Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL5.4010.77.2017.1.ŁM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-24
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości uwzględnienia odsetek od pożyczek i kredytów oraz różnic kursowych w wydatkach kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-koszt wytworzenia; odsetki-odsetki od kredytu; pożyczka-odsetki od pożyczki; różnica-różnice kursowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); środek-środek trwały-wytworzenie środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2017 r. (data wpływu 22 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uwzględnienia odsetek od pożyczek i kredytów oraz różnic kursowych w wydatkach kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1,
*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uwzględnienia odsetek od pożyczek i kredytów oraz różnic kursowych w wydatkach kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółce A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) w dniu 18 czerwca 2014 r. zostało wydane zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: Zezwolenie strefowe) na realizację projektu inwestycyjnego „Budowa i uruchomienie zakładu produkcji drewnianej architektury ogrodowej”.

Działalność gospodarcza objęta Zezwoleniem strefowym obejmuje „działalność produkcyjną, handlową, usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie” Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) „i usług wykonywanych” na terenie SSE.

Wyroby, towary i usług objęte Zezwoleniem strefowym to:

*   Drewno przetarte i strugane (sekcja C, dział 16, klasa 16.10 PKWiU),
*   Gotowe płyty podłogowe (klasa 16.22 PKWiU),
*   Pozostałe wyroby stolarskie i ciesielskie dla budownictwa (klasa 16.23 PKWiU),
*   Opakowania drewniane (klasa 16.24 PKWiU),
*   Pozostałe wyroby z drewna; wyroby z korka, słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania (klasa 16.29),
*   Pozostałe maszyny ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane (sekcja C, dział 28, klasa 28.20 PKWiU),
*   Pozostałe maszyny specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane (klasa 28.99 PKWiU),
*   Pozostałe meble (sekcja C, dział 31, klasa 31.09 PKWiU),
*   Pozostałe wyroby, gdzie indziej niesklasyfikowane (sekcja C, dział 32, klasa 32.99 PKWiU),
*   Usługi naprawy i konserwacji pozostałego sprzętu i wyposażenia (sekcja C, dział 33, klasa 33.19),
*   Usługi wytwarzania i zaopatrywania w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych (sekcja D, dział 35, klasa 35.30 PKWiU),
*   Odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu (sekcja E, dział 38, kategoria 38.11.5 PKWiU),
*   Transport drogowy towarów (sekcja H, dział 49, klasa 49.41 PKWiU),
*   Usługi związane z oprogramowaniem (sekcja J, dział 62, klasa 62.01 PKWiU),
*   Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki (klasa 62.02 PKWiU),
*   Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (klasa 62.03 PKWiU),
*   Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane (kategoria 62.09.2 PKWiU),
*   Usługi przetwarzania danych; usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) i podobne usługi; usługi portali internetowych (sekcja J, dział 63, grupa 63.1 PKWiU),
*   Usługi w zakresie audytu finansowego (sekcja M, dział 69, kategoria 69.20.1 PKWiU),
*   Usługi rachunkowo – księgowe (kategoria 69.20.2 PKWiU),
*   Usługi w zakresie badań i analiz technicznych (sekcja M, dział 71, klasa 71.20 PKWiU),
*   Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (sekcja M, dział 72, klasa 72.19 PKWiU),
*   Usługi centrów telefonicznych (call center) (sekcja N, dział 82, klasa 82.20 PKWiU).

W celu zrealizowania inwestycji na terenie SSE Spółka nabywa lub wytwarza środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Spółka pozyskuje zewnętrzne źródła finansowania przedsięwzięcia w postaci pożyczek i kredytów. Spółka ponosi koszty odsetek z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek.

W związku z wydatkami na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby inwestycji Spółki na terenie SSE, powstają różnice kursowe. Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Zasady rozliczania różnic kursowych zostały określone w polityce rachunkowości przyjętej w Spółce.

W Zezwoleniu strefowym określono następujące trzy łączne warunki prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE:

*   poniesienie w terminie do 31 grudnia 2018 r. wydatków inwestycyjnych o wartości co najmniej 150 000 000 PLN;
*   zatrudnienie przez Spółkę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie SSE po dniu uzyskania zezwolenia co najmniej 120 nowych pracowników w terminie do 31 grudnia 2018 r. i utrzymanie zatrudnienia na tym poziomie do 31 grudnia 2021 r., przy czym na potrzeby spełniania tego warunku liczba pracowników oznacza pracowników zatrudnionych w pełnym wymiarze czasu pracy w okresie roku wraz z pracownikami zatrudnionymi w niepełnym wymiarze czasu pracy oraz pracownikami sezonowymi, w przeliczeniu na etaty w pełnym wymiarze czasu pracy;
*   zakończenie inwestycji do 31 grudnia 2018 r., przy czym w przypadku ponoszenia dalszych wydatków. w terminie od dnia 1 stycznia 2019 r., stosownie do ustaleń poczynionych w trakcie przetargu do kosztów kwalifikowanych zaliczane będą mogły być wyłącznie koszty w rozumieniu 6 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, o ile umowy leasingu zostaną podpisane do dnia 31 grudnia 2018 r.

