Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.160.2022.3.MS2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-27
Teza: Dotyczy skutków podatkowych wypłaty zysków po przekształceniu spółki.
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wspólnik-uchwała wspólników; zyski-wypłata z zysku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko** **prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 lutego 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 1 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysku przez Spółkę po dniu uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 kwietnia 2022 r. (data wpływu 8 kwietnia 2022 r.) oraz pismem z 21 kwietnia 2022 r. (data wpływu 28 kwietnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, jest jedynym komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej działającej pod firmą A. spółka komandytowo-akcyjna. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Oprócz Pana wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z umową spółki wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach spółki w następujący sposób: komplementariusz (wnioskodawca) z udziałem 99%, akcjonariusz (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) z udziałem 1%.

Spółka komandytowo-akcyjna powstała z dniem 10 stycznia 2022 r. z przekształcenia spółki jawnej - w tym dniu nastąpił wpis spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Wspólnikami spółki jawnej był Pan i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (obecni wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej). Wspólnicy uczestniczyli w zyskach i stratach tej spółki w następujący sposób: Pan z udziałem 99%, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 1%.

Spółka jawna dokonała przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną, ponieważ planowane jest pozyskanie nowych inwestorów z jednoczesną ochroną ich majątków prywatnych, pozyskanie kapitału pozwalającego na dalszy rozwój w drodze emisji obligacji, a także dokonanie płynnej sukcesji.

W związku z tym, że wspólnikami spółki jawnej nie były wyłącznie osoby fizyczne, spółka ta złożyła informację o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki (tj. CIT-15j) do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki w terminie do 31 stycznia 2021 r. oraz ponownie w terminie do 31 grudnia 2021 r. Oznacza to, że spółka jawna nie uzyskała w latach 2021 i 2022 (w okresie od 1 do 9 stycznia 2022 r.) statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Przez cały okres działalności spółki jawnej opodatkowaniu podlegały dochody poszczególnych wspólników. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jest Pan osobą fizyczną, zatem Pana dochód z udziału w spółce jawnej podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zysk wypracowany przez spółkę jawną w okresie jej działalności był wypłacany wspólnikom jedynie w części. Pozostała po wypłacie część zysku wypracowana w danym roku obrotowym była kierowana na tzw. kapitał zapasowy lub pozostawała w spółce jawnej jako tzw. zysk z lat ubiegłych. Wszyscy wspólnicy spółki jawnej podlegali opodatkowaniu na bieżąco z tytułu całości osiągniętych przychodów odpowiednio pomniejszonych o koszty ich uzyskania, zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ta część zysków z lat ubiegłych spółki jawnej, która przed przekształceniem nie została przekazana do wypłaty na rzecz wspólników, została przez spółkę komandytowo-akcyjną ujęta w kapitale zapasowym. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej zamierzają podjąć uchwałę o wypłacie tych zysków. Zapisy w księgach rachunkowych są prowadzone w taki sposób, że możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej stanowi zysk z działalności spółki jawnej.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego**

Kształt struktury kapitałowej spółki komandytowo — akcyjnej wynika ze statutu spółki. Zgodnie z zapisami statutu: wszystkie akcje imienne spółki (seria A o wartości 50 tys. zł) zostały objęte przez B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast Pan, jako występujący jako komplementariusz, wniósł wkład do spółki w wysokości 2.500 tys. zł. Zgodnie z zapisami statutu, wkład komplementariusza wnoszony jest na kapitał podstawowy. B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma statut akcjonariusza spółki, natomiast Pan pełni rolę komplementariusza. Obaj wspólnicy byli wcześniej wspólnikami spółki jawnej.

Zgodnie z umową spółki komandytowo-akcyjnej wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach Spółki w następujący sposób: komplementariusz (Pan) z udziałem 99%, akcjonariusz (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) z udziałem 1%. Identyczny podział zysku występował w ramach spółki jawnej.

W kapitale własnym spółki komandytowo-akcyjnej zostaną wykazane: kapitał podstawowy, kapitał zapasowy oraz zyski z lat ubiegłych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową. Jednostka skorzystała z tego uproszczenia. W związku z powyższym zmiany w strukturze kapitału własnego, wynikające z przekształcenia oraz wymagań ustawowych, odbędą się poprzez odpowiednie ujęcie na kontach księgowych zapisów związanych z odpowiednim ujęciem kapitałów.

