Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.691.2020.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-16
Teza: uznanie za podstawę opodatkowania VAT dotacji z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, otrzymanej przez Gminę na usługi związane z usuwaniem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej oraz prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Zadania
Słowa kluczowe: dotacja; fundusz-Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej; odliczenia-prawo do odliczenia; odpady (śmieci); opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2021 r. nadanym w dniu 2 lutego 2021 r. (data wpływu 9 lutego 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 27 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP4 1.4012.691.2020.1.PS (doręczone w dniu 27 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania za podstawę opodatkowania VAT dotacji z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, otrzymanej przez Gminę na usługi związane z usuwaniem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej – **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Zadania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podstawę opodatkowania VAT dotacji z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, otrzymanej przez Gminę na usługi związane z usuwaniem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej oraz prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Zadania.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 lutego 2021 r., nadanym w dniu 2 lutego 2021 r. (data wpływu 9 lutego 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 27 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP4 1.4012.691.2020.1.PS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Gmina realizuje zadanie: „(…)”.

W związku z powyższym zadaniem Gmina złożyła wniosek do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej o refundację zadania. Gmina ubiega się o dofinansowanie z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ramach programu priorytetowego nr 2.8: „(…)”. W tym celu Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie zadania. Dotacja uzyskana z NFOŚiGW pokryje koszty kwalifikowane związane z usuwaniem folii oraz innych odpadów pochodzących z gospodarstw rolniczych typu: siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag.

Gmina uzna dotację jako dotację brutto i odprowadzi podatek VAT od dotacji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Gmina realizuje zadanie polegające na usuwaniu z gospodarstw rolnych mieszkańców Gminy folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej zamieszkujących na terenie gminy. Gmina realizując zadanie wykona czynności - zadania własne nałożone ustawą o samorządzie gminnym - art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3.

Gmina realizuje zadanie pn. „(…)”. Zadanie polega na odbiorze i przetworzeniu (tj. odzyskowi lub unieszkodliwieniu – poddaniu recyklingowi) odpadów pochodzących z rolnictwa z tworzyw sztucznych, w szczególności folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i opakowań typu Big Bag. Aby odpady były odebrane od rolników zebrano informacje o ilości odpadów, które należy odebrać.

Rolnicy z terenu gminy aktualnie mają problem z pozbyciem się odpadów pochodzących z rolnictwa. Tego typu odpady nie są odbierane w ramach deklaracji o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami, ponieważ nie są odpadami komunalnymi. Ceny odbioru i zagospodarowania takich odpadów są wysokie, co stanowi duży koszt dla zainteresowanych. Realizacja przedsięwzięcia pozwoli rozwiązać problem, jaki stanowią zalegające odpady z rolnictwa na terenie gminy.

Rozwiąże się zarówno problem rolników z odbiorem tego typu odpadów jak i również będzie efektem ekologicznym, którym będzie odbiór i zagospodarowanie odpadów rolniczych. Odpady będą odbierane od rolników, którzy złożyli do Gminy informację o posiadanych odpadach w postaci folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i opakowań typu Big Bag. Usługa została zlecona firmie, która posiada decyzję w zakresie zbierania i przetwarzania odpadów. Wykonawca, który odebrał odpady poinformował wcześniej rolników o terminie odbioru, w dniu odbioru odpady były zważone i każdy otrzymał Kartę Przekazania Odpadów potwierdzającą ilość przekazanych odpadów. Rolnicy z terenu Gminy dostarczyli odpady z działalności rolniczej do Zakładu Gospodarki Komunalnej, na terenie którego mieści się PSZOK (Punkt Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych), na terenie Zakładu czekała na rolników firma, odbierająca folię oraz siatki, sznurki do owijania balotów, a także opakowania po tworzywach sztucznych i opakowania po Big Bag, wyłoniona w ramach przetargu, i bezpośrednio odbierała odpady od rolników.

Przedsięwzięcie jest realizowane na podstawie umowy zawartej z wykonawcą wybranym na podstawie odpowiednich procedur. Ilość odpadów została zainwentaryzowana na podstawie informacji zebranych od mieszkańców gminy.

Nie planuje się osiągnięcia dodatkowych efektów rzeczowych poza odbiorem i utylizacją odpadów rolniczych, dzięki czemu Gmina pomoże rolnikom z terenu gminy rozwiązać problem zalegających w gospodarstwach domowych trudnych do pozbycia się odpadów.

