Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-2.4512.84.2017.2.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-28
Teza: podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z organizacją Biegu Ulicznego
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; impreza-impreza sportowa; metoda; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; proporcja; sport; uczestnicy; zadania-zadania własne; zawody
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.) uzupełnionym pismem z 13 kwietnia 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z organizacją Biegu Ulicznego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z organizacją Biegu Ulicznego. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 13 kwietnia 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

Na terenie Gminy co roku odbywa się Bieg Uliczny. Celem wydarzenia jest popularyzacja biegów ulicznych oraz propagowanie sportu i aktywności fizycznej.

Na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (w tym przypadku niemających formy pisemnej) Gmina planuje pobierać od uczestników Biegu Ulicznego tzw. opłatę startową. Uiszczenie opłaty umożliwi uczestnikowi udział w wydarzeniu. Dodatkowo w ramach pakietu startowego (tj. w ramach uiszczonej opłaty) uczestnicy otrzymają koszulkę, napój oraz gadżety promujące Gminę.

Niemniej jednak, członkowie sekcji biegowej działającej przy Referacie Sportu i Rekreacji Urzędu Miejskiego nie będą uiszczać opłaty sportowej (Gmina zapewni im możliwość nieodpłatnego uczestnictwa w wydarzeniu). Wynika to z faktu, że Gmina zasadniczo finansuje udział członków sekcji biegowej w zawodach sportowych na szczeblu regionalnym, wojewódzkim, krajowym i zagranicznym. Działanie to ma na celu realizację zadań Gminy w zakresie kultury fizycznej, stosownie do brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446).

Gmina w związku z organizacją Biegu Ulicznego będzie ponosić wydatki w szczególności na zapewnienie bezpieczeństwa, ochrony, zabezpieczenie medyczne, techniczne i sanitarne, obsługę techniczną i organizacyjną biegu. Faktury VAT dokumentujące przedmiotowe wydatki zostaną wystawione na Gminę.

Gmina jest w stanie ściśle określić, ilu uczestników będzie uiszczać opłatę startową, a ilu uczestników będzie zwolnionych z konieczności jej zapłaty.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Bieg będzie odbywał się przy udziale widowni, w związku z faktem, że trasa Biegu prowadzi ulicami miasta.
2.  W związku z organizacją Biegu Ulicznego Gmina ponosi wydatki m.in. na pakiet startowy (zawierający przykładowo kubek, koszulkę, gadżety promujące Gminę, napój energetyczny). Zakupy te są dostępne dla każdego uczestnika przedmiotowego biegu, który został zweryfikowany, tj. pobrał nr startowy (zarówno dla tych, którzy wnieśli opłatę startową, jak również dla tych, którzy z opłaty tej zostali zwolnieni, tj. członków sekcji biegowej). Podkreślenia wymaga, że zakupy te nie są udostępniane dla widzów/kibiców. Ponadto, jak Gmina wskazała we wniosku, ponosi ona również wydatki na zapewnienie bezpieczeństwa uczestników imprezy, zabezpieczenia medycznego, technicznego i sanitarnego, obsługi technicznej i organizacji Biegu. Gmina wskazała, że zakupy z tym związane są ponoszone bez względu na ilość uczestników imprezy, w szczególności nie będą one uzależnione od ilości widzów imprezy. Gmina wskazała, że ponosi przedmiotowe wydatki, gdyż są one niezbędne do prawidłowej i bezpiecznej organizacji Biegu, w którym start wymaga wniesienia podlegającej opodatkowaniu VAT opłaty startowej.
3.  Gmina ze względu na specyfikę Biegu Ulicznego nie jest w stanie określić dokładnej liczby widzów/kibiców podczas imprezy (kibice będą zgromadzeni wzdłuż trasy Biegu).
4.  Możliwość podziwiania rywalizacji uczestników Biegu przez kibiców nie będzie wymagała wnoszenia żadnych opłat. Kibice będą mogli nieodpłatne gromadzić się wzdłuż trasy Biegu.
5.  Jak wynika z Regulaminu Biegu Ulicznego, opłata startowa w całości jest przeznaczona na pakiet startowy, na który składają się np. kubek, koszulka, gadżety promujące Gminę, napój energetyczny. W pozostałym zakresie koszty organizacji Biegu (m.in. koszt medali, ciepły posiłek, kalendarzyk) pokrywa Gmina.
6.  Organizacji Biegu Ulicznego towarzyszą występy grup artystycznych z terenu Gminy, które są nieodpłatne dla uczestników Biegu i kibiców/widzów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z umożliwieniem udziału w Biegu Ulicznym zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na organizację Biegu Ulicznego według udziału procentowego liczby osób, na rzecz których świadczy ona odpłatną usługę wstępu na imprezę sportową, w stosunku do liczby wszystkich osób biorących udział w Biegu Ulicznym (tj. według proporcji „osobowej”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z umożliwieniem udziału w Biegu Ulicznym zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na organizację Biegu Ulicznego według udziału procentowego liczby osób, na rzecz których świadczy ona odpłatną usługę wstępu na imprezę sportową, w stosunku do liczby wszystkich osób biorących udział w Biegu Ulicznym (tj. według proporcji „osobowej”).