Z uwagi na fakt, że jest to przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową, nie będą tworzone nowe kapitały, lecz zostaną przejęte kapitały spółki przekształcanej.

Kapitał zapasowy, który zostanie przejęty przez spółkę przekształconą pochodzi w całości z części zysków wypracowanych przez spółkę jawną w okresie jej działalności, które przed przekształceniem nie zostały przekazane do wypłaty na rzecz wspólników. Zapisy w księgach rachunkowych będą prowadzone w taki sposób, że możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego wykazanego przez spółkę komandytowo - akcyjną stanowi zysk z działalności spółki jawnej.

Zyski z lat ubiegłych będą obejmowały zysk wypracowany przez spółkę jawną w 2021 r., który przed przekształceniem nie został przekazany do wypłaty na rzecz wspólników.

Spółka komandytowo-akcyjna zamierza wypłacić część zysków wypracowanych przez spółkę jawną, które przed przekształceniem nie zostały przekazane do wypłaty na rzecz wspólników i zostały przez spółkę komandytowo-akcyjną ujęte w kapitale zapasowym (co zostało opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Oznacza to, że planowana wypłata środków nastąpi z kapitału zapasowego wykazanego przez spółkę komandytowo-akcyjną, który powstał z zysków wypracowanych przez spółkę jawną.

Zgodnie z zasadami rachunkowości, wypłata zysków Wspólnikom, który to zysk został wcześniej ujęty jako zwiększenie kapitału zapasowego, zawsze spowoduje zmniejszenie tego kapitału. Nie ma technicznie innej możliwości ujęcia takiej operacji. Wypłata środków będzie się wiązać z obniżeniem kapitału zapasowego wykazanego przez spółkę komandytowo-akcyjną. Sposób ujęcia w księgach zapisów rozliczeniowych, nie ma jednak wpływu na analizę prawną danego zdarzenia, a co za tym idzie sposób jej opodatkowania.

Dokonana zostanie wypłata zysków wypracowanych przez spółkę jawną, które przed przekształceniem nie zostały przekazane do wypłaty na rzecz wspólników i zostały przez spółkę komandytowo-akcyjną ujęte w kapitale zapasowym. Jak wynika z art. 52 § 2 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Tym samym prawo do podziału i wypłaty zysku powstaje z mocy prawa i przysługuje bez względu na to, czy wspólnicy podejmą uchwałę w tym zakresie. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2016 r. — odroczenie wypłaty zysku, polegające na pozostawieniu go w spółce jawnej na kapitale zapasowym, nie może być utożsamiane z podwyższeniem wkładu wspólników. To oznacza, że pozostawiona część zysku, która została ujęta na kapitale zapasowym, nie staje się własnością spółki.

Umowa spółki komandytowo-akcyjnej nie przewiduje udziałów (akcji) uprzywilejowanych.

Spółka jawna może być przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną na zasadach określonych w art. 551-570 oraz art. 581-584 Kodeksu spółek handlowych. Jak wynika z treści art. 582 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku przekształcenia spółki jawnej, w której wszyscy wspólnicy prowadzili sprawy spółki, procedura przekształcenia może przebiegać w uproszczony sposób. W takim przypadku nie stosuje się art. 557-561 Kodeksu spółek handlowych, z wyjątkiem obowiązku przygotowania dokumentów wymienionych w art. 558 § 2 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych — to oznacza, że w celu przekształcenia wystarczy przygotować projekty: uchwały w sprawie przekształcenia spółki oraz umowy spółki przekształconej. Oznacza to, że jeśli przekształcenie przebiega w sposób uproszczony, to nie ma obowiązku sporządzania planu przekształcenia.

W związku z tym, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną nastąpiło w trybie uproszczonym (zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami), to nie sporządzano planu przekształcenia (nie było takiego obowiązku).

Wypłata zysków wypracowanych przez spółkę jawną, które przed przekształceniem nie zostały przekazane do wypłaty na rzecz wspólników i zostały przez spółkę komandytowo akcyjną ujęte w kapitale zapasowym, nie wpłynie na posiadany przeze mnie zakres uprawnień jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej — w szczególności nie będzie wiązać się ze zmniejszeniem ilości albo wartości akcji w tej spółce oraz nie wpłynie na poziom prawa do udziału w zyskach spółki.

