Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.562.2022.7.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-16
Teza: Zaliczenie do podstawy opodatkowania wpłat otrzymanych od Mieszkańców z tytułu świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców, stawka podatku VAT – w odniesieniu do otrzymanych przez Gminę od Mieszkańców wpłat – zaliczek, z tytułu świadczenia czynności montażu instalacji w zależności od miejsca zainstalowania, niezaliczenie do podstawy opodatkowania usług otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o kwotę podatku należnego, brak odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 14 lipca 2022 r. (data wpływu 21 lipca 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1976/23 (data wpływu wyroku 29 stycznia 2024 r.); i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- zaliczenia do podstawy opodatkowania wpłat otrzymanych od Mieszkańców z tytułu świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców,

\- stawki podatku VAT – w odniesieniu do otrzymanych przez Gminę od Mieszkańców wpłat – zaliczek, z tytułu świadczenia czynności montażu instalacji w zależności od miejsca zainstalowania,

\- niezaliczenia do podstawy opodatkowania usług otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o kwotę podatku należnego,

\- braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu,

\- prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 12 września 2022 r. (data wpływu) oraz pismem z 22 września 2022 r. (data wpływu 23 września 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina … jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina jest w trakcie realizacji projektu pn. „..” współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020, Działanie 4.1. Wsparcie wykorzystania Odnawialnych źródeł energii („OZE”). Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową inwestycję, jako wydatku kwalifikowanego w ramach przedmiotowego projektu.

W ramach projektu, Gmina zawarła umowy z mieszkańcami (dalej zwane umową o wzajemnych zobowiązaniach), które stanowią, że w zamian za jednorazową odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz Gminy, wykona ona dostawę i montaż Instalacji na/w budynkach mieszkańców, w skład których będą wchodziły: kolektory słoneczne i/lub panele fotowoltaiczne (dalej łącznie jako Instalacje).

Mieszkańcy mogli dokonać wyboru Instalacji według ich mocy. Wszyscy mieszkańcy, którym zostaną zamontowane tożsame Instalacje (o takich samych parametrach) wnoszą odpłatność w takiej samej wysokości.

Końcowo, po upływie okresu trwałości projektu zamontowane Instalacje zostaną przeniesione na własność mieszkańców bez żadnych dodatkowych opłat.

Gmina w ramach wykonywania projektu zabezpieczyła rzeczową i finansową jego realizację, na którą składa się: wyłonienie wykonawcy Instalacji oraz nadzoru inwestorskiego, zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu. Zgodnie z brzmieniem umowy o wzajemnych zobowiązaniach, przewiduje ona, że wraz z upływem okresu jej trwania nastąpi przekazanie Instalacji mieszkańcowi na własność bez odrębnej umowy. Innymi słowy, Gmina pozostanie właścicielem Instalacji do upływu okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy, Instytucja Zarządzająca przeznacza dotację na całość kosztów projektu, pod nazwą „…”, w ramach których mieszczą się między innymi (w których zawarte są także koszty ogólne projektu):

1\. studium wykonalności,

2\. dokumentacja projektowo-kosztorysowa,

3\. dostawa i montaż Instalacji solarnych i fotowoltaicznych.

Dotacja przeznaczona jest na pokrycie wydatków kwalifikowanych programu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, czy też ze środków własnych.

Przedmiotowa dotacja jest dotacją do kosztu dostawy i montażu Instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Gminy, jak i od tego, jaki będzie los prawny Instalacji po okresie trwałości projektu (Gmina mogłaby również zaciągnąć kredyt na pokrycie niedofinansowanych wydatków kwalifikowanych albo pozostać właścicielem Instalacji nie przenosząc praw do rozporządzania instalacjami na rzecz mieszkańca). Udzielenie przedmiotowej dotacji (ani jej wysokość) nie jest uzależnione od ceny Instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji, ceny - odpłatności - mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach).

Wysokość procentowa dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie. W ramach projektu wysokość dofinansowania zawsze wynosić będzie 78% kosztów kwalifikowanych bez względu na ilość nieruchomości zaangażowanych w projekt. W ramach projektu Gmina także ponosić będzie wydatki, które stanowić będą jej wkład własny (tj. wydatków, które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców), a także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych takich jak koszty dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej oraz kosztów poniesionych materiałów biurowych i kosztów eksploatacji sprzętu biurowego.

Instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. Prawdopodobnym będzie jednak wystąpienie sytuacji, gdy wykonanie Instalacji w bryle budynku mieszkalnego będzie nieuzasadnione lub niemożliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia zostaną zamontowane na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości. Będą to wyjątkowe przypadki – gdy warunki techniczne budynku (np. zbyt spadzisty lub załamany dach, nieodpowiednie ściany) na to nie pozwolą – moduły będą montowane na nieruchomościach mieszkańców, np. na konstrukcji w ogrodzie lub na dachu budynku gospodarczego, jednak będą połączone instalacją przesyłową z budynkiem mieszkalnym i będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów związanych z zaspokajaniem potrzeb bytowych mieszkańców.

Nieruchomości stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ramach realizacji projektu, może zdarzyć się także sytuacja, gdy budynek na którym realizowana będzie inwestycja, będzie obiektem budowlanym przekraczającym 300 m2 i tym samym budynek taki nie będzie zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich i wkład własny Gminy i mieszkańców – stanowiący ułamek wartości Instalacji (22%). Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od faktu występowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na podstawie umowy pomiędzy Gminą a mieszkańcem wpłaty mieszkańców mają charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty, mieszkaniec zostanie wykluczony z projektu.

Zgodnie z umowami, po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji, tj. kolektory słoneczne i/lub panele fotowoltaiczne pozostaną własnością Gminy.

Realizując przedmiotową usługę dostawy i montażu na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami, które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować Instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT (takiego stanu faktycznego dotyczy zapytanie). Firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Zakupiona przez Gminę usługa wykonania Instalacji będzie usługą dostawy i montażu polegającą na instalacji urządzeń grzewczych oraz wytwarzających energię elektryczną z materiałów wykonawcy. Faktury za wykonane Instalacje wystawiane są bezpośrednio na Gminę z podaniem jej numeru NIP.

Zakres obowiązków wykonawcy Instalacji (tj. podmiotu wyłonionego w ramach przetargu przez Gminę), obejmuje w szczególności:

1) zapewnienie współdziałania instalacji istniejącej do podgrzewania c.w.u. z instalacją solarną – użytkownik musi mieć zapewnioną c.w.u. w okresach niekorzystnych warunków pogodowych uniemożliwiających pracę kolektorów słonecznych;

2) zakup i wykonanie montażu zestawów solarnych i/lub paneli fotowoltaicznych na dachach lub ścianie budynków na terenie danej nieruchomości wraz z osprzętem instalacyjnym;

3) rozruch technologiczny instalacji solarnych i paneli fotowoltaicznych;

4) przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych Instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi;

5) usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym.

Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru inwestorskiego. Ostateczny odbiór zostanie przeprowadzony przez inspektora nadzoru inwestorskiego oraz przedstawicieli Gminy.

Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem Instalacji. W tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania o zamontowane Instalacje przez okres trwałości projektu.

Montaż i podpięcie Instalacji solarnych oraz paneli fotowoltaicznych będzie wykonane w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części.

W uzupełnieniu wniosku, na następujące pytania Organu:

1\. Czy realizacja projektu pn. „…” należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559, z późn. zm.). Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną działania.

2\. Czy warunki umowy na montaż przedmiotowych Instalacji będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców? Jeśli nie, to od czego są uzależnione?

3\. W jaki sposób otrzymana przez Państwa Gminę dotacja wpłynie na wysokość wpłat mieszkańców w projekcie? Czy kalkulacja wysokości wpłat mieszkańców będzie uwzględniać również otrzymane dofinansowanie?

4\. Czy realizacja projektu będzie uzależniona od otrzymanej dotacji?

5\. Z kim i w jaki sposób Gmina będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych?

6\. Czy w przypadku niezrealizowania projektu, o którym mowa we wniosku, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanego dofinansowania?

7\. Czy gdyby ww. inwestycja nie była dofinansowana, opłaty pobierane od mieszkańców na jej realizację byłyby wyższe?

8\. Czy umowy zawarte z mieszkańcami Państwa Gminy będą przewidywały możliwość odstąpienia od umowy przez mieszkańców? Jeśli tak, to jakie są przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy?

9\. Czy odstąpienie przez mieszkańca od umowy zawartej z Państwem i rezygnacja z dostawy i montażu kolektorów słonecznych i/lub paneli fotowoltaicznych spowoduje konieczność zwrotu otrzymanej odpowiedniej części dofinansowania przypadającej na tę niezrealizowaną część Projektu?

10\. Czy Państwa Gmina będzie mogła przeznaczyć otrzymane dofinansowanie na inny cel niż projekt, o którym mowa we wniosku?

