Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.561.2018.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-14
Teza: Określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce opodatkowania usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2018 r. (data wpływu 11 września 2018 r.), uzupełnionym w dniu 7 grudnia 2018 r. (data wpływu 10 grudnia 2018 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 5 grudnia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 6 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony w dniu 7 grudnia 2018 r. (data wpływu 10 grudnia 2018 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 5 grudnia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 6 grudnia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe uzupełnione na wezwanie tut. Organu:

A. GmbH (Wnioskodawca) jest spółką kapitałową z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec. W Niemczech znajduje się również siedziba działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą za pośrednictwem oddziału, w rozumieniu przepisów ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: "Oddział").

Wnioskodawca (działający w Polsce za pośrednictwem Oddziału) posiada w Polsce stały adres korespondencyjny, a w razie potrzeby ma możliwość najmu pomieszczeń biurowych w nieruchomości komercyjnej. Wnioskodawca zatrudnia ponadto w Polsce pracowników i dysponuje infrastrukturą techniczną (np. samochody, komputery przenośne, drukarki, etc.) niezbędną do prowadzenia działalności, dla wykonywania której utworzony został Oddział Wnioskodawcy.

Wnioskodawca został już zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i podatnik VAT-UE w Polsce. Wnioskodawca jest ponadto zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w Niemczech.

Wnioskodawca, poprzez zlokalizowany na terytorium Polski Oddział, świadczy usługi marketingowo-sprzedażowe na rzecz swojego udziałowca, tzn. B. AG z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec.

B. jest ubezpieczycielem oferującym ubezpieczenia samochodów. Usługi ubezpieczeniowe B. oferowane są również nabywcom samochodów na rynku polskim. Podmiotem pośredniczącym w zawarciu umowy ubezpieczenia są dealerzy / sprzedawcy samochodów, którzy przy okazji sprzedaży samochodów oferują ich nabywcom możliwość objęcia tych samochodów ochroną ubezpieczeniową oferowaną przez B.

B. wspierany jest na polskim rynku przez Wnioskodawcę, który - za pośrednictwem Oddziału - świadczy na jej rzecz usługi polegające zwłaszcza na wyszukiwaniu dealerów i sprzedawców samochodów jako potencjalnych partnerów do współpracy dla B., jak również obejmujące nawiązywanie z nimi kontaktów i relacji gospodarczych.

Obecnie, Wnioskodawca zamierza rozszerzyć zakres usług oferowanych na polskim rynku o tzw. Umowy serwisowe (czy też pakiety serwisowe). W tym też celu Wnioskodawca planuje zawrzeć Umowę ramową o współpracy z C. Oddział w Polsce, który sprzedaje na polskim rynku samochody marki… za pośrednictwem sieci dealerów. W związku z zawartą Umową ramową, poszczególni dealerzy (dalej jako: „Dealer” lub „Dealerzy”), za pośrednictwem których samochody marki… dystrybuowane są na terytorium Polski, mają podpisać tzw. Oświadczenie o przystąpieniu do programu serwisowego, w którym określone są ich podstawowe obowiązki w stosunku do Wnioskodawcy.

W związku z przystąpieniem do programu serwisowego, Dealerzy zobowiązują się w momencie dokonywania sprzedaży samochodów marki … oferować je razem z tzw. Umową serwisową Wnioskodawcy. W sytuacji, gdy klient wyrazi chęć zawarcia Umowy serwisowej, będzie ona zawierana bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą a klientem (tj. nabywcą samochodu). Dealer nie jest zatem stroną Umowy serwisowej, a do jego obowiązków należy w szczególności:

*   oferowanie klientowi zakupu samochodu razem z Umową serwisową

*   w przypadku zgody klienta na podpisanie Umowy serwisowej, zalogowanie się do wewnętrznej sieci Wnioskodawcy, dokonanie wyboru odpowiedniego wariantu Umowy serwisowej (ponieważ Umowy serwisowe mogą być skonstruowane w nieco inny sposób dla klientów biznesowych i klientów prywatnych, mogą przewidywać różne okresy ich obowiązywania, itd.) oraz wypełnienie wszystkich niezbędnych pól Umowy serwisowej zawieranej między Wnioskodawcą a klientem (takich jak dane osobowe klienta, jego adres, numer NIP, dane pojazdu)

*   wydrukowanie uzupełnionej Umowy serwisowej wraz z załącznikami i przekazanie jej klientowi do podpisu. Umowa serwisowa dla swej skuteczności nie wymaga natomiast złożenia podpisu Wnioskodawcy, ponieważ ma ona standardową treść (tj. jej treść nie podlega indywidualnym zmianom lub negocjacjom) i została już uprzednio zaakceptowana przez Wnioskodawcę

*   wydrukowanie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę na klienta i przekazanie jej klientowi

*   dokonanie poboru płatności od klienta z tytułu zawartej Umowy serwisowej i przekazanie tej płatności na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że Dealer oraz jego pracownicy nie podpisują Umowy serwisowej z klientem w imieniu Wnioskodawcy i nie mają do tego żadnych pełnomocnictw (jak zostało to już wyjaśnione, Umowa dla swej skuteczności wymaga już tylko podpisu klienta). Dealer i jego pracownicy nie działają zatem w imieniu Wnioskodawcy, a jedynie - będąc „na miejscu” - dokonują czynności technicznych, niezbędnych do skutecznego zawarcia Umowy serwisowej pomiędzy Wnioskodawcą a klientem. Umowa serwisowa jest natomiast zawierana bezpośrednio między Wnioskodawcą (który pełni rolę usługodawcy) a klientem / nabywcą samochodu (który pełni rolę usługobiorcy). Co więcej, Wnioskodawcy nie przysługują w stosunku do Dealera lub jego pracowników żadne uprawnienia kontrolne lub nadzorcze, Wnioskodawca nie ma również prawa wydawania Dealerowi lub jego pracownikom żadnych poleceń lub wytycznych. Wnioskodawca nie uzyskuje również prawa dysponowania pomieszczeniami (np. częścią salonów sprzedaży samochodów) lub innymi aktywami należącymi do Dealerów. Współpraca Wnioskodawcy z Dealerem jest bowiem współpracą dwóch niezależnych podmiotów gospodarczych. Prawidłowe wypełnianie przez Dealera w/w obowiązków w stosunku do Wnioskodawcy leży natomiast również (a nawet przede wszystkim) w interesie Dealera, ponieważ dzięki współpracy z Wnioskodawcą ma on możliwość zwiększenia swoich przychodów z tytułu świadczenia usług serwisowych (patrz - dalsze wyjaśnienia poniżej) oraz uatrakcyjnienia swojej oferty sprzedaży samochodów. Z tego też powodu, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Dealera żadnej prowizji.

