Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.449.2023.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-06
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz brak opodatkowania dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących ww. inwestycji.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; kanalizacja; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; współczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6

**Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących „(\`(...)\`)” oraz braku opodatkowania dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących ww. inwestycji.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (\`(...)\`) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego pliki JPK\_V7M, składające się z części ewidencyjnej i deklaracyjnej, w których wykazuje m.in. podatek należny VAT z tytułu dostawy wody oraz odprowadzania ścieków. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna służy Gminie przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Czynności wykonywane przy pomocy infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (transakcje zewnętrzne podlegające VAT).

Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy (\`(...)\`) i jej jednostek budżetowych. Jednostki organizacyjne nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT - obroty osiągane przez jednostki są wykazywane w łącznych rozliczeniach VAT Gminy.

W strukturze organizacyjnej Gminy (\`(...)\`) funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

1) Gminny Ośrodek (…),

2) Gospodarka (\`(...)\`),

3) Szkoła Podstawowa (…),

4) Szkoła Podstawowa (…),

5) Szkoła Podstawowa (…).

Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina w ramach realizacji zadań własnych odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2022 r. poz. 2556, 2687) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej, jest zadaniem własnym gmin. Wskazane przepisy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 ustawy Prawo ochrony środowiska, stanowią podstawę prawną działania Gminy w zakresie realizacji inwestycji, o których mowa we wniosku o interpretację.

Ze stanowiska sądów powszechnych wynika, że jeśli gmina prowadzi działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, to należy uznać ją za przedsiębiorcę wodno-kanalizacyjnego - tak stanowi np. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt III CZP 3/17: zgodnie z którą „W literaturze przedmiotu i orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, iż za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 3051 i 3052 k.c., będącego jednocześnie przedsiębiorcą wodno-kanalizacyjnym zgodnie z art. 2 pkt 4 u.z.z.w., można uznać gminę, jeżeli prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków przez gminne jednostki organizacyjne czy też urząd gminy”. W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków Gmina:

*   wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia wody i odbioru ścieków na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT,
*   wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków w szczególności na rzecz jednostek organizacyjnych i innych obiektów gminnych (czynności „wewnętrzne” Gminy). Gmina nie dokonuje obciążenia jednostek organizacyjnych z tytułu dostawy wody oraz odprowadzania ścieków.

Obecnie w latach 2022-2023 realizowana jest inwestycja - „(\`(...)\`) obejmująca:

1) Część 1 - Rozbudowa (\`(...)\`)

2) Część 2 - Zakup i dostawa (…).

Wartość inwestycji:

1) Części 1 wynosi netto (…) zł, wysokość podatku VAT wynosi (…) zł, wartość brutto: (…) zł,

2) Części 2 wynosi netto (…) zł, wysokość podatku VAT wynosi (…) zł, wartość brutto: (…) zł.

Łączna wartość brutto inwestycji wynosi (…) zł. Gmina dotychczas nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn.: „(\`(...)\`)”. Gmina dokonała odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją w latach 2021-2022 I etapu rozbudowy oczyszczalni ścieków pn.: „(\`(...)\`), gmina (\`(...)\`) w ramach zadania uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w gminie (\`(...)\`) Etap I” (na podstawie interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2021 r., znak: 0114-KDIP4-3.4012.530.2021.2.MAT).

Planowany termin zakończenia zadania pn.: „(\`(...)\`) - Etap II” Części 1 i Części 2 wynosi 12 miesięcy od daty podpisania umowy (umowy podpisane w listopadzie 2022 r.).

Zapłata należnego wynagrodzenia i wystawienie faktur:

1) za roboty budowlane dotyczące Części 1 (…).

2) dotyczące Części 2 (…).

Dostawa (\`(...)\`) zrealizowana została w ramach Części 2 zadania w 2022 r. Gmina dokonała zapłaty pełnego należnego wynagrodzenia w wysokości (…) zł brutto, nie nastąpiło odliczenie podatku VAT z faktur otrzymanych 15 listopada 2022 r. na kwotę (…), oraz 13 grudniu 2022 r., na kwotę (…) zł.

W chwili obecnej Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę w prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odbioru ścieków, stosując indywidualny sposób określenia proporcji przy pomocy klucza metrażowego, który został potwierdzony stosowną interpretacją indywidualną. Na podstawie niniejszej interpretacji Gmina chce rozstrzygnąć wyłącznie prawo do odliczenia podatku VAT od realizowanej inwestycji, a nie zakres w jakim gminie to prawo będzie przysługiwało.

