Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.874.2016.2.ISK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-27
Teza: w zakresie podmiotu obowiązanego do rozliczenia podatku, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia lub zwrotu podatku
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-rozliczanie podatku od towarów i usług; podatek-zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2016 r. (data wpływu 25 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 stycznia 2017 r. nadanym w placówce pocztowej dnia 19 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 10 stycznia 2017 r. (skutecznie doręczone 12 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podmiotu obowiązanego do rozliczenia podatku VAT w Polsce z tytułu dostawy towarów z montażem, dokonanej przez Spółkę przed i po jej rejestracji dla celów podatku VAT (pytanie nr 1 i 2 wniosku) - **jest prawidłowe;**

*   podmiotu obowiązanego do rozliczenia otrzymanych przez Wnioskodawcę zaliczek na poczet dokonywanych dostaw towaru z montażem (pytanie nr 3 wniosku) - **jest prawidłowe;**

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonywanych przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (pytanie nr 4 wniosku) - **jest nieprawidłowe;**

*   prawa Wnioskodawcy do odliczenia, w deklaracji za luty 2016 r., całości podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez polskiego dostawcę w styczniu 2016 r. (pytanie nr 5 wniosku) - **jest prawidłowe;**

*   prawa Wnioskodawcy do ubiegania się o zwrot, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez polskiego dostawcę w grudniu 2015 r. i w styczniu 2016 r. (pytanie nr 6 wniosku) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego uzupełniony pismem z dnia 17 stycznia 2017 r. nadanym w placówce pocztowej dnia 19 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 10 stycznia 2017 r. (skutecznie doręczone 12 stycznia 2017 r.) dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie podmiotu obowiązanego do rozliczenia podatku, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia lub zwrotu podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

S. prowadzi działalność gospodarczą, siedziba działalności gospodarczej Spółki znajduje się we Francji, gdzie Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej. S. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W Polsce S. dokonuje tzw. dostaw towarów z montażem, tj. dostaw towarów, które są instalowane lub montowane w Polsce. Przykładowo, S. może dostarczać gotowe linie produkcyjne do fabryk i zakładów, które służą np. do produkcji opakowań. Nabywca tych towarów prowadzi działalność gospodarczą, posiada w Polsce siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności i jest w Polsce zarejestrowany dla celów podatku VAT.

Rozpoczynając dokonywanie powyższych transakcji, S. nie zarejestrowała się dla celów podatku VAT w Polsce wychodząc z założenia, że podatek VAT należny w Polsce od przedmiotowych transakcji, tj. dostaw towarów z montażem, może być rozliczony przez nabywcę. Później jednak Spółka doszła do wniosku, że powinna była zarejestrować się dla celów podatku VAT w Polsce. Wynikało to z faktu, że na potrzeby realizacji wspomnianych dostaw z montażem Spółka nabywa (i nabywała w przeszłości) towary od dostawców z innych państw członkowskich UE; transakcje te są kwalifikowane dla celów VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: „WNT”) dokonywane w Polsce przez S. i na Spółce ciąży obowiązek wykazania ich w polskich deklaracjach VAT i informacjach podsumowujących. Dlatego też, w październiku 2016 r. S. zarejestrowała się dla celów podatku VAT w Polsce składając zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R wskazując, jako pierwszy okres, za który S. złoży deklarację VAT, styczeń 2016 r. Równolegle Spółka złożyła deklaracje VAT za wszystkie okresy, począwszy od wskazanego wyżej. Co więcej, począwszy od wskazanego wyżej okresu, Spółka złożyła informacje podsumowujące za odpowiednie okresy.

Pierwszym miesiącem, w którym do Polski zostały przemieszczone towary w ramach transakcji kwalifikowanych jako WNT dokonywane w Polsce przez S. był styczeń 2016 r. Faktury na poczet niektórych złych transakcji zostały jednak wystawione wcześniej, tj. jeszcze w roku 2015 m.in. w związku z wypłaconymi przez S. zaliczkami.

Jeśli idzie o dokonywane przez Spółkę w Polsce dostawy z montażem, to jedna z takich dostaw została ukończona przed rejestracją S. dla celów podatku VAT w Polsce, ale po styczniu 2016 r. Na poczet tej dostawy S. otrzymywała zaliczki przed i po styczniu 2016 r. Pozostałe dostawy towarów z montażem w Polsce zostaną przez Spółkę ukończone po rejestracji S. dla celów podatku VAT w Polsce, przy czym na poczet jednej z tych dostaw S. otrzymała zaliczkę jeszcze przed rejestracją dla celów podatku VAT w Polsce, ale już po styczniu 2016 r.

