 2008 r. Wcześniej wymóg posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej in minus dla prawa do skorzystania z obniżenia podstawy opodatkowania obowiązywał na podstawie § 16 ust. 4 Rozporządzenia VAT z 2005 r. Wymóg ten został „przeniesiony” z Rozporządzenia VAT do ustawy o VAT (a ściślej, do art. 29 ust. 4a) z powodu uznania przez Trybunał Konstytucyjny (dalej: „TK”) omawianego § 16 ust. 4 Rozporządzenia VAT za niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm., dalej: „Konstytucja”), co zostało stwierdzone w wyroku TK z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06, LEX nr 189581).

Za prawidłowością stanowiska Spółki przemawiają argumenty wskazane w punkcie 1 uzasadnienia niniejszego wniosku (dotyczące pytania l które pozostają w pełni aktualne również na gruncie pytania 2 (z tym, że odnoszą się one tu do § 16 ust. 4 Rozporządzenia VAT a nie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT). W tym zakresie Spółka odsyła do argumentacji przedstawionej we wcześniejszej części niniejszego wniosku.

Za prawidłowością stanowiska Spółki w zakresie pytania 2 przemawia dodatkowo uchylenie 16 ust. 4 Rozporządzenia VAT przez Trybunał Konstytucyjny. Skoro bowiem przepis ten został uznany za niekonstytucyjny, nie może on być przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie Spółki. Innymi słowy, można stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r. nie ma podstawy prawnej dla żądania od Spółki posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w celu skorzystania z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Pewne wątpliwości może w tym zakresie budzić odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej § 16 ust. 4 Rozporządzenia VAT na okres 12 miesięcy do ogłoszenia wyroku. Mianowicie pojawia się pytanie czy przez ten okres§ 16 ust. 4 Rozporządzenia VAT mógł stanowić podstawę prawną dla określenia podstawy opodatkowania, mimo stwierdzonej już niekonstytucyjności przedmiotowego przepisu. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco: rzeczony przepis nigdy nie może być brany pod uwagę przez sądy i organy podatkowe jako mający zastosowanie do określenia podstawy opodatkowania. Wynika to z tego, że określenie w akcie podstawowym (rozporządzeniu) zasadniczych cech stosunku prawnopodatkowego (podstawy opodatkowania) powoduje rażącą niezgodność z Konstytucją RP (art. 217). Oznacza to, że obowiązkiem organu wydającego interpretację jest pominięcie niekonstytucyjnego przepisu rozporządzenia niezależnie od tego, iż Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu ( Tak też uznał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 329/12).

Należy zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, organy stosujące prawo czy dokonujące wykładni prawa mają obowiązek zapewnienia standardów konstytucyjnych jeszcze przed upływem terminu odroczenia w drodze wykładni w zgodzie z Konstytucją. Aktualna linia orzecznicza Trybunału (Por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 maja 2004 r. sygn. akt SK 38/03 oraz z dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt K 2/07, LEX nr 270216), zgodnie zresztą z zapatrywaniami doktryny (Por. K. Gonera, E. Łętowska, „Wieloaspektowość następstw stwierdzenia niekonstytucyjności”, Państwo i Prawo Nr 5/2008; także K. Gonera, E. Łętowska, „Odroczenie utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy i wznowienia postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego” Państwo i Prawo Nr 6/2008), wskazuje na istnienie konstytucyjnej normy intertemporalnej, która nakazuje odmowę zastosowania niekonstytucyjnych przepisów również w przypadku, w którym Trybunał Konstytucyjny odracza utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnych przepisów. Szczególnie w wyroku z dnia 16 lutego 2010 r. (sygn. akt P 16/09) Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na kompetencję sądów do odmowy zastosowania niekonstytucyjnego rozporządzenia w konkretnej sprawie, w okresie odroczenia utraty mocy obowiązujące takiego przepisu. Ponadto w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. (sygn. akt K 41/07) Trybunał stwierdził, że odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisów ustawowych nie stanowi wystarczającej podstawy do odmowy ich zastosowania przez Sąd. Stanowisku takiemu wtóruje utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie odmowy zastosowania niekonstytucyjnych przepisów rangi podstawowej (Por. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2006 r. sygn. akt II OSK 1403/05, z dnia 12 września 2006 r. sygn. akt I OSK 365/05, z dnia 17 czerwca 2011 r. sygn. akt I OSK 1918/10, z dnia 8 lutego 2011 r. sygn. akt I OSK 1623/10).

