Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-7b/12/13-S/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-07
Teza: Czy, w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2012 r., przy obliczaniu różnic kursowych powstających w związku z: - otrzymywaniem przez Spółkę od jej kontrahentów zapłaty w walucie z tytułu należności, które były wyrażone w walucie, - dokonywaniem przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów zapłaty w walucie z tytułu zobowiązań, które były wyrażone w walucie, - dokonywaniem transferu własnych środków walutowych Spółki pomiędzy jej rachunkami walutowymi, Spółka powinna stosować średni kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień odpowiednio wpływu lub wypływu waluty na/z rachunku walutowego Spółki?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kurs-kurs faktycznie zastosowany; przychód-przychody należne; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 404/12 – stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od osób prawnych w zakresie zasad ustalania kursu walut dla potrzeb podatkowych różnic kursowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania kursu walut dla potrzeb podatkowych różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje licznych transakcji o charakterze międzynarodowym – w tym transakcji, które wiążą się z dokonywaniem/otrzymywaniem płatności w walutach obcych. Znacząca część ww. transakcji dokonywana jest w walucie obcej odpowiednio na lub z walutowych rachunków bankowych Spółki. W szczególności:

*   Spółka otrzymuje na swoje walutowe rachunki bankowe zapłatę od kontrahentów z tytułu należności, które były wyrażone w walucie,

*   Spółka dokonuje ze swoich walutowych rachunków bankowych zapłaty na rzecz kontrahentów za swoje zobowiązania, które były wyrażone w walucie,

*   Spółka dokonuje transferu własnych środków walutowych pomiędzy swoimi rachunkami walutowymi.

Spółka prowadzi również obrót gotówkowy w walutach obcych obejmujący rozliczenia delegacji zagranicznych pracowników Spółki.

W związku ze zmianą treści art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powzięła wątpliwości, jaki kurs powinien zostać zastosowany przez Spółkę do ustalania różnic kursowych na opisanych powyżej transakcjach – w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2012 r.

2.

W dniu 29 sierpnia 2011 r. wydane zostały na wniosek Spółki interpretacje indywidualne (sygn. ITPB3/423-276a/11/AW ITPB3/423-276b/11/AW), które dotyczyły możliwości zastosowania kursu średniego Narodowego Banku Polskiego (NBP) do obliczania różnic kursowych. Powyższe interpretacje zostały wydane w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r.

3.

Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z normą art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tj. według zasad podatkowych.

Przychody i koszty w walutach obcych będą przeliczane na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego osiągnięcie przychodu lub poniesienie kosztu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2012 r., przy obliczaniu różnic kursowych powstających w związku z:

*   otrzymywaniem przez Spółkę od jej kontrahentów zapłaty w walucie z tytułu należności, które były wyrażone w walucie,

*   dokonywaniem przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów zapłaty w walucie z tytułu zobowiązań, które były wyrażone w walucie,

*   dokonywaniem transferu własnych środków walutowych Spółki pomiędzy jej rachunkami walutowymi, Spółka powinna stosować średni kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień odpowiednio wpływu lub wypływu waluty na/z rachunku walutowego Spółki?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym stosowania przy obliczaniu różnic kursowych – w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2012 r. – średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu waluty z rachunku walutowego Spółki w związku z dokonywaniem przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów zapłaty w walucie z tytułu zobowiązań, które były wyrażone w walucie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2012 r., przy obliczaniu różnic kursowych powstających w związku z dokonywaniem przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów zapłaty w walucie z tytułu zobowiązań, które były wyrażone w walucie, Spółka powinna stosować średni kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień odpowiednio wpływu lub wypływu waluty na/z rachunku walutowego Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

1.