Dla celów dokonywania dostaw towarów z montażem S. nabywa w Polsce towary (również z montażem) z tytułu czego jest obciążana polskim podatkiem VAT. Dostawca tych towarów posiada w Polsce siedzibę i jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku VAT. Pierwsza faktura została wystawiona przez tego dostawcę i otrzymana przez S. w grudniu 2015 r. w związku z wypłaconą w tym miesiącu przez S. zaliczką. Zaliczka została uregulowana w postaci kompensaty zobowiązań i należności w ramach wewnątrzgrupowego systemu rozliczeniowego tzw. nettingu. Wystawiona przez polskiego dostawcę faktura została przez niego skorygowana (poprzez wystawienie faktury korygującej) w całości (tj. „do zera”) w styczniu 2016 r., po czym dostawca wystawił w tym samym miesiącu nową fakturę, ale na kwotę wyższą niż poprzednia; zarówno faktura korygująca jak i nowa faktura zostały otrzymane przez S. w styczniu 2016 r. Różnica pomiędzy kwotą na fakturze wystawionej przez polskiego dostawcę w grudniu 2015 r. a kwotą na fakturze wystawionej przez niego w styczniu 2016 r. została uregulowana przez S. w lutym 2016 r. również w drodze kompensaty zobowiązań i należności w ramach nettingu. W związku z nabyciem towarów w Polsce (również z montażem) S. otrzymywał również inne faktury po lutym 2016 r., w tym między innymi fakturę „końcową” dokumentującą transakcję w ramach której rozliczono powyżej wskazane zaliczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy obowiązanym do rozliczenia podatku VAT w Polsce z tytułu dostawy towarów z montażem, dokonanej przez Spółkę przed jej rejestracją dla celów podatku VAT w Polsce jest nabywca?
2.  Czy obowiązanym do rozliczenia podatku VAT w Polsce z tytułu dostaw towarów z montażem, które zostaną dokonane przez Spółkę po jej rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce jest S.?
3.  Czy obowiązanym do rozliczenia podatku VAT w Polsce w związku z otrzymaniem przez S. zaliczki na poczet dokonywanych przez Spółkę dostaw z montażem, niezależnie od momentu otrzymania samej zaliczki, jest:
    1.  nabywca, jeśli dostawa miała miejsce przed rejestracją Spółki dla celów VAT w Polsce;
    2.  S., jeśli dostawa będzie miała miejsce po rejestracji Spółki dla celów VAT w Polsce?
4.  Czy obowiązek podatkowy z tytułu WNT dokonywanych przez S. w Polsce powstaje:
    1.  w dacie wystawienia faktury, jeśli faktura jest wystawiana pomiędzy dostawą towarów a 15. dniem miesiąca następującego po miesiącu dostawy;
    2.  15\. dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy towarów, w pozostałych przypadkach (w tym, gdy faktura jest wystawiana przed dostawą)?
5.  Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia, w deklaracji za luty 2016 r., całości podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez polskiego dostawcę w styczniu 2016 r.?
6.  Czy Spółka jest uprawniona do ubiegania się o zwrot, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez polskiego dostawcę w grudniu 2015 r. i w styczniu 2016 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  obowiązanym do rozliczenia podatku VAT w Polsce z tytułu dostawy towarów z montażem, dokonanej przez Spółkę przed jej rejestracją dla celów podatku VAT w Polsce jest nabywca;
2.  obowiązanym do rozliczenia podatku VAT w Polsce z tytułu dostaw towarów z montażem, które zostaną dokonane przez Spółkę po jej rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce jest S.;
3.  obowiązanym do rozliczenia podatku VAT w Polsce w związku z otrzymaniem przez S. zaliczki na poczet dokonywanych przez Spółkę dostaw z montażem, niezależnie od momentu otrzymania samej zaliczki, jest:
    1.  nabywca, jeśli dostawa miała miejsce przed rejestracją Spółki dla celów VAT w Polsce;
    2.  S., jeśli dostawa będzie miała miejsce po rejestracji Spółki dla celów VAT w Polsce;
4.  obowiązek podatkowy z tytułu WNT dokonywanych przez S. w Polsce powstaje:
    1.  w dacie wystawienia faktury, jeśli faktura jest wystawiana pomiędzy dostawą towarów a 15. dniem miesiąca następującego po miesiącu dostawy;
    2.  15\. dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy towarów, w pozostałych przypadkach (w tym, gdy faktura jest wystawiana przed dostawą);
5.  Spółka jest uprawniona do odliczenia, w deklaracji za luty 2016 r., całości podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez polskiego dostawcę w styczniu 2016 r.
6.  Spółka nie jest uprawniona do ubiegania się o zwrot, na podstawie art. 89 ust. l pkt 3 ustawy o VAT, podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez polskiego dostawcę w grudniu 2015 r. i w styczniu 2016 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Wspólne uzasadnienie w zakresie pytania nr 1 i 2

Art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że miejscem dostawy towarów z montażem jest kraj, w którym towary są montowane lub instalowane. W przedmiotowym stanie faktycznym tym krajem jest Polska, wobec czego dokonywane przez Spółkę dostawy podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikiem (tj. osobą zobowiązaną do rozliczenia podatku VAT) jest nabywca towarów, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towarów nie stanowi sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  nabywca jest podatnikiem, który posiada w Polsce siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej;
3.  dostawca nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
4.  dostawca nie jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce.

