Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-697/09/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-11-30
Teza: Czy zaliczone do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynku, powinny być ustalone ma podstawie art. 22j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako inwestycja w obcym środku trwałym, czy też budynek powinien być traktowany jako pobudowany na obcym gruncie i amortyzowany zgodnie z art. 22a ust. 2 ustawy?
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; rozbudowa; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2009 r. (data wpływu 4 września 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 listopada 2009 r. (data wpływu 4 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia stawki amortyzacyjnej dla inwestycji w obcym środku trwałym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia stawki amortyzacyjnej dla inwestycji w obcym środku trwałym.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 listopada 2009 r. (data wpływu 4 listopada 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka cywilna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w nieruchomości użyczonej od ojca obu wspólników. Użyczany jest również plac otaczający tą nieruchomość. Na użyczonym gruncie Spółka zamierza dobudować pomieszczenie biurowe. Przeprowadzona inwestycja polegać będzie na rozbudowie budynku już istniejącego. Wybudowany budynek łączyłby się z istniejącym budynkiem ścianą. Stojący na użyczonym gruncie budynek stanowiłby własność spółki i wykorzystywany byłby w działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zaliczone do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynku, powinny być ustalone ma podstawie art. 22j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako inwestycja w obcym środku trwałym, czy też budynek powinien być traktowany jako pobudowany na obcym gruncie i amortyzowany zgodnie z art. 22a ust. 2 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest to inwestycja w obcym środku trwałym, dlatego też Spółka zamierza dokonywać amortyzować środka trwałego zgodnie z art. 22j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stawką 10%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne - odpisy z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei, przepis art. 22a ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

*   przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",
*   budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
*   składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

*   zwane także środkami trwałymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 5a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę powyższe definicje stwierdzić należy, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, albo polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja.

Ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania.

Rozbudowa to powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych.

Z kolei, nowe budynki wybudowane na cudzym gruncie są specyficznym środkiem trwałym. Jest to spowodowane faktem, że mogą one nie być własnością podmiotu, który zbudował ten budynek (zgodnie z zasadą, że wszystko co trwale stoi na gruncie jest własnością właściciela gruntu).

Jak już wskazano, przepisy prawa podatkowego dopuszczają możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku trwałego nie stanowiących własności podatnika na podstawie art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, gdy podatnik wybuduje budynek na cudzym gruncie, pomimo iż w świetle art. 48 i art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nie posiada prawa własności do tych składników majątku, będzie miał prawo dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych na takich samych zasadach, jak przy amortyzacji własnych środków trwałych.

Stosownie do postanowień art. 22g ust. 7 ww. ustawy, wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio przepisy ust. 3-5 tej ustawy, zawierające definicję ceny nabycia i kosztu wytworzenia.

Zgodnie z art. 22j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym, że stosownie do art. 22j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach - okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Taka możliwość nie dotyczy natomiast budynku wybudowanego na cudzym gruncie, który niezależnie od przewidywanego okresu jego używania podlega amortyzacji i zaliczany jest do środków trwałych podatnika, który go wybudował. Przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych stosuje się takie same zasady, jak przy amortyzacji własnego środka trwałego, tj. budynek niemieszkalny może być amortyzowany metodą liniową przy zastosowaniu stawki 2,5%.

Z powyższego wynika więc, że ustawodawca uzależnił metodę dokonywania amortyzacji od tego czy poniesiono nakłady na ulepszenie obcego istniejącego już środka trwałego, czy pobudowano na cudzym gruncie nowy budynek.

Błędne zakwalifikowanie wykonywanych prac prowadzi do stosowania niewłaściwej metody amortyzacji. Inwestycje w obcym środku trwałym można bowiem amortyzować, stosując indywidualnie ustaloną stawkę amortyzacyjną, np. inwestycja w obcym budynku może być amortyzowana stawką w wysokości 10%. Natomiast, jak wskazano powyżej, przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie stosuje się takie same zasady, jak przy amortyzacji własnych środków trwałych.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, wskazano, że na użyczonym gruncie Spółka, do istniejącego już budynku, zamierza dobudować pomieszczenie biurowe. Przeprowadzona inwestycja polegać będzie na rozbudowie budynku już istniejącego.

W treści wniosku wyraźnie zaznaczono, iż przeprowadzone prace polegać będą na rozbudowie budynku już istniejącego. W oparciu o to oświadczenie, należy więc uznać, że ponoszone wydatki stanowić będą inwestycję w obcym środku trwałym, podlegającą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione przepisy prawa podatkowego uznać należy, iż skoro Spółka dokonuje nakładów na obcy budynek i wydatki te zaliczone zostaną do kategorii inwestycji w obcym środku trwałym - przedmiotową inwestycję może amortyzować 10% stawką amortyzacyjną.

Jednakże, gdyby - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) - dobudowana część stanowiła odrębny budynek, to należałoby stosować takie same zasady, jak przy amortyzacji własnego środka trwałego, tzn. przedmiotowy budynek niemieszkalny winien być amortyzowany według zasad ogólnych przy zastosowaniu stawki określonej w Wykazie stawek amortyzacyjnych - tj. przy zastosowaniu stawki 2,5%.

Podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.