Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.1058.2020.2.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-06
Teza: Ustalenie kosztów uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; sprzedaż; zamiana; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 marca 2021 r. (data wpływu 30 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 16 marca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.1058.2020.1.EC, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem poczty w dniu 16 marca 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 18 marca 2021 r.), zaś w dniu 30 marca 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 25 marca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawca w 2015 r. nabył własność lokalu mieszkalnego za kwotę 110 000 zł (dalej jako nieruchomość A). Nabyta nieruchomość A weszła do majątku osobistego Wnioskodawcy, jako że w chwili nabycia nieruchomości Wnioskodawca był kawalerem. Następnie w tym samym roku Wnioskodawca zawarł związek małżeński.

W 2017 r. Wnioskodawca dokonał zamiany Nieruchomości A na lokal mieszkalny będący własnością matki oraz ojczyma Wnioskodawcy (dalej nieruchomość B). W akcie notarialnym obejmującym zamianę nieruchomości wartość nieruchomości A określono na kwotę 118 000 zł, a wartość nabytej nieruchomości B określono na kwotę 135 000 zł. W tym samym akcie notarialnym Wnioskodawca następnie wniósł do wspólności majątkowej małżeńskiej (do majątku wspólnego własnego oraz żony) nabytą w drodze zamiany nieruchomość B.

Następnie Wnioskodawca rozwiódł się z żoną, w wyniku czego doszło do ustania wspólności majątkowej małżeńskiej. Każdy z byłych małżonków po ustaniu małżeńskiej wspólności majątkowej otrzymał równe udziały w przedmiotowej nieruchomości, tj. po 1/2 prawa własności. W konsekwencji Wnioskodawca posiada połowę udziałów we współwłasności lokalu mieszkalnego nabytego w drodze zamiany. Wnioskodawca zamierza na podstawie umowy sprzedaży zbyć posiadany udział w wysokości 1/2 we współwłasności nieruchomości B.

W uzupełnieniu Wnioskodawca nadmienia, że własność nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego w 2015 r. została nabyta na podstawie umowy kupna - sprzedaży. Kwota 110 000 zł stanowiła cenę nabycia. W przypadku umowy zamiany, nie dochodzi do wydatkowania jakichkolwiek kwot na nabycie lokalu (w stanie faktycznym sprawy lokal B). Faktycznym kosztem, zdaniem Wnioskodawcy jest natomiast wartość lokalu, którego własność jest przekazywana drugiej stronie (w stanie faktycznym wartość lokalu A). Zdaniem Wnioskodawcy, wartość tego kosztu można określić w sposób opisany w treści wniosku. Wnioskodawca ponosił nakłady zwiększające wartość lokalu mieszkalnego B poczynione zarówno w czasie jego posiadania, jak i następnie kiedy nabył własność lokalu (był wówczas zarówno właścicielem, jak i posiadaczem). Wnioskodawca posiada rachunki i faktury potwierdzające wydatkowanie pieniędzy na lokal mieszkalny B, poniesione zarówno w czasie, kiedy był jedynie posiadaczem lokalu, jak i po nabyciu jego własności (był wówczas zarówno właścicielem, jak i posiadaczem). Umowie zamiany nie towarzyszyły dopłaty. Sprzedaż udziału w lokalu nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej. Wnioskodawca w ogóle działalności gospodarczej nie prowadzi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości B stanowi określona w akcie notarialnym obejmującym umowę zamiany wartość nieruchomości A, który został przeniesiony w zamian za nieruchomość B?
2.  Czy koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości B może stanowić również wartość rynkowa nieruchomości A z chwili dokonania zamiany?
3.  Czy prawo do odliczenia kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 1 i 2 przysługuje Wnioskodawcy w całości?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Na przedstawione wyżej zapytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W ocenie Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu, ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze umowy zamiany jest określona w umowie zamiany wartość lokalu mieszkalnego (nieruchomość A), który został przeniesiony w zamian za lokal mieszkalny będący przedmiotem sprzedaży.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Przy czym przez pojęcie „nabycie” należy rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności, a zatem m.in. zamianę.

I tak, w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczania podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia (sprzedaży) jest wartość wyrażona w cenie określonej umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Z kolei, w myśl przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie konieczne wydatki poniesione w celu sfinalizowania transakcji.

