Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-408/12/16-5/S/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-05
Teza: Stwierdzić należy, że w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem, opisane we wniosku czynności cywilnoprawne nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; dyrektywy; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt II FSK 3067/13 (data wpływu 7 marca 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2012 r. (data wpływu 20 sierpnia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do Spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej „Wnioskodawca”). Wnioskodawca otrzyma od jednego ze swoich akcjonariuszy będącego osobą fizyczną akcje w innej spółce komandytowo-akcyjnej (dalej „Nabywana SKA”) w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za akcje Nabywanej SKA Wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu.

Wnioskodawca otrzyma również od swojego akcjonariusza będącego osobą fizyczną akcje w spółce akcyjnej oraz w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Nabywana SA” ) w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za akcje Nabywanej SA Wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu.

Akcje Nabywanej SKA jak i Nabywanej SA otrzymane w drodze aportu będą zapewniały Wnioskodawcy nie mniej niż 51% praw głosu na Walnym Zgromadzeniu Nabywanej SKA oraz Nabywanej SA, tj. Wnioskodawca uzyska większość praw głosów w Nabywanej SKA jak i Nabywanej SA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem akcji Nabywanej SKA?
2.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem akcji Nabywanej SA?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 i 2

Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w żadnej z opisanych sytuacji, ponieważ będą one kwalifikowane jako tzw. wymiana udziałów, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie

Ad. 1 i 2

Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) Ustawy PCC podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki. Pod tym pojęciem jest rozumiana także zmiana umowy spółki powodująca podwyższenie podstawy opodatkowania. Z kolei na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1) Ustawy PCC „W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego (\`(...)\`)”. Wniesienie składników majątkowych takich jak akcje do spółki osobowej powoduje więc co do zasady konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ustawa PCC przewiduje jednak sytuacje w których takiej konieczności nie ma, nawet mimo faktu, iż nastąpiła zmiana umowy spółki. Stosownie do art. 2 pkt 6) lit. c) tirret drugie Ustawy PCC „Nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje - udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów”. W odniesieniu do Nabywanej SA, której akcje otrzyma Wnioskodawca, nie ma wątpliwości, iż jest ona spółką kapitałową w rozumieniu Ustawy PCC, o czym wprost stanowi art. 1a pkt 2) Ustawy PCC. W konsekwencji spełniałaby warunki do zastosowania opisanego wyłączenia z opodatkowania.

SKA jako spółka kapitałowa na gruncie Dyrektyw.

W odniesieniu zaś do statusu Wnioskodawcy oraz Nabywanej SKA jako spółek kapitałowych w rozumieniu Ustawy PCC należy odwołać się do prowspólnotowej wykładni Ustawy PCC, dokonywanej w związku z brzmieniem Nowej Dyrektywy Kapitałowej oraz uchylonej przez nią Dyrektywy Kapitałowej, które stanowiły podstawę wprowadzenia opisywanego zwolnienia.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Kapitałowej „Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie”. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 Dyrektywy Kapitałowej „Do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki”. Nie istnienie więc uprawnienie Państw Członkowskich do nie uznawania za spółki kapitałowe spółek o których mowa w art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Kapitałowej, tj. spółek których udziały w kapitale mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Analogiczne przepisy znajdują się w treści Nowej Dyrektywy Kapitałowej a są to odpowiednio art. 2 ust. 1 lit. b) Nowej Dyrektywy Kapitałowej oraz art. 2 ust. 2 w zw. z art. 9 Nowej Dyrektywy Kapitałowej. Również Nowa Dyrektywa Kapitałowa nie przywiduje możliwości nieuznawania za spółki kapitałowe, spółek o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) a więc tych „których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie”. W związku z tym, że doktryna prawa handlowego zgodnie przyjmuje (np. artykuł R. Lewandowskiego „Publiczna spółka komandytowo-akcyjna” Monitor Prawniczy 18/2007, A. Szajkowski, M. Tarska, Prawo spółek handlowych, Warszawa 2005, s. 268), że akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być zgodnie z ustawą z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi notowane na rynku giełdowym, przesłankę wynikającą z przepisu art. 2 ust. 1 lit. b) Nowej Dyrektywy Kapitałowej oraz art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Kapitałowej należy uznać za spełnioną. Oznacza to, że spółka komandytowo-akcyjna jest w rozumieniu przepisów Dyrektywy Kapitałowej oraz Nowej Dyrektywy Kapitałowej uznana za spółkę kapitałową. Kwalifikacja ta wynika z przepisu bezwzględnie wiążącego państwa członkowskie, a nie z przepisu pozostawiającego swobodę wyboru państwom członkowskim w jego implementacji.

Stanowisko takie potwierdza także orzecznictwo sądowe, w tym np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2012 r. o sygn. I SA/Wr 48/12 gdzie rozważając omawianą kwestię stwierdzono, że „Mając na względzie powyższe uwagi, w ocenie Sądu, Dyrektywa Rady 2008/7/WE, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa 69/335/EWG ma zastosowanie do spółki komandytowo - akcyjnej, gdyż w świetle szerokiej definicji obecnie obowiązującego art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG o tożsamej treści spółkę komandytowo - akcyjną należy uznać za spółkę kapitałową. (\`(...)\`)

W art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE dla celów stosowania tejże Dyrektywy zdefiniowano pojęcie spółki kapitałowej, wyłączając swobodę po stronie państw członkowskich w modyfikacji zakresu jej obowiązywania. Wprawdzie państwa członkowskie stosownie do treści art. 9 Dyrektywy mają prawo o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Jednak to wyłączenie nie dotyczy spółek zdefiniowanych w ustępie 1 powołanego wyżej art. 2 Dyrektywy. Należy wskazać, że akcje SKA mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie, a już sama potencjalna możliwość nakazuje uznawać tę spółkę w świetle art. 2 ust. 1 pkt b) za spółkę kapitałową. Ponadto także w zakresie lit. c powołanego przepisu należy wskazać, że akcjonariusze mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów (\`(...)\`)

W związku bowiem z faktem, że Dyrektywa kapitałowa uznaje za spółki kapitałowe wszystkie spółki wymienione w art. 2 ust. 1 Dyrektywy, polski ustawodawca nie mógł wykluczyć tych spółek z grona spółek kapitałowych - na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, niezależnie od ich kwalifikacji na gruncie prawa handlowego”. Stanowisko takie potwierdza także doktryna prawa podatkowego, a przemawiają za nim także dodatkowe argumenty. Dla przykładu można przytoczyć stanowisko, zgodnie z którym „Przekładając wskazaną definicję na płaszczyznę form prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w formie spółki, pojawia się wątpliwość, dlaczego w jej zakresie nie znalazła się spółka komandytowa oraz spółka komandytowo-akcyjna.