Gmina realizuje zadanie pn. „(…)”. Zadanie polega na odbiorze i przetworzeniu (tj. odzyskowi lub unieszkodliwieniu - poddanie recyklingowi) odpadów pochodzących z rolnictw z tworzyw sztucznych, w szczególności folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i opakowań typu Big Bag. Gmina zorganizowała z gospodarstw rolnych odbiór oraz usunięcie odpadów, poprzez wybranego wykonawcę czyli:

1.  odebranie od rolnika odpadów rolniczych, poprzez dostarczenie przez rolników odpadów do wyznaczonego przez Gminę punktu,
2.  zabezpieczenie odpadów rolniczych zgodnie z obowiązującymi przepisami,
3.  transport odebranych odpadów rolniczych specjalistycznym sprzętem zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa,
4.  przekazanie odpadów rolniczych do odzysku lub unieszkodliwienia uprawnionemu podmiotowi - poddaniu recyklingowi.

W celu realizacji zadania Gmina nabyła usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia.

Osoby, które były zainteresowane usuwaniem folii, złożyły do Gminy stosowne wnioski o wykonanie tych czynności na ich terenach. Na podstawie pozytywnie rozpatrzonych przez Gminę wniosków, Gmina podjęła działania celem usunięcia folii z danych terenów, poprzez dostarczenie ich przez rolników do wyznaczonego punktu.

Wydatki poniesione przez Gminę w związku z usuwaniem folii zostały udokumentowane fakturami VAT, z wykazanymi kwotami podatku. Na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach VAT, jako nabywca, widnieje Gmina.

Gmina wykonała zadanie usuwania folii w ramach realizacji zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Gmina powzięła przy tym wątpliwość, czy czynności związane z realizacją przedmiotowego Zadania należy uznać za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Gmina nie zawierała umów z rolnikami, Gmina odebrała folię (i inne odpady rolnicze) poprzez wybraną firmę, umowa jest pomiędzy Gminą a firmą, Gmina nie będzie obciążać rolników. W związku z realizacją zadania pn. „(…)” Gmina nie zawiera umów z rolnikami, nie pobiera też opłat od rolników za wykonanie prac.

Właściciele gospodarstw rolnych, od których pochodziły folie rolnicze i inne odpady pochodzące z działalności rolniczej składali wnioski o dofinansowanie zadania pn. „(…)”. Rolnicy nie zawierali z nikim umów, na potrzebę realizacji projektu składali wnioski, w których wskazywali szacunkową ilość odpadów.

Dofinansowanie służyć będzie Gminie na pokrycie wydatków związanych z pokryciem kosztów odbioru i zagospodarowania odpadów związanych z odzyskaniem lub unieszkodliwieniem odpadów.

Gmina nie nabywała usługi we własnym imieniu. Wydatki poniesione przez Gminę w związku z realizacją zadania zostały udokumentowane fakturami VAT, na których jako nabywca widnieć będzie Gmina.

Mieszkańcy nie partycypują w finansowaniu zadania. Gmina ma wątpliwości, czy czynności w zakresie usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej z nieruchomości stanowiącej własność prywatną jej mieszkańców należy uznać za odpłatne świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, pomimo że mieszkańcy nie dokonywali wpłat ani na rzecz Gminy ani na rzecz wykonawcy usługi.

Czynności w zakresie usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczych polegały na opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu preferencyjnej stawki 8 procent. Powyższe wynika z zaklasyfikowania ich do grupowania 38.11.11.0 PKWiU („Usługi związane ze zbieraniem odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne nadające się do recyklingu”), które mieści się w PKWiU 38.11.1 („Usługi związane ze zbieraniem, przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów; odzysk surowców”), które to znalazły się w pozycji 143 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jako podlegające opodatkowaniu przy zastosowaniu preferencyjnej stawki. Gmina nie posiada, wydanej na jej wniosek, opinii Głównego Urzędu Statystycznego, co do właściwej klasyfikacji statystycznej przedmiotowych czynności. Niemniej jednak, Gmina dokonuje ich samodzielnej klasyfikacji do grupowania 38.11.11.0 PKWiU („Usługi związane ze zbieraniem odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne nadające się do recyklingu”, które mieści się w PKWiU 38.11.1 („Usługi związane ze zbieraniem, przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów; odzysk surowców”).

