Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.313.2017.1.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie rozpoznania transakcji na rzecz Kontrahenta niemieckiego jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką podatku w wysokości 0%.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; stawka-stawki podatku; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2017 r. (data wpływu 3 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania transakcji na rzecz Kontrahenta niemieckiego jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką podatku w wysokości 0% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania transakcji na rzecz Kontrahenta niemieckiego jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką podatku w wysokości 0%.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) produkuje i sprzedaje wyroby do niemieckiego kontrahenta (posiadającego niemiecki nr VAT, dalej: Kontrahent niemiecki). Następnie Kontrahent niemiecki sprzedaje towar do odbiorcy końcowego, będącego spółką prawa austriackiego (dalej: Odbiorca końcowy).

Spółka traktuje dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT) opodatkowaną stawką 0%.

Towar będący przedmiotem transakcji jest transportowany bezpośrednio od Spółki do Odbiorcy końcowego (czyli z Polski do Austrii) – za organizację transportu i wykonywanie szeregu kluczowych funkcji związanych z transportem odpowiada Spółka. W tym zakresie Spółka m.in.:

*   uzgadnia termin i miejsce odbioru towarów i ich dostawy, rozmiary i ilość dostarczanych towarów;
*   potwierdza dostępności towarów i ich gotowości do odbioru;
*   uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu oraz odpowiada za przygotowanie i załadunek towarów.

Przy czym, firma transportowa jest zazwyczaj wskazywana/wybierana przez pomiot inny niż Spółka, ale i tak wszystkie szczegóły związane z organizacją transportu (o których mowa powyżej) uzgadnia Spółka.

Wskazać również należy, że:

*   niezależnie od stosowanych reguł Incoterms, Spółka ponosi odpowiedzialność za towar aż do chwili dostarczenia go do Odbiorcy końcowego – m.in. część ryzyk związanych z towarem obciąża Spółkę aż do momentu dostarczenia towaru do Odbiorcy końcowego (np. ryzyko uszkodzenia towaru z uwagi na niewłaściwe zapakowanie lub ułożenie towaru przez Spółkę),
*   sfinalizowanie transakcji następuje dopiero po zakończeniu transportu (tzn. po zakończeniu transportu ustają wszelkie podstawy do zgłaszania roszczeń związanych ze sprzedażą/dostawą towarów).

Przebieg transakcji wygląda więc w następujący sposób:

Spółka (polski numer VAT-UE) -> Kontrahent niemiecki (niemiecki numer VAT-UE) -> Odbiorca końcowy (austriacki numer VAT-UE).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż na rzecz Kontrahenta niemieckiego stanowi WDT opodatkowane stawką 0% (przy założeniu spełnienia warunków z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest uznanie, że sprzedaż dokonywana przez Spółkę na rzecz Kontrahenta niemieckiego stanowi WDT opodatkowane stawką 0% (przy założeniu spełnienia warunków z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT).

Uzasadnienie

W zakresie przepisów prawa, które odnoszą się do transakcji trójstronnych trzeba wskazać na:

*   art. 7 ust. 8 ustawy o VAT: „W przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”,
*   art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT: „miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy”,
*   art. 22 ust. 2 ustawy o VAT: „W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie”,
*   art. 22 ust. 3 ustawy o VAT: „W przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:
    1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
    2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów”.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, „Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (…) rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju”.

Z powyższych przepisów wynika, że:

*   gdy trzy lub większa ilość podmiotów dokonują dostawy tego samego towaru,
*   przy czym pierwszy z podmiotów transportuje ten towar bezpośrednio ostatniemu podmiotowi biorącemu udział w transakcji (tzw. dostawa łańcuchowa),
*   to pomimo że – zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT – każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji dokonuje dostawy towarów, to transport towarów przyporządkowuje się tylko jednej dostawie (dla ustalenia miejsca opodatkowania),
*   dostawa, której zostanie przyporządkowany transport stanowi tzw. dostawę ruchomą, pozostałe dostawy – którym nie można przypisać transportu – są dostawami nieruchomymi,
*   tylko dostawa ruchoma może korzystać z preferencyjnej stawki VAT (0% przy WDT),

natomiast pozostałe dostawy traktowane są jako dostawy krajowe, opodatkowane odpowiednio w kraju rozpoczęcia lub zakończenia transportu.

