Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.639.2020.2.AWO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-15
Teza: Czy Wnioskodawczyni ˗ w świetle przedstawionego stanu faktycznego ˗ dokonując płatności na rzecz Spółki będącej czynnym podatnikiem podatku VAT na rachunek techniczny niezgłoszony do wykazu, o którym mowa w art. 96b ustawy o VAT, ale powiązany z rachunkiem głównym znajdującym się w tym wykazie, będzie mogła zaliczyć odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych (lokali mieszkalnych) do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy o PIT, jeżeli nie dokonała zgłoszenia, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2020 r. (data wpływu 5 listopada 2020 r.), uzupełnionym w dniu 29 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ˗ **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 grudnia 2020 r., o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku tym, po uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie … (przeważająca działalność gospodarcza zgodnie z wpisem do CEiDG). Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawczyni w związku z rozszerzeniem działalności gospodarczej o usługi najmu w 2019 r. oraz w roku bieżącym (tj. roku 2020 – przypis tutejszego organu wynikający z daty (roku) złożenia niniejszego wniosku) zawarła umowy deweloperskie zobowiązujące dewelopera (czynnego podatnika VAT) do przeniesienia na Wnioskodawczynię, po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, własności lokali mieszkalnych. Wnioskodawczyni nabyte lokale mieszkalne zamierza ująć w ewidencji środków trwałych oraz amortyzować w zgodzie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PIT”).

Wpłaty zaliczek na zakupione lokale mieszkalne Wnioskodawczyni dokonuje na rachunek powierniczy indywidualny, tzw. rachunek wirtualny/techniczny (dalej jako: „rachunek techniczny”). Rachunek ten powiązany jest z rachunkiem głównym. Rachunek techniczny jest zatem subkontem mającym na celu usprawnienie rozliczeń wpłat, przy czym wszystkie operacje odbywają się przez jeden główny rachunek, do którego przypisane są indywidualne rachunki techniczne.

Rachunek techniczny, na który Wnioskodawczyni dokonuje wpłat nie jest ujawniany w wykazie podatników VAT, o którym mowa w art. 96b ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa o VAT”), z uwagi, że nie jest rachunkiem rozliczeniowym, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ˗ Prawo bankowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 2357, z późn. zm., dalej jako: „Prawo bankowe”). Jednakże rachunek główny, do którego przypisany jest rachunek techniczny znajduje się w tym wykazie.

Wnioskodawczyni, na każdy dzień dokonanego przelewu, posiada potwierdzenie obecności głównego rachunku bankowego swojego kontrahenta na białej liście oraz potwierdzenia dokonanych wpłat, z których wynika, że wpłaty automatycznie trafiają na rachunek główny. Wnioskodawczyni nie dokonała zgłoszenia, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej.

W złożonym uzupełnieniu wskazano ponadto, że:

*   Wnioskodawczyni prowadzoną działalność gospodarczą opodatkowuje podatkiem liniowym.
*   Wnioskodawczyni na chwilę obecną zamierza amortyzować lokale według metody linowej według stawki amortyzacyjnej wynikającej z Wykazu do ustawy (1,5 %). Finalna decyzja w zakresie metody i stawki amortyzacji zostanie podjęta w momencie wprowadzania lokalu do ewidencji środków trwałych.
*   wydatki związane z płatnościami, o których mowa we wniosku (wpłaty zaliczek) nie stanowią dla Wnioskodawczyni kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaliczki, zgodnie z zasadami ogólnymi nie mogą być bowiem kosztem uzyskania przychodów. W przypadku nabycia środków trwałych (a taki charakter będą miały nabywane lokale) kosztem uzyskania przychodów są jedynie odpisy amortyzacyjne.
*   płatności dokonano w następujących datach:

Lokal numer 1:

*   21 października 2019 r. ˗ zaliczka na lokal mieszkalny oraz zaliczka na miejsce postojowe,
*   28 listopada 2019 r. ˗ zaliczka na lokal mieszkalny oraz zaliczka na miejsce postojowe,
*   28 lutego 2020 r. ˗ zaliczka na lokal mieszkalny,
*   16 kwietnia 2020 r. ˗ zaliczka na lokal mieszkalny,
*   29 maja 2020 r. ˗ zaliczka na lokal mieszkalny.

