Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.50.2019.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-10
Teza: Prawo do zastosowania stawki 0 %.
Słowa kluczowe: dokumenty; dostawa; eksport; Niemcy; odpowiedzialność; podmiot; spółki; stawka-stawki podatku; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); transport; Unia Europejska (Wspólnota Europejska)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2019 r. (data wpływu 29 listopada 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 29 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do zastosowania stawki 0%, kiedy za organizację transportu jest odpowiedzialny podmiot C (model pierwszy) – **jest prawidłowe,**
*   prawa do zastosowania stawki 0%, kiedy za organizację transportu jest odpowiedzialny podmiot B (model drugi) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 29 stycznia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (…) (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Podmiot B) jest podmiotem z siedzibą na terytorium Niemiec zarejestrowanym w Polsce wyłącznie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT). W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa towary w Polsce od polskiego podmiotu (posiadającego siedzibę i zarejestrowanego dla potrzeb VAT w Polsce, dalej: Podmiot A) i dokonuje sprzedaży tych towarów na rzecz innych podmiotów z grupy X (m.in. posiadających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej i niezarejestrowanych dla potrzeb VAT w Polsce, dalej: Podmiot C).

W ramach tych transakcji, tzw. transakcji łańcuchowych (w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT) podmiot polski (Podmiot A) jest pierwszym w kolejności podmiotem dokonującym sprzedaży towaru w łańcuchu dostaw. Wnioskodawca (podmiot B) jest drugim, a finalni odbiorcy towarów są trzecim podmiotem (Podmiot C).

W ramach tego typu transakcji, Wnioskodawca (Podmiot B) kupuje (od 2017) towar od polskiego podmiotu (Podmiot A) i dokonuje dalszej sprzedaży tego towaru do finalnych odbiorców z siedzibą poza UE (Podmioty C).

Transakcje sprzedaży towarów przez Spółkę odbyły i odbywają się zgodnie z warunkami INCOTERMS FCA i DAP.

Przy pierwszym rodzaju dostawy towary są dostarczane (eksportowane) bezpośrednio od Podmiotu A do Podmiotu C. Za transport odpowiada Podmiot C. Zarówno pomiędzy Podmiotem A i Podmiotem B jak również pomiędzy Podmiotem B i Podmiotem C ustalone są warunki FCA INCOTERMS 2010.

Przy drugim rodzaju dostawy towary są również dostarczane (eksportowane) bezpośrednio od Podmiotu A do Podmiotu C. Za transport odpowiada Podmiot B. Pomiędzy Podmiotem A i Podmiotem B ustalone są warunki FCA INCOTERMS 2010. Z kolei pomiędzy Podmiotem B i Podmiotem C ustalone są warunki DAP INCOTERMS 2010.

Zarówno przy pierwszym jak i drugim modelu dostawy Podmiot A otwiera procedurę celną i na niego zostają wystawione (jako na eksportera w rozumieniu regulacji celnych) dokumenty potwierdzające, że towary opuściły terytorium UE (komunikaty IE599). W komunikatach IE599 zawarte są m.in. numery faktur Podmiotu A. Jednocześnie Wnioskodawca może jednoznacznie powiązać komunikaty IE599 wystawione na Podmiot A z jego fakturami sprzedaży na rzecz Podmiotu C. Ilość, nazwa towarów, rodzaj towarów jest tożsama z ilością towarów, rodzajem, nazwą na jego fakturach sprzedaży.

Spółka otrzymała od agencji celnej wszystkie komunikaty IE599 dotyczące opisywanych transakcji w formie elektronicznej. Na komunikatach IE599 jako nadawca został wskazany Podmiot A, ponieważ to on otwiera procedurę celną.

Podmiot A w każdym przypadku wystawia na Spółkę (Podmiot B) faktury z VAT 23%. Podstawą takiej kwalifikacji transakcji jest fakt, iż Podmiot A nigdy nie odpowiadał za dostawę. Dostawa zawsze jest przyporządkowana do transakcji pomiędzy Podmiotem B i Podmiotem C. Gdzie przy warunkach FCA organizacja dostawy jest w gestii ostatniego w łańcuchu Podmiotu C, z kolei w przypadku warunków DAP dostawę organizuje Podmiot B ponieważ z warunków dostawy wynika, iż transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Z tego tytułu Spółka (Podmiot B) wystawia na Podmiot C faktury ze stawką 0%. Obecnie Spółka (Podmiot B) zastanawia się nad prawidłowością przyjętych rozliczeń i pragnie upewnić się, że komunikaty wystawione na Podmiot A (a nie na nią) uprawniają ją do stosowania stawki 0% VAT.

