Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1107/11-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-07
Teza: różnice kursowe a kurs średni NBP; niezrealizowane różnice kursowe a wartość początkowa
Słowa kluczowe: amortyzacja; cena-cena nabycia; druk; koszt-koszt wytworzenia; kurs; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; przewalutowanie; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-różnice kursowe zrealizowane; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31.10.2011 r. (data wpływu 07.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia obowiązujących kursów waluty do ustalania różnic kursowych, w tym różnic kursowych uwzględnianych w wartości początkowej środka trwałego:

*   w części dotyczącej ustalania różnic kursowych z tytułu operacji zapłaty (poza transakcjami kupna i sprzedaży walut) przy użyciu kursu średniego NBP oraz uwzględniania tak ustalonych różnic kursowych w cenie nabycia/koszcie wytworzenia środka trwałego w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2011 r. – j**est nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej ustalania różnic kursowych z tytułu operacji zapłaty (poza transakcjami kupna i sprzedaży walut) przy użyciu kursu średniego NBP oraz uwzględniania tak ustalonych różnic kursowych w cenie nabycia/koszcie wytworzenia środka trwałego w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.01.2012 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia obowiązujących kursów waluty do ustalania różnic kursowych, w tym różnic kursowych uwzględnianych w wartości początkowej środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka – Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, która obecnie realizuje inwestycję pod nazwą „Budowa maszyny papierniczej”. Przewidywana wartość inwestycji to ok. 285 mln Euro. Spółka zamierza korzystać też ze środków unijnych z programu „Innowacyjna gospodarka, działanie 4.5 Wsparcie inwestycji o dużym znaczeniu dla gospodarki”. Przewidywany termin zakończenia inwestycji to I kwartał 2013 roku. Podstawowym źródłem finansowania jest pożyczka wewnątrzgrupowa.

Spółka nie prowadzi aktualnie żadnej działalności poza realizacją inwestycji, tj. nie osiąga przychodów z działalności gospodarczej - jedyne przychody powstają z tytułu odsetek od środków na rachunku bankowym. Spółka posiada rachunek w złotych oraz walutowy w Euro i USD w banku na terytorium Polski. Z rachunku w PLN płacone są podatki, faktury polskich dostawców towarów i usług wyrażone w PLN. Na rachunek w Euro wpływają środki z pożyczek wewnątrzgrupowych, wpływają też naliczone odsetki od środków na rachunku bankowym, płacone są natomiast zobowiązania dostawców w Euro.

Spłata pożyczki oraz odsetek od pożyczki przewidziana jest po zakończeniu inwestycji od roku 2014. Spółka dokonuje w razie potrzeby sprzedaży waluty Euro. Spółka dokonuje na dzień bilansowy wyceny pożyczki, wyceny odsetek od pożyczki, wycenia również własne środki pieniężne w walutach obcych na rachunku bankowym, wycenia rozchód waluty z własnego rachunku walutowego. Ustalania różnic kursowych Spółka dokonuje tzw. metodą podatkową, tj. w oparciu o przepisy art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka ustala dwojakiego rodzaju różnice kursowe związane z operacjami zapłaty zobowiązań do kontrahenta zagranicznego z tytułu zawartego kontraktu:

*   różnice kursowe na rozrachunkach z kontrahentem zagranicznym, powstałe jako różnica miedzy wartością faktury wg średniego kursu NBP z dnia wystawienia faktury a wartością faktury wg kursu waluty średniego NBP z dnia zapłaty;

*   różnice kursowe od własnych środków zgromadzonych na rachunku walutowym - wg metody FIFO (przyjmując średni kurs NBP).

Wyznaczenia kolejności wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy CIT Spółka dokonuje wg metody FIFO, tj. pierwsze weszło pierwsze wyszło. Do wpływu środków na rachunek bankowy, zapłaty zobowiązań, wyceny różnic kursowych Spółka stosuje średni kurs NBP. Do ustalenia wartości sprzedanej waluty - kurs banku z którego usług korzystano, faktycznie zastosowany.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowo postępuje Spółka stosując do otrzymywanych należności (tj. w szczególności pożyczki w EURO), płaconych zobowiązań w walucie obcej, ustalania różnic kursowych kurs średni NBP ?
2.  Ponadto czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym obowiązek uwzględniania różnic kursowych w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia środka trwałego obejmuje tylko tzw. zrealizowane różnice kursowe a różnice kursowe. tzw. z wyceny, naliczone lecz niezrealizowane nie są kosztem nabycia jak też wytworzenia środka trwałego, nie stanowią też przychodu ani kosztu podatkowego?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1)

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze wartości pieniężne w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 15 ust. 1 tejże ustawy kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zasadą jest, że koszty przelicza się na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o p.d.o.p. Przyjęcie metody określonej w art. 15a ustawy skutkuje wyodrębnieniem różnic kursowych w przychodach i kosztach podatkowych.

Różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z brzmienia art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., do określenia podatkowych różnic kursowych, co do zasady, powinien być uwzględniany kurs faktycznie zastosowany . W sytuacji kiedy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, należy przyjąć kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Ponadto, zgodnie z art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p., kurs faktycznie zastosowany nie powinien różnić się o 5% od wartości kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym.

Zdaniem Spółki, we wszystkich transakcjach - poza operacjami, gdy dochodzi do kupna lub sprzedaży walut - nie można mówić o kursie „faktycznie” stosowanym, rozumianym jako kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług Podatnik korzysta.

Wobec tego, poza transakcjami kupna i sprzedaży walut, do wszelkich innych transakcji, gdzie zgodnie z przepisami p.d.o.p. dochodzi do ustalania podatkowych różnic kursowych, winien być stosowany obiektywny parametr jakim jest średni kurs NBP z dnia poprzedzającego.

Stanowisko swoje Spółka opiera również na oficjalnej wykładni Ministerstwa Finansów, zawartej w piśmie „Najczęściej zadawane pytania” publikacja: Ministerstwo Finansów/Rachunkowość/Najczęściej zadawane pytania - cyt.:

„Oznacza to, że do przeliczenia omawianych operacji dla celów księgowych jednostka przyjmuje albo faktycznie zastosowany kurs waluty, np. bieżący kurs stosowany przez bank obsługujący jednostkę (ewentualnie indywidualnie wynegocjowany), kurs wyznaczony przez kantor bądź inny wynikający z warunków umowy, jeśli taki kurs jest właściwy dla przeprowadzanej operacji albo kurs średni NBP, w szczególności gdy operacje zapłaty należności/zobowiązań regulowane są za pośrednictwem bankowego rachunku walutowego jednostki. Waluty obce, trafiające na walutowy rachunek bankowy a pochodzące np. z zapłaty należności w walucie obcej, czy zaciągnięcia kredytu walutowego nie są bowiem odsprzedawane bankowi prowadzącemu ten rachunek lecz służą potrzebom jednostki a środki wypłacane z tego rachunku przeznaczone są do regulacji zobowiązań w walucie obcej nie są zakupowane w banku. Tym samym wyceny tych środków nie należy wiązać z kursem kupna/sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy jednostki”.

Podobne stanowisko Ministerstwo Finansów wyraziło w odpowiedzi na interpelację poselską nr 10877. Resort Finansów stwierdził tam, m.in. „(…) że kurs średni NBP może być stosowany jako kurs faktycznie zastosowany do wyceny operacji zapłaty należności/zobowiązań regulowanych za pośrednictwem bankowego rachunku walutowego jednostki.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, że poza transakcjami kupna i sprzedaży walut z wykorzystaniem własnego rachunku bankowego, do wyceny wszelkich innych transakcji dla potrzeb ustalania podatkowych różnic kursowych zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawidłowy jest średni kurs NBP.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy CIT oraz koszt wytworzenia - odpowiednio art. 16g ust. 4 ustawy CIT - koryguje się o różnice kursowe „naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zdaniem Spółki, zrealizowane różnice kursowe dodatnie lub ujemne powstające, zgodnie z art. 15a ust. 1 pkt 2 lub ust. 3 pkt 2 ustawy CIT, tj. gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej przeliczona na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa ( niższa) od wartości tego kosztu z dnia zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (w przypadku Spólki zastosowany jest kurs średni NBP zgodnie z przedstawionym wyżej uzasadnieniem) powinny korygować koszt wytworzenia lub cenę nabycia środka trwałego pn. „Maszyna Papiernicza 5”, do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zapłata za faktury w walucie jest związana tylko i wyłączne z realizowaną inwestycją.

Zdaniem Spółki, różnice kursowe inne niż wymienione w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. ustalane na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (art. 28), naliczone lecz niezrealizowane, nie stanowią ani kosztu podatkowego ani przychodu, nie korygują też ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego.

Podstawą takiego wnioskowania jest art. 15a ustawy CIT, który enumeratywnie wymienia kiedy powstają dodatnie a kiedy ujemne różnice kursowe wpływające na koszty podatkowe lub wynik podatkowy.

