Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.481.2020.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-12
Teza: Okres rozliczeniowy w którym należy wykazać korektę podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów wynikającą z faktur korygujących in plus, ustalenie kursu waluty obcej według którego należy rozliczyć korektę dostawy towarów oraz możliwość wystawienia zbiorczej faktury korygującej.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; waluta-kurs walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z poźn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 12 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać korektę podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu dostawy towarów wynikającą z faktur korygujących in plus - **jest nieprawidłowe,**

*   ustalenia kursu waluty obcej, według którego należy rozliczyć korektę dostawy towarów zarówno in plus jak i in minus – **jest nieprawidłowe,**

*   możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia kursu waluty obcej według którego należy rozliczyć wystawioną zbiorczą fakturę korygującą – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać korektę podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu dostawy towarów wynikającą z faktur korygujących in plus, ustalenia kursu waluty obcej, według którego należy rozliczyć korektę dostawy towarów zarówno in plus jak i in minus oraz możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej oraz ustalenia kursu waluty obcej według którego należy rozliczyć wystawioną zbiorczą fakturę korygującą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego, jednym z liderów światowego rynku motoryzacyjnego. Spółka posiada siedzibę w Niemczech i jest tam zarejestrowana jako podatnik VAT. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest dystrybucja samochodów marki A. Od maja 2020 r. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT UE w Polsce.

Obecny model działalności Wnioskodawcy w Polsce obejmuje zakup samochodów marki A od spółki z grupy A (dalej jako: „Grupa” lub „Koncern A”) zajmującej się ich produkcją w Polsce (dalej jako: „Producent”). Następnie, samochody są sprzedawane spółce dystrybucyjnej należącej do Koncernu A.

Ponadto, Wnioskodawca zamierza nawiązać współpracę ze spółką z branży motoryzacyjnej (dalej jako: „Spółka X”) spoza Grupy w zakresie produkcji i dystrybucji m.in. lekkich samochodów dostawczych. Współpraca w tym zakresie opierać się będzie na umowie Development Agreement, która została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką X w dniu 9 czerwca 2020 r., jak również na umowie Supply Agreement, która zostanie podpisana przez obie Strony najprawdopodobniej pod koniec I kwartału 2021 roku. Współpraca ta ma na celu przyczynić się do wzrostu korzyści finansowych dla obu koncernów. W ramach planowanej współpracy, w fabryce Producenta, zlokalizowanej w Polsce, produkowane będą niektóre modele samochodów dostawczych marki należącej do Spółki X (dalej: „Marka X”).

Rozpoczęcie produkcji samochodów dostawczych Marki X w fabryce Producenta planowane jest na 2022 rok. Nowy schemat transakcji będzie opierał się na nabyciu przez Wnioskodawcę wspomnianych samochodów dostawczych od Producenta, a następnie ich odsprzedaży do Spółki X.

Transakcje sprzedaży samochodów będą dokumentowane fakturami VAT.

Cena transakcyjna samochodu dostarczanego do Spółki X będzie ustalana w oparciu o metodę „koszt plus”, co oznacza, że będzie ona kalkulowana w oparciu o różne elementy składowe - koszty ponoszone w związku z produkcją i dostarczeniem samochodu przez Wnioskodawcę do Spółki X.

Pierwotnie cena samochodu będzie ustalana w oparciu o dane prognozowane/szacowane i tak ustalona cena będzie stosowana do dostaw samochodów w danym kwartale. W momencie wystawienia faktury dokumentującej dostawę samochodów, Wnioskodawca nie będzie znał rzeczywistej (ostatecznej) kwoty kosztów poniesionych w związku z produkcją i dystrybucją przedmiotowych samochodów. Rzeczywista wartość kosztów poniesionych w danym kwartale będzie możliwa do ustalenia dopiero po jego zakończeniu.

Powyższe wynika z faktu, że faktury składające się na bazę kosztową, przyjętą dla produkcji i dystrybucji samochodów Marki X, będą przekazywane Wnioskodawcy sukcesywnie w trakcie i po zakończeniu kwartału, co łączy się m.in. z okolicznością, że dostawcy/usługodawcy mogą stosować inne, tj. dłuższe niż Spółka okresy rozliczeniowe dla oferowanych przez siebie usług (usługi obce). Podobnie ceny materiałów/usług nabywanych dla celów produkcji i dystrybucji samochodów Marki X mogą ulegać zmianie w trakcie i po zakończeniu kwartału - pierwotnie ustalona cena samochodu będzie kalkulowana w oparciu o prognozowane przez dostawców i usługodawców ceny, które z uwagi na np. zmianę kosztów produkcji po ich stronie mogą następnie wymagać korekty (zarówno zwiększającej, jak i zmniejszającej), a zatem nie będą znane w momencie dokonywania dostaw samochodów Marki X. Dział zakupów Wnioskodawcy może renegocjować ceny nabywanych towarów/usług z dostawcami/usługodawcami w trakcie i po zakończeniu kwartału, powodując ich zmianę zarówno in plus, jak i in minus, w tym, jak wskazuje doświadczenie Spółki, korekta taka może być dokonywana z mocą wsteczną.

W rezultacie dopiero po zakończeniu kwartału Spółka będzie mieć pewność, że wszystkie faktury zakupowe obejmujące elementy bazy kosztowej uwzględnionej w cenie samochodu Marki X zostały jej przekazane, a zatem, że istnieje faktyczna możliwość skalkulowania tej ceny w sposób miarodajny, oddający rzeczywiste koszty produkcji i dystrybucji i ograniczający konieczność dokonywania kolejnych korekt.

Po zakończeniu każdego kwartału, Wnioskodawca będzie miał 30 dni na zgromadzenie niezbędnych informacji i określenie wartości faktycznie poniesionych kosztów związanych z produkcją samochodów Marki X (np. kosztów materiałów, energii elektrycznej, transportu, kosztów pracy, etc.). Wartość wspomnianych dodatkowych kosztów za dany kwartał będzie omawiana ze Spółką X w ramach wewnętrznego procesu tzw. „true-up”. W trakcie tego procesu, Wnioskodawca poinformuje Spółkę X o rodzajach i wartości kosztów związanych z produkcją, poniesionych w danym kwartale. Następnie, Spółka X będzie miała 20 dni na zapoznanie się i ustosunkowanie się do otrzymanych danych, a Wnioskodawca na wystawienie faktury.

Mianowicie, po uzgodnieniu przez strony poniesionych kosztów, wspomniana powyżej wewnętrzna procedura zostanie zamknięta, a aktualizacja kosztów (true-up) zostanie udokumentowana fakturą korygującą wystawioną przez Wnioskodawcę na Spółkę X.

W związku z powyższym, wartość zmiany prognozowanej ceny samochodu (tzw. true-up) zostanie rozliczona ze Spółką X zasadniczo pod koniec drugiego miesiąca kwartału następującego po kwartale, w którym dokonano dostawy samochodów Marki X (np. na koniec maja w odniesieniu do pierwszego kwartału). W konsekwencji, ceny pojazdów będą urzeczywistniane (korygowane) co kwartał (w oparciu o dane dotyczące realnie poniesionych kosztów). W tym celu, Wnioskodawca będzie wystawiał na rzecz Spółki X faktury korygujące - tzw. faktury „true-up”, zarówno zwiększające jak i zmniejszające, które będą odzwierciedlać zmianę wynagrodzenia za samochody. Wspomniane faktury korygujące będą odzwierciedlać relacje między kosztami prognozowanymi, a kosztami realnie poniesionymi i w konsekwencji będą zwiększać lub zmniejszać jednostkową cenę samochodów.

Z uwagi na fakt, że przyczyną wystawiania faktur korygujących będą niezależne od Wnioskodawcy okoliczności, nieistniejące w momencie wystawiania faktury pierwotnej - przedmiotowe faktury korygujące zwiększające wartość podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego (korekty na plus) Spółka zamierza ujmować w rozliczeniach VAT za okresy, w których zostaną one wystawione („na bieżąco”).

Z kolei, faktury korygujące in minus będą ujmowane przez Wnioskodawcę zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 29a ustawy o VAT. Wnioskodawca dokonana zmniejszenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym:

1.  nabywca otrzymał daną fakturę korygująca - pod warunkiem, że Wnioskodawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za ten okres, lub
2.  Wnioskodawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę - jeżeli nastąpi to po upływie terminu na złożenie deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym faktura korygująca została otrzymana przez nabywcę.

Jeżeli faktury korygujące zostaną wystawione w walucie obcej, wówczas wszystkie kwoty zostaną przeliczone na polskie złote według średniego kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający datę wystawienia tej faktury korygującej.

Wnioskodawca rozważa również wystawianie zbiorczych faktur korygujących. Przedmiotowa zbiorcza faktura korygująca będzie spełniać wszystkie warunki określone dla faktur korygujących, wynikające z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT. Będzie ona zawierać następujące elementy:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane dostawcy i nabywcy towarów - zawierające ich nazwę, adresy oraz numery NIP;
4.  przyczynę korekty;
5.  kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Z kolei, w załączniku do przedmiotowej zbiorczej faktury korygującej zostaną zawarte dane dotyczące faktur pierwotnych, do których odnosić się będzie przedmiotowa faktura korygująca:

1.  daty wystawienia faktur pierwotnych;
2.  numery faktur pierwotnych;
3.  daty dokonania lub zakończenia dostaw towarów (jeżeli będą inne niż data faktury);
4.  nazwy (rodzaje) towarów lub usług objętych korektą.