Istota Umów serwisowych polega na przyznaniu klientowi prawa do bezpłatnego wykonania określonej liczby przeglądów technicznych nabytego samochodu w warsztacie Dealera (który uczestniczył w zawarciu danej Umowy serwisowej) albo też (w rzadszych przypadkach) w warsztacie innego Dealera sprzedającego samochody marki …, który przystąpił do programu serwisowego. Umowy serwisowe mają być zatem zawierane na czas określony, w trakcie którego klient ma prawo do zlecenia wykonania określonej ilości badań technicznych samochodu (np. umowa zawarta na 36 miesięcy, w trakcie których klient ma prawo wykonania trzech przeglądów technicznych pojazdu). W przypadku zatem, gdy w trakcie obowiązywania Umowy serwisowej klient życzy sobie wykonania przeglądu technicznego jego pojazdu, zobowiązany jest złożyć stosowne zgłoszenie, które wymaga akceptacji Wnioskodawcy. Po udzieleniu tej akceptacji, samochód poddawany jest przeglądowi technicznemu w warsztacie Dealera. Wynagrodzenie płacone przez klienta na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Umowy serwisowej, co do zasady, powinno być niższe niż suma kosztów indywidualnych badań technicznych, które klient musiałby ponieść, gdyby zlecił wykonanie badań technicznych bez podpisania Umowy serwisowej.

Nabywca samochodu, co do zasady, nie będzie ponosił odpłatności za wykonane usługi przeglądu technicznego samochodu (gdyż uiścił już wynagrodzenie „z góry”, w momencie podpisania Umowy serwisowej z Wnioskodawcą). Możliwe jest, iż w Umowach serwisowych określony zostanie katalog materiałów i usług, które objęte są daną umową. W takim przypadku, jeżeli w trakcie dokonywanych przeglądów technicznych przedmiotowe materiały zostaną wykorzystane a usługi wykonane, nabywca samochodu nie poniesie z tego tytułu żadnej odpłatności. Natomiast, jeżeli w trakcie przeglądu okaże się konieczne wykonanie jakichś usług ponadstandardowych, wówczas klient mógłby zostać zobowiązany do poniesienia odpłatności za ich wykonanie. Pomijając jednakże przypadki usług i towarów dodatkowych, za wykorzystanie których klient może ponosić odpłatność (przy założeniu, że w Umowach serwisowych w ogóle znajdą się postanowienia przewidujące taką opcję), zasadnicza idea Umów serwisowych polega na przyznaniu klientowi prawa do zlecenia wykonania określonej ilości bezpłatnych przeglądów technicznych zakupionego samochodu.

Za wykonane usługi serwisowe Dealer obciąży bezpośrednio Wnioskodawcę, wystawiając na niego stosowną fakturę VAT. Z perspektywy Dealera to Wnioskodawca będzie bowiem zleceniodawcą wykonania przeglądu technicznego pojazdu i to Wnioskodawca zobowiązany będzie ponieść związane z tym koszty.

W opisanym powyżej modelu współpracy dojdzie zatem do świadczenia dwóch niezależnych od siebie usług:

*   Wnioskodawca wykonuje usługę na rzecz klienta / nabywcy samochodów. Usługą tą jest swoisty „pakiet serwisowy” i abonament, uprawniający klienta do zlecenia wykonania określonej ilości przeglądów technicznych zakupionego samochodu w uzgodnionym okresie. Za usługę tą klient płaci „z góry”, w momencie zawarcia Umowy serwisowej.

*   Dealer wykonuje usługę przeglądu technicznego samochodu na rzecz Wnioskodawcy. W tym zakresie zatem usługodawcą jest Dealer, a usługobiorcą Wnioskodawca.

Opisany powyżej model współpracy nie jest ograniczony czasowo. A zatem, jeśli okaże się sukcesem (będzie korzystny dla obu stron transakcji) będzie kontynuowany tak długo, jak zaangażowane w niego podmioty uznają to za stosowne.

Wnioskodawca będzie zawierał i wykonywał przedstawione powyżej Umowy serwisowe z klientami bez udziału swojego Oddziału na terytorium Polski. Na zawieranych umowach jako usługodawca wskazany będzie Wnioskodawca, a nie jego polski Oddział. W świadczenie usług wynikających z Umów serwisowych nie będą w żadnym stopniu zaangażowani pracownicy zatrudnieni w Oddziale Wnioskodawcy lub aktywa materialne należące do Oddziału. Płatności z tytułu zawartych Umów serwisowych, dokonywane przez klientów na rzecz Wnioskodawcy za pośrednictwem Dealera, wpływać będą na rachunek bankowy Wnioskodawcy, prowadzony w niemieckim banku. Również z tego niemieckiego rachunku bankowego regulowane będą płatności na rzecz Dealerów, należne z tytułu wykonanych przeglądów technicznych. Brak konieczności angażowania pracowników polskiego Oddziału w zawieranie i wykonywanie Umów serwisowych wynika z tego, że poprzez zawarcie Umowy ramowej z dystrybutorem samochodów marki … na Polskę, Wnioskodawca uzyska „dostęp” do Dealerów, za pośrednictwem których odbywa się sprzedaż tych samochodów na polskim rynku. Nie ma zatem potrzeby, aby Wnioskodawca wykorzystywał pracowników polskiego Oddziału w celu dotarcia do Dealerów i nawiązania z nimi współpracy, gdyż gwarantuje mu to zawarta Umowa ramowa.

W świadczenie usług wynikających z Umów serwisowych zaangażowani będą zatem jedynie pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni poza polskim Oddziałem, a więc pracownicy zatrudnieni w siedzibie Wnioskodawcy w Niemczech, na przykład pracownicy:

*   działu prawnego, odpowiedzialni za sporządzenie umów, na podstawie których usługi są realizowane

*   działu IT, odpowiedzialni za utrzymanie i sprawne funkcjonowanie oprogramowania / systemu komputerowego, przy wykorzystaniu którego zawierane i wykonywane są Umowy serwisowe (w systemie tym należy m.in. wybrać odpowiedni wariant Umowy serwisowej, wprowadzić dane osobowe klienta, wygenerować Umowę serwisową i fakturę, itd.)

*   działu finansów, księgowości i controllingu, odpowiedzialni m.in. za nadzór i księgowanie płatności realizowanych w związku ze świadczonymi usługami, wystawianie i księgowanie faktur i innych dokumentów rozliczeniowych, itd.

*   zarządu i pozostałych działów Wnioskodawcy, odpowiedzialni za sprawowanie ogólnego nadzoru, podejmowanie decyzji zarządczych, kalkulowanie wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu pakietów serwisowych, itd.

Również środki techniczne angażowane do świadczenia usług wynikających z Umowy serwisowej (w szczególności komputery i pozostały sprzęt IT, niezbędne oprogramowanie i systemy komputerowe, środki łączności) znajdują się w siedzibie Wnioskodawcy w Niemczech.

Dodatkowo, uzupełniając opis zdarzenia przyszłego w odpowiedzi na wezwanie Organu, Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.  prowadzi na terytorium Niemiec działalność mającą na celu wspieranie działalności podmiotu powiązanego, B., będącego ubezpieczycielem oferującym ubezpieczenia samochodów. Wnioskodawca świadczy na rzecz B. w szczególności usługi marketingowo-sprzedażowe, mające wspierać sprzedaż usług ubezpieczeniowych, oferowanych przez B. Jest to zatem działalność zbliżona do działalności, jaką Wnioskodawca prowadził dotychczas na terytorium Polski za pośrednictwem Oddziału.

