Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-867/12/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-10
Teza: Obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanego funkcjonariuszom celnym ekwiwalentu z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania.
Słowa kluczowe: dodatki-dodatek za rozłąkę; ekwiwalent-ekwiwalent pieniężny; funkcjonariusz-funkcjonariusz Służby Celnej; stosunek-stosunek służbowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2012 r. (data wpływu 13 września 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanego funkcjonariuszom celnym ekwiwalentu z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 28 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanego funkcjonariuszom celnym ekwiwalentu z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania.

We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 października 2010 r. w sprawie świadczeń związanych z przeniesieniem funkcjonariusza celnego do pełnienia służby w innej miejscowości, zmieniające dotychczasowe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 maja 2004 r. w sprawie świadczeń związanych z przeniesieniem funkcjonariusza celnego do pełnienia służby w innej miejscowości, wprowadza w miejsce dodatku za rozłąkę nowe świadczenie: ekwiwalent z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za każdy dzień przeniesienia w wysokości 95% stawki diety, określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 156 ust. 2 ustawy o Służbie Celnej.

Należność w postaci dodatku za rozłąkę wypłacana funkcjonariuszom celnym przeniesionym czasowo do pełnienia służby w innej miejscowości korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 18) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do postanowień § 14 ust. 3 oraz § 18 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2010 r. w sprawie świadczeń związanych z przeniesieniem funkcjonariusza celnego do pełnienia służby w innej miejscowości, funkcjonariuszowi celnemu przeniesionemu czasowo do pełnienia służby w innej miejscowości, który w dniu przeniesienia posiada członków rodziny jak również przeniesionemu na stałe przysługuje świadczenie w postaci ekwiwalentu z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za każdy dzień przeniesienia.

Ustawodawca wśród zwolnień podatkowych wymienionych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazał świadczeń w postaci ekwiwalentu z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za każdy dzień przeniesienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy świadczenie przysługujące funkcjonariuszowi celnemu przeniesionemu czasowo lub na stałe do pełnienia służby w innej miejscowości, który w dniu przeniesienia posiada członków rodziny, w postaci ekwiwalentu z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za każdy dzień przeniesienia funkcjonariusza, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego? Czy w związku z tym Wnioskodawca, jako płatnik, ma obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przysługujące funkcjonariuszowi celnemu przeniesionemu czasowo lub na stałe do pełnienia służby w innej miejscowości, który w dniu przeniesienia posiada członków rodziny, w postaci ekwiwalentu z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za każdy dzień przeniesienia funkcjonariusza, winno korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, mimo, że ustawodawca w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia ekwiwalentu jako przychodu korzystającego ze zwolnienia.

Ekwiwalent z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za każdy dzień przeniesienia funkcjonariusza ma charakter co do zasad jego przyznawania, celu stosowania jak i wysokości, tożsamy z dodatkiem za rozłąkę, który zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 18) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolniony z opodatkowania. Wnioskodawca uważa, że w związku z wypłatą ekwiwalentu nie ciąży na Nim obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na mocy art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy).