Wnioskodawca pismem z dnia 20 stycznia 2020 r. uzupełnił wniosek o następujące informacje:

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym dostawy pomiędzy podmiotami (A) – (B) – (C) dokonywane są według warunków INCOTERMS:

1.  (A) → FCA → (B) → FCA → (C): wówczas podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towarów z terytorium Polski poza EU, rozumianą jako ustalenia z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów i ich dostawy, ilość dostarczanych towarów, nazwy towarów, rodzaju towarów, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu jest podmiot (C). Odpowiedzialność za przygotowanie i załadunek towarów jest po stronie podmiotu (A). W takim przypadku przeniesienie przez podmiot (A) na podmiot (B) prawa do rozporządzenia przedmiotowymi towarami jak właściciel następuję w Polsce. Przeniesienie prawa do rozporządzenia przedmiotowymi towarami jak właściciel z podmiotu (B) na (C) następuje również w Polsce z chwilą przekazania ładunku przewoźnikowi.
2.  (A) → FCA → (B) → DAP → (C): wówczas podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towarów z terytorium Polski poza EU, rozumianą jako ustalenia z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów i ich dostawy, ilość dostarczanych towarów, nazwy towarów, rodzaju towarów, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu jest podmiot (B). Odpowiedzialność za przygotowanie i załadunek towarów jest po stronie podmiotu (A). W takim przypadku przeniesienie przez podmiot (A) na podmiot (B) prawa do rozporządzenia przedmiotowymi towarami jak właściciel następuję w Polsce. Przeniesienie prawa do rozporządzenia przedmiotowymi towarami jak właściciel z podmiotu (B) na (C) następuje w miejscu zakończeniu dostawy, tj. w kraju przeznaczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy niezależnie od tego, iż nadawcą w dokumencie celnym IE599 jest Podmiot A, z tytułu opisanej w stanie faktycznym transakcji między Spółką, a podmiotem spoza UE (Podmiotem C) w ramach transakcji łańcuchowej przysługuje na podstawie art. 41 ust. 4 oraz art. 41 ust. 11 ustawy o VAT stawka 0% VAT z tytułu eksportu towarów potwierdzonych komunikatami IE599, jeżeli tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu jest taka sama?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego wniosku, niezależnie czy nadawcą w wystawionym dokumencie celnym IE599 jest Podmiot A, transakcja między Spółką a podmiotem spoza UE (Podmiotem C) w transakcji łańcuchowej stanowi eksport, w konsekwencji czego Spółka ma możliwość zastosowania stawki podatkowej w wysokości 0%. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega eksport towarów. Stosownie zaś do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu, służących dc celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium UE jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Natomiast przez eksport towarów, stosownie do art. 2 pkt 8 ww. ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz gdy wywóz dokonywany jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Każdorazowo jednak, aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zatem dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest, wraz z wysyłką lub transportem wysyłanych poza terytorium Unii Europejskiej towarów, dokonanie dostawy towarów, czyli przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy dodać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia przepisów art. 2 pkt 8 ustawy w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu – dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz). Okoliczność, kto widnieje jako nadawca (zgłaszający) w dokumencie celnym, sama w sobie nie przesądza o uznaniu tego podmiotu za dokonującego eksportu w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z zasadą terytorialności wynikającą z cyt. art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione w tym przepisie czynności (w tym eksport towarów), ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana. Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.

Jak wskazuje art. 7 ust. 8 ww. ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powołany przepis reguluje zasady dotyczące dostaw towarów w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw. Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Jednocześnie każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych miejsce dostawy (a tym samym – opodatkowania) wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem dostawy towarów – w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast przepis art. 22 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. W myśl art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powołanych przepisów wynika, że miejscem opodatkowania dostawy towarów, co do zasady, jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika) – istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy.