W tym miejscu zasadne staje się odwołanie do regulacji zawartej w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zamiana jest czynnością prawną konsensualną, odpłatną i wzajemną, rodzi skutki zobowiązujące, a w warunkach określonych w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego skutki rozporządzające. Tym samym, w swej istocie umowa zamiany jest niewątpliwie podobna do umowy sprzedaży. Świadczy o tym również fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stwierdza, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Określone w umowie zamiany, świadczenie ze strony nabywającego rzecz lub prawo stanowi zatem niewątpliwie koszt przez niego poniesiony w celu tego nabycia. Uwzględniając powyższe, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, która została nabyta w drodze zamiany, będzie wartość nieruchomości, przekazanej w zamian za przedmiotowy lokal mieszkalny, ustalona na dzień zamiany, bowiem wartość zbywanej w drodze zamiany nieruchomości stanowi specyficznego rodzaju „cenę”, jaką podatnik musiał zapłacić za nabywaną nieruchomość.

Innymi słowy, w przypadku Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, można zaliczyć wartość lokalu mieszkalnego, zbytego w drodze zamiany ustaloną w umowie zamiany. Aby bowiem nabyć lokal mieszkalny od rodziców Wnioskodawca oddał w zamian swój lokal mieszkalny i to wartość tej oddanej nieruchomości stanowić będzie koszt nabycia lokalu mieszkalnego, który Wnioskodawca zamierza sprzedać.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego nabytego w drodze zamiany będzie określona w umowie zamiany wartość lokalu mieszkalnego, który został przeniesiony w zamian za lokal mieszkalny będący przedmiotem sprzedaży.

Ad 2

Przepisy prawa nie wyłączają również możliwości określenia kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości B według wartości rynkowej nieruchomości A, pod warunkiem możliwości wykazania przedmiotowej wartości.

Ad 3

Na przedstawione wyżej zapytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zgodnie ze stanem faktycznym Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny, który następnie zamienił w drodze umowy zamiany, jeszcze przed zawarciem związku małżeńskiego. Poniósł On zatem wszystkie wydatki na nabycie tej nieruchomości osobiście. Następnie Wnioskodawca dokonał zamiany przedmiotowej nieruchomości i dopiero po dokonaniu zamiany włączył nabytą w drodze zamiany nieruchomość do majątku wspólnego małżonków. Jak wynika zatem ze stanu faktycznego, była małżonka Wnioskodawcy faktycznie nie poniosła żadnych wydatków na nabycie tej nieruchomości, natomiast koszt został w całości poniesiony przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

−jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Tak więc, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia. W związku z tym dla określenia skutków podatkowych tego typu transakcji istotne jest ustalenie daty, od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

Zgodnie z art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. W związku z tym, należy odwołać się do art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), w myśl którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Podkreślić zatem należy, że użyty w cytowanym powyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc jednym ze sposobów nabycia nieruchomości jest nabycie własności nieruchomości w drodze zamiany.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę.

Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku zamiany – inna rzecz.

W świetle przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest z jednej strony zbycie nieruchomości, a z drugiej nabycie na własność innej nieruchomości. Tym samym w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze zamiany, datą, od której należy liczyć okres pięcioletni, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok, w którym dokonano zamiany nieruchomości. Oczywiste jest bowiem, że zamiana jest formą nabycia, gdyż właściciel nabywa w drodze umowy rzecz lub prawo majątkowe, do którego prawa własności wcześniej nie miał, bo należało do innej osoby, nawet w sytuacji, kiedy zamiana nieruchomości następuje bez wzajemnych dopłat.

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca wskazał, że w 2015 r. nabył na podstawie umowy kupna - sprzedaży własność lokalu mieszkalnego za kwotę 110 000 zł (dalej jako nieruchomość A). Kwota 110 000 zł stanowiła cenę nabycia. Nabyta nieruchomość A weszła do majątku osobistego Wnioskodawcy, jako że w chwili nabycia nieruchomości Wnioskodawca był kawalerem. Następnie w tym samym roku Wnioskodawca zawarł związek małżeński.

W 2017 r. Wnioskodawca dokonał zamiany Nieruchomości A na lokal mieszkalny będący własnością matki oraz ojczyma Wnioskodawcy (dalej nieruchomość B). W przypadku umowy zamiany, nie dochodzi do wydatkowania jakichkolwiek kwot na nabycie lokalu. Umowie zamiany nie towarzyszyły dopłaty. W akcie notarialnym obejmującym zamianę nieruchomości wartość nieruchomości A określono na kwotę 118 000 zł, a wartość nabytej nieruchomości B określono na kwotę 135 000 zł. W tym samym akcie notarialnym Wnioskodawca następnie wniósł do wspólności majątkowej małżeńskiej (do majątku wspólnego własnego oraz żony) nabytą w drodze zamiany nieruchomość B.

