Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.650.2023.2.ID
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-27
Teza: Amortyzacja lokali mieszkalnych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; lokal; nieruchomości-nieruchomość mieszkalna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Odpisy amortyzacyjne.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22c-pkt 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22h-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 września 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 12 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy amortyzacji lokali mieszkalnych. Uzupełniła go Pani– w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 listopada 2023 r. (wpływ 9 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Jest Pani osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…), pod numerem NIP (…), REGON (…) (dalej jako: „JDG”). Rozpoczęła Pani wykonywanie działalności gospodarczej od 16 listopada 2010 r. Jest Pani zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w ramach prowadzonej JDG. Przedmiotem JDG jest między innymi wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi na rzecz osób fizycznych i prawnych.

W ramach prowadzonej działalności posiada Pani tytuły własności różnych nieruchomości, a także zamierza nabywać nowe nieruchomości w celu rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej

Nabyła Pani przed 31 grudnia 2021 r. lokale mieszkalne, które wynajmuje Pani osobom fizycznym oraz osobom prawnym po cenach ustalonych na zasadach rynkowych. Jeżeli niemożliwe jest wynajęcie lokalu mieszkalnego osobie fizycznej w ramach najmu długoterminowego, wynajmuje Pani lokal mieszkalny osobie prawnej, która następnie podnajmuje mieszkania w celach najmu krótkoterminowego osobom fizycznym.

Jest Pani podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia ich źródła. Z tytułu prowadzonej JDG Pani dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19%, na podstawie art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej: „Ustawa o PIT”).

Posiada Pani następujące lokale mieszkalne w ramach prowadzonej JDG:

· lokale, które nabyła Pani przed dniem 31 grudnia 2021 r., które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, i które to były amortyzowane i odpisy amortyzacyjne były zaliczane do kosztów uzyskania przychodu;

· lokale, które nabyła Pani przed dniem 31 grudnia 2021 r., które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, i które to nie były amortyzowane i odpisy amortyzacyjne nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodu.

W zakresie lokali mieszkalnych nieamortyzowanych, nie wprowadziła ich Pani do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bowiem planowała ich sprzedaż i traktowała je jako towary handlowe. Jednakże, biorąc pod uwagę kryzys ekonomiczny związany z epidemią COVID-19 oraz ogólnoświatową inflacją i spowolnieniem gospodarczym, podjęła Pani decyzję, że lepszym rozwiązaniem gospodarczym i ekonomicznym będzie wynajmowanie mieszkań. Należy zaznaczyć, że przy zakupie nieamortyzowanych lokali mieszkalnych, była Pani świadoma, że będzie mogła amortyzować przedmiotowe nieruchomości i zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, w przypadku, w którym nie udałoby się Pani sprzedać ww. nieruchomości.

Wykorzystuje Pani wszystkie przedmiotowe nieruchomości w ramach JDG, poprzez ich wynajmowanie osobom fizycznym w celach mieszkaniowych. Wynajem mieszkań stanowi jedną z głównych części prowadzonej działalności gospodarczej. Lokale mieszkalne wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych były przez Panią amortyzowane i odpisy amortyzacyjne do 31 grudnia 2022 r. były zaliczane do kosztów uzyskania przychodu JDG.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazała Pani, że stosuje dla prowadzonej działalności gospodarczej formę opodatkowania – podatek liniowy w stawce 19%, opisany w art. 30c ust. 1 ustawy o PIT. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi Pani dokumentację podatkową w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Lokale opisane w pytaniu Nr 1 zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 31 grudnia 2021 r. - zostały wprowadzone do niej w grudniu 2021 r. Lokale opisane w pytaniu Nr 1 są wykorzystywane w działalności od grudnia 2021 r.

Lokale, zgodnie z PKOB, według Pani wiedzy, znajdują się w budynkach, które sklasyfikować można jako: sekcja 1, dział 11, grupa od 111 do 113. Wskazuje Pani, że lokale mieszkalne (potocznie: mieszkania), wedle Pani wiedzy same przez się nie posiadają klasyfikacji PKOB. Niemniej jednak zaznacza Pani, że nie jest uprawniona do dokonania jednoznacznej klasyfikacji PKOB mieszkań.

Lokale, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały nabyte w listopadzie 2021 r. oraz 2018 r. Zmiana przeznaczenia sposobu użytkowania dla lokali, które traktowała Pani jako towary handlowe odbyła się w 2023 r. Decyzja została podjęta częściowo w 2018 r., częściowo zaś w 2021 r. Decyzja ta znalazła odzwierciedlenie poprzez wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w 2023 r.

**Pytania**

1\. Czy miała i nadal ma Pani prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych nabytych przed 31 grudnia 2021 r. i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do 31 grudnia 2021 r., wykorzystywanych w JDG, do momentu pełnego zakończenia ich amortyzacji?