Ponadto, w przypadku transakcji łańcuchowych, do których odnosi się art. 22 ust. 2 ustawy, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Omawiany przepis – zdanie drugie – odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca uznał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę. Tak też jest w przedmiotowej sytuacji kiedy przy warunkach DAP transport należy przyporządkować dostawie pomiędzy Podmiotem B, a Podmiotem C.

Podobnie jest w przypadku kiedy transport organizowany jest przez ostatecznego nabywcę, i transport należy przyporządkować ostatniej dostawie.

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów. W rezultacie analizując transakcje łańcuchowe należy zawsze odnosić się do warunków dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami, i na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia. Tylko bowiem ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport – w przypadku przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami – będzie miała charakter międzynarodowy.

Przepisy ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Przyjmuje się, że przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Zatem, w celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów, należy odpowiednio wykazać, że transportu dokonuje kolejny nabywca towaru lub też należy przeanalizować warunki dostawy. W jednym i drugim przypadku należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej.

Pojęcie „organizacji” transportu – przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne – nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. W takiej sytuacji należy posłużyć się orzecznictwem, przede wszystkim wspólnotowym, i przywołać opinię Rzecznik Generalnej TSUE J. Kokott, wydaną w sprawie EMAG Handel Eder OHG o sygn. C-245/04, gdzie stwierdza się m.in., że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru.

W świetle powyższego, w kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy trzeba wskazać na element decydujący, jakim jest to, kto wykonuje transport towarów lub kto go zleca. Przy czym, bez wpływu na powyższe pozostaje kto jest ostatecznie obciążony kosztami tego transportu. W przedstawionej sprawie Wnioskodawca (spółka niemiecka zarejestrowana w Polsce dla celów VAT) nabył na terytorium kraju towary od polskiego podmiotu, posiadającego siedzibę i zarejestrowanego dla potrzeb VAT w Polsce (Podmiot A), a następnie dokonał ich dalszej sprzedaży na rzecz ostatecznego nabywcy – podmiotu posiadającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej i niezarejestrowanego dla celów VAT w Polsce (Podmiot C). Transakcje sprzedaży towarów przez Spółkę odbyły się zgodnie z warunkami lncoterms FCA bądź DAP. Podmiot A w każdym przypadku otwierał procedurę celną i na niego (jako nadawcę) zostały wystawione dokumenty potwierdzające, że towary opuściły terytorium UE (komunikaty IE599). Podmiot A wystawił na Spółkę faktury VAT ze stawka 23%, ponieważ to nie Podmiot A odpowiadał za transport – transport poza UE był dokonywany nie w wyniku transakcji Podmiot A – Podmiot B, tylko transakcji Podmiot B – Podmiot C.

Opisane okoliczności wskazują, że wystąpiły tu transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w ramach których miały miejsce dostawy towarów pomiędzy polskim Podmiotem A, a Wnioskodawcą oraz (następnie) pomiędzy Wnioskodawcą, a Podmiotem C, będącym ostatecznym odbiorcą towarów w państwie trzecim.

W tym miejscu należy wskazać, iż reguła FCA INCOTERMS 2010 oznacza, że sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w wyznaczonym miejscu. Towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku na środek transportu przewoźnika, w tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego. Warunki te wskazują, że już w tym momencie towar jest własnością nabywcy – wszelka odpowiedzialność za towar zostaje przeniesiona na nabywcę w chwili odebrania towaru przez przewoźnika (działającego na zlecenie nabywcy) z zakładu dostawcy. W takim przypadku dostawę należy uznać za wykonaną już w momencie odebrania towaru przez przewoźnika od dostawcy.

Z kolei przy warunkach DAP INCOTERMS 2010 to Wnioskodawca jako sprzedający odpowiada za dostarczenie towaru do określonego miejsca, nie pokrywa jednak kosztów powiązanych z odprawą celną importową i ponosi całe ryzyko do chwili rozładunku towarów u kupującego, tj. Podmiotu C. Analiza powyższych warunków dostawy wskazuje, że w niniejszej sprawie odpowiedzialność za transport towarów z określonego miejsca w Polsce spoczywała na kupującym z kraju trzeciego, tj. Podmiocie C, ewentualnie przy warunkach DAP na Pomiocie B.

