Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD5.8221.37.2016.SOH
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-09-29
Teza: Niestosowanie, do transakcji we wzajemnych rozliczeniach pomiędzy spółkami tworzącymi PGK, art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 14 updop skutkowałoby de facto zniekształcaniem dochodów (strat) obliczanych przez poszczególne spółki tworzące PGK, w celu dokonania rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę określoną jako podatnika tego podatku dochodowego PGK, w porównaniu do innych podatników również ustalających dochody/straty podatkowe w oparciu o art. 7 updop, do którego wprost odwołuje się art. 7a updop.
Słowa kluczowe: cena-cena transakcyjna; cena-ceny transferowe; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.: dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 lipca 2015 r. Nr IPPB5/4510-418/15-4/RS w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: T. S.A.), przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2015 r. (uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej niestosowania regulacji art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), dalej –„updop” do transakcji dokonywanych pomiędzy spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałowa w okresie funkcjonowania PGK – **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

W dniu 4 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie niestosowania regulacji art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 14 updop w stosunku do transakcji dokonywanych pomiędzy spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową w okresie jej funkcjonowania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że

W dniu 19 września 2014 r. T. S.A. wraz ze spółką zależną – W. S.A. (dalej: W. S.A. zawarły umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów updop. Spółką dominującą w ramach PGK jest T. S.A.

Zgodnie z umową:

*   PGK została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych,
*   rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,
*   T. SA. została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z updop oraz z Ordynacji Podatkowej,
*   podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a updop, w związku z art. 7 ust. 1-3 updop.

Umowa PGK została zarejestrowana przez właściwy urząd skarbowy. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2015 r.

W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych może dochodzić do transakcji pomiędzy T. S.A. a W. S.A. Z uwagi na stosowanie art. 11 ust. 8 pkt 1 updop, nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach warunki poszczególnych transakcji we wzajemnych rozliczeniach (w tym w szczególności dotyczące wynagrodzenia) mogą odbiegać od warunków rynkowych.

Jednocześnie, T. S.A. i W. S.A. w transakcjach z innymi podmiotami (powiązanymi i niepowiązanymi), niewchodzącymi w skład PGK, stosować będą zasady rynkowe.

W związku z tym, że poniższe pytania dotyczą ustalenia dochodu/straty PGK jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej występuje T. S.A. jako spółka reprezentująca PGK.

**Na tle przedstawionego stanu faktycznego T. SA. zadała następujące pytanie**, czy w związku ze stosowaniem art. 11 ust. 8 pkt 1 updop, art. 14 i art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy nie będą miały zastosowania do transakcji dokonywanych w ramach PGK?

Zdaniem T. SA., w związku ze stosowaniem art. 11 ust. 8 pkt 1 updop, art. 14 i art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy nie znajdą zastosowania do transakcji dokonywanych w ramach PGK.

W uzasadnieniu swojego stanowiska T. SA. wskazała, że zgodnie z art. 11 ust. 1-4 updop w przypadku, gdy pomiędzy podmiotami powiązanymi, w rozumieniu tych przepisów, dochodzi do transakcji, w których stosuje się ceny odbiegające od cen, które byłyby zastosowane przez dwa niezależne podmioty, dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Jednocześnie, na podstawie art. 11 ust. 8 pkt 1 updop, do świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową nie mają zastosowania przepisy dotyczące stosowania cen transferowych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Zdaniem T. SA. w przypadku podmiotów wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej, mimo że spełniają one definicję podmiotów powiązanych (na podstawie art. 11 updop), wyłączona została możliwość określania/szacowania wysokości dochodów takich podatników z powodu stosowania "we wzajemnych" transakcjach cen na warunkach odbiegających od rynkowych (poprzez wyłączenie wprost stosowania art. 11 ust. 4 updop).