Z kolei art. 16g ust. 5 wskazuje, że wartość środków trwałych koryguje się o naliczone różnice kursowe. Natomiast analizując definicję „różnicy kursowej” zawartą w ww. art. 15a ustawy CIT dochodzimy do wniosku, iż aby powstała „różnica kursowa” muszą wystąpić dwie wartości pomiędzy którymi może powstać różnica kursowa, czyli gdy jednym z parametrów jest faktycznie zrealizowana płatność. Podobnie wypowiedział się Minister Finansów w piśmie z dnia 27 kwietnia 2007 roku nr DD6-82132-123/MD/07/578.

Reasumując, zdaniem Spółki w przypadku operacji innych niż kupno i sprzedaż walut, z uwagi na brak możliwości ustalenia faktycznie zastosowanego kursu waluty, Spółka do ustalania wartości różnic kursowych winna stosować średni kurs NBP. Zrealizowane różnice kursowe (ujemne bądź dodatnie) powstające na transakcjach zapłaty zobowiązań powinny zwiększać lub zmniejszać cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego.

Naliczone lecz niezrealizowane (brak zapłaty ) różnice kursowe nie wpływają na koszty lub przychody podatkowe, nie korygują również wartości budowanego (wytwarzanego) środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   w części dotyczącej ustalania różnic kursowych z tytułu operacji zapłaty (poza transakcjami kupna i sprzedaży walut) przy użyciu kursu średniego NBP oraz uwzględniania tak ustalonych różnic kursowych w cenie nabycia/koszcie wytworzenia środka trwałego w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2011 r. – **za nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej ustalania różnic kursowych z tytułu operacji zapłaty (poza transakcjami kupna i sprzedaży walut) przy użyciu kursu średniego NBP oraz uwzględniania tak ustalonych różnic kursowych w cenie nabycia/koszcie wytworzenia środka trwałego w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.01.2012 r. – **za prawidłowe.**

Odpowiedź na pyt. nr 1

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), podatnicy mogą wybrać sposób rozliczania różnic kursowych albo według zasad określonych w art. 15a, albo według przepisów o rachunkowości. W sytuacji, gdy podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, powinien stosować zasady określone w art. 15a updop.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka rozlicza różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę podatkową, czyli na podstawie ww. art. 15a updop, zgodnie z którym „różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3”.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wymienione zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i ust. 3 (ujemne różnice kursowe) cyt. ustawy o podatku dochodowym. I tak, dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1),

*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2),

*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 3),

*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5).

Ujemne różnice kursowe powstają natomiast m.in., jeżeli wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 3 pkt 1),

*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 3 pkt 2),

*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt 3),

*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tyci dni (art. 15a ust. 3 pkt 5).

Zgodnie z art. 15a ust. 4 updop - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2011 r. - jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych różnice kursowe ustala się więc co do zasady wg kursu faktycznie zastosowanego.

Z analizy powołanych przepisów w brzmieniu obowiązującym do końca 2011 r. wynika, że kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalania różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych, jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki) świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Z wykładni celowościowej wynika, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy, uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter: po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają zatem przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut. Dopiero, gdy nie jest możliwe użycie kursu faktycznie zastosowanego (np. w sytuacji, gdy podatnik korzysta z usług banku zagranicznego, który nie ogłasza kursu waluty w stosunku do złotego) - stosuje się kurs średni NBP, o którym mowa w art. 15a ust. 4 updop.

Z wniosku wynika, że Spółka przeprowadza transakcje w walucie obcej za pośrednictwem rachunku walutowego w banku polskim, czyli Spółka ma każdorazowo możliwość uzyskania informacji o kursach waluty notowanych przez ten bank.

Zatem, w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2011 r. Spółka postępowała nieprawidłowo przyjmując do wyceny zapłaty należności/zobowiązań kurs średni kurs NPB, podczas gdy kurs średni NBP należało stosować tylko w sytuacji, gdy niemożliwe było użycie kursu faktycznie zastosowanego, tj. ogłaszanego przez bank obsługujący rachunek walutowy, za pośrednictwem którego przeprowadzane były określone transakcje.

Niezależnie od powyższego należy jednak zwrócić uwagę, że w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie od 1 stycznia 2012 r., a konkretnie w związku z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 178, poz. 1059; dalej: Nowelizacja Ustawy) art. 15a ust. 4 updop uzyskał nowe, następujące brzmienie:

„Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bani Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Jak wynika ze nowelizowanej treści przepisu art. 15a ust. 4 updop, w szczególności porównania jego obecnego brzmienia z tym, które obowiązywało do 31 grudnia 2011 r. Nowelizacja Ustawy wprowadza swego rodzaju „ograniczenie” do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu ww. przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego.