Na gruncie KSH wszystkie trzy przesłanki wymienione wyżej, wydają się spełnione. Po pierwsze, nie ulega wątpliwości, że celem obydwu spółek jest prowadzenie działalności gospodarczej, która ukierunkowana jest na zysk. Równocześnie, przepisy KSH ograniczają odpowiedzialność komandytariuszy oraz akcjonariuszy za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wartości wniesionego wkładu. Ostatni element definicji spółki kapitałowej, ujętej w Dyrektywie, zawiera się w przewidzianej w art. 10 KSH możliwości przeniesienia na inną osobę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki (w tym przypadku komandytowej lub komandytowo-akcyjnej) bez uprzedniej notyfikacji i bez pisemnej zgody udzielonej przez pozostałych wspólników wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Jak widać, wskazane argumenty zdają się sugerować, iż obydwie wskazane formy spółek osobowych powinny zostać zakwalifikowane, dla potrzeb Ustawy, do kategorii spółek kapitałowych.

Wydaje się zresztą, że podobne podejście zostało zastosowane przez inne państwa członkowskie. Warto zauważyć, iż w załączniku nr 1 do Dyrektywy zostały umieszczone odpowiednie rodzaje spółek prawa krajowego państw członkowskich, które należy utożsamiać ze spółką kapitałową. Lista ta, w przypadku większości krajów, obejmuje spółki odpowiadające polskiej spółce komandytowo-akcyjnej oraz spółce komandytowej, co może oznaczać właściwe odczytanie zarówno założeń Dyrektywy, jak również zawartych w niej definicji. Warto jednak zwrócić uwagę, że kwestia ta nie stanowiła dotychczas przedmiotu zainteresowania ani doktryny, ani orzecznictwa. Uwzględniając możliwości odmiennych interpretacji, w tym wątpliwości związane z istnieniem w praktyce wspomnianych spółek, w których zbycie akcji lub praw i obowiązków wymaga zgody pozostałych wspólników (wobec braku właściwego zastrzeżenia w umowie spółki) oraz kwestię odpowiedzialności komplementariusza, wydaje się właściwy postulat de lege ferenda stosownej zmiany w tym zakresie, w jednoznaczny sposób wskazującej, że spółka komandytowa oraz spółka komandytowo-akcyjna stanowią spółki kapitałowe na potrzeby Ustawy” (T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych, Komentarz. Warszawa 2011, C.H.Beck).

Obowiązywanie Dyrektyw w stosunku do Polski.

W dniu przystąpienia do UE Polska zobowiązała się przyjąć całość zasobu prawnego UE, tj. zarówno pierwotne, w skład którego wchodzą traktaty założycielskie Wspólnot Europejskich i UE oraz ogólne zasady prawa, jak również prawo stanowione łącznie ze wspólnotowym dorobkiem prawnym (acquis communautaire) zawartym w orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości) (dalej „TSUE”). W Akcie dotyczącym przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie Dyrektywy Kapitałowej z wyjątkiem przepisu art. 3 ust. 1 lit. a, którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych. Przepis ten nie dotyczył spółek komandytowo-akcyjnych. W szczególności nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do konieczności stosowania art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Kapitałowej. Zgodnie z art. 13 Dyrektywy Kapitałowej „Państwa Członkowskie wprowadzą w życie przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy przed dniem 1 stycznia 1972 r. i niezwłocznie powiadomią o tym Komisję”. W związku z przystąpieniem Polski do Wspólnot obowiązek ten w stosunku do Polski powstał z dniem 1 maja 2004 r.

Z kolei art. 15 ust. 1 Nowej Dyrektywy Kapitałowej stanowi, iż „Państwa członkowskie wprowadzą w życie przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania art. 3, 4, 5, 7, 8, 12, 13 i 14 najpóźniej do dnia 31 grudnia 2008 r. Państwa członkowskie niezwłocznie przekażą Komisji tekst tych przepisów oraz tabelę korelacji pomiędzy tymi przepisami a niniejszą dyrektywą.” Zaś art. 16 tej Dyrektywy wskazuje, iż „Dyrektywa 69/335/EWG, zmieniona dyrektywami wymienionymi w części A załącznika II, traci moc z dniem 1 stycznia 2009 r., bez uszczerbku dla obowiązków państw członkowskich w odniesieniu do terminów transpozycji do prawa krajowego dyrektyw określonych w części B załącznika II. Odesłania do uchylonej dyrektywy traktuje się jako odesłania do niniejszej dyrektywy i odczytuje się je zgodnie z tabelą korelacji zamieszczoną w załączniku III.”. Końcowo art. 18 Nowej Dyrektywy Kapitałowej stanowi, że „Niniejsza dyrektywa wchodzi w życie dwudziestego dnia po jej opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Artykuły 1, 2, 6, 9, 10 i 11 mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2009 r.” Innymi słowy, moment końcowy implementacji obu Dyrektyw do krajowych porządków prawnych minął. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w razie niezgodności przepisów krajowych z wyraźnymi i bezwzględnymi postanowieniami dyrektyw, obywatele państw członkowskich mają prawo powoływania się na te dyrektywy. Przepisy dyrektyw, w razie takiej niezgodności mają pierwszeństwo stosowania przez przepisami krajowymi.

Niezgodność Ustawy PCC z Dyrektywą Kapitałową. Obowiązki wynikające z Dyrektywy Kapitałowej.

Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten wszedł w stosunku do Polski w życie z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. w związku z koniecznością implementacji wspólnotowego dorobku prawnego co wskazano powyżej. Co więcej kwestia obowiązywania przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej w państwie członkowskim, które przystąpiło do UE po dniu jej wejścia w życie, była już przedmiotem interpretacji TSUE. W wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. (sprawa C-366/05) w sprawie Optimus - Telecomunicacioes SA przeciwko Fazenda Publica (dalej jako „Optimus”) TSUE podkreślił, iż:

„W przypadku państwa takiego jak Republika Portugalska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG (\`(...)\`) musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy 69/335, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.” Jak podkreślił TSUE w orzeczeniu w sprawie Optimus „Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG nakłada na państwa członkowskie jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Republiki Portugalskiej, począwszy od dnia 1 stycznia 1986 r.”, tj. od dnia przystąpienia tego państwa do UE. Zatem, z uwagi na brak odmiennych postanowień, z analizy wyroku TSUE w sprawie Optimus wynika, iż wersją Dyrektywy Kapitałowej, która obowiązuje Polskę, jest jej wersja na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Z uwagi na brak postanowień o odmiennej treści, data odniesienia, tj. 1 lipca 1984 r., zawarta w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej wiąże również Polskę. Na obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w prawie krajowym zwolnione lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą na podstawie Dyrektywy Kapitałowej, zwrócił także uwagę TSUE w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/2007 Komisja przeciwko Królestwu Hiszpanii oraz w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 sierpnia 2009 r. (III SA/Wa 527/2009) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 października 2009 r. (I SA/Kr 813/2009). Podsumowując, wynika z powyższego, iż czynności, które w Polsce były na dzień 1 lipca 1984 r. zwolnione lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą nie mogą być po tym czasie opodatkowane podatkiem kapitałowym.

Polskie przepisy dotyczące podatku kapitałowego.

Obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem dzisiejszej Ustawy PCC była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. 1975 r. Nr 45 poz. 226, dalej jako „Ustawy o Opłacie”). Zgodnie z treścią przepisu art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) Ustawy o Opłacie, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających jedynie zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawy o Opłacie nie przewidywała opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki. Brak także przepisu stwierdzającego, iż podwyższenie wkładu do spółki osobowej podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. Zatem, należy stwierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie Ustawy o Opłacie opodatkowaniu opłatą skarbową podlegało jedynie zawiązanie spółki, natomiast opodatkowaniu nie podlegało podwyższenie wkładów do spółki osobowej.

Niemniej jednak, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej przewidywał, iż Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi „przedmioty opłaty skarbowej wymienione w przepisie art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nieprzewidziane w ustawie”. Na podstawie powyższego przepisu wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r. Nr 34 poz. 161 ze zm., dalej jako „Rozporządzenie”). Zgodnie z przepisem § 54 ust. 1 Rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła 5% lub 10% od podstawy obliczenia opłaty w zależności od przedmiotu wkładu do spółki. Zgodnie z § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, podstawę opodatkowania przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Stosownie do § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, kapitał zakładowy oznaczał zasadniczo wszelkie wkłady wspólników.

W roku 1984 za spółkę uważane były podmioty wymienione w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. 1934 nr 57 poz. 502 ze zm. dalej „KH”). W przepisach tych nie było mowy o spółce komandytowo-akcyjnej.

W KH została uregulowana instytucja spółki jawnej (Dział IX), spółki komandytowej (Dział X), spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Dział Xl) oraz spółki akcyjnej (Dział XII). W związku z faktem, że w roku 1984 instytucja spółki komandytowo-akcyjnej nie była przedmiotem żadnych polskich regulacji prawnych należy przyjąć, że przepisy ówczesnej Ustawy o Opłacie oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń nie mają zastosowania do spółki komandytowo-akcyjnej.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia wkładu wynikające z obowiązującej wówczas ustawy o opłacie skarbowej nie miało zastosowania w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ takiej formy prawnej prowadzenia działalności nie przewidywały w tym czasie polskie przepisy prawa. Innymi słowy na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału spółki komandytowo-akcyjnej nie było opodatkowane. W konsekwencji, zgodnie z Dyrektywą, nie może być opodatkowane po wejściu Polski do UE a więc po 1 maja 2004 r.

Orzecznictwo dotyczące opodatkowania PCC podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej oraz wniesienia wkładu do spółki komandytowej.

Wnioskodawca chce również zwrócić uwagę na najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki akcyjnej. Wprawdzie omawiane sprawy dotyczą opodatkowania PCC podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, jednakże przepisy regulujące opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, jak i spółki komandytowo-akcyjnej są takie same.

W wyrokach z dnia 23 września 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1212/11 oraz I SA/Wr 1213/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że: „definicję kapitału zakładowego z Dekretu warto porównać z definicją kapitału zakładowego zawartą w Rozporządzeniu. Wówczas widocznym staje się, że ustawodawca do definicji zawartej w Rozporządzeniu przeniósł tylko pierwszą część definicji z Rozporządzenia („wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty”) i kompletnie pominął część definicji dotyczącą kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Przy założeniu racjonalności ustawodawcy nie sposób uznać tego za działanie niezamierzone, lecz należy uznać, że ustawodawca świadomie wyeliminował z definicji kapitału zakładowego element dotyczący kapitału zakładowego spółki akcyjnej co doprowadziło do zmiany definicji podstawy opodatkowania dla celów podatku kapitałowego w Polsce poprzez usunięcie z tego zakresu wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy w spółkach akcyjnych.

Dotychczasowa analiza, zdaniem Sądu prowadzi do wniosku, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Oznacza to, że od momentu wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. - czyli również na dzień 1 lipca 1984 r. - wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. Należy także wskazać, że powyższa zmiana wprowadzona przez ustawę znajdowała uzasadnienie w ówczesnej rzeczywistości społeczno-gospodarczej PRL, gdzie funkcjonowało zaledwie kilka spółek akcyjnych, których jedynym akcjonariuszem był Skarb Państwa (np. Bank PEKAO S.A. i Bank Handlowy S.A., które zajmowały się obsługą międzynarodowych operacji finansowych prowadzonych przez władze Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej). Reasumując, należy uznać, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 89/335 obowiązującej do końca 2008 r. Oznacza to, że jeśli państwo członkowskie nie miało prawa na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2008 r. nakładać podatku kapitałowego to oznacza to, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, niezależnie od tego czy nakładało taki podatek faktycznie w dniu 1 stycznia 2006 r., nie jest uprawnione do nakładania takiego podatku po 1 stycznia 2009 r. Odmienna interpretacja pozbawiałaby przepisów przedmiotowych dyrektyw unijnych efektywności co byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa unijnego oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.”

Oznacza to, że skoro opodatkowaniu PCC nie powinno podlegać podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej, która już istniała w przepisach kodeksu handlowego, to tym bardziej nie powinno podlegać opodatkowaniu PCC podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, która w roku 1984 nie istniała.

Podobna argumentacja odnosi się do spółki komandytowej, która również w tym czasie nie istniała. Potwierdza to WSA w Warszawie, który w wyroku z 19 marca 2012 r. sygn. III SA/Wa 1552/11 wskazał, że „Jak wyżej Sąd wyjaśnił, po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej opisana we wniosku operacja wniesienia aportu do spółki komandytowej była w prawie krajowym przez pewien czas zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym, jakim jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Zasada stand - still nie pozwalała więc na późniejsze przywrócenie tego podatku. W tej sytuacji traci na znaczeniu argument Spółki polegający na odwołaniu się do daty 1 lipca 1984 r. i na konstatacji, że w dacie tej w Polsce umowa spółki komandytowej nie była opodatkowana opłatą skarbową, gdyż nie istniała wówczas instytucja prawna spółki komandytowej. Nie przewidywał jej bowiem obowiązujący wówczas w okrojonym zakresie Kodeks handlowy. Argument ten jest jednak o tyle zasadny, że świadczyłby on o słuszności stanowiska Spółki nawet wówczas, gdyby w polskim prawie krajowym od początku członkostwa Polski w Unii Europejskiej, i to nieprzerwanie, funkcjonował podatek kapitałowy od wkładów niepieniężnych do spółki komandytowej. Ten argument ma zatem jedynie znaczenie wtórne.”

Niezgodność Ustawy PCC z Nową Dyrektywą Kapitałową.

