Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.198.2019.11.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-29
Teza: W zakresie ustalenia czy Usługi agencyjne, o których mowa we wniosku nie mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz Agentów Wynagrodzenia
Słowa kluczowe: pobór-pobór podatku u źródła; podatek-podatek pobierany u źródła; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Należności objęte obowiązkiem poboru podatku przez płatnika
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 30 maja 2019 r. (wpływ 7 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2107/19 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2023 r., sygn. akt II FSK 2638/20;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 czerwca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył ustalenia czy Usługi agencyjne, o których mowa we wniosku nie mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz Agentów Wynagrodzenia.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 sierpnia 2019 r. (wpływ 6 sierpnia 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

(…) jest spółką prawa polskiego, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka należy do grupy (…).

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów celulozowo-papierniczych w fabryce w (…). Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza jest zwolniona z opodatkowania CIT w zakresie, w jakim jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie posiadanego zezwolenia, i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła umowy na świadczenie usług (dalej: „Usługi agencyjne”) z podmiotami, które mają siedzibę w innym niż Polska państwie i nie podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce (dalej: „Agenci”).

Zgodnie z zawartymi umowami, Agenci prowadzący działalność na lokalnych zagranicznych rynkach odpowiedzialni są w szczególności za wsparcie sprzedaży produktów sprzedawanych przez Spółkę (dalej: „Produkty”). Usługi te obejmują pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymanie relacji z obecnymi nabywcami Produktów. Podstawową funkcją Agentów jest identyfikacja odbiorców zainteresowanych nabyciem Produktów, prowadzenie negocjacji warunków oraz przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb. Rolą Agentów jest zdobywanie klientów, utrzymywanie relacji z klientami i związane z tym wsparcie przy realizowaniu przez Spółkę sprzedaży Produktów.

Należy przy tym podkreślić, że Agenci pełnią wyłącznie rolę pośredników, a sama sprzedaż Produktów ma miejsce bezpośrednio pomiędzy (…) a jej kontrahentami.

Ponadto, w ramach świadczonych Usług agencyjnych, Agenci mogą odpowiadać również za nadzór nad siecią sprzedaży na danym rynku Produktów oraz za ich marketing, w tym m.in.:

a) prowadzenie badań w zakresie skuteczności dotychczasowej polityki sprzedaży oraz kierunków jej aktualizacji. Rezultatem dostosowania działalności sprzedażowej do bieżących warunków rynkowych jest np. opracowywanie pozacenowych zachęt dla nabywców Produktów obejmujących m.in. różnorodną sprzedaż premiową;

b) opracowywanie oraz wdrażanie programów marketingowych wspierających sprzedaż Produktów. Prowadzenie tego rodzaju działań na rzecz Spółki polega również na opracowywaniu możliwie najskuteczniejszych metod promocji Produktów. Agenci mogą również przeprowadzać dystrybucję materiałów promocyjnych wśród obecnych oraz potencjalnych klientów Spółki.

Wskazane wyżej czynności związane z nadzorem nad siecią sprzedaży na danym rynku Produktów oraz ich marketingiem mają charakter pomocniczy w stosunku do głównego przedmiotu Usług nabywanych przez Spółkę, czyli pośrednictwa w sprzedaży Produktów przez Agentów.

Agenci posiadają istotne doświadczenie i wiedzę w zakresie działań agencyjno-marketingowych w branży celulozowo-papierniczej, wypracowane modele współpracy i wieloletnie relacje handlowe z kontrahentami oraz potwierdzoną skuteczność w realizacji wsparcia sprzedaży Produktów. Wysoki poziom świadczonych Usług agencyjnych przez Agentów umożliwia Spółce skoncentrowanie na realizacji funkcji w zakresie produkcji, która stanowi jej podstawową działalność operacyjną.

Z tytułu świadczenia Usług agencyjnych (…) płaci na rzecz Agentów wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie”). Wysokość Wynagrodzenia zależy od indywidualnych uzgodnień z Agentem i postanowień właściwych umów (Wynagrodzenie dla danego Agenta może być np. kalkulowane częściowo jako prowizja od sprzedaży, a częściowo odkosztowo). Strony mogą przy tym dokonywać weryfikacji samej wysokości Wynagrodzenia poszczególnych Agentów w oparciu o inne wskaźniki i ewentualnych korekt w celu zapewnienia zgodności stosowanej metodologii z założeniami i celami biznesowymi oraz przepisami dotyczącymi transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi (w szczególności wysokość wynagrodzenia poszczególnych Agentów jest w razie potrzeby korygowana w ten sposób, aby umożliwić Agentom osiągnięcie rynkowego poziomu rentowności na świadczeniu Usług agencyjnych).

