Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-102/13-4/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-22
Teza: Stawka podatku w stosunku do opłat dodatkowych za media (woda, c.o., śmieci) związanych z wynajmem lokali mieszkalnych.
Słowa kluczowe: fakturowanie; gmina; lokal-lokal mieszkalny; media; najem; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2013 r. (data wpływu 15 maja 2013 r.) uzupełnionym pismem sygnowanym datą 26 lipca 2013 r. (data wpływu 27 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. Wniosek został uzupełniony w dniu 27 czerwca 2013 r. o pełnomocnictwo dla osoby podpisanej pod wnioskiem do samodzielnego występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina zarządza gminnymi lokalami mieszkalnymi, będącymi w 100% własnością Gminy. Wnioskodawca jako właściciel, świadczy na własny rachunek usługi wynajmu tych nieruchomości. Usługi wynajmu nieruchomości mieszkalnych sklasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 70.20.11.

Usługi wynajmu nieruchomości Gmina świadczy na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Z umów wynika, że najemca z tytułu najmu lokalu zobowiązany jest uiszczać wynajmującemu opłaty w skład, których wchodzi czynsz oraz opłaty dodatkowe np. za wodę, centralne ogrzewanie, odbiór nieczystości płynnych. Opłaty dodatkowe, zwane dalej opłatami za media, pobierane są zaliczkowo. Zainteresowany okresowo dokonuje rozliczeń opłat zaliczkowych, zestawiając koszty poniesione przez Gminę na poszczególnych lokalach z opłatami zaliczkowymi uiszczanymi przez najemców tych lokali. Zarówno czynsz jak i opłaty za media płatne są do 10. dnia każdego miesiąca. Najemcy po zawarciu umowy najmu, oraz w przypadku zmian wysokości opłat otrzymują dokument „Zawiadomienie o wysokości czynszu i opłat dodatkowych”, w którym określona jest wysokość czynszu i opłat dodatkowych za poszczególne media oraz rachunek bankowy, na który najemca winien dokonać wpłaty opłat za najem lokalu. Wysokość opłaty za czynsz ustalona jest na podstawie stawek uchwalanych przez Radę Miejską.

Wnioskodawca za świadczone usługi najmu lokali mieszkalnych wystawia co miesiąc faktury VAT, na których zgodnie z zawartą umową wykazuje odrębnie pozycje czynszu oraz opłaty za media. Każdą z tych pozycji Gmina opodatkowuje następującymi stawkami podatku VAT:

*   czynsz najmu lokalu mieszkalnego, do którego zastosowano zwolnienie,
*   opłata za wodę, dla której zastosowano stawkę podatku VAT 8%,
*   opłata za centralne ogrzewanie, dla której zastosowano stawkę podatku VAT 23%,
*   opłata za nieczystości stałe, dla której zastosowano stawkę podatku VAT 8%,
*   opłata za nieczystości płynne, dla której zastosowano stawkę podatku VAT 8%,
*   opłata za energię elektryczną, dla której zastosowano stawkę podatku VAT 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku VAT powinien stosować Zainteresowany w stosunku do opłat dodatkowych za media (woda, c.o., śmieci) związanych z wynajmem lokali mieszkalnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynsz jak i opłaty za poszczególne media pobierane od najemców gminnych lokali mieszkalnych położonych w budynkach stanowiących w 100% własność Gminy, są zwolnione od podatku od towarów i usług. Zarówno czynsz jak i opłaty za media są ściśle związane z usługą najmu lokali mieszkalnych, sklasyfikowaną w grupowaniu PKWiU 70.20.11. Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek - PKWiU 70.20.11, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Gmina uważa, że wyszczególnienie na fakturach VAT wystawionych najemcom lokali mieszkalnych w budynkach komunalnych każdego składnika opłat, tj. czynszu i opłat za poszczególne media z osobna ze zwolnieniem od podatku VAT z podaniem PKWiU 70.20.11 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce, a także grunty.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym, lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z zapisem art. 659 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Ponadto, w myśl art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, w stosunku do najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, a w przypadku innych tytułów prawnych uprawniających do używania lokalu, oprócz opłat za używanie lokalu, właściciel może pobierać opłaty niezależne od właściciela, z zastrzeżeniem ust. 6. Natomiast w myśl art. 9 ust. 6 ww. ustawy, opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w przypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług. Oznacza to, że właściciel może pobierać opłaty niezależne jedynie za te elementy, które zostały wskazane w definicji opłat niezależnych w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie lokatorów (\`(...)\`). Z przepisu tego wynika, iż przez opłaty niezależne od właściciela należy rozumieć opłaty za dostawy do lokali energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych.

W świetle cytowanych wyżej przepisów oraz stanu faktycznego stwierdzić należy, że wydatki za dostawę mediów do poszczególnych lokali obowiązani są pokryć korzystający z lokali, czyli najemcy tych lokali. Opłaty za dostarczone media w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz lokatorów. Zatem ww. wydatki są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu lokali, a nie z tytułu odsprzedaży czy przeniesienia na najemców kosztów mediów. Jeżeli z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najemca ponosi również opłaty dotyczące mediów, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające do niej charakter poboczny.

