Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.524.2024.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-30
Teza: Uznanie Gminy za podatnika z tytułu sprzedaży działek i zastosowanie zwolnienia dla ww. transakcji oraz ustalenie jej podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: budynek; działalność-działalność gospodarcza; działki; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; organ-organ władzy publicznej; podatnik; sprzedaż; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej nieuznania Państwa za podatnika podatku VAT z tytułu aportu Działek i w konsekwencji określenia ww. czynności za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); ustalenia podstawy opodatkowania w związku z wkładem niepieniężnym, którego przedmiotem będą ww. Działki (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) i **– jest prawidłowe** w części dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy Działki 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3); zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy Działki 3 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· nieuznania Państwa za podatnika podatku VAT z tytułu aportu Działek i w konsekwencji określenia ww. czynności za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

· zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy Działki 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

· zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy Działki 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

· zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy Działki 3 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);

· ustalenia podstawy opodatkowania w związku z wkładem niepieniężnym, którego przedmiotem będą ww. Działki (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 grudnia 2024 r. (wpływ 24 grudnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Gmina (dalej również: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) – Gmina jest podatnikiem VAT z uwzględnieniem regulacji art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „uptu”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: „usg”), zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne Gminy obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

4) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

5) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

6) gminnego budownictwa mieszkaniowego;

7) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;

8) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej.

Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (dalej: „ugk”), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Pojęcie „gospodarki komunalnej” – zgodnie z art. 1 ust. 2 ugk – obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Gmina jest jedynym (100%) udziałowcem spółki z o.o. (dalej: „Spółka”).

Spółka uzyskała wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w roku 2002.

Przedmiot przeważającej działalności Spółki – zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym – stanowi wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Z kolei przedmiot pozostałej działalności Spółki – również zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym – obejmuje:

· zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie;

· kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;

· roboty budowlane związane ze wnoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych;

· przygotowanie terenu pod budowę;

· wykonywanie instalacji elektrycznych;

· wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych;

· wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych;

· tynkowanie.

Gmina jest właścicielem m.in. następujących nieruchomości:

1) działka oznaczona numerem geodezyjnym 1, obręb (\`(...)\`) (dalej jako: „Działka 1”);

2) działka oznaczona numerem geodezyjnym 2, obręb (\`(...)\`) (dalej jako: „Działka 2”);

3) działka oznaczona numerem geodezyjnym 3, obręb (\`(...)\`) (dalej jako: „Działka 3”).

Gmina chce dokonać podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aport). Przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) mają być Działka 1, Działka 2 oraz Działka 3 (dalej również łącznie jako: „Działki”).

W związku z zamiarem dokonania aportu Gmina powzięła wątpliwości związane z zasadami opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług (dalej również: „VAT”).

Jak wskazano, wniesienie wkładu niepieniężnego ma nastąpić przez Gminę do Spółki. Przedmiotem działalności Spółki jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Działalność Spółki wpisuje się w realizację zadania publicznego (zadania własnego) Gminy w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego (a więc zadania wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 7 usg). W tym kontekście Spółka działa w szczególności na podstawie:

a) ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (usg);

b) ustawy z dnia 15 września 2001 r. Kodeks spółek handlowych;

c) ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz zmianie niektórych ustaw;

d) ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych;

e) innych przepisów powszechnie obowiązujących.

Wniesienie wkładu niepieniężnego ma umożliwić Spółce realizację celu jej działania, a zarazem ma stanowić – w szerokim ujęciu – wykonywanie zadania Gminy w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Przedmiotem aportu mają być Działka 1, Działka 2 oraz Działka 3, w związku z czym Gmina wskazuje na następujące cechy Działek (jako przedmiotów aportu):

1\. Działka 1:

a) stanowi jedną działkę w znaczeniu geodezyjnym – oznaczona numerem geodezyjnym 1, obręb (\`(...)\`);

b) stanowi teren niezabudowany (działka niezabudowana) żadnymi budynkami lub budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: „uPB”);

c) Działka 1 nie jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego,

d) w stosunku do Działki 1 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy;

e) w stosunku do Działki 1 nie została wydana decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

f) powierzchnia wynosi (\`(...)\`) ha;

g) właścicielem Działki 1 jest Gmina.

2\. Działka 2:

a) stanowi jedną działkę w znaczeniu geodezyjnym – oznaczona numerem geodezyjnym 2, obręb (\`(...)\`);

b) powierzchnia wynosi (\`(...)\`) ha;

c) Działka 2 nie jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego;

d) na Działce 2 usytuowany jest budynek o funkcji mieszkalnej (rodzaj wg KŚT 110) – charakterystyka:

· budynek murowany, jednokondygnacyjny, niepodpiwniczony,

· w budynku znajdują się lokale mieszkalne,

· rok budowy 1910, powierzchnia użytkowa (\`(...)\`) m2, a powierzchnia geometryczna (zabudowy) (\`(...)\`) m2,

· właścicielem budynku jest Gmina, przy czym budynek znajduje się w zarządzie jednostki budżetowej Gminy, tj. (\`(...)\`) (dalej: „A”),

· lokale mieszkalne znajdujące się w tym budynku były wynajmowane na cele mieszkaniowe (usługi te stanowiły usługi zwolnione przedmiotowo z VAT),

· w przeszłości były ponoszone wydatki na remont przedmiotowego budynku (w tym remont znajdujących się w nim lokali), natomiast Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie, które stanowiłoby co najmniej 30% wartości początkowej tego obiektu,

e) na Działce 2 usytuowany jest również budynek, którego funkcja jest określona jako „pozostałe budynki niemieszkalne” (rodzaj wg KŚT 109) – charakterystyka:

· powierzchnia geometryczna (zabudowy) (\`(...)\`) m2,

· właścicielem budynku jest Gmina, przy czym budynek znajduje się w zarządzie jednostki budżetowej Gminy, tj. A,

· budynek został wybudowany co najmniej 5 lat temu,

· w stosunku do przedmiotowego obiektu nie były ponoszone wydatki na ulepszenie, które stanowiłoby co najmniej 30% wartości początkowej,

· przedmiotowy budynek był wykorzystywany przez osoby wynajmujące lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe w budynku o funkcji mieszkalnej znajdującym się na Działce 2 (w budynku tym znajdowały się pomieszczenia pełniące funkcję komórek lokatorskich, w których przechowywane były różne rzeczy).