Ponadto, w przypadku wystawienia zbiorczej faktury korygującej - Wnioskodawca dokona przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na polskie złote według średniego kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający datę wystawienia tej zbiorczej faktury korygującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym faktury korygujące zwiększające wartość podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego (korekty na plus) wystawione w opisanym zdarzeniu przyszłym powinny być ujmowane w rozliczeniach VAT Wnioskodawcy za okresy rozliczeniowe, w których zostaną one wystawione („na bieżąco”)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku wystawienia w opisanym zdarzeniu przyszłym faktury korygującej zwiększającej lub zmniejszającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w walucie obcej, Wnioskodawca powinien dla celów rozliczenia podatku VAT dokonać przeliczenia kwot wynikających z wystawionej faktury korygującej na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uprawniony będzie do dokumentowania korekty wynagrodzenia z tytułu dostaw samochodów Marki X, dokonanych w danym kwartale, za pomocą zbiorczej faktury korygującej obejmującej wszystkie transakcje, dla których urzeczywistniane są koszty produkcji i dystrybucji, zawierającej dane przewidziane w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, a w przypadku faktur korygujących zmniejszających dane przewidziane w art. 106j ust. 3 w zw. z art. 106j ust. 2 ww. ustawy?
4.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 3 jest twierdząca, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku wystawienia zbiorczej faktury korygującej w walucie obcej Wnioskodawca powinien, dla celów rozliczenia podatku VAT, dokonać przeliczenia na złote kwot wynikających z takiej faktury korygującej według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia przedmiotowej zbiorczej faktury korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, faktury korygujące zwiększające wartość podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego (korekty na plus) wystawione w opisanym zdarzeniu przyszłym powinny być ujmowane w rozliczeniach VAT Wnioskodawcy za okresy, w których zostaną one wystawione (tj. „na bieżąco”).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wystawienia w opisanym zdarzeniu przyszłym faktury korygującej zwiększającej lub zmniejszającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, w walucie obcej, Wnioskodawca powinien dla celów rozliczenia podatku VAT dokonać przeliczenia kwot wynikających z wystawionej faktury korygującej na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca uprawniony będzie do dokumentowania korekty wynagrodzenia z tytułu dostaw samochodów Marki X, dokonanych w danym kwartale, za pomocą zbiorczej faktury korygującej obejmującej wszystkie transakcje, dla których urzeczywistniane są koszty produkcji i dystrybucji. Faktura ta powinna zawierać dane przewidziane w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, przy czym w przypadku faktu korygujących zmniejszających może obejmować dane przewidziane w 106j ust. 3 w zw. z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wystawienia zbiorczej faktury korygującej w walucie obcej Wnioskodawca powinien, dla celów rozliczenia VAT, dokonać przeliczenia na złote kwot wynikających z takiej faktury korygującej według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia przedmiotowej zbiorczej faktury korygującej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Należy podkreślić, że przywołana powyżej regulacja, określająca zasady ujmowania faktur korygujących w rozliczeniach VAT jej wystawcy, odnosi się wyłącznie do korekt zmniejszających podstawę opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego, tzw. faktur korygujących in minus. Kwestia rozliczania faktur korygujących zwiększających wartość podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego (tzw. faktur korygujących in plus) nie została natomiast uregulowana w ustawie o VAT, w szczególności nie zostały w niej zawarte żadne regulacje wskazujące okres rozliczeniowy, w którym faktury korygujące in plus należy ujmować.

Niezależnie od powyższego, w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych oraz w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych ugruntowało się jednolite stanowisko w tym zakresie w świetle którego, okres rozliczeniowy, w którym należy uwzględnić faktury korygujące in plus determinowany jest przyczyną wystawienia takiej faktury korygującej.

W rezultacie, zgodnie z tym stanowiskiem, fakturę korygującą zwiększającą - w zależności od przyczyny jej wystawienia - rozpoznaje się dla celów podatku VAT w jednym z następujących okresów:

*   w rozliczeniu za okres, w którym została ujęta faktura pierwotna - jeśli przyczyną korekty są okoliczności istniejące w momencie jej wystawienia (np. błąd), nie zaś nowe okoliczności

bądź

*   w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona faktura korygująca („na bieżąco”) - jeśli przyczyną korekty są nowe okoliczności nieznane w momencie wystawienia faktury pierwotnej / zdarzenie, które nastąpiło po dokonaniu transakcji i wystawieniu faktury pierwotnej.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane, między innymi w interpretacji indywidualnej:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 28 maja 2018 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.89.2018.1.PK, w której DKIS wskazał: „(\`(...)\`) Jeżeli przyczyną wystawienia faktury korygującej in plus są okoliczności istniejące już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatnik powinien uwzględnić taką korektę w okresie rozliczeniowym, w którym ujęta została faktura pierwotna. (\`(...)\`) Jeżeli natomiast przyczyną wystawienia faktury korygującej in plus są nowe i niezależne od podatnika okoliczności, nieistniejące w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. będące efektem potransakcyjnej zmiany cen lub spełniania jakichkolwiek innych przesłanek implikujących wzrost ceny), rozliczenia takiej korekty podatnik powinien dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym została ona wystawiona, bowiem na moment wystawienia faktury pierwotnej obowiązek podatkowy VAT został ukształtowany i udokumentowany fakturą w prawidłowej wysokości. W rezultacie nie ma podstaw do jego modyfikacji w przeszłych okresach rozliczeniowych.”;

*   DKIS z dnia 26 maja 2020 r., znak 0114-KDIP4-2.4012.90.2020.2.AS, gdzie DKIS wskazał: „sposób rozliczenia wystawionych faktur korygujących w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:
    *   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanego w pierwotnej fakturze (np. błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
    *   z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, faktura korygująca poprawiająca błąd, winna być rozliczona w terminie rozliczenia faktury pierwotnej. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.”;

*   DKIS z dnia 26 kwietnia 2019 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.61.2019.1.MAZ, gdzie DKIS wskazał: „(\`(...)\`) w świetle ugruntowanej, jednolitej praktyki orzeczniczej oraz interpretacyjnej, odpowiednio krajowych sądów administracyjnych i organów podatkowych, dla ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy uwzględnić w rejestrze i deklaracji VAT korekty in plus, decydujące znaczenie mają przyczyny ich wystawienia. Jeżeli przyczyną wystawienia faktury korygującej in plus są okoliczności istniejące już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatnik powinien uwzględnić taką korektę w okresie rozliczeniowym, w którym ujęta została faktura pierwotna. Dotyczyć to będzie przede wszystkim tych sytuacji, w których wystawiona korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w przeszłych okresach rozliczeniowych, jednak ze względu na błąd lub pomyłkę w pierwotnie wystawionej fakturze (np. w zakresie zastosowanej stawki VAT, błędów rachunkowych) zostało nieprawidłowo udokumentowane, co w rezultacie doprowadziło do zaniżenia kwoty należnego podatku VAT. Jeżeli natomiast przyczyną wystawienia faktury korygującej in plus są nowe i niezależne od podatnika okoliczności, nieistniejące w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. będące efektem potransakcyjnej zmiany cen lub spełniania jakichkolwiek innych przesłanek implikujących wzrost ceny), rozliczenia takiej korekty podatnik powinien dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym została ona wystawiona, bowiem na moment wystawienia faktury pierwotnej obowiązek podatkowy VAT został ukształtowany i udokumentowany fakturą w prawidłowej wysokości. W rezultacie nie ma podstaw do jego modyfikacji w przeszłych okresach rozliczeniowych.”

*   DKIS z dnia 28 maja 2018 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.89.2018.1.PK;

*   DKIS z dnia 25 sierpnia 2020 r., znak 0114-KDIP4-1.4012.317.2020.2.RMA;

*   DKIS z dnia 27 czerwca 2019 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.82.2018.9.AW;

*   DKIS z dnia 6 czerwca 2018 r., znak 0112-KDIL1-3.4012.154.2018.1.JN.

Zaprezentowane stanowisko dotyczące rozliczania faktur korygujących zwiększających jest również jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można powołać w tym miejscu wyrok:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1710/12, w którym NSA wskazał, że: „(\`(...)\`) odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku należnego ma zatem również wpływ na termin jej ujęcia w rozliczeniach podatnika. W przypadku gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości. Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia.”;

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1060/17, gdzie WSA wyraził pogląd, że: „(\`(...)\`) skoro obowiązujące przepisy ustawy o VAT nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana (rozliczona) korekta zwiększająca kwotę podatku należnego VAT, to występująca w tym zakresie luka normatywna musi zostać wypełniona poprzez stosowną wykładnię, pozwalającą na sprecyzowanie okresu ujmowania przez sprzedawcę skutków podwyższenia podatku należnego w następstwie podwyższenia ceny sprzedaży po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Należy zatem przyjąć, że sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (błąd, pomyłka), korekt podatku należnego należy dokonać wstecz tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. W przypadku natomiast, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego (tak: wyrok NSA z 25 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 213/10, podobnie wyroki NSA w sprawach: I FSK 1875/08 z dnia 5 lutego 2009 r., I FSK 12/11 z dnia 10 listopada 2011 r., I FSK 1680/11 z dnia 20 lipca 2012 r. oraz I FSK 850/11 z dnia 3 kwietnia 2012 r., wszystkie orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).”;

*   WSA w Opolu z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 407/19;

*   WSA we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1262/17.

Odnosząc powyższe konkluzje do zdarzenia przyszłego objętego niniejszym Wnioskiem, należy przypomnieć, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w momencie wystawienia faktury pierwotnej dokumentującej sprzedaż samochodów Marki X, Wnioskodawca nie będzie posiadał pełnej wiedzy o wartości bazy kosztowej determinującej cenę sprzedawanych samochodów, a tym samym nie będzie znał rzeczywistej (ostatecznej) wysokości kosztów poniesionych w związku z wyprodukowaniem danego samochodu Marki X. W związku z powyższym, pierwotnie cena samochodu będzie ustalana w oparciu o dane prognozowane / szacowane, których urzeczywistnienie nastąpi dopiero w kolejnym okresie.

Na moment wystawienia faktury pierwotnej, Wnioskodawca nie będzie zatem w stanie dokładnie określić faktycznej wysokości wszystkich elementów kalkulacyjnych składających się na cenę samochodu, nie będzie tym samym w stanie określić o ile taka prognozowana cena samochodu zmieni się w wyniku rozliczenia (urzeczywistnienia) tych kosztów po zakończeniu danego kwartału. Faktura pierwotna zostanie tym samym wystawiona w oparciu o dane możliwe do oszacowania na dzień jej wystawienia.

Dopiero po zakończeniu kwartału, Wnioskodawca zgromadzi i pozna niezbędne i pełne dane dotyczące wartości wszystkich kosztów poniesionych w związku z produkcją samochodów Marki X, które będą miały wpływ na ostateczną wysokość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od Spółki X. W oparciu o wyżej wspomniane dane, Wnioskodawca ustali rzeczywistą cenę samochodu po zapoznaniu się z proponowanymi przez Spółkę X wartościami - w ramach wewnętrznego procesu true- up.