Lokal numer 2 i 3:

*   23 grudnia 2019 r. ˗ zaliczka na lokal mieszkalny numer 2 i zaliczka na lokal mieszkalny numer 3,
*   25 marca 2020 r. ˗ zaliczka na lokal mieszkalny numer 2 i zaliczka na lokal mieszkalny numer 3.
*   dokonywane przez Wnioskodawczynię wpłaty na powierniczy indywidualny rachunek, tzw. rachunek wirtualny/techniczny każdorazowo były potwierdzone fakturą wystawianą po wpłacie zaliczki,
*   w odniesieniu do wskazanego we wniosku powierniczego indywidualnego rachunku, tzw. rachunku wirtualnego/technicznego, spełnione zostały warunki wskazane w treści art. 22p ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wraz z informacją o numerze rachunku do zapłaty Wnioskodawczyni otrzymała informację, że wskazany rachunek jest rachunkiem, o którym mowa w art. 22p ust. 4 pkt 1 lit a), b) lub c) tej ustawy. Informację taką Wnioskodawczyni otrzymała telefonicznie. Wnioskodawczyni otrzymała później potwierdzającą ten fakt wiadomość e˗mail.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni ˗ w świetle przedstawionego stanu faktycznego ˗ dokonując płatności na rzecz Spółki będącej czynnym podatnikiem podatku VAT na rachunek techniczny niezgłoszony do wykazu, o którym mowa w art. 96b ustawy o VAT, ale powiązany z rachunkiem głównym znajdującym się w tym wykazie, będzie mogła zaliczyć odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych (lokali mieszkalnych) do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy o PIT, jeżeli nie dokonała zgłoszenia, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawczyni wskazała, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego, dokonując płatności na rzecz Spółki będącej czynnym podatnikiem podatku VAT, na rachunek techniczny niezgłoszony do wykazu, o którym mowa w art. 96b ustawy o VAT, ale powiązany z rachunkiem głównym znajdującym się w tym wykazie, będzie mogła zaliczyć odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych (lokali mieszkalnych) do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy o PIT, nawet jeżeli nie dokonała zgłoszenia, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawczyni podała, że nabyte lokale zostaną ujęte w ewidencji środków trwałych oraz po spełnieniu przesłanek przewidzianych w art. 22a ust. 1 ustawy o PIT będą amortyzowane, podkreślając również, że w przypadku środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia, o czym przesądza art. 22 ust. 8 ustawy o PIT.

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że dokonuje wpłat zaliczek na lokale mieszkalne na rachunek techniczny nieznajdujący się w wykazie podatników VAT, jednak rachunek ten jest powiązany z rachunkiem głównym, który w tym wykazie figuruje.

Zgodnie z art. 96b ustawy o VAT, w prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wykazie podatników VAT znajduje się m.in. numer rozliczeniowych rachunków bankowych, o których mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo bankowe.

W ocenie Wnioskodawczyni, ustawa o VAT nie nakłada zatem obowiązku umieszczania w wykazie tzw. rachunków technicznych, które nie służą do dokonywania rozliczeń, ale do przyjmowania wpłat i przekazywania ich na rachunek rozliczeniowy. Nie są one bowiem rachunkami rozliczeniowymi, a tylko do takich rachunków odnosi się art. 96b ustawy o VAT.

Wnioskodawczyni ˗ na poparcie powyższego ˗ podała, że jak wyjaśnia m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 7 października 2019 r.: „w praktyce gospodarczej zdarza się, że podmioty wykorzystują usługę rachunków wirtualnych/technicznych, gdzie w tej usłudze każdy pojedynczy kontrahent sprzedawcy towaru lub usługi otrzymuje przypisany wyłącznie do niego niepowtarzalny numer rachunku, który to numer wykorzystuje przelewając zapłatę za towar lub usługę, jednak środki pieniężne wpływają (i są księgowane przez bank) na jeden rachunek rzeczywisty, do którego te wirtualne numery są przyporządkowane” (znak 0111˗KDIB1˗1.4010.330.2019.1.MF).

Wnioskodawczyni podkreśliła, że na każdy dzień dokonanego przelewu, posiada potwierdzenie o obecności głównego rachunku bankowego swojego Kontrahenta na białej liście oraz potwierdzenia dokonanych wpłat, z których wynika, że wpłaty automatycznie trafiają na rachunek główny.

Zdaniem Wnioskodawczyni, analizując ustawę o PIT (do której stosuje się Wnioskodawczyni), przytoczyć należy art. 22p ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, w świetle którego Podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ˗ w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawczyni twierdzi więc, że skoro art. 96b ustawy o VAT nie zobowiązuje do umieszczania w wykazie podatników VAT rachunków wirtualnych to do wpłat na ten rachunek nie znajdzie zastosowania przytoczony przepis ustawy o PIT.

