Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.177.2019.2.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-27
Teza: w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jako komplementariusz Spółki uprawniony będzie do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT dochodów uzyskanych ze sprzedaży przez Spółkę Gruntów ornych.
Słowa kluczowe: grunty; przekształcanie; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym 4 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jako komplementariusz Spółki uprawniony będzie do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT dochodów uzyskanych ze sprzedaży przez Spółkę Gruntów ornych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jako komplementariusz Spółki uprawniony będzie do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT dochodów uzyskanych ze sprzedaży przez Spółkę Gruntów ornych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.177.2019.1.MF, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 4 czerwca 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spółka”).

Dnia 24 kwietnia 2007 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego poprzednik prawny Spółki nabył od Gminy W. następujące działki:

1.  nr 704/32 obszaru 11.997 m2,
2.  nr 704/39 obszaru 11.870 m2,
3.  nr 704/40 obszaru 19.065 m2,
4.  nr 704/41 obszaru 19.065 m2,

\-wchodzące w skład jednej księgi wieczystej.

Dnia 17 lipca 2012 r. decyzją Wójta Gminy W. w wyniku podziału działki:

1.  nr 704/32 obszaru 11.997 m2 powstała działka nr 704/68 o powierzchni 1.188 m2 oraz działka nr 704/69 o powierzchni 10.809 m2,
2.  nr 704/39 obszaru 11.870 m2 powstała działka nr 704/70 o powierzchni 1.178 m2 oraz działka nr 704/71 o powierzchni 10.692 m2.

Następnie dnia 17 sierpnia 2012 r. działka nr 704/68 o powierzchni 1.188 m2 oraz działka nr 704/70 o powierzchni 1.178 m2 przeszły z mocy prawa na rzecz Gminy W.

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 10 marca 2014 r. poprzednik prawny Spółki nabył od Gminy W. działkę nr 704/66 o powierzchni 2.192 m2, stanowiącą drogę (dalej: „Droga”).

Przez cały okres posiadania przez poprzedników prawnych Spółki jak i Spółkę działki nr 704/40, nr 704/41, nr 704/69 oraz nr 704/71 o łącznej powierzchni 59.631 m2 (5,9631 ha) ich klasyfikacja jako grunty orne w ewidencji gruntów i budynków nie uległa zmianie (dalej: „Grunty orne”).

Dnia 1 maja 2015 r. na podstawie umowy dzierżawy (dalej: „Umowa dzierżawy”) Spółka wydzierżawiła Grunty orne wraz z Drogą osobie fizycznej celem prowadzenia na niej działalności rolniczej - produkcji roślinnej (dalej: „Dzierżawca”). W Umowie Dzierżawy jak i Aneksie do Umowy dzierżawy Dzierżawca zobowiązał się do użytkowania Gruntów ornych zgodnie z ich przeznaczeniem, to jest zobowiązał się wykorzystywać je wyłącznie do produkcji rolnej.

Dnia 23 stycznia 2019 r. Spółka zawarła umowę przedwstępną sprzedaży Gruntów ornych oraz Drogi. Z kolei dnia 20 lutego 2019 r. zawarte zostały z dwoma podmiotami niepowiązanymi ze Spółką oraz z Wnioskodawcą warunkowe umowy sprzedaży Gruntów ornych oraz Drogi. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 12 marca 2019 r. doszło do zawarcia Umów przeniesienia własności Gruntów ornych jak i Drogi na rzecz dwóch podmiotów niepowiązanych ze Spółką oraz z Wnioskodawcą. Natomiast do przekazania Gruntów ornych oraz Drogi doszło dnia 29 marca 2019 r. na podstawie Protokołów ich przekazania.

Wnioskodawca wskazuje, że zarówno Spółka jak i jej poprzednicy prawni nie zajmowali Gruntów ornych na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i nie dokonywali żadnych czynności przygotowawczych z tym związanych. Na Gruntach ornych od dnia ich nabycia przez poprzednika prawnego Spółki do dnia ich zbycia przez Spółkę nie była prowadzona żadna inna działalność niż rolnicza, w tym i nie była prowadzona pozarolnicza działalność gospodarcza. Ponadto, Grunty orne podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym.

Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek dotyczy jedynie Gruntów ornych, tj. działki nr 704/40, nr 704/41, nr 704/69 oraz nr 704/71 stanowiących grunty rolne, nie dotyczy zaś działki nr 704/66 stanowiącej Drogę, bowiem działka ta nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, a zatem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało zwolnienie z CIT na mocy art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) w odniesieniu do tej działki.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 29 maja 2019 r., Wnioskodawca wskazał m.in., że:

1.  Spółka powstała w wyniku następujących przekształceń:
    1.  Dnia 15 czerwca 2011 r. na mocy postanowienia sądu rejestrowego nastąpiło przekształcenie spółki P. sp. z o.o. w spółkę P. S.A. 
    2.  Kolejno dnia 1 października 2012 r. na mocy postanowienia sądu rejestrowego doszło do przekształcenia spółki P. S.A. w spółkę P. spółka z organiczną odpowiedzialnością S.K.A.
    3.  Następnie dnia 1 kwietnia 2014 r. na mocy postanowienia sądu rejestrowego nastąpiło przekształcenie P. spółka z organiczną odpowiedzialnością S.K.A. w P. spółka z organiczną odpowiedzialnością sp.k.
2.  Nieruchomości gruntowe będące przedmiotem wniosku o interpretację, tj. działki nr 704/40, nr 704/41, nr 704/69 oraz nr 704/71 stanowiące grunty orne na dzień ich sprzedaży i przekazania przez Spółkę, tj. dzień 29 marca 2019 r. były gruntami niezabudowanymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jako komplementariusz Spółki uprawniony będzie do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT dochodów uzyskanych ze sprzedaży przez Spółkę Gruntów ornych?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako komplementariusz Spółki uprawniony będzie do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT dochodów uzyskanych ze sprzedaży przez Spółkę Gruntów ornych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości lub udziału w nieruchomości, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości lub udziału w nieruchomości.

Z treści powyższego przepisu wynika, że ustawodawca uzależnia zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od osób prawnych (dalej: „CIT”) od łącznego spełnienia następujących warunków:

*   dokonano odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy sprzedaży,
*   przedmiotem sprzedaży była całość (lub część/udział) nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego,
*   sprzedaż nieruchomości (lub jej części/udziału) wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego dokonywana jest po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie zbywanej nieruchomości (lub jej części/udziału).

Z art. 2 ust. 4 ustawy o CIT wynika, że ilekroć w ustawie o CIT jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1892 ze zm.; dalej: „ustawa o podatku rolnym”).

Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W myśl zaś art. 2 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb (art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym).

Z powołanych przepisów wynika, że przy ocenie, czy dana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym - a tym samym również w rozumieniu ustawy o CIT - uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących warunków:

*   grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
*   grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza,
*   łączna powierzchnia gruntów przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy,
*   grunty stanowią własność lub są w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego analizowanego w niniejszym wniosku, należy stwierdzić, iż wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione, gdyż:

*   Grunty orne stanowiły własność Spółki przed dokonaniem ich sprzedaży w 2019 r.,
*   poprzednik prawny Spółki nabył przedmiotowe Grunty orne dnia 24 kwietnia 2007 r., co oznacza, że Grunty orne zostały sprzedane przez Spółkę po upływie 5 lat od końca roku ich nabycia,
*   Grunty orne przez cały okres ich posiadania przez Spółkę jak i jej poprzedników prawnych sklasyfikowane były w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne - grunty orne,
*   łączna powierzchnia Gruntów ornych wynosiła 5,9631 ha,
*   Spółka nie zajęła gruntów rolnych na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, nie dokonywała również żadnych czynności przygotowawczych z tym związanych,
*   na Gruntach ornych prowadzona była działalność rolnicza - Dzierżawca gruntów prowadził na tych gruntach uprawy rolne,
*   na Gruntach ornych nie była prowadzona żadna inna działalność, w tym i nie była prowadzona pozarolnicza działalność gospodarcza.