3\. Działka 3:

a) stanowi jedną działkę w znaczeniu geodezyjnym – oznaczona numerem geodezyjnym 3, obręb (\`(...)\`);

b) powierzchnia wynosi (\`(...)\`) ha;

c) Działka 3 nie jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego;

d) na Działce 3 usytuowany jest budynek o funkcji mieszkalnej (rodzaj wg KŚT 110) – charakterystyka:

· budynek murowany, rok budowy 1910,

· w budynku znajdują się lokale mieszkalne,

· właścicielem budynku jest Gmina, przy czym budynek znajduje się w zarządzie jednostki budżetowej Gminy, tj. A,

· lokale mieszkalne znajdujące się w tym budynku były wynajmowane na cele mieszkaniowe (usługi te stanowiły usługi zwolnione przedmiotowo z VAT),

· w przeszłości były ponoszone wydatki na remont przedmiotowego budynku (w tym remont znajdujących się w nim lokali), natomiast Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie, które stanowiłoby co najmniej 30% wartości początkowej tego obiektu;

e) na Działce 3 usytuowany jest również budynek, którego funkcja jest określona jako „pozostałe budynki niemieszkalne” (rodzaj wg KŚT 109) – charakterystyka:

· powierzchnia geometryczna (zabudowy) (\`(...)\`) m2,

· budynek został wybudowany co najmniej 5 lat temu,

· właścicielem budynku jest Gmina, przy czym budynek znajduje się w zarządzie jednostki budżetowej Gminy, tj. A,

· w stosunku do przedmiotowego obiektu nie były ponoszone wydatki na ulepszenie, które stanowiłoby co najmniej 30% wartości początkowej,

· przedmiotowy budynek był wykorzystywany przez osoby wynajmujące lokale mieszkalne w budynku o funkcji mieszkalnej znajdującym się na Działce 3 (w budynku tym znajdowały się pomieszczenia pełniące funkcję komórek lokatorskich, w których przechowywane były różne rzeczy);

f) budynek o funkcji mieszkalnej oraz budynek, którego funkcja jest określona jako „pozostałe budynki niemieszkalne” są ze sobą połączone;

g) budynek o funkcji mieszkalnej oraz budynek, którego funkcja jest określona jako „pozostałe budynki niemieszkalne” są przewidziane do rozbiórki (zgodnie z zawiadomieniem Starosty z (\`(...)\`)2024 r. zostało wszczęte postępowanie administracyjne w sprawie pozwolenia na rozbiórkę budynku mieszkalnego i gospodarczego usytuowanych na Działce 3);

h) faktyczne prace rozbiórkowe jeszcze się nie rozpoczęły (nie zostały wykonane jakiekolwiek czynności faktyczne mające na celu rozbiórkę ww. dwóch budynków) – czynności rozbiórkowe mają być dokonane po aporcie i będą wykonywane przez Spółkę.

Gmina informuje, że A nie posiada odrębnej od Gminy osobowości prawnej oraz nie posiada odrębności na gruncie VAT (Gmina i A to jeden, scentralizowany podatnik VAT).

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Na zadane w wezwaniu pytania udzielili Państwo następujących odpowiedzi:

1\. Czy Spółka z o.o. jest odrębnym od Państwa, czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Spółka z o.o. jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Wg stanu na 20 grudnia 2024 r. Spółka z o.o. (Spółka) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

2\. Czy Spółka prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa we wniosku, we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność?

Tak. Spółka zawiera umowy we własnym imieniu jako odrębny od Gminy podmiot prawa (posiadający osobowość prawną), a ponadto Spółka odpowiada swoim majątkiem za zobowiązania.

3\. Dlaczego powierzyli Państwo prowadzenie gospodarki komunalnej ww. Spółce, a nie prowadzenie jej formie zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej?

Spółka została założona w roku (\`(...)\`). Należy przyjąć, że Gmina podjęła decyzję o utworzeniu Spółki, gdyż był to jeden z możliwych sposobów realizacji zadań publicznych, a ponadto było to rozwiązanie optymalne z punktu widzenia potrzeb Gminy oraz sposobu realizacji zadań.

4\. Czy lokale mieszkalne znajdujące się w budynkach usytuowanych na działce nr 2 i nr 3 są objęte 1 księgą wieczystą? Odpowiedź przeczącą należy wyjaśnić.

5\. Czy lokale mieszkalne znajdujące się w budynkach usytuowanych na działce nr 2 i nr 3 oraz pomieszczenia pełniące funkcję komórek lokatorskich przypisane do ww. lokali są objęte z nimi 1 księgą wieczystą? Proszę wyjaśnić

Odpowiadając łącznie na pytania nr 4 i 5: z uwzględnieniem odpowiedzi na pytania nr 7 i 8 Gmina informuje, że dla działek 2 i 3 prowadzona jest jedna księga wieczysta. Jest to księga obrębowa (znajdują się w niej działki z danego obrębu miasta – w tym przypadku obrębu (\`(...)\`)). W księdze wieczystej nie ma ujawnionych budynków zlokalizowanych na tych działkach. Wpisany jest wyłącznie sposób korzystania – tereny mieszkaniowe.

Sporządzając opis zdarzenia na potrzeby Wniosku Gmina opierała się na ugruntowanym stanowisku sądów administracyjnych i organów podatkowych, zgodnie z którym na potrzeby opodatkowania VAT odwoływanie się do przepisów kodeksu cywilnego, ustawy o księgach wieczystych i hipotece, czy ustawy o gospodarce nieruchomościami, czy jakichkolwiek innych jest nieuzasadnione (por. w szczególności wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I FSK 12/14, wyrok NSA z 30 maja 2012 r. o sygn. akt I FSK 1371/11 oraz wyrok NSA z 15 października 2010 r. o sygn. akt I FSK 1698/09).

6\. Czy pomieszczenia pełniące funkcję komórek lokatorskich są integralnie związane z prawem własności do lokali mieszkalnych i do nich przynależą?

W zakresie przedmiotowego pytania odpowiedź zawarta jest w informacjach stanowiących odpowiedzi na pytania nr 7 i 8, a ponadto Gmina informuje, że pomieszczenia pełniące funkcje komórek gospodarczych przynależały (były „przypisane”) do lokali mieszkalnych w trakcie trwania umów najmu.

7\. Czy poszczególne lokale mieszkalne mogą być przedmiotem odrębnej (samodzielnej) dostawy?

Nie

8\. Czy ww. lokale mieszkalne posiadają zaświadczenia o samodzielności lokalu, wydane przez odpowiedni organ władzy publicznej, zgodnie z ustawą z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048 ze zm.)?

