Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-927/11-5/S/15/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-14
Teza: Koszty funkcjonowania Zarządu poza SSE pomniejszają dochód z działalności strefowej
Słowa kluczowe: biuro; działalność; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty zarządu; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz.770) i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny od dnia 22 maja 2015r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA/Wa 1641/12 z dnia 23 stycznia 2013r. (data wpływu 17.08.2015r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10.10.2011r. (data wpływu 17.10.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku organizacyjnego wydzielenia opisanych w stanie faktycznym zarządu, biura oraz Pracowników zlokalizowanych poza terenem Strefy (w siedzibie Spółki w X) z działalności prowadzonej na terenie Strefy dla celów określenia wysokości zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe,**

*   kosztów funkcjonowania zarządu oraz wynagrodzeń pracowników, jako kosztów pomniejszających dochód z działalności strefowej Spółki podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe,**

*   ustalenia wysokości wydatków kwalifikowanych, o których mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. „w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych” koniecznej dla ustalenia wysokości dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. z uwzględnieniem kosztów wg zasady memoriałowej (pytanie nr 3) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.10.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku organizacyjnego wydzielenia opisanych w stanie faktycznym zarządu, biura oraz Pracowników zlokalizowanych poza terenem Strefy (w siedzibie Spółki w X) z działalności prowadzonej na terenie Strefy dla celów określenia wysokości zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów funkcjonowania zarządu oraz wynagrodzeń pracowników, jako kosztów pomniejszających dochód z działalności strefowej Spółki podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustalenia wysokości wydatków kwalifikowanych, o których mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. „w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych” koniecznej dla ustalenia wysokości dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34) tejże ustawy, tj. z uwzględnieniem kosztów wg zasady memoriałowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca) prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE, Strefa) na podstawie uzyskanego w dniu 7 września 2010 r. zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na jej terenie. Zakres zezwolenia obejmuje prowadzenie działalności produkcyjnej, handlowej oraz usługowej opisanej następującymi kodami działalności (wg PKWiU z 29 października 2008 r.):

1.  sprzęt telekomunikacyjny - sekcja C, grupa 26.3;
2.  elektroniczny sprzęt powszechnego użytku - sekcja C, grupa 26.4;
3.  usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych; surowce wtórne - sekcja E, klasa 38.32.

Spółka nie prowadzi żadnej dodatkowej (pobocznej) działalności gospodarczej poza terenem SSE. Cała działalność produkcyjno-handlowo-usługowa Wnioskodawcy (obejmująca swym zakresem m.in. halę produkcyjną pracowników w niej pracujących, dział logistyki, itp.), objęta zakresem zezwolenia, została zlokalizowana i jest prowadzona w granicach Strefy. Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE na podstawie zezwolenia korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP).

Ze względu na fakt zlokalizowania w X. centralnych urzędów państwowych oraz biur większości kontrahentów Spółki zarząd Spółki także został zlokalizowany w Warszawie (tu też znajduje się jej siedziba rejestrowa). Dodatkowo, w Warszawie znajduje się też biuro Spółki zapewniające obsługę administracyjną zarządu oraz, w pewnym zakresie, fabryki zlokalizowanej na terenie Strefy. W siedzibie zarządu Spółka zatrudnia także niewielką liczbę pracowników, w tym m.in. prezesa zarządu oraz osobę wspomagającą zarząd w prowadzeniu bieżącej działalności z zakresie zarządzania finansami (dalej: Pracownicy). W związku z funkcjonowaniem zarządu, biura oraz zatrudnieniem pracowników w Warszawie, Wnioskodawca ponosi m.in. koszty najmu powierzchni biurowej, koszty materiałów biurowych oraz wynagrodzeń pracowniczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dla celów określenia wysokości zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na Spółce ciąży obowiązek organizacyjnego wydzielenia opisanych w stanie faktycznym zarządu, biura oraz Pracowników zlokalizowanych poza terenem Strefy (w siedzibie Spółki w X) z działalności prowadzonej na terenie Strefy?
2.  Czy koszty funkcjonowania zarządu oraz wynagrodzeń Pracowników stanowią koszty pomniejszające dochód z działalności strefowej Spółki podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy dla celów ustalenia wysokości wydatków kwalifikowanych, o których mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. „w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych” koniecznej dla ustalenia wysokości dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny być uwzględnione koszty, których moment poniesienia ustalany jest wg tzw. zasady kasowej czy również koszty, których moment poniesienia ustalany jest wg zasady memoriału?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. Fakt zlokalizowania w Warszawie zarządu, biura administracyjnego oraz pracowników nie powoduje konieczności wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej na terenie Strefy dla celów określenia wysokości zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. pkt 34) UPDOP.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP) zwolnieniu z opodatkowania podlegają „dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (\`(...)\`)„. Zgodnie natomiast z ust. 4 ww. przepisu zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Jednocześnie, jak stanowi § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (dalej: Rozporządzenie) zwolnienia od podatku dochodowego przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy”.

Ani UPDOP ani Rozporządzenie nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem „działalności gospodarczej”. W takim przypadku, w opinii Spółki, należy się odwołać do regulacji zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. Zgodnie z treścią art. 2 tej ustawy „działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły”.