Przed tą datą Spółce nie będzie znana rzeczywista, ostateczna wartość bazy kosztowej, od której uzależniona jest cena samochodu Marki X, jak również Spółka nie będzie w stanie precyzyjnie określić wysokości wynagrodzenia należnego od Spółki X (przed zebraniem informacji o rzeczywistej wartości kosztów produkcji i ich potwierdzeniem ze Spółką X nie będzie znana rzeczywista podstawa opodatkowania dostaw samochodów Marki X). Przykładowo nie będzie wiadomo, czy i w jaki sposób zmienią się wstępnie zaproponowane przez dostawców / usługodawców ceny oferowanych towarów / usług niezbędnych do produkcji i dystrybucji sprzedawanych pojazdów, nie będzie wiadomo, czy Dział zakupów zdoła renegocjować warunki zawartych umów wstecz, etc. Nie ulega przy tym wątpliwości, że okoliczności, te z całą pewnością stanowią okoliczności niemożliwe do uwzględnienia (w tym w prawidłowej wysokości) przez Wnioskodawcę na etapie kalkulacji pierwotnej (korygowanej) ceny samochodów Marki X. Na dzień dostawy / wystawienia faktury korygowanej Wnioskodawca może określić jedynie metodologię fakturowania: faktura pierwotna (korygowana) obejmuje prognozowaną (szacowaną) cenę samochodu Marki X, podczas gdy faktura kwartalna korygująca (faktura „true-up”) uwzględnia rzeczywistą, ostateczną wartość właściwej dla danego samochodu bazy kosztowej, opartą o rzeczywisty zakres poniesionych kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym, zmiana wysokości wynagrodzenia nie będzie zatem wynikiem pomyłki (błędu) przy wystawianiu faktury pierwotnej dokumentującej sprzedaż samochodu. Sama świadomość Wnioskodawcy o mogącej wystąpić w przyszłości konieczności korekty pierwotnie przyjętej bazy kosztowej do obliczania należnego mu wynagrodzenia nie oznacza, że Wnioskodawca dopuści się jakiegokolwiek błędu w oszacowaniu podstawy opodatkowania (a tym samym i kalkulacji podatku należnego VAT) już na etapie wystawienia faktur korygowanych, dokumentujących dostawę samochodów Marki X.

Świadomość ta nie jest także równoznaczna z możliwością określenia, w czasie kalkulowania prognozowanej ceny samochodu Marki X, jej wysokości odpowiadającej rzeczywistym kosztom produkcji. Gdyby bowiem taka możliwość istniała, Wnioskodawca nie miałby potrzeby weryfikowania założonej pierwotnie wartości bazy kosztowej w oparciu o rzeczywiste koszty produkcji i dystrybucji samochodów Marki X. Logicznym jest, że w najlepszym interesie Spółki jest fakturowanie wyższych kosztów od razu, aby nie ponosić ich ciężaru. Świadomie Spółka nie przesuwałaby możliwości wystawienia wyższych faktur na koniec kwartału, tylko mogąc skalkulować właściwie te koszty, robiłaby tak od razu. To potwierdza, że Spółka działając zgodnie z logiką biznesową, fakturuje wyższe koszty tak szybko, jak tylko możliwe tj. kiedy ma o nich pełną wiedzę.

Te ujawnić się mogą natomiast w pełni dopiero po określonym cyklu produkcyjnym, a zatem jako zaistniałe po dokonaniu sprzedaży towaru, nie będą mogły być uwzględnione w momencie tej sprzedaży, dokonanej z uwzględnieniem ceny skalkulowanej jedynie na podstawie kosztów założonych, a tym samym kosztów, które nie są w pełni reprezentatywne dla dokonanej sprzedaży. W takim zaś przypadku podatnik nie powinien mieć zatem obowiązku rozliczać faktury korygującej zwiększającej cenę w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży towaru.

Zatem, jeszcze raz należy podkreślić, że wystawienie faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT należnego będzie dokonywane w oparciu o nowe, nieznane i niemożliwe do oszacowania po stronie Wnioskodawcy na moment wystawienia faktury pierwotnej dane (tj. koszty związane z produkcją i dystrybucją samochodów). W praktyce może to prowadzić do sytuacji, że cena samochodu Marki X wynikająca z faktury wystawionej na moment dokonania dostawy będzie określona zarówno w wysokości za wysokiej lub za niskiej w stosunku do kwoty ostatecznie należnej (pytanie dotyczy tylko drugiego z tych przypadków). Niewątpliwie będzie to jednak kwota faktycznie należna na moment wystawienia faktury.

Zmiana ceny samochodów Marki X będzie miała wobec tego charakter wtórny (następczy) i będzie podyktowana niezależnymi od woli Wnioskodawcy okolicznościami, nieistniejącymi w momencie wystawienia faktury pierwotnej, co uzasadnia ujęcie faktury korygującej („true- up”) w rozliczeniach VAT Wnioskodawcy „na bieżąco” - w rozliczeniu za okres rozliczeniowy właściwy dla daty jej wystawienia.

Stanowisko to jest w pełni uzasadnione biorąc pod uwagę zarówno powołane powyżej orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych, w tym dotyczące analogicznych stanów faktycznych, gdzie rozpatrywana była kwestia ujęcia faktur korygujących wystawianych w wyniku urzeczywistnienia bazy kosztowej wpływającej na wysokość pierwotnie zafakturowanej ceny. Tytułem przykładu można odwołać się w tym miejscu do:

*   interpretacji indywidualnej DKIS z 18 marca 2020 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.879.2019.3.WN, w której DKIS zaznaczył, że: „(\`(...)\`) Spółka rozważa możliwość wystawienia faktury na bazie wyłącznie kosztów już uzgodnionych i skalkulowanych na dzień wystawiania faktury za wykonaną Usługę, a następnie wystawienia faktury korygującej („in plus”), po ustaleniu i uzgodnieniu wszystkich kosztów stanowiących podstawę kalkulacji wynagrodzenia za Usługi. Spółka dochowa najwyższej staranności w zakresie zgromadzenia i ustalenia jak największej ilości komponentów kosztowych, które pozwolą na obiektywne wyliczenie wartości usługi na moment wystawiania pierwotnej faktury. Niektóre komponenty kosztowe na ten moment nie będą jednak możliwe do ustalenia i będą ujęte dopiero na fakturze korygującejf..) we wskazanych przez Wnioskodawcę okolicznościach, których wystąpienie spowoduje konieczność dokonania korekty „in plus” w zakresie podstawy opodatkowania, tj. w przypadku, gdy po wystawieniu faktury na bazie wyłącznie kosztów już uzgodnionych i skalkulowanych na dzień wystawiania faktury, Spółka ustali i uzgodni wszystkie koszty stanowiące podstawę kalkulacji wynagrodzenia również na podstawie komponentów kosztowych, które na moment wystawienia faktury pierwotnej nie będą możliwe do ustalenia należy uznać za niedające się przewidzieć w momencie wystawiania faktury dokumentującej świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta. Podsumowując, faktura korygująca „in plus” spowodowana przyczynami, które miały miejsce już po wykonaniu usługi a przyczyna nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej powinna być ujęta na bieżąco w miesiącu wystawienia faktury korygującej”;

*   interpretacji indywidualnej DKIS z 26 kwietnia 2019 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.61.2019.1.MAZ, w której DKIS stwierdził, że: „(\`(...)\`) Wnioskodawca importuje usługi inżynierskie, które są fakturowane co miesiąc w wysokości prognozowanej wartości (szacowanej), na podstawie budżetu przyjętego przez Usługodawcę. Natomiast po zakończeniu kwartału Usługodawca wystawia kwartalną fakturę korygującą wartość wykonanych usług in plus albo in minus, w oparciu o skalę wykonanych prac oraz poniesione koszty (ustalana jest ostateczna wartość świadczonych usług w poszczególnych miesiącach). Wobec powyższego zauważyć należy, że przyczyną wystawiania kwartalnych faktur korygujących są nowe i niezależne od Wnioskodawcy okoliczności, nieistniejące w momencie wystawiania miesięcznej faktury pierwotnej. W momencie wystawiania faktury miesięcznej, jak to przedstawił w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca, nie jest znana rzeczywista, ostateczna wartość usług, jakie będzie importowała Spółka. Wnioskodawcy znana jest jedynie metodologia fakturowania: faktura miesięczna zawiera prognozowaną (szacowaną) wartość usługi, opartą o budżet Usługodawcy; faktura kwartalna korygująca uwzględnia rzeczywistą, ostateczną wartość miesięcznie nabywanych usług, opartą o zakres wykonanych usług i poniesionych kosztów. Taki sposób rozliczania i fakturowania usług importowanych przez Wnioskodawcę jednoznacznie wskazuje, że przyczyny wystawiania faktur korygujących nie mają charakteru pierwotnego, wynikającego z błędnego dokumentowania zdarzenia gospodarczego lub innych błędów, które przy dochowaniu należytej staranności, nie powinny mieć miejsca. Faktura korygująca w tej sytuacji jest wynikiem następstwa ustalenia rzeczywistej wartości usług, której w momencie fakturowania miesięcznego nie można było określić w rzeczywistej wielkości. Dlatego też należy uznać, że w niniejszej sprawie wystawienie w grudniu 2018 r. faktury korygującej wartość importowanych usług w styczniu 2018 r., spowodowane zostało okolicznościami nieznanymi w momencie wystawienia faktury pierwotnej, dokumentującej świadczenie usługi. Zatem Wnioskodawca wykazuje odpowiednio korektę zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego, w ewidencji i w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano taką fakturę korygującą, zgodnie z przyjętymi zasadami korekty wynagrodzenia Usługodawcy”.

Do analogicznych wniosków prowadzi analiza stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej (dalej „DIS”) w Warszawie wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2016 r., znak IPPP1/4512-171/16-3/AW, w której ww. organ oceniał zasady rozliczenia na gruncie VAT aktualizacji opłat za usługi związane z najmem w związku z dokonaniem obliczenia faktycznej wysokości ponoszonych wydatków po zakończeniu danego roku kalendarzowego. Jak wskazał DIS w tej interpretacji:

„(\`(...)\`) Przed naliczeniem opłaty za usługi za każdy rok kalendarzowy okresu najmu, najemca wnosił będzie miesięczne opłaty zaliczane w jej poczet. W pierwszym roku okresu najmu, opłata za usługi będzie stanowić iloczyn powierzchni najmu i określonej stawki za jeden metr kwadratowy. W drugim i kolejnych latach okresu najmu, wysokość miesięcznej opłaty za usługi stanowić będzie 1/12 przewidywanej opłaty za usługi (przy czym wysokość ta oparta będzie na danych z roku poprzedniego w zakresie faktycznej wysokości opłaty na usługi). Po zakończeniu roku kalendarzowego Wnioskodawca dokona obliczenia faktycznej wysokości wydatków ponoszonych przez Spółkę proporcjonalnie dla danego najemcy.

