Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.51.2017.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-21
Teza: Czy na Uczestnikach będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a Ustawy o CIT w związku z czynnościami dokonywanymi w ramach systemu regulowanego Umową? Czy ograniczenia w możliwości zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa o CIT) znajdą zastosowanie do odsetek wypłacanych przez Uczestników w ramach systemu regulowanego Umową?
Słowa kluczowe: cash pooling; cena-ceny transferowe; dokumentacja; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; obowiązek; odsetki; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; transakcja; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 kwietnia 2017 r. (data wpływu 26 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do umowy cash poolingu, w tym:

*   obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a Ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe**

*   zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT o niedostatecznej kapitalizacji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do umowy cash poolingu.

Przedstawiono następujący następujące stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) wraz z podmiotami powiązanymi tj. N. sp. z o.o., C. sp. z o.o., X. SA oddział w Polsce oraz A. Oddział w Polsce (łącznie dalej jako: Zainteresowani; dalej łącznie Wnioskodawca i Zainteresowani: Uczestnicy) zawarły z Bankiem (dalej: Bank) umowę systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków (dalej: Umowa). System został wdrożony w Grupie od października 2016 r.

System Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank Spółce oraz Zainteresowanym, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej.

Przed rozpoczęciem korzystania z systemu regulowanego Umową, Spółka oraz Zainteresowani zawarli z Bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (dalej: Rachunki Główne). Następnie, Wnioskodawca oraz Zainteresowani przystąpili wraz z Bankiem do analizowanej Umowy, na podstawie, której Bank udostępni w Rachunkach Głównych limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony (dalej: Limit Zadłużenia). Ponadto, w ramach Umowy Bank dokonuje na zlecenie Uczestników rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem Rachunków Głównych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostały rachunki prowadzone w walucie polskiej.

W ramach Umowy Spółka - będąc jednym z Uczestników Systemu - pełni dodatkowo funkcję tzw. Koordynującego. Tym samym, w związku z uczestnictwem w Umowie Wnioskodawca będzie posiadał w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla Koordynującego w ramach grupy Rachunków Głównych (dalej: Grupa Rachunków) z udostępnionym Limitem Zadłużenia (dalej: Rachunek Główny Koordynującego), natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty Grupą Rachunków (dalej: Rachunek Pomocniczy Koordynującego). Pełnienie funkcji Koordynującego wiąże się z reprezentowaniem pozostałych Uczestników Systemu wobec banku w zakresie kwestii związanych z Umową (uczestnictwem w Systemie Zarządzania Środkami Pieniężnymi). Z tytułu pełnionej funkcji Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał wynagrodzenia.

Każdy z Uczestników może dysponować środkami pieniężnymi zdeponowanymi na należących do nich Rachunkach Głównych. Jednocześnie, na podstawie Umowy Bank wypłaca każdemu Uczestnikowi odsetki od salda środków pieniężnych zgromadzonych na odpowiednich Rachunkach Głównych.

Odsetki są naliczane od sald dziennych na Rachunkach Głównych i księgowane na odpowiednich Rachunkach Głównych w okresach miesięcznych.

Na podstawie Umowy Bank udzielił każdemu Uczestnikowi dzienny Limit Zadłużenia na jego Rachunku Głównym, który nie może przekraczać maksymalnych limitów zadłużenia, określonych w Umowie. Zmiana wysokości Limitów Zadłużenia może być dokonywana przez Bank na zlecenie Spółki jako Koordynującego. Postanowienia Umowy wskazują, że Limity Zadłużenia mogą być wykorzystywane poprzez realizację przez Bank zleceń płatniczych składanych przez Uczestnika, powodujących powstawanie salda ujemnego na jego Rachunku Głównym. Każdy z Uczestników ustanowił dodatkowo poręczenie na rzecz Banku spłaty Limitu Zadłużenia przez każdego z Uczestników.