Zgodnie z normą art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe (zwiększające odpowiednio przychody podatkowe podatnika) albo ujemne różnice kursowe (zwiększające odpowiednio koszty uzyskania przychodów podatnika) powstają, jeżeli:

*   przychód należny wyrażony w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest odpowiednio niższy/wyższy od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

*   poniesiony koszt uzyskania przychodów wyrażony w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest odpowiednio wyższy/niższy od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonego według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

*   wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest odpowiednio niższa/wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 2 pkt 3 w związku z art. 4 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 178, poz. 1059) – ustawa zmieniająca – począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmie następujące brzmienie: „Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Zgodnie z cytowanymi regulacjami – począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. – ustalenie różnic kursowych poprzez przeliczenie na złote kwot operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych następować będzie za pomocą:

*   kursu waluty faktycznie zastosowanego w danej operacji gospodarczej – przy czym możliwość wskazania (istnienie) kursu faktycznie zastosowanego w danej operacji gospodarczej zależeć będzie od jej charakteru oraz okoliczności jej dokonania,

*   kursu średniego waluty ogłoszonego przez NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania danej operacji gospodarczej – jeżeli charakter tej operacji gospodarczej wskazuje, iż nie jest możliwe wskazanie kursu faktycznie zastosowanego, tj. w ramach danej operacji gospodarczej nie zastosowano żadnego kursu wymiany walut.

2.

W świetle powyższego, aby ustalić właściwy kurs dla wyliczenia różnic kursowych wskazanych w stanie faktycznym wniosku, kluczowe jest ustalenie, czy w stosunku do danej transakcji można wskazać kurs faktycznie zastosowany, czy też nie. W pierwszej kolejności konieczne jest zatem ustalenie, co kryje się pod użytym przez ustawodawcę pojęciami „kurs faktycznie zastosowany” oraz „zastosowanie kursu”.

W tym miejscu Jednostka zauważa, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji pojęcia „kurs faktycznie zastosowany”. Zgodnie z przyjętymi zasadami interpretacji pojęć prawnych, w powyższym zakresie konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej, wykładni systemowej, wykładni celowościowej oraz wykładni historycznej.

a).

Zgodnie z ogólnie akceptowanymi regułami wykładni pojęć prawnych – w celu zidentyfikowania treści pojęć użytych przez ustawodawcę, lecz wprost niedefiniowanych – w pierwszym rzędzie należy najpierw sięgnąć do wykładni językowej. Słownik języka polskiego przymiotnik „faktyczny” określa jako „zgodny z faktami, oparty na faktach, \[\`(...)\`\] rzeczywisty, realny”. Natomiast termin „zastosować” oznacza „użyć czegoś w jakiejś sytuacji”. Zatem, w świetle wykładni językowej pojęcie „faktycznie zastosowany kurs” należy rozumieć jako kurs zastosowany/użyty „zgodnie z faktami”. Faktem natomiast jest „to, co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości”. Należy zatem przyjąć, że „kurs faktycznie zastosowany” to taki kurs, który był rzeczywiście zastosowany w danej operacji gospodarczej.

Z perspektywy wykładni językowej należy zatem uznać, że kurs faktyczny może być zastosowany tylko wówczas, gdy w ramach danej operacji gospodarczej (tj. przy sprzedaży/kupnie waluty lub przy zapłacie zobowiązań lub należności w walucie obcej) doszło do zamiany waluty na złotówki lub inną walutę. Zastosowanie kursu faktycznego dotyczy zatem przypadków związanych z nabywaniem i zbywaniem walut obcych lub ich wymianą – czyli także w przypadku, gdy określona kwota w walucie jest wpłacana z/na rachunek złotówkowy podatnika.

Zdaniem Spółki, cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania otrzymanej/płaconej/transferowanej kwoty waluty w następstwie jej sprzedaży lub zakupu. W takiej sytuacji nie następuje bowiem rzeczywiste przeliczenie/zamiana określonej kwoty w jednej walucie na inną walutę, lecz można mówić, co najwyżej, o dokonywaniu wyceny otrzymanej/płaconej/transferowanej kwoty w walucie (np. na potrzeby księgowe, zarządcze). Nie zaś o rzeczywistym zastosowaniu kursu w operacji gotówkowej.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z dnia 3 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1682/09) stwierdzono, iż: „ W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty", której istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu "faktycznie", wobec nieistnienia jego legalnej definicji odwołać się należy do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym. \[\`(...)\`\] A zatem "faktycznie zastosowany kurs waluty" to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt II FSK 524/10. Powołane wyroki zostały wydane w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2012 r., lecz – zdaniem Spółki – tezy zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny zachowają aktualność także w stanie prawnym obowiązującym począwszy od 1 stycznia 2012 r.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie także w doktrynie prawa podatkowego:

„Należy zwrócić uwagę, że przepisy odwołują się do kursu faktycznie zastosowanego (transakcyjnego), choć w praktyce będzie on miał zastosowanie tylko w tych przypadkach, gdy waluta wpływająca na konto zostanie faktycznie sprzedana w dniu wpływu (ewentualnie kupiona w dniu zapłaty). Jeżeli zaś podatnik nie zdecyduje się sprzedać otrzymanej waluty bankowi lub wykorzysta własne środki do zapłaty zobowiązań, to nie wystąpi kurs faktycznie zastosowany. W tych przypadkach konieczne będzie wykorzystanie kursu średniego NBP. \[\`(...)\`\] Zatem w przypadku niewystąpienia transakcji sprzedaży bądź zakupu waluty art. 15a ust. 4 wprost nakazuje stosowanie kursu średniego”. (Ślifirczyk Maciej, Świtała Filip, Krasnodębski Robert, Dźwigała Gerard, Karwat Piotr, Huszcz Zbigniew, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2009, wyd. LexisNexis, s. 784).

W ocenie Spółki, mając powyższe na uwadze, świetle wykładni językowej należy stanowczo stwierdzić, że przez pojęcie „kurs faktycznie zastosowany” należy rozumieć jedynie kurs, który został w rzeczywistości zastosowany przez podatnika w operacji gospodarczej. O zastosowaniu kursu możemy zatem mówić jedynie w przypadku, gdy w ramach operacji gospodarczej doszło do zamiany kwot w jednej walucie na inną walutę. Powyższe oznacza, że jeśli nie doszło do takiej faktycznej zamiany, podatnik powinien zastosować kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu/wypływu waluty na/z jego rachunku walutowego (zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle wykładni językowej – zdaniem Spółki – przyjąć należy, że w transakcjach wskazanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku (tj. w transakcjach, w których nie dochodzi do zamiany waluty na złotówkę lub złotówek na walutę) Spółka powinna stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wpływ/wypływ waluty na jej rachunek walutowy.

b).

W opinii Spółki, za przedstawionym sposobem rozumienia analizowanego pojęcia „kurs faktycznie zastosowany” przemawia także systemowa wykładnia art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonując wykładni systemowej regulacji dotyczących ustalania różnic kursowych należy mieć na uwadze podstawową zasadę działania racjonalnego ustawodawcy, która nakazuje tak interpretować obowiązujące przepisy, by żaden z nich nie okazał się zbędny. Zdaniem Spółki, powyższa zasada nie zostanie dochowana w przypadku przyjęcia stanowiska, że pojęcie „kurs faktycznie zastosowany” należy odnosić nie tylko do kursów zastosowanych w ramach operacji gospodarczych podatnika, lecz także do kursów referencyjnych przyjętych dla wyceny posiadanej waluty (np. kursów ogłaszanych przez bank prowadzący rachunek walutowy podatnika). W powyższym zakresie podatnicy mogliby bowiem w zasadzie w sposób dowolny wskazywać kurs stosowany przez nich na potrzeby wyceny – nawet, jeżeli ww. kurs nie byłoby w istocie stosowany przez podatnika w ramach dokonywanych przez niego operacji gospodarczych.

Zdaniem Spółki byłoby to jednak sprzeczne z intencją ustawodawcy, aby jako kurs faktycznie zastosowany traktować np. kurs banku z danego dnia w sytuacji, gdy nie został on faktycznie użyty w transakcji. Przyjęcie hipotetycznego kursu, jako kursu faktycznie zastosowanego oznaczałoby, że niemal zawsze podatnik jest w stanie ustalić jakiś „kurs faktycznie zastosowany” pomimo, że nie użyłby go w rzeczywistości. W opinii Spółki takie podejście mija się z intencją ustawodawcy, który celowo w regulacji dotyczącej ustalania różnic kursowych zawarł możliwość zastosowania kursu średniego NBP w sytuacjach, w których brak kursu faktycznie zastosowanego.