Powyższa argumentacja prowadzi także do wniosku, iż Ustawa PCC w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w szczególności w drodze tzw. wymiany udziałów jest niezgodna nie tylko z Dyrektywą Kapitałową ale i Nową Dyrektywą Kapitałową. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 lit. e) Nowej Dyrektywy Kapitałowej „Państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4”. Zgodnie zaś z treścią art. 4 ust. 1 lit. b) Nowej Dyrektywy Kapitałowej „Na użytek niniejszej dyrektywy następujących działań restrukturyzacyjnych nie uważa się za wkłady kapitałowe: przejęcie przez spółkę kapitałową, która (\`(...)\`) już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje”. W konsekwencji należy uznać, iż działaniem restrukturyzacyjnym, o którym mowa w art. 4 Nowej Dyrektywy Kapitałowej jest tzw. wymiana udziałów pomiędzy spółkami kapitałowymi, a więc sytuacja otrzymania udziałów/akcji jednej spółki w zamian za udziały/akcje drugiej dające w niej większość praw głosu. Działaniem restrukturyzacyjnym jest więc sytuacja opisana w niniejszym wniosku.

Skoro zaś, jak dowiedziono powyżej spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu obu Dyrektyw, wymiana udziałów dokonywana pomiędzy SKA a inną SKA bądź inną spółką kapitałową powinna być bezwzględnie zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym. W tym zakresie Ustawa PCC pozostaje więc w oczywistej sprzeczności z Nową Dyrektywą Kapitałową.

Na brak opodatkowania wymiany udziałów pomiędzy SKA, nie może wpływać treść art. 7 Nowej Dyrektywy Kapitałowej, przewidującego prawo nakładania podatku kapitałowego państwom członkowskim, które nakładały taki podatek 1 stycznia 2006 r. Skoro taki podatek, jak wykazano powyżej, był nakładany w tym dniu sprzecznie z treścią Dyrektywy Kapitałowej, Polska nie można powoływać się na treść tego przepisu. Potwierdza to wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2012 r. o sygn. I SA/Wr 48/12, w którym wskazano, że „Zdaniem Sądu w niniejszym składzie przepis art. 7 ust.1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE powoduje, że należy ocenić stan prawny jaki wynikał nie tylko z polskich przepisów obowiązujących w dacie 1 stycznia 2006 r., ale także uwzględniając przepis art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jeżeli bowiem na mocy art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG Polska obowiązana była od dnia przystąpienia do Unii tj. 1 maja 2004 r. zwolnić od podatku od gromadzenia kapitału (określanego w Polsce obecnie jako podatek od czynności cywilnoprawnych) określonego rodzaju czynności, które nie podlegały takiemu podatkowi według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r., a obowiązku tego nie wypełniła to nie może skutecznie powoływać się na regulację art. 7 ust.1 Dyrektywy 2008/7/WE. Państwo członkowskie, które nie dostosowało swojego wewnętrznego porządku prawnego do uregulowania dyrektywy, nie może wywodzić z tego faktu korzystnych dla siebie skutków.”

Co więcej, przepisy art. 7 Nowej Dyrektywy Kapitałowej, nie przewidują możliwości nakładania podatku na transakcje restrukturyzacyjne, opisane w art. 4 Nowej Dyrektywy Kapitałowej do których należy także sytuacja opisana we wniosku (wymiana udziałów). Możliwość nakładania podatku kapitałowego odnosi się jedynie do wkładów kapitałowych (stosownie do treści art. 7 ust. 1 Nowej Dyrektywy Kapitałowej) z zakresu których czynności restrukturyzacyjne zostały wprost wyłączone na mocy art. 4 ust. 1 Nowej Dyrektywy Kapitałowej. Skoro transakcje restrukturyzacyjne nie są wkładami kapitałowymi w rozumieniu Nowej Dyrektywy Kapitałowej, powinny być zwolnione z podatku kapitałowego, bez względu na zastrzeżenia zawarte w art. 7 Nowej Dyrektywy Kapitałowej. Tym samym Nowa Dyrektywa Kapitałowa przewiduje bezwzględny zakaz opodatkowania transakcji restrukturyzacyjnych.

Obowiązek stosowania prawa unijnego przez organy administracji państwa członkowskiego.

Wobec wyżej wskazanej niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym państwo członkowskie, a więc także jego organy powinny zastosować w sposób bezpośredni przepisy prawa unijnego. Obowiązek taki potwierdził TSUE już w wyroku z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Comune di Milano, gdzie wskazał, iż „28. W czwartym zagadnieniu, sąd krajowy pragnie ustalić, czy władze administracyjne, włącznie z władzami gminy, mają ten sam obowiązek co sąd krajowy, stosowania postanowień art. 29 ust. 5 Dyrektywy Rady 71/305 oraz odstąpienia od krajowych przepisów sprzecznych z nimi.

29\. W swoim postanowieniu, z dnia 19 stycznia 1982 r., sprawa 8/81 Becker przeciwko Finanzamt Muenster-lnnenstadt (1982) 53, str. 71 oraz 26 lutego 1986 r., sprawa 152/84 Marshall przeciwko Southampton oraz South-West Hamshire Area Health Authortiy (1986) 723, str. 748), Trybunał orzekł, że tam gdzie postanowienia dyrektywy, o ile chodzi o ich treść, są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, to takie postanowienia mogą być przytaczane przez osobę występującą przeciwko państwu, jeżeli państwo to nie wdrożyło tej dyrektywy do krajowego porządku prawnego w przewidzianym terminie lub jeżeli nie wdrożyło jej w sposób prawidłowy.

30\. Należy zauważyć, że powodem dla którego osoba prywatna może, zgodnie z okolicznościami podanymi powyżej, powoływać się na postanowienia dyrektywy w postępowaniu przed sądami krajowym jest to, że obowiązki wynikające z tych przepisów są wiążące dla wszystkich władz państw członkowskich.

31\. Co więcej, byłoby sprzeczne z w/w zasadą to, że podczas gdy osoba prywatna może powoływać się na postanowienia dyrektywy, spełniające warunki określone powyżej, podczas krajowego postępowania sądowego celem uzyskania wyroku sądowego przeciwko władzom administracyjnym, władze te nie mają obowiązku stosować postanowień dyrektywy oraz odstąpienia od tych przepisów prawa krajowego, które są w kolizji z nimi. Stąd też, ilekroć warunki, zgodnie z którymi Trybunał uznał, że osoby prywatne mogą powoływać się na postanowienia dyrektywy w postępowaniu przed sądami krajowymi są spełnione, wszystkie organy administracji, także organy zdecentralizowane, takie jak gminy, są zobowiązane do stosowania tych postanowień.

32\. Zważywszy szczególnie na art. 29 ust. 5 Dyrektywy 71/305, z dyskusji nad pierwszym zagadnieniem wynika, że jest on bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, aby mógł być przytaczany w postępowaniu przeciwko państwu. Osoba prywatna może dlatego powoływać się na ten przepis w postępowaniu przed sądem krajowym oraz, biorąc pod uwagę powyższe, jest oczywiste, że wszystkie organy administracji, także te zdecentralizowane, jak gminy, są zobowiązane do podporządkowania się temu przepisowi.

33\. Odpowiedź na czwarte zagadnienie powinna dlatego brzmieć, że władze administracyjne, także władze gminne, podlegają tym samym obowiązkom jak sąd krajowy, jeżeli chodzi o stosowanie przepisu art. 29 ust. 5 Dyrektywy Rady 71/305/EEC oraz powstrzymywanie się od stosowania tych przepisów krajowych, które są sprzeczne z tym przepisem”.