Obecnie, również w Niemczech, Wnioskodawca rozważa rozpoczęcie świadczenia usług na podstawie Umów serwisowych, opisanych w niniejszym wniosku. Byłyby to zatem usługi świadczone na rzecz klientów (nabywców samochodów), niepowiązanych kapitałowo z Wnioskodawcą. Usługi te byłyby całkowicie niezależne od usług marketingowo-sprzedażowych, świadczonych dotychczas na rzecz podmiotu powiązanego.

1.  Jak zostało to już wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w opisanym modelu współpracy Wnioskodawcy z Dealerami dojdzie do świadczenia dwóch niezależnych od siebie rodzajów usług, które stanowią również przedmiot zapytania Wnioskodawcy:
    *   Wnioskodawca wykona usługę na rzecz klienta / nabywcy samochodów. Usługą tą jest swoisty „pakiet serwisowy” / abonament, uprawniający klienta do zlecenia wykonania określonej ilości przeglądów technicznych zakupionego samochodu w uzgodnionym okresie. Za usługę tą klient płaci „z góry”, w momencie zawarcia Umowy serwisowej. Specyfiką usług Wnioskodawcy jest zatem to, że stanowią one pakiet przeglądów technicznych samochodu przysługujących klientowi, które zostaną wykonane w autoryzowanych salonach sprzedaży samochodów marki \`(...)\` Same przeglądy techniczne zostaną już natomiast wykonane przez Dealerów, a ich usługobiorcą będzie Wnioskodawca a nie właściciele samochodów. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie Umów serwisowych mają zatem charakter usług niematerialnych. Do ich wykonania niezbędni są zatem zwłaszcza pracownicy działów wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego (dział prawny, dział IT, księgowość i finanse, zarząd) oraz wykorzystywane przez nich środki techniczne. Wszyscy ci pracownicy oraz wykorzystywane przez nich aktywa znajdują się w siedzibie Wnioskodawcy w Niemczech. Dla usług wykonywanych przez Wnioskodawcę nie przewidziano w ustawie o VAT lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy szczególnych zasad ustalania miejsca ich świadczenia. Zatem w przypadku wykonania tych usług na rzecz podatnika (w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT), miejsce świadczenia usługi powinno być określone zgodnie z art. 28b ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykonania usługi na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, miejsce świadczenia usługi powinno być określone zgodnie z art. 28c ustawy o VAT.
    *   Dealer wykona usługę przeglądu technicznego samochodu, zaś usługobiorcą tej usługi będzie Wnioskodawca. Będzie to typowa usługa sprawdzenia stanu technicznego pojazdu, niemniej wykonana zostanie w autoryzowanym salonie sprzedającym samochody marki \`(...)\` Również dla usług wykonywanych przez Dealera nie przewidziano w ustawie o VAT lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy szczególnych zasad ustalania miejsca ich świadczenia. W rezultacie określenie miejsca świadczenia tych usług, wykonanych na rzecz Wnioskodawcy, powinno być określone zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca wniósł, aby podaną informację, iż usługi wykonywane przez Wnioskodawcę oraz usługi wykonywane przez Dealera na rzecz Wnioskodawcy stanowią taki rodzaj usług, dla których w ustawie o VAT lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy nie przewidziano szczególnych zasad ustalania miejsca ich świadczenia (i w związku z tym określenie miejsca świadczenia powinno nastąpić w oparciu o art. 28b i 28c ustawy o VAT), uznać za element przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu:

1.  Czy w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług na podstawie Umowy serwisowej na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, usługi te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie będzie posiadać w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi wynikające z Umowy serwisowej?
2.  Czy w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług na podstawie Umowy serwisowej na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, mającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, usługi te będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski, niemniej jednak podatek VAT należny od tych usług zostanie rozliczony przez usługobiorcę w trybie tzw. importu usług?
3.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Dealerów za usługi przeglądów technicznych pojazdów wykonanych na rzecz Wnioskodawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu:

AD. 1 STANOWISKO WNIOSKODAWCY ODNOŚNIE PYTANIA NR 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług na podstawie Umowy serwisowej na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, usługi te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie będzie posiadać w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi wynikające z Umowy serwisowej.

Jak zostało to już wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec.

Jeżeli natomiast chodzi o stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej tego terminu. Przyjmuje się natomiast, że znaczenie terminu „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy dla celów ustawy o VAT ustalać w oparciu o obowiązujące przepisy prawa unijnego dotyczące podatku VAT, zgodnie z wykładnią Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego, "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje. Rozporządzenie Wykonawcze wyjaśnia również w art. 11 ust. 3, że fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe przepisy zostały ustanowione ze szczególnym zamiarem ujednolicenia podejścia państw członkowskich w przedmiotowym zakresie oraz, podobnie jak w przypadku przepisów każdego innego rozporządzenia unijnego, podlegają one bezpośredniemu stosowaniu i są bezpośrednio skuteczne również w Polsce, bez względu na ewentualne środki wykonawcze przyjęte na szczeblu krajowym.

Jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego (patrz - Komentarz do ustawy o VAT autorstwa Adama Bartosiewicza, wyd. XII), stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego jest miejsce:

1.  charakteryzujące się wystarczającą stałością,
2.  mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne,
3.  zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, nie są spełnione w szczególności przesłanki sformułowane w punkcie 2 (zaplecze personalne i techniczne) i w punkcie 3 (zdolność do świadczenia usługi).

1.  Zaplecze personalne i techniczne

Stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W stałym miejscu prowadzenia działalności podmiot powinien mieć zatem personel oraz środki techniczne. To zaplecze personalne i techniczne powinno być stosowne do tego, aby umożliwić podatnikowi świadczenie usług. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być zatem oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług.

Pragnąc zatem ustalić, czy Wnioskodawca dysponuje w Polsce niezbędnym zapleczem personalnym i technicznym, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić istotne cechy usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy serwisowej z klientem. Otóż, usługi Wnioskodawcy można określić jako swoisty „pakiet serwisowy”, a więc przyznane klientowi prawo do wykonania bezpłatnie określonej liczby przeglądów technicznych samochodu w warsztacie Dealera w określonym okresie. Istotą usługi Wnioskodawcy nie jest zatem wykonanie usługi serwisowej (przeglądu technicznego) samochodu, gdyż tą usługę klient mógłby nabyć bezpośrednio niemal w każdym warsztacie samochodowym. Istotą usługi Wnioskodawcy jest przyznanie klientowi prawa do wykonania określonej ilości (a więc pakietu) badań technicznych w autoryzowanych warsztatach samochodowych w zamian za uzgodnione wynagrodzenie (które, co do zasady, powinno być niższe niż suma kosztów indywidualnych badań technicznych, które klient musiałby ponieść gdyby zlecił wykonanie badań technicznych bez podpisania Umowy serwisowej). Do wykonania usługi Wnioskodawcy niezbędne jest zatem w szczególności zaangażowanie następujących pracowników:

*   działu prawnego, odpowiedzialnych w szczególności za sporządzenie umów, na podstawie których usługi są realizowane, zapewnienie zgodności świadczonych usług z innymi obowiązującymi przepisami prawa (np. w zakresie ochrony danych osobowych), itd.