Zatem odnosząc się do okoliczności sprawy należy wskazać, że w chwili wystawienia pierwotnych faktur za usługi Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, jaka będzie ostateczna wartość należności za te czynności. Wnioskodawca przed dokonaniem ostatecznego wyliczenia wysokości opłat za usługi poniesione w danym roku kalendarzowym nie jest w stanie określić, jaka będzie faktyczna wartość tych usług w danym miesiącu. Należy zatem brać pod uwagę możliwość obniżenia, bądź podwyższenia wartości wynagrodzenia za usługi.

W omawianej sytuacji Zainteresowany słusznie wskazał, że faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania usług winny być uwzględnione w rozliczeniu za okres w którym zdarzenie powodujące powstanie korekty wystąpi. Należy wskazać, że w takiej sytuacji podwyższenie ceny usług, będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawiania pierwotnych faktury. Obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktur korygujących powstanie w rozliczeniu za okres, w którym faktury korygujące zostaną wystawione. Zatem faktury korygujące podwyższające podstawę opodatkowania tj. kwotę podatku należnego (in plus) powinny być rozliczone na bieżąco i ujęte w rejestrze sprzedaży w dacie ich wystawienia za bieżący okres rozliczeniowy."

Wszystkie te interpretacje potwierdzają zatem, że urzeczywistnienie ceny usługi / towaru poprzez uwzględnienie faktycznej wartości poniesionych kosztów po zamknięciu danego okresu rozliczeniowego stanowi „wtórna przyczynę korekty” uzasadniającą uwzględnienie faktury korygującej „na bieżąco” - generalnie w miesiącu jej wystawienia.

Przedmiotowe stanowisko pozostaje jednocześnie spójne ze stanowiskiem wyrażanym w tym zakresie w orzecznictwie NSA. Tytułem przykładu można odwołać się w tym miejscu do wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 850/11, w którym NSA stwierdził:

„(\`(...)\`)Nie można (\`(...)\`) uznać, w okolicznościach podanych we wniosku o interpretację, że fakt dokonania nowej kalkulacji kosztów po zakończeniu produkcji danego towaru, która skutkuje podwyższeniem ceny sprzedaży, nie stanowi zdarzenia zaistniałego po powstaniu obowiązku podatkowego, które pozwalałoby na dokonywanie korekty ceny sprzedaży w okresie zaistnienia tego zdarzenia.

(\`(...)\`) Kalkulacja kosztów produkcji jest to czynność obliczeniowa, zmierzająca do ustalenia kwoty kosztów przypadających na przedmiot kalkulacji. Kalkulacja kosztów produkcji dokonywana jest w dwóch ujęciach czasowych:

*   ex ante, czyli przed przystąpieniem do produkcji oraz
*   ex post, czyli po pewnym okresie produkcji.

Dla ustalenia ceny sprzedaży produktu istotna jest natomiast kalkulacja ceny sprzedaży produktu uwzględniająca jednostkowy koszt produkcji i pożądany narzut zysku. Jeżeli kalkulacja ex post, dokonana po danym okresie produkcji, z uwzględnieniem okoliczności, których producent nie był w stanie wcześniej uwzględnić, wykaże, że cena sprzedaży dokonana z uwzględnieniem kalkulacji ex ante była zaniżona w stosunku do kosztów rzeczywistych, co rzutuje w sposób niekorzystny na poziom ceny produktu, w tym na pożądany zysk, to jest to niewątpliwie nowa okoliczność, która ujawniła się po sprzedaży towaru.

Jeżeli zatem skarżąca spółka w chwili wystawiania faktur VAT z tytułu sprzedaży swoich towarów nie posiadała wiedzy o rzeczywistych kosztach ich produkcji, nie było możliwe określenie właściwej ceny sprzedaży (podstawy opodatkowania) w oparciu o te koszty. Uwzględnić przy tym należy, że określenie prawidłowej ceny sprzedaży produktu, a tym samym podstawy opodatkowania, częstokroć możliwie jest w rzeczywistości dopiero po zakończeniu określonego cyklu produkcyjnego, który pozwoli podatnikowi zweryfikować rzeczywiste koszty produkcji towaru i skalkulować prawidłową cenę, co - w sytuacji konieczności oraz możliwości jej podwyższenia z tego powodu - następuje z uwagi na nowe okoliczności, niemożliwe do przewidzenia (określenia) w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Naturalnym bowiem jest, że kalkulacja ex ante może nie uwzględniać wszystkich czynników decydujących o rzeczywistym koszcie produkcji, a tym samym rzutujących na określenie ceny jednostkowej produktu. Jeżeli więc po sprzedaży towaru zostaną ujawnione okoliczności, które nie mogły być uwzględniane przez stronę skarżącą w kalkulacji ex ante, a które wpłynęły na wielkość kosztu produkcji towaru, uznać należy te okoliczności za powstałe po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu takiej sprzedaży. (\`(...)\`)

Nie można zatem zgodzić się z zaakceptowanym przez sąd I instancji poglądem organu podatkowego, że skoro wnioskodawca w momencie dokonywania sprzedaży miał wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości korekty wystawionych faktur pierwotnych, późniejsze podwyższenie ceny, będące efektem nowej kalkulacji kosztów produkcji, nie jest nową okolicznością, która powoduje, że fakturę korygującą należy uwzględnić w okresie rozliczeniowym, w którym ta okoliczność się ujawniła.

Sama świadomość możliwości zmiany ceny (in plus lub in minus) w zależności od rzeczywistych kosztów produkcji, nie jest równoznaczna z możliwością określenia, w czasie kalkulowania ceny produktu ex ante, jej wysokości odpowiadającej tymże rzeczywistym kosztom produkcji. Gdyby bowiem taka możliwość istniała, producent nie miałby potrzeby weryfikowania tych założonych pierwotnie kosztów w oparciu o rzeczywiste. Te ujawnić się mogą dopiero po określonym cyklu produkcyjnym, a zatem jako zaistniałe po dokonaniu sprzedaży towaru, nie mogły być uwzględnione w momencie tej sprzedaży, dokonanej z uwzględnieniem ceny skalkulowanej jedynie na podstawie kosztów założonych. W takim zaś przypadku podatnik nie ma obowiązku rozliczać faktury korygującej zwiększającej cenę w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży towaru.

Reasumując, przepisy art. 29 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) należy tak interpretować, że w sytuacji gdy po zakończeniu produkcji danego towaru okaże się, że rzeczywiste koszty jego produkcji przewyższają koszty założone, podwyższenie ceny sprzedaży tego towaru udokumentowane fakturą korygującą powinno być wykazane w deklaracji za okres, w którym dokonano korekty, to znaczy skalkulowano nową wyższą cenę uwzględniającą te okoliczności.”

Stanowisko to należy uznać za aktualne na gruncie obecnie obowiązujących przepisów art. 29a ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, za zasadne i prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że faktury korygujące zwiększające wartość podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego (korekty na plus) wystawione w opisanym zdarzeniu przyszłym powinny być ujmowane w rozliczeniach VAT Spółki za okresy, w których zostaną one wystawione (tj. „na bieżąco”).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Jak wynika z brzmienia art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Jednocześnie, stosownie do art. 31a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Powołane przepisy nie odnoszą się wprost do kwestii faktur korygujących. W tym zakresie wskazówek dostarcza orzecznictwo organów podatkowych i sądów administracyjnych, z którego wynika, że w zależności od przyczyny wystawienia faktury korygującej (in plus / in minus), przeliczenia kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących należy dokonać:

*   w przypadku wystąpienia „przyczyny o charakterze pierwotnym” (przyczyna istniejąca w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu danej transakcji) - według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający datę powstania obowiązku podatkowego albo datę wystawienia faktury korygowanej, jeżeli została wystawiona przed dniem powstania obowiązku podatkowego (należy zastosować taki sam kurs, jak przy rozliczeniu transakcji korygowanej);

*   w przypadku wystąpienia „przyczyny o charakterze wtórnym” (czyli w przypadku wystąpienia nowych okoliczności) - według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Powyższe stanowisko jest stanowiskiem ugruntowanym w orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS:

*   z dnia 19 lutego 2020 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.471.2019.1.JS, w której organ stwierdził: „(\`(...)\`) co do zasady, do przeliczania kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących zastosowanie ma taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej, w przypadku wystąpienia "pierwotnej przyczyny korekty", tj. gdy dana przyczyna istniała już (była znana) w momencie rozliczania danej transakcji gospodarczej. W tej sytuacji bowiem korekta ma na celu jedynie doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, co do którego miało miejsce wadliwe jego udokumentowanie oraz rozliczenie za dany okres. Natomiast w przypadku korekt z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie realizacji transakcji pierwotnej, mamy do czynienia z nowymi okolicznościami, które podlegają rozliczeniu w momencie ich zaistnienia. W związku z tym nie ma podstaw, aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej. A zatem, w przypadku korekty powodującej podwyższenie (in plus), jak również powodującej obniżenie (in minus) podstawy opodatkowania VAT, w sytuacji, w której:
    *   przyczyna istnieje już w chwili powstania obowiązku podatkowego z tytułu danej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - określonego zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy - przeliczenia kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących wystawianych przez podatnika należy dokonać według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego,
    *   występuje nowa okoliczność (zdarzenie, które zaistniało po dokonaniu transakcji udokumentowanej fakturą) - przeliczenia kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących wystawianych przez podatnika należy dokonać w okresie rozliczeniowym w którym powstała przyczyna korekty, według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej”.

