Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.359.2019.2.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-16
Teza: Dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków bieżących związanych z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2019 r. (data wpływu 27 czerwca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 24 lipca 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków bieżących związanych z realizacją projektu pn. „\`(...)\` …” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 24 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków bieżących związanych z realizacją projektu pn. „… …”.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 10 listopada 2016 r. została podpisana umowa o dofinansowanie projektu pn. „… …” - nr … w ramach osi priorytetowej III Czysta energia, działania 3.2 Modernizacja energetyczna budynków RPO .. na lata 2014-2020.

Przedmiotem zawartej umowy była m.in. modernizacja energetyczna budynku warsztatów szkolnych, w których zlokalizowana jest pracownia diagnostyki samochodowej. Projekt został zrealizowany i rozliczony.

Bieg terminu trwałości projektu rozpoczął się w dniu 26 marca 2018 r.

Powierzchnia użytkowa zmodernizowanego w ramach przedmiotowego projektu obiektu warsztatów szkolnych wynosi 1.906 m2. Pracownia diagnostyki samochodowej wraz z biurem zajmuje powierzchnię 130 m2, co stanowi 6,82% ogólnej powierzchni budynku warsztatów szkolnych.

W pracowni diagnostyki samochodowej realizowane są ćwiczenia z zakresu diagnozowania pojazdów samochodowych. Wyposażenie pracowni umożliwia nabycie umiejętności praktycznych zgodnych z efektami kształcenia zawartymi w podstawie programowej.

Pracownia służy do kształcenia w zawodzie mechanik pojazdów samochodowych i technik pojazdów samochodowych w zakresie kwalifikacji „Diagnozowanie i naprawa podzespołów i zespołów pojazdów samochodowych".

Pracownia wyposażona jest w: podnośnik nożycowy, linię diagnostyczną, analizator spalin z modułem dymowym, przyrząd do kontroli geometrii kół i osi pojazdu, przyrząd do ustawiania świateł, uniwersalny przyrząd z manometrem do pompowania kół pojazdu, urządzenie do kontroli złącza elektrycznego pojazd-przyczepa, opóźnieniomierz uniwersalny wraz z miernikiem nacisku na pedał hamulca, urządzenie do badania poziomu hałasu, czujnik gazu, przyrząd do kontroli przepuszczalności świateł w szybach pojazdu, czytnik informacji diagnostycznej, detektor nieszczelności instalacji gazowej, wentylatory, zestaw kluczy dynamometrycznych, wózki narzędziowe i inne.

Zajęcia edukacyjne prowadzone są najczęściej w godzinach dopołudniowych.

Jednocześnie, w chwili obecnej rozważa się możliwość dodatkowego wykorzystania posiadanej infrastruktury pracowni diagnostyki samochodowej do świadczenia usług badania technicznego pojazdów „na zewnątrz" i pobierania za realizowane usługi opłat. W ocenie samorządu umożliwi to częściową rekompensatę kosztów ponoszonych na utrzymanie tej infrastruktury, przy zachowaniu podstawowego celu jakim jest kształcenie w zawodzie mechanik pojazdów samochodowych i technik pojazdów samochodowych w zakresie kwalifikacji „Diagnozowanie i naprawa podzespołów i zespołów pojazdów samochodowych”.

Świadczenie rzeczonych usług mogłoby odbywać się w godzinach od 14:00 do godz. 19:00 i realizowane byłoby przez diagnostów - posiadających niezbędne kwalifikacje - zatrudnionych przez Dyrektora Zespołu Szkół Zawodowych. Infrastruktura nie będzie wynajmowana, podnajmowana, użyczana, czy też w jakikolwiek inny sposób oddawana do użytkowania przez inne podmioty niż Zespół Szkół Zawodowych.

Zamierzona działalność dodatkowa pochłaniać będzie takie same nakłady jak działalność podstawowa, dla której nakłady te w postaci np. całodobowego dozoru budynku, konieczności zapewnienia dostawy ciepła, wody, kanalizacji, energii elektrycznej, czy też odbioru odpadów ponoszone będą niezależnie od prowadzenia bądź nie działalności pomocniczej. Podobnie nakłady ponoszone na materiały, sprzęt będący na wyposażeniu pracowni, czy sam budynek rozumiany jako aktyw trwały.

Dodatkowo wskazać należy, iż przyjęty przez Beneficjenta sposób wyliczenia wydajności infrastruktury oparty na powierzchniowym jej wskazaniu w odniesieniu do danego budynku, w którym takie usługi mogłyby być oferowane, wskazuje na dostosowanie metody obliczenia wydajności do specyfiki danej infrastruktury. W ocenie Beneficjenta, w tym konkretnym przypadku nie ma innego racjonalnego sposobu ustalenia wydajności tej infrastruktury.

