Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.147.2023.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-22
Teza: Podwyższenie kapitału zakładowego spółki, która nie świadczy usług użyteczności publicznej, poprzez wniesienie wkładu przez Skarb Państwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych - nie ma zastosowania zasada stand-still zawarta w Dyrektywie Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
Słowa kluczowe: dyrektywy; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-podwyższenie kapitału; Skarb Państwa; umowa-zmiana umowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3. Podstawa opodatkowania oraz wysokość podatku-Podstawa opodatkowania-Czynności cywilnoprawne-Umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6-ust. 1-pkt 8-lit. b

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

… Spółka Akcyjna (dalej także Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium RP. Większościowym akcjonariuszem Spółki jest Skarb Państwa. W przyszłości planowanym jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji, która zostanie objęta przez Skarb Państwa i pokryta wkładem pieniężnym albo wkładem niepieniężnym.

**Pytania**

1) Czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji na rzecz Skarbu Państwa pokrytą wkładem pieniężnym wniesionym przez Skarb Państwa będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

2) Czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji na rzecz Skarbu Państwa pokrytą wkładem niepieniężnym wniesionym przez Skarb Państwa będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji na rzecz Skarbu Państwa pokrytą wkładem pieniężnym wniesionym przez Skarb Państwa nie będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ad 2. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji na rzecz Skarbu Państwa pokrytą wkładem niepieniężnym wniesionym przez Skarb Państwa nie będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie:

1\. Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium RP w wyniku wniesienia wkładów przez Skarb Państwa na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z 9 września 2020 r. (winno być: z dnia 9 września 2000 r.) o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 815 ze zm.; dalej także: ustawa o PCC albo upcc), w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania czynności, tj. 31.03.2021 r., stanowi, że podatkowi podlegają umowy spółki. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy przy spółce kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną i ciąży na spółce (art. 4 pkt 9). Z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) omawianej ustawy wynika, że podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki w drodze podwyższenia kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC, stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego są notariusze (art. 10 ust. 2). Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego, zarządzania portami i przystaniami morskimi, zaopatrzenia ludności w wodę, gaz, energię elektryczną, energię cieplną lub zbiorowego odprowadzania ścieków i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce albo w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce.

W świetle powyższych przepisów, wniesienie wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z tym że ustawa o PCC przewiduje ww. w art. 9 pkt 11 lit. d) zwolnienie podmiotowo - przedmiotowe.

2\. Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium RP w wyniku wniesienia wkładów przez Skarb Państwa na gruncie regulacji unijnych

