Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-668/15-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT napraw i serwisu pojazdów objętych „Programem” oraz prawa do odliczenia podatku od towarów i usług związanych z nabyciem części do napraw pojazdów objętych „Programem”.
Słowa kluczowe: gwarancje; stawka-stawki podatku; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 listopada 2015 r. (data wpływu 27 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT napraw i serwisu pojazdów objętych „Programem” oraz prawa do odliczenia podatku od towarów i usług związanych z nabyciem części do napraw pojazdów objętych „Programem” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT napraw i serwisu pojazdów objętych „Programem” oraz prawa do odliczenia podatku od towarów i usług związanych z nabyciem części do napraw pojazdów objętych „Programem”. Dnia 27 listopada 2015 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wskazuje, że jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą: Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest głównie sprzedaż samochodów, a także serwis i naprawa samochodów. Wnioskodawca pozostaje autoryzowanym dealerem pojazdów samochodowych marki Z oraz autoryzowanym serwisem obsługi (ASO) pojazdów samochodowych ww. marki.

W celu uatrakcyjnienia oferty proponowanej przez Wnioskodawcę oraz zwiększenia liczby obsługiwanych klientów przez serwis, Spółka przystąpiła do programu „Z Gwarancja 12” (dalej jako: „Program”), a dalej oferuje przystąpienie do Programu przez swoich klientów. Program polega na udzieleniu przez Spółkę gwarancji (po zakończeniu okresu podstawowej gwarancji udzielanej przy sprzedaży pojazdu) na określone pojazdy używane marki Z. Spółka w ramach udzielonej gwarancji zobowiązuje się do świadczenia na rzecz klientów, w przypadku wystąpienia usterki samochodu, nieodpłatnej naprawy samochodu w celu przywrócenia sprawności pojazdu. Spółka oraz jej klienci (właściciele pojazdów lub użytkownicy uprawnieni do korzystania z pojazdów na podstawie umowy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze) zawierają ze sobą umowy, które szczegółowo określają warunki przystąpienia do Programu oraz zasady udzielenia gwarancji przez Spółkę.

Gwarancja wynikająca z Programu może być udzielona bezpośrednio po zakończeniu gwarancji podstawowej (udzielanej przy sprzedaży nowego pojazdu), jak też w pewnym czasie po zakończeniu okresu gwarancji podstawowej. Naprawy dokonywane w ramach Programu są nieodpłatne dla klienta. Klient dokonuje jedynie jednorazowej zapłaty kwoty określonej w umowie, na mocy której klient ma możliwość przystąpienia do Programu, w ramach którego Wnioskodawca udziela gwarancji na pojazd wskazany w ww. umowie (kwota jest odpowiednio opodatkowana).

Programem mogą być objęte samochody używane spełniające określone warunki lub po przeprowadzeniu przez Spółkę dodatkowego przeglądu kwalifikującego samochód do Programu (tzw. przegląd dopuszczający). Każdy pojazd objęty Programem jest pojazdem marki Z spełniającym określone kryteria, tj. m.in. został sprzedany w sieci dealerskiej marki Z, ma określoną ładowność, pojemność silnika, określony wiek. Za przeprowadzony przez Spółkę tzw. przegląd dopuszczający klient dokonuje zapłaty kwoty z tytułu wykonania tego przeglądu, która to jest opodatkowana zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W celu ograniczenia kosztów związanych z wykonywaniem warunków Programu, Spółka zawarła umowę ubezpieczenia kosztów naprawy pojazdów marki Z – Program „Z Gwarancja 12” (dalej jako: „umowa ubezpieczenia”). Przedmiotem powyższej umowy jest ubezpieczenie zobowiązań Spółki wobec właścicieli lub użytkowników pojazdów objętych Programem, polegające na pokryciu kosztów naprawy usterek w pojazdach objętych Programem powstałych po wygaśnięciu gwarancji podstawowej samochodu. Ubezpieczyciel zobowiązany jest do zwrotu kosztów naprawy w ramach gwarancji w wysokości kwoty netto wynikającej z noty obciążającej (bez podatku VAT).