W konsekwencji, jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty - tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (zdanie drugie wyżej powołanego znowelizowanego przepisu art. 15a ust. 4 updop).

Powyższe rozumienie ww. znowelizowanego przepisu potwierdza m.in. wykładnia językowa. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie nowe, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2006) pojęcie „faktyczny” należy rozumieć jako „rzeczywisty, realny, istotny”, podczas gdy „zastosować - zastosowywać” oznacza „użyć czegoś w jakiejś sytuacji”.

W świetle powyższych stwierdzeń należy zatem przyjąć, że „faktycznie zastosowany kurs waluty” jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewa1utowania - do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lut zapłacie zobowiązania na rachunek walutowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie, np. złotych polskich wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej. Co najwyżej jest to jedynie potencjalne zastosowanie danego kursu, ale nie jego rzeczywiste zastosowanie, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

Dodatkowo na poparcie ww. stanowiska należy powołać się na uzasadnienie do projektu Nowelizacji Ustawy przedstawione przez Komisję Nadzwyczajną „Przyjazne Państwo” (druk sejmowy nr 3889 z 15 grudnia 2010 r.), w którym Komisja wskazała na odmienne (szersze) znaczenie pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty istniejące w obecnym stanie prawnym, tj. obowiązujące przed Nowelizacją Ustawy: „obecnie faktycznie zastosowany kurs waluty obcej nie jest tylko kursem pieniężnej wymiany, to znaczy nie wiąże się wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut (\`(...)\`) Przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe, w tym bankowe. Ustalanie podatkowych różnic kursowych w oparciu o kurs bankowy, pełniący funkcję kursu faktycznie zastosowanego, stanowi obecnie podstawę uwzględniania różnic kursowych. Jeżeli operacje walutowe były przeprowadzane przez rachunek bankowy, organy podatkowe jednolicie uznają za prawidłowe użycie bankowego kursu walutowego”.

A contrario należy zatem stwierdzić, że po wejściu w życie Nowelizacji Ustawy, faktycznie zastosowany kurs walut będzie kursem faktycznej wymiany pieniężnej, a takiej funkcji nie będzie już pełnił kurs bankowy w przypadku przeprowadzania operacji walutowych przez rachunek walutowy w sytuacji, gdy nie dojdzie do rzeczywistej wymiany pieniężnej - „przewalutowania” należności lub zobowiązania wyrażonego w walucie obcej.

Powyższe rozumienie potwierdza również dalsza część ww. uzasadnienia do projektu Nowelizacji Ustawy, w której Komisja zaakcentowała cel dokonywanej zmiany przepisu: „Zmiana zaproponowana w art. 15a ust. 4 ustawy ma na celu uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednolicenie z przepisami art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez zastosowanie rozwiązania, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych należy uwzględniać kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań oraz sprzedaży oraz kupna waluty walut obcych. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Zgodnie natomiast z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, na który powołuje się Komisja w wyżej powołanym uzasadnieniu do projektu Nowelizacji Ustawy, „wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia (\`(...)\`) odpowiednio po kursie:

1.  faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań;
2.  średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji”.

Z powyższego uzasadnienia do projektu Nowelizacji Ustawy wyraźnie wynika intencja ustawodawcy do ujednolicenia zasad ustalania podatkowych różnic kursowych z rachunkowymi zasadami obliczania tych różnic oraz jednoczesne uproszczenie tych zasad. Komisja wskazała bowiem na istniejące w obecnym sianie prawnym, tj. obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2011 r. (przed Nowelizacją Ustawy) wątpliwości interpretacyjne dotyczące zasad ustalania podatkowych różnic kursowych, w: szczególności w zakresie pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu waluty” oraz istniejące rozbieżności z rachunkowymi zasadami ustalania tych różnic, co powoduje niepewność przy ustalaniu przez podatników różnic kursowych”.

Mając na uwadze wyżej powołane uzasadnienie Komisji do projektu Nowelizacji Ustawy, w szczególności zakładany cel zmiany ww. przepisu należy stwierdzić, że jeśli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu, wynikającego z charakteru operacji (gdyż np. wpływ lub wypływ należności czy zobowiązania dokonywany jest na rachunek walutowy bez zastosowania przez bank konkretnego przeliczeniowego kursu walutowego) – jak ma to miejsce w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy - wówczas dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r., zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zważywszy, że w przedstawionym stanie faktycznym uregulowanie należności czy zapłata zobowiązań z tytułu przedstawionych transakcji walutowych dokonuje się poprzez bankowy rachunek walutowy Spółki (prowadzony w walucie obcej), poza transakcjami kupna/sprzedaży waluty, nie dochodzi do faktycznej wymiany pieniężnej środków z zastosowaniem rzeczywistego kursu walutowego (przewalutowania środków z waluty obcej na walutę polską lub odwrotnie) – to w świetle brzmienia znowelizowanego przepisu art. 15a ust. 4 updop (nadanego na mocy art. 2 pkt 3 Nowelizacji Ustawy), dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 updop, począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. znajdzie odpowiednio zastosowanie:

*   kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków w walucie obcej (w tym otrzymania należności) na ten rachunek walutowy;

*   kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków w walucie obcej (w tym zapłaty zobowiązań) z tego rachunku walutowego;

*   kurs faktycznie zastosowany w przypadku transakcji kupna/sprzedaży waluty.

Podsumowując, w świetle przedstawionych rozwiązań prawnych stanowisko Spółki:

*   w części dotyczącej stosowania kursów bankowych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2011 r. uznaje się za nieprawidłowe;

*   w części dotyczącej obowiązujących kursów od dnia 01.01.2012 r. w świetle wprowadzonej nowelizacji przepisów uznaje się za prawidłowe.

Końcowo, nawiązując jeszcze do powołanej przez Spółkę na podparcie własnego stanowiska oficjalnej wykładni Ministerstwa Finansów zawartej w piśmie „Najczęściej zadawane pytania” (publikacja: Ministerstwo Finansów/Rachunkowość/Najczęściej zadawane pytania) oraz w odpowiedzi na interpelację poselską nr 10877, w których stwierdzono m.in., że kurs średni NBP może być stosowany jako kurs faktycznie zastosowany do wyceny operacji zapłaty należności/zobowiązań regulowanych za pośrednictwem bankowego rachunku walutowego jednostki - należy zauważyć, że stanowisko to dotyczy zasad księgowania różnic kursowych na podstawie art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Wobec tego należy stwierdzić, że stanowisko to nie jest wiążące w niniejszej sprawie.

Odpowiedź na pyt. nr 2

Zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. b cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), wydatki na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie oraz ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. Tego rodzaju wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z powyższą zasadą wartość nakładów poniesionych w trakcie inwestycji nie może być bezpośrednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, lecz staje się kosztem dopiero poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych, od wartości początkowej nabytego lub wytworzonego środka trwałego.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia ich we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Art. 16g ust. 3 updop stanowi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Na podstawie art. 16g ust. 4 tejże ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Art. 16g ust. 5 ustawy stanowi, że cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Są to różnice kursowe naliczone zarówno od określonej w walucie obcej ceny należnej sprzedającemu, jak również od naliczonych odsetek, usług obcych i innych elementów zwiększających wartość początkową środka trwałego a wyrażonych w walucie obcej.

Kwestię rozpoznania różnic kursowych określa art. 15a ust. 1 ustawy, który stanowi – jak już wyżej wskazano - iż różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Zasady ustalania różnic kursowych powstających w związku z operacjami w walucie obcej określone są w art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop.

W świetle tych przepisów różnice kursowe nieodłącznie związane są z elementem zapłaty, a w przypadku różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych – związane są z wypływem waluty Są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zasady powyższe stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy amortyzacji (art. 16g ust. 5 ustawy).

Zatem, jeżeli podatnik wybierze ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według powyżej określonych przepisów podatkowych), które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego.

Jak wynika z wniosku, Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o podatkowe reguły (art. 15a ustawy).

W tym stanie rzeczy Spółka powinna więc - dla potrzeb określenia wartości początkowej środka trwałego związanego z realizowaną inwestycją – naliczyć, jak słusznie Spółka uważa wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (ustalone według powyżej określonych przepisów podatkowych), które to różnice korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego.

W kwestii samej zasady ujmowania w wartości początkowej środka trwałego wyłącznie zrealizowanych różnic kursowych stanowisko Spółki jest więc prawidłowe. Tym niemniej z uwagi na to, że w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2011 r. Spółka stosowała nieprawidłowe kursy waluty do ustalania różnic kursowych (co wyjaśniono w odpowiedzi na pyt. nr 1), stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 2 nie może być w całości uznane za prawidłowe.

A zatem, mając na uwadze przedstawiony stan prawny i stan faktyczny opisany we wniosku, stanowisko Spółki co do możliwości uwzględnienia w cenie nabycia/koszcie wytworzenia środka trwałego wyłącznie zrealizowanych różnic kursowych:

*   w części dotyczącej stanu faktycznego zaistniałego w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2011 r. uznaje się za nieprawidłowe;

*   w części dotyczącej stanu faktycznego zaistniałego w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.01,2012 r. uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.