Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-45/16-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-19
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu niespłaconego zadłużenia.
Słowa kluczowe: dłużnik; likwidacja; pożyczka; przychód-powstanie przychodu; rejestry-wykreślenie z rejestru; wierzytelność; zobowiązanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 8 lutego 2016 r. (data wpływu 22 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu niespłaconego zadłużenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu niespłaconego zadłużenia.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca będący spółką z o. o. w likwidacji jest w trakcie procesu likwidacyjnego zmierzającego do wykreślenia Spółki z rejestru. Postępowanie likwidacyjne ma na celu spieniężenie majątku, zakończenie bieżących spraw Spółki, ściągnięcie nieuregulowanych należności oraz spłatę zobowiązań. Spółka posiada zaciągniętą pożyczkę od udziałowca, której nie będzie w stanie zaspokoić z posiadanych środków. Po zakończeniu działań likwidacyjnych będzie to jedyne niespłacone zobowiązanie Spółki. Natomiast udziałowiec nie zamierza rezygnować ze swoich należności i nie podpisze porozumienia, na mocy którego pożyczka zostałby umorzona.

W związku z powyższym Spółka planuje wykazać w bilansie likwidacyjnym po stronie pasywów niespłacone zobowiązanie z tytułu pożyczki i w takim stanie zakończyć byt prawny Spółki. Orzecznictwo sądowe dopuszcza możliwość wykreślenia spółki z o.o. z rejestru po zakończonej likwidacji w sytuacji w której posiada ona niezaspokojone zobowiązania ale nie prowadzi żadnych interesów i nie posiada majątku oraz nie istnieje realna możliwość zaspokojenia wierzycieli. Według Sądu Najwyższego możliwe jest wykreślenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z rejestru hand1oweo także wtedy, jeżeli nie ma ona majątku pozwalającego na wypełnienie w toku postępowania likwidacyjnego wszystkich jej zobowiązań i pozostaną one niezaspokojone” (postanowienie z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II CSK 240/07).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego wartość niespłaconego zobowiązania – pożyczki, pozostająca w Spółce na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców będzie stanowić dla niej przychód podatkowy, powodujący powstanie obowiązku w zakresie podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość zobowiązań pozostałych w Spółce na dzień jej wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Biorąc pod uwagę, że wierzyciel nie wyrazi zgody na umorzenie zobowiązań Spółki – umorzenie pociągające za sobą skutki podatkowe nie wystąpi. Wygaśnięcie zobowiązań wynikające z wykreślenia Spółki z rejestru nastąpi automatycznie, bez wyrażenia zgody przez dłużnika. Tym samym zdarzenie te nie może być utożsamiane z umorzeniem zobowiązań, które mogłoby generować przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Ponadto, jak zostało wskazane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-143/14-3/EK), istotą zaliczenia określonych korzyści materialnych do przychodów podatkowych jest faktyczne wystąpienie przysporzenia po stronie podatnika. Takie przysporzenie po stronie Spółki nie nastąpi, gdyż, w momencie wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego, Spółka (dłużnik) przestanie istnieć.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…). Dochodem – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest natomiast nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Z punktu widzenia przepisów ustawy istotny jest zatem efekt końcowy podejmowanej przez podatnika czynności czy też zaistniałego zdarzenia, tj. wystąpienie korzyści finansowej (przysporzenia), nie zaś rodzaj czynności czy zdarzenia, które doprowadziło do osiągnięcia przez niego przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). W treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazuje zresztą, że za taki przychód uznać należy wartość umorzonych podatnikowi zobowiązań, jak również wartość przedawnionych zobowiązań podatnika.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