2.1 Wprowadzenie

Na podstawie art. 5 Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., dalej: „Dyrektywa 2008/7”) państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych. Przez wkłady kapitałowe Dyrektywa 2008/7 rozumie m. in. podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (art. 3 lit. c) Dyrektywy 2008/7). Wyjątek od zakazu opodatkowania wkładów kapitałowych został wprowadzony w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7, zgodnie z którym niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej „podatkiem kapitałowym”, może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 „jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić”. Oznacza to, iż aby określić maksymalne dopuszczalne zgodnie z Dyrektywą 2008/7 obciążenie podatkiem kapitałowym konieczne jest określenie stanu prawnego, jaki obowiązywał w dniu 1 stycznia 2006. Swoistym _lex specialis_ do art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 jest art. 7 ust. 5 Dyrektywy 2008/7, zgodnie z którym jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przyzna zwolnienie na mocy art. 13, nie może ono później naliczać podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych, których dotyczy to zwolnienie. Na mocy art. 7 ust. 1-2 oraz 5 Dyrektywy 2008/7 ustawodawca unijny wprowadził zasadę _stand-still explicite_ do treści Dyrektywy 2008/7. Przez zasadę _stand-still_ rozumie się zakaz zwiększania obciążeń fiskalnych w zakresie podatku kapitałowego, w tym podwyższania stawki opodatkowania. Należy wskazać, że zasada ta obowiązywała już na gruncie poprzedzającej Dyrektywę 2008/7 Dyrektywy 69/335, niemniej wskazana była wyłącznie w preambule. Zgodnie z preambułą „konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw; takie konsekwencje są szczególnie szkodliwe przy obecnej koniunkturze gospodarczej, w której istnieje potrzeba uznania wspierania inwestycji za nadrzędny priorytet; najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego; utrata przychodów, które byłyby wynikiem podjęcia takich środków, jest nie do przyjęcia dla niektórych Państw Członkowskich”. W doktrynie wskazuje się, że zasad stałości wzbrania także państwu członkowskiemu pobierania podatku kapitałowego w sytuacji, gdy wprawdzie podatek ten był nakładany w dacie odniesienia, ale został następnie zniesiony. Zakazuje on zatem ponownego wprowadzania podatku raz zniesionego. Zakaz ten można wyrazić przy pomocy formuły: „raz nieopodatkowane, zawsze nieopodatkowane”. Jak wskazuje w swym orzecznictwie NSA Klauzula stałości oznacza możliwość „poruszania się” przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach _status quo_ istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. (\`(...)\`) Na konieczność respektowania klauzuli ciągłości zwrócił uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podobne stanowisko zajął rzecznik generalny w wydanej opinii w sprawie C-377/13 (Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estrada das Beiras Litoral e Alta SA, Portugalia). W konkluzji potwierdził wynikający z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG zakaz ponownego wprowadzania przez państwo członkowskie podatku kapitałowego. Rzecznik generalny podkreślił również, że jak wskazują motywy Dyrektywy 85/303/EWG (zmieniono nią Dyrektywę 69/335/EWG), „wolą ustawodawcy było zniesienie podatku kapitałowego, a możliwość jego utrzymania jest tylko wyjątkiem wynikającym z obawy utraty przez państwa członkowskie dochodów budżetowych. Jeżeli jednak państwo członkowskie zniosło podatek kapitałowy, ewentualna utrata dochodów budżetowych z tym związana już nastąpiła, w związku z czym jego ponowne wprowadzenie nie jest uzasadnione w świetle celów, jakie ustawodawca wspólnotowy zamierzał osiągnąć za pomocą Dyrektywy 85/303/EWG” . Art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 stanowią jasne i bezwarunkowe przepisy, które formułują normy przyznające jednostkom prawa wobec państwa (w tym przypadku prawem tym jest brak opodatkowania wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). W konsekwencji, wynikające z ww. przepisów normy mogą stanowić podstawę dla bezpośredniego powoływania się na nie przez podatników. W świetle cytowanego powyżej orzecznictwa oraz wypowiedzi przedstawicieli doktryny należy uznać, że efektywne zaprzestanie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych niezależnie od zastosowanej konstrukcji prawnej (czy jest to wyłączenie z opodatkowania, czy też zwolnienie) uaktywnia klauzulę stałości i zawarty w niej zakaz przywrócenia opodatkowania pcc. W przedmiotowej sprawie dla określenia konsekwencji ich zastosowania jest wyjaśnienie czy w jakimś okresie czasu po 1 stycznia 2006 r. Rzeczpospolita Polska zaniechała opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego przez Skarb Państwa.

2.2 Stan prawny na dzień 1 stycznia 2006 r. jako kluczowy dla wskazania obowiązków Polski jako państwa członkowskiego w świetle brzmienia art. 7 ust. 1-2 oraz ust. 5 Dyrektywy 2008/7

Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. (Dz.U.2004 Nr 6 poz. 42) zmieniającą ustawę o pcc z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, do ustawy o pcc dodano art. 6 ust. 9 pkt 4, stanowiący, że od postawy opodatkowania tym podatkiem odlicza się wartość wkładów do spółki lub powiększających jej majątek, wartość kapitału zakładowego lub jego podwyższenia, kwoty dopłat, kwoty lub wartość pożyczek oraz wartość rzeczy i praw majątkowych oddanych spółce do nieodpłatnego używania - przez podmioty zwolnione na podstawie art. 8 pkt 2-5 (m.in. Skarb Państwa) lub na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Przepis art. 6 ust. 9 pkt 4 został następnie zmieniony z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. 2006 Nr 222 poz.1629), tak iż przewidywał on odliczenie od podstawy opodatkowania wartości wkładów do spółki lub powiększających jej majątek, wartości kapitału zakładowego lub jego podwyższenia, kwot dopłat, kwot lub wartości pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz wartości rzeczy lub praw majątkowych oddanych spółce do nieodpłatnego używania - przez:

a) jednostki samorządu terytorialnego,

b) Skarb Państwa.