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Gmina pragnie podkreślić, iż będzie umożliwiać uczestnictwo w Biegu Ulicznym, zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Jak wskazano powyżej, świadczenie usług Wstępu na imprezę sportową (po uiszczeniu opłaty startowej) stanowi, w ocenie Gminy, czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego umożliwiania przez Gminę uczestnictwa w Biegu Ulicznym członkom sekcji biegowej, zgodnie z argumentacją Gminy przedstawioną w odpowiedzi na pytanie 2, czynność ta, w opinii Gminy, nie jest objęta regulacjami VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, wydatki ponoszone na organizację Biegu Ulicznego będą związane z wykonywaniem czynności, które zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT oraz czynności, pozostających, w ocenie Gminy, poza zakresem VAT.

Gmina stoi na stanowisku, iż jest ona w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej na podstawie ilości uczestników Biegu Ulicznego. Gmina jest bowiem w stanie określić udział procentowy liczby osób, na rzecz których świadczy ona odpłatną usługę wstępu na imprezę sportową, w stosunku do liczby wszystkich osób biorących udział w Biegu Ulicznym. W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób, tj. na podstawie ilości uczestników uiszczających opłatę startową, udział procentowy odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie nabywanych towarów i usług do wykonywania poszczególnych czynności. Dana metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, które wykonywane są podczas Biegu Ulicznego.

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT, niekorzystającej ze zwolnienia z opodatkowania VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz C-515/07).

Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. Stosownie do treści przedmiotowego przepisu w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej; zwanym dalej: „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku wydatki na organizację Biegu Ulicznego będą miały w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą. Bowiem jak Gmina przedstawiła w opisie sprawy, w zakresie czynności opodatkowanych VAT, tj. w zakresie odpłatnego umożliwienia udziału w Biegu Ulicznym Gmina działa jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy).

Ponadto, ponoszone przez Gminę wydatki na organizację Biegu Ulicznego będą ponoszone w części również w związku z występującymi zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, tj. nieodpłatnym umożliwieniem udziału w Biegu Ulicznym członkom sekcji biegowej. Nie ulega wątpliwości, iż można uznać je za nabycia towarów i usług wykorzystywanych do celów innych niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji w analizowanej sytuacji, kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonywanych wydatków Gmina powinna odliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jak wskazał ustawodawca, w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla cześć wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji; subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Gmina pragnie podkreślić, iż w przytoczonym art. 86 w ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazuje, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane. Pozostawia się zatem podatnikowi swobodę wyboru określonej metody kalkulacji pre-proporcji. Art. 86 ust. 2c cyt. ustawy zawiera jedynie przykładowy, otwarty katalog dostępnych sposobów kalkulacji zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej. Jedynie bowiem sam podatnik, znając charakter prowadzonej przez siebie działalności, jest w stanie określić proporcję, która będzie najbardziej odpowiadała specyfice tej działalności., i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie w świetle art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności. Metoda najbardziej odpowiadająca specyfice działalności Gminy została przewidziana w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jednocześnie jednak nie można nie zauważyć kluczowego w analizowanym przypadku art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez nieco nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenie proporcji.

Zdaniem Gminy, w przypadku wydatków na organizację Biegu Ulicznego pre-proporcja „osobowa” będzie najbardziej odpowiednia, gdyż odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie nabywanych towarów i usług do wykonywania poszczególnych czynności. Dana metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, które wykonywane są podczas Biegu Ulicznego. W konsekwencji, pre-proporcja osobowa najlepiej będzie oddawała specyfikę działalności Gminy w tym zakresie, będzie proporcją obiektywną i ekonomicznie uzasadnioną.