Decydujące znaczenie dla oceny nieruchomości jako wchodzących w skład gospodarstwa rolnego ma to, czy grunt stanowi użytek rolny lub jest gruntem zadrzewionym i zakrzewionym na użytkach rolnych, ewentualnie czy występuje grunt rolny zabudowany. Grunty orne spełniają ten warunek, ponieważ grunt oznaczony w ewidencji gruntów jako grunt orny stanowi w myśl § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 393, ze zm), rodzaj użytków rolnych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wskazanie w przywołanej powyżej definicji gospodarstwa rolnego na kwalifikację gruntów w ewidencji gruntów i budynków, pewną normę obszarową i fakt posiadania oznacza jednocześnie, że nie ma znaczenia dla przyjęcia tej definicji uzyskiwanie z tego gospodarstwa dochodów ani też zaprzestanie działalności lub ograniczenie produkcji rolnej. Podkreślił to m.in. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 202/08, stwierdzając, że: „za wystarczające do uznania danego obszaru za gospodarstwo rolne jest sam fakt posiadania gruntów rolnych, nie zaś uzyskiwanie z tego tytułu dochodów. Dlatego też zaprzestanie działalności lub ograniczenie produkcji rolnej na danym obszarze nie powoduje automatycznie utraty statusu gospodarstwa rolnego”. Przy czym chodzi tu „zarówno o posiadanie samoistne, jak i o posiadanie zależne. W konsekwencji za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym należy rozumieć obszar gruntów, obejmujący także grunty dzierżawione.” (tak w wyroku WSA w Opolu z dnia 20 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Op 137/08). Również w nowszym orzecznictwie podkreśla się, że dla przyjęcia definicji gospodarstwa rolnego przesądzające znaczenie ma norma obszarowa, klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków, a nie prowadzenie działalności rolniczej (wyrok NSA z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2704/11).

Jednocześnie nie wszystkie rodzaje gruntów, które spełniają ww. normy wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Do gruntów gospodarstwa rolnego nie zalicza się gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W ocenie Wnioskodawcy fakt, że Grunty orne były dzierżawione, nie oznacza, że były one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Twierdzenie o zajęciu Gruntów ornych na prowadzenie na nich działalności rolniczej wynika wprost m.in. z faktu, że Spółka wydzierżawiała ją Dzierżawcy, który wykorzystywał ją wyłącznie w celu prowadzenia na Gruntach ornych działalność rolniczą (uprawy rolne).

W dalszej kolejności należy podkreślić, że również art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie od tego, czy podmiot sprzedający nieruchomość wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego prowadzi działalność rolniczą osobiście.

Zwolnienie z opodatkowania CIT dochodu ze sprzedaży gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest zwolnieniem przedmiotowym, w związku z czym, rodzaj podmiotu dokonującego sprzedaży tych gruntów (spółka czy rolnik) nie powinien mieć znaczenia dla skutków podatkowych tej sprzedaży. Fakt nabycia i władania gruntami przez podmiot będący spółką, nie jest tożsamy z zajmowaniem gruntów na działalność gospodarczą. Jeśli Spółka nie prowadziła na Gruntach ornych działalności gospodarczej, nie podejmowała żadnych czynności przygotowawczych w tym zakresie, to oznacza to że Grunty orne nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a stanowiły przez cały czas ich posiadania przez poprzedników prawnych Spółkę jak i Spółkę grunty rolne (opodatkowane podatkiem rolnym) wchodzące w skład gospodarstwa rolnego.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych, m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji z dnia 2 listopada 2010 r., Znak: ILPB4/423-121/10-2/ŁM stwierdził, że: „fakt nabycia i władania gruntami przez podmiot będący przedsiębiorcą, nie jest tożsamy z zajmowaniem ich na działalność gospodarczą. Jeśli podmiot ten nie prowadzi tam działalności, nie podejmuje żadnych czynności przygotowawczych w tym zakresie, to przedmiotowe grunty nie są jeszcze zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeśli zatem te grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, to wówczas podlegają one podatkowi rolnemu, a nie podatkowi od nieruchomości”.

Takie samo stanowisko zajmują również sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach, m.in., NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1771/10, a także w wyroku z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt III FSK 97/06.

