Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.381.2019.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-24
Teza: Czy zgodnie z art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”), za rok 2018 i lata następne, prowadzone przez Spółkę prace w zakresie tworzenia Oprogramowania, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, uprawniając tym samym do skorzystania, zgodnie z art. 18d ustawy CIT, z ulgi na badania i rozwój?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; ulga; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy zgodnie z art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy CIT, za rok 2018 i lata następne, prowadzone przez Spółkę prace w zakresie tworzenia Oprogramowania, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, uprawniając tym samym do skorzystania, zgodnie z art. 18d ustawy CIT, z ulgi na badania i rozwój (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy zgodnie z art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy CIT, za rok 2018 i lata następne, prowadzone przez Spółkę prace w zakresie tworzenia Oprogramowania, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, uprawniając tym samym do skorzystania, zgodnie z art. 18d ustawy CIT, z ulgi na badania i rozwój.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) będąca polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”), jest wiodącym na polskim rynku usług IT software house, zajmującym się w szczególności tworzeniem innowacyjnego oprogramowania dostosowanego do potrzeb klientów. Spółka oferuje dedykowane rozwiązania z zakresu IT, w szczególności responsywnych serwisów internetowych, aplikacje webowe oraz aplikacje e-commerce. Spółka oferuje także usługi outsourcingu, polegające na udostępnieniu pracowników (programistów) do realizacji projektów IT u zewnętrznych podmiotów (tzw. body leasing), co nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

W swoim dorobku Wnioskodawca ma ponad 1200 zrealizowanych projektów oraz dostarcza rozwiązania dla ponad 800 klientów, realizując projekty IT zarówno na rzecz podmiotów krajowych, jak i odbiorców z rynków zagranicznych.

Autorskie rozwiązania z zakresu IT są tworzone przez Spółkę na potrzeby własne oraz klientów (dalej: „Oprogramowanie”) i w przypadku współpracy z klientami przygotowywane są w oparciu o następujące rodzaje zasad współpracy:

*   Spółka tworzy Oprogramowanie na zamówienie klienta na podstawie umów zawieranych bezpośrednio z klientami biznesowymi. Spółka realizuje prace według własnej koncepcji, określa sposób wykonania Oprogramowania i decyduje o wyborze narzędzi, podczas gdy klient określa jedynie ogólne wytyczne i oczekiwania co do np. funkcjonalności Oprogramowania, a następnie akceptuje rozwiązania zaproponowane przez Spółkę. Co do zasady, wykonanie poszczególnych zleceń tworzenia Oprogramowania skutkuje przeniesieniem na klienta całości praw autorskich do zrealizowanego projektu IT.
*   Spółka zobowiązuje się do dostarczenia klientowi Oprogramowania w ramach umowy z zewnętrznymi podmiotami - agencjami interaktywnymi, pośredniczącymi pomiędzy Spółką a poszczególnymi klientami w realizacji projektów IT. Autorskie Oprogramowanie tworzone jest przez Spółkę od podstaw, w oparciu o specyfikację ogólną przekazywaną od klienta poprzez agencję. Prawa autorskie do zrealizowanych przez Spółkę projektów przenoszone są na pośredniczącą we współpracy z klientem agencję.
*   Spółka tworzy Oprogramowanie na podstawie zleceń przyjętych do realizacji za pośrednictwem giełdy oprogramowania (tzw. Upwork). Upwork jest dedykowaną platformą, poprzez którą Spółka oferuje swoje usługi informatyczne, a klienci zgłaszają zapotrzebowanie na określone oprogramowanie bądź funkcjonalności. Uwzględniając przekazane przez klientów ogólne wytyczne, Spółka opracowuje autorską koncepcję, dostosowując rozwiązania i narzędzia do potrzeb sygnalizowanych przez klientów. Efektem prac Spółki jest stworzenie unikalnego Oprogramowania, do którego prawa autorskie podlegają przeniesieniu na klienta zarejestrowanego na platformie.
*   Spółka tworzy wewnętrzny system obiegu danych i informacji (tzw. intranet) dla pracowników Spółki. Celem tego systemu jest ulepszenie procesu zarządzania i poprawa efektywności przepływu informacji, zmniejszenie kosztów administracyjnych związanych z obsługą pracowników, itd.

