Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.847.2022.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-13
Teza: - Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, który uważa, że koszty Usług niematerialnych przekraczających 3.000.000 PLN oraz 5% EBITDA, czyli nie zaliczone do kosztów podatkowych w poprzednich latach podatkowych mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2022 na zasadach wynikających z art. 60 ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 PDOP, tj. że Wnioskodawca nie będzie wyliczał już limitu Usług niematerialnych jak w latach poprzednich tj. stosownie do uchylonego art. 15e PDOP dla roku 2022, a całość skumulowanych kosztów Usług niematerialnych, nie zaliczonych uprzednio do KUP ze względu na limitowanie na podstawie art. 15e PDOP będzie uprawniony do zaliczenia do KUP w roku podatkowym 2022, o ile spełniają one kryteria art. 15 PDOP; - jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w pytaniu nr 1 jest nieprawidłowe, to czy stosując uchylony przepis art. 15e PDOP w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie, w związku z nabyciem praw, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, który uważa że koszty Usług niematerialnych, o których mowa w art. 15e PDOP przekraczających 3.000.000 PLN oraz 5% EBITDA, czyli nie zaliczone do kosztów podatkowych w danym roku podatkowym, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie praw nabytych w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 15e ust. 9 PDOP w pierwszej kolejności, tj. przed kosztami tych usług poniesionymi w bieżącym roku, a więc na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło a wyliczając EBITDE dla ustalenia limitu dla art. 15e PDOP Wnioskodawca powinien odnieść się do sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów danego roku podatkowego.
Słowa kluczowe: EBITDA; finansowanie-finansowanie dłużne; limit
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego-Pojęcie kosztów finansowania dłużnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
=====================================================================================

Szanowni Państwo,
=================

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.
==================================================================================================================================================================================================================

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 maja 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, który uważa, że koszty Usług niematerialnych przekraczających 3.000.000 PLN oraz 5% EBITDA, czyli nie zaliczone do kosztów podatkowych w poprzednich latach podatkowych mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2022 na zasadach wynikających z art. 60 ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 PDOP, tj. że Wnioskodawca nie będzie wyliczał już limitu Usług niematerialnych jak w latach poprzednich tj. stosownie do uchylonego art. 15e PDOP dla roku 2022, a całość skumulowanych kosztów Usług niematerialnych, nie zaliczonych uprzednio do KUP ze względu na limitowanie na podstawie art. 15e PDOP będzie uprawniony do zaliczenia do KUP w roku podatkowym 2022, o ile spełniają one kryteria art. 15 PDOP;

\- jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w pytaniu nr 1 jest nieprawidłowe, to czy stosując uchylony przepis art. 15e PDOP w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie, w związku z nabyciem praw, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, który uważa że koszty Usług niematerialnych, o których mowa w art. 15e PDOP przekraczających 3.000.000 PLN oraz 5% EBITDA, czyli nie zaliczone do kosztów podatkowych w danym roku podatkowym, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie praw nabytych w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 15e ust. 9 PDOP w pierwszej kolejności, tj. przed kosztami tych usług poniesionymi w bieżącym roku, a więc na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło a wyliczając EBITDE dla ustalenia limitu dla art. 15e PDOP Wnioskodawca powinien odnieść się do sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów danego roku podatkowego.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Rokiem podatkowym Wnioskodawcy od początku jej istnienia jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych (od 1 kwietnia do 31 marca).

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej zajmującej się dystrybucją w Polsce oraz produkcją towarów dla branży motoryzacyjnej, budowlanej oraz przemysłowej. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa od podmiotów powiązanych, w tym jednostki dominującej tj. usługi o charakterze niematerialnym (dalej: „Usługi niematerialne”).

Koszty nabycia Usług niematerialnych są/były traktowane przez Wnioskodawcę, zgodnie z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2018 r. przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z dnia 17 września 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 - dalej: „PDOP”), jako koszty uzyskania przychodów („KUP”) podlegające ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 tej ustawy. W każdym z lat podatkowych łączne wydatki Wnioskodawcy na nabycie Usług niematerialnych przekroczyły kwotę 3.000.000 PLN oraz 5% tzw. EBITDA podatkowej, zdefiniowanej w art. 15e ust. 1 PDOP.

Na tej podstawie, wydatki na Usługi niematerialne zostały uznane przez Spółkę za koszt uzyskania przychodów (o ile mieściły się w limicie) lub koszt niestanowiący kosztu podatkowego (o ile przekroczyły ww. limit).