Z przedstawionej definicji wynikają następujące przesłanki, których łączne spełnienie warunkuje uznanie danej aktywności za działalność gospodarczą:

1.  działalność musi mieć jedną z następujących postaci: wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową, poszukiwawczą rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż, a także zawodową,
2.  działalność musi mieć charakter zarobkowy; oraz
3.  powinna być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Wszystkie wskazane przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby czynność podejmowana poza terenem SSE mogła być uznana za działalność gospodarczą powodującą w świetle § 5 ust. 5 Rozporządzenia obowiązek jej wydzielenia. Brak spełnienia choćby jednej z nich powoduje, że dana czynność takiej działalności nie stanowi.

Działalność zarządu biura oraz funkcje realizowane przez pracowników zatrudnionych w Warszawie nie stanowią w opinii Spółki działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przede wszystkim z uwagi na fakt nie wykonywania jakichkolwiek usług na rzecz podmiotów zewnętrznych. Cechą podejmowanych przez zarząd, biuro oraz pracowników działań jest zarządzanie Spółką, jako całością a także administrowanie i wspomaganie realizowanych przez Wnioskodawcę procesów gospodarczych na terenie Strefy.

Powyższe potwierdza art. 201 § 1 z Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Jak więc wynika z tego przepisu zarząd jest organem którego istnienie warunkuje funkcjonowanie spółki, jako organizmu gospodarczego. Bez zarządu Spółka nie może funkcjonować. Tym samym biorąc pod uwagę to, że zadaniem zarządu jest prowadzenie spraw Spółki nie można uznać, że działalność zarządu ma charakter odrębnej działalności gospodarczej o charakterze zarobkowym. Jest to tym bardziej uzasadnione z uwagi na fakt, że jedynym beneficjentem realizowanych przez zarząd, biuro oraz pracowników zadań jest wyłącznie Spółka prowadząca działalność na terenie Strefy. Mają one charakter wspomagający zasadniczą i podstawową działalność Wnioskodawcy.

Podsumowując, w opinii Spółki wydatki związane z funkcjonowaniem zarządu, biura oraz ponoszone w związku z zatrudnieniem pracowników zatrudnionych w Warszawie, nie implikują obowiązku wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie § 5 ust. 5 Rozporządzenia. Za taką interpretacją przemawia także to, że żaden przepis Rozporządzenia, ani też ustawy z 20.10.1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych nie nakłada warunku, aby cały zarząd, jak też całe biuro zapewniające obsługę administracyjną zarządu oraz bieżących spraw przedsiębiorstwa musiały być usytuowane na terenie strefy, w której prowadzona jest działalność. Dotyczy to także zatrudnienia części pracowników poza strefą. Powyższa interpretacja znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych dotyczących podobnych wątpliwości zgłaszanych przez podatników.

Podsumowując skoro w opinii organów podatkowych przeniesienie jednego z działów (departamentów) wewnętrznych przedsiębiorstwa podatnika realizujących świadczenia tylko na rzecz tej spółki i wyłącznie dla celów prowadzonej na terenie strefy działalności nie powoduje konieczności wyodrębnienia ich z działalności strefowej, to tym bardziej utrzymywanie przez Spółkę zarządu, biura oraz pracowników poza Strefą nie powoduje takiego skutku. Mając powyższe na uwadze, Spółka wniosła o potwierdzenie, iż w związku z faktem zlokalizowania zarządu, biura oraz zatrudnienia pracowników w siedzibie usytuowanej poza SSE, których działania, funkcje, które realizują mają wyłącznie charakter pomocniczy w stosunku do zasadniczej działalności Spółki, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek wydzielenia organizacyjnego działalności strefowej.

Ad 2. W świetle przedstawionych w pkt 1 argumentów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż koszty funkcjonowania zarządu, biura oraz koszty wynagrodzeń Pracowników zatrudnionych w siedzibie Spółki w Warszawie stanowią koszty działalności strefowej Spółki i odpowiednio pomniejszają generowane przez nią dochody z działalności zwolnionej z opodatkowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 1 UPDOP „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”. W opinii Spółki nie ulega wątpliwości, iż wydatki ponoszone w związku z funkcjonowaniem zarządu, biura oraz zatrudnieniem pracowników stanowią koszt uzyskania przychodu z uwagi na pośredni związek z osiąganymi przez nią przychodami z działalności strefowej. Bez zarządu, biura oraz Pracowników prowadzenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę byłoby niemożliwe lub znacznie utrudnione. Funkcje realizowane przez zarząd, biuro oraz pracowników są nakierowane na zarządzanie całym przedsiębiorstwem Wnioskodawcy oraz wspomożenie procesów gospodarczych realizowanych w Strefie. Są one niezbędne do skutecznego prowadzenie działalności oraz osiągania przychodów. W konsekwencji, koszty te pomniejszają wysokość dochodu osiąganego przez Spółkę z działalności strefowej, który podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34) UPDOP.

Ad 3. Jak wynika z treści zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej wydanego dla Spółki w dniu 7 września 2010 r., warunkiem prowadzenia działalności na terenie SSE jest poniesienie wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 Rozporządzenia. Niestety, przepisy rozporządzenia nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem „poniesienie”.

Wobec powyższego Spółka powzięła wątpliwość, w jaki sposób należy prawidłowo interpretować pojęcie „poniesione koszty inwestycji”, które są podstawą do skalkulowania pomocy publicznej. Czy za koszt inwestycji uważa się koszt poniesiony, jeżeli został udokumentowany odpowiednim dokumentem otrzymanym przez Spółkę i zarachowany (metoda memoriałowa), czy też za koszt inwestycji należy uznać faktyczny wydatek /rozchód pieniędzy (metoda kasowa)?