Nie

9\. Czy dostawa lokali mieszkalnych wraz z ww. pomieszczeniami będzie dokonywana na podstawie odpowiednio jednej umowy i jednego aktu notarialnego? Proszę wyjaśnić jak będzie wyglądała dostawa.

Jak wskazano we Wniosku przedmiotem aportu mają być Działka 1, Działka 2 oraz Działka 3 (Działki zostały szczegółowo scharakteryzowane i opisane we Wniosku, w tym obiekty znajdujące się na konkretnych Działkach). Przedmiotem aportu – w sensie prawnym – nie mają być, jak wskazano w pytaniu: „lokale mieszkalne wraz z ww. pomieszczeniami” (tylko Działki).

Jeśli chodzi o aspekt formalno-prawny (sposób dokonania) aportu, to zastosowanie znajdą w tym przypadku przepisy powszechnie obowiązujące, które regulują sposób i tryb dokonania takiej operacji, tj. przede wszystkim:

a) ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (usg),

b) ustawa z dnia 15 września 2001 r. Kodeks spółek handlowych,

c) ustawa z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny,

d) ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

W tym kontekście – w celu dokonania aportu – konieczne jest podjęcie we właściwej formie uchwały wspólników Spółki (w formie aktu notarialnego) z uwzględnieniem art. 155-158 Kodeksu cywilnego. W szczególności zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego „Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione”.

W tym świetle – uwzględniając ww. akty prawne – procedura wniesienia aportu (w czasie trwania spółki) wymaga w szczególności oświadczenia wspólników o objęciu udziałów w spółce z o.o. i pokryciu go wkładem oraz stosownej uchwały w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2001 r. Kodeks spółek handlowych (uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego), przy czym nie stanowią one jednej czynności prawnej o skutku zobowiązującym i rozporządzającym. Do przeniesienia na spółkę z o.o. własności rzeczy konieczne jest zawarcie dodatkowej umowy rozporządzającej.

Jeżeli wspólnik zobowiąże się do wniesienia w drodze aportu nieruchomości, zastosowanie znajduje wspomniany art. 158 Kodeksu cywilnego. Oznacza to, że wniesienie nieruchomości do spółki wymaga formy aktu notarialnego. Sporządzenie przeniesienia prawa do nieruchomości w jakiejkolwiek innej formie będzie powodowało nieważność takiej umowy.

Samo przeniesienie własności co do zasady może odbyć się w drodze jednego dokumentu, łączącego umowę spółki. Taka praktyka nie jest jednak często stosowana. Znacznie częściej umowa przeniesienia własności nieruchomości na spółkę stanowi odrębny dokument.

10\. Czy w stosunku do budynków/części budynków (tj. lokali mieszkalnych oraz pomieszczeń pełniących funkcję komórek lokatorskich) nastąpiło pierwsze zasiedlenie poprzez oddanie ich do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne? Odpowiedzi należy udzielić odrębnie w odniesieniu do każdego obiektu budowlanego.

Tak (dotyczy każdego obiektu budowlanego).

11\. Czy od pierwszego zasiedlenia ww. obiektów do chwili ich dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata? Odpowiedzi należy udzielić odrębnie w odniesieniu do każdego obiektu budowlanego.

Od pierwszego zasiedlenia obiektów do chwili ich dostawy (zakładanego aportu) upłynie okres dłuższy niż 2 lata (dotyczy każdego obiektu).

12\. Czy w stosunku do lokali/części budynków/budynków przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeżeli tak, to w odniesieniu do których obiektów i z jakiego tytułu.

W stosunku do lokali/części budynków/budynków nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (dotyczy każdego przypadku).

13\. Czy lokale/części budynków/budynki były wykorzystywane przez Państwa od momentu ich nabycia do momentu sprzedaży wyłącznic na cele działalności zwolnionej od podatku VAT? Jeżeli tak, to w odniesieniu do których obiektów.

W zakresie wskazanym w pytaniu wykorzystywanie następowało wyłącznie na cele działalności zwolnionej. W tym miejscu Gmina dodatkowo wskazuje, że aktualnie nie zachodzi wykorzystywanie w ogóle (są to pustostany), gdyż Działki (wraz z obiektami) są przygotowane do aportu i przekazania do Spółki. Ponadto, w przeszłości miały miejsce sytuacje (okresy), że niektóre lokale przez pewien okres czasu nie były wynajmowane na cele mieszkaniowe – w szczególności w momencie zmiany najemcy (w okresie od opuszczenia lokalu przez jednego najemcę do momentu wprowadzenia się nowego najemcy), w okresach prowadzenia prac remontowych oraz w okresach braku ewentualnych zainteresowanych najmem lokali.

14\. Czy nabycie przez Państwa ww. obiektów stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem VAT, tj. został naliczony podatek należny? Odpowiedzi należy udzielić odrębnie w odniesieniu do każdego obiektu budowlanego.

Nabycie przez Gminę obiektów nie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem VAT – nie został naliczony podatek należny (dotyczy każdego przypadku).

15\. Czy w umowie (albo innym dokumencie o podobnym charakterze) dotyczącej przeniesienia każdej z działek przez Państwa na rzecz Spółki, widnieją zapisy określające wynagrodzenie należne Państwu za ww. czynność? Jeśli tak, to w jaki sposób zostanie określona wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego (działek) do Spółki, z którego będzie wynikać sposób kalkulacji wynagrodzenia?

Umowy i inne dokumenty w tym zakresie nie zostały jeszcze sporządzone. Aport – w przypadku jednostek samorządu terytorialnego – to złożony i skomplikowany proces, który wymaga uwzględnienia i zrealizowania wielu kwestii formalnych, w tym np. podjęcia stosownej uchwały przez właściwą radę gminy. Gmina jest w trakcie tego procesu.

Zważywszy na charakterystykę aportu należy wskazać, że wynagrodzenie należne Gminie będą stanowić udziały (a więc udziały, które Gmina otrzyma w zamian za wniesienie Działek do Spółki w drodze czynności aportu). Wynagrodzenie Gminy zostanie zatem określone w postaci udziałów.

Sama wartość Działek (jako przedmiotu wkładu niepieniężnego) zostanie określona na podstawie stosownej wyceny, tj. operatu szacunkowego, który zostanie opracowany przy uwzględnieniu w szczególności przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju i Technologii z dnia 5 września 2023 r. w sprawie wyceny nieruchomości.