Na marginesie Zainteresowany zaznacza, że zgodnie z warunkami Programu pewne rodzaje usług serwisowych są objęte częściową odpłatnością przez klienta (w pozostałej części powyższy opis zdarzenia przyszłego pozostaje aktualny). Takie zdarzenia jednak w części dotyczącej odpłatności nie są objęte niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji, ponieważ w takiej sytuacji część usługi, za którą wynagrodzenie uiszcza bezpośrednio klient jest odpowiednio opodatkowana (faktura VAT jest wystawiana na klienta).

Dnia 27 listopada 2015 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wskazując, że Wnioskodawca realizuje naprawę oraz serwisowanie pojazdów objętych „Programem” we własnym imieniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wykonanie naprawy oraz serwisu pojazdów objętych Programem stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabytych części zamiennych, usług podwykonawczych i innych towarów lub usług, wykorzystywanych przy wykonywaniu usług naprawczych i serwisowych pojazdów objętych Programem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Niepodleganie VAT (pytanie nr 1).

Wykonywanie usług naprawy i serwisu pojazdów w ramach Programu (gwarancji) nie stanowi świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zakres czynności podlegających opodatkowaniu VAT został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 u.p.t.u. I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl zaś art. 8 ust. 2 u.p.t.u., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przytoczona regulacja prawna wyraźnie wskazuje, że świadczeniem usług w rozumieniu powyższych przepisów jest każde świadczenie niebędące dostawą. O świadczeniu usług w rozumieniu u.p.t.u. można mówić w sytuacji, gdy pomiędzy stronami występuje wzajemna relacja wynikająca z umowy, polegająca na wykonaniu danej czynności za wynagrodzeniem. Zatem za świadczenie usług należy uznać każde zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi) i podmiotu świadczącego usługę. Jednocześnie przyjmując, że dane zachowanie podatnika odpowiada ustawowej definicji świadczenia usług, to co do zasady, niezbędnym elementem do uznania takiego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę) (interpretacja indywidualna z dnia 9 grudnia 2010 r., IPPP1/443-1009/10-4/AP, por. interpretacja indywidualna z dnia 4 października 2010 r., ITPP2/443-695/10/AP). Z powyższego wyraźnie wynika, że opodatkowaniu VAT, co do zasady, podlega jedynie odpłatne świadczenie usług. W opisanym zdarzeniu przyszłym klient nie uiszcza wynagrodzenia w zamian za wykonaną usługę w postaci naprawy pojazdu. Nie można zatem mówić o odpłatnym świadczeniu usługi. W szczególności za taką odpłatność nie może być uważana opłata, którą klient uiszcza z tytułu dokonania tzw. przeglądu dopuszczającego lub kwota, jaką uiszcza z tytułu zawarcia przystąpienia do Programu. Kwota zapłacona z tytułu usługi polegająca na wykonaniu tzw. przeglądu dopuszczającego oraz z tytułu przystąpienia do Programu są opodatkowane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Podkreślić również należy, że nie każdy tzw. przegląd dopuszczający skutkuje objęciem pojazdu Programem, może się bowiem okazać że dany pojazd nie spełnia warunków określonych w warunkach Programu. Jednocześnie opłata z tytułu przystąpienia do Programu (przystąpienie do tzw. przedłużonej gwarancji) również nie może być uznana za płatność za wykonaną usługę polegającą na naprawie pojazdu. Opłata uiszczana przy przystępowaniu do Programu nie ma związku ze świadczonymi usługami. Opłata ta jest płacona przez klienta za samo pozostawanie w gotowości do świadczenia usługi gwarancyjnej. Pozostaje ona całkowicie niezależna od faktu, czy Spółka wykona naprawę pojazdu. Niejednokrotnie będzie się zdarzało, że klient uiści kwotę z tytułu przystąpienia do Programu, a Spółka ani razu nie wykona usługi gwarancyjnej, np. gdy w pojeździe nie ujawnią się żadne usterki w okresie tzw. przedłużonej gwarancji.

