Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-334/14-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-24
Teza: 1. Czy Wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy z tytułu przestoju w prowadzeniu prac wydobywczych stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki? 2. Czy Wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami Spółki i jako taki podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie jego poniesienia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wynagrodzenia; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2014 r. (data wpływu 4 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy z tytułu przestoju w prowadzeniu prac wydobywczych stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki – **jest prawidłowe**,

*   czy wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami Spółki i jako taki podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie jego poniesienia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy z tytułu przestoju w prowadzeniu prac wydobywczych stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki oraz czy wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami Spółki i jako taki podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie jego poniesienia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowego koncernu należącego do sektora energetycznego, zajmującego się poszukiwaniem, produkcją, transportem, przetwarzaniem oraz sprzedażą węglowodorów.

Spółka, na podstawie koncesji udzielonych przez właściwe organy państwowe w oparciu o przepisy ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2011 r. Nr 163, poz. 981 ze zm.) oraz w oparciu o umowy o ustanowienie użytkowania górniczego, prowadziła prace w zakresie poszukiwania i rozpoznawania złóż gazu na terytorium Polski.

Podstawowym celem biznesowym Spółki było osiągnięcie w przyszłości przychodów z tytułu wydobycia oraz późniejszej sprzedaży wydobytych węglowodorów. Osiągnięcie ww. celu było możliwe jedynie po przeprowadzeniu określonych prac geologicznych, w szczególności wykonaniu odwiertów.

W celu realizacji powyższych prac, Wnioskodawca zawarł umowę z wyspecjalizowanym podmiotem trzecim działającym na rynku wydobywczym, zajmującym się prowadzeniem na rzecz zleceniodawców prac poszukiwawczo-rozpoznawczych obejmujących w szczególności wykonywanie odwiertów próbnych, poszukiwawczych i wydobywczych („Wykonawca”). Wykonawca zobowiązał się realizować zlecone prace na podstawie zawartej ze Spółką umowy o świadczenie usług („Umowa”).

W przypadku prac poszukiwawczo-rozpoznawczych zdarzają się sytuacje, iż niezbędne jest czasowe zaprzestanie takich prac. Jednocześnie, z uwagi na obowiązki wynikające z koncesji oraz przepisów prawa geologicznego i górniczego, podmioty muszą mieć pewność, że w razie potrzeby świadczący usługi przystąpi do prac niezwłocznie, gdy ustaną przyczyny powodujące to zaprzestanie. Zatem, powszechną praktyką w branży wydobywczej jest zawieranie tzw. klauzul dotyczących pozostawania w gotowości do świadczenia usług w zamian za wynagrodzenie (tzw. stand-by fee). Wprowadzenie klauzuli dotyczącej pozostawania w gotowości do świadczenia usług wynika również z istotnych trudności i kosztów logistycznych związanych z potencjalnym przemieszczaniem specjalistycznego sprzętu oraz czasowej niemożności alternatywnego zarobkowania w okresie przestoju przez świadczącego usługę.

W związku z tym, w celu zagwarantowania dostępności usług Wykonawcy, Umowa przewidywała wynagrodzenie dla Wykonawcy za pozostawanie w gotowości do świadczenia usług.

Zgodnie z Umową, wynagrodzenie było należne za przestój spowodowany:

*   zaprzestaniem prowadzenia prac w czasie świąt narodowych;

*   zawieszeniem prac na czas prowadzenia testów produkcyjnych;

*   przerwą w pracy związaną z awarią jednostki wiertniczej, pracami konserwacyjnymi/naprawczymi oraz w okresie oczekiwania na dostawę materiałów/usług;

*   czasowym zaprzestaniem prac w oczekiwaniu na uzyskanie przez Wykonawcę określonych instrukcji/wytycznych/wyposażenia/materiałów od Wnioskodawcy;

*   czasowym zaprzestaniem prac w oczekiwaniu na uzyskanie przez Spółkę stosownych pozwoleń/decyzji/zezwoleń wydanych przez właściwe organy państwowe;

*   wystąpieniem przypadków siły wyższej, m.in. w postaci niesprzyjających warunków pogodowych uniemożliwiających prowadzenie prac (np. mróz, ciężkie opady, tornada, huragany, etc.).