Zgodnie z ogólnymi zasadami funkcjonowania systemu objętego Umową, każdy wpływ środków pieniężnych na dany Rachunek Główny powoduje w pierwszej kolejności spłatę przez danego Uczestnika odpowiedniej części Limitu Zadłużenia. Jednocześnie, w przypadku gdy na koniec dnia na danym Rachunku Głównym pozostanie saldo ujemne, Uczestnik, dla którego jest prowadzony dany Rachunek Główny jest zobowiązany do zapłaty odsetek w odpowiedniej wysokości na rzecz Banku. Pozostała do spłaty kwota Limitu Zadłużenia stanowi wierzytelność Banku.

W ramach zabezpieczenia spłat Limitów Zadłużenia każdy z Uczestników upoważnił Bank do obciążania jego Rachunku Głównego (Koordynujący dodatkowo upoważnił do obciążania Rachunku Pomocniczego) kwotami, wykorzystanymi przez Uczestników. Bank stanowi drugą stronę czynności prawnej z każdym z Uczestników w tym zakresie. Jednocześnie, na moment obciążenia danego Rachunku Głównego w wyniku powyższej operacji, Uczestnik, którego Rachunek Główny został obciążony nabywa wierzytelność Banku, powstałą wobec Uczestnika, który nie uregulował Limitu Zadłużenia. Nabycie tej wierzytelność odbywa się na podstawie transakcji subrogacji regulowanej przez art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu Cywilnego. Z chwilą dokonania subrogacji dany Uczestnik nabywa również odpowiednie roszczenie do uzyskania spłaty wierzytelności z odsetkami, które przed dokonaniem subrogacji były należne Bankowi. Zgodnie z postanowieniami Umowy, od niespłaconej kwoty powyższych roszczeń będą naliczane dalsze odsetki.

Bank pobiera od Uczestników miesięczną opłatę za prowadzenie systemu. Dodatkowo, Bank pobrał jednorazową opłatę z tytułu wdrożenia systemu oraz jego konfiguracji. Dnia 20 marca 2017 r. strony Umowy podpisały aneks do Umowy, zgodnie z którym, w przypadku wystąpienia zajęcia komorniczego na którymkolwiek Rachunku Głównym Umowa obowiązuje nadal, lecz Bank ma prawo wyłączyć z Systemu Rachunek Główny objęty zajęciem na czas trwania zajęcia. Jeśli zajęcie komornicze dotyczyłoby Rachunku Głównego lub Rachunku Pomocniczego, należącego do Koordynującego, Bank ma prawo wyłączyć działanie Umowy na czas trwania zajęcia.

W związku z uczestnictwem w systemie ustanowionym na podstawie Umowy, Spółka oraz Zainteresowani powzięli wątpliwość w zakresie podatkowych skutków funkcjonowania systemu, w tym w szczególności dokonywanych na podstawie Umowy płatności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na Uczestnikach będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a Ustawy o CIT w związku z czynnościami dokonywanymi w ramach systemu regulowanego Umową?
2.  Czy ograniczenia w możliwości zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa o CIT) znajdą zastosowanie do odsetek wypłacanych przez Uczestników w ramach systemu regulowanego Umową?

Zdaniem Zainteresowanych.

Ad. 1

Wnioskodawca uważa, że na Uczestnikach nie będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a Ustawy o CIT w związku z czynnościami dokonywanymi w ramach systemu regulowanego Umową.

Zgodnie z dyspozycją art. 9a ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy CIT, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro i którzy:

1.  dokonywali w danym roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 Ustawy o CIT mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
2.  ujmowali w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy o CIT, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej ,,dokumentacją podatkową”, (dalej: Dokumentacja TP).

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z dyspozycją art. 9a ust. 1d i 1e Ustawy o CIT, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa wyżej, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
2.  20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
3.  100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Za tego typu transakcje uważa się również:

1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro.

