Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.271.2023.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-09
Teza: Prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika w postaci klucza czasowo-powierzchniowego od wydatków na realizację Inwestycji związanej z budową obiektu sportowego przy ZSP.
Słowa kluczowe: gmina; hala-hala sportowa; jednostka-jednostka budżetowa; metoda; obiekt-obiekt sportowy; odliczenia-prawo do odliczenia; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika w postaci klucza czasowo-powierzchniowego od wydatków na realizację Inwestycji związanej z budową obiektu sportowego przy ZSP. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 sierpnia 2023 r. (wpływ 3 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 z późn. zm.; dalej: „ustawa o samorządzie”), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę (dalej: „Urząd Gminy”). Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina. Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT).

Jednym z obszarów działania Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie, są zadania z zakresu edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Zadania te realizowane są przy pomocy placówek edukacyjnych zarządzanych przez wyspecjalizowane jednostki budżetowe, takie jak np. Zespół Szkolno-Przedszkolny (dalej: „ZSP”).

Gmina poniosła i będzie ponosić zarówno wydatki inwestycyjne, jak i bieżące związane ze wskazanym powyżej obszarem działania w związku z budową obiektu sportowego przy ZSP (dalej jako: „Inwestycja” lub „Obiekt sportowy”). Na dzień złożenia rozpatrywanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Obiekt sportowy został już wybudowany i oddany do użytku ZSP. Obiekt sportowy stanowi dwukondygnacyjny budynek o powierzchni 829,01 m2 składający się z:

· hali sportowej (dalej: „Hala sportowa”), szatni z umywalniami, sanitariatów, pokoju nauczycielskiego, kotłowni, magazynu gospodarczego, korytarza, łącznika oraz klatki schodowej wiodącej na pierwsze piętro - mieszczących się na parterze (pierwsza kondygnacja Obiektu sportowego) oraz

· sali lekcyjnej i, sali lekcyjnej 2, pomieszczenia technicznego – wentylatorni, holu oraz klatki schodowej – mieszczących się na pierwszym piętrze (druga kondygnacja Obiektu sportowego).

Inwestycja została zrealizowana przez Gminę w intencji wykorzystywania Obiektu sportowego zarówno na potrzeby czynności opodatkowanych VAT, jak również pozostających poza zakresem opodatkowania. W związku z tym Gmina zamierza wynajmować część powierzchni Obiektu sportowego należącego do zasobów gminnych. W ramach prowadzonej w tym zakresie działalności, Gmina będzie odpłatnie udostępniać podmiotom trzecim wydzieloną część Obiektu sportowego składającą się z Hali sportowej, szatni z umywalniami, sanitariatów, magazynu gospodarczego oraz korytarza. Pomieszczenia te będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT (m.in. przeprowadzanie zajęć sportowych oraz lekcji wychowania fizycznego). Jednocześnie pozostałe pomieszczenia Obiektu sportowego, tj. pokój nauczycielski, kotłownia, łącznik, klatka schodowa na górę, klatka schodowa, sala lekcyjna 1, sala lekcyjna 2, pomieszczenie techniczne, hol, będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na potrzeby własne Gminy.

Co do zasady w przypadkach mieszanego wykorzystywania obiektów sportowych (jak we wskazanych powyżej przykładach), Gmina nie jest w stanie bezpośrednio zaalokować ponoszonych wydatków do określonego rodzaju czynności. W związku z powyższym, w celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości, Gmina będzie zobowiązane do dokonania wyliczenia tzw. prewspółczynnika.

Zdaniem Gminy, dla określenia podatku VAT naliczonego z tytułu z faktur dokumentujących wydatki związane z najmem powierzchni obiektów sportowych zasadne jest zastosowanie prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego, który w klarowny sposób wskaże, w jakim stopniu obiekty sportowe są w rzeczywistości wykorzystywane na cele komercyjne.

Proponowana metoda obliczania prewspółczynnika jest oparta o liczbę godzin, w jakich dany obiekt sportowy będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas których obiekt ten będzie użytkowany (tj. wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT), przy jednoczesnym uwzględnieniu tej powierzchni obiektu, która wykorzystywana jest do działalności mieszanej.

W odniesieniu do realizowanej Inwestycji, Gmina przewiduje, że liczba godzin użytkowania Obiektu sportowego w ciągu roku wynosić będzie 4745 godzin (tj. zakładając, że średnia liczba dni nauki w ciągu roku wynosi 186 dni, a średnia liczba dni wolnych – 179 dni, zaś Gmina będzie korzystać z obiektu sportowego od poniedziałku do niedzieli w godz. od 8:00 do 21:00, przy czym Obiekt sportowy będzie wykorzystywany do zadań własnych od poniedziałku do piątku w godz. od 8:00 do 16:00, a w pozostałym zakresie, tj. od poniedziałku do piątku w godz. od 16:00 do 21:00 oraz w soboty i niedziele w godz. od 8:00 do 21:00 będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu), z czego 1488 godzin wykorzystywane będzie do wykonywania zadań własnych Gminy (tj. od poniedziałku do piątku w godz. od 8:00 do 16:00 przez 186 dni w roku). Stanowić to będzie 31,36% całkowitego czasu wykorzystania Obiektu sportowego. W pozostałym czasie (tj. 68,64% czasu) będzie on wykorzystywany wyłącznie do świadczenia czynności opodatkowanych.

Dodatkowo, Gmina przewiduje, że całkowita powierzchnia wymienionego wyżej Obiektu sportowego będzie wynosić 829,01 m2 z czego 620,55 m2 wykorzystywana będzie do działalności mieszanej Gminy. Stanowić to będzie 74,85% całkowitej powierzchni Obiektu sportowego.

Wskazana przez Gminę powierzchnia, będąca przedmiotem wykorzystania do działalności mieszanej Gminy, składa się z następujących pomieszczeń:

### • Hala sportowej – 518,24 m2,

### • szatnia z umywalniami – 43,07 m2,

### • sanitariaty -16,83 m2,

### • magazyn gospodarczy – 18,55 m2 oraz

### • korytarz – 23,86 m2.

### Pozostała powierzchnia (tj. 25.15% powierzchni) będzie wykorzystywana do zadań własnych Gminy. Jednocześnie, Gmina zaznacza, iż wskazana we wniosku powierzchnia Obiektu sportowego (208,46 m2), przeznaczona do wykonywania zadań własnych Gminy, w żadnym momencie nie będzie dostępna do użytkowania dla podmiotów wynajmujących salę sportową w celach komercyjnych. Wskazana przez Gminę powierzchnia, będąca przedmiotem wykorzystywania wyłącznie do zadań własnych Gminy, składa się z następujących pomieszczeń:

• pokój nauczycielski – 17,18 m2,

• kotłownia – 14,29 m2,

• łącznik – 10,60 m2,

• klatka schodowa na górę – 4,67 m2,

• klatka schodowa – 15,08 m2,

• sala lekcyjna 1 – 57,05 m2,

• sala lekcyjna 2 – 57,05 m2,

• pomieszczenie techniczne – 20,76 m2,

• hol – 11,78 m2.

Łączna powierzchnia wymienionych wyżej pomieszczeń składa się na wartość wskazaną we wniosku, tj. 208,46 m2. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do opisanych powyżej pomieszczeń Gmina nie zamierza dokonywać odliczeń VAT.

W związku z powyższym, wartość prewspółczynnika przyjętego przez Gminę, w oparciu o klucz czasowo-powierzchniowy, Wnioskodawca przewiduje na poziomie 51,38%. Finalny prewspółczynnik obliczony opisaną powyżej metodą, po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, wyniesie zatem 52%.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż jest w stanie szczegółowo ustalić, w jakich godzinach, jaka część Obiektu sportowego będzie wykorzystywana do celów komercyjnych. W oparciu o planowany harmonogram działania Obiektu sportowego Gmina jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których poszczególne pomieszczenia będą przeznaczone do odpłatnego udostępniania (tj. od poniedziałku do piątku w godz. od 16:00 do 21:00 przez 186 dni w roku oraz w soboty i niedziele w godz. od 8:00 do 21:00 przez 179 dni w roku), w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu (tj. od poniedziałku do niedzieli w godz. od 8:00 do 21:00 przez 365 dni w roku), przy uwzględnieniu powierzchni, której dotyczy mieszane wykorzystanie.

Dodatkowo, Gmina wskazuje, iż wydatki ponoszone w czasie, kiedy sala nie jest udostępniana odpłatnie ani nieodpłatnie (w szczególności godziny noce i dni świąteczne) mają charakter wydatków ogólnych, są ściśle związane z faktycznym wykorzystaniem obiektu i służą temu, aby był on efektywnie użytkowany. Tym samym podatek naliczony w odniesieniu do tego typu wydatków powinien być odliczany z wykorzystaniem proporcji ustalonej z uwzględnieniem struktury rzeczywistego wykorzystania obiektu. W ocenie Wnioskodawcy, nielogicznym byłoby bowiem wiązanie ponoszonych wydatków z czasem, w którym obiekt ten nie służy żadnej z opisanych we wniosku działalności. Nawet, jeżeli część kosztów generowanych jest również w okresach przejściowego nieużywania Obiektu sportowego (takich jak koszty energii elektrycznej czy ogrzewania), to sprzecznym z racjonalnym gospodarowaniem środkami finansowymi byłoby uznanie, że Gmina ponosiłaby je również w sytuacji niewykorzystania obiektu do działalności odpłatnej bądź nieodpłatnej. Cel ich poniesienia jest bowiem jasny i ściśle związany z prowadzoną przy wykorzystaniu Obiektu sportowego działalnością, na którą składają się zarówno czynności podlegające opodatkowaniu VAT, jak i pozostające poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT.

Ponadto, Wnioskodawca jest w stanie w sposób precyzyjny określić powierzchnię, w jakiej Inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania zadań własnych Gminy (tj. pokój nauczycielski, kotłownia, łącznik, klatka schodowa na górę, klatka schodowa, sale lekcyjne 1 i 2, pomieszczenie techniczne, hol) oraz jej stosunek do powierzchni, w której budynek ten będzie wykorzystywany do działalności mieszanej (tj. Hala sportowa, szatnie z umywalniami, sanitariaty, magazyn gospodarczy, korytarz), tj. zarówno do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, w związku z wykorzystaniem obiektów sportowych zarządzanych przez różne jednostki organizacyjne, zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i realizacji zadań własnych, Gmina planuje dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki według klucza opartego o strukturę powierzchniowo-godzinową, stanowiącego najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków Gminy przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Jednocześnie Gmina wskazuje, iż prewspółczynnik obliczony z zastosowaniem metody czasowo-powierzchniowej stanowi wspólną metodę, którą Gmina zamierza zastosować dla całego sektora działalności w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach Gminy (tj. Inwestycji i innych obiektów sportowych).