Wreszcie, przepis art. 6 ust. 9 pkt 4 został uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U. 2008 Nr 209 poz.1319) z dniem 1 stycznia 2009 r. Zamiast zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawa nowelizująca wprowadziła z tym dniem nowy art. 9 pkt 11 lit. d), zwalniając od podatku umowy spółki i ich zmiany, jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego, zarządzania portami i przystaniami morskimi, zaopatrzenia ludności w wodę, gaz, energię elektryczną, energię cieplną lub zbiorowego odprowadzania ścieków i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce albo w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce.

Analiza treści art. 6 ust. 9 pkt 4 upcc w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2006 r. wskazuje, że odliczenie od podstawy opodatkowania wartości wkładów wnoszonych Skarb Państwa do spółek kapitałowych, w istocie wkłady te objęte były zwolnieniem spod opodatkowania. Należy wskazać, że analogiczne stanowisko zajął w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie w odniesieniu do wkładów wnoszonych przez jednostki samorządu terytorialnego - ustawodawca polski (w wykonaniu art. 8 dyrektywy 69/335, który został następnie zastąpiony art. 13 dyrektywy 2008/7) w okresie od dnia akcesji Polski do UE do dnia 1 stycznia 2009 r., zwolnił z opodatkowania wkłady dokonywane przez jednostki samorządu terytorialnego.

2.3 Usunięcie zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 4 upcc jako naruszenie zasady stałości wynikającej z art. 7 ust. 1-2, 5 Dyrektywy 2008/7

Na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 4 upcc w przypadku wniesienia wkładu do spółki przez jeden z podmiotów spełniających kryteria wskazane w art. 8 pkt 2-5 upcc, w szczególności Skarb Państwa, czynność taka na dzień 1 stycznia 2006 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych \[dalej Ustawa o PCC 2006\]. Art. 6 ust. 9 pkt 4 upcc został zmieniony z dniem 1 stycznia 2007 r., a następnie zupełnie wykreślony ustawą nowelizującą z dniem 1 stycznia 2009 r. W ten sposób od dnia 1 stycznia 2009 r. m. in. czynność wniesienia wkładu do spółki przez podmioty wskazane w art. 8 ust. 2-5 upcc została objęta opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ten sposób Polska naruszyła zasadę stand-still wyrażoną w preambule Dyrektywy 69/335 i następnie wprowadzoną przez ustawodawcę unijnego do art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7.

W przedmiotowym zaś stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) podmiotem wnoszącym wkład niepieniężny albo wkład pieniężny na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki jest Skarb Państwa. W związku z tym wniesienie przez ten podmiot wkładu do Spółki na dzień 1 stycznia 2006 r. stanowiłoby zdarzenie zwolnione od opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 4 Ustawy o PCC 2006. Oznacza to, że na podstawie art. 7 ust. 1, 7 ust. 2 i 7 ust. 5 Dyrektywy 2008/7 Polska jako państwo członkowskie powinna zwolnić przedmiotową czynność z opodatkowania podatkiem kapitałowym, tj. podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Brak zwolnienia w analizowanym zakresie stanowi naruszenie prawa unijnego, w szczególności art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 5 Dyrektywy 2008/7. Prezentowane w niniejszej opinii stanowisko znajduje poparcie w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie, gdzie wskazano, że ustawodawca polski (w wykonaniu art. 8 dyrektywy 69/335, który został następnie zastąpiony art. 13 dyrektywy 2008/7) w okresie od dnia akcesji Polski do UE do dnia 1 stycznia 2009 r., zwolnił z opodatkowania wkłady dokonywane przez jednostki samorządu terytorialnego do spółek kapitałowych, w tym spółek świadczących usługi publiczne w zakresie ochrony zdrowia. Następnie ustawodawca ponownie objął powyższe wkłady opodatkowaniem tym podatkiem. Ustawa nowelizująca ustawę o pcc z dniem 1 stycznia 2009 r,. znacznie zawęziła dotychczasowe zwolnienie, eliminując z niego m.in. wniesienie wkładów przez jednostki samorządu terytorialnego do spółek świadczących usługi użyteczności publicznej innych niż wymienione w nowym art. 9 pkt 11 lit. d) (należy przy tym przypomnieć, że art. 8 dyrektywy 69/335 oraz art. 13 dyrektywy 2008/7 wymieniają jedynie przykładowe usługi użyteczności publicznej, a więc zezwalają na objęcie zwolnieniem także innych usług publicznych). Można w pewnym uproszczeniu przyjąć, że przed 1 stycznia 2009 r., zwolnienie z podatku wkładów wnoszonych przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa było szersze niż przewidziane w przedmiotowych dyrektywach, a po 1 stycznia 2009 r., jest ono węższe niż dozwolone w ich przepisach. Polska nie mogła jednak ponownie wprowadzić opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów zwolnionych uprzednio z opodatkowania na podstawie art. 8 dyrektywy 69/335 i art. 13 dyrektywy 2008/7. Zgodnie z art. 7 ust. 5 dyrektywy 2008/7, jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przyzna zwolnienie na mocy art. 13, nie może ono później naliczać podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych, których dotyczy to zwolnienie. Polska po dniu 1 stycznia 2006 r. utrzymywała zwolnienie z opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek przez jednostki samorządu terytorialnego, a następnie zrezygnowała z niego z dniem 1 stycznia 2009 r.