**Pytania:**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, który uważa, że koszty Usług niematerialnych przekraczających 3.000.000 PLN oraz 5% EBITDA, czyli nie zaliczone do kosztów podatkowych w poprzednich latach podatkowych mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2022 na zasadach wynikających z art. 60 ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 PDOP, tj. że Wnioskodawca nie będzie wyliczał już limitu Usług niematerialnych jak w latach poprzednich tj. stosownie do uchylonego art. 15e PDOP dla roku 2022, a całość skumulowanych kosztów Usług niematerialnych, nie zaliczonych uprzednio do KUP ze względu na limitowanie na podstawie art. 15e PDOP będzie uprawniony do zaliczenia do KUP w roku podatkowym 2022, o ile spełniają one kryteria art. 15 PDOP?

2\. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w pytaniu nr 1 jest nieprawidłowe, to czy stosując uchylony przepis art. 15e PDOP w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie, w związku z nabyciem praw, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, który uważa że koszty Usług niematerialnych, o których mowa w art. 15e PDOP przekraczających 3.000.000 PLN oraz 5% EBITDA, czyli nie zaliczone do kosztów podatkowych w danym roku podatkowym, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie praw nabytych w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 15e ust. 9 PDOP w pierwszej kolejności, tj. przed kosztami tych usług poniesionymi w bieżącym roku, a więc na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło a wyliczając EBITDE dla ustalenia limitu dla art. 15e PDOP Wnioskodawca powinien odnieść się do sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów danego roku podatkowego?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Stosownie do brzmienia art. 15e ust. 1 PDOP (brzmienie obowiązujące do dnia 31 marca 2022 rok - rok podatkowy Wnioskodawcy) podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Na podstawie art. 15e ust. 12 PDOP, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Natomiast, zgodnie z art. 15e ust. 9 PDOP kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Przepisem art. 2 pkt 30 ustawy z dnia 29 października 2021 r. ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 - dalej: „ustawa zmieniająca”) w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 i 1927) uchylono art. 15e PDOP.

Natomiast, stosownie do art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Zastosowanie ograniczenia z art. 15e PDOP w latach wcześniejszych oznacza że Wnioskodawca zyskał prawo do odliczenia tych kosztów przez pięć kolejnych lat podatkowych. Na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej w zw. z uchylonym art. 15e ust. 9 PDOP, zdaniem Wnioskodawcy, w rozliczeniu za rok podatkowy 2022 Wnioskodawca będzie mógł odliczyć całość kosztów Usług niematerialnych wyłączonych z KUP w latach poprzednich bez konieczności wyliczania już limitu stosownie do uchylonego art. 15e PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mógł odliczyć nieodliczoną w latach poprzednich kwotę kosztów Usług niematerialnych aż do wysokości uzyskanych w danym roku przychodów, co w skrajnym przypadku może spowodować zniwelowanie dochodu podatkowego do 0. Wynika to z tego, że art. 15e ust. 9 PDOP w dotychczasowym brzmieniu pozwalał na odliczenie ograniczonych w latach poprzednich kosztów usług niematerialnych w ciągu najbliższych pięciu lat „zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8” (a więc zgodnie z zasadami limitującymi KUP z tytułu usług niematerialnych poniesionych w danym roku podatkowym). Jednakże w 2022 r. przepis art. 15e PDOP w ogóle już nie obowiązuje, a zatem nie obowiązuje również ten limit ograniczający wysokość odliczenia. Jeśli zatem podatnik w 2022 r. osiągnąłby przychody na poziomie nieodliczonych kosztów Usług niematerialnych bądź wyższe, to - w ocenie Wnioskodawcy - mógłby całą kwotę nieodliczonych dotychczas KUP z tytułu kosztów Usług niematerialnych uwzględnić w rozliczeniu tego roku, niwelując tym samym całkowicie dochód do opodatkowania.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, stosując w 2022 r. przepis art. 15e PDOP na zasadzie praw nabytych w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie, nie jest on zobowiązany do ustalenia limitu i sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ad. 2

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w pytaniu numer 1 jest nieprawidłowe, to zdaniem Wnioskodawcy, będzie uprawniony w pierwszej kolejności uwzględnić nierozliczone w latach ubiegłych koszty tych usług, na zasadzie praw nabytych, a więc na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło (zgodnie z art. 15e ust. 9 PDOP nierozliczone w danym roku koszty nabycia Usług niematerialnych mogą być rozliczone maksymalnie w ciągu 5 kolejnych lat podatkowych).

Regulacja zawarta w art. 15e ust. 1 PDOP, zobowiązuje podatników do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, wynikających z:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższy limit miał zastosowanie do kosztów wymienionych usług, opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3.000.000 PLN.

Zgodnie zaś z uchylonym art. 15e ust. 9 PDOP, nieodliczona w danym roku podatkowym kwota kosztów, o których mowa w ww. przepisie, podlegać będzie odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, na zasadach i w ramach obowiązujących w danym roku limitów, wynikających z zastosowania art. 15e tej ustawy.