Powyższy wniosek dotyczy kwestii zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku „u źródła”) i jest składany z punktu widzenia spółki (…). (…) jest w momencie składania wniosku członkiem Podatkowej Grupy Kapitałowej (…) (dalej: „PGK”). Wnioskodawca informuje z ostrożności, że w PGK, w skład której wchodzi Spółka, prowadzone jest postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oraz kontrole celno-skarbowe w zakresie tego podatku za 2011 r. i 2012 r. W trakcie postępowania kontrolnego oraz kontroli celno-skarbowych weryfikowane były również transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jednak, m.in. ponieważ wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej składany jest przez inny podmiot ((…) jako ewentualnego płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego), w ocenie Wnioskodawcy elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są objęte przedmiotem toczącego się postępowania kontrolnego ani kontroli celno-skarbowej.

**Uzupełnienie wniosku**

Wnioskodawca wniósł o wydanie interpretacji przy założeniu, iż Spółka nie będzie dysponowała certyfikatami rezydencji Agentów.

W tym kontekście Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem wniosku było zapytanie, czy Usługi agencyjne nie mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wpłacanego na rzecz Agentów Wynagrodzenia.

Dla rozstrzygnięcia tej kwestii kluczowe jest zatem, zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie, czy Usługi agencyjne stanowią jedną z usług określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Jeżeli Organ przychyli się do stanowiska Spółki, iż świadczone przez Agentów usługi nie stanowią świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ani też świadczeń do nich podobnych, nie będzie podstaw do pobierania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty Wynagrodzenia za świadczone Usługi agencyjne na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT niezależnie od tego, czy Wnioskodawca będzie posiadał certyfikaty rezydencji Agentów.

Jedynie w sytuacji, gdyby Organ przyjął, że Usługi agencyjne są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, wówczas dla oceny, czy Spółka może nie pobierać zryczałtowanego podatku, znaczenie może mieć fakt, czy będzie ona posiadać certyfikaty rezydencji Agentów. W takim przypadku nie ma przeszkód, aby Spółka dysponowała certyfikatami rezydencji Agentów. Jeżeli Organ uzna więc, że posiadanie certyfikatów rezydencji jest warunkiem, aby Spółka nie była zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz Agentów Wynagrodzenia, wówczas Spółka uzyska od Agentów takie certyfikaty.

Spółka wskazała, że sposób kalkulacji Wynagrodzenia za Usługi agencyjne zależy od uzgodnień i postanowień umowy z danym Agentem obowiązujących w danym okresie. Obecnie w przypadku (…) Wynagrodzenie jest obliczane wyłącznie odkosztowo. Dla (…) Wynagrodzenie kalkulowane jest natomiast częściowo jako prowizja od sprzedaży, a częściowo odkosztowo. W obu przypadkach fakt, iż Wynagrodzenie kalkulowane jest odkosztowo oznacza, że Wynagrodzenie Agenta (lub jego część) kalkulowane jest na podstawie kosztów poniesionych przez Agenta w danym okresie rozliczeniowym, tj.:

1.  Wynagrodzenie (…) jest ustalane w oparciu o koszty ponoszone przez Agenta, zaalokowane do (…), które zostają następnie powiększone o narzut zysku;
2.  Wynagrodzenie (…) stanowi określona część (procent) kosztów ponoszonych przez Agenta alokowanych do (…).

Przy wyliczeniu wysokości Wynagrodzenia należnego od Spółki uwzględnia się w obu przypadkach w szczególności koszty poniesione przez Agenta bezpośrednio i pośrednio związane z realizacją Usług agencyjnych, do których należą np.: koszty wynagrodzeń pracowników wraz z narzutami, koszty podróży i wydatków służbowych czy materiałów oraz usług obcych, i inne.

Wnioskodawca uzupełnił również wniosek o dane kontrahentów w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami.

**Pytanie**

Czy Usługi agencyjne nie mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz Agentów Wynagrodzenia?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi agencyjne nie mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz Agentów Wynagrodzenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Katalog dochodów podlegających opodatkowaniu określony został m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Art. 26 ust. 1 ustawy o CIT stanowi natomiast, że co do zasady osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy istotne jest ustalenie, czy Usługi agencyjne nabywane przez Spółkę są zaliczane do świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności czy stanowią one:

a) świadczenia doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji czy poręczeń;

b) świadczenia o podobnych charakterze do ww. świadczeń i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez Agenta na rzecz Spółki, Usługi agencyjne nie mogą być zaliczone do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Nie stanowią one bowiem świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji czy poręczeń, a przychody z tytułu Usług agencyjnych nie zostały literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi agencyjne nie będą stanowić również świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych powyżej. Posłużenie się w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” nie implikuje bowiem uniwersalnego zakresu przywołanego przepisu i możliwości uznania, że wszystkie usługi niematerialne można uznać za usługi, które będą objęte dyspozycją tego przepisu. Przykładowo, WSA w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Łd 540/16, uznał, że: „taka szeroka wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., jak słusznie wskazała skarżąca, jest błędna, gdyż pojęcie świadczeń o podobnym charakterze nie obejmuje wszystkich świadczeń niematerialnych”.

