Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-159/12/15-5/S/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-04
Teza: w zakresie opodatkowania wyrobów węglowych
Słowa kluczowe: akcyza; elektrownia; podmiot-podmiot zużywający; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2012 r. (data wpływu 9 lutego 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów węglowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów węglowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Elektrownia jest podmiotem, którego głównym zakresem prowadzenia działalności gospodarczej jest produkcja energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w kogeneracji. W związku z określonym zakresem wykonywania czynności mających za przedmiot energię elektryczną (tj. sprzedaż na rzecz nabywców końcowych oraz zużycie własne) Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem akcyzy.

W ramach prowadzonych procesów produkcyjnych następuje zużycie wyrobów węglowych (węgla/miału węglowego), które Elektrownia nabywa, co do zasady, od kopalni. znajdujących się na terytorium Polski posiadających status pośredniczących podmiotów węglowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku akcyzowym (w praktyce zdarzają się sporadyczne sytuacje, gdy zakup wyrobów węglowych dokonywany jest od innych podmiotów niż kopalnie).

Wnioskodawca nie dokonuje importu ani nabycia wewnątrzwspólnotowego węgla/miału węglowego, jak również innych wyrobów węglowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku akcyzowym. Nabywany przez Elektrownię węgiel/miał węglowy nie jest odsprzedawany podmiotom trzecim, nie jest także przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu (w przyszłości możliwe jest, iż w celu dywersyfikacji dostaw oraz kompensaty okresowych niedoborów węgla na rynku krajowym, Elektrownia może nabywać węgiel z zagranicy jak też korzystać z depozytu czyli usługi przejściowego składowania węgla na składowisku dostawcy). W związku ze stanem na dzień składania niniejszego wniosku, Wnioskodawca nie posiada statusu pośredniczącego podmiotu węglowego.

Nabywane wyroby węglowe są transportowane do Elektrowni koleją przez przewoźników:

1.  działających na rzecz Wnioskodawcy według formuły FCA stacja nadania (Incoterms 2000), która jest podstawową formułą stosowaną w praktyce – w myśl tej formuły dostawca (z zasady kopalnia) zobowiązana jest dostarczyć i przekazać węgiel/miał węglowy przewoźnikowi kolejowemu, działającemu na podstawie umowy przewozowej zawartej z Wnioskodawcą (przewoźnik posiada pełnomocnictwo udzielone przez Wnioskodawcę do potwierdzania na dokumencie dostawy odbioru wyrobów węglowych). W momencie przekazania przesyłki przewoźnikowi zgodnie z formułą FCA, w przypadku jednego dostawcy (na jego żądanie) przewoźnik potwierdza, w dokumencie dostawy odbiór zadeklarowanych przez dostawcę ilości węgla, a w przypadku części dostawców (na ich żądanie) odbiera jedynie dokumenty dostawy i przekazuje je z dokumentami przewozowymi do Wnioskodawcy, który dokonuje potwierdzenia odbioru w dokumencie dostawy. W momencie przekazywania przesyłki, dokumenty dotyczące przesyłki nie zawierają dokumentów z ważenia przesyłki lecz jedynie wykaz mas deklarowanych przez dostawcę. Tym samym, w pierwszym przypadku, adresem miejsca odbioru wyrobów węglowych jest stacja nadania, a w drugim siedziba Wnioskodawcy. Miejscem przekazania wyrobów węglowych (zgodnie z formułą FCA) przewoźnikowi przez kopalnie są stacje nadania poszczególnych kopalń. Przewożony przez przewoźnika wyrób węglowy dostarczany z reguły jest do stacji przeznaczenia znajdującej się na terenie zakładu Elektrowni. Koszty przewozu na drodze od stacji nadania do stacji przeznaczenia ponosi Wnioskodawca;
2.  działających na rzecz dostawców wyrobów węglowych według formuły DDP (Incoterms 2000) - obowiązkiem sprzedającego jest dostarczenie (na jego koszt i ryzyko) wyrobu węglowego do określonego miejsca odbioru (z reguły do stacji Elektrowni) wraz z poniesieniem kosztów transportu i ubezpieczenia.

Co do zasady, węgiel jest każdorazowo ważony przez dostawcę (kopalnię) przed dokonaniem wysyłki, a następnie po przetransportowaniu, jest ważony powtórnie przez Wnioskodawcę, w wyniku dokonania rozładunku węgla na place magazynowe na terenie Wnioskodawcy. Zarówno wagi sprzedającego, jak i wagi Elektrowni są z należytą starannością nadzorowane w oparciu o odpowiednie przepisy prawne, tj. Ustawę z dnia 11 maja 2001r. Prawo o miarach. (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 243, poz. 2441 ze zm.)

Niemniej jednak w praktyce zawsze pojawiają się różnice w ilości dostarczanych wyrobów węglowych. Są to różnice pomiędzy masą deklarowaną przez sprzedającego, wynikającą z dokonanych przez niego pomiarów i odzwierciedloną w dokumentach przewozowych, dokumentach dostawy, a masą faktycznie zważoną na wagach Wnioskodawcy, wykazaną w „dokumentach PZ” Elektrowni.