W kontekście powyższych regulacji, Wnioskodawca podkreśla, że podmiot, z którym Uczestnicy zawarli Umowę, czyli Bank, jest podmiotem niepowiązanym z Uczestnikami. W szczególności Bank nie spełnia definicji podmiotu powiązanego zawartej w art. 11 ust. 1 i ust. 4 Ustawy o CIT.

Jednocześnie, Uczestnicy pozostają między sobą podmiotami powiązanymi, które spełniają powyższą definicję. Wnioskodawca zauważa jednak, że rozliczenia dokonywane pomiędzy Uczestnikami bez udziału Banku nie mają, zdaniem Wnioskodawcy, charakteru transakcji, a są jedynie efektem transakcji zawieranych przez poszczególnych Uczestników z Bankiem (w szczególności wykorzystywania Limitu Kredytowego i dokonywania subrogacji wierzytelności z tego tytułu).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy nie sposób uznać, że w ramach Umowy poszczególni Uczestnicy zawierają ze sobą transakcje podlegające pod regulacje art. 9a Ustawy o CIT. W związku z tym, Wnioskodawca uważa, że na Uczestnikach nie będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a Ustawy o CIT w związku z czynnościami dokonywanymi w ramach systemu regulowanego Umową.

Ad. 2

Wnioskodawca uważa, że ograniczenia w możliwości zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT nie znajdą zastosowania do odsetek wypłacanych przez Uczestników w ramach systemu regulowanego Umową.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczać: _„odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni (\`(...)\`)_”

Jednocześnie, zgonie z art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się: _„odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni (\`(...)\`)”_.

W związku z powyższymi regulacjami, zdaniem Wnioskodawcy kluczowe dla weryfikacji możliwości zaliczania odsetek płaconych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów będzie w pierwszej kolejności zweryfikowanie, czy odsetki te zostały zapłacone z tytuły pożyczek. W dalszej kolejności należy zweryfikować, czy pożyczki zostały udzielone od podmiotów kwalifikowanych, zgodnie z powyższymi kryteriami. Następnie, w przypadku pozytywnej weryfikacji powyższych dwóch kryteriów, podatnik powinien sprawdzić, czy łączne zadłużenie podatnika z tytułu pożyczek przekroczyło określony próg wartości.

Zgodnie z tym, co wskazano w opisie stanu faktycznego, Uczestnicy w ramach systemu regulowanego Umową dokonują m.in. wypłat odsetek. Odsetki te mogą być wypłacane również do pozostałych Uczestników. W związku z tym, Wnioskodawca uważa, że w pierwszej kolejności powinien przeanalizować, czy odsetki płacone przez niego, jak również przez pozostałych Uczestników, można uznać za _„odsetki od pożyczek”_ w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT.

Pojęcie „pożyczki” na potrzeby powyższego przepisu zostało zdefiniowane w art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu: _„Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu”_.

Wnioskodawca uważa, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa wykładni literalnej przepisów prawa podatkowego, normę zawartą w art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT należy odczytywać w ten sposób, że żaden tytuł prawny z którego są płacone odsetki, który nie został opisany w dyspozycji tego przepisu nie może być uznany za pożyczkę na potrzeby regulacji o niedostatecznej kapitalizacji.

