Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-458/12-4/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-11
Teza: w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z realizacją kontraktu długoterminowego
Słowa kluczowe: kontrakt; koszt-koszty uzyskania przychodów; oddział; przychód-moment powstania przychodów; roboty-roboty budowlane; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2012 r. (data wpływu: 2 lipca 2012 r.),uzupełnionym w dniu 1 października 2012 r. (data wpływu: 3 października 2012 r.) na wezwanie organu z dnia 20 września 2012 r., sygn. IPPB3/423-458/12-2/AG, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z realizacją kontraktu długoterminowego– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z realizacją kontraktu długoterminowego. W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi w dniu 20 września 2012 r. pismem o sygn. IPPB3/423-458/12-2/AG wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. W dniu 1 października 2012 r. (data wpływu: 3 października 2012 r.) Spółka uzupełniła wniosek w zakresie żądanym w ww. wezwaniu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Oddział w Polsce (dalej zwany „Oddziałem”) powstał w roku 2004. Przedmiotem działalności Oddziału jest świadczenie usług nadzoru inwestorskiego nad realizowanymi inwestycjami w sektorze gospodarki wodno-ściekowej (modernizacja, budowa oczyszczalni ścieków i kanalizacji), w sektorze infrastruktury (budowa obwodnic miast, modernizacja linii kolejowych). Oddział realizuje prace na podstawie podpisanych umów mających charakter kontraktów długoterminowych.

W większości kontrakty długoterminowe zawierane przez Oddział z inwestorami stanowią, iż nadzór nad robotami będącymi przedmiotem danej umowy będzie wykonywany zgodnie z „Warunkami kontraktowymi dla urządzeń oraz projektowania i budowy dla urządzeń elektrycznych i mechanicznych oraz robót inżynieryjnych i budowlanych projektowanych przez wykonawcę” (tzw. FIDIC żółty) lub „Warunkami Kontraktowymi dla Budowy dla robót inżynieryjno-budowlanych projektowanych przez Zamawiającego” (tzw. FIDIC czerwony) - pierwsze wydanie w języku angielskim 1999 opublikowane przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów (Federation internationale des ingcnieurs conseils - FIDIC) z siedzibą w L (zwane dalej „Warunkami kontraktowymi FIDIC”).

Zgodnie z klauzulą 3 Warunków Kontraktowych FIDIC, kontrahent Oddziału (dalej zwany „Zamawiającym”) powołuje osobę będącą odpowiednio wykwalifikowanym inżynierem (zwaną dalej „Inżynierem”) do pełnienia określonych funkcji dla potrzeb umowy, która to osoba nie jest stroną umowy pomiędzy Zamawiającym a Wykonawcą Robót i w związku z powyższym działa w sposób obiektywny.

Z kolei, stosownie do klauzuli 14.6 Warunków Kontraktowych FIDIC, Wykonawca Robót po zakończeniu danego etapu prac przedstawia Inżynierowi tzw. „Okresowe Rozliczenie Wykonawcy” (dokument przedstawiający szczegółowo kwoty, do których Wykonawca Robót uważa się za uprawnionego na danym etapie prac wraz z adekwatną dokumentacją szczegółowo opisującą zaawansowanie prac).

Następnie, stosownie do klauzuli 14.6 Warunków Kontraktowych FIDIC na podstawie otrzymanego od Wykonawcy Robót „Okresowego Rozliczenia Wykonawcy”, Inżynier wystawia - w terminie ustalonym w umowie - w trzech egzemplarzach tzw. „Przejściowe Świadectwo Płatności” podające kwotę, którą Inżynier uważa za należną Wykonawcy Robót.

Jeden egzemplarz „Przejściowego Świadectwa Płatności” Inżynier przesyła do Zamawiającego, drugi do Wykonawcy Robót a trzeci zachowuje w aktach. W praktyce, wydanie „Przejściowego Świadectwa Płatności” następuje zasadniczo w terminie 28 dni od daty otrzymania „Okresowego Rozliczenia Wykonawcy”.