Mając na uwadze, iż w odniesieniu do Inwestycji Gmina planuje przyjąć model, w którym administrowaniem Inwestycji będzie zajmować się ZSP, to odnosząc się do całej działalności tej jednostki organizacyjnej Gminy, Wnioskodawca informuje, iż opisany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika z zastosowaniem metody czasowo-powierzchniowej znajdzie zastosowanie wyłącznie do wydatków związanych z Inwestycją. Tym samym, podatek VAT naliczony z tytułu pozostałych wydatków niezwiązanych z realizacją Inwestycji ponoszonych przez ZSP nie będzie odliczany z wykorzystaniem opisanego sposobu obliczania proporcji.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji w oparciu o klucz czasowo-powierzchniowy stanowi najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków Gminy przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy**

1\. W odpowiedzi na zadane pytanie: „Czy faktury dokumentujące dokonywane nabycia (wydatki) w związku z realizacją inwestycji są/będą wystawiane na Państwa, tj. Gminę?

Odpowiedzieli Państwo, że „faktury dokumentujące dokonywanie nabycia w związku z realizacją inwestycji są/będą wystawiane na Gminę”.

2\. W odpowiedzi na zadane pytanie:

„Z opisu sprawy wynika, że zrealizowana infrastruktura (Hala sportowa, szatnia z umywalkami, sanitariaty, magazyn gospodarczy oraz korytarz) będą wykorzystywane przez Gminę jednocześnie do celów działalności gospodarczej (działalność komercyjna opodatkowana podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (m. in. do przeprowadzania zajęć sportowych oraz lekcji wychowania fizycznego).

Czy istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków związanych z realizacją inwestycji w całości do działalności gospodarczej?”

Odpowiedzieli Państwo, że: „Wnioskodawca zaznacza, że nie ma/nie będzie miał możliwości przyporządkowania wydatków związanych z realizacją Inwestycji w całości do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT). Jak wskazano we Wniosku, Inwestycja została zrealizowana przez Gminę w intencji wykorzystywania Hali sportowej, szatni z umywalniami, sanitariatów, magazynu gospodarczego oraz korytarza zarówno na potrzeby zadań własnych (pozostających poza zakresem opodatkowania), jak i czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji, infrastruktura powstała w ramach Inwestycji będzie zatem wykorzystywana do działalności mieszanej. W tym zakresie Gmina nie jest więc w stanie bezpośrednio zaalokować ponoszonych wydatków do określonego rodzaju czynności, w związku z czym, w celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości, Gmina będzie zobowiązana do dokonania wyliczenia tzw. prewspółczynnika”.

3\. W odpowiedzi na zadane pytanie: „Czy Zespół Szkolno-Przedszkolny jest jednostką budżetową, czy zakładem budżetowym?

Odpowiedzieli Państwo, że „Wnioskodawca wskazuje, że Zespół Szkolno-Przedszkolny jest jednostką budżetową Gminy”.

4\. W odpowiedzi na zadane pytanie: „Czy wskazany przez Państwa sposób określenia proporcji według klucza czasowo-powierzchniowego dotyczy jedynie infrastruktury powstałej w wyniku inwestycji, czy całej działalności jednostki organizacyjnej odpowiedzialnej za zarządzanie ww. Infrastrukturą?”

Odpowiedzieli Państwo, że: „obliczony z zastosowaniem metody czasowo-powierzchniowej prewspółczynnik stanowi wspólną metodę, którą Gmina zamierza zastosować dla całego sektora działalności w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach Gminy (tj. infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji oraz innych obiektów sportowych).

W konsekwencji, odnosząc się do całej działalności jednostki organizacyjnej mającej zajmować się administrowaniem opisanej we Wniosku Inwestycji, tj. Zespołu Szkolno-Przedszkolnego, Wnioskodawca informuje, iż ww. sposób obliczenia prewspółczynnika z zastosowaniem metody czasowo-powierzchniowej znajdzie zastosowanie wyłącznie do wydatków związanych z Inwestycją. Tym samym, VAT naliczony z tytułu pozostałych wydatków niezwiązanych z realizacją Inwestycji ponoszonych przez Zespół Szkolno-Przedszkolny nie będzie odliczany z wykorzystaniem opisanego sposobu obliczania proporcji”.

5\. W odpowiedzi na zadane pytanie: „Czy na powstałej w związku z realizacją inwestycji infrastrukturze jest/będzie prowadzona uboczna działalność gospodarcza (np. prowadzenie reklam)? Prosimy wskazać”.

Odpowiedzieli Państwo, że: „Gmina nie będzie prowadziła ubocznej działalności gospodarczej na infrastrukturze powstałej w związku z realizacją Inwestycji. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Gmina zamierza wyłącznie wynajmować część powierzchni Obiektu sportowego należącego do zasobów gminnych.

6\. W odpowiedzi na zadane pytanie: „Z jakich środków została zrealizowana ww. inwestycja? Prosimy wskazać strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania realizacji inwestycji”.

Odpowiedzieli Państwo, że: „Inwestycja została zrealizowana z następujących źródeł finansowania:

· uzyskanego przez Gminę dofinansowania ze środków publicznych w ramach Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych – Fundusz Przeciwdziałania COVID-19 w wysokości (…) złotych, co stanowi 32,31% wartości Inwestycji oraz

· środków własnych Gminy w wysokości (…) złotych, co stanowi 67,69% wartości Inwestycji.

7\. W odpowiedzi na zadane pytanie: „Jaki wpływ na prewspółczynnik w postaci klucza czasowo-powierzchniowego miałoby uwzględnienie w jego sposobie kalkulacji czasu, kiedy infrastruktura powstała w wyniku realizacji inwestycji nie jest/nie będzie wykorzystywana ani do celów innych niż działalność gospodarcza (m. in. do przeprowadzania zajęć sportowych oraz lekcji wychowania fizycznego), ani do komercyjnej działalności gospodarczej? Prosimy wskazać konkretne dane liczbowe”.

Odpowiedzieli Państwo, że: „Wytworzona w ramach Inwestycji infrastruktura nie będzie wykorzystywana ani do celów komercyjnej działalności gospodarczej, ani do celów innych niż działalność gospodarcza od poniedziałku do niedzieli w godz. od 21:00 do 8:00. W tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, uwzględnienie w mianowniku kalkulacji prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego liczby godzin, podczas których infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji nie będzie wykorzystywana do żadnej z ww. działalności, nie będzie w stanie obiektywnie odzwierciedlać poszczególnych części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W tym zakresie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w godzinach zamknięcia obiektu nie będzie świadczona żadna działalność Gminy. Jednocześnie Gmina będzie ponosić wydatki w celu zapewnienia możliwości sprawnego funkcjonowania obiektu w godzinach jego otwarcia (np. wydatki związane z dostarczaniem energii elektrycznej, ogrzewania czy zapewnieniem monitoringu). Wydatki te będą ściśle związane z faktycznym wykorzystywaniem obiektu i będą służyć temu, aby obiekt był użytkowany w sposób efektywny. Wydatki te będą rozkładać się więc w takiej samej proporcji jak samo udostępnianie obiektów poszczególnym grupom podmiotów (zewnętrznym i wewnętrznym). W drodze analogii, można więc przyjąć, że zasada ta znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do godzin zamknięcia obiektu, w którym to czasie obiekt nie będzie wykorzystywany ani do zadań własnych Gminy, ani do komercyjnej działalności gospodarczej. W tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, nielogicznym byłoby zatem wiązanie czasu zamknięcia obiektu (w którym obiekt nie służy żadnej działalności) z czasem otwarcia obiektu (w którym obiekt jest wykorzystywany do zadań własnych oraz działalności gospodarczej Gminy).

Jednocześnie, należy wskazać, że uwzględnienie w kalkulacji mianownika prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego liczby godzin, podczas których infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji nie będzie wykorzystywana do żadnej działalności, wiązałoby się z obniżeniem wartości prewspółczynnika, a tym samym z ograniczeniem zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego. Jak zostało to wskazane we Wniosku, prewspółczynnik obliczony przez Gminę, po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, wyniesie 52%, natomiast proporcja obliczona zgodnie z wzorem wskazanym w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. będzie kształtowała się na znacznie niższym poziomie (jedynie kilku-kilkunastu procent), nie oddając tym samym specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach Gminy. W tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, prewspółczynnik obliczany metodą czasowo-powierzchniową stanowi najdokładniejszą metodę dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków Gminy przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach Gminy, a także charakter faktycznego wykorzystania poszczególnych obiektów sportowych. Gmina jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić czas oraz powierzchnię, w jakim dany obiekt sportowy będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz jego stosunek do całkowitego czasu oraz powierzchni wykorzystywania danego obiektu (zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności poza VAT).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, należy mieć na uwadze, że żadna metoda nie jest w stanie, przy tak złożonej – jak w przypadku Gminy strukturze – zapewnić ustalenia idealnego prewspółczynnika. Dlatego właśnie ustawodawca umożliwia podatnikowi wybór prewspółczynnika, mając na względzie, iż to podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Ponadto, w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ustawodawca posługuje się pojęciem “bardziej reprezentatywnego” sposobu określenia proporcji, nie narzucając tym samym podatnikowi sposobu wyliczenia proporcji zgodnie ze wzorem wskazanym w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/O1 274/21, w którym Sąd podkreślił, że „(\`(...)\`) prewspółczynnik zaproponowany przez skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach stosunku liczby godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, a w jakich wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych, metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Co zasługuje na uwagę to Gmina takie proporcje wskazała. Tym samym należało uznać, że Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin wykorzystania sali gimnastycznej do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin, w których jest ona wykorzystywana ogółem jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu sportowego do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których sala ta będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp na nią będzie płatny - które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów - to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania tej sali do działalności gospodarczej. Co więcej, trudno w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie spornej interpretacji indywidualnej o bardziej dokładne ustalenie stopnia jej wykorzystywania do działalności gospodarczej, niż czas (liczbę godzin), w którym obiekt ten udostępniany będzie w celach komercyjnych (odpłatnie). To zaś, w konsekwencji przemawia za najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji. Sąd nie zgadza się więc z oceną organu interpretacyjnego, jakoby Gmina nie wykazała, że sugerowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna niż proporcja przewidziana w rozporządzeniu RM”.