Głównym kryterium wskazanym w tym przepisie dla uznania danej płatności za odsetki od pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT będzie więc to, aby podstawą do płatności odsetek była umowa _„(\`(...)\`) w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy”_. Wnioskodawca podkreśla, że Umowa scharakteryzowana w opisie stanu faktycznego, nie spełnia, jego zdaniem, tej definicji. W szczególności Umowa nie zobowiązuje in concreto żadnego z Uczestników do przeniesienia żadnej określonej ilości pieniędzy na własność innego określonego konkretnie Uczestnika. Umowa zawiera postanowienia, w ramach których to Bank, a nie pozostali Uczestnicy, udostępnia poszczególnym Uczestnikom Limity Zadłużenia. Jednocześnie, Bank uzyskuje wierzytelność do spłaty zadłużenia w kwocie nieuregulowanego w terminie Limitu Zadłużenia wraz z odsetkami. Spłata może zostać dokonana przez Bank przy wykorzystaniu poręczenia ustanowionego przez poszczególnych Uczestników. Wierzytelność ta w drodze subrogacji zostaje przeniesiona na odpowiedniego innego Uczestnika przez Bank. Pozostała do spłacenia część wierzytelności oraz odsetki są spłacane do nowego wierzyciela, który wstąpił w ramach subrogacji w prawa Banku. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy schemat działania nie odpowiada umowie pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT ponieważ nie powoduje powstania zobowiązania żadnego z Uczestników do przeniesienia na własność innego Uczestnika określonej ilości pieniędzy. Zobowiązanie takie leży pierwotnie po stronie Banku z tytułu udostępnienia określonych Limitów Zadłużenia poszczególnym uczestnikom. Jednocześnie, Uczestnik wykorzystujący swój Limit Zadłużenia zobowiązuje się do spłaty go na rzecz Banku. Z tego tytułu powstaje również zobowiązanie danego Uczestnika do zapłaty odsetek. Dopiero w wyniku późniejszej subrogacji następuje powstanie tytułu prawnego, na podstawie którego płatność zostaje dokonana do innego Uczestnika, którego poręczenie wykorzystał Bank.

Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy nie sposób uznać, że subrogacja, jako podstawa prawna do uzyskania przez danego Uczestnika płatności m.in. odsetek od innego Uczestnika, spełnia definicję pożyczki wskazaną w art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT. Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że w oparciu o powyższe uzasadnienie, w ramach Umowy nie jest również udzielany przez jednego Uczestnika innemu Uczestnikowi kredyt, nie następuje emisja papierów wartościowych o charakterze dłużnym ani tym bardziej ustanowienie depozytu nieprawidłowego lub lokaty.

W szczególności nie może być mowy w tym przypadku o udzieleniu kredytu przez jednego Uczestnika innemu Uczestnikowi. Instytucja kredytu została uregulowana w polskim systemie prawnym w ramach Prawa Bankowego (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe; Dz. U. z 2016 r. poz. 1988 ze zm.). Zgodnie z art. 69 Prawa Bankowego _„Przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu”_. Zgodnie z powyższym, kredytu w polskim systemie prawnym może udzielić jedynie bank. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja Umowy mogłaby być najbardziej zbliżona do umowy kredytu. Jednakże, z uwagi na fakt, że Bank pozostaje wobec Uczestników podmiotem niepowiązanym, zdaniem Wnioskodawcy nie ma możliwości zastosowania do niego regulacji w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Ponadto, Wnioskodawca dodał, że płatności odsetek wynikające z systemu regulowanego Umową nie mogą zostać uznane za wynikające z pożyczki również rozumianej w sensie ekonomicznym. Zgodnie z definicją ze słownika pojęć ekonomicznych NBP (źródło: https:// www.nbportal.pl/slownik/pozycje-slownika/pozyczka-gotowkowa) pożyczką gotówkową jest: _„(ang. loan agreement) - umowa, na podstawie której pożyczkodawca udostępnia na określony czas pożyczkobiorcy określoną sumę środków pieniężnych, zaś pożyczkobiorca zobowiązuje się w umówionym terminie zwrócić pożyczoną sumę środków pieniężnych, oraz (zazwyczaj) wynagrodzenie (opłatę, odsetki) dla pożyczkodawcy z tytułu ich udostępnienia”_.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób uznać, że pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami w ramach systemu regulowanego Umową dochodzi do zawarcia pożyczki, również w sensie szerokim, ekonomicznym. Transakcje tego typu są przez poszczególnych Uczestników zawierane z Bankiem, który w rozumieniu Ustawy o CIT nie jest podmiotem powiązanym z poszczególnymi Uczestnikami.