W przedmiotowym zaś stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) podmiotem wnoszącym wkład niepieniężny na podwyższenie kapitału zakładowego do Spółki był Skarb Państwa. W związku z tym wniesienie przez ten podmiot aportu do Spółki na dzień 1 stycznia 2006 r. stanowiłoby zdarzenie zwolnione od opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 4 Ustawy o PCC 2006. Oznacza to, że na podstawie art. 7 ust. 1 oraz 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 Polska jako państwo członkowskie powinna zwolnić przedmiotową czynność z opodatkowania podatkiem kapitałowym, tj. podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Brak zwolnienia w analizowanym zakresie stanowi naruszenie prawa unijnego, w szczególności art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. Powyższe stanowisko znalazło akceptację w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku NSA z dnia 2 sierpnia 2022 r. sygn. III FSK 2681/21 wskazano, że przywrócenie opodatkowania czynności wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa do spółki kapitałowej, której przedmiotem działalności nie jest świadczenie usług użyteczności publicznej, będące następstwem uchylenia z dniem 31.12.2008 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), narusza zasadę stałości (stand-still) oraz wynikający z art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12.02.2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46, poz. 11) zakaz ponownego wprowadzania opodatkowania czynności gromadzenia kapitału.

W ww. wyroku wskazano co następuje: „Ujmując kwestię historycznie należy zauważyć, że na mocy art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej opłatę tę pobierano od pism stwierdzających zawarcie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ponieważ w myśl art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.09.1990 r., jednostką gospodarki uspołecznionej był także Skarb Państwa, oznacza to, że Skarb Państwa w tym okresie zwolniony był z tej opłaty, a więc w przypadku wniesienia przez Skarb Państwa wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej nie naliczano podatku od gromadzenia kapitału. Jest to istotne z tego względu, że na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 naliczanie podatku od gromadzenia kapitału było dopuszczalne, jeżeli podatek taki był naliczany w państwie członkowskim w dniu 1.07.1984 r. z zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5%. Jakkolwiek we wskazanej dacie referencyjnej podatek taki od podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej co do zasady był naliczany i to z zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5%, ale nie dotyczyło to akcjonariuszy takich, jak Skarb Państwa, od których podatku nie pobierano. Również w reżimie prawnym ukształtowanym ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc od dnia 1.01.2001 r., zwolnieniem od tego podatku na podstawie art. 8 pkt 5 objęty był generalnie Skarb Państwa, niezależnie od wprowadzonego z dniem 1.05.2004 r. rozwiązania polegającego na odliczaniu od podstawy opodatkowania wartości wkładów do spółki lub powiększających jej majątek, a także wartość kapitału zakładowego lub jego podwyższenia, w przypadku czynności dokonanych przez podmioty objęte zwolnieniem podmiotowym - w tym przez Skarb Państwa (art. 6 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 8 pkt 5 u.p.c.c.). Wreszcie, na mocy obowiązującego od dnia 1.01.2009 r. art. 9 pkt 11 lit. d u.p.c.c. zwolniono od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie enumeratywnie wskazanych usług użyteczności publicznej, pod warunkiem, że w wyniku zawarcia umowy co najmniej połowę udziałów lub akcji w spółce obejmie Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego; jednocześnie z tą zmianą legislacyjną uchylono jednak art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c., przewidujący