Na realizację powyższego zadania Gmina otrzyma dofinansowanie z Programu Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych w wysokości (…) zł oraz dofinansowanie z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych w kwocie (…) zł. Wkład własny Gminy wyniesie (…) zł. Mieszkańcy Gminy oraz przedsiębiorcy bezpośrednio nie partycypują w kosztach inwestycji. Mieszkańcy Gminy oraz przedsiębiorcy podłączeni do kanalizacji sanitarnej dokonują zapłaty na rzecz Gminy za usługi odprowadzania ścieków. Dofinansowanie jest przyznane w kwocie brutto i jest bezzwrotne. Program ten nie przewiduje finansowania w kwocie netto. Gmina dotychczas nie otrzymała dofinansowania z PRPŁ, środki będą przekazane po złożeniu faktury końcowej do Banku Gospodarstwa Krajowego. Założeniem programu jest wsparcie realizacji zadań inwestycyjnych przez jednostki samorządu terytorialnego.

Obecnie podpisana została promesa inwestycyjna dotycząca dofinansowania NR (…). Fundusz został wprowadzony uchwałą Nr 84/2021 Rady Ministrów z 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. Uchwałą Rady Ministrów nr 205/2022 z 13 października 2022 r. nastąpiła zmiana uchwały Rady Ministrów nr 84/2021 w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. Poprzez Program następuje realizacja celu przeciwdziałania COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095). Założeniem Programu jest wsparcie realizacji zadań inwestycyjnych przez jednostki samorządu terytorialnego. Otrzymane środki będą mogły zostać przeznaczone na konkretną inwestycję („Rozbudowę (\`(...)\`) - Etap II”), zgodną ze złożonym przez Gminę wnioskiem. Środki z dofinansowania będą mogły być przeznaczone tylko na ww. inwestycję, nie będzie możliwe ich przeznaczenie na ogólną działalność Gminy. W sytuacji, gdyby Gmina nie otrzymała dotacji, to nie realizowałaby ww. zadania. W przypadku niezrealizowania inwestycji przez Gminę uzyskane środki w ramach Programu podlegają zwrotowi. Z § 5 załącznika do uchwały Nr 84/2021 wynika, że ocena wniosków o dofinansowanie z Programu oraz sporządzenie i przekazanie Prezesowi Rady Ministrów listy inwestycji rekomendowanych do objęcia wsparciem z Programu należy do zadań powołanej Komisji. Komisja, sporządzając listę inwestycji rekomendowanych do objęcia wsparciem z Programu, w szczególności bierze pod uwagę realizację celu przeciwdziałania COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, oraz kompleksowość planowanych inwestycji (§ 5 ust. 4 Załącznika). Komisja dokonuje oceny wniosków oraz przekazuje Prezesowi Rady Ministrów rekomendacje co do wysokości przyznawanych środków poszczególnym wnioskodawcom. Wysokość przyznanych środków (dotacji) jest zależna od ustaleń Komisji, natomiast Prezes Rady Ministrów zatwierdza ostateczną listę inwestycji objętych dofinansowaniem z Programu, z możliwością dokonania zmian na liście rekomendacji Komisji, oraz biorąc pod uwagę wysokość środków przeznaczonych na dany nabór i przekazuje ją BGK.

Dofinansowanie z Programu wypłacane jest na podstawie promes, po zakończeniu realizacji zadania inwestycyjnego lub jego wydzielonego etapu. Promesa jest dokumentem potwierdzającym objęcie inwestycji dofinansowaniem z Programu oraz zawierającym zobowiązanie do przekazania jednostce samorządu terytorialnego środków pieniężnych do kwoty nie wyższej niż wskazana w promesie zgodnie z warunkami promesy, udzielanej przez Bank Gospodarstwa Krajowego. Udzielenie promesy poprzedzone jest udzieleniem promesy wstępnej, dzięki której Gmina może rozpocząć, w terminie 6 miesięcy od dnia udostępnienia promesy wstępnej, postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego mającego na celu wyłonienie wykonawcy bądź wykonawców inwestycji.

Przedmiotowe dofinansowanie nie będzie stanowiło (w całości ani w części) dopłaty do ceny konkretnych usług świadczonych przez Gminę. Otrzymane dofinansowanie nie spowoduje, iż podmioty, dla których Gmina świadczy usługi odbioru ścieków, będą uiszczały niższe ceny. Pozyskane w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych dofinansowanie będzie miało wyłącznie charakter „zakupowy”, tzn. zostanie przeznaczone na częściowe pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(\`(...)\`) - Etap II”.

Ponadto inwestycja realizowana będzie z dofinansowania ze środków Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych (RFIL). Dofinansowanie ze środków RFIL wyniesie (…) zł (środki zostały otrzymane przez Gminę). Założeniem programu jest wsparcie realizacji zadań inwestycyjnych przez jednostki samorządu terytorialnego. Otrzymane środki z RFIL mogą być przeznaczone na konkretną inwestycję (rozbudowę oczyszczalni ścieków) zgodnie ze złożonym przez Gminę wnioskiem. Środki z RFIL mogą być przeznaczone tylko na inwestycje, nie mogą być przeznaczone na ogólną działalność Gminy. W przypadku niezrealizowania inwestycji przez Gminę uzyskane środki w ramach RFIL podlegają zwrotowi.

