Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-373/16-4/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-17
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 6 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 6 maja 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych o których mowa w art. 138a ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 28 kwietnia 2016 r., znak ILPB1/4511-1-373/16-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 2 maja 2016 r., wniosek uzupełniono w dniu 6 maja 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki osobowej posiadającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka w lutym 2016 roku przekształciła się ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. W związku z przekształceniem nie nastąpiła jednak zmiana rodzaju prowadzonej działalności a przekształcona spółka dalej prowadzi działalność gospodarczą i osiąga przychody w zakresie sprzedaży wysokiej jakości wyrobów wędliniarskich i rzeźniczych. W wyniku przekształcenia zmianie uległa jedynie forma prawna prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka w sierpniu 2013 roku, będąc jeszcze spółką kapitałową, podpisała umowę najmu lokalu użytkowego z kontrahentem zewnętrznym (dalej: Wynajmujący). W celu adaptacji lokalu do warunków umożliwiających prowadzenia działalności zgodnej z przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, dokonała ona nakładów inwestycyjnych w wynajmowanej nieruchomości, które zostały zakwalifikowane, jako „inwestycja w obcym środku trwałym”.

Rozpoczęta inwestycja w swoich założeniach, miała pozwolić na bezpośrednie wejście z swoimi produktami na nowy rynek oraz miała być początkiem budowy sieci detalicznych punktów sprzedaży w nowym regionie (nie obsługiwanym dotychczas przez Spółkę). W konsekwencji miało to zwiększyć wolumen sprzedaż a także przynieść realne korzyści w postaci zwiększonych przychodów podlegających opodatkowaniu.

W trakcie trwania inwestycji, dokonana została ewaluacja sensowności zaczętej inwestycji, z której wynikło, że przyszłe koszty związane z zaopatrzeniem oraz zarządzaniem sprzedażą w nowym regionie, w którym panuje silna konkurencja przewyższą przychód uzyskany z tejże działalności. Wynajmowany przez Spółkę lokal, znajduje się w A, natomiast Spółka ma swoją siedzibę w B, a przeważająca część jej działalności ma miejsce w województwach C i D. Spółka nie ma rozwiniętego na terenie województwa A kanału dystrybucji oraz systemu zarządzania (…), co w konsekwencji wiązało by się zaangażowaniem znacznych środków na ich stworzenie, a następnie utrzymanie. Działanie takie miało sens, przy założeniu stworzenia sieci sklepów i rozpoczęcia kolejnych inwestycji w powiecie poznańskim, jednak w związku ze zmianą strategii oraz wizji przedsiębiorstwa, pomysł ten został porzucony. Biorąc powyższe pod uwagę postanowiono, że rozwijanie kanału dystrybucji oraz systemu zarządzania tylko dla rozpoczętej już inwestycji jest ekonomicznie nieuzasadnione i nie przełoży się na wypracowanie nowych zysków dla Spółki.

W związku z powyższym wspólnicy Spółki podjęli decyzję o trwałym zaniechaniu rozpoczętej inwestycji, a następnie w drodze porozumienia między spółką a Wynajmującym, w lipcu 2014 roku złożone zostało wypowiedzenie umowy z zachowaniem 7-miesięcznego okresu wypowiedzenia po czym, w grudniu 2014 roku, zdano przedmiot najmu Wynajmującemu. Umowa została ostatecznie rozwiązana z dniem 28 lutego 2015 roku. Spółka Wnioskodawcy nie dokonała również żadnych odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym.

Strony w umowie najmu nie określiły sposobu rozliczenia nakładów poniesionych przez spółkę. Nie były one w żaden sposób rozliczane w czynszu, a ich fizyczna likwidacja, nie będzie uzasadniona gospodarczo i ekonomicznie bowiem koszty fizycznej likwidacji przewyższyłyby ewentualne korzyści (przychody) ze zbycia/utylizacji elementów likwidowanej inwestycji. W konsekwencji, nie została dokonana fizyczna likwidacja inwestycji rozpoczętej, polegająca na jej demontażu, a jedynie faktyczne władztwo nad materialną częścią inwestycji zostało utracone na skutek rozwiązania umowy. Wynajmujący nie wyraził również chęci nabycia nakładów poniesionych przez spółkę Wnioskodawcy w celu adaptacji lokalu.