Charakterystyka prac rozwojowych

Aktualnie, Spółka specjalizuje się w tworzeniu, w szczególności, responsywnych serwisów internetowych dostosowanych do potrzeb klienta, opracowywaniu aplikacji webowych oraz tworzeniu rozwiązań e-commerce.

Pozycja Spółki na rynku IT jest stricte uzależniona od projektowania i wdrażania nowego Oprogramowania bądź jego ulepszania i dodawania funkcjonalności. Rozwijanie Oprogramowania jest niezbędne, by Spółka mogła sprostać potrzebom klientów oraz wyróżniać się na tle konkurencji.

Oprogramowanie opracowywane jest w oparciu o analizę rynku, wytyczne i oczekiwania klientów oraz wewnętrzne koncepcje pracowników Spółki. Nad tworzeniem Oprogramowania pracują dedykowani eksperci - deweloperzy opracowują i wdrażają całkowicie nowe lub znacznie ulepszone technologicznie Oprogramowanie.

Tworzone Oprogramowanie staje się nowym, kompleksowym produktem Spółki, udostępnianym klientowi po zakończeniu projektu.

Wynikiem prac rozwojowych nad opracowywaniem Oprogramowania, jest, z jednej strony, powstanie innowacyjnego produktu, z drugiej, zwiększona zdolność konkurencyjna Spółki, w związku z udoskonaleniem świadczonych usług IT.

Prace realizowane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi - tworzenie Oprogramowania wymaga każdorazowo indywidualnego podejścia, tj. w szczególności opracowania biznesowego, technicznego i technologicznego.

Spółka przy tworzeniu Oprogramowania jest w stanie każdorazowo dokonać wyodrębnienia prac rutynowych, które nie są kwalifikowane przez Spółkę do prac rozwojowych. Do tych prac należą m.in. czynności dotyczące utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów, jak również mające na celu wprowadzenie zmian i ulepszeń do Oprogramowania, które zostało wcześniej opracowane przez Spółkę.

Proces prowadzenia prac

Prace rozwojowe w Spółce realizowane są w następujących etapach:

*   analiza techniczno-biznesowa,
*   akceptacja zlecenia klienta,
*   powstanie koncepcji stworzenia Oprogramowania,
*   opracowanie Oprogramowania oraz jego dostarczenie do klienta.

Co do zasady, prace rozwojowe rozpoczynają się od oceny zapotrzebowania zgłoszonego przez klienta pod kątem technicznym i biznesowym (lub wewnętrznego zapotrzebowania przy rozwijaniu systemu Intranet). Na podstawie przeprowadzonej weryfikacji zlecenia wyznaczeni pracownicy Spółki podejmują decyzję o zaangażowaniu Spółki w projekt. Zatwierdzone zlecenie przekazywane jest do realizacji.

Wówczas, przypisani do danego projektu specjaliści opracowują koncepcję tworzenia Oprogramowania w oparciu o specyfikację przekazaną przez klienta oraz posiadaną wiedzę i doświadczenie. Przygotowana koncepcja uwzględnia aktualne technologie i standardy stosowane na rynku IT.

Następnie, podczas kluczowej fazy projektu tj. developmentu, pracownicy Spółki opracowują kod i tworzą Oprogramowanie.

Równolegle do prac nad Oprogramowaniem, prowadzona jest faza testów poszczególnych zadań realizowanych w ramach projektu, polegająca na weryfikacji poprawności działania  Oprogramowania. Pracownicy Spółki regularnie weryfikują wyniki testów, wprowadzają ulepszenia i dostosowują Oprogramowanie.

W trakcie realizacji projektu na bieżąco sporządzana jest również dokumentacja techniczna (tzw. karty projektów), opisująca prace nad tworzeniem Oprogramowania. Karty projektów odzwierciedlają finalny rezultat przeprowadzonych w ramach danego projektu prac.

Ostatnia faza tworzenia Oprogramowania w Spółce polega na jego dostarczeniu do użytkownika.