Jeśli spełnione są wszystkie powyższe warunki wówczas, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, dostawca nie rozlicza podatku należnego a obowiązek rozliczenia tego podatku spoczywa na nabywcy (tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia, ang. reverse-charge mechanism).

Nie ulega wątpliwości, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym warunki od a) do c) są spełnione. W szczególności z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że:

1.  dokonywana przez S. transakcja nie stanowi sprzedaży wysyłkowej, o której mowa w art. 2 pkt 24 ustawy o VAT; nabywcą towarów jest bowiem podmiot zarejestrowany dla celów VAT i prowadzący działalność gospodarczą a zatem obowiązany do rozliczenia VAT od transakcji takich jak WNT dokonywane od innych podmiotów a towary sprzedawane przez S. nie są transportowane z innego kraju UE, lecz są montowane w Polsce;
2.  nabywca jest podatnikiem, który posiada w Polsce siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności;
3.  S. nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Co więcej, nie ulega wątpliwości, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym warunek d) nie jest spełniony, ale tylko w okresie po rejestracji Spółki dla celów VAT w Polsce.

Natomiast w okresie przed rejestracją Spółki dla celów VAT w Polsce, w ocenie Spółki, warunek d) jest spełniony. Należy bowiem zauważyć, iż w treści art. 17 ust. l pkt 5 ustawy o VAT ustawodawca posłużył się zwrotem „podatnik nie jest zarejestrowany”, a nie zwrotem „podatnik nie jest obowiązany do rejestracji” (ten drugi zwrot został wykorzystany w treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT), co oznacza, że dla celów rozliczenia podatku VAT przez nabywcę dostawca, w momencie dostawy, nie może być faktycznie zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. Innymi słowy, w sytuacji, w której dostawca był obowiązany się zarejestrować dla celów podatku VAT w Polsce, ale faktycznie zarejestrowany nie był, przedmiotowy warunek jest spełniony a obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywa na nabywcy (pod warunkiem spełnienia pozostałych warunków wymienionych wyżej).

Powyższe stanowisko znajduje swoje uzasadnienie między innymi w świetle zasady pewności prawa, zgodnie z którą podmioty prawa nie mogą znajdować się w niepewności co do swoich praw i obowiązków. W konsekwencji nabywca powinien być w stanie zweryfikować, czy spoczywa na nim obowiązek rozliczenia podatku VAT w oparciu o jasne, obiektywne i możliwe do ustalenia przesłanki takie jak to, czy dostawca jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce. Taką obiektywną przesłanką nie może być natomiast abstrakcyjny obowiązek dostawcy do zarejestrowania się w Polsce dla celów VAT, gdyż stwierdzenie takiego obowiązku nie leży w mocy nabywcy.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje swoje oparcie w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 8 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-2/15-4/ISZ organ podatkowy uznał, że:

„Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w powołanym art. 17 ust l pkt 5 lit. a), posługują się pojęciem „podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4”. Zatem z literalnej wykładni tego przepisu wynika, że odnosi się on do wykonania przez podatnika czynności rejestracji, zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy, a nie wyłącznie do podlegania jej obowiązkowi. Na moment dokonywania dostaw w okresie od dnia l kwietnia 2013 r. do momentu dokonania rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika VAT Wnioskodawca nie był podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług.

Tym samym, zostały spełnione przesłanki o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy (…).

Zatem, w analizowanej sprawie, podatek od towarów i usług z tytułu dostaw towarów realizowanych przez Wnioskodawcę na terytorium kraju na rzecz nabywcy w okresie od l kwietnia 2013 r. do momentu zarejestrowania się Wnioskodawcy jako czynny podatnik VAT w Polsce powinien być rozliczany przez nabywcę w oparciu o tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.”

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

*   w dniu 25 lutego 2016 r., sygn. IPPP3/4512-1024/15-4/KT, oraz

*   w dniu 6 października 2014 r., sygn. IPPP3/443-656/14-2/LK.

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do dostaw towarów z montażem dokonanych przez Spółkę w Polsce:

1.  w okresie poprzedzającym rejestrację Spółki dla celów VAT w Polsce obowiązanym do rozliczenia podatku VAT w Polsce był nabywca:
2.  w okresie następującym po rejestracji Spółki dla celów VAT w Polsce obowiązanym do rozliczenia VAT jest dostawca, czyli S..

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3

Katalog czynności opodatkowanych, zawarty w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT nie zawiera czynności takiej jak otrzymanie zaliczki (bądź ogólniej, otrzymanie wynagrodzenia przez dostawą). Zaliczka nie jest zatem, sama w sobie, czynnością opodatkowaną, a jedynie moment jej otrzymania wpływa na to, kiedy powstaje obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 8 ustawy o VAT. Z tego względu, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (np. z orzeczenia w sprawie Firin, C-107/13, pkt 36), obowiązek podatkowy powstaje w dacie otrzymania zaliczki pod warunkiem, że przyszła dostawa towarów lub przyszłe świadczenie są znane, tj. szczegółowo określone w momencie dokonania zapłaty zaliczki. To z kolei oznacza, że sposób rozliczenia podatku VAT należnego w momencie otrzymania zaliczki powinien być tożsamy z ze sposobem rozliczenia podatku VAT od transakcji, na poczet której ta zaliczka została wpłacona.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje oparcie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 5 lutego 2016 r. (sygn. ILPP4/4512-1-392) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że:

„(\`(...)\`) zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z daną usługą lub sprzedażą konkretnego towaru, na poczet których została uiszczona. W przypadku zaliczek ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki. Zatem zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie którego dotyczy.”