Rzeczona inwestycja została również wycofana przez Spółkę z ewidencji nakładów inwestycyjnych (\`(...)\`).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy, jako wspólnikowi spółki, przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, nakładów poniesionych na adaptację lokalu użytkowego stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, jeżeli nie dokonana została fizyczna likwidacja inwestycji, a jedynie wycofana została ona przez Spółkę z ewidencji nakładów inwestycyjnych (konto księgowe nr 080-02960 inwestycje rozpoczęte) oraz faktyczne władztwo nad materialną częścią inwestycji zostało utracone na skutek rozwiązania umowy wskutek braku ekonomicznego uzasadnienia wykorzystania inwestycji, o którym mowa w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, nakładów poniesionych na adaptacje lokalu użytkowego stanowiących inwestycję na obcym środku trwałym, jeżeli nie dokonana została fizyczna likwidacja inwestycji, a jedynie wycofana została ona przez Spółkę Wnioskodawcy z ewidencji nakładów inwestycyjnych z powodu braku ekonomicznego uzasadnienia wykorzystania inwestycji.

Zgodnie z art. 93a § 1 oraz § 2, przekształcona spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Mając na uwadze literalne brzmienie wskazanego wyżej przepisu, nie ma żadnych wątpliwości w kwestii możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę przekształconą kosztów które zostały poniesione przez spółkę przed przekształceniem.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Z przytoczonego przepisu wynika, iż aby uznać za koszt uzyskania przychodu dany wydatek i móc zastosować jego odliczenie dla celów podatkowych, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni związek z przychodem,
2.  wydatek nie może znajdować się w katalogu art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest zatem na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23 ustawy.

Przepis ten konstytuuje więc zasadę, zgodnie z którą pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika,
2.  jest rzeczywisty, tzn. wartość poniesionego wydatku nie została w żaden sposób podatnikowi zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu.

Stanowisko takie zostało wyrażone w interpretacji z dnia 13 marca 2015 roku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPBI/1/415-1505/14/BK który stwierdził:

„W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.”

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 01 sierpnia 2014 roku w interpretacji sygn. IBPBI/1/415-488/14/AP, IBPBI/1/415-876/14/AP, IBPBI/1/415-877/14/AP stwierdził:

„Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powyższego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   musi być właściwie udokumentowany.

Generalnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami lub zachowaniem źródła przychodu. Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku.”

Należy tutaj wskazać, iż wydatki poniesione na adaptację wynajmowanego lokalu użytkowego, spełniają wyżej wymienione warunki. Zostały one poniesione przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością w celu uzyskania przychodu. Wnioskodawca posiada kompletną dokumentację dla rzeczonej inwestycji oraz nie znajduje się ona w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za kosz uzyskania przychodu. Należy również wskazać, że wartość poniesionych wydatków nie została w żaden sposób zwrócona czy to w postaci odliczeń w czynszu za wynajem, czy też przez zwrot nakładów na rzecz spółki Wnioskodawcy przez Wynajmującego.

Wskazane jest przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego też względu, wydatki ponoszone przez podatnika powinny podlegać indywidualnej analizie prawnej z uwzględnieniem przepisów szczególnych, a w tym konkretnie przypadku mającego zastosowanie art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych który stanowi, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącane w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

W związku z powyższym należy wskazać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost definiuje, co należy rozumieć przez pojęcie „inwestycji”. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Z kolei, środki trwałe w budowie to, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Warto również zauważyć, że ustawa o rachunkowości zawiera również przykładowy katalog tego, co należy uznać za środek trwały, i tak art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. c ustawy o rachunkowości stanowi, że za środek trwały należy uznać ulepszenia w obcym środku trwałym. Z przytoczonych przepisów wynika zatem, iż inwestycje to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w myśl art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększenie majątku trwałego.

Stanowisko takie jest zbieżne z stanowiskiem organów podatkowych np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 15 września 2015 roku (sygn. IBPB-1-1/4511-357/15/NL) stwierdził:

„W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 5a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Środki trwałe w budowie, to w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.”