Biorąc pod uwagę specyfikę dostaw wyrobów węglowych transportem kolejowym, poszczególne umowy z kontrahentami przewidują (w zależności od kontrahenta) odpowiednie postanowienia odnośnie sposobu rozliczania różnic ilościowych, jakie mogą wyniknąć m.in. w związku ze zmianami fizykochemicznymi tych wyrobów. Przykładowo różnice w ilości (masie) węgla/miału węglowego wykazywanego przez jego dostawcę i Elektrownię powstają w przypadku zaistnienia opadów deszczu w trakcie transportu, które mogą spowodować powstanie różnic „in plus” w wyniku zatrzymania wód opadowych w wagonach i węglu „Odwrotne zjawisko powstania różnic „in minus” zachodzi przy „wysychaniu mokrego węgla bądź uwalnianiu się zawartych w nim substancji lotnych. Różnice takie mogą także powstawać w sytuacji silnych mrozów, gdy nie jest możliwe w pełni wyładowanie w Elektrowni węgla z powodu jego częściowego przymarzania do ścian wagonów lub uwalniania pierwotnie przymarzniętego węgla w trakcie rozmrażania wagonów. Powstające rozbieżności w ilości węgla (w obie strony) są niejednokrotnie znaczne. Różnice te mogą także wynikać ze stosowanych przez dostawcę i Wnioskodawcę odmiennych systemów pomiarowych (wag).

W związku z regularnym (niezależnym od stron) faktem powstawania różnic w ilości wysyłanych i odbieranych wyrobów węglowych, dostawcy oraz Wnioskodawca zawarli w umowach na ich dostawę zapisy regulujące tę kwestię, stanowiące następnie podstawę do wpisywania danych w treści faktur/faktur korygujących. W przypadku bowiem dostaw realizowanych według formuły FCA (przy czym na teren Elektrowni przybył cały nadany skład wyrobów węglowych, z którego nie nastąpiło wyłączenie wagonów w czasie transportu np. na skutek ich uszkodzenia, jak również nie stwierdzono śladów naruszenia przesyłki), w trakcie których stwierdzono wystąpienie różnic ilościowych wyrobów węglowych:

*   mieszczących się we wskazanych w umowie progach istotności (określane są one procentowo) - strony przyjmują, że dostawa odbyła się w ilości, zgodnie z danymi wskazanymi na fakturze sprzedaży, które wpisywane są na podstawie wagi dostawcy; dostawca nie wystawia faktury korygującej na powstałą różnicę w ilości dostarczonego węgla, postępowanie reklamacyjne nie jest wszczynane przez Elektrownię;
*   przekraczających ustalony w umowie próg istotności - strony ustalają nową masę rozliczeniową poprzez uwzględnienie zarówno wskazań wag dostawcy jak i Elektrowni (przykładowo nowa masa rozliczeniowa jest średnią arytmetyczną masy wskazanej przez dostawcę oraz masy wynikającej ze wskazania systemów pomiarowych Wnioskodawcy; w takim wypadku wystawiana jest faktura korygująca; może mieć także miejsce sytuacja, że przyjmowana jest ilość wyrobów węglowych według wskazań wagi Elektrowni bądź wagi Elektrowni powiększonej lub pomniejszonej o określony procent wskazania masy dostawcy; także w tej sytuacji wystawiona jest faktura korygująca).

W świetle powyższego, masa węgla wskazana na fakturach lub fakturach korygujących wystawionych przez dostawców na rzecz Wnioskodawcy może różnić się od masy wynikającej ze wskazania wag Elektrowni, a w przypadku wystawienia faktury korygującej wystąpi różnica w ilości węgla wykazanej na fakturze korygującej i ilości wykazanej przez dostawcę w dokumencie dostawy wyrobów węglowych.

Opisane powyżej zasady rozliczeń ze sprzedającym ulegają modyfikacji w przypadku wyłączenia wagonu ze składu w trakcie transportu (dotyczy to formuły FCA). Wówczas do rozliczeń ze sprzedającym, opisanych powyżej, jako masę wykazaną na wadze Elektrowni przyjmuje się masę węgla faktycznie przybyłego i faktycznie zważonego, powiększoną o masę deklarowaną przez sprzedającego w wagonie wyłączonym z transportu. Podobnie w przypadku wystąpienia śladów naruszenia przesyłki (kradzieży) w czasie transportu, do rozliczeń ze sprzedającym, opisanych poprzednio, jako masa Elektrowni przyjmowana jest masa węgla faktycznie zważonego z nienaruszonych wagonów powiększona o masę deklarowaną przez sprzedającego z wagonów noszących ślady kradzieży.

Podobne zasady ustalania ilości węgla, który strony uznają za dostarczony i otrzymany dla potrzeb wystawienia faktury/faktury korygującej znajduje zastosowanie przy dostawach na warunkach DDP w przypadku, gdy do Elektrowni przybędzie przesyłka w całości. W przypadku, gdy ze składu w czasie transportu wyłączony zostanie wagon/y i do Elektrowni dociera przesyłka w części, wówczas do wyliczenia masy rozliczeniowej Spółka bierze masę wykazaną na wadze Elektrowni faktycznie przybyłego i faktycznie zważonego węgla oraz masę węgla zadeklarowaną w liście przewozowym/dokumencie dostawy pomniejszoną o masę deklarowaną z wyłączonego wagonu/ów. Faktura wystawiana jest po dostarczeniu węgla do miejsca odbioru (z reguły do stacji Wnioskodawcy). W przypadku sytuacji opisanej powyżej, a mianowicie wyłączenia części przesyłki (wagonu/ów z transportu, dostawca wystawia fakturę na ilość zadeklarowaną w liście przewozowym, pomniejszoną o ilość deklarowaną wyłączonego wagonu/ów bądź ilość rozliczeniową. W przypadku śladów naruszenia przesyłki (kradzieży) w czasie transportu Elektrownia występuje z reklamacją do dostawcy.