Z powołanych przepisów u.p.t.u. wynika, że dana czynność podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy wykonaną czynnością (dostawą towarów lub świadczeniem usług) a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług w ramach stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dostawa towarów lub świadczona jest usługa (musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dostawcy towarów lub świadczącego usługę). Wobec powyższego, jeśli którykolwiek ze wskazanych warunków nie zostanie spełniony, określone świadczenie nie może być traktowane jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Podatek VAT jest z założenia podatkiem nakładanym na konsumpcję towarów i usług, co oznacza, że zakresem jego opodatkowania mogą być objęte tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów i usług. Tym samym, nie można uznać za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, czynności, w ramach których jedna ze stron nie uzyskuje świadczenia wzajemnego (por. interpretacja indywidualna z dnia 19 marca 2015 r., IBPP1/443-1201/14/ES).

Aby świadczona usługa podlegała podatkowi od towarów i usług koniecznym warunkiem jest, by usługa ta świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (por. interpretacja indywidualna z dnia 14 kwietnia 2015 r., IBPP2/4512-75/15/IK, wyrok TSUE z dnia 29 października 2009 r. C-246/08, z dnia 8 marca 1988 r. C-102/86, z dnia 26 czerwca 2003 r. C-305/01, z dnia 3 marca 1994 r. C-16/93, wyrok WSA w Kielcach z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12). W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka, wykonując usługę serwisową w ramach udzielonej gwarancji nie uzyskuje bezpośredniej zapłaty za wykonane świadczenie. Uiszczane przez klienta opłaty są całkowicie niezależne od wykonania usługi serwisowej w ramach Programu przez Spółkę. W konsekwencji wykonanie zobowiązania przez Wnioskodawcę nie spełnia warunków skutkujących opodatkowaniem VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych, zgodnie z którymi: czynności naprawcze realizowane w ramach gwarancji i rękojmi mają niewątpliwie charakter usługowy. Jeżeli są one realizowane przez gwaranta na rzecz kupującego są usługami realizowanymi bez wynagrodzenia, a jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (interpretacja podatkowa z dnia 12 listopada 2014 r., ITPP1/443-1035/14/DM, interpretacja indywidualna z dnia 4 kwietnia 2013 r., ILPP2/443-15/13-3/AD).

Nadto, świadczenie usług opisane w zdarzeniu przyszłym nie może stanowić nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu. Ustawa wyraźnie wskazuje, jakie świadczenia nieodpłatne podlegają opodatkowaniu (art. 8 ust. 2 u.p.t.u.). Naprawa pojazdu nie spełnia warunków określonych w ww. regulacji, ponieważ pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością prowadzoną przez Spółkę. Naprawianie pojazdów w ramach Programu ma przyczynić się do zwiększenia atrakcyjności ofert Spółki oraz zachęcenia klientów do podjęcia współpracy lub utrzymania współpracy ze Spółką (zwiększenia liczby klientów). Program wzmacnia również więzi łączące klienta z marką pojazdów, których dealerem pozostaje Wnioskodawca. Prawidłowe wykonywanie usług serwisowych w ramach Programu skutkuje również kolejnymi zleceniami serwisowymi po zakończeniu okresu gwarancji. Świadczenia wykonywane w ramach Programu mają zatem bezpośredni wpływ na wysokość obrotów Spółki.

Powyższe wynika przede wszystkim z charakteru czynności, jaką jest udzielenie gwarancji. Zgodnie z art. 556 § 1 Kodeksu cywilnego Sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia). Nadto, udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie. Obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług. Jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym (art. 577 Kodeksu cywilnego). Jak wynika z powyższego Kodeks cywilny przewiduje szczególny reżim odpowiedzialności w przypadku udzielenia gwarancji co do jakości rzeczy – w tym samochodów. W konsekwencji złożenia przez Spółkę oświadczenia o udzieleniu gwarancji w ramach Programu, Spółka jest zobowiązana do wykonywania określonych świadczeń w ramach udzielonej gwarancji, tzn. do usuwania usterek, które ujawnią się w samochodach objętych Programem. W konsekwencji mimo, że dochodzi do świadczenia usług ze strony Spółki (naprawa pojazdu) na rzecz klienta, jednak świadczenia tego nie sposób zakwalifikować jako świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., tzn. nie stanowi świadczenia usług podlegającego VAT, ponieważ świadczenie Spółki wynika z udzielonej gwarancji.