Wykładnia wyrażenia „świadczenia o podobnym charakterze”, na której opiera się Spółka, została bliżej przedstawiona w wyroku WSA w Warszawie z 27 marca 2015 r., sygn. III SA/Wa 1758/14. Sąd ten stwierdził, że „poprawna wykładnia pojęcia «świadczenie o podobnym charakterze» z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. prowadzi do wniosków, że «świadczenie o podobnym charakterze» to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń”.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką sądów oraz organów podatkowych, istotna dla ustalenia, czy dane świadczenie jest objęte zakresem pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”, jest analiza jego charakterystycznych elementów. Podejście to znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15, zgodnie z którym: „w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Wnioskodawca nadmienił, iż takie stanowisko znajduje także potwierdzenie m.in. w wydanej w ostatnim czasie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 kwietnia 2019 r., 0111-KDIB1-2.4010.49.2019.1.MS czy innych analogicznych interpretacjach.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za objęte art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, konieczne jest ustalenie jego związku z usługami wymienionymi w tym przepisie. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma przy tym nie tylko treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, ale także charakter i rola czynności faktycznie wykonywanych na podstawie umowy.

W tym kontekście należy podkreślić, że Spółka i Agenci zawarli umowy, które przede wszystkim mają cechy umów agencyjnych, a Agenci pełnią rolę podmiotów wspierających sprzedaż Produktów.

Umowa agencyjna to umowa, która „należy do umów z zakresu pośrednictwa handlowego. Na jej podstawie agent zobowiązuje się do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy (\`(...)\`). Agent zobowiązuje się do tych działań w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa oraz za wynagrodzeniem” (tak Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Kopaczyńska-Pieczniak K., Kozieł G., Niezbecka E., Sokołowski T., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, 2014). Natomiast pojęcie „pośrednictwo” zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) oznacza „działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron” lub „kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”.

Z opisanej wyżej istoty umowy agencyjnej i pośrednictwa nie wynika zatem, aby umowa ta obejmowała usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji czy poręczeń. W związku z tym usługi agencyjne czy pośrednictwa nie powinny być traktowane jako świadczenia o podobnym charakterze do usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Agenci prowadzący działalność na lokalnych zagranicznych rynkach odpowiedzialni są w szczególności za pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymanie relacji z obecnymi nabywcami Produktów. Podstawową funkcją Agentów jest zatem identyfikacja odbiorców zainteresowanych nabyciem Produktów, prowadzenie negocjacji warunków oraz przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb. Rolą Agentów jest przede wszystkim doprowadzenie do zawarcia na rzecz Spółki kontraktu sprzedaży Produktów. Należy więc przyjąć, że istota Usług agencyjnych odpowiada wskazanym wyżej cechom charakterystycznym dla umowy agencyjnej czy pośrednictwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi agencyjne nie posiadają więc cech wspólnych ze świadczeniami wyraźnie wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Usługi agencyjne wypełniają zatem zupełnie inne cele niż rodzaje usług wyraźnie wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług.

Stanowisko, że usługi agencyjne nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lutego 2019 r., 0111-KDIB2-1.4010.513.2018.1.EN, w której organ stwierdził: „uzyskiwane przez Agenta (podmiot zagraniczny) przychody z tytułu usług pośrednictwa nie zostały literalnie wymienione, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u „źródła”, jak również nie sposób ich uznać za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym, przychody uzyskane przez podmiot zagraniczny z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży nie będą objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobierania jako płatnik zryczałtowanego podatku od wypłacanego Agentowi wynagrodzenia prowizyjnego”.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że teza o nieobjęciu usług związanych ze wsparciem sprzedaży (np. usług agencyjnych czy usług pośrednictwa) zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT znajduje potwierdzenie w licznie wydawanych przez organy interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

a) interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2019 r., 0114-KDIP2-1.4010.103.2019.1.KS;

b) interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lutego 2019 r., 0114-KDIP2-1.4010.489.2018.3.JC;

c) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 sierpnia 2015 r., IPTPB3/4510-196/15-2/IR;

d) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2013 r., IPPB5/423-721/13-4/IŚ;

e) interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 listopada 2013 r., ILPB4/423-353/13-4/DS;

f) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 listopada 2013 r., ITPB4/423-122/13/AM.