W związku z powyższym w przypadku wyłączenia wagonu/ów z transportu bądź wystawienia faktury korygującej, powstaje różnica w ilości węgla wykazanej na fakturze, fakturze korygującej i ilości wykazanej przez dostawcę w dokumencie dostawy wyrobów węglowych.

Odnosząc się do kwestii kradzieży Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w praktyce mają niejednokrotnie miejsce sytuacje, gdy następuje kradzież węgla. Sytuacje takie mają często miejsce podczas jego transportu (który odbywa się koleją) i nasilają się w okresie jesienno- zimowym. W efekcie tych zdarzeń dostawa węgla, która dociera do Wnioskodawcy nie odpowiada ilości węgla, która powinna zostać dostarczona zgodnie z zamówieniem (z uwzględnieniem różnic powstających, co do zasady, w związku z transportem węgla a wynikających z czynników atmosferycznych, fizykochemicznych). Fakt kradzieży węgla potwierdzany jest w tzw. „kolejowym protokole kradzieży” przygotowywanym przez przewoźnika – ma to miejsce wówczas, gdy kradzież zostanie zidentyfikowana w trakcie trwania transportu. W sytuacji, gdy fakt kradzieży zostanie zidentyfikowany dopiero w momencie przybycia transportu do Wnioskodawcy, wówczas przygotowywany jest przez Wnioskodawcę oraz przewoźnika tzw. „protokół szkodowy”. Dodatkowo informacje o zaistniałym zdarzeniu przekazywane są organom ścigania celem ujęcia sprawcy. W praktyce jednak stopień wykrycia sprawców tego czynu zabronionego, a co się z tym wiąże ustalenie, na jaki faktycznie cel został zużyty skradziony węgiel jest znikomy. Ilość skradzionego węgla różni się w zależności od okoliczności. W praktyce mogą nawet wynosić do kilkudziesięciu ton skradzionego węgla.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w związku z nabyciem wyrobów węglowych i ich przemieszczaniem do Elektrowni, po stronie Wnioskodawcy powstają ubytki wyrobów węglowych? Jeżeli nie, to czy podmiotem uprawnionym do wystąpienia do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji w zakresie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków jest w analizowanym stanie faktycznym dostawca wyrobów węglowych?
2.  Czy Elektrownia jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w przypadku powstawania strat wyrobów węglowych w trakcie ich transportu?
3.  Czy Elektrownia będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od skradzionej ilości wyrobów węglowych? Jeżeli Elektrownia nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od skradzionych wyrobów węglowych, czy podmiotem tym będzie sprawca czynu zabronionego?
4.  Czy ilość węgla wpisywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie powinna wynikać ze wskazań układu pomiarowego dostawcy wyrobów, z ilości wskazanych na wystawionej przez dostawcę fakturze (w tym fakturze korygującej), czy z systemów pomiarowych Wnioskodawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Po stronie Spółki nie powstają ubytki w transporcie wyrobów węglowych nabytych od dostawcy. Podmiotem uprawnionym do wystąpienia do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji w zakresie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków jest dostawca wyrobów węglowych (kopalnia).

Nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym (obowiązująca od 2 stycznia 2012 r.), w związku z wprowadzeniem szczególnych regulacji w zakresie opodatkowania wyrobów węglowych, wprowadza także zmiany w zakresie definicji ubytków wyrobów akcyzowych. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym „ubytkami wyrobów akcyzowych są wszelkie straty:

1.  wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:
    *   napojów alkoholowych,
    *   wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,
3.  wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.”

Analiza treści wskazanego powyżej przepisu prowadzi, zdaniem Elektrowni do wniosku, iż dotychczasowa definicja ubytków wyrobów akcyzowych (tj. obowiązująca do 1 stycznia 2012 r.) została rozszerzona o straty powstające w zakresie wyrobów węglowych. Na uwagę zasługuje jednak to, iż rozszerzenie to zostało ograniczone w sposób podmiotowy, tj. do podmiotu posiadającego status pośredniczącego podmiotu węglowego. Definicja tego podmiotu została z kolei zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku akcyzowym i stanowi ona, że jest to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy. Innymi słowy należy stwierdzić, iż ustawodawca ograniczył katalog podmiotów. u których mogą powstawać ubytki wyrobów węglowych. Jedynie do tych. które mają status pośredniczącego podmiotu węgłowego. Straty wyrobów węglowych, które powstają u innych podmiotów (tj. takich, które nie są pośredniczącymi podmiotami węglowymi) nie powinny być uznawane jako ubytki w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc powyższe do sytuacji Elektrowni pragnie ona wskazać, iż powstające w trakcie transportu (na warunkach FCA i DDP) straty wyrobów węglowych — chodzi tutaj przykładowo o ujemne różnice w ilości węgla wykazane przez system pomiarowy sprzedawcy węgla i system pomiarowy Elektrowni, czy też o różnice wynikające z czynników fizykochemicznych - nie spełniają definicji ubytków w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Wnioskodawca pragnie bowiem podkreślić, iż nie posiada on statusu pośredniczącego podmiotu węglowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy o podatku akcyzowym. Elektrownia nabywa wyroby węglowe, co do zasady, od polskich kopalni i zużywa je do prowadzonych procesów produkcyjnych energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Status pośredniczącego podmiotu węglowego posiadają natomiast podmioty sprzedające wyroby węglowe Wnioskodawcy (tzw. dostawcy, głównie kopalnie). I to one są uprawnione do wnioskowania do naczelnika urzędu celnego o wydanie na ich rzecz decyzji w przedmiocie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji nie znajduje zastosowania także art. 2 ust. 1 pkt 20 lit b tiret drugi ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, iż „ubytkami wyrobów akcyzowych są wszelkie straty objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych”. Przede wszystkim na uwagę zasługuje to, iż przytoczony fragment definicji ubytków wyrobów akcyzowych obowiązywał zanim zostały wprowadzone szczególne regulacje dotyczące opodatkowania wyrobów węglowych. Tym samym miał (i stwierdzić należy, że nadal ma) zastosowanie do wyrobów energetycznych innych niż wyroby węglowe. Analizując cały proces legislacyjny warto także zwrócić uwagę, że ustawodawca chcąc uregulować zasady opodatkowania wyrobów węglowych do wprowadzanych przez siebie/zmienianych przepisów dodawał sformułowanie „wyroby węglowe”. Taki też zabieg legislacyjny został zastosowany w przypadku wprowadzania zmian do definicji ubytków wyrobów akcyzowych. Tym samym można wnioskować, że tylko art. 20 lit. c ustawy o podatku akcyzowym odnosi się do wyrobów węglowych (a nie lit. b).