Podobnie TSUE wypowiedział się także w sprawie C-97/90 Hansgeorg Lennartz oraz 5/84 Direct Cosmetics oraz w wielu innych sprawach. Podsumowując, należy stwierdzić, iż obowiązek stosowania prawa unijnego ciąży nie tylko na sądach ale także na innych organach państwa członkowskiego. W razie niezgodności przepisów krajowych z przepisami dyrektyw, które są wystarczająco jasne i precyzyjne oraz bezwarunkowe, a których termin implementacji minął, organy te powinny zastosować przepisy dyrektyw.

Potwierdzają to także sądy krajowe, wśród których można wskazać WSA w Warszawie, który w wyroku z 19 marca 2012 r. sygn. III SA/Wa 1552/11 wskazał, że „Odnosząc się natomiast do zasygnalizowanej wyżej, podniesionej przez Ministra kwestii braku uprawnienia organów administracji podatkowej do korygowania prawa krajowego przez pryzmat prawa wspólnotowego, to uznać należy, że w istocie, wobec takiej argumentacji Organu, spór w niniejszej sprawie został sprowadzony do pytania o zakres prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Chodzi w szczególności o pytanie, czy uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego w razie jego sprzeczności z prawem wspólnotowym przysługuje też krajowemu organowi administracji. Nie wnikając szczegółowo w aksjologiczne i normatywne uzasadnienie powyższego uprawnienia przysługującego także organowi administracji, a nie tylko sądowi krajowemu, Sąd wskazuje, że w nauce prawa i orzecznictwie sądów krajowych oraz ETS uprawnienie to nie budzi już żadnej wątpliwości (vide np. wyrok C-97/90 Lennertz, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia „11 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 263/08, Monitor Podatkowy 2008/6/6). Każdy organ państwa członkowskiego powinien podejmować wszelkie działania dla zapewnienia realizacji celów prawa wspólnotowego, w tym zobowiązany jest stosować to prawo bezpośrednio, o ile cechuje je odpowiedni poziom precyzyjności i jest bezpośrednio stosowalne, a ponadto odmówić zastosowania prawa krajowego w razie jego sprzeczności z prawem wspólnotowym.

Wobec tego za błędną uznać należy sugestię Ministra, że dyrektywa stanowi jedynie pewien modelowy wzór dla prawodawcy krajowego.

Skoro zatem w niniejszej sprawie prawo krajowe nieprawidłowo implementowało dyrektywę 69/335/EWG wraz ze wszystkimi jej nowelizacjami, a to poprzez nie respektowanie niekwestionowanej zasady stand - still, to obowiązkiem Ministra było odpowiedzieć na zadane we wniosku pytanie Spółki z uwzględnieniem wymogów tej dyrektywy. Konieczne było jej zastosowanie w sprawie wprost.”

Podsumowując należy więc uznać, iż na gruncie Dyrektywy Kapitałowej oraz Nowej Dyrektywy Kapitałowej wymiana udziałów pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywaną SKA oraz Wnioskodawcą i Nabywaną SA nie powinna być opodatkowana podatkiem kapitałowym jakim jest PCC. W związku ze sprzecznością polskich przepisów z przepisami unijnymi, organy państwa członkowskiego powinny odmówić ich zastosowania i wydać interpretację potwierdzającą stanowisko Wnioskodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/436-408/12-2/MZ z dnia 6 listopada 2012 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono że, wniesienie do spółki komandytowo - akcyjnej wkładów w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki akcyjnej stanowi - w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności - zmianę umowy spółki, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z uwagi na to, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, w powyższej sprawie nie może mieć zastosowania wyłączenie na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Interpretacja została doręczona w dniu 9 listopada 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 14 listopada 2012 r. (data wpływu 19 listopada 2012 r.) Strona wezwała tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 3 stycznia 2013 r. Nr IPPB2/436-408/12-4/MZ (skutecznie doręczonym w dniu 7 stycznia 2013 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 10 stycznia 2013 r. (data wpływu 14 stycznia 2013 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB2/436-408/12-2/MZ z dnia 6 listopada 2012 r.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 406/13 Sąd oddalił skargę. W ww. wyroku Sąd wskazał, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2012 r., poz. 270) - określanej dalej jako „p.p.s.a.”, w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powołane kryteria należy stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie istota problemu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy podwyższenie kapitału zakładowego w drodze aportu w spółce komandytowo - akcyjnej mieści się w zakresie zastosowania Dyrektywy 2008/7. Dla uznania, że taka czynność podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym konieczne jest jednak dodatkowo przesądzenie, czy spółkę komandytowo-akcyjną należy uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7.

Zdaniem Skarżącej nie będzie ona zobowiązana do zapłaty PCC w żadnej z opisanych sytuacji, ponieważ będą one kwalifikowane jako tzw. wymiana udziałów, która nie podlega opodatkowaniu PCC.

W ocenie Skarżącej spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335 i Dyrektyw 2008/7, wymiana udziałów dokonywana pomiędzy SKA a inną SKA bądź inną spółką kapitałową powinna być bezwzględnie zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym. W tym zakresie u.p.c.c. pozostaje w oczywistej sprzeczności z Dyrektywą 2008/7.

Natomiast zdaniem Ministra Finansów wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej wkładów w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki akcyjnej stanowi (w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.) zmianę umowy spółki, która będzie podlegać PCC. Z uwagi na to, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, w powyższej sprawie nie może mieć zastosowania wyłączenie na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie u.p.c.c.

W związku z powyższym zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy spółka komandytowo-akcyjna może być traktowana na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z postanowieniami Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L.2008.46.11) jak spółka kapitałowa, wobec czego czynności cywilnoprawne polegające na zawarciu umowy spółki lub jej zmianie wyłączone być powinny z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stosownie do przepisów ww. Dyrektywy.

Na wstępie należy wskazać, że na tle analogicznej kwestii spornej wypowiadał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 maja 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 230/13 (dostępny na stronie www.nsa.gov.pl) stwierdzając, że spółka komandytowo-akcyjna nie może zostać uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7, wobec czego jej przepisy nie znajdują zastosowania do czynności cywilnoprawnych z nią związanych.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację prezentowane w powołanym wyroku.