W uchwale Nr 102 Rady Ministrów z dnia 23 lipca 2020 r. w sprawie wsparcia na realizację zadań inwestycyjnych przez jednostki samorządu terytorialnego (M.P. z 2022 r. poz. 22) określono elementy, które Komisja brała pod uwagę przy ocenie wniosków o dofinansowanie. Zgodnie z § 10 uchwały Komisja, oceniając wnioski, bierze pod uwagę:

1) realizację zasady zrównoważonego rozwoju;

2) kompleksowość planowanych inwestycji;

3) ograniczenie emisyjności i poziomu ingerencji planowanych inwestycji w środowisko;

4) koszt planowanych inwestycji w stosunku do planowanych dochodów jednostki w roku rozpoczęcia inwestycji;

5) liczbę osób, na które planowane inwestycje będą miały korzystny wpływ;

6) relację kosztu planowanych inwestycji do prognozowanego efektu;

7) wpływ planowanej inwestycji na ograniczenie skutków klęsk żywiołowych lub zapobieganie im w przyszłości, jeżeli planowana inwestycja może mieć taki wpływ;

8) zapewnienie dostępności w rozumieniu ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zapewnianiu dostępności osobom ze szczególnymi potrzebami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1062).

Komisja dokonywała oceny wniosków oraz przekazywała Prezesowi Rady Ministrów rekomendacje co do wysokości przyznawanych środków poszczególnym wnioskodawcom. Wysokość otrzymanych środków (dotacji) była zależna od ustaleń Komisji.

Przedmiotowe dofinansowanie nie będzie stanowiło (w całości ani w części) dopłaty do ceny konkretnych usług świadczonych przez Gminę. Otrzymane dofinansowanie nie spowoduje, iż podmioty, dla których Gmina świadczy usługi odbioru ścieków, będą uiszczały niższe ceny. Pozyskane w ramach Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych (RFIL) dofinansowanie będzie miało wyłącznie charakter „zakupowy” tzn. zostanie przeznaczone na częściowe pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(\`(...)\`) - Etap II”.

W ramach inwestycji zostaną wykonane przez wykonawcę następujące prace:

Część 1 zadania obejmuje następujące roboty budowlano-montażowe:

a) remont (\`(...)\`),

b) budowę (\`(...)\`),

c) przebudowę (\`(...)\`),

d) wymianę (\`(...)\`),

e) wymianę (\`(...)\`),

f) zagospodarowanie terenu wokół, budowę drogi dojazdowej,

g) bieżącą konserwację budynku socjalno-technicznego,

h) termomodernizację budynku socjalno-technicznego,

i) wykonanie ogrodzenia.

Ponadto do sprawowania nadzoru nad robotami budowlanymi dot. zadania „(\`(...)\`) - Etap II” Część 1 - został zatrudniony inspektor nadzoru inwestorskiego. Wynagrodzenie wynosi (…) zł netto, (… zł brutto i będzie płatne po wykonaniu inwestycji, ze środków własnych Gminy (\`(...)\`) (bez udziału dofinansowania). Część 2 zadania obejmowała - zakup i dostawę (\`(...)\`) (w tym serwis i gwarancje oraz oznaczenie (\`(...)\`).

Wydatki inwestycyjne Części 1 i Części 2 są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną i stanowią wydatki związane z rozbudową infrastruktury sanitarnej pn. „(\`(...)\`)”.

Rozbudowa oczyszczalni ścieków oraz nabycie (\`(...)\`) stanowią nakłady na środki trwałe będące własnością Gminy, które zostaną przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy, podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nakłady wyniosą powyżej 15 tys. zł. Wydatki ponoszone w związku z rozbudową oczyszczalni ścieków (Część 1) stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy o VAT.

Zakupiony (\`(...)\`) będą wykorzystywane wyłącznie w gospodarce wodno-ściekowej (do usług (\`(...)\`) z przydomowych szamb oraz osadów z przydomowych oczyszczalni ścieków, a ciągnik także przy pracach związanych z infrastrukturą wodno-ściekową).

Realizowana inwestycja - (\`(...)\`) służy czynnościom mieszanym (opodatkowanym i niepodlegającym VAT). Przedmiotowa infrastruktura nie będzie wykorzystywana do jakichkolwiek czynności, które byłyby zwolnione z VAT. Z inwestycji korzystać będzie Urząd Gminy i jednostki organizacyjne Gminy. Budynek, w którym mieszczą się siedziby Urzędu Gminy, Gospodarki Komunalnej przy Urzędzie Gminy, Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej jest podłączony do kanalizacji zbiorczej. Podatek VAT dotyczący inwestycji podlega odliczeniu według proporcji (prewspółczynnika).

