Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.332.2023.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-01
Teza: Zwolnienie od podatku VAT dzierżawy obwodów łowieckich oraz obciążania Koła Łowieckiego związanego z nieusprawiedliwionym niezrealizowaniem rocznego planu łowieckiego.
Słowa kluczowe: dzierżawa; umowa-umowa dzierżawy; zwolnienie; łowiectwo-prawo łowieckie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest nieprawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy obwodów łowieckich oraz opodatkowania obciążania Koła Łowieckiego związanego z nieusprawiedliwionym niezrealizowaniem rocznego planu łowieckiego dzierżawy obwodu łowieckiego.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1082), Starosta (…), działając z ramienia Powiatu (…), wykonuje zadanie z zakresu administracji rządowej, wydzierżawiając obwody łowieckie polne.

W myśl art. 24 ust. 3 ww. ustawy, obwód łowiecki polny jest to obszar, w którym grunty leśne stanowią mniej niż 40% ogólnej powierzchni tego obszaru.

Starosta wydzierżawia obwody łowieckie polne na podstawie umów zawartych z poszczególnymi kołami łowieckimi, na zasadach określonych w ww. ustawie (art. 29 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 2 ustawy Prawo łowieckie). Koła Łowieckie zobowiązane są do prowadzenia racjonalnej gospodarki łowieckiej prowadzonej w obwodach łowieckich. Koła Łowieckie prowadzą gospodarkę łowiecką poprzez hodowlę i pozyskiwanie zwierzyny, która następnie jest przedmiotem sprzedaży.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo łowieckie, łowiectwo jest prowadzone zgodnie z podstawowymi kierunkami użytkowania terenów rolnych, leśnych i rybackich, w warunkach stałego polepszania zwierzynie środowiska jej bytowania.

Wysokość czynszu dzierżawnego ustalana jest zgodnie z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 26 października 2018 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną (Dz. U. z 2018 r. poz. 2085).

Naliczając czynsz dzierżawny uwzględnia się powierzchnię gruntów stanowiących obwód łowiecki oraz równowartość pieniężną żyta ogłaszaną dla podatku rolnego i ustaloną kategorię obwodu łowieckiego. Koła Łowieckie wpłacają czynsz dzierżawny za wydzierżawiony obwód łowiecki do Starostwa Powiatowego, a następnie Starosta zobowiązany jest go rozliczyć (wg powierzchni) i przekazać gminom oraz nadleśnictwom, według zasad określonych w art. 31 ust. 1 i 2 ustawy Prawo łowieckie. W myśl tego przepisu prawa, wydzierżawiający obowiązany jest rozliczyć otrzymany czynsz dzierżawny między nadleśnictwami i gminami. Nadleśnictwu przypada czynsz odpowiadający powierzchni państwowych gruntów leśnych, a gminom – odpowiadający pozostałej powierzchni obwodu łowieckiego. Czynsz dzierżawny jest należnością umowną zawierającą podatek VAT.

Powiat jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.).

Zgodnie z ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2022 poz. 1526 ze zm.), Powiat posiada osobowość prawną oraz zdolność do czynności cywilnoprawnych i jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a tym samym również opłata za czynsz dzierżawny.

Starosta dotychczas odprowadzał podatek VAT dla czynszów ustalanych za wydzierżawianie obwodów łowieckich, stosując stawkę 23% VAT. Uwzględniając zapisy ustawy o samorządzie powiatowym i ustawy o podatku od towarów i usług, rolę podatnika w związku z przedmiotową sprawą pełni Powiat, który wystawia fakturę VAT.

W przypadku nieusprawiedliwionego niezrealizowania rocznego planu łowieckiego dzierżawcy obwodów łowieckich obowiązani są do udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną (art. 30 ust. 1 ustawy Prawo łowieckie).

Starosta, na podstawie art. 30 ust. 1 i 3 ustawy Prawo łowieckie w związku z § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Środowiska z 26 października 2018 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną (Dz. U. z 2018 r. poz. 2085) w związku z nieusprawiedliwionym niezrealizowaniem rocznego planu łowieckiego, zobowiązany jest do naliczania czynszu dzierżawnego podwyższonego o udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną.