Za powyższą wykładnią przemawiają również przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy dzierżawy. Zgodnie z art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Z brzmienia przytoczonego przepisu można wysnuć wniosek, że na mocy Umowy dzierżawy Spółka zadysponował swoim uprawnieniem właścicielskim do używania i pobierania pożytków z Gruntów rolnych w zamian za ustalony w Umowie dzierżawy czynsz dzierżawny. Powyższy przepis Kodeksu cywilnego charakteryzuje istotę umowy dzierżawy, dającej dzierżawcy prawo do pobierania pożytków z rzeczy, co odróżnia umowę dzierżawy od umowy najmu. Na mocy postanowień umowy dzierżawy tylko dzierżawca może być uznawany za podmiot prowadzący działalność na nieruchomości. Uprawnienie wydzierżawiającego (Spółki) do pobierania czynszu dzierżawnego nie może być utożsamiane z prowadzeniem na takiej nieruchomości działalności innej niż rolnicza. Tym samym, w świetle ustawy o podatku rolnym i ustawy o CIT z gospodarstwem rolnym mamy do czynienia również wtedy, gdy nieruchomość spełniająca inne wymogi określone w art. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym jest oddana w dzierżawę podmiotowi, który wykorzystuje tą nieruchomość wyłącznie na cele produkcji rolnej.

Mając powyższe rozważania na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jako komplementariusz Spółki uprawniony będzie do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT dochodów uzyskanych ze sprzedaży przez Spółkę Gruntów ornych. Fakt, iż działalność rolnicza prowadzona była przez Dzierżawcę w opinii Wnioskodawcy, pozostaje bez znaczenia dla możliwości zastosowania powyższego zwolnienia z opodatkowania CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 października 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.845.2016.1.KB oraz z dnia 7 października 2015 r., Znak: IBPBI-1-3/4510-245/15/WLK, w których organ w zbliżonych do przedstawionego w niniejszym wniosku stanów faktycznych, w których wnioskodawcy są właścicielami nieruchomości rolnych, które wydzierżawiają rolnikowi indywidualnemu przy czym grunty wydzierżawione rolnikowi indywidualnemu są przez niego wykorzystywane rolniczo, organ stwierdził, że: „stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na mocy art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, dochód z tytułu sprzedaży całości nieruchomości po upływie pięciu lat od nabycia jest wolny od podatku, należy uznać za prawidłowe”.

Co więcej również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 stycznia 2014 r., Znak: ITPB3/423-487/13/MK, organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy iż: „z uwagi na spełnienie wszystkich przesłanek zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku CIT, dochód z planowanej przez Spółkę sprzedaży 169,52 ha gruntów rolnych będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem CIT. Fakt, iż sama Spółka nie prowadzi na gruntach rolnych działalności rolniczej, w opinii Spółki, pozostaje bez znaczenia dla możliwości zastosowania powyższego zwolnienia z opodatkowania CIT. Zwolnienie z opodatkowania podatkiem CIT dochodu ze sprzedaży gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest zwolnieniem przedmiotowym, w związku z czym, rodzaj podmiotu dokonującego sprzedaży tych gruntów (przedsiębiorca czy rolnik) nie powinien mieć znaczenia dla skutków podatkowych tej sprzedaży. Fakt nabycia i władania gruntami przez podmiot będący przedsiębiorca (tutaj: Spółkę), nie jest tożsamy z zajmowaniem gruntów na działalność gospodarcza. Jeśli podmiot ten (tutaj: Spółka) nie prowadzi tam działalności gospodarczej, nie podejmuje żadnych czynności przygotowawczych w tym zakresie, to przedmiotowe grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a stanowią grunty rolne (opodatkowane podatkiem rolnym) wchodzące w skład gospodarstwa rolnego”.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że dla definicji gospodarstwa rolnego zawartego w ustawie o podatku rolnym nie ma znaczenia przeznaczenie nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego (tak za wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 8/13).

Jeśli natomiast chodzi o rozumienie pozostałych pojęć, które występują w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a nie są przez tę ustawę zdefiniowane, to zgodnie z zasadami wykładni systemowej, należy przyjąć ich znaczenie wynikające Kodeksu cywilnego. Dotyczy to m.in. sprzedaży, pod którą na gruncie ustawy o CIT należy rozumieć umowę uregulowaną w Tytule XI Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego, w szczególności w art. 535 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Także określając pojęcie nieruchomości należy odnieść się do art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, a stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonała zbycia Gruntów ornych po upływie pięciu lat od ich nabycia w ramach umowy sprzedaży, co potwierdzają stosowne akty notarialne.