2\. Czy miała i nadal ma Pani prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych nabytych przed 31 grudnia 2021 r., lecz niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do 31 grudnia 2021 r., wykorzystywanych w JDG, do momentu pełnego zakończenia ich amortyzacji od momentu wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

### Pani stanowisko w sprawie (uwzględniające uzupełnienie wniosku)

Ad. 1.

Pani zdaniem, miała Pani i nadal ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych nabytych przed 31 grudnia 2021 r. i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do 31 grudnia 2021 r., wykorzystywanych w JDG, do momentu pełnego zakończenia ich amortyzacji.

Ad. 2.

Pani zdaniem, miała Pani i nadal ma ona prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych nabytych przed 31 grudnia 2021 r. lecz niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych do 31 grudnia 2021 r., wykorzystywanych w JDG do momentu pełnego zakończenia ich amortyzacji.

Uzasadnienie stanowiska do pytań Nr 1 i Nr 2

Zgodnie z ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: Polski Ład), która weszła w życie 1 stycznia 2022 r., art. 22c pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350, dalej: Ustawa o PIT) otrzymuje brzmienie:

Amortyzacji nie podlegają: budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Natomiast, zgodnie z przepisem art. 71 ust. 1 Polskiego Ładu:

Podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmienianej, w art. 1 mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2, tj. podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

W brzmieniu z 24 czerwca 2021 r., przed wejściem w życie Polskiego Ładu, art. 22c pkt 2 Ustawy o PIT, brzmiał następująco:

Amortyzacji nie podlegają: budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Tym samym, przed wejściem w życie Polskiego Ładu, posiadała Pani prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mieszkalnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz zaliczania ww. odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu uzyskiwanych w ramach prowadzonej JDG. Podjęła Pani decyzję o wprowadzeniu lokali mieszkalnych do ewidencji środków trwałych oraz amortyzowaniu nieruchomości, jak wskazano w opisie sprawy. Tym samym, posiadała Pani prawo podmiotowe, które wpływało na sposób prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej.

Art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że:

Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

W art. 2 Konstytucji zawiera się szereg wyinterpretowanych przez doktrynę, naukę, orzecznictwo sądów powszechnych oraz Trybunału Konstytucyjnego zasad, które składają się na pojęcie demokratycznego państwa prawnego. Normy prawne wynikające z art. 2 Konstytucji obowiązują w Polsce i stanowią element systemu prawa, mimo niewymienienia ich expressis verbis w treści art. 2. W znaczeniu normatywnym zasada demokratycznego państwa prawnego wyraża szereg dyrektyw adresowanych do organów stanowiących i stosujących prawo, które mają znaczenie zwłaszcza w procesie wykładni prawa (M. Florczak-Wątor \[w:\] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, LEX/el. 2021, art. 2.).

Podkreślić należy, że przedmiotem interpretacji indywidualnej jest m.in. wykładnia prawa podatkowego (o zakresie pojęcia „prawa podatkowego” i reguł wykładni podnoszone zostaną kwestie w dalszej części uzasadnienia prawnego).

Jedną z najważniejszych zasad wynikających z art. 2 Konstytucji jest tzw. zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa. Jak wskazuje Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 7 lutego 2001 r. sygn. akt K 27/00, OTK 2001, Nr 2 poz. 29; zasada ta:

Wyraża się w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny. Przyjmowane przez ustawodawcę nowe unormowania nie mogą zaskakiwać ich adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji co do dalszego postępowania.

Zasada zaufania państwa do obywatela oznacza, że podmiot dokonujący danych czynności na podstawie i w granicach prawa, może oczekiwać, że prawodawca nie dokona arbitralnej zmiany prawa, oraz że zostanie on tego prawa pozbawiony (wyrok TK z 14 czerwca 2000 r. P 3/00, OTK 2000, Nr 5 poz. 138.).

Odnosząc się do zasady zaufania obywateli do państwa i prawa – w przedstawionym stanie faktycznym, podejmując decyzję o prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu nieruchomości, była Pani pewna, że w przypadku wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będzie możliwe zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych przez cały okres trwania amortyzacji. Tym samym, podjęła Pani decyzję o charakterze gospodarczym, w zaufaniu do tego, że jest chroniona regułami z art. 2 Konstytucji.

Jednocześnie, została objęta kolejną zasadą demokratycznego państwa prawa, tj. zasadą ochrony praw nabytych. Zasada państwa prawnego, jak wskazuje Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 lutego 1992 r. sygn. akt K/14/91 (OTK 1992, Nr1 poz. 7 s. 127) zapewnia ochronę praw podmiotowych publicznych oraz prywatnych. Bezsprzecznym jest stwierdzenie, że prawo do amortyzacji nieruchomości i zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych jest Pani prawem podmiotowym i ekspektatywa zachowania tego prawa miała znaczny wpływ na Pani działania w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej.