Zauważyć należy, że bez zawartej umowy najmu, podmiot nie zawarłby z Gminą wyłącznie samej umowy na dostawę wody, czy odbiór nieczystości stałych. Kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów do lokali gminnych jest zatem należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy najmu, na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż mediów utraciłaby swój sens.

Zatem w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Reasumując, w odniesieniu do wszystkich składników opłat związanych z najmem lokali mieszkalnych, tj. do czynszu oraz opłat za media, będących obrotem, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy stosować zwolnienie od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Zgodnie z tym artykułem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zarządza gminnymi lokalami mieszkalnymi, będącymi w 100% jego własnością. Zainteresowany, jako właściciel, świadczy na własny rachunek usługi wynajmu tych nieruchomości. Usługi wynajmu nieruchomości mieszkalnych sklasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 70.20.11.

Usługi wynajmu nieruchomości świadczy on na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Z umów wynika, że najemca z tytułu najmu lokalu zobowiązany jest uiszczać wynajmującemu opłaty, w skład których wchodzi czynsz oraz opłaty dodatkowe np. za wodę, centralne ogrzewanie, odbiór nieczystości płynnych. Opłaty dodatkowe zwane dalej opłatami za media pobierane są zaliczkowo. Zainteresowany okresowo dokonuje rozliczeń opłat zaliczkowych, zestawiając koszty poniesione przez niego na poszczególnych lokalach z opłatami zaliczkowymi uiszczanymi przez najemców tych lokali. Zarówno czynsz jak i opłaty za media płatne są do 10. dnia każdego miesiąca. Najemcy po zawarciu umowy najmu, oraz w przypadku zmian wysokości opłat otrzymują dokument „Zawiadomienie o wysokości czynszu i opłat dodatkowych”, w którym określona jest wysokość czynszu i opłat dodatkowych za poszczególne media oraz rachunek bankowy, na który najemca winien dokonać wpłaty opłat za najem lokalu. Wysokość opłaty za czynsz ustalona jest na podstawie stawek uchwalanych przez Radę Miejską.

Wnioskodawca za świadczone usługi najmu lokali mieszkalnych wystawia co miesiąc faktury VAT, na których zgodnie z zawartą umową wykazuje odrębnie pozycje czynszu oraz opłaty za media. Każdą z tych pozycji Wnioskodawca opodatkowuje następującymi stawkami podatku VAT:

*   czynsz najmu lokalu mieszkalnego, do którego zastosowano zwolnienie,
*   opłata za wodę, dla której zastosowano stawkę podatku VAT 8%,
*   opłata za centralne ogrzewanie, dla której zastosowano stawkę podatku VAT 23%,
*   opłata za nieczystości stałe, dla której zastosowano stawkę podatku VAT 8%,
*   opłata za nieczystości płynne, dla której zastosowano stawkę podatku VAT 8%,
*   opłata za energię elektryczną, dla której zastosowano stawkę podatku VAT 23%.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące stawki podatku VAT, którą powinien on zastosować w stosunku do opłat dodatkowych za media (woda, c.o., śmieci) związanych z wynajmem lokali mieszkalnych.

W tym miejscu wskazać należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. „media”), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, odprowadzenie ścieków, energia elektryczna, c.o. itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą „mediów”, wydatki za tzw. „media” stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu, stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z części budynku, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty „mediów”, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z ich dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 cyt. Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 powołanej Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 wskazanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem treści unormowań Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu. Zatem, jeżeli z zawartych umów najmu, jak wskazał Wnioskodawca, wynika, że najemca z tytułu najmu lokalu zobowiązany jest uiszczać wynajmującemu opłaty w skład których wchodzi czynsz oraz opłaty dodatkowe np. za wodę, centralne ogrzewanie, odbiór nieczystości płynnych, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także opłaty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów, którymi Zainteresowany obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

Mając na uwadze powyższe, wydatki za media stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym, kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

W ocenie tut. Organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokali mieszkalnych, pewnych czynności tylko w tym celu, aby np. opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Zauważyć należy, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania powołany wyżej art. 8 ust. 2a ustawy. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy bowiem wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży towaru lub usługi będących elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali mieszkalnych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów (za wodę, centralne ogrzewanie, odbiór nieczystości płynnych), stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu. Tym samym, opłaty za media podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj. w przypadku najmu lokali mieszkalnych korzystają one ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C 392/11, w którym stwierdzono, iż: „najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenie usług (…) mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej”.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż w przedstawionych okolicznościach kwota czynszu wraz z pobieranymi opłatami dodatkowymi za media (zużycie wody, centralne ogrzewanie, odbiór nieczystości płynnych), stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, który, z uwagi na świadczenie przez Zainteresowanego usług najmu lokali na cele mieszkalne korzysta ze zwolnienia od podatku, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Reasumując, Gmina w stosunku do opłat dodatkowych za media (woda, c.o., śmieci) związanych z wynajmem lokali mieszkalnych powinna stosować zwolnienie od podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz stanowiska Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to zwłaszcza sposobu dokumentowania świadczonych usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.