Zgodnie ze stanowiskiem Organu podatkowego gwarancja udzielana przez Dealerów w odniesieniu do ostatecznych nabywców nie stanowi świadczenia usług, ponieważ jako gwarant dla ostatecznych nabywców będą oni dokonywali we własnym imieniu napraw gwarancyjnych (bez wynagrodzenia). Zatem w przypadku napraw gwarancyjnych Dealerów na rzecz ostatecznych nabywców nie mamy do czynienia z czynnościami opodatkowanymi (interpretacja indywidualna z dnia 4 kwietnia 2013 r., ILPP2/443-15/13-3/AD). Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że naprawy pojazdów dokonywane w ramach Programu nie wynikają bezpośrednio z umowy zawartej z producentem samochodów. Tym samym Spółka nie świadczy usług na rzecz producenta pojazdów, świadczy je we własnym imieniu wyłącznie na rzecz klienta, a następnie jedynie odzyskuje od Ubezpieczyciela koszty poniesione na naprawę w ramach Programu. Fakt, że Wnioskodawca zawarł umowę ubezpieczenia w celu otrzymania od ubezpieczyciela zwrotu kosztów napraw dokonanych w ramach Programu dowodzi, że oferowana przez Spółkę gwarancja wynikająca z Programu nie jest związana z odpłatnością ze strony klienta.

Podsumowując, na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., brak bowiem stosunku zobowiązaniowego, na mocy którego Spółka świadczy usługi w zamian za określone wynagrodzenie. Świadczenie usług w ramach Programu nie spełnia również warunków opodatkowania nieodpłatnego świadczenia, ponieważ pozostaje związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. W konsekwencji wykonywanie usług naprawy w ramach Programu nie podlega VAT.

Na marginesie Wnioskodawca podkreśla, że zobowiązania wynikające z umowy ubezpieczenia związane ze zwrotem kosztów naprawy dokonanej w ramach Programu pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT (por. art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.). Zatem prawidłowe jest wystawianie not obciążeniowych na rzecz Ubezpieczyciela.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych dla analogicznych zdarzeń przyszłych, tj. interpretacja indywidualna z dnia 9 grudnia 2010 r., IPPP1/443-1009/10-4/AP, oraz interpretacja indywidualna z dnia 4 października 2010 r., ITPP2/443-695/10/AP.

Ad. 2. Podatek naliczony (pytanie nr 2).

Zdaniem Spółki, Wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami Spółki na nabycie części zamiennych, usług podwykonawczych i innych towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu usług naprawczych i serwisowych pojazdów objętych Programem.

Na zasadzie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Wskazana regulacja przedstawia podstawowy element konstrukcyjny podatku od towarów i usług zgodnie, z którym zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje uprawnienie do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług. Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z powyższym nie ma możliwości dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Na gruncie przedmiotowego zdarzenia przyszłego oznacza to, że Wnioskodawca ustalając swoje zobowiązanie podatkowe może uwzględnić kwotę podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych na zakup części zamiennych czy usług podwykonawczych lub innych towarów i usług związanych z wykonywaniem Programu.

Odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego ustawodawca uwarunkował od spełnienia przez podatnika dwóch przesłanek:

1.  przesłanka pozytywna, tj. m.in. nabyte towary lub usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
2.  przesłanka negatywna, tj. określony wydatek nie może zostać zakwalifikowany do katalogu wyłączeń zawartych w art. 88 u.p.t.u.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od warunku, aby nabyte towary bądź usługi były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Ustawodawca w żaden sposób nie precyzuje charakteru tego związku. W konsekwencji zgodnie się przyjmuje, że związek dokonywanych wydatków z działalności podatnika może być zarówno pośredni, jak i bezpośredni.

