Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.549.2022.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-27
Teza: Opodatkowanie zaliczki na poczet zysku.
Słowa kluczowe: komplementariusz; zaliczka-zaliczka na poczet zysku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 1-pkt 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 30 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzeń przyszłych

Spółka komandytowa (dalej: Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa od (…) 2018 r., pod adresem (…), zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Skarbowym pod numerem KRS: (…), numerem NIP: (…) oraz numerem REGON: (…).Przedmiotowa działalność dotyczy działalności ochroniarskiej w zakresie obsługi systemów bezpieczeństwa.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT).

W trakcie trwania roku, w ramach uzyskiwanego zysku oraz możliwości płynnościowych, Wnioskodawca zamierza wypłacać komplementariuszowi zaliczkę na poczet zysku. Co istotne, Spółka w tym celu nie zaciągnie żadnych zobowiązań.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie pobierania przez Wnioskodawcę zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych na rzecz komplementariusza będącego osobą fizyczną.

### Pytania

1\. Czy Wnioskodawca, będąc spółką komandytową i dokonując w trakcie roku wypłaty środków komplementariuszowi na poczet udziału w zyskach Spółki (jako zaliczka na poczet udziału z zysku), zobowiązany jest jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od każdej wypłaconej zaliczki?

2\. W jakim terminie Wnioskodawca zobowiązany będzie wpłacić do urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych wynikający z art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) od wypłaty środków w trakcie roku na rzecz komplementariusza na poczet udziału w zyskach Spółki (jako zaliczka na poczet udziału w zysku)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, Spółka wypłacając w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku na rzecz komplementariusza nie jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego w trakcie roku. Będzie ona jednak zobowiązana do obliczenia, pobrania i zapłaty podatku na rzecz organu podatkowego po zakończeniu roku podatkowego, gdy jej wysokość dochodu za cały rok będzie znana.

Uzasadnieniem stanowiska Spółki jest przede wszystkim stanowisko jednolite, aktualne w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazujące, że obowiązek podatkowy komplementariusza zarówno w spółce komandytowej, jak i komandytowo-akcyjnej przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu spółki, bo wtedy dopiero znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza, a w konsekwencji – powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku, bo w tym celu musi powstać zobowiązanie podatkowe. Tym samym, wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Przykładowo odwołać się należy do:

\- wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18, w którym wskazano, że zaliczki na poczet przyszłego zysku wypłacane komplementariuszowi pozostają nieopodatkowane. Podatek staje się należny dopiero po zakończeniu roku obrotowego, gdy zostaje ustalony zysk spółki dokonującej wypłaty;

\- wyroku WSA w Krakowie z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 828/21, w którym wskazano, że „Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.”;

\- wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1126/21, w którym sąd stwierdził, że „należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek”;

\- wyroku WSA w Szczecinie z dnia 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 672/21, w którym orzeczono, że „Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma zatem obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f”.

Wnioskodawca w tym miejscu podnosi, że sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach zwracają uwagę, że organ interpretacyjny, wydając interpretację indywidualną, powinien brać pod uwagę jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych i kierując się określoną w art. 14a Ordynacji podatkowej zasadą dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, winien wydawać interpretacje indywidualne uwzględniające jednolitą linię orzeczniczą. Odwołać się w tym miejscu należy do stanowiska NSA zaprezentowanego w wyroku z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 990/16, w którym wskazano, że: „W tym miejscu podkreślenia wymaga szczególna rola postępowania w zakresie wydawania interpretacji podatkowych. Jego konsekwencją ma być przede wszystkim zapewnienie jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego, a jedną z dyrektyw dla tejże wykładni winno być orzecznictwo sądów. Przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, poza wskazaniem wnioskodawcy właściwego kierunku wykładni przepisów prawa podatkowego odpowiadających jego sytuacji prawnopodatkowej (zaistniałej bądź hipotetycznej), organ obowiązany jest dążyć do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. (\`(...)\`) z postanowień art. 14e § 1 O.p. płynie wniosek, że organy są zobowiązane do uwzględniania w ramach interpretacji indywidualnych orzeczeń sądów, w szczególności w sytuacji, gdy odnośnie zagadnienia, którego dotyczy dana interpretacja indywidualna, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza”.

W efekcie powyższego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydając interpretację podatkową w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy w sprawach tożsamych do rozpoznawanej ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, winien uwzględnić powołane przez Wnioskodawcę orzecznictwo w wydanym rozstrzygnięciu.

Przechodząc natomiast do analizy przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie, Wnioskodawca wskazuje, że obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez Spółkę, jako płatnika, nałożony został w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Z literalnego brzmienia powyższego przepisu prawnego wynika, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał, w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek (aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka, chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 30a ust. 6a-6e).