Wskazać należy, iż Gmina będzie w stanie dokonać precyzyjnej kalkulacji, ilu uczestników uiściło opłatę startową, tym samym Gmina będzie w stanie określić ilu osobom odpłatnie umożliwiła udział w Biegu Ulicznym. W rezultacie, pre-proporcja osobowa zapewni wyodrębnienie części VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę czynności opodatkowane VAT (usługi wstępu na imprezę sportową).

Minister Finansów w wielu interpretacjach indywidualnych wydawanych po wejściu w życie przepisów Ustawy zmieniającej również zgadzał się, iż z literalnego brzmienia przepisów wynika, że podatnik może zrezygnować z metody wskazanej w Rozporządzeniu.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. IPPP1/4512 -332/16-4/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana test z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza spoczywa zawsze na Wnioskodawcy”.

Bez wątpienia celem ustawodawcy było umożliwienie podatnikom (w tym jednostkom samorządu terytorialnego) wyboru sposobu określenia proporcji. Jak czytamy bowiem w uzasadnieniu do zmian w ustawie o VAT „Jednostki samorządu terytorialnego, szczególnie w zakresie realizacji zadań własnych, podlegają szczególnemu reżimowi wynikającemu z przepisów o finansach publicznych. W przypadku tych podmiotów, uwzględniając ww. przepisy, możliwe jest „urzędowe” wskazanie danych które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określenia proporcji w optymalnym zakresie spełniał przesłankę, o której mowa w projektowanym art. 86 ust. 2b ustawy (tj. najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć).

Jednocześnie zapewniono tym podmiotom „rezygnację” ze wskazanej metody na rzecz wyboru innej metody, ich zdaniem, bardziej reprezentatywnej”.

W konsekwencji, Gmina jest zdania, że w związku z umożliwieniem udziału w Biegu Ulicznym zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na organizację Biegu Ulicznego według udziału procentowego liczby osób, na rzecz których świadczy ona odpłatną usługę wstępu na imprezę sportową, w stosunku do liczby wszystkich osób biorących udział w Biegu Ulicznym (tj. według proporcji „osobowej”).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego, czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwanego dalej rozporządzeniem.

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku VAT, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować w całości do czynności opodatkowanych, zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek – powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego – w myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia – rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

1.  Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu: dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy – § 8 rozporządzenia.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. Na terenie Gminy co roku odbywa się Bieg Uliczny. Celem wydarzenia jest popularyzacja biegów ulicznych oraz propagowanie sportu i aktywności fizycznej. Na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (w tym przypadku niemających formy pisemnej) Gmina planuje pobierać od uczestników Biegu Ulicznego tzw. opłatę startową. Uiszczenie opłaty umożliwi uczestnikowi udział w wydarzeniu. Dodatkowo w ramach pakietu startowego (tj. w ramach uiszczonej opłaty) uczestnicy otrzymają koszulkę, napój oraz gadżety promujące Gminę. Niemniej jednak, członkowie sekcji biegowej działającej przy Referacie Sportu i Rekreacji Urzędu Miejskiego nie będą uiszczać opłaty sportowej (Gmina zapewni im możliwość nieodpłatnego uczestnictwa w wydarzeniu). Wynika to z faktu, że Gmina zasadniczo finansuje udział członków sekcji biegowej w zawodach sportowych na szczeblu regionalnym, wojewódzkim, krajowym i zagranicznym. Gmina w związku z organizacją Biegu Ulicznego będzie ponosić wydatki w szczególności na zapewnienie bezpieczeństwa, ochrony, zabezpieczenie medyczne, techniczne i sanitarne, obsługę techniczną i organizacyjną biegu. Faktury VAT dokumentujące przedmiotowe wydatki zostaną wystawione na Gminę. Gmina jest w stanie ściśle określić, ilu uczestników będzie uiszczać opłatę startową, a ilu uczestników będzie zwolnionych z konieczności jej zapłaty. Bieg będzie odbywał się przy udziale widowni, w związku z faktem, że trasa Biegu prowadzi ulicami miasta. W związku z organizacją Biegu Ulicznego ponosi wydatki m.in. na pakiet startowy (zawierający przykładowo kubek, koszulkę, gadżety promujące Gminę, napój energetyczny). Zakupy te są dostępne dla każdego uczestnika przedmiotowego biegu, który został zweryfikowany, tj. pobrał nr startowy (zarówno dla tych, którzy wnieśli opłatę startową, jak również dla tych, którzy z opłaty tej zostali zwolnieni, tj. członków sekcji biegowej). Podkreślenia wymaga, że zakupy te nie są udostępniane dla widzów/kibiców. Ponadto, Gmina, ponosi również wydatki na zapewnienie bezpieczeństwa uczestników imprezy, zabezpieczenia medycznego, technicznego i sanitarnego, obsługi technicznej i organizacji Biegu. Gmina wskazała, że zakupy z tym związane są ponoszone bez względu na ilość uczestników imprezy, w szczególności nie będą one uzależnione od ilości widzów imprezy. Gmina wskazała, że ponosi przedmiotowe wydatki, gdyż są one niezbędne do prawidłowej i bezpiecznej organizacji Biegu, w którym start wymaga wniesienia podlegającej opodatkowaniu VAT opłaty startowej. Gmina ze względu na specyfikę Biegu Ulicznego nie jest w stanie określić dokładnej liczby widzów/kibiców podczas imprezy (kibice będą zgromadzeni wzdłuż trasy Biegu). Możliwość podziwiania rywalizacji uczestników Biegu przez kibiców nie będzie wymagała wnoszenia żadnych opłat. Kibice będą mogli nieodpłatne gromadzić się wzdłuż trasy Biegu. Jak wynika z Regulaminu Biegu Ulicznego, opłata startowa w całości jest przeznaczona na pakiet startowy, na który składają się np. kubek, koszulka, gadżety promujące Gminę, napój energetyczny. W pozostałym zakresie koszty organizacji Biegu (m.in. koszt medali, ciepły posiłek, kalendarzyk) pokrywa Gmina.