Podsumowując tę część uzasadnienia, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż świadczone przez Agentów usługi - jako usługi agencyjne, pośrednictwa - nie stanowią świadczeń literalnie wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ani też świadczeń do nich podobnych. Tym samym brak jest podstaw do pobierania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty Wynagrodzenia za świadczone Usługi agencyjne na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT niezależnie od tego, czy Wnioskodawca będzie posiadał certyfikaty rezydencji Agentów.

Należy następnie wskazać, że czynności wykonywane przez Agentów związane ze wsparciem sprzedaży na danym rynku Produktów oraz ich marketingiem stanowią jedynie usługi uzupełniające usługi będące istotą umów, tj. usługi pośrednictwa sprzedaży. Głównym celem Usług agencyjnych z perspektywy Spółki jest bowiem zwiększenie lub w ogóle umożliwienie sprzedaży określonych Produktów na terytorium danego kraju za pośrednictwem działalności Agentów. Z kolei pozostałe czynności mają charakter pomocniczy - wykonując Usługi agencyjne niezbędne jest bowiem podejmowanie pewnych działań o charakterze marketingowym czy związanym z analizą lokalnego rynku, aby zrealizować podstawowe zadanie, jakim jest zwiększenie sprzedaży Produktów. Tym samym należy przyjąć, że wskazane czynności mają dla Spółki charakter uzupełniający w stosunku do usługi pośrednictwa w sprzedaży, efektywnie stanowiąc dopełnienie głównej działalności Agentów. W konsekwencji, czynności te powinny być postrzegane analogicznie jak usługi pośrednictwa w kontekście brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Takie podejście znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 marca 2010 r., sygn. I SA/Kr 1497/09, zgodnie z którym „usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej”.

Stanowisko Wnioskodawcy jednoznacznie potwierdza również obszerna praktyka organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 7 października 2016 r., IPPB5/4510-751/16-2/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „w przypadku umów „mieszanych” (które obejmują usługi, czynności o niejednorodnym charakterze) należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne/ dodatkowe lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia. Jak słusznie wskazał Wnioskodawca celem przedmiotowych umów jest zwiększenie lub w ogóle możliwość sprzedaży określonych towarów/produktów Spółki na terytorium danego kraju za pośrednictwem działalności Zagranicznych Kontrahentów, należy uznać zatem, że świadczenie Usług Pośrednictwa stanowi element główny przedmiotowych umów, a świadczenie Pozostałych Usług zbliżonych do badania rynku oraz usług doradczych, informacyjnych, ma charakter uboczny, pomocniczy i uzupełniający w stosunku do usługi podstawowej, efektywnie stanowiąc dopełnienie głównej i właściwej działalności. W tym stanie rzeczy należy uznać, że o prawnopodatkowej kwalifikacji wynagrodzenia wypłacanego kontrahentom z tytułu świadczonych Usług Pośrednictwa oraz Pozostałych Usług decydować będzie kwalifikacja głównego elementu, czyli Usługi Pośrednictwa. Podsumowując, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że płatności dokonywane przez Spółkę z tytułu świadczonych Usług Pośrednictwa/Agencyjnych oraz Pozostałych Usług, na rzecz Zagranicznych Kontrahentów nie podlegają w Polsce podatkowi u źródła, ponieważ nie mieszczą się w katalogu usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 updop”.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje poparcie także m.in. w:

a) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 września 2016 r., IPPB1/4511-849/16-2/EC;

b) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 lipca 2016 r., IBPB-1-2/4510-645/16/BG;

c) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 maja 2015 r., IBPBI/2/4510-251/15/MS;

d) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 października 2014 r., IPPB5/423-721/14-2/MK.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi agencyjne świadczone przez Agentów nie mieszczą się w katalogu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, tj. nie stanowią one świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji czy poręczeń, ani świadczeń o podobnym charakterze.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, analizując wyżej przedstawiony opis Usług agencyjnych, nie sposób uznać ich za świadczenia, o których mowa w pozostałych punktach art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (tj. w pkt 1, pkt 2, pkt 3 oraz pkt 4). Niewątpliwie przepisy te nie znajdą zatem zastosowania do Usług agencyjnych.

Oznacza to, że dla Spółki nie powstanie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wykonywanych wypłat na rzecz Agentów na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT (w praktyce niezależnie od tego, czy Spółka będzie posiadała certyfikaty rezydencji Agentów).

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi agencyjne nie mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz Agentów Wynagrodzenia.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 9 września 2019 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-3.4010.197.2019.2.MK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 19 września 2019 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 18 października 2019 r., nadanym tego samego dnia za pośrednictwem poczty (wpływ 22 października 2019 r.), wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wnieśli Państwo o:

1\. uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa,

2\. zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz § 4 ppsa.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 17 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2107/19, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 września 2023 r. sygn. akt II FSK 2638/20 oddalił skargę kasacyjną.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wpłynął do mnie 14 grudnia 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania skarżonej interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.