W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że ograniczenia w możliwości zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT nie znajdą zastosowania do odsetek wypłacanych przez Uczestników w ramach systemu regulowanego Umową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ad. 1

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera/agenta, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm. dalej: „updop”)

1.  Podatnicy: 1) których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro: a) dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub b) ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty) - lub 2) dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub 3) zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową: a) umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub b) umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro - są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”. 1a. Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który byli obowiązani sporządzić dokumentację podatkową, bez względu na wysokość osiągniętych, w roku podatkowym, za który byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przychodów lub poniesionych kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości. 1b. Podatnicy rozpoczynający działalność, dokonujący w roku podatkowym transakcji lub ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, o których mowa w ust. 1 pkt 1, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej w roku rozpoczęcia prowadzenia tej działalności, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły równowartość 2 000 000 euro. 1c. Za podatnika rozpoczynającego działalność nie uważa się podatnika, który został utworzony: 1) w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, albo 2) w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną, albo 3) przez osoby fizyczne, które wniosły na poczet kapitału nowo utworzonego podmiotu uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10 000 euro, z tym że wartość tych składników oblicza się stosując odpowiednio art. 14. 1d. Za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość: 1) 2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro; 2) 20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro; 3) 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro. 1e. Za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym: 1) umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro lub 2) umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50 000 euro. 1f. W przypadku podatników uzyskujących przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jeżeli spółka niebędąca osobą prawną dokonuje transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1 pkt 1, spełnienie warunku prowadzenia ksiąg rachunkowych i limit przychodów lub kosztów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, ustala się dla tej spółki. 1g. W przypadku, o którym mowa w ust. 1f, dokumentacja podatkowa może zostać sporządzona przez wyznaczonego wspólnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wyznaczenie wspólnika nie zwalnia pozostałych wspólników z odpowiedzialności za nieprzedłożenie wymaganej dokumentacji podatkowej.
2.  (uchylony) 2a. (uchylony) 2b. Dokumentacja podatkowa obejmuje: 1) opis transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów, dokonywanych pomiędzy podatnikiem, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - spółką niebędącą osobą prawną, i podmiotami z nimi powiązanymi, zawierający: a) wskazanie rodzaju i przedmiotu tych transakcji lub innych zdarzeń, b) dane finansowe, w tym przepływy pieniężne dotyczące tych transakcji lub innych zdarzeń, c) dane identyfikujące podmioty powiązane dokonujące tych transakcji lub ujmujące te zdarzenia, d) opis przebiegu tych transakcji lub innych zdarzeń, w tym funkcji wykonywanych przez podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - spółkę niebędącą osobą prawną, i podmioty z nimi powiązane, angażowanych przez nich aktywów bilansowych i pozabilansowych, kapitału ludzkiego oraz ponoszonych ryzyk, e) wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) podatnika wraz z uzasadnieniem ich wyboru, w tym algorytmu kalkulacji rozliczeń dotyczących tych transakcji lub innych zdarzeń oraz sposobu wyliczenia wartości rozliczeń wpływających na dochód (stratę) podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - również pozostałych wspólników spółki niebędącej osobą prawną; 2) w przypadku podatników: a) których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 10 000 000 euro albo b) posiadających udziały w spółce niebędącej osobą prawną, której przychody lub koszty, w rozumieniu obowiązujących tę spółkę przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w poprzednim roku obrotowym w rozumieniu tych przepisów równowartość 10 000 000 euro - poza opisem, o którym mowa w pkt 1, także opis analizy danych podmiotów niezależnych lub danych ustalonych z podmiotem niezależnym, uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach lub innych zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, zwanej dalej "analizą danych porównawczych", wykorzystanych do kalkulacji rozliczeń, o której mowa w pkt 1 lit. e, wraz z podaniem źródła tych danych;
3.  opis danych finansowych podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - spółki niebędącej osobą prawną, pozwalający na porównanie rozliczeń, o których mowa w pkt 1 lit. e, z danymi wynikającymi z zatwierdzonego sprawozdania finansowego, jeżeli obowiązek jego sporządzenia wynika z obowiązujących podatnika lub spółkę przepisów o rachunkowości;
4.  informacje o podatniku, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - o spółce niebędącej osobą prawną, obejmujące opis: a) struktury organizacyjnej i struktury zarządczej, b) przedmiotu i zakresu prowadzonej działalności, c) realizowanej strategii gospodarczej, w tym przeprowadzonych w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy przeniesień pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk, mających wpływ na dochód (stratę) podatnika, d) otoczenia konkurencyjnego;
5.  dokumenty, w szczególności: a) umowy, porozumienia zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi lub inne dokumenty, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, umowę spółki niebędącej osobą prawną, umowę wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, dokumentujące zasady przyznawania praw wspólnikom (stronom umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach, b) porozumienia w sprawach podatku dochodowego zawarte z administracjami podatkowymi państw innych niż Rzeczpospolita Polska, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w szczególności uprzednie porozumienia cenowe”.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wraz z podmiotami powiązanymi zawarł z Bankiem umowę systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków. Wnioskodawca podkreślił, że podmiot z którym Uczestnicy zawarli umowę, czyli Bank, jest podmiotem niepowiązanym z Uczestnikami. W szczególności Bank nie spełnia definicji podmiotu powiązanego zawartej w art. 11 ust. 1 i ust. 4 updop. Jednocześnie, Uczestnicy pozostają między sobą podmiotami powiązanymi, które spełniają powyższą definicję.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., dla powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej przez podatnika, którego przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1.  musi mieć miejsce transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi lub zdarzenie, którego warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi,
2.  transakcja lub zdarzenie musi mieć wpływ na wysokość ich dochodu (straty) w rozumieniu art. 9a ust. 1d, le updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inne akty prawa podatkowego również go nie definiują. Definicji takiej nie zawierają także przepisy prawa cywilnego. Zatem należy stwierdzić, iż pojęcie to nie posiada definicji legalnej. W tym stanie rzeczy, zgodnie z powszechnie przyjętą dyrektywą wykładni językowej, pojęciom użytym w przepisach, a nie posiadającym definicji legalnej, należy przypisać znaczenie, jakie to pojęcie ma w języku potocznym, czyli należy przypisać mu znaczenie słownikowe.