Organizacji Biegu Ulicznego towarzyszą występy grup artystycznych z terenu Gminy, które są nieodpłatne dla uczestników Biegu i kibiców/widzów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na organizację Biegu Ulicznego według udziału procentowego liczby osób, na rzecz których świadczy ona odpłatną usługę wstępu na imprezę sportową, w stosunku do liczby wszystkich osób biorących udział w Biegu Ulicznym (tj. według proporcji „osobowej”)

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności gospodarczej danej jednostki.

Zatem w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy Zainteresowany nabywa/będzie nabywał towary i usługi wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2017 r. nr 3063-ILPP2-2.4512.19.2017.1.AD tut. organ stwierdził, że:

1.  Czynności w zakresie umożliwienia udziału w Biegu Ulicznym po uiszczeniu tzw. opłaty startowej stanowić będą po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu obniżoną stawką VAT, tj. obecnie 8%.
2.  Z tytułu nieodpłatnego umożliwienia udziału w Biegu Ulicznym członkom sekcji biegowej, Gmina nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Jednocześnie wskazać należy, że umożliwiając udział w Biegu Ulicznym nieodpłatnie Wnioskodawca występuje/będzie występował w charakterze organu władzy publicznej. Udostępnianie nieodpłatne będzie zatem odbywało się w sferze działalności Gminy niebędącej działalnością gospodarczą.

Zatem, w świetle powyższego, w ramach ogółu zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę w opisanej sprawie, można wyróżnić te, które będą stanowiły działalność gospodarczą, jak i te, które będą wykonywane w celach innych niż działalność gospodarcza.

Ponadto, nie bez znaczenia jest fakt, że impreza sportowa jest ogólnodostępna, nieodpłatna dla widzów i kibiców. Dodatkowo biegowi towarzyszą również nieodpłatne imprezy kulturalne. Wszystkie te działania realizowane są w ramach zadań własnych Gminy – w ramach reżimu publicznoprawnego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w związku z organizacją Biegu Ulicznego, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki.

Wnioskodawca jest/będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych po 1 stycznia 2016 r. towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

W odniesieniu do wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu określenia, w jakim zakresie zakupy związane z organizacją Biegu Ulicznego będą przypisane do działalności gospodarczej, opartego na „metodzie osobowej”, należy stwierdzić, że, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego, wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, iż w przypadku, gdy przedmiotowe wydatki będą wykorzystywane przez Gminę, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem, Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Wnioskodawca uznał za najbardziej reprezentatywny sposób określania proporcji według metody osobowej, tj. ustalenia udziału procentowego liczby osób, na rzecz których świadczy on odpłatną usługę wstępu na imprezę sportową, w stosunku do liczby wszystkich osób biorących udział w Biegu Ulicznym. Jak wskazano w opisie sprawy: „Gmina jest w stanie ściśle określić, ilu uczestników będzie uiszczać opłatę startową, a ilu uczestników będzie zwolnionych z konieczności jej zapłaty”. W opinii Gminy, jest ona w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej na podstawie ilości uczestników Biegu Ulicznego. Gmina jest bowiem w stanie określić udział procentowy liczby osób, na rzecz których świadczy ona odpłatną usługę wstępu na imprezę sportową, w stosunku do liczby wszystkich osób biorących udział w Biegu Ulicznym. Według Gminy, ustalony w powyższy sposób, tj. na podstawie ilości uczestników uiszczających opłatę startową, udział procentowy odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie nabywanych towarów i usług do wykonywania poszczególnych czynności. Dana metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, które wykonywane są podczas Biegu Ulicznego.