Na podstawie otrzymanego od Inżyniera „Przejściowego Świadectwa Płatności” Wykonawca Robót wystawia Zamawiającemu fakturę. Zasadniczo, faktura wystawiana jest w miesiącu wystawienia przez Inżyniera „Przejściowego Świadectwa Płatności”, tak jak stanowi zapis umowny pomiędzy Wykonawcą Robót a Zamawiającym.

Zazwyczaj Inżynier sporządza raport za dany okres rozliczeniowy, w którym informuje Zamawiającego o poziomie zaawansowania rzeczowo-finansowego robót. Po akceptacji raportu przez Zamawiającego Inżynier uprawniony jest do wystawienia faktury. Zgodnie z klauzulą 10.1 Warunków Kontraktowych FIDIC, Inżynier na wniosek Wykonawcy Robót zobowiązany jest do wystawienia tzw. „Świadectwa Przejęcia Robót” przez Zamawiającego dopiero po zakończeniu i odbiorze całości robót objętych danym kontraktem długoterminowym.

W przypadku, gdy do umów zawieranych przez Oddział z Zamawiającymi nie są inkorporowane Warunki Kontraktowe FIDIC wówczas umowy takie zawierają postanowienie, iż faktury za częściowe wykonanie prac będą wystawiane przez Oddział po uprzednim zaakceptowaniu przez Zamawiającego dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie robót (np. protokołu odbioru częściowego prac) określonych w harmonogramie prac stanowiącym załącznik do umowy.

W związku z powyższym:

1.  w stosunku do umów inkorporujących Warunki Kontraktowe FIDIC, Oddział rozpoznaje przychód podatkowy w momencie zaakceptowania przez Zamawiającego raportu okresowego Inżyniera, z kolei
2.  w stosunku do pozostałych umów długoterminowych, Oddział rozpoznaje przychód podatkowy w momencie zaakceptowania przez Zamawiającego dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie usług (np. protokołu odbioru częściowego prac).

Realizując dany kontrakt długoterminowy, Oddział na każdym z jego etapów ponosi koszty. Koszty bezpośrednie z reguły odnoszą się do jednego, realizowanego etapu prac budowlanych realizowanych w ramach jednego kontraktu długoterminowego i zaliczane są do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w chwili ich poniesienia. Wydatki na wynagrodzenia dla pracowników oraz składki z tytułu ubezpieczeń społecznych zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów według szczególnych zasad przewidzianych w przepisach podatkowych.

Oddział jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów traktuje wydatki uprzednio zabudżetowane, a zatem takie, które są brane pod uwagę przy określaniu ceny za dany kontrakt długoterminowy. W rezultacie, za bezpośredni koszt uzyskania przychodów uznawane są wydatki kształtujące cenę, którymi finalnie jest obciążany Zamawiający.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, iż zgodnie z zawartymi kontraktami długoterminowymi - w przypadku umów inkorporujących warunki FIDIC momentem powstania przychodu jest wystawiona faktura dla Zamawiającego na podstawie zaakceptowanego raportu miesięcznego, kwartalnego, rocznego (lub innego okresu)- sporządzonego na podstawie stopnia zaawansowania wykonanej usługi. Podniosła, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Oddział pełni funkcję „Inżyniera” precyzując jednocześnie okoliczności podane we wniosku poprzez wskazanie, iż Inżynier wystawia fakturę, o której mowa w zdaniu „Po akceptacji raportu przez Zamawiającego inżynier uprawniony jest do wystawienia faktury” Zamawiającemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy - stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych- momentem powstania przychodu z realizacji nadzoru nad poszczególnymi etapami robót budowlanych w ramach kontraktów długoterminowych inkorporujących Warunki Kontraktowe FIDIC będzie dla Oddziału dzień zaakceptowania przez Zamawiającego raportu okresowego Inżyniera, a w przypadku pozostałych kontraktów długoterminowych dzień zaakceptowania przez Zamawiającego dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie usług (np. protokołu odbioru częściowego prac)?
2.  Czy - stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Oddział ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszystkich poniesionych w okresie w związku z realizowanym kontraktem i udokumentowanych kosztów bezpośrednich, które uprzednio były ujęte w budżecie kontraktu i są bezpośrednio związane z jego realizacją?