Na dodatkową uwagę zasługuje zdaniem Wnioskodawcy także to, że art. 2 ust. 1 pkt 20 lit b tiret drugi ustawy o podatku akcyzowym dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy wyroby te są przemieszczane. W przypadku magazynowania wyrobów energetycznych, także w tym wypadku ustawodawca wprowadził ograniczenie podmiotowe odnoszące się do podmiotu pośredniczącego (co nie jest tożsame z pośredniczącym podmiotem węglowym). Elektrownia pragnie także zwrócić uwagę, że pojęcie podmiotu pośredniczącego nie jest tożsame z pojęciem pośredniczącego podmiotu węglowego. Definicje tych pojęć znajdują się odpowiednio w art. 2 ust. 1 pkt 23 oraz 23a ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Spółki, w analizowanej we wniosku sytuacji nie mamy do czynienia z podmiotem pośredniczącym, gdyż podmiot ten dostarcza wyroby akcyzowe ze składu podatkowego, podczas gdy instytucja składu podatkowego nie znajduje zastosowania do wyrobów węglowych.

Odnosząc się do powyższego, zdaniem Wnioskodawcy art. 2 ust. 1 pkt 20 lit b tiret drugi ustawy o podatku akcyzowym należy traktować jako przepis ogólny (lex generalis), który dotyczy wyrobów akcyzowych klasyfikowanych jako wyroby energetyczne, z wyłączeniem jednak wyrobów węglowych. W zakresie tych ostatnich, ustawodawca przewidział bowiem przepis szczególny (lex specialis), tj. art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy o podatku akcyzowym.

Ad. 2.

Zdaniem Elektrowni powstające w trakcie transportu straty wyrobów węglowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tym samym, z tytułu ich zaistnienia w trakcie transportu, nie powstaje po stronie Elektrowni obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

Katalog czynności/zdarzeń, w następstwie zaistnienia których następuje opodatkowanie wyrobów węglowych został wskazany w art. 9a ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten w ust. 1 pkt 8 wskazuje, iż w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest powstanie ubytków wyrobów węglowych. Tym samym, co do zasady, straty wyrobów węglowych spełniających definicję ubytków w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym podlegają opodatkowaniu akcyzą. Wyjątki od tej zasady zostały wprowadzone w art. 30 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym. Pierwszy z tych przepisów dotyczy zwolnienia od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych powstałych wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej (pod warunkiem wykazania przez podatnika okoliczności tych zdarzeń) oraz ubytków powstałych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnikiem akcyzy w przypadku zaistnienia ubytków wyrobów akcyzowych (w tym wyrobów węglowych) są natomiast podmioty, u których powstają te ubytki, również gdy podmiot ten nie jest właścicielem przedmiotowych wyrobów akcyzowych (art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy). Na uwagę zasługuje to, iż przepis ten bezpośrednio odwołuje się w swej treści do definicji ubytków wyrobów akcyzowych zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy (co zdaniem Wnioskodawcy potwierdza rodzaje strat wyrobów węglowych, do których ma on zastosowanie).

Analiza stanu faktycznego w świetle przytoczonych powyżej regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że skoro powstające po stronie Elektrowni straty wyrobów węglowych nie spełniają definicji ubytków (patrz analiza przepisów w zakresie pytania nr 1 powyżej), to fakt ich wystąpienia (np. w trakcie transportu) nie skutkuje powstaniem czynności opodatkowanej akcyzą. Przedmiotowy zakres opodatkowania wyrobów węglowych nie odnosi się do opodatkowania akcyzą strat jako takich, a jedynie tych, które klasyfikowane są jako ubytki. Tym samym Elektrownia nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu strat węgla/miału węglowego powstałych podczas transportu.

Ad. 3.

W przypadku kradzieży wyrobów węglowych, Elektrownia nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od skradzionej ilości wyrobów węglowych. Podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego będzie wówczas sprawca czynu zabronionego.