W Zezwoleniu strefowym została wskazana maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych, które mogą być objęte pomocą publiczną:

*   maksymalna wysokość kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną = 225 000 000,00 PLN,
*   maksymalna wysokość kosztów pracy kwalifikujących się do pomocy publicznej = dwuletnie koszty pracy z tytułu zatrudnienia pracowników w wymiarze co najwyżej 180 etatów.

Wydanie Zezwolenia strefowego nie było poprzedzone procedurą rozszerzenia granic SSE. Spółka zakupiła nieruchomość w 100 % leżącą na terytorium SSE.

Spółka wydzierżawi/wynajmie dodatkowo tereny na terenie SSE z uwagi na fakt, iż nabyta nieruchomość nie pokrywa w pełni wymogów inwestycyjnych (ok. 25% powierzchni wg planu zagospodarowania przestrzennego musi być przeznaczone pod tzw. tereny zielone). Budowa fabryki nastąpi wyłączenie na terenach pozostających we własności Spółki. Obszar dzierżawiony/najmowany będzie przeznaczony na spełnienie warunku planu zagospodarowania przestrzennego tj. na tereny zielone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przy obliczaniu wysokości przysługującego Spółce zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, Spółka jest uprawniona do:
    *   skorygowania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartość odsetek od pożyczek i kredytów zaciągniętych w celu sfinansowania nabycia lub wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również odsetek naliczonych do dnia przyjęcia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do używania lecz zapłaconych po tym dniu,
    *   rozpoznania skorygowanej kwoty jako kosztów kwalifikowanych w rozumieniu przepisów Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej?
2.  Czy przy obliczaniu wysokości przysługującego Spółce zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, Spółka jest uprawniona do:
    *   skorygowania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o różnice kursowe,
    *   rozpoznania skorygowanej kwoty jako kosztów kwalifikowanych w rozumieniu przepisów Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej\- o ile Spółka zalicza te różnice kursowe do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Spółka stoi na stanowisku, że przy obliczaniu wysokości przysługującego Spółce zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, Spółka jest uprawniona do:

*   skorygowania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartość odsetek od pożyczek i kredytów zaciągniętych w celu sfinansowania nabycia lub wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również odsetek naliczonych do dnia przyjęcia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do używania lecz zapłaconych po tym dniu,
*   rozpoznania skorygowanej kwoty jako kosztów kwalifikowanych w rozumieniu przepisów Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Spółka stoi na stanowisku, że przy obliczaniu wysokości przysługującego Spółce zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, Spółka jest uprawniona do:

*   skorygowania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o różnice kursowe,
*   rozpoznania skorygowanej kwoty jako kosztów kwalifikowanych w rozumieniu przepisów Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej,

– o ile Spółka zalicza te różnice kursowe do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Uzasadnienie.

Uwagi ogólne.

Ustawa o CIT reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 1 ust. 1 ustawy o CIT).

Co do zasady przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT jest dochód (art. 7 ust. 1 ustawy o CIT).

Przepisy ustawy o CIT przewidują jednak szereg zwolnień przedmiotowych. Katalog dochodów zwolnionych z opodatkowania CIT został zawarty w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT wolne od podatku są, cyt.:

„(\`(...)\`) dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 282 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1206), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami”.

W celu ustalenia wielkości pomocy publicznej, którą można udzielić przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, należy posłużyć się przepisami Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej.

2\. Wydatki kwalifikowane.

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, cyt.:

„Za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

(\`(...)\`)

*   2)ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;

(\`(...)\`)

*   4)ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej; (\`(...)\`)”.

Stosownie do § 6 ust. 4 Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, cyt.:

„Cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości”.

Mając na uwadze powyższe przepisy Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej należy stwierdzić, że w przypadku gdy odpowiednio:

*   kwota odsetek od pożyczek i kredytów zaciągniętych w celu sfinansowania nabycia lub wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz
*   różnice kursowe

– zostaną zaliczone w świetle przepisów ustawy o rachunkowości odpowiednio do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to będą one miały wpływ na wysokość kosztów kwalifikowanych ustalonych w oparciu o przepisy Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej.

3\. Pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia.

Zgodnie z przepisami Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, w celu ustalenia ceny nabycia oraz kosztu wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy posłużyć się przepisami ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, cyt.:

„Cena nabycia (\`(...)\`) to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. (\`(...)\`)”.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, cyt.:

„Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadniona część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. (\`(...)\`)”.

Stosownie do art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, cyt.:

„Cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

1.  niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy;
2.  koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu”.

W przywołanych powyżej przepisach zostały zatem określone:

*   ogólne warunki uznania kosztów poniesionych przez podatnika za cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności bezpośredni związek z zakupem lub wytworzeniem, zgodnie z art. 28 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości, jak również
*   katalog przykładowych kosztów, który jednak nie ma charakteru katalogu zamkniętego (art. 28 ust. 8 pkt 1 2 ustawy o rachunkowości).

Zdaniem Spółki, do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych można zatem zaliczyć koszty, które wykazują bezpośredni związek z zakupem lub wytworzeniem środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym w szczególności koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania nabycia lub wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

4\. Odsetki od pożyczek i kredytów.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

*   Spółka w związku z nabywaniem lub wytwarzaniem środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych na potrzeby inwestycji na terenie PSSE pozyskuje zewnętrzne źródła finansowania przedsięwzięcia w postaci pożyczek i kredytów,
*   z tytułu obsługi powyższych źródeł finansowania Spółka ponosi koszty odsetek od kredytów i pożyczek.