Jednocześnie, w związku z pracami nad tworzeniem Oprogramowania, prowadzonymi według zasad opisanych powyżej, Spółka ponosi szereg wydatków dotyczących działalności rozwojowej.

Koszty wynagrodzeń pracowników realizujących prace rozwojowe

W celu realizacji projektów IT Spółka m.in. zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników na stanowiskach deweloperów, grafików, testerów oraz innych specjalistów, którzy w ramach swoich obowiązków wykonują czynności z zakresu tworzenia Oprogramowania, przy wykorzystaniu posiadanej wiedzy oraz doświadczenia.

Osoby zatrudnione w Spółce, w ramach prac rozwojowych, zajmują się w szczególności przygotowaniem koncepcji, specyfikacji, analiz, programowania (tworzenie „kodu źródłowego” programu), prototypów, scenariuszy testowych, tj. szeregiem czynności wymaganych do stworzenia i prawidłowego wdrożenia nowego Oprogramowania.

Ponadto, w proces rozwojowy opracowania Oprogramowania włączone są osoby sprawujące nadzór nad pracownikami zaangażowanymi w projekty (tzw. Project Managerowie), które stanowią wsparcie merytoryczne oraz czynnie uczestniczą w tworzeniu Oprogramowania lub jego funkcjonalności.

Spółka ponosi koszty pracownicze obejmujące m.in.:

*   wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, które Spółka jako płatnik zalicza do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, dalej: „ustawa PIT”),
*   składki z tytułu należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 300, z późn. zm., dalej: „ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych”) - finansowane przez Spółkę jako płatnika składek; 
*   premie, bonusy i nagrody, które Spółka jako płatnik zalicza do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT.

W stosunku do pracowników zaangażowanych w prace rozwojowe nad tworzeniem Oprogramowania prowadzona jest, w formie elektronicznej, ewidencja czasu pracy pracowników (dalej: „Ewidencja”). Ewidencja prowadzona jest w podziale na poszczególne projekty realizowane przez Spółkę. Ewidencja pozwala określić czasochłonność opracowywania poszczególnych elementów Oprogramowania (tj. ilość czasu pracy poszczególnych pracowników poświęconego nad tworzeniem Oprogramowania).

Ewidencja nakłada na pracownika obowiązek bieżącego raportowania ilości czasu pracy (ilość godzin) poświęcanego w danym okresie na poszczególne zadania w ramach wykonywania swoich obowiązków w zakresie tworzenia Oprogramowania, wraz z przypisaniem do konkretnie wykonanej pracy (np. stworzonego fragmentu kodu - Wnioskodawca zbiera takie dane w ramach systemu zarządzania projektami). W przedmiotowej Ewidencji nie wskazuje się natomiast ilości godzin odnoszącej się do czynności niezwiązanych z działalnością rozwojową.

Na podstawie Ewidencji oraz danych z systemów do zarządzania projektami, Spółka jest w stanie określić, ile godzin zostało poświęconych przez danego pracownika na dany projekt tworzenia Oprogramowania, jakie dokładnie czynności wykonywał pracownik.

Jednocześnie, Spółka posiada odrębną ewidencję urlopów, w której odnotowywany jest czas nieobecności pracownika.

Tym samym, w przypadku, gdy pracownicy Wnioskodawcy są nieobecni w pracy z powodu choroby, czy urlopu, a na Spółce ciąży obowiązek wypłaty należnego wynagrodzenia, w Ewidencji nie jest wykazywany czas pracy związany z pracami rozwojowymi nad tworzeniem Oprogramowania, a tym samym koszt taki nie będzie uwzględniany przy kalkulacji wartości kosztów kwalifikowanych.

Ewidencja, pozwala zatem ustalić ilość czasu pracy poświęconego przez poszczególnych pracowników Spółki na realizację prac rozwojowych nad Oprogramowaniem, w całkowitym czasie pracy wykonywanej przez nich w trakcie danego miesiąca.

Ewidencja rachunkowa kosztów kwalifikowanych

Spółka alokuje koszty związane z prowadzoną działalnością na kontach rodzajowych, takich jak wynagrodzenia pracowników czy amortyzacja. 

W ocenie Spółki, pozwala to na wyodrębnienie, w ewidencji pomocniczej, wydatków związanych z pracami rozwojowymi nad nowym Oprogramowaniem.