T. SA. w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazała, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodami są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 12 ust. 5 updop). Ponadto, jak wynika z art. 12 ust. 5a updop, wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według" zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 ustawy stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 1-3 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Niewątpliwie w opinii T. SA. zakresy przedmiotowe powyższych regulacji częściowo pokrywają się - ich podstawowym celem jest możliwość weryfikacji stosowanych cen/rozpoznanego przychodu w transakcjach pomiędzy podatnikami.

Uregulowania te różnią się jednak zdaniem T. SA. zakresem podmiotowym. Przepis art. 11 updop odnosi się do tych podatników, którym można przypisać dodatkową cechę powiązania, w szczególności pod względem kapitałowym, majątkowym czy personalnym. Podobną relację zawarto w art. 11 ust. 8 pkt 1 tej ustawy, który wprowadza jeszcze jedną dodatkową cechę szczególną (oprócz powiązania), a mianowicie odnosi się do podmiotów tworzących podatkową grupę kapitałową. Równocześnie, hipoteza norm art. 12 i 14 updop ma charakter bardziej ogólny i odnosi się do wszystkich podatników. Tym samym opisana powyżej relacja odpowiada znanej w doktrynie prawa konstrukcji przepisów szczególnych i przepisów ogólnych - _lex specialis derogat legi generali_.

W konsekwencji w opinii T. SA., skoro art. 11 updop wskazuje dodatkową cechę podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (tj. cechę „powiązania") względem hipotezy norm art. 12 i 14 updop, to relacja pomiędzy tymi przepisami jest relacją przepisu szczególnego - _lex specialis_ (art. 11 updop), do przepisu ogólnego - _lex generali_ (art. 12 i 14 updop). Tym samym, w przypadku wypełnienia przesłanek obu powyższych norm, kolizję powyższych przepisów należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej _lex specialis derogat legi generali_. Innymi słowy, w przypadku podmiotów powiązanych, dany stan faktyczny należy ocenić wyłącznie w świetle postanowień art. 11 updop.

Zdaniem T. SA., podobne relacje jak między przepisami szczególnymi i ogólnymi zachodzą między art. 11 ust. 1-4, a art. 11 ust. 8 pkt 1 updop. Mianowicie, art. 11 ust. 8 pkt 1 updop, poprzez wprowadzenie dodatkowej cechy szczególnej będzie stanowił _lex specialis_ względem zasady ogólnej wyrażonej w art. 11 ust. 1-4.

Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1128/09, w którym wskazał, że: „(\`(...)\`) wychodząc od art. 12 updop., co uczyniły organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, należy w kwestii określenia poprawnej metody oszacowania wartości rzeczy; stanowiącej przychód (w rozpoznawanej sprawie - ww. nieruchomości), uwzględnić treść art. 14 ust. 3 ww. ustawy, bowiem art. 12 ust. 5a updop jest przepisem odsyłającym wprost do niego. (\`(...)\`) art. 11 updop jest _lex specialis_ względem art. 14 tejże ustawy. Rozpoznając sprawę, której stan faktyczny wypełnia przesłanki art. 11 updop., co prowadzi jednocześnie do wypełnienia przesłanek art. 14 updop, podmioty stosujące prawo muszą mieć na względzie, że kolizję powyższych przepisów, w zakresie wskazania prawidłowej metody oszacowania wartości zbytej rzeczy lub prawa majątkowego, należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej _lex specialis derogat legi generali_ (\`(...)\`)."

W konsekwencji, zdaniem T. S.A., konstrukcja art. 11 updop, tj. wskazanie dodatkowej cechy podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (wystąpienie powiązań pomiędzy podatnikami, w tym powiązań kapitałowych, majątkowych czy rodzinnych) wyklucza zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 i 14 updop w przypadku transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi w podatkowej grupie kapitałowej.

