Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-252/16/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-07
Teza: 1) Czy przekształcenie SKA w Spółkę osobową, zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu w wysokości zysku wypracowanego przez SKA w okresie kiedy SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przekazanego na kapitały zapasowe, na dzień przekształcenia SKA w spółkę osobową (dalej: „dochód z udziału w SKA”)? 2) Czy w sytuacji, w której stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 będzie właściwe, to późniejsza wypłata zysków wypracowanych przez spółkę osobową (przekształconą), będzie następowała z uwzględnieniem art. 7 ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy zmieniającej?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 lutego 2016 r. (data wpływu 8 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). Komplementariuszem SKA jest inna spółka kapitałowa. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że nabył akcje SKA w okresie poprzedzającym uzyskanie przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, co nastąpiło 1 listopada 2015 r.

W chwili obecnej rozważane jest przekształcenie SKA w inną spółkę osobową prawa handlowego, tj. w spółkę jawną lub spółkę komandytową (dalej: „Spółka osobowa”). Planowana reorganizacja byłaby przeprowadzona w okresie, w którym SKA będzie przysługiwał status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z planami oraz prognozami dotyczącymi działalności SKA:

*   na dzień przekształcenia SKA w Spółkę osobową mogą występować zyski z działalności gospodarczej, które zostały wypracowane w okresie, kiedy SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych,
*   zyski wypracowane w okresie kiedy SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zostaną drogą uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników do dnia przekształcenia przekazane na kapitał zapasowy spółki. Zyski znajdujące się na kapitałach zapasowych w związku z przekształceniem zostaną przekazane na kapitały zapasowe w przekształconej spółce osobowej,
*   ustalony w umowie spółki przekształconej poziom prawa Wnioskodawcy do udziału w jej zyskach, wynikający z wartości jego udziału w tej spółce, będzie odpowiadał poziomowi jego udziału w zyskach SKA wynikającego z umowy spółki przekształcanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przekształcenie SKA w Spółkę osobową, zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu w wysokości zysku wypracowanego przez SKA w okresie kiedy SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przekazanego na kapitały zapasowe, na dzień przekształcenia SKA w spółkę osobową (dalej: „dochód z udziału w SKA”)?
2.  Czy w sytuacji, w której stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 będzie właściwe, to późniejsza wypłata zysków wypracowanych przez spółkę osobową (przekształconą), będzie następowała z uwzględnieniem art. 7 ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy zmieniającej?

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie SKA w Spółkę osobową, nie będzie skutkować opodatkowaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu z udziału w SKA w wysokości wypracowanego do momentu przekształcenia zysku księgowego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: „Ustawa zmieniająca”), przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą znajdują zastosowanie wobec SKA począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego SKA rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Jednakże, zgodnie z zastrzeżeniem poczynionym w przedmiotowym przepisie, powyższa zasada jest wyłączona w stosunku do przychodów, o których mowa w art. 6 Ustawy zmieniającej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy zmieniającej, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

*   pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 2 Ustawy zmieniającej, art. 6 ust. 1 znajduje odpowiednie zastosowanie do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki.

Według stanowiska organów podatkowych, wzajemna relacja wskazanych powyżej przepisów polega na tym, że art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym stanowiskiem, w art. 6 ust. 1 Ustawy zmieniającej został wymieniony katalog czynności i zdarzeń prawnych w przypadku wystąpienia których należy określić przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wskazano w opisie zdarzenie przyszłego, rozważane jest przekształcenie formy prawnej SKA w spółkę jawną lub spółkę komandytową. Tym samym w wyniku planowanego przekształcenia powstanie Spółka osobowa.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, (znajdującego w tym przypadku zastosowanie na mocy art. 6 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej, który stanowi: „przychód wspólnika z tytułu: (\`(...)\`) o którym mowa w (\`(...)\`) art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą”). Wnioskując z powyższego, należy przyjąć, że w odniesieniu do dochodu faktycznie uzyskanego z działalności SKA, należy zawsze stosować brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 nadany ustawą zmieniającą. Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 nadanym ustawą zmieniającą, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielnych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie natomiast z ugruntowaną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie przepisów Ustawy PIT w brzmieniu na dzień 1 stycznia 2014 r. opodatkowaniu podatkiem podlegają jedynie te zyski spółki, które nie zostały podzielone uchwałą wspólników poprzez ich wypłatę lub przekazanie na kapitał zapasowy. Interpretację taką potwierdzają następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok z dnia 27 marca 2014 r. (sygn. II FSK 1043/12), wyrok z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. II FSK 930/10 i II FSK 931/10), wyrok z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 1050/10), a także wyrok z dnia 7 marca 2012 r. (sygn. II FSK 1671/10), wyrok z dnia 19 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 1935/10) oraz wyrok z dnia 13 sierpnia 2013 r. (sygn. II FSK 2366/11).