11\. Do jakich czynności Państwa Gmina będzie wykorzystywała towary i usługi związane z realizacją projektu pn. „…”, tj. do czynności:

\- opodatkowanych podatkiem VAT,

\- zwolnionych z opodatkowania,

\- niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

\- W jakim terminie będzie realizowany ww. projekt?

12\. W jakim terminie/okresie mieszkańcy uiszczali/będą uiszczali wpłaty w związku z realizacją ww. projektu, tj. czy ww. wpłaty będą uiszczane przed czy po 30 czerwca 2020 r.?

Państwa Gmina wskazała:

Ad 1

Realizacja projektu pn.: „…” należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Ad 2

Warunki umowy na montaż przedmiotowych Instalacji będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Jedynym elementem zmiennym jest kwota wpłaty mieszkańca, która jest uzależniona od mocy Instalacji, która zostanie u niego zamontowana. Tym samym realizując projekt Gmina dokonała podziału Instalacji na grupy (według kryterium mocy – uzależnionej od wielkości budynku mieszkalnego oraz liczby jego mieszkańców). Każdy mieszkaniec „otrzymujący” Instalację w danej grupie jest zobowiązany do uiszczenia jednakowej kwoty (takiej samej dla wszystkich w danej grupie).

Ad 3

Gmina … otrzymała dotację z przeznaczeniem na dofinansowanie realizacji projektu pn.: „…”. Organy Gminy podjęły autonomiczną decyzję, iż wkład własny w zdecydowanej części zostanie sfinansowany wpłatami mieszkańców, u których Instalacje zostaną zamontowane. Umowa o dofinansowanie nie zawiera żadnych regulacji w przedmiocie źródła sfinansowania wkładu własnego. Istotą realizowanego projektu jest obowiązek osiągnięcia założonego efektu rzeczowego, tj.:

1) dodatkowa zdolność wytwarzania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych – \`(...)\` MWt,

2) dodatkowa zdolność wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych – \`(...)\` MWe,

3) produkcja energii cieplnej z nowo wybudowanych instalacji wykorzystujących OZE – \`(...)\` MWht/rok,

4) produkcja energii elektrycznej z nowo wybudowanych instalacji wykorzystujących OZE – \`(...)\` MWhe/rok,

5) szacowany roczny spadek emisji gazów cieplarnianych – \`(...)\` tony równoważnika CO2.

Zaprezentowany we wniosku stan faktyczny wskazuje jednoznacznie, iż dotacja została przyznana, zaś wkład własny generalnie zostanie sfinansowany wpłatami mieszkańców. W konsekwencji, w sytuacji gdy sposób finansowania projektu został określony i przyjęty przez Gminę do realizacji (taki stan faktyczny został przedstawiony we wniosku) nie jest możliwe teoretyzowanie, w jaki sposób dotacja wpłynie na wysokość wpłat mieszkańców, jak też czy kalkulacja wysokości wpłat mieszkańców będzie uwzględniać również otrzymane dofinansowanie. Fakt jest taki, że Gmina otrzymała dofinansowanie w określonej wysokości na realizację zadania należącego do jej zadań własnych i następnie obciążyła mieszkańców chcących uczestniczyć w projekcie określoną kwotą wpłaty.

Ad 4

Istota interpretacji indywidualnej sprowadza się do tego, że odnosi się do konkretnie wskazanego stanu faktycznego (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie). W tym kontekście Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazywałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie dotacji lub jej nieotrzymanie i wpływ na realizację projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym opisano konkretną umowę o dofinansowanie i konkretny projekt inwestycyjny. W istocie nie sposób logicznie i autorytatywnie odpowiedzieć na pytanie czy realizacja projektu będzie uzależniona od otrzymania dotacji, gdyż zdarzenie takie nie będzie już miało miejsca. Nie mniej jednak, podkreślając, że w żaden sposób nie wchodzi to do opisu stanu faktycznego, należy jedynie wskazać, iż w przypadku braku dofinansowania Gmina musiałaby dokonać szczegółowej analizy, czy a jeżeli tak, to w jaki sposób sfinansować i zrealizować projekt, w szczególności decydując: czy należy zrezygnować z innych zadań inwestycyjnych, czy można zaciągnąć kredyt, czy może przesunąć lub wydłużyć okres realizacji przedmiotowego projektu, lub też obciążyć mieszkańców wyższą kwotą wpłaty.