Zadanie miało na celu usunięcie folii rolniczych z nieruchomości prywatnych położonych na terenie Gminy, w szczególności polegało na odbiorze od rolników w wyznaczonym punkcie i utylizacji wyrobów z folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej z nieruchomości prywatnych i transporcie ich na specjalistyczne składowisko odpadów w celu ich unieszkodliwienia - poddaniu recyklingowi.

Gmina, będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług planowała w ramach wykonania zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym realizację zadania pn. „(…)”, zadanie polegało na odbieraniu od rolników w wyznaczonym punkcie folii rolniczych białej i czarnej, siatki do owijania balotów, worków po nawozach oraz worków typu Big Bag od rolników pochodzących z gospodarstw z terenu Gminy. W celu realizacji zadania Gmina nabyła usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia, oraz Gmina wyłoniła wykonawcę zgodnie z obowiązującymi uregulowaniami. Gmina ubiega się o dofinansowanie z NFOŚiGW, uzyskana dotacja pokryje koszty związane z usuwaniem folii.

Osoby, które były zainteresowane usuwaniem folii, złożyły do Gminy stosowne wnioski o wykonanie tych czynności na ich terenie. W związku z realizacją ww. zadania Gmina nie zawiera umów z poszczególnymi mieszkańcami. Wydatki poniesione przez Gminę w związku z usuwaniem folii zostały udokumentowane fakturami VAT, z wykazanymi kwotami podatku. Dofinansowanie służyć będzie Gminie na pokrycie wydatków związanych z pokryciem kosztów transportu folii i innych odpadów z miejsca wskazanego do zbierania odpadów, a także kosztów związanych z odzyskaniem lub unieszkodliwieniem odpadów - poddaniu recyklingowi. Gmina będzie nabywała usługi we własnym imieniu. Wydatki poniesione przez Gminę w związku z realizacją zadania zostały udokumentowane fakturami VAT, na których jako nabywca widnieć będzie Gmina. W związku z realizacją ww. zadania, zdaniem Gminy wykorzysta nabywane usługi do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wykonawca za wykonanie prac wystawił fakturę za usługi „(…)”. Gmina nie odliczyła VAT naliczonego z faktury, dokona korekty oraz odliczy VAT po otrzymaniu pozytywnej interpretacji indywidualnej. Po otrzymaniu dotacji uzyskanej z NFOŚiGW, Gmina odprowadzi VAT, pomniejszając o kwotę VAT należny, uznając kwotę dotację jako brutto.

Uzupełniając wniosek Gmina wskazała, że:

Dotacja, jaką otrzymała Gmina z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację Zadania, nie może być przeznaczona na inny cel, dotacja zostanie przeznaczona tylko i wyłącznie na zadanie pn. „(…)”. Zadanie związane jest tylko i wyłącznie z usuwaniem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, inne zadania nie mogą być finansowane z ww. dotacji.

Wysokość kosztów, które mają być sfinansowane dotacją zależy od ilości przekazanych odpadów, które zostaną usunięte w ramach realizacji Zadania.

Realizacja zadania jest w 100% uzależniona od otrzymanej dotacji. Zdanie nie byłoby zrealizowane przez Gminę z powodu braku środków w budżecie na ten cel.

W przypadku niezrealizowania Zdania Gmina nie otrzyma dofinansowania w formie refundacji. Zdanie jest rozliczane na podstawie refundacji poniesionych kosztów, po przedstawieniu przez wykonawcę faktury Gminie oraz rozliczenie Gminy z wykonawcą.

Nabór wniosków do projektu przeprowadzono w odpowiedzi na ogłoszenie Gminy. Gmina zobowiązała się do odebrania od rolnika odpadów rolniczych, utylizacji bądź poddaniu odzyskowi (recyklingowi) odpadów rolniczych przez wyłonienie firmy zewnętrznej, z którą Gmina podpisała umowę na Zadanie pn. „(…)”. Mieszkańcy Gminy biorący udział w realizacji zadania zobowiązani zostali do segregacji odpadów oraz dostarczenia ich do wyznaczonego przez Gminę punktu odbioru odpadów rolniczych.