A. Wpływ odsetek od pożyczek i kredytów na cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Spółka stoi na stanowisku, że:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy kwotą odsetek od pożyczek i kredytów a zakupem lub wytworzeniem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
*   powyższe koszty bezspornie stanowią koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania nabycia lub wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na uwadze, że w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego Wniosku spełnione są oba warunki wynikające wprost z przepisów ustawy o rachunkowości, do której odwołuje się Rozporządzenie w sprawie pomocy publicznej, w ocenie Spółki odsetki od pożyczek i kredytów zaciągniętych na finansowanie inwestycji na terenie PSSE powinny być alokowane do wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, tzn. stanowią element odpowiednio ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.

Z przepisu art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości nie wynika natomiast wprost, czy do wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczają się wyłącznie zapłacone odsetki od kredytów i pożyczek, czy również odsetki naliczone, ale niezapłacone do dnia przekazania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do używania.

Rozstrzygnięcia w tym zakresie nie zawiera ani ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 poz. 282 j.t. ze zm., dalej: ustawa o SSE), ani Rozporządzenie w sprawie pomocy publicznej.

W ocenie Spółki pytanie można sformułować bardziej ogólnie, tzn. czy dla celów stosowania zwolnienia z opodatkowania CIT na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT należy ustalać koszty w oparciu o metodę kasową (wydatkowanie w sensie ekonomicznym) czy metodę memoriałową (poniesienie kosztu w sensie rachunkowym).

Mając na uwadze, że finalnym wynikiem niniejszej analizy ma być ustalenie, na jakich zasadach zwolnieniu z opodatkowania CIT podlega dochód uzyskany z działalności prowadzonej przez Spółkę na terenie PSSE i jaka jest kwota tego zwolnienia stanowiąca pomoc publiczną, w ocenie Spółki uzasadnione jest odwołanie się do znaczenia, jakie pojęcie „ponoszenia kosztu” ma na gruncie prawa podatkowego, a konkretnie w przepisach ustawy o CIT.

Spółka odwołuje się przy tym do zasady określonej w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, cyt.:

„Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Z przywołanego przepisu wynika wprost, że warunkiem koniecznym i jednocześnie wystarczającym w celu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów jako poniesionego jest jego ujęcie w księgach rachunkowych (metoda memoriałowa).

W ocenie Spółki nie znajduje uzasadnienia podejście, zgodnie z którym koszty ponoszone przez Spółkę w związku z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej należy kwalifikować w inny sposób, tzn. według metody kasowej.

Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, że dla celów zastosowania zwolnienia z opodatkowania CIT na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, w momencie przyjęcia do używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółka powinna skorygować cenę nabycia lub koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartość odsetek od pożyczek i kredytów stanowiących koszt uzyskania przychodu zgodnie z zasadą memoriałową, w tym również odsetek naliczonych do dnia nabycia lub wytworzenia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone.

W tym miejscu Spółka przywołuje stanowisko zaprezentowane przez sądy administracyjne, które Spółka w pełni podziela i przyjmuje jako własne:

*   wyrok NSA z dnia 25.05.2011, sygn. akt II FSK 1721/10, cyt.: Wykładnia zastosowanego w § 6 ust. 1 cytowanego rozporządzenia z 2004 r. w sprawie (\`(...)\`) specjalnej strefy ekonomicznej zwrotu „wydatki (\`(...)\`) poniesione (\`(...)\`) w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy” musi być dokonywana z uwzględnieniem kontekstu normatywnego, to jest z uwzględnieniem znaczenia, jakie jest przypisywane w prawie podatkowym kluczowemu terminowi tłumaczonego zwrotu, to jest określeniu „wydatki poniesione”. Niewątpliwie ani to rozporządzenie, ani zawierająca upoważnienie do jego wydania ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych, nie zawierają definicji tego terminu lub przepisu, który pozwalałby na udzielenie odpowiedzi, czy chodzi o poniesienie wydatku w sensie ekonomicznym, kasowym, czy też o jego poniesienie w sensie memoriałowym, rachunkowym. Uzasadnione jest w tej sytuacji sięgnięcie do zasady określonej normatywnie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w ustawie regulującej w art. 17 ust. 1 pkt 34 zwolnienie przedmiotowe w tym podatku, obejmujące dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, odsyłającej do ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, na podstawie której z kolei wydano rozporządzenie zawierające definiowany termin. W art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z zastrzeżeniami nieistotnymi dla prowadzonych rozważań) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) (z wyjątkami nieistotnymi dla prowadzonych rozważań). Przepisem tym ustanowiono zatem memoriałową zasadę rozpoznawania momentu poniesienia kosztów bezpośrednich, a więc ściśle związanych z określonymi przychodami. (\`(...)\`) Skoro zatem, zgodnie z cytowanym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach, nie ma uzasadnionego normatywnie powodu, by inaczej kwalifikować poniesienie wydatku w specjalnej strefie ekonomicznej jako koszt inwestycji (§ 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie (\`(...)\`) specjalnej strefy ekonomicznej). Gdyby bowiem przyjąć pogląd przedstawiony przez organ wydający interpretację, że poniesienie kosztu (wydatku na inwestycję w specjalnej strefie ekonomicznej) należałoby rozpoznawać w czasie inaczej, a więc wydatek taki kwalifikować według zasady kasowej, a nie przyjętej w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasady memoriałowej, prowadziłoby to do błędu w zasadach wykładni prawa w postaci naruszenia zasady konsekwencji terminologicznej, czyli naruszenia zakazu wykładni homonimicznej. Nie można bowiem bez uzasadnionej przyczyny nadawać tym samym zwrotom prawnym różnych znaczeń. (\`(...)\`) W szczególności nie można zgodzić się z zarzutem konieczności odniesienia pojęcia wydatku do językowego, potocznego znaczenia tego terminu jako rozchodu środków pieniężnych z kasy lub z rachunku bankowego, ponieważ tego typu wykładnia jest nieadekwatna dla zrozumienia użytych w przepisie pojęć prawnych ze względu na ich szczególne i określone znaczenie w języku prawnym; w tym kontekście istotna jest zresztą nie tyle wykładnia pojęcia „wydatek”, co pojęcia „poniesienie”. Nie jest tu argumentem definitywność poniesienia wydatków, ponieważ koszty udokumentowane fakturami, nawet z odroczonym terminem płatności, także mają cechę definitywności, to jest ostateczności, pomimo czasowej ich niewymagalności.
*   wyrok NSA z dnia 22.05.2015, sygn. II FSK 1140/13, cyt.: „Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych. Także w tej kwestii na aprobatę zasługuje bowiem pogląd prezentowany w cytowanym przez Spółkę i sąd I instancji wyroku NSA z dnia 25 maja 2011 r. II FSK 1721/10, zgodnie z którym przepisy rozporządzenia muszą być interpretowane z uwzględnieniem kontekstu normatywnego, to jest z uwzględnieniem znaczenia, jakie jest przypisywane w prawie podatkowym kluczowemu terminowi tłumaczonego zwrotu, to jest określeniu „wydatki poniesione”. Niewątpliwie, ani to rozporządzenie, ani zawierająca upoważnienie do jego wydania ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych, nie zawierają definicji tego terminu lub przepisu, który pozwalałby na udzielenie odpowiedzi, czy chodzi o poniesienie wydatku w sensie ekonomicznym, kasowym, czy też o jego poniesienie w sensie memoriałowym, rachunkowym. Uzasadnione jest w tej sytuacji zatem sięgnięcie do zasady określonej normatywnie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do błędu w zasadach wykładni prawa w postaci naruszenia zasady konsekwencji terminologicznej”.
*   wyrok NSA z dnia 21.04.2011, sygn. akt II FSK 2051/10, cyt.: „Wskazane w skardze kasacyjnej słownikowe znaczenie słów „ponieść” i „koszt” nie oznacza, że cały przedmiotowy zwrot normatywny oznacza koszt faktycznie poniesiony (metoda kasowa). Zasadnie podniósł sąd pierwszej instancji, że normodawca w § 6 ust. 1 posłużył się zwrotem „uznaje się” … „koszty inwestycji \`(...)\` poniesione”, co uprawnia do stwierdzenia, że koszty te nie mogą być tłumaczone w ramach wykładni językowej jako wydatki, a zwrot zawarty w § 6 ust. 1 ab initio „wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą” nie może być wykładany poprzez odniesienie poszczególnych wyrazów tego zwrotu do treści tych wyrazów funkcjonujących w języku powszechnie stosowanym. (\`(...)\`) Za dokonaną przez sąd pierwszej instancji wykładnią przemawia także wykładnia systemowa. W stanie prawnym, którego dotyczy wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, regulująca instytucję kosztów, w art. 15 ust. 4e za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów uważa dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Tym samym w dalszym ciągu (jakkolwiek już wprost w ustawie zapisany) dla zaliczenia kosztu w dochodzie podatkowym nie ma znaczenia faktyczne zapłacenie, np. za wykonana inwestycję, ale jedynie poniesienie tego kosztu, czyli jego ujęcie w księgach (metoda memoriałowa). Tam gdzie ustawodawca przewiduje wyjątki od tej zasady i uzależnia uznanie kosztu od jego faktycznego poniesienia stanowi o tym wprost, np. w art. 16 ust. 1 pkt 57, 57a u.p.d.o.p. W ramach wykładni systemowej zewnętrznej odwołać się należy także do ustawy o rachunkowości, która poprzez odesłanie zawarte w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. ma do niej zastosowanie. Ustawa o rachunkowości w art. 6 ust. 1 przewiduje tzw. metodę memoriałową, zgodnie z którą w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Razem z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa o rachunkowości tworzy jeden, logiczny, przejrzysty i spójny system dokumentowania zdarzeń gospodarczych, pozwalający na precyzyjne określenie ich zakresu, w sposób umożliwiający ich weryfikację, również na potrzeby omawianych zwolnień przedmiotowych. Wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej za dokonaną wykładnią prawa przemawiają także reguły wykładni celowościowej. Powołanie specjalnej strefy ekonomicznej jak i określenie zakresu udzielonej w jej ramach pomocy publicznej podyktowane jest ważnymi względami społecznymi takimi jak: poziom bezrobocia w regionie oddziaływania strefy, poziom produktu krajowego brutto na jednego mieszkańca regionu, w którym usytuowana jest strefa, skalę problemów regionu, związanych z koniecznością restrukturyzacji dawnych okręgów przemysłowych, strukturalną recesją oraz degradacją społeczną. W związku z tym przepisy prawa, w tym prawa podatkowego, które regulują funkcjonowanie tych stref, nie mogą być interpretowane w sposób, który byłby sprzeczny z tymi celami. Przyjęcie wykładni zawężającej przy ustalaniu wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w istocie byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy w zakresie w jakim uznaje on, że taka pomoc jest uzasadniona. Na marginesie podnieść należy, że zastosowanie metody memoriałowej do oceny poniesienia danego wydatku, jako kosztu inwestycji nie powoduje w żaden sposób, że nie zostanie on faktycznie wydatkowany w czasie obowiązywania zezwolenia na prowadzenie działalności w strefie. Metoda memoriałowa odnosi się wyłącznie do momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych i oceny, że koszt został poniesiony na potrzeby dyskontowania wydatków inwestycyjnych”.
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 23.01.2013, sygn. akt III SA/Wa 1641/12 (orzeczenie prawomocne), cyt.: „W końcu uznać należy, że użyty w § 6 ust. 1 rozporządzenia z 10 grudnia 2008 r. wyraz „poniesione” powinien być rozumiany w związku z tymi aktami prawnymi, na potrzeby i na podstawie których rozporządzenie zostało wydane. Określony termin powinien być bowiem interpretowany tak samo w obrębie danego aktu prawnego lub dziedziny prawa, zaś bez istotnego powodu terminowi takiemu nie należy nadawać w jednym akcie albo w obrębie jednej gałęzi prawa znaczenia odmiennego. W ten sposób przejawia się nakaz tzw. wykładni homonimicznej, do której odwołał się NSA w przywołanym przez Spółkę wyroku o sygn. II FSK 1721/10. Skoro w art. 15 ust. 4e ustawy reguła określania daty poniesienia kosztu jest zasada memoriałowa (dniem poniesienia kosztu jest dzień, „… na który ujęto koszt w księgach rachunkowych…”), skoro tę samą regułę powtarza w art. 6 ustawy o rachunkowości, to odwoływanie się do słownikowego rozumienia wyrazu „ponosić” jest zbędne i nieuprawnione. Na marginesie jedynie przyznać należy Spółce rację, że słownikowa definicja tego czasownika bynajmniej nie usuwa literalnych wątpliwości co do intencji Ustawodawcy. Tym bardziej więc uzasadnione jest odwołanie się do definicji legalnej z art. 15 ust. 4e ustawy”.