*   przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3);
*   przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący spółką z o.o. w likwidacji jest w trakcie procesu likwidacyjnego zmierzającego do wykreślenia Spółki z rejestru. Postępowanie likwidacyjne ma na celu spieniężenie majątku, zakończenie bieżących spraw Spółki, ściągnięcie nieuregulowanych należności oraz spłatę zobowiązań. Spółka posiada zaciągniętą pożyczkę od udziałowca, której nie będzie w stanie zaspokoić z posiadanych środków. Po zakończeniu działań likwidacyjnych będzie to jedyne niespłacone zobowiązanie spółki. Natomiast udziałowiec nie zamierza rezygnować ze swoich należności i nie podpisze porozumienia, na mocy którego pożyczka zostałby umorzona. W związku z powyższym Spółka planuje wykazać w bilansie likwidacyjnym po stronie pasywów niespłacone zobowiązanie z tytułu pożyczki i w takim stanie zakończyć byt prawny.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Wyjątek od tej zasady został wprowadzony w art. 12 ust. 4 pkt 8 ww. ustawy, w myśl którego do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W konsekwencji, każde umorzenie zobowiązania (za wyjątkiem sytuacji wskazanych powyżej), będzie powodowało powstanie po stronie dłużnika przychodu do opodatkowania w wysokości wartości umorzonego zobowiązania.

W ocenie tut. Organu, w analizowanej sytuacji nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż – jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – pożyczkodawca (udziałowiec Spółki) nie wyrazi zgody na umorzenie zobowiązań Spółki z tytułu pożyczki.

Wskazać przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenie”. Według definicji słownikowej (Słownik Języka Polskiego PWN), „umorzenie” oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Z kolei zgodnie z orzecznictwem, pod pojęciem umorzonych zobowiązań generujących przychód w podatku dochodowym należy rozumieć takie instytucje prawa cywilnego jak zwolnienie z długu, potrącenie i odnowienie (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 345/09).

W analizowanym przypadku nie można jednak mówić o potrąceniu. Zgodnie bowiem z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. W niniejszej sprawie taka sytuacja jednak nie zaistnieje.

Nie dojdzie również do zastosowania instytucji odnowienia, uregulowanej w art. 506 Kodeksu cywilnego. Na mocy tego przepisu, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa.

W niniejszej sytuacji nie można również mówić o zwolnieniu z długu. Stosownie bowiem do treści art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnienie z długu dochodzi do skutku w wyniku umowy stron. Pozostaje to w zgodzie z cytowaną powyżej definicją słownikową „umorzenia”, która również wskazuje na współdziałanie dłużnika i wierzyciela. Jeżeli więc obie strony, tj. zarówno wierzyciel, jak i dłużnik, nie wyrażą woli umorzenia zobowiązania, to do takiego umorzenia nie dojdzie.

Biorąc zatem pod uwagę, że w opisanej sytuacji, wierzyciel nie wyrazi zgody na umorzenie zobowiązań Spółki  umorzenie takie nie nastąpi. Wygaśnięcie zobowiązań wynikające z wykreślenia Spółki z rejestru, nastąpi automatycznie, tj. bez zawierania umowy z wierzycielem i bez wyrażania zgody przez dłużnika. Opisane zdarzenie nie może być więc utożsamiane z umorzeniem zobowiązań, które mogłoby generować po stronie Spółki przychód do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań (do umorzenia bowiem nie dojdzie).

Jednocześnie należy zauważyć, że podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Takie przysporzenie natomiast po stronie Spółki nie wystąpi, gdyż w momencie wygaśnięcia zobowiązania (co nastąpi w dacie wykreślenia Spółki z rejestru), Spółka przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej (jako podmiotowi już nieistniejącemu) jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. (…). Kwestię zamknięcia ksiąg rachunkowych reguluje natomiast art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), zgodnie z którym księgi zamyka się m.in. na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również zakończenia likwidacji.

Tym samym rok podatkowy Spółki z o.o. w likwidacji zakończy się z dniem zakończenia likwidacji. Na ten dzień zobowiązania będą jeszcze istnieć (wygasną dopiero z momentem wykreślenia Spółki z rejestru) i jako takie nie spowodują powstania przychodu podatkowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wartość niespłaconego zobowiązania (pożyczki) pozostającego w Spółce na dzień wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie spowoduje powstania obowiązku w tym podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.