Zgodnie z objaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 20 grudnia 2019 r. dotyczących wykazu podatników VAT „wpłaty na rachunki wirtualne będą traktowane jak wpłaty na rachunek rozliczeniowy, z którym dany rachunek wirtualny jest powiązany. Jeżeli więc rachunek rozliczeniowy podatnika znajduje się w Wykazie, wówczas płatność dokonywana na rachunek wirtualny, powiązany z tym rachunkiem rozliczeniowym, będzie równoznaczna z wykonaniem przez płacącego obowiązku zapłaty na rachunek z Wykazu”.

W ocenie Wnioskodawczyni nie ma Ona obowiązku składania zawiadomienia, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, z uwagi, że wymóg zawarty w art. 96b ustawy o VAT nie dotyczy rachunków technicznych, które w świetle ustawy Prawo bankowe nie są rachunkami rozliczeniowymi, a potwierdzenie tego stanowiska Wnioskodawczyni znajduje się m.in. w zacytowanych wyżej objaśnieniach Ministerstwa Finansów.

Konkludując, Wnioskodawczyni ˗ w świetle przedstawionego stanu faktycznego ˗ dokonując płatności na rzecz Spółki będącej czynnym podatnikiem podatku VAT na rachunek techniczny niezgłoszony do wykazu, o którym mowa w art. 96b ustawy o VAT, ale powiązany z rachunkiem głównym znajdującym się w tym wykazie, będzie mogła zaliczyć odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych (lokali mieszkalnych) do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy o PIT, nawet jeżeli nie dokonała zgłoszenia, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 omawianej ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Definicja kosztów uzyskania przychodów wskazuje ponadto, że kosztami mogą być wydatki o bardzo zróżnicowanej naturze, gdyż mogą to być wydatki bezpośrednio, jak również pośrednio związane z celem, jakim jest uzyskanie przychodu.

Ustawodawca przyjął jednocześnie zasadę, że wydatki na nabycie składników majątku wykorzystywanych przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą ˗ stosownie do treści art. 22 ust. 8 cytowanej ustawy ˗ uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a˗22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych – określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków podlegają amortyzacji oraz w art. 22c wskazanej ustawy (w którym to wymieniono składniki majątku uznawane za środki trwałe, lecz niepodlegające amortyzacji). Definicję środków trwałych ˗ dla celów podatkowych ˗ powiązano więc ściśle z pojęciem amortyzacji.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

˗ o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 22b ust. 1 przywołanej wyżej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. ˗ Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know˗how)

˗ o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 22c pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają m.in. :

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów;
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

˗ zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

˗ wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji, o ile podatnik podejmie decyzję o ich amortyzowaniu. Zasady amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych regulują odrębne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a˗22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 22n ust. 6 wskazanej ustawy).

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego – dopiero w momencie, gdy składnik majątkowy zostanie przekazany do użytkowania jako kompletny i zdatny do użytku może zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z zawartych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną w formie podatku liniowego. W związku z rozszerzeniem działalności gospodarczej o usługi najmu w 2019 r. oraz w roku bieżącym (roku 2020 – przypis tutejszego organu wynikający z daty (roku) złożenia niniejszego wniosku) Wnioskodawczyni zawarła umowy deweloperskie. Wnioskodawczyni nabyte lokale mieszkalne zamierza ująć w ewidencji środków trwałych oraz amortyzować. Wpłaty zaliczek na zakupione lokale mieszkalne Wnioskodawczyni dokonuje na rachunek powierniczy indywidualny, tzw. rachunek wirtualny/techniczny. Rachunek ten:

*   powiązany jest z rachunkiem głównym;
*   (stosowanie do wskazania Wnioskodawczyni) jest subkontem mającym na celu usprawnienie rozliczeń wpłat, przy czym wszystkie operacje odbywają się przez jeden główny rachunek, do którego przypisane są indywidualne rachunki techniczne,
*   nie jest ujawniany w wykazie podatników VAT, o którym mowa w art. 96b ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi, że nie jest rachunkiem rozliczeniowym, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ˗ Prawo bankowe Jednakże rachunek główny, do którego przypisany jest rachunek techniczny znajduje się w tym wykazie.