Jak wynika z art. 52 § 2 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Tym samym prawo do podziału i wypłaty zysku powstaje z mocy prawa i przysługuje bez względu na to, czy wspólnicy podejmą uchwałę w tym zakresie. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2016 r. — odroczenie wypłaty zysku, polegające na pozostawieniu go w spółce jawnej na kapitale zapasowym, nie może być utożsamiane z podwyższeniem wkładu wspólników. To oznacza, że pozostawiona część zysku, która została ujęta na kapitale zapasowym, nie staje się własnością spółki.

Również na gruncie przepisów podatkowych dochód wypracowany przez spółkę jawną w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowił dochodu spółki, lecz jej wspólników. Każdy ze wspólników spółki jawnej odrębnie rozpoznawał przychody i koszty proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Wspólnik spółki jawnej, będący osobą fizyczną, jako podatnik miał obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego składać zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w danym roku podatkowym.

Wobec powyższego zyski z działalności spółki jawnej, które przed przekształceniem nie zostały przekazane do wypłaty na rzecz wspólników i zostały przez spółkę komandytowo - akcyjną ujęte w kapitale zapasowym, stanowią dochód wspólników spółki jawnej, a nie spółki komandytowo-akcyjnej. Oznacza to, że wypłata nie jest wprost związana z posiadaniem przez Pana statusu wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej. Jednakże, z uwagi na fakt, że w ramach przekształcenia stał się Pan wspólnikiem spółki przekształconej, zachowując pełnie praw i obowiązków spółki przekształcanej (tzw. sukcesja), natomiast zyski te wcześniej nie zostały wypłacone wspólnikom, zrozumiałe jest, że prawo do tych zysków zachowuje Pan także jako wspólnik spółki komandytowo — akcyjnej.

Jak wynika z art. 52 § 2 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Tym samym prawo do podziału i wypłaty zysku powstaje z mocy prawa i przysługuje bez względu na to, czy wspólnicy podejmą uchwałę w tym zakresie. Zgodnie z Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2016 r. — odroczenie wypłaty zysku, polegające na pozostawieniu go w spółce jawnej na kapitale zapasowym, nie może być utożsamiane z podwyższeniem wkładu wspólników. To oznacza, że pozostawiona część zysku, która została ujęta na kapitale zapasowym, nie staje się własnością spółki.

Umowa spółki jawnej została zawarta w 2014 r. i od tego czasu uchwały w zakresie podziału zysków wypracowanych przez spółkę jawną w okresie jej działalności były podejmowane wielokrotnie.

Natomiast, jak opisano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ta część zysków wypracowanych przez spółkę jawną w okresie jej działalności, która przed przekształceniem nie została przekazana do wypłaty na rzecz wspólników, została przez spółkę komandytowo-akcyjną ujęta w kapitale zapasowym. Na dzień dzisiejszy nie została podjęta uchwała w zakresie wypłaty tych zysków.

Z uwagi na zmieniającą się sytuację na rynku lokalnym oraz światowym, trudno jest prowadzącemu działalność gospodarczą w tak trudnych warunkach jednoznacznie wskazać daty dokonania jakichkolwiek czynności w przyszłości. Warunki prowadzenia działalności w tak ciężkich czasach, wystarczająco utrudniają podejmowanie jakichkolwiek decyzji.

Ponadto z uwagi na fakt, że przepisy w Polsce bardzo często są nieczytelne (co jasno również widać na moim przykładzie) opierają się na interpretacjach i wyrokach. Uczciwy przedsiębiorca wielokrotnie staje przed dylematem odpowiedniego stosowania prawa.

Dlatego też chciałby Pan odwołać się do zasady wskazanej w art. 2a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

„Na podatniku ciąży obowiązek przeczytania i zrozumienia tekstu prawnego. Na ustawodawcy ciąży obowiązek tworzenia dostatecznie jasnego prawa. Zasada in dubio pro tributario lokuje więc ryzyko związane z niedostatkami prawa po stronie państwa jako jego twórcy.” - B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008.

Zgodnie z praktycznym poradnikiem „o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika” wydanym przez Rzecznika Praw Obywatelskich - „Odwołanie do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), ma na celu zapewnienie gwarancji podatnikowi, że nie poniesie on negatywnych skutków niejasnej czy nieprecyzyjnej legislacji”.

