Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.561.2018.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-21
Teza: opodatkowanie zwrotu kosztów otrzymywanych przez Wnioskodawcę od OKE za materiały potrzebne podczas przeprowadzania egzaminów zawodowych
Słowa kluczowe: egzaminy; egzaminy-komisja egzaminacyjna; kształcenie; placówki-placówka oświatowa; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lipca 2018 r. (data wpływu 16 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu kosztów otrzymywanych przez Wnioskodawcę od OKE za materiały potrzebne podczas przeprowadzania egzaminów zawodowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu kosztów otrzymywanych przez Wnioskodawcę od OKE za materiały potrzebne podczas przeprowadzania egzaminów zawodowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 22 sierpnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.561.2018.1.IK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zaistniały stan faktyczny:

Miasto K. jest czynnym podatnikiem VAT, centralizacja w zakresie rozliczania podatku VAT nastąpiła z dniem 1 stycznia 2017 r.

Na terenie miasta funkcjonują jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową. Szkoły realizują zadania własne gminy w zakresie edukacji publicznej w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gminy zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

Niektóre ze szkół utworzonych przez Miasto K. umożliwiają uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Szkoły jako placówki upoważnione do zorganizowania etapu praktycznego egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe corocznie zawierają umowę z Okręgową Komisją Egzaminacyjną (dalej: OKE). Na podstawie art. 9c ust. la ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty okręgowe komisje egzaminacyjne podlegają Centralnej Komisji Egzaminacyjnej.

Do zadań okręgowej komisji egzaminacyjnej należy w szczególności przeprowadzanie egzaminu ósmoklasisty, egzaminu maturalnego, egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie oraz egzaminów eksternistycznych. OKE nie jest podmiotem scentralizowanym z gminą. Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania tworzy, w drodze rozporządzenia, okręgowe komisje egzaminacyjne oraz określa ich zasięg terytorialny. W myśl art. 9c ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty okręgowe komisje egzaminacyjne upoważniają do zorganizowania etapu praktycznego szkołę, placówkę lub pracodawcę. Do egzaminów przystępują uczniowie różnych szkół, w tym także prowadzonych przez Miasto K. OKE nie płaci za usługę zorganizowania egzaminu, a jedynie za zużyte w tym celu materiały. Przedmiotem sprzedaży jest refakturowanie na OKE kosztów materiałów zakupionych celem przeprowadzenia egzaminu zawodowego. Należy również dodać, że przedmiotem umowy z OKE nie jest szkolenie, tylko zorganizowanie egzaminu zawodowego. Przeprowadzenie egzaminów nie jest poprzedzone usługą szkoleniową przeprowadzoną przez Miasto K. przy pomocy jednostki organizującej egzamin.

Egzamin zawodowy przeprowadzany jest w ramach nauki zawodu w szkole. Nauka zawodu jest teoretyczna i praktyczna, gdzie teoria prowadzona jest w szkole, a praktyczna nauka może odbywać się na terenie szkoły lub poza jej terenem. Praktyczna nauka zawodu i egzamin zawodowy są dwiema odrębnymi sprawami. Praktyczna nauka zawodu dotyczy tylko i wyłącznie organizacji praktyk zawodowych i zajęć praktycznych a regulowana jest odpowiednimi odrębnymi przepisami, natomiast egzaminy zawodowe stanowią formalne potwierdzenie kwalifikacji uczniów lub absolwentów szkół zdobytych w ramach nauki w szkole lub zawodowych kursach kwalifikacyjnych. Egzamin potwierdzający kwalifikacje w zawodzie zwany również egzaminem zawodowym, jest formą oceny poziomu opanowania przez zdającego wiedzy i umiejętności z zakresu danej kwalifikacji wyodrębnionej w zawodzie, ustalonych w podstawie programowej kształcenia w zawodach. Przeprowadzony egzamin zawodowy ma bezpośredni związek z zawodem wyuczonym. Bez zdania egzaminu nie można wykonywać zawodu. Egzamin potwierdza zdobytą w czasie lat nauki zawodu wiedzę i kwalifikacje w danym zawodzie oraz umożliwia wykonywanie pracy w danym zawodzie. Składa się on z części pisemnej i części praktycznej. Egzaminy zawodowe są organizowane i certyfikowane przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną. Na podobnej zasadzie jak organizacja egzaminów maturalnych. Szkoły na podstawie prawa oświatowego są zobowiązane do organizacji takich egzaminów na swoim terenie. Egzamin zawodowy w części pisemnej odbywa się na materiałach przysyłanych przez OKE. Natomiast niektóre egzaminy zawodowe w części praktycznej wymagają zakupienia przez szkołę materiałów wykorzystywanych podczas tegoż egzaminu (na przykład kucharz i zakup produktów do przygotowania potraw). Zgodnie z umową którą zawiera szkoła z Komisją Egzaminacyjną zostaje zakupiony towar, a następnie wystawiona faktura za zakupione materiały i OKE zwraca koszty. Do egzaminu przystępują uczniowie uczący się w danym zawodzie. Nie służy to przekwalifikowaniu zawodowemu.