*   działu IT, odpowiedzialnych za utrzymanie i sprawne funkcjonowanie oprogramowania / systemu komputerowego, przy wykorzystaniu którego zawierane i wykonywane są Umowy serwisowe (w systemie tym należy wybrać odpowiedni wariant Umowy serwisowej, wprowadzić dane osobowe klienta, wygenerować Umowę serwisową i fakturę, itd.)

*   działu finansów, księgowości i controllingu, odpowiedzialnych m.in. za nadzór i księgowanie płatności realizowanych w związku ze świadczonymi usługami, wystawianie i księgowanie faktur i innych dokumentów rozliczeniowych, itd.

*   zarządu i pozostałych działów Wnioskodawcy, odpowiedzialnych za sprawowanie ogólnego nadzoru, podejmowanie decyzji zarządczych, kalkulowanie wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu pakietów serwisowych, itd.

Wszyscy wymienieni powyżej pracownicy Wnioskodawcy, jak również wykorzystywane przez nich środki techniczne (w szczególności komputery z odpowiednim oprogramowaniem, pozostały sprzęt IT, środki łączności) znajdują się w siedzibie Wnioskodawcy w Niemczech, a nie w Polsce. Dla celów świadczenia usług Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie zatrudni w Polsce również żadnych dodatkowych pracowników, jak również nie pozyska żadnych dodatkowych aktywów.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce żadnych własnych zasobów personalnych i technicznych, wykorzystywanych do świadczenia usług na podstawie Umów serwisowych.

Jak zostało to już wyjaśnione, Wnioskodawca posiada w Polsce Oddział, który zarejestrowany jest dla celów podatku VAT w Polsce. Pracownicy tego polskiego Oddziału oraz należące do Oddziału aktywa w żadnym stopniu nie będą jednak brać udziału w świadczeniu usług na podstawie Umów serwisowych. Zatem fakt istnienia Oddziału nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia, czy w związku ze świadczeniem usług na podstawie Umów serwisowych dojdzie do utworzenia w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy.

Należy ponadto zwrócić uwagę, że jedynie w ograniczonym zakresie w opisanym modelu współpracy, określone świadczenia na rzecz Wnioskodawcy będą wykonywać Dealerzy. Chodzi tu w szczególności o ich udział w procesie oferowania i zawierania Umów serwisowych, a ponadto o wykonywanie przeglądów technicznych samochodu klienta, który podpisał Umowę serwisową. Należy zatem przeanalizować, czy pracownicy Dealerów i wykorzystywane przez nich aktywa mogą zostać uznane za „zapiecze personalne i techniczne” Wnioskodawcy. Z orzecznictwa sądowego (patrz np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 160/16) wynika bowiem, że do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Zatem, własne zaplecze personalne i techniczne nie jest konieczne, o ile dostępność innego (np. udostępnianego przez podmioty trzecie) zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Jak jednak podkreśla się w orzecznictwie, podatnik korzystający z cudzego zaplecza personalnego i technicznego, powinien sprawować kontrolę nad tym zapleczem - zarówno personalnym, jak i technicznym.

Sformułowany powyżej warunek sprawowania kontroli nad cudzym zapleczem personalnym i technicznym nie jest spełniony w opisanym zdarzeniu przyszłym. Jak zostało to już bowiem wyjaśnione, Wnioskodawcy nie przysługują w stosunku do Dealera lub jego pracowników żadne uprawnienia kontrolne lub nadzorcze, Wnioskodawca nie ma również prawa wydawania Dealerowi lub jego pracownikom żadnych poleceń lub wytycznych. Wnioskodawca nie uzyskuje również prawa dysponowania pomieszczeniami (np. częścią salonów sprzedaży samochodów) lub innymi aktywami należącymi do Dealerów. Już z tego powodu nie można twierdzić, jakoby pracownicy i środki techniczne Dealerów stanowiły zaplecze personalne i techniczne Wnioskodawcy.

Co więcej, jak wynika to z orzecznictwa polskich sądów oraz praktyki organów podatkowych, do utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski w oparciu o „cudze” zaplecze techniczne i personalne dochodziło zazwyczaj w przypadkach „outsourcowania” pewnych procesów i funkcji przez zagraniczne przedsiębiorstwa działające na terytorium Polski. Przykładowo, przedsiębiorstwa zajmujące się dystrybucją towarów na polskim rynku, nie dysponując w Polsce własnym personelem, nieruchomościami i innymi środkami technicznymi, w wielu przypadkach były w stanie nabywać od zewnętrznych usługodawców usługi, które normalnie wykonywane byłyby przez wewnętrzne działy tego przedsiębiorstwa. W rezultacie, przy wykorzystaniu cudzych aktywów, zagraniczne przedsiębiorstwa były w stanie prowadzić w Polsce działalność dystrybucyjną w znacznym stopniu niezależnie od swojej zagranicznej centrali. Należy jednak podkreślić, że tego typu sytuacja nie występuje w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym. Otóż, wszelkie zasoby personalne i techniczne, potrzebne do świadczenia usług na podstawie Umów serwisowych, znajdują się w dyspozycji Wnioskodawcy w jego siedzibie w Niemczech.

Zaangażowanie pracowników Dealera (np. w procesie zawierania Umów serwisowych czy też dokonywania przeglądów technicznych) nie stanowi formy opisanego powyżej „outsourcingu” procesów lub funkcji, ponieważ są to funkcje które z definicji muszą być pełnione przez personel nienależący do Wnioskodawcy. Dealerzy, zajmujący się sprzedażą samochodów, są bowiem jedynymi podmiotami mogącymi wykonać te funkcje. Innymi słowy, również w Niemczech, gdzie mieści się siedziba Wnioskodawcy i gdzie również mają być oferowane analogiczne Umowy serwisowe, pracownicy niemieckich salonów sprzedaży samochodów będą wykonywać podobne funkcje jak pracownicy polskich Dealerów. Nie są to zatem funkcje, które mogłyby być skutecznie wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy i przy wykorzystaniu jego własnych aktywów - jak wspomniano, są to funkcje które z definicji mogą być pełnione tylko przez podmioty zajmujące się sprzedażą samochodów.

Należy również podkreślić, że oferowanie Umów serwisowych leży również (a może nawet przede wszystkim) w interesie Dealerów. Dzięki współpracy z Wnioskodawcą i podpisanym przez klientów Umowom serwisowym Dealer ma możliwość zwiększenia swoich przychodów z tytułu świadczenia usług serwisowych / przeglądów technicznych oraz uatrakcyjnienia swojej oferty sprzedaży samochodów. Z tego też powodu, wszelkie działania pracowników Dealera (w tym również czynności techniczne związane z zawarciem Umowy serwisowej) są wykonywane równocześnie w interesie tego Dealera. Nie jest zatem tak, że pracownicy Dealera wykonują jakieś czynności wyłącznie w interesie Wnioskodawcy, są to bowiem jednocześnie czynności wykonywane w interesie Dealera. Również to potwierdza, że pracowników Dealera nie można uznać za zaplecze personalne będące w dyspozycji Wnioskodawcy, ani też aktywów Dealera (np. komputerów, drukarek) nie sposób traktować jako zaplecza technicznego Wnioskodawcy.