Wysokość udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną w przypadku nieusprawiedliwionego niezrealizowania rocznego planu łowieckiego ustala się, przyjmując, że za każdy 1% nieusprawiedliwionego niezrealizowania minimalnej liczby łosi, jeleni, danieli i saren zaplanowanych do pozyskania w łowieckim roku gospodarczym, na który jest sporządzony roczny plan łowiecki, o której mowa w art. 8a ust. 6 pkt 4 lit. i) tiret pierwszy ustawy Prawo łowieckie, udział wynosi 1% poniesionych przez nadleśnictwo na terenie obwodu łowieckiego kosztów ochrony lasu przed zwierzyną w łowieckim roku gospodarczym poprzedzającym łowiecki rok gospodarczy, na który jest naliczany czynsz dzierżawny, przy czym jeden jeleń = 0,3 łosia = 2 daniele = 5 saren (§ 3 ust. 1 ww. Rozporządzenia).

W myśl art. 30 ust. 2 ustawy Prawo łowieckie, udział w kosztach, o których mowa w ust. 1, uwzględnia się w wysokości czynszu za dzierżawę obwodu łowieckiego, przy czym udział ten przypada w całości właściwemu nadleśnictwu.

W myśl powyższego przepisu ustawy Prawo łowieckie, Powiat przekazuje całą kwotę z tytułu naliczonego udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną na rzecz Nadleśnictwa.

**Pytania**

1\. Czy ustalony, w związku z dzierżawą przez Koła Łowieckie obwodów łowieckich polnych, czynsz dzierżawny podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w spawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955)?

2\. Czy obciążanie Koła Łowieckiego, dokonywane przez Powiat (…), związane z nieusprawiedliwionym niezrealizowaniem rocznego planu łowieckiego dzierżawcy obwodu łowieckiego, w wysokości odpowiadającej udziałowi w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, opisane w stanie faktycznym wniosku, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w spawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1.

W opinii Powiatu (…), dzierżawa przez Powiat (…) obwodów łowieckich polnych kołom łowieckim nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U z 2023 r. poz. 955).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej ustawa o podatku VAT, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku VAT, zgodnie z art. 7 ust. 1 tejże ustawy, jest rozporządzanie towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku VAT.

Podatnikiem zaś, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tejże ustawy, a za którą uznaje się wszelką działalność nałożonych odrębnymi przepisami producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody z wyłączeniem, zgodnie z art. 15 ust. 6, organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.

Przepisy ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2023 r. poz. 955), zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją swych zadań, które wykonują jako podmioty prawa publicznego, przymiotu takiego jednak, zdaniem Wnioskującego, organy władzy publicznej nie będą miały w przypadku podejmowania działań na podstawie umowy cywilnoprawnej, a taką umową jest umowa dzierżawy, jaką Powiat (…) zawiera z poszczególnymi Kołami Łowieckimi.

Z analizy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) wynika, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz, a zatem jest to typowa umowa cywilnoprawna dwustronnie obowiązująca i nakładająca na obie strony wynikające z tejże umowy określone obowiązki.

Umowa dzierżawy, którą Powiat (…) zawiera z poszczególnymi Kołami Łowieckimi stanowi odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT, a zatem ustalony na podstawie tych umów czynsz dzierżawny podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie ma do tej umowy zastosowania zwolnienie od tegoż podatku, o którym mowa w cyt. § 3 rozporządzenia Ministra Środowiska, albowiem działającego przy tej umowie organu władzy publicznej nie można uznać za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Ad 2.

Zdaniem Powiatu (…), obciążenie Koła Łowieckiego, dokonywane przez Starostę, związane z nieusprawiedliwionym niezrealizowaniem rocznego planu łowieckiego dzierżawcy obwodów łowieckich, w wysokości odpowiadającej udziałowi w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, opisane w stanie faktycznym wniosku, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2023 r. poz. 955).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, na mocy ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a, 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ww. ustawy jest więc kwota należna, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy czyli również podatek VAT.

