Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.755.2025.1.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-20
Teza: Prawo do odliczenia podatku w pełnej wysokości od wydatków
poniesionych na realizację projektu. Uznanie aportu sieci
ciepłowniczej do Spółki za czynność podlegającą
opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia
z opodatkowania. Podstawa opodatkowania czynności
wniesienia aportem sieci ciepłowniczej do Spółki. Sposób
odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na
realizację projektu.
Słowa kluczowe: aport
czynności-czynności opodatkowane podatkiem od
towarów i usług
energia-energia cieplna
gmina
korekta-korekta podatku naliczonego
odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
sieć-sieć przesyłowa
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 14
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-podatnik - jednostki samorządu
terytorialnego i organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Terminy do odliczenia podatku naliczonego
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Elementy składowe podstawy
opodatkownia
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli
lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed
nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego
zasiedlenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 10b-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 11
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 13
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 88-ust. 4
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 7
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy
ogólne-Definicje
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
2

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

      prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków
      poniesionych na realizację projektu pn.: („...”) – jest prawidłowe;
      uznania wniesienia aportem sieci ciepłowniczej do Spółki za czynność podlegającą
      opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania –
      jest prawidłowe;
      podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem sieci ciepłowniczej do Spółki
      – jest prawidłowe;
      sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację
      projektu pn.: („...”) – jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:
      prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków
      poniesionych na realizację projektu pn.: („...”);
      wskazania, czy odliczając podatek VAT w związku z realizacją projektu pn.: („...”) nie
      dojdzie do podwójnego finansowania;
      uznania wniesienia aportem sieci ciepłowniczej do Spółki za czynność podlegającą
      opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania;
      podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem sieci ciepłowniczej do Spółki;
      sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację
      projektu pn.: („...”).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny.
    1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT, polegających na
    wspólnym rozliczaniu VAT przez Urząd wraz z pozostałymi samorządowymi jednostkami
    budżetowymi i od tej chwili traktowana jest jako jeden podatnik VAT. Wykonując zadania
    własne Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie
    umów o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących działalność gospodarczą w
    rozumieniu ustawy o VAT.
    Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.
    2024, poz. 1465 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na
    własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie
    gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
    lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych
    gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o
    samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in.
    wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków
    komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i
    unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną
    oraz gaz; (pkt 3), które to zadania należą do zadań własnych gminy.

    Gmina ponosi obecnie wydatki na realizację inwestycji polegającej na modernizacji sieci
    ciepłowniczej w miejscowości. Inwestycja ta została dofinansowana z Rządowego
    Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Promesa została podpisana w
    dniu 2024 r. Zgodnie ze złożonym wnioskiem o dofinansowanie:
    Obszar inwestycyjny: Sieć ciepłownicza.
    Nazwa inwestycji: (...)
    Opis inwestycji: Przedmiotem inwestycji jest wymiana pochodzącej z lat osiemdziesiątych
    tradycyjnej kanałowej sieci ciepłowniczej na nowoczesną preizolowaną wraz z
    przeliczeniem i dostosowaniem średnic sieci do wymogów sieci wysokoparametrowej.
    Planuje się wymianę ok. mb sieci o średnicy od do. Umowa z wykonawcą modernizacji
    sieci ciepłowniczej firmą została zawarta w dniu 2024 r. i zakłada, że zgłoszenie do odbioru
    końcowego robót nastąpi w terminie 13 miesięcy od dnia podpisania umowy nie później
    niż do 2025 roku.
    Kwota przyznanego dofinansowania - Promesy wynosi: co stanowi 90,00% ostatecznej
    wartości inwestycji, a wkład własny Gminy pozostałe 10% wartości inwestycji.
    Dofinansowanie to zostało przyznane w kwocie brutto i w takiej kwocie będzie zapłacone.
    Środki dofinansowania są pomocą bezzwrotną na realizację inwestycji i przyznawane są z
    budżetu państwa.
    Gmina (Urząd Miejski) będzie w całości ponosił koszty inwestycyjne do momentu
    zakończenia realizacji inwestycji i jej rozliczenia. Faktury dotyczące realizacji tej inwestycji
    są wystawiane na Gminę, tj. w następujący sposób: Nabywca: Gmina NIP:. Odbiorca:
    Urząd.
    Modernizowana w ramach inwestycji sieć ciepłownicza jest budowlą w rozumieniu ustawy
    z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz.U.2025, poz. 418 ze zm.), która ze względu
    na swoją charakterystykę mieści się w dyspozycji art. 49 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. -
    Kodeks cywilny, stanowiącego, iż urządzenia służące do doprowadzania lub
    odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie
    należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.
    Zatem w świetle przepisów cywilnoprawnych, ww. infrastruktura, po podłączeniu jej do
    sieci ciepłowniczej funkcjonującej na terenie Gminy, z prawnego punktu widzenia, nie
    będzie stanowiła części składowej nieruchomości, przez które przebiega.
    Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej
    Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, sieci ciepłownicze zostały sklasyfikowane według klasy
    w grupowaniu:
      2222 jako rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej.
    Sieć ciepłownicza jest budowlą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.
    Prawo budowlane (t. j. Dz.U.2025, poz. 418 ze zm.).
    Na terenie Gminy funkcjonuje Spółka komunalna, tj. „Przedsiębiorstwo” Sp. z o.o. ze 100%
    udziałem Gminy w kapitale zakładowym. Przedmiotem działalności Spółki jest między
    innymi zajmowanie się zaopatrzeniem w ciepło mieszkańców. Spółka z uwagi na
    posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika
    VAT.
    W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w
    zakresie zaopatrzenia w ciepło mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie
    Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług. Jednocześnie
    należy wskazać, iż cały majątek który powstanie w związku z realizacją przedmiotowego
    Projektu będzie wykorzystywany na cele czynności opodatkowanych.

    Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki na terenie
    Gminy, Gmina zamierza bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania dokonać
    wniesienia nowo zmodernizowanej sieci ciepłowniczej do Spółki w formie wkładu
    niepieniężnego (aportu). W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem
    zmodernizowanej infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która będzie służyła
    Spółce do prowadzenia działalności w zakresie zaopatrzenia w ciepło.
    Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki
    zmodernizowanej sieci ciepłowniczej w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez
    Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale
    zakładowym Spółki, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku
    VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem.
    W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:
      wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki
      odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych wchodzących w skład
      infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji wnoszonych przez Gminę w formie
      wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast
      kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej
      faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz
      Gminy w formie pieniężnej.
    Odpowiednie postanowienia określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w akcie
    notarialnym dotyczącym przeniesienia własności ww. składników majątkowych przez
    Gminę na rzecz Spółki, podwyższającego kapitał zakładowy Spółki.
    Równocześnie, w przypadku, w którym wartość netto składników majątkowych
    wchodzących w skład infrastruktury (zmodernizowanej sieci ciepłowniczej) powstałej w
    ramach Inwestycji nie zostanie pokryta w całości udziałami w kapitale zakładowym Spółki,
    a więc innymi słowy wystąpi różnica pomiędzy wartością netto ww. składników
    majątkowych a wartością nowoutworzonych udziałów (będących wielokrotnością kwoty
    zaokrąglonej do pełnych złotych), pozostała w tym zakresie kwota zostanie przeznaczona
    na kapitał zapasowy Spółki.
    W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina ma możliwość przyporządkowania wydatków
    wyłącznie do inwestycji, która obejmuje modernizację sieci ciepłowniczej z uwagi na
    składane przez wykonawcę robót (podpisane przez kierownika budowy, inspektora
    nadzoru oraz przedstawicieli wykonawcy) razem z fakturą „zestawienie wartości
    wykonanych robót do faktury nr...:” określające wartość prac przypadających na
    poszczególne elementy projektu wykonanych w okresie rozliczeniowym.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona
    jedynie własność zmodernizowanej sieci ciepłowniczej wytworzonej w ramach Inwestycji.
    Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych
    należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na
    rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy.
    W okresie pomiędzy oddaniem do użytkowania zmodernizowanej sieci ciepłowniczej, a jej
    aportem Gmina nie będzie ponosić wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o
    podatku dochodowym w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej tej sieci.
    Grunt przez który przebiegać będzie zmodernizowana sieć ciepłownicza nie będzie
    przedmiotem aportu.
    Zaznaczyć należy, że infrastruktura powstała w ramach inwestycji nie będzie
    udostępniona Spółce przed transakcją aportu i zacznie być wykorzystywana zgodnie z jej