W ramach czynności usuwania odpadów nie zostaną usunięte jakiekolwiek odpady należące do Gminy lub jej jednostek organizacyjnych, w realizacji zadania biorą tylko i wyłącznie rolnicy z terenu Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dotacja otrzymana z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na usługi związane z usuwaniem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej przez Gminę stanowią podstawę opodatkowania VAT (pomniejszona o kwotę VAT należnego - tzn. kwotę dotacji należy uznać jako brutto)?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, to czy Gmina jest uprawniona do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Zadania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Dotacja otrzymana z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na usługi związane z usuwaniem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30e-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał z tytułu sprzedaży od nabywcy usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na ceną towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające sią powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensata z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką zdaniem Gminy należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, mieszkaniec gminy, który ma wykonaną usługę usunięcia i unieszkodliwienia folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej nie wpłaca na konto Gminy ani firmy wykonującej bezpośrednio usługę, należności za tę usługę. Należność ta jest pokryta w całości w 100% z dotacji otrzymanej przez Gminę z NFOŚiGW.

Zdaniem Gminy, dotacja otrzymana z NFOŚiGW stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT. Sposób naliczenia podatku VAT od dotacji Gmina rozliczy traktując wysokość otrzymanej dotacji jako brutto. Dotacja winna być opodatkowana w wysokości stawki obniżonej 8%, tak jak usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadające się do recyklingu, na sfinansowanie której dotacja zostanie udzielona, czyli na usługi związane z usuwaniem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej.

Ad 2.

Wskazując odpowiedź twierdzącą na pytanie nr 1, Gmina uważa, że jest uprawniona do odliczenia w 100% VAT naliczonego w fakturach zakupowych związanych z realizacją projektu pn. „(…)”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika - Gminę.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi - dotacja otrzymana na sfinansowanie zadania pn. „(…)” stanowiąca dopłatę do ceny konkretnej usługi i dla konkretnej osoby. Faktura za wykonanie usług jw. wystawiona będzie na Gminę.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT będą nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostaną w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji spełnione będą obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności w odniesieniu do analizowanej transakcji Gmina jest podatnikiem VAT oraz poniesione wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika więc, że dotacja, którą otrzyma Gmina z NFOŚiGW na poczet wykonania przez Gminę przedmiotowej usługi, stanowić będzie wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Gminy, powstanie obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosowanie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam wykonał i wyświadczył te usługi. Usługa jest to takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Gmina, realizując opisane zadanie wykona czynności mieszczące się w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, czyli tzw. zadania własne gminy. Czynność taka wyświadczona na rzecz osoby trzeciej podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Gmina nie podpisała z mieszkańcami umów cywilnoprawnych na realizację usług, przyjęła natomiast i pozytywnie rozpatrzyła wnioski od mieszkańców zainteresowanych usuwaniem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej z ich rolnictwa.

Gmina ma wątpliwości, czy wniosek ten zastępuje umowy cywilnoprawne i w konsekwencji Gmina wykonując tę czynność występuje w charakterze podatnika VAT.

Należy zatem stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją zadania, z uwagi na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi i niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku, świadczonymi przez Gminę na rzecz mieszkańców, polegającymi na odbiorze i utylizacji wyrobów zawierających folię rolniczą i inne odpady pochodzące z działalności rolniczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), towarami zaś – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm., zwanej dalej Dyrektywą VAT), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje zadanie: „(…)”. W związku z zadaniem Gmina złożyła wniosek do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej o refundację zadania.

Zadanie polega na odbiorze i przetworzeniu (tj. odzyskowi lub unieszkodliwieniu – poddaniu recyklingowi) odpadów pochodzących z rolnictwa z tworzyw sztucznych, w szczególności folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i opakowań typu Big Bag. Aby odpady były odebrane od rolników zebrano informacje o ilości odpadów, które należy odebrać. Rolnicy z terenu gminy aktualnie mają problem z pozbyciem się odpadów pochodzących z rolnictwa. Tego typu odpady nie są odbierane w ramach deklaracji o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami, ponieważ nie są odpadami komunalnymi. Ceny odbioru i zagospodarowania takich odpadów są wysokie, co stanowi duży koszt dla zainteresowanych. Odpady są odbierane od rolników, którzy złożyli do Gminy informację o posiadanych odpadach w postaci folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i opakowań typu Big Bag. Usługa została zlecona firmie, która posiada decyzję w zakresie zbierania i przetwarzania odpadów. Wykonawca, który odebrał odpady poinformował wcześniej rolników o terminie odbioru, w dniu odbioru odpady były zważone i każdy otrzymał Kartę Przekazania Odpadów potwierdzającą ilość przekazanych odpadów. Rolnicy z terenu Gminy dostarczyli odpady z działalności rolniczej do Zakładu Gospodarki Komunalnej, na terenie którego mieści się PSZOK (Punkt Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych), na terenie Zakładu czekała na rolników firma, odbierająca folię oraz siatki, sznurki do owijania balotów, a także opakowania po tworzywach sztucznych i opakowania po Big Bag, wyłoniona w ramach przetargu.