Ad 5

Zgodnie z umową o dofinansowanie projektu w ramach Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 z dnia 26 kwietnia 2021 r. (z późniejszymi zmianami), zawartą z Województwem …, Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych, poprzez wykazanie, iż założony w dokumentach aplikacyjnych efekt rzeczowy, o którym mowa w pkt 3 powyżej zostanie wykonany. Oczywiście Gmina jest także zobowiązana do zachowania wszelkich procedur formalnych i prawnych związanych z wydatkowaniem środków publicznych. Również w tym zakresie będzie mogła podlegać kontroli.

Ad 6

Tak.

Ad 7

Vide pkt 4 powyżej. Również w tym przypadku odpowiedź na zadane pytanie stanowiłaby tworzenie nowego alternatywnego i hipotetycznego stanu faktycznego.

Ad 8

Nie.

Ad 9

Wobec faktu braku w zawartych umowach zapisów dotyczących prawa do odstąpienia od niej przez mieszkańców, niniejsze pytanie jest bezprzedmiotowe. Wspomnieć jedynie wypada, iż Gmina mając obowiązek osiągnięcia efektu rzeczowego projektu, ma prawną i faktyczną możliwość montażu Instalacji u dowolnie wybranych mieszkańców.

Ad 10

Nie.

Ad 11

Gmina będzie wykorzystywała towary i usługi związane z realizacją projektu pn.: „…” wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ad 12

Przedmiotowy projekt będzie realizowany w okresie od 13 września 2019 r. do 30 grudnia 2022 r.

Ad 13

Wpłaty mieszkańców zostały uiszczone w następujący sposób:

\- kwota 300 zł będąca zaliczką, została uiszczona przez każdego mieszkańca przed 30 czerwca 2020 r.,

\- pozostała kwota wpłaty została wniesiona przez każdego mieszkańca po 30 czerwca 2020 r.

Ponadto, w uzupełnieniu z 22 września 2022 r., na następujące pytania Organu:

1\. Czy montaż instalacji, o których mowa we wniosku, został dokonany/zostanie dokonany w ramach czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków? Jeżeli tak, to należy wskazać których?

2\. Czy instalacje, o których mowa we wniosku, tj. kolektory słoneczne i panele fotowoltaiczne, stanowią mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r., poz. 1378, z późn. zm.), tj. czy stanowią instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW? Jeżeli tak, to należy wskazać:

3\. Kiedy nastąpił montaż paneli fotowoltaicznych i/lub kolektorów słonecznych, tj. do 23 listopada 2019 r. czy po 23 listopada 2019 r.?

4\. Kiedy Mieszkańcy biorący udział w projekcie dokonali wpłat zaliczek na poczet wykonania przez Gminę usługi montażu instalacji objętych zakresem pytań, tj. do 23 listopada 2019 r. czy po 23 listopada 2019 r.?

wskazali Państwo:

Ad 1

Montaż Instalacji, o których mowa we wniosku został dokonany (a w części zostanie dokonany w najbliższym czasie – realizacja projektu wciąż trwa), w ramach czynności termomodernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 lit. a oraz lit. d ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 438 z późn. zm.), przedsięwzięciem termomodernizacyjnym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej, a także całkowita lub częściowa zamiana źródła energii na źródła odnawialne.

Ad 2

Jako mikroinstalacje, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (tj. Dz.U. z 2022 poz. 1378 z późn. zm.), należy zakwalifikować panele fotowoltaiczne, które są i będą montowane w Gminie …, w ramach projektu pn.: „…”. Natomiast takimi mikroinstalacjami nie będą kolektory słoneczne montowane w ramach tegoż projektu.

Ad 3

Montaż paneli fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych nastąpi po 23 listopada 2019 r.

Ad 4

Mieszkańcy biorący udział w projekcie dokonali wpłat zaliczek na poczet wykonania przez Gminę usługi montażu Instalacji do 23 listopada 2019 r.

### Pytania

1\. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi otrzymywane od nich wynagrodzenie przewidziane w zawartych umowach o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2\. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie Nr 1, to jaką stawką podatku VAT należy opodatkować usługę świadczoną przez Gminę w przypadku montażu Instalacji na budynku mieszkalnym, a jaką stawką w przypadku montażu Instalacji na gruncie obok budynku mieszkalnego lub też na budynku gospodarczym?

3\. Czy do podstawy opodatkowania usługi, która jest/będzie wykonywana przez Gminę należy również ująć wartość dotacji otrzymanej na dofinansowanie projektu pn.: „…” w wysokości pomniejszonej o kwotę podatku należnego?

4\. Czy Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności „przekazania” mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach?

5\. Jeżeli wpłaty mieszkańców zostaną opodatkowane, to czy Gminie będzie przysługiwać prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu?

