Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.253.2019.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-29
Teza: - prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przed rejestracją działalności; - złożenie deklaracji oraz korekt deklaracji za okresy przed dokonaniem rejestracji; - złożenie korekty deklaracji tylko za miesiąc grudzień 2018 r. i wykazania w niej faktur dotyczących zakupu mieszkania; - złożenie korekty zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z poddaniem miesiąca lipca 2017 r.
Słowa kluczowe: deklaracje; deklaracje-deklaracja korygująca; inwestycje-wydatki inwestycyjne; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; rejestracja; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2019 r. (data wpływu 6 maja 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 lipca 2019 r. (data wpływu 19 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przed rejestracją działalności (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   złożenia deklaracji oraz korekt deklaracji za okresy przed dokonaniem rejestracji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   złożenia korekty deklaracji tylko za miesiąc grudzień 2018 r. i wykazania w niej faktur dotyczących zakupu mieszkania (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3) – **jest nieprawidłowe;**
*   złożenia korekty zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z poddaniem miesiąca lipca 2017 r. (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 lipca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2017 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem planowali zainwestować ich wspólne oszczędności. Wnioskodawczyni wraz z mężem podjęli decyzję, że będzie to zakup mieszkania wraz z miejscem parkingowym na nowo budującym się osiedlu, które po wyposażeniu będą wynajmować. Dnia 26 lipca 2017 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem podpisali z deweloperem akt notarialny – umowa deweloperska oraz przedwstępną umowę sprzedaży. Umowa ta m.in. mówiła, że zakończenie inwestycji budowalnej i odbiór mieszkania ma nastąpić najpóźniej do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz zobowiązywała Wnioskodawczynię wraz z mężem do wpłacenia, świadczeń pieniężnych (na rachunek powierniczy), według następującego harmonogramu:

1.  96 081,00 zł (30%) w terminie do 7 dni licząc od dnia podpisania umowy;
2.  64 054,00 zł (20%) w terminie do dnia 29 września 2017 r.,
3.  48 040,50 zł (15%) w terminie do dnia 30 listopada 2017 r.,
4.  32 027,00 zł (10%) w terminie do dnia 28 lutego 2018 r.,
5.  48 040,50 zł (15%) w terminie do dnia 8 maja 2018 r.,
6.  32 027,00 zł ( 10%) w terminie do dnia 31 lipca 2018 r.

Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonali wszystkich wpłat w terminie (co potwierdzają załączone do wniosku faktury). Ponieważ termin realizacji całej inwestycji był długi, a po odbiorze mieszkania w stanie deweloperskim Wnioskodawczyni wraz z mężem wiedzieli, że czekać ich będzie jeszcze remont, to nie zgłębiali tematu potencjalnego wynajmu mieszkania.

W dniu 24 sierpnia 2018 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem otrzymali pisemną informację od dewelopera o powierzchni lokalu po obmiarze powykonawczym i rozliczenie powierzchni użytkowej mieszkania, z której wynikała nadpłata w wysokości 544,40 zł (faktura korygująca załączona do wniosku).

W dniu 15 listopada 2018 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem podpisali akt notarialny – akt ustanowienia odrębnej własności lokalu, umowa przeniesienia własności, umowa sprzedaży, pełnomocnictwo i umowa podziału do korzystania. To był czas, w którym Wnioskodawczyni wraz z mężem zadecydowali, że przeprowadzą remont i wyposażą mieszkanie pod wynajem krótkoterminowy, a wszystkimi formalnościami i sprawami związanymi z tym tematem zajmie się Wnioskodawczyni. W wyniku tej decyzji Wnioskodawczyni zaczęła „przeszukiwać” Internet celem zorientowania się jak powinna wyglądać taka forma zarobkowa i z jakimi wymogami prawnymi wiąże się jej wykonywanie (wynajem krótkoterminowy). Na portalach internetowych Wnioskodawczyni znalazła informację, że dla takiej formy zarobkowej powinna być „otwarta” działalność gospodarcza. Informację tę Wnioskodawczyni potwierdziła w biurze rachunkowym.

