Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-92/14-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-28
Teza: miejsca świadczenia kompleksowych usług magazynowania
Słowa kluczowe: magazyn; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 3 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia kompleksowych usług magazynowania - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia kompleksowych usług magazynowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: „Spółka" lub „Wnioskodawca") w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy między innymi usługi w zakresie magazynowania towarów (dalej: „usługi magazynowe").

Wskazane usługi mają charakter kompleksowy i obejmują między innymi przyjmowanie towarów do magazynu, składowanie oraz przechowywanie towarów należących do klientów, dokumentowanie przepływu towarów, kompletacja towarów do wysyłki, wydawanie towarów, ich rozładunek, przeładunek oraz załadunek. Dodatkowo usługi te obejmują również ewidencjonowanie gospodarki magazynowej poprzez zintegrowany system informatyczny, weryfikację kompletności dostaw, znakowanie przesyłek, przygotowanie odpowiednich sprawozdań oraz okresowych raportów.

Dodatkowo, w niektórych przypadkach usługi te mogą również obejmować etykietowanie towarów, a także ich przepakowywanie polegające na przykład na tworzeniu opakowań zbiorczych.

Wskazane usługi magazynowe świadczone są przez Spółkę w dwojaki sposób - w zależności od przyznanych usługobiorcom uprawnień dotyczących użytkowania magazynu, w którym przechowywane są ich towary.

Tym samym, w niektórych przypadkach Spółka gwarantuje kontrahentom wyłączne prawo dysponowania określoną częścią danej nieruchomości, co oznacza, że ich towary będą przechowywane w magazynie na wyraźnie określonej powierzchni, na której nie będą składowane towary innych podmiotów (magazyn przyjmuje w takim przypadku formę tzw. magazynu dedykowanego). Czynności wykonywane przez Spółkę obejmują w tym przypadku również obsługę zwrotów oraz, w razie potrzeby, weryfikację jakościową i ilościową towarów w obiektach odbiorców.

W innych przypadkach, usługobiorcom nie zostaje oddana do wyłącznego użytkowania całość lub część określonego magazynu - tj. klienci nie mają prawa dysponowania powierzchnią nieruchomości i to Spółka po przyjęciu towarów do magazynu każdorazowo decyduje, w którym miejscu towary danego klienta mają być przechowywane. Dodatkowo, w takich przypadkach klient Spółki ma ograniczone prawo wstępu na teren magazynu, gdzie jego towary są (lub mają być) przechowywane (np. może on wejść na teren nieruchomości tylko w określonym czasie lub tylko pod nadzorem pracowników Spółki). Tym samym, w przedstawionym przypadku magazyn przyjmuje formę tzw. magazynu niededykowanego (współdzielonego).

Ponadto, w przypadku tego typu magazynu, umowy z kontrahentami mogą zawierać zapisy odnośnie miejsca przechowywania towarów (np. wskazanie miejscowości, w której zlokalizowany jest magazyn lub magazyny Spółki), jednak nie będą zawierały wskazania odnośnie wyodrębnienia określonej powierzchni magazynu dla danego klienta.

Dodatkowo wskazać należy, że zarówno w przypadku magazynu dedykowanego jak i magazynu niededykowanego, świadczenie przez Spółkę usług może odbywać się w składzie celnym o charakterze publicznym typu A.

Usługi wykonywane przez Spółkę świadczone są zarówno na rzecz usługobiorców polskich, jak i zagranicznych, którzy są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT \[ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: Ustawa o VAT)\] - wykonują oni bowiem samodzielnie działalność gospodarczą i/lub są zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku świadczenia usług opisanych w stanie faktycznym, zastosowanie powinien znaleźć art. 28b ustawy o VAT, zgodnie z którym usługi świadczone na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT w miejscu siedziby (względnie w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej) usługobiorcy, czy też zastosowanie znajdzie art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym opisane usługi powinny zostać opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości (jako usługi związane z nieruchomościami)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia opisanych w stanie faktycznym usług w magazynie niededykowanym zastosowanie znajdzie art. 28b ustawy o VAT, zgodnie, z którym miejscem świadczenia omawianych usług jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę (bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej). Oznacza to, że w sytuacji, gdy usługobiorca posiada siedzibę poza granicami Polski i jednocześnie nie posiada w Polsce stałego miejsca działalności gospodarczej, dla którego świadczone byłyby usługi Spółki, Spółka powinna obciążać go bez wykazywania na swoich fakturach polskiego VAT.

