Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.630.2018.13.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-02
Teza: Brak uznania Gminy za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotów użytku domowego nabytych w drodze spadku.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; spadek; sprzedaż-sprzedaż rzeczy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 20 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1277/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 6 października 2022 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 1413/19 (data wpływu 24 czerwca 2022 r.); i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 września 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku uznania Gminy za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotów użytku domowego nabytych w drodze spadku. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego powołana została do wykonywania zadań publicznych określonych odrębnymi przepisami. Postanowieniem z dnia … 2017 r. Sądu Rejonowego Wydział l Cywilny, Gmina nabyła na podstawie ustawy w całości z dobrodziejstwem inwentarza spadek po zmarłej mieszkance miasta. Stwierdzenie nabycia spadku nastąpiło na podstawie art. 935 w związku z art. 1023 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.), zgodnie z którym, w przypadku braku małżonka spadkodawcy, jego krewnych i dzieci małżonka spadkodawcy, powołanych do dziedziczenia z ustawy, spadek przypada gminie ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy, jako spadkobiercy ustawowemu. Jeżeli ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy w Rzeczypospolitej Polskiej nie da się ustalić albo ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy znajdowało się za granicą, spadek przypada Skarbowi Państwa, jako spadkobiercy ustawowemu. Należy podkreślić również, że zgodnie z art. 1023 k.c. ani Skarb Państwa, ani gmina, nie mogą odrzucić spadku, który im przypadł z mocy ustawy. Skarb Państwa ani gmina, nie składają oświadczenia o przyjęciu spadku, a spadek uważa się za przyjęty z dobrodziejstwem inwentarza. W skład nabytego spadku wchodzą przedmioty użytku domowego, takie jak, noszące ślady użytkowania: meble (szafy, kredensy, stoły, krzesła – w tym rękodzieło), maszyna do szycia, obrazy olejne i akwarele autorstwa … i innych malarzy nieprofesjonalnych, …, w tym biżuteria złota i srebrna, kryształowe wazony, miski, talerze, kieliszki oraz inne drobne przedmioty o znikomej wartości. Ponieważ przedmioty te posiadają wartość handlową, a jednocześnie Gmina, ani jej jednostki nie mają możliwości ich wykorzystania, Gmina zamierza podjąć decyzję o ich zbyciu. Gmina, realizując uprawnienia właścicielskie, zamierza zbyć nabyty składnik majątkowy nie w celu uzyskania dochodu, tylko w celu innego sposobu zagospodarowania składnika majątkowego. Sprzedaż odbywać się będzie w sposób sformalizowany na podstawie zarządzenia Burmistrza Miasta w sprawie sposobu i trybu gospodarowania składnikami rzeczowymi majątku ruchomego nabytymi w drodze spadku przez Gminę posiłkując się przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 kwietnia 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 729) w sprawie szczegółowego sposobu gospodarowania niektórymi składnikami majątku Skarbu Państwa.

### Pytanie

Czy Gmina, dokonując odpłatnego zbycia w opisanym zdarzeniu przyszłym działa jako podatnik i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Z tytułu wykonywania czynności polegającej na odpłatnym zbywaniu przedmiotów nabytych w drodze spadkobrania ustawowego Gmina nie jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zdaniem Gminy wskazać należy, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy VAT). Powołany przepis jest implementacją art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, zgodnie z którym za „działalność gospodarczą” uznaje się w szczególności wykorzystywanie składników majątku w sposób ciągły w celach zarobkowych.

Warunkiem koniecznym do opodatkowania VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji, wchodzącej w zakres działalności gospodarczej podmiotu. Zatem w ocenie Gminy, w rozpoznawanej sprawie istotne jest, czy zbywane mienie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę, ponieważ nie działa ona w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację w charakterze profesjonalnego handlowca.