*   z dnia 20 listopada 2018 r. znak 0114-KDIP1-2.4012.533.2018.1.MC: „(\`(...)\`) W przypadku natomiast korekt z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie realizacji transakcji pierwotnej mamy do czynienia z nowymi okolicznościami, które podlegają rozliczeniu w momencie ich zaistnienia. W związku z tym nie ma podstaw, aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej.”;

*   z dnia 11 października 2018 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.398.2018.2.IG: „(\`(...)\`) gdy korekta faktury wynika z nowych okoliczności, nieznanych w chwili wystawienia faktury pierwotnej (przypadek 2b), to rozliczenie takiej korekty, powodującej podwyższenie podstawy opodatkowania, powinno zdaniem Organu nastąpić według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej. Powyższe znajdzie zastosowanie zarówno do pojedynczych faktur korygujących, jak i zbiorczych faktur korygujących.”;

*   z dnia 25 czerwca 2020 r., znak 0113-KDIPT1-2.4012.38.2020.3.IR;

*   z dnia 18 marca 2020 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.879.2019.3.WN;

*   z dnia 21 września 2018 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.433.2018.2.JŻ.

Należy zauważyć, że stanowisko to znajduje zastosowanie zarówno do faktur korygujących zwiększających, jak i zmniejszających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego wykazanych na fakturze korygowanej.

Odnosząc powyższe uwagi do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, jeszcze raz należy podkreślić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, faktury korygujące powodujące zmniejszenie, bądź zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego VAT, będą wystawiane przez Wnioskodawcę z uwagi na wystąpienie nowych okoliczności (niezależnych od Wnioskodawcy), nieistniejących w momencie wstawienia faktur korygowanych. Jak wskazano bowiem powyżej, konieczność wystawienia faktury korygującej, czy to zwiększającej czy to zmniejszającej, będzie następstwem zaistnienia nowego zdarzenia - otrzymania przez Wnioskodawcę pełnych danych (tj. pełnej informacji o kosztach faktycznie poniesionych w związku z produkcją i dystrybuują samochodów), które nie były znane i możliwe do skalkulowania w momencie wystawienia faktury korygowanej.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystawienia w opisanym zdarzeniu przyszłym faktury korygującej zwiększającej lub zmniejszającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w walucie obcej, Wnioskodawca powinien dla celów rozliczenia podatku VAT dokonać przeliczenia kwot wynikających z wystawionej faktury korygującej na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający datę wystawienia faktury korygującej.

W rezultacie za uzasadnione należy uznać stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane w zakresie pytania nr 2.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3

Zasady odnoszące się do wystawiania faktur dokumentujących m.in. sprzedaż (czyli również dostawy towarów na terytorium kraju, które będą miały miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym), w tym faktur korygujących z tego tytułu, zostały uregulowane w przepisach art. 106a - 106q ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (\`(...)\`).

Zgodnie natomiast z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury
6.  \- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura ta, stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Niemniej, zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Powołane przepisy art. 106j ust. 3 ustawy o VAT nie zawężają wprawdzie możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej jedynie do przypadków, kiedy zmiana ceny (jej zmniejszenie) dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, niemniej tylko w takiej sytuacji faktura korygująca nie musi zawierać wszystkich informacji zawartych w fakturze korygowanej wymaganych przez regulację art. 106j ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

W pozostałych przypadkach (faktura korygująca nie obejmuje wszystkich dostaw z danego okresu) również możliwe jest wystawianie zbiorczych faktur korygujących, muszą one jednak wówczas zawierać wszystkie elementy wymienione w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają konsekwentnie organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo można w tym miejscu odwołać się do interpretacji indywidualnej DKIS

*   z dnia 19 lutego 2020 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.471.2019.1.JS, w której organ potwierdził, że: „(\`(...)\`) przepisy nie ograniczają możliwości wystawiania faktur zbiorczych jedynie do przypadków, kiedy zmiana ceny dokonywana jest in minus, a zatem powoduje obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Jednak tylko w takiej sytuacji, zbiorcza faktura korygująca nie musi zawierać wszystkich informacji o fakturach pierwotnych. W tym przypadku faktura, o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy - zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy - powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka, przy czym może ona nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 (\`(...)\`) oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.(\`(...)\`) nie ma przeszkód, aby podatnik mógł wystawiać zbiorczą fakturę korygującą do faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż w danym okresie na rzecz jednego odbiorcy, zarówno w korekt in minus, jak i in plus (tj. w stosunku do których nastąpiła obniżka cen bądź też podniesienie ceny towarów wskazanych na pierwotnych fakturach). Przy czym, w przypadku zbiorczych faktur korygujących związanych ze zmianą in minus (obniżki) cen wszystkich towarów lub usług dostarczanych w danym okresie na rzecz jednego odbiorcy, trzeba w szczególności wskazywać (obok danych z przepisu art. 106j ust. 2 ustawy), jakiego okresu ww. faktura ma dotyczyć, natomiast nie ma obowiązku wskazywania danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą. Natomiast w przypadku zbiorczych faktur korygujących ceny in plus (zwiększających podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług), faktury te muszą zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy.”

*   z dnia 28 maja 2018 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.89.2018.1.PK, w której DKIS potwierdził stanowisko podatnika: „Ustawa o VAT reguluje wprost jakie elementy powinna zawierać zbiorcza faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w przypadku udzielenia opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie. Ustawa o VAT nie reguluje natomiast w żaden specyficzny sposób kwestii wystawienia zbiorczych faktur zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego. (\`(...)\`) na gruncie ustawy o VAT jest możliwe wystawienie jednej zbiorczej faktury korygującej, która dokumentuje zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu wykonania kilku odrębnych dostaw towarów bądź wykonania kilku odrębnych usług, o ile taka zbiorcza faktura korygująca będzie spełniała wymogi przewidziane dla faktur korygujących, o których mowa w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT”.

*   z dnia 14 października 2019 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.210.2019.1.WR, w której DKIS wskazał, że: „(\`(...)\`) Przepisy nie ograniczają możliwości wystawiania faktur zbiorczych jedynie do przypadków, kiedy zmiana ceny (jej zmniejszenie) dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Jednak tylko w takiej sytuacji faktura korygująca nie musi zawierać wszystkich informacji o fakturze pierwotnej. W pozostałych przypadkach również można wystawiać zbiorcze korekty, ale te muszą zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy”.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca rozważa dokumentowanie korekty wynagrodzenia z tytułu dostaw samochodów Marki X dokonanych w danych kwartale za pomocą zbiorczej faktury korygującej (in plus / in minus) obejmującej wszystkie transakcje, dla których urzeczywistniane będą koszty produkcji i dystrybucji za dany kwartał. Zgodnie z zamierzeniem Wnioskodawcy przedmiotowe zbiorcze faktury korygujące będą spełniać wszystkie warunki określone dla faktur korygujących, wynikające odpowiednio z art. 106j ust. 2 i art. 106j ust. 3 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w opisanych okolicznościach zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje wystawiać zbiorczą fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, odnoszącą się do wszystkich transakcji zrealizowanych w danym kwartale objętych korektą „true-up”, zawierającą następujące elementy:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane dostawcy i nabywcy towarów - zawierające ich nazwę, adresy oraz numery NIP;
4.  przyczynę korekty;
5.  kwotę korekty podstawy opodatkowania oraz kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Dane dotyczące faktur pierwotnych, do których odnosić się będzie przedmiotowa faktura korygująca będą zawarte w załączniku do przedmiotowej zbiorczej faktury korygującej:

1.  daty wystawienia faktur pierwotnych;
2.  numery faktur pierwotnych;
3.  daty dokonania lub zakończenia dostaw towarów;
4.  nazwy (rodzaje) towarów lub usług objętych korektą.

Analogiczną treść będzie posiadała zbiorcza faktura korygująca zmniejszająca, przy czym w przypadku takiej faktury Wnioskodawca, w sytuacji gdy będzie się ona odnosić do wszystkich dokonanych w danym kwartale dostaw samochodów Marki X, będzie uprawniony do wystawienia zbiorczej faktury korygującej obejmującej elementy przewidziane w art. 106 j ust. 3 ustawy o VAT.

W rezultacie, zbiorcza faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego (tzw. uproszczona zbiorcza faktura korygująca) - będzie w takim przypadku obejmować następujące elementy:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane dostawcy i nabywcy towarów - zawierające ich nazwę, adresy oraz numery NIP;
4.  przyczynę korekty;
5.  kwotę korekty podstawy opodatkowania oraz kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
6.  okres, do którego odnosi się udzielona obniżka;

Dane dotyczące faktur pierwotnych, do których odnosić się będzie przedmiotowa faktura korygująca zostaną zawarte w załączniku:

1.  daty wystawienia faktur pierwotnych;
2.  numery faktur pierwotnych.

Zatem, mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy prawa podatkowego, jak również prezentowane na tym tle ugruntowane stanowisko organów podatkowych, Wnioskodawca uważa, że w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie uprawniony do dokumentowania korekty wynagrodzenia z tytułu dostaw samochodów marki X dokonanych w danym kwartale za pomocą zbiorczej faktury korygującej (zarówno in plus, jak in minus) obejmującej wszystkie transakcje, dla których urzeczywistniane są koszty produkcji i dystrybucji, zawierającej dane przewidziane w 106j ust. 2 ustawy o VAT. Przy czym w przypadku zbiorczych faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego wystawianych w odniesieniu do wszystkich dostaw dokonanych na rzecz Spółki X w danym kwartale faktura ta będzie zawierała wskazanie okresu objętego korektą oraz będzie mogła zostać wystawiona w sposób przewidziany w art. 106j ust. 3 pkt 2 w zw. z art. art.. 106j ust. 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4

Uzasadniając swoje stanowisko do pytania nr 4, Wnioskodawca raz jeszcze chciałby się odwołać do treści przepisów art. 31a ustawy o VAT, które regulują zasady przeliczania na złote kwot wyrażonych na wystawianych fakturach w walucie obcej.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2, przeliczenia na złote kwot wyrażonych na fakturze w walucie obcej dokonuje się według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzającym dzień powstania obowiązku podatkowego, względnie dzień wystawienia faktury - jeżeli faktura została wystawiona przed datą powstania obowiązku podatkowego.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają specjalnych zasad odnoszących się do ustalania kursu w przypadku faktur korygujących. Zasady dotyczące przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej zawartych na fakturze korygującej zostały w praktyce ukształtowane przez orzecznictwo organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Mianowicie, jak wskazano powyżej zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez wspomniane organy - w przypadku faktur korygujących zasady dotyczące przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej są uzależnione od przyczyny wystawienia takiej faktury korygującej. W rezultacie, w zależności od przyczyny wystawienia faktury korygującej (in plus / in minus), przeliczenia kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących należy dokonać:

*   według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający datę powstania obowiązku podatkowego albo datę wystawienia faktury korygowanej, jeżeli została wystawiona przed dniem powstania obowiązku podatkowego (należy zastosować taki sam kurs, jak przy rozliczeniu transakcji korygowanej) - w przypadku wystąpienia „przyczyny o charakterze pierwotnym” - czyli wystąpienia przyczyny istniejącej w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu danej transakcji;

*   według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej - w przypadku wystąpienia „przyczyny o charakterze wtórnym” - czyli w przypadku wystąpienia nowych okoliczności.