W opinii T. SA. regulacja taka jest naturalną konsekwencją utworzenia na gruncie przepisów updop specyficznej instytucji podatnika, jaką jest podatkowa grupa kapitałowa. Skutkiem powstania podatkowej grupy kapitałowej jest utrata podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych przez spółki, które zawarły umowę podatkowej grupy kapitałowej. Wyrazem tej reguły jest art. 7a ust. 1 updop, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania w podatkowej grupie kapitałowej jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Skoro zatem podatnikiem jest podatkowa grupa kapitałowa jako całość, to wzajemne transakcje pomiędzy spółkami, wchodzącymi w jej skład -powinny pozostać neutralne dla celów podatkowych, tj. nie powinny wpływać na wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania dla podatkowej grupy kapitałowej (w każdym przypadku przychodowi jednej ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej będzie odpowiadał bowiem koszt uzyskania przychodu u drugiej).

Stosowanie jakichkolwiek przepisów umożliwiających weryfikację cen stosowanych w transakcjach pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, w szczególności art. 11, art. 14 czy art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, spowodowałoby bezprzedmiotowość regulacji zawartej w art. 11 ust. 8 updop. Cena transakcji zawieranych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej pozostaje bowiem bez znaczenia dla wyniku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej. Zwiększanie jej natomiast u tego podmiotu, dla którego rezultat danej transakcji stanowiłby przychód, czy też ustalanie przychodu po stronie odbiorcy świadczenia, w sztuczny sposób zwiększałoby dochód całej podatkowej grupy kapitałowej.

W uzasadnieniu T. SA wskazała także, że stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby j Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-297/12/SD), w której organ podatkowy, odstępując od uzasadnienia prawnego swojego stanowiska potwierdził za wnioskodawcą, iż: „wykluczenie stosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, ma więc analogiczne uzasadnienie jak brak możliwości stosowania art. 14 ust. 1-3 updop, w zakresie możliwości określenia przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości ich wartości rynkowej. Także bowiem ten przepis (mający jednak zastosowanie do zbywcy a nie nabywcy) przeczyłby celowi art. 11 ust. 8 updop, który jak wskazano, wyłącza możliwość szacowania dochodu w PGK (\`(...)\`) Dopiero bowiem uznanie, iż zastosowania nie znajdą zarówno art. 14 jaki art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, będzie wypełniało treścią normatywną art. 11 ust. 8 updop, statuując neutralność podatkową transakcji dokonywanych pomiędzy członkami PGK”.

Wskazano, że w powoływanym już wyroku, NSA podkreślił również, że art. 11 updop - podobnie jak art. 14 tej ustawy - jest przepisem, którego celem jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy" (G. Dźwigała, w: G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2009). Natomiast, zgodnie z konstrukcją podatkowej grupy kapitałowej, spółki tworzące tę podatkową grupę kapitałową nie są odrębnymi podatnikami - podatnikiem bowiem jest podatkowa grupa kapitałowa jako całość (art. la ust. 1 updop), a wzajemne transakcje pomiędzy członkami podatkowej grupy kapitałowej nie mają wpływu na ostateczne zobowiązanie podatkowe podatkowej grupy kapitałowej. W konsekwencji, nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka do zastosowania mechanizmów weryfikacji cen.

W związku z powyższym, zdaniem T. S.A., zarówno art. 12 ust. 1 pkt 2, jak i art. 14 updop nie znajdą zastosowania do oszacowania przychodu spółek wchodzących w skład PGK.

Podniesiono, że stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie m.in.:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. IPPPl-443-1138/10-2/IGo),
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2011 r. (sygn. IPPP2/443-432/11-4/KG),
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lipca 2011r., sygn. IBPBI/2/423-806/1 l/SD,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 stycznia 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1240/11/JD,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2013r., sygn. ITPB3/423-651/12/MK,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. ILPB3/423-154/13-8/AO,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. IPTPB3/423-159/13-2/GG,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2014r., sygn. IPPB5/423-453/14-3/RS.

Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny:

*   w wyroku z dnia 28 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 155/11),
*   w wyroku z dnia 26 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 781/09),

Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2015 r. znak: IPPB5/4510-418/15-4/RS stanowisko T. S.A. uznał za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska T. S.A.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał ponadto, iż regulacje art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy (z wyjątkiem art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze), określają zakres uprawnień przysługujących organom podatkowym w ramach procedury kontroli wykazywanych przez podatników skutków podatkowych transakcji odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych - nie zawierają natomiast norm natury materialnoprawnej adresowanych do podatników. Powołany przepis nie dotyczy w sposób bezpośredni praw i obowiązków Wnioskodawcy, gdyż nie jest on adresatem normy zawartej w przedmiotowym przepisie. Należy bowiem odróżnić kwestię obowiązku wykazania przez Wnioskodawcę skutków podatkowych danej transakcji dla celów jego rozliczeń podatkowych (uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy, złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego) od kwestii określenia „ostatecznych" skutków podatkowych danej transakcji po stronie przychodów podatnika - tj. określenia, czy rozpoznane przez niego skutki podatkowe planowanej transakcji po stronie przychodów nie ulegną zmianie w wyniku działań „kontrolnych" właściwego organu podatkowego.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowisko T. S.A., przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2015 r. w zakresie niestosowania regulacji art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 14 updop do transakcji dokonywanych pomiędzy spółkami tworzącymi PGK w okresie funkcjonowania PGK – jest nieprawidłowe.

Przepisy art. 1a updop określają podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatkowy tylko dla rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, który stanowi powiązane ze sobą, grupą co najmniej dwóch, spółki prawa handlowego. Powoływanie podatkowej grupy kapitałowej ma na celu m. in. uproszczenie procedury płacenia podatku, poprzez wprowadzenie obowiązku rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przez jeden wyznaczony podmiot będący uczestnikiem podatkowej grupy kapitałowej

Przy wydaniu rozstrzygnięcia, dotyczącego zagadnienia przedstawionego przez T. S.A. należy przede wszystkim uwzględnić treść przepisu art. 7a ust. 1 updop, z którego wynika, że przedmiotem opodatkowania jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 updop.

Sposób rozliczenia podatku dochodowego podatkowej grupy kapitałowej wskazuje, iż musi być ono dokonane na podstawie sumy jednostkowych rozliczeń podatkowych poszczególnych spółek wchodzących w skład grupy.

Oznacza to, ze prawidłowo obliczona podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych PGK – przez wskazaną w umowie dotyczącej utworzenia PGK spółkę – powinna stanowić sumę podatkowych dochodów/strat wypracowanych/poniesionych przez uczestników grupy. Elementy sumy dochodów/strat obliczonej przez wyznaczona przez PGK spółkę każda ze spółek wchodząca w skład grupy ustala odrębnie zgodnie z updop.

Należy mieć także na uwadze, że oprócz art. 1a i art. 7a updop do podatkowej grupy kapitałowej wprost odnoszą się przepisy, stanowiące odstępstwo od norm ogólnych, właściwe PGK:

1.  art. 8 ust. 7 updop, dotyczące określenia roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej,
2.  art. 11 ust. 8 updop, dotyczące wyłączenia podatkowej grupy kapitałowej spod obowiązku określania w niej dochodów w drodze oszacowania, w zakresie świadczeń między spółkami tworzącymi PGK o ile na warunki transakcji mają wpływ istniejące powiązania,
3.  art. 16 ust. 1 pkt 14 updop, dotyczące uznania za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Przepisy te stanowią katalog zamknięty, co oznacza że wszystkie inne przepisy updop stosuje się w równym stopniu przez spółki tworzące podatkową grupę kapitałową jak i przez pozostałych podatników, określających dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w oparciu o art. 7 updop.