Z uwagi na fakt, iż w trakcie obowiązywania Umowy miały miejsce sytuacje powodujące, iż prace nie mogły zostać rozpoczęte w terminie, Spółka była zobowiązana wypłacić Wykonawcy wynagrodzenie.

Wynagrodzenie wypłacane Wykonawcy było należne z tytułu:

1.  nie rozpoczęcia prac wiertniczych na pierwszym obszarze koncesyjnym spowodowanego oczekiwaniem na podjęcie przez właściwe władze lokalne działań związanych z odrolnieniem gruntu, w szczególności wydanie stosownego zezwolenia (decyzji) na wyłączenie gruntów z produkcji rolniczej;
2.  opóźnienia w rozpoczęciu prac na drugim obszarze koncesyjnym planowanego wiercenia, spowodowanego niekorzystnymi warunkami pogodowymi (silny mróz uniemożliwiający przeprowadzenie odwiertów),

– łącznie zwanych dalej „Wynagrodzeniem”.

Nie rozpoczęcie prac z tytułu oczekiwania na podjęcie działań związanych z odrolnieniem gruntu przez odpowiednie starostwo, w szczególności wydanie zezwolenia na wyłączenie gruntów z produkcji rolniczej nie było spowodowane umyślnym lub zawinionym działaniem Spółki. Spółka w tym zakresie terminowo, biorąc pod uwagę ustawowy czas potrzebny do wydania decyzji administracyjnej, podjęła wszelkie działania oraz przedłożyła wszystkie wymagane prawem pisma i informacje organom państwowym, tak by Wykonawca mógł rozpocząć prace we właściwym czasie. Wnioskodawca nie był jednak w stanie, biorąc pod uwagę wszystkie obiektywne okoliczności, przewidzieć, że proces odrolnienia gruntu nie będzie przeprowadzony w terminie przez właściwe organy.

W związku z powyżej wspomnianym opóźnieniem leżącym po stronie organu, zgodnie z Umową za okres, w którym Wykonawca zabezpieczy swoje maszyny i personel dla potrzeb Spółki, była ona zobowiązana do zapłaty za przestój.

Analogicznie, Wnioskodawca nie mógł obiektywnie przewidzieć, że warunki atmosferyczne w postaci silnego mrozu uniemożliwią rozpoczęcie prac w planowanym terminie.

W związku z powyższym zrealizowały się przesłanki obligujące Wnioskodawcę do zapłaty na rzecz Wykonawcy Wynagrodzenia. W konsekwencji, Spółka otrzymała od Wykonawcy fakturę na kwotę Wynagrodzenia.

Zaistnienie powyższych przyczyn było niezależne od działań lub zaniechań Spółki, nie było wynikiem czynów zabronionych popełnionych przez jej pracowników lub niedochowaniem należytej staranności przez Spółkę.

Zgodnie z Umową, Wysokość Wynagrodzenia ustalona jest w stałej kwocie należnej Wykonawcy za każdy dzień wstrzymania prac.

Z uwagi na fakt, iż planowane prace wiertnicze nie zostały rozpoczęte z uwagi na okoliczności wskazane powyżej (tj. z powodu oczekiwania na uzyskanie zezwolenia oraz z powodu złych warunków klimatycznych), wartość Wynagrodzenia nie mogła zostać alokowana przez Spółkę do wartości początkowej konkretnych środków trwałych, gdyż nie była związana z ich wytworzeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy z tytułu przestoju w prowadzeniu prac wydobywczych stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki?
2.  Czy Wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami Spółki i jako taki podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie jego poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy z tytułu przestoju w prowadzeniu prac wydobywczych stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki.
2.  Wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami Spółki i jako taki podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie jego poniesienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

a) Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Powyższa definicja zawiera następujące – podstawowe – kryteria kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych:

*   wydatek został poniesiony w celu (i) uzyskania przychodów; lub (ii) zachowania/ zabezpieczenia źródła przychodów; oraz

*   wydatek nie jest wskazany w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie, w praktyce przyjmuje się interpretację powołanego przepisu, zgodnie z którą, aby określony wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kategorii kosztów uzyskania przychodów, powinien spełniać łącznie następujące warunki:

*   został faktycznie poniesiony przez podatnika;

*   jest definitywny (rzeczywisty) – tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

*   został właściwie udokumentowany;