W uzupełnieniu wniosku Państwa Gmina wskazała, że w związku z faktem, iż zaliczki zostały wniesione przez mieszkańców przed 30 czerwca 2020 r., jak również umowny okres realizacji projektu rozpoczął się 13 września 2019 r., pytanie nr 2 przedstawione we wniosku pozostaje aktualne.

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Państwa zdaniem, wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Państwa Gminę na rzecz mieszkańców usługi dostawy i montażu Instalacji winno być opodatkowane podatkiem VAT. Podstawą opodatkowania jest kwota otrzymywanego od nich wynagrodzenia przewidzianego w zawartych umowach o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Państwa Gmina w ramach zawartych z mieszkańcami cywilnoprawnych umów nie przenosi od samego początku własności Instalacji. Umowy te wprost stwierdzają, że w okresie ich obowiązywania Instalacje pozostają własnością Państwa Gminy, a mieszkańcy dostaną je jedynie do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia trwania umowy. Dopiero wraz z upływem okresu trwania umowy Instalacja zostanie przekazana mieszkańcowi na własność. Wpłaty mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie, które zapłacą oni za całą wykonaną usługę, tj. w szczególności przeprowadzenie przetargu, dostawę i montaż Instalacji oraz użytkowanie przez okres trwałości projektu. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy i warunkujący wykonanie usługi. Niedokonanie wpłaty w określonym terminie powoduje rozwiązanie umowy i eliminuje mieszkańców z udziału w projekcie. Umowy mają charakter zobowiązaniowy, przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności ma charakter bezpośredni i płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W konsekwencji należy uznać, iż w związku z zawartą z każdym mieszkańcem umową, Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usługi, które zgodnie z przywołanym wyżej art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w projekcie pozostają w ścisłym związku z czynnościami, które zostaną wykonane przez Państwa Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności.

Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Państwa Gminę.

Istotnym jest również to, iż stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina zawierając, umowę z wykonawcą na dostawę i montaż Instalacji oraz umowy z uczestnikami, wchodzi w rolę świadczącego usługę.

Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Państwa Gminę od uczestników będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników projektów.

W świetle powyższego, zdaniem Państwa Gminy otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej powinny być opodatkowane podatkiem VAT. Podstawą opodatkowania jest kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT.

Ad 2

Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT, stawkę podatku VAT w wysokości 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym zostało natomiast zdefiniowane w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Otóż rozumie się przez nie obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W art. 41 ust.12b ustawy o VAT, zawarte są wyjątki, które powodują, że nie zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W tym przypadku, opierając się na art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2, tj. 8%, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Dokonując subsumpcji opisanego wyżej stanu faktycznego do zacytowanych przepisów prawa, to zdaniem Państwa Gminy:

1) w przypadku montażu paneli fotowoltaicznych, to niezależnie od tego, gdzie one mają być montowane, tj. na dachu, przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego, na przydomowym gruncie czy też na budynkach gospodarczych powinny być opodatkowane według stawki VAT 8%.

Natomiast panele fotowoltaiczne „wykorzystywane” w budynkach mieszkalnych przekraczających 300 m2 będą opodatkowane stawką 8% i 23% VAT, przy czym stawkę 8% VAT stosuje się tylko do części robót, odpowiadających udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Oczywiście warunkiem do skorzystania z obniżonej stawki podatku VAT jest spełnianie przez mikroinstalację warunku (definicji) zawartej w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

Zgodnie z tym przepisem mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

W przedmiotowym stanie faktycznym warunek ten jest spełniony.

2) w przypadku montażu kolektorów słonecznych na dachu lub przytwierdzonych do ściany budynku mieszkalnego to usługa ta winna być opodatkowana wg stawki VAT 8% - w sytuacji, gdy kolektory słoneczne montowane będą w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym nieprzekraczających 300 m2. Natomiast kolektory słoneczne zainstalowane na przydomowym gruncie oraz na budynkach gospodarczych powinny być opodatkowane wg stawki VAT 23%. Kolektory słoneczne zamontowane w budynkach przekraczających 300 m2 będą opodatkowane stawką 8% i 23% VAT, przy czym stawkę 8% VAT stosuje się tylko do części robót, odpowiadających udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Reasumując, podkreślić jeszcze należy, iż w ramach umowy o wzajemnych zobowiązaniach Gmina będzie świadczyć na rzecz mieszkańców kompleksową usługę modernizacji budynków mieszkalnych.