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane również w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

*   w dniu 8 maja 2014 r. (sygn. IPPP3/443-120/14-2/JK), oraz

*   w dniu 4 marca 2015 r. (sygn. IPPP3/443-119 8/14-2/ISZ).

W konsekwencji, jeżeli dokonywana przez S. dostawa towarów ma miejsce:

*   przed rejestracją Spółki dla celów VAT w Polsce - obowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego w związku z otrzymaniem przez Spółkę zaliczki na poczet dokonywanej dostawy jest nabywca; jak bowiem wynika z uzasadnienia stanowiska Spółki w zakresie pytań 1 i 2, obowiązek rozliczenia podatku VAT od samej dostawy spoczywa wówczas na nabywcy;

*   po rejestracji Spółki dla celów VAT w Polsce - obowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego w związku z otrzymaniem przez Spółkę zaliczki na poczet dokonywanej dostawy jest S.; bowiem obowiązek rozliczenia podatku VAT od samej dostawy spoczywa wówczas na S..

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 4

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w WNT powstaje z chwilą wystawienia faktury, ale nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy. Oznacza to, że obowiązek podatkowy nie powstaje w dacie wystawienia faktury, ale 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy, jeśli faktura jest wystawiana po tym 15. dniu.

Jednocześnie, jak wynika z interpretacji indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, obowiązek podatkowy w WNT nie powstaje w dacie wystawienia faktury również wtedy, gdy faktura jest wystawiana przed dostawą, np. w związku z wypłatą zaliczki. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 18 listopada 2013 r. (sygn. IBPP4/443-387/13/BP) w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że:

„(\`(...)\`) w przypadku, wystawienia faktury przed faktyczną dostawą nie powstaje obowiązek podatkowy, gdyż w momencie wystawienia faktury towary te nie są wysyłane lub transportowane na terytorium Państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu (\`(...)\`). W przypadku, gdy faktura jest wystawiana pomiędzy dostawą towarów, a 15. dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w przypadku faktur wystawionych po 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, obowiązek podatkowy powstanie 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 25 maja 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-186/15-4/ISZ), oraz

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 24 czerwca 2015 r. (sygn. ILPP4/4512-1-98/15-4/ISN).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu WNT dokonywanych przez S. w Polsce powstaje w dacie wystawienia faktury, tylko jeśli faktura jest wystawiana przez dostawcę pomiędzy dostawą towarów a 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu dostawy. W pozostałych przypadkach obowiązek podatkowy w WNT powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy towarów.

Wspólne uzasadnienie w zakresie pytania nr 5 i 6

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje (i.) podatnikowi, (ii.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nie ulega wątpliwości, po pierwsze, że S. jest podatnikiem, gdyż jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, prowadzi działalność gospodarczą; ta okoliczność czyni Spółkę podatnikiem w świetle definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Bez znaczenia, w tym kontekście jest to, gdzie ta działalność jest prowadzona, gdyż zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 11 grudnia 2006 r., L 347/1; dalej: „Dyrektywa VAT”), w świetle którego musi być interpretowany art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, status podatnika nabywa się prowadząc działalność „w dowolnym miejscu.”

Po drugie, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabywane przez S. towary i usługi są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby czynności opodatkowanych, takich jak dostawy towarów z montażem w Polsce. W szczególności, czynności te winny być traktowane jako opodatkowane niezależnie od tego, czy należny od nich podatek VAT rozlicza S. czy też nabywca. Wynika to z tego, że zastosowanie tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia (ang. reverse-charge mechanism) skutkuje jedynie przeniesieniem na nabywcę obowiązku rozliczenia z organem podatkowym podatku VAT należnego od danej transakcji, lecz w żaden sposób nie sprawia, że ta transakcja nie podlega opodatkowaniu. Wynika to wprost z treści art. 194 Dyrektywy VAT, który pozwala państwom członkowskim zobowiązać nabywcę do zapłaty podatku VAT od „podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług”. Podejście takie znajduje również oparcie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1058/08), zgodnie z którym:

„(\`(...)\`) w sytuacji zastosowania tzw. reverse charge mechanism w rozliczaniu podatku nie można uznać, że podmiot nieposiadający rezydencji w kraju wykonuje czynności nieopodatkowane. Zastosowanie tej szczególnej formy rozliczenia nie ma żadnego wpływu na przedmiot opodatkowania. Czynności te zatem pozostają nadal czynnościami opodatkowanymi - dostawą towarów lub świadczeniem usług, choć inny podmiot niż podmiot je wykonujący składa rozliczenie fiskalne”.