Jak wynika z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Literalna wykładnia art. 30a ust. 6 ustawy o PIT – z uwagi na zawarcie przez ustawodawcę w ww. przepisie następujących sformułowań „podatek należny” oraz „podatek za rok podatkowy” _–_ pozwala stwierdzić, że zamiarem ustawodawcy było to, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o CIT, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że zaliczkowa wypłata zysku w trakcie roku obrotowego nie rodzi po stronie spółki obowiązku poboru zaliczki na PIT. Nie byłby to bowiem podatek, a _de facto_ zaliczka na podatek, którego ostateczne obliczenie jest możliwe dopiero po obliczeniu podatku spółki za dany rok. Jak słusznie podniósł NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18 „obowiązek podatkowy komplementariusza, powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. (\`(...)\`) Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka (\`(...)\`) nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki (\`(...)\`) za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany”.

Podsumowując, Wnioskodawca (spółka komandytowa), w świetle literalnej wykładni omawianych przepisów nie musi pobierać podatku od zaliczek wypłacanych komplementariuszom aż do zakończenia roku podatkowego Spółki. Dopiero wtedy znana będzie bowiem wysokość podatku należnego od zysku spółki komandytowo-akcyjnej, przypadającego na danego komplementariusza, o którą należy pomniejszyć podatek należny od komplementariusza.

Z uwagi na fakt, że zasady obliczenia podatku komplementariusza zostały w ustawie o PIT określone analogicznie jak w przypadku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w celu dokonania potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy odwołać się również należy do interpretacji indywidulanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2021 r. w sprawie nr 0113-KDIPT2-3.4011.913.2020.1.AC, w której wskazano, że: „Z literalnej wykładni przepisu art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, że wolą ustawodawcy było zastosowanie mechanizmu odliczenia od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytowo-akcyjną za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mowa jest o podatku należnym obliczonym wg art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to oznacza, że chodzi wyłącznie o możliwość odliczenia od zryczałtowanego podatku od osób fizycznych równowartości odpowiedniej części należności podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z zeznania rocznego CIT-8 spółki komandytowo-akcyjnej”.

Wnioskodawca podnosi również, że żaden z obowiązujących przepisów prawa w swoim literalnym brzmieniu nie nakłada na Spółkę obowiązku pobrania zaliczek od wypłaty części zysku spółki komplementariuszowi w trakcie roku.

Biorąc więc pod uwagę to, że:

\- przepisy ustawy o PIT/CIT nie przewidują obowiązku pobrania podatku zryczałtowanego od wypłaconej komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku,

\- ustawodawca wprowadził zasadę jednokrotnego opodatkowania dochodów komplementariuszy w spółce komandytowej bez jakichkolwiek wyjątków od tej zasady,

\- w sytuacji gdyby zaliczki wypłacone w trakcie roku przewyższały ostateczny wynik spółki, to odprowadzanie zryczałtowanego podatku w momencie wypłaty zaliczki powodowałoby opodatkowanie kwot niebędących przychodem komplementariuszy,

\- samo powstanie obowiązku podatkowego po stronie komplementariusza w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku, a na płatniku obowiązek jego pobrania i odprowadzenia do właściwego Urzędu Skarbowego (w tym celu musi powstać zobowiązanie podatkowe, do czego kluczowe jest poznanie wysokości podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej za dany rok podatkowy),

to w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nie ma w trakcie roku obowiązku pobierania i wpłacania zryczałtowanego podatku dochodowego od zaliczek wypłacanych na rzecz komplementariuszy. Będzie ona jednak zobowiązana do obliczenia, pobrania i zapłaty podatku na rzecz organu podatkowego po zakończeniu roku podatkowego, gdy jej wysokość dochodu za cały rok będzie znana.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, będzie od zobowiązany do 20 lutego roku następującego po roku podatkowym, w którym wypłacone były na rzecz komplementariuszy środki w trakcie roku na poczet udziału w zyskach Spółki (jako zaliczka na poczet udziału w zyskach) wpłacić do urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy wynikający z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT dotyczący powyższych wypłat.

Zgodnie z art. 30 ust. 6a ustawy o PIT zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Dodatkowo zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Jednocześnie zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Kluczowe znaczenie w zakresie powyższego przepisu ma fakt, że w przypadku rozliczania otrzymanego z udziału z zyskach środków przez komplementariusza przepis art. 41 ust. 4e ustawy o PIT należy stosować z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e.

Według jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych przedstawionej w argumentacji dotyczącej pytania 1 płatnik nie jest zobowiązany do pobrania i wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od wypłat na poczet zysku w trakcie roku środków pieniężnych na rzecz komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej. Zdaniem sądów płatnik zobowiązany jest do pobrania podatku w momencie, w którym będzie on znał podatek dochodowy spółki za cały rok podatkowy i wpłacić go na rzecz odpowiedniego organu podatkowego. Słusznie zaznaczył tę kwestię Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18, gdzie wskazał, że „ obowiązek podatkowy komplementariusza, powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu”.