    przeznaczeniem po wniesieniu aportu do Spółki. Przekazanie aportem wybudowanej
    infrastruktury nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania jej do
    użytkowania. Do czasu wniesienia aportu Gmina nie będzie wykorzystywać wskazanej
    infrastruktury, w tym do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.
    W wyniku inwestycji powstanie zmodernizowana infrastruktura do świadczenia
    opodatkowanych usług zbiorowego dostarczania ciepła dla mieszkańców i
    przedsiębiorców miejscowości. Właścicielem zmodernizowanej sieci ciepłowniczej
    pozostanie Gmina, ale tylko do momentu wniesienia aportem wybudowanej sieci
    ciepłowniczej do „Przedsiębiorstwa” Sp. z o.o. Gmina realizuje ww. zadanie inwestycyjne z
    bezpośrednim zamiarem wniesienia powstałego majątku w postaci zmodernizowanej sieci
    ciepłowniczej do „Przedsiębiorstwa” Sp. z o.o.
    Wydatki inwestycyjne objęte zakresem przedstawionego we wniosku pytania będą
    stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z opisaną we wniosku infrastrukturą
    i służyć będą działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Jednocześnie Gmina
    bezpośrednio po zmodernizowaniu ww. infrastruktury (jak wskazano powyżej) planuje
    wniesienie jej aportem do „Przedsiębiorstwa” Sp. z o.o. Wniesienie nastąpi w formie
    aportu (na zasadach o którym mowa powyżej) wybudowanej w ramach projektu
    infrastruktury w zamian za udziały w zwiększonym kapitale spółki i zostanie sporządzone
    w formie Aktu notarialnego.
    Pytania
    1. Czy Gmina może odliczyć pełną kwotę podatku VAT naliczonego związaną z realizacją
      zadania inwestycyjnego: (...), nawet gdy środki na jej modernizację pochodzą z
      Rządowego Programu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych?
    2. Czy odliczając VAT od danej inwestycji nie dojdzie do podwójnego finansowania, tj.
      podatek jeden raz Gmina otrzyma w kwocie brutto przyznanej Promesy, a drugi raz
      Gmina odliczy go w ramach odliczenia podatku VAT (w pełnej wysokości) od faktur
      zakupowych dotyczących realizacji ww. zadania inwestycyjnego?
    3. Czy wniesienie aportem nowo wybudowanej sieci ciepłowniczej do Spółki będzie
      stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
      opodatkowania VAT?
    4. Czy w świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania
      VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki nowo wybudowanej sieci
      ciepłowniczej będzie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających
      wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty
      środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu?
    5. Czy w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki bezpośrednio po oddaniu do
      użytkowania wybudowanej sieci ciepłowniczej realizowanej w ramach Inwestycji,
      Gmina ma/będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego
      wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z modernizacją sieci
      ciepłowniczej?
    6. W jaki sposób Gmina powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego od
      wydatków ponoszonych na realizację nowo zmodernizowanej sieci ciepłowniczej?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają możliwości pozyskania
    dofinansowania od podmiotu trzeciego lub zewnętrznego funduszu na kwotę VAT -
    niezależnie od kwestii, czy podatnikowi, w tym przypadku jednostce samorządu
    terytorialnego, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu
    dokonywanych zakupów, czy też prawo to nie przysługuje. Z punktu widzenia ustawy o

    podatku od towarów i usług odliczenie podatku VAT nie jest obowiązkiem podatnika, lecz
    uprawnieniem i tym samym na podatniku ciąży odpowiedzialność karno-skarbowa.
    Zaniechanie odliczenia nie powinno powodować negatywnych konsekwencji.
    Gmina sądzi, że w ramach Rządowego Programu Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji
    Strategicznych, może sfinansować wydatki majątkowe w całości, gdyż X dofinansowanie
    przekazuje w kwocie brutto, tj. bez podziału na kwotę netto i podatek VAT, w tym także
    bez wskazywania iż przekazana kwota dofinansowania nie obejmuje podatku VAT. Gmina
    będzie miała prawo do pełnego odliczenia, tj. 100% podatku należnego o podatek
    naliczony od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania:, ponieważ
    pozostają one w związku z czynnościami opodatkowanymi, tj. bezpośrednim zamiarem
    wniesienia zmodernizowanej w ramach projektu infrastruktury bezpośrednio do
    „Przedsiębiorstwa” Sp. z o.o. w zamian za udziały w zwiększonym kapitale ww.
    przedsiębiorstwa. Wydatki będą w sposób bezpośredni powiązane z czynnościami
    opodatkowanymi. Faktury zakupowe będą potwierdzały czynności, które już zostały
    wykonane. Poza tym Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i w
    tej sytuacji ciążą na niej obowiązki i przysługują prawa zgodnie z przepisami ustawy z dnia
    11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
    Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    W ocenie Gminy będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy czynnościami
    opodatkowanymi (wniesienie aportu do „Przedsiębiorstwa” Sp. z o.o.), a fakturami
    zakupowymi wystawionymi przez Wykonawcę robót budowlanych dotyczących:, będącymi
    podstawą do zapłaty za wykonane roboty budowlane. Tym samym, zdaniem Gminy nie
    istnieją negatywne przesłanki, aby Gmina otrzymując środki z X w kwocie brutto nie miała
    prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT zawartego w fakturach zakupu.
    Ad. 3.
    Czynność wniesienia aportem zmodernizowanej sieci ciepłowniczej do Spółki, stanowić
    będzie na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której
    mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,
    zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął
      okres krótszy niż 2 lata.
    Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o
    VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania
    pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
    budynków, budowli lub ich części, po ich:
    a) wybudowaniu lub
    b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
      podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków,
    budowli lub ich części (w tym w trybie aportu), będzie dokonywana w ramach pierwszego
    zasiedlenia lub będzie miała miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu
    pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć, przede wszystkim jako oddanie do
    użytkowania pierwszemu nabywcy budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu,
    zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie
    zastosowania.