W powyższych okolicznościach nie powinno więc budzić wątpliwości, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółce przysługuje prawo do odliczenia polskiego podatku VAT, którym Spółka jest obciążana nabywając towary i usługi na cele realizacji dostaw z montażem w Polsce i że z prawa tego może skorzystać ujmując podatek VAT, którym została obciążona nabywając towary, w swoich deklaracjach VAT jako podatek naliczony. Stanowisko to jest o tyle uzasadnione, że Spółka złożyła deklaracje VAT za okresy, w których powstało prawo do odliczenia podatku VAT, wobec czego może skorzystać z tego prawa poprzez ujęcie podatku naliczonego w tych deklaracjach.

Co więcej, z uwagi na fakt, że Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce, to zgodnie z uzasadnieniem stanowiska Spółki w odniesieniu do wcześniejszych pytań, S. jest zobowiązana do naliczania podatku VAT w odniesieniu do dokonywanych po rejestracji w Polsce dostaw z montażem. Spółka będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT również za okresy poprzedzające rejestrację, w związku z otrzymaną wówczas zaliczką na poczet takiej dostawy, która będzie miała miejsce po rejestracji. To z kolei oznacza, że Spółka nie spełnia warunku uzyskania zwrotu, wynikającego z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku VAT, zgodnie z którym podmiot starający się o zwrot nie może być zobowiązany do zapłaty podatku VAT w okresie zwrotu. W konsekwencji, S. może odzyskać zapłacony w Polsce podatek VAT jedynie w drodze ujęcia go jako podatku naliczonego w składanych przez S. polskich deklaracjach VAT. Stanowisko to znajduje oparcie m.in. w postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości UE z 21 czerwca 2016 r. w sprawie ESET (C-393/15), zgodnie z którym wykonywanie czynności opodatkowanych na terytorium kraju zwrotu wyklucza możliwość jego odzyskiwania w drodze procedury zwrotu; wówczas powinno nastąpić odliczenie podatku w deklaracji (pkt 36 postanowienia).

Co istotne, z powyższego postanowienia Trybunału wynika także, że zarówno procedura odliczenia podatku VAT (na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) jak i procedura jego zwrotu (na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) służą temu samemu celowi, czyli uwolnieniu podatnika od ciężaru podatku VAT; są to procedury alternatywne i podatnik musi być uprawniony do odzyskania podatku VAT na podstawie jednej z nich. Skoro jednocześnie Spółka składa polskie deklaracje VAT, w których wykazuje podatek należny z tytułu WNT w Polsce i w których odlicza ten podatek VAT (przepisy ustawy o VAT i Dyrektywy VAT nie przewidują możliwości odzyskiwania podatku VAT z tytułu WNT w sposób inny niż poprzez ujęcie go jako podatku naliczonego w deklaracji VAT) to zastosowanie odrębnego sposobu postępowania celem odzyskania podatku VAT zapłaconego w związku z nabyciem towarów i usług w Polsce byłoby niecelowe i stałoby naprzeciw postulatowi funkcjonowania systemu podatku VAT w sposób maksymalnie prosty.

W podobny sposób wypowiedział się Adam Bartosiewicz w komentarzu do art. 89 ustawy o VAT (dostęp przez serwis www.sip.lex.pl w dniu 1 września 2016 r., wyd. Wolters Kluwers 2016, Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. X), w którym wskazał, że:

„Podmiot uprawniony, aby móc złożyć wniosek o zwrot podatku na podstawie komentowanych regulacji, nie może być także zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Gdyby było inaczej - dokonywałby przecież rozliczeń należnego i naliczonego podatku od towarów i usług w Polsce na zasadach obowiązujących także innych podatników. Nie byłoby żadnych powodów stosowania wobec niego szczególnych zasad wynikających z komentowanych przepisów.”

Zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT, podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w okresie, w którym spełnione są jednocześnie dwa warunki: a) powstał obowiązek podatkowy i b) podatnik jest w posiadaniu faktury. W odniesieniu do całej kwoty wskazanej na fakturze wystawionej przez polskiego dostawę w styczniu 2016 r. oba te warunki zostały spełnione w lutym 2016 r. gdyż w tym okresie faktura ta została w całości uregulowana. Wprawdzie w odniesieniu do części kwoty wskazanej na tej fakturze warunki do odliczenia zmaterializowały się miesiąc wcześniej, tj. w styczniu 2016 r., kiedy to faktura ta została otrzymana, to jednak jak wynika z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, Spółce przysługuje prawo do uwzględnienia tego podatku również w rozliczeniu za miesiąc luty 2016 r.

Faktem jest, że polski dostawca wystawił na Spółkę fakturę w grudniu 2015 r. i w tym też miesiącu faktura ta została uregulowana. Tym niemniej, jak wynika ze stanu faktycznego, faktura ta została przez dostawcę skorygowana („do zera”), co w ocenie Wnioskodawcy wyklucza możliwość ubiegania się przez S. o zwrot podatku na podstawie tej faktury, zgodnie z procedurą, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W takich okolicznościach, w ocenie Wnioskodawcy, S. nie może być również zobowiązany do ujmowania w deklaracji VAT faktury korygującej wystawionej w styczniu 2016 r. - zgodnie bowiem z art. 86 ust. 19a zdanie drugie ustawy o VAT, faktury korygującej nie ujmuje się w deklaracji VAT o ile VAT wskazany na fakturze korygowanej nie został odliczony bądź odzyskany.