Z ww. zasadą łączy się zasada ochrony interesów w toku. Zasada ta:

Zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Interesy w toku podlegają bardziej intensywnej ochronie, jeżeli prawodawca ustanowił regulacje prawne dotyczące ściśle określonych rodzajów przedsięwzięć (por. wyr. TK z 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K45/01, OTK-A 2002, Nr 4 poz. 46 i wyr. z 8 stycznia 2009 r. P 6/07, OTK-A 2009, Nr 1 poz. 2). Jak wskazuje M. Jackowski, należy zróżnicować ochronę interesów w toku oraz ochronę praw nabytych in abstracto (na podstawie ustawy) oraz in concreto (na podstawie indywidualnego aktu władzy państwowej), aczkolwiek, „najsilniej chronione są prawa majątkowe\`(...)\`” i dalej „ochroną konstytucyjną zostały objęte wyłącznie ekspektatywy maksymalnie ukształtowane. (\`(...)\`) Zdefiniowano je jako wypadki, w których wprawdzie nie doszło do wydania aktu przyznającego prawo, ani stwierdzającego przysługiwanie prawa, ale spełnione zostały wszystkie zasadnicze przesłanki warunkujące nabycie takiego prawa, a brak tylko ostatniego etapu decydującego o definitywnym przejściu prawa podmiotowego na oczekującego (zob. M. Jackowski, Ochrona praw nabytych w polskim systemie konstytucyjnym, Warszawa 2008, s. 146.).

Mając na względzie powyższą argumentację, wskazać należy, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, zasady wynikające z art. 2 Konstytucji nie są jedynie teoretycznymi zasadami, które odnoszą się jedynie do nauki prawa, czy też nie mogą zostać wyodrębnione na bazie danego stanu faktycznego.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 20 listopada 2002 r. sygn. akt K 41/02, OTK-A 2002, Nr 6, poz. 83, TK wskazuje:

Trybunał Konstytucyjny podkreśla, że teoretycznie wyróżnione i nazwane zasady na tle konkretnych stanów faktycznych splatają się ze sobą; niejasność przepisu w praktyce zwykle oznacza niepewność sytuacji prawnej adresata normy i pozostawienie jej ukształtowania organom stosującym prawo; z kolei zróżnicowanie indywidualnych rozstrzygnięć pociąga za sobą postrzeganie prawa jako niesprawiedliwego i utratę zaufania obywateli do państwa. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, iż ogólne zasady wynikające z art. 2 Konstytucji powinny być przestrzegane szczególnie restryktywnie, gdy chodzi o akty prawne ograniczające wolności i prawa obywatelskie oraz nakładające obowiązki wobec państwa.

Tym samym, przy ocenie, czy posiada Pani dalej prawa nabyte do amortyzacji nieruchomości zakupionych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przed 1 stycznia 2022 r., należy ustalić, czy w określonym przypadku, w toku wykładni przepisów prawa podatkowego, należy uwzględnić także w ramach wykładni systemowej art. 2 Konstytucji i zasady z niego wynikające.

Wskazuje Pani, że nie jest Pani celem uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy przepis przejściowy (art. 72 Polskiego Ładu), czy też przepis zakazujący amortyzacji nieruchomości (art. 22c Ustawy o PIT) jest zgodny, czy też niezgodny z Konstytucją. Przedmiotem wniosku jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy może Pani, czy też nie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości (posiada prawo nabyte). Jednakowoż, przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, organ zobowiązany jest nie tylko do „odczytania” i wyjaśnienia treści samego przepisu, lecz również do dokonania analizy systemowej. W drodze prawidłowej wykładni przepisów w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej nie można pomijać zasad wynikających z Konstytucji, które mogą mieć zastosowanie do konkretnych przepisów prawa podatkowego. Na potwierdzenie powyższego, podnosi Pani, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach podatkowych, odwoływał się do zasady praw nabytych w konkretnych stanach faktycznych, m.in. w zakresie zmian wprowadzonych do art. 23 ust. 1 pkt 45a Ustawy o PIT (kontynuacja amortyzacji WNiP otrzymanych w ramach darowizny w zw. ze zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i tak: Pismo z 21 maja 2021 r., wydane przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Nr 0115-KDIT3.4011.307.2021.1.AD:

Zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości nabytej w drodze darowizny”; http://sip.mf.gov.pl. „Reasumując powyższe, należy zatem wskazać, że zgodnie z treścią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - obowiązujących w dacie wydania niniejszej interpretacji - odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w drodze darowizny, która korzystała ze zwolnienia od podatków od spadków i darowizn, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, chyba że odpisów takich (od wskazanych środków trwałych) dokonywał wcześniej darczyńca. Z uwagi jednak na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, omówione wyżej rozwiązania prawne (wprowadzone ustawami z 27 października 2017 r. oraz 15 czerwca 2018 r.) nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Innymi słowy, składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą podlegają amortyzacji na zasadach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.

Interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

· z 21 sierpnia 2018 r. Nr 0112-KDIL3-3.4011.274.2018.MM:

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291) – art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. Zatem ww. przepisy w nowym brzmieniu nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed 1 stycznia 2018 r. z uwagi na konstytucyjną zasadę praw nabytych. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed 1 stycznia 2018 r.;

· z 7 września 2018 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.397.2018.1.KS:

Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2018 r. rozwiązania w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych w spadku lub darowiźnie, modyfikuje następnie ustawa z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291). W przypadku nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w drodze darowizny, ustawa przewiduje kontynuację przez obdarowanego amortyzacji na zasadach przyjętych przez darczyńcę. Z uwagi jednak na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą, podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.;

· z 10 września 2018 r. Nr 0114-KDIP3- 1.4011.395.2018.1.KS:

Z uwagi jednak na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą, podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.;

· z 10 września 2018 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.396.2018.1.KS:

Z uwagi jednak na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą, podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.;

· z 1 sierpnia 2018 r. Nr 0115-KDIT3.4011.210.2018.4.PSZ:

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w drodze darowizny (http://sip.mf.gov.pl), w którym Organ uznaje argumentację Wnioskodawcy w zakresie praw nabytych i udziela odpowiedzi, że jego stanowisko jest prawidłowe.

Mając na względzie powyższe, niezasadnym byłoby w sprawie, nieodniesienie się do kwestii praw nabytych. Skoro organ w innych interpretacjach indywidualnych, w uzasadnieniu do swego stanowiska, podnosił kwestie praw nabytych oraz wyjaśniał wnioskodawcom kwestie z nimi związane, to nieuzasadnienie stanowiska organu w zakresie praw nabytych w stanie faktycznym stanowiłoby rażące naruszenie Pani praw, w szczególności zaś, zasady równego traktowania. Powyższe zacytowane interpretacje indywidualne (które nie stanowią wyczerpującej listy interpretacji, w których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w treści uzasadnienia odnosił się do zasady praw nabytych), wskazać należy, że niemożliwe jest udzielenie odpowiedzi na Pani pytanie, bez wzięcia pod uwagę zasad wynikających z art. 2 Konstytucji – tj. zaufania obywateli do państwa, ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku.

Podkreśla Pani, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest stwierdzenie, czy też niestwierdzenie przez Organ, czy przepisy przejściowe, czy też znowelizowana treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie amortyzacji są zgodne, czy też niezgodne z Konstytucją. Jest Pani świadoma, że uprawnienie takie przysługuje Trybunałowi Konstytucyjnemu. Niemniej jednak, Organ jest uprawniony oraz zobowiązany, zgodnie z treścią art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, do wskazania oceny prawnej w zakresie uzasadnienia Pani wniosku. Uznanie za prawidłowe Pani stanowiska nie jest, Pani zdaniem, uznaniem konkretnego przepisu za niekonstytucyjny, lecz wyrażeniem stanowiska Organu, które zabezpieczy Pani interesy prawne. Jednocześnie, jeżeli Organ uzna Pani stanowisko za nieprawidłowe, Organ musi uzasadnić dogłębnie swe stanowisko.

Wskazuje Pani, że celem złożenia wniosku jest uzyskanie od Organu interpretacji indywidualnej, która rzetelnie i w pełni, w sposób wyczerpujący i przy zastosowaniu należycie przeprowadzonej wykładni, przedstawi Pani sytuację prawnopodatkową w konkretnym stanie faktycznym, który został przytoczony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym, wnosi Pani o przedstawienie pełnego uzasadnienia prawnego do interpretacji indywidualnej, w tym także w zakresie przepisów konstytucyjnych, z których wywodzi się szereg zasad, które również w aspekcie prawa podatkowego, Pani zdaniem, mają zastosowanie. Jeżeli prawa wynikające z Konstytucji, a które mające znaczenie dla Pani sytuacji prawnopodatkowej, zdaniem Organu, nie mają zastosowania w wykładni przepisów podatkowych, Organ winien jest w sposób wyczerpujący, rzetelny i dokładny wykazać, z jakiego powodu stoi na takim stanowisku. Przytoczenie samych przepisów ustawy podatkowej, do której ma Pani dostęp, nie jest wystarczające do uzasadnienia stanowiska Organu. Pani pytanie zmierza w swym zakresie nie tyle do ustalenia konstytucyjności przepisów, literalnej treści ich brzmienia, lecz do ich relacji między przepisami konstytucyjnymi. Jak wskazano już powyżej, powołanie się na przepisy konstytucyjne, tudzież wzięcie ich pod uwagę w trakcie procesu wykładni prawa, było dokonywane przez Organ, co nie przesądzało o charakterze czynności dokonywanej przez Organ – dalej jest to wykładnia, a nie ocena „konstytucyjności” przepisów prawa. Odmowa uzasadnienia stanowiska przez Organ w zakresie uwzględnienia przepisów konstytucyjnych będzie stanowiło, Pani zdaniem, naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Konstytucja bowiem, jako najwyższe źródło prawa, nie może być pomijana przy interpretacji przepisów podatkowych, nie można zatem mówić, że Organ jest zobowiązany jedynie do przytoczenia konkretnych przepisów prawa podatkowego, albowiem zarówno przedstawienie stanu faktycznego, jak i uzasadnienia prawnego, w toku wydawania interpretacji indywidualnych, zawiera odniesienia do innych przepisów i aktów prawnych, które są relewantne dla przepisów podatkowych (np. kwestia, czy w stanie faktycznym doszło do sprzedaży, użyczenia, datio in solutum – które sensu stricte nie posiadają definicji w „przepisach prawa podatkowego”). Powyższe potwierdza m.in.: wyrok WSA w Łodzi z 15 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 74/23, LEX Nr 3510224; wyrok WSA w Poznaniu z 7 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 902/22, LEX Nr 3548655; wyrok WSA w Gdańsku z 20 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 101/23, LEX Nr 3582000.