Podsumowując tą część rozważań, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie będzie dysponował w Polsce zapleczem personalnym lub technicznym (własnym lub cudzym), które umożliwiałoby mu świadczenie usług wynikających z Umowy serwisowej. Z tego też powodu, jedna z niezbędnych przesłanek warunkujących istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, nie jest spełniona w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

1.  Zdolność do wykonania usług wynikających z Umowy serwisowej

Z omówioną powyżej przesłanką istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności w postaci „zaplecza personalnego i technicznego” ściśle związana jest również kolejna przesłanka, jaką jest zdolność tego zaplecza do wyświadczenia usług sprzedawanych przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że zaplecze personalne i techniczne tylko wówczas może prowadzić do utworzenia stałego miejsca działalności, jeżeli umożliwia świadczenie usług które wykonuje (tu: usług wynikających z Umowy serwisowej).

Jak zostało to już wyjaśnione i nie jest to okoliczność sporna, Wnioskodawca nie będzie dysponował w Polsce własnym zapleczem personalnym lub technicznym. Jedynymi osobami lub aktywami, które hipotetycznie mogłyby być postrzegane jako zaplecze personalne lub techniczne Wnioskodawcy, są pracownicy Dealerów i wykorzystywane przez nich aktywa. Abstrahując już od tego, że brak jest podstaw, aby uznać te osoby i aktywa za zaplecze będące w dyspozycji Wnioskodawcy, to świadczenia realizowane przez Dealera w żadnym wypadku nie są wystarczające do wyświadczenia usług wynikających z Umowy serwisowej. Funkcje Dealera ograniczają się bowiem do:

*   określonych czynności technicznych związanych z zawarciem Umowy serwisowej, np. wprowadzenie odpowiednich danych do systemu komputerowego Wnioskodawcy, wydrukowanie faktury i Umowy serwisowej (jednak bez podpisywania tej umowy przez Dealera w imieniu Wnioskodawcy) oraz wręczenie ich klientowi. Czynności te nie są jednak w żadnym wypadku wystarczające do skutecznego wykonania usług z Umowy serwisowej. Do ich wykonania niezbędne jest bowiem zaangażowanie licznych działów (dział prawny, dział IT, dział finansów i księgowości, controlling, zarząd) i aktywów (komputery wraz z niezbędnym oprogramowaniem, system komputerowy obsługujący Umowy serwisowe, systemy księgowe, środki łączności, itd.) Wnioskodawcy znajdujących się w Niemczech. Nota bene, gdyby Dealer miał możliwość wykonania usługi wynikającej z Umowy serwisowej przy wykorzystaniu własnych pracowników i zaplecza technicznego, nie potrzebowałby zaangażowania Wnioskodawcy.

*   wykonania przeglądu technicznego samochodu. Przedmiotowe usługi stanowią już jednak odrębną usługę, wykonywaną przez Dealera na rzecz Wnioskodawcy i osobno fakturowaną. Usługi te wykonywane są dopiero w następstwie podpisanej z klientem Umowy serwisowej i w jej wykonaniu. Usług tych nie można jednak utożsamiać z usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę (swoistym pakietem serwisowym).

Dobrze ilustruje to przykład usług ubezpieczeniowych (z którymi usługi Wnioskodawcy wykazują dużo podobieństw), w przypadku których klient w zamian za objęcie go ochroną ubezpieczeniową płaci składkę za dany okres, a jeżeli w okresie tym dojdzie do zdarzenia objętego ubezpieczeniem, wykonywane jest na jego rzecz określone świadczenie (np. świadczenia medyczne w przypadku ubezpieczeń zdrowotnych, naprawa pojazdu w przypadku ubezpieczeń majątkowych czy też usługa holowania w przypadku ubezpieczeń assistance). Usługi wykonywane w wyniku wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego stanowią już jednak usługi samodzielne i w pełni niezależne od usługi ubezpieczeniowej i nikt nie oczekuje, że to w strukturach ubezpieczyciela powinny znajdować się takie aktywa jak własny szpital (udzielający świadczeń medycznych), własny warsztat naprawy samochodów czy też własne pojazdy pomocy drogowej.

Co więcej, może się również zdarzyć, że pomimo podpisania Umowy serwisowej z Wnioskodawcą, klient nie zleci ani jednego badania technicznego pojazdu, przykładowo z powodu braku występowania jakichkolwiek problemów technicznych pojazdu, zmiany miejsca zamieszkania czy też z uwagi na brak czasu. W takiej sytuacji usługi Wnioskodawcy zostają wykonane bez konieczności wykonania przez Dealera badania technicznego pojazdu, co również potwierdza niezależność tych dwóch usług.

W związku z powyższym, przegląd techniczny pojazdu klienta, który podpisał Umowę serwisową, stanowi już samodzielną usługę, odrębną od usługi Wnioskodawcy na rzecz klienta. Aktywa i personel wykorzystywane przez Dealera do wykonania przeglądu technicznego pojazdu nie mogą być zatem utożsamiane z personelem lub aktywami technicznymi, wykorzystywanymi przez Wnioskodawcę do wykonania jego usługi na rzecz klienta.

Podsumowując tą część rozważań, uznać zatem należy, że nawet gdyby przyjąć, że pracownicy Dealera i wykorzystywane przez nich aktywa stanowią zaplecze personalne i techniczne Wnioskodawcy, to przedmiotowe zaplecze personalne i techniczne i tak byłoby niewystarczające do świadczenia usług wynikających z Umowy serwisowej. Z tego też powodu, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie jest także spełniona druga z niezbędnych przesłanek, warunkujących istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy w Polsce.

1.  Podsumowanie wniosków dotyczących pytania nr 1

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w związku z usługami świadczonymi na podstawie Umów serwisowych nie będzie dysponował w Polsce zapleczem personalnym i technicznym (i to zarówno własnym jak i cudzym), w efekcie czego nie będzie również posiadał w Polsce personelu i środków technicznych umożliwiających mu świadczenie usług wynikających z Umów serwisowych, brak jest podstaw aby uznać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski. Na konkluzję tą nie ma również wpływu fakt, że:

*   Wnioskodawca posiada na terytorium Polski Oddział, gdyż nie bierze on udziału w świadczeniu analizowanych usług,

*   Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce. Jak bowiem stanowi art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy serwisowej na rzecz podmiotów niebędących podatnikami nie znajdzie zastosowania przepis art. 28c ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Miejsce świadczenia usług Wnioskodawcy na rzecz podmiotów niebędących podatnikami powinno natomiast zostać określone zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Ponieważ siedziba działalności gospodarczej Wnioskodawcy znajduje się w Niemczech, miejscem świadczenia usług Wnioskodawcy na rzecz podmiotów niebędących podatnikami również będą Niemcy. Usługi Wnioskodawcy wykonane na rzecz podmiotów niebędących podatnikami nie będą zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług na podstawie Umowy serwisowej na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, usługi te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie będzie posiadać w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi wynikające z Umowy serwisowej, uznać należy za prawidłowe.

