Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.45.2019.2.OA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-05
Teza: Prawo do zwrotu podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji projektu; opodatkowanie z zastosowaniem właściwej stawki podatku wpłat mieszkańców z tytułu wkładu własnego; stawka podatku stosowanej przez wykonawcę instalacji dla dostawy i montażu kolektorów słonecznych i pomp ciepła; obowiązek rozliczenia podatku na zasadach odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem usług od wykonawcy; opodatkowanie z zastosowaniem właściwej stawki podatku otrzymanego dofinasowania.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; gmina; obciążenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; projekt; stawka; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14s ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2019 r. (data wpływu 30 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 marca 2019 r. (data wpływu 22 marca 2019 r.) oraz pismem z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 27 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do zwrotu podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji projektu - **jest prawidłowe**;
*   opodatkowania z zastosowaniem właściwej stawki podatku wpłat mieszkańców z tytułu wkładu własnego - **jest prawidłowe**;
*   stawki podatku stosowanej przez wykonawcę instalacji dla dostawy i montażu kolektorów słonecznych i pomp ciepła - **jest nieprawidłowe**;
*   obowiązku rozliczenia podatku na zasadach odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem usług od wykonawcy - **jest prawidłowe**;
*   opodatkowania z zastosowaniem właściwej stawki podatku otrzymanego dofinasowania - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 22 marca 2019 r. oraz 27 marca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytanie oznaczonego we wniosku nr 5, uzupełnienie własnego stanowiska do pytania nr 1 i 5 wniosku oraz uiszczenie brakującej należnej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wójt Gminy w dniu 30 lipca 2018 roku podpisał umowę o dofinansowanie projektu ,,(…)”. Projekt realizowany będzie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w ramach działania Osi Priorytetowej 4. Energia przyjazna środowisku, Działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE. Wartość dofinansowania nie przekroczy 85% kosztów kwalifikowalnych projektu. Inwestycję Wnioskodawca planuje realizować w 2019 roku i dotyczy ona zakupu i instalacji 103 kpl. instalacji solarnych w budynkach mieszkalnych oraz 35 pomp ciepła do podgrzewania CWU w budynkach indywidualnych. Projekt zlokalizowany zostanie na terenie wszystkich miejscowości gminy. Rezultatem przeprowadzonych działań będzie uruchomienie 138 systemów OZE wykorzystywanych docelowo przez prywatne gospodarstwa domowe do procesów wsparcia produkcji energii elektrycznej i cieplnej (na potrzeby podgrzewania c.w.u.) w oparciu o promieniowanie słoneczne. Organem odpowiedzialnym za zrealizowanie projektu będzie wyłącznie Gmina. Gmina na pokrycie wkładu własnego zawarła umowy cywilno-prawne, zgodnie z którymi właściciele budynków mieszkalnych wpłacą 15 % wysokości kosztów kwalifikowalnych oraz pokryją koszty niekwalifikowalne zakładanych instalacji. Po okresie utrzymania trwałości projektu, czyli po upływie 5 lat od dnia płatności końcowej, instalacje zostaną protokolarnie przekazane mieszkańcom - właścicielom posesji na własność. W momencie przeniesienia własności instalacji, właściciel budynku nie będzie ponosił żadnych kosztów wobec Gminy, a więc Gmina nie osiągnie z tego tytułu żadnych przychodów. Świadczenia dokonane na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę na montaż instalacji solarnych i pomp ciepła wraz z dostawą urządzeń oraz uruchomienie takich układów ma charakter usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Gmina podpisując umowę z wykonawcą robót budowlanych na montaż instalacji solarnych i pomp ciepła z materiałów i urządzeń wykonawcy wraz z uruchomieniem instalacji wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę wykonywaną w ramach wykorzystania lokalnych odnawialnych źródeł energii. Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Środki z dofinansowania w wysokości do 85% kosztów kwalifikowalnych wpłyną na konto Gminy. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców (właścicieli budynków) mają charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji, czyli montaż kompletnych instalacji solarnych i pomp ciepła będzie uzależniona od wpłat dokonanych przez poszczególnych mieszkańców. Panele słoneczne i pompy ciepła w zależności od możliwości montowane będą na dachach, elewacjach jednorodzinnych budynków mieszkalnych, a pompy w budynkach mieszkalnych. Powierzchnia prywatnych budynków mieszkalnych, na których będą zamontowane instalacje solarne i pompy ciepła nie przekracza 300 m2. Budynki mieszkalne, na których będą montowane instalacje solarne i pompy ciepła nie są zaliczane do budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.). Według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) wszystkie budynki, na których montowane będą kolektory słoneczne i pompy ciepła mają klasyfikację 1.11.111.1110, tj. budynki mieszkalne jednorodzinne. Ze względu na lokalny zasięg oddziaływania projektu grupę interesariuszy stanowią przede wszystkim właściciele i mieszkańcy gospodarstw domowych, w których zostaną docelowo zainstalowane instalacje solarne i pompy ciepła. Problemy zdefiniowano w następujący sposób:

1.  relatywnie wysoki poziom wydatków ponoszonych przez lokalne społeczeństwo w związku z zakupem energii elektrycznej i produkcją energii cieplnej w oparciu o surowce kopalne;
2.  występowanie przypadków zjawiska ubóstwa energetycznego;
3.  niezadawalający poziom jakości życia społeczeństwa wynikający z pogarszania się stanu atmosfery będącego skutkiem dominującego wykorzystywania w produkcji energii zasobów konwencjonalnych emitujących gazy cieplarniane (głównie CO2) oraz inne szkodliwe związki chemiczne (SO2, NOx);
4.  ograniczone możliwości rozwoju pozarolniczej działalności gospodarczej w branżach uzależnionych od poziomu czystości środowiska naturalnego (np. turystyka, agroturystyka, itp.).

W przypadku pozostałych kategorii interesariuszy identyfikuje się następujące problemy, na które projekt w sposób pośredni lub bezpośredni będzie oddziaływał: niewystarczające zasoby finansowe Gminy ograniczające podejmowanie we własnym zakresie inwestycji ukierunkowanych na ochronę środowiska i pozwalających jednocześnie na wypełnianie terminowo określonych priorytetów w tym zakresie zdefiniowanych w obowiązujących dla przedmiotowego samorządu dokumentach o znaczeniu strategicznym i rozwojowym (Plan Gospodarki Niskoemisyjnej Gminy, Strategia Rozwoju Gminy na lata 2016 - 2024) niski poziom wypełniania zobowiązań krajowych określonych w pakiecie energetyczno-klimatycznym (redukcja emisji C02 o 20% w stosunku do roku 1990, wzrost udziału odnawialnych źródeł energii do 20% w energii końcowej). Realizacja projektu poprzez montaż instalacji kolektorów słonecznych i pomp ciepła posłuży dywersyfikacji źródeł energii poprzez wykorzystanie energii słonecznej. Wysoki koszt instalacji solarnych i pomp ciepła był dotychczas barierą finansową dla mieszkańców Gminy, których nie było stać na ich drogi montaż. Dzięki realizacji przedmiotowej inwestycji, to obciążenie finansowe zostanie z nich zdjęte, co jednocześnie przełoży się na zmniejszenie ostatecznych kosztów produkcji energii ze źródeł odnawialnych. Dzięki realizacji projektu zostanie osiągnięty pozytywny efekt ekologiczny - ograniczone zostanie zużycie surowców konwencjonalnych, których spalanie powoduje emisję zanieczyszczeń do powietrza i efekt cieplarniany. Konsekwencją będzie poprawa stanu środowiska naturalnego w regionie. Pozytywnym efektem będzie rozwój obszaru wiejskiego, wzrost atrakcyjności gospodarczej i poprawa warunków życia lokalnej społeczności. Inwestycja promująca odnawialne źródła energii poprawi wizerunek Gminy jako regionu proekologicznego i dbającego o jakość życia swoich mieszkańców. Ponadto, skutkować może wzrostem liczby turystów odwiedzających obszar i dywersyfikacją działalności prowadzonej przez mieszkańców poprzez tworzenie przedsiębiorstw w sektorze turystycznym.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina uzupełnia podstawowy opis sprawy o następujące informacje:

1.  Realizacja przedmiotowego projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 -2020 w ramach działania Osi Priorytetowej 4. Energia przyjazna środowisku, Działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE - w sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie realizowałaby inwestycji. Dofinansowanie otrzymane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 jest przeznaczone na pokrycie 85% kwalifikowalnych kosztów inwestycji, w związku z powyższym Gmina nie byłaby w stanie ponieść całości wydatków związanych z realizacją zadań projektowych.
2.  Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przez nią przeznaczone na inny projekt niż ten, o którym mowa we wniosku, tj. „(…)”.
3.  Przed rozpoczęciem zadania została podpisana z mieszkańcem umowa udziału w zadaniu. Mieszkaniec Gminy oświadczył, że wytworzoną energię cieplną będzie wykorzystywał tylko na potrzeby własne na terenie nieruchomości, w budynku mieszkalnym. Po zakończeniu prac instalacyjnych sprzęt, urządzenia wchodzące w skład zestawu pozostają własnością Gminy przez cały czas realizacji projektu i przez czas trwałości projektu, licząc od dnia płatności końcowej na rzecz beneficjenta. Mieszkaniec zobowiązuje się w ww. umowie do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania, określonego w umowie o dofinansowanie podpisanej przez Gminę z Zarządem Województwa - szacowany wkład mieszkańca to 15% całkowitych kosztów kwalifikowalnych związanych z zakupem i montażem instalacji solarnych i pomp ciepła i elementów dodatkowych projektu - nadzór i promocja, oraz w całości podatek VAT od całej wartości kosztów kwalifikowalnych, oraz wszelkie koszty niekwalifikowalne wraz z podatkiem VAT wynikających po przetargu wraz z kosztami pośrednimi proporcjonalnie rozliczonymi na mieszkańca. W przypadku nieotrzymania dofinansowania nie doszłoby do realizacji projektu, a co za tym idzie, finalnej dostawy, więc wpłaty od mieszkańców byłyby nieuzasadnione.
4.  Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie 85% wydatków kwalifikowalnych do projektu, zaś do decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i do tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Wartość dofinansowania jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowanie zostało przekazane na konkretną ilość instalacji. W ramach projektu Gmina ponosić będzie wydatki, które stanowić będą jej wkład własny (tj. wydatków które nie zostaną pokryte z wpłat mieszkańców), jak choćby kwalifikowalne wydatki na studium wykonalności, dokumentacje projektową.
5.  Gmina będzie wykorzystywała nabyte towary i usługi w związku z realizacją Projektu wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych mianowicie do odsprzedaży usługi montażu mieszkańcom w wysokości pobranej uprzednio wpłaty, dokonanej na postawie podpisanej umowy cywilno-prawnej.
6.  W zakresie usługi wykonywanej przez firmę wyłonioną w przetargu - zakupiona usługa wykonania instalacji będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy. Usługa sklasyfikowana jest w dziale 43 - roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.12.0 - ,,Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” według PKWIU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 r. - Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).
7.  W zakresie usługi wykonywanej przez Gminę na rzecz mieszkańca - Gmina nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi. W opinii Gminy, kompleksowa usługa wykonywana na rzecz mieszkańca, również będzie mieścić się w grupowaniu 43.22.12.0 - „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” według PKWiU 2008 r. (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 r. - Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).
8.  Firmy realizujące na zlecenie Gminy usługę instalacji solarnych będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221).
9.  Gmina dopracowuje swoje stanowisko w sprawie, mianowicie obiekty budowlane na których będzie przeprowadzana inwestycja są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy.