Poszczególne jednostki organizacyjne Gminy wykonują następujące czynności:

a) Urząd Gminy - niepodlegające, zwolnione, opodatkowane,

b) Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej - niepodlegające,

c) Gospodarka Komunalna przy Urzędzie Gminy - niepodlegające, opodatkowane,

d) jednostki oświatowe - niepodlegające.

Przedmiotowa infrastruktura nie będzie wykorzystywana do jakichkolwiek czynności, które byłyby zwolnione z VAT (z uwagi na stosowanie rzeczywistego prewspółczynnika i podział na czynności opodatkowane (zewnętrzne) i niepodlegające VAT (wewnętrzne)).

Realizowana inwestycja dotyczy infrastruktury kanalizacyjnej wykorzystywanej w Gminie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również w niewielkim stopniu do czynności wewnętrznych, tj. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z rozbudową oczyszczalni do czynności poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).

Podatek VAT naliczony związany z wydatkami w zakresie działalności kanalizacyjnej w Gminie ustalany jest za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji, w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT). Powyższy sposób wyliczenia (prewspółczynnika) jest najbardziej obiektywną i najbardziej rzetelną metodą wyodrębnienia wydatków dla celów rozliczenia podatku z zakresu działalności wodociągowej. Gmina 27 lipca 2021 r. wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną w zakresie możliwości stosowania rzeczywistego indywidualnego prewspółczynnika przy odliczeniach podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, opartego na danych dotyczących ilości dostarczonej wody tj. zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/odbioru ścieków do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/odbioru ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych). Wskazany sposób wyliczenia prewspółczynnika został potwierdzony w interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 listopada 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.530.2021.2.MAT, w której uznano za prawidłowe stanowisko Gminy (\`(...)\`).

Infrastrukturą kanalizacyjną tj. sieciami sanitarnymi oraz oczyszczalniami ścieków na terenie Gminy zarządza Gmina (\`(...)\`). Gmina zawiera umowy cywilnoprawne z odbiorcami zewnętrznymi (m.in. mieszkańcami Gminy, lokalnymi przedsiębiorcami, różnego rodzaju instytucjami) na odbiór ścieków, a także wystawia faktury VAT z tego tytułu. Realizowane przez Gminę odpłatne czynności, polegające na odbiorze ścieków, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), stanowią odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina, jako właściciel istniejącej sieci kanalizacyjnej, wykorzystuje je do własnej działalności gospodarczej - świadczenia odpłatnych usług. Dochody z odbioru ścieków są dochodami Gminy. Gmina wykazuje na podstawie wystawionych faktur (odbiorcom zewnętrznym) w plikach JPK i odprowadza z tego tytułu podatek VAT należny. Gmina wykonuje czynności cywilnoprawne i w tym zakresie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

**Pytania**

1) Czy w związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych (Urząd Gminy, jednostki organizacyjne), Gmina:

a) ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących „ (\`(...)\`) - Etap II”?

b) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy uwzględnieniu rzeczywistego prewspółczynnika wyliczonego dla działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, potwierdzonego interpretacją indywidualną?

c) czy odliczenie przysługuje niezależnie od źródła finansowania?

2) Czy otrzymane dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład oraz Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących „ (\`(...)\`)” (…), podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1) Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków służących czynnościom mieszanym (działalności gospodarczej oraz czynnościom niepodlegającym VAT) dotyczących inwestycji - „(\`(...)\`)”, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika.

Wobec otrzymanej interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.530.2021.2.MAT, Gmina może do odliczeń stosować indywidualny rzeczywisty prewspółczynnik według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/odbioru ścieków do/od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem/odbioru ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych). Gminie przysługuje częściowe odliczenie podatku VAT, ustalone za pomocą proporcji wyliczonej dla działalności wodociągowo-kanalizacyjnej Gminy.

Odliczenie przysługuje niezależnie od źródła finansowania - środki własne oraz dofinasowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych oraz Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych.

2) Otrzymane przez Gminę dofinasowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych oraz z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych na realizację inwestycji nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych usług, w związku z tym nie zwiększa ono podstawy opodatkowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

UZASADNIENIE

Ad 1)

Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina infrastrukturę kanalizacyjną, w tym oczyszczalnie ścieków oraz ciągnik i (\`(...)\`) wykorzystuje i będzie wykorzystywać do czynności mieszanych, tj. działalności opodatkowanej oraz niestanowiącej działalności gospodarczej (służą do odbioru ścieków oraz do prac związanych z infrastrukturą wodno-ściekową).

Świadczenie na rzecz odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, przykładowo w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.50.2019.1.WL, w której Organ wskazał, że „odpłatne czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, stanowią/będą stanowiły dla celów VAT usługi opodatkowane VAT, jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od podatku, lecz podlegające opodatkowaniu według właściwej stawki VAT”. Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.26.2018.1.NK, w której Organ wskazał, iż „wykonywanie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.

