Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-410/16-1/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-09
Teza: w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową
Słowa kluczowe: amortyzacja; przekształcanie; spółki-spółka jawna; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym, który 14 lipca 2016 r. wpłynął do tut. Biura za pośrednictwem platformy ePUAP o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Niniejszy wniosek dotyczy obowiązków podatkowych: Zainteresowanego będącego stroną postępowania (dalej: „Wnioskodawca”) i Zainteresowanej nie będącej stroną sprawy (dalej: „Zainteresowana”) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, planuje przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka l”). Przekształcenie nastąpi na podstawie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), przy czym kapitał zakładowy Spółki 1 ustalony zostanie w oświadczeniu o przekształceniu przedsiębiorcy oraz w akcie założycielskim Spółki 1 w wysokości mniejszej niż obliczona dla celów przekształcenia wartość bilansowa majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy - choć nie niższej od wymaganych ustawowo 5.000,00 zł, zaś pozostała część tego majątku przekazana zostanie na kapitał zapasowy Spółki 1. Innymi słowy, przy przekształceniu Wnioskodawcy zostaną wydane udziały w kapitale zakładowym Spółki 1 o wartości nominalnej niższej aniżeli wartość bilansowa majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy obliczona dla celów przekształcenia, zaś nadwyżka wartości bilansowej majątku tego przedsiębiorstwa nad wartością nominalną udziałów, które zostaną wydane Wnioskodawcy, zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki l, zgodnie z art. 154 § 3 w związku z art. 584(4) KSH (tzw. agio). Wchodzące w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą przez Spółkę l wpisane do ewidencji środków trwałych Spółki l i będą amortyzowane z zachowaniem zasady kontynuacji na podstawie art. 16h ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”). Po rejestracji Spółki l w rejestrze przedsiębiorców do Spółki tej przystąpią obok Wnioskodawcy inni wspólnicy, w tym Zainteresowana. Następnie, Spółka l przekształcona zostanie w trybie art. 551 § 1 KSH w spółkę komandytową (dalej: „Spółka 2”), w której Wnioskodawca i Zainteresowana obejmą rolę komandytariuszy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wartością początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa spółki komandytowej (Spółka 2), powstałej z przekształcenia Spółki l, będzie wartość początkowa określona w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki l?
2.  Czy Wnioskodawca i Zainteresowana jako przyszli wspólnicy spółki komandytowej (Spółki 2), powstałej z przekształcenia Spółki l, będą mogli zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w całości odpisy amortyzacyjne dokonywane od ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa spółki komandytowej (Spółki 2), proporcjonalnie do ich udziału w zysku i stratach spółki komandytowej (Spółki 2) oraz przy uwzględnieniu dotychczasowej wysokości odpisów i kontynuując metodę amortyzacji przyjętą przez Spółkę l?

Zdaniem Zainteresowanych, wartością początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa spółki komandytowej (Spółki 2), powstałej z przekształcenia Spółki l, będzie wartość początkowa określona w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki l. W zakresie pytania drugiego Zainteresowani twierdzą, że jako przyszli wspólnicy spółki komandytowej (Spółki 2), powstałej z przekształcenia Spółki l będą mogli zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w całości odpisy amortyzacyjne dokonywane od ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa spółki komandytowej (Spółki 2), proporcjonalnie do ich udziału w zysku i stratach spółki komandytowej (Spółki 2) oraz przy uwzględnieniu dotychczasowej wysokości odpisów i kontynuując metodę amortyzacji przyjętą przez Spółkę l.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”). I tak, zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Na podstawię art. 553 § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2 ww. artykułu). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH). Z powyższego wynika, że na gruncie prawa cywilnego i gospodarczego, co do zasady, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, spółka przekształcona (osobowa) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zauważyć jednak należy, iż przepis ten nie dotyczy uprawnień podatkowych. Sukcesję podatkową regulują bowiem przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej: „o.p”).

Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową, spółka ta staje się sukcesorem generalnym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki. Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 - pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., przez spółkę niebędąca osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędąca podatnikiem podatku dochodowego. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, podlegają oni odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). W związku z powyższym, zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów (w tym odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uzależniony jest m.in. od formy nabycia ww. składników majątku i uregulowany został w art. 22g u.p.d.o.f. Stosownie do art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnianiem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7. W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna) to w takiej sytuacji spółka komandytowa, na podstawie art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. będzie kontynuować amortyzację środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych dokonywanej uprzednio przez spółkę przekształconą. Zatem spółka komandytowa (Spółka 2), której wspólnikami będą Zainteresowani, stosownie do treści art. 22h ust. 3 ww. u.p.d.o.f., obowiązana będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przekształconego w Spółkę l, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez jej poprzednika prawnego. W przedmiotowej sprawie wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji należy więc ustalić w wysokości, która odpowiada wartości początkowej jaka została przyjęta przez Spółkę l. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę l, a następnie przekształcenia Spółki l w Spółkę 2, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy należy naliczać od wartości początkowej wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez poprzednika prawnego Spółki 2. W rozpatrywanym przypadku wartość początkową należy ustalić w wysokości, która odpowiada wartości początkowej jaka została uprzednio przyjęta przez podmiot przekształcony w Spółkę 1 tj. w wysokości przyjętej przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Przy czym odpisy amortyzacyjne będą stanowić koszty uzyskania przychodów po stronie Zainteresowanych, jako wspólników spółki komandytowej, w pełnej wartości niezależnie od tego, że część wartości przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, przy jego przekształceniu w Spółkę l, zostanie przekazana na kapitał, zakładowy Spółki l, a część na kapitał zapasowy Spółki l (agio). Do kosztów tych mogą oni przy tym zaliczyć ww. odpisy amortyzacyjne w części przysługującej im, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku spółki komandytowej (Spółki 2), zgodnie z cyt. art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie postępowania oraz Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.