Dodatkowo Gmina wyjaśnia, iż występuje jako zamawiający w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o prawie zamówień publicznych (Dz. U. z 2018 r. Nr 1986, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina może uzyskać zwrot podatku naliczonego związanego z wydatkiem na realizację projektu, w części dotyczącej instalacji solarnych i pomp ciepła na budynkach mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych?
2.  Czy otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach zakupu i instalacji pomp ciepła i instalacji solarnych powinny być opodatkowane podatkiem VAT? Jeśli tak, to według jakiej stawki?
3.  Jaką stawkę ma zastosować wykonawca instalacji dla dostawy i montażu kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła montowanych na budynkach mieszkańców?
4.  Czy opodatkowanie usług nabytych od podwykonawcy powinno odbywać się zgodne z mechanizmem odwrotnego obciążenia?
5.  Czy otrzymane przez gminę dofinansowanie projektu pokrywające 85% kosztów kwalifikowalnych inwestycji, powinno zostać opodatkowane VAT, a jeśli tak to według jakiej stawki? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów i usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy w analizowanym przypadku powyższe przesłanki zostaną spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków związanych z nadzorem, promocją i budową (montażem) urządzeń na nieruchomościach mieszkańców. W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków inwestycyjnych na montażu pomp ciepła oraz instalacji solarnych jest związane ze świadczeniem na rzecz mieszkańców usług budowy instalacji solarnych i pomp ciepła. Gdyby Gmina nie planowała zawrzeć wskazanych w opisie umów, nie czyniłby również kroków mających na celu realizację inwestycji polegającej na montażu urządzeń na prywatnych nieruchomościach.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że wydatki na realizację przedmiotowego projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, to Gmina będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją projektu w części dotyczącej instalacji solarnych i fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych. Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, z tytułu realizacji ww. projektu, o ile faktury te będą dokumentowały zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. W przypadku bowiem, gdyby przedmiotem nabycia były usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT) to podstawą do dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Ad. 2

Faktury VAT związane z realizacją projektu, o którym mowa we wniosku będą wystawiane przez Gminę. Brak wpłaty mieszkańca wyklucza go z udziału w projekcie. Otrzymane wpłaty od mieszkańców będą stanowiły wkład własny Gminy w projekcie. Otrzymane na rachunek bankowy Gminy wpłaty mieszkańców na zakup i montaż instalacji solarnych i pomp ciepła w ramach niniejszego projektu powinny być opodatkowane podatkiem VAT według stawki 8% w przypadku montażu instalacji na dachu lub w budynku mieszkalnym oraz 23% w przypadku montażu instalacji na gruncie lub na dachu budynku gospodarczego. Planowana inwestycja jest jednym z zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.). Obniżona stawka podatku VAT wynika z art. 41 ust. 2, 12-12b z uwzględnieniem art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Wszystkie instalacje solarne i pompy ciepła zainstalowane będą na dachach budynków mieszkalnych jednorodzinnych nieprzekraczających 300 m2 lub lokalach mieszkalnych do 150 m2. Wykonanie instalacji solarnych i pomp ciepła w ramach projektu będzie zmianą dotychczasowego źródła energii służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkańców, czyli danego gospodarstwa domowego w energię cieplną ze źródeł odnawialnych - energia słoneczna. Według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) wszystkie budynki, na których montowane będą kolektory słoneczne i pompy ciepłą mają klasyfikację 1.11.111.1110, tj. budynki mieszkalne jednorodzinne. Budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej powyżej wymienionej wielkości, z którymi związane są instalacje niezaliczone są do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Spełnione więc będą warunki zastosowania 8% stawki podatku VAT.

Ad. 3

Dostawa i montaż instalacji solarnych i pomp ciepła wykonywana będzie w ramach czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zatem dostawa i montaż kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych o powierzchni do 300 m2 oraz pomp ciepła podlegała będzie opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Ad. 4

Przy realizacji zadania pn. „(…)” inwestorem jest mieszkaniec Gminy, natomiast wykonawcą jest Gmina. Ogłaszając przetarg na wykonanie instalacji kolektorów słonecznych i pomp ciepła Gmina wyłoni wykonawcę. Dokonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców zakup i montaż instalacji będzie świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina od zakupionych od wykonawców usług zakupu i instalacji kolektorów słonecznych i pomp ciepła PKWiU 43.22.12.0 - „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych”, które zostaną po okresie realizacji projektu tj. po 5 latach od otrzymania ostatniej płatności, przekazane na rzecz mieszkańców, będzie zobowiązana do stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h, tj. zasady odwrotnego obciążenia. W myśl ww. artykułu, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Rozliczanie mechanizmu odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeśli zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

1.  usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi;
2.  usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usługi i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 9 ustawy;
3.  świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWIU.