AD.2. STANOWISKO WNIOSKODAWCY ODNOŚNIE PYTANIA NR 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia usług na podstawie Umowy serwisowej na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, mającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, usługi te będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski, niemniej jednak podatek VAT należny od tych usług zostanie rozliczony przez usługobiorcę w trybie tzw. importu usług.

W przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, mającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejsce opodatkowania tych usług powinno zostać określone zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Oznacza to, że usługi Wnioskodawcy świadczone na podstawie Umowy serwisowej na rzecz podatników mających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

Natomiast, z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wynika, że w przypadku nabycia usług, podlegających na podstawie art. 28b ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski, podatek VAT należny rozlicza nabywca usługi, jeżeli:

*   usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, oraz

*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca ma siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec. Z uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 wynika natomiast, że Wnioskodawca nie będzie również posiadał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczyć będzie usługi na podstawie Umowy serwisowej. Jeżeli zatem Wnioskodawca wykona przedmiotowe usługi na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, zarejestrowanej lub obowiązanej do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT, wówczas podatek VAT należny od tych usług zostanie rozliczony przez usługobiorcę, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie będzie natomiast zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego, co wynika z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT.

Na powyższą konkluzję nie będzie mieć wpływu fakt, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski Oddział, gdyż Oddział nie bierze udziału w świadczeniu usług wynikających z Umowy serwisowej. Tymczasem, jak stanowi art. 17 ust. 1a ustawy o VAT, przepisy ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy, jeżeli usługodawca posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług na podstawie Umowy serwisowej na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, usługi te będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski, niemniej jednak podatek VAT należny od tych usług zostanie rozliczony przez usługobiorcę w trybie tzw. importu usług, uznać należy za prawidłowe.

AD. 3. STANOWISKO WNIOSKODAWCY ODNOŚNIE PYTANIA NR 3

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Dealerów za usługi przeglądów technicznych pojazdów wykonanych na rzecz Wnioskodawcy.

Jak zostało to już wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, dla usług przeglądów technicznych pojazdów, wykonywanych przez Dealera na rzecz Wnioskodawcy, nie przewidziano w ustawie o VAT lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy szczególnych zasad ustalania miejsca ich świadczenia. Miejsce opodatkowania tych usług powinno zatem zostać określone zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4.

Zgodnie natomiast z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wynika to z opisu zdarzenia przyszłego, siedziba działalności gospodarczej znajduje się w Niemczech. Natomiast, należy przeanalizować, czy w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie posiadał na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczone są usługi Dealerów (a więc usługi przeglądów technicznych samochodów).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jak zostało to już wyjaśnione, dla celów stosowania ustawy o VAT termin „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” interpretuje się w oparciu o obowiązujące przepisy prawa unijnego dotyczące podatku VAT, a w szczególności w oparciu o przepisy Rozporządzenia Wykonawczego. Otóż, jak stanowi art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Rozporządzenie Wykonawcze wyjaśnia również w art. 11 ust. 3, że fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów usług nabywanych dla tego miejsca jest zatem niemalże tożsama z definicją „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" dla celów usług świadczonych z tego miejsca. Miejsce to powinno bowiem charakteryzować się wystarczającą stałością oraz mieć odpowiednie zaplecze personalne i techniczne.

Jedyna różnica polega na tym, że w przypadku stałego miejsca prowadzenia działalności nabywającego usługi, miejsce to powinno być zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone, podczas gdy stałe miejsce prowadzenia działalności wykonujące usługi powinno być w stanie wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane.

Stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego usługi są świadczone, musi być zdolne do tego, aby umożliwić usługobiorcy odbiór i wykorzystanie usług do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, aby w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca dysponował na terytorium Polski stałym miejscem prowadzenia działalności, dla którego Dealerzy świadczą usługi przeglądów technicznych pojazdów.

W szczególności, jak zostało to już szczegółowo wyjaśnione, Wnioskodawca nie będzie dysponował w Polsce własnym zapleczem personalnym lub technicznym. W szczególności, w przedstawionym modelu współpracy w żadnym stopniu nie będzie uczestniczył polski Oddział Wnioskodawcy. W odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę, ewentualne wątpliwości mogły powstać jedynie w kwestii tego, czy pracownicy Dealerów i wykorzystywane przez nich aktywa mogą zostać uznane za zaplecze personalne lub techniczne Wnioskodawcy. Tego typu wątpliwości nie występują już jednak z oczywistych względów w odniesieniu do usług przeglądów technicznych, nabywanych przez Wnioskodawcę od Dealerów (nielogiczne byłoby bowiem twierdzić, że personel i aktywa wykorzystywane przez Dealera do świadczenia usług, stanowią równocześnie zaplecze personalne i techniczne Wnioskodawcy, dla którego usługa Dealera jest świadczona). W rezultacie, z uwagi na nieposiadanie przez Wnioskodawcę zaplecza personalnego i technicznego w Polsce, nie dojdzie do utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, dla którego świadczone byłyby przez Dealerów usługi przeglądów technicznych samochodów.

Brak zasobów personalnych i technicznych w Polsce powoduje również, że nie ma w Polsce żadnych struktur Wnioskodawcy, które miałyby możliwość odebrania i wykorzystania do własnych potrzeb usług przeglądów technicznych, świadczonych przez Dealerów. Innymi słowy, nie istnieje możliwość, aby zakupione usługi przeglądów technicznych zostały „skonsumowane” w Polsce.

A zatem, wobec nieposiadania przez Wnioskodawcę w Polsce jakiejkolwiek „struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego”, umożliwiającej Wnioskodawcy otrzymywanie i korzystanie z usług świadczonych na jego rzecz przez Dealerów, uznać należy, że Wnioskodawca nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, dla którego nabywane byłyby usługi przeglądów technicznych od Dealerów.

W związku z tym, usługi świadczone przez Dealerów na rzecz Wnioskodawcy nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski, lecz na terytorium Niemiec, gdyż to na terytorium Niemiec Wnioskodawca ma siedzibę swojej działalności gospodarczej.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Dealerów z tytułu wykonanych na rzecz Wnioskodawcy usług przeglądów technicznych, to powołać należy zwłaszcza przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak zostało to już wyjaśnione powyżej, usługi świadczone przez Dealerów na rzecz Wnioskodawcy nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski. W związku z tym, z uwagi na przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Dealerów za usługi przeglądów technicznych pojazdów wykonanych na rzecz Wnioskodawcy (przy założeniu oczywiście, że na fakturach Dealerów w ogóle zostanie wykazany podatek VAT naliczony).

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Dealerów za usługi przeglądów technicznych pojazdów wykonanych na rzecz Wnioskodawcy, uznać należy za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 działu V ww. ustawy o podatku od towarów i usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i la, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Natomiast ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – art. 28c ust. 2 ustawy.