W konsekwencji, S. może dokonać odliczenia całości podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej w styczniu 2016 r. Cała kwota tego podatku została bowiem przez Spółkę zapłacona do dostawcy a wskutek tego, że faktura wystawiona w grudniu 2015 r. nie będzie stanowić podstawy do odliczenia bądź zwrotu podatku, skarb państwa zwróci Spółce jedynie taką kwotę, jaką zobowiązany jest zapłacić dostawca.

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że jest uprawniona do odliczenia, w deklaracji za luty 2016 r., całości podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez polskiego dostawcę w styczniu 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1, 2, 3, 5 i 6 wniosku jest prawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 4 wniosku jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich dostawy/świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Przy czym, nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ww. przepisy przewidują tzw. instytucję odwrotnego obciążenia, polegającą na przerzuceniu ze sprzedawcy na nabywcę obowiązku opodatkowania transakcji. Z wyżej wskazanych przepisów wynika, że dla uznania nabywcy za podatnika z tytułu rozliczenia danej transakcji, zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą z siedzibą we Francji, gdzie jest zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej. Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W Polsce Wnioskodawca dokonuje tzw. dostaw towarów z montażem, tj. dostaw towarów, które są instalowane lub montowane w Polsce. Rozpoczynając dokonywanie powyższych transakcji, Wnioskodawca nie zarejestrował się dla celów podatku VAT w Polsce.

Na potrzeby realizacji wspomnianych dostaw z montażem Spółka nabywa (i nabywała w przeszłości) towary od dostawców z innych państw członkowskich UE - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dokonywane w Polsce przez Wnioskodawcę.

W październiku 2016 r. Wnioskodawca zarejestrował się dla celów podatku VAT w Polsce składając zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R wskazując, jako pierwszy okres, za który złoży deklarację VAT, styczeń 2016 r. Równolegle Wnioskodawca począwszy od wskazanego wyżej okresu złożył deklaracje VAT oraz informacje podsumowujące.

W odniesieniu do dokonywanych przez Wnioskodawcę w Polsce dostawy z montażem, to jedna z takich dostaw została ukończona przed rejestracją Wnioskodawcy dla celów podatku VAT w Polsce, ale po styczniu 2016 r. Na poczet tej dostawy Wnioskodawca otrzymywał zaliczki przed i po styczniu 2016 r. Pozostałe dostawy towarów z montażem w Polsce zostaną przez Wnioskodawcę ukończone po rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce, przy czym na poczet jednej z tych dostaw Wnioskodawca otrzymał zaliczkę jeszcze przed rejestracją dla celów podatku VAT w Polsce, ale już po styczniu 2016 r.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozliczenia podatku VAT w Polsce z tytułu dostaw towarów z montażem, dokonanych przez Wnioskodawcę przed rejestracją dla celów podatku VAT w Polsce.

Biorąc pod uwagę opis sprawy w kontekście przytoczonych przepisów prawa należy stwierdzić, że miejscem opodatkowania dokonywanych przez Wnioskodawcę dostaw towarów wraz z montażem zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest miejsce dokonywania montażu tego towaru – w tym przypadku Polska.

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wprowadza mechanizm odwrotnego obciążenia przy dostawie towarów polegający na przesunięciu ze sprzedawcy na nabywcę obowiązku opodatkowania transakcji. Z wyżej wskazanych przepisów wynika, że dla uznania nabywcy za podatnika, zagraniczny dostawca towarów nieposiadający w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej).

Zatem w przedmiotowym przypadku dla dostaw towaru z montażem (dla których miejsce świadczenia jest w Polsce), dokonanych przez Wnioskodawcę niemającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce przed jego rejestracją dla celów podatku VAT w Polsce, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji będzie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy nabywca tych towarów.

Tym samym za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozliczenia podatku VAT w Polsce z tytułu dostaw towarów z montażem, dokonanych przez Wnioskodawcę po rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce.

Wskazać należy, iż fakt rejestracji Wnioskodawcy w Polsce dla potrzeb podatku VAT powoduje, że dla dostaw towaru z montażem (dla których miejsce świadczenia jest w Polsce), dokonanych przez Wnioskodawcę niemającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji jest Wnioskodawca.

Tym samym za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku.

Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozliczenia podatku VAT w Polsce w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet dokonywanych przez Spółkę dostaw z montażem, tj. zaliczek otrzymanych przed lub po rejestracji Wnioskodawcy dla celów podatku VAT w Polsce.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r., zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221).

Podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz jest integralnie związana z daną usługą lub sprzedażą konkretnego towaru, na poczet których została uiszczona. W przypadku zaliczek ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki. Zatem, zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie którego dotyczy.

Co istotne, do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy powinien być zobowiązany tylko jeden podatnik, co oznacza, że sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed jej dokonaniem, powinien być taki sam jak sposób rozliczenia dostawy tych towarów.

