Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-548/16-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-24
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz sposobu opodatkowania w związku z otrzymywaniem opłat za tzw. media.
Słowa kluczowe: media; najem; obowiązek-obowiązek podatkowy; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 12 października 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz sposobu opodatkowania w związku z otrzymywaniem opłat za tzw. media – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2016 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 12 października 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz sposobu opodatkowania w związku z otrzymywaniem opłat za tzw. media.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

U… jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej. W ramach swej działalności określonej w statucie jednostka świadczy usługi związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, badań klinicznych i naukowych oraz realizuje usługi najmu powierzchni pod działalność sklepów itp.

Zgodnie z zapisami zawieranych umów, najemca obok czynszu odrębnie jest obciążany kosztami opłat dodatkowych (tzw. „media” w skład których wchodzą opłaty m.in. za energię cieplną, elektryczną, wodę i ścieki). W powyższych sytuacjach umowy o dostawy tzw. „mediów” (np. energia elektryczna, ścieki) zawierane są przez U… z ich bezpośrednimi dostawcami. Ze względu na wymogi formalno-techniczne nie ma bowiem możliwości zawarcia przez najemców bezpośrednich umów z dostawcami tych usług. Rozliczanie opłat za media odbywa się na podstawie „refaktur” (odprzedaży przedmiotowych usług) bez doliczania marży. U… nie czerpie żadnych korzyści finansowych z tytułu przenoszenia na nich opłat za media. Refakturowanie następuje na podstawie odrębnej faktury, a kwoty za media nie są wliczane w ogólną kwotę czynszu.

W ramach podpisanych umów najmu U\`(...)\` pobiera opłatę za najem z góry i wystawia na tą usługę fakturę VAT. Zgodnie z zapisami zawieranych umów, najemcy pokrywają również koszty mediów. Na podstawie otrzymanej faktury od dostawcy mediów, U\`(...)\` refakturuje na najemcę koszty zużycia prądu według wskazań licznika bez dodatkowej marży. Faktura za media jest opodatkowana stawką jak przy najmie, tj. 23%. U\`(...)\` przyjmuje dla tych faktur obowiązek podatkowy z daty powstania obowiązku jak przy usłudze najmu.

Zatem, faktura za najem wystawiona jest z góry w danym miesiącu, np. 1 czerwca z datą płatności 21 dni (obowiązek podatkowy powstał 21 czerwca). Natomiast refaktura za media jest wystawiana na podstawie danych z faktur otrzymywanych od dostawców za prąd, wodę, i inne media z opóźnieniem. Przykładowo faktura za media otrzymana w miesiącu lipcu za miesiąc czerwiec – jest refakturowana na najemcę w lipcu z datą sprzedaży 30 czerwca oraz z datą obowiązku podatkowego w czerwcu (została przyjęta data obowiązku podatkowego jak przy usłudze najmu) według stawki czynszu 23%.

Media w U\`(...)\` są to energia elektryczna, energia cieplna, woda oraz odbiór ścieków. Powyższe media są refakturowane na najemców.

Energia elektryczna – podstawą rozliczenia są wskazania licznika energii elektrycznej dotyczące wynajmowanych pomieszczeń. Podstawą do rozliczenia energii jest ilość zużycia energii pomnożona przez aktualny koszt jednostki rozliczeniowej zgodnie ze stawką jaką U\`(...)\` płaci dostawcy. W przypadku braku licznika energii elektrycznej podstawą wystawienia faktury jest ryczałt obliczony wg przyjętych wskaźników:

*   określonych w Regulaminie U\`(...)\` (ilorazu powierzchni użytkowej budynku/lokalu do powierzchni użytkowej wszystkich budynków), albo
*   określonych w umowie najmu,

pomnożony przez aktualny koszty jednostki rozliczeniowej zgodnie ze stawką jaką U\`(...)\` płaci dostawcy.

Energia cieplna – podstawą rozliczenia jest wewnętrzny Regulamin U\`(...)\` Naliczania i naliczania opłat za media dla użytkowników i najemców lokali w U\`(...)\`. Opłata za ciepło składa się z opłaty stałej za moc zamówioną dla podstawowego i rezerwowego źródła ciepła płatnej przez cały rok w cyklu miesięcznym oraz opłaty za zużyte ciepło. Podstawą rozliczenia jest:

*   iloraz powierzchni użytkowej budynku/lokalu do powierzchni użytkowej wszystkich budynków zasilanych z dedykowanego węzła,

pomnożony przez kwotę netto z faktury wystawionej przez dostawcę.