Nadmienia się, że uzasadnienie prawne stanowiska Organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla Pani, dlaczego w Pani sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, czy też nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez Panią pogląd nie zasługuje na uwzględnienie lub też zasługuje na uwzględnienie.

Z tego też względu stanowisko własne Organu musi być wyczerpujące, aby nie budziło wątpliwości, że Organ ocenił wszystkie istotne argumenty wnioskodawcy (wyrok WSA w Poznaniu z 9 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 389/22, LEX Nr 3501857.). Prawidłowe uzasadnienie prawne obejmuje wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni (wyrok WSA w Krakowie z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 417/22, LEX Nr 3504422.). Zdaniem skarżącej, prawidłowa wykładnia zostanie przeprowadzona wtedy, gdy uwzględniony zostanie aspekt systemowy, tj. z uwzględnieniem także zagadnień wynikających z przepisów konstytucyjnych.

Jakkolwiek można uznać, że cytowane interpretacje indywidualne, w których Organy odnosiły się do kwestii praw nabytych, jak i wyroki Trybunału Konstytucyjnego nie tyczyły się sensu stricte przedmiotowego wniosku, co jest częstą praktyką Organu, to podkreśla się, że sporządzenie uzasadnienia wymaga odniesienia się do wszystkich kwestii podnoszonych przez Panią. Nie jest odniesieniem się do uzasadnienia prawnego wskazanie, że w konkretnym przypadku nie są podstawą do przeprowadzenia wykładni i interpretacji przepisów wyroki, komentarze, inne interpretacje, szeroko pojęta doktryna, gdyż naturalnym jest, że w postępowaniu o uzyskanie indywidualnej interpretacji nie mają one „zastosowania” sensu stricte. Jednakże, zarówno organy, jak i szeroko pojęci wnioskodawcy, w treści swoich uzasadnień, powołują się na doktrynę, stanowiska prawne oraz wykładnię prawa zawartą w innych orzeczeniach, dokumentach, czy innych szeroko pojętych źródłach. Skoro zatem powołuje się Pani na szereg wyroków Trybunału Konstytucyjnego, komentarzy do art. 2 Konstytucji, dokonuje wywodu prawniczego, obowiązkiem Organu jest wskazanie, czy Pani rozumowanie prawnicze w zakresie skutków w odniesieniu do stanu faktycznego jest prawidłowe, czy też błędne, wraz z wyczerpującym stanowiskiem Organu, które zawiera ustosunkowanie się co do każdego Pani argumentu. Jednocześnie, Organ winien jest wykazać, czy konkretne przepisy prawa (którymi nie jest jedynie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), mają, czy też nie mają zastosowania w konkretnym przypadku (wyrok NSA z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1278/19, LEX Nr 3521607.). Dokonanie tak wyczerpującej analizy nie oznacza, że Organ może poprzestawać na lakonicznym odniesieniu się do przepisów, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i nie uwzględniać, czy też pomijać bez znacznego komentarza Pani wywodów prawniczych.

Organ w interpretacji indywidualnej z 7 września 2018 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.397.2018.1.KS wskazuje:

Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz nie jest wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Zatem podnosi się po raz kolejny, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie jest ocena zgodności z Konstytucją wspominanych już przepisów podatkowych, lecz wyczerpujące wyjaśnienie Pani sytuacji prawnopodatkowej, mając na względzie również przepisy konstytucyjne. Przepisy prawa podatkowego nie mogą być bowiem rozpatrywane w oderwaniu od uregulowań konstytucyjnych. Zasada autonomii prawa podatkowego nie jest nieograniczona. Prawo podatkowe, jakkolwiek autonomiczne, posiada szereg powiązań z innymi gałęziami prawa w zakresie m.in. wyżej wskazanym posługiwaniem się definicjami. Autonomiczność prawa podatkowego nie oznacza tego, że wykładnia przepisów prawa podatkowego może być dokonywana tylko i wyłącznie na bazie przepisów podatkowych. Odnosząc się do zaistniałego stanu faktycznego, Pani zdaniem, nie można robić tego w oderwaniu od przepisów konstytucyjnych, których treść rozwijana jest poprzez orzecznictwo, doktrynę i naukę prawa konstytucyjnego oraz podatkowego. Analizując stan faktyczny i dokonując jego oceny prawnej z punktu widzenia przepisów podatkowych, należy ustalić relację oraz uprawnienia wynikające z powiązania przepisów podatkowych z przepisami konstytucyjnymi. Jak wskazuje R. Dowgier (Konstytucyjne podstawy stanowienia prawa podatkowego w Polsce, Białystok 2009)

Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej (art. 8 ust. 1 Konstytucji) – jest zatem aktem najwyższym rangą w systemie źródeł prawa, w tym prawa podatkowego. Rolę Konstytucji w opodatkowaniu należy rozpatrywać zarówno z punktu widzenia jej miejsca w systemie prawa, jako aktu stojącego na szczycie hierarchii aktów prawnych, jak również w związku ze specyfiką prawa podatkowego, a może szerzej, finansów publicznych. Ingerencja państwa w stosunki majątkowe poprzez nakładanie na obywateli podatków musi znaleźć swoje konstytucyjne podstawy. Podejmując rozważania o roli Konstytucji jako źródła prawa podatkowego w Polsce, w tym miejscu można wskazać kilka zasadniczych aspektów tego zagadnienia, z których każdy w szerokim zakresie był przedmiotem zainteresowania doktryny prawa podatkowego:

a) Konstytucja jest w hierarchii źródeł prawa pierwszą wśród ustaw, a więc wszelkie rozwiązania podatkowe muszą być z nią zgodne;

b) regulacja konstytucyjna opodatkowania musi przeciwstawiać się samowoli w ustalaniu obowiązków podatkowych i samowoli administracji państwowej w realizacji tych obowiązków;

c) unormowania podatkowe przyjęte w Konstytucji są także zwrotem przeciwko samowoli politycznej w arbitralnym układaniu treści systemu podatkowego;

d) Konstytucja daje stabilny fundament prawodawstwa podatkowego;

e) Konstytucja określa wzorzec, standard kontroli prawodawstwa podatkowego;

f) zasady konstytucyjne muszą być fundamentem dla stanowienia treści obowiązków podatkowych i jednocześnie muszą być fundamentem stosowania prawa podatkowego.

Zatem zasady konstytucyjne muszą być fundamentem stosowania prawa podatkowego. Zgodnie z definicją PWN, pojęcie „stosowanie” należy rozumieć w następujący sposób: „używać czegoś w jakimś celu w określonych okolicznościach” oraz „stosowany - w odniesieniu do jakiejś gałęzi wiedzy, nauki: mający służyć potrzebom praktycznym”.

Zatem podkreśla się, że zastosowanie przepisów konstytucyjnych, w opisanych w stanie faktycznym okolicznościach, biorąc pod uwagę Pani wątpliwości, jest rzeczą konieczną i obowiązkową. Nie jest zaś, co podkreśla się ponownie, uzyskanie odpowiedzi o konstytucyjności określonych przepisów. Rozróżnia Pani konstytucyjność przepisów i sposób ustalenia tejże konstytucyjności od wykładni prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym. Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Pani zdaniem, w toku prowadzonej wykładni przepisów objętych wnioskiem relewantne będą przepisy wynikające z prawa konstytucyjnego oraz ustalenie, w drodze prawidłowo przeprowadzonej wykładni, norm prawnych „końcowych”, które będą miały zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego. Pani zamiaru nie można opisać jako „zmierzanie do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o stwierdzenie niezgodność przedmiotowego przepisu z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. Pani zamiarem jest uzyskanie interpretacji wykładni przepisów prawa podatkowego, z uwzględnieniem wykładni systemowej, na potrzeby przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, oraz uzyskanie zgodnego z prawem, uwzględniającego m.in. orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych, uzasadnienia do ww. interpretacji.

Pani zamiarem jest otrzymanie interpretacji indywidualnej, w której to nie rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Świadoma jest Pani tego, że interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r. sygn. akt II FPS 1/14).

Dokonując zatem interpretacji prawa, Organ nie stosuje prawa w sensie „materialnym”, lecz jedynie dokonuje jego wykładni (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12). Zatem nie można stwierdzić, że Pani żąda, w drodze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzenia przez Organ niekonstytucyjności przepisów. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach, w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, który wymaga, w tym przypadku, odniesienia się również do przepisów Konstytucji.

Nietrafne byłoby również stwierdzenie, że interpretacja indywidualna nie powinna odnosić się w swym uzasadnieniu do podnoszonych przez Panią przepisów Konstytucji, bowiem art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie określa jako „przepis podatkowy” przepisów Konstytucji. Jak wskazuje WSA w Poznaniu w wyroku z 7 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 902/22, LEX Nr 3548655:

Nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. W konkretnym stanie faktycznym należy rozpatrzyć oraz przeanalizować przepisy i normy prawne niestanowiące „przepisów podatkowych”, lecz które odnoszą się do treści przepisów prawa podatkowego lub też mają wpływ na ich interpretację (wyrok WSA w Gdańsku z 21 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1286/22, LEX Nr 3553674).