Zatem dla zaliczek zapłaconych na poczet dostaw towaru z montażem dokonanych jeszcze przed rejestracją Wnioskodawcy dla celów podatku VAT w Polsce, podmiotem obowiązanym do ich rozliczenia (tak jak całości transakcji) zgonie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy jest nabywca.

Natomiast w odniesieniu do zaliczek zapłaconych na poczet dostaw towarów z montażem dokonanych po rejestracji Wnioskodawcy dla celów podatku VAT w Polsce, podmiotem obowiązanym do ich rozliczenia (tak jak całości transakcji) będzie Wnioskodawca.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonywanych przez Wnioskodawcę w Polsce wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w przypadku gdy:

1.  faktura jest wystawiana pomiędzy dostawą towarów a 15. dniem miesiąca następującego po miesiącu dostawy;
2.  w pozostałych przypadkach, w tym, gdy faktura jest wystawiana przed dostawą.

W treści wniosku wskazano, iż na potrzeby realizacji dostaw z montażem Wnioskodawca nabywa (i nabywał w przeszłości) towary od dostawców z innych państw członkowskich UE, klasyfikując te transakcje jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

W październiku 2016 r. Wnioskodawca zarejestrował się dla celów podatku VAT w Polsce składając zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R wskazując, jako pierwszy okres, za który złoży deklarację VAT, styczeń 2016 r. Równolegle Wnioskodawca począwszy od wskazanego wyżej okresu złożył deklaracje VAT oraz informacje podsumowujące.

Pierwszym miesiącem, w którym do Polski zostały przemieszczone towary w ramach transakcji kwalifikowanych jako WNT dokonywane w Polsce przez Wnioskodawcę był styczeń 2016 r. Faktury na poczet niektórych złych transakcji zostały jednak wystawione wcześniej, tj. jeszcze w roku 2015 m.in. w związku z wypłaconymi przez Wnioskodawcę zaliczkami.

Wskazać należy, iż w myśl art. 9 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl art. 20 ust. 5 ustawy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Stosownie do ww. przepisu, w sytuacji, gdy wystawiona przez kontrahenta zagranicznego faktura dokumentująca konkretną, określoną dostawę towarów zostanie wystawiona przed 15. dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy tych towarów, obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje z chwilą wystawienia takiej faktury. Przy czym podkręcić należy, że niniejsze dotyczy jedynie faktury, która faktycznie dokumentuje konkretną, określoną dostawę towarów stanowiącą dla nabywcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

W pozostałych przypadkach obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów należy rozpoznać 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Niniejsze nie dotyczy zaliczek dokonanych w związku z dostawą towarów stanowiącą dla nabywcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W odniesieniu do zaliczek należy wskazać, że w związku z koniecznością dostosowania przepisów wprowadzonych dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L 189 z 22.07.2010 r., str. 1), ustawodawca krajowy dokonał z dniem 1 stycznia 2013 r. zmian w art. 20 ust. 1-3 oraz 5 -7 ustawy. Wprowadzone zmiany miały na celu zapewnienie jednolitości danych zawartych w informacjach podsumowujących i terminowości wymiany danych dokonywanych przy pomocy tych informacji. Uchylono art. 20 ust. 7 ustawy dający podstawę do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie faktur wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie przez niego części zapłaty. W związku ze zmianami w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającymi ze zmiany przepisów unijnych odstąpiono od określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy lub nabycia towarów (otrzymanie tego rodzaju zapłaty nie rodzi już obowiązku podatkowego).

W przypadku otrzymania zatem faktur zaliczkowych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (nawet jeśli zaliczka opiewa na całą kwotę należną z tytułu dostawy towarów stanowiącą dla nabywcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) u polskiego podatnika nie powstaje obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wystawienie faktur potwierdzających wpłacenie zaliczek na poczet dostawy towarów nie powoduje po stronie Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego (faktury te nie dokumentują dostawy towarów będącej przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów). Tym samym, wpłacenie zaliczek przez Wnioskodawcę na poczet przyszłych transakcji wewnątrzwspólnotowych nie rodzi obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów.

Obowiązek podatkowy rodzi jedynie wystawienie przez sprzedawcę faktury, która faktycznie dokumentuje konkretną, określoną dostawę towarów stanowiącą dla nabywcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Odnosząc powyższe przepisy na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, iż Wnioskodawca prawidłowo uznał, iż obowiązek podatkowy z tytułu dokonywanych przez Wnioskodawcę w Polsce wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w przypadku gdy faktura - dokumentująca konkretną, określoną dostawę towarów stanowiącą dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - jest wystawiana pomiędzy dostawą towarów a 15. dniem miesiąca następującego po miesiącu dostawy powstaje w dacie wystawienia faktury.

Powyższa zasada odnosi się również do przypadków dla których faktura dokumentująca konkretną, określoną dostawę towarów stanowiącą dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest wystawiana przed dokonaną dostawą – w tym przypadku należy również uznać, iż faktura taka została wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym będzie dokonana dostawa towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia i tym samym obowiązek podatkowy nie powstanie tak jak wskazał Wnioskodawca 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, lecz w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury.