8\. W odpowiedzi na zadane pytanie: „Czy na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika, przyjmują/będą przyjmować Państwo założenia wynikające np. z regulaminu (lub innego dokumentu), tj. uznają Państwo, że ww. infrastruktura (Hala sportowa, szatnia z umywalkami, sanitariaty, magazyn gospodarczy oraz korytarz) jest/będzie wykorzystywana do celów innych niż działalność gospodarcza (m. in. do przeprowadzania zajęć sportowych oraz lekcji wychowania fizycznego) w trakcie kiedy jest/będzie zarezerwowana dla celów innych niż działalność gospodarcza (w trakcie roku szkolnego, w dni zajęć dydaktycznych od poniedziałku do piątku w godzinach od 8.00 do 16.00), a wykorzystywana do działalności komercyjnej w trakcie kiedy jest/będzie przeznaczona do działalności komercyjnej (w trakcie roku szkolnego, w dni zajęć dydaktycznych od poniedziałku do piątku w godzinach od 16.00 do 21.00); w trakcie roku szkolnego, w dni wolne od zajęć dydaktycznych, w tym w soboty, w godzinach od 9.00 do 21.00? Jeżeli nie, to prosimy wskazać skąd czerpią/będą czerpać Państwo dane na potrzeby kalkulacji ww. stosunku?”,

Odpowiedzieli Państwo, że: „zamierzają Państwo korzystać z Hali sportowej, szatni z umywalkami, sanitariatów, magazynu gospodarczego oraz korytarza od poniedziałku do niedzieli w godz. od 8:00 do 21:00, przy czym wskazane wyżej pomieszczenia będą wykorzystywane do zadań własnych od poniedziałku do piątku w godz. od 8:00 do 16:00, a w pozostałym zakresie, tj. od poniedziałku do piątku w godz. od 16:00 do 21:00 oraz w soboty i niedziele w godz. od 8:00 do 21:00 będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu. W tym zakresie Wnioskodawca nie przyjmuje/nie będzie przyjmował założeń wynikających z dokumentów wewnętrznych Gminy oraz jej jednostki budżetowej, tj. regulaminów bądź innych aktów prawnych.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że w danym roku kalendarzowym nie wystąpi sytuacja, w której w czasie wykorzystywania Hali sportowej, szatni z umywalkami, sanitariatów, magazynu gospodarczego oraz korytarza do zadań własnych Gminy, powierzchnia tych pomieszczeń będzie mogła zostać równocześnie udostępniona podmiotom zewnętrznym, a więc do celów komercyjnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Jak zostało to już wskazane powyżej, Wnioskodawca zamierza korzystać z Hali sportowej, szatni z umywalkami, sanitariatów, magazynu gospodarczego oraz korytarza w celu wykonywania zadań własnych wyłącznie w czasie, kiedy powierzchnia ww. pomieszczeń będzie przeznaczona do tych celów, tj. od poniedziałku do piątku w godz. od 8:oo do 16:00, natomiast w pozostałym zakresie pomieszczenia te będą wykorzystywane do celów komercyjnej działalności gospodarczej.

Dodatkowo Gmina podkreśla, że zamierza wynajmować 74,85% powierzchni infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji. Pozostała powierzchnia (tj. 25,15% powierzchni) będzie wykorzystywana do zadań własnych Gminy. Jednocześnie, Gmina zaznacza, iż wskazana we wniosku powierzchnia Obiektu sportowego (208,46 m2), przeznaczona do wykonywania zadań własnych Gminy, w żadnym momencie nie będzie dostępna do użytkowania dla podmiotów wynajmujących salę sportową w celach komercyjnych”.

9\. W odpowiedzi na zadane pytanie: „Jak ww. infrastruktura będzie wykorzystywana w trakcie wakacji i ferii zimowych?”

Odpowiedzieli Państwo, że: „Co do zasady intencją Gminy jest, aby infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji stanowiła przedmiot wynajmu od poniedziałku do piątku w godz. od 16:00 do 21:00 oraz w soboty i niedziele w godz. od 8:00 do 21:00 (w tym także w trakcie wakacji i ferii zimowych). Wnioskodawca wskazuje, że w tym czasie infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji będzie co do zasady udostępniona do użytkowania zainteresowanym podmiotom w celach komercyjnych.

10\. W odpowiedzi na zadane pytanie: „Czy powyższe godziny, kiedy powstała infrastruktura jest/będzie zarezerwowana dla celów innych niż działalność gospodarcza (m. in. do przeprowadzania zajęć sportowych oraz lekcji wychowania fizycznego)/przeznaczona do działalności komercyjnej, odpowiadają/będą odpowiadały rzeczywistemu wykorzystaniu tej infrastruktury dla celów innych niż działalność gospodarcza (m. in. do przeprowadzania zajęć sportowych oraz lekcji wychowania fizycznego)/działalności komercyjnej, czy też stanowią/będą stanowić przedział czasowy w jakim ww. infrastruktura może — ale nie musi – zostać wykorzystana dla celów innych niż działalność gospodarcza/do działalności komercyjnej?”

Odpowiedzieli Państwo, że: „co do zasady Gmina będzie korzystać z infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji od poniedziałku do niedzieli w godz. od 8:00 do 21:00, przy czym intencją Gminy jest, aby przedmiotowa infrastruktura była wykorzystywana do zadań własnych Gminy od poniedziałku do piątku w godz. od 8:oo do 16:00, a w pozostałym zakresie, tj. od poniedziałku do piątku w godz. od 16:00 do 21:00 oraz w soboty i niedziele w godz. od 8:00 do 21:00 – stanowiła przedmiot wynajmu na rzecz zainteresowanych podmiotów.

11\. W odpowiedzi na zadane pytanie: „Jakimi przesłankami kierowali się Państwo uznając, że sposób obliczenia proporcji w postaci klucza czasowo-powierzchniowego jest/będzie bardziej reprezentatywny (będzie bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć)?

Odpowiedzieli Państwo, że: „przykładowe metody kalkulacji prewspółczynnika przez jednostki samorządu terytorialnego wskazane zostały w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. W odniesieniu jednak do wydatków wpisujących się w kategorię kosztów związanych z nakładami ponoszonymi na obiekty sportowe przeznaczone na wynajem komercyjny, Wnioskodawca planuje dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem innego niż wskazany w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. klucza alokacji. Prewspółczynnik przychodowy, określony zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, zdaniem Wnioskodawcy, nie odpowiadałby bowiem specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć. Niezasadność ta wynika m.in. z uwzględnienia w procesie jego kalkulacji wartości zupełnie niezwiązanych z prowadzoną działalnością, co z kolei przekłada się na ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w prawidłowym zakresie.

Zdaniem Gminy, dla określenia podatku VAT naliczonego z tytułu z faktur dokumentujących wydatki związane z najmem powierzchni obiektów sportowych, bardziej zasadne będzie zastosowanie prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego, który w klarowny sposób wskaże, w jakim stopniu Hala sportowa, szatnia z umywalkami, sanitariaty, magazyn gospodarczy oraz korytarz w rzeczywistości będą wykorzystywane na cele komercyjne.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki, według klucza opartego o strukturę powierzchniowo-godzinową, stanowiącego najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków Gminy przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 867/21, zgodnie z którym „(\`(...)\`) należy podzielić stanowisko Gminy, że w związku z wykorzystywaniem przez nią powierzchni Szkoły zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu komercyjnego, jak i do realizacji zadań statutowych Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z realizacją inwestycji, obliczone według udziału procentowego liczby godzin, w których szkoła jest/będzie przeznaczona do odpłatnego udostępnienia w stosunku do liczby godzin otwarcia budynku Szkoły, przy uwzględnieniu powierzchni, której dotyczy mieszane wykorzystanie.

12\. W odpowiedzi na zadane pytanie: „Czy powyższy sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?”

Odpowiedzieli Państwo, że: „Wnioskodawca wskazuje, że opisany sposób obliczania prewspółczynnika, oparty o metodę czasowo-powierzchniową, uznać należy za najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków Gminy przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

13\. W odpowiedzi na zadane pytanie: „Czy powyższy sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.)?

Odpowiedzieli Państwo, że: „w ocenie Wnioskodawcy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji w oparciu o klucz czasowo-powierzchniowy, stanowi najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków Gminy przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług”.

14\. W odpowiedzi na zadane pytanie: „Proszę wskazać, jakie przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.) jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku oraz przedstawili analizę porównawczą klucza czasowo-powierzchniowego oraz prewspółczynnika dla Zespołu Szkolno- Przedszkolnego wyliczonego zgodnie z treścią ww. Rozporządzenia.

Odpowiedzieli Państwo, że: „jak wskazano w odpowiedzi na pytanie “11”, przykładowe metody kalkulacji prewspółczynnika przez jednostki samorządu terytorialnego wskazane zostały w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. W odniesieniu jednak do wydatków wpisujących się w kategorię kosztów związanych z nakładami ponoszonymi na obiekty sportowe przeznaczone na wynajem komercyjny, Wnioskodawca planuje dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem innego niż wskazany w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. klucza alokacji. Prewspółczynnik przychodowy, określony zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, zdaniem Wnioskodawcy, nie odpowiadałby bowiem specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć. Niezasadność ta wynika m.in. z uwzględnienia w procesie jego kalkulacji wartości zupełnie niezwiązanych z prowadzoną działalnością, co z kolei przekłada się na ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w prawidłowym zakresie. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż dotychczas nie obliczał prewspółczynnika dla Zespołu Szkolno-Przedszkolnego zgodnie z metodą zaprezentowaną w przepisach Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., ponieważ Zespół Szkolno-Przedszkolny nie ponosił wydatków mieszanych, a zatem Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabyć dokonywanych przez jej jednostkę budżetową. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, prewspółczynnik skalkulowany w oparciu o przepisy Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. został przewidziany dla typowych jednostek budżetowych Gminy, które nie prowadzą komercyjnej działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim będzie to robił Zespól Szkolno-Przedszkolny . W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest możliwe przedstawienie analizy porównawczej klucza czasowo-powierzchniowego oraz prewspółczynnika dla Zespołu Szkolno-Przedszkolnego.

15\. W odpowiedzi na zadane pytanie: „Czy będziecie Państwo udostępniać Halę sportową, szatnie z umywalkami, sanitariaty, magazyn gospodarczy oraz korytarz za tę samą cenę dla wszystkich użytkowników, czy też cena za taki sam czas różni się, np. w zależności od tego jaka część obiektu jest użytkowana lub w zależności od tego, czy Halę sportową, szatnie z umywalkami, sanitariaty, magazyn gospodarczy oraz korytarz będzie użytkowana na stałe czy sezonowo lub też w zależności od innych czynników (proszę wskazać jakich)? Proszę tę kwestię szczegółowo wyjaśnić”.

Odpowiedzieli Państwo, że: „Wnioskodawca wskazuje, że planuje wprowadzić wysokość opłat najmu, która zostanie ustalona na warunkach rynkowych oraz będzie jednakowa dla wszystkich wynajmujących. Wysokość opłaty za najem będzie uzależniona od liczby godzin korzystania z Hali sportowej, szatni z umywalkami, sanitariatów, magazynu gospodarczego oraz korytarza – będzie to stawka obowiązująca jednakowo każdą wynajmującą grupę, osobę bądź podmiot gospodarczy. A zatem końcowa cena zależeć będzie wyłącznie od liczby godzin korzystania z Hali sportowej, szatni z umywalkami, sanitariatów, magazynu gospodarczego oraz korytarza. Jednocześnie, wysokość opłaty nie będzie uzależniona od liczby osób w danej grupie, sezonu, regularności korzystania oraz innych czynników”.