W sytuacji, w której znajduje się Wnioskodawca, opisanej w stanie faktycznym, fizyczny demontaż nakładów na adaptację lokalu, poczynionych w ramach inwestycji na obcym środku trwałym, wymusiłby na Wnioskodawcy poniesienie wydatków przekraczających ewentualne przychody ze zbycia elementów likwidowanej inwestycji. W związku powyższym, nie została dokonana fizyczna likwidacja. Inwestycja została jednak wycofana z ewidencji nakładów inwestycyjnych, a poprzez zwrócenie przedmiotu najmu w związku z zakończeniem umowy najmu, Wnioskodawca utracił faktyczne władztwo nad nadkładami poczynionymi w ramach inwestycji na adaptacje lokalu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie w wyrokach sądów administracyjnych jak również w interpretacji Ministra Finansów.

W interpretacji z dnia 06 sierpnia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPB1/415-644/12/13-S/WM stwierdzono:

„Dalej powstaje pytanie, co należy rozumieć przez pojęcie „likwidacja”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych go nie definiują. Orzecznictwo sądowe dotychczas zajmowało się pojęciem „likwidacji środków trwałych” w kontekście możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym na skutek rozwiązania umowy najmu lub dzierżawy. W orzecznictwie tym jak i w doktrynie prawa podatkowego zwracano uwagę na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji środka trwałego, poprzez objęcie nim także darowizny, sprzedaży, zużycia technicznego lub technologicznego, „moralnego”, wycofania środka trwałego z ewidencji, czy zadysponowania środkiem trwałym w inny sposób”.

Również w wyroku z dnia 14 marca 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. II FSK 1035/07 Sąd stwierdził:

(…) „pojęcia „likwidacja środka trwałego” nie można utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery użytkowania środka trwałego niż do jego atrybutów fizycznych - choć te mogą oczywiście mieć decydujący wpływ na możliwość jego wykorzystania”.

Kolejnym wyrokiem przesądzającym o słuszności przyjętej interpretacji prawa podatkowego jest wyrok WSA w Wrocławiu z dnia 25 lutego 2013 r. sygn. akt. I SA/BD 1048.12, w którym wskazano iż:

„Pod pojęciem „likwidacji”, o której mowa w art. 22 ust. 5e PDOFizU rozumieć należy nie tylko fizyczną likwidację ale również podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji i jej likwidacji poprzez odpowiednie zapisy w księdze wydatków inwestycyjnych”.

Taki pogląd został również wskazany w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod red. dr Janusza Marciniuka (Rok wydania: 2016, Wydawnictwo: C.H.Beck, Wydanie: 17), w którym stwierdzono:

„Nie wydaje się zatem zasadne, aby dla zaliczenia zaniechanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów wymagać każdorazowo fizycznego zniszczenia materialnego efektu inwestycji.” W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za uzasadnione i prawidłowe.

Na drodze powyższej wykładni przepisów prawa, w odniesieniu do stanu faktycznego, należy uznać że mamy do czynienia z inwestycją w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy od rachunkowości.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na wartość początkową przyszłego środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji i przyjęciu środa trwałego do używania. Wydatki poniesione na zakończone inwestycję, staną się kosztem uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ustawodawca przewiduje jednak i dopuszcza możliwość rozliczenia w kosztach uzyskania przychodu, kosztów zaniechanej inwestycji. Niewątpliwie jednak w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych, podatnik musi być w stanie wykazać, jej związek z uzyskaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła przychodu, co niewątpliwie w przypadku spółki Wnioskodawcy ma miejsce. Zaniechana inwestycja, miała przynieść realny wzrost wolumenu sprzedaży oraz przychodów osiąganych przez wspólników spółki. Jak to zostało wskazane w stanie faktycznym, spółka chciała w ten sposób zdobyć nowy rynek, na którym mógłby oferować sprzedawane przez siebie produkty. Słuszność takiej interpretacji prawa podatkowego potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 06 sierpnia 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPPB1/415-644/12/13-S/WM w której stwierdzono że:

„Ustawodawca pozwala rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakichś dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Warunek ten jest podstawowy w zaliczeniu wydatku do kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy.”