Stopień zaangażowania 6,82% ogólnej powierzchni warsztatów szkolnych przeznaczony na dodatkową działalność nie został zatem przekroczony w stosunku do wyznaczonego przez Komisję Europejską w Zawiadomieniu. Należy wziąć tutaj także pod uwagę, że zaangażowanie 6,82% infrastruktury odnosi się jedynie do 5 godzinnego jej wykorzystania ponad statutową działalność edukacyjną.

Jednocześnie, w pewnym zakresie możliwe będzie również powiązanie wykonywania działalności pomocniczej z procesem kształcenia poprzez nauczanie umiejętności praktycznych w wymiarze, w jakim, w czasie przeznaczonym na działalność pomocniczą możliwe będzie pod okiem nauczyciela zawodu - uprawnionego diagnosty - uczestniczenie ucznia w procesie badania pojazdów różnych marek.

W wyniku przeprowadzonych wstępnych analiz szacuje się, że w przypadku ok. 5 godzinnej pracy dziennie - przy założeniu wykonania w tym czasie około 4-5 przeglądów dziennie przez 5 dni w tygodniu (w skali roku około 1.000-1.200 przeglądów) może to przynieść wartość przychodu na poziomie około 120.000,00 zł.

W zakresie wykorzystania infrastruktury wskazać należy na pkt 207 Komunikatu Komisji. Zawiadomienie Komisji w sprawie pojęcia pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (2016/C 262/01).

Zgodnie ze stanowiskiem Komisji „W przypadkach infrastruktury podwójnego wykorzystania, jeżeli, jest ona prawie wyłącznie wykorzystywana do celów działalności niegospodarczej, Komisja uważa, że finansowanie takiej infrastruktury może w całości wykraczać poza zakres zasad pomocy państwa, pod warunkiem że użytkowanie do celów działalności gospodarczej ma charakter czysto pomocniczy, tj. działalności bezpośrednio powiązanej z eksploatacją infrastruktury, koniecznej do eksploatacji infrastruktury lub nieodłącznie związanej z podstawowym wykorzystaniem o charakterze niegospodarczym. Uznaje się, że taka sytuacja ma miejsce, gdy działalność gospodarcza pochłania takie same nakłady jak podstawowa działalność o charakterze niegospodarczym, takie jak materiały, sprzęt, siła robocza lub aktywa trwałe. Działalność gospodarcza o charakterze pomocniczym musi mieć ograniczony zakres, w odniesieniu do wydajności infrastruktury (\`(...)\`). Zgodnie z przypisem nr 305 - W tym względzie użytkowanie infrastruktury do celów gospodarczych można uznać za działalność pomocniczą, jeżeli wydajność przydzielana co roku na taką działalność nie przekracza 20% całkowitej rocznej wydajności infrastruktury.

W ocenie Powiatu, w komunikacie wyjaśniono pojęcie działalności o charakterze pomocniczym oraz że działalność gospodarcza wynikająca z wykorzystania infrastruktury całkowicie zachowa swój dodatkowy charakter, w sytuacji, gdy wydajność przydzielona co roku na taką działalność nie przekracza 20% całkowitej rocznej wydajności infrastruktury. W takim przypadku, prowadzenie dodatkowej działalności wyłącznie o charakterze pomocniczym względem działalności podstawowej (niegospodarczej) stanowi wyjątek od obowiązku stosowania przepisów pomocowych.

Mając na uwadze powyższe Powiat wnosi o potwierdzenie, bądź wykluczenie możliwości prowadzenia dodatkowej działalności o charakterze pomocniczym w stosunku do działalności podstawowej (edukacyjnej) z wykorzystaniem infrastruktury będącej przedmiotem ww. projektu.

W przedmiotowym projekcie przewiduje się prowadzenie działalności, której efektem może być możliwość odliczenia częściowego VAT. Ponieważ trudno jest ustalić z wyprzedzeniem współczynniki, które miałyby zastosowanie dla danej faktury (współczynnik realny z roku poprzedniego w stosunku do daty faktury) - dokonana zostanie szczegółowa analiza możliwości odzyskania VAT, w szczególności pod kątem ewentualnego obowiązku korekt jednorazowych oraz wieloletnich.

Wskazać jednakże należy, iż na etapie podpisywania umowy o dofinansowanie projektu Beneficjent nie zakładał prowadzenia czynności opodatkowanych z wykorzystaniem nabywanych w trakcie realizacji projektu towarów lub usług. W chwili obecnej - już po zrealizowaniu projektu - uwzględniając możliwości jakie dały przepisy na poziomie krajowym i unijnym, rozważa się podjęcie decyzji o wykorzystaniu powstałej infrastruktury do czynności opodatkowanych. W interpretacji indywidualnej IPPP1/4512-1040/15-2/MP organ podatkowy stwierdził, że dopiero od chwili, gdy uczelnia podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia projektu (\`(...)\`), to pojawił się związek pomiędzy ponoszonymi wydatkami a działalnością opodatkowaną VAT, inną niż zwolniona. Zatem, przed momentem zmiany sposobu wykorzystania części projektu (\`(...)\`), brak było związku pomiędzy zakupami dokonywanymi przez uczelnię na cele projektu (\`(...)\`), a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, które dają prawo do obniżenia podatku naliczonego. W rezultacie, uczelnia nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od wszystkich zakupów związanych z projektem (\`(...)\`), dokonanych przed momentem zmiany sposobu wykorzystania części projektu (\`(...)\`).

