Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-457/15-5/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-03
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; udział; udział-sprzedaż udziałów; udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 7 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania:

*   przychodu podatkowego – **jest prawidłowe**,
*   kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 14 września 2015 r. (data wpływu 15 września 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”). Wnioskodawca zamierza nabyć akcje polskiej spółki akcyjnej (dalej: „Spółka Akcyjna”) poprzez tzw. transakcję wymiany udziałów. W tym celu Spółka planuje wydać nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym (dalej: „Udziały Własne”) w zamian za akcje Spółki Akcyjnej (dalej: „Akcje”) wniesione do Spółki aportem przez osobę fizyczną – polskiego rezydenta podatkowego („Osoba fizyczna”). Akcje Spółki Akcyjnej zostaną przez Osobę fizyczną wniesione do Spółki w następujący sposób. W wyniku nabycia przedmiotu aportu (Akcji) od Osoby fizycznej Spółka będzie posiadała Akcje, dające jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej. Spółka w zamian za aport Akcji wyda Osobie fizycznej wyłącznie nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki – czyli Udziały Własne; Osoba fizyczna nie otrzyma od Spółki żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce za Akcje w Spółce Akcyjnej.

Wszystkie podmioty mające brać udział w planowanej transakcji wymiany udziałów tzn. Spółka, Osoba fizyczna, Spółka Akcyjna podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) całości lub części Akcji Spółki Akcyjnej nabytych przez Wnioskodawcę w zamian za wydanie Udziałów Własnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nabycia Akcji Spółki Akcyjnej?
2.  W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia Akcji Spółki Akcyjnej?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja aportu Akcji Spółki Akcyjnej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia Akcji Spółki Akcyjnej Spółka będzie mogła zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu wartość nominalną Udziałów Własnych, wydanych w zamian za Akcje Spółki Akcyjnej.

Uzasadnienie.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

− do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Opisana wyżej regulacja wprowadza zasadę, zgodnie z którą czynność wymiany udziałów przy spełnieniu warunków wskazanych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie tej ustawy. Dla nabywającego udziały (akcje) w wyniku takiej transakcji przychód nie powstanie, pod warunkiem że:

1.  spółka nabędzie od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekaże wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekaże wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji);
2.  podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia oraz zostały wskazane w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
3.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce;
4.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały są nabywane zostały wskazane w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku spółek położonych na terenie Unii Europejskiej).

Odnosząc powyższe rozważania do opisanego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w planowanej przez Wnioskodawcę transakcji wszystkie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione, tj.:

1.  Spółka nabędzie od Osoby fizycznej Akcje Spółki Akcyjnej oraz w zamian za te akcje przekaże Osobie fizycznej Udziały Własne, przy czym Osoba fizyczna nie otrzyma od Spółki żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce za wnoszone Akcje,
2.  podmioty biorące udział w planowanej transakcji (tj. Spółka, Osoba fizyczna oraz Spółka Akcyjna) podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia,
3.  Spółka oraz Spółka Akcyjna zostały wskazane w załączniku nr 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz
4.  w wyniku planowanej transakcji wymiany udziałów, Spółka nabędzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej.

W świetle powyższych rozważań, zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez niego Akcji Spółki Akcyjnej nie spowoduje po jego stronie powstania jakiegokolwiek przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2.

Z uwagi na to, że Spółka stanie się wspólnikiem Spółki Akcyjnej na skutek wcześniejszego dokonania transakcji wymiany udziałów, o której mowa w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy określeniu kosztów uzyskania przychodów konieczne jest uwzględnienie dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy.

Zgodnie z tym przepisem: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (\`(...)\`) wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)”.

W związku z przywołaną regulacją, zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez niego koszty na nabycie Akcji Spółki Akcyjnej w ramach operacji wskazanej w zdarzeniu przyszłym będą stanowiły koszt uzyskaniu przychodów Spółki w momencie zbycia Akcji Spółki Akcyjnej. Wydane przez Spółkę Udziały Własne na rzecz Osoby fizycznej stanowią koszt (wydatek), jaki Spółka poniosła w zamian za otrzymane Akcje Spółki Akcyjnej.

Sposób określenia wartości poniesionego w tej sytuacji kosztu jest wprost określony w cytowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych wydanych w zamian za aport Akcji.

Zaprezentowane stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo można wskazać następujące interpretacje:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 lutego 2015 r. (znak: IPTPB3/423-394/14-4/IR): „Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Z powołanego powyżej przepisu wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia na rzecz podmiotu trzeciego udziałów nabytych w ramach operacji wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów będzie stanowić wartość wydatków na ich nabycie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów spółki nabywającej wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane (skorygowane o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce). Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tutejszy Organ stoi na stanowisku, w przypadku odpłatnego zbycia na rzecz podmiotu trzeciego udziałów nabytych w ramach wymiany przychód należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w ramach uprzedniej wymiany udziałów”;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 marca 2013 r. (znak: IPTPB3/423-452/12-2/IR), w której organ podatkowy stwierdził, iż: „Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce in wymienione udziały”;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 maja 2012 r. (znak IBPBI/2/423-190/12/AP): „W świetle powyższych przepisów w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym uznać należy, iż w przypadku sprzedaży udziałów (otrzymanych wcześniej w wyniku transakcji wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych w zamian za otrzymane udziały”.

W konsekwencji zastosowania powyższego artykułu w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, wydatki na nabycie Akcji Spółki Akcyjnej, tj. wydatki w wysokości równej nominalnej wartości Udziałów Własnych Spółki wydanych Osobie fizycznej w zamian za Akcje Spółki Akcyjnej, nabyte przez Spółkę aportem, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia Akcji przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy wskazać, że od 1 stycznia 2015 r. uległa zmianie treść art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który otrzymał brzmienie: „jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)”.

Zmianie uległ także powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który od 1 stycznia 2014 r. stanowi, że: „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)”.

Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Ustosunkowując się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.