W uzupełnieniu wniosku Państwa Gmina wskazała, że w związku z faktem, iż zaliczki zostały wniesione przez mieszkańców przed 30 czerwca 2020 r., jak również umowny okres realizacji projektu rozpoczął się 13 września 2019 r., pytanie Nr 2 przedstawione we wniosku pozostaje aktualne. Państwa Gmina, po otrzymaniu zaliczek (stanowiących część wynagrodzenia) była zobowiązana do ich opodatkowania (zgodnie z własnym stanowiskiem w sprawie dotyczącym pytania nr 1), według stawek opisanych we własnym stanowisku w sprawie dotyczącym pytania nr 2.

Ad 3

Zdaniem Państwa Gminy, podstawę opodatkowania będzie stanowiła jedynie kwota należna od mieszkańca Gminy wpłacona tytułem realizacji umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania (…) jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977 r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego podatku od wartość dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1). We wskazanych przepisach dyrektyw wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie) (dalej TSUE), tak np. w wyroku w sprawie C-184/00 Office de produits wallons ASBF v Belgia State wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako „bezpośredniego” ma istotne i zasadnicze znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają obrotu.

Jak z powyższego wynika, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

Z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego wynika w szczególności, że Gmina zamierza z wykorzystaniem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej zrealizować projekt pn. „…”. W ramach projektu zostaną wykonane na nieruchomościach właścicieli zestawy kolektorów słonecznych i/lub paneli fotowoltaicznych. Generalnie będą one usytuowane na budynkach mieszkalnych. Dofinansowanie ze środków europejskich wyniesie 78% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Wkład własny Państwa Gminy wyniesie 22% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Na pokrycie wkładu własnego, Gmina uzyska wpłaty od właścicieli nieruchomości, na których będzie realizowany projekt, po zawarciu z właścicielami umów cywilnoprawnych. Właściciele nieruchomości będą dokonywali wpłat, które wchodzą w zakres wkładu własnego beneficjenta.

Wydatki związane z realizacją projektu to wydatki związane z dostawą i montażem Instalacji, wydatki związane z opracowaniem studium wykonalności, wydatki związane z opracowaniem dokumentacji technicznej, nadzorem inwestorskim. Faktury dotyczące wydatków związanych z realizacją projektu są i będą wystawiane i w całości zapłacone przez Gminę.

Na okres 5 lat Gmina użyczy zestawy solarne właścicielowi nieruchomości. Po upływie 5 lat Gmina przekaże Instalacje na własność właścicielowi nieruchomości za kwotę wniesionego wkładu własnego. W dniu przeniesienia własności Instalacji właściciel nieruchomości nie będzie ponosił na rzecz Gminy żadnych innych kosztów.

Wnioskodawca przeznaczy dofinansowanie na zakup i montaż Instalacji, wynagrodzenie za wykonane studium wykonalności dla projektu, dokumentację techniczną, nadzór inwestorski nad projektem.

Dofinansowanie wpływa na realizację inwestycji i wysokość wpłat mieszkańców (im większe dofinansowanie, tym mniejsze wpłaty mieszkańców). Dla każdego mieszkańca wpłata będzie wyniosła taką sama kwotę.

Z powyższego wynika, że otrzymana przez Gminę dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma charakter zakupowy. Przyznana dotacja ze środków z budżetu Unii Europejskiej przeznaczona zostanie na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez projektu.

W związku z powyższym, dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na ich nieruchomościach zestawów solarnych oraz paneli fotowoltaicznych, to jednak otrzymana dotacja nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę.

Należy bowiem zauważyć, że dofinansowanie wpływa wprawdzie na realizację inwestycji i wysokość wpłat mieszkańców (im większe dofinansowanie, tym mniejsze wpłaty mieszkańców), jednakże niezależnie od przyznanej kwoty dofinansowania koszt ponoszony przez każdego mieszkańca jest dokładnie taki sam.

Należy także zaznaczyć, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, (\`(...)\`), jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Tymczasem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, by dofinansowanie uzyskane w ramach projektu stanowiło zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Dofinansowanie nie jest bowiem przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług polegających na wykonaniu zestawów solarnych oraz paneli fotowoltaicznych na nieruchomościach. Dofinansowanie ma charakter zakupowy i służy sfinansowaniu kosztów zakupu i montażu Instalacji, wynagrodzenia za wykonanie studium wykonalności dla projektu, dokumentacji technicznej, nadzoru inwestorskiego nad projektem. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym nie wynika z niego w ogóle, że została ustalona jakakolwiek cena, na którą bezpośrednio wpływa przyznana dotacja. Podkreślenia wymaga, że w wyniku realizacji projektu właściciele nieruchomości, na których zamontowane zostaną kolektory słoneczne oraz panele fotowoltaiczne nie nabędą własności tych urządzeń. Zamontowane Instalacje w okresie 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję zarządzającą końcowego wniosku o płatność, tj. przez okres trwałości projektu będą stanowiły własność Gminy, która je użyczy właścicielom nieruchomości. Dopiero po upływie 5 lat, Gmina przekaże Instalacje na własność właścicielom nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciel nieruchomości nie będzie ponosił na rzecz Gminy żadnych dodatkowych kosztów. Nie można w takiej sytuacji wywodzić, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ceną a kwotą uzyskanej dotacji.