    Gmina jest obecnie w trakcie realizacji Inwestycji, która na dzień złożenia wniosku o
    interpretację nie została jeszcze ukończona. Zamiarem Gminy, powstała w ramach
    Inwestycji infrastruktura (zmodernizowana sieć ciepłownicza) bezpośrednio po oddaniu jej
    do użytkowania stanowiła będzie przedmiot aportu do Spółki. Powyższe oznacza zatem, iż
    dokonując aportu ww. infrastruktury na rzecz Spółki, de facto Gmina odda tę
    infrastrukturę do użytkowania pierwszemu nabywcy bezpośrednio po jej wybudowaniu co
    oznacza, że aport Inwestycji na rzecz Spółki dokonywany będzie w ramach jej pierwszego
    zasiedlenia, w konsekwencji czego zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie
    będzie mogło znaleźć w tym przypadku zastosowania.
    W ocenie Gminy zwolnienie od VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT
    także nie znajdzie zastosowania w niniejszej sytuacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust.
    1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części
    nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
    a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
      których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
      początkowej tych obiektów.
    Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym
    jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w
    sposób łączny. Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne
    zastosowania zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gmina
    uważa, że w jej przypadku nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek ww. przepisu,
    o której mowa w lit. a). Analiza całościowa przepisu art. 86 ustawy o VAT, traktującego o
    prawie do odliczenia VAT naliczonego, prowadzi do jednoznacznego i niepodważalnego
    wniosku, iż prawo do odliczenia przysługuje również w momencie, w którym co prawda
    nie doszło jeszcze do wykonania czynności opodatkowanej VAT (np. aport) niemniej
    jednak podatnik posiada możliwy do zidentyfikowania zamiar jej wykonania. W rezultacie,
    uznać należy, iż w momencie dokonania aportu prawdziwe będzie stwierdzenie, iż Gminie
    przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    związanego z modernizowaną siecią ciepłowniczą.
    W związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego od Inwestycji z uwagi na
    planowany aport powstałego w tym zakresie majątku na rzecz Spółki w zamian za
    ustalone umownie wynagrodzenie (zwiększenie kapitału zakładowego Spółki w kwocie
    netto aportu oraz podatek VAT do zapłaty na rzecz Gminy), Gmina nie będzie uprawniona
    do skorzystania ze zwolnienia od VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o
    VAT.
    Ad. 4.
    Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co
    stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma
    otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z
    otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze
    mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych
    przez podatnika. Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa
    opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z
    wyjątkiem kwoty podatku (VAT).
    W przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu), również można mówić
    o zapłacie w zamian za wniesione do Spółki składniki majątkowe, w rozumieniu
    przywołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Należność z tytułu dostawy towarów i
    świadczenia usług generalnie wyrażana jest w formie ceny. Ustawa o VAT nie precyzuje

    terminu cena, dlatego też właściwe jest odwołanie się do innych przepisów prawa.
    Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu
    o cenach towarów i usług, który stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach
    pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę;
    w cenie uwzględnia się przy tym podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli
    na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu
    podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług,
    uzgadniają przy tym strony zawierające umowę.
    W ocenie Gminy, stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru formy
    rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia
    odpowiadającej wartości podatku VAT). W tym przypadku nie powinno mieć zatem
    znaczenia, w jaki sposób strony transakcji rozliczą wspomniane wynagrodzenie, tj. czy
    wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu do Spółki,
    składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to
    będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych
    odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z
    wniesieniem aportu. Dlatego prawidłowe jest rozwiązanie, w ramach którego wartość
    otrzymanych udziałów w Spółce odpowiada wartości netto składników majątkowych
    (materialnych) wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast
    kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury
    VAT zostanie uregulowana przez Spółkę w formie pieniężnej. W takiej sytuacji kwotą
    należną/zapłatą z tytułu analizowanej transakcji wniesienia aportem Inwestycji
    (modernizacji sieci ciepłowniczej) do Spółki byłaby wartość całego otrzymanego
    świadczenia od Spółki, tj. wartość otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w
    wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnej po stronie Gminy w związku z
    dokonaniem aportu. W konsekwencji, podstawą opodatkowania w tym przypadku dla
    celów VAT, uwzględniając treść art. 29a ust. 6 pkt 1 powołanej ustawy, będzie
    wspomniana kwota należna/zapłata z tytułu zbycia aktywów, pomniejszona o kwotę
    należnego podatku VAT.
    Mając na uwadze powyższe, Gmina uważa, że:
      wartość aportu wnoszonego przez Gminę do Spółki (wyrażona w pieniądzu) będzie
      określona w odpowiedniej uchwale zawartej w Akcie notarialnym (wskazując niejako
      kwotę zapłaty/cenę wnoszonego aportu/kwotę świadczenia należnego Gminie od
      Spółki);
      wartość aportu obejmować będzie całość zobowiązania ze strony Gminy, tj. sumę
      wartości wnoszonych aportem aktywów netto oraz podatku VAT należnego z tytułu
      dokonania transakcji wniesienia aportu;
      wartości aportu odpowiadać będzie po stronie Spółki rzeczywista wartość
      ekonomiczna przyznanego w zamian za aport ogółu praw i obowiązków (udziałów)
      oraz zobowiązanie do zapłaty na rzecz Gminy w formie pieniężnej kwoty pieniężnej
      równej kwocie podatku VAT należnego z tytułu dokonanej transakcji wniesienia
      aportu.
    Zatem w opinii Gminy, kwotę należną/zapłatę z tytułu omawianego aportu obejmującego
    składniki majątkowe wytworzone w ramach Inwestycji, będzie stanowiła suma wartości
    wnoszonych aportem składników oraz kwoty należnego podatku VAT z tytułu dokonania
    omawianej transakcji. Stąd podstawą opodatkowania w analizowanej transakcji będzie
    kwota należna/zapłata z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

    Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż podstawą opodatkowania VAT
    czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego infrastrukturę powstałą w ramach
    Inwestycji, będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT - wszystko,
    co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu, czyli
    określona w odpowiednim Akcie notarialnym wartość aportu wraz z podatkiem VAT,
    pomniejszona o kwotę podatku VAT.
    Ad. 5.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto, prawo
    to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane
    w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie
    zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.
    Tak więc, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy
    każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
      zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
      pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a
      także,
      czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w
      art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione
      w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za
    podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    W ocenie Gminy, czynność wniesienia do Spółki wytworzonej w ramach Inwestycji
    infrastruktury (zmodernizowanej sieci ciepłowniczej) bezpośrednio po oddaniu jej do
    użytkowania w drodze aportu, stanowi czynność o charakterze cywilnoprawnym,
    spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1
    ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem
    wiąże się obowiązek rozliczenia podatku należnego. Tym samym mając na uwadze
    charakter planowanej czynności (aportu) oraz zamiar jej dokonania bezpośrednio po
    oddaniu Inwestycji do użytkowania, Gminie, przysługuje/będzie przysługiwało pełne
    prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na zakup
    towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.
    W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z
    negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.
    Ponadto, w związku z tym, iż efekty rzeczowe Inwestycji (modernizacji sieci ciepłowniczej)
    będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (aport) nie
    znajdą w tym przypadku zastosowania również przepisy dotyczące pre-współczynnika,
    współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT).

    W konsekwencji, Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione/planowane do poniesienia
    na zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji.
    Ad. 6.
    Jak wykazano Gminie, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków na realizację inwestycji na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1
    ustawy o VAT. Oznacza to, iż Gmina ma/będzie miała prawo do zrealizowania swojego
    uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturach VAT związanych z
    realizacją inwestycji w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u
    sprzedawcy w stosunku do nabywanych przez Gminę towarów i usług, nie wcześniej niż w
    rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę - zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o
    VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo w zakresie:
      prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków
      poniesionych na realizację projektu pn.: („...”) – jest prawidłowe;
      uznania wniesienia aportem sieci ciepłowniczej do Spółki za czynność podlegającą
      opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania –
      jest prawidłowe;
      podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem sieci ciepłowniczej do Spółki
      – jest prawidłowe;
      sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację
      projektu pn.: („...”) – jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:
      1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w
      imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w
      zamian za odszkodowanie;
      2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej
      umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży
      na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie
      normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty
      prawo własności zostanie przeniesione;
      3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a
      komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
      4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu,
      jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

      5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego,
      ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie
      spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze
      własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni
      mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym
      przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub
      własności domu jednorodzinnego;
      6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
      7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
    W ujęciu tego przepisu, pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w
    ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,
    np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu
    niepieniężnego, czyli aportu.
    Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do
    udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy
    lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.
    W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
    ekonomicznych:
    · wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
      rozporządzania określonymi składnikami majątku,
    · w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną
      wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku, z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co
    jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za
    sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1
    ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana
    podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej
    czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z cytowanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym
    przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych
    czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami
    prawa, do realizacji których zostały one powołane.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, ze zm.),
    zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w
    sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i
    ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i
    nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, należy rozgraniczyć
    sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od
    sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być
    traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest
    więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub
    transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca
    uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych

    zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one
    powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy
    organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w
    oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu
    wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym
    działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny
    rachunek. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii
    podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
    · podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi
      przepisami prawa, oraz
    · podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów
      cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 1153):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    W tym miejscu należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty,
    które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane
    pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła
    ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności).
    Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od
    towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów
    normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.
    Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy
    organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez
    względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza
    nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.
    Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną
    jako podatnik VAT czynny. Gmina ponosi wydatki na realizację inwestycji polegającej na
    modernizacji sieci ciepłowniczej. Na terenie Gminy funkcjonuje Spółka komunalna, tj.
    „Przedsiębiorstwo” Sp. z o.o. ze 100% udziałem Gminy w kapitale zakładowym.
    Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi zajmowanie się zaopatrzeniem w