Jak uzasadnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 sierpnia 2013 r. (sygn. II FSK 2366/11) „zasadnie wywodzi autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu, że przepis art. 192 K.s.h. wyraźnie odróżnia (i oddzielnie wymienia): „niepodzielone zyski z lat ubiegłych” oraz „kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych”. W tej sytuacji uprawniony jest wniosek, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym. Takie przeniesienie zysku na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe musi być więc jednym z owych „innych sposobów podziału zysku”. Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, że przeznaczenie zysku nie między wspólników może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego (zob. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, Lex 2013). Gdyby bowiem było inaczej, to w art. 192 K.s.h. racjonalny ustawodawca nie wymieniałby odrębnie „niepodzielonych zysków z lat ubiegłych” oraz „kwot przeniesionych z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych”. Podobny pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (zob. J. Pustuła, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, „Przegląd Podatkowy” 2011, nr 2, s. 44-47)”.

Ze względu na powyższe Wnioskodawca jest zdania, że zysk przeznaczony na kapitał zapasowy, który po przekształceniu SKA w spółkę osobową przekazany zostanie na kapitał zapasowy spółki osobowej, nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 6 ust. 2 Ustawy zmieniającej.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której spółka osobowa (przekształcona) będzie wypłacała Wnioskodawcy bieżące zyski ze swojej działalności, a nie zyski zgromadzone na kapitale zapasowym, nie należy stosować normy wynikającej z art. 7 ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy zmieniającej stanowiącego, że w sytuacji, w której następca prawny spółki komandytowo-akcyjnej, która przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i następca prawny tej spółki dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 7 ust. 3 w zw. z ust. 4, w której znajduje się zapis: „na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych”, świadczy o tym, że normę prawną dotyczącą kolejności wypłaty zysków należy stosować wyłącznie w przypadkach związanych z art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza. Ustęp 2 ww. artykułu stanowi, że zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro zgodnie z ust. 3 ww. artykułu „\[\`(...)\`\] na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych”, to w takim razie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie będzie miała zastosowania norma prawna stanowiąca o kolejności wypłaty zysków u następcy SKA.

Ponadto analizując treść art. 7 ust. 3 należy stwierdzić, że artykuł ten stosuje się do: „wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”, tym samym należy stwierdzić, że wypłata przez spółkę osobową (spółkę przekształconą) zysków bieżących z działalności gospodarczej, nie stanowi wypłaty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ani tym bardziej wypłaty dywidendy. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy wypłata zysków na rzecz wspólników nie będzie wiązała się z koniecznością stosowania przepisów dotyczących kolejności wypłaty zawartych w art. 7 ust. 3 w zw. z ust. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata zysków z bieżącej działalności spółki osobowej na rzecz wspólników nie będzie powodowała traktowania tych wypłat jako wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych z zysków spółki przekształconej (SKA).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także jako „ustawa zmieniająca”) dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie jednak z art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

*   jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Jak wynika z cyt. art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą stosuje się do osiągniętych z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychodów oraz poniesionych kosztów (co do zasady) od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zasadniczo treść tego przepisu (oraz jego wykładnia) określa, według jakiego reżimu prawnego należy opodatkowywać dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. czy zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących do końca 2013 r., czy też od 1 stycznia 2014 r. Przepis ten stosuje się jednak z zastrzeżeniem wynikającym z art. 6 ww. ustawy zmieniającej.