16\. Czy Państwo oraz Spółka, do której wnoszą Państwo aport, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 11 ze zm.). Jeżeli tak, to proszę wskazać jakiego rodzaju są to powiązania.

Tak. W ocenie Gminy występuje w tym przypadku powiązanie o charakterze kapitałowym, gdyż Gmina jest aktualnie jedynym (100%) udziałowcem Spółki.

17\. Jaka będzie wartość poszczególnych działek uzgodniona przez Państwa i Spółkę?

Wartość Działek zostanie określona na podstawie wyceny tj. operatu szacunkowego, który zostanie opracowany przy uwzględnieniu w szczególności przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju i Technologii z dnia 5 września 2023 r. w sprawie wyceny nieruchomości.

Jeśli chodzi o wartość poszczególnych Działek uzgodniona przez Gminę i Spółkę to – na potrzeby niniejszego Wniosku – można przyjąć, że będzie to wartość rynkowa.

W ramach niniejszego Wniosku Gmina uprzejmie prosi i jednocześnie oczekuje od Dyrektora odpowiedzi w odniesieniu do przypadku, gdyby uzgodniona wartość była niewiele niższa od wartości rynkowej.

Dla Gminy kluczowe jest żeby cała operacja odbyła się zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, dlatego w kontekście problematyki Wniosku, uzyskanie stanowiska Dyrektora w powyższym zakresie jest istotne. Gmina – w tym zakresie – będzie również jeszcze prowadzić analizy prawne, tak aby cała operacja została przeprowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

18\. Czy ww. uzgodniona wartość za działki będzie tożsama z wartością nominalną udziałów wydanych Państwu za aport? Jak będzie zapisane to w umowie dotyczącej przedmiotu aportu?

Uwzględniając odpowiedź na pytanie nr 17 Gmina informuje, że może wystąpić sytuacja, iż wartość nominalna udziałów będzie tożsama z wartością Dziełek, ale również – o ile to prawnie dopuszczalne – może też wystąpić sytuacja, że wartość nominalna udziałów nie będzie tożsama z wartością Działek. Gmina w tym zakresie będzie prowadzić jeszcze analizy prawne, a ponadto istotne będą również wskazówki zawarte w interpretacji indywidualnej, która zostanie wydana przez Dyrektora.

Wartość Działek zostanie określona na podstawie wyceny, tj. operatu szacunkowego, który zostanie opracowany przy uwzględnieniu w szczególności przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju i Technologii z dnia 5 września 2023 r. w sprawie wyceny nieruchomości. Natomiast wartość nominalna udziałów zostanie określona, a cały aport uregulowany z uwzględnieniem właściwych przepisów, zwłaszcza ustawy z dnia 15 września 2001 r. Kodeks spółek handlowych. W tym zakresie, postanowienia stosownych dokumenty, będą uwzględniały zwłaszcza art. 154 i art. 158 tej ustawy:

art. 154 § 1. Kapitał zakładowy spółki powinien wynosić co najmniej 5.000 złotych.

§ 2. Wartość nominalna udziału nie może być niższa niż 50 złotych.

§ 3. Udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

art. 158 § 1. Jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalna objętych w zamian udziałów.

19\. Jaka będzie wartość rynkowa aportu?

Wartość Działek – na moment sporządzania niniejszego pisma - nie jest jeszcze znana. Wartość Działek zostanie określona na podstawie wyceny tj. operatu szacunkowego, który zostanie opracowany przy uwzględnieniu w szczególności przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju i Technologii z dnia 5 września 2023 r. w sprawie wyceny nieruchomości.

W przypadku konieczności przyjęcia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej konkretnej wartości, Gmina wskazuje, że można przyjąć, iż wartość rynkowa:

a) Działki 1 – wynosi (\`(...)\`) zł,

b) Działki 2 – wynosi (\`(...)\`) zł,

c) Działki 3 – wynosi (\`(...)\`) zł.

20\. Jaka będzie wartość nominalna udziałów?

Odpowiedź na niniejsze pytanie zawarta jest w odpowiedziach na pytania nr 17, 18 oraz 19 niniejszego pisma, a ponadto Gmina wskazuje, że wartość nominalna udziałów – na moment sporządzania niniejszego pisma – nie jest jeszcze znana. Dla Gminy kluczowe jest żeby cała operacja odbyła się zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W tym kontekście konieczne będzie m.in. uwzględnienie regulacji art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2001 r. Kodeks spółek handlowych, zgodnie z którym: Udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Gmina zakłada, że wartość nominalna udziałów będzie odpowiadać wartości przedmiotów wkładów niepieniężnych (aportu), z uwzględnieniem okoliczności przedstawionych w odpowiedziach na pytania 17, 18 oraz 19.

**Pytania**

1\. Czy wniesienie (aport) Działek przez Gminę do Spółki będzie dokonywane przez Gminę działającą w charakterze podatnika VAT oraz czy będzie stanowić czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 (w przypadku negatywnego stanowiska Dyrektora w odniesieniu do pytania nr 1) Gmina formułuje następujące dodatkowe pytania:

2\. W jaki sposób powinno zostać opodatkowane VAT wniesienie (aport) Działki 2 przez Gminę do Spółki, w szczególności czy Gmina może zastosować jakiekolwiek zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania VAT, czy też aport będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT i w związku z tym powinien zostać opodatkowany przez Gminę podatkiem należnym? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

3\. W jaki sposób powinno zostać opodatkowane VAT wniesienie (aport) Działki 3 przez Gminę do Spółki, w szczególności czy Gmina może zastosować jakiekolwiek zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania VAT, czy też aport będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT i w związku z tym powinien zostać opodatkowany przez Gminę podatkiem należnym? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

4\. Jaka wartość powinna zostać uznana przez Gminę za podstawę opodatkowania – czy będzie to:

a) wartość nominalna udziałów wydanych Gminie w zamian za wkład niepieniężny (pomniejszona ewentualnie o wartość VAT), czy też

b) wartość poszczególnych Działek uzgodniona (przyjęta) przez Gminę i Spółkę na potrzeby dokonania aportu (pomniejszona ewentualnie o wartość VAT), czy też

c) wartość rynkowa poszczególnych Działek (obiektywnie określona wartość Działek pomniejszona ewentualnie o wartość VAT), czy też

d) inna wartość, a jeśli tak, to jaka? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Wniesienie (aport) Działek przez Gminę do Spółki nie będzie dokonywane przez Gminę w charakterze podatnika VAT. Wniesienie (aport) Działek przez Gminę do Spółki będzie stanowić czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W przypadku zajęcia przez Dyrektora negatywnego stanowiska w zakresie pytania nr 1:

Ad 2

Wniesienie (aport) Działki 2 przez Gminę do Spółki będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu.