Gdyby przyjąć odmienne stanowisko i traktować przepisy prawa podatkowego w sposób wąski, to takie ich rozumienie zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej się nie mieszczą, jeżeli są relewantne w sprawie (wyrok WSA w Poznaniu z 27 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 773/22, LEX Nr 3490123.).

Dodatkowo, jak już wskazywano powyżej, organy podatkowe same wskazywały w 2018 r. na ochronę praw nabytych, która to ochrona praw nabytych po pierwsze nie znajduje się w przepisie ustawy podatkowej, po drugie zaś nie znajduje się w „przepisie” konstytucyjnym rozumianym jako sama „treść przepisu”, lecz wynika z wykładni przepisów konstytucyjnych, orzecznictwa, doktryny i nauki. Zatem działanie organu, który nie odniósłby się do kwestii wpływu art. 2 Konstytucji, jego wykładni, na przedmiotowe przepisy prawa podatkowego, byłoby niezgodne z zasadą praworządności oraz budowania zaufania obywateli do organów władzy publicznej i do reguł Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadniania stanowiska organu.

Stoi Pani na stanowisku, że powyższe przepisy Konstytucji, w konkretnym stanie faktycznym, uprawniają Panią do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nieruchomości mieszkalnych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Biorąc pod uwagę, że posiadała Pani prawo do wprowadzenia nieruchomości mieszkalnych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, i dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stoi Pani na stanowisku, że może dokonywać także odpisów amortyzacyjnych od tych nieruchomości mieszkalnych, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, albowiem również ma w stosunku do tychże lokali mieszkalnych zastosowanie zasada praw nabytych.

Nie ocenia Pani konstytucyjności przepisów Ustawy o PIT w brzmieniu obecnie obowiązującym, które są przedmiotem wniosku.

Podsumowując, Pani zdaniem, ma Pani prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych nabytych przed 31 grudnia 2021 r., i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do 31 grudnia 2021 r., wykorzystywanych w JDG.

Pani zdaniem, ma Pani prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych nabytych przed 31 grudnia 2021 r. lecz niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do dnia 31 grudnia 2021 r., wykorzystywanych w JDG.

Pani zdaniem, niezależnie od tego, w którym okresie po 31 grudnia 2021 r. podjęła decyzję o wprowadzeniu lokali mieszkalnych niewprowadzonych przed ww. datą do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, posiada Pani prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wprowadzonych lokali mieszkalnych (które nie stanowią towarów handlowych).

Dodaje Pani, że opis oceny prawnej zawarty na wstępie stanowiska odnosi się w całości również do pytania Nr 2. Dodatkowo wskazuje Pani, że przepisy budzące w Pani przypadku wątpliwość to przepis art. 71 ustawy opisanej we wniosku jako Polski Ład, w zw. z art. 22a, 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w tym zakresie, tj. czy niewprowadzenie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lokalu mieszkalnego określonego w terminie wskazanym w przepisach Polskiego Ładu ma wpływ na możliwość amortyzacji lokalu mieszkalnego wprowadzonego do ww. ewidencji po tym terminie – uważa Pani, że posiada prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali niemieszkalnych objętych pytaniem Nr 2.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (…).

Stosownie do art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Ten przepis obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa zmieniająca).

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. przepisu art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, właściciel budynku/lokalu mieszkalnego nie może skorzystać z prawa do amortyzacji po tej dacie.

Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że:

Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Tym samym – na podstawie przepisu przejściowego – który jest przepisem szczególnym, podatnicy tylko do końca 2022 r. mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 119/23, zgodnie z którym:

Z przepisów przejściowych (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej) bezsprzecznie wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r. stosować przepisy zmieniane. Ustawodawca zatem wprost przewidział do kiedy przepisy można stosować. Skoro wskazał konkretną datę to nie można ich stosować dłużej.

W wyroku NSA z 20 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 3225/19, zwrócono natomiast uwagę, że:

Jednostka musi zawsze liczyć się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać nie tylko zmiany obowiązującego prawa, ale również niezwłocznego wprowadzenia w życie nowych regulacji prawnych. W szczególności ryzyko związane z wszelką działalnością gospodarczą obejmuje również ryzyko niekorzystnych zmian systemu prawnego.

Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu do ustawy Polski Ład (Druk sejmowy nr 1532), w części określonej jako Zmiany w zakresie amortyzowania budynków i lokali mieszkalnych:

Proponowane zmiany zakładają wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Zmiany dotyczą zatem tych składników, których wartość nie spada, a zasadniczo wzrasta. Projektowane rozwiązanie będzie zbieżne w skutkach w podatku dochodowym z rozwiązaniami dotyczącymi gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które również nie podlegają amortyzacji.

Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego, powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym, efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje.

(…) Budynki i lokale mieszkalne powinny zaspokajać przede wszystkim potrzeby mieszkaniowe obywateli. Tymczasem korzystne regulacje podatkowe powodują, iż bardzo opłacalnym obecnie, jest inwestowanie wolnych środków w rynek mieszkaniowy, co ma niewątpliwie wpływ na wzrost cen mieszkań.