Zatem to ostateczny nabywca – Podmiot C był podmiotem, który faktycznie dokonał wywozu towarów z Polski przy warunkach FCA lub Podmiot B przy warunkach DAP. Tym samym, w opisanym schemacie dostaw transport towarów należy przypisać transakcji dokonanej pomiędzy Wnioskodawca, a nabywcą – Podmiotem C. Opierając się na regulacjach art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy, to właśnie tą transakcję, tj. drugą w łańcuchu dostaw, należy uznać za dostawę transgraniczną („ruchomą”), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski. Tylko ta dostawa w opisanym łańcuchu miała charakter międzynarodowy (towar został wywieziony z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej), co oznacza, że Wnioskodawca powinien rozpoznać eksport towarów. Ponadto, przy wywozie towarów przez Podmiot C (który był odpowiedzialny za transport) – tj. nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju – spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT do uznania dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę za eksport pośredni.

Natomiast transakcje dostawy towaru dokonane uprzednio przez Podmiot A na rzecz Wnioskodawcy (poprzedzająca wysyłkę lub transport towarów) powinny być uznana za transakcję o charakterze „nieruchomym”, dla której miejscem świadczenia, ustalonym jak dla towarów niewysyłanych w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, jest miejsce, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy, tj. terytorium kraju. Tym samym dostawa ta powinna być opodatkowana na terytorium Polski jak dostawa krajowa. Transakcja ta nie stanowiła eksportu towarów z Polski, ponieważ dostawie tej nie towarzyszyła wysyłka lub transport towarów poza terytorium UE. Wnioskodawca uważa, że opisany wywóz towarów z Polski na terytorium kraju trzeciego, który został potwierdzony otrzymanym przez Spółkę dokumentem IE599, uprawnia ją do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT przewidzianej dla eksportu.

Jak stanowi art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, ww. stawkę stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Ponadto, na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b tej ustawy, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio. Aby zatem możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana. Przepis art. 41 ust. 6a pkt 1-3 ustawy o VAT w szczególności wymienia dokumenty, które w praktyce służą dokumentowaniu eksportu. Dokumenty te związane są z System Kontroli Eksportu, który jest systemem wspólnotowym, umożliwiającym dokonywanie i obsługę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej, zarówno w urzędzie wywozu jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń. W ramach tego systemu dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza UE jest komunikat IE599, podpisany przez system przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

Niemniej jednak katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Przy czym, zgodnie z ww. art. 41 ust. 11 ww. ustawy, w przypadku eksportu pośredniego, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b tej ustawy, stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie, jeżeli spełnione zostaną warunki zawarte w tym przepisie. Dokument, jakim podatnik powinien się posłużyć dla wykazania eksportu pośredniego, winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Jak wyżej ustalono, w niniejszej sprawie przesłanki uznania opisanej transakcji sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę za eksport towarów zostały spełnione. Towary będące przedmiotem eksportu zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a celna procedura wywozu rozpoczęła się w Polsce. Ponadto Spółka jest w posiadaniu wszystkich komunikatów IE599 dotyczących opisywanych transakcji, wystawionych przez administrację celną Podmiotowi A. Z komunikatów tych wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy (dokonanej przez Spółkę na rzecz Podmiotu C) i wywozu.

Wnioskodawca może jednoznacznie powiązać te komunikaty, wystawione na Podmiot A, z fakturami sprzedaży Spółki wystawionymi na rzecz Podmiotu C (ilość towarów jest tożsama z ilością towarów na fakturach sprzedaży Spółki, a numer dowodu dostawy na fakturach Podmiotu A jest tożsamy z numerem referencyjnym zamieszczanym na fakturach Spółki wystawionych na Podmiot C).

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, dysponując dokumentem elektronicznym IE599. który potwierdza jednoznacznie wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i wynika z niego tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy (dokonanej przez Spółkę) i wywozu – ma prawo do opodatkowania sprzedaży towarów na rzecz Podmiotu C stawką VAT w wysokości 0% z tytułu dokonanego eksportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   prawa do zastosowania stawki 0%, kiedy za organizację transportu jest odpowiedzialny podmiot C (model pierwszy) – **jest prawidłowe,**
*   prawa do zastosowania stawki 0%, kiedy za organizację transportu jest odpowiedzialny podmiot B (model drugi) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy – przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Zatem aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
2.  wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiegokolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia, czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia przepisów art. 2 pkt 8 ustawy aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu towaru – dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz).