Następnie Wnioskodawca rozwiódł się z żoną, w wyniku czego doszło do ustania wspólności majątkowej małżeńskiej. Każdy z byłych małżonków po ustaniu małżeńskiej wspólności majątkowej otrzymał równe udziały w przedmiotowej nieruchomości, tj. po 1/2 prawa własności. W konsekwencji Wnioskodawca posiada połowę udziałów we współwłasności lokalu mieszkalnego nabytego w drodze zamiany. Wnioskodawca ponosił nakłady zwiększające wartość lokalu mieszkalnego B poczynione zarówno w czasie jego posiadania, jak i następnie kiedy nabył własność lokalu (był wówczas zarówno właścicielem, jak i posiadaczem). Wnioskodawca posiada rachunki i faktury potwierdzające wydatkowanie pieniędzy na lokal mieszkalny B, poniesione zarówno w czasie, kiedy był jedynie posiadaczem lokalu, jak i po nabyciu jego własności (był wówczas zarówno właścicielem, jak i posiadaczem).

Wnioskodawca zamierza na podstawie umowy sprzedaży zbyć posiadany udział w wysokości 1/2 we współwłasności nieruchomości B. Sprzedaż udziału w lokalu nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej. Wnioskodawca w ogóle działalności gospodarczej nie prowadzi.

Skoro z przywołanych wyżej przepisów wynika, że rezultatem umowy zamiany jest nabycie na własność innej nieruchomości, to w stosunku do nieruchomości, którą Wnioskodawca zamienił, bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bezwzględnie liczony jest z uwzględnieniem daty nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości w drodze zamiany, tj. od końca 2017 r. Tym samym sprzedaż udziału w nieruchomości, która została nabyta w drodze zamiany, przed upływem 5 lat liczonych od końca 2017 r., będzie stanowiła dla Wnioskodawcy źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Art. 30e ust. 2 przywołanej ustawy stanowi, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z art. 30e ust. 4 cytowanej ustawy wynika, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Każdy z małżonków jest zatem samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, dla którego odrębnie określa się przychód, koszty uzyskania przychodów, dochód oraz podatek dochodowy.

Zasada ta ma zastosowanie także w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez małżonków z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wchodzących w skład ich majątku wspólnego, co do których każdy z małżonków jest współwłaścicielem na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. wydatki związane z wyceną nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6f ww. ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Jak wynika z powyższych przepisów podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 22 ust. 6c ww. ustawy, w sposób jednoznaczny stanowi, co w przypadku sprzedaży nieruchomości może być uznane za koszt uzyskania przychodu. Przepis ten posługuje się m.in. pojęciem kosztu nabycia. W przypadku podatników zbywających nieruchomość nabytą w drodze zamiany, kosztem tym bezspornie jest koszt nabycia zbywanej w drodze sprzedaży nieruchomości. Zatem, w przypadku sprzedaży nieruchomości B nabytej w drodze zamiany, kosztem nabycia będzie określona w umowie zamiany wartość przekazanej nieruchomości A, bowiem to wartość zbywanej w drodze zamiany nieruchomości A (a nie wartość nabywanej nieruchomości B) stanowi specyficznego rodzaju „cenę”, jaką podatnik musiał zapłacić za nabywaną nieruchomość.

Do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia zgodnie z art. 22 ust. 6c w zw.z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczyć można:

*   udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia;

*   udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania, których wysokość ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Przywołane przepisy jednoznacznie wskazują, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia zbywanej nieruchomości powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość tej zbywanej nieruchomości. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Zatem, sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, wytworzenia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wystarczy samo subiektywne przekonanie podatnika, że skoro wydatek w jakiś sposób z różnych względów towarzyszy, np. nabyciu, to należy uznać go za wydatek mający wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Nie każdy bowiem wydatek ma bezpośredni wpływ na nabycie bądź wytworzenie zbywanej nieruchomości lub prawa, podobnie jak nie każdy wydatek będzie uznany za nakład na nieruchomość zwiększający jej wartość. Określając zatem koszty uzyskania przychodu należy brać pod uwagę tylko te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód i zostały wymienione w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższy przepis nie stanowi o możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości jako kosztu nabycia jej wartości rynkowej. Powyższe także potwierdza przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczący kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, nabytych nieodpłatnie. Zauważyć należy, że przepisy art. 22 ust. 6c i ust. 6d ww. ustawy nie odsyłają do stosowania art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Jak stanowi art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa (art. 47 § 1 ww. Kodeksu). Jest to zatem umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowa ta reguluje stosunki majątkowe małżonków przez czas trwania ich związku małżeńskiego.