16\. W odpowiedzi na zadane pytanie: „Czy przewidują Państwo zniżki, ulgi, itp. – jeżeli tak, to od czego są uzależnione?”

Odpowiedzieli Państwo, że: „nie przewidują Państwo możliwości wprowadzenia zniżek ani ulg w zakresie wynajmu powierzchni Hali sportowej, szatni z umywalkami, sanitariatów, magazynu gospodarczego oraz korytarza”.

17\. W odpowiedzi na zadane pytanie: „Czy w zaproponowanej metodzie będzie uwzględniana ilość korzystających osób w danej godzinie?”

Odpowiedzieli Państwo, że: „proponowana metoda obliczenia prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego będzie oparta wyłącznie o liczbę godzin, w jakich dany obiekt sportowy będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas których obiekt ten będzie użytkowany (tj. wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT), przy jednoczesnym uwzględnieniu tej powierzchni obiektu, która wykorzystywana jest do działalności mieszanej”.

18\. W odpowiedzi na zadane pytanie: „Czy wystąpi taka sytuacja kiedy Hala sportowa, szatnie z umywalkami, sanitariaty, magazyn gospodarczy oraz korytarz w tygodniu pomiędzy godzinami od 16:00 do 21:00 nie będzie w ogóle użytkowana?”

Odpowiedzieli Państwo, że: „co do zasady intencją Gminy jest, aby infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji stanowiła przedmiot wynajmu od poniedziałku do piątku w godz. od 16:00 do 21:00 oraz w soboty i niedziele w godz. od 8:00 do 21:00. Wnioskodawca wskazuje, że w tym czasie infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji będzie co do zasady udostępniona do użytkowania zainteresowanym podmiotom w celach komercyjnych”.

19\. W odpowiedzi na zadane pytanie: „Czy w ciągu danej godziny Hala sportowa, szatnie z umywalkami, sanitariaty, magazyn gospodarczy oraz korytarz mogą być wykorzystane do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu?”

Odpowiedzieli Państwo, że: „powierzchnia Hali sportowej, szatni z umywalkami, sanitariatów, magazynu gospodarczego oraz korytarza nie będzie mogła być jednocześnie wykorzystywana do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jak zostało to wskazane we Wniosku, Hala sportowa, szatnie z umywalkami, sanitariaty, magazyn gospodarczy oraz korytarz będą wykorzystywane do zadań własnych od poniedziałku do piątku w godz. od 8:00 do 16:00, a w pozostałym zakresie, tj. od poniedziałku do piątku w godz. od 16:00 do 21:00 oraz w soboty i niedziele w godz. od 8:00 do 21:00 – do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Mając na uwadze powyższe, Gmina wskazuje, że nie dojdzie do sytuacji, w której w ciągu danej godziny Hala sportowa, szatnie z umywalkami, sanitariaty, magazyn gospodarczy oraz korytarz będą jednocześnie udostępniane podmiotom korzystającym z tych powierzchni nieodpłatnie (tj. w ramach zadań własnych Gminy) oraz odpłatnie (tj. w ramach umowy najmu)”.

20\. W odpowiedzi na zadane pytanie: „Czy udostępniana ww. powierzchnia może być podzielona i w tym samym czasie udostępniana różnym podmiotom?”

Odpowiedzieli Państwo, że: „powierzchnia Hali sportowej, szatni z umywalkami, sanitariatów, magazynu gospodarczego oraz korytarza (z uwagi na ich niedużą powierzchnię) nie będzie mogła zostać udostępniana do używania jednocześnie kilku różnym podmiotom”.

21\. W odpowiedzi na zadane pytanie: „Czy w przypadku gdy w tej samej godzinie obiekt jest udostępniany różnym podmiotom cena za najem jest dla nich taka sama?”

Odpowiedzieli Państwo, że: „ jak wskazano w odpowiedzi na pytanie “20”, Wnioskodawca nie zamierza wynajmować Hali sportowej, szatni z umywalkami, sanitariatów, magazynu gospodarczego oraz korytarza do jednoczesnego używania kilku różnym podmiotom”.

22\. W odpowiedzi na zadane pytanie: „Czy opłata za najem uwzględnia ilość osób korzystających z Hali sportowej, szatni z umywalkami, sanitariatów, magazynu gospodarczego oraz korytarza w danej godzinie?”

Odpowiedzieli Państwo, że: „jak wskazano w odpowiedzi na pytanie “16”, Wnioskodawca planuje wprowadzić wysokość opłat, która będzie jednakowa dla wszystkich wynajmujących. Wysokość opłat za najem będzie uzależniona od liczby godzin korzystania z Hali sportowej, szatni z umywalkami, sanitariatów, magazynu gospodarczego oraz korytarza – będzie to stawka obowiązująca jednakowo każdą wynajmującą grupę, osobę bądź podmiot gospodarczy. A zatem końcowa cena zależeć będzie wyłącznie od liczby godzin korzystania z Hali sportowej, szatni z umywalkami, sanitariatów, magazynu gospodarczego oraz korytarza. Jednocześnie, wysokość opłaty nie będzie uzależniona od liczby osób w danej grupie, sezonu, regularności korzystania oraz innych czynników”.

**Pytanie**

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Gmina będzie mogła odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z nakładami (poczynionymi zarówno na środki trwałe, jak i ich bieżące utrzymanie) ponoszonymi na realizację Inwestycji, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek czasowo-powierzchniowy, a więc sposób inny niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Gmina będzie mogła odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z nakładami (poczynionymi zarówno na środki trwałe, jak i ich bieżące utrzymanie) ponoszonymi na realizację Inwestycji, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek czasowo-powierzchniowy, a więc sposób inny niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY
------------------------------------

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jednocześnie stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (i niezwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. W sytuacji zaś, gdy dane zakupy związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do jednej ze wskazanych sfer, tzw. „alokacji bezpośredniej” tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Z punktu widzenia stosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że – stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT - będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w których:

i) nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, oraz

ii) gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W powyższych okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

W przypadku Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę zakres działań realizowanych z wykorzystaniem obiektów sportowych, tj. zarówno do czynności komercyjnych (najem podlegający opodatkowaniu VAT), jak i do zadań własnych wykonywanych w charakterze organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), ponoszone w tym obszarze wydatki, powinny być – zdaniem Gminy – rozliczone w oparciu o prewspółczynnik.

Jak wynika bowiem z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Obiekt sportowy wykorzystywany będzie przez Wnioskodawcę na potrzeby własne (m.in. przeprowadzanie zajęć szkolnych), jak również do wykonywania działalności komercyjnej, w ramach której Gmina jego część będzie udostępniać odpłatnie na rzecz osób trzecich (osób fizycznych i podmiotów prawnych).

Niemniej jednak, w ocenie Gminy, brak jest uzasadnienia stosowania do omawianych wydatków prewspółczynnika obliczonego według zasad wskazanych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Jak stanowi bowiem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

i) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

ii) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powyższe znajduje wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT – przede wszystkim w zasadzie neutralności podatkowej, o której mowa w art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/ 112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1; dalej: “Dyrektywa VAT”). Jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE”) w orzeczeniu z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15 - ESET, „Należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT”. Dodatkowo, jak wskazał TSUE w orzeczeniu z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 – EMS - Bulgaria Transport, „Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu”.

W odniesieniu do metod obliczania prewspółczynnika należy zauważyć, że ustawa o VAT w art. 86 ust. 2c zawiera przykładowy katalog danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. w Polsce obowiązuje Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane powyżej rozporządzenie określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy, samorządowe jednostki budżetowe utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego i samorządowego oraz inne jednostki przywołane w niniejszym akcie prawa.

Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. są metodami o charakterze egzemplifikacyjnym, co znajduje expressis verbis potwierdzenie w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zgodnie z powołaną regulacją, „W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Mimo iż wskazana w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. metoda jest rekomendowana, nie jest jednak obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia odstąpienie od jej stosowania).

Co więcej, prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” (dalej: „Broszura”). Na stronie 6. Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika”. Natomiast na stronie 7. Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”. Jak wskazano dalej, w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod, „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Co jednak szczególnie istotne z perspektywy złożonego wniosku, Minister Rozwoju i Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „(\`(...)\`) mogą stosować inną \[niż określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. – przyp. red.\] metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż może zastosować inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę, poprzez obiekty sportowe, czynności i dokonywanych nabyć. Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika w przedmiotowym zakresie, stoi bowiem w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.

W tym miejscu Gmina wskazuje, że prewspółczynnik wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. nie będzie stanowił – jej zdaniem – precyzyjnej metody pozwalającej określić wysokość prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z Obiektem Sportowym. Proporcja ta, w przeciwieństwie do np. prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego, zawiera w swojej strukturze liczne zmienne, które mają wpływ na wysokość prawa do odliczenia, a nie mają zupełnie związku z poczynionymi nakładami i działalnością realizowaną z wykorzystaniem tych zakupów.

W ocenie Wnioskodawcy, prewspółczynnikiem właściwym dla działalności prowadzonej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach Gminy jest prewspółczynnik czasowo-powierzchniowy, który w klarowny sposób wskazałby, w jakim stopniu obiekty sportowe są w rzeczywistości wykorzystywane na cele komercyjne.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, proponowana metoda obliczania prewspółczynnika jest oparta o liczbę godzin, w jakich dany obiekt sportowy będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas których obiekt ten będzie użytkowany (tj. wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT), przy jednoczesnym uwzględnieniu tej powierzchni obiektu, która wykorzystywana jest do działalności mieszanej.

W odniesieniu do realizowanej Inwestycji, Gmina przewiduje, że liczba godzin użytkowania Obiektu sportowego w ciągu roku wynosić będzie 4745 godzin, z czego 1488 godzin wykorzystywane będzie do wykonywania zadań własnych Gminy. Stanowić to będzie 31,36% całkowitego czasu wykorzystania sali sportowej. W pozostałym czasie (tj. 68,64% czasu) będzie ona wykorzystywana wyłącznie do świadczenia czynności opodatkowanych.

Dodatkowo, Gmina przewiduje, że całkowita powierzchnia ww. Obiektu sportowego będzie wynosić 829,01 m2, z czego 620,55 m2 wykorzystywana będzie do działalności mieszanej Gminy. Stanowić to będzie 74,85% całkowitej powierzchni Obiektu sportowego. Pozostała powierzchnia (tj. 25.15% powierzchni) będzie wykorzystywana do zadań własnych Gminy.