odliczanie od podstawy opodatkowania wartość kapitału wniesionego przez podmioty objęte zwolnieniem podmiotowym. Przypomnienie tych uwarunkowań prawnych jest pomocne dla zobrazowania istoty zawisłego sporu, którą jest relacja obowiązującego do dnia 31.12.2008 r. na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 8 pkt 5 u.p.c.c. mechanizmu odliczania od podstawy opodatkowania wartości podwyższenia kapitału zakładowego spółki dokonywanego - między innymi - przez Skarb Państwa, do obowiązującej od dnia 1.01.2009 r. na podstawie art. 9 pkt 11 lit. d u.p.c.c. reguły przewidującej zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych umów spółki i ich zmiany, jeżeli przedmiotem działalności spółki jest świadczenie określonych usług użyteczności publicznej i jeżeli w wyniku zawarcia umowy co najmniej połowę udziałów lub akcji w spółce obejmie Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Niewątpliwie w reżimie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. taka czynność cywilnoprawna, jak zdziałane przez skarżącą podwyższenie jej kapitału zakładowego w następstwie wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa, w następstwie zastosowania odliczenia od podstawy opodatkowania wartości tego podwyższenia, nie byłaby efektywnie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast taka sama czynność prawna zdziałana przez skarżącą po dniu 1.01.2009 r. już podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ przepis przewidujący możliwość odliczania od podstawy opodatkowania wartości wkładu wniesionego przez Skarb Państwa już nie obowiązywał, a przedmiotem działalności spółki, do której Skarb Państwa wniósł wkład pieniężny, nie było świadczenie usług użyteczności publicznej, a dopiero prowadzenie działalności w takim właśnie przedmiocie uprawniało do zastosowania zwolnienia. Wskazuje to na zmianę sytuacji prawnej skarżącej Spółki w wyniku przedstawionej nowelizacji u.p.c.c. i to na zmianę polegającą na efektywnym opodatkowaniu takiej czynności prawnej, która w stanie prawnym sprzed nowelizacji efektywnie opodatkowana by nie była. Rodzi to konieczność skonfrontowania dokonanych zmian legislacyjnych w polskim porządku prawnym z obowiązkami wynikającymi z powinności wdrożenia przez państwo polskie zasad ograniczających naliczanie podatków od gromadzenia kapitału, określonych w dyrektywie 2008/7. Jako istotne jawią się dwie okoliczności: po pierwsze, intencją i _ratio legis_ dyrektywy jest zniesienie, a w krótszej perspektywie ograniczenie opodatkowania gromadzenia kapitału na obszarze Unii Europejskiej, z naciskiem na zakaz wprowadzania powtórnego opodatkowania tych czynności i zdarzeń, z opodatkowania których już wcześniej zrezygnowano; po drugie, użycie w tekście dyrektywy zwrotu „naliczanie podatku” wskazuje na najbardziej ogólne, syntetyczne ujęcie zagadnienia opodatkowania, co uprawnia do rozumienia tego zwrotu jako efektywny pobór podatku. W konsekwencji przez wyeliminowanie naliczania podatku należy rozumieć sytuację, w której podatek nie jest efektywnie pobierany niezależnie od tego, jaka konkretna konstrukcja prawna prowadzi do tego rezultatu; nienaliczanie podatku ma więc miejsce także wtedy, gdy jest wynikiem odliczenia od podstawy opodatkowania określonych wartości. Uprawnia to do stwierdzenia, że ponieważ nowelizacja u.p.c.c. z mocą od dnia 1.01.2009 r. wprowadziła opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa do spółki kapitałowej, której przedmiotem działalności nie jest świadczenie usług użyteczności publicznej, która to czynność przed tą datą, a w szczególności w dniu 1.01.2006 r., nie była efektywnie opodatkowania, przez naruszenie zasady stałości (stand-still) narusza zarówno założenia (cele), jak i literę dyrektywy 2008/7 w postaci pkt 8 jej preambuły oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2”.