W tym zakresie stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2011 r. (sygn. II FSK 1682/09), w którym Sąd podkreślił, iż: „Uznanie możliwości stosowania przez podatnika nie tylko tego kursu waluty, który w rzeczywistości posłużył do przewalutowania, ale także kursu generalnie stosowanego przez bank, w którym podatnik ma rachunek walutowy, ale nie zastosowanego w konkretnej transakcji walutowej z podatnikiem z tego powodu, że do takiej transakcji w ogóle nie doszło, trudne jest do zaakceptowania. Oprócz rzucającej się w oczy sztuczności i nielogiczności takiej koncepcji niełatwo ją pogodzić z przedstawioną systematyką ustawy podatkowej. Z tych też względów nie sposób przyjąć, że stosowanie średniego kursu NBP do określania wartości różnic kursowych w istocie jest ograniczone do stosunkowo wyjątkowych w obrocie gospodarczym przypadków, kiedy bank prowadzący rachunek walutowy podatnika nie ogłasza kursu złotego, a więc do przypadków, gdy rachunek ten prowadzony jest w banku zagranicznym” \[wytłuszczenie własne Spółki\].

W świetle wykładni systemowej (tj. mając na uwadze fakt, że ww. regulacja nakazująca stosowanie średniego kursu NBP, wobec braku kursu faktycznie zastosowanego, nie może być normą martwą) w transakcjach wskazanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku Spółka – jej zdaniem – powinna stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wpływ/wypływ waluty na jej rachunek walutowy.

c).

Zdaniem Spółki, prezentowane niekiedy przez organy podatkowe stanowisko, że za kurs faktycznie zastosowany należy uznać kurs banku, z którego usług korzysta podatnik – nawet jeśli w ramach realizowanej przez niego operacji gospodarczej nie doszło do zamiany kwot otrzymanych należności/zapłaconych zobowiązań/transferu środków pieniężnych wyrażonych w jednej walucie na inną walutę – stoi w sprzeczności także z wykładnią historyczną.

W tym miejscu Jednostka zwraca uwagę, że zgodnie z regulacjami obowiązującymi do dnia 1 stycznia 2007 r. różnice kursowe ustalało się przy zastosowaniu kursu sprzedaży/kupna walut z dnia, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Powyższe regulacje zostały zmienione z dniem 1 stycznia 2007 r., gdy ustawodawca jako podstawę obliczania różnic kursowych wskazał kurs faktycznie zastosowany lub kurs średni NBP (w przypadku braku kursu faktycznie zastosowanego). Zmiana podejścia ustawodawcy została jeszcze bardziej uwypuklona w nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wchodzącej w życie od dnia 1 stycznia 2012 r.

W świetle powyższego – w ocenie Spółki – należy uznać, że z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca odszedł od zasady stosowania kursu banku, z którego usług korzysta podatnik jako podstawy do wyliczania różnic kursowych – za wyjątkiem sytuacji, gdy podatnik kupił/sprzedał walutę na rzecz banku (np. przy wpłacie/wypłacie waluty na/ze złotówkowego rachunku bankowego). Jednakże, w powyższej sytuacji użycie kursu banku do wyliczenia różnic kursowych wynika nie tyle z faktu, że podatnik posiada rachunek bankowy w określonym banku, lecz z faktu, że w ramach realizowanej operacji gospodarczej doszło do rzeczywistej wymiany waluty przy zastosowaniu takiego, a nie innego kursu wymiany – a zatem mamy do czynienia z kursem faktycznie zastosowanym.

Zatem – zdaniem Jednostki – w świetle wykładni historycznej (tj. mając na uwadze fakt, że począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. ustawodawca zaniechał stosowania kursu banku, z którego usług korzysta podatnik, jako kursu referencyjnego dla ustalania różnic kursowych) w transakcjach wskazanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku Spółka powinna stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wpływ/wypływ waluty na jej rachunek walutowy.

d).