W przypadku świadczenia opisanych w stanie faktycznym usług w magazynie dedykowanym, zastosowanie znajdzie art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna obciążać swoich kontrahentów (bez względu na miejsce ich siedziby i/lub stałe miejsce prowadzenia działalności) z tytułu świadczenia wskazanych usług wykazując na fakturach stawkę podstawową VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu tego a contrario wynika, że odpłatne świadczenie usług poza terytorium kraju nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Dla wskazania miejsca (państwa) opodatkowania transakcji istotne jest określenie miejsca jej świadczenia. Innymi słowy, dana transakcja będzie opodatkowana VAT w państwie, w którym ma miejsce jej świadczenie. W przypadku usług zasada ogólna wyznaczająca miejsce świadczenia zawarta została w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT. Jako zasada ogólna stosowana jest ona we wszystkich przypadkach, chyba że odrębny przepis przewiduje wyjątek od jej stosowania.

Zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1 i la, art. 28g ust. l, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z kolei zgodnie z art. 28a Ustawy o VAT przez „podatnika" rozumie się:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku od wartości dodanej.

Mając na uwadze powyższy przepis, jak wskazano w stanie faktycznym, usługi wykonywane przez Spółkę świadczone są na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a Ustawy o VAT. Kontrahenci Wnioskodawcy wykonują bowiem samodzielnie działalność gospodarczą i/lub są zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej.

W konsekwencji powyższego, w opinii Spółki, w zależności od ustalonych warunków świadczenia usług magazynowania (tj. czy usługa świadczona jest w magazynie niededykowanym czy też w magazynie dedykowanym), zastosowanie znajdzie:

1.  zasada ogólna ustalania miejsca świadczenia usług, określona w art. 28b Ustawy o VAT, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (w szczególności, z zastrzeżeniem ust. 2 -4), bądź:
2.  zasada szczególna dot. usług związanych z nieruchomościami, o której mowa w art. 28e Ustawy o VAT, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług związanych nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości,

co wykazane zostanie poniżej.

Regulacje zawarte w art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT wskazują, że w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stale miejsce prowadzenia działalności. Z perspektywy polskich rozliczeń VAT przepis ten ma znaczenie jedynie w sytuacji, gdy usługobiorca posiadający siedzibę w państwie innym niż Polska ma jednocześnie w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego świadczone są usługi. W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku art. 28b ust. 2 nie znajdzie więc zastosowania, o ile kontrahenci Spółki nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego świadczone byłyby Jej usługi.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania art. 28b ust. 3 ani 4 Ustawy o VAT, gdyż kontrahenci Spółki posiadają co do zasady siedziby, a świadczone na ich rzecz przez Spółkę usługi nie są przeznaczane na ich potrzeby osobiste.

Podobne stanowisko należy zająć także w odniesieniu do innych wyłączeń od zasady ogólnej przewidzianej w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, które referują do usług przedmiotowo odmiennych od usług świadczonych przez Spółkę (art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT referuje w tym zakresie m.in. do art. 28f ust. l i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. l i 2 oraz 28n, które dotyczą usług transportowych, usług wstępu, restauracyjnych i cateringowych, krótkoterminowego wynajmu środków transportu oraz usług turystyki).

Ponadto, jak już zostało wskazane, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, w pewnych okolicznościach zastosowanie znajdzie art. 28e Ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten jest odpowiednikiem art. 47 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r.) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz.U. UE. L. z 2006 r., nr 347, poz. 1, dalej: „Dyrektywa 112"). W myśl wskazanego przepisu unijnego, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawania prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, usługi magazynowe świadczone są przez Spółkę w ramach dwóch wariantów, które różnią się od siebie uprawnieniami przysługującymi usługobiorcom dotyczącymi użytkowania magazynu, w którym przechowywane są ich towary. W konsekwencji, jak wskazano w stanie faktycznym, magazyn udostępniany kontrahentom przez Spółkę może przyjąć formę albo tzw. magazynu niededykowanego albo magazynu dedykowanego.