Spółka podkreśla przy tym, że nawet gdyby uznać powyższą argumentację dotyczącą niekonstytucyjności § 16 ust. 4 Rozporządzenia VAT za niezasadną, za prawidłowością stanowiska Spółki wciąż przemawiają argumenty wskazane w punkcie 1 uzasadnienia niniejszego wniosku (dotyczące pytania 1), którą pozostają w pełni aktualne również na gruncie pytania 2.

Z powyższych względów należy uznać, że w opisanym powyżej zaistniałym stanie faktycznym, w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r., Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę wskazaną na wysłanej klientowi fakturze korygującej in minus, bez posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez klienta.

Spółka jednocześnie zwraca uwagę, że organ wydający interpretację podatkową w razie wątpliwości co do przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego powinien wezwać wnioskodawcę do udzielenia stosownych wyjaśnień lub uzupełnienia złożonego wniosku (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1643/11, LEX nr 1071783).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

Zgodnie z ust. 8 powołanego artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) regulujące m. in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 16 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Przepis wskazanego ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku:

*   zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy (§ 16 ust. 3 pkt 1),
*   zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 16 ust. 3 pkt 2).

Oznacza to, że we wskazanych wyżej przypadkach podatnik obowiązany jest do wystawienia faktury korygującej.

Zgodnie z brzmieniem § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3 (m.in. dostawy energii elektrycznej i cieplnej), wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju). Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy – w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Fakturę korygującą, zgodnie z § 17 ust. 1 cyt. rozporządzenia, wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W takim przypadku, stosownie do § 17 ust. 6, przepisy § 16 ust. 4 i 7 stosuje się odpowiednio.

Powołany powyżej przepis art. 29 ust. 4 ustawy stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego. Dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych w fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Ponadto należy zauważyć, że art. 29 ust. 4 ustawy określa jakie zdarzenia gospodarcze stanowią podstawę do zmniejszenia obrotu, natomiast § 16 ust. 4 rozporządzenia określa:

*   warunek jaki musi być spełniony aby podatnik mógł dokonać stosownego obniżenia (posiadanie potwierdzenia faktur korygujących przez nabywcę),
*   oraz moment dokonania stosownego obniżenia (miesiąc/kwartał otrzymania potwierdzenia faktur korygujących).

Podkreślić należy, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia (z pewnymi wyłączeniami, o których mowa w tym przepisie), ma zastosowanie do przypadków, określonych w § 16 ust. 1 i 3 oraz w § 17 ust. 1 rozporządzenia, w których podatnik jest obowiązany do wystawienia faktury korygującej, na skutek której zmniejszeniu ulegnie kwota podatku należnego.

Nadmienić należy, iż ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury. Zatem potwierdzenie to może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie odbioru faktury korygującej.

Nie zgadzając się z Wnioskodawcą, iż § 16 ust. 4 rozporządzenia nie może być brany pod uwagę przez sądy i organy podatkowe jako mający zastosowanie do określenia podstawy opodatkowania należy wskazać, że organy podatkowe w zakresie swoich obowiązków stosują obowiązujące prawo, zgodnie z regulacją art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem tut. organ upoważniony jest do wydawania interpretacji na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, nie rozstrzyga natomiast o zgodności ustaw i przepisów wykonawczych z Konstytucją.

Jedynym organem powołanym do badania zgodności aktów normatywnych z Konstytucją jest Trybunał Konstytucyjny. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie publikacyjnym, w którym akt normatywny był ogłoszony, a gdy orzeczenie dotyczy aktu nieogłoszonego w organie publikacyjnym - w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”. Jeżeli Trybunał postanowi, że utrata mocy obowiązującej aktu normatywnego, albo poszczególnych jego przepisów nastąpić ma po dniu ogłoszenia orzeczenia stwierdzającego niezgodność z Konstytucją w orzeczeniu określa się termin utraty mocy obowiązującej tego aktu.

Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 orzekł, że § 16 ust. 4 zdanie drugie cyt, wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia obrotu w przypadku wystawienia faktury korygującej od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Uzasadniając powyższy wyrok Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, iż w praktyce zaskarżony przepis nie formułuje wyłącznie samego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Posiadanie potwierdzenia stanowi podstawę do skorygowania podatku. Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia określa zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co - zgodnie z Konstytucją - zastrzeżone jest dla materii ustawowej. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy.