W opisywanym przypadku Gmina nabyła składniki majątkowe bez jej woli, z mocy samego prawa, w wyniku spadkobrania. Nie pozyskała niniejszego mienia w konkretnym celu, tj. prowadzenia działalności gospodarczej, a samo nieodpłatne nabycie i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, że ukonstytuowało ono działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie ona realizować wyłącznie uprawnienia właścicielskie, odpłatnie przenosząc własność składnika majątku. Działania te nie są podejmowane celem uzyskania stałego dochodu, zatem w czynnościach Gminy objętych wnioskiem o wydanie interpretacji nie zachodzą przesłanki uznania za działalność gospodarczą. W ocenie Gminy, z tytułu opisanych czynności Gmina nie jest podatnikiem VAT, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie, a tym samym odpłatne ich zbycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Gminy wynika z wyżej przytoczonych przepisów prawa, jak również z analizy orzeczenia TSUE z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, a także z wydanych wyroków: WSA we Wrocławiu z dnia 28 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1730/14 oraz NSA z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt I FSK 254/15, w których stwierdzono między innymi, że Gmina zbywając przedmioty nabyte w drodze spadkobrania ustawowego nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Mamy do czynienia z czynnościami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Gmina realizując nałożone na nią obowiązki wynikające z powołanych wyżej regulacji nie działa w obszarze prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Gmina nie wybiera bowiem nabywanych towarów celem pozyskania większych dochodów, nie nabywa tych przedmiotów celem ich odsprzedaży, nie angażuje środków tak jak przedsiębiorca. Gmina w analizowanej sytuacji nie ma wpływu na nabycie przedmiotowych ruchomości w drodze spadkobrania, co może skutkować nabyciem również mienia, które z jej punktu widzenia jest zbędne. Gmina nie pozyskuje zatem ww. mienia w konkretnym celu, np. prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast samo nieodpłatne jego nabycie i posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Realizowane przez Gminę czynności związane ze zbyciem przedmiotów użytku domowego otrzymanych w drodze spadku, znajdują się więc całkowicie poza obszarem prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Tym samym, w przedmiotowej sprawie, Gmina nie jest podatnikiem VAT. Z orzecznictwa wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Weilcome Trust, Rec. s. I 3013, pkt 32). Na potwierdzenie stanowiska Gminy należy powołać tezę wyrażoną przez TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r., wydanym w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/1 0, zgodnie z którą pojęcie działalności gospodarczej jest zdefiniowane w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy (wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. 14295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb. Orz. S. I 10157, pkt 39).

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 12 października 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-2.4012.630.2018.1.SR, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 12 października 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

9 listopada 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 13 listopada 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1277/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 16 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 1413/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 16 marca 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1277/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 1413/19.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie ruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzające do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

\- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby zatem określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

\- dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

\- odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wymieniona norma nakazuje uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz „organu władzy”, który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Państwa pytania, trzeba przede wszystkim mieć na uwadze stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1277/18 oraz w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 1413/19.

WSA powołując się w uzasadnieniu wyroku na postanowienie z 20 marca 2013 r. sygn. C-72/13, zaznaczył, że „TSUE w pkt 19 wskazał na metodologię interpretacyjną jaką powinny kierować się sądy krajowe przy orzekaniu w kwestii działalności podmiotu jakim jest gmina. W szczególności Trybunał zauważył, że w pierwszej kolejności należy stwierdzić czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą stosownie do treści art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W sytuacji, gdy zostanie stwierdzone, że działania takiego podmiotu noszą znamiona działalności gospodarczej dopiero wówczas należy rozważyć wyjątek przewidziany dla podmiotów prawa publicznego przewidzianych w art. 13 ust. 1 powołanej dyrektywy.”