Zasadne jest przytoczenie stanowiska T. Michalika, zgodnie z którym: ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym należy podkreślić, że związek ten może być pośredni co więcej, dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebne do prowadzenia działalności opodatkowanej (T. Michalik, VAT. Komentarz, Legalis, 2015). Nadto, jak wskazuje J. Martini: Jedynym kryterium w tym zakresie powinno być zatem istnienie racjonalnego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika. Tak długo, jak dany zakup przyporządkowany jest prowadzeniu działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, przedsiębiorcy powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. (\`(...)\`) U podatników prowadzących wyłącznie działalność gospodarczą uprawniającą do odliczenia kwestia związku konkretnych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną jest nieistotna, o ile zakupy te można w sposób racjonalny powiązać z działalnością gospodarczą podatnika. Związek zakupów z opodatkowaną działalnością gospodarczą upoważniający do odliczenia wystąpi więc, gdy w chwili ich nabycia można w sposób racjonalny oczekiwać, że zakupy te pomogą w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. (J. Martini, VAT. Komentarz, Legalis, 2014). Powyższe stanowiska wyraźnie uzasadniają, że odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego jest możliwe nawet jeśli wydatki podatnika nie pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi. Wystarczający jest pośredni związek nabytych dóbr lub usług z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym u.p.t.u. nie wymaga, do odliczenia podatku naliczonego, istnienia bezpośredniego związku pomiędzy nabywanymi towarami lub usługami a czynnościami opodatkowanymi (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2002 r., III SA 7776/98, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2002 r., III RN 92/01, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 października 2008 r., III SA/Wa 1010/08, wyrok NSA z dnia 13 listopada 2013 r., I FSK 1606/12). Dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagane jest ustalenie całości okoliczności faktycznych danych transakcji. Należy podkreślić, że dla zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu wystarczający jest związek tego wydatku z całością działalności gospodarczej podatnika. Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE (por. wyrok TSUE w sprawie Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz, C-456/03), zgodnie z którym podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a związany z całością opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu.

Zgodnie z powyższym, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, jeśli występuje przynajmniej pośredni związek wydatków ponoszonych przez podatnika z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowego zdarzenia przyszłego wskazuje, że podatek VAT wynikający z wydatków ponoszonych na zakup części zamiennych lub na pokrycie kosztów podwykonawców i innych wydatków na nabycie towarów i usług niezbędnych do wykonywania usług w ramach Programu stanowi podatek naliczony. Wydatki te pozostają bowiem w pośrednim związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (podlegającą opodatkowaniu); związane są z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Ponoszone wydatki pozostają związane z całością działalności gospodarczej Spółki ponieważ wpływają na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczyniają się do generowania obrotów Wnioskodawcy. Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży pojazdów samochodowych oraz dokonywania naprawy i serwisu pojazdów samochodowych. Proponowanie zawierania umów serwisowych oraz świadczenie usług w ramach Programu wpływa na zwiększenie obrotów Wnioskodawcy. Powyższe wpływa bowiem na umocnienie powiązania danego klienta z marką pojazdów, których sprzedażą zajmuje się Spółka oraz z usługami świadczonymi przez Spółkę. W konsekwencji usługi serwisowe świadczone przez Spółkę w ramach Programu mają związek z działalnością Wnioskodawcy prowadzoną w zakresie sprzedaży pojazdów, naprawy i serwisu pojazdów (tj. działalności opodatkowanej) i przyczyniają się do zwiększenia popytu na ww. sprzedaż oraz usługi. Wobec powyższego usługi serwisowe wykonywane przez Spółkę w ramach Programu służą umacnianiu pozycji rynkowej oraz polepszeniu atrakcyjności oferty Wnioskodawcy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2014 r., III SA/Wa 2771/13, w którym WSA wskazał, że: zaufanie klientów do P.S.A. przekłada się bezpośrednio na faktyczne korzystanie z usług Spółki, a tym samym na wielkość obrotu z działalności opodatkowanej). W konsekwencji kwota VAT wynikająca z wydatków na części zamienne oraz usługi podwykonawców należy zakwalifikować do ogólnych wydatków dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Reasumując, Spółce przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług związanych z wykonywaniem usług serwisowych w ramach Programu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej dla analogicznego zdarzenia przyszłego, tj. interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2010 r., IPPP1/443-1009/10-4/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z postanowień art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Ta z kolei, w przypadku gdy jest odpłatna, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pojęcie usługi według ustawy jest także szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU jako klasyfikacji, o której mowa w art. 5a ustawy.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Podsumowując, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest głównie sprzedaż samochodów, a także serwis i naprawa samochodów. Wnioskodawca pozostaje autoryzowanym dealerem pojazdów samochodowych oraz autoryzowanym serwisem obsługi (ASO) pojazdów samochodowych tej marki. W celu uatrakcyjnienia oferty proponowanej przez Wnioskodawcę oraz zwiększenia liczby obsługiwanych klientów przez serwis, Spółka przystąpiła do programu „Z Gwarancja 12” (Program), a dalej oferuje przystąpienie do Programu przez swoich klientów. Program polega na udzieleniu przez Spółkę gwarancji (po zakończeniu okresu podstawowej gwarancji udzielanej przy sprzedaży pojazdu) na określone pojazdy używane marki Z. Spółka w ramach udzielonej gwarancji zobowiązuje się do świadczenia na rzecz klientów, w przypadku wystąpienia usterki samochodu, nieodpłatnej naprawy samochodu w celu przywrócenia sprawności pojazdu. Gwarancja wynikająca z Programu może być udzielona bezpośrednio po zakończeniu gwarancji podstawowej (udzielanej przy sprzedaży nowego pojazdu), jak też w pewnym czasie po zakończeniu okresu gwarancji podstawowej. Naprawy dokonywane w ramach Programu są nieodpłatne dla klienta. Klient dokonuje jedynie jednorazowej zapłaty kwoty określonej w umowie, na mocy której klient ma możliwość przystąpienia do Programu, w ramach którego Wnioskodawca udziela gwarancji na pojazd wskazany w ww. umowie (kwota jest odpowiednio opodatkowana).

