Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-918/13-4/ALN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-03-20
Teza: Uznania czynności odpłatnego udostępnienia przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu na podstawie porozumienia za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dzierżawa; gmina; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności odpłatnego udostępnienia przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu na podstawie porozumienia za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności odpłatnego udostępnienia przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu na podstawie porozumienia za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia,

*   prawa do korekty podatku w związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Zakładu i sposobu dokonania korekty,

*   ustalenia jaką część podatku VAT Gmina będzie miała prawo odliczyć w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2013 r. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, ponoszonych po zawarciu porozumienia.

Uzupełnione pismem z dnia 13 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina x (dalej: Gmina) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina w latach 2007-2011 ponosiła wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej (dalej również: infrastruktura wodno-kanalizacyjna) z przykanalikami na osiedlu. Poniesione przez Gminę w tym zakresie wydatki (dalej: wydatki inwestycyjne) obejmowały zarówno nabycie towarów jak i usług, m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania, prac budowalnych, materiałów, wyposażenie, etc., które zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Po zakończeniu inwestycji i oddaniu jej do użytkowania w 2011 r., powstałe obiekty Gmina nieodpłatnie udostępniła do użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w X (dalej ZGKiM lub Zakład). ZGKiM będąc samorządowym zakładem budżetowym Gminy, świadczy na terenie Gminy usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. ZGKiM jest zarejestrowany na potrzeby VAT i rozlicza z tego tytułu VAT należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7.

W 2013 r. Gmina zmieniła dotychczasową praktykę i odpłatnie udostępniła przedmiotową infrastrukturę na rzecz ZGKiM na podstawie porozumienia o odpłatnym udostępnieniu infrastruktury, na podstawie którego Gmina ma prawo pobierać określone w porozumieniu wynagrodzenie. W związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz ZGKiM, Gmina może ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem tej infrastruktury, tj. w szczególności na przeglądy, remonty, konserwacje, serwisowanie, etc.

Z tytułu odpłatnego udostępniania przedmiotowej infrastruktury (quasi dzierżawy), Gmina wystawia na rzecz ZGKiM faktury VAT, które ujmuje w jej rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu dokonywania przedmiotowych czynności Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

W piśmie z dnia 17 marca 2014 r. (data wpływu) Wnioskodawca wskazał, że:

Zdaniem Gminy, realizacja przedmiotowej inwestycji należy do jej zadań własnych. Podstawą prawną działania jest art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) tj. realizacja zadań w zakresie w szczególności wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Do 2013 r. Gmina udostępniała przedmiotową, infrastrukturę kanalizacyjną nieodpłatnie na rzecz samorządowego zakładu budżetowego, tj. ZGKiM, co stanowi zdaniem Gminy czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż jako jednostka samorządu terytorialnego nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, niemniej jednak przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest zaliczona przez Wnioskodawcę, w rozumieniu ustawy o rachunkowości, do środków trwałych podlegających amortyzacji (a także spełnia przesłanki uznania jej za środek trwały podlegający amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym). Wartość początkowa infrastruktury, zaliczona przez Wnioskodawcę do środków trwałych, przekracza 15.000 zł.

Infrastruktura wytworzona w ramach Projektu stanowi budowle zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409). Budowla w prawie budowlanym definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, a także sieci uzbrojenia terenu. Z powyższego wynika, że przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna spełnia definicję budowli.

Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna mieści się w sekcji 2, dziale 22, grupie 222, klasie 2223 PKOB, tj. „Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej”.

Faktury dokumentujące ponoszone wydatki bieżące związane z przedmiotową infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, o których mowa w pytaniu nr 4 wniosku ORD-IN. są/będą wystawiane na Gminę. Dotychczas Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące.

W zakresie wydatków ponoszonych do czasu zmiany koncepcji zagospodarowania przedmiotowej infrastruktury, Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków bieżących, gdyż była zdania, że takie prawo jej nie przysługuje (infrastruktura była nieodpłatnie udostępniona zakładowi budżetowemu).

Od momentu odpłatnego udostępnienia infrastruktury ZGKiM, Gmina nie dokonywała powyższych odliczeń ze względu na brak pewności, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące. Gmina zamierza w pierwszej kolejność, potwierdzić prawo do odliczenia VAT w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Gmina użyła zwyczajowego wyrażenia etc., gdyż ponosiła również inne wydatki o podobnym charakterze wiązane z przedmiotową infrastrukturą. W tym przypadku poprzez „etc. Gmina rozumie wydatki na opłatę za przyłączenie do sieci energetycznej, a także licencję na oprogramowanie centrum dyspozytorskiego.

Gmina użyła zwyczajowego wyrażenia etc., gdyż ponosi również inne wydatki o podobnym charakterze związane z funkcjonowaniem przedmiotowej infrastruktury. W tym przypadku poprzez etc. Gmina rozumie wydatki na badania techniczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. (oznaczone jako pytanie nr 1 wniosku ORD-IN)

Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu stanowi po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odpłatne udostępnienie przez Gminę przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiany stan prawny oraz to, że udostępniona do użytkowania przez ZGKiM infrastruktura wodno-kanalizacyjna pozostała własnością Gminy, zdaniem Gminy należy uznać, że świadczenie odpłatnego udostępniania przedmiotowej infrastruktury na podstawie porozumienia pomiędzy Gminą a ZGKiM, na gruncie VAT stanowi świadczenie usług przez Gminę na rzecz ZGKiM.

Gmina bowiem, w drodze porozumienia udostępniła infrastrukturę wodno-kanalizacyjną ZGKiM, ponadto świadczenie to jest czynnością odpłatną, ponieważ Zakład zobowiązany jest do uiszczania Gminie wynagrodzenia.