W związku z powyższym, proporcja w jakiej Obiekt sportowy będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT, wynosi 51,38%. Finalny prewspółczynnik obliczony opisaną powyżej metodą, po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, wyniesie zatem 52%.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z wykorzystaniem obiektów sportowych zarządzanych przez różne jednostki organizacyjne, zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i realizacji zadań własnych, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki według klucza opartego o strukturę powierzchniowo-godzinową, stanowiącego najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków Gminy przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach Gminy, a także charakter faktycznego wykorzystania poszczególnych obiektów sportowych. Gmina jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić czas oraz powierzchnie, w jakim dany obiekt sportowy będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz jego stosunek do całkowitego czasu oraz powierzchni wykorzystywania danego obiektu (zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności poza VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana powyżej metoda, którą Gmina uznaje za pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane przez Ministra Rozwoju i Finansów kryteria i – w konsekwencji – powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Co więcej, dopuszczalność wykorzystania metody czasowej oraz metody powierzchniowej wynika wprost z przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2) oraz art. 86 ust. 2c pkt 4) ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością oraz średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Dodatkowo, poprawność stosowania klucza czasowo-powierzchniowego w odniesieniu do obiektów sportowych, co do których można jednoznacznie określić proporcję, w jakiej są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych, potwierdził między innymi Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2221/18, stwierdzając, że „w związku z wykorzystywaniem przez nią \[Gminę - przyp. red.\] powierzchni sali gimnastycznej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu komercyjnego, jak i do realizacji zadań statutowych Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z salą, obliczone według udziału procentowego liczby godzin, w których sala jest/będzie przeznaczona do odpłatnego udostępnienia w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu, przy uwzględnieniu powierzchni, której dotyczy mieszane wykorzystanie.”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyrokach:

· NSA z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 863/20,

• NSA z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 498/18,

• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Szczecinie z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 195/20,

• WSA w Olsztynie z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/O1602/21,

• WSA we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 65/19,

• WSA we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 826/17.

Powyższe wyroki potwierdzają więc, że metody obliczania proporcji wymienione w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, podobnie jak te wskazane w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., mają charakter przykładowy. Świadczy o tym chociażby użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności\`(...)\`”. Jak zostało wskazane powyżej, celem wydanego przez Ministra Finansów Rozporządzenia jest jedynie doprecyzowanie sposobu kalkulacji prewspółczynnika dla poszczególnych podatników. Podatnik, dokonując kalkulacji proporcji, ma zatem prawo skorzystać z metod wskazanych bezpośrednio w ustawie pod warunkiem, że będą one zgodne z wymogami zawartymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Jeżeli więc sposób kalkulacji prewspółczynnika wskazany wprost przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy VAT najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, nie ma konieczności sięgania do metody opisanej w przepisach Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

A zatem, uwzględniając:

\- podstawowe zasady systemu VAT (w szczególności zasadę neutralności podatku),

\- przewidzianą przez ustawodawcę możliwość wyboru przez podatnika takiego prewspółczynnika, który najwierniej będzie odzwierciedlać prowadzoną przez niego działalność,

\- stanowisko przedstawione przez Ministra Rozwoju i Finansów w Broszurze,

\- aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych,

\- racjonalność kalkulacji podatkowych,

Gmina powinna mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla wydatków związanych z obiektami sportowymi, jaka będzie odpowiadać prowadzonej przez nią działalności w tym zakresie. Sztywne stosowanie prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. wypaczyłoby bowiem wynik rozliczeń podatkowych Gminy.

Na zakończenie Wnioskodawca wskazał, iż złożony wniosek nie odnosi się stricte do konkretnych nieruchomości, a ogólnie do obiektów sportowych zarządzanych przez Gminę. Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie potwierdzenia możliwości skorzystania z prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego dla obliczania proporcji podatku naliczonego dla wszystkich jednostek Gminy prowadzących działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni obiektów sportowych. Przytoczony natomiast przykład Obiektu sportowego powstałej przy ZSP został wymieniony we wniosku jedynie w ramach wskazania najaktualniejszej inwestycji gminnej (co do działalności której Gmina również chciałaby zastosować prewspółczynnik czasowo-powierzchniowy).

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W oparciu o art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Natomiast od 1 lipca 2023 r. przepis ten otrzymał następujące brzmienie:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „Rozporządzeniem”.

W świetle § 1 Rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W oparciu o § 3 ust. 1 Rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 2 pkt 8 Rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Według § 2 pkt 5, pkt 6 i pkt 7 Rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

· urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej;

· jednostce budżetowej – rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową;

· zakładzie budżetowym – rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Jak wynika z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Na mocy § 3 ust. 3 Rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Na podstawie § 2 pkt 4 Rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 10 Rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz,

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W myśl § 3 ust. 5 Rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Przywołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W oparciu o art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy podkreślić, że obowiązkiem Gminy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem Gmina ma obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami opodatkowanymi, czy z czynnościami nieobjętymi ustawą, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieobjętych tym podatkiem.

Natomiast jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służyć będzie obu rodzajom działalności, Gmina jest uprawniona odliczyć tylko tą część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma bowiem zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT). Gmina poniosła i będzie ponosić zarówno wydatki inwestycyjne, jak i bieżące związane ze wskazanym powyżej obszarem działania w związku z budową obiektu sportowego przy ZSP. Na dzień złożenia rozpatrywanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Obiekt sportowy został już wybudowany i oddany do użytku ZSP. Obiekt sportowy stanowi dwukondygnacyjny budynek o powierzchni 829,01 m2 składający się z: hali sportowej (dalej: „Hala sportowa”), szatni z umywalniami, sanitariatów, pokoju nauczycielskiego, kotłowni, magazynu gospodarczego, korytarza, łącznika oraz klatki schodowej wiodącej na pierwsze piętro – mieszczących się na parterze (pierwsza kondygnacja Obiektu sportowego) oraz sali lekcyjnej i, sali lekcyjnej 2, pomieszczenia technicznego – wentylatorni, holu oraz klatki schodowej – mieszczących się na pierwszym piętrze (druga kondygnacja Obiektu sportowego). Inwestycja została zrealizowana przez Gminę w intencji wykorzystywania Obiektu sportowego zarówno na potrzeby czynności opodatkowanych VAT, jak również pozostających poza zakresem opodatkowania. W związku z tym Gmina zamierza wynajmować część powierzchni Obiektu sportowego należącego do zasobów gminnych. W ramach prowadzonej w tym zakresie działalności, Gmina będzie odpłatnie udostępniać podmiotom trzecim wydzieloną część Obiektu sportowego składającą się z Hali sportowej, szatni z umywalniami, sanitariatów, magazynu gospodarczego oraz korytarza. Pomieszczenia te będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT (m.in. przeprowadzanie zajęć sportowych oraz lekcji wychowania fizycznego). Jednocześnie pozostałe pomieszczenia Obiektu sportowego, tj. pokój nauczycielski, kotłownia, łącznik, klatka schodowa na górę, klatka schodowa, sala lekcyjna 1, sala lekcyjna 2, pomieszczenie techniczne, hol, będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na potrzeby własne Gminy. Co do zasady w przypadkach mieszanego wykorzystywania obiektów sportowych (jak we wskazanych powyżej przykładach), Gmina nie jest w stanie bezpośrednio zaalokować ponoszonych wydatków do określonego rodzaju czynności. W związku z powyższym, w celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości, Gmina będzie zobowiązana do dokonania wyliczenia tzw. prewspółczynnika. Zdaniem Gminy, dla określenia podatku VAT naliczonego z tytułu z faktur dokumentujących wydatki związane z najmem powierzchni obiektów sportowych zasadne jest zastosowanie prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego, który w klarowny sposób wskaże, w jakim stopniu obiekty sportowe są w rzeczywistości wykorzystywane na cele komercyjne. Proponowana metoda obliczania prewspółczynnika jest oparta o liczbę godzin, w jakich dany obiekt sportowy będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas których obiekt ten będzie użytkowany (tj. wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT), przy jednoczesnym uwzględnieniu tej powierzchni obiektu, która wykorzystywana jest do działalności mieszanej. W odniesieniu do realizowanej Inwestycji, Gmina przewiduje, że liczba godzin użytkowania Obiektu sportowego w ciągu roku wynosić będzie 4745 godzin (tj. zakładając, że średnia liczba dni nauki w ciągu roku wynosi 186 dni, a średnia liczba dni wolnych – 179 dni, zaś Gmina będzie korzystać z obiektu sportowego od poniedziałku do niedzieli w godz. od 8:00 do 21:00, przy czym Obiekt sportowy będzie wykorzystywany do zadań własnych od poniedziałku do piątku w godz. od 8:00 do 16:00, a w pozostałym zakresie, tj. od poniedziałku do piątku w godz. od 16:00 do 21:00 oraz w soboty i niedziele w godz. od 8:00 do 21:00 będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu), z czego 1488 godzin wykorzystywane będzie do wykonywania zadań własnych Gminy (tj. od poniedziałku do piątku w godz. od 8:00 do 16:00 przez 186 dni w roku). Stanowić to będzie 31,36% całkowitego czasu wykorzystania Obiektu sportowego. W pozostałym czasie (tj. 68,64% czasu) będzie on wykorzystywany wyłącznie do świadczenia czynności opodatkowanych. Dodatkowo, Gmina przewiduje, że całkowita powierzchnia wymienionego wyżej Obiektu sportowego będzie wynosić 829,01 m2 z czego 620,55 m2 wykorzystywana będzie do działalności mieszanej Gminy. Stanowić to będzie 74,85% całkowitej powierzchni Obiektu sportowego. Wskazana przez Gminę powierzchnia, będąca przedmiotem wykorzystania do działalności mieszanej Gminy, składa się z następujących pomieszczeń:

\- Hala sportowej – 518,24 m2,

\- szatnia z umywalniami – 43,07 m2,

\- sanitariaty – 16,83 m2,

\- magazyn gospodarczego – 18,55 m2 oraz

\- korytarza – 23,86 m2.

Pozostała powierzchnia (tj. 25,15% powierzchni) będzie wykorzystywana do zadań własnych Gminy. Jednocześnie, Gmina zaznacza, iż wskazana we wniosku powierzchnia Obiektu sportowego (208,46 m2), przeznaczona do wykonywania zadań własnych Gminy, w żadnym momencie nie będzie dostępna do użytkowania dla podmiotów wynajmujących salę sportową w celach komercyjnych. Wskazana przez Gminę powierzchnia, będąca przedmiotem wykorzystywania wyłącznie do zadań własnych Gminy, składa się z następujących pomieszczeń:

\- pokój nauczycielski – 17,18 m2,

\- kotłownia – 14,29 m2,

\- łącznik – 10,60 m2,

\- klatka schodowa na górę – 4,67 m2,

\- klatka schodowa – 15,08 m2,

\- sala lekcyjna 1 – 57,05 m2,

\- sala lekcyjna 2 – 57,05 m2,

\- pomieszczenie techniczne – 20,76 m2,

\- hol – 11,78 m2.