W opinii Spółki, analiza przepisów rozporządzenia prowadzi do wniosku, że za koszty kwalifikowane inwestycji należy uznać także te, które zostały przez nią zarachowane, tj. ujęte w księgach pomimo braku ich faktycznego wydatkowania (rozchodu). W opinii Spółki, literalna interpretacja przepisu § 6 ust. 1 Rozporządzenia prowadzi do rozbieżnych wniosków. Z analizy gramatycznej powołanego przepisu można bowiem wywieść, iż słusznym jest stosowanie metody kasowej, jak też memoriałowej. Rozbieżność ta wynika z braku jednolitego rozumienia w języku potocznym słowa „poniesienie”. W konsekwencji, w celu ustalenia zamiaru ustawodawcy oraz rzeczywistego znaczenia użytego przez niego słowa, należy odwołać się do innych sposobów wykładni, tj. do wykładni systemowej oraz celowościowej.

Przepisy Rozporządzenia w sprawie specjalnych stref ekonomicznych są powiązane z przepisami ustaw o podatku dochodowym. Precyzują one bowiem warunki uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu działalności prowadzonej na terenie Strefy (art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP). Przepisy UPDOP z kolei nakazują (art. 9), aby podatnik prowadził ewidencję rachunkową zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. z ustawą o rachunkowości. Ponadto, ust. 4 § 6 Rozporządzenia nakazuje stosować ustawę o rachunkowości w celu wyceny środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabywanych przez podatnika. Oznacza to, że dla celów ustalenia treści norm prawnych wyrażonych w Rozporządzeniu konieczne i pomocne jest odwołanie się do odpowiednich przepisów UPDOP oraz ustawy o rachunkowości.

Zarówno w UPDOP, jaki w ustawie o rachunkowości, zasadą generalną jest ujmowanie kosztów w sposób niezależny od ich zapłaty (rozchodu). Jak stanowi art. 15 ust. 4e UPDOP za dzień poniesienia kosztu (\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) (\`(...)\`)„. Z kolei, zgodnie z treścią art. 6 ustawy o rachunkowości „w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty”. Co więcej, celem ustawy jest zapewnienie współmierności przychodów i kosztów. Aby ten cel osiągnąć, ustawodawca nakazuje zaliczać do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz „przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione”.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjęciem, iż użyte w § 6 ust. 1 Rozporządzenia słowo „poniesienie” należy odczytywać jako „zarachowanie”, a nie faktyczne wydatkowanie, jest analiza przepisów rozporządzenia w sprawie ustanowienia mieleckiej SSE z dnia 5 września 1995 r (Dz.U. z 1995, Nr 107, Poz. 526) w wersji pierwotnej. W tym to rozporządzeniu, jako wydatek inwestycyjny traktowano wydatek faktycznie poniesiony ( § 2 pkt 1). Definicja poniesienia wydatku inwestycyjnego uległa następnie zmianie na mocy kolejnych nowelizacji tego rozporządzenia, które polegały na zmianie terminu „wydatki faktycznie poniesione” na „poniesione koszty inwestycji”. Zakładając racjonalność ustawodawcy, uznać należy, że było to celowe działanie mające na celu umożliwienie potraktowania, jako „poniesionych”, także tych kosztów, które nie zostały jeszcze faktycznie poniesione. Tym samym, pojęcie „poniesione koszty inwestycji” powinno być interpretowane jako koszty księgowo i podatkowo obciążające podatnika, które zostały ujęte w dacie dokonania operacji gospodarczej (zasada memoriałowa).

Uzasadnieniem dla przyjęcia jako słusznej wykładni zaprezentowanej w akapicie powyżej jest także argument, że gdyby uznać, iż dla celów kalkulacji wysokości zwolnienia przewidzianego w UPDOP obowiązuje inna metoda ustalania kosztów inwestycji, wówczas konieczne byłoby prowadzenie odrębnej ewidencji kosztów w stosunku do ewidencji prowadzonej na podstawie przepisów UPDOP. W ramach tej ewidencji, koszty byłyby rejestrowane wg daty zapłaty, a nie dokonania operacji gospodarczej. Przepisy Rozporządzenia nie przewidują jednak obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji dla celów ustalenia wysokości kosztów zaliczonych do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą (tj. zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP).

Na potwierdzenie przedstawionych powyżej argumentów, Spółka pragnie przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (sygn. I SA/Rz 200/10) z 11 maja 2010r.

Sąd ten, jako słuszną, wskazał interpretację, zgodnie z którą jako wydatki inwestycyjne można uznać zarówno wydatki, które zostały faktycznie poniesione, jak też tylko zarachowane. W treści orzeczenia sąd przywołał brzmienie art. 15 ust. 4e UPDOP wprowadzającego zasadę memoriałowego podejścia w stosunku do kosztów pośrednich, wskazując jednocześnie, że to przepisy tej ustawy są pomocne „do właściwego odkodowania treści norm prawnych, zawartych w przepisach Rozporządzenia z 2004r. nie tylko przy zastosowaniu wykładni historycznej, ale również wykładni systemowej. Pokazuje bowiem sposób rozumienia pewnych pojęć przez ustawodawcę na płaszczyźnie regulacji, bez wątpienia związanej z aktem, którego przepisów dotyczy sformułowane we wniosku pytanie, jaką jest ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. To z jej bowiem przepisów wynika zwolnienie podatkowe, warunki skorzystania z którego precyzuje ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych i Rozporządzenie z 2004 r.”