Programem mogą być objęte samochody używane spełniające określone warunki lub po przeprowadzeniu przez Spółkę dodatkowego przeglądu kwalifikującego samochód do Programu (tzw. przegląd dopuszczający). Każdy pojazd objęty Programem jest pojazdem marki spełniającym określone kryteria, tj. m.in. został sprzedany w sieci dealerskiej marki, ma określoną ładowność, pojemność silnika, określony wiek. Za przeprowadzony przez Spółkę tzw. przegląd dopuszczający klient dokonuje zapłaty kwoty z tytułu wykonania tego przeglądu, która to jest opodatkowana zgodnie z obowiązującymi przepisami. W celu ograniczenia kosztów związanych z wykonywaniem warunków Programu, Spółka zawarła umowę ubezpieczenia kosztów naprawy pojazdów marki (umowa ubezpieczenia). Wnioskodawca realizuje naprawę oraz serwisowanie pojazdów objętych „Programem” we własnym imieniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wykonanie naprawy oraz serwisu pojazdów objętych Programem stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 577 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), dalej: k.c., udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie.

Stosownie do treści art. 577 § 2 k.c., obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług.

Jak wynika z treści art. 577 § 3 k.c., jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym.

W myśl art. 577 § 4 k.c., jeżeli nie zastrzeżono innego terminu, termin gwarancji wynosi dwa lata licząc od dnia, kiedy rzecz została kupującemu wydana.