Zatem miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jeżeli usługodawca usługi świadczy ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy przepisy art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, spółka kapitałowa z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec, prowadzi na terytorium Niemiec działalność mającą na celu wspieranie działalności podmiotu powiązanego, B., będącego ubezpieczycielem oferującym ubezpieczenia samochodów. Ponadto Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski za pośrednictwem Oddziału. Wnioskodawca zatem został już zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i podatnik VAT-UE w Polsce. Obecnie, Wnioskodawca zamierza rozszerzyć zakres usług świadczonych na polskim rynku o tzw. Umowy serwisowe (czy też pakiety serwisowe). W tym też celu Wnioskodawca planuje zawrzeć Umowę ramową o współpracy z C. Oddział w Polsce, który sprzedaje na polskim rynku samochody marki … za pośrednictwem sieci dealerów. Przy tym, Wnioskodawca będzie zawierał i wykonywał przedstawione powyżej Umowy serwisowe z klientami bez udziału swojego Oddziału na terytorium Polski, natomiast na zawieranych umowach jako usługodawca wskazany będzie Wnioskodawca, a nie jego polski Oddział.

Ad. 1 i 2

Wątpliwości dotyczą ustalenia czy w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług na podstawie Umowy serwisowej na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, w rozumieniu art. 28a ustawy, usługi te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie będzie posiadać w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi wynikające z Umowy serwisowej (pytanie nr 1) oraz czy w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług na podstawie Umowy serwisowej na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, mającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, usługi te będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski, niemniej jednak podatek VAT należny od tych usług zostanie rozliczony przez usługobiorcę w trybie tzw. importu usług (pytanie nr 2).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, w celu ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania świadczonych na podstawie Umowy serwisowej przez Wnioskodawcę na rzecz klientów usług niezbędne jest określenie czy Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca bowiem spełnia przesłanki do uznania opisanej w zdarzeniu przyszłym działalności polegającej na przyznaniu klientowi na podstawie zawartej Umowy serwisowej prawa do bezpłatnego wykonania określonej liczby przeglądów technicznych nabytego samochodu w warsztacie Dealera za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Należy wskazać, że Wnioskodawca na terytorium Niemiec prowadzi działalność mającą na celu wspieranie działalności podmiotu powiązanego, B., będącego ubezpieczycielem oferującym ubezpieczenia samochodów. Ponadto w Polsce poprzez zlokalizowany na terytorium Polski Oddział, świadczy usługi marketingowo-sprzedażowe na rzecz swojego udziałowca, tzn. B. z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec. Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca poza działalnością realizowaną poprzez Oddział w zakresie świadczenia usług marketingowo-sprzedażowych na rzecz swojego udziałowca, zamierza świadczyć na polskim rynku tzw. umowy serwisowe (pakiety serwisowe). W tym też celu Wnioskodawca planuje zawrzeć Umowę ramową o współpracy z kontrahentem, który sprzedaje na polskim rynku samochody za pośrednictwem sieci dealerów. Umowa serwisowa będzie zawierana bezpośrednio między Wnioskodawcą (który pełni rolę usługodawcy) a klientem / nabywcą samochodu (który pełni rolę usługobiorcy). Natomiast, Dealerzy w ramach współpracy zobowiązują się w momencie dokonywania sprzedaży samochodów oferować pakiet serwisowy razem z tzw. umową serwisową Wnioskodawcy. Do obowiązków Dealera należy w szczególności oferowanie klientowi zakupu samochodu razem z Umową serwisową, w przypadku zgody klienta na podpisanie Umowy serwisowej, zalogowanie się do wewnętrznej sieci Wnioskodawcy, dokonanie wyboru odpowiedniego wariantu Umowy serwisowej oraz wypełnienie wszystkich niezbędnych pól Umowy serwisowej zawieranej między Wnioskodawcą a klientem, wydrukowanie uzupełnionej Umowy serwisowej wraz z załącznikami i przekazanie jej klientowi do podpisu, wydrukowanie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę na klienta i jej przekazanie klientowi oraz dokonanie poboru płatności i przekazanie jej na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Tym samym, Dealer i jego pracownicy będąc „na miejscu” dokonują czynności technicznych, niezbędnych do skutecznego zawarcia Umowy serwisowej pomiędzy Wnioskodawcą a klientem. Usługą, którą Wnioskodawca wykonuje na rzecz klienta / nabywcy samochodu jest swoisty „pakiet serwisowy” / abonament, uprawniający klienta do zlecenia wykonania określonej ilości przeglądów technicznych zakupionego samochodu w uzgodnionym okresie. W rezultacie, istota Umów serwisowych polega na przyznaniu klientowi prawa do bezpłatnego wykonania określonej liczby przeglądów technicznych nabytego samochodu w warsztacie Dealera albo też w warsztacie innego Dealera sprzedającego samochody danej marki, który przystąpił do programu serwisowego. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie Umów serwisowych mają zatem charakter usług niematerialnych. Nabywca samochodu, co do zasady, nie będzie ponosił odpłatności za wykonane usługi przeglądu technicznego samochodu, gdyż uiści wynagrodzenie „z góry”, w momencie podpisania Umowy serwisowej z Wnioskodawcą. Za wykonane usługi serwisowe i wykorzystane w trakcie przeglądu technicznego materiały i części zamienne Dealer obciąży bezpośrednio Wnioskodawcę, wystawiając na niego stosowną fakturę VAT. Z perspektywy Dealera to Wnioskodawca będzie bowiem zleceniodawcą wykonania przeglądu technicznego pojazdu i to Wnioskodawca zobowiązany będzie ponieść związane z tym koszty. Jednocześnie, jak wskazano we wniosku model współpracy nie jest ograniczony czasowo, bowiem jeśli okaże się sukcesem (będzie korzystny dla obu stron transakcji) będzie kontynuowany tak długo, jak zaangażowane w niego podmioty uznają to za stosowne. Zatem, w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że spełnione jest kryterium stałości działalności Wnioskodawcy w Polsce, w której prowadzenie zaangażowane są wystarczające zasoby osobowe oraz techniczne.