Ustawodawca nie wykluczył spod stosowania wobec podatkowych grup kapitałowych art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 14 updop, zatem przepisy te mają zastosowanie do PGK, gdyż stanowią przepisy uwzględnione przy ustalaniu dochodu w oparciu o art. 7 updop, do którego przytoczony wcześniej art. 7a updop wprost się odwołuje.

Odnosząc się do uzasadnienia stanowiska T. S.A., które podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2015 r. Nr IPPB5-4510-418/15-4/RS, Minister Finansów nie podziela stanowiska T. S.A., iż w opisanej sytuacji w przepisach updop zachodzi relacja – _lex specialis derogat legi generali_ pomiędzy art. 11 ust. 8 pkt 1, a art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 14 updop.

Przepis art. 11 ust. 1 i 4 updop uprawnia, co do zasady, organ podatkowy do dokonania „doszacowania” dochodu lub zmniejszenia straty podatkowej (zwiększenia przychodów podatkowych lub zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów). Stanowi on regulację odnoszącą się do metod ustalania dochodów u podmiotu pozostającego w powiązaniach określonych tym przepisem, ale u którego te właśnie powiązania mają wpływ na stosowanie „nierynkowych” warunków we wzajemnych transakcjach i jeżeli warunki te są podstawową lub jedyną przyczyną zaniżania dochodów podatnika (lub zawyżenia jego straty podatkowej). Przepis ten nie daje zatem uprawnienia organowi podatkowemu do obniżenia dochodów zadeklarowanych przez podatnika czy podwyższenia jego strat podatkowych (nawet jeśli podatnik zadeklarował dochód wyższy niż należny lub stratę niższą od należnej) jak również nie ma zastosowania w postępowaniach, których stroną są wprawdzie podmioty pozostające w związkach wymienionych tym przepisem, ale u których powiązania te nie decydują o wysokości ustalania cen transakcyjnych.

Przepis art. 11 ust. 8 updop, wyłącza zatem możliwość szacowania dochodu przez organ podatkowy, w oparciu o art. 11 ust. 4 w związku z art. 11 ust. 1 updop, w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, zgodnie z określonymi tym przepisem metodami ustalania wartości transakcji i dochodu do opodatkowania, co oznacza, że w relacjach między takimi spółkami organy podatkowe nie są uprawnione do „doszacowania” dochodu tych spółek lub „obniżenia” ich strat podatkowych, jeśli istniejące powiązania warunkują sposób ustalania między nimi cen.

Art. 11 updop nie ogranicza się, jak wskazuje T. S.A., do kwestii zasad ustalania cen stosowanych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, ale stanowi przepis szczególny uprawniający organy podatkowe do określonych działań związanych z ustalaniem dochodu do opodatkowania.

Z kolei przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 14 updop stanowią generalną zasadę odnoszącą się do ustalania podatkowej wartości wszelkich przysporzeń otrzymanych lub należnych podatnikowi. Przepisy te, jak słusznie wskazał T. S.A., odnoszą się do wszystkich podatników – brak jest bowiem w ich treści jakichkolwiek wyłączeń podmiotowych, co oznacza, że przepisy te mają zastosowanie tak do podmiotów niepowiązanych jak i powiązanych. Zauważenia wymaga, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 updop ogranicza się do wskazania przychodu jaki powstaje przy otrzymaniu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych rzeczy lub praw a także świadczeń w naturze – nie odwołuje się w swej treści w żaden sposób do uprawnienia organu podatkowego co do zakresu ustalania dochodu do opodatkowania podatnika, tak jak to czyni art. 11 updop.

Jeśli norma art. 11 updop stosowana jest do takich podmiotów powiązanych, które spełniają warunki szczególne, określone tym przepisem oraz stanowi, co do zasady, uprawnienie dla organu podatkowego do zastosowania wobec podatników objętych tą normą szczególnych zasad ustalania dochodu, w ściśle określonych okolicznościach, to tym samym, nie stanowi ona regulacji szczególnej wyłączającej dla tej grupy podmiotów norm art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 14 updop, odnoszących się do wskazania rodzaju przychodu i jego wysokości według ogólnej reguły odwołującej się do wartości rynkowej.