Natomiast dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Gminy, nie stanowi usługi. Powyższe potwierdził w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.844.2018.1.EG, gdzie stwierdził, iż „w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Realizowana inwestycja dotyczy infrastruktury kanalizacyjnej w Gminie, która jest i będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również w niewielkim stopniu do czynności wewnętrznych, tj. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z oczyszczalnią ścieków oraz nabyciem (\`(...)\`), jednak nie w pełnej wysokości, lecz na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Gmina uważa, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę rozbudowywanej oczyszczalni ścieków, (\`(...)\`) w celu odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych (wewnętrznych), Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi realizacji przedmiotowej inwestycji, a kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu należy obliczyć na podstawie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zasady odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz do celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W wyroku NSA z 18 października 2021 r., sygn. I FSK 330/18 uznano, że celem wprowadzenia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przez ustawodawcę było uwzględnienie zasady, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru, nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku VAT. Przepis ten nakłada obowiązek określenia metody podziału kwot podatku naliczonego w przypadku, gdy nabywane przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane zarówno (jednocześnie) do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza - z wyjątkiem wykorzystania do celów osobistych, które pozostaje opodatkowane (zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT) - zaś przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Regulacja ta ma zatem zastosowanie wówczas, gdy dane towary i usługi są wykorzystywane jednocześnie do sprzedaży opodatkowanej jak i w celach aktywności, która znajduje się poza zakresem opodatkowania VAT.

Powyższy przepis reguluje zasady odliczania naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy Gmina nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do działalności gospodarczej oraz czynności pozostałych.

Celem głównym Gminy jest odpłatne świadczenie usług w zakresie odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych. Infrastruktura jedynie w niewielkim stopniu jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych (szkoły, OPS).

Gmina stoi na stanowisku, iż skoro wydatki inwestycyjne są związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, to przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, w wysokości ustalonej w oparciu o sposób określenia proporcji (prewspółczynnik).

Jak już wskazywano, Gmina uzyskała interpretację, w której Organ m.in. potwierdził, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej oraz uznano, że w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/odbioru ścieków do/od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem/odbioru ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych). W konsekwencji powyższego oraz w związku z posiadaną przez Gminę interpretacją, Gmina wyraża stanowisko, że w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji „ (\`(...)\`) - Etap II” przysługuje/będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim będzie ona wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika metrażowego ustalonego dla gospodarki wodno-ściekowej.

Według Gminy przy dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego związanych z gospodarką wodno-ściekową będzie możliwe zastosowanie indywidualnego rzeczywistego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczanej wody oraz ilości odbieranych ścieków - zgodnie z otrzymaną przez Gminę interpretacją indywidualną z 2 listopada 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.530.2021.2.MAT.

Powyższe stanowisko potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.609.2022.1.RMA w której uznał, że „Wskazali Państwo, że w interpretacji z 4 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.269.2020.2.RK został potwierdzony sposób wyliczenia prewspółczynnika, tj. fakt, że podatek VAT naliczony związany z wydatkami w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej ustalany jest za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji, w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT) i że ww. sposób wyliczenia jest najbardziej obiektywną i najbardziej rzetelną metodą wyodrębnienia wydatków dla celów rozliczenia podatku z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej prowadzonej przez Gminę. Z wniosku wynika ponadto, że infrastruktura wybudowana w ramach II etapu budowy kanalizacji w miejscowościach (\`(...)\`) zapewni dostęp do kanalizacji dla mieszkańców ww. miejscowości, jak i dla budynków użyteczności publicznej należących do Gminy. Nowo wybudowany odcinek sieci będzie zatem obsługiwał zarówno odbiorców zewnętrznych w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i wewnętrznych, które to czynności traktowane są jako niepodlegające VAT. Tym samym mają Państwo prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją „(\`(...)\`)” przy uwzględnieniu współczynnika proporcji wyliczonej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy”.

Odliczenie częściowe przysługuje Gminie niezależnie od źródła finansowania wydatków przez Gminę - środki własne oraz otrzymane dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych i Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych. W ocenie Gminy przesłanką skutkującą brakiem prawa do odliczenia podatku VAT nie jest otrzymanie dofinansowania z RFPŁ w kwocie brutto. Stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 maja 2022 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.145.2022.2.MS, w której uznano, iż: „w sytuacji ponoszenia wydatków na realizację inwestycji finansowanej w ramach Programu Inwestycji Strategicznych „Polski Ład” nie zaistnieją negatywne przesłanki z art. 88 ustawy VAT, które nie dają prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu. Taką przesłanką nie jest płatność za wydatki w ramach projektu w wysokości brutto. (\`(...)\`) W konsekwencji Państwa stanowisko, zgodnie z którym płatność za faktury zakupu ze środków otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego w kwocie brutto nie jest przesłanką negatywną wpływającą na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu należy uznać za prawidłowe”. Podobne stanowisko zawarte zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 kwietnia 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.128.2023.1.PS, w której uznano, że „należy zauważyć, że z analizy przepisów art. 88 wynika, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia m.in. w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, a także gdy faktury podają kwoty niezgodne z rzeczywistością lub faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane lub co do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Ponadto z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (warunek ten w opisanej sytuacji Państwo spełniają). Tym samym płatność za faktury zakupu ze środków otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego w kwocie brutto nie jest/nie będzie przesłanką negatywną wpływającą na prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu”.