W dniu 3 grudnia 2018 r. Wnioskodawczyni zarejestrowała swoją działalność gospodarczą, w której określiła podstawowy rodzaj prowadzenia działalności jako wynajem krótkoterminowy. W grudniu 2018 r. Wnioskodawczyni została również zgłoszona jako płatnik podatku VAT. W okresie od grudnia 2018 r. do 7 kwietnia 2019 r. Wnioskodawczyni prowadziła remont i wyposażała mieszkanie.

W dniu 8 kwietnia 2019 r. Wnioskodawczyni dokonała zmiany we wpisie prowadzonej działalności gospodarczej i dodała nowy adres jej prowadzenia, tj. adres mieszkania, które wynajmuje poprzez zamieszczanie ogłoszeń na (…).

Na początku kwietnia 2019 r. Wnioskodawczyni przeczytała na jednym z portali internetowych, że rodzaj prowadzonej przez nią działalności gospodarczej uprawnia ją do możliwości odzyskania podatku VAT.

Pytanie Wnioskodawczyni brzmi:

Czy w obecnej chwili ma prawo do starania się o odzyskanie podatku VAT zapłaconego w fakturach zakupowych mieszkania, które dołączyła do wniosku? Z okresu przed rejestracją firmy oraz czynnego podatnika VAT?

W piśmie z dnia 17 lipca 2019 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  Wydatki związane z zakupem mieszkania, o którym mowa we wniosku i zadanych pytaniach służą tylko i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych – najem krótkoterminowy przez booking.com oraz airbnb.pl. Mieszkanie zostało zakupione z założeniem wykorzystania w działalności gospodarczej. W dalszej przyszłości Wnioskodawczyni planuje zakup kolejnego mieszkania z przeznaczeniem tylko pod najem krótkoterminowy.
2.  W zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R jako dzień wskazano dzień utraty prawa do zwolnienia w związku z prowadzeniem drugiej gałęzi działalności zajmującej się doradztwem.
3.  Dokonując zgłoszenia rejestracyjnego Wnioskodawczyni zarejestrowała się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.
4.  Data otrzymania faktury na kwotę 96 081,00 zł to dzień 28 sierpnia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia VAT od zakupów związanych z zakupem mieszkania wg załączonych do wniosku kopii dokonanych przed rejestracją jako czynny podatnik VAT?
2.  W jakiej formie powinno być dokonane odliczenie VAT za ten okres? Czy Wnioskodawczyni powinna złożyć deklaracje lub korekty do deklaracji VAT za okresy przed dokonaniem rejestracji?
3.  Czy wystarczającym jest złożenie korekty grudnia 2018 i wykazania w niej faktur zaliczkowych opłaconych – dotyczących zakupu mieszkania pod wynajem krótkoterminowy?
4.  Czy Wnioskodawczyni by odliczyć VAT od zakupów związanych z zakupem mieszkania winna dokonać zgłoszenia rejestracyjnego do VAT pomimo braku rejestracji działalności gospodarczej w miesiącu opłacenia pierwszej faktury zaliczki, tzn. lipiec 2017 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT Wnioskodawczyni ma możliwość odliczenia VAT od zakupów dokonanych przed rejestracją jako czynny podatnik VAT.

Wszystkie warunki zostały spełnione:

*   wszystkie dokonane zakupy miały związek tylko i wyłącznie z przyszłą działalnością opodatkowaną;
*   Wnioskodawczyni widnieje już jako czynny podatnik VAT.

Ad 2

Wnioskodawczyni może złożyć deklarację za okres przed rejestracją w celu odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z działalnością opodatkowaną, które zostały dokonane przed rejestracją do VAT.