Reasumując, NSA dokonał oceny, że wprowadzenie z mocą od 1 stycznia 2009 r. - wskutek wyeliminowania z polskiego porządku prawnego art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - opodatkowania tym podatkiem czynności wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa do spółki kapitałowej, której przedmiotem działalności nie jest świadczenie usług użyteczności publicznej, która to czynność przed tą datą, a w szczególności w dniu 1 stycznia 2006 r., nie była efektywnie opodatkowana podatkiem od gromadzenia kapitału, pozostaje w sprzeczności zarówno z założeniami (celami), jak i literą dyrektywy 2008/7 w postaci pkt 8 jej preambuły oraz art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5. Stwierdzenia NSA są tak samo wiążące dla wkładów pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszonych przez Skarb Państwa na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w najnowszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2023 r., sygn. III FSK 453/22. Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 01 stycznia 2007 r. zmiana umowy spółki kapitałowej w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego w drodze zarówno aportu jak i wkładu pieniężnego wniesionego przez Skarb Państwa podlegała wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem kapitałowym, to wprowadzenie tego podatku z dniem 01 stycznia 2009 r. do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi naruszenie prawa wspólnotowego i wynikającej z niego zasady stand-still.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ww. ustawy:

Podatkowi podlegają: umowy spółki.

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy:

W przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się: podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Stosownie natomiast do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Stawki podatku wynoszą od umowy spółki 0,5%.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki stanowi zmianę umowy spółki i co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że większościowym akcjonariuszem Spółki jest Skarb Państwa. Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji, która zostanie objęta przez Skarb Państwa i pokryta wkładem pieniężnym albo wkładem niepieniężnym.

Państwa zdaniem, podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji na rzecz Skarbu Państwa pokrytą wkładem pieniężnym bądź niepieniężnym wniesionym przez Skarb Państwa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadą stand-still zawartą w Dyrektywie Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2006 r.:

Od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się wartość wkładów do spółki lub powiększających jej majątek, wartość kapitału zakładowego lub jego podwyższenia, kwoty dopłat, kwoty lub wartość pożyczek oraz wartość rzeczy i praw majątkowych oddanych spółce do nieodpłatnego używania - przez podmioty zwolnione na podstawie art. 8 pkt 2-5 lub na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Podmiotem zwolnionym, o którym mowa ww. przepisie był Skarb Państwa (art. 8 pkt 5 ww. ustawy).

Odnosząc się zatem do Państwa stanowiska, na wstępie należy wyjaśnić, że w polskim porządku prawnym aktem stanowiącym implementację unormowań Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału jest ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) wprowadzono gruntowne zmiany w dziedzinie opodatkowania spółek. Część z tych zmian wynikała z konieczności dostosowania rozwiązań zawartych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych do postanowień prawa wspólnotowego, tj. do ww. dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG (zmienionej następnie dyrektywą Rady nr 74/553/EWG z dnia 7 listopada 1974 r. oraz dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r.).

Do zasadniczych przekształceń unormowań doszło za sprawą ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629). Celem powyższej ustawy było dokonanie zmian dostosowujących rozwiązania prawne w dziedzinie opodatkowania umów spółek oraz ich zmian do standardów wspólnotowych zawartych w dyrektywie nr 69/335/EWG.

Następnie ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319) ustawodawca dokonał zmian w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Niniejsza ustawa dokonuje w zakresie swojej regulacji wdrożenia dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L. Nr 46, str. 11).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy Rady 2008/7/WE:

1\. Niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej ,,podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14.

2\. Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić.

Z treści powyższych przepisów wynika, że opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych przez Rzeczpospolitą Polską jest dopuszczalne, o ile podatek ten był nakładany w dniu 1 stycznia 2006 r.

Należy zatem zauważyć, że w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2006 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie wkładu było opodatkowane.

Natomiast obowiązujący wówczas art. 6 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy pozwalał jedynie na odliczenie od podstawy opodatkowania w spółkach z udziałem określonych podmiotów w tym Skarbu Państwa m. in. wartości wkładów do spółki wniesionych wyłącznie przez te podmioty, z jednoczesnym opodatkowaniem wkładów pozostałych wspólników.

Tymczasem kluczowe dla możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 jest kryterium przedmiotowe, a nie kryterium podmiotowe. Należy podkreślić, że art. 6 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy stanowił w swej istocie zapewnienie realizacji zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 8 ust. 2-5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem to nie czynność była zwolniona – bezsporne pozostaje, że operacja podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu, ale podmiot dokonujący takiej czynności takiego podatku nie był obowiązany uiszczać.

