Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-351/14-4/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-26
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w razie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawną, na Spółce jawnej nie będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie zadane jest w trybie art. 14n § 1 pkt 1 uOP)?
Słowa kluczowe: opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; przekształcanie; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 września 2014 r. (data nadania 22 września 2014 r., data wpływu 25 września 2014 r.) na wezwanie z dnia 9 września 2014 r. nr IPPB2/436-351/14-2/AF (data doręczenia 15 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, rezydentem Polski, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca planuje założyć wraz z innym podmiotem Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”) z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Udziały w Spółce z o.o. zostaną objęte przez Wnioskodawcę oraz jego wspólnika w zamian za wkłady pieniężne. Obaj wspólnicy, lub jeden z nich, obejmą udziały w Spółce z o.o. których wartość (cena) emisyjna będzie wyższa od ich wartości nominalnej. Powstała w ten sposób nadwyżka (tzw. agio) zostanie w Spółce z o.o. zaliczona na kapitał zapasowy w całości. Wnioskodawca planuje utworzyć Spółkę z o.o. z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej w tej formie organizacyjno-prawnej.

Może mieć miejsce sytuacja, w której forma organizacyjno-prawna spółki kapitałowej będzie nieadekwatna do skali działalności gospodarczej. W takiej sytuacji Spółka z o.o. zostanie przekształcona w spółkę jawną (dalej: „Spółka jawna”) w celu kontynuowania tej działalności w formie spółki osobowej.

Przekształcenie spółki z o.o. w Spółkę jawną będzie przekształceniem w myśl art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030). Nie będzie ono nosiło znamion likwidacji Spółki z o. o. Struktura kapitału podstawowego przekształconej Spółki jawnej będzie stanowiła odwzorowanie kapitału podstawowego Spółki z o.o. W umowie Spółki jawnej, jej wspólnicy postanowią o utworzeniu kapitału zapasowego, którego wysokość będzie odpowiadała wysokości kapitału zapasowego Spółki z o.o. utworzonego z nadwyżki wartości (ceny) emisyjnej nad wartością nominalną (tzw. agio).

W wyniku przekształcenia Spółki z o. o. w Spółkę jawną nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki jawnej. Bilans zamknięcia Spółki z o. o. będzie równy bilansowi otwarcia Spółki jawnej. O ile na dzień przekształcenia w Spółce z o.o. nie będzie występować niepodzielony zysk z lat ubiegłych, o tyle nie można wykluczyć, że na moment przekształcenia w Spółce z o.o. nie wystąpi zysk roku bieżącego, tj. zysk wypracowany od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. Istnieje możliwość, że nie wszyscy wspólnicy Spółki z o.o. będą uczestniczyli w Spółce jawnej po jej przekształceniu. Jako, że umowa Spółki z o.o. przewidywać będzie możliwość umorzenia udziałów, nie można wykluczyć, że ewentualne zmiany w składzie wspólników Spółki z o.o., poprzedzające przekształcenie Spółki z o.o., nastąpią w drodze umorzenia udziałów. Istnieje także możliwość, że przed przekształceniem do Spółki z o.o. przystąpi jedna lub kilka osób trzecich, w drodze odkupienia części udziałów od Wnioskodawcy, w związku z czym wysokość kapitału Spółki jawnej pozostanie bez zmian, lub też w drodze wniesienia wkładów na kapitał zakładowy.

W toku działalności Spółki jawnej mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeżeli taka sytuacja wystąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki jawnej, a jej majątek - po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych - zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki. Majątek Spółki przekazywany w ramach procesu likwidacji stanowić mogą środki pieniężne oraz inne składniki majątku spółki likwidowanej.

Pismem z dnia 9 września 2014 r. Nr IPPB2/436-351/14-2/AF wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

1.  podanie danych umożliwiających identyfikację spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której założenie planuje Wnioskodawca, tj. określenie nazwy oraz podanie planowanego adresu jej siedziby,
2.  wskazanie na jakim stopniu zaawansowania są przygotowania związane z założeniem przedmiotowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w szczególności poprzez określenie jakie działania w tym kierunku zostały już podjęte przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie, wskazując, że planuje założenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie: T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z dotychczasowymi ustaleniami adres siedziby Spółki mieścić się będzie w W.. Realizacja powyższego planu uzależniona jest od pozyskania przez Wnioskodawcę strategicznego inwestora, którego udział kapitałowy umożliwi finansowanie lub współfinansowanie planowanego przez Wnioskodawcę przedsięwzięcia gospodarczego.