Ad 3

Wnioskodawczyni nie mogła się wcześniej niż w grudniu 2018 r. zarejestrować jako czynny podatnik VAT gdyż nie posiadała zarejestrowanej działalności gospodarczej. Od tego momentu przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ad 4

Wnioskodawczyni mimo braku zarejestrowanej działalności gospodarczej może złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R od lipca 2017 r. i wykazać zakupy dokonane przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy złożyć aktualizację druku VAT-R i wskazać lipiec 2017 r. jako pierwszą deklarację VAT-7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przed rejestracją działalności (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   złożenia deklaracji oraz korekt deklaracji za okresy przed dokonaniem rejestracji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   złożenia korekty deklaracji tylko za miesiąc grudzień 2018 r. i wykazania w niej faktur dotyczących zakupu mieszkania (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3) – **jest nieprawidłowe;**
*   złożenia korekty zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z poddaniem miesiąca lipca 2017 r. (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawa ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Podkreślić należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Wzór dokumentu VAT-R zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz dokumentu VAT-5 potwierdzającego zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT określone zostały rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 2301).

Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Natomiast na mocy art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Z opisu sprawy wynika, że dnia 26 lipca 2017 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem podpisali z deweloperem akt notarialny – umowa deweloperska oraz przedwstępną umowę sprzedaży. Umowa ta m.in. mówiła, że zakończenie inwestycji budowalnej i odbiór mieszkania ma nastąpić najpóźniej do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz zobowiązywała Wnioskodawczynię wraz z mężem do wpłacenia świadczeń pieniężnych (na rachunek powierniczy). W dniu 15 listopada 2018 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem podpisali akt notarialny – akt ustanowienia odrębnej własności lokalu, umowa przeniesienia własności, umowa sprzedaży, pełnomocnictwo i umowa podziału do korzystania. To był czas, w którym Wnioskodawczyni wraz z mężem zadecydowali, że przeprowadzą remont i wyposażą mieszkanie pod wynajem krótkoterminowy, a wszystkimi formalnościami i sprawami związanymi z tym tematem zajmie się Wnioskodawczyni. W dniu 3 grudnia 2018 r. Wnioskodawczyni zarejestrowała swoją działalność gospodarczą, w której określiła podstawowy rodzaj prowadzenia działalności jako wynajem krótkoterminowy. W grudniu 2018 r. Wnioskodawczyni została również zgłoszona jako płatnik podatku VAT. W okresie od grudnia 2018 r. do 7 kwietnia 2019 r. Wnioskodawczyni prowadziła remont i wyposażała mieszkanie. Wydatki związane z zakupem mieszkania, o którym mowa we wniosku i zadanych pytaniach służą tylko i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych – najem krótkoterminowy. Mieszkanie zostało zakupione z założeniem wykorzystania w działalności gospodarczej. W dalszej przyszłości Wnioskodawczyni planuje zakup kolejnego mieszkania z przeznaczeniem tylko pod najem krótkoterminowy. W zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R jako dzień wskazano dzień utraty prawa do zwolnienia w związku z prowadzeniem drugiej gałęzi działalności zajmującej się doradztwem. Dokonując zgłoszenia rejestracyjnego Wnioskodawczyni zarejestrowała się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów dokonanych przed rejestracją jako czynny podatnik VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1).

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzeczenia TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych w czasie, gdy nie widniał on w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z zakupem mieszkania dokonanych przed rejestracją jako czynny podatnik VAT. Prawo to przysługuje ponieważ – jak wskazała Wnioskodawczyni – poniesione przez nią wydatki związane z zakupem mieszkania służą tylko i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 wniosku jest prawidłowe.

W dalszej kolejności Wnioskodawczyni ma wątpliwości wyrażone w pytaniach nr 2, nr 3 i nr 4 dotyczące możliwości złożenia deklaracji oraz korekt deklaracji za okresy przed dokonaniem rejestracji, w tym za miesiąc grudzień 2018 r. oraz korekty zgłoszenia rejestracyjnego.

W tym miejscu powtórzyć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu może zostać zrealizowane za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę – zgodnie ze wskazanym wyżej art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy.

Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia w powyższym terminie, będzie mógł dokonać tego na podstawie art. 86 ust. 11 w zw. z art. 86 ust. 10 ustawy, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wskazanych terminach, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ww. art. 86 ust. 13 ustawy).