Wobec tego, że:

*   zasadą jest, że gdy towar jest transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że transport jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy (dostawa ruchoma),
*   chyba, że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie, której on dokonuje,

ustalenie tzw. dostawy ruchomej zależy od uprzedniego ustalenia, której dostawie należy przyporządkować transport, a to wymaga każdorazowej analizy warunków dostawy.

Ustawa o VAT nie zawiera przepisów wskazujących na kryteria, jakie należy brać pod uwagę przy ustalaniu, który podmiot jest odpowiedzialny za transport towarów. Zdaniem Spółki, w celu ustalenia, który podmiot jest odpowiedzialny za transport kluczowe znaczenie ma, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją transportu towarów.

Do kwestii przyporządkowania transportu do dostawy odniósł się Minister Finansów w broszurze pt. ,,Transakcje Łańcuchowe oraz Transakcje Trójstronne”, w której wskazał, że: ,,Celem prawidłowego przyporządkowania wysyłki lub transportu wewnątrzwspólnotowego jednej z dokonanych dostaw należy dokonać całościowej oceny wszystkich okoliczności z tym związanych pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (zob. wyrok TSUE C-245/04 oraz C-430/09)”. Zatem Minister Finansów wskazał, że należy zbadać całokształt okoliczności towarzyszących transakcji (w tym np. kto organizuje/zleca transport) oraz skoncentrować się na kwestii, która dostawa spełnia przesłanki do uznania za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Minister Finansów zasygnalizował również, że wskazówek odnośnie kryteriów decydujących o możliwości przypisania transportu do dostawy towarów należy szukać w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE):

1.  wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) – TSUE wskazał, że: ,,(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”,
2.  wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding BY (sygn. C-430/09) – w wyroku tym TSUE zasygnalizował, że należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, czyli również należy uwzględnić, kto transportuje towar albo kto ten transport zleca.

Zdaniem Spółki (co znajduje również potwierdzenie w przedstawionych poniżej przykładowych interpretacjach indywidualnych) w celu ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za transport:

*   kluczową okolicznością nie jest to, kto formalnie płaci za transport i na rzecz którego podmiotu wystawiana jest faktura VAT dokumentująca transport, ani nawet to który podmiot wskazał firmę transportową,
*   lecz to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów (za planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów),
*   czyli jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2014 r., sygn. ITPP3/443-315/14/AT: „Pojęcie »organizacji« transportu – przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne – również nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie z cytowanym już wcześniej słownikiem języka polskiego, przez »organizację« należy rozumieć »sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś«. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów”.

Wobec tego, w przypadku Spółki, skoro to ona:

*   uzgadnia termin i miejsce odbioru towarów i ich dostawy, rozmiary i ilość dostarczanych towarów,
*   potwierdza dostępności towarów i ich gotowości do odbioru,
*   uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu oraz odpowiada za przygotowanie i załadunek towarów,

to bezsprzecznie wynika z tego, że to właśnie Spółka jest odpowiedzialna za techniczne i organizacyjne aspekty związane transportem towarów, czyli to właśnie Spółka organizuje transport.

Potwierdzają to organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych – tak np.:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 15 marca 2016 r., sygn. IBPP4/4512-15/16/PK: „Przenosząc powyższe na grunt przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że zakres czynności, które wykonuje Spółka w związku z organizowaniem transportu – nawet jeżeli to nie ona wskazuje firmę transportową – przesądza o tym, że to Spółka jest organizatorem transportu”,
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. IPPP3/4512-710/15-2/JF wskazał, że: ,,Mając na uwadze wskazówki wynikające z wyroku C-245/04 oraz przedstawione warunki organizacji transportu towarów należy uznać, że to Polski Dostawca zajmując się technicznymi aspektami transportu towarów jest jego organizatorem, Wobec tego to dostawę polskiego Dostawcy należy uznać za dostawę transgraniczną. W efekcie, tylko ta dostawa posiada charakter międzynarodowy. Zatem w zależności od tego czy towar jest transportowany na terytorium Unii Europejskiej do kraju innego niż Polska, czy też poza terytorium Wspólnoty do kraju trzeciego, to właśnie Polski Dostawca powinien rozpoznać odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub też eksport towarów”.