Nie oznacza to jednak, że kwota ta stanowić będzie element podstawy opodatkowania. Jak bowiem stanowi art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, z podstawy opodatkowania wyłączona jest kwota należnego podatku. Zapłata, o której stanowi ww. przepis ustawy jest więc „kwotą brutto”.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Stosownie do art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczeniem dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Z powyższych unormowań wynika, że odpłatne udostępnianie przez Powiat (…) na podstawie umowy dzierżawy obwodu łowieckiego kołu łowieckiemu, działającemu na terenie Powiatu, podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Kierując się dyspozycją przepisu art. 29a ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że kwota należna z tytułu przedmiotowej usługi dzierżawy obwodu łowieckiego (podstawa opodatkowania) obejmuje wszystkie należności jakie dzierżawca jest obowiązany zapłacić wydzierżawiającemu, w tym również udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, z wyjątkiem kwoty podatku.

Zatem kwota stanowiąca udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną stanowi element kalkulacyjny czynszu za usługę dzierżawy obwodu łowieckiego i dla celów podatku od towarów i usług nie powinna być traktowana jako wynagrodzenie za odrębne świadczenie, lecz zwiększa obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu dzierżawy obwodu łowieckiego, podlega opodatkowaniu analogicznie jak usługa podstawowa i nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2023 r. poz. 955), tak samo jak nie podlega mu usługa podstawowa.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest nieprawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę rozumie się każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) rozumie się każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Jednak usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenia usług w świetle art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy wykonana jest przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Starosta wydzierżawia obwody łowieckie polne na podstawie umów zawartych z poszczególnymi kołami łowieckimi, na zasadach określonych w art. 29 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 2 ustawy Prawo łowieckie. Koła Łowieckie zobowiązane są do prowadzenia racjonalnej gospodarki łowieckiej prowadzonej w obwodach łowieckich. Koła Łowieckie prowadzą gospodarkę łowiecką poprzez hodowlę i pozyskiwanie zwierzyny, która następnie jest przedmiotem sprzedaży. Wysokość czynszu dzierżawnego ustalana jest zgodnie z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 26 października 2018 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną (Dz. U. z 2018 r. poz. 2085).

W przypadku nieusprawiedliwionego niezrealizowania rocznego planu łowieckiego dzierżawcy obwodów łowieckich obowiązani są do udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną (art. 30 ust. 1 ustawy Prawo łowieckie). Starosta, na podstawie art. 30 ust. 1 i 3 ustawy Prawo łowieckie w związku z § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Środowiska z 26 października 2018 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną (Dz. U. z 2018 r. poz. 2085) w związku z nieusprawiedliwionym niezrealizowaniem rocznego planu łowieckiego, zobowiązany jest do naliczania czynszu dzierżawnego podwyższonego o udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną.

Powiat jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług dzierżawy przez Koła Łowieckie obwodów łowieckich oraz zwolnienia od podatku VAT obciążania Kół Łowieckich związanego z nieusprawiedliwionym niezrealizowaniem rocznego planu łowieckiego, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w spawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Stosownie do art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie natomiast publicznoprawną), dla tej czynności organ władzy publicznej (wydzierżawiający) występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1173 ze zm.):

Obwody łowieckie dzielą się na obwody łowieckie leśne i polne.

W myśl art. 28 ust. 1 ww. ustawy:

Obwody łowieckie wydzierżawia się kołom łowieckim Polskiego Związku Łowieckiego, z zastrzeżeniem ust. 1a.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy Prawo łowieckie:

Obwody łowieckie wydzierżawiają, na wniosek Polskiego Związku Łowieckiego, po zasięgnięciu opinii wójta (burmistrza, prezydenta miasta) oraz właściwej izby rolniczej:

1) obwody łowieckie leśne − dyrektor regionalnej dyrekcji Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe;

2) obwody łowieckie polne − starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej;

3) obwody łowieckie znajdujące się na terenie więcej niż jednego powiatu − starosta powiatu, na terenie którego znajduje się największa część obwodu łowieckiego.