Podstawowy zarzut postawiony w przedmiotowej skardze dotyczy naruszenia art. 1 a pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 poprzez błędną implementację postanowień prawa europejskiego do polskiego porządku prawnego i uznanie, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową wobec czego do jej opodatkowania nie znajdują zastosowania przepisy ww. Dyrektywy. Odpowiedź na tak przedstawiony zarzut natomiast implikuje stanowisko wobec innych zarzutów zawartych w skardze.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej zarzutu uznać należy go za bezzasadny i nie znajdujący potwierdzenia w obowiązujących przepisach zarówno omawianej Dyrektywy jak również ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Faktem jest, na co również wskazuje pełnomocnik Skarżącej w uzasadnieniu skargi, że preferowanym przez ustawodawcę europejskiego rozwiązaniem, które przyświecało mu przy ustanawianiu prawa w omawianym zakresie a czemu dał wyraz w treści tego aktu prawnego, byłoby zniesienie podatku kapitałowego, jednakże z założenia takiego nie można wywodzić obowiązku państw członkowskich do likwidacji przedmiotowego podatku. Sam bowiem ustawodawca europejski stwierdza, że utrata przychodów, która byłaby wynikiem natychmiastowego zastosowania takich środków (tj. likwidacji podatku kapitałowego) jest nie i do przyjęcia dla państw członkowskich, które go obecnie stosują, w związku z czym te państwa powinny mieć możliwość dalszego nakładania podatku kapitałowego na wszystkie lub część operacji (tzn. od wkładów kapitałowych do spółek i przedsiębiorstw, opłaty stemplowej od papierów wartościowych oraz podatku od działań restrukturyzacyjnych), zakładając, że w jednym i tym samym państwie członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku, a państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte niniejszą dyrektywą nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków.

Zatem w świetle powyższego istotne z punktu widzenia oceny prawidłowości dokonanej przez polskiego ustawodawcę implementacji przepisów Dyrektywy 2008/7, a w rezultacie i prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, staje się określenie zakresu przedmiotowego omawianego aktu prawa wspólnotowego. Zgodnie z jego art. 1 dyrektywa reguluje nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do:

1.  wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych;
2.  działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych;
3.  emisji niektórych papierów wartościowych lub obligacji.

Z zacytowanego przepisu wynika wprost, że wolą ustawodawcy europejskiego było objęcie zakresem przedmiotowym Dyrektywy wyłącznie czynności odnoszących się spółek kapitałowych oraz papierów wartościowych, co pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej sprawie.

Z definicji pojęcia spółki kapitałowej, zawartej w art. 2, wynika natomiast, że przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku 1;
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów;
4.  wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące 1 działalność skierowaną na zysk (art. 2 ust. 2),

Przepis ten odczytywać należy łącznie z art. 9 Dyrektywy 2008/7, z którego wynika uprawnienie państw członkowskich do wyłączenia niektórych podmiotów z zakresu stosowania przedmiotowego aktu. Zgodnie z jego treścią na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Wobec tak określonego zakresu przedmiotowego Dyrektywy rozstrzygnięcia więc wymaga kwestia, czy polska spółka komandytowo - akcyjna może być traktowana jak spółka kapitałowa, w związku z czym Polska dokonała niewłaściwej implementacji postanowień Dyrektywy, a więc zasadne jest bezpośrednie stosowanie jej postanowień, czy też spółka ta, jako podmiot nie spełniający żadnego z warunków wymienionych w art. 2 Dyrektywy, nie jest objęta jej zakresem przedmiotowym, a obecnie obowiązująca ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zgodna jest z prawem wspólnotowym.

W ocenie Sądu prawidłowe jest drugie z przedstawionych wyżej stanowisk. Za jego przyjęciem przemawiają bowiem nie tylko cechy podmiotu, jakim jest spółka komandytowo-akcyjna, jak również przepisy prawa określające jej charakter. Polski ustawodawca konsekwentnie traktuje spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową, na co wskazuje np. art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej ,,K.s.h.”), który wymienia podmioty zaliczone do kategorii spółek osobowych, w tym właśnie spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 125 K.s.h. spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Skutkiem przyjęcia osobowego charakteru spółki komandytowo - akcyjnej jest brak wskazania takiej spółki w Załączniku I do Dyrektywy, w którym jako spółki kapitałowe prawa polskiego wskazano spółkę akcyjną i spółkę z ograniczona odpowiedzialnością, Tym samym nie jest spełniona pierwsza przesłanka uznania danego podmiotu za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, o której mowa w art. 2 ust. 1 lit. a), jaką jest wyszczególnienie w Załączniku I.

Przechodząc do oceny przesłanki uznania podmiotu gospodarczego za spółkę kapitałową wskazanej w art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7, a nakazującej do traktowania za taką podmiotu, którego udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, zdaniem Sądu również ta przesłanka nie pozwala na uznanie, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową.

Za przyjęciem takiego założenia przemawiają przepisy prawa dotyczące omawianej spółki. Regulacja prawna spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem określona z jednej strony przez prawo spółek osobowych (spółka jawna) i posiłkowo przez prawo spółek kapitałowych (spółka akcyjna), a jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz. Spółka komandytowo -akcyjna w swej naturze jest zbliżona do spółki komandytowej, w której komandytariusz jest inwestorem pasywnym. Komplementariuszowi przysługują prawa do udziału kapitałowego odpowiadającego wartości rzeczywiście wniesionego do spółki wkładu, podczas gdy akcjonariuszom przysługują prawa udziałowe rozumiane jako część kapitału zakładowego. Kapitał, rozumiany jako zapis rachunkowy, stanowi określoną liczbę umieszczoną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki. Kapitał zakładowy odzwierciedla wniesione do spółki wkłady na ten kapitał. Rozróżnianie rodzajów wkładów i rodzajów funduszy, na jakie są one wnoszone, jest szczególnie istotne w spółce komandytowo-akcyjnej. Ze względu na to, że w spółce muszą wystąpić dwa rodzaje wspólników: komplementariusze i akcjonariusze, powoduje to dywersyfikację majątku spółki, który podlega też różnym reżimom prawnym. Kapitał spółki komandytowo-akcyjnej składa się zatem z dwóch kapitałów: zakładowego oraz kapitału zgromadzonego z wkładów komplementariusza. Pierwszy z tych kapitałów odpowiada kapitałowi zakładowemu w spółce akcyjnej i w tym zakresie mają do niego zastosowanie przepisy o spółce akcyjnej. Drugi z kapitałów odpowiada kapitałowi podstawowemu w spółce jawnej (kapitałowo pokrytemu wkładami komplementariuszy w spółce komandytowej) i został on uregulowany poprzez odesłanie do przepisów o kapitale spółki jawnej. Istnienie obydwu części kapitału w spółce komandytowo-akcyjnej jest obowiązkowe. Co istotne prawa i obowiązki komplementariusza wynikające z jego członkostwa w spółce nie są i nie mogą być ucieleśniane w żadnym papierze wartościowym. Komplementariusze nie mogą otrzymywać dokumentów inkorporujących ich prawa, odmiennie jak akcjonariusze.

Skoro z istoty spółki komandytowo-akcyjnej wynika, że jej kapitał jest zróżnicowany, zatem kapitał może być przedmiotem transakcji na giełdzie, a to powoduje, że spółka komandytowo -akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy.

Organ udzielający interpretacji również trafnie uznał, że brak jest podstaw do uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową również w świetle art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7. Stosownie do treści tego przepisu przez spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim, bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Analiza przepisów K.s.h. dotyczących spółki komandytowo-akcyjnej prowadzi do wniosku, że spółka ta nie spełnia dwóch ze wskazanych w art. 2 ust. 1 lit. c) przesłanek. O ile bowiem nie można zaprzeczyć, że spółka taka jest podmiotem, którego działalność jest nastawiona na zysk, to już nie można zgodzić się z twierdzeniem, że jej wspólnicy mają prawo zbycia swoich udziałów bez uprzedniego upoważnienia, jak również, że odpowiadają za jej długi tylko do wysokości swoich udziałów.