Dodatkowo U\`(...)\` wynajmuje powierzchnie, które są wyposażone w liczniki energii cieplnej. W tym przypadku koszty centralnego ogrzewania rozliczane są wg wskazań licznika energii cieplnej zainstalowanego w danym budynku/lokalu. Odczyty są powiększane o 10% z tytułu strat na sieci wewnętrznej od przyłącza do budynku/lokalu.

Woda i odbiór ścieków – podstawą rozliczenia jest iloczyn ilości zużycia wody według wskazań wodomierza i ceny wody określonej:

*   w cenniku (taryfikatorze) określonym w wewnętrznym regulaminie U\`(...)\` – jeżeli woda jest dostarczana ze studni U\`(...)\`, albo
*   na podstawie aktualnego kosztu 1 m3 zgodnie że stawką jaką U\`(...)\` płaci dostawcy.

W przypadku braku wodomierza w lokalu – podstawą wystawienia faktury jest iloczyn:

*   ilości wody określonej wg tabeli nr 3 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz.U. 2002.8.70),
*   ilości osób w danym lokalu/budynku, oraz ceny wody określonej w cenniku (taryfikatorze) określonym w wewnętrznym regulaminie U\`(...)\`

albo na podstawie aktualnego kosztu 1 m3 zgodnie ze stawką jaką U\`(...)\` płaci dostawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

W którym momencie, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinien powstać obowiązek podatkowy w przypadku refakturowania kosztów tzw. mediów?

Jaka stawka VAT powinna być zastosowana na refakturach dla najemców lokali użytkowych w stosunku do mediów – stawka podstawowa 23%, czy stawka wynikającą z faktury, która jest podstawą do wystawienia refaktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży mediów będzie powstawać z chwilą wystawienia refaktury zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, to zgodnie z art. 19a ust. 7 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności. Zdaniem Wnioskodawcy, identyczne zasady winny zostać zastosowane w przypadku odsprzedaży takich usług.

W sytuacji gdy z treści umowy najmu wynika, że odrębnie pobierany jest czynsz, a odrębnie należności za media i inne świadczenia, te ostatnie nie mogą zostać uznane za element świadczenia jednolitego. W związku z tym, obowiązek podatkowy „od sprzedaży usług za media” powstanie z chwilą wystawienia refaktury na najemcę lokalu. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1783/14, na podstawie skargi na interpretację indywidualną, potwierdzający ustaloną linię orzeczniczą sądów, zgodnie z którą obowiązek podatkowy w przypadku refakturowania opłat za tzw. media (energia cieplna i elektryczna, woda itp.) powstaje niezależnie od obowiązku podatkowego dla samych opłat czynszowych, jeśli w umowie obie te opłaty potraktowano oddzielnie. Wnioskodawca zaznacza, że stanowisko to znajduje aprobatę w jednolitej i utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2012 r. sygn. akt I FSK 65/12 (zapadłym na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów) czytamy: „(\`(...)\`) moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w przypadku refakturowania, należy ustalać tak jakby od początku refakturowana usługa była wyświadczona przez odsprzedającego, a więc na zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT dla poszczególnych, będących przedmiotem refakturowania, świadczeń. Dlatego też, wbrew argumentacji Sądu pierwszej instancji, za moment wykonania refakturowanej usługi, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, przyjąć należy moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na refakturowaną usługę”.

Takie rozumienie refakturowania pozwala przyjąć, że za decydujący dla powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych w momencie wystawienia faktury, należy niewątpliwie uznać moment wystawienia refaktury.

Z kolei według sądów administracyjnych, sposób traktowania opłat za media zależy od postanowień zawartych w umowie najmu (dzierżawy). Jeśli z zawartej umowy jednoznacznie wynika, że opłaty za media są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu, wówczas opłaty takie mogą być rozliczane niezależnie od czynszu (mogą być one zatem refakturowane). Tak orzekł np. NSA w wyroku z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 252/13.

