Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1308/12/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-04
Teza: Czy w stosunku do faktur końcowych potwierdzonych protokołami zdawczo-odbiorczymi („spełniającymi warunki” określone w art. 89a ust. 1-7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), w których jest określony termin płatności do całości faktury z uwidocznioną informacją o wysokości kwotowej kaucji gwarancyjnej netto, Wnioskodawca może skorygować podatek należny uwzględniony w całości na niezapłaconej fakturze, a kaucję traktować jako część niezapłaconą wartości faktury netto (tj. wysokość faktury netto 100.000 zł, podatek należny 23.000 zł, kaucja gwarancyjna netto 50.000 zł, możliwość skorygowania podatku 23.000 zł), czy też uwidocznioną kaucję traktować - mimo zapisów kontraktu - do rozliczenia z zamawiającym jako kwotę brutto i od tej kwoty nie korygować podatku należnego, tj. wysokość faktury netto 100.000 zł, podatek należny 23.000 zł, kaucja gwarancyjna netto 50.000 zł, możliwość skorygowania podatku 123.000 pomniejszona o 50.000 zł, częściowa nie zapłacona faktura to 73.000 zł, podatek do skorygowania obliczony metodą „w stu” do skorygowania w wysokości 13.650 zł?
Słowa kluczowe: dług; kaucja-kaucja gwarancyjna; korekta-korekta podatku; usługi-usługi budowlane; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2012 r. (data wpływu 25 października 2012 r.) uzupełnionym w dniu 28 stycznia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2012 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 28 stycznia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca – spółka akcyjna zajmuje się produkcją wraz z montażem biernych systemów ochrony przeciwpożarowej, polegającą na projektowaniu systemu, bezpośrednim wykonaniu oraz dostarczeniu i montażu systemów na określonym w umowie obiekcie. Działalność z racji specyfiki branży kwalifikowana jest do usług budowlanych. W warunkach kontraktów usługowych z zamawiającym widnieją zapisy o kaucjach gwarancyjnych. Pierwsze z nich to kaucje z tytułu należytego wykonania usługi, natomiast drugie to udzielone zamawiającemu prawo do zatrzymania kaucji na okres gwarancji. Po końcowym montażu systemów kończącym się protokołem zdawczo-odbiorczym Wnioskodawca wystawia fakturę VAT na całość lub ostatnią część płatności wynikającej z harmonogramu projektu. Na wystawionej fakturze zostaje umieszczona informacja o wysokości kaucji gwarancyjnej wynikająca z zapisów kontraktu, która została wyliczona jako iloczyn określonego w kontrakcie procentu zatrzymania oraz kwoty netto kontraktu.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż należności wynikające z faktury zostaną w części uprawdopodobnione zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie netto pomniejszonej o kwotę kaucji oraz „całej należności z tytułu podatku VAT”, natomiast w zawiadomieniu do dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego, wypełniając warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT Wnioskodawca wystąpi o część należności netto oraz całość podatku należnego wynikającego z faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w stosunku do faktur końcowych potwierdzonych protokołami zdawczo-odbiorczymi („spełniającymi warunki” określone w art. 89a ust. 1-7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), w których jest określony termin płatności do całości faktury z uwidocznioną informacją o wysokości kwotowej kaucji gwarancyjnej netto, Wnioskodawca może skorygować podatek należny uwzględniony w całości na niezapłaconej fakturze, a kaucję traktować jako część niezapłaconą wartości faktury netto (tj. wysokość faktury netto 100.000 zł, podatek należny 23.000 zł, kaucja gwarancyjna netto 50.000 zł, możliwość skorygowania podatku 23.000 zł), czy też uwidocznioną kaucję traktować - mimo zapisów kontraktu - do rozliczenia z zamawiającym jako kwotę brutto i od tej kwoty nie korygować podatku należnego, tj. wysokość faktury netto 100.000 zł, podatek należny 23.000 zł, kaucja gwarancyjna netto 50.000 zł, możliwość skorygowania podatku 123.000 pomniejszona o 50.000 zł, częściowa nie zapłacona faktura to 73.000 zł, podatek do skorygowania obliczony metodą „w stu” do skorygowania w wysokości 13.650 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy w zaistniałej sytuacji przysługuje prawo do skorygowania podatku należnego po spełnieniu zapisów ustawy w art. 89a ust. 1-7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), do całości podatku należnego, tj. w omawianym przykładzie do kwoty 23.000 zł z uwagi na uwzględnienie faktury w deklaracji podatkowej w wartości netto oraz podatku należnego w całości i odprowadzeniu podatku do urzędu skarbowego oraz uwidocznionym terminie płatności na fakturze do całości faktury, a informacja o kaucji gwarancyjnej podlegająca do wpłaty po okresie gwarancji z uwagi na zapisy kontraktu powinna być potraktowana jako rozliczenie wartości netto faktury bez podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Możliwość rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowana została przez ustawodawcę w Dziale IX Rozdziale 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Zgodnie z art. 89a ust. 1 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ww. ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 cyt. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 89a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6.