    ciepło. Gmina zamierza bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania dokonać
    wniesienia sieci ciepłowniczej do Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu).
    Wniesienie nastąpi w formie aportu (na zasadach o którym mowa powyżej) wybudowanej
    w ramach projektu infrastruktury w zamian za udziały w zwiększonym kapitale spółki i
    zostanie sporządzone w formie Aktu notarialnego. Sieć ciepłownicza jest budowlą w
    rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
    Jak wskazano wyżej, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),
    wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – będą
    Państwo podlegali obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie
    bowiem, wykonywane przez Państwa czynności będą miały charakter działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Jednocześnie należy wskazać, że czynność wykonywana przez Państwa, opisana we
    wniosku, nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6
    ustawy. Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności,
    które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane,
    dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy budowli za odpłatnością (w tym
    wniesienia aportu) nie będą realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały
    powołane. Działania Państwa będą w tym przypadku tożsame z działaniami każdego
    innego podmiotu dokonującego takiej dostawy.
    W opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki sieci ciepłowniczej
    w zamian za objęcie udziałów, wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za
    podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w
    związku z art. 7 ust. 1 ustawy – transakcja zbycia sieci ciepłowniczej w drodze aportu,
    będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).
    Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że planowane
    przez Państwa wniesienie do Spółki w formie aportu sieci ciepłowniczej, będzie stanowiło
    czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Państwo wystąpią w tym przypadku w roli
    podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.
    Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może
    korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
      upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest –
    co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.

    Według art. 2 pkt 14 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez
      to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie
      użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
      podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku,
    budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym
    zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na
    potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce
    zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w
    najem, jaki w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby
    własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej –
    bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich
    części.
    W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających
    przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43
    ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych
    warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
      których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
      początkowej tych obiektów.
    Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust.
    1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących
    przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich
    dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli
    ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
    Tak więc, aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki
    występujące w tym artykule.
    Należy również zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania
    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy
    przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art.
    43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na
    cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie
    dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
    · towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
      działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
      przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
    · przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać
      dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego.
    Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
    prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do
    konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do
    zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe
    kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć
    bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega
    ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza
    wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do
    zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w
    sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści
    przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i
    usług.
    Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie
    definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów
    ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.).
    W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt
      budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za
      pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
    Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt
      budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty
      liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne,
      wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice
      reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje),
      ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub
      urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje
      uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla
      pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także
      części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni
      jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń)
      oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem
      technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

    W opisie sprawy wskazali Państwo, że sieć ciepłownicza jest budowlą w rozumieniu
    przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Zamierzają Państwo
    bezpośrednio po oddaniu inwestycji do użytkowania dokonać wniesienia sieci
    ciepłowniczej do Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu). W okresie pomiędzy
    oddaniem do użytkowania zmodernizowanej sieci ciepłowniczej, a jej aportem Gmina nie
    będzie ponosić wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym
    w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej tej sieci. Przekazanie aportem
    wybudowanej infrastruktury nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od momentu
    oddania jej do użytkowania. Do czasu wniesienia aportu Gmina nie będzie wykorzystywać
    wskazanej infrastruktury, w tym do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.
    Właścicielem zmodernizowanej sieci ciepłowniczej pozostanie Gmina, ale tylko do
    momentu wniesienia aportem wybudowanej sieci ciepłowniczej do „Przedsiębiorstwa” Sp.
    z o.o.
    Analizując ww. informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić,
    że wniesienie przez Państwa aportem do spółki z o.o. wybudowanej sieci ciepłowniczej,
    nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z przedstawionego opisu
    sprawy – przed dokonaniem aportu nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia tej
    infrastruktury. Tym samym dostawa (wniesienie aportem) ww. sieci ciepłowniczej nie
    będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10
    ustawy.
    W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy
    należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynków,
    budowli lub ich części (oraz związanych z nimi urządzeń budowalnych) mogła korzystać ze
    zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj.
    sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie
    ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to
    były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
    Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem sieci ciepłowniczej będzie
    mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,
    należy dokonać rozstrzygnięcia, czy będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia
    VAT naliczonego z tytułu wydatków na jej wybudowanie.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Jak stanowi z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi.
    Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania

    czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
    należnego.
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które
    pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek
    naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności
    powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika
    podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej.
    Jak wynika z wniosku zamierzają Państwo bezpośrednio po oddaniu inwestycji do
    użytkowania dokonać wniesienia sieci ciepłowniczej do Spółki w formie wkładu
    niepieniężnego (aportu). Ponadto są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny, a
    faktury dotyczące realizacji tej inwestycji są wystawiane na Państwa.
    W konsekwencji ponoszone przez Państwa nakłady na sieć ciepłowniczą są związane z
    zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych (wniesienia sieci ciepłowniczej
    aportem do Spółki) oraz – jak rozstrzygnięto powyżej - wystąpią Państwo w tym przypadku
    w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, skoro nabycia towarów i
    usług w związku z realizowaną inwestycją będą dokonywać Państwo jako podatnik w
    związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem dokonania aportu, czyli
    czynności, która będzie podlegać opodatkowaniu, to – co do zasady – będzie przysługiwało
    Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur
    dokumentujących wydatki ponoszone na realizację inwestycji. Tym samym, zgodnie z art.
    86 ustawy, będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    pełnej wysokości od wydatków poniesionych na realizację projektu.
    Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia
    okoliczności określonych w art. 88 ustawy. Odliczenie będzie przysługiwało więc
    niezależnie od tego, z jakich źródeł pochodzą środki finansowe. Zatem będą mogli
    Państwo odliczyć kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację

    projektu pn.: („...”) w przypadku, gdy środki pochodzą z Rządowego Funduszu Polski Ład:
    Program Inwestycji Strategicznych i z X.
    Przechodząc do kwestii opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy, należy
    stwierdzić, że dla dostawy sieci ciepłowniczej w ramach aportu do Spółki zwolnienie na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie znajdzie zastosowania, ponieważ – jak
    rozstrzygnięto powyżej – będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu. Nie zostaną zatem
    spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art.
    43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy, sieć ciepłownicza przed
    dokonaniem aportu nie będzie przez Państwa użytkowana, nie będzie wykorzystywana na
    cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Ponadto – jak rozstrzygnięto wyżej – będzie
    przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od
    wydatków poniesionych na realizację projektu.
    W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w
    odniesieniu do czynności wniesienia aportem sieci ciepłowniczej na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 10, 10a oraz pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność wniesienia aportem
    sieci ciepłowniczej będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
    niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.
    Zatem Państwa stanowisko w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego
    w pełnej wysokości od wydatków poniesionych na realizację projektu pn.: („...”) oraz
    uznania wniesienia aportem sieci ciepłowniczej do Spółki za czynność podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania jest
    prawidłowe.
    Odnośnie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem sieci ciepłowniczej do
    Spółki, wskazuję, że kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały
    unormowane w art. 29a ustawy.
    Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym
    zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub
    wykonania usługi.
    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
    określony został w art. 29a ust. 6 ustawy.
    Stosownie do tego przepisu:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
      podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
      ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy
      lub usługobiorcy.
    Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z
    podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania).
    Zgodnie z treścią ww. przepisu:

      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
      1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
      momencie sprzedaży;
      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
      wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych
      przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby
      podatku.
    Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od
    towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub
    ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to
    oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym
    przypadku.
    Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim
    prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą
    dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma
    również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości
    należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w
    sferę decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie
    reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna być
    uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT
    (cena brutto).
    Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna
    wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącymi wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian
    udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Wnoszący wkład (aport) przenoszą
    na spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami
    majątku (materialnymi i niematerialnymi). W zamian za to otrzymują pewne uprawnienia
    (udziały lub akcje), które mają określoną wartość. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w
    tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich
    przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada
    ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik
    ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa
    opodatkowania nie zawiera podatku VAT.
    W tym miejscu należy wskazać, że 8 maja 2024 r. zapadł wyrok w sprawie C-241/23, w
    którym TSUE wskazał, że:
      27. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej
      dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez
      podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście
      otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob.
      podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i
      przytoczone tam orzecznictwo).
      28. Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna
      ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy
      towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które
      zamierza uzyskać i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę
      zapłacić (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:
      832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).
      29. W niniejszej sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem
      nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką W. i B. przyznały akcjom P., gdy
      przyjęły je w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki.