Należy w tym zakresie wskazać, że skoro dopiero w momencie zakończenia roku podatkowego będzie on mógł ustalić wartość swojego podatku, to w tym także momencie możliwe będzie pobranie podatku od wypłat (zaliczek na poczet udziałów w zyskach) dotyczących komplementariusza za ten rok. Mając na uwadze powyższe, skoro rok podatkowy Wnioskodawcy jest taki sam jak rok kalendarzowy, należy wskazać, że w dniu 1 stycznia po zakończeniu danego roku podatkowego będzie on znał swój podatek należny za wcześniejszy rok podatkowy. Dopiero w tym momencie pojawi się w związku z tym zobowiązanie podatkowe, obowiązek pobrania podatku w zakresie wypłat na poczet udziału w zyskach dla komplementariusza za wcześniejszy rok podatkowy, a w konsekwencji obowiązek wpłaty pobranego podatku na rzecz organu podatkowego.

Potwierdza to literalne brzmienie przepisu art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, który wskazuje, że podatkiem podlegającym odliczeniu w przypadku komplementariusza jest podatek wynikający z art. 19 ustawy o CIT, czyli z deklaracji podatkowej za cały rok podatkowy, a także art. 41 ust. 1 ustawy o PIT odnoszący się do wymogu wpłaty podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatek został pobrany.

W zakresie powyższego pytania problematyka powstaje w odniesieniu do wskazania daty wymogu poboru podatku. Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13 , z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Przepis ten oznacza, że w momencie wypłaty środków powstaje wymóg pobrania podatku, jednak zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT oraz jednolitym poglądem sądów administracyjnych w przedstawionym przez Wnioskodawcę przypadku przepis ten nie będzie miał bezpośredniego zastosowania. W powyższej sprawie środki te zostaną wypłacone wcześniej, a podatek będzie musiał zostać pobrany po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że skoro zobowiązanie podatkowe powstanie w dniu 1 stycznia, to od tego momentu należy także liczyć termin do wpłaty podatku. Data pobrania podatku ze względu na to, że nie może być bezpośrednio ustalona i nie wynika z przepisów, powinna w takiej sytuacji zostać powiązana z datą powstania zobowiązania podatkowego.

Mając powyższą argumentację na uwadze, skoro termin niezbędny do wpłaty podatku to 20 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę (podatek), to terminem granicznym do dokonania tej czynności będzie 20 luty i dotyczyć on będzie wypłat dokonanych w roku poprzednim.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce ‒ oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Zauważamy, że od 1 stycznia 2021 r., na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca) spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady, spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały z dniem 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zatem spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2021 r. lub z dniem 1 maja 2021 r.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Zauważamy, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach spółki. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje więc powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową (dalej: Spółka). Spółka zamierza w trakcie trwania roku wypłacać komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną zaliczkę na poczet zysku.

Mając na uwadze powyższe – w odniesieniu do wypłaty przez Spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku rocznego Spółki – wskazujemy, że wypłata ta stanowi dla komplementariusza przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. W konsekwencji Spółka będzie zobowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat dokonywanych na rzecz komplementariusza i przekazać kwotę zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Jednocześnie zauważamy, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Stosownie do art. 30a ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania „za rok podatkowy”.

Nie ma możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy.

Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

\- spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;

\- po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

\- po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok;

\- wypłata zysków za dany rok „wynika” z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Przepis art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres „czasowy” uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.

Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).

Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy).

Spółka, jako płatnik – zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu wypłacanego komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka – jako płatnik – powinna pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń, zanim zostanie ustalony podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy wynikający z zeznania rocznego CIT-8.

**Reasumując ‒ Spółka będzie zobowiązana, jako płatnik, do obliczania, pobierania i odprowadzania zryczałtowanego podatku dochodowego od każdej dokonywanej w trakcie roku wypłaty zaliczki na poczet zysku na rzecz komplementariusza będącego osobą fizyczną, na podstawie art.** **30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie nie ma podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 6a i 6b ustawy.** **Spółka – jako płatnik – powinna pobierać podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń, zanim zostanie ustalony podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy wynikający z zeznania rocznego CIT-8, i** **przekazać kwotę zryczałtowanego podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazujemy, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzamy, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

W odniesieniu do powołanej przez Państwa interpretacji stwierdzamy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego tę interpretację.

Końcowo zauważamy, że we własnym stanowisku w odniesieniu do pytania nr 1 odnieśli się Państwo do spółki komandytowo-akcyjnej. Z uwagi na okoliczność, że opis sprawy dotyczy spółki komandytowej, uznaliśmy to za oczywistą omyłkę.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).