Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.319.2019.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-27
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu „R.” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu „R.”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W oparciu o postanowienia art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2129 ze zm.; dalej jako ustawa o lasach), Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

Na podstawie art. 4 ust. 1 i 3 ustawy o lasach, lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe. W ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, gospodarka leśna, to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Na podstawie art. 50 ust. 1 ustawy o lasach, Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów.

Stosownie do postanowień art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach, w skład Lasów Państwowych wchodzą m.in. nadleśnictwa.

W oparciu o art. 35 ust. 1 ustawy o lasach, nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu, m.in. reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych w zakresie swojego działania; kieruje nadleśnictwem jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych; bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych.

Nadleśnictwo X. (dalej używane jako Nadleśnictwo lub Jednostka), będące jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej PGL LP) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174; dalej jako u.p.t.u.). Z prowadzenia gospodarki leśnej oraz zarządzania lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Są to głównie przychody ze sprzedaży drewna, a także w mniejszym zakresie m.in. przychody produkcji szkółkarskiej - sprzedaż sadzonek, a także dokonuje odpłatnego świadczenia usług w ramach zawieranych umów najmu, dzierżawy których przedmiotem są nieruchomości Skarbu Państwa pozostające w zarządzie Nadleśnictwa. Wymienione czynności podlegają podatkowi VAT, a tylko niektóre, według norm przepisanych, np. w zakresie najmu są objęte zwolnieniem od tego podatku.

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań, określonych przepisami ustawy o lasach wykonuje również czynności, które nie są objęte podatkiem od towarów i usług (dalej VAT), tj. czynności które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a także czynności, w wyniku wykonania których nie uzyskuje żadnych przychodów (w tym podlegających VAT). Do czynności tych zaliczyć należy zwłaszcza czynności związane z realizacją pozaprodukcyjnych funkcji lasu (ostatnia część definicji art. 6 ust. 1 ustawy o lasach), z których Nadleśnictwo nie uzyskuje jakichkolwiek przychodów ze sprzedaży.

Mając na uwadze konieczność realizacji pozaprodukcyjnych funkcji lasu (co wynika z ostatniej części definicji gospodarki leśnej wyrażonej w art. 6 ust. 1 ustawy o lasach, np. ochrony przyrody, Nadleśnictwo wystąpiło z wnioskiem o dofinansowanie przedmiotowego Projektu „R.” ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Województwa ……. na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 6 „Kultura i dziedzictwo”, działanie 6.2- „Dziedzictwo kulturowe”.

Głównym celem projektu jest … (…), zlokalizowanej na działkach nr: …….. na terenie gminy Y., z dostosowaniem alei leśnej do wizji ścieżki dydaktycznej, poprzez wyposażenie jej w elementy „małej architektury” w tym ławek wolnostojących, ławostoły, zadaszone ławy, kosze na śmieci, eksponatów leśnych, itp.

Rekonstrukcja ścieżki przedwojennej polega na wykonaniu nawierzchni i podłoża ścieżki na całej jej długości, odnowienie istniejących elementów. Celem głównym wskazanej inwestycji jest rozszerzenie oferty turystycznej i rekreacyjnej w rejonie Nadleśnictwa X., podniesienie poziomu edukacji przyrodniczej wśród społeczności lokalnej i turystów, zwiększenie dostępności terenów służących rekreacji i wypoczynkowi.

W celu zapewnienia optymalnego wykorzystania infrastruktury na etapie eksploatacji planowane są działania promocyjne takie jak: publikacje i informacje w lokalnych mediach, w których Nadleśnictwo będzie podkreślać, że wyrównane i utwardzona ścieżka ma służyć turystom pieszym i rowerzystom, aby poruszali się bezpiecznie po ….., z poszanowaniem zasad ochrony przyrody.

Poziom dofinansowania UE będzie wynosił 80% wydatków kwalifikowalnych. Pozostała część wydatków (20%) związanych z realizacją przez Nadleśnictwo zadań objętych wnioskiem o dofinansowanie w ramach Projektu zostanie pokryta ze środków własnych Jednostki. Środki pochodzące z dofinansowania UE nie podlegają zwrotowi z zastrzeżeniem, że zostaną wydatkowane zgodnie z umową o dofinansowanie.