Artykuł 6 ust. 1 tej ustawy stanowi, że jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

*   pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

Powyższe oznacza, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy. W art. 6 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej został bowiem wymieniony katalog czynności i zdarzeń prawnych w przypadku wystąpienia których, określa się przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W pkt 4 tego przepisu wymieniony został przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym „niniejszą ustawą”, tj. ww. ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Stosownie do art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d.

W myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Należy zauważyć, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.) dokonano zmiany art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2015 r.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawodawca doprecyzował brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ww. ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 2330 z dnia 14 kwietnia 2014 r.) projektowana nowelizacja przewiduje doprecyzowanie przepisów dotyczących niepodzielonego zysku, poprzez wskazanie, iż chodzi o każdy zysk faktycznie niewypłacony wspólnikom. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. był bowiem rozbieżnie interpretowany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Zdaniem organów podatkowych pojęcie to obejmuje te zyski przekształcanej spółki, które w świetle treści przepisów kodeksu spółek handlowych mogły zostać przeznaczone do podziału pomiędzy wspólników takiej spółki, lecz podzielone na tych wspólników nie zostały (a zasiliły np. kapitały rezerwowe czy zapasowe spółki). Z kolei w orzecznictwie sądowym przeważał pogląd, iż pojęcie to nie obejmuje zysków spółki, jakie nie zostały podzielone na jej wspólników, lecz zasiliły kapitały lub fundusze takiej spółki.

W uzasadnieniu podkreślono jednak, że wykładnia omawianego przepisu dokonana przez sądy jest niezgodna z intencją ustawodawcy wyrażoną w treści uzasadnienia ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), dodającej pkt 8 do art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie wyraźnie wskazano, iż „umowa spółki może przewidywać inny (niż wypłata dywidendy – przyp. aut.) sposób podziału zysku np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie straty lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone na tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda”. Nie ma ponadto uzasadnienia dla różnicowania sytuacji podatników wyłącznie przy uwzględnieniu kryterium podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitały spółki, w oderwaniu od istoty zagadnienia, tj. przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną i związaną z tym zmianą zasad opodatkowania dochodów wspólników spółki przekształcanej. Niezależnie bowiem od tego, czy zysk taki był przedmiotem uchwały, na mocy której został przekazany na inny cel niż wypłata dywidendy, czy też uchwały takiej w stosunku do tego zysku w ogóle nie podjęto, to w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną wypracowane w ten sposób zyski w toku działalności spółki nie zostaną już opodatkowane w spółce niebędącej osobą prawną jako zyski wypłacone na rzecz wspólników, ze względu na zmianę zasad ich opodatkowania.

Powyższa analiza ma na celu zrozumienie właściwego sensu normy art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie pozwala w sposób jasny stwierdzić, że tak przed nowelizacją ustawy dokonaną w 2014 r., jak i po nowelizacji przychody z tytułu zysków z lat poprzednich zgromadzonych na koncie kapitału zapasowego lub rezerwowego, które w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową staną się majątkiem spółki osobowej (zyski z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy z lat poprzednich) podlegały i podlegają opodatkowaniu.

Obecne brzmienie omawianego przepisu przesądza bezspornie, że w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Zatem dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., są objęte także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową wartość zysków przekazanych na mocy uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy bądź rezerwowy będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym bądź rezerwowym spółki zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Reasumując, odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, stwierdzić należy, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową przedstawione we wniosku będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Przepis ten obejmuje bowiem swą dyspozycją wypracowane przez spółkę w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy.

W związku z treścią niniejszego rozstrzygnięcia, odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Odnosząc się natomiast do powołanych wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016, poz. 718).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.