W pierwszym wskazanym przypadku, istotą świadczonej usługi jest przechowanie towarów w niezmienionym stanie, nie zaś przyznanie klientowi prawa użytkowania określonej powierzchni magazynowej. Spółka wskazuje, że usługobiorcom nie zostaje bowiem oddana do wyłącznego użytkowania całość lub część określonego magazynu - tj. klienci nie mają prawa dysponowania powierzchnią nieruchomości, bowiem to Spółka po przyjęciu towarów do magazynu każdorazowo decyduje, w którym miejscu towary danego klienta mają być przechowywane (biorąc pod uwagę maksymalne efektywne wykorzystanie powierzchni magazynowej). Tym samym, w tym przypadku nie istnieje bezpośredni związek świadczonej usługi magazynowej z konkretną nieruchomością.

Pokreślić bowiem należy, że umowy z kontrahentami regulujące świadczenie usług magazynowych w magazynie niededykowanym nie określają w którym magazynie (i w której jego części) towary danego kontrahenta są lub będą przechowywane. Jak wskazano w stanie faktycznym, w pewnych przypadkach umowy te mogą zawierać zapisy odnośnie miejsca przechowywania towarów (np. wskazanie miejscowości, w której zlokalizowany jest magazyn lub magazyny Spółki), jednak nie będą zawierały wskazania odnośnie wyodrębnienia określonej powierzchni magazynu dla danego klienta.

Dodatkowo, w takich przypadkach klient Spółki ma ograniczone prawo wstępu na teren magazynu, gdzie jego towary są (lub mają być) przechowywane (np. może on wejść na teren nieruchomości tylko w określonym czasie lub tylko pod nadzorem pracowników Spółki).

W przypadku magazynu dedykowanego, Spółka gwarantuje kontrahentom wyłączne prawo dysponowania określoną częścią danej nieruchomości, co oznacza, że ich towary będą przechowywane w magazynie na wyraźnie określonej powierzchni, na której nie będą składowane towary innych podmiotów. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia usług magazynowych w magazynie dedykowanym istnieje bezpośredni związek świadczonej usługi z daną, konkretną nieruchomością. W konsekwencji, w takim przypadku nieruchomość należy uznać za konstytutywny element świadczonej usługi, bowiem stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Usługi świadczone przez Spółkę jako jedna, kompleksowa usługa magazynowa:

Jak już zostało przedstawione w stanie faktycznym, świadczone przez Spółkę usługi mają charakter kompleksowy i obejmują między innymi przyjmowanie towarów do magazynu, składowanie oraz przechowywanie towarów należących do klientów, dokumentowanie przepływu towarów, kompletację towarów do wysyłki, wydawanie towarów, ich rozładunek, przeładunek oraz załadunek. Dodatkowo usługi te obejmują również ewidencjonowanie gospodarki magazynowej poprzez zintegrowany system informatyczny, weryfikację kompletności dostaw, znakowanie przesyłek, przygotowanie odpowiednich sprawozdań oraz okresowych raportów. Ponadto, w niektórych przypadkach usługi te mogą również obejmować etykietowanie towarów, a także ich przepakowywanie polegające na przykład na tworzeniu opakowań zbiorczych.

Należy zaznaczyć, że poszczególne czynności wymienione powyżej nie stanowią odrębnych usług, ale są elementami kompleksowej magazynowej. Żadna z czynności dodatkowych nie ma tu dominującej roli, gdyż w oderwaniu od pozostałych elementów nie może ona spełniać swojej funkcji i nie jest przydatna z perspektywy nabywcy, tj. nie służy magazynowaniu towarów.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że, zgodnie z koncepcją świadczeń złożonych, dla ustalenia miejsca świadczenia kompleksowej usługi magazynowej należy odnieść się do usługi głównej, tj. magazynowania towarów.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dalej: „TSUE"), który w pełni potwierdził zasadę, że opodatkowaniu VAT według określonej stawki (w tym przy zastosowaniu jednolitej reguły miejsca świadczenia usługi) podlega sprzedaż usługi ze wszystkimi elementami składającymi się na kompleksowy jej zakres określony w umowie, bez względu na sposób fakturowania zastosowany przez podatnika.

Takie pogląd TSUE wyraził m.in. w wyroku Levob Verzekeringen & OV Bank z 27 października 2005 r. (C-41/04). TSUE uznał, że jeżeli dwie lub więcej usług dokonanych przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w innych wyrokach TSUE, m.in. w sprawach:

*   C-349/96 CPP z 25 lutego 1999 r.,

*   C-231/94 Faaborg & Gelting Linien z 2 maja 1996 r.,

*   C-34/99 Primback z 15 maja 2001 r.,

*   C-572/07 RLRE Telomer Property sro z 11 czerwca 2009 r.

