Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.179.2019.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-10
Teza: Czy nabycie przez Wnioskodawczynię udziałów po 1/6 w nieruchomości od N.K. i M.M. w drodze działu spadku z 21 czerwca 2017 r. stanowi nabycie w drodze spadku zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i stosownie do tego przepisu, okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w/w ustawy liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowej nieruchomości przez spadkodawcę, tj. od 1 stycznia 1994 r.?
Słowa kluczowe: małżonek; nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; wspólność-wspólność majątkowa; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2019 r. (data wpływu 15 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe,** jednakże z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawczynię.

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni wraz z mężem Z.K., nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 19 października 1993 r. nieruchomość gruntową, objętą księgą wieczystą …. prowadzoną przez Sąd Rejonowy.

Przez 24 lata, tj. do śmierci Z.K. w 2017 r., D.K. wraz z mężem byli właścicielami na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej nieruchomości.

W/w nieruchomości należące do wspólności majątkowej małżeńskiej D. i Z.K., w związku z ustaniem wspólności na skutek śmierci Z.K., w 1/2 części stanowią z mocy ustawy własność Wnioskodawczyni, albowiem wskutek ustania wspólności majątkowej między małżonkami majątek „wspólny” istnieje nadal. Przekształca się on jednak ze wspólności łącznej we wspólność w częściach ułamkowych.

Zgodnie z art. 43 § 1 k.r. i o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku w wspólnym, chyba że w umowie majątkowej rozszerzającej wspólność majątkową małżonkowie ustalili nierówność udziałów.

W związku z faktem, iż zmarły Z.K. nie pozostawił testamentu, na podstawie art. 931 § 1 K.C, spadek po nim z mocy ustawy nabyła Wnioskodawczyni oraz jedyne córki N. K. i M.M. każda po 1/3 części. Stosownie do powyższego, Wnioskodawczyni posiadająca udział w 1/2 części przedmiotowych nieruchomości, na podstawie dziedziczenia ustawowego nabyła dodatkowo udział w wysokości 1/6 części nieruchomości, a córki N.K. i M.M. każda po 1/6 części.

Następnie na podstawie art. 1037 K.C, dnia 21 czerwca 2017 roku została zawarta przed notariuszem umowa o dział spadku, gdzie N. K. i M. M. rozporządziły swoim udziałem po 1/3 części spadku, w tym przypadającego im udziału po 1/6 części w przedmiotowej nieruchomości w spadku po zmarłym Z. K. na rzecz matki - Wnioskodawczyni.

W dniu 8 stycznia 2019 r. Wnioskodawczyni na podstawie umowy sprzedaży, sprzedała część wyżej opisanej nieruchomości gruntowej - działkę nr …. o powierzchni 1.214 m2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nabycie przez Wnioskodawczynię udziałów po 1/6 w nieruchomości od N.K. i M.M. w drodze działu spadku z 21 czerwca 2017 r. stanowi nabycie w drodze spadku zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i stosownie do tego przepisu, okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w/w ustawy liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowej nieruchomości przez spadkodawcę, tj. od 1 stycznia 1994 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni podlega obowiązkowi podatkowemu od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności od dochodów (przychodów) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości, (art. 3 ust. 2b pkt 4).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł, opodatkowanych podatkiem od osób fizycznych, przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę (art. 10 ust. 5).

W przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej (art. 10 ust. 6). Zgodnie z art. 10 ust. 7 nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Wnioskodawczyni wraz z mężem Z.K., nabyli na podstawie umowy sprzedaży z dnia 19 października 1993 r. nieruchomość gruntową. Przez 24 lata, tj. do śmierci Z.K. w 2017 r., Wnioskodawczyni wraz z mężem byli właścicielami na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej nieruchomości.

W/w nieruchomości należące do wspólności majątkowej małżeńskiej D. i Z.K., w związku z ustaniem wspólności na skutek śmierci Z. K., w 1/2 części stanowią z mocy ustawy własność D.K., albowiem wskutek ustania wspólności majątkowej między małżonkami majątek „wspólny” istnieje nadal. Przekształca się on jednak ze wspólności łącznej we wspólność w częściach ułamkowych.

Zgodnie z art. 43 § 1 k.r. i o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku w wspólnym, chyba że w umowie majątkowej rozszerzającej wspólność majątkową małżonkowie ustalili nierówność udziałów.