Jak stanowi art. 29a cyt. ustawy:

Umowa dzierżawy obwodu łowieckiego w szczególności powinna zawierać:

1) numer i powierzchnię obwodu łowieckiego;

2) obszar gruntów leśnych i polnych wchodzących w skład obwodu łowieckiego;

3) kategorię obwodu łowieckiego;

4) wysokość czynszu za dzierżawę obwodu łowieckiego i termin jego płatności;

5) obowiązki stron umowy;

6) zasady zastosowania odstrzału zastępczego;

7) sposób i terminy rozliczeń między stronami umowy w przypadku jej rozwiązania.

Stosownie do art. 30 ust. 1 ustawy Prawo łowieckie:

W przypadku nieusprawiedliwionego niezrealizowania rocznego planu łowieckiego dzierżawcy obwodów łowieckich obowiązani są do udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną.

Przepis art. 30 ust. 2 ustawy Prawo łowieckie stanowi, że:

Udział w kosztach, o których mowa w ust. 1, uwzględnia się w wysokości czynszu za dzierżawę obwodu łowieckiego, przy czym udział ten przypada w całości właściwemu nadleśnictwu.

Z powyższych unormowań wynika, że odpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę (Powiat) na podstawie umowy dzierżawy obwodu łowieckiego polnego na rzecz Kół Łowieckich, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 82 ust. 3 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

1) specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;

2) przebieg realizacji budżetu państwa;

3) potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;

4) przepisy Unii Europejskiej.

Na mocy § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.):

Zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Z powyższych przepisów wynika, że – co do zasady – dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przywołanego rozporządzenia wykonawczego do ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „cele rolnicze”, jednakże w art. 2 pkt 15 ustawy zdefiniowana została działalność rolnicza.

W myśl art. 2 pkt 15 ustawy:

Przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Posiłkując się zapisem powyższej definicji należy uznać, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, tj. m.in. gospodarki leśnej, łowieckiej czy rybackiej.

Z uwagi na przytoczone przepisy prawa w świetle przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że decydujące znaczenie w kwestii możliwości zwolnienia od podatku czynności dzierżawy gruntów jest ich faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę − na cele rolnicze.

W analizowanej sprawie Starosta działając w imieniu Powiatu (…), na podstawie umów cywilnoprawnych wydzierżawia poszczególnym Kołom Łowieckim obwody łowieckie polne. Na podstawie powyższych umów Koła Łowieckie zobowiązują się do prowadzenia na wydzierżawionym obszarze racjonalnej gospodarki łowieckiej.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe informacje, stwierdzić należy, że dzierżawione obwody łowieckie są przeznaczone do celów rolniczych, tj. do celów prowadzenia gospodarki łowieckiej. Tym samym, został spełniony warunek do zastosowania dla ww. usługi dzierżawy obwodów łowieckich zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Ponadto, jak wynika z art. 30 Prawa łowieckiego, w przypadku nieusprawiedliwionego niezrealizowania rocznego planu łowieckiego dzierżawcy obwodów łowieckich obowiązani są do udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, który to udział w kosztach uwzględnia się w wysokości czynszu za dzierżawę obwodu łowieckiego. Zatem udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, stanowiący część składową dzierżawy obwodu łowieckiego również korzysta ze zwolnienia od podatku.

**Podsumowując, dzierżawa obwodów łowieckich polnych na rzecz Kół Łowieckich korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia korzysta/będzie korzystać również obciążanie Kół Łowieckich przez Powiat za nieusprawiedliwione niezrealizowanie rocznego planu łowieckiego, w wysokości odpowiadającej udziałowi w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną.**

Tym samym stanowisko Państwa w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 2 **jest nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

**Interpretacja dotyczy:**

\- **stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,**

\- **zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).