Zgodnie ze wspomnianym wcześniej art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zatem być kosztami uzyskania przychodu w dwóch sytuacjach:

1.  sprzedaży niedokończonej inwestycji
2.  zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Należy zatem przeanalizować, jak szeroko ustawodawca rozumie termin „likwidacja” użyty w art. 22 ust. 5e ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy termin likwidacja powinien być interpretowany racjonalnie a co za tym idzie szeroko, gdyż zawężanie jego znaczenia jedynie do fizycznej likwidacji inwestycji prowadziłoby do wymuszenia na podatniku działania nieracjonalnego i nieekonomicznego. W praktyce wąska interpretacja prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik aby minimalizować straty ekonomiczne, musiałby ponosić dodatkowe wydatki, celem zaliczenia do kosztów podatkowych powstałej już straty ekonomicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki osobowej. Spółka podpisała umowę najmu lokalu użytkowego z kontrahentem zewnętrznym. W celu adaptacji lokalu do warunków umożliwiających prowadzenia działalności zgodnej z przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, dokonała ona nakładów inwestycyjnych w wynajmowanej nieruchomości, które zostały zakwalifikowane, jako „inwestycja w obcym środku trwałym”. Rozpoczęta inwestycja w swoich założeniach, miała pozwolić na bezpośrednie wejście z swoimi produktami na nowy rynek oraz miała być początkiem budowy sieci detalicznych punktów sprzedaży w nowym regionie (nie obsługiwanym dotychczas przez Spółkę). W trakcie trwania inwestycji, dokonana została ewaluacja sensowności zaczętej inwestycji, z której wynikło, że przyszłe koszty związane z zaopatrzeniem oraz zarządzaniem sprzedażą w nowym regionie, w którym panuje silna konkurencja przewyższą przychód uzyskany z tejże działalności. W związku z powyższym wspólnicy Spółki podjęli decyzje o trwałym zaniechaniu rozpoczętej inwestycji. Spółka Wnioskodawcy nie dokonała żadnych odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym. Strony w umowie najmu, nie określiły sposobu rozliczenia nakładów poniesionych przez spółkę. Nie były one w żaden sposób rozliczane w czynszu, a ich fizyczna likwidacja, nie będzie uzasadniona gospodarczo i ekonomicznie bowiem koszty fizycznej likwidacji przewyższyłyby ewentualne korzyści (przychody) ze zbycia/utylizacji elementów likwidowanej inwestycji. W konsekwencji, nie została dokonana fizyczna likwidacja inwestycji rozpoczętej, polegająca na jej demontażu, a jedynie faktyczne władztwo nad materialną częścią inwestycji zostało utracone na skutek rozwiązania umowy. Wynajmujący nie wyraził również chęci, nabycia nakładów poniesionych przez spółkę Wnioskodawcy w celu adaptacji lokalu.

W świetle art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod pojęciem inwestycji rozumie się środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”, czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca pozwala także rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakiś dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Zatem wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Likwidacją inwestycji w obcym środku trwałym uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu, będzie takie tylko wyzbycie się tych inwestycji w obcych środkach trwałych, które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przez utratę przydatności gospodarczej inwestycji w obcych środkach trwałych należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności dalszego korzystania z nich. Jeżeli inwestycja w obcym środku trwałym w danej lokalizacji, z różnych powodów uwarunkowanych, np. sytuacją rynkową, nie będzie przynosiła spodziewanych zysków, bądź wręcz będzie przynosiła straty finansowe, racjonalnym ekonomicznie działaniem podatnika, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, będzie zaprzestanie korzystania z takiej inwestycji, czyli jej likwidacja z powodu utraty przydatności gospodarczej.

Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wspólnicy spółki podejmując decyzję o trwałym zaniechaniu rozpoczętej inwestycji, wypowiedzeniu i rozwiązaniu umowy między spółką a Wynajmującym, oraz zdaniu przedmiotu najmu dokonali likwidacji rozpoczętej inwestycji z powodu utraty przydatności gospodarczej

Reasumując Wnioskodawcy, jako wspólnikowi spółki, przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, nakładów poniesionych na adaptację lokalu użytkowego stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, jeżeli nie dokonana została fizyczna likwidacja inwestycji, a jedynie wycofana została ona przez Spółkę z ewidencji nakładów inwestycyjnych (konto księgowe nr 080-02960 inwestycje rozpoczęte) oraz faktyczne władztwo nad materialną częścią inwestycji zostało utracone na skutek rozwiązania umowy w skutek braku ekonomicznego uzasadnienia wykorzystania inwestycji, o którym mowa w stanie faktycznym.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ wskazuje, że przedstawiając własne stanowisko, Wnioskodawca podał art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przepis dotyczący wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Mając jednak na uwadze merytoryczną treść przedmiotowego wniosku, tut. Organ zrozumiał, że Wnioskodawca miał na uwadze treść art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), na który powołuje się przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.