Jak wynika przy tym z prezentowanego przez organy podatkowe stanowiska, zasady te mają zastosowanie również do zbiorczych faktur korygujących (zarówno in plus, jak i in minus).

Powyższy pogląd znajduje swoje odzwierciedlenie przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 30 listopada 2018 r., znak 0112-KDIL1-3.4012.624.2018.3.PR, w której organ potwierdził, że: „(\`(...)\`) faktura korygująca w związku z udzieleniem skonta wystawiana jest z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej, a obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia takiej faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. W takiej sytuacji podatnik nie rozlicza faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy. Jest on zobowiązany rozliczyć wystawioną fakturę korygującą w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstała przyczyna korekty (poznana została ostateczna podstawa opodatkowania - cena sprzedaży towarów).

Zatem w przypadku wystawiania zbiorczych faktur korygujących w związku z udzieleniem skont, dla celów rozliczenia podatku VAT należy zastosować do przeliczenia walut obcych na złotówki średni kurs waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (bądź ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej)”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2019 r., znak 0112-KDIL1-3.4012.48.2019.2.KB, gdzie organ stwierdził: „(\`(...)\`) wystawiając zbiorcze faktury korygujące dokumentujące udzielone opusty Spółka powinna stosować kurs przeliczenia waluty Narodowego Banku Polskiego (NBP) ogłoszonej na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia takiej zbiorczej faktury korygującej (bądź ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej).”

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2017 r. znak 2461-IBPP4.4512.145.2016.2.LG, DIS w Katowicach stwierdził, że: „Zatem przyznany rabat kwotowy dotyczy wprawdzie wszystkich dostaw towarów dokonanych w danym okresie dla jednego kontrahenta, to jednak należy uznać, że udzielony jest on de facto w konkretnym momencie, a na potwierdzenie tego zdarzenia wystawiana jest faktura korygująca. A zatem Wnioskodawca powinien dokonać przeliczenia na złote kwoty wykazanej na zbiorczej fakturze korygującej w walucie obcej według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przeliczenia na złote kwoty wykazanej na zbiorczej fakturze korygującej wystawionej w oparciu o regulacje art. 106j ust. 1 pkt 1 i art. 106j ust. 3 pkt 1 ustawy należy dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury, należało uznać za prawidłowe.”

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2018 r., znak 0114-KDIP1- 2.4012.398.2018.2.IG, DKIS nie zgodził się z zaprezentowanym przez wnioskodawcę stanowiskiem, zgodnie z którym do przeliczenia na złote kwot zawartych w zbiorczej fakturze korygującej, które wyrażone zostały w walucie obcej, należy zastosować taki sam kurs, jak przy rozliczeniu transakcji pierwotnej. DKIS jednoznacznie wskazał, że metodologię ustalania kursu opartą o przyczynę stosuję się również do zbiorczych faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania: „w przypadku korekt zwiększających podstawę opodatkowania, jeżeli korekta faktury wynika ze zdarzeń zaistniałych już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (przypadek 1b), to zdaniem Organu rozliczenie takiej korekty, powodującej podwyższenie podstawy opodatkowania, powinno nastąpić według kursu właściwego dla danej transakcji pierwotnej (zarówno w odniesieniu do pojedynczych jak i zbiorczych faktur korygujących). W przypadku zaś, gdy korekta faktury wynika z nowych okoliczności, nieznanych w chwili wystawienia faktury pierwotnej (przypadek 2b), to rozliczenie takiej korekty, powodującej podwyższenie podstawy opodatkowania, powinno zdaniem Organu nastąpić według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej. Powyższe znajdzie zastosowanie zarówno do pojedynczych faktur korygujących, jak i zbiorczych faktur korygujących.”

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, raz jeszcze należy podkreślić, że zbiorcze faktury korygujące (powodujące zmniejszenie, bądź zwiększenie podstawy opodatkowania) będą wystawiane przez Spółkę z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy (co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu do pytania nr 1), nieistniejących w momencie wystawienia faktur pierwotnych (korygowanych).

W analizowanej sytuacji, zbiorcze faktury korygujące będą wystawiane z uwagi na pojawienie się nowej okoliczności, jaką będzie otrzymanie przez Wnioskodawcę stosownych danych, tj. pełnej informacji o kosztach faktycznie poniesionych w związku z produkcją i dystrybuują samochodów Marki X, które nie były znane w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystawienia w opisanym zdarzeniu przyszłym zbiorczej faktury korygującej (zarówno zwiększającej, jak i zmniejszającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego) w walucie obcej, Wnioskodawca powinien dla celów rozliczenia podatku VAT dokonać przeliczenia na złote kwot wynikających z takiej zbiorczej faktury korygującej według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający datę wystawienia przedmiotowej zbiorczej faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać korektę podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu dostawy towarów wynikającą z faktur korygujących in plus - **jest nieprawidłowe,**

*   ustalenia kursu waluty obcej, według którego należy rozliczyć korektę dostawy towarów zarówno in plus jak i in minus – **jest nieprawidłowe,**

*   możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia kursu waluty obcej według którego należy rozliczyć wystawioną zbiorczą fakturę korygującą – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów (rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. podstawę opodatkowania obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast na podstawie 29a ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W myśl art. 29a ust. 15 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;

W myśl art. 29a ust. 17 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

*   jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;

*   w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej;

*   późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jest spółką prawa niemieckiego, jednym z liderów światowego rynku motoryzacyjnego. Spółka posiada siedzibę w Niemczech i jest tam zarejestrowana jako podatnik VAT. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest dystrybucja samochodów marki A. Od maja 2020 r. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT UE w Polsce. Wnioskodawca zamierza nawiązać współpracę ze spółką z branży motoryzacyjnej („Spółka X”) spoza Grupy w zakresie produkcji i dystrybucji m.in. lekkich samochodów dostawczych. W ramach planowanej współpracy, w fabryce Producenta, zlokalizowanej w Polsce, produkowane będą niektóre modele samochodów dostawczych marki należącej do Spółki X („Marka X”). Rozpoczęcie produkcji samochodów dostawczych Marki X w fabryce Producenta planowane jest na 2022 rok. Nowy schemat transakcji będzie opierał się na nabyciu przez Wnioskodawcę wspomnianych samochodów dostawczych od Producenta, a następnie ich odsprzedaży do Spółki X. Transakcje sprzedaży samochodów będą dokumentowane fakturami VAT. Cena transakcyjna samochodu dostarczanego do Spółki X będzie ustalana w oparciu o metodę „koszt plus”, co oznacza, że będzie ona kalkulowana w oparciu o różne elementy składowe - koszty ponoszone w związku z produkcją i dostarczeniem samochodu przez Wnioskodawcę do Spółki X. Pierwotnie cena samochodu będzie ustalana w oparciu o dane prognozowane/szacowane i tak ustalona cena będzie stosowana do dostaw samochodów w danym kwartale. W momencie wystawienia faktury dokumentującej dostawę samochodów, Wnioskodawca nie będzie znał rzeczywistej (ostatecznej) kwoty kosztów poniesionych w związku z produkcją i dystrybucją przedmiotowych samochodów. Rzeczywista wartość kosztów poniesionych w danym kwartale będzie możliwa do ustalenia dopiero po jego zakończeniu. Powyższe wynika z faktu, że faktury składające się na bazę kosztową, przyjętą dla produkcji i dystrybucji samochodów Marki X, będą przekazywane Wnioskodawcy sukcesywnie w trakcie i po zakończeniu kwartału, co łączy się m.in. z okolicznością, że dostawcy/usługodawcy mogą stosować inne, tj. dłuższe niż Spółka okresy rozliczeniowe dla oferowanych przez siebie usług (usługi obce). Podobnie ceny materiałów/usług nabywanych dla celów produkcji i dystrybucji samochodów Marki X mogą ulegać zmianie w trakcie i po zakończeniu kwartału - pierwotnie ustalona cena samochodu będzie kalkulowana w oparciu o prognozowane przez dostawców i usługodawców ceny, które z uwagi na np. zmianę kosztów produkcji po ich stronie mogą następnie wymagać korekty (zarówno zwiększającej, jak i zmniejszającej), a zatem nie będą znane w momencie dokonywania dostaw samochodów Marki X. Dział zakupów Wnioskodawcy może renegocjować ceny nabywanych towarów/usług z dostawcami/usługodawcami w trakcie i po zakończeniu kwartału, powodując ich zmianę zarówno in plus, jak i in minus, w tym, jak wskazuje doświadczenie Spółki, korekta taka może być dokonywana z mocą wsteczną. W rezultacie dopiero po zakończeniu kwartału Spółka będzie mieć pewność, że wszystkie faktury zakupowe obejmujące elementy bazy kosztowej uwzględnionej w cenie samochodu Marki X zostały jej przekazane, a zatem, że istnieje faktyczna możliwość skalkulowania tej ceny w sposób miarodajny, oddający rzeczywiste koszty produkcji i dystrybucji i ograniczający konieczność dokonywania kolejnych korekt. Po zakończeniu każdego kwartału. Wartość zmiany prognozowanej ceny samochodu (tzw. true-up) zostanie rozliczona ze Spółką X zasadniczo pod koniec drugiego miesiąca kwartału następującego po kwartale, w którym dokonano dostawy samochodów Marki X (np. na koniec maja w odniesieniu do pierwszego kwartału). W konsekwencji, ceny pojazdów będą urzeczywistniane (korygowane) co kwartał (w oparciu o dane dotyczące realnie poniesionych kosztów). W tym celu, Wnioskodawca będzie wystawiał na rzecz Spółki X faktury korygujące - tzw. faktury „true-up”, zarówno zwiększające jak i zmniejszające, które będą odzwierciedlać zmianę wynagrodzenia za samochody.