W świetle powyższych przepisów, do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia. Są nimi nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy (pełnienia służby).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolny od podatku dochodowego jest dodatek za rozłąkę przysługujący na podstawie odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub układów zbiorowych pracy, do wysokości diet za czas podróży służbowej na obszarze kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Na mocy powyższego przepisu ze zwolnienia korzystają zatem wyłącznie dodatki za rozłąkę, które ponadto przysługują na podstawie odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub układów zbiorowych pracy. Zakres tego zwolnienia został więc ograniczony. Powyższym zwolnieniem objęto bowiem świadczenia, które przyznane zostały na podstawie przepisów odrębnych ustaw, bądź przepisów wykonawczych i w tych aktach prawnych określone zostały terminem „dodatek za rozłąkę”. Nie wystarczy więc nazwanie danego świadczenia „dodatkiem za rozłąkę”, aby korzystało ono ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca wypłaca funkcjonariuszom celnym, przeniesionym na stałe lub czasowo do pełnienia służby w innej miejscowości, ekwiwalent z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania. Ww. świadczenie zostało wprowadzone w miejsce dodatku za rozłąkę na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2010 r. w sprawie świadczeń związanych z przeniesieniem funkcjonariusza celnego do pełnienia służby w innej miejscowości, zmieniającego dotychczasowe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 maja 2004 r. w sprawie świadczeń związanych z przeniesieniem funkcjonariusza celnego do pełnienia służby w innej miejscowości. Należność w postaci dodatku za rozłąkę wypłacana funkcjonariuszom celnym przeniesionym czasowo do pełnienia służby w innej miejscowości korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 18) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), przeniesienie funkcjonariusza do innej miejscowości, z której dojazd do miejsca zamieszkania jest znacznie utrudniony, wymaga zapewnienia funkcjonariuszowi odpowiednich warunków mieszkaniowych, z uwzględnieniem jego sytuacji rodzinnej. W myśl art. 93 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku, o którym mowa w art. 92 ust. 1, jeżeli zapewnienie funkcjonariuszowi odpowiednich warunków mieszkaniowych jest niemożliwe lub utrudnione oraz jeżeli on sam lub jego małżonek nie posiadają lokalu mieszkalnego w miejscu pełnienia służby lub w miejscowości pobliskiej, funkcjonariuszowi przysługuje zwrot udokumentowanych kosztów przeniesienia lub równoważnik pieniężny.

Według § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2010 r. w sprawie świadczeń związanych z przeniesieniem funkcjonariusza celnego do pełnienia służby w innej miejscowości (Dz. U. Nr 202, poz. 1338), funkcjonariuszowi posiadającemu w dniu przeniesienia członków rodziny, przeniesionemu na stałe do pełnienia służby w innej miejscowości, któremu nie zapewniono lokalu mieszkalnego, a jedynie tymczasową kwaterę do zamieszkania bez członków rodziny albo równoważnik pieniężny w wysokości określonej w § 12 ust. 1 pkt 2, dodatkowo przysługują świadczenia, o których mowa w § 18 ust. 2 i 3.

W myśl § 18 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia, funkcjonariuszowi przeniesionemu czasowo do pełnienia służby w innej miejscowości, który w dniu przeniesienia posiada członków rodziny, przysługuje ekwiwalent z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania, za każdy dzień przeniesienia, w wysokości 95% stawki diety, określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 156 ust. 2 ustawy.

W przedstawionym wyżej stanie prawnym brak jest podstaw, by świadczenie w postaci ekwiwalentu z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za każdy dzień przeniesienia funkcjonariusza celnego do pełnienia służby w innej miejscowości, określone w § 18 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia z dnia 27 października 2010 r. w sprawie świadczeń związanych z przeniesieniem funkcjonariusza celnego do pełnienia służby w innej miejscowości, uznać za dodatek za rozłąkę, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro ustawodawca w ww. rozporządzeniu używa terminu „ekwiwalent z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania”, to nie można przyjąć, iż jest to dodatek za rozłąkę wypłacony pracownikom na podstawie przepisów odrębnych ustaw bądź przepisów wykonawczych. Nie ma w tym przypadku znaczenia prawnego, iż zasady przyznawania, cel stosowania i wysokość ww. ekwiwalentu są analogiczne jak w przypadku dodatku za rozłąkę, przysługującego pracownikom celnym przed dniem wejścia w życie ww. rozporządzenia.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, przepisy dotyczące zwolnień podatkowych są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc, przepisy te winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy oraz cytowane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, iż ekwiwalent z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za każdy dzień przeniesienia funkcjonariusza celnego do pełnienia służby w innej miejscowości nie stanowi dodatku za rozłąkę, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Również żaden inny przepis ww. ustawy nie przewiduje zwolnienia powyższego ekwiwalentu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Otrzymane przez funkcjonariusza celnego świadczenia z ww. tytułu stanowią więc dla niego przychód ze stosunku służbowego, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego Wnioskodawca jako płatnik obowiązany jest obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do przepisu art. 31 ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.