Zgodnie z zasadą terytorialności wynikającą z cyt. art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione w tym przepisie czynności (w tym eksport towarów), ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana. Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.

Jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem, miejsce świadczenia (a tym samym opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dana dostawa. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów. W rezultacie analizując transakcje łańcuchowe należy zawsze odnosić się do warunków dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami i na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia. Tylko bowiem ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport – w przypadku przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami - będzie miała charakter międzynarodowy.

Cyt. przepis art. 22 ust. 2 ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę. Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

W celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu.

Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

Z kolei w wyroku C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę.

W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego (…)”.

Powyższe orzeczenie dotyczy wprawdzie sprawy, w której w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą na terytorium Niemiec zarejestrowanym w Polsce wyłącznie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT). W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa towary w Polsce od polskiego podmiotu (posiadającego siedzibę i zarejestrowanego dla potrzeb VAT w Polsce, dalej: Podmiot A) i dokonuje sprzedaży tych towarów na rzecz innych podmiotów z grupy X (m.in. posiadających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej i niezarejestrowanych dla potrzeb VAT w Polsce, dalej: Podmiot C).

W ramach tych transakcji, tzw. transakcji łańcuchowych (W rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT) podmiot polski (Podmiot A) jest pierwszym w kolejności podmiotem dokonującym sprzedaży towaru w łańcuchu dostaw. Wnioskodawca (podmiot B) jest drugim, a finalni odbiorcy towarów są trzecim podmiotem (Podmiot C).

W ramach tego typu transakcji, Wnioskodawca (Podmiot B) kupuje (od 2017) towar od polskiego podmiotu (Podmiot A) i dokonuje dalszej sprzedaży tego towaru do finalnych odbiorców z siedzibą poza UE (Podmioty C).

Transakcje sprzedaży towarów przez Spółkę odbyły i odbywają się zgodnie z warunkami INCOTERMS FCA i DAP.

Przy pierwszym rodzaju dostawy towary są dostarczane (eksportowane) bezpośrednio od Podmiotu A do Podmiotu C. Za transport odpowiada Podmiot C. Zarówno pomiędzy Podmiotem A i Podmiotem B jak również pomiędzy Podmiotem B i Podmiotem C ustalone są warunki FCA INCOTERMS 2010.

Przy drugim rodzaju dostawy towary są również dostarczane (eksportowane) bezpośrednio od Podmiotu A do Podmiotu C. Za transport odpowiada Podmiot B. Pomiędzy Podmiotem A i Podmiotem B ustalone są warunki FCA INCOTERMS 2010. Z kolei pomiędzy Podmiotem B i Podmiotem C ustalone są warunki DAP INCOTERMS 2010.

Zarówno przy pierwszym jak i drugim modelu dostawy Podmiot A otwiera procedurę celną i na niego zostają wystawione (jako na eksportera w rozumieniu regulacji celnych) dokumenty potwierdzające, że towary opuściły terytorium UE (komunikaty IE599). W komunikatach IE599 zawarte są m.in. numery faktur Podmiotu A. Jednocześnie Wnioskodawca może jednoznacznie powiązać komunikaty IE599 wystawione na Podmiot A z jego fakturami sprzedaży na rzecz Podmiotu C. Ilość, nazwa towarów, rodzaj towarów jest tożsama z ilością towarów, rodzajem, nazwą na jego fakturach sprzedaży.

Spółka otrzymała od agencji celnej wszystkie komunikaty IE599 dotyczące opisywanych transakcji w formie elektronicznej. Na komunikatach IE599 jako nadawca został wskazany Podmiot A, ponieważ to on otwiera procedurę celną.

Opisane okoliczności wskazują, że wystąpiły tu transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy, w ramach których miały miejsce dostawy towarów pomiędzy polskim Podmiotem A, a Wnioskodawcą oraz (następnie) pomiędzy Wnioskodawcą, a Podmiotem C, będącym ostatecznym odbiorcą towarów w państwie trzecim.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy Wnioskodawca w ramach transakcji łańcuchowych będzie mógł korzystać z opodatkowania stawką 0% podatku VAT z tytułu eksportu towarów.