Ad 3

Wniesienie (aport) Działki 3 przez Gminę do Spółki będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu.

Ad 4

Na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w VAT powinna zostać przyjęta wartość poszczególnych Działek uzgodniona (przyjęta) przez Gminę i Spółkę na potrzeby dokonania aportu (pomniejszona ewentualnie o wartość VAT – w sytuacji opodatkowania transakcji podatkiem należnym). W przypadku gdy wartość ta będzie identyczna jak wartość nominalna udziałów, podstawę opodatkowania w VAT będzie stanowić wartość nominalna udziałów równa wartości poszczególnych Działek przyjętej przez Gminę i Spółkę na potrzeby dokonania aportu.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 uptu).

Z kolei „towarem” – zgodnie z art. 2 pkt 6 uptu – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Oznacza to, że Działki to „towary” w rozumieniu art. 2 pkt 6 uptu.

W świetle przepisów uptu uznać także należy, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aport) do spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu VAT, gdy:

1) dokonującym czynności jest podmiot działający w charakterze podatnika VAT oraz

2) przedmiot aportu nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie Działki nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, a zatem rozważenia – w pierwszej kolejności – wymaga kwestia czy wnosząc wkład niepieniężny do Spółki Gmina będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Za „działalność gospodarczą” – stosownie do art. 15 ust. 2 uptu – uznaje się w szczególności wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodać jednocześnie należy, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 uptu).

Mając na uwadze przytoczone przepisy, w Państwa ocenie, dokonując wniesienia wkładu niepieniężnego w przedstawionych w opisie zdarzenia okolicznościach, Gmina nie będzie występować w charakterze podatnika VAT. Nie zostanie zatem spełniony podstawowy warunek uznania aportu za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Należy zauważyć, że z przepisów wynika (por. art. 15 ust. 1, 2 i 6 uptu), iż jednostki samorządu terytorialnego na gruncie VAT występować mogą w dwoistym charakterze:

· podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz

· podatników VAT, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności – czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają JST z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 i 2 usg, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną. Gmina wykonuje zdania własne określone w art. 7 usg oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (art. 8 usg). Powyższe nie wyklucza prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej (choć w ograniczonym zakresie), na co wskazuje art. 9 usg. Zadaniami użyteczności publicznej w rozumieniu przepisów usg są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1 usg, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 9 ust. 4 usg).

Z kolei formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej określają przepisy ugk.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w przepisach ugk (art. 9 ust. 2 usg).

Przepisy ugk określają zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 1 ust. 1 i 2 ugk). Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ugk).

Przepis art. 3 ugk przewiduje możliwość powierzenia wykonywania zadań samorządowych podmiotom zewnętrznym. Jednostka samorządu terytorialnego, poprzez przypisanie jej określonego zadania przez ustawodawcę, staje się zobowiązana do jego wykonania. Obowiązek ten jest jednocześnie podstawą do działania administracji, podjęcia konkretnej aktywności. Wykonanie obowiązku nałożonego przez ustawodawcę nie musi się zawsze wiązać z bezpośrednim działaniem jednostki samorządu terytorialnego, która realizuje zadanie we własnym zakresie. Do bezpośredniego działania samorządu nawiązuje art. 2 ugk. Drugą możliwością jest przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi, co normuje art. 3 ugk.

Przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi na podstawie art. 3 ugk nie łączy się ze zwolnieniem jednostki samorządu terytorialnego z obowiązku zapewnienia realizacji zadania. Obowiązek ten, jako umocowany w prawie publicznym, nie może być przekazany w drodze umowy jednostkom z sektora prywatnego ani innym jednostkom publicznym. Samo jego wykonanie może być jednak powierzone podmiotowi zewnętrznemu, który nie staje się przez to podmiotem samorządowym. Należy zatem odróżnić publicznoprawny obowiązek zapewnienia realizacji zadania, który ciąży na określonej jednostce samorządu terytorialnego, od prywatnoprawnego jego wykonywania na podstawie umowy (por. Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz. C. Banasiński i inni, W. 2017, wydawnictwo Wolters Kluwer, do art. 3)

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ugk, jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Na podstawie art. 7 ust. 1 usg, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gospodarki nieruchomościami oraz gminnego budownictwa mieszkaniowego.

W zakresie wykonywania zadań użyteczności publicznej gmina może przyjąć dwa różne rozwiązania organizacyjne:

1) wykonywać te zadania za pośrednictwem utworzonych przez siebie w tym celu jednostek organizacyjnych, w szczególności zakładów budżetowych lub spółek prawa handlowego (art. 9 ust. 1 i 3 usg i art. 2 ugk), lub

2) za pośrednictwem innych, organizacyjnie niepowiązanych z gminą podmiotów: osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. W tym drugim wypadku czyni to na zasadach ogólnych, czyli na podstawie zawartych z nimi umów o wykonywanie zadań (art. 9 ust. 1 usg i art. 3 ust. 1 ugk).

Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną, a działalnością gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, a w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej).

Zdaniem Gminy, kwestię wykonywania zadań własnych przez Gminę w świetle stanu faktycznego, zawartego we wniosku, należy rozpoznawać poprzez art. 2 ugk.

Zgodnie z tym przepisem spółki kapitałowe, mimo iż posiadają odrębną podmiotowość od jednostki samorządu terytorialnego, są traktowane w świetle przepisów ugk jako jednostki organizacyjne powołane w celu wykonywania gospodarki komunalnej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Ustawodawca przypisuje im bowiem podobną funkcję w sferze użyteczności publicznej, co samorządowemu zakładowi budżetowemu. Poza sferą użyteczności publicznej ustawodawca pozwala na tworzenie spółek, wykluczając w niej formy gospodarki budżetowej (wprost odnosząc się do samorządowego zakładu budżetowego w art. 7 ugk). Niewątpliwie jednoosobowe spółki samorządu terytorialnego mogą być traktowane jako forma wykonania zadań użyteczności publicznej we własnym zakresie przez jednostkę samorządową, posiadającą w spółce udziały.

