Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-956/09/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-11-12
Teza: Czy usługi tworzenia grafik należą do "świadczeń o podobnym charakterze" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdop lub innych świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy, a w konsekwencji czy Wnioskodawca winien pobierać od wynagrodzeń wypłacanych osobom prawnym świadczącym na jej rzecz usługi tworzenia grafik podatek dochodowy w wysokości 20% przychodu, chyba że osoba prawna udokumentuje certyfikatem rezydencji miejsce siedziby (zarządu) przedsiębiorstwa dla celów podatkowych i wówczas Wnioskodawca może zastosować stawki wynikające z umowy międzynarodowej lub nie pobrać podatku?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07 sierpnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 17 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1, 2, 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od wypłaty wynagrodzeń wypłacanych osobom prawnym świadczącym usługi tworzenia grafik na rzecz Spółki w części w jakiej usługa ta mieści się wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 1997 r.tj.:

*   kategorii 22.25.10-00.00 „Usługi związane z poligrafią, pozostałe”
*   kategorii 92.31.22-00.00 „Usługi świadczone przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy, artystów estradowych i innych indywidualnych artystów”,
*   kategorii 74.20.2 „Usługi architektoniczne” **– jest prawidłowe,**
*   kategorii 74.40.12-00.00 „Usługi planowania, opracowywania i zamieszczania reklam” – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1, 2, 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od wypłaty wynagrodzeń wypłacanych osobom prawnym świadczącym usługi tworzenia grafik na rzecz Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej będzie nabywał od osób prawnych usługi tworzenia grafiki komputerowej. Jest to usługa polegająca na generowaniu obrazów oraz wizualizacji rzeczywistych danych przy wykorzystaniu komputerów oraz specjalistycznych oprogramowań komputerowych. Celem usługi jest generowanie obrazów oraz wizualizacja zgodnie z zamówieniem złożonym przez klienta Wnioskodawcy. Wykonanie tej usługi wymaga specjalistycznego oprogramowania oraz szczególnych umiejętności osoby, która operację tę wykona - oba te czynniki są konieczne, aby proces tworzenia grafiki był możliwy.

Podwykonawcy Wnioskodawcy, którzy na jego rzecz będą wykonywać usługi tworzenia grafiki komputerowej, posiadają siedzibę (zarząd) w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o pdop) w innych krajach niż Rzeczpospolita Polska i w tychże krajach będą wykonywać faktycznie usługi tworzenia grafik. Gotowe grafiki będą przesyłane Wnioskodawcy drogą elektroniczną. Tą samą drogą Wnioskodawca będzie dostarczał podwykonawcom potrzebne do wykonania usługi materiały. W ramach współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a w/w podmiotami nie będzie dochodziło do przeniesienia praw autorskich, ani do udzielania licencji. Całość wynagrodzenia wypłacanego podwykonawcom będzie więc obejmować wyłącznie świadczenie usług tworzenia grafik.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi tworzenia grafik należą do "świadczeń o podobnym charakterze" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdop lub innych świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy, a w konsekwencji czy Wnioskodawca winien pobierać od wynagrodzeń wypłacanych osobom prawnym świadczącym na jej rzecz usługi tworzenia grafik podatek dochodowy w wysokości 20% przychodu, chyba że osoba prawna udokumentuje certyfikatem rezydencji miejsce siedziby (zarządu) przedsiębiorstwa dla celów podatkowych i wówczas Wnioskodawca może zastosować stawki wynikające z umowy międzynarodowej lub nie pobrać podatku?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o pdop), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdop, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o pdop, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdop nie wymienia expressis verbis usługi tworzenia grafik. Stanowi on tylko, iż obowiązkiem podatkowym objęte są przychody z wymienionych w nim usług, jak również z tytułu wykonywania "świadczeń o podobnym charakterze".

W ocenie Wnioskodawcy usługa tworzenia grafik nie jest usługą podobną do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdop. Jest ona związana z zupełnie innym

zespołem czynności oraz innym celem i rezultatem. Taka konstatacja jest uzasadniona w szczególności po nowelizacji ustawy o pdop obowiązującej od 1 stycznia 2004r., która usunęła z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdop pojęcie "usług niematerialnych" i w jego miejsce wprowadziła pojęcie "świadczeń o podobnym charakterze". Z powyższych względów Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku pobierania podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych swoim podwykonawcom podlegającym ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jako że wykonywane przez nich usługi (świadczenia) nie mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 ustawy o pdop.

Powyższe wnioski zostały potwierdzone w informacji z dnia 23 lipca 2009r., wydanej na wniosek Spółki przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego. W informacji tej, Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych wskazał, iż identyczne jak w niniejszym wniosku opisana usługa, polegająca na tworzeniu grafiki komputerowej, mieści się w grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r.:

*   projektowanie wizytówek, opakowań, folderów, katalogów, broszur itp.:

PKWiU 18.13.30.O "Usługi wspomagające drukowanie ";

*   projektowanie materiałów reklamowych:

PKWiU 73.11.1 „Usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe;

*   tworzenie grafiki komputerowej wykonywane przez artystę grafika, łącznie z przeniesieniem praw autorskich:

PKWiU 90.03.1 "Usługi w zakresie artystycznej i literackiej działalności twórczej";

*   komputerowa wizualizacja projektów architektonicznych: budynków mieszkalnych, kompleksów budynków, ulic, dzielnic, wykonywane za pomocą specjalistycznego oprogramowania:

PKWiU 71.11.2 "Usługi architektoniczne w zakresie projektowania budynków".