Gmina - na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT - będzie miała częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji. W opisanym przypadku nie wystąpią przesłanki wyłączające odliczenie, o których mowa w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.

Ad 2) Zgodnie z uchwałą Nr 84/2021 Rady Ministrów z 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych zmienioną uchwałą Rady Ministrów nr 205/2022 z 13 października 2022 r., wypłaty środków z Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 jako wsparcie z Rządowego Funduszu Polski Ład nie stanowią dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych, w związku z czym nie będzie miał zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z uchwałą Nr 102 Rady Ministrów z 23 lipca 2020 r. w sprawie wsparcia na realizację zadań inwestycyjnych przez jednostki samorządu terytorialnego (Monitor Polski Dz. Urz. poz. 662 ze zm.), wypłaty środków z Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 jako wsparcie z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych nie stanowią dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych, w związku z czym nie będzie miał zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto otrzymane przez Gminę dofinansowanie, przeznaczone na realizację rozbudowy oczyszczalni ścieków oraz nabycie (\`(...)\`), które będą wyłącznie wykorzystywane w działalności wodno-kanalizacyjnej, nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych usług i w związku z tym nie będzie zwiększać ono podstawy opodatkowania.

Otrzymane przez Gminę środki z Rządowego Funduszu Polski Ład oraz z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych przeznaczone na realizację projektu: „(\`(...)\`)”, nie będą stanowić także dopłaty do ceny świadczonych usług i w związku z tym nie będą one zwiększać podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, podstawę opodatkowania VAT stanowi wszystko to, co może być uznane za zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Zdaniem Gminy, dofinansowanie jest opodatkowane podatkiem VAT tylko w przypadku, kiedy wpływa na wysokość ceny towarów i usług. Z ustawy o podatku VAT wynika, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, należy włączyć do podstawy opodatkowania VAT, czyli warunkiem zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania jest jej bezpośredni związek z ceną (wpływ na poziom ceny). Bezpośredni związek dopłaty z ceną (a więc cenotwórczy charakter tej dopłaty) występuje jedynie w przypadku, gdy w sposób jednoznaczny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru lub usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczonego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Aby otrzymana należność w postaci dopłaty lub dofinansowania zwiększała podstawę opodatkowania stwierdzone powinno zostać, że:

1) dofinansowanie związane jest z identyfikowalnym świadczeniem wzajemnym, przy czym nie ma konieczności, by kwota dofinansowania odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczanego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a dofinansowaniem, które może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 17),

2) dopłata przyznawana jest konkretnie po to, aby podmiot dofinansowany dostarczał określonego towaru lub wykonywał określoną usługę (pkt 12 i 13 wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00),

3) nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z dofinansowania przyznanego beneficjentowi (wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-463/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji, ECLI:EU:C:2004:455, pkt 34),

4) dofinansowanie przyznawane sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał dofinansowania (pkt 14 wyroku TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00).

Powyższe wskazuje, że nie wszystkie dotacje/dopłaty podlegają opodatkowaniu VAT. Przy realizacji inwestycji przez Gminę brak będzie bezpośredniego wpływu dofinansowania na cenę świadczenia usług wynajmu na rzecz odbiorców najemców. Gmina otrzyma środki, które przeznaczy na pokrycie kosztów związanych z „(\`(...)\`)” , które przeznaczone są na różne wydatki (m.in. na roboty budowlane). W tym przypadku mamy do czynienia ze środkami o charakterze zakupowym, a nie dotacją/dopłatą mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2022 r. znak pisma: 0112-KDIL1-3.4012.627.2021.2.AKR, w której uznał, że „włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Podstawę opodatkowania zwiększają tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi. W konsekwencji, w opisanych we wniosku okolicznościach otrzymana przez Gminę dotacja będąca dofinansowaniem do zakupionych towarów i usług na potrzeby zrealizowania inwestycji, nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, bowiem jest to jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Podsumowując, otrzymane dofinansowanie (\`(...)\`) na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących „(\`(...)\`)” , nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT” . Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.725.2022.2.ŻR, w której potwierdził, że „otrzymana przez Państwa Gminę dotacja będąca dofinansowaniem do zakupionych towarów i usług na potrzeby zrealizowania Inwestycji, nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, bowiem jest to jedynie zwrot ponoszonych kosztów. W konsekwencji, otrzymane dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych na realizację Inwestycji pn\`(...)\`\`(...)\`” , nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Analogiczne stanowisko zawarł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.276.2022.1.AR, w której stwierdził, że „włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Podstawę opodatkowania zwiększają tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi. W przedmiotowej sprawie z całą pewnością otrzymane dofinansowanie nie będzie wykorzystywane na określone i zindywidualizowane działanie, dotyczy ono Państwa ogólnej działalności, a nie skonkretyzowanej działalności realizowanej na rzecz zindywidualizowanego podmiotu. Tym samym dofinansowanie w ww. zakresie, nie będzie ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Państwa na rzecz zindywidualizowanych mieszkańców. W konsekwencji, w opisanych we wniosku okolicznościach otrzymana przez Państwa dotacja będąca dofinansowaniem do zakupionych towarów i usług na potrzeby zrealizowania inwestycji, nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, bowiem jest to jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Podsumowując, otrzymane dofinansowanie z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących **„(…)”** nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Uzyskane przez Gminę środki z Programu Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych oraz z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych nie powinny być wliczone w podstawę opodatkowania i nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT należnym.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W przepisie tym wskazano, że:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 wynika również, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: „cele wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić również przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