Zdaniem TSUE, wyłącznym warunkiem do uznania świadczenia złożonego za jedno świadczenie, a nie za kilka odrębnych świadczeń, jest obiektywna możliwość uznania, że istnieje jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Podobne stanowisko prezentują polskie sądy administracyjne (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Warszawie z 31 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 2878/10; wyrok WSA w Gdańsku z 29 września 2010 r., sygn. I SA/Gd 559/10).

Powyższe oznacza, że sposób opodatkowania dla świadczeń pomocniczych (w tym stawka VAT i miejsce świadczenia) „podąża" za sposobem opodatkowania świadczenia podstawowego. Podobnie stwierdził m.in. WSA w Warszawie w wyroku z 7 kwietnia 2010r. (sygn. III SA/Wa 1803/09): „Konsekwencją powyższego jest również konieczność uznania, iż w przypadku świadczenia o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku VAT należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (por. wyroki NSA: z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 499/06 i z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1946/07)."

Biorąc pod uwagę powyższe, nie ulega wątpliwości, że wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi magazynowej (np. pakowanie towarów dla klientów, wydawanie towarów, ich rozładunek, przeładunek oraz załadunek), powinny dzielić los prawny czynności podstawowej, jaką jest w przedstawionym stanie faktycznym samo „magazynowanie" (tj. przechowywanie) towarów, z którą to czynnością obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość. Tym samym, powinny zostać opodatkowane w zależności od okoliczności bądź zgodnie z art. 28b bądź zgodnie z art. 28e Ustawy o VAT.

Kompleksowa usługa magazynowa świadczona w magazynie niededykowanym:

Uwzględniając powyższe rozważania należy uznać, że w przypadku świadczenia usług magazynowych w magazynie niededykowanym istotą usługi jest przechowywanie towarów w stanie niezmienionym (a także w pewnym sensie zarządzanie towarami), nie zaś udzielenie klientom uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, usługa taka nie może zostać uznana za usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT oraz art. 47 Dyrektywy 112, natomiast powinna ona zostać opodatkowana na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT, w miejscu siedziby usługobiorcy.

W tym kontekście Wnioskodawca podkreśla, że świadczona usługa magazynowa w przypadku magazynu niededykowanego nie pozostaje w „wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością" w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dalej: „TSUE") i tym samym nie może zostać objęta art. 47 Dyrektywy 112. Przykładowo, w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 (Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt) TSUE wskazał, że: „23. W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością. 24. Tym samym jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy (\`(...)\`)”.

Ponadto, Spółka wskazuje na wyrok z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 (Minister Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o,o., dalej: „wyrok w sprawie RR Donnelley"), w którym TSUE wyraźnie i bezpośrednio wskazał, że „Artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek, są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości".

Biorąc pod uwagę powyższe, należy jednoznacznie uznać, że usługi magazynowe powinny zostać objęte art. 47 Dyrektywy 112 oraz art. 28e ustawy o VAT jedynie w przypadku, gdy usługobiorcy mają prawo dysponowania określoną całością lub częścią danej, wyraźnie określonej nieruchomości (a więc w przypadku ich świadczenia w magazynie dedykowanym).

Tym samym, w przypadku świadczenia usług magazynowych w magazynie niededykowanym, gdzie usługobiorcy nie posiadają prawa dysponowania częścią lub całością konkretnego magazynu i ponadto mają oni wyraźnie ograniczone prawo wstępu na teren tego magazynu (np. usługobiorca może wejść na teren nieruchomości tylko w określonym czasie lub tylko pod nadzorem pracowników Spółki), usługa taka nie powinna zostać potraktowana jako usługa związana z nieruchomością w rozumieniu art. 47 Dyrektywy 112 oraz art. 28e Ustawy o VAT i w konsekwencji powinna podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych (tj. zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT - w miejscu siedziby usługobiorcy).