Wypłata zysków wypracowanych przez spółkę jawną, które przed przekształceniem nie zostały przekazane do wypłaty na rzecz wspólników i zostały przez spółkę komandytowo-akcyjną ujęte w kapitale zapasowym nie będzie miała charakteru wypłaty dywidendy, wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji, zmniejszenia wartości nominalnej lub odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki.

Dokonana zostanie wypłata zysków wypracowanych przez spółkę jawną, które przed przekształceniem nie zostały przekazane do wypłaty na rzecz wspólników i zostały przez spółkę komandytowo-akcyjną ujęte w kapitale zapasowym. Kodeks spółek handlowych posługuje się pojęciem dywidendy jedynie w przypadku spółek kapitałowych do których spółka jawna ani spółka komandytowe - akcyjna nie należą. W związku z powyższym jakakolwiek wypłata z powyższych spółek ani może mieć charakteru dywidendy.

Jak wynika z art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Tym samym prawo do podziału i wypłaty zysku powstaje z mocy prawa i przysługuje bez względu na to, czy wspólnicy podejmą uchwałę w tym zakresie.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2016 r. - odroczenie wypłaty zysku, polegające na pozostawieniu go w spółce jawnej na kapitale zapasowym, nie może być utożsamiane z podwyższeniem wkładu wspólników. To oznacza, że pozostawiona część zysku, która została ujęta na kapitale zapasowym, nie staje się własnością spółki zachowuje charakter niewypłaconych zysków.

Jak opisano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ta część zysków wypracowanych przez spółkę jawną w okresie jej działalności, która przed przekształceniem nie została przekazana do wypłaty na rzecz wspólników, została przez spółkę komandytowo-akcyjną ujęta w kapitale zapasowym. Na dzień dzisiejszy nie została podjęta uchwała w zakresie wypłaty tych zysków. Tym samym żądanie wypłaty zysków nie zostało wystosowane przed przekształceniem spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną.

Oznacza to, że podstawą podziału i wypłaty zysków jest, Pana zdaniem, żądanie w trybie art. 52 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), jednakże żądanie ich wypłaty wspólnicy złożą już po przekształceniu spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną. Należy zauważyć, że dokonane przekształcenie nie wpłynęło na poziom uprawnień do udziału w zyskach spółki.

Na gruncie przepisów podatkowych dochód wypracowany przez spółkę jawną w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowił dochodu spółki, lecz jej wspólników. Każdy ze wspólników spółki jawnej odrębnie rozpoznawał przychody i koszty proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Wspólnik spółki jawnej, będący osobą fizyczną, jako podatnik miał obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego składać zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w danym roku podatkowym.

Wobec powyższego zyski z działalności spółki jawnej, które przed przekształceniem nie zostały przekazane do wypłaty na rzecz wspólników i zostały przez spółkę komandytowo-akcyjną ujęta w kapitale zapasowym, stanowią dochód wspólników spółki jawnej, a nie spółki komandytowo-akcyjnej. Oznacza to, że wypłata nie jest wprost związana z posiadaniem przeze mnie statusu wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej. Jednakże, z uwagi na fakt, że w ramach przekształcenia stałem się wspólnikiem spółki przekształconej, zachowując pełnie praw i obowiązków spółki przekształcanej (tzw. sukcesja), natomiast zyski te wcześniej nie zostały wypłacone wspólnikom, zrozumiałe jest, że prawo do tych zysków zachowuję także jako wspólnik spółki komandytowe -akcyjnej.

Wypłacane zyski z działalności spółki jawnej, które zostały ujęte na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej, będą pochodziły z okresu, gdy ponosił Pan odpowiedzialność całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki przekształcanej wobec osób trzecich, jak i jej zobowiązania podatkowe. Zyski te powinny zatem podlegać opodatkowaniu według zasad właściwych dla formy działalności gospodarczej, w czasie prowadzenia której zostały uzyskane, czyli w analizowanym przypadku spółki jawnej. Oznacza to więc, że zyski z działalności spółki przekształcanej powinny na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić dochód ze źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza. Skoro zyski z działalności spółki jawnej stanowią dochód wspólników, to nigdy nie będą stanowiły zobowiązania podatkowego spółki komandytowo-akcyjnej.