W Państwa ocenie, spółka kontrolowana przez konkretną jednostkę samorządu terytorialnego może być uznana za formę bezpośredniego jej działania w sferze gospodarki komunalnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę na szczególną pozycję w gospodarce komunalnej spółek traktowanych jako jednostki organizacyjne gminy. Wskazuje się przy tym, że spółka jest taką jednostką, jeżeli występuje odpowiednia więź między gminą i spółką, przy czym brak ustalonych jednoznacznych kryteriów do określenia tej więzi. W świetle przepisów ugk i usg uprawnione jest twierdzenie, że jednostką organizacyjną gminy w tym rozumieniu jest, obok samorządowego zakładu budżetowego, również spółka prawa handlowego. Jest tak ze względu na kryterium organizacyjnej i gospodarczej zależności od jednostki samorządu terytorialnego (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2005 r., o sygn. akt II GSK 105/05).

Powyższe prowadzi do konstatacji, że Gmina – za pośrednictwem Spółki – wykonuje swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 usg, art. 9 ust. 1 i 3 usg i art. 2 ugk. Skoro zatem Gmina za pośrednictwem Spółki wykonuje zadania własne w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego, to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 uptu (w odniesieniu do czynności zachodzących pomiędzy tymi podmiotami – a więc pomiędzy Gminą a Spółką). Gminę ze Spółką łączy szczególna więź, która w szczególności sprowadza się do tego, że wykonywanie działalności przez Spółkę jest całkowicie podporządkowane Gminie, jako jej właścicielowi.

W tym świetle wniesienie aportu przez Gminę do Spółki związane będzie z realizacją zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt 7 usg. Skutkiem takiej kwalifikacji jest brak działania Gminy – w odniesieniu do czynności aportu – w charakterze podatnika VAT. Skoro bowiem Gmina za pośrednictwem Spółki wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego, to nie może być uznana w omawianym zakresie za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 uptu (w omawianym zakresie, a więc przy przekazaniu majątku Spółce wykonującej zadania gminne).

Zaprezentowane podejście znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – w tym zakresie Wnioskodawca wskazuje na:

a) wyrok WSA w Szczecinie z 5 października 2022 r., o sygn. akt I SA/Sz 375/22;

b) wyrok WSA w Gdańsku z 22 listopada 2023 r., o sygn. akt I SA/Gd 682/23;

c) wyrok WSA w Poznaniu z 21 marca 2024 r., o sygn. akt I SA/Po 821/23,

d) interpretacja indywidualna z 7 maja 2024 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.204.2024.1.WK).

W związku z powyższym – w odniesieniu do pytania nr 1 wniosku – stoją Państwo na stanowisku, że wniesienie (aport) Działek przez Gminę do Spółki będzie stanowić – na gruncie VAT – czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Natomiast w przypadku zajęcia przez Dyrektora negatywnego stanowiska w zakresie pytania nr 1, Gmina wskazuje jak poniżej.

W takiej sytuacji będzie to oznaczać, że wniesienie przez Gminę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci poszczególnych Działek będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów. Innymi słowy, transakcje podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej (aport) trzeba będzie rozpatrywać w kategoriach „odpłatnej dostawy towarów” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu oraz art. 7 ust. 1 uptu.

Kolejną kwestią jest sposób opodatkowania aportu poszczególnych Działek.

Zasady opodatkowania VAT dostawy nieruchomości uzależnione są od tego czy mamy do czynienia z nieruchomością niezabudowaną, czy też zabudowaną.

W przypadku nieruchomości niezabudowanych istotny jest charakter gruntu, w tym jego przeznaczenie.

Natomiast w przypadku nieruchomości zabudowanych o sposobie opodatkowania dostawy całej nieruchomości (a więc budynku i gruntu) przesądza sposób wykorzystywania budynku (cechy i charakter budynku). Wynika to z art. 29a ust. 8 uptu, zgodnie z którym: „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. Z powołanego przepisu wynika, że w przypadku dostawy budynku grunt przejmuje stawkę budynku (grunt opodatkowany jest taką samą stawką VAT jak budynek).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że:

a) Wniesienie (aport) Działki 2 przez Gminę do Spółki będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu, gdyż:

· oba budynki usytuowane na Działce 2 zostały wybudowane ponad dwa lata temu,

· każdy z budynków był w przeszłości wykorzystywany przez co najmniej dwa lata od oddania do użytkowania (w rzeczywistości czas wykorzystywania tych budynków był zdecydowanie dłuższy),

· powyższe okoliczności powodują, że każdy z budynków objęty został pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 uptu,

· skoro nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków i miało ono miejsce ponad dwa lata temu, to zbycie budynków powinno zostać objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu,

· w konsekwencji zbycie Działki 2 – jako działki zabudowanej – całościowo powinno zostać objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu.

Wniesienie (aport) Działki 3 przez Gminę do Spółki będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu, gdyż:

· oba budynki usytuowane na Działce 3 zostały wybudowane ponad dwa lata temu,

· każdy z budynków był w przeszłości wykorzystywany przez co najmniej dwa lata od oddania do użytkowania (w rzeczywistości czas wykorzystywania tych budynków był zdecydowanie dłuższy),

· powyższe okoliczności powodują, że każdy z budynków objęty został pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 uptu,

· skoro nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków i miało ono miejsce ponad dwa lata temu, to zbycie budynków powinno zostać objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu,

· w konsekwencji zbycie Działki 3 – jako działki zabudowanej – całościowo powinno zostać objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu,

· powyższej kwalifikacji nie zmienia okoliczność, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dostawą budynków, które w przyszłości mają zostać przez Spółkę wyburzone (rozebrane); na moment planowanego aportu należy – na potrzeby oceny VAT – przyjąć, że Gmina będzie zbywać grunt zabudowany (takie podejście znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 grudnia 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-3.4012.689.2018.2.MD, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 maja 2015 r. o sygn. ITPP3/4512-101/15/EK, a także w wyrokach NSA z 28 marca 2019 r. o sygn. akt II FSK 820/17, z 19 czerwca 2015 r. o sygn. akt I FSK 818/14, z 7 listopada 2013 r. o sygn. I FSK 141/13 i sygn. akt I FSK 1582/13, z 19 czerwca 2015 r. o sygn. akt I FSK 818/14, a także wyroku TSUE z 4 września 2019 r. o nr C-71/18).