*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Konieczność spełnienia powyższych warunków, jako warunek kwalifikacji wydatku do kosztów podatkowych, wskazana została m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-309/13-2/JG);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2013 r. (sygn. IPPB5/423-1213/11/13-8/S/PS);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-685/13/PP).

b) celowość poniesienia wydatku

W świetle powyższych uwag, do kluczowych warunków kwalifikacji danego wydatku do kosztów podatkowych należy celowość poniesienia takiego wydatku. Przepisy nie wskazują jednak generalnych zasad kwalifikacji podatkowej poszczególnych wydatków. W rezultacie, każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie mającej na celu ocenę istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem wydatku a powstaniem przychodu lub zachowaniem/zabezpieczeniem źródła przychodu. Związek taki powinien polegać na tym, że określony wydatek ma lub może mieć wpływ na powstanie/ zwiększenie przychodów lub zachowanie/zabezpieczenie źródła przychodów.

Organy podatkowe, w wydawanych interpretacjach indywidualnych, wskazują, że ocena celowości poniesienia wydatku, oraz jego związku przyczynowego z przychodem powinna opierać się na analizie racjonalności oraz gospodarczego uzasadnienia podejmowanych działań, a nie wyłącznie faktycznego, pozytywnego wpływu na powstanie przychodu. Powyższe stanowisko przyjęte zostało m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. ILPB3/423-101/12/13-S-2/EK), w której organ podatkowy wskazał, że „Ustawodawca nie stawia wymogu, by poniesiony koszt przyniósł konkretny przychód, lecz żeby był poniesiony w celu jego osiągnięcia. Przy kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy więc uwzględnić przeznaczenie wydatku (jego celowość) oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (na podstawie obiektywnych przesłanek)”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. ILPB3/423-101/12/13-S-2/EK), w której organ podatkowy wskazał, że „konieczność uchwycenia celowościowego (…) związku pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła przychodów, wymaga oceny przesłanek, jakimi kierował się podatnik oraz uwarunkowań determinujących poniesienie wydatku, z których powinna wynikać racjonalność i gospodarcze uzasadnienie określonego działania podatnika”.

Jednocześnie, przepisy nie definiują pojęć „w celu osiągnięcia przychodu”, oraz „zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów”. W związku z powyższym, w celu pełnej rekonstrukcji normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 należy odwołać się do wykładni językowej ww. pojęć.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN:

*   „celowość” oznacza: przydatność do jakichś potrzeb, świadome zmierzanie do celu,

*   „zabezpieczyć” oznacza: zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynić bezpiecznym, zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie,

*   „zachować” oznacza: pozostać w posiadaniu czegoś, dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności.

Powyższe pojęcia są również przedmiotem wyjaśnień w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych. I tak, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność” (interpretacja indywidualna z dnia 16 maja 2013 r., sygn. ILPB3/423-101/12/13-S-2/EK).

O kwalifikacji danego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów decyduje zatem całość okoliczności faktycznych związanych z poniesieniem wydatku oraz ewentualnym osiągnięciem przychodu.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że tak długo jak podatnik jest w stanie wykazać, że podjęcie przez niego określonych działań/poniesienie wydatków było racjonalne i celowe z punktu widzenia osiągnięcia przychodu lub zachowania/zabezpieczenia źródła przychodu – związek takich wydatków z przychodem nie może być kwestionowany.

W przypadku Wynagrodzenia, należy zwrócić uwagę na fakt, iż z uwagi na specyfikę funkcjonowania przemysłu wydobywczego, zastrzeganie w umowach z wykonawcami opłat należnych w przypadku ewentualnego przestoju w realizacji prac – stanowi powszechną praktykę rynkową w branży wydobywczej. Biorąc pod uwagę trudności logistyczne związane z transportem oraz koszty takiej operacji – włączenie do umów klauzuli gotowości jest niezbędne ze względu na zabezpieczenie interesu wykonawców. Ewentualny brak takich postanowień skutkowałby poniesieniem przez wykonawców istotnych strat związanych z unieruchomionym sprzętem. W rezultacie, ze względów biznesowych, wykonawcy mogliby zrezygnować ze współpracy ze Spółką lub z zapewnienia stałej gotowości do ponownego podjęcia prac w żądanym przez Spółkę terminie. Zatem, z punktu widzenia Spółki, racjonalne było wyrażenie zgody na klauzulę gotowości, gdyż inaczej mogłaby nie znaleźć kontrahentów lub ponosić dużo wyższe koszty w przypadku zawarcia umowy bez takiej klauzuli.