Zakłada się, że nieruchomości o charakterze mieszkalnym wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, nie tylko nie będą podlegały amortyzacji, ale również nie będą ujmowane w ewidencji środków trwałych.

W podatku CIT analogicznie jak w podatku PIT wyłącza się możliwość amortyzacji nieruchomości i praw o charakterze mieszkalnym.

Odwołując się do Pani stanowiska, że niezależnie od tego, w którym okresie po 31 grudnia 2021 r. podjęła Pani decyzję o wprowadzeniu lokali mieszkalnych niewprowadzonych przed ww. datą do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, posiada Pani prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wprowadzonych lokali mieszkalnych, należy przywołać art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że:

Składniki majątku, o których mowa w art 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n obowiązek w zakresie uwzględniania w księgach środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h odpisy amortyzacyjne ust. 1 pkt 4.

Natomiast art. 22h ust. 1 ww. ustawy mówi, że:

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się:

1) od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej maszyn i urządzeń, środków transportu, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e skutek przekroczenia wartości początkowej i niezaliczenia do środków trwałych albo wartości niematerialnych, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 definicja negatywna kosztów uzyskania przychodów ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z ww. przepisów wynika, że amortyzacji podlegają środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne od momentu wprowadzenia ich do ewidencji. Tym samym środki trwałe, które nie zostały wprowadzone do ewidencji nie mogą być amortyzowane.

W odniesieniu do Pani stanowiska w zakresie niezgodności art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z ustawą z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) wskazuję, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej.

Dlatego też ta interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez Panią podanego oraz w zakresie postawionych przez Panią pytań, które wyznaczają zakres Pani żądania.

Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Dodatkowo w wyroku z 13 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 119/23, Naczelny Sąd Administracyjny podnosi, że:

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (przykładowo w wyrokach z dnia 14 czerwca 2000 r., P 3/00, OTK z 2000, nr 5, poz. 138 z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, OTK-A z 2002, nr 4, poz. 46) dostrzegano, iż bezpieczeństwo prawne może pozostawać w kolizji z innymi wartościami konstytucyjnymi. Zatem sam Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że „bezpieczeństwo prawne jednostki” nie ma bezwzględnego priorytetu, pierwszeństwa, skoro mogą powstać kolizje z innymi wartościami.

(…) Tak więc ograniczenie lub zniesienie praw nabytych jest dopuszczalne pod warunkiem, że takie działanie jest konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych.

Odnosząc się do praw nabytych, w tym samym wyroku, stwierdzono:

Skoro ustawodawca w sposób systemowy i całościowy wprowadził zmiany w celu zlikwidowania nierówności z zakresu opodatkowania, przewidując pewien horyzont czasowy (1 rok) dla zrealizowania określonych przedsięwzięć rozpoczętych w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji – trudno podzielić argumenty autora skargi kasacyjnej o naruszeniu praw nabytych podatniczki. Zmiana prawa, zmierzająca do ważnego dla państwa uszczelniania systemu podatkowego i zapobiegająca erozji podstawy opodatkowania – nie naruszała zasady ochrony interesów w toku, skoro przewidziano rozwiązanie łagodzące skutki tej zmiany zawarte w cyt. wcześniej przepisie przejściowym (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz treść wniosku, stwierdzić należy, że miała Pani prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nabytych przed 31 grudnia 2021 r. i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do 31 grudnia 2021 r. na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. (zgodnie z art. 71 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw), ale tylko przez cały 2022 r., nie do momentu pełnego zakończenia ich amortyzacji.

Natomiast Pani stanowisko, zgodnie, z który miała i nadal ma Pani prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych nabytych przed 31 grudnia 2021 r., lecz niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do 31 grudnia 2021 r do momentu pełnego zakończenia ich amortyzacji jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 22h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają tylko środki trwałe. Natomiast z opisu sprawy wynika, że część lokali wprowadziła Pani do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dopiero w 2023 r. Nie ma tu znaczenia data podjęcia decyzji o ich wprowadzeniu. Biorąc pod uwagę zmianę przepisów, gdyby przed 1 stycznia 2022 r. wprowadziła Pani przedmiotowe lokale do ewidencji, mogłaby Pani, na mocy przepisu przejściowego, amortyzować te lokale jeszcze tylko do końca 2022 r.

Reasumując – mogła Pani zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tylko do końca 2022 r., nie zaś do momentu pełnego zakończenia ich amortyzacji. Natomiast nie ma Pani prawa zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 31 grudnia 2021 r. i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych do 31 grudnia 2021 r.

Zatem Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe są zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania. Inne kwestie nie podlegały ocenie.

W odniesieniu do powołanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego, sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że zapadł one w indywidualnej sprawie określonych podmiotów w odmiennym stanie prawnym i nie mają mocy wiążącej w sprawie będącej przedmiotem Pani wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).