B. Wpływ odsetek od pożyczek i kredytów na wysokość kosztów kwalifikowanych.

Mając na uwadze przepisy ustawy o rachunkowości oraz powyższe uzasadnienie stanowiska Spółki należy stwierdzić, że odsetki zwiększają cenę nabycia lub koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w ramach inwestycji dokonanej przez Spółkę w SSE.

Oznacza to, że Spółka ma prawo rozpoznać całkowitą, tzn. skorygowaną o odsetki cenę nabycia lub koszt wytworzenia jako koszty kwalifikowane w rozumieniu przepisów Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej.

Powyższe wynika z faktu, że:

*   przedmiotowe odsetki powstają w związku z wydatkami kwalifikującymi się do objęcia pomocą w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej,
*   Spółka zalicza w/w odsetki do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na mocy przepisów ustawy o rachunkowości.

Wniosek:

*   Przy obliczaniu wysokości przysługującego Spółce zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, Spółka jest uprawniona do:
    *   skorygowania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wartość odsetek od pożyczek i kredytów zaciągniętych w celu sfinansowania nabycia lub wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w tym również odsetek naliczonych do dnia przyjęcia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do używania lecz zapłaconych po tym dniu,
    *   rozpoznania skorygowanej kwoty jako kosztów kwalifikowanych w rozumieniu przepisów Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej.

5\. Różnice kursowe.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, różnice kursowe powstają w związku z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby inwestycji Spółki na terenie PSSE, która polega na wybudowaniu i uruchomieniu zakładu produkcji drewnianej architektury ogrodowej.

W ocenie Spółki w/w różnice kursowe korygują wysokość ceny nabycia i kosztu wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Poniżej Spółka przedstawia argumenty na poparcie swojego stanowiska.

A. Wpływ różnic kursowych na cenę nabycia/koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości, cyt.:

„(\`(...)\`) Różnice kursowe (\`(...)\`) dotyczące pozostałych aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny oraz przy zapłacie należności i zobowiązań w walutach obcych, jak również sprzedaży walut, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, a w uzasadnionych przypadkach  do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych”.

Ustawa o rachunkowości w uzasadnionych przypadkach dopuszcza zatem możliwość zaliczania różnic kursowych do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W ocenie Spółki, takie podejście jest bez wątpienia uzasadnione w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego Wniosku. Przedmiotowe różnice kursowe powstają bowiem w związku z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów działalności prowadzonej przez Spółkę na terenie PSSE na podstawie Zezwolenia strefowego. W rezultacie, ewentualne traktowanie przez Spółkę tych różnic kursowych jako odrębnego przychodu lub kosztu finansowego, oderwanego od ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, może skutkować błędną wyceną tych składników majątku.