W wyniku realizacji wyżej opisanego projektu Nadleśnictwo nie będzie uzyskiwało żadnych przychodów tzn., że nie będzie np. pobierało opłat za korzystanie ze ścieżek powstałych w wyniku realizacji wyżej opisanego projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo X. realizując projektu p. n. „R.” w ramach promocji okolic Nadleśnictwa X. jako miejsca o walorach turystycznych i edukacyjnych i podniesienia konkurencyjności tego regionu na \`(...)\` w ramach Programu Operacyjnego Województwa ……. na lata 2014- 2020, będzie miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją wyżej opisanego zadania, mając na uwadze, że projekt zostanie częściowo sfinansowany ze środków własnych Nadleśnictwa, a częściowo ze środków zewnętrznych (bezzwrotnych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 - zwanej dalej zamiennie ustawą lub u.p.t.u.) - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, (które w przedmiotowym przypadku nie mają zastosowania), pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Przy czym stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, jeśli nabyte towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Nadleśnictwo X, będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarządza majątkiem Skarbu Państwa, z wykorzystaniem tego majątku, prowadzi gospodarkę leśną.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, gospodarka leśna, to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, korzy, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Definicja gospodarki leśnej obejmuje sferę działalności produkcyjnej, w wyniku której uzyskuje się produkty wymienione w definicji gospodarki leśnej i ich sprzedaż (które są opodatkowane podatkiem VAT) oraz sferę działalności nieprodukcyjnej, tj. realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Nadleśnictwo z prowadzenia gospodarki leśnej oraz zarządzania lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Są to głównie przychody ze sprzedaży drewna, a także w mniejszym zakresie m.in. przychody produkcji szkółkarskiej - sprzedaż sadzonek, a także dokonuje odpłatnego świadczenia usług w ramach zawieranych umów najmu, dzierżawy których przedmiotem są nieruchomości Skarbu Państwa pozostające w zarządzie Nadleśnictwa. Wymienione czynności podlegają podatkowi VAT, a tylko niektóre, według norm przepisanych, np. w zakresie najmu są objęte zwolnieniem od tego podatku.

Nadleśnictwo w ramach realizacji gospodarki leśnej - jej funkcji nieprodukcyjnej - realizacji pozaprodukcyjnej funkcji lasu, zrealizowało projekt pn. „R.” w ramach promocji okolic Nadleśnictwa X. jako miejsca o walorach turystycznych i edukacyjnych i podniesienia konkurencyjności tego regionu na \`(...)\` w ramach Programu Operacyjnego Województwa ………. (POIiŚP) na lata 2014-2020.

Zrealizowany projekt będzie służył celom rekreacyjno-wypoczynkowym a także dydaktycznym dla społeczności lokalnej i potencjalnych turystów odwiedzających teren, a koszty poniesione na ten projekt nie będą służyły uzyskaniu jakichkolwiek przychodów ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, prowadzonej przez Nadleśnictwo. Przedmiotowy projekt nie będzie wykorzystywany dla celów zarobkowych, np. dla uzyskania przychodów w postaci opłat za korzystanie ze ścieżki powstałej w wyniku realizacji tego projektu.

Planowane działania promocyjne, w celu zapewnienia optymalnego wykorzystania infrastruktury zrealizowanego przedmiotowego projektu, takie jak: publikacje na stronie internetowej, portalu społecznościowym, informacje w lokalnych mediach, będą informowały, że zrekonstruowana ścieżka spacerowa ma służyć turystom pieszym i rowerzystom dla ich poruszania się po lesie w sposób zapewniający poszanowanie zasad ochrony przyrody.

Zdaniem Nadleśnictwa, ponieważ nie jest planowane wykorzystywanie przedmiotowego projektu w celach zarobkowych, to już ten fakt wyklucza istnienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do jego realizacji, bowiem nie spełniona zostanie dyspozycja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy, a mianowicie wykorzystanie nabytych do realizacji projektu towarów i usług dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym również, zdaniem Nadleśnictwa, nie zajdzie zastosowania okoliczność objęta dyspozycją wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem użyte do realizacji przedmiotowego projektu towary i usługi nie będą wykorzystane do czynności opodatkowanych, a służyć będą wyłącznie dla celów propagowania walorów przyrodniczych, turystycznych a także służących ochronie siedliska przyrodniczego, a więc realizować będą funkcję pozaprodukcyjną lasu. Ewentualne zainteresowanie nabyciem od Nadleśnictwa produktów, np. drewna, opodatkowanych podatkiem VAT przez potencjalnych turystów, poruszających się po zrealizowanej alei w ramach przedmiotowego projektu, nie ma w opisanym przypadku wyraźnego wpływu na sprzedaż tych produktów przez Nadleśnictwo.

Na tak dokonaną ocenę, zdaniem Nadleśnictwa nie ma wpływu okoliczność, że koszty realizacji Projektu będą w części sfinansowane ze środków UE, a w części ze środków własnych Nadleśnictwa „skoro projekt nie będzie służył uzyskiwaniu jakichkolwiek przychodów, ani nie będzie miał jakikolwiek wpływ na ich sprzedaż”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto art. 88 ust. 4 ustawy wyklucza odliczenie w odniesieniu do podmiotów niebędących zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie są spełnione, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – dokonywane przez zarejestrowanego podatnika VAT zakupy nie będą wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, a służyć będą wyłącznie dla celów propagowania walorów przyrodniczych, turystycznych służących ochronie siedliska przyrodniczego.

W konsekwencji - o ile realizowana inwestycja nie posłuży sprzedaży opodatkowanej -Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację projektu, w ramach wskazanego we wniosku programu.

Wobec powyższego stanowisko zawarte we wniosku uznano za prawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii kwalifikowalności podatku od towarów i usług, gdyż organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, albowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostaną określone odmienne okoliczności sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.