Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-353/15-4/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-10
Teza: Kwestia powstania przychodu podatkowego w wyniku połączenia (przez przejęcie) ze spółką osobową oraz obowiązku pobrania jako płatnik podatku w związku z wydaniem wspólnikom spółki osobowej udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.Kwestia powstania przychodu podatkowego w wyniku połączenia (przez przejęcie) ze spółką osobową oraz obowiązku pobrania jako płatnik podatku w związku z wydaniem wspólnikom spółki osobowej udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: połączenie; spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2015 r. (data wpływu 2 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 28 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   powstania przychodu podatkowego w wyniku połączenia (przez przejęcie) ze spółką osobową – **jest prawidłowe,**

*   obowiązku pobrania jako płatnik podatku w związku z wydaniem wspólnikom spółki osobowej udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w wyniku połączenia (przez przejęcie) ze spółką osobową oraz obowiązku pobrania jako płatnik podatku w związku z wydaniem wspólnikom spółki osobowej udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) oraz podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce.

W związku z reorganizacją grupy kapitałowej, do której natęży Wnioskodawca, planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze spółką jawną lub spółką komandytową (dalej: „Sp. osobowa”). Połączenie Wnioskodawcy ze Sp. osobową nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej Sp. osobowej na Wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydane wspólnikom przejmowanej Sp. osobowej (łączenie się przez przejęcie) (dalej: „Połączenie"). W wyniku Połączenia, część majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Wnioskodawcy. Sp. osobowa zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Sp. osobowa powstanie z przekształcenia ze spółki kapitałowej (dalej: „Sp. osobowa”). W związku z powyższym majątek Sp. osobowej będzie pochodził z kapitału zakładowego Sp. z o.o. przed przekształceniem lub wkładów do Sp. osobowej, podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W momencie Połączenia wspólnikami w Sp. osobowej będą:

*   luksemburska spółka kapitałowa z siedzibą w kraju członkowskim Unii Europejskiej podlegająca w tym kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w odniesieniu do całości osiąganych przychodów (dochodów),

luksemburska spółka osobowa, o której mowa w art. 4a pkt 14 UCIT (tj. spółka niebędącą podatnikiem podatku dochodowego), w której podatnikami w*   odniesieniu do jej przychodów (dochodów) są jej wspólnicy, którzy będą posiadać siedzibę dla celów podatkowych w Polsce lub innym kraju członkowskim UE, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania

(dalej łącznie: „Wspólnicy”).

Na moment Połączenia, Sp. osobowa będzie posiadała udziały (najprawdopodobniej 100%) w kapitale zakładowym Wnioskodawcy oraz inne aktywa, w tym także nieruchomości położone na terytorium Polski.

Na moment Połączenia, majątek Wnioskodawcy będzie się składał w większości z majątku nieruchomego położonego na terytorium kraju.

Ponadto, Połączenie może obejmować równocześnie z przejęciem przez Wnioskodawcę Sp. osobowej także przejęcie spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce. Wówczas Połączenie obejmować będzie równolegle trzy podmioty, a Wnioskodawca w każdym przypadku będzie spółką przejmującą.

Niewykluczone, że przed Połączeniem dojdzie do przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę akcyjną, W takim przypadku wszystkie okoliczności związane z Połączeniem, pytania oraz uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy będą dotyczyć Wnioskodawcy działającego w formie spółki akcyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie Ustawy o CIT ?
2.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany, jako płatnik, do poboru podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem Wspólnikom Sp. osobowej udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy podwyższonym w wyniku Połączenia ?
3.  Czy podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC) przy zmianie umowy spółki Wnioskodawcy w związku z Połączeniem stanowić będzie kapitał zakładowy Wnioskodawcy powstały w wyniku przekształcenia, z wyłączeniem tej części wkładów albo kapitału zakładowego łączących się spółek, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych ?
4.  Czy Połączenie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) a Wnioskodawca będzie obowiązany do rozliczenia podatku VAT jako następca prawny Sp. osobowej ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych – w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1 – 2. Wniosek w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją – w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 3 - 4.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Połączenie nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie przepisów Ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą, jak również ze spółkami osobowymi. Jednakże, w przypadku połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, spółka osobowa nie może być spółką przejmującą, ani spółką nowo zawiązaną. Połączenie spółek może zostać dokonane przejęcie albo przez zawiązanie nowej spółki. Połączenie przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, polega na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje, jakie spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

Przepisy Ustawy o CIT nie regulują wprost skutków podatkowych połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową. Tym samym takie połączenie nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki przejmującej. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał opodatkować połączenia spółek osobowych z kapitałowymi, to jednoznacznie określiłby w przepisach Ustawy o CIT zasady ustalani przychodu z tego tytułu.