Stwarza to możliwość ustanowienia nowych przepisów, zapewniających kontrolę prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług. Trybunał wskazał przy tym na celowość przeniesienia stosownych zapisów z rozporządzenia wykonawczego do ustawy. Do tego czasu moc obowiązującą posiada przepis § 16 ust. 4 zgodnie z którym potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak już wskazano Trybunał Konstytucyjny w omawianym orzeczeniu przyjął, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń w podatku VAT. Kierując się powyższą przesłanką oraz mając na względzie wartość, jaką jest pewność prawa, Trybunał odroczył utratę mocy prawnej na okres dwunastu miesięcy. Tym samym stracił on moc po upływie dwunastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (powyższy wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 18.12.2007 r. – Dz. U. Nr 235, poz. 1735).

W tym miejscu przywołać można też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 października 2004 r. SK 1/04, w którym Trybunał również zdecydował o odroczeniu o 12 miesięcy terminu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny. Uzasadniając odroczenie TK argumentował, że "jest to długi termin, stosowany w stosunku do ustaw o szczególnym charakterze (\`(...)\`). Oznacza to, że do tego momentu stan prawny nie ulega zmianie, a więc zachowuje swą moc obowiązująca dotychczasowa regulacja art. 4011 k.p.c. Wyrok TK określa więc w odniesieniu do stanu normatywnego skutki na przyszłość.

W wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. I FPS 4/12 sąd wskazał, iż „wychodząc z tej płaszczyzny rozważań uwzględnić zatem należało, że organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą odmówić również zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe”.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż uzasadnione jest zastosowanie w niniejszej interpretacji przepisów art. 29 ust. 4 cyt. ustawy oraz § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia.

Poruszona przez Wnioskodawcę kwestia była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 wskazał: „Mając na uwadze, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy VAT, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, należy stwierdzić, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy” oraz „(…) jest bezsporne, że w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy sporne w postępowaniu krajowym przepisy polskie uzależniają stosowne obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług i że ów wymóg ma na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym (…)”. Dalej TSUE stwierdził, że „Tego rodzaju wymóg mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 owej dyrektywy” i „Ów przepis (art. 90 ust. 1 dyrektywy) stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (…)”. Zdaniem Trybunału „(…) należy stwierdzić, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury. (…) Ponadto, mając na uwadze, że posiadanie omawianego potwierdzenia odbioru umożliwia dostawcom towarów i usług obliczenie należnego podatku VAT na podstawie kwot wskazanych na korekcie faktury lub uzyskanie zwrotu całości nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych, wymóg ów co do zasady nie podważa neutralności podatku VAT. (…) Jeżeli uzyskanie – w rozsądnym terminie – przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz (…) dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług”. Podsumowując powyższe rozważania TSUE stwierdził, że „Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury”.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy Wnioskodawca nie będzie mógł otrzymać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ale będzie dysponował dokumentami lub informacjami, z których będzie można wywieść, że kontrahent – nabywca – zapoznał się z treścią faktury korygującej, spełniony zostanie wymóg określony w § 16 ust. 4 rozporządzenia ( i będzie on uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres, w którym uzyska stosowne dokumenty lub informacje).

Jak wskazał TSUE posiadanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usług należy traktować (w przypadku, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione) na równi, z dysponowaniem przez Wnioskodawcę informacjami potwierdzającymi okoliczności, że nabywca zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych oraz podejmował próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, które może przedstawić organom podatkowym.

Jak wynika, z przytoczonego powyżej orzeczenia TSUE, w celu obniżenia podstawy opodatkowania niezbędne jest posiadanie przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Art. 29 ust. 4a (§ 16 ust. 4 rozporządzenia) przewiduje prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Dopiero w sytuacji, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, Wnioskodawca po wykazaniu, że dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu faktury korygującej lub też, że zapoznał się z taką fakturą oraz, że dana transakcja została rzeczywiście zrealizowana w określonych w korekcie faktury warunkach, będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.