A zatem organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności, zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzą Państwo działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Są Państwo właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna służy Gminie przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Czynności wykonywane przy pomocy infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (transakcje zewnętrzne podlegające VAT).

W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków Gmina:

*   wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia wody i odbioru ścieków na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT,
*   wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków w szczególności na rzecz jednostek organizacyjnych i innych obiektów gminnych (czynności „wewnętrzne” Gminy). Gmina nie dokonuje obciążenia jednostek organizacyjnych z tytułu dostawy wody oraz odprowadzania ścieków.

Obecnie w latach 2022-2023 realizowana jest inwestycja - „(\`(...)\`) - Etap II„ obejmująca Część 1 - (\`(...)\`) - Etap II część (…) oraz Część 2 - Zakup i dostawa (\`(...)\`).

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy w związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych mają Państwo prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących ww. zadania, przy czym czy mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy uwzględnieniu rzeczywistego prewspółczynnika wyliczonego dla działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, potwierdzonego interpretacją indywidualną, a także czy odliczenie to przysługuje niezależnie od źródła finansowania.

Wskazali Państwo, że wydatki inwestycyjne Części 1 i Części 2 są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną i stanowią wydatki związane z rozbudową infrastruktury sanitarnej pn. „(\`(...)\`) - Etap II”. Realizowana inwestycja - (\`(...)\`) służy czynnościom mieszanym (opodatkowanym i niepodlegającym VAT). Przedmiotowa infrastruktura nie będzie wykorzystywana do jakichkolwiek czynności, które byłyby zwolnione z VAT. Z inwestycji korzystać będzie Urząd Gminy i jednostki organizacyjne Gminy. Budynek, w którym mieszczą się siedziby Urzędu Gminy, Gospodarki Komunalnej przy Urzędzie Gminy, Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej jest podłączony do kanalizacji zbiorczej. Podatek VAT dotyczący inwestycji podlega odliczeniu według proporcji

Oznacza to, że towary i usługi nabyte w ramach wydatków inwestycyjnych na Rozbudowę (\`(...)\`) oraz zakup ciągnika i (\`(...)\`), będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Odliczenie nie przysługuje natomiast w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy przyporządkowanie do jednego rodzaju działalności nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, zastosowanie znajdują przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazali Państwo, że 27 lipca 2021 r. wystąpili Państwo z wnioskiem o interpretację indywidualną w zakresie możliwości stosowania rzeczywistego indywidualnego prewspółczynnika przy odliczeniach podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, opartego na danych dotyczących ilości dostarczonej wody tj. zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/odbioru ścieków do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/odbioru ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych). Wskazany sposób wyliczenia prewspółczynnika został potwierdzony w interpretacji z 2 listopada 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.530.2021.2.MAT.

Z wniosku wynika ponadto, że realizowana inwestycja - (\`(...)\`) służy czynnościom mieszanym (podlegającym opodatkowaniu VAT, jak również w niewielkim, stopniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu). Przedmiotowa infrastruktura nie będzie wykorzystywana do jakichkolwiek czynności, które byłyby zwolnione z VAT.

Zatem, w związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących zadania pn.: „(\`(...)\`) - Etap II” - w sytuacji, gdy przyporządkowanie konkretnych kwot do konkretnego rodzaju działalności nie jest możliwe - przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy. W tej sytuacji zasadne jest przy tym dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem klucza odliczenia innego niż wynikający z rozporządzenia – w analizowanej sytuacji przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy uwzględnieniu sposobu określenia proporcji wyliczonego dla działalności kanalizacyjnej, potwierdzonego interpretacją indywidualną.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn.: „(\`(...)\`) - Etap II” - wyłącznie w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Sposób określenia proporcji mogą Państwo oprzeć na danych dotyczących ilości odebranych ścieków, tj. z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych), zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażonym w wydanej dla Państwa interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.530.2021.2.MAT.