Przedmiotowy stosunek prawny jest zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Odpowiednikiem świadczenia Gminy sprowadzającego się do udostępnienia przedmiotowej infrastruktury do użytkowania jest świadczenie ZGKiM, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego wynagrodzenia. Skoro wynagrodzenie stanowi obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz Zakładu jest odpłatnym świadczeniem usług dla potrzeb VAT.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że jej zdaniem, odpłatne udostępnienie przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz ZGKiM do użytkowania nie jest czynnością zwolnioną z VAT bądź wyłączoną z opodatkowania VAT.

Dodatkowo, w opinii Gminy, w przypadku porozumienia z ZGKiM nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż na gruncie prawa cywilnego mogą istnieć pewne wątpliwości, co do skuteczności zawieranych porozumień lub umów pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina, a jej zakładem budżetowym. Wskazuje się przy tym, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej od Gminy zdolności prawnej. Niemniej jednak podmiot ten funkcjonuje niezależnie od Gminy. W opinii Gminy przepisy ustawy o VAT skupiające się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodzące obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku) są w dużej mierze autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. W związku z powyższym decydujący powinien być nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym niezależnie od przedstawionych powyżej wątpliwości, w przypadku porozumienia pomiędzy Gminą a ZGKiM i wykonywaniem na tej podstawie świadczenia, takie świadczenie podlega opodatkowaniu VAT.

Powyższe, zdaniem Gminy, znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym NSA, który w wyroku z 5 listopada 2010 r. (I FSK 1913/09) wskazał, iż: „pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego (\`(...)\`). Istota przepisu art. 6 pkt 2 u.p.t.u. sprowadza się zatem do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym, i to jeszcze tylko wówczas gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność. Wyłączenie to ma zatem bardzo ograniczone znaczenie, gdyż pozostaje ono w konfrontacji z jedną z podstawowych zasad systemu VAT, jaką jest powszechność tego podatku, wyrażająca się w tym, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte są wszelkie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem”.

Ponadto Gmina pragnie zauważyć, iż w wydawanych interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, iż gminne zakłady budżetowe posiadają status odrębnego od gminy podatnika podatku VAT. Przykładowo w piśmie z dnia 6 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (IBPP4/443-344/09/AZ) wskazał, iż gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, są podatnikami podatku od towarów i usług o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy i w związku z tym powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT, rejestrować się, jako odrębne podmioty tego podatku posiadające odrębne oznaczenie (numery) NIP”.

Jeśli zatem zakład budżetowy posiada przymiot podatnika VAT zobowiązanego do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku w przypadku sprzedaży na rzecz osób trzecich, to tym samym, w opinii Gminy, opodatkowaniu VAT podlega świadczenie wykonywane na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Gminą a ZGKiM. Zgodnie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r. (I SA/Bk 340/04) „uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarsko pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. IBPP3/443-1124/12/EJ, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której Dyrektor wskazał, iż mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie zakładowi budżetowemu infrastruktury kanalizacyjnej będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej tj. 23%”.

Do takiego samego wniosku, zdaniem Gminy, prowadzi analiza uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. IFPS 1/13, podjętej w związku z postanowieniem NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 311/12 w którym sąd postanowił przedstawić następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: „Czy w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej w skrócie „ustawą o VAT”, jednostki budżetowe gminy są podatnikami podatku od tworów i usług?”. W uchwale tej NSA wyraził pogląd, zgodnie z którym jednostki samorządu terytorialnego oraz ich jednostki budżetowe nie powinny być traktowane jako oddzielni podatnicy VAT. Natomiast w kwestii podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych NSA wskazał, iż „Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług”. Z powyższego, można zatem zdaniem Gminy, wyprowadzić wniosek, iż zakład budżetowy stanowi odrębnego od gminy podatnika VAT.

Reasumując, zdaniem Gminy odpłatne udostępnienie przez Gminę przedmiotowej infrastruktury wodno- kanalizacyjnej na rzecz Zakładu jest czynnością opodatkowaną VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 powołanej wyżej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza zatem wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT, muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina w latach 2007-2011 ponosiła wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej (dalej również: infrastruktura wodno-kanalizacyjna) z przykanalikami na osiedlu. Po zakończeniu inwestycji i oddaniu jej do użytkowania w 2011 r., powstałe obiekty Gmina nieodpłatnie udostępniła do użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w X. ZGKiM jest zarejestrowany na potrzeby VAT i rozlicza z tego tytułu VAT należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7. W 2013 r. Gmina zmieniła dotychczasową praktykę i odpłatnie udostępniła przedmiotową infrastrukturę na rzecz ZGKiM na podstawie porozumienia o odpłatnym udostępnieniu infrastruktury, na podstawie którego Gmina ma prawo pobierać określone w porozumieniu wynagrodzenie. Z tytułu odpłatnego udostępniania przedmiotowej infrastruktury (quasi dzierżawy), Gmina wystawia na rzecz ZGKiM faktury VAT, które ujmuje w jej rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu dokonywania przedmiotowych czynności Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że udostępnienie przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, na rzecz Zakładu, skutkuje/skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta jest/będzie stanowić odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, świadczoną przez podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług odpłatnego udostępnienia infrastruktury wodno- kanalizacyjnej.

Reasumując, odpłatne udostępnienie przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu na podstawie porozumienia (quasi dzierżawy) stanowi/będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek zakresie uznania czynności odpłatnego udostępnienia przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu na podstawie porozumienia za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia.

Natomiast wniosek w części dotyczącej:

*   prawa do korekty podatku w związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Zakładu i sposobu dokonania korekty,

*   ustalenia jaką część podatku VAT Gmina będzie miała prawo odliczyć w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2013 r. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, ponoszonych po zawarciu porozumienia

zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.