Co więcej, w celu dokładnego określenia kosztów pracowniczych, pracownicy Spółki prowadzą wspomnianą wcześniej Ewidencję. Wraz z danymi z systemów do zarządzaj projektami, wskazuje ona dokładną ilość godzin pracy w danym okresie każdego pracownika, poświęconą na konkretne zadania związane z tworzeniem Oprogramowania, co pozwala na ustalenie wysokości kosztów pracowniczych związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

W konsekwencji powyższego, możliwe jest dokładne przypisanie kosztów ponoszonych przez Spółkę do projektów rozwojowych związanych z pracami nad Oprogramowaniem.

Ponadto, Spółka ponosi także koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych (innych niż budynki, budowle, samochody osobowe, lokale będące odrębną własnością) oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „WNiP”) wykorzystywanych przez pracowników bezpośrednio do prac rozwojowych, dotyczących opracowywania nowego Oprogramowania (w całości lub proporcjonalnie, w zakresie w jakim były przeznaczone do prac badawczo-rozwojowych).

Jednocześnie, Spółka dysponuje wewnętrznym systemem ewidencyjnym, który umożliwia przypisanie użytkowanego środka trwałego (sprzętu) do danego pracownika wykonującego czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej.

W konsekwencji, Spółka może dokonać odpowiedniego wyodrębnienia środków trwałych oraz WNiP używanych do prac badawczo-rozwojowych np. w ewidencji pomocniczej, co umożliwi określenie wysokości kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych oraz WNiP.

Spółka dodatkowo wskazuje, że:

*   nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, jak również nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego,
*   koszty prowadzenia prac rozwojowych uwzględnione przez Spółkę jako koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”), za rok 2018 i lata następne, prowadzone przez Spółkę prace w zakresie tworzenia Oprogramowania, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, uprawniając tym samym do skorzystania, zgodnie z art. 18d ustawy CIT, z ulgi na badania i rozwój? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy CIT, za rok 2018 i lata następne, prowadzone przez Spółkę prace w zakresie tworzenia Oprogramowania, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, uprawniając tym samym do skorzystania, zgodnie z art. 18d ustawy CIT, z ulgi na badania i rozwój.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy CIT, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową (dalej: „koszty kwalifikowane”).

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 26 ustawy CIT, zgodnie z którym, oznacza ono działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Rodzaje działalności, które uprawniają podatników do odliczenia kosztów kwalifikowanych w zeznaniu podatkowym zostały wskazane w art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy CIT.

Zgodnie z aktualnym na dzień składania wniosku brzmieniem art. 4a pkt 27 ustawy CIT, badania naukowe oznaczają:

*   badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
*   badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Natomiast, zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy CIT, przez prace rozwojowe rozumie się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Tym samym, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Definicja powyższego w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r. wskazywała, że prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W odniesieniu do prac rozwojowych ustawodawca położył więc nacisk na wiedzę i umiejętności oraz późniejsze ich wykorzystanie do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie jednak, z zakresu prac rozwojowych wyłączono prace obejmujące rutynowe i okresowe zmiany wprowadzone m.in. do produktów. Analogiczne konkluzje należy wysnuć z definicji działalności rozwojowej obowiązującej od 1 października 2018 r., tj., że prace rozwojowe stanowią działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń ze względu na fakt, że przedmiotowe zmiany miały charakter doprecyzowujący i nie wpływają zasadniczo na generalny zakres i cel definicji działalności rozwojowej.

Działalność Spółki prowadzi do stworzenia zupełnie nowego lub ulepszonego Oprogramowania, odpowiadającego potrzebom rynku, jak również cechującego się innowacyjnością oraz wykorzystaniem nowych technologii, co dodatkowo potwierdza okoliczność, że przed przystąpieniem do prac nie jest znany jej dokładny wynik. Spółka przed przeprowadzeniem wewnętrznych analiz, testów, przygotowaniem oraz wdrożeniem zaproponowanego Oprogramowania, nie ma pewności, czy Oprogramowanie będzie spełniało wymogi klienta oraz rynku.