Aby rozstrzygnąć wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności rozpoznać transakcję „ruchomą” w łańcuchu dostaw, w szczególności rozpoznania (opodatkowania) przez Spółkę na terytorium kraju eksportu towarów dokonanego na rzecz Podmiotu C.

Wnioskodawca w pierwszej kolejności rozpoznaje dostawę towarów w modelu:

(A) → FCA → (B) → FCA → (C): podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towarów z terytorium Polski poza EU, rozumianą jako ustalenia z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów i ich dostawy, ilość dostarczanych towarów, nazwy towarów, rodzaju towarów, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu jest podmiot (C). Odpowiedzialność za przygotowanie i załadunek towarów jest po stronie podmiotu (A).

W takim przypadku przeniesienie przez podmiot (A) na podmiot (B) prawa do rozporządzenia przedmiotowymi towarami jak właściciel następuję w Polsce. Przeniesienie prawa do rozporządzenia przedmiotowymi towarami jak właściciel z podmiotu (B) na (C) następuje również w Polsce z chwilą przekazania ładunku przewoźnikowi.

Ustalenie, który z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej powinien rozpoznać i rozliczyć dostawę dokonaną na terytorium kraju, wymaga dokonania analizy warunków dostawy towarów transportowanych bezpośrednio od polskiego dostawcy do ostatecznego nabywcy w kraju trzecim.

Jak Wnioskodawca zaznaczył w opisie stanu faktycznego, dostawy dokonane pomiędzy Podmiotem A, a Wnioskodawcą jak i również pomiędzy Wnioskodawcą, a Podmiotem C zostały zrealizowane na warunkach Incoterms FCA.

Reguła Incoterms FCA oznacza, że sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w wyznaczonym miejscu. Towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku na środek transportu przewoźnika, w tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego. Warunki te wskazują, że już w tym momencie towar jest własnością nabywcy – wszelka odpowiedzialność za towar zostaje przeniesiona na nabywcę w chwili odebrania towaru przez przewoźnika (działającego na zlecenie nabywcy) z zakładu dostawcy. W takim przypadku dostawę należy uznać za wykonaną już w momencie odebrania towaru przez przewoźnika od dostawcy.

Analiza powyższych warunków dostawy wskazuje, że w niniejszej sprawie odpowiedzialność za transport towarów z określonego miejsca w Polsce spoczywała na kupującym z kraju trzeciego, tj. Podmiocie C, co potwierdzają przedstawione okoliczności stanu faktycznego. Jak wskazał Wnioskodawca, za transport towaru z Polski poza terytorium UE, dokonywany w wyniku transakcji pomiędzy Wnioskodawcą, a Podmiotem C, odpowiedzialny był nabywca – Podmiot C.

Z powyższego wynika, więc że w przypadku zastosowania przez Strony transakcji reguł Incoterms FCA, tj. przeniesienie przez Podmiot A na Podmiot B prawa do rozporządzenia przedmiotowymi towarami jak właściciel następuję w Polsce, również przeniesienie prawa do rozporządzenia przedmiotowymi towarami jak właściciel z Podmiotu B na C następuje w Polsce z chwilą przekazania ładunku przewoźnikowi.

Zatem to ostateczny nabywca – Podmiot C był podmiotem, który faktycznie dokonał wywozu towarów z Polski. Tym samym, w opisanym schemacie dostaw transport towarów należy przypisać transakcji dokonanej pomiędzy Wnioskodawca, a nabywcą – Podmiotem C. Opierając się na regulacjach art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy, to właśnie tą transakcję, tj. drugą w łańcuchu dostaw, należy uznać za dostawę „ruchomą”, dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski. Tylko ta dostawa w opisanym łańcuchu miała charakter międzynarodowy (towar został wywieziony z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej), co oznacza, że Wnioskodawca powinien rozpoznać eksport towarów. Przy tym, skoro wywozu towarów dokonał Podmiot C (który był odpowiedzialny za transport) – tj. nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju – spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy do uznania dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę za eksport pośredni.

