Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.450.1100.2020.3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-27
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – zimowe utrzymanie dróg.
Słowa kluczowe: drogi-utrzymanie dróg; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi kompleksowe; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS); świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 19 sierpnia 2020 r. (data wpływu 24 sierpnia 2020 r.), uzupełnionego pismem z dnia 30 listopada 2020 r. (data wpływu 1 grudnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 12 stycznia 2021 r. (data wpływu 12 stycznia 2021 r.), a także pismem z dnia 21 stycznia 2021 r. (data wpływu 21 stycznia 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – Zimowe utrzymanie dróg.

**Opis usługi:**

Wnioskodawca zawarł umowę z A, na zimowe utrzymanie dróg. Zawarta umowa dotyczy kompleksowej usługi polegającej na zimowym utrzymaniu dróg.

W jej zakres wchodzi odśnieżanie: załadunek i wywóz śniegu, odśnieżanie jezdni, chodników i obiektów mostowych, zwalczanie śliskości zimowej z jezdni, chodników i obiektów mostowych, praca sprzętu, które mają charakter równorzędny. Spółka wykonuje cały zakres prac (obejmujący wszystkie czynności/elementy) samodzielnie na jednym Rejonie Dróg Wojewódzkich. Na pozostałych dwóch Rejonach Dróg Krajowych cały zakres prac (obejmujący wszystkie czynności elementy) wykonuje w całości podwykonawca. Ponadto Wnioskodawca poinformował, iż obecnie wykonuje usługi na wszystkich trzech częściach, na których oferta Spółki została wybrana za najkorzystniejszą.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 52

**Stawka podatku od towarów i usług:** 23%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 1 ustawy, w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania świadczenia kompleksowego: „(…)”, na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 1 grudnia 2020 r., w dniu 12 stycznia 2021 r. oraz w dniu 21 stycznia 2021 r.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia kompleksowego.

Wnioskodawca zwrócił się z prośbą o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie prawidłowości opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego z tytułu zawieranej umowy z A, gdzie przedmiotem umowy będzie zimowe utrzymanie dróg. W SIWZ do umowy wskazane jest, że głównym przedmiotem umowy są:

*   90620000-9 – usługi odśnieżania,
*   90630000-2 – usługi usuwania oblodzeń

Projekt zawieranej umowy z A mówi o kompleksowej usłudze, polegającej na zimowym utrzymaniu dróg.

W formularzu cenowym Zamawiający przedstawia następujący asortyment usług oraz wskazuje podatek VAT w wysokości 23%.

Asortyment:

*   załadunek i wywóz śniegu,
*   praca sprzętu jednokrotna,
*   praca sprzętu dwukrotna,
*   praca sprzętu trzy i więcej krotna,
*   zimowe utrzymanie obiektów mostowych nad drogą,
*   zimowe utrzymanie chodników.

Wymienione usługi będą wykonywane w celu odśnieżania i posypywania dróg i za to Spółka otrzyma wynagrodzenie.

Natomiast zgodnie z projektem umowy do obowiązków wykonawcy należy w szczególności:

*   przestrzeganie ogólnych wymagań dotyczących wykonania usługi/usług w zakresie określonym w OPZ,
*   niezwłoczne informowanie Zamawiającego o zaistniałych na terenie objętym zamówieniem kontrolach i wypadkach,
*   opracowanie Programu Zapewnienia Jakości dla zimowego utrzymania do dnia 10 października każdego roku obowiązywania umowy.
*   Powołanie Koordynatora usługi ZUD. Osoba ta będzie odpowiedzialna za organizację zimowego utrzymania dróg. Koordynator ma obowiązek całodobowo, ściśle współpracować z przedstawicielem Zamawiającego: Inspektorem lub/oraz Rejonem lub/oraz PID-em. O ewentualnej zmianie Koordynatora należy poinformować w formie pisemnej z co najmniej 7- dniowym wyprzedzeniem przed planowanym terminem wprowadzenia zmiany.
*   Wykonawca zorganizuje, w terminach określonych w OPZ, punkty kierowania pracami zimowego utrzymania dróg na odcinkach wchodzących w skład poszczególnych zadań (zgodnie z opisem przedmiotu zamówienia), które umożliwią terminową realizację usługi oraz skuteczną kontrolę nad przebiegiem prac związanych z utrzymaniem dróg w wymaganych standardach. Wykonawca zapewni dyżurnych, którzy z powyższych punktów przekazywać będą Zamawiającemu informacje o warunkach przejezdności dróg.
*   W celu gromadzenia i bieżącego przekazywania informacji o ZUD, Wykonawca zobowiązany jest do wyposażenia posiadanego sprzętu do ZUD w urządzenia GPS oraz czujniki posypu oraz płużenia, udostępnione przez firmę wskazaną przez Zamawiającego, wyłonioną w odrębnym postępowaniu /zgodnie z OPZ/.
*   Wykonawca ma obowiązek dostosować sposób prowadzenia akcji zimowej do sytuacji panującej na zadaniu, dokonując odpowiednich zapisów uzasadniających wydane dyspozycje w zakresie pracy sprzętu. Uzasadnienie powinno dotyczyć każdego wyjazdu i uwzględniać zarówno dane meteorologiczne za rozpatrywany okres jak również rzeczywisty opis sytuacji występującej na drodze odnotowany w tracie prowadzonych objazdów i obserwacji nawierzchni przez Wykonawcę. W sytuacji budzącej wątpliwości Wykonawca uzyska dla swoich działań akceptację Przedstawiciela Zamawiającego. Brak przedmiotowej dokumentacji bądź rozbieżności z warunkami zaobserwowanymi przez Zamawiającego, mogą być podstawą do odmowy zapłaty za pracę sprzętu w danym okresie.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Czynności będące przedmiotem wniosku o wydane WIS są ściśle ze sobą powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Wnioskodawca w ramach podpisanej umowy zobowiązany jest do:
    *   praca sprzętu do zimowego utrzymania w zakresie odśnieżania (usuwanie śniegu z elementów drogi: jezdni, poboczy, zatok autobusowych wraz z peronem, przejść dla pieszych, przewiązek, pasów włączenia i wyłączenia, azyli dla pieszych, Miejsc Obsługi Podróżnych oraz w zakresie zwalczania śliskości zimowej na drogach, parkingach, zatokach autobusowych i na peronach zatok autobusowych, Miejscach Obsługi Podróżnych, poprzez: zapobieganie śliskości (jednokrotna praca sprzętu w ciągu doby rozliczeniowej) oraz/albo usuwanie śliskości (dwu, trzy lub więcej krotna praca sprzętu w ciągu doby rozliczeniowej);
    *   zimowe utrzymanie chodników w zakres którego wchodzi zwalczanie śliskości zimowej na chodnikach i ścieżkach rowerowych poprzez: zapobieganie śliskości (jednokrotna praca sprzętu w ciągu doby rozliczeniowej) oraz/albo usuwanie śliskości (dwu, trzy lub więcej krotna praca sprzętu w ciągu doby rozliczeniowej) oraz/lub odśnieżanie: usuwanie śniegu z chodników i ścieżkach rowerowych;
    *   zimowe utrzymanie obiektów mostowych nad drogą w zakres którego wchodzi zwalczanie śliskości zimowej na obiektach mostowych nad drogą poprzez: zapobieganie śliskości (jednokrotna praca sprzętu w ciągu doby rozliczeniowej) oraz/albo usuwanie śliskości (dwu, trzy lub więcej krotna praca sprzętu w ciągu doby rozliczeniowej) oraz/lub odśnieżanie: usuwanie śniegu z obiektów mostowych nad drogą;
    *   załadunek i wywóz śniegu z chodników, parkingów, obiektów mostowych;
2.  W ramach realizacji świadczenia wszystkie elementy (czynności) mają równorzędne znaczenie;
3.  Wszystkie czynności związane z zimowym utrzymaniem dróg (załadunek i wywóz śniegu, odśnieżanie jezdni, chodników i obiektów mostowych, zwalczanie śliskości zimowej z jezdni, chodników i obiektów mostowych, praca sprzętu) mają charakter równorzędny;
4.  Wynagrodzenie za wykonane czynności w ramach usługi polegającej na zimowym utrzymaniu dróg jest uzależnione od ilości faktycznie wykonanych poszczególnych czynności wymienionych w umowie;
5.  Spółka wykonuje cały zakres prac (obejmujący wszystkie czynności/elementy) samodzielnie na jednym Rejonie Dróg Wojewódzkich. Na pozostałych dwóch Rejonach Dróg Krajowych cały zakres prac (obejmujący wszystkie czynności elementy) wykonuje w całości podwykonawca. Spółka ma podpisane trzy umowy z Zamawiającym na świadczenie usług zimowego utrzymania;

Ponadto Spółka poinformowała, że wygrała przetarg organizowany przez A pn. (…).