Podsumowując, kryterium – od którego będzie zależało, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport – będzie kwestia ustalenia, kto organizuje przedmiotowy transport.

Przedkładając powyższe ustalenia na zdarzenie przedstawione w złożonym wniosku, wskazać należy, że:

*   skoro w niniejszej sprawie transport organizuje Spółka,
*   to nie ma wątpliwości, że transport jest przyporządkowany dostawie od Spółki do Kontrahenta niemieckiego
*   i to właśnie dostawa pomiędzy Spółką a Kontrahentem niemieckim jest dostawą ruchomą.

Brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że transport należy przyporządkować dostawie realizowanej przez Kontrahenta niemieckiego (czyli dostawie od Kontrahenta niemieckiego do Odbiorcy końcowego).

Powyższe wnioski prowadzą do konkluzji, że:

*   skoro dostawą ruchomą o charakterze międzynarodowym jest dostawa pomiędzy Spółką a Kontrahentem niemieckim,
*   to właśnie w ramach dostawy pomiędzy Spółką a Kontrahentem niemieckim dochodzi do wywozu towarów z Polski na terytorium Niemiec,
*   zatem powyższa transakcja spełnia przesłanki z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, pozwalające uznać, że Spółka realizuje na rzecz Kontrahenta niemieckiego WDT, z prawem do zastosowania stawki 0% (przy spełnieniu określonych w ustawie o VAT warunków).

Prawidłowość tego wniosku potęguje również fakt, że niezależnie od stosowanych reguł Incoterms, to Spółka ponosi odpowiedzialność za towar aż do chwili dostarczenia go do Odbiorcy końcowego – m.in. część ryzyk związanych z towarem obciąża Spółkę aż do momentu dostarczenia towaru do Odbiorcy końcowego (np. ryzyko uszkodzenia towaru z uwagi na niewłaściwe zapakowanie lub ułożenie towaru przez Spółkę) oraz sfinalizowanie transakcji następuje dopiero po zakończeniu transportu.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, sprzedaż na rzecz Kontrahenta niemieckiego stanowi WDT opodatkowane stawką 0% (przy założeniu spełnienia warunków z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, posiadający polski nr VAT UE, produkuje i sprzedaje wyroby do Kontrahenta niemieckiego posiadającego niemiecki nr VAT UE, który następnie sprzedaje towar do Odbiorcy końcowego, będącego spółką prawa austriackiego posiadającą austriacki nr VAT UE. Towar będący przedmiotem transakcji jest transportowany bezpośrednio od Wnioskodawcy do Odbiorcy końcowego (czyli z Polski do Austrii) – za organizację transportu i wykonywanie szeregu kluczowych funkcji związanych z transportem odpowiada Wnioskodawca. W tym zakresie Wnioskodawca m.in.:

*   uzgadnia termin i miejsce odbioru towarów i ich dostawy, rozmiary i ilość dostarczanych towarów;
*   potwierdza dostępności towarów i ich gotowości do odbioru;
*   uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu oraz odpowiada za przygotowanie i załadunek towarów.

Przy czym, firma transportowa jest zazwyczaj wskazywana/wybierana przez pomiot inny niż Wnioskodawca, ale i tak wszystkie szczegóły związane z organizacją transportu (o których mowa powyżej) uzgadnia Wnioskodawca.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w ww. transakcji występują dwie dostawy:

1.  dostawa między Wnioskodawcą a Kontrahentem niemieckim oraz
2.  dostawa między Kontrahentem niemieckim a Odbiorcą końcowym

*   przy czym towar transportowany jest bezpośrednio od Wnioskodawcy do Odbiorcy końcowego.