Natomiast transakcja dostawy towaru dokonana uprzednio przez Podmiot A na rzecz Wnioskodawcy (poprzedzająca wysyłkę lub transport towarów) powinna być uznana za transakcję o charakterze „nieruchomym”, dla której miejscem świadczenia, ustalonym jak dla towarów niewysyłanych w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, jest miejsce, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy, tj. terytorium kraju. Tym samym dostawa ta powinna być opodatkowana na terytorium Polski jak dostawa krajowa. Transakcja ta nie stanowiła eksportu towarów z Polski, ponieważ dostawie tej nie towarzyszyła wysyłka lub transport towarów poza terytorium UE.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest opodatkowanie dokonanych przez Niego transakcji, stanowiących – jak ustalono wyżej – eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy – stawką VAT w wysokości 0%. Wnioskodawca uważa, że opisany wywóz towarów z Polski na terytorium kraju trzeciego, który został potwierdzony otrzymanym przez Niego dokumentem IE599, uprawnia go do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT przewidzianej dla eksportu.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, ww. stawkę stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Ponadto, na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Aby zatem możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Przepis art. 41 ust. 6a pkt 1-3 ustawy w szczególności wymienia dokumenty, które w praktyce służą dokumentowaniu eksportu. Dokumenty te związane są z Systemem Kontroli Eksportu (ECS), który jest systemem wspólnotowym, umożliwiającym dokonywanie i obsługę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej, zarówno w urzędzie wywozu jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami, a podmiotami dokonującymi zgłoszeń. W ramach tego systemu dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza UE jest komunikat IE599, podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

Niemniej jednak katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Przy czym, zgodnie z ww. art. 41 ust. 11 ustawy, w przypadku eksportu pośredniego, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie, jeżeli spełnione zostaną warunki zawarte w tym przepisie. Dokument, jakim podatnik powinien się posłużyć dla wykazania eksportu pośredniego, winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Jak wyżej ustalono, w niniejszej sprawie przesłanki uznania opisanej transakcji sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę za eksport towarów zostały spełnione. Nabywca (Podmiot C) towarów dokonał wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a celna procedura wywozu rozpoczęła się w Polsce. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przy pierwszym modelu dostawy Podmiot A otwiera procedurę celną i na niego zostają wystawione (jako na eksportera w rozumieniu regulacji celnych) dokumenty potwierdzające, że towary opuściły terytorium UE (komunikaty IE599). W komunikatach IE599 zawarte są m.in. numery faktur Podmiotu A. Jednocześnie Wnioskodawca może jednoznacznie powiązać komunikaty IE599 wystawione na Podmiot A z jego fakturami sprzedaży na rzecz Podmiotu C. Ilość, nazwa towarów, rodzaj towarów jest tożsama z ilością towarów, rodzajem, nazwą na jego fakturach sprzedaży. Spółka otrzymała od agencji celnej wszystkie komunikaty IE599 dotyczące opisywanych transakcji w formie elektronicznej. Na komunikatach IE599 jako nadawca został wskazany Podmiot A, ponieważ to on otwiera procedurę celną.

Zatem, należy uznać, że z komunikatów tych wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy (dokonanej przez Spółkę na rzecz Podmiotu C) i wywozu (dokonanego przez nabywcę – Podmiot C). W komunikatach IE599 zawarty był m.in. numer faktury Podmiotu A, jednocześnie Wnioskodawca może jednoznacznie powiązać te komunikaty, wystawione na Podmiot A, z fakturami sprzedaży Wnioskodawcy wystawionymi na rzecz Podmiotu C (ilość towarów jest tożsama z ilością towarów na fakturach sprzedaży Spółki).

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca, dysponując dokumentem elektronicznym IE599, który potwierdza jednoznacznie wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i wynika z niego tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy (dokonanej przez Wnioskodawcę) i wywozu – ma prawo do opodatkowania sprzedaży towarów na rzecz Podmiotu C stawką VAT w wysokości 0% z tytułu dokonanego eksportu, stosownie do art. 2 pkt 8 lit. b oraz art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 11 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie dotyczącym modelu „(A) → FCA → (B) → FCA → (C)” uznaje się za prawidłowe.

Wnioskodawca w drugiej kolejności rozpoznaje dostawę towarów w modelu:

(A) → FCA → (B) → DAP → (C), w którym podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towarów z terytorium Polski poza EU, rozumianą jako ustalenia z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów i ich dostawy, ilość dostarczanych towarów, nazwy towarów, rodzaju towarów, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu jest podmiot (B). Odpowiedzialność za przygotowanie i załadunek towarów jest po stronie podmiotu (A).