W razie przyjęcia, że połączenie spółki osobowej z kapitałową wywołuje jednak skutki na gruncie Ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy do takiego połączenia należy stosować przepisy Ustawy o CIT regulujące zasady zwolnienia z podatku przychodów spółki przejmującej związanych z otrzymaniem majątku w ramach czynności restrukturyzacyjnych, w tym odpowiednio przepisy w zakresie do łączenia spółek kapitałowych.

1.  Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W konsekwencji, wartość majątku przejmowanej Sp. osobowej przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w ramach Połączenia będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie powyższego przepisu.
2.  Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 2 Ustawy o CIT, przy połączeniu spółek dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu podatkowego nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Wprawdzie przepis ten odnosi się do łączenia spółek będących podatnikami podatku dochodowego to jednak brak podstaw do odmiennej kwalifikacji skutków otrzymania przez podatnika analogicznego majątku w związku z połączeniem ze spółką osobową. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe:
    *   w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2013 r. (sygn. IPPB3/423-414/11-4/AG) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że: ,,(\`(...)\`)Zgodzić się więc należy z wyjaśnieniem Spółki, zgodnie z którym opisywany proces połączenia nie wywoła konieczności rozpoznania przychodu podatkowego ze względu na skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Reasumując wskazać należy, że planowane przez Wnioskodawcę przejęcie spółki komandytowo-akcyjnej (spółki osobowej) nie będzie wiązać się z obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego.”
    *   w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2010 r., sygn. ILPB3/423-518/10-3/MM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził stanowisko podatnika przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z którym: „przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują przy tym żadnych konsekwencji podatkowych dla spółki przejmowanej, stanowią zaś o konsekwencjach dla spółki przejmującej oraz udziałowców spółki przejmowanej. Z podatkowego punktu widzenia nie powinno więc stanowić różnicy, czy spółką przejmowaną jest spółka osobowa czy spółka kapitałowa, o ile spółką przejmująca jest spółka kapitałowa. W związku z powyższym, uzasadnione jest, zdaniem Spółki, stosowanie odpowiednio przepisów o łączeniu się spółek kapitałowych także w przypadku połączenia przez przejęcie spółki osobowej ze spółką kapitałową (\`(...)\`). Przejęcie SpK przez Spółkę nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych”.
3.  Niezależnie od powyższego zwolnienia, nadwyżka majątku przejmowanej Sp. osobowej ponad wartość kapitału zakładowego podwyższonego u Wnioskodawcy w wyniku połączenia nie stanowiłaby przychodu podatkowego Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy CIT. Przepis ten wyłącza bowiem z kategorii przychodów podatkowych kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymane przy ich wydaniu i przekazane na kapitał zapasowy.

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego braku przychodu po stronie Wnioskodawcy na gruncie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT znajduje również potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2014 r. (sygn. IPPB3/423-215/14-2/DP) potwierdził, że „(\`(...)\`) Przejęcie przez Wnioskodawcę tej części majątku SPK, która przypada na pozostałych wspólników SPK (tj. w części odpowiadającej poziomowi udziału tych wspólników w zyskach SPK) i będzie wiązać się z wydaniem przez Spółkę na rzecz pozostałych wspólników SPK ekwiwalentu w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.”

*   Ten sam organ w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-308/13-2/DP) stwierdził, że „(\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że w przypadku otrzymania przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) majątku spółki przejmowanej (SKA) w wyniku czego podwyższony zostanie kapitał zakładowy Wnioskodawcy (lub kapitał zakładowy i kapitał zapasowy) zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. W konsekwencji, majątek SKA przejęty przez Wnioskodawcę i przekazany na powiększenie jego kapitału zakładowego nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, również przysporzenia majątkowe, które zostaną przeznaczone na podwyższenie kapitału zapasowego Wnioskodawcy w związku z przejęciem majątku SKA nie będą stanowiły przychodów podatkowych Wnioskodawcy”.

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. IPPB3/423-573/12-4/AG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „w przypadku otrzymania przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcą), majątku spółki przejmowanej (spółki komandytowo-akcyjnej), w zamian za który wspólnikom spółki przejmowanej wydane zostaną akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej (Wnioskodawcy) zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy, w przypadku objęcia akcji przez wspólników spółki przejmowanej (spółki komandytowo-akcyjnej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną akcji przyznanych wspólnikom tej spółki przejmowanej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy) tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki przejmującej (Wnioskodawcy). W konsekwencji w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego spółki komandytowo-akcyjnej (SKA).”

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2011 r., sygn. IPPB3/423-414/11-4/AG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 w zw. z art. 12 ust. 1 updop wartość majątku spółki komandytowej otrzymanego przez Spółkę (Komandytariusza) od drugiego wspólnika tej spółki komandytowej (tj. Komplementariusza), odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, a także nadwyżka wartości majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych Komplementariuszowi, przekazana na kapitał zapasowy Spółki, nie będą stanowić przychodu podatkowego dla Spółki (jako spółki przejmującej).”