Transakcja jest definiowana jako:

*   „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług”,

*   „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy” (Internetowy Słownik Języka Polskiego).

W ujęciu słownikowym „transakcja” to operacja handlowa albo bankowa typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw.

Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a updop należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach.

Wskazać należy ponadto, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1319/10) „przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych”.

Zatem wskazane jest możliwie jak najszersze rozumienie terminu „transakcja” użytego przez ustawodawcę, jako zdarzenia powodującego przekazanie jakiegoś dobra lub usługi na rzecz drugiej strony za wynagrodzeniem.

Stosownie do art. 11 updop, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności, zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych). Przepis art. 9a updop, obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Jednocześnie, jak wynika z art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę (zdefiniowaną na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop) rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy.

Zatem w ocenie tut. organu – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – przepływy środków finansowych dokonywane w ramach umowy cash poolingu wypełniają przesłanki umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop, a zatem stanowią transakcje w rozumieniu art. 9a updop. Pogląd taki prezentuje również Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym orzecznictwie (np. wyroki z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2033/14, II FSK 3137/14).

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, transfery środków dokonywane są między uczestnikami struktury cash poolingu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z Uczestnikami systemu Bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wartość odsetek, jak i poziom zadłużenia.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że rozliczenia dokonywane pomiędzy Uczestnikami bez udziału Banku nie mają charakteru transakcji, a są jedynie efektem transakcji zawieranych przez poszczególnych Uczestników z Bankiem (w szczególności wykorzystywania Limitu Kredytowego i dokonywania subrogacji wierzytelności z tego tytułu.