W konsekwencji, potwierdza to, że sam proces tworzenia Oprogramowania nie jest w żadnym stopniu mechaniczny czy zrutynizowany, ale wymaga określonej działalności twórczej. Prace rozwojowe mają także charakter systematyczny - tworzenie na bieżąco Oprogramowania, cechującego się innowacyjnością oraz wychodzącego naprzeciw potrzebom klientów i rynku jest podstawą działalności Spółki.

Podejmowana przez Spółkę działalność spełnia również przesłankę wykorzystania wiedzy i umiejętności do opracowywania nowego lub ulepszonego Oprogramowania. Jak bowiem wskazano, stworzenie Oprogramowania wymaga przeprowadzenia szeregu weryfikacji oraz testów, prowadzonych przez dedykowanych pracowników Spółki.

Wykonanie opisywanych czynności oraz ocena wyników przeprowadzonych testów wymaga konkretnych umiejętności, posiadanych przez specjalistów zatrudnionych w Spółce.

Wszystkie opisane czynności o charakterze twórczym, polegające na wykorzystaniu specjalistycznej wiedzy i umiejętności, prowadzone są w celu stworzenia nowego Oprogramowania, dopasowanego do zapotrzebowania rynku oraz wyróżnienia się na tle konkurencji na rynku usług IT.

Analogiczne podejście ma miejsce w stosunku do tworzenia i rozwijania systemów dla potrzeb wewnętrznych, których celem jest poprawa efektywności procesów biznesowych w Spółce oraz zmniejszenia kosztów obsługi administracyjnej.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, za działalność B+R należy uznać działalność spełniającą łącznie następujące przesłanki:

*   działalność o charakterze twórczym obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,
*   podejmowaną w sposób systematyczny,
*   polegającą na wykorzystaniu wiedzy i umiejętności,
*   celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub jej wykorzystanie do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług,
*   prace rozwojowe w ramach działalności B+R nie mogą mieć charakteru rutynowych i okresowych zmian.

W ocenie Wnioskodawcy, spełnienie ww. przesłanek, w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych w opisie stanu faktycznego (winno być: oraz zdarzenia przyszłego) oraz przywiedzionych przepisów prawa potwierdza, że przedmiotowa działalność stanowi działalność rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy CIT, uprawniającą do skorzystania z ulgi B+R, na podstawie art. 18d ustawy CIT.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lutego 2019 r. (nr: 0111-KDIB1-3.4010.671.2018.1.BM) za prawidłowe uznano następujące stanowisko podatnika: Ciągłe (systematyczne) podejmowanie działalności twórczej przez Wnioskodawcę jest podyktowane charakterem działalności Wnioskodawcy tj. podmiotu działającego w branży IT. W obliczu silnej konkurencji i rosnących wymagań klientów, jednym z głównych celów Wnioskodawcy jest poszerzanie i zdobywanie nowych zasobów wiedzy w zakresie innowacji produktowych, procesowych i technologicznych. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Analogicznie, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 stycznia 2019 r. (nr: 0111-KDIB1-3.4010.538.2018.2.APO) organ podatkowy przychylił się do wskazanej poniżej argumentacji wnioskodawcy: Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe ustalenia, Spółka stoi na stanowisku, że prace badawczo-rozwojowe powinny być traktowane dla celów podatkowych, jako rodzaj inwestycji, która dzięki zwiększeniu zasobów wiedzy i wykorzystaniu już dostępnej wiedzy, pozwala tworzyć nowe lub znacząco ulepszać już istniejące produkty i tym samym przyczynia się do rozwoju firmy. Takiego rodzaju inwestycją w odniesieniu do sytuacji Spółki jest aplikacja X oraz oprogramowanie dodatkowe do systemu Y, które dzięki podjętym i w przyszłości podejmowanym przez Spółkę we własnym zakresie pracom, uzyskuje cechy funkcjonalne pozwalające zwiększyć jakość świadczonych usług, a jednocześnie może być oferowana jako rozwiązanie informatyczne innym podmiotom i tym samym przyczyniać się do rozwoju nie tylko samej Spółki, ale również innych podmiotów działających w obszarze szeroko pojętych usług informatycznych. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, działalność projektu X związana z wytworzeniem i rozwojem aplikacji oraz oprogramowania dodatkowego do systemu V, jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów podatkowych.