Prawo do odliczenia przysługuje Państwu pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy. Przy czym z przepisu tego nie wynika ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na sposób finansowania dokonywanych przez podatnika zakupów. Zatem przywołane przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego nie uzależniają tego prawa od tego, kto finansuje wydatki. Odliczenie przysługuje więc niezależnie od tego z jakich źródeł pochodzą środki finansowe.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy otrzymane dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład oraz Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących „ (\`(...)\`) - Etap II”, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części lub całości ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

(…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT, jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne dotacje nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jednocześnie nie ma znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których dofinansowanie jest wypłacane.

Dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy niezbędne jest zatem wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”. W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach:

*   C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State),
*   C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Bezpośrednio z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

We wniosku wskazali Państwo, że na realizację zadania pn.: „(\`(...)\`) - Etap II część (…)” otrzymają Państwo dofinansowanie z Programu Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych w wysokości (…) zł oraz dofinansowanie z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych w kwocie (…) zł. Wkład własny Gminy wyniesie (…) zł. Mieszkańcy Gminy oraz przedsiębiorcy bezpośrednio nie partycypują w kosztach inwestycji. Mieszkańcy Gminy oraz przedsiębiorcy podłączeni do kanalizacji sanitarnej dokonują zapłaty na rzecz Gminy za usługi odprowadzania ścieków.

Założeniem Programu Rządowego Funduszu Polski Ład jest wsparcie realizacji zadań inwestycyjnych przez jednostki samorządu terytorialnego. Otrzymane środki będą mogły zostać przeznaczone na konkretną inwestycję, zgodną ze złożonym przez Gminę wnioskiem. Środki z dofinansowania będą mogły być przeznaczone tylko na ww. inwestycję, nie będzie możliwe ich przeznaczenie na ogólną działalność Gminy. W sytuacji, gdyby Gmina nie otrzymała dotacji, to nie realizowałaby ww. zadania. W przypadku niezrealizowania inwestycji przez Gminę uzyskane środki w ramach Programu podlegają zwrotowi. Przedmiotowe dofinansowanie nie będzie stanowiło (w całości ani w części) dopłaty do ceny konkretnych usług świadczonych przez Gminę. Otrzymane dofinansowanie nie spowoduje, że podmioty, dla których Gmina świadczy usługi odbioru ścieków, będą uiszczały niższe ceny. Pozyskane w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych dofinansowanie będzie miało wyłącznie charakter „zakupowy”, tzn. zostanie przeznaczone na częściowe pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją opisanego zadania inwestycyjnego.

Ponadto inwestycja realizowana będzie z dofinansowania ze środków Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych (RFIL). Założeniem programu jest wsparcie realizacji zadań inwestycyjnych przez jednostki samorządu terytorialnego. Otrzymane środki z RFIL mogą być przeznaczone na konkretną inwestycję (rozbudowę oczyszczalni ścieków) zgodnie ze złożonym przez Gminę wnioskiem. Środki z RFIL mogą być przeznaczone tylko na inwestycje, nie mogą być przeznaczone na ogólną działalność Gminy. W przypadku niezrealizowania inwestycji przez Gminę uzyskane środki w ramach RFIL podlegają zwrotowi. Przedmiotowe dofinansowanie nie będzie stanowiło (w całości ani w części) dopłaty do ceny konkretnych usług świadczonych przez Gminę. Otrzymane dofinansowanie nie spowoduje, że podmioty, dla których Gmina świadczy usługi odbioru ścieków, będą uiszczały niższe ceny. Pozyskane w ramach Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych (RFIL) dofinansowanie będzie miało wyłącznie charakter „zakupowy” tzn. zostanie przeznaczone na częściowe pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(\`(...)\`) - Etap II”.

Skoro zatem otrzymanego dofinansowania nie można powiązać z konkretnymi czynnościami i nie ma ono bezpośredniego wpływu na cenę usług odbioru ścieków, które świadczą Państwo na rzecz odbiorców zewnętrznych, to należy uznać, że jest to dofinansowanie ogólne do Państwa działalności w zakresie kanalizacji, niezwiązane z konkretnymi dostawami towarów ani świadczeniem usług na rzecz tych odbiorców.

Zatem dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład oraz Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących zadania pn.: „(\`(...)\`)” jako niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydając interpretację, przyjęto jako element opisu sprawy wskazaną przez Państwa okoliczność, że 2 listopada 2021 r. została wydana dla Państwa interpretacja indywidualna znak 0114-KDIP4-3.4012.530.2021.2.MAT, z której wynika, że do wydatków objętych wnioskiem mogą Państwo stosować sposób określenia proporcji oparty na danych dotyczących ilości odebranych ścieków, tj. z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem. Zatem w niniejszej interpretacji nie dokonano analizy w tym zakresie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).