Jednocześnie firma, która na zlecenie Gminy będzie wykonywała dostawy i montaż urządzeń wykorzystujących energię odnawialną będzie zobowiązana do wystawienia faktury na rzecz Wnioskodawcy w odniesieniu do wykonywanych przez siebie robót budowlanych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Gmina nabywa od wykonawcy kompleksową usługę dostawy i montażu instalacji solarnych, a następnie po okresie utrzymania trwałości projektu, czyli po upływie 5 lat od dnia płatności końcowej, instalacje zostaną protokolarnie przekazane mieszkańcom - właścicielom posesji na własność. Zdaniem Gminy, faktura od wykonawcy za usługi w zakresie robót związanych z wykonywaniem instalacji solarnych i pomp ciepła winna być wystawiona w kwocie netto. Zatem, nabywane przez Wnioskodawcę usługi, sklasyfikowane w załączniku nr 14 do ustawy, będą w całości objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, a tym samym Gmina będzie miała obowiązek rozliczenia w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu nabytych od wykonawców usług dostawy i montażu poszczególnych instalacji wykorzystujących energię odnawialną.

Ad. 5

Zdaniem Gminy otrzymana dotacja będzie w kwocie brutto, od której trzeba będzie odprowadzić podatek VAT według właściwej stawki. Otrzymana na rachunek bankowy Gminy dotacja na zakup i instalacje instalacji solarnych i pomp ciepła w ramach niniejszego projektu powinna być opodatkowana podatkiem VAT według stawki 8% w przypadku montażu instalacji kolektorów solarnych na powierzchni związanej z budynkiem mieszkalnym oraz w tej samej stawce dla pomp ciepła zainstalowanych w budynkach mieszkalnych do 300 m2. W przypadku montażu ww. instalacji w budynkach gospodarczych powinna być zastosowana stawka podatku VAT w wysokości 23%. Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku, wskazano, że dofinansowanie, które otrzyma Gmina ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, to w konsekwencji Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny. (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie prawa do zwrotu podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji projektu;
*   **jest prawidłowe** – w zakresie opodatkowania z zastosowaniem właściwej stawki podatku wpłat mieszkańców z tytułu wkładu własnego;
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku stosowanej przez wykonawcę instalacji dla dostawy i montażu kolektorów słonecznych i pomp ciepła;
*   **jest prawidłowe** – w zakresie obowiązku rozliczenia podatku na zasadach odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem usług od wykonawcy;
*   **jest prawidłowe** – w zakresie opodatkowania z zastosowaniem właściwej stawki podatku otrzymanego dofinasowania.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowego zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU); dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto należy zaznaczyć, że Wnioskodawca został uznany za podmiot zainteresowany uzyskaniem interpretacji w zakresie stawki podatku stosowanej przez wykonawcę instalacji dla dostawy i montażu kolektorów słonecznych i pomp ciepła z uwagi na przesłanki wynikające z art. 14s ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wnioskodawca ma m.in. wątpliwości, czy wpłaty mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach zakupu i wykonania instalacji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz jaką stawkę podatku od towarów i usług powinien zastosować, jak również jaką stawkę ma zastosować wykonawca instalacji dla dostawy i montażu kolektorów słonecznych i pomp ciepła.

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców (uczestników projektu) będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie będą pozostawać „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzić będzie bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania instalacji oraz świadczenia innych usług w ramach projektu. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca (uczestnika projektu). Ponadto należy wskazać, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina dokonując zakupu usług od innych podmiotów w celu realizacji projektu oraz zawierając umowy z uczestnikami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od uczestników będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników projektu. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowić zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości projektu.