W zakresie tworzenia oprogramowania na wewnętrzne potrzeby podatnika wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (winno być: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej) w interpretacji z 8 stycznia 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.538.2018.2.APO, potwierdzając stanowisko Spółki wskazujące, że: Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że od 1 marca 2017 r. Spółka realizuje wewnętrzny projekt o charakterze badawczo-rozwojowym, którego zadaniem jest stworzenie aplikacji do obsługi procesów realizacji usług programistycznych o nazwie X, która ma być odpowiedzią na lukę w funkcjonalnościach systemów dostępnych na rynku. Aplikacja jest autorskim rozwiązaniem Spółki począwszy od fazy projektu, poprzez tworzenie kodu źródłowego i testowanie, aż do opracowania szaty graficznej. Czynności związane z tworzeniem aplikacji są realizowane w sposób systematyczny, przemyślany i zorganizowany. 

Odnosząc przedstawione uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że podejmowane przez Spółkę czynności mogą stanowić inicjatywy innowacyjne, spełniają one definicję prac rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 28 updop, tj. mają na celu przede wszystkim wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań takich jak szczegółowa analiza postępów prac, gromadzenie danych i ich przetwarzanie w sposób, który wspomaga procesy kontrolne i zarządcze, co znacząco wpłynie na jakość oferowanych przez Spółkę usług.

W świetle powyższego, realizowane przez Wnioskodawcę prace należy uznać za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 - 28 updop, co uprawnia do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową wskazaną w art. 18d ust. 1 updop, i do dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 18d updop.

W ocenie Wnioskodawcy, przytoczone przepisy oraz stanowisko organów podatkowych pozwala stwierdzić, że opisana wyżej działalność Spółki, w zakresie tworzenia innowacyjnego Oprogramowania, dostosowanego do obecnych lub przyszłych potrzeb rynku, stanowi przejaw działalności B+R, a mianowicie należy ją uznać za prace rozwojowe, w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy CIT, w związku z art. 4a pkt 26 i 28 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 updop, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r., poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”), znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z 1 października 2018 r.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wiodącym na polskim rynku usług IT software house, zajmującym się w szczególności tworzeniem innowacyjnego oprogramowania dostosowanego do potrzeb klientów. Nad tworzeniem Oprogramowania pracują dedykowani eksperci – deweloperzy, którzy opracowują i wdrażają całkowicie nowe lub znacznie ulepszone technologicznie Oprogramowanie. Tworzone Oprogramowanie staje się nowym, kompleksowym produktem Spółki, udostępnianym klientowi po zakończeniu projektu. Wynikiem prac rozwojowych nad opracowywaniem Oprogramowania, jest, z jednej strony, powstanie innowacyjnego produktu, z drugiej, zwiększona zdolność konkurencyjna Spółki, w związku z udoskonaleniem świadczonych usług IT. Prace realizowane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi - tworzenie Oprogramowania wymaga każdorazowo indywidualnego podejścia, tj. w szczególności opracowania biznesowego, technicznego i technologicznego. Spółka przy tworzeniu Oprogramowania jest w stanie każdorazowo dokonać wyodrębnienia prac rutynowych, które nie są kwalifikowane przez Spółkę do prac rozwojowych. Prace rozwojowe w Spółce realizowane są w etapach (tj. analiza techniczno-biznesowa, akceptacja zlecenia klienta, powstanie koncepcji stworzenia Oprogramowania, opracowanie Oprogramowania oraz jego dostarczenie do klienta).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że opisane przez Wnioskodawcę prace w zakresie tworzenia Oprogramowania, spełniają przesłanki by uznać je za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i pkt 28, bowiem są to działania mające na celu wykorzystanie wiedzy i umiejętności do opracowywania nowego lub ulepszonego Oprogramowania.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy zgodnie z art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 updop, za rok 2018 i lata następne, prowadzone przez Spółkę prace w zakresie tworzenia Oprogramowania, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, uprawniając tym samym do skorzystania z ulgi na badania i rozwój - jest prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.