Wydatki poniesione przez Gminę w związku z usuwaniem folii zostały udokumentowane fakturami VAT, z wykazanymi kwotami podatku. Na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach VAT, jako nabywca, widnieje Gmina.

Gmina nie zawierała umów z rolnikami, Gmina odebrała folię (i inne odpady rolnicze) poprzez wybraną firmę, umowa jest pomiędzy Gminą a firmą, Gmina nie będzie obciążać rolników. W związku z realizacją zadania pn. „(…)” Gmina nie zawiera umów z rolnikami, nie pobiera też opłat od rolników za wykonanie prac.

Dotacja jaką otrzymała Gmina z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację Zadania, nie może być przeznaczona na inny cel. Wysokość kosztów, które są sfinansowane dotacją zależy od ilości przekazanych odpadów, które zostaną usunięte w ramach realizacji Zadania. Realizacja zadania jest w 100% uzależniona od otrzymanej dotacji. Zdanie nie byłoby zrealizowane przez Gminę z powodu braku środków w budżecie na ten cel.

W przypadku niezrealizowania Zdania Gmina nie otrzyma dofinansowania w formie refundacji. Nabór wniosków do projektu przeprowadzono w odpowiedzi na ogłoszenie Gminy. Mieszkańcy Gminy biorący udział w realizacji zadania zobowiązani zostali do segregacji odpadów oraz dostarczenia ich do wyznaczonego przez Gminę punktu odbioru odpadów rolniczych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy dotacja otrzymana z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na usługi związane z usuwaniem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej przez Gminę – pomniejszona o kwotę VAT należnego – stanowi podstawę opodatkowania VAT.

W niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności, należy ustalić, czy Gmina realizując Zadanie występuje w roli organu władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które w szczególności obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, o czym mowa odpowiednio w pkt 3.

Obowiązki gminy w zakresie gospodarki odpadami jako zadania własnego gminy reguluje ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1439 z późn. zm.), określająca warunki wykonywania działalności w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, zgodnie z którą gminy obejmują wszystkich właścicieli nieruchomości na terenie gminy systemem gospodarowania odpadami komunalnymi (art. 3 ust. 2 pkt 3).

Definicję odpadów komunalnych zawarto w ustawie z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2020 poz. 797 z późn. zm.) – rozumie się przez nie odpady powstające w gospodarstwach domowych, z wyłączeniem pojazdów wycofanych z eksploatacji, a także odpady niezawierające odpadów niebezpiecznych pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter lub skład są podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych; niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne pozostają niesegregowalnymi (zmieszanymi) odpadami komunalnymi, nawet jeżeli zostały poddane czynności przetwarzania odpadów, która nie zmieniła w sposób znaczący ich właściwości (art. 3 ust. 1 poz. 7).

Zacytowane powyżej przepisy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wskazują na obowiązek odbioru i zagospodarowania przez jednostki samorządu terytorialnego jedynie tych odpadów, które mieszczą się w definicji odpadów komunalnych.

Z zacytowanego art. 3 ust. 1 poz. 7 ustawy o odpadach nie wynika ażeby należały do takich odpady pochodzące z działalności rolniczej. Folie rolnicze, siatki i sznurki do owijania balotów, opakowania po nawozach, worki typu Big Bag stanowią produkt uboczny działalności rolniczej.

Ponadto zgodnie z art. 22 ustawy o odpadach koszty gospodarowania odpadami są ponoszone przez pierwotnego wytwórcę odpadów lub przez obecnego lub poprzedniego posiadacza odpadów. W przypadkach określonych w przepisach odrębnych koszty gospodarowania odpadami ponosi producent produktu lub podmiot wprowadzający produkt na terytorium kraju, określony w tych przepisach.