W związku z powyższym, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu wkładu własnego w kosztach inwestycji będą dotyczyć usług realizowanych na ich rzecz w ramach projektu, co wskazuje, że świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiąże się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do kwestii stawki podatku jaką powinna zastosować Gmina w odniesieniu do usług świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców w związku z realizacją projektu należy wskazać, że według art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – art. 41 ust. 12 ustawy.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Jak stanowi art. 41 ust. 12b ustawy – do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Według art. 2 pkt 12 ustawy – przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKO w dziale 11.

Jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, przez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dziale 11 cyt. rozporządzeniem mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia tych pojęć.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) – przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy – przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę – zgodnie z pkt 7a tego artykułu – należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2019 r., poz. 51), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei, według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że: „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyła obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Odnosząc się do stawki podatku dla czynności montażu instalacji należy wskazać, że jej wysokość jest uzależniona od miejsca zainstalowania instalacji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje realizować w 2019 roku projekt pn. ,,(…)”. Dotyczy on zakupu i instalacji 103 kpl. instalacji solarnych w budynkach mieszkalnych oraz 35 pomp ciepła do podgrzewania CWU w budynkach indywidualnych. Projekt zlokalizowany zostanie na terenie wszystkich miejscowości Gminy. Rezultatem przeprowadzonych działań będzie uruchomienie 138 systemów OZE wykorzystywanych docelowo przez prywatne gospodarstwa domowe do procesów wsparcia produkcji energii elektrycznej i cieplnej (na potrzeby podgrzewania c.w.u.) w oparciu o promieniowanie słoneczne. Organem odpowiedzialnym za zrealizowanie projektu będzie wyłącznie Gmina. Gmina na pokrycie wkładu własnego zawarła umowy cywilno-prawne, zgodnie z którymi właściciele budynków mieszkalnych wpłacą 15% wysokości kosztów kwalifikowalnych oraz pokryją koszty niekwalifikowalne zakładanych instalacji. Obiekty budowlane na których będzie przeprowadzana inwestycja są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy. Panele słoneczne i pompy ciepła w zależności od możliwości montowane będą na dachach, elewacjach jednorodzinnych budynków mieszkalnych, a pompy w budynkach mieszkalnych. Powierzchnia prywatnych budynków mieszkalnych, na których będą zamontowane instalacje solarne i pompy ciepła nie przekracza 300 m2.

Zdaniem Gminy otrzymane na rachunek bankowy Gminy wpłaty mieszkańców na zakup i montaż instalacji solarnych i pomp ciepła w ramach niniejszego projektu powinny być opodatkowane podatkiem VAT według stawki 8% w przypadku montażu instalacji na dachu lub w budynku mieszkalnym oraz 23% w przypadku montażu instalacji na gruncie lub na dachu budynku gospodarczego.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku gdy montaż instalacji będzie wykonany na/w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast w przypadku montażu przedmiotowych instalacji poza budynkiem mieszkalnym (na gruncie lub na dachu budynku gospodarczego), zastosowania nie znajdzie 8% stawka podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem montaż instalacji w takiej sytuacji będzie opodatkowany według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem również wykonawca instalacji świadcząc usługę dostawy i montażu kolektorów słonecznych i pomp ciepła na na/w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, gdy budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, powinien zastosować 8% stawkę podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, a w przypadku montażu przedmiotowych instalacji poza budynkiem mieszkalnym (na gruncie lub na dachu budynku gospodarczego) 23% stawkę podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 uznano za prawidłowe. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego nr 3 wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe w związku ze wskazaniem obniżonej 8% stawki podatku dla całego świadczenia realizowanego przez wykonawcę instalacji.

Wątpliwości Gminy dotyczą również kwestii czy otrzymane przez nią dofinasowanie na realizację projektu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak to według jakiej stawki.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Niezbędnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Przekazane dla Wnioskodawcy środki w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na realizację przedmiotowego projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług.