Łączna powierzchnia wymienionych wyżej pomieszczeń składa się na wartość wskazaną we wniosku, tj. 208,46 m2. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do opisanych powyżej pomieszczeń Gmina nie zamierza dokonywać odliczeń VAT. W związku z powyższym, wartość prewspółczynnika przyjętego przez Gminę, w oparciu o klucz czasowo-powierzchniowy, Wnioskodawca przewiduje na poziomie 51,38%. Finalny prewspółczynnik obliczony opisaną powyżej metodą, po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, wyniesie zatem 52%. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż jest w stanie szczegółowo ustalić, w jakich godzinach, jaka część Obiektu sportowego będzie wykorzystywana do celów komercyjnych. W oparciu o planowany harmonogram działania Obiektu sportowego Gmina jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których poszczególne pomieszczenia będą przeznaczone do odpłatnego udostępniania (tj. od poniedziałku do piątku w godz. od 16:00 do 21:00 przez 186 dni w roku oraz w soboty i niedziele w godz. od 8:00 do 21:00 przez 179 dni w roku), w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu (tj. od poniedziałku do niedzieli w godz. od 8:00 do 21:00 przez 365 dni w roku), przy uwzględnieniu powierzchni, której dotyczy mieszane wykorzystanie. Dodatkowo, Gmina wskazuje, iż wydatki ponoszone w czasie, kiedy sala nie jest udostępniana odpłatnie ani nieodpłatnie (w szczególności godziny noce i dni świąteczne) mają charakter wydatków ogólnych, są ściśle związane z faktycznym wykorzystaniem obiektu i służą temu, aby był on efektywnie użytkowany. Tym samym podatek naliczony w odniesieniu do tego typu wydatków powinien być odliczany z wykorzystaniem proporcji ustalonej z uwzględnieniem struktury rzeczywistego wykorzystania obiektu. W ocenie Wnioskodawcy, nielogicznym byłoby bowiem wiązanie ponoszonych wydatków z czasem, w którym obiekt ten nie służy żadnej z opisanych we wniosku działalności. Nawet jeżeli część kosztów generowanych jest również w okresach przejściowego nieużywania Obiektu sportowego (takich jak koszty energii elektrycznej czy ogrzewania), to sprzecznym z racjonalnym gospodarowaniem środkami finansowymi byłoby uznanie, że Gmina ponosiłaby je również w sytuacji niewykorzystania obiektu do działalności odpłatnej bądź nieodpłatnej. Cel ich poniesienia jest bowiem jasny i ściśle związany z prowadzoną przy wykorzystaniu Obiektu sportowego działalnością, na którą składają się zarówno czynności podlegające opodatkowaniu VAT, jak i pozostające poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. Ponadto, Wnioskodawca jest w stanie w sposób precyzyjny określić powierzchnię, w jakiej Inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania zadań własnych Gminy (tj. pokój nauczycielski, kotłownia, łącznik, klatka schodowa na górę, klatka schodowa, sale lekcyjne 1 i 2, pomieszczenie techniczne, hol) oraz jej stosunek do powierzchni, w której budynek ten będzie wykorzystywany do działalności mieszanej (tj. Hala sportowa, szatnie z umywalniami, sanitariaty, magazyn gospodarczy, korytarz), tj. zarówno do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, w związku z wykorzystaniem obiektów sportowych zarządzanych przez różne jednostki organizacyjne, zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i realizacji zadań własnych, Gmina planuje dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki według klucza opartego o strukturę powierzchniowo-godzinową, stanowiącego najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków Gminy przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Jednocześnie Gmina wskazuje, iż prewspółczynnik obliczony z zastosowaniem metody czasowo-powierzchniowej stanowi wspólną metodę, którą Gmina zamierza zastosować dla całego sektora działalności w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach Gminy (tj. Inwestycji i innych obiektów sportowych). Mając na uwadze, iż w odniesieniu do Inwestycji Gmina planuje przyjąć model, w którym administrowaniem Inwestycji będzie zajmować się ZSP, to odnosząc się do całej działalności tej jednostki organizacyjnej Gminy, Wnioskodawca informuje, iż opisany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika z zastosowaniem metody czasowo-powierzchniowej znajdzie zastosowanie wyłącznie do wydatków związanych z Inwestycją. Tym samym, podatek VAT naliczony z tytułu pozostałych wydatków niezwiązanych z realizacją Inwestycji ponoszonych przez ZSP nie będzie odliczany z wykorzystaniem opisanego sposobu obliczania proporcji. W ocenie Wnioskodawcy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji w oparciu o klucz czasowo-powierzchniowy stanowi najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków Gminy przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Faktury dokumentujące dokonywanie nabycia w związku z realizacją inwestycji są/będą wystawiane na Gminę. Wnioskodawca zaznacza, że nie ma/nie będzie miał możliwości przyporządkowania wydatków związanych z realizacją Inwestycji w całości do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT). Jak wskazano we Wniosku, Inwestycja została zrealizowana przez Gminę w intencji wykorzystywania Hali sportowej, szatni z umywalniami, sanitariatów, magazynu gospodarczego oraz korytarza zarówno na potrzeby zadań własnych (pozostających poza zakresem opodatkowania), jak i czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji, infrastruktura powstała w ramach Inwestycji będzie zatem wykorzystywana do działalności mieszanej. W tym zakresie Gmina nie jest więc w stanie bezpośrednio zaalokować ponoszonych wydatków do określonego rodzaju czynności, w związku z czym, w celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości, Gmina będzie zobowiązana do dokonania wyliczenia tzw. prewspółczynnika. Wnioskodawca wskazuje, że Zespół Szkolno-Przedszkolny jest jednostką budżetową Gminy. Obliczony z zastosowaniem metody czasowo-powierzchniowej prewspółczynnik stanowi wspólną metodę, którą Gmina zamierza zastosować dla całego sektora działalności w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach Gminy (tj. infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji oraz innych obiektów sportowych). W konsekwencji, odnosząc się do całej działalności jednostki organizacyjnej mającej zajmować się administrowaniem opisanej we Wniosku Inwestycji, tj. Zespołu Szkolno-Przedszkolnego, Wnioskodawca informuje, iż ww. sposób obliczenia prewspółczynnika z zastosowaniem metody czasowo-powierzchniowej znajdzie zastosowanie wyłącznie do wydatków związanych z Inwestycją. Tym samym, VAT naliczony z tytułu pozostałych wydatków niezwiązanych z realizacją Inwestycji ponoszonych przez Zespół Szkolno-Przedszkolny nie będzie odliczany z wykorzystaniem opisanego sposobu obliczania proporcji. Gmina nie będzie prowadziła ubocznej działalności gospodarczej na infrastrukturze powstałej w związku z realizacją Inwestycji. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Gmina zamierza wyłącznie wynajmować część powierzchni Obiektu sportowego należącego do zasobów gminnych. Wnioskodawca wskazuje, że Inwestycja została zrealizowana z następujących źródeł finansowania: uzyskanego przez Gminę dofinansowania ze środków publicznych w ramach Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych – Fundusz Przeciwdziałania COVID-19 w wysokości (…) złotych, co stanowi 32,31% wartości Inwestycji oraz środków własnych Gminy w wysokości (…) złotych, co stanowi 67,69% wartości Inwestycji. Wytworzona w ramach Inwestycji infrastruktura nie będzie wykorzystywana ani do celów komercyjnej działalności gospodarczej, ani do celów innych niż działalność gospodarcza od poniedziałku do niedzieli w godz. od 21:00 do 8:00. W tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, uwzględnienie w mianowniku kalkulacji prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego liczby godzin, podczas których infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji nie będzie wykorzystywana do żadnej z ww. działalności, nie będzie w stanie obiektywnie odzwierciedlać poszczególnych części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W godzinach zamknięcia obiektu nie będzie świadczona żadna działalność Gminy. Jednocześnie Gmina będzie ponosić wydatki w celu zapewnienia możliwości sprawnego funkcjonowania obiektu w godzinach jego otwarcia (np. wydatki związane z dostarczaniem energii elektrycznej, ogrzewania czy zapewnieniem monitoringu). Wydatki te będą ściśle związane z faktycznym wykorzystywaniem obiektu i będą służyć temu, aby obiekt był użytkowany w sposób efektywny. Wydatki te będą rozkładać się więc w takiej samej proporcji jak samo udostępnianie obiektów poszczególnym grupom podmiotów (zewnętrznym i wewnętrznym). W drodze analogii, można więc przyjąć, że zasada ta znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do godzin zamknięcia obiektu, w którym to czasie obiekt nie będzie wykorzystywany ani do zadań własnych Gminy, ani do komercyjnej działalności gospodarczej. W tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, nielogicznym byłoby zatem wiązanie czasu zamknięcia obiektu (w którym obiekt nie służy żadnej działalności) z czasem otwarcia obiektu (w którym obiekt jest wykorzystywany do zadań własnych oraz działalności gospodarczej Gminy). Jednocześnie, należy wskazać, że uwzględnienie w kalkulacji mianownika prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego liczby godzin, podczas których infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji nie będzie wykorzystywana do żadnej działalności, wiązałoby się z obniżeniem wartości prewspółczynnika, a tym samym z ograniczeniem zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego. Prewspółczynnik obliczony przez Gminę, po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, wyniesie 52%, natomiast proporcja obliczona zgodnie z wzorem wskazanym w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. będzie kształtowała się na znacznie niższym poziomie (jedynie kilku-kilkunastu procent), nie oddając tym samym specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach Gminy. W tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, prewspółczynnik obliczany metodą czasowo-powierzchniową stanowi najdokładniejszą metodę dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków Gminy przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach Gminy, a także charakter faktycznego wykorzystania poszczególnych obiektów sportowych. Gmina jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić czas oraz powierzchnie, w jakim dany obiekt sportowy będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz jego stosunek do całkowitego czasu oraz powierzchni wykorzystywania danego obiektu (zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności poza VAT). Wnioskodawca wskazuje, że zamierza korzystać z Hali sportowej, szatni z umywalkami, sanitariatów, magazynu gospodarczego oraz korytarza od poniedziałku do niedzieli w godz. od 8:00 do 21:00, przy czym wskazane wyżej pomieszczenia będą wykorzystywane do zadań własnych od poniedziałku do piątku w godz. od 8:00 do 16:00, a w pozostałym zakresie, tj. od poniedziałku do piątku w godz. od 16:00 do 21:00 oraz w soboty i niedziele w godz. od 8:00 do 21:00 będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu. W tym zakresie Wnioskodawca nie przyjmuje/nie będzie przyjmował założeń wynikających z dokumentów wewnętrznych Gminy oraz jej jednostki budżetowej, tj. regulaminów bądź innych aktów prawnych. Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że w danym roku kalendarzowym nie wystąpi sytuacja, w której w czasie wykorzystywania Hali sportowej, szatni z umywalkami, sanitariatów, magazynu gospodarczego oraz korytarza do zadań własnych Gminy, powierzchnia tych pomieszczeń będzie mogła zostać równocześnie udostępniona podmiotom zewnętrznym, a więc do celów komercyjnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Jak zostało to już wskazane powyżej, Wnioskodawca zamierza korzystać z Hali sportowej, szatni z umywalkami, sanitariatów, magazynu gospodarczego oraz korytarza w celu wykonywania zadań własnych wyłącznie w czasie, kiedy powierzchnia ww. pomieszczeń będzie przeznaczona do tych celów, tj. od poniedziałku do piątku w godz. od 8:oo do 16:00, natomiast w pozostałym zakresie pomieszczenia te będą wykorzystywane do celów komercyjnej działalności gospodarczej. Dodatkowo Gmina podkreśla, że zamierza wynajmować 74,85% powierzchni infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji. Pozostała powierzchnia (tj. 25,15% powierzchni) będzie wykorzystywana do zadań własnych Gminy. Jednocześnie, Gmina zaznacza, iż wskazana we wniosku powierzchnia Obiektu sportowego (208,46 m2), przeznaczona do wykonywania zadań własnych Gminy, w żadnym momencie nie będzie dostępna do użytkowania dla podmiotów wynajmujących salę sportową w celach komercyjnych. Co do zasady intencją Gminy jest, aby infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji stanowiła przedmiot wynajmu od poniedziałku do piątku w godz. od 16:00 do 21:00 oraz w soboty i niedziele w godz. od 8:00 do 21:00 (w tym także w trakcie wakacji i ferii zimowych). Wnioskodawca wskazuje, że w tym czasie infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji będzie co do zasady udostępniona do użytkowania zainteresowanym podmiotom w celach komercyjnych. Co do zasady Gmina będzie korzystać z infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji od poniedziałku do niedzieli w godz. od 8:00 do 21:00, przy czym intencją Gminy jest, aby przedmiotowa infrastruktura była wykorzystywana do zadań własnych Gminy od poniedziałku do piątku w godz. od 8:oo do 16:00, a w pozostałym zakresie, tj. od poniedziałku do piątku w godz. od 16:00 do 21:00 oraz w soboty i niedziele w godz. od 8:00 do 21:00 – stanowiła przedmiot wynajmu na rzecz zainteresowanych podmiotów. Przykładowe metody kalkulacji prewspółczynnika przez jednostki samorządu terytorialnego wskazane zostały w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. W odniesieniu jednak do wydatków wpisujących się w kategorię kosztów związanych z nakładami ponoszonymi na obiekty sportowe przeznaczone na wynajem komercyjny, Wnioskodawca planuje dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem innego niż wskazany w Rozporządzeniu klucza alokacji. Prewspółczynnik przychodowy, określony zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, zdaniem Wnioskodawcy, nie odpowiadałby bowiem specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć. Niezasadność ta wynika m.in. z uwzględnienia w procesie jego kalkulacji wartości zupełnie niezwiązanych z prowadzoną działalnością, co z kolei przekłada się na ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w prawidłowym zakresie. Zdaniem Gminy, dla określenia podatku VAT naliczonego z tytułu z faktur dokumentujących wydatki związane z najmem powierzchni obiektów sportowych, bardziej zasadne będzie zastosowanie prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego, który w klarowny sposób wskaże, w jakim stopniu Hala sportowa, szatnia z umywalkami, sanitariaty, magazyn gospodarczy oraz korytarz w rzeczywistości będą wykorzystywane na cele komercyjne. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki, według klucza opartego o strukturę powierzchniowo-godzinową, stanowiącego najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków Gminy przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca wskazuje, że opisany sposób obliczania prewspółczynnika, oparty o metodę czasowo-powierzchniową, uznać należy za najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków Gminy przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W ocenie Wnioskodawcy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji w oparciu o klucz czasowo-powierzchniowy, stanowi najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków Gminy przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca planuje wprowadzić wysokość opłat najmu, która zostanie ustalona na warunkach tynkowych oraz będzie jednakowa dla wszystkich wynajmujących. Wysokość opłaty za najem będzie uzależniona od liczby godzin korzystania z Hali sportowej, szatni z umywalkami, sanitariatów, magazynu gospodarczego oraz korytarza – będzie to stawka obowiązująca jednakowo każdą wynajmującą grupę, osobę bądź podmiot gospodarczy. A zatem końcowa cena zależeć będzie wyłącznie od liczby godzin korzystania z Hali sportowej, szatni z umywalkami, sanitariatów, magazynu gospodarczego oraz korytarza. Jednocześnie, wysokość opłaty nie będzie uzależniona od liczby osób w danej grupie, sezonu, regularności korzystania oraz innych czynników. Wnioskodawca nie przewiduje możliwości wprowadzenia zniżek ani ulg w zakresie wynajmu powierzchni Hali sportowej, szatni z umywalkami, sanitariatów, magazynu gospodarczego oraz korytarza. Proponowana metoda obliczenia prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego będzie oparta wyłącznie o liczbę godzin, w jakich dany obiekt sportowy będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas których obiekt ten będzie użytkowany (tj. wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT), przy jednoczesnym uwzględnieniu tej powierzchni obiektu, która wykorzystywana jest do działalności mieszanej. Powierzchnia Hali sportowej, szatni z umywalkami, sanitariatów, magazynu gospodarczego oraz korytarza nie będzie mogła być jednocześnie wykorzystywana do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT. Hala sportowa, szatnie z umywalkami, sanitariaty, magazyn gospodarczy oraz korytarz będą wykorzystywane do zadań własnych od poniedziałku do piątku w godz. od 8:00 do 16:00, a w pozostałym zakresie, tj. od poniedziałku do piątku w godz. od 16:00 do 21:00 oraz w soboty i niedziele w godz. od 8:00 do 21:00 – do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Mając na uwadze powyższe, Gmina wskazuje, że nie dojdzie do sytuacji, w której w ciągu danej godziny Hala sportowa, szatnie z umywalkami, sanitariaty, magazyn gospodarczy oraz korytarz będą jednocześnie udostępniane podmiotom korzystającym z tych powierzchni nieodpłatnie (tj. w ramach zadań własnych Gminy) oraz odpłatnie (tj. w ramach umowy najmu). Powierzchnia Hali sportowej, szatni z umywalkami, sanitariatów, magazynu gospodarczego oraz korytarza (z uwagi na ich niedużą powierzchnię) nie będzie mogła zostać udostępniana do używania jednocześnie kilku różnym podmiotom. Wnioskodawca nie zamierza wynajmować Hali sportowej, szatni z umywalkami, sanitariatów, magazynu gospodarczego oraz korytarza do jednoczesnego używania. Wnioskodawca planuje wprowadzić wysokość opłat, która będzie jednakowa dla wszystkich wynajmujących. Wysokość opłat za najem będzie uzależniona od liczby godzin korzystania z Hali sportowej, szatni z umywalkami, sanitariatów, magazynu gospodarczego oraz korytarza – będzie to stawka obowiązująca jednakowo każdą wynajmującą grupę, osobę bądź podmiot gospodarczy. A zatem końcowa cena zależeć będzie wyłącznie od liczby godzin korzystania z Hali sportowej, szatni z umywalkami, sanitariatów, magazynu gospodarczego oraz korytarza. Jednocześnie, wysokość opłaty nie będzie uzależniona od liczby osób w danej grupie, sezonu, regularności korzystania oraz innych czynników.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika w postaci klucza czasowo-powierzchniowego od wydatków związanych z infrastrukturą powstałą w ramach Inwestycji budowa obiektu sportowego przy ZSP.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że ponoszą Państwo wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące dotyczące Hali sportowej, które są wykorzystywane zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (czynności opodatkowane) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). Z treści wniosku nie wynika ponadto, by Jednostka w ramach działalności gospodarczej wykorzystywała Halę do prowadzenia (wykonywania) działalności zwolnionej od podatku.