Poinformowała również, iż obecnie wykonuje usługi na wszystkich trzech częściach, na których oferta Spółki została wybrana za najkorzystniejszą.

(…)

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji, gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, iż użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).”.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

Dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej znaczenia ekonomicznego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Wnioski takie wynikają z wyroku TSUE z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, który został powołany także przez NSA w wyroku sygn. akt I FSK 344/15 z dnia 28 października 2016 r., odnoszącym się do usług kompleksowego utrzymania autostrady. W wyroku tym Sąd przyznał rację organowi, który wydał interpretację uznającą, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania autostrady opodatkowaną stawką 23%. Wszystkie czynności wykonywane przez Podmiot są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi.

W przedmiotowej sprawie, dla oceny czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym oraz dla prawidłowej identyfikacji tego świadczenia istotne jest ustalenie celu zamówienia złożonego przez Zamawiającego. W omawianym przypadku, z punktu widzenia nabywcy usługi, Zamawiający nabywa jedno świadczenie wymagające podejmowania szeregu czynności wchodzących w zakres zamówienia pn. „(…)”.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 470, z późn. zm.) w art. 20 szczegółowo określa zadania zarządcy drogi.

Natomiast art. 4 pkt 20 tejże ustawy wskazuje, że przez „utrzymanie drogi” należy rozumieć – wykonywanie robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu, w tym także odśnieżanie i zwalczanie śliskości zimowej.

W myśl art. 19 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich – zarząd województwa;
3.  powiatowych – zarząd powiatu;
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Z ustawy o drogach publicznych wynika więc, że do zarządcy drogi należy m.in. utrzymanie nawierzchni dróg, chodników, ścieżek rowerowo-pieszych, przystanków, Stref Płatnego Parkowania, przeprowadzanie okresowych kontroli stanu dróg, wykonywanie robót interwencyjnych, konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu, w tym także odśnieżanie i zwalczanie śliskości zimowej. Usługi utrzymania dróg mogą być świadczone w różnych modelach - różny może być zakres świadczeń, sposób ich realizacji, odpowiedzialność wykonawcy, sposób ustalania wynagrodzenia itd., co w oczywisty sposób może przekładać się na ocenę charakteru tych usług, i w konsekwencji, na sposób ich opodatkowania. Wykonawca może na rzecz usługobiorcy świadczyć usługę kompleksowego utrzymania dróg, mogą także zaistnieć przypadki zlecenia wykonania pojedynczych, konkretnych usług, gdzie każde pojedyncze świadczenie może być opodatkowane według stawki właściwej dla konkretnej świadczonej usługi.

Jak wynika z opisu zagadnienia, … jako zamawiający nabywa usługi zimowego utrzymania dróg. Zatem usługą jaką oczekuje od wykonawcy jest utrzymanie dróg (w tym jezdni, poboczy, zatok autobusowych wraz z peronem, przejść dla pieszych, przewiązek, pasów włączenia i wyłączenia, azyli dla pieszych, Miejsc Obsługi Podróżnych, chodników i ścieżek rowerowych, obiektów mostowych) w okresie zimowym. Sama usługa odśnieżania - usuwania śniegu mieści się w grupowaniu 81.29.12.0 PKWiU 2015 „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”, jednakże oprócz usuwania śniegu Wykonawca wykonuje jeszcze szereg innych usług takich jak m.in.: zwalczanie śliskości zimowej oraz zapobieganie śliskości na drogach, parkingach, zatokach autobusowych i na peronach zatok autobusowych, Miejscach Obsługi Podróżnych, itp., załadunek i wywóz śniegu.

W zakres usługi świadczonej na rzecz A nie wchodzi jedna pojedyncza usługa polegająca na odśnieżaniu dróg. Z tego powodu świadczonej usługi nie można zakwalifikować do grupowania PKWiU 81.29.12.0. „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”. Przedmiotem zamówienia jest jeszcze cały szereg innych czynności, których charakter wykracza poza zakres tej klasyfikacji. Wszystkie czynności wykonywane przez Wykonawcę w ramach zawartej umowy, są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i mają charakter elementów składowych usługi zimowego utrzymania dróg.