Zatem, w przypadku wystawienia przez sprzedawcę faktury korygującej zmniejszającej podatek należny, jest on obowiązany do posiadania potwierdzenia jej odbioru z wyjątkami określonymi w § 16 ust. 4 rozporządzenia. Potwierdzenia takiego dokonuje nabywca towarów i usług jako adresat faktury korygującej. Faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a ten musi potwierdzić ten fakt i zawiadomić o tym sprzedawcę.

Podkreślenia wymaga fakt, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowania zawarte w § 16 ust. 4 rozporządzenia ustawy mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym po stronie nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót i kwota podatku należnego ulegają zmniejszeniu, co skutkuje wystawieniem faktury korygującej, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy sprzedawca zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na dostawcy spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Spółka z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, sprzedawca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w danym okresie rozliczeniowym.

Należy zauważyć, iż przepisy nie narzucają formy w jakiej potwierdzenie odbioru faktur korygujących ma być dokonane, zatem podatnicy mają swobodę wyboru metody tego potwierdzenia. Wobec tego, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż nabywca otrzymał fakturę korygującą.

Zatem jeśli podatnik wystawi fakturę korygującą i przekaże ją nabywcy, i nie uzyska takiego potwierdzenia przed upływem terminu do złożenia deklaracji, umożliwi to podatnikowi obniżenie podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy, jeśli będzie posiadał dokumentację potwierdzającą, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W przypadku zaś, gdy takiej dokumentacji nie będzie posiadał, obniżenia podstawy opodatkowania będzie mógł dokonać dopiero za okres rozliczeniowy, w którym taką dokumentację uzyska.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi sprzedaż w systemie wysyłkowym. Oferta Spółki jest kierowana do osób nabywających sprzedawane przez Spółkę towary w charakterze konsumentów tj. osób fizycznych nie nabywających towarów dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Dla udokumentowania transakcji Spółka wystawia faktury VAT, które są przesyłane klientom wraz z towarem na podany przy zamówieniu adres korespondencyjny. Spółka wystawia i przesyła takie faktury zawsze ze względu na posiadane oprogramowanie finansowo-księgowe. System powyższy wpisuje wystawioną fakturę automatycznie do rejestru VAT Spółki. Po dokonaniu zakupu klient ma 10 dni od otrzymania towaru na jego odesłanie bez podania przyczyn. Zdarza się także, że towar podlega reklamacji. W zakresie procedury reklamacyjnej Spółka zidentyfikowała 4 odrębne sytuacje: Sytuacja 1. Klient reklamuje cały towar zwracając go (niekiedy z kopią wystawionej przez Spółkę faktury VAT, zazwyczaj bez jej oryginału). Po pozytywnym rozpatrzeniu reklamacji Spółka wystawia fakturę korygującą („do zera”) i jednocześnie zwraca klientowi pieniądze bezpośrednio na konto lub za pośrednictwem spółki P.. Faktura korygującą jest wysyłana klientowi za pośrednictwem spółki P.. a podatek korygowany w księgach podatkowych Spółki w chwili zwrotu pieniędzy klientowi. Spółka nie posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Sytuacja 2. Klient reklamuje część towaru zwracając tę część wraz z kserokopią wysłanej mu przez Spółkę faktury VAT lub jej oryginałem. W razie pozytywnego rozpatrzenia reklamacji klient otrzymuje od Spółki zwrot ceny sprzedaży odpowiadającej reklamowanej części towaru. Spółka wystawia wówczas fakturę korygującą w kwocie dokonanego zwrotu części ceny sprzedaży. Faktura ta jest wysyłana klientowi za pośrednictwem spółki P.., jednak Spółka nie posiada potwierdzenia jej odbioru. Zwrot pieniędzy klientowi odbywa się jak w Sytuacji 1 opisanej powyżej. Sytuacja 3. Klient reklamuje towar dokonując jego zamiany (np. zamienia zamówioną odzież w określonych wymiarach na inny rozmiar). Nie zmienia się cena sprzedaży. Klient zwraca całość towaru wraz z kserokopią wysłanej mu przez Spółkę faktury VAT (lub niekiedy oryginałem). W razie pozytywnego rozpatrzenia reklamacji Spółka wysyła klientowi nowy (zamieniony) towar i nową fakturę VAT dokumentującą sprzedaż wymienionego (nowego) towaru i wysyła ją klientowi wraz z tym towarem. Spółka wystawia fakturę korygującą („do zera”) odnoszącą się do wystawionej pierwotnie faktury VAT, która koryguje obrót w chwili przeksięgowania pierwotnej faktury VAT na tę korektę. Faktura korygująca jest wysyłana klientowi wraz z zamienionym towarem za pośrednictwem kuriera spółki D., ale Spółka nie posiada potwierdzenia jej odbioru a jedynie zwrócony przez klienta towar. Inaczej niż w Sytuacji 1 i 2 powyżej nie dochodzi do zwrotu ceny sprzedaży. Sytuacja 4. Spółka dokonuje zamiany płatności z rat na gotówkę. Postępowanie jest analogiczne jak w Sytuacji 3 opisanej powyżej: Spółka wystawia fakturę VAT korygującą obrót („do zera”), która koryguje fakturę pierwotną wysłaną klientowi. Faktura korygująca jest wysyłana klientowi, jednak Spółka nie posiada potwierdzenia jej odbioru.