Przywołane powyżej przepisy PDOP, nie regulowały przy tym, czy w kolejnym roku podatkowym koszty usług wyłączone w poprzednim roku mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pierwszej kolejności tj. przed kosztami usług z roku bieżącego, czy też dopiero pod warunkiem, że w tym kolejnym roku podatkowym kwota bieżących kosztów podlegających limitacji będzie u podatnika niższa niż ww. limit.

Zagadnienie o zbliżonej treści było przedmiotem interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2020 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.425.2019.1.AW, w której organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe „Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody określonej w treści pytania Wnioskodawcy jako FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e updop. W świetle powyższego, jeśli limit ten w danym roku podatkowym zostanie w pełni wykorzystany, Spółka będzie uprawniona do rozliczenia w kosztach podatkowych kolejnego roku podatkowego w pierwszej kolejności kosztów nieodliczonych w roku poprzednim do wysokości limitu, natomiast bieżące koszty tych usług danego roku podatkowego będą mogły zostać przez Spółkę rozliczone w ramach pozostającego limitu tego roku, a w części go przekraczającej pozostaną do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat. Powyższy przepis (ani inne regulacje zawarte w ustawie) nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej limitu) w przypadku gdy w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 PDOPrU zostanie przekroczony”.

Zdaniem Wnioskodawcy, za zasadnością stosowania tzw. zasady FIFO w przypadku kosztów Usług niematerialnych rozliczanych na zasadzie praw nabytych przemawia również fakt, że zaprezentowane podejście powinno zostać uznane za takie, które najpełniej pozwoli zrealizować cel wprowadzania możliwości rozliczania kosztów tego rodzaju usług w kolejnych latach podatkowych. W przypadku przyjęcia, że koszty z roku bieżącego powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów zawsze w pierwszej kolejności, zakres zastosowania tej regulacji byłby istotnie ograniczony - w szczególności w tych przypadkach, gdy koszty usług objętych ograniczeniami w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów utrzymują się powyżej limitu przez kilka lat z rzędu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyliczając EBITDE dla ustalenia limitu dla art. 15e PDOP Wnioskodawca powinien odnieść się do sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów danego roku podatkowego.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.
=====================================================================================================

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT,

kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z 1 stycznia 2022 r. został uchylony.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej,

podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.

Zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszty Usług niematerialnych przekraczających 3.000.000 PLN oraz 5% EBITDA, czyli nie zaliczone do kosztów podatkowych w poprzednich latach podatkowych mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2022 na zasadach wynikających z art. 60 ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 PDOP, tj. że Wnioskodawca nie będzie wyliczał już limitu Usług niematerialnych jak w latach poprzednich tj. stosownie do uchylonego art. 15e PDOP dla roku 2022, a całość skumulowanych kosztów Usług niematerialnych, nie zaliczonych uprzednio do KUP ze względu na limitowanie na podstawie art. 15e PDOP będzie uprawniony do zaliczenia do KUP w roku podatkowym 2022, o ile spełniają one kryteria art. 15 PDOP.

Ad. 2

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny w zakresie pytania oznaczonego nr 2, stosownie do art. 14c Ordynacji podatkowej.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

\- czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, który uważa, że koszty Usług niematerialnych przekraczających 3.000.000 PLN oraz 5% EBITDA, czyli nie zaliczone do kosztów podatkowych w poprzednich latach podatkowych mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2022 na zasadach wynikających z art. 60 ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 PDOP, tj. że Wnioskodawca nie będzie wyliczał już limitu Usług niematerialnych jak w latach poprzednich tj. stosownie do uchylonego art. 15e PDOP dla roku 2022, a całość skumulowanych kosztów Usług niematerialnych, nie zaliczonych uprzednio do KUP ze względu na limitowanie na podstawie art. 15e PDOP będzie uprawniony do zaliczenia do KUP w roku podatkowym 2022, o ile spełniają one kryteria art. 15 PDOP, jest nieprawidłowe,

\- czy stosując uchylony przepis art. 15e PDOP w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie, w związku z nabyciem praw, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, który uważa że koszty Usług niematerialnych, o których mowa w art. 15e PDOP przekraczających 3.000.000 PLN oraz 5% EBITDA, czyli nie zaliczone do kosztów podatkowych w danym roku podatkowym, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie praw nabytych w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 15e ust. 9 PDOP, w pierwszej kolejności, tj. przed kosztami tych usług poniesionymi w bieżącym roku, a więc na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło a wyliczając EBITDE dla ustalenia limitu dla art. 15e PDOP Wnioskodawca powinien odnieść się do sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów danego roku podatkowego, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.