Nie sposób jednak zgodzić się z zaprezentowanym przez Zainteresowanego sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z organizacją Biegu Ulicznego, gdyż argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, a zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie klucza „osobowego” najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki.

Według Wnioskodawcy argumentem przemawiającym za zastosowaniem sposobu określenia proporcji na podstawie udziału osobowego jest możliwość ścisłego określenia ilu uczestników będzie uiszczać opłatę startową, a ilu uczestników będzie zwolnionych z konieczności jej zapłaty.

Tut. organ wyjaśnia, że nie zgadza się ze stwierdzeniami Gminy. Przedstawiony system nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie odzwierciedlać pełnej rzeczywistej liczby uczestników Biegu Ulicznego mających wpływ na ustalenie sposobu proporcji. O ile Gmina jest w stanie założyć określoną liczbę biegaczy, to jednak nie jest w stanie przewidzieć określonej liczby widzów/kibiców oraz innych osób korzystających z towarzyszących Biegowi imprez. Jednocześnie należy wskazać, że Gmina ponosi również wydatki na zapewnienie bezpieczeństwa uczestników imprezy, zabezpieczenia medycznego, technicznego i sanitarnego, obsługi technicznej i organizacji Biegu. W konsekwencji Gmina nie jest w stanie określić całkowitej liczby uczestników, którym zapewnione będzie bezpieczeństwo, opieka medyczna, obsługa sanitarna itd. Zatem mimo, że Gmina precyzyjnie określi liczbę uczestników od których pobrana będzie opłata startowa, to nie będzie w stanie ustalić punktu odniesienia w postaci dokładnej liczby uczestników imprezy, a tym samym precyzyjnie określić proporcji dotyczącej wydatków poniesionych na organizację Biegu Ulicznego (zapewnienie bezpieczeństwa uczestników imprezy, zabezpieczenia medycznego, technicznego i sanitarnego, obsługi technicznej i organizacji Biegu).

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że koszty imprezy jakie ponosi Gmina w znacznej mierze uzależnione są od ogólnej liczby uczestników imprezy, ponieważ trasa Biegu prowadzi ulicami miasta oraz innych czynników, które wpływają na ilość uczestników imprezy. Dodatkowo zorganizowanie imprez towarzyszących Biegowi wpływa na wysokość odliczenia, jednak nie mogą być wydatki z tym związane odliczane przy zastosowaniu proporcji „osobowej”, ponieważ w tej sytuacji nie można określić ilości osób korzystających z tych imprez. Nie można również nie zauważyć, że taki Bieg ma charakter również promocji Gminy, tj. działań Gminy wpisanych w ustawę o samorządzie gminnym, co też przekłada się na wysokość odliczonego podatku naliczonego.

Zatem uznać należy, że zastosowanie metody osobowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda według udziału procentowego liczby osób, na rzecz których świadczy ona odpłatną usługę wstępu na imprezę sportową, w stosunku do liczby wszystkich osób biorących udział w Biegu Ulicznym jest nieprecyzyjna. Nie obejmuje ona bowiem widzów/kibiców, których uczestnictwo w imprezie również jest związane z poniesionymi przez Gminę wydatkami.

Tym samym, proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji, na podstawie metody „osobowej” jest nieprawidłowy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że w związku wydatkami ponoszonymi na organizację Biegu Ulicznego Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących ww. wydatki według udziału procentowego liczby osób, na rzecz których świadczy ona odpłatną usługę wstępu na imprezę sportową, w stosunku do liczby wszystkich osób biorących udział w Biegu Ulicznym (tj. według proporcji „osobowej”).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie tut. organ informuje, że w pozostałym zakresie wniosku dotyczącym opodatkowania podatkiem VAT możliwości uczestnictwa w Biegu Ulicznym oraz stawki podatku w dniu 6 kwietnia 2017 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie nr 3063-ILPP2 -2.4512.19.2017.1.AD.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.