Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.362.2017.2.JŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-08
Teza: Czy dodatkowe, niestałe przychody, które Wnioskodawca uzyskuje z tytułu osobistego udzielania korepetycji z matematyki może traktować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, czyli wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność oświatowa; działalność-działalność wykonywana osobiście; korepetycje; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 14 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest nauczycielem matematyki zatrudnionym na umowę o pracę na czas nieokreślony. Dodatkowo, osobiście i samodzielnie, bez wykorzystania pracy innych osób udziela w swoim mieszkaniu korepetycji uczniom, którzy mają kłopoty z opanowaniem danego zakresu materiału z matematyki.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż korepetycji udziela osobiście, w zależności od potrzeb uczniów i własnego czasu. Zajęcia odbywają się u Niego w mieszkaniu i nie mają charakteru ciągłego, ze względu na potencjalne rotacje uczniów związane z zadowoleniem bądź niezadowoleniem ze sposobu prowadzonych lekcji, przerwy świąteczne, wakacje oraz ilość wolnego czasu Wnioskodawcy. Nie ponosi On odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat tych czynności. Wykonuje czynności pod kierownictwem osób trzecich – zlecenie opanowania danego zakresu materiału z matematyki, w miejscu i godzinie uzgodnionej z osobą dokształcającą się. Nie ponosi ryzyka gospodarczego, gdyż korepetycje traktuje jako dodatkowy, niestały, nieciągły dochód, a Jego głównym dochodem jest umowa na czas nieokreślony – praca w szkole jako nauczyciel i przygotowywanie się do zajęć w swoim domu – po godzinach lekcyjnych w szkole. Wnioskodawca nie prowadzi zorganizowanej szkoły, w której zatrudniałby nauczycieli, ale wykonuje działalność osobiście, co mieści się w definicji działalności oświatowej, o której mowa w art. 13 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dodatkowe, niestałe przychody, które Wnioskodawca uzyskuje z tytułu osobistego udzielania korepetycji z matematyki może traktować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, czyli wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z wcześniejszymi wyrokami sądów dotyczących korepetycji działalność traktuje jako działalność wykonywaną osobiście.

Wnioskodawca dodał w uzupełnieniu wniosku, iż nie prowadzi zorganizowanej szkoły, w której zatrudniałby nauczycieli, ale wykonuje działalność osobiście, co mieści się w definicji działalności oświatowej, o której mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołuje Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, sygn. I SA/Kr 944/16. Sąd wskazał również, że pojęcie "osobisty" potocznie oznacza prywatny, własny, wykonywany przez daną osobę, bez niczyjego pośrednictwa, dokonywany osobiście, we własnej osobie, własnoręcznie, zaś przedmiotowe usługi mieszczą się też w pojęciu działalności oświatowej, rozumianej potocznie jako poszerzanie wiedzy, kultury w danej dziecinie. Zmierzają one bowiem do poszerzenia wiedzy w danej dziedzinie. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1279/12 przychody, które podatnik uzyskuje z tytułu osobistego udzielania korepetycji w swoim domu bez wątpienia mieszczą się w pojęciu działalności oświatowej, wymienionej wprost i dosłownie w przepisie art. 13 pkt 2 ustawy, którego zastosowanie – poprzez art. 10 ust. 1 pkt 2 wyłącza możliwość zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6, a co za tym idzie do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Co istotne działalność ta była wykonywana osobiście i samodzielnie (bez wykorzystania pracy innych osób) przez podatnika przy wykorzystywaniu własnej wiedzy i umiejętności w danej dziedzinie. Natomiast zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1273/11 pojęcie osobiście wobec braku definicji legalnej należy rozumieć zgodnie z potocznym znaczeniem tego terminu, a więc: we własnej osobie, własnoręcznie, nie korzystając z niczyjego pośrednictwa. W konsekwencji, jeżeli dana osoba we własnym imieniu, samodzielnie, bez zatrudniania innych osób wykonuje działalność oświatową przychód uzyskiwany przez nią z tego rodzaju działalności zarobkowej zawsze będzie przychodem z wykonywanej osobiście działalności oświatowej w rozumieniu art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nauczanie mieści się bowiem niewątpliwie w pojęciu działalności oświatowej rozumianej potocznie (wobec braku jej definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych) jako poszerzenie wiedzy, kultury w danej dziedzinie. Zmierzają one bowiem do poszerzenia wiedzy w danej dziedzinie. Przychód z tego rodzaju działalności wykonywanej osobiście ustawodawca uznaje natomiast za przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. działalność wykonywana osobiście. Art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, iż ilekroć w tej ustawie mowa jest o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z definicji tej wynika, iż działalnością gospodarczą w obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu. Wynika z niej jednak również, iż ustawodawca podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób jednoznaczny z kręgu działalności (która w innych obszarach mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą) wyłączył aktywność podatników, z której przychody zaliczył do innych źródeł przychodów. W przytoczonym wyżej przepisie znalazło się bowiem wyraźne zastrzeżenie, iż jeżeli przychody z takiej działalności zostały przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, to mimo spełnienia wymienionych cech (zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter), działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu i dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, iż zaliczenie przychodów z wykonywanej osobiście działalności oświatowej do działalności wykonywanej osobiście (jak również każdej innej aktywności, o której mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie zostało w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żaden sposób kwalifikowane, ograniczone lub zastrzeżone jakimikolwiek warunkami, np. określonego nakładu pracy, rozmiaru, czasochłonności czy też zawodowego bądź niezawodowego rodzaju tej działalności. Z treści art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególności nie wynika, iż wymienione w nim rodzaje działalności (w tym działalność oświatowa) są działalnością wykonywaną osobiście tylko wtedy, gdy nie są realizowane zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek (w tym tonie wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2143/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy wyszczególniono m.in. jako odrębne źródła przychodów:

*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2),
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową lub usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 daje podstawę, by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły. Zatem, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;
*   wykonywana jest w sposób ciągły; jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy; istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu;
*   prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym; warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednoczesne wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak np. biuro i jego wyposażenie; prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym.

Ponadto, stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z treści wyżej cytowanego przepisu art. 5b ust. 1 ww. ustawy wynika, że wyłączenie określonych czynności z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić tylko w przypadku, gdy spełnione są wszystkie trzy przesłanki w nim wymienione. Nieziszczenie się któregokolwiek z tych warunków powoduje, że nie jest możliwe uznanie określonych czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia przesłanki, jakie spełniać musi dana działalność aby mogła być uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą, w świetle tej ustawy oraz katalog cech, które wyłączają dane działanie z tej kategorii.

Odrębnym źródłem przychodów, wymienionym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznym jest działalność wykonywana osobiście. Przepis art. 13 pkt 2 ww. ustawy stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest nauczycielem matematyki zatrudnionym na umowę o pracę na czas nieokreślony. Dodatkowo, osobiście i samodzielnie, bez wykorzystania pracy innych osób udziela w swoim mieszkaniu korepetycji uczniom, którzy mają kłopoty z opanowaniem danego zakresu materiału z matematyki. Wnioskodawca udziela korepetycji osobiście, w zależności od potrzeb uczniów i własnego czasu. Zajęcia odbywają się u Niego w mieszkaniu i nie mają charakteru ciągłego, ze względu na potencjalne rotacje uczniów związane z zadowoleniem bądź niezadowoleniem ze sposobu prowadzonych lekcji, przerwy świąteczne, wakacje oraz ilość wolnego czasu Wnioskodawcy. Nie ponosi On odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat tych czynności. Wykonuje czynności pod kierownictwem osób trzecich – zlecenie opanowania danego zakresu materiału z matematyki, w miejscu i godzinie uzgodnionej z osobą dokształcającą się. Nie ponosi ryzyka gospodarczego, gdyż korepetycje traktuje jako dodatkowy, niestały, nieciągły dochód, a Jego głównym dochodem jest umowa na czas nieokreślony – praca w szkole jako nauczyciel i przygotowywanie się do zajęć w swoim domu – po godzinach lekcyjnych w szkole. Wnioskodawca nie prowadzi zorganizowanej szkoły, w której zatrudniałby nauczycieli, ale wykonuje działalność osobiście.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa uznać należy, że skoro – jak wprost wskazuje Wnioskodawca – działalność polegająca na udzielaniu korepetycji nie jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, to nie jest prowadzona w sposób określony w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, z wniosku wynika, że zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy, wykluczające możliwość zakwalifikowania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności w zakresie udzielania korepetycji do pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. nie ponosi On odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat tych czynności, wykonuje czynności pod kierownictwem osób trzecich (zlecenie opanowania danego zakresu materiału z matematyki, w miejscu i godzinie uzgodnionej z osobą dokształcającą się) oraz nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. W związku z tym, iż – jak wskazuje Wnioskodawca – podejmowane przez Niego czynności mieszczą się w pojęciu działalności oświatowej i nie są wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, to przychody uzyskiwane z tego tytułu powinny być zaliczone do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, udzielanie korepetycji stanowi działalność wykonywaną osobiście. Jednakże, odnosząc się do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, przedstawionego w uzupełnieniu wniosku, tut. Organ stoi na stanowisku, że w zakresie kwalifikacji przychodów do źródła jakim jest działalność gospodarcza bądź do innych źródeł przychodów kwestią istotną jest również charakter aktywności, a mianowicie czy jest ona prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. W definicji podatkowej działalności gospodarczej podkreślone zostały jako istotne właśnie te cechy. W przedstawionej we wniosku sytuacji zasadnicze znaczenie ma zarówno zaliczenie opisanych czynności do działalności oświatowej, jak i fakt, że nie są wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły.

Jeżeli przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeśli podmiot osiągać będzie w sposób stały i zorganizowany przychody, które można będzie zaklasyfikować do innego źródła przychodów, niż gdyby były osiągane w sposób incydentalny, to wówczas ta stałość i zorganizowanie mają rozstrzygające znaczenie dla uznania, iż dany przychód pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, należy za prawidłowe uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w okolicznościach opisanych we wniosku przychody z tytułu udzielania korepetycji są przychodami z działalności wykonywanej osobiście.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego – wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania – właściwy organ – ustali, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest odmienny od rzeczywistego, to wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.