Zdaniem WSA, „kierując się tymi wskazaniami i wykładając pojęcie „działalności gospodarczej” należy podkreślić, że w swoim orzecznictwie TSUE wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana za taką, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (zob. postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 16; wyroki TS w sprawie: Komisja/ Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 36, 37). Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra (zob. wyrok TS w sprawie: Redlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 33; Unabhangiger Finanzsenat AuRenstelle Linz, C-219/12, EU:C:2013:413, pkt 19). W ramach tego przepisu pojęcie „wykorzystywania” odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (wyroki TS w sprawie T-mobile Austria, C-284/04, EU:C:2007:381, pkt 38; Van Tiem, C-186/89, EU:C:1990:429, pkt 18; EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48; BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36). Kryterium użytkowania dobra powinno ponadto umożliwiać ustalenie, czy jednostka wykorzystywała dobro w sposób taki, że jej działalność należy zakwalifikować jako „działalność gospodarczą” w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE. Okoliczność, iż dobro nadaje się wyłącznie do użytku gospodarczego, z reguły wystarcza, aby uznać, że jego właściciel wykorzystuje je na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeśli natomiast dobro ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych, należy zbadać wszystkie okoliczności jego użytkowania, aby stwierdzić, czy rzeczywiście jest ono wykorzystywane w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu (zob. wyroki TS w sprawie: Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27; Redlihs, EU:C:2012:497, pkt 34). W takim przypadku porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany rzeczywiście użytkuje dobro, i okoliczności, w jakich zwykle wykonywana jest odpowiednia działalność gospodarcza, może stanowić jedną z metod, za pomocą których można ustalić, czy działalność jest wykonywana w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu (zob. wyroki TS w sprawie: Enkler, EU:C:1996:352, pkt 28; Redlihs, EU:C:2012:497, pkt 35).”

WSA zauważył, że „TSUE, w odniesieniu do zbycia towarów, przyjmuje, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (wyrok TS w sprawie: Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 17; Słaby i in. C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589, pkt 36, 39). W wyroku w sprawie Gminy Wrocław, EU:C:2014:197, pkt 18, Trybunał wyraźnie podkreślił, że do sądu krajowego należy zakwalifikowanie działalności stanowiącej przedmiot postępowania w świetle kryteriów wypracowanych przez Trybunał. Wskazał w punkcie 19, że gdyby sąd odsyłający miał uznać istnienie w postępowaniu głównym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, wówczas należałoby zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jako odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym przepis ten powinien być interpretowany w sposób zawężający (zob. wyrok TS w sprawie Isle of Wight Council i in., C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 60). Z samego jego brzmienia wynika, że aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, to znaczy, dana działalność po pierwsze powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie – powinien on działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112/WE stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców. Niemniej jednak – nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej – należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (zob. wyrok TS w sprawie Isle of Wight Council i in., EU:C:2008:505, pkt 32).”

Jak wskazał WSA, „określenie „znaczące” powinno być rozumiane jako zmierzające do ograniczenia zakresu wyłączenia z opodatkowania i nie powinno być interpretowane w sposób zawężający, tak iż wyłączenie podmiotów prawa publicznego z opodatkowania jest dopuszczalne, o ile wynikałyby stąd jedynie nieznaczne zakłócenia konkurencji (pkt 21). Do sądu odsyłającego należy zastosowanie w postępowaniu głównym kryteriów wymienionych w pkt 15-21 niniejszego postanowienia w celu zakwalifikowania działalności gminy Wrocław, sposobów jej wykonywania i zakłóceń konkurencji, jakie może ona ewentualnie spowodować, bez konieczności uwzględnienia, do celów tej oceny, sposobu, w jaki te towary weszły do majątku gminy (pkt 22). Trybunał doszedł do konkluzji, że dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy.”

W ocenie WSA „przedmioty ruchome, takie jak opisane we wniosku, często drobne i używane, nabyte przez gminę w drodze ustawowego spadkobrania, od którego gmina nie może się uchylić, nie mogą być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę albowiem nie działa on w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów, także używanych towarów. Ponadto sama gmina stwierdza, że te składniki majątku posiada w swoim prywatnym majątku. Zaś żaden przepis dyrektywy nie zabrania podatnikowi VAT, który chce zachować część składnika majątku w swoim majątku prywatnym, na wyłączenie tej części z systemu VAT (wyrok TS w sprawie Dieter Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304).”

WSA wskazał również, że „kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą nie są ani liczba transakcji, czy długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani też wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (wyrok TS w sprawie Słaby i in., EU:C:2011:589, punkty 37 i 38). Zasadnicze znaczenie ma to, czy podejmuje aktywne działania w zakresie określonej działalności, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (postanowienie TS w sprawie: Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 17; Słaby i in., EU:C:2011:589, pkt 36, 39).”