Zatem – jak wcześniej wskazano – prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem została zobowiązana do wpłacenia, świadczeń pieniężnych (na rachunek powierniczy), według następującego harmonogramu:

1.  96 081,00 zł (30%) w terminie do 7 dni licząc od dnia podpisania umowy;
2.  64 054,00 zł (20%) w terminie do dnia 29 września 2017 r.,
3.  48 040,50 zł (15%) w terminie do dnia 30 listopada 2017r.,
4.  32 027,00 zł (10%) w terminie do dnia 28 lutego 2018r.,
5.  48 040,50 zł (15%) w terminie do dnia 8 maja 2018r.,
6.  32 027,00 zł ( 10%) w terminie do dnia 31 lipca 2018r.

Wnioskodawczyni dokonała wpłaty zaliczki w lipcu 2017 r. W dniu 3 grudnia 2018 r. Wnioskodawczyni zarejestrowała swoją działalność gospodarczą, w której określiła podstawowy rodzaj prowadzenia działalności jako wynajem krótkoterminowy. W grudniu 2018 Wnioskodawczyni została również zgłoszona jako płatnik podatku VAT. W okresie od grudnia 2018 r. do 7 kwietnia 2019 r. Wnioskodawczyni prowadziła remont i wyposażała mieszkanie. Wydatki związane z zakupem mieszkania, o którym mowa we wniosku i zadanych pytaniach służą tylko i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych – najem krótkoterminowy przez booking.com oraz airbnb.pl. Mieszkanie zostało zakupione z założeniem wykorzystania w działalności gospodarczej. W dalszej przyszłości Wnioskodawczyni planuje zakup kolejnego mieszkania z przeznaczeniem tylko pod najem krótkoterminowy. W zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R jako dzień wskazano dzień utraty prawa do zwolnienia w związku z prowadzeniem drugiej gałęzi działalności zajmującej się doradztwem. Dokonując zgłoszenia rejestracyjnego Wnioskodawczyni zarejestrowała się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Data otrzymania faktury na wartość 96 081,00 zł to dzień 28 sierpnia 2017 r.

W celu skorzystania z tego prawa, w grudniu 2018 r. Wnioskodawczyni dokonała zgłoszenia do VAT jako czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług. W zgłoszeniu tym Wnioskodawczyni winna była jednakże wskazać okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik VAT czynny będzie rozliczać podatek od towarów i usług i składać deklaracje dla potrzeb tego podatku. Należy wskazać, że Wnioskodawczyni może zrealizować powyższe poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w trybie aktualizacji. Zatem okres rozliczeniowy, za który Wnioskodawczyni złoży pierwszą deklarację podatkową, powinien być wskazany w oparciu o datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej (poniesienia pierwszych wydatków na potrzeby tej działalności – uiszczenia zaliczki), tj. lipiec 2017 r. Następnie Wnioskodawczyni – jako podatnik VAT czynny – powinna złożyć zaległe deklaracje VAT-7 za okres od lipca 2017 r. do listopada 2018 r. oraz wykazać w tych deklaracjach podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych przed rejestracją faktur.

Podsumowując, Zainteresowana może odliczyć podatek naliczony z faktur dokumentujących poniesienie wydatków, otrzymanych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, poprzez złożenie deklaracji podatkowych za okresy, w których przysługiwało jej prawo do odliczenia, jednakże po uprzednim złożeniu aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawca złoży pierwszą deklarację podatkową (lipiec 2017 r.).

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2 i nr 4 wniosku jest prawidłowe. Natomiast w zakresie pytania nr 3 stanowisko o treści „(…) nie mógł się wcześniej niż w grudniu 2018 r. zarejestrować jako czynny podatnik VAT gdyż nie posiadała zarejestrowanej działalności gospodarczej. Od tego momentu przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (…)” – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie. Wobec powyższego, należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ochronę prawnopodatkową tylko dla Wnioskodawczyni, a nie dla jej męża.

Jednocześnie nadmienia się, że zgodnie z powołanym wyżej art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z dołączonych do niego dokumentów. W związku z tym załączone przez Wnioskodawczynię do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.