W związku z tym, pod pojęciem usługi zimowego utrzymania dróg mieści się szereg czynności, które nie stanowią usługi zwykłego usuwania śniegu. Wszystkie ww. świadczenia składają się na kompleksową usługę zimowego utrzymania dróg, gdyż w ścisłym powiązaniu ze sobą zapewniają nabywcy realizację podstawowego celu umowy, tj. nabycie kompleksowej usługi zimowego utrzymania szeroko rozumianej infrastruktury drogowej w aspekcie zapewnienia bezpieczeństwa uczestników ruchu drogowego, w tym pieszego. Wszystkie działania realizowane przez Wykonawcę na rzecz usługobiorcy w jednakowym stopniu są potrzebne, gdyż odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionej w SIWZ czynności spowoduje, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel umowy.

Z punktu widzenia A, nabywa ona więc jedno świadczenie wymagające podejmowania ww. czynności. Wykonawca świadczy na rzecz A kompleksową usługę zimowego utrzymania infrastruktury drogowej, zapewniając użytkownikom bezpieczny przejazd. Zauważyć bowiem trzeba, że umowa obejmuje nie tylko odśnieżanie i zwalczanie/zapobieganie śliskości dróg, ale także poboczy, zatok autobusowych wraz z peronem, przejść dla pieszych, przewiązek, pasów włączenia i wyłączenia, azyli dla pieszych, Miejsc Obsługi Podróżnych, chodników i ścieżek rowerowych, obiektów mostowych. A jest zarządcą dróg, który m.in. zobowiązany jest do realizacji zadań wynikających z ustawy o drogach publicznych. Zatem czynności będące przedmiotem analizowanego zamówienia wpisują się w realizację tych zadań. Nie ulega wątpliwości, że przedmiot zawartej umowy, jak i umowa zawarta z Wykonawcą, służy nabywcy do wykonania nałożonych na niego zadań ustawowych w zakresie dróg publicznych i w takim celu kupujący usługę tę nabywa. Drogi publiczne oraz ich części (jezdnia, chodniki, ścieżki rowerowo-piesze, itp.) są niewątpliwie miejscami użytkowanymi przez uczestników ruchu drogowego i w związku z tym wymagającymi od zarządcy drogi należytego ich utrzymania, w celu zapewnienia bezpiecznego ich użytkowania. Zatem, drogi publiczne powinny być utrzymane w stanie wykluczającym narażenie ich użytkowników na wypadek, pozostający w wyłącznym bezpośrednim związku przyczynowym z korzystaniem z nich. Natomiast działania zarządcy drogi winny być przezorne, zapobiegliwe i powinny odpowiadać oczekiwaniom otoczenia. Brak działania zarządcy drogi co do utrzymania dróg w stanie wykluczającym narażenie ich użytkowników na wypadek, naraża zarządcę na poniesienie odpowiedzialności deliktowej z art. 415 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.). To więc w interesie zarządcy drogi jest, aby podległa mu infrastruktura drogowa była utrzymana w odpowiedni sposób, tylko bowiem wtedy zarządca drogi może uwolnić się od odpowiedzialności cywilnej.

Na uwagę zasługują również informacje dotyczące sposobu ustalenia wynagrodzenia za usługi.

Wynagrodzenie za wykonane czynności w ramach usługi polegającej na zimowym utrzymaniu dróg jest uzależnione od ilości faktycznie wykonanych poszczególnych czynności wymienionych w umowie. Z załączonego do wniosku wzoru umowy wynika, iż podstawą do rozliczenia wykonanej usługi będą ceny jednostkowe zawarte w Kosztorysach ofertowych w formie Tabel Elementów Rozliczeniowych. Wynagrodzenie Wykonawcy za usługi, stanowić będą zgodnie z zapisami OPZ:

*   wynagrodzenie gwarantowane (tzw. „ryczałtowe”),
*   wynagrodzenie obmiarowe: wynagrodzenie gwarantowane + dopłata.

W przypadku fakturowania w danym miesiącu niepełnego miesięcznego okresu wykonywania przedmiotu umowy, Wykonawca obliczy wartość wynagrodzenia proporcjonalnie do liczby dni faktycznie świadczonej w danym miesiącu usługi.