W opinii Spółki za poprawnością jej stanowiska przemawia także wykładnia celowościowa art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej, zmiana przedmiotowego przepisu ma bowiem na celu ujednolicenie wyliczania różnic kursowych dla celów podatkowych oraz dla celów rachunkowych (tj. zgodnie z ustawą o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.): „Zmiana zaproponowana w art. 15a ust. 4 ustawy ma na celu uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednolicenie z przepisami art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości \[wytłuszczenie własne Spółki\] poprzez zastosowanie rozwiązania, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych należy uwzględniać kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań oraz sprzedaży lub kupna walut obcych. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Symetryczną zmianę proponuje się wprowadzić w treści art. 24c ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Zgodnie zaś z normą art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.): „Wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia – o ile odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi, pochodzących ze źródeł zagranicznych nie stanowią inaczej – odpowiednio po kursie:

1.  faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji – w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań;
2.  średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień – w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji”.

W komentarzach i doktrynie dotyczącej ustalania różnic kursowych na gruncie ustawy o rachunkowości wskazuje się, że:

*   „Kurs średni NBP z dnia poprzedniego należy także stosować do wyceny wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy jednostki oraz do wyceny rozchodu waluty z takiegoż rachunku”. (dr Andre Helin, Ustawa o rachunkowości komentarz, Legalis),

*   „Zatem w sytuacji, kiedy jednostka nie posiada rachunku walutowego powinna dokonać wyceny spłaty należności i zobowiązań odpowiednio po kursie kupna i sprzedaży banku, który obsługuje transakcję, gdyż następuje faktyczna zamiana waluty na złote polskie lub odwrotnie. Te właśnie kursy można uznać za kursy faktycznie zastosowane w dniu dokonania transakcji. Odrębną kwestią są wydatki lub wpływy waluty na konto walutowe jednostki pochodzące z innych źródeł niż sprzedaż/zakup waluty od banku. Źródłem tych wpływów/wydatków są bowiem dokonane operacje z kontrahentami innymi niż bank, a zatem kurs przyjęty do przeliczenia waluty nie ma nic wspólnego z kursem zakupu czy sprzedaży banku. W takim przypadku do wyceny zapłaty należności i zobowiązań należy przyjąć średni kurs NBP z dnia poprzedzającego transakcję” \[wytłuszczenie własne Spółki\]. (Ewa Walińska, Komentarz do art. 30 ustawy o rachunkowości, LEX),

*   „Natomiast kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień operacji (art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy) stasuje się, gdy waluta obca pochodząca z zapłaty należności przez kontrahenta wpływa na rachunek walutowy jednostki, bez względu na zamiary jednostki co do tego jak wykorzystać walutę: na spłatę zobowiązań, ulokować na rachunku terminowym czy sprzedać bankowi lub kantorowi. Rozwiązanie takie uwzględnia przede wszystkim fakt, że waluty obce wpływające na walutowy rachunek bankowy jednostki (lub wydatkowane z tego rachunku) nie są przez bank kupowane (lub sprzedawane jednostce) i dlatego wyceny tych środków nie należy wiązać z kursem kupna/sprzedaży banku prowadzącego rachunek bankowy jednostki” (Magdalena Witkowska, Wycena operacji wyrażonych w walutach obcych – różnice kursowe, w: Zamknięcie roku 2010, wyd. Rachunkowość).

W tym miejscu Jednostka podkreśla także, iż w odpowiedziach na interpelacje poselskie dotyczące zasad ustalania różnic kursowych przedstawiciele Ministerstwa Finansów stwierdzali wprost, że:

*   Odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 31 sierpnia 2009 r. na interpelację nr 10877 w sprawie zasad księgowania różnic kursowych: „Oznacza to, że do przeliczenia omawianych operacji dla celów księgowych jednostka przyjmuje albo faktycznie zastosowany kurs waluty, np. bieżący kurs stosowany przez bank obsługujący jednostkę (ewentualnie indywidualnie wynegocjowany), kurs wyznaczony przez kantor bądź inny wynikający z warunków umowy (np. forward lub opcji walutowych), jeżeli taki kurs jest właściwy dla przeprowadzanej operacji, albo kurs średni NBP, w szczególności gdy operacje zapłaty należności/zobowiązań regulowane są za pośrednictwem bankowego rachunku walutowego jednostki \[wytłuszczenie własne Spółki\]. Waluty obce trafiające na walutowy rachunek bankowy, a pochodzące np. z zapłaty należności w walucie obcej czy zaciągnięcia kredytu walutowego, nie są bowiem odsprzedawane bankowi prowadzącemu ten rachunek, lecz służą potrzebom jednostki, a środki wypłacane z tego rachunku, przeznaczone do regulacji zobowiązań w walucie obcej, nie są zakupywane w banku. Tym samym wyceny tych środków nie należy wiązać z kursem kupna/sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy jednostki” \[wytłuszczenie własne Spółki\];

*   Odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 21 czerwca 2007 r. na interpelację nr 8292 w sprawie proponowanej przez Ministerstwo Finansów nowelizacji ustawy o rachunkowości: „(\`(...)\`) w sytuacji gdy wpływy walut obcych trafiają na walutowy rachunek bankowy, a rozchody walut następują także z tego rachunku, niezasadne byłoby – z uwagi na charakter tych operacji – przyjęcie do ich wyceny innego kursu waluty niż kurs średni NBP \[wytłuszczenie własne Spółki\]. Zastosowanie innego przelicznika (kursu walut) skutkowałoby przyjęciem fikcyjnego założenia \[wytłuszczenie własne Spółki\], przyjmującego za podstawę stan, że jednostka – mimo posiadania własnego rachunku walutowego – wpływy walut obcych wyceniałaby tak, jakby odsprzedawano je bankowi, a rozchody następowałyby ze środków zakupywanych w banku czy kantorze”.

Zgodnie zatem ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, przy ustalaniu różnic kursowych w stosunku do walut obcych trafiających na walutowy rachunek bankowy (jako, że waluty te nie są odsprzedawane bankowi) oraz walut obcych wypłacanych z walutowego rachunku bankowego (jako, że waluty te nie są kupowane w banku), nie należy stosować kursu kupna lub sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy jednostki. Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów – w takich sytuacjach należy skorzystać z kursu NBP z dnia poprzedzającego wpływ/wypływ waluty na/z rachunku walutowego jednostki.

Skoro zatem, celem ustawodawcy było ujednolicenie począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. zasad ustalania różnic kursowych na gruncie rachunkowym i podatkowym oraz uwzględniając fakt, że ww. ujednolicenie zostało dokonane poprzez dostosowanie treści regulacji prawa podatkowego (art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) do treści regulacji prawa rachunkowego (art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości) – w celu poprawnego odczytania normy art. 15a ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2012 r. zasadne staje się posiłkowanie wypracowanym już sposobem interpretowania normy art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z wolą ustawodawcy, począwszy od 1 stycznia 2012 r. obie powyższe regulacje powinny być bowiem rozumiane i stosowane jednakowo. Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w komentarzach dotyczących omawianej nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „\[\`(...)\`\] Jednocześnie na podstawie tego przepisu, jeżeli otrzymanie należności lub zapłata zobowiązania będą dokonywane poprzez rachunek walutowy, określenie wysokości różnic kursowych z tego tytułu będzie dokonywane na podstawie kursu średniego NBP. Taka bowiem wykładnia przyjęta jest w doktrynie dla analogicznych przepisów zamieszczonych w ustawie o rachunkowości” \[wytłuszczenie własne Spółki\]. (Rzeczpospolita z 5 grudnia 2011 r., Kursy średnie ogłaszane przez NBP nabiorą znaczenia przy transakcjach na rachunkach walutowych).

Zdaniem Spółki, w świetle wykładni celowościowej (tj. uwzględniając fakt, że wolą ustawodawcy dokonującego nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było zagwarantowanie, że sposób stosowania art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości oraz art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien być tożsamy po dniu 1 stycznia 2012 r.) w transakcjach wskazanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku Spółka powinna stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wpływ/wypływ waluty na jej rachunek walutowy.

e).