Jednocześnie, o ile w momencie zawarcia Umowy strony były świadome możliwości wystąpienia opóźnienia/przestoju w prowadzeniu prac, niemożliwe było jednak określenie terminu oraz długości trwania okresu przestoju w prowadzeniu prac poszukiwawczych. Czasowe zawieszenie prac objętych Wynagrodzeniem wynikało bowiem z konieczności oczekiwania na działania odpowiednich organów związane z odrolnieniem gruntu (w szczególności wydanie decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolniczej) lub też wystąpienie niekorzystnych warunków pogodowych, których Spółka nie była w stanie przewidzieć. Dopiero po ustaniu tych okoliczności, Wnioskodawca podejmował decyzję w zakresie kontynuowania prac poszukiwawczych na danym obszarze.

W świetle powyższego, zarówno samo zawieszenie prac na czas oczekiwania na określone działania władz lokalnych związane z odrolnieniem gruntu, jak również ustanie niekorzystnych warunków pogodowych, jak i długość trwania przestoju wynikały z okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy i nie będących skutkiem jego umyślnych/zawinionych działań. Przestój w pracach nie był również skutkiem braku zachowania przez Wnioskodawcę należytej staranności.

W powyższym kontekście, w opinii Spółki, zastrzeżenie oraz ewentualne uiszczenie przez Wnioskodawcę Wynagrodzenia było niezbędnym elementem utrzymania pożądanych relacji biznesowych z Wykonawcą. Było to również konieczne z uwagi na obowiązki koncesyjne i konieczność ich terminowego wykonania. W rezultacie, zastrzeżenie oraz ewentualne uiszczenie Wynagrodzenia leżało w interesie Wnioskodawcy oraz niewątpliwie miało na celu osiągnięcie przez Spółkę przychodów w przyszłości. Wydatki poniesione przez Spółkę w zakresie uiszczenia Wynagrodzenia umożliwiały bowiem niezwłoczne podjęcie przez Wykonawcę prac wiertniczych na każde żądanie Spółki, a zatem były ukierunkowane na osiągnięcie przychodu przez Wnioskodawcę w przyszłości. W powyższym kontekście, zastrzeżenie/uiszczenie Wynagrodzenia należy uznać za działanie zasadne z ekonomicznego punktu widzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, ponieważ:

*   rezygnacja z rekompensaty Wykonawcy strat poniesionych w związku z zaistnieniem przestoju mogłaby skutkować rezygnacją kontrahenta z prowadzenia prac na rzecz Spółki i/lub utratą możliwości natychmiastowego podjęcia prac po ustaniu przyczyn, dla których czasowe zaprzestanie prac było konieczne; oraz

*   pozostawanie przez Wykonawcę w ciągłej gotowości do kontynuacji prac wydobywczych było niezbędne z punktu widzenia realizacji obowiązków koncesyjnych oraz było ukierunkowane na osiągnięcie przez Spółkę przychodu w przyszłości;

– związek wydatków poniesionych na uiszczenie Wynagrodzenia z przychodem podatkowym Spółki nie budzi wątpliwości.

W związku z tym, w opinii Spółki, należy uznać, że wydatki poniesione w związku z uiszczeniem Wynagrodzenia na rzecz Wykonawcy, stanowią koszt ponoszony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów. W rezultacie, wszystkie przesłanki ustawowe kwalifikacji Wynagrodzenia do kategorii wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów należy uznać za spełnione.

c) Wydatki podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów

Jednocześnie, art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, zawiera katalog wydatków podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Z brzmienia ww. przepisu wynika, iż katalog ten ma charakter zamknięty, co oznacza, że wydatki niewskazane w zawartym w nim enumeratywnym wyliczeniu – przy spełnieniu podstawowych warunków w zakresie związku z przychodem – mogą co do zasady zostać zaliczone do kosztów podatkowych Spółki. Jednocześnie, niezależnie od związku poniesionego wydatku z przychodem – wydatek nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeśli można zakwalifikować go do którejkolwiek z kategorii wydatków wskazanych w powołanym przepisie.