Powyższe wątpliwości były także przedmiotem rozstrzygnięcia NSA w dniu 25 maja 2011r. (sygn. II FSK 1721/10) W wyroku tym Sąd zauważył: „Skoro zatem zgodnie z cytowanym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach, nie ma uzasadnionego normatywnie powodu, by inaczej kwalifikować poniesienie wydatku w specjalnej strefie ekonomicznej, jako koszt inwestycji ( § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie \[\`(...)\`\] specjalnej strefy ekonomicznej), Gdyby bowiem przyjąć pogląd przedstawiony przez organ wydający interpretację, że poniesienie kosztu (wydatku na inwestycję w specjalnej strefie ekonomicznej) należałoby rozpoznawać w czasie inaczej, a więc wydatek taki kwalifikować według zasady kasowej, a nie przyjętej w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasady memoriałowej prowadziłoby to do błędu w zasadach wykładni prawa w postaci naruszenia zasady konsekwencji terminologicznej, czyli naruszenia zakazu wykładni homonimicznej. Nie można bowiem bez uzasadnionej przyczyny nadawać tym samym zwrotom prawnym różnych znaczeń. (\`(...)\`)Z kolei aspekt historyczny regulacji dotyczących zasad rozliczania wydatków inwestycyjnych w specjalnej strefie ekonomicznej, prowadzących do uzyskania korzyści podatkowych, istotnie wskazuje na to, że zmiana przyjętej formuły, polegająca na zastąpieniu zwrotu „wydatki faktycznie poniesione” zwrotem „koszty inwestycji poniesione” ma charakter normatywny, a nie tylko porządkujący. Jej wynikiem jest także zgodność terminologiczna rozporządzenia i ustawy podatkowej”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż sformułowanie „poniesione” oznacza poniesienie kosztu zgodnie z zasadą memoriałową. Zatem za poniesione koszty kwalifikowane inwestycji należy rozumieć także te koszty, które zostały przez Spółkę zarachowane, tj. ujęte w księgach pomimo braku ich faktycznego wydatkowania (rozchodu).

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 17.01.2012r. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-927/11-2/MS uznając stanowisko przedstawione przez podatnika w zakresie:

*   obowiązku organizacyjnego wydzielenia opisanych w stanie faktycznym zarządu, biura oraz Pracowników zlokalizowanych poza terenem Strefy (w siedzibie Spółki w X) z działalności prowadzonej na terenie Strefy dla celów określenia wysokości zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1) za nieprawidłowe,

*   kosztów funkcjonowania zarządu oraz wynagrodzeń pracowników, jako kosztów pomniejszających dochód z działalności strefowej Spółki podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2) za nieprawidłowe,

*   ustalenia wysokości wydatków kwalifikowanych, o których mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. „w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych” koniecznej dla ustalenia wysokości dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. z uwzględnieniem kosztów wg zasady memoriałowej (pytanie nr 3) za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, co następuje:

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U z 2007r. Nr 42, poz. 274 ze zm.). Strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: 1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; 2) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; 3) rozwój eksportu; 4) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; 5) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; 6) tworzenie nowych miejsc pracy; 7) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej. Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: UPDOP) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust.1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zezwolenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników; dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji na terenie strefy o wartości przewyższającej określoną kwotę. Zwolnienie może być udzielane, jeżeli na terenie strefy istnieją warunki do prowadzenia działalności, którą zamierza podjąć przedsiębiorca, w szczególności zakres zamierzonej działalności jest zgodny z planem rozwoju strefy i może przyczynić się do osiągnięcia celów określonych w tym planie, a zarządzający strefą dysponuje wolnymi terenami, obiektami lub pomieszczeniami, które są niezbędne do prowadzenia takiej działalności. Jednocześnie na podstawie art. 17 ust. 4 UPDOP zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będą podlegały tylko dochody uzyskane z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Organ podatkowy podkreślił, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować ściśle, zgodnie z ich literalnych brzmieniem, gdyż zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo iż od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, zatem wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Podstawowym bowiem warunkiem przyznania pomocy regionalnej przedsiębiorcy jest fakt prowadzenia danej działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a więc na oznaczonym terytorialnie obszarze kraju.

Pomocą publiczną udzielną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie specjalnej strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych.

Zatem, odnosząc powyższe do opisanego we wniosku stanu faktycznego należy podkreślić, że ustawienie specjalnych stref ekonomicznych ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów przedsiębiorców do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Wykładnia logiczna, systemowa a także gramatyczna pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie do podmiotów gospodarczych lub ich organizacyjnie wydzielonych części faktycznie prowadzących działalność gospodarczą wypełniających cele określone ww. ustawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Przepisy podatkowe nie uzależniają prawa do skorzystania z zezwolenia, od rejestracji podmiotu na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w związku z tym rejestracja podmiotu poza strefą nie ma wpływu na uznanie, iż działalność gospodarcza podmiotu prowadzona jest na terenie strefy. Natomiast rozstrzygając kwestię czy zwolnieniem z opodatkowanie będzie objęty dochód Spółki należy zwrócić uwagę na fakt, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i sprawiedliwości opodatkowania, przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wychodząc z tego założenia należy uznać, że aby Spółka mogła skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi prowadzić działalność gospodarczą na terenie strefy. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa) „prowadzić” to znaczy: „wykonywać, kontynuować jakąś czynność, działalność”, „być odpowiedzialnym za funkcjonowanie i przebieg czegoś, zajmować się czymś”. Natomiast „wykonywać” to zrobić coś, wyprodukować coś. Miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku Spółki będzie mielecka specjalna strefa ekonomiczna. A więc dochody otrzymywane na terenie strefy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, będą podlegały zwolnieniu z opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast dochody generowane przez Spółkę z tytułu np. umów zawieranych poza terenem strefy, nie będą spełniały warunków przewidzianych w powyższym przepisie. W sytuacji więc otrzymywania dochodów zarówno na terenie strefy jak i poza strefą Spółka, zgodnie z § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, winna wydzielić organizacyjnie działalność prowadzoną na terenie strefy.