W związku z przedstawioną powyżej analizą treści art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na gruncie różnych rodzajów wykładni – tj. uwzględniając:

*   analizę językową treści pojęcia „kurs faktycznie zastosowany” zawartego w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wykładnia językowa),

*   analizę treści normy art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod kątem zasady racjonalności ustawodawcy, który nie tworzy przepisów zbędnych (wykładnia systemowa),

*   analizę argumentacji przedstawionej przez ustawodawcę dokonującego nowelizacji treści art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jasno sprecyzowanej w uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej (wykładnia celowościowa),

*   analizę kontekstu historycznego normy art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wykładnia historyczna),

należy uznać, że z kursem faktycznie zastosowanym mamy do czynienia tylko wówczas, gdy w ramach danej operacji gospodarczej dochodzi do rzeczywistej zamiany waluty na złotówki lub inną walutę. Zastosowanie kursu faktycznego dotyczy zatem jedynie przypadków związanych z nabywaniem i zbywaniem walut obcych (ich wymianą) – tj. przypadków, gdy:

*   podatnik otrzymuje na rachunek złotówkowy od kontrahentów zapłaty w walucie z tytułu należności, które były wyrażone w walucie,

*   podatnik dokonuje na rzecz kontrahentów zapłaty z rachunku złotówkowego w walucie z tytułu zobowiązań, które były wyrażone w walucie,

*   podatnik dokonuje transferu własnych środków walutowych na/z rachunków złotówkowych,

*   podatnik dokonuje sprzedaży/kupna waluty obcej od banku lub kantoru.

Natomiast w innych sytuacjach – tj. w związku z:

*   otrzymywaniem na rachunek walutowy od kontrahentów zapłaty w walucie z tytułu należności, które były wyrażone w walucie,

*   dokonywaniem z rachunku walutowego zapłaty na rzecz kontrahentów w walucie z tytułu zobowiązań, które były wyrażone w walucie,

*   dokonywaniem transferu własnych środków walutowych pomiędzy rachunkami walutowymi, zastosowanie znajdzie kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu / wypływu waluty na / z rachunku walutowego podatnika.

3.

Jednostka podkreśla ponadto, że przedstawione powyżej stanowisko, znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1682/09 wyraźnie podkreślił, że: „Przedstawiony wywód skłonił więc Naczelny Sąd Administracyjny do zajęcia stanowiska, że użyte w art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. określenie "faktycznie zastosowany kurs waluty" oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę. \[\`(...)\`\] faktyczne zastosowanie kursu waluty ma miejsce wtedy, gdy podatnik rzeczywiście sprzedaje lub nabywa walutę” \[wytłuszczenie własne Spółki\].

Dodatkowo, w przedmiotowym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Należy \[\`(...)\`\] podzielić obawę podnoszoną przez skarżącą Spółkę, że „\[\`(...)\`\] wykładnia, według której "w sytuacjach, w których przepisy odwołują się do faktycznie zastosowanego kursu średniego przy obliczaniu różnic kursowych, ustawodawca przewidując w art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. przypadki, w których nie będzie możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, wskazuje, że dopiero wówczas przyjmuje się średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski", trudna jest do zastosowania w praktyce, skoro jednocześnie Sąd ten kurs faktycznie zastosowany odnosi do kursu tylko ogłoszonego przez bank podatnika. Wypada więc podzielić zastrzeżenia, że przyjęcie takiej wykładni niczego w istocie nie wyjaśnia, gdyż nadal nie wiadomo, jaki kurs należy zastosować – średni, czy też zakupu lub sprzedaży, i dlaczego, skoro żadnego zakupu ani żadnej sprzedaży waluty w rzeczywistości nie przeprowadzono” \[wytłuszczenie własne Spółki\].

Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt II FSK 524/10, w którym stwierdził, że: „Z przyczyn wyżej wymienionych brak jest podstaw do uznania możliwości stosowania przez podatnika nie tylko tego kursu waluty, który w rzeczywistości posłużył do przewalutowania, ale także kursu generalnie stosowanego przez bank, w którym podatnik ma rachunek walutowy, ale nie zastosowanego w konkretnej transakcji walutowej (wymiany waluty) z udziałem podatnika z tego powodu, że do takiej transakcji w ogóle nie doszło. \[\`(...)\`\] Natomiast wykładnia przyjęta w zaskarżonym wyroku, za którą opowiedział się również Sąd kasacyjny, daje jasne i precyzyjne kryterium uwzględniania kursu faktycznego przy ustalaniu różnic kursowych – jest nim faktyczny obrót walutą, tj. zbycie lub nabycie waluty \[wytłuszczenie własne Spółki\]. Warto w tym kontekście zauważyć, że stosunkowo niedawno Trybunał Konstytucyjny przypomniał ponownie, iż ustawa powinna określać w sposób precyzyjny elementy norm podatkowych”.

Pogląd zbieżny z podejściem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraził także m.in.: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1190/09) i z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 368/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1006/10) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 15 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Go 541/10).

4.

W świetle powyższego – Spółka stoi na stanowisku, że – w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2012 r., przy obliczaniu różnic kursowych powstających w związku z:

*   otrzymywaniem przez Spółkę od jej kontrahentów zapłaty w walucie z tytułu należności, które były wyrażone w walucie,

*   dokonywaniem przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów zapłaty w walucie z tytułu zobowiązań, które były wyrażone w walucie,

*   dokonywaniem transferu własnych środków walutowych Spółki pomiędzy jej rachunkami walutowymi, powinna stosować średni kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień odpowiednio wpływu lub wypływu waluty na/z rachunku walutowego Spółki.

W dniu 30 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB3/423-7b/12/AW stwierdzając, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2011 r. jest nieprawidłowe. W dniu 19 kwietnia 2012 r. (data nadania w polskiej placówce operatora publicznego) Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 21 maja 2012 r. znak ITPB3/423W-22/12/AW (doręczonym w dniu 25 maja 2012 r.). W skardze z dnia 25 czerwca 2012 r. (data wpływu) na ww. interpretację wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 404/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego w dniu złożenia wniosku stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 października 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 404/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Szczególną kategorią przychodów i kosztów podatkowych przewidzianą w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) są różnice kursowe, ustalane przez podatników na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 9b ust. 1 omawianej ustawy, tj. na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy art. 15a ust. 2, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 3 omawianej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

A zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w powyższych przypadkach.

Jedna spośród przewidzianych przez ustawodawcę podstaw ustalania różnic kursowych – przewidziana w art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 – odnosi się do transakcji w walutach obcych, których przedmiotem są koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów – zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze omawianej ustawy – są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Cytowany przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów),

*   nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym podkreślić, iż różnice kursowe związane z transakcjami gospodarczymi, o których mowa w art. 15 ust. 2 pkt 2 oraz art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „urealniają” koszty podatkowe. Dlatego też różnice te nie mogą być naliczane od wartości nienależących do tej kategorii podatkowej.

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 – stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. – uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jednocześnie – w myśl art. 15a ust. 5 omawianej ustawy – jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się natomiast – zgodnie z art. 15a ust. 6 tej ustawy – kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Ponadto, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3 uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust. 7 omawianej ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ww. ustawy również nie wprowadza definicji ww. kursu faktycznego.

Wobec nieistnienia legalnej definicji wyrażenia „faktycznie zastosowany kurs waluty” należy – za orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 404/12 – stwierdzić, iż „faktycznie zastosowany kurs waluty" oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik dokonał transakcji sprzedał lub kupna waluty lub innych form obrotu walutami.

W związku z powyższym – odnosząc powyższe do analizowanej sprawy – wyjaśnić należy, iż jeżeli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego, wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych, w przypadku zapłaty zobowiązań – począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. – powinien być zastosowany kurs średni Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Tak więc, w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym – w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2012 r. przy obliczaniu różnic kursowych powstających w związku z dokonywaniem przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów zapłaty w walucie z tytułu zobowiązań, które były wyrażone w walucie, Spółka powinna stosować średni kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu waluty z rachunku walutowego Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.