Ponowne opodatkowanie zysków z działalności spółki przekształcanej, bez uwzględnienia faktu wpłacania przez Pana miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy oraz ewentualnej różnicy między należnym podatkiem a sumą uiszczonych w danym roku podatkowym zaliczek po zakończeniu roku podatkowego, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Stanowisko, zgodnie z którym podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, prezentuje Trybunał Konstytucyjny (np. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., II FSK 2089/15).

Z uwagi na brak jasnych przepisów w tym zakresie, z których wprost wynikałoby to uprawnienie, to jednak bazując na licznych interpretacjach i uzasadnieniach do wyroków uznaje Pan, że niewypłacone zyski spółki jawnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami spółki przekształconej, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji. Podkreślić także należy, że w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego tej spółki stanowi zysk z działalności spółki jawnej.

**Pytanie**

Czy wypłata zysków znajdujących na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształconej), które zostały wypracowane przez spółkę jawną (spółkę przekształcaną) i opodatkowane uprzednio przez wspólników, spowoduje po Pana stronie jakiekolwiek zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych?

**Pana stanowisko w sprawie**

Pana zdaniem wypłata zysków znajdujących się na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształconej), które zostały wypracowane przez spółkę jawną (spółkę przekształconą) i opodatkowane uprzednio przez wspólników (czyli m.in. przez Pana), nie spowoduje po Pana stronie jakichkolwiek zobowiązań (nie powstanie obowiązek podatkowy) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. z 2020 r. poz. 1526, ze zm. dalej: ksh), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 552 ksh, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie Sąd Rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Z kolei w myśl art. 553 § 1 ksh, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Stosownie do art. 553 § 3 ksh, wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W związku z przekształceniem spółki osobowej prawa handlowego w inną osobową spółkę handlową, na następcę prawnego podmiotu przekształcanego przechodzi również ogół praw i obowiązków podatkowych. Sukcesję generalną w tym zakresie przewidują art. 93a § 1 w związku z § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.). Z przepisów tych wynika, że osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. u. z 2020 r. poz. 2123) wprowadziła od 1 stycznia 2021 r. zmiany w art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z dodanym pkt 1a do art 1 ust. 3, przepisy ustawy mają zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium rzeczypospolitej polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dz. u. z 2021 r. poz. 1128, 1163, 1243, 1551 i 1574), lub

b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników

\- do Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

W związku z tym, że wspólnikami spółki jawnej nie były wyłącznie osoby fizyczne, spółka ta złożyła informację o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki (tj. CIT-15j) do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki w terminie do 31 stycznia 2021 r. oraz ponownie w terminie do 31.12.2021 r.

Oznacza to, że spółka jawna nie uzyskała w latach 2021 i 2022 (w okresie od 1 do 9 stycznia 2022 r.) statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Co za tym idzie, przez cały okres działalności spółki jawnej opodatkowaniu podlegały dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, zatem jego dochód z udziału w spółce podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. u. z 2021 r. poz. 1128, ze zm., dalej: ustawa o pdof), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5apkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę inną niż określona w pkt 28 stosownie do art. 5a pkt 28 tej ustawy, spółka oznacza:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia rady (we) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (se) (dz. urz. we l294 z 10.11.2001, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium rzeczypospolitej polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o pdof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa wart. 27 ust. 1. w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji, wspólnik spółki jawnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych powinien rozliczać przychody i koszty podatkowe w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o pdof, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów 1 usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa wart. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą (w tym w formie spółki jawnej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności poprzez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę.

Co do zasady, przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie generowała wypłata zysku, który wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegał opodatkowaniu u wspólnika, na rzecz którego spółka dokona tej wypłaty.

Spółka komandytowo-akcyjna (spółka przekształcona) jest w stanie precyzyjnie określić, że wypłata zysków nastąpi wyłącznie z kapitału, którego źródłem są wyłącznie zyski wypracowane przez poprzednika prawnego - pozwala na to sposób prowadzenia zapisów w księgach rachunkowych (wyodrębniony został kapitał zapasowy stanowiący zysk z działalności spółki jawnej).