W odniesieniu natomiast do przypadków gdy faktura jest wystawiana po 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia Wnioskodawca prawidłowo uznał, iż obowiązek podatkowy należy rozpoznać 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 wniosku należało uznać je za nieprawidłowe.

Ad. 5 i 6

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia całości podatku z faktury wystawionej w styczniu 2016 r. w rozliczeniu za luty 2016 r. oraz prawa, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, do zwrotu podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez polskiego dostawcę w grudniu 2015 r. i styczniu 2016 r.

W opisie sprawy wskazano, iż dla celów dokonywania dostaw towarów z montażem Wnioskodawca nabywa w Polsce towary (również z montażem) z tytułu czego jest obciążany polskim podatkiem VAT. Dostawca tych towarów posiada w Polsce siedzibę i jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku VAT. Pierwsza faktura została wystawiona przez tego dostawcę i otrzymana przez Wnioskodawcę w grudniu 2015 r. w związku z wypłaconą w tym miesiącu przez Wnioskodawcę zaliczką. Zaliczka została uregulowana w postaci kompensaty zobowiązań i należności w ramach wewnątrzgrupowego systemu rozliczeniowego tzw. nettingu. Wystawiona przez polskiego dostawcę faktura została przez niego skorygowana (poprzez wystawienie faktury korygującej) w całości (tj. „do zera”) w styczniu 2016 r., po czym dostawca wystawił w tym samym miesiącu nową fakturę, ale na kwotę wyższą niż poprzednia; zarówno faktura korygująca jak i nowa faktura zostały otrzymane przez Wnioskodawcę w styczniu 2016 r. Różnica pomiędzy kwotą na fakturze wystawionej przez polskiego dostawcę w grudniu 2015 r. a kwotą na fakturze wystawionej przez niego w styczniu 2016 r. została uregulowana przez Wnioskodawcę w lutym 2016 r. również w drodze kompensaty zobowiązań i należności w ramach nettingu. W związku z nabyciem towarów w Polsce (również z montażem) Wnioskodawca otrzymywał również inne faktury po lutym 2016 r., w tym między innymi fakturę „końcową” dokumentującą transakcję w ramach której rozliczono powyżej wskazane zaliczki.

W październiku 2016 r. Wnioskodawca zarejestrował się dla celów podatku VAT w Polsce składając zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R wskazując, jako pierwszy okres, za który złoży deklarację VAT, styczeń 2016 r. Równolegle Wnioskodawca począwszy od wskazanego wyżej okresu złożył deklaracje VAT oraz informacje podsumowujące.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W świetle art. 19a ust. 8 ustawy - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zasady zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów z Unii Europejskiej zostały natomiast uregulowane w art. 89 ustawy, oraz rozporządzeniu z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. z 2014 r., poz. 1860) zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Stosownie do art. 89 ust. 1a ustawy, podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Z kolei, w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2014 r. poz. 1860), stwierdza się, że zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten:

1.  jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby;
2.  nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy (…).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w grudniu 2015 r. dokonał wpłaty zaliczki za towar na rzecz Polskiego zarejestrowanego dostawcy i otrzymał od niego z tego tytułu fakturę. Wystawiona przez polskiego dostawcę faktura została przez niego skorygowana poprzez wystawienie faktury korygującej w całości w styczniu 2016 r. po czym dostawca wystawił w tym samym miesiącu nową fakturę, ale na kwotę wyższą niż poprzednia. Różnica pomiędzy kwotą na fakturze wystawionej przez polskiego dostawcę w grudniu 2015 r. a kwotą na fakturze wystawionej przez niego w styczniu 2016 r. została uregulowana przez S. w lutym 2016 r.. Wnioskodawca w październiku 2016 r. dokonał rejestracji jako podatnik VAT w Polsce wskazując, jako pierwszy okres, za który złoży deklarację VAT, styczeń 2016 r. Wnioskodawca otrzymywał również inne faktury po lutym 2016 r., w tym między innymi fakturę „końcową” dokumentującą transakcję w ramach której rozliczono powyżej wskazane zaliczki.

Z powyższych okoliczności wynika, iż skoro Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach której dokonuje zakupu towarów z montażem od polskiego dostawcy, które następnie wykorzystuje do czynności opodatkowanych, tj. do dokonywanych przez Wnioskodawcę dostaw towaru z montażem, to w związku z dokonaniem rejestracji w Polsce jako podatnik VAT czynny będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych u polskiego dostawcy towarów zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie mając na uwadze wyżej cytowane przepisy oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do otrzymanej przez Wnioskodawcę faktury wystawionej w styczniu 2016 r., Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego w rozliczeniu za luty 2016 r. Jednocześnie Wnioskodawca nie jest uprawniony do zwrotu podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych w grudniu 2015 r. i styczniu 2016 r. w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. w trybie przewidzianym dla podatników zagranicznych, tzw. VAT-REF.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 i 6 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.