W wyroku z 28.08.2020 r. sygn. I SA/Gl 168/20 Sąd wskazał, że: „O kompleksowym charakterze spornej usługi świadczy i to, że wynagrodzenie za jej realizację miało charakter ryczałtowy i było uzależnione od osiągnięcia oczekiwanego efektu. Celem zawarcia umowy obejmującej to świadczenie było dążenie do zachowania stanu drogi na wyznaczonym poziomie zapewniającym bezpieczny, płynny, wygodny przejazd. Z treści umowy wynika wprost, że chodzi o kompleksowe działania w określonym celu, a nie o działania odrębne realizujące różne cele.”

Wyrok ten dotyczy również „usługi zimowego utrzymania dróg” i jego tezy, jak i tezy innych orzeczeń sądów powołane licznie w tym wyroku, mogą być pomocne przy rozpatrzeniu niniejszej sprawy, bowiem Sąd orzekł „przedmiotowe czynności niezależnie od tego czy dotyczyły zimowego czy też bieżącego utrzymania drogi należało oceniać łącznie jako jedną usługę kompleksowego utrzymania drogi (autostrady) bez względu na sezon roku i związane z tym odpowiednie czynności”. Ważna jest także teza cyt. „Ponownie należy podnieść, że usługa utrzymania drogi (autostrady) w odpowiednim standardzie wymaga czynności sezonowych jak i całorocznych, powtarzalnych jak i jednokrotnych, technicznych i operacyjnych, rzeczowych i estetycznych, które w swojej sumie tworzą wymienną usługę, jako usługę kompleksową”.

Jeszcze raz podkreślić należy, że zasadą jest, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie należy uznać, że mamy do czynienia z usługą kompleksowego zimowego utrzymania infrastruktury drogowej w aspekcie utrzymania czystości i zapewnienia dostępności oraz bezpieczeństwa uczestników ruchu drogowego, w tym pieszego, a wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zadania są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i mają charakter elementów składowych tej usługi.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji H Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja ta obejmuje TRANSPORT I GOSPODARKĘ MAGAZYNOWĄ.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 52 MAGAZYNOWANIE I USŁUGI WSPOMAGAJĄCE TRANSPORT, który obejmuje:

*   magazynowanie i usługi wspomagające transport, takie jak: usługi dotyczące infrastruktury transportowej (np. usługi portów lotniczych, portów morskich, tuneli, mostów itp.), usługi agencji transportowych i przeładunek towarów.

W dziale 52 znajdują się m.in.: Usługi użytkowania dróg publicznych.

Należy zauważyć, że w grupowaniu tym zawarte są również :

*   usługi świadczone przez właściciela lub zarządcę drogi, związane z użytkowaniem autostrad, dróg, ulic, szos oraz
*   świadczone na zlecenie zarządcy drogi, usługi związane z użytkowaniem dróg poprzez zatrudnionych pracowników.

W analizowanym przypadku usługa złożona – kompleksowe utrzymanie infrastruktury drogowej w aspekcie utrzymania czystości i zapewnienia dostępności oraz bezpieczeństwa uczestników ruchu drogowego, w tym pieszego jest realizowane na zlecenie zarządcy dróg przez wybraną w przetargu firmę Wykonawcy (a fizycznie jej pracowników). W niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia z przypadkiem wymienionym w dziale 52 PKWiU 2015.

Uwzględniając powyższe, przedmiotowa usługa spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 52 MAGAZYNOWANIE I USŁUGI WSPIERAJĄCE TRANSPORT.

Tut. Organ wyjaśnia ponadto, że – jak wskazano wyżej – analizowana usługa złożona świadczona jest w związku z koniecznością zapewnienia realizacji przez ….. zadań ustawowych w zakresie dróg publicznych. Utrzymanie i ochrona użytkowanych dróg wymaga podjęcia przez osoby odpowiedzialne za dany teren (zarządcę) odpowiednich działań, które nie sprowadzają się wyłącznie do usług wymienionych w grupowaniu 81.29.12.0 „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”. Z uwagi na powyższe, nie można dokonać klasyfikacji przedmiotowej usługi kompleksowej do grupowania 81.29.12.0, ponieważ czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz A wychodzą poza zakres tego grupowania.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Wymieniona we wniosku usługa mieści się w dziale 52 PKWiU. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).