W odniesieniu do ostatniego pytania wniosku Gmina uważa – przy uwzględnieniu stanowiska wynikającego z wyroku Trybunału z 8 maja 2024 r. w sprawie o nr C-241/23 – że na potrzeby określenia podstawy opodatkowania VAT powinna zostać przyjęta wartość poszczególnych Działek uzgodniona (przyjęta) przez Gminę i Spółkę na potrzeby dokonania aportu (pomniejszona ewentualnie o wartość VAT – w sytuacji opodatkowania transakcji podatkiem należnym). W przypadku gdy wartość ta będzie identyczna, jak wartość nominalna udziałów, podstawę opodatkowania w VAT będzie stanowić wartość nominalna udziałów równa wartości poszczególnych Działek przyjętej przez Gminę i Spółkę na potrzeby dokonania aportu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej nieuznania Państwa za podatnika podatku VAT z tytułu aportu Działek i w konsekwencji określenia ww. czynności za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); ustalenia podstawy opodatkowania w związku z wkładem niepieniężnym, którego przedmiotem będą ww. Działki (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) i **– jest prawidłowe** w części dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy Działki 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3); zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy Działki 3 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, na mocy którego:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zamierzają Państwo dokonać wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki, która również posiada status czynnego podatnika podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.Przedmiotem aportu będzie niezabudowana Działka 1 oraz zabudowane Działki 2 i 3.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii nieuznania Państwa za podatnika podatku VAT z tytułu aportu Działek i w konsekwencji określenia ww. czynności za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

· wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

· w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku, z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie aportem przedmiotowych Działek do Spółki, w zamian za udziały, należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Tym samym wnosząc do Spółki aport w postaci Działek 1, 2 i 3 nie działają/nie będą Państwo działali w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą. Czynność ta podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów).

Zatem w opisanej sytuacji wniesienie aportem Działek do Spółki spełnia/będzie spełniało przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy. Transakcja zbycia Działek w drodze aportu jest/będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną nie zaś publicznoprawną. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie są/nie będą realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.

**Podsumowując, stwierdzam, że planowane przez Państwa wniesienie aportem** **Działek 1, 2 i 3** **do Spółki stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Państwo wystąpią/będą występowali w tej sytuacji w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.**

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na uznanie Państwa stanowiska w ww. zakresie za negatywne, odpowiadam na kolejne Państwa pytania zredagowane we wniosku.

Państwa dalsze wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy Działki 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz Działki 3 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Wskazuje się, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana podatkiem VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy również zauważyć, że w świetle art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

– zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W oparciu o art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

A zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jeżeli przy zbyciu budynków, budowli lub ich części wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

· towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

· brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy również podkreślić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, według którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części jest opodatkowana podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „budynku”, budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

Według art. 3 pkt 1 cyt. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W analizowanej sprawie należy również przytoczyć definicję „lokalu” w myśl ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048 ze zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali:

Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy:

Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

W świetle art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali:

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 1a-2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia.

O możliwości wyodrębnienia prawnego lokalu decyduje przesłanka samodzielności. Oznacza to, że dokumentem kluczowym dla potwierdzenia prawnego wyodrębnienia danego lokalu jest uzyskanie zaświadczenia o samodzielności lokalu, wydanego przez odpowiedni organ władzy publicznej.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej oraz określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Z kolei z art. 2 ust. 4 cyt. ustawy wynika, że:

Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Według art. 3 ust. 1 cyt. ustawy:

W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy:

Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali:

1\. Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność.

2\. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Z powyższych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W przedmiotowej sprawie – celem ustalenia przedmiotu dostawy – wskazać należy, że – jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

· grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

· budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

· części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

§ 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 Kodeksu cywilnego:

Za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością.

Jednocześnie Minister Infrastruktury w § 3 pkt 14 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2022 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t. j. Dz. U. poz. 1225 ze zm.) określił, że przez:

Lokal użytkowy - należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Natomiast pomieszczenie gospodarcze – zgodnie z § 3 pkt 13 ww. rozporządzenia to:

Pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych.

Ponadto, zgodnie z objaśnieniami zawartymi w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (t. j. Dz. U. nr 112 poz. 1316 ze zm.), część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkownie, suszarnie).

Z powyższego wynika, iż dodatkowe pomieszczenia, np. pomieszczenia wózkowni, piwnic, które co do zasady mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, nie powinny być traktowane jako lokal użytkowy, gdyż stanowią pomieszczenia gospodarcze lokalu mieszkalnego, służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, przeznaczone do przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu.

Ponadto zaznacza się, że w kwestii opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami przeznaczonymi do rozbiórki wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W wyroku tym TSUE orzekł, że:

„Artykuł 13 część B lit. g szóstej dyrektywy Rady 77/28/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądów Administracyjnych, sam fakt, że w chwili sprzedaży nieruchomości w stosunku do znajdującego się na niej budynku zostało wydane pozwolenie na jego rozbiórkę, nie daje podstaw do uznania transakcji za dostawę niezabudowanego gruntu – tak m.in. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 141/13 i sygn. akt I FSK 1582/13 oraz w wyroku z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14.

W wyroku z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

„(\`(...)\`) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (\`(...)\`)”.

W konsekwencji, w sprawie opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami przeznaczonymi do rozbiórki istotny jest fakt, czy rozbiórka budynków zostanie dokonana (bądź rozpocznie się) przed planowaną dostawą.

Z opisu sprawy wynika, że Państwo będący właścicielem Działek 1, 2 i 3 wniosą je w drodze aportu do Spółki. Wskazali Państwo, że Dziaka 2 jest zabudowana budynkiem wybudowanym w roku 1910, w którym znajdują się lokale mieszkalne. Były one wynajmowane na cele mieszkaniowe. Nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenie, które stanowiłoby co najmniej 30% wartości początkowej tego obiektu. Ponadto na Działce 2 usytuowany jest drugi budynek, który został wybudowany co najmniej 5 lat temu. Był on wykorzystywany przez osoby wynajmujące lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe (w budynku tym znajdowały się pomieszczenia pełniące funkcję komórek lokatorskich, w których przechowywane były różne rzeczy). W stosunku do przedmiotowego obiektu nie były ponoszone wydatki na ulepszenie, które stanowiłoby co najmniej 30% wartości początkowej.

Również na Działce 3 znajdują się dwa budynki. Pierwszy z nich wybudowano w roku 1910 i znajdują się w nim lokale mieszkalne, które były wynajmowane. Natomiast drugi budynek został wybudowany co najmniej 5 lat temu i był wykorzystywany przez osoby wynajmujące lokale mieszkalne (w budynku tym znajdowały się pomieszczenia pełniące funkcję komórek lokatorskich, w których przechowywane były różne rzeczy). Nie ponosili Państwo w stosunku do ww. budynków wydatków na ulepszenie, które stanowiłoby co najmniej 30% wartości początkowej.