Jak już wskazano wyżej, celem umowy cash poolingu jest ograniczenie – u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu – kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych.

Stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi.

Jak uznał NSA w orzeczeniu z dnia 30 września 2015 r. _„niezależnie bowiem od sytuacji, gdy Pool Leaderem jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są pomiędzy uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia”_. Konieczne jest zatem, w przekonaniu NSA, sporządzanie dokumentacji podatkowej transakcji uczestnictwa w strukturze cash poolingu.

Jednocześnie należy bardzo wyraźnie podkreślić, że od 1 stycznia 2017 r. dokumentacja podatkowa obejmuje umowy zarządzania płynnością – stanowi o tym jednoznacznie art. 9a ust. 2b pkt 1 zmienionej updop. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem, z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a updop, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że na Uczestnikach nie będzie spoczywał obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a updop w stosunku do czynności dokonywanych w ramach systemu regulowanego Umową, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni, bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Wskazać również należy, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Z dniem 1 stycznia 2015 r. nowe brzmienie otrzymały art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b updop. Zostały dodane również nowe przepisy regulujące ww. kwestię, tj. art. 16 ust. 7g i 7h oraz art. 15c. Zmiany te spowodowały, że od 1 stycznia 2015 r. zasady stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, znacznie różnią od obowiązujących do 31 grudnia 2014 r.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zatem, ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

*   podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów spółki,

*   podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,

*   „spółkę – siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada co najmniej 25% udziałów spółki.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wartości zadłużenia odpowiadającej wartości jej kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej kwota pożyczki przekracza tę wartość.

Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 6 updop, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Zgodnie z art. 16 ust. 7g ustawy o CIT, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach.

Z kolei, w myśl art. 16 ust. 7h ustawy o , wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca wraz z podmiotami powiązanymi zawarł z Bankiem umowę systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków. Zgodnie z tym, co wskazano w opisie stanu faktycznego, Uczestnicy w ramach systemu regulowanego Umową dokonują m.in. wypłat odsetek. Odsetki te mogą być wypłacane również do pozostałych Uczestników.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia czy: „odsetki płacone przez niego, jak również przez pozostałych Uczestników, można uznać za _„odsetki od pożyczek”_ w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT”.

Zdaniem Wnioskodawcy umowa scharakteryzowana w opisie stanu faktycznego nie odpowiada umowie pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop ponieważ nie powoduje powstania zobowiązania żadnego z Uczestników do przeniesienia na własność innego Uczestnika określonej ilości pieniędzy.

Po dokonaniu gruntownej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy. Zdaniem organu nie można zgodzić się z argumentami Wnioskodawcy, w których wskazuje, że transfery środków pieniężnych dokonywane w ramach zawartej umowy nie spełniają warunków do uznania ich za pożyczkę w świetle art. 16 ust. 7b updop ze względu na brak możliwości zidentyfikowania drugiej strony transakcji czy też brak możliwości skonkretyzowania przedmiotu transakcji.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Natomiast subrogacja (łac. subrogatio; inaczej cesja ustawowa) – to instytucja prawa cywilnego polegająca na wstąpieniu w prawa zaspokojonego wierzyciela. Wierzytelność może być spłacona przez osobę trzecią w całości lub do określonej wysokości. Subrogacja regulowana jest przepisami art. 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

*   jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;

*   jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;

*   jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;

*   jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

Stosownie do art. 518 § 2 Kodeksu cywilnego, w wypadkach powyższych wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne. Z kolei w myśl art. 518 § 3 Kodeksu cywilnego, jeżeli wierzyciel został spłacony przez osobę trzecią tylko w części, przysługuje mu co do pozostałej części pierwszeństwo zaspokojenia przed wierzytelnością, która przeszła na osobę trzecią wskutek zapłaty częściowej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że celem przystąpienia do umowy cash poolingu jest zapewnienie optymalnego korzystania ze środków finansowych w ramach grupy i tym samym umocnienie konkurencyjności grupy na rynku. W opisie umowy wskazano także jednoznacznie, że system zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez Bank Spółce oraz Zainteresowanym, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. Umowa cash poolingu jest zatem umową stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, gdzie dochodzi, jak już wskazano, do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

Z wniosku wynika, że system zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków jest usługą bankową, w ramach której Bank będzie świadczył usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową w formie limitów zadłużenia wymagalnych na koniec dnia, w którym został udzielony. Ponadto w ramach umowy Bank dokonuje na zlecenie Uczestników rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem rachunków głównych.