Wnioskodawca prowadzi obecnie rozmowy z potencjalnym inwestorem. Przedmiotem negocjacji z potencjalnym inwestorem jest udział finansowy inwestora w planowanym przedsięwzięciu gospodarczym, jego wysokość, sposób wniesienia tego udziału finansowego, jak również ramy prawne w których ma być realizowane planowane przedsięwzięcie.

Na obecnym etapie realizacja przedsięwzięcia gospodarczego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wydaje się być najwłaściwsza, także z perspektywy potencjalnego inwestora. Nie można wykluczyć jednak, że ramy prawne spółki kapitałowej nie będą adekwatne do skali planowanej działalności gospodarczej. Z powyższych względów Wnioskodawca rozważa scenariusz, zgodnie z którym dochodzi do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną. Celem wniosku o wydanie interpretacji podatkowej jest ustalenie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jak również skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej na wypadek nieosiągnięcia przez planowane przedsięwzięcie gospodarcze rozmiarów adekwatnych do rozmiarów spółki kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowo jest stanowisko Wnioskodawcy, że przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę jawną jest czynnością neutralną podatkowo, nie powodującą na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, powstania u Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w sytuacji w której w spółce przekształcanej (Spółce z o.o.) w momencie przekształcenia nie będą występowały niepodzielone zyski (rozumiane zarówno jako bieżący zysk wypracowany do dnia przekształcenia, jak i zysk wypracowany przez Spółkę z o.o. w latach ubiegłych, lecz nie wypłacony wspólnikom przed datą przekształcenia, w tym także zysk przekazany na kapitał rezerwowy i zapasowy), a nadto, czy w takiej sytuacji prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że ani na Wnioskodawcy, ani też na Spółce jawnej jako płatniku, nie ciąży obowiązek odpowiednio: zapłaty ani poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu (w części dotyczącej obowiązku Spółki jawnej jako płatnika, pytanie zadane jest w trybie art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 749) (dalej: „uOP”)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w razie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawną, na Spółce jawnej nie będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie zadane jest w trybie art. 14n § 1 pkt 1 uOP)?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki jawnej środków pieniężnych w związku z likwidacją tej spółki nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki jawnej składników majątku w związku z likwidacją tej spółki nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy pytania nr 2 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawną, w której jednym ze wspólników zostanie Wnioskodawca nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty przez Spółkę jawną podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1) ppkt k) oraz pkt 2) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz.U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.) (dalej: „uPCC”) podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne takie jak m.in. umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 3) uPCC, za zmianę umowy spółki uważa się między innymi przekształcenie, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

UPCC zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1 uPCC, w tym wymienione w pkt 1 lit. k) tego artykułu umowy spółki, a także, co wynika z pkt 2) powołanego przepisu, ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3) uPCC, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) uPCC, przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi:

1.  wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo
2.  wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie z art. 1a pkt 1) uPCC, określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową, komandytowo-akcyjną. Natomiast zgodnie z art. la pkt 2) uPCC określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1) uPCC obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W świetle powyższego, przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę jawną będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli spełnione będą łącznie następujące warunki:

1.  przekształcenie to będzie kwalifikowane jako zmiana umowy spółki, tj. jego wynikiem będzie zwiększenie majątku spółki osobowej (art. 1 ust. 3 pkt 3) uPCC); oraz
2.  zmiana umowy spółki będzie powodować podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) uPCC).

W sytuacji, o której mowa w lit. a) powyżej, ustawodawca uzależnił opodatkowanie przekształcenia od zwiększenia majątku, a nie zwiększenia wkładu do spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej. Dla oceny skutków podatkowych transakcji przekształcenia kluczowe znaczenie powinna mieć zatem relacja pomiędzy majątkami spółki przekształcanej a przekształconej.