Spółka pragnie dodatkowo zaznaczyć, że powyższe zasady rozliczania różnic kursowych znajdują odzwierciedlenie w przyjętej przez Spółkę polityce rachunkowości.

B. Wpływ różnic kursowych na wysokość kosztów kwalifikowanych.

Zdaniem Spółki, różnice kursowe powstałe w związku z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych korygują wysokość kosztów kwalifikowanych ustalanych dla celów zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Powyższe wynika z faktu, że:

*   przedmiotowe różnice kursowe powstają w związku z wydatkami kwalifikującymi się do objęcia pomocą w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej,
*   Spółka zalicza w/w różnice kursowe do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska w tym zakresie Spółka przywołuje interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 03.03.2014, sygn. IBPBI/21423-1634/13/CzP. cyt.:

„(\`(...)\`) jeżeli różnice powstałe w związku z wyceną środków pieniężnych na moment dokonywania płatności za nabycie lub wytworzenie środków trwałych mogą być  zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości zaliczone do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, to tym samym różnice kursowe odpowiednio korygują wysokość kosztów kwalifikowanych Spółki. Jeżeli są to różnice kursowe dodatnie, a więc wartość środków pieniężnych w walucie obcej, znajdujących się na rachunku walutowym, w dniu ich wpływu  wyceniona według kursu średniego ważonego  jest niższa od wartości tych środków w dniu zapłaty, według faktycznie zastosowanego przez bank kursu waluty z dnia zapłaty, wówczas wartość różnicy kursowej obniża wysokość kosztów kwalifikowanych, poprzez zmniejszenie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego. Jeżeli są to różnice kursowe ujemne, a więc wartość środków pieniężnych w walucie obcej, znajdujących się na rachunku walutowym, w dniu ich wpływu  wyceniona według kursu średniego ważonego  jest wyższa od wartości tych środków w dniu zapłaty, według faktycznie zastosowanego przez bank kursu waluty z dnia zapłaty, wówczas wartość różnicy kursowej podwyższa wysokość kosztów kwalifikowanych, poprzez zwiększenie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego”.

Wniosek:

*   Przy obliczaniu wysokości przysługującego Spółce zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, Spółka jest uprawniona do:
    *   skorygowania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o różnice kursowe,
    *   rozpoznania skorygowanej kwoty jako kosztów kwalifikowanych w rozumieniu przepisów Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej\- pod warunkiem, że Spółka zalicza te różnice kursowe do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1,
*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 2.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010).

Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ww. ustawy).

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 282 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1206), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4 ww. ustawy).

Z treści cytowanych powyżej przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia z 18 czerwca 2014 r.

Wobec powyższego, dla Wnioskodawcy ma zastosowanie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 465).

Jak stanowi § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Na podstawie § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, albo zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa, o ile nabywca nie jest powiązany ze zbywcą.

Nie jest dopuszczalna pomoc przeznaczona na inwestycje odtworzeniowe (§ 3 ust. 5 rozporządzenia).

W myśl § 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli – pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców – co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Przytoczone powyżej przepisy określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą:

*   musi to być koszt inwestycji,
*   musi być faktycznie poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,
*   musi być poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,
*   musi być przeznaczony na cele określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia,
*   wydatki muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, przy czym należy przyjąć, że przez koszty inwestycji należy rozumieć koszty „nowej inwestycji”, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia.

Przepis § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Zgodnie z § 5 ust. 2 powołanego rozporządzenia, warunkiem korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, jest:

1.  utrzymanie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne – przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców – przez okres 3 lat, przy czym nie wyklucza się wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym;
2.  utrzymanie inwestycji w regionie, w którym udzielono pomocy, przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców – przez okres nie krótszy niż 3 lata.

W myśl § 5 ust. 3 ww. rozporządzenia, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 3 ust. 6.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy (§ 5 ust. 5 rozporządzenia).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w celu zrealizowania inwestycji na terenie strefy ekonomicznej Spółka nabywa lub wytwarza środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Spółka pozyskuje zewnętrzne źródła finansowania przedsięwzięcia w postaci pożyczek i kredytów. Spółka ponosi koszty odsetek z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek. W związku z wydatkami na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby inwestycji Spółki, powstają różnice kursowe. Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Odnośnie kosztów odsetek z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek wskazać należy, że zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2–14, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Stosownie do treści art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 ww. ustawy).

Z treści cytowanych powyżej przepisów wynika, że do wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zalicza się m.in. odsetki ściśle związane z ich nabyciem lub wytworzeniem do dnia przekazania do używania.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów nie uważa się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W zakresie pytania nr 1 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy przy obliczaniu wysokości przysługującego Spółce zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka jest uprawniona do:

*   skorygowania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartość odsetek od pożyczek i kredytów zaciągniętych w celu sfinansowania nabycia lub wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również odsetek naliczonych do dnia przyjęcia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do używania lecz zapłaconych po tym dniu,
*   rozpoznania skorygowanej kwoty jako kosztów kwalifikowanych w rozumieniu przepisów Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Tym bardziej, że przepisy dotyczące specjalnych stref ekonomicznych nie definiują pojęcia „kosztów poniesionych inwestycji”. Interpretując użyte w § 5 rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej stwierdzenie „poniesione”, jako że przepisy tego rozporządzenia tej kwestii nie normują, należy odwołać się do słownikowego znaczenia słowa „ponieść”.