Z kolei w rozporządzeniu Ministra Klimatu z dnia 2 stycznia 2020 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2020 r., poz. 10) odpady z rolnictwa, ogrodnictwa, upraw hydroponicznych, rybołówstwa, leśnictwa, łowiectwa oraz przetwórstwa żywności zaliczono do grupy 02, podczas gdy odpady komunalne stanowią co do zasady grupę 20 (odpady komunalne łącznie z frakcjami gromadzonymi selektywnie).

Zadania własne gminy związane z odpadami folii, sznurka oraz opon, powstającymi w gospodarstwach rolnych, ograniczone są wyłącznie do udostępnienia na stronie internetowej urzędu gminy oraz w sposób zwyczajowo przyjęty informacji o adresach punktów zbierania odpadów folii, sznurka oraz opon, powstających w gospodarstwach rolnych lub zakładów przetwarzania takich odpadów, jeżeli na obszarze gminy są położone gospodarstwa rolne (art. 3 ust. 2 pkt 9 lit. f ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach).

Zatem w przedmiotowej sprawie należy uznać, że w związku z tym, że żadne przepisy nie nakładają na Gminę obowiązku przeprowadzenia czynności polegających na usuwaniu z gospodarstw rolniczych odpadów w postaci folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach, worków typu Big Bag, to nie można stwierdzić, że mamy do czynienia z działaniem gminy jako organu władzy publicznej. Tylko takie działanie pozwalałoby na uznanie braku opodatkowania przedmiotowych czynności.

Reasumując, gospodarowanie odpadami pochodzącymi z działalności rolniczej nie stanowi zadania własnego gminy, a w konsekwencji w niniejszym zadaniu gmina nie występuje w roli organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz usługodawcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dofinansowanie ma, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlega opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie wsparcia.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, prowadzący do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego.

Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał.

Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy zwrócić uwagę, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz mieszkańców biorących udział w Zadaniu). Gmina bowiem nabyła przedmiotowe usługi od firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu ją świadczącego.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana z NFOŚiGW) w tym przypadku są przeznaczone na refundację kosztów konkretnego zadania związanego z usuwaniem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej w ramach realizacji Zadania.

Dotacja nie jest dotacją na ogólną działalność Gminy, lecz ma pokrywać koszty konkretnych czynności wykonywanych na rzecz konkretnych beneficjentów, którymi są mieszkańcy Gminy zainteresowani udziałem w projekcie, tj. ci, którzy złożyli stosowny wniosek i dostarczyli posegregowane odpady.

W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz rolników, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący finansowania – NFOŚiGW).

Otrzymane dofinansowanie jest związane z ceną danego świadczenia w sposób zindywidualizowany i policzalny, gdyż pokrywa koszty zadania, które są uzależnione od ilości przekazanych odpadów, przy czym ilość odpadów wskazali mieszkańcy zainteresowani udziałem w zadaniu.

Gmina nie pobiera od mieszkańców płatności w ramach realizacji Zadania. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę zapłacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

Zatem, dotacja otrzymana przez Gminę z NFOŚiGW na usługi związane z usuwaniem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej przez Gminę, będąca pokryciem ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tej sytuacji, kwotę dotacji uzyskanej przez gminę z NFOŚiGW na realizację przedmiotowego przedsięwzięcia, w świetle przepisu art. 29a ustawy, należy uznać za kwotę brutto, tj. zawierającą podatek od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania dotacji z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, otrzymanej przez Gminę na usługi związane z usuwaniem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej za podstawę opodatkowania VAT należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy Gmina jest uprawniona do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Zadania.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku. Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatków od towarów i usług.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie wykonuje zadania własnego gminy, zatem – jak wskazano powyżej – nie występuje w roli organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz w roli podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Kolejnym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Usługa odbioru oraz unieszkodliwienia lub odzysku odpadów pochodzących z działalności rolniczej, którą nabył Wnioskodawca od zewnętrznej firmy, jest jednocześnie świadczeniem ww. usług na rzecz mieszkańców biorących udział w Zadaniu. Odpłatnością na rzecz Gminy za wyświadczone usługi jest dotacja otrzymana z NFOŚiGW. W związku z powyższym, opisane usługi stanowią odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, wypełnione są przesłanki art. 86 ust. 1 ustawy, zatem w zakresie, w jakim zakupione usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Zadania.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Należy wskazać, że wydana interpretacja nie rozstrzyga kwestii stawki podatku mającej zastosowanie do usług związanych z usuwaniem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej. Stosownie bowiem do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone. Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.