Odnosząc się do kwestii zmiany sposobu użytkowania Gruntów ornych przez nowych właścicieli w sposób inny niż rolniczy, już po ich sprzedaży przez Spółkę w ocenie Wnioskodawcy pozbawienie podatnika prawa do zwolnienia nie jest uzależnione od faktu utraty przez nieruchomość charakteru rolnego po dokonaniu sprzedaży, lecz od okresu, jaki upłynął od chwili nabycia sprzedawanej nieruchomości. Podkreślenia wymaga w tym miejscu fakt, że datę nabycia nieruchomości należy utożsamiać z chwilą przeniesienia jej własności w rozumieniu cywilnoprawnym. Również wydzielenie działki z nieruchomości nie powoduje zmiany jej właściciela. Na skutek dokonania tej czynności nie następuje bowiem przeniesienie prawa własności nieruchomości, a więc nie dochodzi do jej nabycia. Zatem pięcioletni termin, wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez poprzedników prawnych Spółki (tak również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2017 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.167.2017.2.MJ).

Mając powyższe rozważania na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jako komplementariusz Spółki uprawniony będzie do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT dochodów uzyskanych ze sprzedaży przez Spółkę Gruntów ornych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości.

Z postanowień zawartych w art. 2 ust. 4 updop wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Zgodnie z przepisami art. 1 i 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1892 z późn. zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, a stanowią one własność lub znajdują się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Zestawienie tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, że aby mówić o gospodarstwie rolnym w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, a w konsekwencji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   grunty muszą stanowić własność lub znajdować się w posiadaniu m.in. osoby prawnej,
*   grunty muszą być sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne,
*   łączna powierzchnia tych gruntów musi wynosić ponad 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy,
*   grunty te nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności innej niż działalność rolnicza.

Zwolnieniem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 1 updop objęty jest zatem wyłącznie dochód uzyskany z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

W kontekście zastosowania przedmiotowego zwolnienia zaznaczyć należy, że dokonanie sprzedaży nastąpić powinno po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Ponadto, mając na względzie przepisy art. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym, sprzedaż nie może dotyczyć umów kupna-sprzedaży gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Wskazać przy tym należy, na zasady przekształcania spółek prawa handlowego, które regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.; dalej: „ksh”).

Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 i art. 553 ksh wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Na podstawie art. 553 ksh, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Na gruncie przepisów prawa podatkowego kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółek, reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej: „OP”).

Zgodnie z art. 93a § 1 OP, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 OP, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej.

Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Innymi słowy, jeżeli w spółce przekształconej pojawią się określone przychody, koszty lub wydatki, które są konsekwencją zdarzeń zaewidencjonowanych w spółce przekształcanej, to spółka przekształcona powinna je potraktować podatkowo tak, jak uczyniłaby to spółka przekształcana, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Ponadto brzmienie ww. art. 93a § 2 pkt 1 OP, wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa (w tym spółka komandytowa) wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna). Spółka komandytowa jest spółką osobową i nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. Zatem w ramach rozliczeń podatku dochodowego od transakcji dokonywanych przez spółkę osobową, to nie spółka będzie w praktyce sukcesorem przekształcanej spółki, ale jej wspólnicy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca przez cały okres posiadania przez poprzedników prawnych Spółki jak i Spółkę działki nr 704/40, nr 704/41, nr 704/69 oraz nr 704/71 o łącznej powierzchni 59.631 m2 (5,9631 ha) ich klasyfikacja jako grunty orne w ewidencji gruntów i budynków nie uległa zmianie. Dnia 1 maja 2015 r. na podstawie umowy dzierżawy Spółka wydzierżawiła Grunty orne wraz z Drogą osobie fizycznej celem prowadzenia na niej działalności rolniczej - produkcji roślinnej. W Umowie Dzierżawy jak i Aneksie do Umowy dzierżawy Dzierżawca zobowiązał się do użytkowania Gruntów ornych zgodnie z ich przeznaczeniem, to jest zobowiązał się wykorzystywać je wyłącznie do produkcji rolnej.