I tak, zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) „ponosić” należy rozumieć jako: „zostać obarczonym, obciążonym czymś”, natomiast „koszt” to „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”.

Wychodząc z powyższego, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. Należy zatem wywieść, że prawo do zwolnienia podatkowego podatnik uzyskuje w momencie, gdy poniesie wydatki inwestycyjne, płacąc za zakupione środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. W związku z tym nie jest możliwe dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego, jedynie dokonania odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia.

Innymi słowy moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym.

Zestawiając powyższe definicje, należy wywieść wniosek, że „ponieść koszt” znaczy tyle co zostać obciążonym, sumą pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś. Innymi słowy trzeba wydać określoną kwotę pieniędzy na dany przedmiot, usługę, co doprowadzi do pomniejszenia (obciążenia) stanu środków finansowych będących w naszym władaniu.

Powyższe potwierdza również użycie przez prawodawcę trybu dokonanego w odniesieniu do sformułowania „koszty poniesione”. Wskazuje ono na wymóg, aby obciążenie tymi kosztami zostało faktycznie zrealizowane. Prowadzi to do wniosku, że chodzi tu o koszty, które zostały poniesione w sposób definitywny, co oznacza faktyczne wydatkowanie.

Na podstawie § 6 ust. 4 rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Natomiast z § 6 ust. 7 ww. rozporządzenia wynika, że środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zakupione przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni, mają być nowe.

Powyższe przepisy nie regulują kwestii uznania wydatku za poniesiony lecz stanowią, jaki dzień przyjmuje się za dzień poniesienia wydatku dla wyliczenia zdyskontowanej wartości inwestycji. Z ich literalnego brzmienia wynika, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika.

Prawidłowość tej interpretacji potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna. Zauważyć należy, że także w przypadku warunku zwolnienia w postaci utworzenia nowych miejsc pracy moment, od którego uzyskuje się zwolnienie jest powiązany z osiągnięciem poziomu zatrudnienia określonego w zezwoleniu (§ 5 ust. 3 w zw. z § 3 ust. 6 i § 3 ust. 1 pkt 2 omawianego rozporządzenia). Także i w tym przypadku ustawodawca uzależnia przyznanie pomocy publicznej od uprzedniego spełnienia warunku jej przyznania.

W tym miejscu należy zauważyć, że w powołanym wyżej rozporządzeniu ustawodawca definiując zarówno nową inwestycję, jak i używając pojęcia koszt nowej inwestycji, czy poniesienie wydatku inwestycyjnego nie odwołuje się do pojęcia kosztów uzyskania przychodów, czy też art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem tut. Organu, o ile art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miał zastosowanie przy obliczaniu dochodu, który ma podlegać zwolnieniu (zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy), o tyle brak jest podstaw, aby przyjęty w nim sposób rozliczania kosztów (tzw. metodę memoriałową) przenosić na przepisy dotyczące udzielania pomocy publicznej, skoro nie odsyłają one w tym zakresie do ustawy podatkowej (odesłanie dotyczy wyłącznie art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy) i co do zasady regulują inną materię (pomoc publiczną).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Rozpatrywane zatem znaczenie pojęcia „poniósł wydatki inwestycyjne”, o którym mowa w § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej, wynika z systemu udzielania pomocy publicznej w specjalnych strefach ekonomicznych i w związku z tym musi odpowiadać systematyce ustawy o SSE i rozporządzeń wykonawczych regulujących kwestie przyznawania pomocy publicznej na obszarze specjalnych stref ekonomicznych. Natomiast termin „poniesienia kosztu” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma w tej sprawie znaczenie wyłącznie dla potrzeby ustalenia dochodu podatkowego.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że dochód podatkowy ustalany jest na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast wielkość przysługującej przedsiębiorcy pomocy publicznej ustalana jest na podstawie przepisów ustawy o SSE oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy.

Podkreślić zatem należy, że kwestia ustalenia dochodu dla celów podatkowych nie jest tożsama z kwestią ustalenia wielkości pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Kwestie ustalenia wielkości pomocy publicznej wynikają bowiem z przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz z przepisów wykonawczych do tej ustawy. Z przepisów tych wynika natomiast, że pomoc publiczna udzielana przez państwo stanowi de facto zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych przez przedsiębiorcę w związku z inwestycją określoną w zezwoleniu.

Podsumowując powyższy wywód należy stwierdzić, że zagadnienie stosowania zwolnień w specjalnej strefie ekonomicznej wymaga rozróżnienia pomiędzy ustaleniem wyniku podatkowego (dochodu), którego obliczenie następuje na podstawie postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ustaleniem wielkości przysługującej z tytułu poniesienia wydatków inwestycyjnych pomocy publicznej (odpowiadającej wielkości maksymalnego zwolnienia podatkowego), dokonywanej na podstawie ustawy o specjalnej strefie ekonomicznej i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy.