Jak wskazano Wnioskodawca na terytorium Niemiec prowadzi działalność mającą na celu wspieranie działalności podmiotu powiązanego, B., będącego ubezpieczycielem oferującym ubezpieczenia samochodów. Natomiast na terytorium Polski zamierza realizować działania w celu przyznania na podstawie Umowy serwisowej klientowi prawa do bezpłatnego wykonania określonej liczby przeglądów technicznych nabytego samochodu w warsztacie Dealera. Oznacza to, że Wnioskodawca na terytorium kraju zamierza prowadzić odrębną działalność od tej, którą wykonuje na terytorium Niemiec. Jak sam wskazał Wnioskodawca, w Niemczech dopiero rozważa rozpoczęcie świadczenia usług na podstawie Umów serwisowych. Zatem realizowana w Polsce działalność jest niezależna/odrębna od działalności realizowanej w Niemczach. Jednocześnie, świadczenie usług w Polsce polegających na przyznaniu klientowi prawa do bezpłatnego wykonania określonej liczby przeglądów technicznych nabytego samochodu w warsztacie Dealera w ramach tzw. Umów serwisowych czy też pakietów serwisowych nie jest ograniczona czasowo, co oznacza zamiar stałego prowadzenia działalności w tym zakresie na terytorium Polski. Ponadto, nie można się zgodzić z argumentacją Strony, że Strona nie posiada w Polsce zasobów osobowych oraz technicznych umożliwiających świadczenie usług polegających na przyznaniu klientowi prawa do bezpłatnego wykonania określonej liczby przeglądów technicznych nabytego samochodu w warsztacie Dealera w ramach tzw. umów serwisowych czy też pakietów serwisowych. Należy bowiem zauważyć, że co prawda komputery i pozostały sprzęt IT, niezbędne oprogramowanie i systemy komputerowe, środki łączności jak również pracownicy Spółki znajdują się w siedzibie Wnioskodawcy w Niemczech, jednak to w Polsce są zawierane Umowy serwisowe, wystawiane i przekazywane faktury na rzecz klienta za świadczone przez Wnioskodawcę usługi, a także pobierana jest zapłata za nie, która następnie jest jedynie przekazywana Wnioskodawcy. Jak wskazano w przypadku zgody klienta na podpisanie Umowy serwisowej, pracownik Dealera loguje się do wewnętrznej sieci Wnioskodawcy, dokonuje wyboru odpowiedniego wariantu Umowy serwisowej (ponieważ Umowy serwisowe mogą być skonstruowane w nieco inny sposób dla klientów biznesowych i klientów prywatnych, mogą przewidywać różne okresy ich obowiązywania, itd.) oraz wypełnienia wszystkie niezbędne pola Umowy serwisowej zawieranej między Wnioskodawcą a klientem (takich jak dane osobowe klienta, jego adres, numer NIP, dane pojazdu), następnie drukuje fakturę i przyjmuje należne wynagrodzenie. Co więcej w związku z przystąpieniem do programu serwisowego, Dealerzy zobowiązują się w momencie dokonywania sprzedaży samochodów oferować je razem z tzw. Umową serwisową Wnioskodawcy. Przy tym Dealer podpisuje tzw. oświadczenie o przystąpieniu do programu serwisowego, w którym określone są podstawowe obowiązki w stosunku do Wnioskodawcy. Zatem należy uznać, że w zasadzie wszystkie podstawowe czynności związane z prowadzeniem działalności związanej ze świadczeniem usług polegających na przyznaniu klientowi prawa do bezpłatnego wykonania określonej liczby przeglądów technicznych nabytego samochodu w warsztacie Dealera w ramach tzw. umów serwisowych czy też pakietów serwisowych odbywają się w Polsce za pośrednictwem zasobów i infrastruktury Dealera, który to Dealer wypełnia określone w oświadczeniu o przystąpieniu do programu serwisowego obowiązki w stosunku do Wnioskodawcy. Co więcej następnie Dealer dokonuje przeglądów technicznych. Natomiast, jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Zatem w analizowanej sprawie można uznać, że Wnioskodawca będzie posiadać zaplecze personalne i techniczne umożliwiające prowadzenie w Polsce działalność w zakresie świadczenia usług polegających na przyznaniu klientowi prawa do bezpłatnego wykonania określonej liczby przeglądów technicznych nabytego samochodu w warsztacie Dealera, nawet jeśli fizycznie wszelkich czynności będzie wykonywał Dealer w ramach zawartej z Wnioskodawcą Umowy ramowej. Mając na uwadze rodzaj oraz charakter prowadzonej na terytorium Polski działalności, która polega na świadczeniu usług polegających na przyznaniu na podstawie zawartej Umowy serwisowej klientowi prawa do bezpłatnego wykonania określonej liczby przeglądów technicznych nabytego samochodu w warsztacie Dealera aktywa i zaplecze, którymi dysponuje Dealer mogą być przypisane działalności Wnioskodawcy. Mając na uwadze rodzaj oraz charakter prowadzonej na terytorium Polski działalności należy uznać, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca zorganizował w Polsce wszelkie zasoby, aby mieć możliwość realizacji działalność w zakresie usług polegających na przyznaniu klientowi prawa do bezpłatnego wykonania określonej liczby przeglądów technicznych nabytego samochodu w warsztacie Dealera w ramach tzw. Umów serwisowych/pakietów serwisowych, a także być w stanie niezależnie funkcjonować na terytorium kraju. Natomiast wykorzystanie zorganizowanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz osobowej do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W konsekwencji Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w związku z świadczenie usług polegających na przyznaniu klientowi prawa do bezpłatnego wykonania określonej liczby przeglądów technicznych nabytego samochodu w warsztacie Dealera w ramach tzw. Umów serwisowych czy też pakietów serwisowych.

Jak wskazał Wnioskodawca w przypadku wykonywania usług na rzecz podatnika, którym mowa w art. 28a ustawy, miejsce świadczenia usługi powinno być określone zgodnie z art. 28b ustawy. Natomiast w przypadku wykonania usługi na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, miejsce świadczenia usługi powinno być określone zgodnie z art. 28c ustawy.

Zatem, w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług na podstawie Umowy serwisowej na rzecz klientów niebędących podatnikiem, w rozumieniu art. 28a ustawy, usługi te na podstawie art. 28c ust. 2 ustawy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski z uwagi, że - jak stwierdzono powyżej - Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi wynikające z Umowy serwisowej. Również na terytorium Polski będą podlegały opodatkowaniu usługi świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz klientów będących podatnikiem, w rozumieniu art. 28a ustawy. Jednak, z uwagi na posiadanie przez Wnioskodawcę w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ich opodatkowanie nie będzie się odbywało w ramach rozpoznania przez klientów będących podatnikami podatku importu usług. Podatek należny od tych usług powinien być rozliczony przez Wnioskodawcę, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, z którego świadczy przedmiotowe usługi.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Dealerów za usługi przeglądów technicznych pojazdów wykonanych na rzecz Wnioskodawcy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona generalna zasada odliczenia podatku wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Przy czym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Jak wskazał Wnioskodawca został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Wnioskodawca zamierza rozszerzyć zakres usług świadczonych na polskim rynku o tzw. Umowy serwisowe (pakiety serwisowe). W tym celu Wnioskodawca planuje zawrzeć Umowę ramową o współpracy z C. Oddział w Polsce, który sprzedaje na polskim rynku samochody marki … za pośrednictwem sieci dealerów. W ramach umowy, Dealer wykona usługę przeglądu technicznego samochodu, zaś usługobiorcą tej usługi będzie Wnioskodawca. Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca, miejsce świadczenia usług, wykonanych na rzecz Wnioskodawcy, powinno być określone zgodnie z art. 28b ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług od Dealera, do których zastosowanie znajduje art. 28b ustawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Skoro jak wskazano w niniejszej interpretacji Wnioskodawca w Polsce posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, usługi nabywane od Dealera, do których znajduje zastosowanie art. 28b ustawy, są opodatkowane w Polsce na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy. Jednocześnie, usługi nabywane przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego podatnika podatku VAT) od Dealera są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę w Polsce, tj. realizacją usług świadczonych w ramach Umów serwisowych. Tym samym spełnione są przesłanki pozytywne wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy umożliwiające odliczenie podatku naliczonego, jak również nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 i 7 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dealera dokumentujących usługi przeglądów technicznych pojazdów, do których zastosowanie znajduje art. 28b ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.