Znowelizowana ustawa o podatku akcyzowym zawiera w ograniczonym zakresie regulacje dotyczące zasad opodatkowania wyrobów węglowych (w tym węgla) w przypadku popełnienia czynu zabronionego (jakim jest np. kradzież). Otóż art. 9a ust. 1 pkt 7 tej ustawy stanowi, iż użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary podlega opodatkowaniu. Przepis ten jest nową regulacją, która zdaniem Wnioskodawcy ma pozwolić na wyegzekwowanie podatku od sprawcy czynu zabronionego a nie od podmiotu (będącego właścicielem lub posiadaczem wyrobów), któremu skradziono wyroby węglowe. Elektrownia pragnie wskazać, iż tego rodzaju argumenty były także podnoszone podczas prac legislacyjnych nad wprowadzeniem przedmiotowego przepisu.

Co więcej, ustawodawca nie tylko określił jakie czynności są przedmiotem opodatkowania akcyzą w przypadku popełnienia czynu zabronionego pod groźbą kary, ale także bezpośrednio w art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym wskazał podmiot uzyskujący status podatnika w analizowanej sytuacji. Podatnikiem tym jest bowiem podmiot dokonujący użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych, które uzyskał w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary. Ustawodawca więc wprost wskazuje, iż podatnikiem jest w tej sytuacji złodziej.

Przepisem, który także dotyczy zdarzeń związanych z popełnieniem czynu zabronionego jest art. 30 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie wyrobów akcyzowych nie ma zastosowania w przypadku ubytków lub całkowitego ich zniszczenia, wynikających z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu. Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten nie znajduje zastosowania do sytuacji, gdy następuje kradzież w trakcie transportu wyrobów węglowych nabytych przez Elektrownię. Wskazać bowiem należy, że przepis ten w zw. z art. 30 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym odnosi się do sytuacji powstawania ubytków wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym.

Jak zostało wskazane w powyższej części niniejszego wniosku (patrz uzasadnienie do pytania nr 1), po stronie Elektrowni nie powstają straty wyrobów węglowych, które można uznać jako ubytki. Tym samym, przepis dotyczący opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych (tutaj wyrobów węglowych) w przypadku ich powstania w następstwie kradzieży nie znajduje zastosowania. W efekcie należy dojść do wniosku, iż brak jest podstaw prawnych obligujących Elektrownie do opodatkowania skradzionej ilości węgla.

Zdaniem Elektrowni w przypadku kradzieży węgla, za podatnika akcyzy powinien zostać uznany podmiot, który dokonał tego czynu zabronionego. Okoliczność braku ujęcia sprawcy przedmiotowego czynu zabronionego nie powoduje niejako „przerzucenia” obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na właściciela skradzionych wyrobów węglowych. Podatnikiem tym nie jest także podmiot, który w momencie kradzieży miał faktyczne władztwo nad wyrobami (tu: przewoźnik).

Analizując kwestię dotyczącą zasad opodatkowania akcyzą strat wyrobów węglowych będących następstwem jego kradzieży, nie sposób pominąć zagadnienia dotyczącego nielegalnego poboru energii elektrycznej. Kwestia ta budziła wśród podatników oraz organów podatkowych także szereg wątpliwości w kwestii określenia podatnika akcyzy. Podobieństwo w zakresie stanu faktycznego do sytuacji, gdy następuje kradzież wyrobów węglowych sprowadza się m.in. do tego, że w obu wypadkach ujęcie sprawcy jest niezmiernie rzadkie i znaczenie dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania akcyzą ma charakter przedmiotowy. Fakt kradzieży identyfikowany jest niejednokrotnie wyłącznie poprzez różnice powstające z odczytów sieci przesyłowych. Tym niemniej Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w przypadku kradzieży energii elektrycznej zostało uznane, iż podatnikiem jest podmiot dokonujący tego czynu zabronionego. Stanowisko to zostało przedstawione w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2009 r. (sygn. ILPP3/443-27/09-3/TW), w której stwierdza się, że „czynnością podlegającą opodatkowaniu jest zużycie energii elektrycznej pochodzącej z nielegalnego poboru, a podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy zużywający tą energię elektryczną.” Zdaniem Elektrowni analogiczny sposób określenia podatnika akcyzy powinien znaleźć zastosowanie w przypadku kradzieży wyrobów węglowych, co prowadziłoby do konkluzji, że podatnikiem tym nie jest Wnioskodawca.

Ad. 4.

Zdaniem Elektrowni prowadzona przez nią ewidencja wyrobów węglowych nabywanych na cele zwolnione z opodatkowania akcyzą ze względu na przeznaczenie powinna zawierać ilości wynikające z jej systemów pomiarowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zdaniem Elektrowni zawierane przez nią umowy na dostawy węgla i zawarte w nich postanowienia w zakresie (i) ilości węgla jaką dostawca oraz Wnioskodawca uznają za dostarczoną do Elektrowni oraz (ii) ilości węgla, która będzie stanowiła podstawę do określenia kwoty należnej (ceny) dla potrzeb rozliczeń podatku VAT jest okolicznością niemającą wpływu na ilość wyrobów węglowych odzwierciedlaną w prowadzonej przez Elektrownię ewidencji dla potrzeb akcyzy.