W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu – który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów – ustanowiono szczegółowe zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Ww. przepis reguluje wprost sytuację gdy w transakcji uczestniczy wiele podmiotów, lecz towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego do ostatniego podmiotu. W takich przypadkach ustawodawca przyjął fikcję prawną, zgodnie z którą uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów prowadzących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego odbiorcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jeden transport lub wysyłka.

Wszystkie dostawy dokonane przed dostawą, do której jest przyporządkowany transport lub wysyłka towarów, mają charakter transakcji krajowych w państwie dostawy towarów, natomiast wszystkie późniejsze dostawy po tej dostawie mają charakter dostaw krajowych w państwie przeznaczenia towarów.

Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C 245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak, w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy.

Zgodnie z definicją językową pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl).

Niewątpliwe ustalenie z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów i ich dostawy, rozmiary i ilość dostarczanych towarów, potwierdzenie dostępności towarów i ich gotowości do odbioru, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu oraz odpowiedzialność za przygotowanie i załadunek towarów stanowią zasadnicze elementy procesu przygotowania i organizacji transportu towarów, wypełniające przywołaną powyżej definicję „przyporządkowania”.

Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Zatem zakres czynności, które wykonuje Wnioskodawca w związku z organizowanie transportu – nawet jeżeli to nie on wskazuje/wybiera firmę transportową – przesądza o tym, że to on jest organizatorem transportu.

Mając na uwadze powyższe w kontekście art. 22 ust. 3 ustawy należy stwierdzić, że transport towarów powinien zostać przypisany dostawie towarów dokonanym przez Wnioskodawcę – organizującego transport towarów z terytorium kraju na terytorium Austrii – na rzecz Kontrahenta niemieckiego. Transakcja ta stanowi/będzie stanowić zatem dostawę „ruchomą” opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transportu. Kolejna dostawa towarów dokonana przez Kontrahenta niemieckiego na rzecz Odbiorcy końcowego, jest/będzie dostawą „nieruchomą” opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu, tj. na terytorium Austrii.

Według art. 13 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu  przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Dodatkowo, przepisy art. 13 ust. 2 pkt 1 i ust. 6 ustawy wymagają dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, aby dostawca towaru był podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy, zaś nabywcą towaru winien być podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska. Jest to związane z faktem, że dana dostawa tylko wówczas może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – czego praktycznym wyrazem jest stawka 0% (z prawem do odliczenia) – jeśli zapewnione jest, że dostawa ta będzie opodatkowana w państwie nabywcy towaru, co zagwarantowane będzie wówczas, jeśli zostanie ona opodatkowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie.

Zatem zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. nabycie wg stawki właściwej dla danego towaru, zaś dostawa, wg stawki 0% (z prawem do odliczenia) powoduje, że podatek z tytułu danej czynności faktycznej (którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, u jednego kontrahenta stanowiące wewnątrzwspólnotowe nabycie, u drugiego zaś odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę) jest faktycznie rozliczany przez nabywcę w państwie, do którego towary zostały ostatecznie przemieszczone.

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 – art. 41 ust. 3 ustawy.

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Analiza przedstawionych regulacji pozwala na ustalenie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest uznanie danej dostawy za dostawę o charakterze wewnątrzwspólnotowym. Uprawnia to w konsekwencji do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i jako taka zostanie tam faktycznie opodatkowana.

Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że rzeczywiście nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Drugi z warunków dotyczy zatem faktycznych, a nie prawnych aspektów transakcji i został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, spełnione są/będą warunki dla uznania dokonywanej przez Wnioskodawcę dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy, ponieważ Wnioskodawca posiada polski nr VAT UE, natomiast Kontrahent niemiecki nr VAT UE, a wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium Austrii następuje/nastąpi w wyniku dokonania ich dostawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że sprzedaż na rzecz Kontrahenta niemieckiego stanowi/będzie stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną według stawki podatku w wysokości 0% (przy założeniu spełnienia warunków z art. 42 ust. 1 ustawy).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.