*   w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-372/11/MO, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: „Z powyższego wynika, że w przypadku otrzymania przez spółkę przejmującą, majątku spółki przejmowanej (spółki jawnej), w zamian za który wydane zostaną akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej (Wnioskodawcy) zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, w przypadku objęcia akcji przez spółkę przejmowaną w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka ponad wartość nominalną akcji przyznanych spółce przejmowanej, odniesiona na kapitał zapasowy (agio) nie stanowi przychodu dla spółki przejmującej (Wnioskodawcy).”

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że nawet w przypadku uznania, że połączenie Wnioskodawcy i Sp. osobowej stanowi czynność opodatkowaną na gruncie przepisów Ustawy o CIT, połączenie Wnioskodawcy i Sp. osobowej w wyniku którego dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę całego majątku Sp. osobowej nie będzie rodziło przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany, jako płatnik, do poboru podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem Wspólnikom Sp. osobowej udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy podwyższonym w wyniku Połączenia, ponieważ Wspólnicy nie uzyskają przychodu podatkowego z tego tytułu.

W związku z otrzymaniem przez Wspólników Sp. osobowej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy w wyniku Połączenia, Wspólnicy nie uzyskają żadnego przysporzenia majątkowego. Wartość rynkowa przyznanych Wspólnikom udziałów Wnioskodawcy będzie bowiem odzwierciedlała wartość rynkową przysługującego im do tej pory ogółu praw i obowiązków wspólników Sp. osobowej przed Połączeniem.

Nadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku połączenia spółek kapitałowych, do przychodów nie zalicza się przychodu udziałowca spółki przejmowanej stanowiącego wartość nominalną udziałów przyznanych przez spółkę przejmującą. Oczywistą konsekwencją tego przepisu jest przesunięcie opodatkowania dochodu wspólników do momentu odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej. Przepisy Ustawy o CIT nie przewidują natomiast opodatkowania wydania przez spółkę przejmującą udziałów wspólnikom przejmowanej spółki osobowej. W związku z tym, wartość udziałów przyznanych Wspólnikom Sp. osobowej w wyniku Połączenia nie stanowi ich przychodu podatkowego.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 25 sierpnia 2010 r. (nr ITPB3/423-255/10/MT) stwierdził, że:

„(\`(...)\`) Skutków podatkowych omawianej czynności nie normuje również art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy. Stosownie do tej regulacji, w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, do przychodów nie zalicza się - z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6 - przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Jak wynika z treści cytowanego przepisu, dotyczy on łączenia spółek kapitałowych, a nie łączenia spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi. Nie ma zatem zastosowania w analizowanym przypadku. Skoro w wyniku zaistnienia przedstawionego zdarzenia przyszłego po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, nie można również mówić o kosztach.”

W razie przyjęcia, że wydanie udziałów w spółce kapitałowej wspólnikom spółki osobowej (w związku z przejęciem tej spółki osobowej przez spółkę kapitałową w ramach połączenia) stanowi zdarzenie podatkowe na gruncie Ustawy o CIT, z czym Wnioskodawca się nie zgadza, w braku stosownych regulacji, takie zdarzenie należy zrównać z wniesieniem przez Wspólników spółki przejmowanej wkładu do spółki przejmującej w postaci przedsiębiorstwa spółki przejmowanej (tj. przeniesieniem na rzecz spółki przejmującej majątku spółki przejmowanej w zamian za „wynagrodzenie" w postaci udziałów w spółce przejmującej). W wyniku połączenia spółka przejmująca nabywa bowiem w drodze sukcesji uniwersalnej, cały majątek spółki przejmowanej, który stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, opodatkowaniu podlega jedynie objęcie udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A contrario, udziały wydane wspólników Sp. osobowej w zamian za „nabycie” przez Wnioskodawcę całego majątku (przedsiębiorstwa) tej spółki w wyniku Połączenia, nie będą stanowić przychodu podatkowego Wspólników.

Analogiczne stanowisko dotyczące kwalifikacji podatkowej połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową jako wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa spółki przejmowanej znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji z dnia 23 października 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (nr IPTPB2/415-553/12-4/KR), który wskazał, iż „w związku z tym, iż w wyniku połączenia spółek przejęte zostanie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie wskazany uprzednio przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, z którego wynika, że wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Reasumując, w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przejęcie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością majątku spółki jawnej, tj. przedsiębiorstwa, nie spowoduje u Wnioskodawcy jako wspólnika powstania - na dzień objęcia przez Niego udziałów w tej spółce - obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Pomimo, że w/w interpretacja podatkowa została wydana na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jej tezy znajdą zastosowanie również na gruncie Ustawy CIT, z uwagi na analogiczną normę prawną wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, tj. potwierdzającą brak opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części po stronie wnoszącego wkład.