W tym miejscu należy zauważyć, iż ustawodawca nie doprecyzował o jak dalekie wyodrębnienie organizacyjne chodzi, uważa się, iż pojęcie to może być rozumiane szeroko i każda wyodrębniona organizacyjnie działalność prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej może być objęta zwolnieniem pod warunkiem zgodności profilu tej działalności z zakresem określonym w zezwoleniu. Z praktycznego punku widzenia konieczne będzie stworzenie możliwości przyporządkowania określonych przychodów i kosztów do działalności strefowej tak, aby z łatwością móc określić dochód podlegający zwolnieniu. W związku z tym mimo braku konieczności prowadzenia odrębnych ksiąg przedsiębiorca musi zapewnić możliwość wiarygodnego ustalenia wartości dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej na terenie strefy i podlegającego zwolnieniu. Tak więc wyodrębnienie organizacyjne służące prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu polega na wyodrębnieniu rachunkowym ( w tym majątkowym) oraz kadrowym.

W świetle powyższego, organ podatkowy stwierdził, że wydatki związane z funkcjonowaniem w Warszawie zarządu, biura oraz zatrudnionych w nim pracowników, generują koszty których efekt odczuwalny jest lokalnie: aktywizacja zawodowa mieszkańców Warszawy, wzrost udziałów gmin warszawskich w podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczki podatku dochodowego od osób fizycznych przekazywane do stołecznych urzędów skarbowych, zatem w Warszawie a nie na terenie Specjalne Strefy Ekonomicznej co jest odstępstwem od założeń i postanowień ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

Organ podatkowy nie zgodził się z poglądem Wnioskodawcy, iż „żaden przepis Rozporządzenia (w ocenie organu jest to odniesienie do obowiązującego w dniu uzyskania przez Spółkę zezwolenia - Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych – Dz.U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.) ani też ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie nakłada warunku, aby cały zarząd, jak też całe biuro zapewniające obsługę administracyjną zarządu oraz bieżących spraw przedsiębiorstwa musiały być usytuowane na terenie strefy, w której prowadzona jest działalność. Dotyczy to także zatrudnienia części pracowników poza strefą”.

W ocenie organu, zarówno Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. Nr 232, poz.1548 ze zm.) jak i ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych jednoznacznie wskazują na jeden z podstawowych warunków uprawniających do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. na związek aktywności gospodarczej podatnika, który uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej z konkretnie określonym terytorialnie obszarem kraju. W ocenie organu inna wykładnia ww. przepisów jest niedopuszczalna. Potwierdzeniem tak określonych intencji ustawodawcy, tj. ścisłego związku przychodów uzyskiwanych z działalności objętej zwolnieniem z miejscem generowania kosztów ich uzyskania jest fakt ujęcia w § 6 ust. 5 ww. Rozporządzenia wyłączenia z katalogu wydatków, które mogą być objęte pomocą publiczną a które ze względu na swoją specyfikę mogą znajdować się poza obszarem strefy i co do zasady zmieniają swoje położenie, tj. „w przypadku przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu wydatki na zakup środków transportu nie kwalifikują się do objęcia pomocą.”

Jednocześnie, żaden z powołanych powyżej aktów prawnych nie dopuszcza (nawet nie sugeruje), iż wszelkie wydatki poniesione poza terytorium specjalnej strefy ekonomicznej określonej w zezwoleniu uzyskanym mogą stanowić koszty uwzględniane przy wyliczaniu dochodów wolnych, o których mowa w art. 17 ust.1 pkt 34 UPDOP.

Zatem, fakt zlokalizowania poza SSE oraz biura Spółki zapewniającego obsługę administracyjną Zarządu, a nawet jak wskazuje Spółka, w pewnym zakresie fabryki zlokalizowanej na terenie SSE, powoduje powstanie obowiązku wyodrębnienia kosztów generowanych poza SSE. Wydatki te nie mogą również wpływać na wartość dochodów wolnych, o których mowa w art. 17 ust.1 pkt 34 UPDOP.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji poglądów wypracowanych przez organy podatkowe dotyczące zasadności stosowania metody memoriałowej przy ustalaniu momentu poniesienia kosztów inwestycji, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Interpretacje indywidualne wydane w przedmiotowej sprawie potwierdzają brak jednolitego poglądu (por. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29.08.2008r. znak IP-PB3-423-921/08-2/KB). Zatem nie można ich wprost przenosić na grunt innej sprawy, często odmiennej w stanie faktycznym. Orzeczenia powołane przez podatnika nie wiążą więc organu wydającego przedmiotową interpretację. Ponadto zauważyć należy, że na podstawie art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dodatkowo wskazać należy na „generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie” (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008r., sygn. Akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08): „Zasada demokratycznego państwa prawnego, jak i zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznaczają bowiem, że organ podatkowy nie może w analogicznym stanie faktycznym wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które wydał poprzednio. Nie można bowiem żądać od organów podatkowych, by po wydaniu błędnego rozstrzygnięcia powielały dalej ten sam błąd. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Również w orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy" 2001, nr 4, poz. 12; wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2528/04, Lex Polonica nr 401550).”