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz wskazane regulacje prawne stwierdzić należy, że wypłata zysków znajdujących się na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształconej), które zostały wypracowane przez spółkę jawną (spółkę przekształcaną) i opodatkowane uprzednio po stronie wspólników, nie będzie stanowiła dla wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nałożenie na wspólników spółki przekształconej obowiązku kolejnego opodatkowania dochodu, od którego podatek został już przez nich uprzednio uiszczony nie znajduje oparcia w przepisach prawa i jest sprzeczny z zasadą słuszności.

Należy również zwrócić uwagę na treść art. 13 ust. 1 ustawy z 28.11.2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123), który stanowi, że do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z tym, że z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru spółka przekształcana (czyli spółka jawna) stała się spółką przekształconą (czyli spółką komandytowo-akcyjną), ta zaś jest się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to należy uznać (zgodnie z przytoczonym wyżej przepisem), że do dochodów wspólników spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach tej spółki, osiągniętych przez tą spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (czyli osiągniętych przed dniem przekształcenia), stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Taki wniosek pozwala wysnuć fakt, że zgodnie z art. 93a § 1 w związku z § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, na następcę prawnego podmiotu przekształcanego przechodzi również ogół praw i obowiązków podatkowych.

To oznacza, że zyski spółki jawnej (spółki przekształcanej) wypłacone przez spółkę komandytowo-akcyjną (spółkę przekształconą) zostały już opodatkowane przez wspólników i nie są ponownie opodatkowane w chwili wypłaty.

Poprawność Pana stanowiska znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych zawartym w wydawanych rozstrzygnięciach. W interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.492.2018.1.DS, w której dyrektor krajowej informacji skarbowej uznał stanowisko wnioskodawców za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska, zauważono że: „W związku z powyższym, wypłata wspomnianego zysku na rzecz zainteresowanych po przekształceniu nie będzie podlegać z ich perspektywy opodatkowaniu podatkiem dochodowym - mając na względzie, że zysk ten podlegał (będzie podlegał do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia) rozliczeniu podatkowemu przez te osoby na bieżąco. Dokonanie wypłaty takiego zysku przez spółkę przekształconą nie będzie bowiem świadczeniem należnym zainteresowanym z tytułu udziału w spółce kapitałowej, ale świadczeniem spełnionym na ich rzecz w związku z wcześniejszą działalnością spółki komandytowej (spółki podlegającej przekształceniu), której wynik został już opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Otrzymane zatem przez zainteresowanych świadczenia nie będą w majątku któregokolwiek z nich dochodem, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zmiana formy prawnej działania spółki komandytowej nie zmieni bowiem natury prawnej samego zysku, którego wypłata po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie miała jedynie charakter "odebrania" dochodu, który był już rozliczany na potrzeby podatku dochodowego - na bieżąco przez zainteresowanych jako wspólników spółki komandytowej.

Powyższa konkluzja, zgodnie z którą wypłata zysków wypracowanych przez spółkę komandytową do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia, dokonana już po przekształceniu tejże spółki w spółkę przekształconą (spółkę kapitałową) nie będzie podlegać po stronie zainteresowanych opodatkowaniu podatkiem dochodowym, będzie tożsama niezależnie od tego, czy:

1\. Wspólnicy spółki komandytowej podejmą przed dniem przekształcenia uchwałę w zakresie podziału przedmiotowego zysku (jego całości bądź części) i przeznaczenia go na potrzeby wypłaty na rzecz wspólników tejże spółki; natomiast do wypłaty zysku na rzecz wspólników spółki komandytowej - w tym zainteresowanych - dojdzie dopiero po przekształceniu wspomnianej spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (zdarzenie przyszłe, którego dotyczy pytanie nr 1);

2\. Wspomniany zysk (jego całość bądź część) zostanie ujęty na moment przekształcenia na specjalnie utworzonej w tym celu pozycji kapitałów własnych (kapitał rezerwowy) spółki przekształconej (spółki z o.o.), oznaczonej wprost, jako kapitał pochodzący z zysków spółki komandytowej; natomiast do wypłaty tej kwoty na rzecz wspólników spółki komandytowej - w tym zainteresowanych - dojdzie dopiero po przekształceniu spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (zdarzenie przyszłe, którego dotyczy pytanie nr 2). Zgodnie bowiem z generalną zasadą jednokrotnego opodatkowania zysków wspólników spółki osobowej (zasada transparentności spółki osobowej - spółka nie jest podatnikiem - są nimi tylko wspólnicy) zyski wypracowane w spółce osobowej przekształconej w spółkę kapitałową nie powinny być już opodatkowywane - inaczej bowiem doszłoby do złamania wspomnianej zasady.”