Jak przedstawiono w treści wniosku, nabyte towary i usługi związane z wydatkami inwestycyjnymi oraz wydatkami bieżącymi dotyczącymi prowadzonej działalności jednostki, mają związek z wykonywaniem przez Państwa, za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej, czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza (działalność poza VAT). W przedstawionej sytuacji, Gmina nie ma możliwości przypisania ponoszonych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej. Zatem, jak wskazują na to powołane wyżej przepisy jesteście Państwo zobligowani do stosowania przepisów dot. sposobu określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, bowiem w takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego należy również zaznaczyć, że jak wskazuje art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

\- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca «podpowiedział» jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.

W związku powyższym, są/będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W cyt. rozporządzeniu dla jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Ponadto, ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W Rozporządzeniu Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego czyli takiej, jaką jest Gmina, najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Zauważyć jednak należy, że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w Rozporządzeniu. Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Jak Gmina wskazała we wniosku, prewspółczynnik wyliczony metodą określoną w Rozporządzeniu wynosi dla Gminy, kilka-kilkanaście procent. Wnioskodawca planuje dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem innego niż wskazany w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. klucza alokacji. Prewspółczynnik przychodowy, określony zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, zdaniem Wnioskodawcy, nie odpowiadałby bowiem specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć. Niezasadność ta wynika m.in. z uwzględnienia w procesie jego kalkulacji wartości zupełnie niezwiązanych z prowadzoną działalnością, co z kolei przekłada się na ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w prawidłowym zakresie. Zdaniem Gminy, dla określenia podatku VAT naliczonego z tytułu z faktur dokumentujących wydatki związane z najmem powierzchni obiektów sportowych, bardziej zasadne będzie zastosowanie prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego, który w klarowny sposób wskaże, w jakim stopniu Hala sportowa, szatnia z umywalkami, sanitariaty, magazyn gospodarczy oraz korytarz w rzeczywistości będą wykorzystywane na cele komercyjne. W ocenie Wnioskodawcy, odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki, według klucza opartego o strukturę powierzchniowo-godzinową, stanowiącego najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków Gminy przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Gminy, powyższy sposób obliczenia proporcji zapewnia i będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W ocenie Gminy, powyższy sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla i będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 86 ust. 2c ustawy zawiera kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę są błędne.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami Rozporządzenia, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Gminę metoda, przy zastosowaniu prewspółczynnika w postaci klucza czasowo-powierzchniowego, nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie – realizacji zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas (oparty na założeniach wynikających z Regulaminu) i powierzchnie wykorzystania Hali sportowej, szatni z umywalkami, sanitariatu, magazynu gospodarczego oraz korytarz w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Należy zauważyć, że działalność polegająca na odpłatnym udostępnianiu pomieszczeń na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Urzędu Gminy. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Urzędu Gminy, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

W konsekwencji Wnioskodawca nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla Hali sportowej, o której mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg Rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego składnika majątku.