Stosownie do § 3 ust.1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, pomoc regionalna udzielona przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi pomoc z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Organ podatkowy zauważył, iż pojęcie wymienione w powyższym przepisie "z tytułu kosztów nowej inwestycji" nie zostało nigdzie zdefiniowane. Jednak do wyliczenia (dyskontowania) otrzymanej pomocy w postaci niezapłaconego podatku dochodowego konieczne jest ustalenie daty poniesionych wydatków inwestycyjnych, tj. określenie, czy poniesienie wydatku oznacza jego faktyczne zrealizowanie w znaczeniu kasowym, czy też wystarczające jest dokonanie odpisu niezbędnego wydatkiem, powodujące zmianę w strukturze aktywów lub pasywów przedsiębiorcy. Aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. Warunek skorzystania przez przedsiębiorcę ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wielkość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym a nie memoriałowym. W związku z tym nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego, jedynie dokonanie odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. A zatem należy stwierdzić, iż wydatkami kwalifikowanymi są wydatki poniesione w znaczeniu kasowym w trakcie obwiązywania zezwolenia na działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Uwzględniając fakt, że przepisy rozporządzenia nie zawierają wskazań, co do sposobu pojmowania zapisu „wydatki poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia” oraz nie ma w nim odesłania do definicji „wydatku poniesionego” ani do ustawy o podatku od osób prawnych, ani do ustawy o rachunkowości, należy odwołać się do reguł wykładni językowej, która w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego ma prymat. W języku potocznym wyrażenie ponosić należy rozumieć, jako "zostać obarczonym, obciążonym czymś doznać czegoś, doświadczyć czegoś". (Słownik Języka Polskiego, T. II pod red. M. Szymczaka, str. 802, wyd. PWN Warszawa 1984 r.). Nie bez znaczenia jest użycie przez prawodawcę trybu dokonanego, co wskazuje na fakt, że obciążenie winno być faktycznie zrealizowane. Prowadzi to do wniosku, że użyte w omawianym przepisie pojęcie odnosi się do kosztów, które zostały poniesione w sposób definitywny, a więc faktycznie wydatkowane. Za poprawnością przyjętego rozwiązania przemawiają także reguły wykładni celowościowej, istotnym, bowiem jest fakt, że zwolnienie ma na celu zachętę do inwestowania na terenach wymagających intensyfikacji w dziedzinie działalności przemysłowej, poprzez udzielenie ulg w postaci częściowej "refundacji" ponoszonych wydatków. Chodzi, zatem o wydatki inwestycyjne, które zostały przez dany podmiot zrealizowane i to w określonym czasie, objętym zezwoleniem na prowadzenie działalności na danym terenie (strefy). Ograniczenie czasowe, jak również fakt pośredniego zwrotu poniesionych wydatków inwestycyjnych wskazuje, że chodzi o wartości, które zostały przez przedsiębiorcę faktycznie wydatkowane. Jednocześnie, zgodne z regułami pomocy publicznej refundowaniu podlegają kwoty faktycznie poniesionego wydatku, a nie zobowiązania do zapłaty ceny. Tym samym organ nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 25 maja 2011r. sygn. akt II FSK 1721/10 i podkreślił, iż w obrocie prawnym funkcjonują orzeczenia sądów administracyjnych zgodne ze stanowiskiem organu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29.06.2010r. sygn. akt I SA/Łd 356/10).

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dniu 06.02.2012r. wezwała organ podatkowy (data wpływu do Biura KIP 09.02.2012r.) do usunięcia naruszenia prawa w zakresie interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych nr IPPB3/423-927/11-2/MS.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy w piśmie z dnia 08.03.2012 r. nr IPPB3/423-927/11-4/MS stwierdził brak naruszenia prawa i w związku z tym brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa doręczona została w dniu 12.03.2012r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 17.01.2012r. Nr IPPB3/423-927/11-2/MS podatnik, działając przez pełnomocnika, w dniu 10.04.2012r. (data wpływu do Biura KIP 12.04.2012r.) złożył skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej „Ustawa o PDOP”) poprzez uznanie, że nie stanowią kosztów działalności strefowej wydatki ponoszone na utrzymanie biura w Warszawie , pracowników tam zlokalizowanych oraz zarządu, § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych poprzez uznanie, że za wydatki poniesione można uznać jedynie wydatki faktycznie zapłacone oraz art. 14c § 1 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1641/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

W powyższym wyroku Sąd uznał, że odnośnie do pierwszej poruszonej we wniosku i w zaskarżonej interpretacji kwestii, tj. ewentualnego obowiązku organizacyjnego wyodrębnienia zarządu, biura i pracowników zlokalizowanych w Warszawie, Sąd na wstępie zauważa istotną okoliczność faktyczną, iż Spółka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej poza Specjalną Strefą Ekonomiczną. Ta okoliczność jednoznacznie wynika z wniosku, zaś w Warszawie zlokalizowany jest jedynie zarząd Skarżącej i biuro tego zarządu, obsługujące zarząd oraz fabrykę zlokalizowaną w Strefie. Przepis § 5 ust. 5 rozporządzenia z 10 maja 2008 r. stanowi tymczasem, że obowiązek organizacyjnego wydzielenia dotyczy takiego przypadku, gdy poza strefą prowadzona jest działalność gospodarcza (podkreślenie Sądu), a nie jakakolwiek działalność podatnika.