Zgodnie bowiem z art. 10 § 1 K.s.h. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi, a z § 2 tego przepisu wynika, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Z zacytowanych przepisów wynika, że w przypadku spółek osobowych, a do takich polski ustawodawca zalicza właśnie spółkę komandytowo-akcyjną, zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce, tj. udziału, nie może zostać dokonane w sposób dowolny. K.s.h. wymaga bowiem w tym zakresie nie tylko stosownych postanowień umownych, które nie mogą być traktowane inaczej jak upoważnienie udzielone przez wszystkich wspólników do dokonania zbycia udziału, ale również, co do zasady, zgody pozostałych wspólników.

Nie można więc zgodzić się z pełnomocnikiem, że spółka komandytowo-akcyjna spełnia ten warunek do uznania jej za spółkę kapitałową. Faktu tego nie zmienia nieskrępowana możliwość zbywania akcji przez akcjonariuszy takiej spółki. W ocenie Sądu nie można bowiem z konstrukcji prawnej danej spółki wybierać elementów potwierdzających pewne tezy, pomijając przy tym inne, równie istotne, a wręcz podstawowe dla danej instytucji prawnej.

Na aprobatę nie zasługuje również argumentacja pełnomocnika strony skarżącej oparta na trzecim warunku w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy jakim jest odpowiedzialność wspólników za długi spółki jedynie do wysokości przysługujących im udziałów. Z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika bowiem wprost, że zasada taka nie ma zastosowania do spółek handlowych wynika bowiem wprost, że zasada taka nie ma zastosowania do spółek osobowych, a w szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej. W spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązują szczególne zasady odpowiedzialności wspólników odmienne dla komplementariuszy i akcjonariuszy. Komplementariusze ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania spółki majątkiem osobistym, w zakresie nieograniczonym, solidarnie ze spółką i subsydiarnie, co wynika wprost z art. 22 i 31 K.s.h., a znajdujących zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 tej ustawy. Natomiast zupełnie odmiennie należy odnosić się do akcjonariuszy, którzy poza przypadkami szczególnymi - nie ponoszą odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Co istotne, nawet w okolicznościach uzasadniających odpowiedzialność akcjonariuszy (np. gdy działają w imieniu spółki po jej zawiązaniu, a przed wpisem do rejestru, gdy nazwisko (nazwa, firma) akcjonariusza zostało umieszczone w firmie spółki lub gdy dokonują czynności prawnych jako pełnomocnik (prokurent), nie ujawniając swojego pełnomocnictwa, przekraczając granice umocowania lub działając bez umocowania) nie jest ona ograniczona wielkością przysługujących udziałów, a wręcz traktować ją należy jako odpowiedzialnością osobistą.

Minister Finansów oceniając możliwość zakwalifikowania spółki komandytowo-akcyjnej do kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy, zasadnie powołał również treść art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. Polski ustawodawca skorzystał z wynikającej z art. 9 możliwości, by na użytek nakładania podatku kapitałowego, państwa członkowskie mogły zdecydować o nieuznaniu podmiotów, o których mowa w owym art. 2 ust. 2 Dyrektywy za spółki kapitałowe. Świadczy o tym art. 1a u.p.c.c. określający, które ze spółek są spółkami kapitałowymi i brak wskazania wśród nich spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym organ udzielający interpretacji zasadnie wskazał na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. zgodnie z którym podatkowi temu podlegają umowy spółki. Ponadto zgodnie z ust. 2 pkt 1 ww. artykułu przepisy ustawy o umowie spółki 1 jej zmianie stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany. Dalej jak stanowi art. 1 a pkt 1 u.p.c.c. użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Reasumując stwierdzić należy, zgodnie z tym co wyżej wywiedziono, że spółka komandytowo -akcyjna nie może zostać uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7, wobec czego jej przepisy nie znajdują zastosowania do czynności cywilnoprawnych z nią związanych.

Konsekwencją powyższego jest natomiast stosowanie do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie przepisów krajowych, tj. regulacji zawartych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, z wyłączeniem przepisów wprowadzonych na skutek implementacji Dyrektywy 2008/7, w tym art. 2 pkt 6 u.p.c.c. Tym samym zarzut jego naruszenia, jako że przepis ten nie mógł zostać zastosowany do opisanego we wniosku zdarzenia, uznać należy za nieuzasadniony.

Ze względu na przedstawione wyżej argumenty nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że czynności cywilnoprawne związane z umową spółki osobowej lub jej zmiany nie powinny po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z zobowiązaniami jakie Polska przyjęła na siebie, a wynikającymi z Dyrektywy 69/335, jak również z ww. Dyrektywy 2008/7. Przez to za bezzasadne uznać należy pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa europejskiego, w tym art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz związanej z nimi zasady stand stili.

Skoro bowiem jak wywiedziono wyżej czynności cywilnoprawne związane ze spółką komandytowo-akcyjną, jako spółką osobową, znajdują się poza zakresem zainteresowania ustawodawcy europejskiego, to polski prawodawca posiada nieograniczoną swobodę w ustanawianiu regulacji dotyczących tego podmiotu, w tym do objęcia go opodatkowaniem pomimo braku takiego stanu w okresie określonym w art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, tj. na dzień 1 lipca 1984 r.

Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego. Skoro bowiem przepisy omawianych aktów prawa europejskiego nie mogą znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, to nie można twierdzić, że Rzeczypospolita Polska naruszyła obowiązek przyjęcia całego dorobku prawa wspólnotowego. Z przedstawionej argumentacji wynika, że nie traktując spółki komandytowo-akcyjnej jak spółki kapitałowej nie naruszono postanowień Dyrektywy, a więc nie dokonano nieprawidłowej implementacji jej postanowień.

W przedmiotowej sprawie nie było więc podstaw do rezygnacji z polskich regulacji w tym zakresie i stosowania w sposób bezpośredni regulacji europejskich. Okoliczność ta czyni również nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 120 O.p.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

Pismem z dnia 10 września 2013 r. Skarżąca złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w/w wyroku.

Wyrokiem z dnia 2 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3067/13, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd wskazał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.

Istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podwyższenie kapitału zakładowego w drodze aportu w spółce komandytowo-akcyjnej mieści się w zakresie zastosowania Dyrektywy 2008/7 oraz czy spółkę komandytowo-akcyjną należy uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7.

Wskazane powyżej zagadnienie było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z 11 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2465/13, NSA stwierdził, że „podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu obu dyrektyw \[…\] Zgodnie \[…\] z art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Europejski prawodawca w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7), dla celów naliczania (nakładania) podatku kapitałowego za spółki kapitałowe uznał także wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Równocześnie jednak, poprzez regulację art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 (art. 9 Dyrektywy 2008/7), państwom członkowskim zagwarantowane zostało uprawnienie do nieuznawania podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7) za spółki kapitałowe.