Spółka faktury korygujące zwiększające wartość podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego (korekty na plus) zamierza ujmować w rozliczeniach VAT za okresy, w których zostaną one wystawione („na bieżąco”). Z kolei, faktury korygujące in minus będą ujmowane przez Wnioskodawcę zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 29a ustawy o VAT. Wnioskodawca dokonana zmniejszenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzymał daną fakturę korygująca - pod warunkiem, że Wnioskodawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za ten okres, lub Wnioskodawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę - jeżeli nastąpi to po upływie terminu na złożenie deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym faktura korygująca została otrzymana przez nabywcę. Jeżeli faktury korygujące zostaną wystawione w walucie obcej, wówczas wszystkie kwoty zostaną przeliczone na polskie złote według średniego kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający datę wystawienia tej faktury korygującej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii w jakim okresie rozliczeniowym (czy „na bieżąco”) powinny być ujmowane faktury korygujące zwiększające wartość podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego (korekty in plus).

W odniesieniu do faktur korygujących „in plus” (zwiększających wartość podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego) istotne jest, czy podwyższenie ceny dostarczanych towarów (samochodów Marki X), o których mowa w przedmiotowym wniosku, było spowodowane przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej dokumentującej dostawę towarów. W takiej sytuacji faktura korygująca powinna zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna. W przypadku zaś nowych okoliczności zaistniałych po dokonaniu sprzedaży korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc w której wystawiono fakturę korygującą.

Wnioskodawca w swym stanowisku wskazuje, że faktury korygujące zwiększające wartość podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego (korekty in plus) wystawione w opisanym zdarzeniu przyszłym powinny być ujmowane w rozliczeniach VAT Wnioskodawcy za okresy, w których zostaną one wystawione. Jak argumentuje to m.in. Wnioskodawca w momencie wystawienia faktury pierwotnej dokumentującej sprzedaż samochodów Marki X, Wnioskodawca nie będzie posiadał pełnej wiedzy o wartości bazy kosztowej determinującej cenę sprzedawanych samochodów i nie będzie znał rzeczywistej (ostatecznej) wysokości kosztów poniesionych w związku z wyprodukowaniem danego samochodu Marki X.

W ocenie tut. Organu nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisane przez Spółkę fakty na podstawie których wystawiona będzie faktura korygująca są nowymi okolicznościami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży i w konsekwencji faktura korygująca powinna zostać wystawiona na bieżąco. Wskazać należy, że w odniesieniu do planowanego schematu sprzedaży nie jest istotne w sprawie, że Wnioskodawca w momencie wystawienia faktury pierwotnej na rzecz Spółki X nie będzie znał rzeczywistej (ostatecznej) kwoty kosztów poniesionych w związku z produkcją i dystrybucją samochodów oraz to, że wartość ostateczna będzie znana dopiero po zakończeniu kwartału. Należy zauważyć, że data dokonania transakcji sprzedaży samochodów przez Wnioskodawcę będzie datą ustaloną świadomie przez strony transakcji. Obie strony ustalają w umowie, że dostawa będzie dokonywana danego dnia pomimo tego, iż ostateczna wartość sprzedawanego samochodu nie będzie znana na dzień dokonania tej dostawy. Oznacza, to, że na dzień dokonania transakcji pierwotnej zarówno Wnioskodawca jak i Spółka X będą posiadały wiedzę, że cena samochodu ulegnie zmianie, a zatem przyczyna korekty, będzie możliwa do przewidzenia już w momencie realizacji transakcji pierwotnej. Co więcej ta sytuacja nie będzie sytuacją jednostkową a sytuacją powtarzającą się, wynikającą z zawartych w umowie postanowień. Okoliczność, że Wnioskodawca nie ustali na moment sprzedaży konkretnej ostatecznej ceny samochodu ponieważ przy kalkulacji ceny nie uwzględni całej bazy kosztowej nie będzie istotne z punktu widzenia terminu rozliczenia korekty in plus.

Należy zauważyć, że korekta in plus może być rozliczana na bieżąco jedynie w przypadku gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży i niemożliwymi do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej. W takim przypadku podatek na fakturze pierwotnej jest wykazany w prawidłowej wysokości a zmiana tej wartości następuje w wyniku okoliczności, których nie można było wcześniej przewidzieć. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie będzie mieć miejsca. Jak wskazano wcześniej przyczyna korekty będzie wynikać z uzgodnień zawartych pomiędzy stronami transakcji. Brak wiedzy o wysokości bazy kosztowej na moment sprzedaży nie można traktować jako okoliczności niemożliwej do przewidzenia przez Wnioskodawcę ponieważ wynikać ona będzie z ustaleń pomiędzy stronami umowy. Skoro Wnioskodawca zdecyduje o dokonaniu sprzedaży samochodów pomimo posiadanej wiedzy, że kwota na fakturze nie będzie kwotą ostateczną to nie można przyczyny korekty uznać za powstałą po dokonaniu transakcji. Należy wskazać, że w momencie wyliczania ostatecznej kwoty poniesionych kosztów samochód będzie już sprzedany Spółce X, koszty, o których mowa we wniosku będą kosztami powstałymi w związku z produkcją i dystrybucją samochodów spowodowanymi wydłużonymi okresami rozliczeniowymi stosowanymi przez dostawców i usługodawców usług obcych, a zatem powstaną przed transakcją sprzedaży (związane będą z produkcją i dystrybucją) samochodów na rzecz Spółki X i będą możliwe do przewidzenia już w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Faktu tego nie zmienia również okoliczność renegocjowania cen dostarczanych usług obcych. Należy wskazać, że ewentualna zmiana cen wpływa na ostateczną wysokość bazy kosztowej, która to zmiana będzie wynikać również z umowy pomiędzy stronami transakcji tj. Wnioskodawcą i Spółką X. Spółka X będzie posiadać wiedzę już na moment dokonywania nabycia samochodów, że ich cena może ulec zmianie ze względu na zmianę bazy kosztowej. Nie ma tutaj znaczenia w jaki sposób nastąpi zmiana tej bazy kosztowej, czy w wyniku innych terminów rozliczeń stosowanych przez dostawców czy też w wyniku renegocjacji cen. Najistotniejsze w sprawie będzie to, że przyczyna korekty będzie możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Nie można zatem uznać za prawidłowe stwierdzenie Wnioskodawcy, że przyczyny wystawienia faktur korygujących będą niezależne od Wnioskodawcy. Oczywistym jest, że Wnioskodawca w momencie wystawiania faktur pierwotnych może nie znać ostatecznej ceny towarów (samochodów) i być może nie zawsze ma wpływ na ustalenie ostatecznej wielkości bazy kosztowej, co jednak nie zmienia faktu, że już w momencie zawierania transakcji pierwotnej posiada wiedzę, że korekta będzie miała miejsce. Wnioskodawca z góry zakłada ewentualną tymczasowość wykazanej na fakturze pierwotnej ceny, zakładając, że podstawa opodatkowania ulegnie zmianie po ustaleniu rzeczywistej wartości kosztów dostarczanych towarów będącej podstawą kalkulacji wynagrodzenia za dostarczane towary.

W tym przypadku nie można zatem uznać, że przyczyną wystawienia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego jak i zmniejszających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego są dodatkowe okoliczności, których nie można było przewidzieć w dniu wystawienia faktury pierwotnej, a które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, (okoliczności nieznane w momencie wystawienia faktury).

Tym samym w analizowanym przypadku stwierdzić należy, że podatek należny wynikający z faktury korygującej, podwyższającej wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów, powinien być wykazany w okresie rozliczeniowym, w którym zostały rozliczone faktury pierwotne.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 odnośnie wystawionych faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego ujmowanych w rozliczeniach VAT za okresy rozliczeniowe w których zostaną wystawione (na bieżąco) należy uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy zawartych w pytaniu nr 2 jest ustalenie czy w przypadku wystawiania faktur korygujących zwiększających lub zmniejszających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego Wnioskodawca powinien dla celów rozliczenia podatku VAT zastosować do przeliczenia waluty obcej na złotówki średni kurs waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia danej faktury korygującej albo ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia danej faktury korygującej.

Na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

W przypadku, gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio – art. 31a ust. 2 ustawy.

W myśl art. 31a ust. 2a ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.) kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania określone w walucie obcej mogą być przeliczane przez podatnika na złote zgodnie z zasadami przeliczania przychodu określonego w walucie obcej wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym, obowiązującymi tego podatnika na potrzeby rozliczania danej transakcji.

Na podstawie art. 31a ust. 2b ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.) podatnik, który wybrał zasady przeliczania, o których mowa w ust. 2a, jest obowiązany do ich stosowania przez co najmniej 12 kolejnych miesięcy, licząc od miesiąca, w którym je wybrał.

Stosowanie do art. 31a ust. 2c ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.) w przypadku rezygnacji z zasad przeliczania, o których mowa w ust. 2a, podatnik jest obowiązany do stosowania zasad przeliczania, o których mowa w ust. 1 lub 2, przez co najmniej 12 kolejnych miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zrezygnował z zasad przeliczania, o których mowa w ust. 2a.