Należy również zauważyć, że stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę potwierdzają wyroki sądów administracyjnych. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. I SA/Po 270/20: „Mając na uwadze powyższe stanowisko, konsekwentnie trzeba zgodzić się ze skarżącym, że także niewypłacone zyski spółki jawnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 o.p. zasady kontynuacji. Podkreślić także należy, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego/rezerwowego tej spółki stanowi zysk z działalności spółki jawnej.(\`(...)\`) W związku z powyższym sąd podzielił pogląd skarżącego, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne w orzecznictwie trybunału konstytucyjnego (np. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi wart. 84 i art. 217 Konstytucji RP (np. wyrok NSA z dnia 20 września 2017., II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo)."

Wprawdzie przytoczone interpretacja i wyrok dotyczą przekształcenia spółek osobowych w spółki kapitałowe, to należy stwierdzić, że ponowne opodatkowanie zysków tym bardziej nie wystąpi w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: Ustawa nowelizująca):

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z kolei, jak wynika z art. 5a pkt 29 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c˗e.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji, wspólnik spółki niebędącej osobą prawną przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie, w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania tej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zatem, dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych klasyfikuje jako przychody z kapitałów pieniężnych, a ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jako przychody z zysków kapitałowych, przy czym w przypadku dywidendy przychód powstaje dopiero w dniu jej wypłaty wspólnikowi. Wypłata zysków przez spółki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych podlega opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego.

Natomiast, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowywane są na bieżąco wyłącznie przez wspólników takiej spółki i na gruncie ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikowane są jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako tzw. inne przychody (lub przychody z szeroko rozumianej działalności gospodarczej, z pozostałej działalności).

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw:

Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym należy wyjaśnić, że wypłaty będące konsekwencją uzyskania dochodów przez spółkę jawną w okresie jej transparentności podatkowej powinny być opodatkowane na zasadach analogicznych jak obowiązujące przed wprowadzeniem przepisów zmieniających.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka komandytowo-akcyjna powstała z dniem 10 stycznia 2022 r. z przekształcenia spółki jawnej - w tym dniu nastąpił wpis spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Wspólnikami spółki jawnej był Pan i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (obecni wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej). Spółka jawna nie uzyskała w latach 2021 i 2022 (w okresie od 1 do 9 stycznia 2022 r.) statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Przez cały okres działalności spółki jawnej opodatkowaniu podlegały dochody poszczególnych wspólników. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jest Pan osobą fizyczną, zatem Pana dochód z udziału w spółce jawnej podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zysk wypracowany przez spółkę jawną w okresie jej działalności był wypłacany wspólnikom jedynie w części. Pozostała po wypłacie część zysku wypracowana w danym roku obrotowym była kierowana na tzw. kapitał zapasowy lub pozostawała w spółce jawnej jako tzw. zysk z lat ubiegłych. Wszyscy wspólnicy spółki jawnej podlegali opodatkowaniu na bieżąco z tytułu całości osiągniętych przychodów odpowiednio pomniejszonych o koszty ich uzyskania, zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ta część zysków z lat ubiegłych spółki jawnej, która przed przekształceniem nie została przekazana do wypłaty na rzecz wspólników, została przez spółkę komandytowo-akcyjną ujęta w kapitale zapasowym. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej zamierzają podjąć uchwałę o wypłacie tych zysków. Zapisy w księgach rachunkowych są prowadzone w taki sposób, że możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej stanowi zysk z działalności spółki jawnej.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane regulacje prawne stwierdzić należy, że wypłata zysków znajdujących na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształconej), które zostały wypracowane przez spółkę jawną (spółkę przekształcaną) i opodatkowane uprzednio przez wspólników tej spółki, nie będzie stanowiła dla Pana przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wypłata zysków będzie dla Pana neutralna podatkowo wyłącznie w zakresie, w jakim kwota wypłaty lub jej część będzie pochodziła z zysków wygenerowanych w okresach, w których był Pan wspólnikiem Spółki jawnej opodatkowanej uprzednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do Pana udziału w zysku tej Spółki.

**Dodatkowe informacje**

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądu, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).