Także wykładnia celowościowa przemawia za poprawnością przyjętego przez tut. Organ rozwiązania. Istotnym bowiem jest fakt, że omawiany zapis zawiera jeden ze wskaźników decydujących o limicie zwolnienia od opodatkowania. Jak wynika z przepisów rozporządzenia, ww. zwolnienie ma na celu zachętę do inwestowania na szczególnych terenach (wymagających intensyfikacji w dziedzinie działalności przemysłowej), poprzez udzielenie ulg w postaci częściowej „refundacji” ponoszonych wydatków. Chodzi zatem o wydatki inwestycyjne, które zostały przez dany podmiot zrealizowane i to w określonym czasie, objętym zezwoleniem, na prowadzenie działalności na danym terenie (strefy). Ograniczenie czasowe jak również fakt pośredniego zwrotu poniesionych wydatków inwestycyjnych wskazuje, że chodzi o wartości, które zostały przez przedsiębiorcę faktycznie wydatkowane. Należy więc uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości.

W konsekwencji, nie można przyjąć, że samo zarachowanie kosztu umożliwiałoby skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnik osiągnąłby wymierną korzyść bez faktycznego ponoszenia wydatków kwalifikowanych wpływających na wysokość pomocy.

Ponadto, należy również dodać, że przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047, z późn. zm.), nie mają charakteru podatkowotwórczego, co wynika z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. m.in. wyrok NSA O.Z. w Gdańsku z 20 lutego 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 933/96).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Przepisy ustawy o rachunkowości określają zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów i choć niekiedy posługują się takimi samymi terminami (np. koszty, rezerwy), to jednak należy zauważyć, że przepisy rachunkowe jako że nie są podatkowotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych.

Treść przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesądza o bezpośrednim podporządkowaniu ewidencji księgowej (rachunkowej) potrzebom podatkowym. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 12 października 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 474/05: „Przepisy dotyczące ksiąg handlowych i innych urządzeń księgowych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na rejestrowaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych”.

Podkreślenia wymaga, że stosowanie zasady memoriałowej na gruncie przepisów strefowych, mogłoby prowadzić do niepożądanych rezultatów w rozliczeniach podatkowych. W szczególności należy wskazać, że przepisy cytowanego rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej wpływają na wysokość zwolnienia od podatku dochodowego i jak wyżej wskazano powinny być interpretowane ściśle.

W konsekwencji, nie można przyjąć, że samo zarachowanie kosztu umożliwiałoby skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnik osiągnąłby wymierną korzyść bez faktycznego ponoszenia wydatków kwalifikowanych wpływających na wysokość pomocy.

Tym samym moment poniesienia wydatków inwestycyjnych będących podstawą zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych oznacza ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty tych kosztów przez Wnioskodawcę.

Reasumując, przy obliczaniu wysokości przysługującego Spółce zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka jest uprawniona do:

*   skorygowania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartość odsetek od pożyczek i kredytów zaciągniętych w celu sfinansowania nabycia lub wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również odsetek naliczonych do dnia przyjęcia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do używania lecz zapłaconych po tym dniu,
*   rozpoznania skorygowanej kwoty jako kosztów kwalifikowanych w rozumieniu przepisów Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej

\- pod warunkiem, że wydatek z tytułu odsetek został poniesiony zgodnie z zasadą kasową.

Biorąc pod uwagę powyższe nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że „(…) dla celów zastosowania zwolnienia z opodatkowania CIT na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, w momencie przyjęcia do używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółka powinna skorygować cenę nabycia lub koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartość odsetek od pożyczek i kredytów stanowiących koszt uzyskania przychodu zgodnie z zasadą memoriałową, w tym również odsetek naliczonych do dnia nabycia lub wytworzenia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone”.

Odnośnie natomiast różnic kursowych powstałych w związku z wydatkami na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby inwestycji Spółki należy wskazać że zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Spółka wskazała, że ustala różnice kursowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości różnice kursowe dotyczące inwestycji długoterminowych wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, rozlicza się w sposób określony w art. 35 ust. 2 i 4. Różnice kursowe, z zastrzeżeniem ust. 5-7, dotyczące pozostałych aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny oraz przy zapłacie należności i zobowiązań w walutach obcych, jak również sprzedaży walut, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, a w uzasadnionych przypadkach - do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych.

Biorąc powyższy przepis pod uwagę należy wskazać, że zaliczenie różnic kursowych do kosztu nabycia lub wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest jak najbardziej uzasadnione. Różnice kursowe powstają bowiem w bezpośrednim związku z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Traktowanie więc tych różnic kursowych jako samodzielnych przychodów bądź kosztów finansowych byłoby nieuzasadnione, zważywszy na ich bezpośredni związek z nabyciem lub wytworzeniem. Różnice kursowe odpowiednio korygują rzeczywiście poniesione koszty na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Bez uwzględnienia różnic kursowych powstałych w bezpośrednim związku z płatnościami za nabycie lub wytworzenie danego środka trwałego, wycena tego środka trwałego byłaby nierzetelna.

Tym samym, jeżeli różnice powstałe w związku z wyceną środków pieniężnych na moment dokonywania płatności za nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mogą być – zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości – zaliczone do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, to tym samym różnice kursowe odpowiednio korygują wysokość kosztów kwalifikowanych Spółki.

Reasumując, przy obliczaniu wysokości przysługującego Spółce zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka jest uprawniona do:

*   skorygowania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o różnice kursowe,
*   rozpoznania skorygowanej kwoty jako kosztów kwalifikowanych w rozumieniu przepisów Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej

\- o ile Spółka zalicza te różnice kursowe do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądu administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.