Nie można tez pominąć celu, jakiemu służy realizacja opisanego we wniosku projektu. Jego istotą nie jest bowiem zaspokojenie interesu prywatnego właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną Instalacje, lecz dążenie do realizacji celu publicznego. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r., I FSK 1266/19, w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego, sposób organizowania i przeprowadzenia inwestycji nie daje podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, a więc, że to mieszkańcy uiszczają cenę za nabycie paneli fotowoltaicznych. To Gmina realizuje projekt a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia za ich nabycie. Montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji odniesie natomiast cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane zestawy paneli fotowoltaicznych oraz kolektory słoneczne.

Konkludując, należy stwierdzić, że otrzymanego przez Gminę dofinansowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu.

Tym samym, otrzymana dotacja nie stanowi podstawy opodatkowania.

Ad 4

Przedstawiając własne stanowisko, przede wszystkim Państwa Gmina chce podkreślić, iż w niniejszej sprawie czynnością opodatkowaną, jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańca, jest usługa dostawy i montażu Instalacji na budynkach mieszkańców Gminy.

Mieszkańcy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych zobowiązani zostali do dokonania wpłaty określonej kwoty, która stanowi wynagrodzenie za całą wykonaną przez Gminę usługę.

Zgodnie z umowami, po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie Instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności, oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach projektu przez Gminę na rzecz mieszkańców trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy (przeniesienie na rzecz mieszkańców prawa własności Instalacji) wykonywane po zakończeniu okresu trwania projektu nie będą stanowiły odrębnych czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest samo przekazanie przez Gminę po zakończeniu okresu trwałości projektu prawa własności przedmiotowych instalacji lecz świadczenie przez Gminę usługi wykonania Instalacji, w skład których będą wchodziły zestawy solarne oraz panele fotowoltaiczne, której zakończenie nastąpi - jak wyżej wskazano - po zakończeniu okresu trwałości projektu.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że czynność przekazania mieszkańcom prawa własności Instalacji po upływie okresu trwałości projektu, nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale jest elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu Instalacji, Gmina nie ma obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom prawa własności przedmiotowych Instalacji po upływie okresu trwałości projektu.

Ad 5

Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż nabywane w związku z realizacją przedmiotowych Instalacji towary i usługi będą służyły czynnościom opodatkowanym.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek zastał naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Gminie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z wydatków dotyczących inwestycji dostawy i montażu Instalacji wykonywanych na rzecz mieszkańców Gminy, gdyż wydatki te związane są z czynnościami opodatkowanymi, jakie wykonuje Gmina (odpłatne świadczenie wykonane w ramach umowy o wzajemnych zobowiązaniach), a związek dokonywanych zakupów z działalnością Gminy ma charakter bezpośredni.

W konsekwencji, z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków w związku z realizacją projektu pn. „…”.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 29 września 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-1.4012.562.2022.3.MSU, w której uznałem Państwa stanowisko za:

· prawidłowe w części dotyczącej:

\- zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w zawartych umowach o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszone o kwotę podatku należnego,

\- braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu,

\- prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu,

· nieprawidłowe w części dotyczącej:

\- stawki podatku VAT – w odniesieniu do otrzymanych przez Gminę od Mieszkańców wpłat – zaliczek, z tytułu świadczenia czynności montażu instalacji w zależności od miejsca zainstalowania,

\- niezaliczenia do podstawy opodatkowania usług otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o kwotę podatku należnego.

Interpretację doręczono Państwu 29 września 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

24 października 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarga wpłynęła do mnie 28 października 2022 r.