Wobec tego Skarżąca słusznie skoncentrowała się na analizie pojęcia „działalność gospodarcza”, użytego w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Działalność taka, poza wymogiem zorganizowania i ciągłości, musi stanowić działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową, bądź polegać na poszukiwaniu lub wydobywaniu kopalin. Zlokalizowanie w Warszawie zarządu Spółki i jego biura, z czym związane są np. koszty najmu lokalu albo koszty płacy członków zarządu i pracowników biura, nie stanowi przejawu tak zdefiniowanej działalności gospodarczej. Działalność zarządu i jego biura - owszem - wiąże się z działalnością gospodarczą, służy tej działalności, a nawet, zgodnie z art. 201 Kodeksu spółek handlowych, zarząd jest niezbędnym organem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to jednak czynności zarządu i jego biura polegają na administrowaniu spółką, na kierowaniu nią i prowadzeniu jej spraw. Same w sobie nie stanowią jednak działalności gospodarczej, ze względu na którą w ogóle powstały specjalne strefy ekonomiczne, i ze względu na którą w § 5 ust. 5 rozporządzenia wprowadzono obowiązek wydzielenia działalności strefowej od pozastrefowej.

Trudno zakwestionować ratio legis ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, do którego Organ odwołał się na str. 7-9 interpretacji. Owszem, intencją Ustawodawcy było z pewnością przyspieszenie rozwoju gospodarczego części kraju, rozwój określonych dziedzin przemysłu, tworzenie nowych miejsc pracy, a to wszystko poprzez zachęcenie przedsiębiorców do inwestowania na terenie strefy. Na tym właśnie polega stymulacyjna funkcja prawa podatkowego. Zasada powszechności i równości opodatkowania z definicji zostaje naruszona przy powołaniu specjalnej strefy ekonomicznej, zaś zasada prymatu literalnej wykładni wszelkich przepisów o charakterze wyjątków wcale nie wyklucza odwoływania się do celu danej regulacji w sytuacji, gdy taka literalna wykładnia nie dostarcza jednoznacznych wyników interpretacyjnych. Dlatego w pełni uprawnione jest postawienie pytania, czy dla Ustawodawcy istotnie tak ważne było, aby przedsiębiorca zlokalizował swój zarząd i biuro na terenie strefy, i czy istotnie Ustawodawcy chodziło o stworzenie mechanizmu o charakterze podatkowym, zachęcającego spółki prawa handlowego do ustanawiania swoich siedzib na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, czyli - zgodnie z art. 41 Kodeksu cywilnego - lokowania na tym terenie zarządu i pracowników administracyjnych obsługujących jego funkcje. Z punktu widzenia celów, jakie mają być osiągnięte poprzez strefy, czyli wspomnianego rozwoju przemysłu, eksportu, tworzenia nowych miejsc pracy, ustanowienie siedziby przedsiębiorcy na terenie strefy ma znaczenie absolutnie marginalne, gdyż cele te realizowane są poprzez efektywną działalność gospodarczą - wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową.

Trudno zaakceptować pogląd Ministra, według którego dochody generowane wskutek umów zawieranych poza terenem Strefy nie będą podlegały zwolnieniu, jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy. Taki pogląd opiera się na niezrozumiałym założeniu, że dla Ustawodawcy istotną wartością jest zawieranie umów w Strefie, podczas gdy zawieranie takich samych umów poza administracyjnymi jej granicami nie zasługuje na zwolnienie podatkowe, gdyż nie realizuje celów instytucji specjalnej strefy ekonomicznej. Otóż z tym stanowiskiem nie można się zgodzić dlatego, że z punktu widzenia realizacji celów Strefy jest absolutnie obojętne, gdzie zawierana jest umowa, która skutkować ma przychodem z działalności stricte gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej, tak samo, jak obojętne z tego punktu widzenia jest, czy taką umowę zawiera przedsiębiorca z siedzibą w miejscowości na terenie strefy, czy poza nią. Szczególnie oczywisty jest brak związku pomiędzy ewentualnie osiągniętym przychodem z umowy, a miejscem siedziby przedsiębiorcy lub miejscem zawierania przez niego umów, w stanie faktycznym takim, jak w niniejszej sprawie, gdzie - jak wyżej Sąd podkreślił - Spółka nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej sensu stricte poza Strefą.

Stanowisko Skarżącej, iż dla potrzeb zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop nie ma obowiązku organizacyjnego wydzielenia zarządu, jego biura pracowników spoza Strefy, jest zatem prawidłowe.