W odniesieniu do pytania drugiego, zdaniem Wnioskodawcy należy stosować taką samą stawkę VAT, jaka została wykazana na fakturach pierwotnych od dostawców.

Wnioskodawca uważa, że powinien mieć możliwość refakturowania kosztów mediów na podmioty najmujące, ponieważ w zawartych umowach określono, że oddzielnie będzie następowało rozliczenie czynszu za najem i media. Według Wnioskodawcy, świadczenia te są niezależne, a co za tym idzie należy je opodatkować zgodnie z właściwą dla nich stawką VAT.

Jeżeli z zapisów umowy jasno wynika, że opłaty dotyczące korzystania z mediów reguluje najemca na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od opłaty za najem, wówczas istnieje możliwość rozliczenia takich opłat niezależnie od czynszu (tym samym mogą być refakturowane). Wyrazem takiego podejścia jest wyrok NSA z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 252/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380) ustawy przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145/1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście  zdaniem TSUE  tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, analizowanym szczegółowo przez NSA w niniejszej sprawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ścisłe związane że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomicznie, którego rozdzielnie miałoby charakter sztuczny.

Z pkt 45 ww. wyroku wynika, że w ocenie Trybunału, czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem co do zasady towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenie usług, jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenie te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy  wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku Trybunału w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być np. liczba korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: energia elektryczna, energia cieplna woda, ścieki, to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia. Zatem kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Również w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r. o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że w tak przedstawionym opisie sprawy, będące przedmiotem wniosku świadczenia w postaci dostarczania energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i odprowadzania ścieków nie są ściśle związane z usługą najmu i nie mają w stosunku do niej charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia te stanowią odrębne świadczenia, gdyż to najemcy decydują o ilości zużytych mediów. Z treści wniosku wynika bowiem, że zgodnie z zapisami zawieranych umów, najemca obok czynszu odrębnie jest obciążany kosztami opłat dodatkowych tzw. „media”.

Ponadto – jak wskazano – sposób naliczania opłat za zużycie ww. mediów umożliwia najemcom decydowanie o ilości ich zużycia, a Wnioskodawca odrębnie rozlicza czynsz najmu, oraz koszty mediów na podstawie indywidualnego ich zużycia wynikającego z opomiarowania według liczników, bądź na podstawie określonych norm określonych według kryterium liczby osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchni nieruchomości. Z wniosku wynika również, że Wnioskodawca wystawia osobną fakturę dotyczącą czynszu najmowanej powierzchni oraz osobną fakturę w zakresie kosztów dotyczących zużycia mediów, a stroną umów o dostawy przedmiotowych usług i towarów jest Wnioskodawca.

Zatem dostawę ww. mediów (energii elektrycznej, energii cielnej, wody i odprowadzania ścieków) należy traktować odrębnie od usługi najmu. W konsekwencji, wystawiając dla najemców faktury za dostarczanie ww. mediów, na gruncie podatku od towarów i usług Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki właściwej dla tych mediów, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców mediów, a dokonując obciążenia Odbiorców tymi kosztami należy uwzględnić moment powstania obowiązku podatkowego dla każdego z tych kosztów odrębnie.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    1.  telekomunikacyjnych,
    2.  wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    3.  najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    4.  ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    5.  stałej obsługi prawnej i biurowej,
    6.  dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\-z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Z art. 19a ust. 7 ustawy wynika, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 106a ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Według art. 106i ust. 1 ustawy – fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy – fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106i ust. 7 ustawy – faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Treść art. 106i ust. 8 ustawy wskazuje, że przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 140 i 141 zostały wymienione następujące usługi: „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” oraz „Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych”. Należy zatem wskazać, że moment powstania obowiązku podatkowego dla tych usług określa się na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym elektrycznej, cieplnej i chłodniczej oraz gaz. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług mamy do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), jest to świadczenie usług.

Biorąc po uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w stosunku do dokonywanych czynności – przeniesienia na najemców kosztów wynikających ze zużycia mediów, tj. energii elektrycznej i cieplnej, wody i odprowadzania ścieków, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury na rzecz danego odbiorcy. W sytuacji natomiast, gdy Wnioskodawca nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy – powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, a w przypadku braku określenia tego terminu – z upływem terminu płatności.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.