Elektrownia jako podmiot produkujący energię elektryczną jest uprawniona do nabywania wyrobów węglowych zwolnionych z opodatkowania podatkiem akcyzowym ze względu na przeznaczenie. Na uwagę zasługuje to, iż sama okoliczność przeznaczenia nabywanego węgla/miału węglowego nie jest wystarczającą przesłanką do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z art. 31a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym warunkiem do zastosowana zwolnienia jest m.in. prowadzenie ewidencji wyrobów zużywanych do celów zwolnionych, przy czym zgodnie z ust. 6 tego przepisu ewidencja ta powinna zawierać m.in. informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Tym samym, dla potrzeb regulacji w zakresie akcyzy istotne jest wskazanie po stronie nabywcy ilości węgla faktycznie/rzeczywiście otrzymanego a nie ilości, które strony (zgodnie z zawartą umową) uznają za wysłaną/dostarczoną lub ilości wynikającej z systemów pomiarowych dostawcy węgla.

W dniu 8 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP3/443-159/12-2/KB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe – w zakresie pytań 1, 3 i 4 oraz nieprawidłowe – w zakresie pytania nr 2.

Odpowiadając na pytanie drugie tut. Organ wskazał na treść art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych.

Organ wskazał, że Ilość wyrobów węglowych wynikająca ze strat występujących podczas transportu dokonywanego przez Wnioskodawcę nie stanowi ubytków wyrobów akcyzowych oraz nie została zużyta do celów objętych zwolnieniem z akcyzy, o których mowa w art. 31a ust. 2 ustawy. A zatem w przedmiotowej sprawie wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe (niezależnie od stopnia zawinienia podatnika i okoliczności zewnętrznych) podczas ich transportu przez Wnioskodawcę są przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy. W konsekwencji, Organ uznał, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od strat wyrobów węglowych powstałych podczas transportu dokonywanego przez Wnioskodawcę lub na jego rzecz, na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy.

Powołana interpretacja w zakresie pytania nr 2 była przedmiotem skargi, złożonej przez Wnioskodawcę.

W wyroku z dnia 28 grudnia 2012 r. sygn. VIII SA/Wa 715/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd orzekł, że Minister Finansów wydał zaskarżony akt z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. Dokonał bowiem rozszerzającej, a przez to niedopuszczalnej wykładni tego przepisu przyjmując, że powstałe w trakcie transportu wyrobów akcyzowych (węgla, miału węglowego) straty w wyniku naturalnych ubytków związanych z warunkami atmosferycznymi lub (i) procesami fizykochemicznymi, a także przymarzaniem miału węglowego oraz pyleniem, stanowią użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a. Nie sposób bowiem w takich przypadkach przyjmować, że utracone wyroby węglowe są w jakikolwiek sposób używane przez skarżącą. Skoro racjonalny ustawodawca ustanowił adresatem przepisu art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a. tylko pośredniczący podmiot węglowy, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c), to brak jest podstaw prawnych do wniosku, że w przypadku powstania naturalnych strat (ubytków) wyrobów węglowych po stronie innego podmiotu, podstawę prawną do opodatkowania akcyzą takich strat (ubytków) stanowić będzie art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. Ponieważ bezsporne jest stanowisko skarżącej odnośnie pozostałych kwestii (pytanie 1, 3 i 4), to znaczy, że stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku należy uznać zasadniczo za prawidłowe w całości.

W związku z powyższym Organ wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. I FSK 905/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie podziela stanowiska Organu, że ubytek wyrobu węglowego powstały u Spółki z przyczyn od niej niezależnych należy traktować jak użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a. tj. jako naruszenie warunków zwolnienia określonego w tym przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 grudnia 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 715/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Wyrobami węglowymi – stosownie do zapisu ust. 1 pkt 1a powyższego artykułu - są wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ww. ustawy.

W załączniku tym wymieniono:

*   w poz. 19 pod kodem CN ex 2701: węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych,
*   w poz. 20 pod kodem CN ex 2702: węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych,
*   w poz. 21 pod kodem CN ex 2704 00: koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Z objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym wynika, że oznaczenie „ex” - dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych;
3.  dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych;
4.  import wyrobów węglowych;
5.  eksport wyrobów węglowych;
6.  użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych;
7.  użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
8.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Przy czym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych – to wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy, pośredniczącym podmiotem węglowym jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.

W myśl art. 10 ust. 1a i ust. 1b ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności.

Jeżeli sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych.

Podatnikiem akcyzy jest zaś, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów.

Stosownie do art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2.

Zgodnie zaś z § 2 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 2 stycznia 2012 r., dokument dostawy jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy – w przypadku przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 ust. 2 ustawy.

W myśl § 2 ust. 6a pkt 2 wyżej przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r., w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 5 lit. a, dokument dostawy jest wystawiany w czterech egzemplarzach, z których drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów węglowych i po potwierdzeniu ich odbioru przez pośredniczący podmiot węglowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, jest niezwłocznie zwracany pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument dostawy.

Z treści wniosku wynika, że elektrownia jest podmiotem, którego głównym zakresem prowadzenia działalności gospodarczej jest produkcja energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w kogeneracji. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem akcyzy. W ramach prowadzonych procesów produkcyjnych następuje zużycie wyrobów węglowych (węgla/miału węglowego), które Elektrownia nabywa, co do zasady, od kopalni. znajdujących się na terytorium Polski posiadających status pośredniczących podmiotów węglowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku akcyzowym (w praktyce zdarzają się sporadyczne sytuacje, gdy zakup wyrobów węglowych dokonywany jest od innych podmiotów niż kopalnie). W związku ze stanem na dzień składania niniejszego wniosku, Wnioskodawca nie posiada statusu pośredniczącego podmiotu węglowego.