Budynki usytuowane na Działce 3 są przewidziane do rozbiórki (zgodnie z zawiadomieniem Starosty zostało wszczęte postępowanie administracyjne w sprawie pozwolenia na rozbiórkę budynku mieszkalnego i gospodarczego). Jednak faktyczne prace rozbiórkowe jeszcze się nie rozpoczęły, ponieważ mają one być dokonane po aporcie i będą wykonywane przez Spółkę.

Wskazali Państwo, że dla Działek 2 i 3 prowadzona jest jedna księga wieczysta. W księdze wieczystej nie ma ujawnionych budynków zlokalizowanych na tych działkach. Wpisany jest wyłącznie sposób korzystania – tereny mieszkaniowe. Co istotne lokale mieszkalne, które mieszczą się w budynkach, nie posiadają zaświadczenia o samodzielności lokalu, wydanego przez odpowiedni organ władzy publicznej. Ponadto poszczególne lokale mieszkalne nie mogą być przedmiotem odrębnej (samodzielnej) dostawy. Pomieszczenia pełniące funkcje komórek gospodarczych przynależały (były „przypisane”) do lokali mieszkalnych w trakcie trwania umów najmu.

W stosunku do każdego obiektu budowlanego – budynków/części budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie i od tego momentu do chwili ich dostawy (zakładanego aportu) upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że przedmiotem aportu będą budynki zlokalizowane na Działkach 2 i 3.

W celu ustalenia czy dla ww. obiektów zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem poszczególnych budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Opis sprawy wskazuje, że w stosunku do budynków, będących przedmiotem aportu, nastąpiło już pierwsze oddanie ich do użytkowania.

W związku z powyższym, w odniesieniu do ww. budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie i od tego momentu do dnia aportu upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Wobec tego transakcja dostawy budynków, z uwagi na spełnienie warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, korzysta/będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W tej sytuacji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa gruntów, na którym ww. obiekty są posadowione, również korzysta/będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

**Podsumowując, stwierdzam, że sprzedaż przez Państwa budynków zlokalizowanych na Działkach 2 i 3 korzysta/będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.**

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 3 i nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości, o których mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 5, dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania w związku z wkładem niepieniężnym, którego przedmiotem będą ww. Działki.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższy przepis odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Na mocy art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z kolei zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieją powiązania, o których mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,

3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

\- organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna być uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT (cena brutto).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i spółką wydającą w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach). Wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi). W zamian za to otrzymują pewne uprawnienia (udziały/akcje), które mają określoną wartość. Ekwiwalentem dla wnoszącego aport będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji.

W tym miejscu należy wskazać, że 8 maja 2024 r. zapadł wyrok w sprawie C-241/23, w którym TSUE wskazał, że:

27\. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 3 i przytoczone tam orzecznictwo).

28\. Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które zamierza uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).

29\. W niniejszej sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką W. i B. przyznały akcjom P., gdy przyjęły je w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki.

30\. Z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, z umów zawartych pomiędzy W. i B. z jednej strony a P. z drugiej strony wynika, że zapłata za włączenie dotychczas należących do W. i B. nieruchomości do jej kapitału odpowiada przyznaniu liczby akcji, których wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od wartości emisyjnej takiej akcji. Wynika z tego, że subiektywna wartość każdej z tych akcji, które W. i B. objęły w ramach tego podwyższenia kapitału, odpowiada cenie emisyjnej tych akcji.

31\. Ta cena emisyjna, która wynosi 35 287,19 PLN, czyli około 8123 EUR, odpowiada zatem wartości pieniężnej uzgodnionej i rzeczywiście otrzymanej przez W. i B. za każdą z akcji P.

Podsumowując, we wskazanym wyroku TSUE zaznaczył, że:

W świetle całości powyższych rozważań na pytanie sądu odsyłającego należy odpowiedzieć, iż art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna.

Z opisu sprawy wynika, że dla aportu, którego przedmiotem mają być Działki 1, 2 i 3, nie zostały jeszcze sporządzone umowy i inne dokumenty w tym zakresie. Wskazali jednak Państwo, że wynagrodzenie należne za tę czynność będą stanowiły udziały (a więc udziały, które otrzymają Państwo w zamian za wniesienie Działek do Spółki w drodze czynności aportu). Wynagrodzenie Państwa zostanie zatem określone w postaci udziałów.

Sama wartość Działek (jako przedmiotu wkładu niepieniężnego) zostanie określona na podstawie stosownej wyceny, tj. operatu szacunkowego. Zatem wartość poszczególnych Działek uzgodniona przez Państwa i Spółkę to wartość rynkowa.

Ponadto wskazali Państwo, że może wystąpić sytuacja, iż wartość nominalna udziałów będzie tożsama z wartością Dziełek, ale również – o ile to prawnie dopuszczalne – może też wystąpić sytuacja, że wartość nominalna udziałów nie będzie tożsama z wartością Działek.

Państwo oraz Spółka będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ustawy.

W konsekwencji, analiza okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa aportem Działek, w zamian za objęcie udziałów – na podstawie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – jest/będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo – zgodnie z zawartą umową – otrzymają od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Ponadto ustalając podstawę opodatkowania należy uwzględnić zapis art. 32 ustawy.

**Podsumowując, stwierdzam, że podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, z tytułu dokonania przez Państwa aportu do Spółki jest/będzie odpłatność ustalona w umowie przez strony, tj. określona wartość udziałów wydanych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę należnego podatku.**

Wobec powyższego, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5, należało uznać je za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu sprawy, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. skutków sprzedaży składników majątkowych nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu sprawy.

Natomiast w kwestii powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

W niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Państwa za podatnika podatku VAT z tytułu aportu Działek i w konsekwencji określenia ww. czynności za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); ustalenia podstawy opodatkowania w związku z wkładem niepieniężnym, którego przedmiotem będą ww. Działki (pytanie oznaczone we wniosku nr 5); zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy Działki 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3); zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy Działki 3 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Natomiast, kwestia dotycząca stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy Działki 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) została załatwiona postanowieniem o zastosowaniu do sprawy interpretacji ogólnej z 31 grudnia 2024 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.674.2024.1.AW.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 223 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 223 ze zm.).