Powyższe wynika z roli Banku w systemie cash poolingu, która polega wyłącznie na świadczeniu usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. Za czynności wykonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową Bank będzie pobierał wynagrodzenie w formie miesięcznej opłaty za prowadzenie systemu. Dodatkowo, Bank pobrał jednorazową opłatę z tytułu wdrożenia systemu oraz jego konfiguracji. Zatem rola Banku sprowadza się do świadczenia usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. Natomiast finansowanie w ramach cash poolingu dokonywane jest pomiędzy podmiotami - spółkami uczestniczącymi w tej umowie.

Podsumowując, stwierdzić należy, że niezależnie od formy i sposobu przeprowadzenia umowy cash poolingu (tu mechanizm subrogacji) umowa ta jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Raz jeszcze należy podnieść, że w ramach umowy cash poolingu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu, stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Nawet zatem w przypadku, gdy umowa cash poolingu polega na przejęciu długu, czy subrogacji (jak ma to miejsce na gruncie opisanego stanu faktycznego), faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

W związku z powyższym opisane we wniosku umowy cash poolingu wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

W opinii organu jak już wskazano wcześniej, nie można zgodzić się z argumentami Wnioskodawcy, w których wskazuje, że transfery środków pieniężnych dokonywane w ramach cash poolingu nie spełniają warunków niezbędnych do uznania ich za pożyczkę w świetle art. 16 ust. 7b updop: brak możliwości zidentyfikowania drugiej strony transakcji, brak możliwości skonkretyzowania przedmiotu transakcji.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują podatkowe skutki tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” i mają zastosowanie do pożyczek udzielanych pomiędzy spółkami powiązanymi ze sobą w sposób, o którym mowa w tych przepisach.

Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop przekroczy wartość kapitału własnego, wówczas w odniesieniu do odsetek wypłacanych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Konkludując, w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach przedstawionego systemu zarządzania płynnością finansową – cash poolingu, ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop mogą znaleźć zastosowanie.

W związku z powyższym, uwzględniając stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej umowy cash poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT.

Prawidłowość stanowiska organu w tym względzie została potwierdzona w wyrokach sądów administracyjnych, m.in.:

*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 604/13;

*   WSA w Poznaniu z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1014/13;

*   WSA w Poznaniu z 3 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 745/15;

*   WSA w Lublinie z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 240/14;

*   WSA w Łodzi z 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 714/15;

*   WSA w Gliwicach z 6 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 483/15;

*   WSA w Gliwicach z 6 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 500/15;

*   WSA w Gliwicach z 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 242/15;

*   WSA w Gliwicach z 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 535/15;

*   WSA w Warszawie z 6 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 212/15;

*   WSA w Warszawie z 28 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 147/15;

*   WSA w Warszawie z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 389/15.

Zauważyć również należy, że przedmiotem rozstrzygnięć Wojewódzkich Sądów Administracyjnych były umowy cash poolingu oparte również o system subrogacji (por. przykładowo wyrok WSA w Warszawie z 6 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 212/15). Ponadto stanowisko organu zostało także w pełni potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2033/14 oraz II FSK 3137/14. Podkreślenia wymaga, że wprawdzie powołane interpretacje indywidualne i wyroki wydane były w nieco innym stanie prawnym, ale istota problemu pozostaje ta sama.

W tych okolicznościach stanowisko Wnioskodawcy co do postawionego pytania należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.