W sytuacji natomiast, o której mowa w lit. b) powyżej, ustawodawca uzależnił opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenie, w trakcie którego do przekształconej spółki zostaną wniesione nowe wkłady.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że wartość majątku spółki przekształcanej i przekształconej będą identyczne, za wyjątkiem sytuacji w której przy przekształceniu wniesione zostaną nowe wkłady. Nie budzi wątpliwości, Wnioskodawcy, że w takim przypadku nowy wkład wnoszony przy przekształceniu będzie opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki wskazanej poniżej.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9) uPCC i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 9 pkt 11 a) uPCC, zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych, umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego:

1.  których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, albo
2.  od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Określenie państwo członkowskie, które to pojęcie zostało zdefiniowane w art. 1a pkt 5 uPCC jako „państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym”. W szczególności oznacza to, iż „państwem członkowskim” o którym mowa w punkcie 8 lit. a) jest Rzeczpospolita Polska.

W analizowanym przypadku, celem ustalenia, czy zmiana umowy Spółki z o.o., polegająca na przekształceniu Spółki z o.o. w Spółkę jawną, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku Spółki jawnej.

Odmienna interpretacja zakładająca odwoływanie się do wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, a nie do wartości majątku, byłaby sprzeczna z wykładnią literalną przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3) uPPC. Nie ulega wątpliwości, że terminy „majątek”, „kapitał zakładowy” czy też „wkład” nie są ze sobą tożsame, a rozumienie ich znaczenia nie budzi wątpliwości. Wyraźnie rozróżnia je również sam ustawodawca w ramach przepisów uPCC, wielokrotnie posługując się nimi w ramach jednej normy prawnej i przypisując im w ten sposób odmienne znaczenie (np. art. 1 ust. 3 pkt 1) uPCC).

Sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy byłoby zatem utożsamiane znaczenia wskazywanych terminów na gruncie art. 1 ust. 3 pkt 3) uPCC i przyjęcie, że zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej a przekształconej, to relacja spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia jako zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 uPCC.

Jak wyżej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano, majątek Spółki jawnej będzie w pełni odpowiadał majątkowi Spółki z o.o., w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu, ponieważ w związku z przekształceniem do Spółki jawnej nie zostaną wniesione żadne dodatkowe składniki majątkowe. Zgodnie z art. 552 ksh, spółka kapitałowa (spółka przekształcana) stanie się spółką osobową (spółką przekształconą) z chwilą wpisu spółki osobowej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy wykreśli z urzędu przekształcaną Spółkę z o.o. Efektem przekształcenia będzie zatem jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność, przy pełnej kontynuacji działalności spółki przekształcanej. W związku z przekształceniem (zmianą formy prawnej) nie nastąpi zmniejszenie, ani też zwiększenie majątku, o którym mowa we wskazanym art. 1 ust. 3 pkt 3) uPCC.

Wnioskodawca wskazuje, że w spółce jawnej kapitał podstawowy oznacza określoną wartość wyrażoną w pieniądzu i zapisaną na kontach wspólników. Spółka jawna nie musi tworzyć kapitału zapasowego, rezerwowego czy z aktualizacji wyceny, ale jeżeli utworzy taki kapitał to będzie on stanowił część składową kapitału podstawowego podobnie jak w przypadku spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 36 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. 2013, poz. 330 ze zm.) (dalej: „uRach”), kapitał spółki jawnej w księgach rachunkowych ujmuje się zgodnie z umową o utworzeniu spółki, tak więc na koncie kapitał podstawowy mogą być tylko kwoty określone w umowie i odpowiadające wniesionym wkładom podczas tworzenia spółki. Każda zmiana kapitału w przypadku spółki jawnej wymaga zmiany umowy spółki jawnej. Jak wyżej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano, struktura kapitału podstawowego Spółki z o.o. zostanie odwzorowana w Spółce jawnej, a zatem zgodnie z art. 36 uRach w Spółce jawnej utworzony zostanie kapitał zapasowy uprzednio istniejący w Spółce z o.o.

Ewentualne zwiększenie w następstwie przekształcenia Spółki z o.o. kapitału podstawowego Spółki jawnej w stosunku do kapitału zakładowego Spółki z o.o. jest pozbawione znaczenia dla opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W szczególności, w następstwie tej czynności ani nie zwiększy się wartość wkładów w Spółce jawnej w stosunku do udziałów w Spółce z o.o. ani też wartość jej majątku. Oznacza to, że zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami prawa podatkowego, dokonanie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawną nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, nawet gdyby przyjąć, wbrew argumentom wskazanym w powyżej opisanym zdarzeniu przyszłym, że przekształcenie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy w tym podatku nie powstanie.

Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. f) uPCC, podstawą opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia. Jednocześnie, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) uPCC, zwolnione od podatku są umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana tym podatkiem lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, wartością wkładów, która została uprzednio opodatkowana PCC jest wartość równa kapitałowi zakładowemu Spółki z o.o., który podlegał opodatkowaniu w momencie jego utworzenia oraz podwyższenia. W konsekwencji, wartość wkładu w Spółce jawnej odpowiadająca wartości kapitału zakładowego przekształcanej Spółki z o.o. będzie zwolniona od opodatkowania na mocy art. 9 pkt 11 lit. a) uPCC.

Jednocześnie, na mocy wskazanych powyżej przepisów, wartością wkładów, od której podatek od czynności cywilnoprawnych nie został naliczony, była wartość tzw. agio - nadwyżki kwoty faktycznie wpłaconej Spółki z o.o. ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawczyni, wartość odpowiadająca nadwyżce wkładów wniesionych pierwotnie do Spółki z o.o. ponad wartość kapitału zakładowego również będzie zwolniona od opodatkowania na mocy art. 9 pkt 11 lit. a) uPCC.

W świetle powyższych przepisów, nawet gdyby uznać, że przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę jawną podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy w tym podatku nie powstanie w związku z omawianym przekształceniem, bowiem wartość wkładów do Spółki jawnej będzie w całości zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych - albo jako wartość uprzednio opodatkowana tym podatkiem (do wartości odpowiadającej kwocie kapitału zakładowego Spółki z o.o.) albo jako wartość, od której podatek ten nie był naliczany (w wysokości odpowiadającej nadwyżce wkładów ponad wartość kapitału zakładowego Spółki z o.o.).

W tej sytuacji po stronie Spółki jawnej nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu opisanych w stanie faktycznym przekształceń.

Wnioskodawca wskazał, że pytanie nr 2 zadane jest w trybie art. 14n § 1 pkt 1 uOP. W realiach przedstawionego zdarzenia przyszłego termin „utworzenie” użyty w treści art. 14n § 1 pkt 1 uOP, rozumieć należy, jako utworzenie przez Wnioskodawcę i inny podmiot Spółki z o.o. oraz odpowiednio, jako przekształcenie Sp. z o.o. w Spółkę jawną.

W ogólnym prawie podatkowym konsekwencje przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową określa art. 93a § 2 pkt 1 lita a) w zw. z art. 93a § 1 uOP. Przepis ten stanowi, iż osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Cytowana regulacja prima facie nie odnosi do przekształcenia zasady kontynuacji. Jak podnoszą jednak komentatorzy: „na gruncie prawa prywatnego sformułowano pogląd, zgodnie z którym w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bowiem tylko sam podmiot podlega zmianie, a nie zamianie na inny podmiot. Skutki przekształcenia, jak i następstwa są jednak tożsame - wstąpienie we wszystkie prawa i obowiązki”. (tak: R. Dowgier, \[w:\] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Warszawa 2007, s. 420).

Z powyższego wynika, że termin „utworzenie”, o którym mowa w art. 14n § 1 pkt 1 uOP, należy rozumieć także jako „przekształcenie” (zob. art. 551-570 ksh, art. 581 - 584 ksh). Ratio legis tego przepisu polega bowiem na stworzeniu osobie fizycznej zainteresowanej utworzeniem (przekształceniem) spółki możliwości uzyskania interpretacji, która chronić będzie spółkę, zgodnie z art. 14k i art. 14m uOP. Jeżeli spółka taka nie zostanie utworzona, to interpretacja nie będzie powodowała konsekwencji ochronnych, o których mowa w przepisach art. 14k i art. 14m uOP.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca wskazuje, że jako przyszły wspólnik Spółki z o.o., której przekształcenie w Spółkę jawną jest planowane, a zatem jako podmiot uczestniczący w przekształceniu, w oparciu o art. 14n § 1 pkt 1 uOP, zwrócił się do organu podatkowego o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej zastosowanie przepisów podatkowych w odniesieniu do Spółki jawnej, jako podatnika podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych Ministra Finansów, m.in.:

(i) w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2012 r. (IPPB/436-278/12-2/AF);

(ii) w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2012 r. (IPPB2/436-40/12-4/AF);

(iii) w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 sierpnia 2011 r. (ILPB2/436-104/11-2/MK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki - rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek - jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest tylko taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym - stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca - w przypadku spółki osobowej - wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1, pkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych, a pkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3, dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową (tutaj jawną), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych (w tym. m.in. kapitał zapasowy, rezerwowy oraz niepodzielone zyski zarówno z lat ubiegłych, jak i z roku bieżącego).