Wpłat na wskazany wyżej rachunek dokonano w dniach: 21 października 2019 r., 28 listopada 2019 r., 23 grudnia 2019 r., 28 lutego 2020 r., 25 marca 2020 r. 16 kwietnia 2020 r., oraz 29 maja 2020 r., (potwierdzone każdorazowo fakturą wystawianą po wpłacie zaliczki). Wnioskodawczyni, na każdy dzień dokonanego przelewu, posiada potwierdzenie obecności głównego rachunku bankowego swojego kontrahenta na białej liście oraz potwierdzenia dokonanych wpłat, z których wynika, że wpłaty automatycznie trafiają na rachunek główny. Powierniczy indywidualny rachunek, tzw. rachunek wirtualny/techniczny spełnia warunki wskazane w treści art. 22p ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wraz z informacją o numerze rachunku do zapłaty Wnioskodawczyni otrzymała informację, że wskazany rachunek jest rachunkiem, o którym mowa w art. 22p ust. 4 pkt 1 lit a), b) lub c) ustawy (najprawdopodobniej omyłka pisarska, powinien być powołany punkt 2 niniejszego przepisu ˗ przypis tutejszego organu). Informację taką Wnioskodawczyni otrzymała telefonicznie. Wnioskodawczyni otrzymała później potwierdzającą ten fakt wiadomość e˗mail. Wnioskodawczyni nie dokonała zgłoszenia, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć należy, że ustawą z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1018) ustawodawca wprowadził zmiany w art. 22p ust. 1 i ust. 2 w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2020 r. (art. 2 pkt 2 lit. a) wskazanej ustawy nowelizującej).

Stosownie do tych zmian, tj. dyspozycji art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r., podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. ˗ Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ˗ w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów: „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. ˗ Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów ˗ zwiększają przychody

˗ w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego albo został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielnej płatności (treść art. 22p ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r.).

Powyższe regulacje mają zastosowanie również do nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, gdyż ˗ na podstawie art. 22p ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy te (art. 22p ust. 1 i 2 wskazanej ustawy) ˗ w tego typu zdarzeniach ˗ stosuje się odpowiednio.

Przywołana wyżej norma, tj. art. 22p ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi bowiem, że przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych;
2.  dokonania płatności:
    1.  po likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej,
    2.  po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym albo w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym

– z tym że zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów następuje za rok podatkowy, w którym nastąpiła likwidacja tej działalności, albo za rok podatkowy poprzedzający rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania.

Przytoczyć w tym miejscu także należy, że przepis art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. ˗ Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019, poz. 1292, z późn. zm.), odwołuje się do dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zgodnie z treścią art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów:

1.  w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT;
2.  zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona.

W myśl art. 96b ust. 2 tej ustawy, wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, w tym automatycznie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Dane tego podmiotu są udostępniane według stanu na wybrany dzień, z wyjątkiem danych, o których mowa w ust. 3 pkt 1˗3, które są udostępniane według stanu na dzień sprawdzenia.

Wskazany wyżej wykaz zawiera numery rachunków rozliczeniowych, o których mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r ˗ Prawo bankowe, lub imiennych rachunków w spółdzielczej kasie oszczędnościowo˗kredytowej, której podmiot jest członkiem, otwartych w związku z prowadzoną przez członka działalnością gospodarczą wskazanych w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub zgłoszeniu aktualizacyjnym i potwierdzonych przy wykorzystaniu STIR w rozumieniu art. 119zg pkt 6 Ordynacji podatkowej z wyjątkiem rachunków prowadzonych przez Narodowy Bank Polski. (art. 96b ust. 3 pkt 13 ustawy o podatku od towarów i usług).

Natomiast, na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 1896, z późn. zm.), banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

1.  rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze, oraz prowadzone dla nich na zasadach określonych w rozdziale 3a rachunki VAT;
2.  rachunki lokat terminowych:
3.  rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo˗rozliczeniowe, w tym rachunki rodzinne, oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych:
4.  rachunki powiernicze.

Z powyższego wynika, że rachunek powierniczy nie jest rachunkiem wskazanym w treści art. 96b ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie jest rachunkiem wymienionym w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo bankowe.

Podkreślenia wymaga jednak okoliczność, że mocą przywołanej wyżej ustawy nowelizującej (ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2019 r., poz. 1018)), dodano również art. 22p ust. 4, zgodnie z którym, przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu (art. 2 pkt 2 lit. b tej ustawy).

Innymi słowy, na dzień 1 stycznia 2020 r., stosownie do omówionych wyżej regulacji, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidywała możliwości ujęcia w kosztach podatkowych należności zapłaconej przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o których mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT, chyba że podatnik złożył zawiadomienie o dokonaniu takiej płatności do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury. Powyższe obostrzenie dotyczyło także przelewów dokonywanych na rachunki depozytowe i powiernicze.