Spółka co miesiąc odnotowuje do 2 tysięcy reklamacji, które wiążą się z wystawieniem faktury korygującej in minus. Każda reklamacja jest dobrze udokumentowana, i pozwala na stwierdzenie , że dana transakcja została przeprowadzona na warunkach wskazanych w korekcie. Na podstawie ksiąg oraz historii transakcji na rachunku bankowym można łatwo ustalić, że cena została zwrócona klientowi w całości lub części. Oprócz tego Spółka posiada dokumentację dotyczącą każdego zrealizowanego procesy reklamacyjnego: pisma od klientów, kserokopia faktury VAT, protokoły reklamacyjne od firmy kurierskiej w przypadku odesłania niekompletnej przesyłki, potwierdzenia zwrotu pieniędzy na podstawie przekazów zrealizowanych przez pocztę. Spółka wskazuje także, iż zwroty całości lub części ceny są odnotowywane w księgach podatkowych Spółki oraz na rachunku bankowym. Ponadto brak zwrotu przesyłki zawierającej fakturę korygującą oznacza, że została ona doręczona na adres osoby, na rzecz której daną fakturę korygująca wystawiono, co oznacza, że zapoznała się ona z treścią wysłanej jej przez Spółkę faktury korygującej lub mogła się z nią zapoznać. W przypadku faktur korygujących przesłanych za pośrednictwem P. Spółka posiada protokoły nadania listów na pocztę, które zawierają numer wysłanej faktury, a tym samym można zidentyfikować adresata i przypisać do niego wysłaną mu fakturę korygującą. Protokoły te mają porównywalny walor do potwierdzeń nadania wydawanych przez pracowników poczty. Przechowywane przez Spółkę protokoły wskazują jaka dokładnie faktura korygująca została wysłana danemu klientowi. Tym samym Spółka wskazuję i podkreśla iż dochowała omawianej należytej staranności, a przy wskazanym obrocie uzyskanie od każdego konsumenta, na rzecz którego została wystawiona faktura korygująca, potwierdzenia odbioru faktury korygującej wykraczałoby ponad standard należytej staranności.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy stwierdzić należy, iż warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z wyjątkiem przypadków wymienionych w § 16 ust. 4 rozporządzenia). Wynika to z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu. Skoro bowiem rzeczywista transakcja sprzedaży towarów oraz świadczenia usług została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę. Nie można w tej kwestii podzielić stanowiska Wnioskodawcy, iż w sytuacji wystawienia faktur korygujących na rzecz osób fizycznych Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego bez posiadania potwierdzenia odbioru rzeczonych faktur korygujących przez tychże klientów, gdyż nie powoduje to ryzyka powstania nadużyć podatkowych. Należy podkreślić, iż klientom będącym osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej ze względu na posiadanie oprogramowania finansowo – księgowego wystawiane są faktury VAT a w przypadku zwrotu, reklamacji towaru, jego zamiany bądź zamiany płatności z rat na gotówkę wystawiana jest faktura korygująca. W katalogu dostaw towarów wymienionych w § 16 ust. 4 rozporządzenia stosunku do których nie ma obowiązku posiadania przez podatnika potwierdzania odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie jest wymieniony rodzaj dostawy opisany we wniosku tj. dostawa dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Skoro Spółka wystawia i przesyła faktury zawsze, tj. bez żądania wystawienia i przesyłania faktury VAT ze strony klienta (konsumenta) to w takim przypadku obowiązują Spółkę ogólne zasady dotyczące faktur korygujących. Przepisy ustawy określające zasady korygowania faktur VAT nie przewidują innych procedur korekty wystawionych faktur VAT, których podatnik nie miał obowiązku wystawienia. Zatem z racji iż faktura VAT przez Wnioskodawcę została wystawiona, powinna być korygowana w sposób określony w § 16 ust. 4 i § 17 ust. 6 rozporządzenia.

