Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-574/15/MZM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-10
Teza: Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji spółki akcyjnej uzyskanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka jawna; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 17 września 2015 r. (data otrzymania 22 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest obecnie jednym z czterech wspólników spółki jawnej X. z siedzibą w K. (dalej: Spółka Jawna). Na mocy umowy spółki wszyscy wspólnicy mają równy udział w zyskach i stratach Spółki Jawnej. Spółka Jawna powstała z przekształcenia spółki cywilnej pod nazwą Y. (dalej: Spółka Cywilna) zawartej 1 lutego 2001 r. przez dwoje z obecnych wspólników Spółki Jawnej. Przekształcenie Spółki Cywilnej w Spółkę Jawną nastąpiło na mocy uchwały wspólników z 30 grudnia 2003 r. o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną w trybie art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: k.s.h.). Wpis Spółki Jawnej do rejestru przedsiębiorców nastąpił 19 kwietnia 2004 r. Na mocy uchwały wspólników Spółki Jawnej z 5 maja 2011 r. postanowiono o zmianie umowy Spółki Jawnej oraz o przystąpieniu do Spółki Jawnej przez Wnioskodawcę i czwartego wspólnika, natomiast na mocy uchwały wspólników Spółki Jawnej z 5 maja 2011 r. postanowiono o zmianie umowy Spółki Jawnej oraz wniesieniu wkładów pieniężnych do Spółki Jawnej w gotówce przez każdego ze wspólników w wysokości 42.500 zł, tj. łącznie 170.000 zł.

Wnioskodawca i pozostałych troje wspólników Spółki Jawnej planuje obecnie zmianę umowy Spółki Jawnej w taki sposób, że:

1.  dwaj wspólnicy będą uczestniczyć w 20% zysków i strat Spółki Jawnej każdy, a pozostali dwaj wspólnicy, w tym Wnioskodawca, będą uczestniczyć w 30% zysków i strat Spółki Jawnej każdy;
2.  wspólnicy wniosą wkłady pieniężne, tak że łącznie z dotychczas wniesionymi wkładami do Spółki Jawnej, dwaj wspólnicy wniosą wkłady w wysokości 1.674.000 zł każdy, a pozostali dwaj wspólnicy, w tym Wnioskodawca, wniosą łącznie wkłady w wysokości 2.511.000 zł każdy.

Spółka Jawna zostanie przekształcona w spółkę akcyjną (dalej: Spółka Przekształcona). W wyniku przekształcenia Spółki Jawnej w spółkę akcyjną, dwaj akcjonariusze będą posiadać 20% akcji w Spółce Przekształconej każdy, natomiast pozostali dwaj, w tym Wnioskodawca, będą posiadać 30% akcji w Spółce Przekształconej każdy. Udział poszczególnych akcjonariuszy w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej będzie proporcjonalny do wartości ich wkładu w Spółce Jawnej. W przyszłości Wnioskodawca rozważa możliwość sprzedaży akcji w Spółce Przekształconej uzyskanych w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku ewentualnej sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji w Spółce Przekształconej uzyskanych w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej, kosztem uzyskania przychodów – rozpoznawalnym na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będzie łączna wartość wkładów pieniężnych wniesionych przez Wnioskodawcę do Spółki Jawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ewentualnej sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji w Spółce Przekształconej uzyskanych w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej, kosztem uzyskania przychodów – rozpoznawalnym na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będzie łączna wartość wkładów pieniężnych wniesionych przez Wnioskodawcę do Spółki Jawnej.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Natomiast zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Z kolei zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W świetle art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy – dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 – osiągnięta w roku podatkowym.

W związku z powyższymi przepisami należy mieć na uwadze, że w kwestii kosztów uzyskania przychodów ustawodawca różnicuje sposób ich ustalania w zależności od tego czy udziały (akcje) zostały nabyte lub objęte w zamian za pieniądze czy też w zamian za wkład niepieniężny.

W przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy, który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu – na podstawie art. 22 ust. 1f ww. ustawy – może więc nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wniesionego przedsiębiorstwa lub w innej postaci niż przedsiębiorstwo. Nie będzie on natomiast miał zastosowania w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną, gdyż w tym przypadku mamy do czynienia z jednym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. W związku z powyższym wyjaśnieniem koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji objętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej na spółkę akcyjną należy ustalać na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – w przypadku nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika więc, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji objętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną są wydatki poniesione na objęcie tych akcji.

W świetle powyższych regulacji, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, kosztem uzyskania przychodu w związku ze zbyciem akcji w spółce akcyjnej będą zatem wydatki na nabycie tych akcji, tj. w omawianym przypadku łączna wartość wkładów pieniężnych wniesionych przez Wnioskodawcę do Spółki Jawnej.

W omawianym przypadku objęcie (uzyskanie) przez Wnioskodawcę 30% akcji w Spółce Przekształconej będzie wiązało się z poniesieniem przez Wnioskodawcę kosztu równego wartości wniesionych przez Wnioskodawcę historycznie do Spółki Jawnej wkładów pieniężnych, tj. 2.511.000 zł.

Wnioskodawca zaznaczył, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu Wnioskodawca przywołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 maja 2015 r., Znak: IBPBII/2/4511-181/15/MW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z kolei w myśl przepisu art. 552 k.s.h. – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 § 1 k.s.h. – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Natomiast – stosownie do art. 553 § 3 k.s.h. – wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona (spółka akcyjna) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (spółce jawnej).

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – osoba prawna (a więc spółka kapitałowa np. spółka akcyjna) zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki jawnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu (spółki akcyjnej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Zatem w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki jawnej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką jawną oraz nowo powstałą spółką kapitałową.

Tym samym nie dochodzi do objęcia udziałów/akcji spółki kapitałowej w zamian za aport, a więc nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Wątpliwości Wnioskodawcy w omawianej sprawie budzi sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki jawnej.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy – dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W sytuacji przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową ww. przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przywołane powyżej regulacje wskazują, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w Spółce Przekształconej (spółce akcyjnej) uzyskanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych na wkłady w spółce przekształcanej czyli spółce jawnej. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Przekształcenie nie będzie miało bowiem nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki jawnej, ani jej wspólników. Skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że posiadanie akcji w Spółce Przekształconej zastąpiło posiadanie wkładu w spółce jawnej – jest to nadal jednak to samo posiadanie. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) akcji należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do wnoszenia wkładów do spółki jawnej.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji spółki akcyjnej (Spółki Przekształconej) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem tym będzie łączna wartość wkładów pieniężnych wniesionych przez Wnioskodawcę do Spółki Jawnej.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego wskazać należy, że orzeczenie to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika w określonym zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.