W ocenie WSA „taka sytuacja nie występuje w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Skarżący nie wybiera towarów nabywanych celem pozyskania większych dochodów, wręcz odwrotnie jest niejako „przymuszony” normą prawną do nabycia rzeczy, nie nabywa towarów celem odsprzedaży, nie angażuje środków tak jak przedsiębiorca.”

Ostatecznie WSA orzekł, że „skarżąca gmina dokonując czynności zbywania przedmiotów użytku domowego takich jak noszące ślady użytkowania pojedyncze filiżanki, talerze i inne przedmioty – ruchomości nabyte w drodze spadkobrania ustawowego nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług bowiem nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie, chociaż sprzedaży dokonuje jednocześnie jako organ władzy publicznej na podstawie umowy cywilnoprawnej.”

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 1413/19 stwierdził, że: „(…) wykładni – i ewentualnego zastosowania – art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie sposób bowiem dokonać w oderwaniu od treści art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u., tj. z pominięciem etapu ustalenia, że działania Gminy spełniają warunki z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (…) Zasadność zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. może być mianowicie weryfikowana dopiero po wcześniejszym stwierdzeniu, że dana czynność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wymaga zaznaczenia, że takie stanowisko sądu pierwszej instancji jest konsekwencją zastosowania się do wskazań zawartych w postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 marca 2013 r., C-72/13. To właśnie z tego orzeczenia (por. zwłaszcza pkt 17-19) wynika, że w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, a dopiero po stwierdzeniu, że działania tego podmiotu noszą znamiona działalności gospodarczej, należy rozważyć wyjątek przewidziany dla podmiotów prawa publicznego. Odwołując się do swego wcześniejszego orzecznictwa, Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, bez spełnienia dodatkowych kryteriów, jak angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112. Wymaga podkreślenia, że sprawa, na tle której pogląd ten został wyrażony, również dotyczyła jednostki samorządu terytorialnego, a zatem Trybunał Sprawiedliwości uznał, że również w odniesieniu do podmiotów prawa publicznego może wystąpić – używając terminologii organu podatkowego – „trzecia kategoria” czynności, czyli wykonywanie uprawnień właścicielskich niewchodzące w zakres działalności gospodarczej, a w konsekwencji pozostające poza regulacją VAT.”

Jak wskazał NSA, „w okolicznościach niniejszej sprawy sąd pierwszej instancji uznał, że zbywając przedmioty użytku domowego nabyte w drodze spadkobrania ustawowego Gmina nie działa jako podatnik VAT, gdyż nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie (nie działa w charakterze handlowca zajmującego się obrotem takimi, często używanymi towarami). W takiej sytuacji sąd nie analizował w istocie (poza przywołaniem rozważań z orzecznictwa unijnego), czy w okolicznościach sprawy występuje wyłączenie z opodatkowania przewidziane dla organu władzy publicznej, nie było to bowiem konieczne w przypadku uznania, że sporne czynności nie podlegają regulacji VAT – wyłączenie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. może być rozważane tylko wtedy, gdy wcześniej zostały spełnione wymogi z art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u., a w sprawie te wymogi nie zostały spełnione.”

NSA stwierdził, że „w świetle przepisów prawa cywilnego sprzedaży określonych składników majątku może też – w ramach swych uprawnień właścicielskich – dokonać podmiot w ogóle nieprowadzący działalności gospodarczej. Ponieważ nie tylko przedsiębiorcy mogą zbyć posiadaną ruchomość, oczywiste jest, że nie każda sprzedaż takiej ruchomości będzie podlegała regulacjom VAT, a samo odwołanie się do tego, że dojdzie do sprzedaży na gruncie prawa cywilnego, nie jest wystarczające dla przesądzenia, czy sprzedawca będzie z tytułu tej sprzedaży podatnikiem VAT. Dotyczy to również podmiotu prawa publicznego, tylko bowiem sprzedaż dokonana przez taki podmiot w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. może być uznana za czynność podlegającą przepisom u.p.t.u.”

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1277/18 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 1413/19 należy stwierdzić, że Gmina, dokonując odpłatnego zbycia przedmiotów użytku domowego nabytych w drodze spadku, nie działa jako podatnik i tym samym nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania pierwotnej interpretacji, bowiem interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1277/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 1413/19.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).