W ocenie Beneficjenta powyższe oznacza, że dla oceny kwalifikowalności tego podatku należy uwzględnić intencje Beneficjenta odnośnie sposobu wykorzystania infrastruktury w momencie dokonywania nabywania towarów i usług w ramach projektu. To również oznacza, że jeśli na podstawie stanu faktycznego i dokumentów możliwe będzie stwierdzenie, że na etapie nabywania towarów i usług Beneficjent nie zakładał wykonywania czynności opodatkowanych pozostających w bezpośrednim związku z tymi towarami i usługami, to nawet podjęcie czynności opodatkowanych na infrastrukturze powstałej w ramach projektu nie daje możliwości dokonania korekty VAT (i odzyskania części lub całości VAT), tym samym nie powoduje to niekwalifikowalności VAT od towarów i usług nabytych przed decyzją o zmianie wykorzystania niewielkiej części infrastruktury.

W uzupełnieniu wniosku Powiat wskazał, że zapytanie we wniosku nie dotyczy odliczenia VAT od zakupów przy inwestycji, dotyczy jedynie odliczenia VAT od zakupów bieżących z uwagi na zmianę przeznaczenia środka trwałego w trakcie użytkowania.

Powiat nie będzie w stanie bezpośrednio przyporządkować towarów i usług nabywanych w ramach ww. projektu do poszczególnych rodzajów czynności, tj. niepodlegających opodatkowaniu, opodatkowanych i zwolnionych świadczonych przez Szkołę, gdyż zakup materiałów i wyposażenia oraz usług (np. przeglądy urządzeń stacji diagnostycznej) będzie dotyczył zarówno czynności niepodlegających opodatkowaniu (dotyczy nauki uczniów), jak i opodatkowanych (związanych ze świadczeniem usług stacji diagnostycznej w postaci przeglądów samochodów na zewnątrz).

Wartość początkowa środków trwałych poprzez zwiększenie wartości budynku warsztatów szkolnych nabytych w ramach ww. projektu przekracza 15.000,00 zł.

Została wykonana modernizacja energetyczna budynku (docieplenie ścian i stropodachu) i modernizacja kotłowni grzewczej.

**W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano pytanie sprowadzające się do kwestii** prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków bieżących na stację diagnostyczną.

Zdaniem Wnioskodawcy, w chwili realizacji projektu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zakupy w żaden sposób nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Powiat z chwilą rozpoczęcia działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia od bieżących zakupów podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną.

Zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86, „ art. 90 ust.” w powiązaniu z art. 91 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów w § 3 ust. 1 wymieniono jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 6 rozporządzenia wynika, że pod pojęciem jednostki budżetowej rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

Ax100

X=----------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z regulacji art. 90 ust. 8 wynika, że podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W myśl art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na powyższe, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia „działalność gospodarcza” oraz „podatnik” w rozumieniu ustawy. I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że Powiatowi w odniesieniu do projektu polegającego na modernizacji energetycznej budynku warsztatów szkolnych, w którym zlokalizowana jest pracownia diagnostyki samochodowej wraz z biurem, zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących ponoszonych na stację diagnostyczną, o ile nie zajdą wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy.

Z uwagi jednak, że stacja diagnostyczna wykorzystywana będzie zarówno do działalności gospodarczej, jak i celów innych niż działalność gospodarcza (zadań własnych) i przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Powiat będzie zobowiązany w pierwszej kolejności ustalić - na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. - podatek naliczony od tych wydatków związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy w ramach działalności gospodarczej (w odniesieniu do stacji diagnostycznej) występuje także sprzedaż zwolniona od podatku zastosowanie znajdzie także art. 90 tej ustawy.

W konsekwencji stanowisko Powiatu należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że tut. organ nie jest uprawniony do potwierdzenia lub wykluczenia możliwości prowadzenia przez jednostkę budżetową Powiatu (Szkoły) dodatkowej działalności o charakterze pomocniczym w stosunku do działalności podstawowej (edukacyjnej), gdyż kwestię tę reguluje przepis art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (2016/C 262/01).

Ponadto należy wyjaśnić, że niniejsza interpretacja ocenia stanowisko wyłącznie w kontekście zadanego pytania, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących, natomiast nie ocenia innych kwestii przedstawionych we wniosku, gdyż nie były one przedmiotem zapytania.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.