W związku z faktem, iż zmarły Z. K. nie pozostawił testamentu, zgodnie z art. 931 § 1. K.C., spadek po nim z mocy ustawy nabyła Wnioskodawczyni oraz jedyne córki N.K. i M.M. każda po 1/3 części. Stosownie do powyższego, Wnioskodawczyni posiadająca udział w 1/2 części przedmiotowych nieruchomości, na podstawie dziedziczenia ustawowego nabyła dodatkowo udział w wysokości 1/6 części nieruchomości, a córki N.K. i M.M. każda po 1/6 części.

Następnie na podstawie art. 1037 K.C., dnia 21 czerwca 2017 roku, została zawarta przed notariuszem umowa o dział spadku, gdzie N.K. i M.M. rozporządziły swoim udziałem po 1/3 części spadku, w tym przypadającego im udziału po 1/6 części w przedmiotowej nieruchomości w spadku po zmarłym Z.K. na rzecz matki - Wnioskodawczyni.

W dniu 8 stycznia 2019 r. Wnioskodawczyni na podstawie umowy sprzedaży, sprzedała działkę nr 277/10 o powierzchni 1.214 m2, wchodzącą w skład przedmiotowej nieruchomości, objętej księgą wieczystą …… prowadzoną przez Sąd Rejonowy.

W związku z nabyciem przez Wnioskodawczynię w drodze spadku 1/2 części przedmiotowej nieruchomości, tj. w drodze dziedziczenia ustawowego 1/6 części oraz 2/6 części na podstawie działu spadku z dnia 21 czerwca 2017 r., okres 5-cio letni o którym mowa w art. 10 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę Z.K., tj. od 1994 r. zgodnie z art. 10 ust. 5 w/w ustawy.

Mając na uwadze powyższe, D.K. na skutek ustania wspólności ustawowej małżeńskiej, posiada na własność 1/2 części nieruchomości w 1993 r., a pozostałe 1/2 części w/w nieruchomości nabyła w drodze spadku po Z.K. Zatem D.K. nie podlega obowiązkowi podatkowemu od osób fizycznych od przychodów, które uzyskała w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości, gdyż okres 5-cio letni o którym mowa w art. 10 ust. 8 minął w dniu 1 stycznia 1999 r. stosownie do art. 10 ust. 5 i 6.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawczynię.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma zatem ustalenie momentu oraz sposobu ich nabycia.

Stosownie do art. 10 ust. 6 ww. ustawy - w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159), a mającym zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. - w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 19 października 1993 r. nieruchomość gruntową do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską. Mąż Wnioskodawczyni zmarł w 2017 roku. Spadek po zmarłym mężu nabyła Wnioskodawczyni oraz dwie córki, każda po 1/3 części. Na podstawie umowy o działu spadku z dnia 21 czerwca 2017 r. Wnioskodawczyni nabyła całość udziałów w wyżej wymienionej nieruchomości. W dniu 8 stycznia 2019 r. Wnioskodawczyni na podstawie umowy sprzedaży zbyła działkę o nr … stanowiącą część opisanej nieruchomości.

W myśl art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób.

Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1035 cyt. ustawy, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Art. 1037 § 1 ww. ustawy, stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

W myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Natomiast zgodnie z art. 211 i art. 212 ww. ustawy, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Nadmienić w tym miejscu należy, że stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.). Przepis art. 31 § 1 Kodeksu stanowi, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa), która obejmuje przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Mając na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że za datę nabycia przez Wnioskodawczynię udziałów w nieruchomości będącej przedmiotem spadku oraz działu spadku do wysokości przysługującego Wnioskodawczyni udziału w spadku po mężu oraz w drodze działu spadku po śmierci małżonka ponad przysługujący Wnioskodawczyni udział w spadku, należy uznać dzień ich nabycia do majątku wspólnego małżonków, tj. dzień 19 października 1993 r., stosownie do art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z dniem 31 grudnia 1998 r. Oznacza to, że dokonane przez Wnioskodawczynię odpłatne zbycie na podstawie umowy sprzedaży – z zastrzeżeniem, że nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej - działki nr 277/10 stanowiącej część nieruchomości nabytej do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i Jej męża oraz w drodze spadku i działu spadku po zmarłym mężu, nie stanowi źródła przychodu i nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego, z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.