To stanowisko zgodne jest z najnowszą linią orzeczniczą polskich sądów administracyjnych (zarówno na szczeblu WSA jak i NSA) uwzględniającą wyrok TSUE w sprawie RR Donnelley. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 4 września 2013 r. (sygn. I SA/Po 643/13) w stanie faktycznym sprawy analogicznym do stanu faktycznego wskazanego w niniejszym wniosku w zakresie przechowywania towarów w magazynie niededykowanym, wskazał, że „(\`(...)\`) usługobiorca nie ma prawa dysponowania żadną częścią nieruchomości. Klient Spółki na życzenie może uzyskać wstęp na teren magazynu, jednakże nie może się po nim poruszać swobodnie, lecz wyłącznie w obecności i pod nadzorem pracowników Spółki. Nie dysponuje on więc w żaden sposób powierzchnią magazynu. Ponadto, to nie Klient a Spółka decyduje, w którym miejscu magazynu przechowywane są towary Klienta. Zamiarem Spółki nie jest bowiem przyznanie usługobiorcy prawa użytkowania powierzchni magazynowej, a jedynie utrzymanie towarów w niezmienionym stanie oraz zapewnienie innych świadczeń oferowanych przez dużych operatorów logistycznych. Przedmiotem świadczenia usług nie jest nieruchomość, w której znajduje się magazyn. Nieruchomość ta nie stanowi elementu konstruktywnego konkretnego świadczenia, centralnego i nieodzownego jego elementu. Spółka nie zobowiązuje się bowiem do zagospodarowania wskazanej przez kontrahentów nieruchomości, a do bezpiecznego przechowywania posiadanych przez nich produktów — to bowiem jest celem nabywanej przez nich usługi. Zgodnie zatem z wyrokiem TSUE w sytuacji skarżącej Spółki znajduje zastosowanie ogólna zasada wynikająca z art. 28b Ustawy o VAT, na podstawie którego miejscem świadczenia usług magazynowania na rzecz kontrahentów będących podatnikami VAT jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę".

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w innym wyroku z dnia 4 września 2013 r. o sygn. I SA/Po 644/13, a także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. o sygnaturze I FSK 1566/13.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w przypadku świadczenia kompleksowych usług magazynowych w magazynie niededykowanym klienci Spółki nie mają prawa dysponowania całością lub częścią magazynu, to nie oni decydują w której części danego magazynu (lub w którym konkretnie magazynie w danej miejscowości) ich towary są lub będą przechowywane oraz mają wyraźnie ograniczone prawo wstępu na teren tego magazynu. Ponadto, Spółka podkreśla, że przedmiotem umowy nie jest określona nieruchomość (nieruchomość nie stanowi centralnego elementu usługi), a kompleksowa usługa magazynowania polegająca w swojej istocie na przechowaniu towarów (oraz w pewnym sensie zarządzaniu tymi towarami). W konsekwencji nie można powiedzieć, że wyraźnie określona nieruchomość stanowi w tym przypadku centralny i nieodzowny element świadczonej usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe, w szczególności cytowane orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku świadczenia opisanych w stanie faktycznym usług w magazynie niededykowanym zastosowanie znajdzie art. 28b Ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia omawianych usług jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę (bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej).

W konsekwencji, w sytuacji, gdy usługobiorca posiada siedzibę poza granicami Polski i jednocześnie nie posiada w Polsce stałego miejsca działalności gospodarczej, dla którego świadczone byłyby usługi Spółki, Spółka powinna obciążać go bez wykazywania na swoich fakturach polskiego VAT.

Kompleksowa usługa magazynowa świadczona w magazynie dedykowanym:

Spółka wskazuje, że w przypadku świadczenia przez Nią usług magazynowych w magazynie dedykowanym - w przypadku którego usługobiorcy mają zagwarantowane wyłączne prawo dysponowania częścią lub całością danej, wyraźnie określonej nieruchomości, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element świadczonej usługi. Opisane w stanie faktycznym działania Spółki składają się na jedną (jednolitą) usługę magazynową mającą w takim przypadku bezpośredni związek z konkretną nieruchomością, w której przechowywane są towary kontrahentów Spółki.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację oraz powołane orzecznictwo, zwłaszcza wyrok TSUE w sprawie RR Donnelley, nie ulega wątpliwości, że w przypadku świadczenia opisanych w stanie faktycznym usług w magazynie dedykowanym, zastosowanie znajdzie art. 28e Ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna obciążać swoich kontrahentów (bez względu na ich miejsce ich siedziby i/lub stałe miejsce prowadzenia działalności) z tytułu świadczenia wskazanych usług wykazując na fakturach stawkę podstawową VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.