Nabywane wyroby węglowe są transportowane do Elektrowni koleją przez przewoźników:

*   działających na rzecz Wnioskodawcy według formuły FCA stacja nadania (Incoterms 2000), która jest podstawową formułą stosowaną w praktyce – w myśl tej formuły dostawca (z zasady kopalnia) zobowiązana jest dostarczyć i przekazać węgiel/miał węglowy przewoźnikowi kolejowemu, działającemu na podstawie umowy przewozowej zawartej z Wnioskodawcą (przewoźnik posiada pełnomocnictwo udzielone przez Wnioskodawcę do potwierdzania na dokumencie dostawy odbioru wyrobów węglowych). W momencie przekazania przesyłki przewoźnikowi zgodnie z formułą FCA, w przypadku jednego dostawcy (na jego żądanie) przewoźnik potwierdza, w dokumencie dostawy odbiór zadeklarowanych przez dostawcę ilości węgla, a w przypadku części dostawców (na ich żądanie) odbiera jedynie dokumenty dostawy i przekazuje je z dokumentami przewozowymi do Wnioskodawcy, który dokonuje potwierdzenia odbioru w dokumencie dostawy. W momencie przekazywania przesyłki, dokumenty dotyczące przesyłki nie zawierają dokumentów z ważenia przesyłki lecz jedynie wykaz mas deklarowanych przez dostawcę. Tym samym, w pierwszym przypadku, adresem miejsca odbioru wyrobów węglowych jest stacja nadania, a w drugim siedziba Wnioskodawcy. Miejscem przekazania wyrobów węglowych (zgodnie z formułą FCA) przewoźnikowi przez kopalnie są stacje nadania poszczególnych kopalń. Przewożony przez przewoźnika wyrób węglowy dostarczany z reguły jest do stacji przeznaczenia znajdującej się na terenie zakładu Elektrowni. Koszty przewozu na drodze od stacji nadania do stacji przeznaczenia ponosi Wnioskodawca;
*   działających na rzecz dostawców wyrobów węglowych według formuły DDP (Incoterms 2000) - obowiązkiem sprzedającego jest dostarczenie (na jego koszt i ryzyko) wyrobu węglowego do określonego miejsca odbioru (z reguły do stacji Elektrowni) wraz z poniesieniem kosztów transportu i ubezpieczenia.

Co do zasady, węgiel jest każdorazowo ważony przez dostawcę (kopalnię) przed dokonaniem wysyłki, a następnie po przetransportowaniu, jest ważony powtórnie przez Wnioskodawcę, w wyniku dokonania rozładunku węgla na place magazynowe na terenie Wnioskodawcy. Zarówno wagi sprzedającego, jak i wagi Elektrowni są z należytą starannością nadzorowane w oparciu o odpowiednie przepisy prawne, tj. Ustawę z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach. (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 243, poz. 2441 ze zm.) Niemniej jednak w praktyce zawsze pojawiają się różnice w ilości dostarczanych wyrobów węglowych. Są to różnice pomiędzy masą deklarowaną przez sprzedającego, wynikającą z dokonanych przez niego pomiarów i odzwierciedloną w dokumentach przewozowych, dokumentach dostawy, a masą faktycznie zważoną na wagach Wnioskodawcy, wykazaną w „dokumentach PZ” Elektrowni.

Biorąc pod uwagę specyfikę dostaw wyrobów węglowych transportem kolejowym, poszczególne umowy z kontrahentami przewidują (w zależności od kontrahenta) odpowiednie postanowienia odnośnie sposobu rozliczania różnic ilościowych, jakie mogą wyniknąć m.in. w związku ze zmianami fizykochemicznymi tych wyrobów. Przykładowo różnice w ilości (masie) węgla/miału węglowego wykazywanego przez jego dostawcę i Elektrownię powstają w przypadku zaistnienia opadów deszczu w trakcie transportu, które mogą spowodować powstanie różnic „in plus” w wyniku zatrzymania wód opadowych w wagonach i węglu Odwrotne zjawisko powstania różnic „in minus” zachodzi przy „wysychaniu” mokrego węgla bądź uwalnianiu się zawartych w nim substancji lotnych. Różnice takie mogą także powstawać w sytuacji silnych mrozów, gdy nie jest możliwe w pełni wyładowanie w Elektrowni węgla z powodu jego częściowego przymarzania do ścian wagonów lub uwalniania pierwotnie przymarzniętego węgla w trakcie rozmrażania wagonów. Powstające rozbieżności w ilości węgla (w obie strony) są niejednokrotnie znaczne. Różnice te mogą także wynikać ze stosowanych przez dostawcę i Wnioskodawcę odmiennych systemów pomiarowych (wag).

Na tle wcześniej powołanych przepisów, należy zauważyć, że ustawodawca zdefiniował stanowiące przedmiot opodatkowania akcyzą ubytki wyrobów akcyzowych jako straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

W świetle powyższego należy podkreślić, iż aby uznać straty wyrobów akcyzowych za ubytki w rozumieniu ustawy, muszą zostać spełnione łącznie oba warunki, tj.

*   straty wyrobów węglowych występują podczas magazynowania i przemieszczania wyrobów węglowych,
*   straty te występują u pośredniczącego podmiotu węglowego.