Wreszcie, gdyby tut. Organ przyjął, że w wyniku Połączenia Wspólnicy osiągną dochód niestanowiący dochodu z przeniesienia własności majątku Sp. osobowej, wydanie Wspólnikom udziałów w kapitale Wnioskodawcy w związku z Połączeniem będzie rodziło przychód tych Wspólników ustalany na zasadach ogólnych, tj. art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, to wówczas:

1.  W odniesieniu do Wspólnika będącego luksemburską spółką kapitałową taki przychód (dochód) stanowić będzie tzw. inny dochód w rozumieniu art. 22 UPO, podlegający zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu w Luksemburgu.
2.  Jednocześnie, połączenia spółki osobowej przez spółkę kapitałową nie można utożsamiać ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej przez wspólników tej spółki. Połączenie oznacza bowiem przeniesienie majątku w drodze sukcesji uniwersalnej a nie w wyniku zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. W przypadku połączenia, dochodzi bowiem do przeniesienia na rzecz spółki kapitałowej przedsiębiorstwa (całego majątku) spółki osobowej w wyniku którego ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej ulega „unicestwieniu" w związku z ustaniem bytu prawnego spółki osobowej. Z tego powodu, Wspólnik będący luksemburską spółką kapitałową nie osiągnie w wyniku planowanego połączenia dochodu z przeniesienia własności ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, o którym mowa w art. 13 UPO ponieważ takie prawa i obowiązku przestaną istnieć z momentem rejestracji połączenia w Krajowym Rejestrze Sądowym. Gdyby jednak, tut. Organ uznał, że połączenie spółek jest zdarzeniem tożsamym po stronie Wnioskodawcy lub wspólnika spółki przejmowanej z nabyciem praw i obowiązków wspólnika spółki przejmowanej a zatem dochodem dla wspólnika spółki przejmowanej, o którym mowa w art. 13 UPO) to wówczas taki dochód winien podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 13 ust. 5 UPO, czyli wyłącznie w państwie, w którym siedzibę dla celów podatkowych ma wspólnik „przenoszący” ogół praw i obowiązków spółki osobowej w wyniku jej połączenia z Wnioskodawcą. Nie będzie to bowiem w takim przypadku żaden z dochodów wymienionych w poprzedzających ustępach art. 13 UPO, w szczególności nie ze zbycia nieruchomości, ruchomości czy udziałów lub akcji.
3.  Analogicznie, także dla do Wspólnika będącego luksemburską spółką osobową taki dochód należałoby uznać z inny dochód, opodatkowany każdorazowo na poziomie wspólników tej spółki, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowaniu zwartych miedzy Polską, a krajem rezydencji podatkowej takiego wspólnika w przypadku wspólnika luksemburskiej spółki osobowej niebędącego polskim rezydentem podatkowym) lub dochód opodatkowany w Polsce (w przypadku wspólnika luksemburskiej spółki osobowej mającego siedzibę w Polsce).

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany, jako płatnik, do poboru podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem Wspólnikom Sp. osobowej udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy podwyższonym w wyniku Połączenia, ponieważ Wspólnicy nie uzyskają przychodu podatkowego z tego tytułu na gruncie przepisów Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki odnoszącego się do pytania oznaczonego nr 2.

Ad. 1

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”) nie zawiera przepisów regulujących wprost konsekwencje podatkowe przejęcia spółki osobowej (jawnej, komandytowej) przez spółkę z ograniczona odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną.

Podkreślić należy, że art. 10 ust. 2 updop, określający konsekwencje podatkowe połączenia po stronie spółki przejmującej, oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, określający skutki podatkowe połączenia po stronie wspólnika spółki przejmowanej - dotyczą wyłącznie połączenia spółek kapitałowych (spółek mających osobowość prawną). Bark jest też regulacji updop nakazującej odpowiednie stosowanie art. 10 ust. 2 czy art. 12 ust. 4 pkt 12 updop w przypadku łączenia z udziałem spółek osobowych.

W konsekwencji, skutki podatkowe przedmiotowej czynności prawnej powinny być ustalane na zasadach ogólnych.

Updop w art. 12 ust. 1 wskazuje przykładowe przysporzenia stanowiące przychód dla podatnika, którymi z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności m.in.: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1), wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (pkt 2).

Zauważyć jednak należy, że w art. 12 ust. 4 updop wskazano przypadki, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 updop do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in.

*   przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela;

*   dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Z powyższego wynika, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę majątku Sp. osobowej, w zamian za który wspólnikom Sp. osobowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 updop.

Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, w przypadku objęcia udziałów przez wspólników Sp. osobowej (spółki przejmowanej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom Sp. osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy) tzw. agio, nie stanowi przychodu dla Spółki z o.o.

W konsekwencji, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 Ustawy o CIT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego Sp. osobowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.