Jednakże wskazać należy iż w przypadku gdy, Wnioskodawca będzie dysponował informacjami, wskazanymi powyżej które będzie mógł zaprezentować właściwym organom podatkowym, z których będzie można wywieść, że kontrahent – nabywca – zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych, spełniony zostanie wymóg określony § 16 ust. 4 rozporządzenia i Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania.

W tym celu pomocne mogą być – jak wskazał TSUE w wydanym orzeczeniu – kopie korekt faktur, pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz np. dowody zapłaty czy dokumenty księgowe umożliwiające określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej w związku z daną transakcją. Dopuszczalne są wszelkie formy, które będą jednoznacznie potwierdzały, że Wnioskodawca dochował należytej staranności, aby upewnić się, że kontrahent jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że przedmiotowa transakcja została faktycznie zrealizowana na warunkach określonych w danej korekcie faktury.

Posiadanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi należy traktować (w przypadku, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione) na równi, z dysponowaniem przez Wnioskodawcę informacjami potwierdzającymi okoliczności, że nabywca zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych oraz podejmował próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, które może przedstawić organom podatkowym. Zatem jeżeli uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Spółkę będzie niemożliwe i będzie Ona dysponowała opisanymi wyżej informacjami, należy uznać, iż zgodnie z § 16 ust. 4 rozporządzenia Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres, w którym posiada stosowne informacje.

Powyższe oznacza, iż Wnioskodawca w sytuacji wystawienia faktury korygującej, w celu obniżenia podstawy opodatkowania musi dochować należytej staranności i być w posiadaniu dokumentów, z których jednoznacznie wynika, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i się z nią zapoznał. Z informacji przytoczonych przez Wnioskodawcę tut. Organ wskazuje, iż w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia wymóg staranności zostanie wypełniony.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za nieprawidłowe z uwagi na uzasadnienie Spółki, przyjmujące, iż § 16 ust. 4 rozporządzenia nie może mieć zastosowania ze względu na stwierdzoną niekonstytucyjność tego przepisu, co oznacza zdaniem Wnioskodawcy, iż obowiązkiem organu wydającego interpretację jest pominięcie niekonstytucyjnego przepisu rozporządzenia. Ponadto stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe ze względu na fakt, iż Spółka odsyła do argumentacji do pytania oznaczonego numerem 1, z którego wynika iż art. 29 ust 4a ustawy (wcześniej § 16 ust. 4 rozporządzenia przeniesiony z rozporządzenia do ustawy VAT) nie powinien mieć zastosowania ze względu na konsumencki charakter obrotu i Spółka będzie mieć prawo do obniżenia podstawy opodatkowania bez posiadania potwierdzenia odbioru. Tu z całą stanowczością należy podkreślić, iż w przytaczanej sprawie C-588/10 TSUE wskazał „jeżeli uzyskanie – w rozsądnym terminie – przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury”.

Ponadto z przytaczanego przez Spółkę wyroku sygn. I SA/BD 700/12 z dnia 5 września możemy przeczytać iż „w odniesieniu do odbiorców towarów i usług, którzy są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (nie są podatnikami VAT), przesłanie korekty faktury na adres nabywcy przesyłką poleconą wypełni wymóg staranności, o której stanowi Trybunał Sprawiedliwości w powoływanym wyroku”. Zatem sam fakt, iż odbiorami są osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej nie jest wystarczającym, aby art. 29 ust 4a ustawy nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego — stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy dodać, iż faktyczna ocena stwierdzająca posiadanie przez Wnioskodawcę dokumentów potwierdzających okoliczności, że nabywca zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych oraz podejmował próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, które będzie mógł przedstawić organom podatkowym, może być zweryfikowana tylko w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonego na podstawie odpowiednich przepisów proceduralnych.

Podkreśla się także, iż tutejszy Organ przy wydawaniu interpretacji nie dysponuje odpowiednimi narzędziami, w tym określonymi w Dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, umożliwiającymi przeprowadzenie takiego postępowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.