Obowiązek wykonywania napraw na rzecz klienta z tytułu gwarancji wynika więc wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Jak wynika z przepisów prawa cywilnego gwarancja wynosi 2 lata licząc od dnia wydania rzeczy. Tak więc ten okres ochrony jest ściśle związany z transakcją sprzedaży oraz przedmiotem takiej dostawy. Okres 24 miesięcy jest także okresem obligatoryjnym, na co wskazuje konstrukcja przepisu. Przepisy nie zakazują jednakże przedłużenia okresu gwarancji. W tej sytuacji przedłużenie nie ma charakteru obligatoryjnego, lecz czysto umowny tzn. strony powinny wspólnie na takie rozwiązanie zgodzić się zawierając odpowiednią umowę.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy zdarzenia przyszłego wskazać należy, że obowiązki wynikające z Programu (naprawa pojazdów) stanowią de facto przedłużenie gwarancji dla sprzedawanych aut (nowych oraz używanych). Istotą Programu jest wykonanie naprawy pojazdów z powodu ich usterki po zakończeniu gwarancji podstawowej. Po zawarciu zatem stosownej umowy istotą Programu jest kontynuowanie gwarancji, przy czym kontynuacja ta uzależniona jest od stosownej opłaty za przystąpienie do Programu. I choć naprawy pojazdów Wnioskodawca dokonywać będzie nieodpłatnie, to jednak sam udział w Programie wiąże się z pieniężną zapłatą. Dodać jednocześnie należy, że naprawa pojazdów – stosownie do istoty gwarancji – powinna być nieodpłatna. W tej sytuacji nieodpłatna naprawa pojazdu de facto przesądza o tym, że Program jest dodatkową gwarancją, którą realizuje Wnioskodawca w swoim imieniu (jako sprzedawca pojazdów). Zawierana tak umowa wskazuje ponadto, że w obu przypadkach istnieje bezpośredni związek pomiędzy usługą naprawczą, beneficjentem takiej usługi oraz uiszczoną opłatą za udział w Programie. Spełnione zostają zatem przesłanki, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, uznające tak skonstruowane zależności za odpłatną usługę.

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do treści art. 43 ust. 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Kolejny z przepisów (pkt 40a powołanego wyżej przepisu) stanowi, że zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

1.  spółkach,
2.  innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

− z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy opisu sprawy wskazać należy, że tak skonstruowana usługa polegająca na wydłużeniu gwarancji nie stanowi usług finansowych uregulowanych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 i ust. 13 ustawy. Skutkiem czego nie należy ona do usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, i powinna być opodatkowana przy zastosowaniu właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Ad. 2.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie jak wskazano wyżej czynności związane z realizacją zobowiązań wynikających z zawartego Programu będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

W analizowanej sprawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również kwestii, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabytych części zamiennych, usług podwykonawczych i innych towarów lub usług, wykorzystywanych przy wykonywaniu usług naprawczych i serwisowych pojazdów objętych Programem.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a wydatki ponoszone przez Zainteresowanego na realizację zobowiązań wynikających z Programu (naprawy pojazdów) będą miały związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. usługą, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Podsumowując:

1.  W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wykonanie naprawy oraz serwisu pojazdów objętych Programem – jako dodatkowe przedłużenie gwarancji – stanowić będzie odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
2.  Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabytych części zamiennych, usług podwykonawczych i innych towarów lub usług, wykorzystywanych przy wykonywaniu usług naprawczych i serwisowych pojazdów objętych Programem, z uwagi na bezpośredni związek tych wydatków z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy ponadto zauważyć, że Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie wskazał, że: „Wykonywanie usług naprawy i serwisu pojazdów w ramach Programu (gwarancji) nie stanowi świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT” oraz „(…) prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, jeśli występuje przynajmniej pośredni związek wydatków ponoszonych przez podatnika z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowego zdarzenia przyszłego wskazuje, że podatek VAT wynikający z wydatków ponoszonych na zakup części zamiennych lub na pokrycie kosztów podwykonawców i innych wydatków na nabycie towarów i usług niezbędnych do wykonywania usług w ramach Programu stanowi podatek naliczony. Wydatki te pozostają bowiem w pośrednim związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (podlegającą opodatkowaniu); związane są z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. (…) Spółce przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług związanych z wykonywaniem usług serwisowych w ramach Programu”.

Z kolei tut. Organ w niniejszym rozstrzygnięciu wskazał, że wykonanie usług naprawy i serwisu pojazdów stanowić będzie odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od podatku oraz że z uwagi na bezpośredni związek ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Zainteresowanego Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji stanowisko Spółki należało uznać całościowo za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT napraw i serwisu pojazdów objętych „Programem” oraz prawa do odliczenia podatku od towarów i usług związanych z nabyciem części do napraw pojazdów objętych „Programem”. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.