Skoro ustawodawca wyłączył PGK ze stosowania art. 11 updop i nie wskazał analogicznej dyspozycji w updop w odniesieniu do art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 14 updop, tak jak to uczynił w wymienionych wcześniej art. 8, 11 i 16 updop, to przepisy te mają zastosowanie do spółek stanowiących podatkową grupę kapitałową, tj. mają zastosowanie do wyliczenia dochodów lub strat spółek stanowiących grupę.

Gdyby, w odniesieniu do spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, nie istniała potrzeba, tak jak chce T. S.A. uwzględnienia w przychodach podatkowych spółki otrzymującej wartość otrzymanych nieodpłatnych rzeczy lub praw lub przychodów w naturze, to przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 updop należałoby uznać za zbędny, a możliwość rozpoznawania przez spółkę przekazującą, w kosztach uzyskania przychodów, wartości przekazywanych darowizn (art. 16 ust. 1 pkt 14 updop) za nieuprawnioną.

Podobnie regulacje updop nie pomijają stosowania przepisów art. 14 do ustalania przez spółki, wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej, dochodu (straty), w rozumieniu przepisów updop, służących obliczeniu podstawy opodatkowania podatkowej grupy kapitałowej, zgodnie z art. 7a ust. 1 updop.

Reasumując, niestosowanie, do transakcji we wzajemnych rozliczeniach pomiędzy spółkami tworzącymi PGK, art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 14 updop skutkowałoby _de facto_ zniekształcaniem dochodów (strat) obliczanych przez poszczególne spółki tworzące PGK, w celu dokonania rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę określoną jako podatnika tego podatku dochodowego PGK, w porównaniu do innych podatników również ustalających dochody/straty podatkowe w oparciu o art. 7 updop, do którego wprost odwołuje się art. 7a updop.

Dodatkowo nie można podzielić stanowiska T. S.A., co do istnienia w updop systemowego rozwiązania odnoszącego się do rozliczeń podatkowych PGK, a opierającego się na neutralności w kosztach i przychodach spółek tworzących taką grupę. Gdyby bowiem taką neutralność ustawodawca chciał faktycznie zachować, zrezygnowałby w ogóle z podatkowego rozliczania transakcji dokonywanych wewnątrz grupy, tj. między spółkami tworzącymi PGK. Skoro takie rozwiązanie nie zostało przyjęte, ale dochód podatkowy PGK ustala się na poziomie sumy jednostkowych dochodów i strat (ustalanych zgodnie z ustawą) poszczególnych spółek to oznacza, że argumentacja T. S.A., podzielona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 lipca 2015 r. w interpretacji indywidualnej Nr IPPB5-4510-418/15-4/RS, w tym zakresie, nie znajduje uzasadnienia na gruncie updop.

W świetle przedstawionych wyjaśnień nie ma uzasadnienia do uznania za prawidłowe stanowisko T. S.A., dotyczące niestosowania do transakcji pomiędzy uczestnikami PGK regulacji art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 14 updop.

W odniesieniu do powołanych przez T. S.A. interpretacji indywidualnych i wyroków NSA należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje oraz wyroki NSA nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych i sądów nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Wskazać także należy, że wyroki NSA powołane w uzasadnieniu stanowiska T. S.A. dotyczą określenia relacji pomiędzy art. 11 ust. 8 updop a art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie uprawnień dotyczących możliwości swobodnego kształtowania cen we wzajemnych transakcjach pomiędzy członkami podatkowej grupy kapitałowej, jak również metod określania wartości transakcji a nie systemowej relacji między art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 14 updop a art. 11 updop. Wyroki te nie przystają do zagadnień związanych z stosowaniem przepisów zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 14 updop przez podatkowe grupy kapitałowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).