Zaś w myśl art. 31a ust. 2d ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.) w przypadku gdy w okresie stosowania zasad przeliczania, o których mowa w ust. 2a, podatnik dokona transakcji niepodlegającej przeliczeniu zgodnie z tymi zasadami, jest on obowiązany do zastosowania dla tej transakcji zasad przeliczania, o których mowa w ust. 1 lub 2.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że co do zasady, do przeliczania kwot w myśl art. 31a ust. 1 i 2 ustawy wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących zastosowanie ma taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej, w przypadku wystąpienia „pierwotnej przyczyny korekty”, tj. gdy dana przyczyna powstała już w momencie rozliczania danej transakcji gospodarczej (była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej). W tej sytuacji bowiem korekta ma na celu jedynie doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, co do którego miało miejsce wadliwe jego udokumentowanie oraz rozliczenie za dany okres.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie wystawiać faktury korygujące z tytułu dostawy towarów zarówno zwiększające jak i zmniejszające podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, które będą odzwierciedlać zmianę wynagrodzenia za samochody. Jak już ustalono obniżenie bądź podwyższenie ceny towarów (samochodów Marki X) jest okolicznością która była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca winien dokonać rozliczenia korekty powodującej obniżenie, jak również podwyższenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu dostawy towarów w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Przy czym należy również wskazać, że na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania określone w walucie obcej mogą być przeliczane przez podatnika na złote zgodnie z zasadami przeliczania przychodu określonego w walucie obcej wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym, obowiązującymi tego podatnika na potrzeby rozliczania danej transakcji. Jeśli jednak Wnioskodawca nie wybierze takiego sposobu przeliczania podstawy opodatkowania na złote będzie On obowiązany do zastosowania zasad przeliczania wynikających z art. 31a ust. 1 i 2 ustawy, a więc podatnik ma prawo wyboru, jaką zasadę przeliczania podstawy opodatkowania wybierze. Wybraną zasadę przeliczania kursu walut podatnik będzie obowiązany stosować przez 12 kolejnych miesięcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości sprecyzowane w pytaniu nr 3 dotyczą kwestii, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do dokumentowania korekty wynagrodzenia z tytułu dostaw samochodów Marki X, dokonanych w danym kwartale, za pomocą zbiorczej faktury korygującej obejmującej wszystkie transakcje, dla których urzeczywistniane są koszty produkcji i dystrybucji, zawierającej dane przewidziane w art. 106j ust. 2 ustawy, a w przypadku faktur korygujących zmniejszających dane przewidziane w art. 106j ust. 3 w zw. z art. 106j ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy, powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak stanowi art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Z brzmienia przedstawionych wyżej regulacji prawnych wynika, że w przypadku zmiany ceny po wystawieniu faktury dokumentującej sprzedaż, kwoty o które zmniejsza się albo zwiększa się podstawę opodatkowania muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy.

Należy zatem wskazać, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, a celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Zauważyć również należy, że regulacje zawarte w ustawie przewidują możliwość wystawienia faktury korygującej do jednej bądź, na podstawie art. 106j ust. 3 ustawy, do wielu faktur sprzedaży, wskazując jednocześnie zakres danych, jakie faktur takie powinny zawierać.

Przepis art. 106j ust. 3 ustawy odnosi się ściśle do przypadków, gdy w danym okresie podatnik opustem lub obniżką ceny obejmuje wszystkie dostawy towarów lub usługi dokonane dla jednego odbiorcy. Oznacza to więc, że nie ma on zastosowania m.in. wówczas, gdy opustem takim lub obniżką ceny objęta jest tylko część dostaw dokonanych w danym okresie dla konkretnego nabywcy, czy też do korekt powodujących zwiększenie podstawy opodatkowania VAT.

Zaznaczyć należy, że przepisy nie ograniczają możliwości wystawiania faktur zbiorczych jedynie do przypadków, kiedy zmiana ceny dokonywana jest in minus, a zatem powoduje obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Jednak tylko w takiej sytuacji, zbiorcza faktura korygująca nie musi zawierać wszystkich informacji o fakturach pierwotnych. W tym przypadku faktura, o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy – zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy – powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka, przy czym może ona nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 (numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b; daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury) oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Zauważyć należy, ze ustawodawca nie odniósł się wprost do kwestii wystawiania zbiorczej faktury korygującej innej niż określona w art. 106j ust. 3 ustawy, np. w sytuacji, gdy dokonywana jest zwyżka cen wykazanych na pierwotnych fakturach wystawionych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie. Jednakże przepisy ustawy o VAT w żadnym miejscu nie wyłączają możliwości jej wystawienia. Dlatego też należy przyjąć, że nie ma przeszkód, aby podatnik mógł wystawiać zbiorczą fakturę korygującą do faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż w danym okresie na rzecz jednego odbiorcy, zarówno korekt in minus, jak i in plus (tj. w stosunku do których nastąpiła obniżka cen bądź też podniesienie ceny towarów wskazanych na pierwotnych fakturach).

Przy czym, w przypadku zbiorczych faktur korygujących związanych ze zmianą in minus (obniżki) cen wszystkich towarów lub usług dostarczanych w danym okresie na rzecz jednego odbiorcy, trzeba w szczególności wskazywać (obok danych z przepisu art. 106j ust. 2 ustawy), jakiego okresu ww. faktura ma dotyczyć, natomiast nie ma obowiązku wskazywania danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą. Natomiast w przypadku zbiorczych faktur korygujących ceny in plus (zwiększających podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług), faktury te muszą zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca rozważa również wystawianie zbiorczych faktur korygujących. Przedmiotowa zbiorcza faktura korygująca będzie spełniać wszystkie warunki określone dla faktur korygujących, wynikające z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT. Będzie ona zawierać następujące elementy: wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”; numer kolejny oraz datę jej wystawienia; dane dostawcy i nabywcy towarów - zawierające ich nazwę, adresy oraz numery NIP; przyczynę korekty; kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku. Z kolei, w załączniku do przedmiotowej zbiorczej faktury korygującej zostaną zawarte dane dotyczące faktur pierwotnych, do których odnosić się będzie przedmiotowa faktura korygująca: daty wystawienia faktur pierwotnych; numery faktur pierwotnych; daty dokonania lub zakończenia dostaw towarów (jeżeli będą inne niż data faktury); nazwy (rodzaje) towarów lub usług objętych korektą.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że choć powołane powyżej przepisy ustawy nie odnoszą się wprost do zagadnienia możliwości wystawiania zbiorczej faktury korygującej to przepisy te nie wyłączają jednak możliwości jej wystawiania. Dlatego też należy przyjąć, że nie ma przeszkód, aby wystawiać zbiorczą fakturę korygującą do kilku faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca może w celu udokumentowania kwartalnych korekt dostawy towarów wystawić jedną zbiorczą fakturę korygującą zarówno in plus jak i in minus odnoszącą się do wielu faktur pierwotnych wystawionych w danym kwartale, których dotyczy dana faktura korygującą. Przy czym zbiorcza faktura korygująca winna spełniać wymogi, stawiane w art. 106j ustawy. Jak wynika z opisu sprawy faktury korygujące będą zawierały dane przewidziane w art. 106j ust. 2 ustawy, a w przypadku faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego dane przewidziane w art. 106j ust. 3 ustawy w zw. za art. 106j ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie czy w przypadku wystawiania zbiorczych faktur korygujących zwiększających lub zmniejszających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego Wnioskodawca powinien dla celów rozliczenia podatku VAT zastosować do przeliczenia waluty obcej na złotówki średni kurs waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia danej faktury korygującej albo ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawiania zbiorczych faktur korygujących z tytułu dostawy towarów zarówno zwiększających jak i zmniejszających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, które będą odzwierciedlać zmianę wynagrodzenia za dostarczone towary (samochody Marki X). Jak już ustalono obniżenie bądź podwyższenie ceny towarów (samochodów Marki X) i w konsekwencji wystawienie zbiorczych faktur korygujących jest okolicznością istniejącą która była do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca w związku z wystawieniem zbiorczej faktury korygującej (zarówno zwiększającej jak i zmniejszającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego) w walucie obcej powinien dla celów rozliczenia podatku VAT dokonać przeliczenia na złote kwot wynikających z takiej zbiorczej faktury korygującej w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, a nie tak jak wskazuje Wnioskodawca na ostatni dzień roboczy poprzedzający datę wystawienia zbiorczej faktury korygującej. Przy czym jak już wskazywano na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania określone w walucie obcej mogą być przeliczane przez podatnika na złote zgodnie z zasadami przeliczania przychodu określonego w walucie obcej wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym, obowiązującymi tego podatnika na potrzeby rozliczania danej transakcji. Jeśli jednak Wnioskodawca nie wybierze takiego sposobu przeliczania podstawy opodatkowania na złote będzie on obowiązany do zastosowania zasad przeliczania wynikających z art. 31a ust. 1 i 2 ustawy, a więc podatnik ma prawo wyboru, jaką zasadę przeliczania podstawy opodatkowania wybierze. Wybraną zasadę przeliczania kursu walut podatnik będzie obowiązany stosować przez 12 kolejnych miesięcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i orzeczeń sądowych tut. Organ wskazuje, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Jednakże stany faktyczne, w oparciu o które zostały wydane niniejsze rozstrzygnięcia są odmienne od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będącego przedmiotem rozpatrywanej sprawy, gdzie nie zaszły wszystkie okoliczności o jakich mowa we wniosku. Wskazane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia potraktowane zostały jako element argumentacji Wnioskodawcy lecz nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż rozstrzygnięcia te są osadzone w odmiennych stanach faktycznych. I tak interpretacja którą Wnioskodawca wskazuje na poparcie swego stanowiska z dnia 18 marca 2020 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.879.2019.3.WN dotyczyła świadczenia usług na rzecz podmiotów zagranicznych gdzie miejsce opodatkowania w myśl art. 28b ustawy znajduje się w państwie gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Interpretacja indywidualna z 26 kwietnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.61.2019.1.MAZ dotyczyła zaś usług nabywanych od podmiotu z siedzibą w Niemczech. Co istotne na co należy zwrócić uwagę to, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca już w momencie wystawiania faktury pierwotnej wie, że wykazana w tej fakturze podstawa opodatkowania nie jest określona w odpowiedniej wysokości. Pierwotnie cena samochodu jest ustalana o dane prognozowane/szacowane. Wartość innych dodatkowych kosztów związanych z produkcją samochodów będzie omawiana z kontrahentem w ramach wewnętrznego procesu gdzie Strony umów będą mogły się zapoznać i ustosunkować do otrzymanych danych. Na tej podstawie aktualizacja kosztów zostanie udokumentowana faktura korygującą wystawioną przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca ma pełną świadomość że zajdą przyczyny powodujące zmianę ceny dostarczanych samochodów organizując co kwartał wewnętrzne procesy nazwane „true-up” gdzie przedstawia wartości faktycznie poniesionych kosztów. Skoro są to co kwartalne uzgodnienia to nie sposób uznać że są to nowe okoliczności niemożliwe do przewidzenia. Odnosząc się zaś do wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 850/11 choć sprawa dotyczyła okresu rozliczeniowego w jakim należy ująć wystawione faktury korygujące to i w tym przypadku należy stwierdzić, że nie zaszły wszystkie takie same okoliczności, o których mowa we wniosku przez co nie może on stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.