A zatem, należy stwierdzić, że straty wyrobów węglowych powstałe podczas ich transportu dokonywanego przez podmiot pośredniczący należy uznać za ubytki wyrobów akcyzowych. Natomiast straty wyrobów węglowych powstałe podczas transportu dokonywanego przez Wnioskodawcę nie można uznać za ubytki wyrobów akcyzowych, ponieważ nie jest on podmiotem pośredniczącym.

Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pierwszego pytania, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji po stronie Wnioskodawcy nie powstaną ubytki wyrobów węglowych.

Mając powyższe na uwadze i odpowiadając na pytanie drugie należy ponownie zwrócić uwagę na katalog czynności opodatkowanych określony w art. 9a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych;
3.  dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych;
4.  import wyrobów węglowych;
5.  eksport wyrobów węglowych;
6.  użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych;
7.  użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
8.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Jak wskazano powyżej, ilość wyrobów węglowych wynikająca ze strat występujących podczas transportu dokonywanego przez Wnioskodawcę nie stanowi ubytków wyrobów akcyzowych. Zatem, skoro powstające po stronie Spółki straty wyrobów węglowych nie spełniają definicji ubytków, to fakt ich wystąpienia w trakcie transportu nie skutkuje powstaniem żadnej czynności opodatkowanej akcyzą wskazanej w ww. art. 9a ust. 1 ustawy. Przedmiotowy zakres opodatkowania wyrobów węglowych nie odnosi się do opodatkowania akcyzą strat jako takich, a jedynie tych, które klasyfikowane są jako ubytki. W konsekwencji, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu strat węgla/miału węglowego powstałych podczas transportu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie drugiego pytania należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii opodatkowania wyrobów węglowych w przypadku ich kradzieży.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wskazany już wcześniej art. 9a ust. 1 pkt 7 ustawy, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary.

Ponadto, stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot dokonujący użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych, które uzyskał w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku kradzieży wyrobów węglowych do zapłaty podatku akcyzowego zobowiązany będzie podmiot dokonujący użycia lub sprzedaży tych wyrobów. A zatem, Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od skradzionej ilości wyrobów węglowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego należało uznać za prawidłowe.

Odpowiadając na pytanie czwarte należy zwrócić uwagę na art. 31a ust. 4 ustawy, zgodnie z którym warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2, jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3.

Stosownie do ust. 5 ewidencja, o której mowa w ust. 4, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia.

W myśl ust. 6 ustawy ewidencja, o której mowa w ust. 4, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych.

Szczegółowo zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia uregulowany został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, ewidencja, o której mowa w art. 31a ust. 4 i art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy, zawiera:

1.  dane dotyczące ilości wyrobów zwolnionych:
    1.  nazwę wyrobów oraz ich kod CN,
    2.  ilość opakowań oraz ich numery identyfikacyjne, jeżeli zostały nimi oznaczone,
    3.  ilość wysłanych lub otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy, oraz ich łączną ilość, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego;
2.  informację odpowiednio o dacie wysłania, otrzymania wyrobów zwolnionych lub ich zużycia;
3.  informację o dacie wystawienia i numerach identyfikujących dokument dostawy albo dokument, o którym mowa w art. 32 ust. 10 ustawy, na podstawie których wyroby zwolnione zostały wysłane, otrzymane lub zużyte;
4.  informację o adresie miejsca odbioru wyrobów zwolnionych.

Z kolei zgodnie z uregulowaniem § 3 ust. 2 i 2a rozporządzenia, ilość wyrobów zwolnionych wysłanych, otrzymanych lub zużytych wpisuje się do ewidencji według kodów CN w jednostkach miary stosowanych przy obliczeniu akcyzy oraz w sposób umożliwiający obliczenie ilości tych wyrobów. Ilość wyrobów węglowych wysłanych, otrzymanych lub zużytych wpisuje się do ewidencji według kodów CN w 1000 kg w sposób umożliwiający obliczenie ilości tych wyrobów.

Na mocy § 4 ust. 1 rozporządzenia, ewidencję prowadzi się dla okresów obejmujących rok kalendarzowy. Dane do ewidencji wpisuje się chronologicznie.

W myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia, wpisanie do ewidencji danych, o których mowa w § 3, powinno nastąpić, odpowiednio:

1.  przed wyprowadzeniem wyrobów zwolnionych ze składu podatkowego;
2.  niezwłocznie po otrzymaniu wyrobów zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu;
3.  niezwłocznie po zużyciu wyrobów zwolnionych na cele uprawniające do zwolnienia, nie później jednak niż następnego dnia po ich zużyciu;
4.  niezwłocznie po wystawieniu dokumentu dostawy albo dokumentu, o którym mowa w art. 32 ust. 10 ustawy, nie później jednak niż następnego dnia po ich wystawieniu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, że ww. ewidencja musi być prowadzona w taki sposób, aby zawierała wszystkie wymienione w powyższych przepisach elementy oraz dane zgodne z rzeczywistym stanem faktycznym. Istotne jest aby była prowadzona w sposób jasny, czytelny, niebudzący wątpliwości i pozwalający na prawidłowe rozliczenie podatku akcyzowego.

A zatem należy stwierdzić, że do ww. ewidencji należy wprowadzać rzeczywiście otrzymaną ilość wyrobów węglowych, a więc wynikającą z systemów pomiarowych Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego również należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji tj. 8 maja 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.