W ocenie Wnioskodawcy, Wynagrodzenie nie mieści się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

W szczególności, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W ocenie Spółki uiszczane przez nią Wynagrodzenie nie należy jednak do kategorii kar umownych. Pojęcie kary umownej nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o PDOP, jednak kwestia kar umownych uregulowana jest w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. – „Kodeks cywilny”). Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

W świetle powyższego, należy uznać, iż kara umowna stanowi surogat odszkodowania należnego kontrahentowi na podstawie odrębnych postanowień umownych z tytułu niewywiązania się przez jedną ze stron ze zobowiązań umownych.

Obowiązek uiszczenia przez Spółkę Wynagrodzenia wynikał z postanowień umownych, ale nie miał charakteru kary umownej ani odszkodowania. Podstawą uiszczenia Wynagrodzenia nie było niewykonanie/nienależyte wykonanie przez Wnioskodawcę jakichkolwiek zobowiązań umownych. W szczególności, Spółka nie zobowiązała się w Umowie do zapewnienia ciągłości prac poszukiwawczych prowadzonych przez Wykonawcę. Ponadto, potencjalne wystąpienie przestoju nie wynikało z jakichkolwiek działań/zaniechań podejmowanych świadomie przez Spółkę lub jej pracowników, których wyłącznym celem byłoby czasowe wstrzymanie prac ani też z braku zachowania przez Wnioskodawcę należytej staranności. Przede wszystkim, Spółka nie mogła przewidzieć: (i) w jakim terminie nastąpią działania odpowiednich organów zmierzające do odrolnienia gruntu i wydana zostanie decyzja w tym zakresie oraz (ii) jak silny będzie mróz.

Zgodnie z postanowieniami umowy, Wynagrodzenie stanowiło odrębny element kalkulacji całkowitego wynagrodzenia Wykonawcy należnego z tytułu świadczenia usług. W zamian za Wynagrodzenie, Wykonawca zobowiązywał się bowiem do pozostawania w gotowości do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy. Wynagrodzenie powinno zatem w ocenie Spółki – zostać potraktowane jako zapłata na rzecz Wykonawcy z tytułu świadczonych przez niego usług polegających w szczególności na: (i) pozostawaniu w stałej dyspozycji dla Wnioskodawcy (gotowości do podjęcia prac na każde żądanie Spółki), (ii) zapewnieniu ciągłej dostępności zasobów niezbędnych do realizacji prac poszukiwawczych, (iii) zablokowaniu mocy produkcyjnych na rzecz Wnioskodawcy (nie angażowaniu środków/materiałów lub personelu w realizację odrębnych zleceń na rzecz podmiotów trzecich uniemożliwiających niezwłoczne wznowienie prac).

W powyższym kontekście, Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym kwalifikacja Wynagrodzenia jako kary umownej byłaby niewłaściwa.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Spółki, nawet w przypadku zakwalifikowania wypłacanego przez Wnioskodawcę Wynagrodzenia do szeroko rozumianej kategorii kar umownych – wydatki te wciąż nie byłyby wykluczone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie powołanego powyżej przepisu. Art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP wyłącza z kosztów uzyskania przychodów bowiem jedynie te kary/odszkodowania, które wynikają z nienależytego wykonania zobowiązań, a zatem kary będące wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania podmiotu je wypłacającego. W efekcie, przepis ten nie znajduje zastosowania do przedmiotowego Wynagrodzenia.

Zatem, nawet gdyby uznać Wynagrodzenie za karę umowną (z czym Wnioskodawca jak już wskazano się nie zgadza) – w omawianej sytuacji, ze względu na wykazany powyżej brak możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP, i tak zasadnicze znaczenie dla kwalifikacji podatkowej Wynagrodzenia będzie miało wykazanie związku poniesionych wydatków z przychodem Spółki (szerzej na ten temat – patrz uwagi Spółki zawarte w pkt b powyżej).