Należy zauważyć, że Gmina dokona na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie szereg czynności w ramach projektu, na poczet którego Gmina pobiera wpłatę, wskazaną w umowie zawartej pomiędzy mieszkańcem a Wnioskodawcą.

Gmina wskazała w opisie sprawy, że w przypadku braku dotacji Gmina nie podjęłaby się realizacji inwestycji. Gdyby projekt nie był dofinansowany, nie byłby realizowany. We wniosku wskazano także, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone przez nią na inny cel niż realizacja projektu. Zatem dofinansowanie jest ściśle związane z zakresem projektu i może być przeznaczone jedynie na jego realizację.

Podstawą opodatkowania – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – będzie kwota zapłaty pomniejszona o kwotę podatku. Zatem kwota ta będzie kwotą brutto zawierającą kwotę podatku od towarów i usług.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn.: „(…)”, stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii zastosowania właściwych stawek podatku VAT dla przyznanej dotacji, należy wskazać, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła wykonywanych na nieruchomościach mieszkańców.

W tym miejscu należy wskazać, że stawka, którą należy opodatkować otrzymane dofinansowanie dotyczące wykonania instalacji na nieruchomościach mieszkańców powinna być tożsama ze stawką, jaką opodatkowane jest dane świadczenie. W przedmiotowej sprawie – jak wyjaśniono wcześniej – zastosowanie znajdzie obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ montaż instalacji solarnych oraz pomp ciepła będzie wykonywany w budynkach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy. Natomiast w przypadku montażu przedmiotowych instalacji poza budynkiem mieszkalnym (na gruncie lub na dachu budynku gospodarczego), zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23% w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, skoro – jak wyżej wskazano – otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację przedmiotowego projektu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to należy uznać, że zastosowanie znajdzie – jak wyżej zaznaczono – obniżona stawka podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy w wysokości 8% oraz podstawowa stawka podatku VAT w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy, ponieważ otrzymana dotacja dotyczy usług do których zastosowanie mają powyższe stawki.

Podsumowując, dla przyznanego dofinasowania przeznaczonego na montaż kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła zastosowanie znajdzie obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, natomiast w zakresie nieobjętym obniżoną stawką, znajdzie zastosowanie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23% w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako 5 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku rozliczenia nabycia usług na zasadach odwrotnego obciążenia należy stwierdzić, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2 48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy spełnione są warunki dla zastosowania ww. mechanizmu.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina podpisze z wykonawcą umowę na dostawę, montaż i uruchomienie instalacji. Usługi, które będzie nabywać Gmina i jednocześnie, które będzie świadczyć mieszkańcom są klasyfikowane w PKWiU 2008 w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. W zakresie usługi wykonywanej przez firmę wyłonioną w przetargu - zakupiona usługa wykonania instalacji będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy.

Należy zauważyć ponadto, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą usług budowlanych, będzie wchodzić w rolę świadczącego ww. usługi (dostawy i montażu instalacji solarnych oraz pomp ciepła) na rzecz mieszkańców, z którymi podpisze stosowne umowy.

Firmy realizujące na zlecenie Gminy usługę instalacji solarnych będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż Gmina wykona na rzecz mieszkańca usługę budowlaną działając w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy, jest instalacja kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności instalacji, po okresie trwałości projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności instalacji lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu.

Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając od wykonawcy (wykonawców), działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy (podwykonawców) usługi budowlane, polegające na dostawie i montażu kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła, wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, zobowiązana będzie do rozliczenia podatku od nabytych usług zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi realizowanego projektu stwierdza się co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy – w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z treści powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów i usług dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 ustawy) lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz będzie wykorzystywała nabyte towary i usługi związane z realizacją projektu wyłącznie w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało do odliczenia a w konsekwencji i zwrotu podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację projektu, w części dotyczącej instalacji solarnych i pomp ciepła na budynkach mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych.

Dodatkowo należy wskazać, że co do zasady Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile będą dokumentowały zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. W przypadku bowiem, gdyby przedmiotem nabycia były usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy), to podstawą do dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.