Dnia 23 stycznia 2019 r. Spółka zawarła umowę przedwstępną sprzedaży Gruntów ornych oraz Drogi. Z kolei dnia 20 lutego 2019 r. zawarte zostały z dwoma podmiotami niepowiązanych ze Spółką oraz z Wnioskodawcą warunkowe umowy sprzedaży Gruntów ornych oraz Drogi. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 12 marca 2019 r. doszło do zawarcia Umów przeniesienia własności Gruntów ornych jak i Drogi na rzecz dwóch podmiotów niepowiązanych ze Spółką oraz z Wnioskodawcą. Natomiast do przekazania Gruntów ornych oraz Drogi doszło dnia 29 marca 2019 r. na podstawie Protokołów ich przekazania.

Wnioskodawca wskazuje, że zarówno Spółka jak i jej poprzednicy prawni nie zajmowali Gruntów ornych na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i nie dokonywali żadnych czynności przygotowawczych z tym związanych. Na Gruntach ornych od dnia ich nabycia przez poprzednika prawnego Spółki do dnia ich zbycia przez Spółkę nie była prowadzona żadna inna działalność niż rolnicza, w tym i nie było prowadzona pozarolnicza działalność gospodarcza. Ponadto, Grunty orne podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym.

Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek dotyczy jedynie Gruntów ornych, tj. działki nr 704/40, nr 704/41, nr 704/69 oraz nr 704/71 stanowiących grunty rolne, nie dotyczy zaś działki nr 704/66 stanowiącej Drogę, bowiem działka ta nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego.

Wnioskodawca wskazał również, że nieruchomości gruntowe będące przedmiotem wniosku o interpretację, tj. działki nr 704/40, nr 704/41, nr 704/69 oraz nr 704/71 stanowiące grunty orne na dzień ich sprzedaży i przekazania przez Spółkę, tj. dzień 29 marca 2019 r. były gruntami niezabudowanymi. Ponadto Spółka powstała w wyniku przekształceń tj. w 2011 r. nastąpiło przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną, w 2012 r. przekształcenie spółki akcyjną w spółkę komandytowo-akcyjną, a w 2014 r. przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku kluczowym znaczeniem dla rozstrzygnięcia sprawy będzie ocena, czy podstawowy warunek wynikający z zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 updop, a dotyczący pięcioletniego upływem terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości, został spełniony. Zauważyć bowiem należy, że nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży nabył 24 kwietnia 2007 r. poprzednik prawny Spółki komandytowej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, tj. spółka z o.o. Spółka ta w okresie od 2011 r. do 2014 r. została przekształcona w spółkę akcyjną, w spółkę komandytowo-akcyjną, a ostatecznie w 1 kwietnia 2014 r. w obecną spółkę komandytową. Mając na względzie zasadę sukcesji podatkowej wynikającej z ww. przepisów Ordynacji podatkowej, która w istocie przeszła ostatecznie na wspólników spółki komandytowej, a więc na Wnioskodawcę (bowiem jak wskazano wyżej, to nie spóła komandytowa będzie w praktyce sukcesorem przekształcanej spółki, ale jej wspólnicy), można przyjąć że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 został zachowany. Ponadto nieruchomość gruntowa nie jest zabudowana, a w ewidencji gruntów i budynków była sklasyfikowana jako grunty orne i podlegała opodatkowaniu podatkiem rolnym. Spółka jak i jej poprzednicy prawni nie zajmowali Gruntów ornych na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i nie dokonywali żadnych czynności przygotowawczych z tym związanych. Na Gruntach ornych od dnia ich nabycia przez poprzednika prawnego Spółki do dnia ich zbycia przez Spółkę nie była prowadzona żadna inna działalność niż rolnicza, w tym i nie było prowadzona pozarolnicza działalność gospodarcza. W dniu 12 marca 2019 r. na podstawie aktu notarialnego Grunty orne zostały sprzedane.

Zatem biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że dochód uzyskany ze sprzedaży Gruntów ornych, będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 updop, ponieważ zostały zachowane przesłanki zawarte w tym przepisie.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.