W doktrynie i orzecznictwie sądowym dokonuje się wyraźnego rozróżnienia pomiędzy instytucją wyłączenia a zwolnienia podatkowego. Wyłączenie jest stosowane wówczas, gdy zamiarem ustawodawcy jest wskazanie sytuacji, która – mimo istnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku uiszczenia danej daniny publicznej – nie podlega takiemu obciążeniu. Mimo istnienia stanu faktycznego lub prawnego skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego nie podlega on opodatkowaniu, czyli nie przekształca się w konkretne zobowiązanie podatkowe. Ustawodawca formułuje przy tym precyzyjnie warunki, które winny być spełnione w celu skutecznego zastosowania danego wyłączenia. Zwolnienie podatkowe oznacza natomiast ograniczenie przedmiotowego lub podmiotowego zakresu opodatkowania. Wyłączenie z opodatkowania ma przy tym istotniejsze skutki niż zwolnienie, gdyż trwale ogranicza zakres stosowania danej ustawy podatkowej (zob. m. in. Z. Ofiarski, komentarz do art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Lex 2012).

Rezygnacja z naliczania podatku winna być więc rozumiana jako całkowite wyłączenie określonych czynności cywilnoprawnych z zakresu przedmiotowego opodatkowania.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia, współistnienie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 oraz ust. 3, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiących o opodatkowaniu czynności zmiany umowy spółki skutkującej podwyższeniem kapitału zakładowego oraz art. 6 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy stanowiącego o odliczeniu od podstawy opodatkowania wartości podwyższenia kapitału zakładowego wnoszonego m.in. przez Skarb Państwa, nie świadczy o zaprzestaniu naliczania podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych. Stwierdzić tym samym należy, że na dzień 1 stycznia 2006 r. w polskim ustawodawstwie podatkowym obowiązywała regulacja wynikająca z art. 6 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy, która stanowiła w swej istocie realizację zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 8 ust. 2-5 ww. ustawy. W żadnym wypadku nie oznaczała natomiast zastosowania wyłączenia podatkowego.

Z dniem 1 stycznia 2009 r. (data utraty mocy Dyrektywy 69/335/WE) ww. przepis art. 6 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy został uchylony, jednocześnie jednak do ustawy został wprowadzony art. 9 pkt 11 lit. d), zgodnie z którym:

Zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego, zarządzania portami i przystaniami morskimi, zaopatrzenia ludności w wodę, gaz, energię elektryczną, energię cieplną lub zbiorowego odprowadzania ścieków i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce albo w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce.

(przepis ten obowiązuje w niezmienionym stanie do dnia dzisiejszego).

Przepis art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy miał na celu realizację przewidzianego w art. 13 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej art. 8 tiret pierwsze dyrektywy 69/335/EWG) prawa państwa członkowskiego do zwolnienia wkładów kapitałowych wnoszonych do spółek prowadzących określony rodzaj działalności (tj. spółek kapitałowych będących dostarczycielami wskazanych usług publicznych, których kapitał przynajmniej w połowie był własnością państwa, władz regionalnych lub lokalnych).

Zgodnie z art. 13 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE:

Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wkłady kapitałowe do spółek kapitałowych, które świadczą usługi użyteczności publicznej, takich jak przedsiębiorstwa transportu publicznego, przedsiębiorstwa zapewniające obsługę portów, przedsiębiorstwa zaopatrujące w wodę, gaz lub energię elektryczną, jeżeli ich kapitał przynajmniej w połowie jest własnością państwa, władz regionalnych lub lokalnych.

Jednakże uregulowania zamieszczone w art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych miały inny zakres niż art. 6 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy. Z jednej strony szerszy, gdyż pozwalały na zwolnienie od podatku wkładów wnoszonych nie tylko przez Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (do spółek z udziałem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) ale także wnoszonych przez pozostałych wspólników w takich spółkach, z drugiej węższy, ponieważ uzależniały możliwość zastosowania zwolnienia od przedmiotu działalności spółki.