W takim przypadku przeniesienie przez podmiot (A) na podmiot (B) prawa do rozporządzenia przedmiotowymi towarami jak właściciel następuję w Polsce. Przeniesienie prawa do rozporządzenia przedmiotowymi towarami jak właściciel z podmiotu (B) na (C) następuje w miejscu zakończeniu dostawy, tj. w kraju przeznaczenia.

Jak Wnioskodawca zaznaczył w opisie stanu faktycznego, dostawy dokonane pomiędzy Wnioskodawcą, a Podmiotem C zostały zrealizowana na warunkach Incoterms DAP.

Z powyższego wynika więc, że w przypadku zastosowania przez Podmiot A i Podmiot B transakcji reguł Incoterms FCA prawo do rozporządzania towarem jak właściciel będzie przenoszone na Wnioskodawcę (w transakcji pomiędzy Podmiotem A, a Wnioskodawcą) na terytorium Polski, tj. przed transportem towaru do miejsca przeznaczenia.

Natomiast dostawa między Wnioskodawcą a Podmiotem C będzie realizowana na warunkach Incoterms DAP (siedziba Podmiotu C). Wnioskodawca wskazał, że przeniesienie prawa do rozporządzenia przedmiotowymi towarami jak właściciel z podmiotu (B) na (C) następuje w miejscu zakończenia dostawy, tj. w kraju przeznaczenia. Oznacza to, że wszelkie ryzyka związane z władztwem nad towarami będą przenoszone na Podmiot C dopiero w kraju przeznaczenia, w momencie rozładunku towaru ze środka transportu – po przemieszczeniu towaru do miejsca przeznaczenia.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że będzie podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu.

Skoro Wnioskodawca jest drugim podmiotem w łańcuchu dostaw, który – jak zostało stwierdzone powyżej – jest organizatorem transportu towarów z terytorium Polski do miejsca przeznaczenia poza terytorium Unii Europejskiej, to tym samym stosownie do art. 22 ust. 2 zdanie drugie ustawy, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Podmiot A na rzecz Wnioskodawcy, który jako nabywca również dokonał dostawy towaru na rzecz odbiorcy.

Jednocześnie z warunków dostawy nie wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez nabywcę na rzecz odbiorcy (Wnioskodawcy na rzecz podmiotu C). Dokonując analizy przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca uzyskuje prawo do rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel na terytorium Polski, tj. w państwie rozpoczęcia transportu towarów, natomiast do przeniesienia tego prawa na odbiorcę dochodzi po opuszczeniu przez towarów terytorium Unii Europejskiej, ponieważ to Wnioskodawca w trakcie transportu towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej jest w posiadaniu praktycznej kontroli nad tymi towarami i możliwości dysponowania nimi, przekazując towary poza terytorium Unii Europejskiej. W związku z tym, dostawa towarów dokonywana przez Podmiot A na rzecz Wnioskodawcy stanowi dostawę „ruchomą”. W efekcie dostawa ta posiada charakter międzynarodowy, a Podmiot A – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – powinien rozpoznać eksport towarów.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, powołane orzecznictwo oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że w tym konkretnym przypadku transport towarów należy przypisać dostawie dokonanej przez Podmiot A na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji dostawę między Podmiotem A, a Wnioskodawcą należy uznać za „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową.

Natomiast dostawę towarów dokonaną między Wnioskodawcą a Podmiotem C należy uznać za transakcję o charakterze „nieruchomym”, dla której – stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy – miejscem świadczenia jest miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów, tj. w miejscu zakończenia dostawy – kraju przeznaczenia.

Tym samym, w świetle całokształtu okoliczności sprawy oraz wyżej powołanych przepisów prawa oraz orzeczenia TSUE, brak jest podstaw do uznania dostawy przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu C w ramach opisanego we wniosku drugiego modelu, za eksport towarów i zastosowania z tego tytułu stawki VAT 0%.

Także podnoszona przez Wnioskodawcę w opisie sprawy okoliczność, że otrzymał on od agencji celnej wszystkie komunikaty IE599 dotyczące opisywanych transakcji w formie elektronicznej, nie może stanowić przesłanki do uznania dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę za eksport.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy przy zastosowaniu modelu „(A) → FCA → (B) → DAP → (C)” należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.