Ponadto, w doktrynie prawa rodzinnego podkreśla się, że w przypadku majątku osobistego małżonek pozostaje w stosunku do niego podmiotem wyłącznie uprawnionym, co oznacza, że jego uprawnienia do dysponowania przedmiotami wchodzącymi w skład majątku osobistego nie podlegają co do zasady żadnym ograniczeniom, w tym wynikającym z przepisów prawa rodzinnego, takimi jak konieczność uzyskania zgody współmałżonka co do możliwości rozporządzania konkretnym składnikiem majątku osobistego. Możliwe jest więc swobodne dokonywanie pomiędzy małżonkami czynności rozporządzających prowadzących do przeniesienia określonego przedmiotu majątkowego z majątku osobistego do majątku wspólnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1110/14, wyraził stanowisko, że umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowy o rozszerzenie wspólności ustawowej w zakresie, w jakim ustanawiają zasadę kształtującą ustrój majątkowy, są stricte umowami majątkowymi małżeńskimi, działają na przyszłość i mają charakter organizacyjny (wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 7 sierpnia 2015 r.). Tak więc skoro z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu z małżonków (współwłaścicieli) nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy, to nie można przyjąć, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) strona takiej umowy wyzbyła się prawa do tej rzeczy.

Tożsamej oceny dokonano w szeregu innych wyroków NSA (przykładowo: wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 456/15, wyrok NSA z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1110/14, wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 313/14 oraz wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/00).

Odnosząc się do kwestii rozliczenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości B należy wskazać wyrok NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1086/15, w którym stwierdzono: „Kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie składnika majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia ‒ nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w określonej wielkości udziału. Dlatego też w razie podziału majątku wspólnego, koszty nabycia określonego przedmiotu poniesione w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej „dzielą los” tego przedmiotu po ustaniu tej wspólności”. Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1850/15, oraz w wyroku z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 3244/16. Dlatego koszty poniesione na nabycie nieruchomości w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, a następnie nabytej przez jednego z małżonków wskutek ustania ustawowej wspólności małżeńskiej (zarówno w przypadku śmierci jednego z małżonków jak i podziału majątku dorobkowego małżeńskiego), będą „dzieliły los” nieruchomości po ustaniu wspólności.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz ww. regulacje prawne stwierdzić należy, że odpłatne zbycie udziału we współwłasności nieruchomości B (lokalu mieszkalnego) nabytej w drodze umowy zamiany stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy, podlegał będzie uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytej w drodze umowy zamiany, rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem (ceną zbycia nieruchomości odpowiadającą wartości rynkowej), pomniejszonym o koszty odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodu, określonymi na podstawie art. 22 ust. 6c ww. ustawy, tj. wartością nabycia nieruchomości określoną w umowie notarialnej jej nabycia. W przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości B nabytej w drodze zamiany, kosztem nabycia będzie określona w umowie zamiany wartość przekazanej nieruchomości A, bowiem to wartość zbywanej w drodze zamiany nieruchomości A stanowiła odpłatność za nabywaną nieruchomość, stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże przy uwzględnieniu wielkości sprzedawanego udziału we współwłasności nieruchomości B.

Do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca będzie mógł również zaliczyć poniesione przez Niego nakłady zwiększające wartość nieruchomości B, których wysokość zostanie udokumentowana fakturami VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6e ww. ustawy. Wnioskodawca nie może w całości odliczyć kosztów uzyskania przychodu, a jedynie połowę tych kosztów, gdyż po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej nabył On jedynie 1/2 część nieruchomości, a uprzednio nastąpiło wniesienie nieruchomości nabytej w drodze zamiany do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską. Jednocześnie powołane przepisy nie umożliwiają zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, wartości rynkowej zbytej nieruchomości w związku z zamianą nieruchomości. Należy zaznaczyć, że do poniesionych wydatków na nabycie sprzedawanego udziału w nieruchomości B, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie ma przepis art. 22 ust. 6f tej ustawy, pozwalający na coroczne ich podwyższanie, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawca nie może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości B (lokalu mieszkalnego) całej wartości nieruchomości A przeniesionej w drodze umowy zamiany za nieruchomość B, oraz nie może uwzględnić wartości rynkowej tej nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., ul. …. …, … …., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.