Wnieśli Państwo o:

1\. uchylenie przedmiotowej interpretacji w zaskarżonej części (art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi),

2\. rozważenie przez Sąd zawieszenia z urzędu postępowania, wywołanego niniejszą skargą, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ze względu na fakt, iż rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

3\. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części – wyrokiem z 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 590/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1976/23:

1\. uchylił zaskarżony wyrok w całości,

2\. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 29 września 2022 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.562.2022.3.MSU w całości.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1976/23 wpłynął do mnie 29 stycznia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, sygn. akt I FSK 1976/23;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1976/23.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Ponadto usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza, , obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy:

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl w art. 86 ust. 1 ustawy tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Są Państwo w trakcie realizacji projektu pn. „…”. Przedmiotowy projekt będzie realizowany w okresie od 13 września 2019 r. do 30 grudnia 2022 r. W ramach projektu, Gmina zawarła umowy z mieszkańcami, które stanowią, że w zamian za jednorazową odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz Gminy, wykona ona dostawę i montaż Instalacji na/w budynkach mieszkańców, w skład których będą wchodziły: kolektory słoneczne i/lub panele fotowoltaiczne. Gmina otrzymała dotację z przeznaczeniem na dofinansowanie realizacji ww. projektu. Organy Gminy podjęły autonomiczną decyzję, iż wkład własny w zdecydowanej części zostanie sfinansowany wpłatami mieszkańców, u których Instalacje zostaną zamontowane. Umowa o dofinansowanie nie zawiera żadnych regulacji w przedmiocie źródła sfinansowania wkładu własnego. Przedmiotowa dotacja jest dotacją do kosztu dostawy i montażu Instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Gmina otrzymała dofinansowanie w określonej wysokości na realizację zadania należącego do jej zadań własnych, i następnie obciążyła mieszkańców chcących uczestniczyć w projekcie określoną kwotą wpłaty.

Mają Państwo wątpliwości odnośnie:

\- zaliczenia do podstawy opodatkowania wpłat otrzymanych od Mieszkańców z tytułu świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców,

\- stawki podatku VAT – w odniesieniu do otrzymanych przez Gminę od Mieszkańców wpłat – zaliczek, z tytułu świadczenia czynności montażu instalacji w zależności od miejsca zainstalowania,

\- niezaliczenia do podstawy opodatkowania usług otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o kwotę podatku należnego,

\- braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu,

\- prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Odnosząc się do okoliczności sprawy oraz mając na uwadze orzeczenie NSA z 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1976/23, zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C 655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38).

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

NSA w wyroku z 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1976/23, przywołał również orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1454/18, w składzie 7 sędziów i wskazał, że „Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT”.

Opis przedmiotowej sprawy oraz ww. wyroki TSUE i NSA wskazują, że nie wykonują Państwo działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania nowych systemów produkujących energię odnawialną na terenie Gminy.

Jak wynika z opisu sprawy, w ramach realizacji ww. projektu wysokość dofinansowania zawsze wynosić będzie 78% kosztów kwalifikowanych bez względu na ilość nieruchomości zaangażowanych w projekt. W ramach projektu Gmina także ponosić będzie wydatki, które stanowić będą jej wkład własny (tj. wydatków, które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców), a także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych takich jak koszty dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej oraz kosztów poniesionych materiałów biurowych i kosztów eksploatacji sprzętu biurowego. Realizując przedmiotową usługę dostawy i montażu na rzecz mieszkańca, będą się Państwo posiłkować podmiotami trzecimi, tj. firmami, które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować Instalacje. Zatem nie zatrudnili Państwo własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się montażem instalacji. Z wniosku wynika, że Państwa celem nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się montażem takich instalacji, lecz celem Państwa działania jest interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie występują znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że inwestycja jest realizowana przez wyłonionego przez Państwa wykonawcę, u którego zakupili Państwo usługę montażu Instalacji. Tym samym, działają Państwo jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych.

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją projektu pn. „…” polegającego na dostawie i montażu Instalacji na/w budynkach mieszkańców, w skład których będą wchodziły kolektory słoneczne i/lub panele fotowoltaiczne, nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww. projekt nie wykonują Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja ww. projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do Państwa pytań – mając na względzie ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego – należy wskazać, że:

\- otrzymane przez Państwa wpłaty mieszkańców, jak również otrzymane dofinansowanie nie stanowią podstawy opodatkowania,

\- nie znajdzie zastosowania stawka podatku VAT w odniesieniu do otrzymanych przez Gminę od Mieszkańców wpłat – zaliczek, z tytułu świadczonych przez Państwa na rzecz mieszkańców usług, bowiem wykonywane przez Państwa świadczenia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT,

\- nie mają Państwo obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu,

\- nie mają Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Zatem, oceniając całościowo Państwa stanowisko, uznałem je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).