Odnośnie do kwestii kwalifikacji wydatków generowanych przez zarząd Spółki, biuro i pracowników w Warszawie, do kosztów uzyskania przychodu, zauważyć należy, że koszt ten nie skutkuje wcale - wbrew poglądowi Organu - jedynie lokalną aktywizacją zawodową mieszkańców Warszawy. Te wydatki służą zasadniczo prowadzeniu działalności w strefie, czyli mają na celu osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, przy czym chodzi wyłącznie o przychody z działalności w Strefie - innych przecież Skarżąca nie osiąga. Omawiane wydatki stanowią więc oczywisty przykład kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop. Inną sprawą jest to, że w jakimś stopniu rzeczywiście służą one także aktywizacji zawodowej mieszkańców Warszawy, w jakimś też stopniu służą rozwojowi ekonomicznemu Warszawy, gdyż można dopatrzeć się związku między faktem, że wydatki te ponoszone są na rzecz osób przebywających w Warszawie, a np. prawdopodobnym, późniejszym wydawaniem tych środków w tym mieście. Niemniej z punktu widzenia legalnej definicji art. 15 ust. 1 ustawy ten nijako uboczny, równoległy skutek nie ma znaczenia, gdyż przedmiotową kwestię należy analizować z perspektywy Spółki. Należy więc ocenić, w jakim celu ponosi ona wydatki na funkcjonowaniu zarządu i jego biura w Warszawie. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynikało jasno, że ponoszone są te wydatki dla kierowania przedsiębiorstwem w specjalnej strefie ekonomicznej.

Stanowisko Skarżącej, że omawiane wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w Strefie i pomniejszają przychód pochodzący ze Strefy, jest zatem prawidłowe.

W końcu uznać należy, że użyty w § 6 ust. 1 rozporządzenia z 10 grudnia 2008 r. wyraz „poniesione” powinien być rozumiany w związku z tymi aktami prawnymi, na potrzeby i na podstawie których rozporządzenie zostało wydane. Określony termin powinien być bowiem interpretowany tak samo w obrębie danego aktu prawnego lub dziedziny prawa, zaś bez istotnego powodu terminowi takiemu nie należy nadawać w jednym akcie albo w obrębie jednej gałęzi prawa znaczenia odmiennego. W ten sposób przejawia się nakaz tzw. wykładni homonimicznej, do której odwołał się NSA w przywołanym przez Spółkę wyroku o sygn. II FSK 1721/10. Skoro w art. 15 ust. 4e ustawy regułą określania daty poniesienia kosztu jest zasada memoriałowa (dniem poniesienia kosztu jest dzień, „\`(...)\` na który ujęto koszt w księgach rachunkowych\`(...)\`”), skoro tę samą regułę powtarza w art. 6 ustawy o rachunkowości, to odwoływanie się do słownikowego rozumienia wyrazu „ponosić” jest zbędne i nieuprawnione. Na marginesie jedynie przyznać należy Spółce rację, że słownikowa definicja tego czasownika bynajmniej nie usuwa literalnych wątpliwości co do intencji Ustawodawcy. Tym bardziej więc uzasadnione jest odwołanie się do definicji legalnej z art. 15 ust. 4e ustawy.

W końcu słusznie też skonstatowała Skarżąca, że wykładnia celowościowa, czyli odwołująca się do intencji Ustawodawcy zagwarantowania rzeczywistego zainwestowania środków finansowych w strefie, a nie poza nią, tę intencję także realizuje przy zaakceptowaniu stanowiska Spółki, gdyż ujęte w księgach koszty muszą być zapłacone. Znaczenie sporu co do zastosowania zasady memoriałowej lub kasowej sprowadza się więc nie do tego, czy za wydatki kwalifikowane uznać koszty jedynie zaksięgowane, ale jeszcze nie zapłacone, lecz do tego, kiedy zaliczyć do wydatków kwalifikowanych koszty jeszcze nie zapłacone, które jednak i tak będą podstawą ustalenia wysokości pomocy publicznej, ponieważ w przyszłości muszą być zapłacone.

Wyrok WSA w Łodzi o sygn. I SA/Łd 356/10, na który powołał się Organ, prezentuje odmienny pogląd, tj. stoi na gruncie zasady kasowej. Trzeba jednak odnotować, że poza wskazanym wyrokiem NSA o sygn. II FSK 1721/10 Sąd ten zajął korzystne dla podatników stanowisko w kolejnym wyroku o sygn. II FSK 2051/10. Dla kompletności stanu orzecznictwa NSA przyznać trzeba, iż Sąd ten oddalił skargę kasacyjną podatnika od wspomnianego wyroku WSA w Łodzi. Sąd orzekający w niniejszej sprawie przychyla się jednak do poglądu, że istotą sporu w tym zakresie nie jest to, jak interpretować wyraz „koszt” oraz „wydatek” (tę kwestię analizował NSA w wyroku oddalającym skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi), lecz to, co oznacza kluczowy dla sprawy czasownik „ponieść” koszt, użyty w § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie stref ekonomicznych. Z tego punktu widzenia za definitywny uznać trzeba nie tylko koszt/wydatek już zapłacony, lecz także zaksięgowany na podstawie np. faktury. Ten drugi koszt/wydatek różni się od pierwszego jedynie tym, że nie jest jeszcze wymagalny, ale nie pozbawia go to cechy definitywności i przez to nie odpada ratio legis uznania go za kwalifikowany wydatek inwestycyjny.

Z tego względu, w ocenie Sądu, prawidłowe jest też stanowisko Skarżącej co do zastosowania w sprawie zasady memoriałowej.

Wyrokiem z 22 maja 20015 r., sygn. akt II FSK 1140/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu wniesioną na przedmiotowy wyrok WSA.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 roku, sygn. akt III SA/Wa 1641/12 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.