Winno się nadmienić, iż Miasto K. nie posiada akredytacji w rozumieniu ustawy o systemie oświaty, a przedmiotem wniosku nie są usługi a jedynie zwrot kosztów materiałów zużytych w trakcie egzaminu, gdyż zwrot kosztów materiału pokrywa Okręgowa Komisja Egzaminacyjna, a działalność OKE jest finansowana ze środków publicznych.

W związku z powyższym Miasto K. jako sprzedawca, szkoła - upoważniona do przeprowadzenia ww. egzaminu - jako wystawca, obciąża na podstawie faktury OKE za zużyte materiały w czasie praktycznej części egzaminu zawodowego stosując stawkę podatku VAT właściwą dla danego towaru. Sprzedaż ta odbywa się na podstawie faktur wystawionych na Miasto K. w związku z zakupem przez szkołę przedmiotowych materiałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zwrot środków przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną za materiały zakupione oraz zużyte na egzamin zawodowy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce właściwej dla danego towaru?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że z uregulowań umowy dotyczącej organizacji egzaminów wynika, że pomiędzy OKE mającą zwrócić koszty przeprowadzonego egzaminu, a Miastem K. działającym przez jednostki istnieje świadczenie wzajemne, gdyż istnieje podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania czyli Okręgowa Komisja Egzaminacyjna.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz fakt, że Okręgowa Komisja Egzaminacyjna nie płaci Wnioskodawcy za usługę zorganizowania egzaminu, a jedynie za zużyte w tym celu materiały między Miastem K. a OKE dochodzi do dostawy towarów. Przedmiotem sprzedaży są materiały konieczne do przeprowadzenia egzaminu zawodowego.

Tym samym zwrot kosztów dokonywanych przez OKE na rzecz Miasta K. za zakup materiałów na egzamin stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Dostawa tych towarów tj. materiałów na egzamin, podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla danego towaru. Zwrot kosztów dotyczy materiałów zakupionych do przeprowadzenia egzaminów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na terenie Miasta funkcjonują jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową. Szkoły realizują zadania własne gminy w zakresie edukacji publicznej.

Szkoły jako placówki upoważnione do zorganizowania etapu praktycznego egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe corocznie zawierają umowę z Okręgową Komisją Egzaminacyjną (OKE).

Okręgowa Komisja Egzaminacyjna (OKE) nie jest podmiotem scentralizowanym z Gminą. Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania tworzy w drodze rozporządzenia okręgowe komisje egzaminacyjne oraz określa ich zasięg terytorialny.

Egzaminy zawodowe są organizowane i certyfikowane przez Okręgową Komisje Egzaminacyjną. Szkoły na podstawie prawa oświatowego są zobowiązane do organizacji takich egzaminów na swoim terenie. Egzamin zawodowy w części pisemnej odbywa się na materiałach przysyłanych przez OKE. Natomiast niektóre egzaminy zawodowe w części praktycznej wymagają zakupienia przez szkołę materiałów wykorzystywanych podczas tegoż egzaminu (na przykład kucharz i zakup produktów do przygotowania potraw). Zgodnie z umową którą zawiera szkoła z Komisją Egzaminacyjną zostaje zakupiony towar, a następnie wystawiona faktura za zakupione materiały i OKE zwraca koszty. Do egzaminu przystępują uczniowie uczący się w danym zawodzie. Nie służy to przekwalifikowaniu zawodowemu.

W związku z powyższym Miasto jako sprzedawca, szkoła - upoważniona do przeprowadzenia ww. egzaminu - jako wystawca, obciąża na podstawie faktury OKE za zużyte materiały w czasie praktycznej części egzaminu zawodowego stosując stawkę podatku VAT właściwą dla danego towaru. Sprzedaż ta odbywa się na podstawie faktur wystawionych na Miasto w związku z zakupem przez szkołę przedmiotowych materiałów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy zwrot środków przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną za materiały zakupione oraz zużyte na egzamin zawodowy będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Odnosząc się zatem do opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność czyli dostawa towarów lub świadczenie usług.

Za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Jak wskazuje Wnioskodawca, Miasto jako sprzedawca, szkoła – upoważniona do przeprowadzenia egzaminu – jako wystawca, obciąża OKE za zużyte materiały w czasie praktycznej części egzaminu. Sprzedaż ta odbywa się na podstawie faktur wystawionych na Miasto w związku z zakupem przez szkołę materiałów.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz fakt, że – jak wynika z treści wniosku – Okręgowa Komisja Egzaminacyjna nie płaci Wnioskodawcy za usługę zorganizowania egzaminu, a jedynie za materiały zakupione i zużyte na egzamin zawodowy, to między Miastem a OKE dochodzi do dostawy towarów. Przedmiotem sprzedaży są materiały konieczne do przeprowadzenia egzaminu zawodowego.

Skoro zatem Wnioskodawca nabywa materiały wykorzystywane podczas egzaminów zawodowych w swoim imieniu, a następnie kosztami ich zakupu obciąża Okręgową Komisję Egzaminacyjną, to mamy do czynienia z odsprzedażą towarów.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w opisanym we wniosku przypadku, zwrot kosztów dokonywanych przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną na rzecz Miasta za zakup materiałów na egzamin zawodowy stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dostawa tych towarów tj. materiałów na egzamin podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla danego towaru.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.