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, rezydentem Polski, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca planuje założyć wraz z innym podmiotem Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”) z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Udziały w Spółce z o.o. zostaną objęte przez Wnioskodawcę oraz jego wspólnika w zamian za wkłady pieniężne. Obaj wspólnicy, lub jeden z nich, obejmą udziały w Spółce z o.o. których wartość (cena) emisyjna będzie wyższa od ich wartości nominalnej. Powstała w ten sposób nadwyżka (tzw. agio) zostanie w Spółce z o.o. zaliczona na kapitał zapasowy w całości. Wnioskodawca planuje utworzyć Spółkę z o.o. z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej w tej formie organizacyjno-prawnej. Może mieć miejsce sytuacja, w której forma organizacyjno-prawna spółki kapitałowej będzie nieadekwatna do skali działalności gospodarczej. W takiej sytuacji Spółka z o.o. zostanie przekształcona w spółkę jawną (dalej: „Spółka jawna”) w celu kontynuowania tej działalności w formie spółki osobowej. Przekształcenie spółki z o.o. w Spółkę jawną będzie przekształceniem w myśl art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030). Nie będzie ono nosiło znamion likwidacji Spółki z o. o. Struktura kapitału podstawowego przekształconej Spółki jawnej będzie stanowiła odwzorowanie kapitału podstawowego Spółki z o.o. W umowie Spółki jawnej, jej wspólnicy postanowią o utworzeniu kapitału zapasowego, którego wysokość będzie odpowiadała wysokości kapitału zapasowego Spółki z o.o. utworzonego z nadwyżki wartości (ceny) emisyjnej nad wartością nominalną (tzw. agio). W wyniku przekształcenia Spółki z o. o. w Spółkę jawną nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki jawnej. Bilans zamknięcia Spółki z o. o. będzie równy bilansowi otwarcia Spółki jawnej. O ile na dzień przekształcenia w Spółce z o.o. nie będzie występować niepodzielony zysk z lat ubiegłych, o tyle nie można wykluczyć, że na moment przekształcenia w Spółce z o.o. nie wystąpi zysk roku bieżącego, tj. zysk wypracowany od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. Istnieje możliwość, że nie wszyscy wspólnicy Spółki z o.o. będą uczestniczyli w Spółce jawnej po jej przekształceniu. Jako, że umowa Spółki z o.o. przewidywać będzie możliwość umorzenia udziałów, nie można wykluczyć, że ewentualne zmiany w składzie wspólników Spółki z o.o., poprzedzające przekształcenie Spółki z o.o., nastąpią w drodze umorzenia udziałów. Istnieje także możliwość, że przed przekształceniem do Spółki z o.o. przystąpi jedna lub kilka osób trzecich, w drodze odkupienia części udziałów od Wnioskodawcy, w związku z czym wysokość kapitału Spółki jawnej pozostanie bez zmian, lub też w drodze wniesienia wkładów na kapitał zakładowy.

W toku działalności Spółki jawnej mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeżeli taka sytuacja wystąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki jawnej, a jej majątek - po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych - zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki. Majątek Spółki przekazywany w ramach procesu likwidacji stanowić mogą środki pieniężne oraz inne składniki majątku spółki likwidowanej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (obejmującej m.in. kapitał zakładowy, kapitał zapasowy oraz niepodzielony zysk z roku bieżącego) a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tj. w spółce z o.o.).

Opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlega nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego sp. z o.o., tj. spółki przekształcanej.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o przy czym zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit a) ww. ustawy, będzie podlegała ta część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitałowi zakładowemu. Stosownie do zapisu art. 6 ust. 9 ustawy od podstawy opodatkowania Wnioskodawca może odliczyć kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego; opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego oraz opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenie o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawczynię interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że co do zasady wiążą one w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.