Istnienie związku z przychodem oraz możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków kwalifikowanych jako szeroko rozumiana kara umowna została potwierdzona przez organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w oparciu o zbliżone stany faktyczne (tj. w stosunku do kar umownych wypłacanych na rzecz zleceniobiorców/kontrahentów w związku z niezawinionym wystąpieniem przestoju w prowadzeniu zleconych prac). W szczególności:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2010 r. (IBPBI/2/423-1253/BG) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której organ podatkowy w oparciu o stan faktyczny dotyczący uiszczenia przez nabywcę opłaty (kary) z tytułu przestoju w rozładunku cystern stwierdził, że „Jeżeli więc przetrzymywanie cystern z surowcem do produkcji wyrobów, będzie skutkiem przedłużającego się remontu kotła biorącego udział w procesie technologicznym, a przedłużenie to nie wynikało z braku zachowania zasad należytej staranności przez Spółkę to kara za przetrzymywanie cystern, spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 updop (tj. ustawy o PDOP – przypis Spółki), a zatem stanowi koszt uzyskania przychodów”;

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2008 r. (IBPB3/423-385/08/AP), w oparciu o stan faktyczny, w którym podatnik uiszczał na rzecz kontrahentów odszkodowania z tytułu przestoju we współpracy spowodowanego strajkiem pracowników podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym ponieważ „koszty odszkodowań są konsekwencją ponoszenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, (…) Co więcej wypłacone odszkodowania pozwalają na dalszą współpracę z ważnymi z punktu widzenia działalności Spółki kooperantami” – możliwe jest zaliczenie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów podatnika;

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2009 r. (ITPB3/423-683/08/AM) Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ podatkowy w zakresie uiszczania opłat z tytułu przestoju w świadczeniu usług transportowych stwierdził, że „opłaty naliczone przez „P.” (tj. kontrahenta wnioskodawcy – przypis Spółki) za okres postoju wagonów z towarem, wynikłego z okoliczności przez Spółkę niezawinionych i niemożliwych do przewidzenia, wypełniają dyspozycję ustawową „kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów” i mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów”.

Podsumowując, Wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy z tytułu przestoju w prowadzeniu prac wydobywczych stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W ustawie o PDOP wyróżnione zostały dwie podstawowe kategorie kosztów uzyskania przychodów, tzn.:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie); oraz

*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustaw o PDOP, koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są – co do zasady – potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są natomiast – na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawa o PDOP nie definiuje jednocześnie pojęć „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami” oraz „kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami”. Odwołując się do wykładni językowej ww. pojęć:

*   za koszty bezpośrednio związane z przychodami – należałoby uznać koszty, których poniesienie pozostaje w bezpośrednim związku z uzyskaniem konkretnego przychodu, tzn. koszty, których poniesienie jest niezbędne z punktu widzenia uzyskania określonego przychodu;

*   za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami – uznać należy pozostałe koszty podatkowe, tzn. koszty, w przypadku których niemożliwe jest ich przypisanie do określonego (konkretnego) przychodu.

Powyższe rozumienie ww. pojęć przyjmowane jest również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. W szczególności:

*   przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć:
    *   „te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody” – Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 października 2012 r. (sygn. ITPB3/423-167/08/12-S/MK);
    *   „takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów” – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-790/12-2/PS);
*   do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami zalicza się natomiast:
    *   „wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem” – Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 stycznia 2013 r. (sygn. ILPB3/423-407/12-2/JG);
    *   „wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie (…). Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potracenie takich kosztów” – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-790/12-2/PS).

W opinii Spółki, w przypadku Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Wykonawcy z tytułu przestoju w prowadzeniu prac wydobywczych – niemożliwe jest przypisanie poniesionych wydatków do konkretnego przychodu Spółki. Wynagrodzenie to odnosi się natomiast do nieokreślonych przychodów, które potencjalnie mogą zostać zrealizowane przez Wnioskodawcę w przyszłości. Jednocześnie, wypłacane przez Spółkę Wynagrodzenie nie wiąże się z wytworzeniem konkretnego środka trwałego lub środków trwałych, z uwagi na fakt, iż prace wiertnicze nie zostały rozpoczęte. W konsekwencji, w chwili naliczenia Wynagrodzenia nie istniał żaden środek trwały w budowie, na wartość początkową którego miałoby ono wpłynąć.

W rezultacie, należy stwierdzić że wydatki takie stanowią koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP i – jako takie – podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia.

Podsumowując, Wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami Spółki i jako taki podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie jego poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.