W świetle art. 3 ust. 1 i 2 zd. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 prawo do nieuznawania za kapitałowe (dla celów naliczania podatku kapitałowego) może dotyczyć tylko tych podmiotów (w tym spółek) prowadzących działalność skierowaną na zysk (niebędących spółkami akcyjnymi oraz spółkami z o.o.), które nie spełniają kryteriów wymienionych w art. 3 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 69/335. Inaczej mówiąc, realizacja uprawnienia wymienionego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335) może dotyczyć wyłącznie spółek (i innych podmiotów) wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335. W ramach tego uprawnienia nie mieści się jednak uprawnienie do wyłączenia z zakresu zastosowania dyrektywy podmiotów spełniających przewidziane w dyrektywie kapitałowej wymogi do uznania ich za spółki kapitałowe w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 69/335)”.

Fundamentalne znaczenie w sprawie ma również treść wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów, w którym stwierdzono, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Biorąc pod uwagę poglądy zawarte w powołanych powyżej orzeczeniach, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd administracyjny pierwszej instancji błędnie uznał, że spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia kryteriów wskazanych w Dyrektywie 2008/7 i nie może być traktowana jako spółka kapitałowa na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wydając ponownie interpretację indywidualną Minister Finansów zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną zawartą w powołanych powyżej orzeczeniach NSA i TS UE.

Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, uchylił zaskarżony wyrok i wydaną w sprawie interpretację indywidualną na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3067/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywne wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. k) tego artykułu umowy spółki, a także – co wynika z pkt 2 powołanego przepisu – ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Zgodnie z art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

Stosownie do art. 4 pkt 9 tej ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce. W myśl natomiast art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Czynność taka opodatkowana jest stawką 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednocześnie wskazać należy, że na podstawie art. 2 pkt 6 ww. ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i jej zmiany związane z:

1.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
2.  łączeniem spółek kapitałowych,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
    *   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jej zorganizowanej części,
    *   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Zgodnie z wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-357/13, spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L z 2008 r. Nr 46, str. 11, ze zm.) nawet jeżeli jedynie cześć jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. Akt II FSK 2465/13 wskazano, że (…) Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej spornego problemu wymaga w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie, czy wynikające z Dyrektywy zasady nakładania podatku kapitałowego mają zastosowanie do konstrukcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej? Bezsprzecznie podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu obu dyrektyw. Pewne wątpliwości co do możliwości jej stosowania do określonej kategorii podmiotów (np. spółek osobowych w rozumieniu art. 1a pkt 1 u.p.c.c.), mogą natomiast wynikać z faktu, że w art. 1 zarówno Dyrektywy 69/335, jak i Dyrektywy 2008/7 europejski prawodawca odniósł ich stosowanie do spółek kapitałowych, a w art. 3 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7, w zw. z pkt 21 Załącznika I) wskazano expressis verbis, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakowoż zakres podmiotowy obowiązywania Dyrektywy 69/335 został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 3 ust. 1 lit. b) i c), a także w ust. 2 zd. 1 (art. 2 ust. 1 lit. b) i c) i ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE). Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG (art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie maja prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. (…) treść normatywna wynikająca z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE w pełni odpowiada przepisowi zawartemu w art. 3 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335, a zatem wykładnię prawa dokonaną przez TSUE można wprost odnieść do regulacji tej drugiej dyrektywy. We wskazanym orzeczeniu TSUE podkreślił, ze artykuł 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 (a zatem wcześniej także art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335) ujmuje szeroko pojęcie „spółki kapitałowej”, nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (pkt 23 wyroku). Ponadto, art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (a wcześniej także art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335) uznaje za spółki kapitałowe każda inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność na zysk. (…) Dodatkowo TSUE podkreślił, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej art. 3 ust. 1 pkt b i c Dyrektywy 69/335/EWG nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia „spółki kapitałowej” podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak polska spółka komandytowo -akcyjna, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. W konsekwencji TSUE uznał, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie (pkt 36 wyroku). W świetle wskazanej interpretacji dyrektywy kapitałowej należało również na podstawie art. 3 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335/EWG klasyfikować spółkę komandytowo -akcyjną jako kapitałową.

W interpretacji ogólnej z 2 listopada 2015 r. znak PL-LM.831.22.2015 Minister Finansów wskazał, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości nakazuje uznać, że wyłączenie z podatku kapitałowego czynności restrukturyzacyjnych implementowane do krajowego porządku prawnego w art. 2 pkt 6 lit. c) ww. ustawy oraz wyłączenie z opodatkowania czynności łączenia i przekształcenia znajdzie zastosowanie również do spółki komandytowo-akcyjnej.

Uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu ww. Dyrektywy wymusza również jej opodatkowanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej Dyrektywie. Część przepisów ww. Dyrektywy zawiera regulacje bezwzględnie wiążące państwa członkowskie, których zastosowanie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, uznanej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych za spółkę osobową, wymaga modyfikacji zakresu jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Określenie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych odmiennego sposobu opodatkowania spółek kapitałowych i osobowych ma bowiem taki skutek, iż nie pozwala na uwzględnienie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej wymaganego przez Dyrektywę wyłączenia z opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych. Jednocześnie zakres czynności cywilnoprawnych uznanych w ustawie za umowę spółki komandytowo-akcyjnej lub jej zmianę znajduje odzwierciedlenie w określonym w Dyrektywie katalogu operacji uznanych za wkłady kapitałowe podlegające opodatkowaniu podatkiem kapitałowym.

Zgodnie z art. 3 lit. c) ww. Dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy i z zastrzeżeniem art. 4 za „wkłady kapitałowe” uważa się podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Z kolei w myśl art. 4 ust. 1 lit. b) Dyrektywy na użytek niniejszej dyrektywy nie uważa się za wkłady kapitałowe działań restrukturyzacyjnych polegających na przejęciu przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje. Stosownie do art. 5 lit. e) Dyrektywy państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej „Wnioskodawca”). Wnioskodawca otrzyma od jednego ze swoich akcjonariuszy będącego osobą fizyczną akcje w innej spółce komandytowo-akcyjnej (dalej „Nabywana SKA”) w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za akcje Nabywanej SKA Wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu. Wnioskodawca otrzyma również od swojego akcjonariusza będącego osobą fizyczną akcje w spółce akcyjnej oraz w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Nabywana SA” ) w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za akcje Nabywanej SA Wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu. Akcje Nabywanej SKA jak i Nabywanej SA otrzymane w drodze aportu będą zapewniały Wnioskodawcy nie mniej niż 51% praw głosu na Walnym Zgromadzeniu Nabywanej SKA oraz Nabywanej SA, tj. Wnioskodawca uzyska większość praw głosów w Nabywanej SKA jak i Nabywanej SA.

Mając na uwadze tak przedstawione zagadnienie stwierdzić należy, że w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem, opisane we wniosku czynności cywilnoprawne nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.