Jak stanowi art. 89a ust. 4 ww. ustawy w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego (art. 89a ust. 5 ustawy).

Z kolei z art. 89a ust. 6 ustawy wynika, że podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Ponadto, zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy.

Jednocześnie ustawodawca zawarł definicję takich wierzytelności. W myśl art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, to takie wierzytelności, które nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zatem status wierzytelności jako wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności, związany jest z upływem określonego czasu od dnia upływu terminu płatności do chwili powstania uprawnienia do skorzystania z możliwości dokonania korekty. Uprawnienie to powstanie po upływie 180 dni, licząc od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych uzależniona została od spełnienia również szeregu innych warunków, które zostały wskazane w art. 89a ust. 2 ustawy a dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela.

Aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1, warunki określone w art. 89a ust. 2-7 ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Z wniosku wynika, iż w warunkach kontraktów usługowych z zamawiającym widnieją zapisy o kaucjach gwarancyjnych dotyczących zarówno zabezpieczenia z tytułu należytego wykonania usługi, jak również udzielenia zamawiającemu prawa do zatrzymania kaucji na okres gwarancji. Po końcowym montażu systemów ochrony przeciwpożarowej, kończącym się protokołem zdawczo-odbiorczym, Wnioskodawca wystawia fakturę VAT na całość lub ostatnią część płatności wynikającej z harmonogramu projektu, na której zostaje umieszczona informacja o wysokości kaucji gwarancyjnej wynikająca z zapisów kontraktu, wyliczona jako iloczyn określonego w kontrakcie procentu zatrzymania oraz kwoty netto kontraktu.

W tym miejscu zauważyć należy, iż zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W niniejszej sprawie strony umówiły się, iż w celu zabezpieczenia interesu kontrahenta (zamawiającego) ustanowiono gwarancję w wysokości określonego procentu wynagrodzenia zleceniobiorcy – Wnioskodawcy, a zamawiający (kontrahent) zatrzyma kwotę należną z wystawionej przez zleceniobiorcę faktury jako gwarancję, która zostanie zwrócona (zwolniona) po okresie gwarancji na zasadach zawartych w umowie.

Zatem Wnioskodawca, po spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 89a ustawy, będzie miał uprawnienie do skorygowania podatku należnego w takiej wysokości, jaka przypada (proporcjonalnie) na część niezapłaconej należności, tj. wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. W tym konkretnym przypadku, skoro jedynie w stosunku do części należności wynikającej z faktury, a więc po pomniejszeniu o kaucję gwarancyjną - jak wskazano w uzupełnieniu wniosku – zostanie spełniony warunek dotyczący jej uprawdopodobnienia i stanie się ona wymagalna, to prawo do dokonania korekty przysługuje w odniesieniu do odpowiedniej części podatku należnego, a nie jak wskazał Wnioskodawca do całości podatku należnego wykazanego na fakturze.

Końcowo wskazać należy, że na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) powołane na wstępie przepisy art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązywały do dnia 31 grudnia 2012 r. bowiem z dniem 1 stycznia 2013 r. nastąpiła ich zmiana.

Na mocy art. 11 pkt 8 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce w art. 89a ust. 1 i 1a otrzymują brzmienie: „1. Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

1a. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.”,

W ust. 2 ww. artykułu uchyla się pkt 2, 4 i 6, natomiast pkt 3 otrzymuje brzmienie: „na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji”.

W art. 89a ust. 3-5 otrzymują brzmienie: „3. Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

4\. W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

5\. Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.”.

Ponadto uchyla się ust. 6, zaś ust. 7 otrzymuje brzmienie: „7. Przepisów ust. 1–5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2–4.”.

Dodaje się ust. 8 w brzmieniu: „8. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zawiadomienia, o którym mowa w ust. 5, uwzględniając konieczność zapewnienia niezbędnych danych pozwalających na weryfikację spełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 89b ust. 1, przez dłużnika”.

Ponadto zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w świetle art. 23 ust 2 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 780-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.