Stanowiący realizację przez Polskę uprawnienia wynikającego z art. 8 Dyrektywy 69/335/EWG (zastąpionego przez art. 13 Dyrektywy 2008/7/WE) art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie był zgodny z tą Dyrektywą w zakresie, w jakim nie warunkował preferencji w nim przewidzianej od tego, że spółka, do której wnoszony był wkład pieniężny, prowadzi działalność określoną w ww. przepisie dyrektywy. Nowowprowadzany z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 9 pkt 11 lit. d) ww. ustawy uzależniając możliwość zastosowania zwolnienia w nim przewidzianego od tego, że przedmiotem działalności spółki, do której jest wnoszony wkład jest świadczenie wskazanych usług użyteczności publicznej, realizował wymóg przewidziany w art. 13 Dyrektywy 2008/7/WE (poprzednio art. 8 Dyrektywy 69/335/EWG).

W zakresie, w jakim przepis art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy PCC znajdował zastosowanie względem spółek prowadzących działalność, o której mowa w art. 8 Dyrektywy 69/335/EWG, podstawę jego wprowadzenia (i stosowania) stanowił art. 8 Dyrektywy 69/335/EWG (w pozostałym zakresie był on niezgodny z tą dyrektywą) i w konsekwencji wprowadzony od 1 stycznia 2009 r. art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy, dla którego podstawę wprowadzenia na gruncie prawa unijnego stanowił przepis art. 13 Dyrektywy 2008/7/WE (który to przepis w istotnym dla sprawy zakresie powielał przepis art. 8 Dyrektywy 69/335/EWG), stanowił w tym zakresie kontynuację uchylanego art. 6 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy.

W konsekwencji zmiany ustawodawczej polegającej na uchyleniu z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy z jednoczesnym wprowadzeniem art. 9 pkt 11 lit. d), nie można uznać za naruszenie art. 7 Dyrektywy 2008/7/WE i przewidzianej w nim klauzuli stałości.

Należy jeszcze raz podkreślić, że ustawodawca krajowy zarówno przed 1 stycznia 2009 r. (w tym na dzień 1 stycznia 2006 r.) jak i po tej dacie stanowiąc w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 oraz ust. 3, art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o opodatkowaniu czynności zmiany umowy spółki skutkujących podwyższeniem kapitału zakładowego (co dotyczyło również wkładów kapitałowych wnoszonych przez Skarb Państwa), naliczał podatek od wkładów kapitałowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Stosowanie w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r. preferencji (efektywny skutek w postaci zwolnienia/braku opodatkowania) przewidzianej w art. 6 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy stanowiło realizację przez Polskę zwolnienia przewidzianego w art. 8 Dyrektywy 69/335/EWG (zastąpionego przez art. 13 Dyrektywy 2008/7/WE) w zakresie objętym zakresem tego przepisu, w pozostałym zakresie (w szczególności w związku z możliwością zastosowania krajowego przepisu i skorzystania z preferencji w sytuacji, gdy spółka, do której Skarb Państwa wnosił wkład pieniężny, prowadziła działalność inną niż wskazana w ww. przepisach dyrektywy) nie było zgodne z ww. Dyrektywą. W konsekwencji art. 7 ust. 5 Dyrektywy 2008/7/WE uniemożliwiający naliczanie podatku od wkładów kapitałowych (jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przyzna zwolnienie na mocy art. 13) nie stanowił również przeszkody do uchylenia art. 6 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy i wprowadzenia art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy. Uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r. przepis art. 6 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy w zakresie w jakim przewidywał preferencję dla czynności wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa do spółki prowadzącej działalność inną niż wskazana w art. 8 Dyrektywy 69/335/EWG (w art. 13 Dyrektywy 2008/7/WE), co nie zostało objęte zwolnieniem na podstawie art. 9 pkt 11 lit. d) ww. ustawy od 1 stycznia 2009 r., nie stanowił bowiem przyznanego przez Polskę zwolnienia na mocy art. 13 Dyrektywy 2008/7/WE (ani poprzedzającego go art. 8 dyrektywy 69/335/EWG) – preferencja ta w tym zakresie nie była bowiem dozwolona na podstawie wskazanego przepisu dyrektywy (więc Polska nie była uprawniona do jej wprowadzenia na mocy tego przepisu dyrektywy, o czym wprost stanowi art. 7 ust. 5 Dyrektywy 2008/7/WE).

Państwa stanowisko, zgodnie z którym czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie będzie opodatkowana ze względu na art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 i art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, uznano za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).