      30. Z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, z umów zawartych pomiędzy W.
      i B. z jednej strony a P. z drugiej strony wynika, że zapłata za włączenie dotychczas
      należących do W. i B. nieruchomości do jej kapitału odpowiada przyznaniu liczby
      akcji, których wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od wartości emisyjnej
      takiej akcji. Wynika z tego, że subiektywna wartość każdej z tych akcji, które W. i B.
      objęły w ramach tego podwyższenia kapitału, odpowiada cenie emisyjnej tych akcji.
      31. Ta cena emisyjna, która wynosi 35 287,19 PLN, czyli około 8123 EUR, odpowiada
      zatem wartości pieniężnej uzgodnionej i rzeczywiście otrzymanej przez W. i B. za
      każdą z akcji P.
    Podsumowując, we wskazanym wyroku TSUE zaznaczył, że:
      W świetle całości powyższych rozważań na pytanie sądu odsyłającego należy
      odpowiedzieć, iż art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że
      podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę
      do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie
      wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład
      kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna.
    Z przedstawionych okoliczności wynika, obecnie zamierzają Państwo dokonać wniesienia
    sieci ciepłowniczej do Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Wniesienie nastąpi
    w formie aportu w zamian za udziały w zwiększonym kapitale spółki i zostanie
    sporządzone w formie aktu notarialnego. Planują Państwo dokonać rozliczenia transakcji
    aportu do Spółki w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Państwa w związku z
    aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki, a w
    części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po
    Państwa stronie związanego z aportem. Zgodnie z planowanym rozliczeniem: wartość
    otrzymanych przez Państwa udziałów w kapitale zakładowym Spółki odpowiadać będzie
    wartości netto składników majątkowych wchodzących w skład infrastruktury powstałej w
    ramach Inwestycji wnoszonych przez Państwa w formie wkładu niepieniężnego (aportu),
    natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej
    faktury VAT wystawionej przez Państwa, uregulowana zostanie przez Spółkę na Państwa
    rzecz w formie pieniężnej. Odpowiednie postanowienia określające Państwa
    wynagrodzenie zostaną zawarte w akcie notarialnym dotyczącym przeniesienia własności
    ww. składników majątkowych przez Państwa na rzecz Spółki, podwyższającego kapitał
    zakładowy Spółki.
    Zatem, w analizowanej sprawie, podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia
    Inwestycji do Spółki, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy,
    będzie wszystko co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymają od Spółki z tytułu dokonania
    aportu, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
    Skoro planują Państwo dokonać rozliczenia transakcji aportu do Spółki w taki sposób, by
    wynagrodzenie otrzymane przez Państwa w związku z aportem składało się w części z
    otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki, a w części ze środków pieniężnych
    odpowiadających wartości podatku VAT należnego po Państwa stronie związanego z
    aportem i odpowiednie postanowienia określające Państwa wynagrodzenie zostaną
    zawarte w akcie notarialnym, to podstawą opodatkowania dla czynności aportu będzie –
    na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko co
    stanowi zapłatę, którą otrzymają Państwo od Spółki z tytułu dokonania aportu,
    pomniejszone o kwotę należnego podatku.
    Przy tak sformułowanych postanowieniach umowy aportu, jak Państwo planują, podstawą
    opodatkowania będzie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce,
    powiększona o kwotę podatku należnego, którego równowartość otrzymają Państwo w
    formie pieniężnej, pomniejszona następnie o kwotę podatku należnego.
    Zatem Państwa stanowisko w części dotyczącej podstawy opodatkowania czynności
    wniesienia aportem sieci ciepłowniczej do Spółki jest prawidłowe.

    Odnosząc się do sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na
    realizację projektu pn.: („...”), należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub
      importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
    W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
      przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej
      niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
    Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach
      określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w
      deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w
      przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za
      jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
    Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć
      kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:
      1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo
      2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika,
      o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów
      rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego
      - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało
      prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu
    podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z
    wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje
    lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów
    zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się
    tym, że podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie
    musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie
    wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Prawo do obniżenia podatku
    należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z
    prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wynika z samej konstrukcji
    podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych
    podatników VAT.
    Wystarczające zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi,
    przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności
    gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach
    działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług
    dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub
    niedających takiego prawa.
    Prawo do odliczenia powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu
    czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zatem jeżeli obowiązek podatkowy z
    tytułu danej czynności powstanie u dostawcy towarów czy usług, to u podatnika będącego
    odbiorcą tej czynności powstanie także prawo do odliczenia (którego źródłem jest ta
    właśnie czynność).

    Natomiast, o ile podstawą odliczenia podatku będzie powstanie obowiązku podatkowego
    u dokonującego dostawy lub świadczącego usługi, możliwość zrealizowania prawa do
    odliczenia nastąpi w okresie otrzymania faktury.
    W sytuacji, gdy podatnik nie zrealizował prawa do odliczenia podatku naliczonego w
    rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał
    obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy) i podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b
    pkt 1 ustawy), obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego można
    dokonać w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).
    Natomiast gdy podatnik nie dokonał odliczenia w powyższych terminach, ma prawo
    dokonania takiej czynności poprzez skorygowanie deklaracji za okres, w którym to prawo
    powstało albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, po okresie
    rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jednak
    nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).
    Tym samym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    będzie przysługiwało Państwu w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do
    wydatków poniesionych na realizację projektu pn.: („...”) powstał obowiązek podatkowy,
    nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali Państwo fakturę lub
    dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z
    trzech następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).
    Ponadto, jeśli nie dokonają Państwo odliczenia podatku naliczonego w ww. terminach, to
    będą mieli Państwo prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym
    powstało prawo do obniżenia podatku, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od
    początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13
    ustawy).
    Zatem Państwa stanowisko w części dotyczącej sposobu odliczenia podatku naliczonego
    od wydatków poniesionych na realizację projektu pn.: („...”) jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Tą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej:
      prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków
      poniesionych na realizację projektu pn.: („...”);
      uznania wniesienia aportem sieci ciepłowniczej do Spółki za czynność podlegającą
      opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania;
      podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem sieci ciepłowniczej do Spółki;
      sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację
      projektu pn.: („...”).
    Natomiast wniosek w części dotyczącej wskazania, czy odliczając podatek VAT w związku z
    realizacją projektu pn.: („...”) nie dojdzie do podwójnego finansowania został załatwiony
    odrębnie.
    Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym,
    w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu
    sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.