Natomiast w przypadku wybrania przez Gminę „klucza czasowo-powierzchniowego”, podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Urzędu Gminy. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (Urzędu Gminy), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Należy zaznaczyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego (tu: Gminy), jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej.

Proponowane przez Gminę ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się wyłącznie do budynku Hali sportowej mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Gminę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w Rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.

W tym miejscu należy wskazać, że – jak wskazano w opisie sprawy – przedmiotowa inwestycja realizowana jest z budżetu Gminy, przy wsparciu środków z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych. Kwota dofinansowania wynosi (…) zł. Pozostałe środki pochodzą z budżetu gminy. Środki pochodzące z dofinansowania stanowią więc 32,31% szacowanej wartości nakładów inwestycyjnych, środki własne Gminy (…) złotych, co stanowi 67,69% wartości nakładów inwestycyjnych.

Przyjęty przez Wnioskodawcę „klucz czasowo-powierzchniowy”, nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania Sali gimnastycznej do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta celowo omija fakt finansowania części działalności Sali z innych źródeł (środki z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych w wysokości (…) zł, z których m.in. jest realizowana inwestycja).

Wskazany rozkład finasowania ponoszonych wydatków (nie tylko ze środków pochodzących z działalności gospodarczej) w żaden sposób nie znajduje odzwierciedlenia w proponowanej metodzie. W tym przypadku uznać należy, ze wzór wskazany w Rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jest w tej mierze znacząco bardziej obiektywny i rzetelny i spełnia wymogi sformułowane w zasadzie neutralności podatkowej.

Podkreślić należy, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, specyfiką jego działalności jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest – jak wcześniej wskazano – z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Wskazać w tym miejscu należy, że środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne Gminy mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność Gminy polegająca na prowadzeniu Hali sportowej przy szkole podstawowej wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych Gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana przez Wnioskodawcę metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez ZSP działalności gospodarczej (w szczególności środki, z których jest realizowana inwestycja). Pozostaje bowiem znaczna część dofinansowania jednostki pochodzącego od Gminy, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu.

Sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna, urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego realizującego zadania Gminy w zakresie prowadzenia Hali sportowej przy szkole podstawowej odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Z opisu sprawy wynika również, że zasady korzystania z Hali sportowej, szatni z umywalkami, sanitariatów, magazynu gospodarczego oraz korytarzy z podziałem na działalność edukacyjną i komercyjną zostały szczegółowo opisane w harmonogramie działania obiektu. Zgodnie z harmonogramem działania obiektu, w trakcie roku szkolnego, w dni zajęć dydaktycznych od poniedziałku do piątku w godzinach od 8.00 do 16.00 wszelkie obiekty Hali zarezerwowane są dla celów edukacji publicznej. Natomiast Hala sportowa będzie przeznaczona do działalności komercyjnej (opodatkowanej podatkiem VAT):

· w trakcie roku szkolnego w dni zajęć dydaktycznych od poniedziałku do piątku od godziny 16.00 do godziny 21.00;

· w trakcie roku szkolnego w dni wolne od zajęć dydaktycznych (w tym w soboty) od godziny 9.00 do godziny 21.00;

· w trakcie wakacji i ferii zimowych od godziny 9.00 do godziny 21.00.

W dni świąteczne, ustawowo wolne od pracy oraz w godzinach nocnych, czyli pomiędzy zamknięciem hali a jej otwarciem dnia następnego, Sala będzie zamknięta, a więc nie będzie wykorzystywana ani do działalności edukacyjnej ani komercyjnej. Zaproponowany sposób liczenia prewspółczynnika opiera się na połączeniu metody powierzchniowej z czasową. Zaproponowany prewspółczynnik czasowo-powierzchniowy opiera się na założeniach wynikających z harmonogramu działania obiektu wykorzystania Hali sportowej, szatni z umywalniami, sanitariatów, magazynu gospodarczego oraz korytarza oraz kalendarza na dany rok kalendarzowy. W godzinach przeznaczonych dla celów działalności edukacyjnej nie będzie prowadzona działalność komercyjna, a w godzinach przeznaczonych dla celów komercyjnych nie będzie prowadzona działalność edukacyjna. Jak Państwo bowiem wskazali, powierzchnia Hali sportowej, szatni z umywalkami, sanitariatów, magazynu gospodarczego oraz korytarza nie będzie mogła być jednocześnie wykorzystywana do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jak zostało to wskazane we Wniosku, Hala sportowa, szatnie z umywalkami, sanitariaty, magazyn gospodarczy oraz korytarz będą wykorzystywane do zadań własnych od poniedziałku do piątku w godz. od 8:00 do 16:00, a w pozostałym zakresie, tj. od poniedziałku do piątku w godz. od 16:00 do 21:00 oraz w soboty i niedziele w godz. od 8:00 do 21:00 - do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Mając na uwadze powyższe, Gmina wskazuje, że nie dojdzie do sytuacji, w której w ciągu danej godziny Hala sportowa, szatnie z umywalkami, sanitariaty, magazyn gospodarczy oraz korytarz będą jednocześnie udostępniane podmiotom korzystającym z tych powierzchni nieodpłatnie (tj. w ramach zadań własnych Gminy) oraz odpłatnie (tj. w ramach umowy najmu)”. Powierzchnia Hali sportowej, szatni z umywalkami, sanitariatów, magazynu gospodarczego oraz korytarza (z uwagi na ich niedużą powierzchnię) nie będzie mogła zostać udostępniana do używania jednocześnie kilku różnym podmiotom.

Zatem opisane w harmonogramie działania obiektu zasady przewidują potencjalne możliwości wykorzystania Hali.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że wydatki na realizację inwestycji pozwolą na wybudowanie Hali sportowej pozostającej do dyspozycji Wnioskodawcy również w dni świąteczne, ustawowo wolne od pracy oraz w godzinach nocnych (czyli pomiędzy zamknięciem hali a jej otwarciem dnia następnego). Wydatki te w opisanej sytuacji nie zostają uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Trudno w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany podatek VAT) na potrzeby budowy Hali sportowej pozostającej do dyspozycji Wnioskodawcy w czasie, w którym jest ona zamknięta. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę – wynikająca wyłącznie z zapisów Regulaminu – nie uwzględnia faktu, iż koszty poniesione na budowę takiego obiektu (Hali sportowej) dotyczą obiektu pozostającego do dyspozycji Wnioskodawcy przez całą dobę – również w dni świąteczne oraz ustawowo wolne od pracy, co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania Sali gimnastycznej do działalności gospodarczej.

Dodatkowo wielkość niektórych kosztów (zużycie wody, prądu, mydła itp.) uzależniona jest od ilości osób korzystających z obiektu. Fakt, że proponowana przez Wnioskodawcę metoda wyliczenia prewskaźnika w sposób wyraźny rozdziela godziny, w jakich Hala Sportowa jest wykorzystywana przez Gminę w ramach działań niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT nie oznacza więc, że pozwala ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego dobra na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18 „w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności”.

Jednocześnie – jak wynika z opisu sprawy – zaproponowany prewspółczynnik czasowo-powierzchniowy opiera się na założeniach wynikających z harmonogramu działania obiektu. Na podstawie ww. Harmonogramu, w godzinach przeznaczonych dla celów działalności edukacyjnej nie będzie prowadzona działalność komercyjna, a w godzinach przeznaczonych dla celów komercyjnych nie będzie prowadzona działalność edukacyjna.

Wskazana przez Wnioskodawcę metoda (klucz czasowo-powierzchniowy oparty na założeniach wynikających z harmonogramu działania obiektu), całkowicie pomija fakt, że faktyczny czas wykorzystania powstałej infrastruktury do działalności edukacyjnej oraz do komercyjnej działalności gospodarczej Gminy, może być całkowicie odmienny niż przewidziany (potencjalny) w harmonogramu działania obiektu. Może bowiem się zdarzyć tak, iż w określonych godzinach przeznaczonych na działalność komercyjną (zgodnie z harmonogramem działania obiektu) nie będzie chętnych na wynajem Hali sportowej.

Powyższa metoda opiera się również na założeniu, że wydzielona powierzchnia Hali sportowej w określonych godzinach i dniach będzie wykorzystywana w całości wyłącznie na działalność edukacyjną. Podobnie ww. metoda opiera się na założeniu, że wydzielona powierzchnia Hali sportowej w określonych godzinach i dniach będzie wykorzystywana w całości wyłącznie na działalność komercyjną. Powyższe nie znajduje odzwierciedlenia w zaproponowanym przez Gminę prewspółczynniku w postaci klucza czasowo-powierzchniowego (opartego na założeniach wynikających z harmonogramu działania Obiektu sportowego).

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że Gmina nie może – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących przedmiotowej inwestycji, zastosować zaproponowanej we wniosku metody czasowo-powierzchniowego ustalenia „sposobu określenia proporcji”.

Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z budynkiem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Tym samym, stwierdzić należy, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zdaniem tutejszego organu, przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z całą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Proponowany sposób obliczenia proporcji przez Gminę ogranicza się wyłącznie do działalności w odniesieniu do Hali Sportowej, a nie całej działalności Gminy.

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Wnioskodawca winien zatem stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Podsumowując, Wnioskodawca nie wskazał argumentów przemawiających za tym, że przedstawiona przez niego metoda powierzchniowo-czasowa w odniesieniu do wydatków poniesionych na Halę sportową jest bardziej adekwatna i bardziej odpowiada specyfice działalności Gminy.

Zdaniem organu, sam fakt, że prewspółczynniki obliczone dla Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu różnią się od prewspółczynników zaproponowanych przez Wnioskodawcę, nie oznacza, że sposób Wnioskodawcy zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

W związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali Sportowej oraz wydatków dotyczących bieżącego utrzymania tego obiektu ponoszonych przez Gminę, nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego za pomocą klucza powierzchniowo-czasowego.

W konsekwencji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali sportowej oraz wydatków dotyczących bieżącego utrzymania tego obiektu ponoszonych przez Gminę, Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

**Podsumowując, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z nakładami (poczynionymi zarówno na środki trwałe, jak i ich bieżące utrzymanie) ponoszonymi na realizację Inwestycji, przy zastosowaniu prewspółczynnika w postaci klucza czasowo-powierzchniowego.**

**W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do przywołanych orzeczeń na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Wnioskodawcę wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo tut. Organ informuje, że w wydanej interpretacji rozstrzygnięto wyłącznie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika w postaci klucza czasowo-powierzchniowego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji związanej z budową obiektu sportowego przy ZSP. Zatem tylko w sprawie będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Państwa. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy lub własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W interpretacji udzielono odpowiedzi tylko w zakresie zadanego pytania – kwestie dotyczące możliwości zastosowania prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego w odniesieniu do wszystkich obiektów sportowych zarządzanych przez Gminę, nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).