Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-584/09-5/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-10-30
Teza: Czy w przypadku zapłaty należności z tytułu użytkowania programów komputerowych na rzecz podmiotów z siedzibą w Niemczech konieczne jest pobranie przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; kontrahent-kontrahent zagraniczny; należność-należności licencyjne; Niemcy; obowiązek-obowiązek płatnika; opodatkowanie; oprogramowanie; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podmiot-podmiot zagraniczny; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; użytkowanie (używanie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2009 r. (data wpływu 28.07.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła płatności dokonywanych przez Spółkę na rzecz podmiotów niemieckich – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 25 września 2009 r. (data wpływu 28.09.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła płatności dokonywanych przez Spółkę na rzecz podmiotów niemieckich.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nabył od podmiotów mających siedzibę w Niemczech licencje do użytkowania programów komputerowych. Zapłata należności z tytułu użytkowania programów komputerowych dokonana została przez Wnioskodawcę na rzecz tychże podmiotów z siedzibą w Niemczech. Programy komputerowe wykorzystywane są przez Wnioskodawcę dla celów własnej działalności gospodarczej.

Pismem z dnia 25 września 2009 r. Spółka doprecyzowała stan faktyczny o informację, iż zapłata należności z tytułu użytkowania programów komputerowych została dokonana przez Nią na rzecz następujących podmiotów:

*   X (\`(...)\`) KG – spółka komandytowa prawa niemieckiego,
*   Y AG – spółka akcyjna prawa niemieckiego,
*   Z – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego.

Ponadto, Spółka wskazała, iż programy komputerowe są użytkowane wyłącznie na potrzeby Jej działalności gospodarczej (bez prawa do dalszej odsprzedaży, powielania, kopiowania, modyfikowania, itp.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zapłaty należności z tytułu użytkowania programów komputerowych na rzecz podmiotów z siedzibą w Niemczech konieczne jest pobranie przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zapłaty należności z tytułu użytkowania programów komputerowych na rzecz podmiotów z siedzibą w Niemczech brak jest konieczności pobrania przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy nie posiadający siedziby na terytorium Polski), przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 tej ustawy, powyższą regulację stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa pomiędzy Polską a Niemcami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

Mając powyższe na uwadze, zakres opodatkowania należności licencyjnych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych powinien zostać wyznaczony poprzez odwołanie do umowy pomiędzy Polską a Niemcami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 powołanej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, określenie „należności licencyjne” oznacza między innymi wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2 powołanej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, przy stosowaniu umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem danego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego danego państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne danego państwa.

Z uwagi na fakt, iż w polskim systemie prawa podatkowego brak definicji pojęcia „należności licencyjnych”, pojęcie to należy interpretować z uwzględnieniem właściwego dla polskiego prawodawstwa systemu ochrony praw autorskich.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór), w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Powyższe wskazuje, iż programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Powyższa teza znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądowym (por. wyrok SA w Gdańsku z 29.01.1993 r. sygn. akt AGCr 369/92 OSA 1993/6/43).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego, artystycznego, ani naukowego w rozumieniu polskiej regulacji w zakresie prawa autorskiego, to na podstawie art. 12 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 2 powołanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należności z tytułu użytkowania programów komputerowych płacone na rzecz podmiotów z siedzibą w Niemczech nie mogą być zakwalifikowane do należności licencyjnych.

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że skoro powołana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, definiując należności licencyjne, nie wymienia należności z tytułu licencji do programów komputerowych, to mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można ich przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup i co za tym idzie, nie można uznać, iż podlegają one opodatkowaniu w Polsce.

Reasumując, Wnioskodawca prezentuje stanowisko, iż w przypadku zapłaty należności z tytułu użytkowania programów komputerowych na rzecz podmiotów z siedzibą w Niemczech brak jest konieczności pobrania przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w stanowisku sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17.10.2007 r. sygn. III SA/Wa 1017/07), a także w stanowisku organów podatkowych (por. interpretacja indywidualna prawa podatkowego z dnia 29.04.2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20% przychodów.

W przypadku, gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 tej ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednocześnie ust. 7 tego artykułu stanowi, że jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

W rozpoznawanej sprawie przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z art. 12 ust. 1 tej umowy wynika, iż należności licencyjne, powstające w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, mogą być opodatkowane w Niemczech.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Polsce, tj. w państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Z kolei art. 12 ust. 3 ww. umowy zawiera definicję „należności licencyjne”, za które uważa się wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Zaznacza się, iż w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Cytowana w art. 12 umowy definicja należności licencyjnych nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, które pozostaje niezdefiniowane w tej umowie. Należy jednak stwierdzić, iż umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji jaki i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 13, 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, wyraźnie stwierdza się, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, skoro nie wymieniono dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 umowy polsko – niemieckiej, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W polskim ustawodawstwie nie ma definicji programu komputerowego. Jedynie w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 kwietnia 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm.) określono przedmiot praw autorskich, przez który należy rozumieć w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Natomiast w art. 74 ust. 1 tejże ustawy stwierdza się, iż programy komputerowe korzystają z takiej samej ochrony jak utwory literackie.

Stosując zatem, przywołane przepisy definicji należności licencyjnych w polskim ustawodawstwie, należy stwierdzić, iż należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 umowy polsko - niemieckiej.

Jednocześnie należy podkreślić fakt, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień, dotyczących programu.

Zaliczenie należności, wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów niemieckich, do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu umowy polsko - niemieckiej zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach umowy przewidującej prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nabył od firm niemieckich licencje na użytkowanie programów komputerowych. Licencje te nie przewidują korzystania z praw majątkowych, lecz jedynie prawo do dostępu i korzystania z oprogramowań.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

W takiej sytuacji, dochód spółek niemieckich w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymują za udostępnienie korzystania przez spółkę polską z oprogramowań komputerowych, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, Spółka nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłacanych podmiotom niemieckim za używanie oprogramowania komputerowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.