Zmianę ˗ w powyższym zakresie ˗ wprowadziła ustawa z dnia 5 czerwca 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 1065), która znowelizowała brzmienie art. 22p ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do przytoczonej nowelizacji, art. 22p ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zyskał następujące brzmienie: przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w zakresie, w jakim przepis ten dotyczy płatności dokonanej z naruszeniem ust. 1 pkt 2, nie stosuje się, jeżeli zapłata należności przez podatnika:

1.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a podatnik złożył przy pierwszej zapłacie należności przelewem na ten rachunek zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podatnika, który dokonał zapłaty należności, w terminie 7 dni od dnia zlecenia przelewu lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek banku lub rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej:
    1.  służący do dokonywania rozliczeń z tytułu nabywanych przez ten bank lub tę kasę wierzytelności pieniężnych lub
    2.  wykorzystywany przez ten bank lub tę kasę do pobrania należności od nabywcy towarów lub usługobiorcy za dostawę towarów lub świadczenie usług, potwierdzone fakturą, i przekazania jej w całości albo części dostawcy towarów lub usługodawcy, lub
    3.  prowadzony przez ten bank lub tę kasę w ramach gospodarki własnej, niebędący rachunkiem rozliczeniowym – jeżeli odpowiednio bank, spółdzielcza kasa oszczędnościowo˗kredytowa lub podmiot będący wystawcą faktury, wraz z informacją o numerze rachunku do zapłaty, przekazali podatnikowi informację, że rachunek wskazany do zapłaty jest rachunkiem, o którym mowa w lit. a), b) lub c), lub
3.  została dokonana z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ustawy o podatku od towarów i usług, lub
4.  wynika z faktury dokumentującej czynności z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów, importu usług lub dostawy towarów rozliczanej przez nabywcę.

Wskazana zmiana (z perspektywy przedmiotu niniejszego wniosku) wprowadziła więc możliwość dokonywania wpłat również na rachunki prowadzone przez banki lub spółdzielcze kasy oszczędnościowe˗kredytowe (np. rachunki cesyjne, czy powiernicze) poza zawartymi w wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT, a także uwolniła podatnika ˗ w zakresie wymienionych w tym przepisie rachunków ˗ od negatywnych konsekwencji podatkowych związanych z brakiem zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury o wpłacie na inny rachunek, niż znajdujący się w wykazie.

Z kolei na podstawie art. 10 cytowanej ustawy nowelizującej:

1.  przepisy art. 14 ust. 2i oraz art. 22p ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 12 ust. 4j oraz art. 15d ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do zapłaty należności w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2019 r., przy czym warunek przekazania informacji, o którym mowa w art. 14 ust. 2i pkt 3 i art. 22p ust. 4 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 12 ust. 4j pkt 3 i art. 15d ust. 4 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r.
2.  przepisów art. 22p ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 15d ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2020 r., przy czym warunek przekazania informacji, o którym mowa w art. 22p ust. 4 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 15d ust. 4 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r.
3.  przepis art. 117ba § 3 pkt 3 ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie do zapłaty należności od dnia 1 stycznia 2020 r., przy czym warunek przekazania informacji, o którym mowa w art. 117ba § 3 pkt 3 ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r.

Omawiana regulacja przesądza więc, że przepis art. 22p ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r. znajduje swoje zastosowanie także w przypadku zapłaty należności przed wejściem w życie przedmiotowej nowelizacji.

Podsumowując powyższe należy zatem wskazać, że negatywne konsekwencje podatkowe zapłaty za pośrednictwem innego rachunku niż zawartego w wykazie nie dotyczą m.in. przelewów dokonanych na rachunek banku lub rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo˗kredytowej wykorzystywanych przez ten bank lub tę kasę do pobrania należności od nabywcy towarów lub usługobiorcy za dostawę towarów lub świadczenie usług, potwierdzone fakturą i przekazania jej w całości albo części dostawcy towarów lub usługodawcy jeżeli odpowiednio bank, spółdzielcza kasa oszczędnościowo˗kredytowa lub podmiot będący wystawcą faktury, wraz z informacją o numerze rachunku do zapłaty, przekazali podatnikowi informację, że rachunek wskazany do zapłaty jest rachunkiem, o którym mowa w art. 22p ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając zatem na względzie przedstawione we wniosku informacje, należy więc stwierdzić, że skoro ˗ jak twierdzi Wnioskodawczyni ˗ powierniczy indywidualny rachunek, tzw. rachunek wirtualny/techniczny spełnia warunki wskazane w treści art. 22p ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Wnioskodawczyni wraz z informacją o numerze rachunku do zapłaty otrzymała taką informację), to dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych (lokali mieszkalnych) będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Końcowo – odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawczynię w treści własnego stanowiska interpretacji indywidualnych – wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są wiążące. Natomiast organy interpretacyjne, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko˗Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.