Według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844, z późn. zm.) usługa tworzenia grafiki komputerowej mieści się w grupowaniach:

PKWiU 22.25.10-00.00 "Usługi pozostałe, związane z poligrafią";

PKWiU 74.40.12-00.00.00 "Usługi planowania, opracowania i zamieszczania reklam";

PKWiU 92.31.22-00.00 "Usługi świadczone przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy, artystów estradowych i innych indywidualnych artystów";

PKWiU 74.20.2 "Usługi architektoniczne".

Natomiast zgodnie z podatkowo relewantną Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Ńr 42, poz. 264, z późn. zm,) usługa, w zależności od tego, w jakim celu i w jaki sposób powstaje grafika, mieści się w grupowaniach:

PKWiU 22.25.10- 00.00 „ Usługi związane z poligrafią, pozostałe”

PKWiU 74.40.12-00.00 „Usługi planowania , opracowywania i zamieszczania reklam”

PKWiU 92.31.22-00.00 „Usługi świadczone przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy, artystów estradowych i innych indywidualnych artystów”,

PKWiU 74.20.2 „Usługi architektoniczne”

Żadne ze wskazanych w informacji klasyfikacyjnej usług nie mogą zostać przyporządkowane do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdop, ani do usług do nich podobnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o pdop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niedobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych siedziby podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1 ustawy o pdop). Przepis ten znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy dany przychód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o pdop.

Jako, że w rozpatrywanym stanie przyszłym przychód wypłacany osobom prawnym, podlegającym ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, nie wymaga opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o pdop, Wnioskodawca nie będzie obowiązany:

*   odprowadzać podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych w/w osobom prawnym za świadczenie usług tworzenia grafik,
*   uzyskiwać certyfikatu rezydencji dla w/w osób prawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 3 ust. 2 ustawy o pdop, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdop, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o pdop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 ww. ustawy wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o pdop.

Wprawdzie katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdop jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, iż aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki jakie należałoby spełnić aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron.

Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, iż dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Dla bardziej precyzyjnego określenia charakteru (i treści) usługi zasadne jest posiłkowanie się klasyfikacjami statystycznymi.

Należy zwrócić uwagę, iż w dniu 1 stycznia 2009r. weszło w życie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293). Jednakże na mocy § 3 pkt 2 tego rozporządzenia, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (…) do dnia 31 grudnia 2009 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż jak wskazała Spółka świadczone na jej rzecz usługi tworzenia grafik, wg ww. PKWiU z 1997 r. mieszczą się w grupowaniach:

*   kategorii 22.25.10- 00.00 „Usługi związane z poligrafią, pozostałe”
*   kategorii 92.31.22-00.00 „Usługi świadczone przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy, artystów estradowych i innych indywidualnych artystów”,
*   PKWiU 74.20.2 „Usługi architektoniczne”
*   kategorii 74.40.12-00.00 „Usługi planowania, opracowywania i zamieszczania reklam”.

Wskazać w tym miejscu należy, iż w przypadku usług obejmujących swoim zasięgiem kilka kategorii (rodzajów) świadczeń zasadne jest zbadanie czy wśród nich znajdują się również usługi objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ustawy o pdop. Jeżeli niektóre ze świadczeń mieszczą się w ww. katalogu zasadne jest dokonanie poboru podatku „u źródła” od części wynagrodzenia jej odpowiadającej.

Zatem w części w jakiej świadczone na rzecz Spółki usługi, mieszczą się w

podkategorii 74.40.12-00.00 „Usługi planowania, opracowywania i zamieszczania

reklam” usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem „ u źródła”, a na Spółce ciążą

obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o pdop osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Spółka dokonując wypłaty należności osobom prawnym świadczącym usługi polegające na tworzeniu grafik komputerowych w części zakwalifikowanej do kategorii 74.40.12-00.00 PKWIU jest zatem zobowiązana jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o pdop w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdop, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. W celu zastosowania stawki podatkowej jaka wynika z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a krajem rezydencji kontrahenta lub niepobrania podatku, Spółka ma obowiązek posiadania certyfikatu rezydencji wydanego przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się siedziba podwykonawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Spółki, w części w jakiej usługa tworzenia grafik komputerowych mieści się w:

*   kategorii 22.25.10- 00.00 „Usługi związane z poligrafią, pozostałe”
*   kategorii 92.31.22-00.00 „Usługi świadczone przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy, artystów estradowych i innych indywidualnych artystów”,
*   kategorii 74.20.2 „Usługi architektoniczne” wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług

\- jest prawidłowe,

*   kategorii 74.40.12-00.00 „Usługi planowania, opracowywania i zamieszczania reklam” wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług

– jest nieprawidłowe

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.