Zdaniem Wnioskodawcy, Zdaniem Oddziału - stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - momentem powstania przychodu z realizacji nadzoru nad poszczególnymi etapami robót budowlanych w ramach kontraktów długoterminowych inkorporujących Warunki Kontraktowe FIDIC będzie dla Oddziału dzień zaakceptowania przez Zamawiającego raportu okresowego Inżyniera, a w przypadku pozostałych kontraktów długoterminowych dzień zaakceptowania przez Zamawiającego dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie usług (np. protokołu odbioru częściowego prac).

Zdaniem Oddziału - stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Oddział ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszystkich poniesionych w okresie w związku z realizowanym kontraktem i udokumentowanych kosztów bezpośrednich, które uprzednio były ujęte w budżecie kontraktu i są bezpośrednio związane z jego realizacją.

Niezależnie od wyżej wskazanego zakresu uzupełnienia, Wnioskodawca wypełniając polecenie organu odnośnie przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego przedłożył uzasadnienie do stanowiska zaprezentowanego w piśmie inicjującym postępowanie. Wnioskodawca wskazał, iż w jego ocenie w pytaniu 1 będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym Oddział rozpoznaje przychód w dniu częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. W przypadku umów odwołujących się do Warunków Kontraktowych FIDIC, definitywna wysokość należnej Spółce kwoty z tytułu częściowego wykonania usługi wynika ze sporządzonego przez Inżyniera Raportu, który jest zatwierdzany przez Zamawiającego. W przypadku natomiast, gdy do umów zawieranych przez Wnioskodawcę z inwestorami nie są inkorporowane Warunki Kontraktowe FIDIC, wówczas umowy takie zawierają postanowienie, iż faktury za częściowe wykonanie prac będą wystawiane przez Wnioskodawcę po uprzednim zaakceptowaniu przez inwestora dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie robót (np. protokołu odbioru częściowego prac). W takiej sytuacji momentem rozpoznania przychodu jest dzień zaakceptowania przez inwestora dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie robót (protokołu odbioru częściowego prac).

Oddział podał również, iż zalicza wydatki do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji gdy spełnione są następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony w związku z prowadzoną przez Oddział działalnością gospodarczą,

*   wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   wydatek został właściwie udokumentowany,

*   wydatek nie znajduje się w katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Za koszty bezpośrednio związane z prowadzona działalnością (dotyczące konkretnego kontraktu) uznawane są uprzednio zabudżetowane wydatki kształtujące cenę między innymi:

*   wynagrodzenie personelu pracującego na kontrakcie na podstawie otrzymywanych faktur (umowy o świadczenie usług),

*   wynagrodzenie personelu pracującego na kontrakcie na podstawie listy płac (umowy o pracę, umowy cywilno-prawne),

*   wynajem i utrzymanie biur regionalnych na potrzeby kontraktu,

*   koszty funkcjonowania tych biur (np. koszty artykułów biurowych, ect.),

*   koszty zakupu oraz utrzymania floty samochodowej utworzonej na potrzeby realizacji kontraktów,

*   koszty usług telekomunikacyjnych,

*   koszty zakupu i utrzymania niezbędnego sprzętu biurowego potrzebnego do realizacji kontraktu.

Zdaniem Oddziału na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Taka kwalifikacja kosztu ma miejsce także wtedy, gdy przychód związany z poniesionym kosztem zostanie rozpoznany w późniejszym okresie rozliczeniowym niż okres zaksięgowania kosztu bezpośredniego (omawiane w pytaniu nr 1 raporty inne niż miesięczne, a wynikające z warunków umów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, w zakresie pytania pierwszego odnośnie określenia momentu powstania przychodu podatkowego, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. W zakresie pytania drugiego organ podzielając stanowisko Wnioskodawcy pragnie zauważyć, iż wydatki poniesione przez Spółkę stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem podatkowym. Tym samym określenie momentu ich potrącania następuje na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz 397 ze zm.; dalej „ustawa o CIT”), nie zaś, jak wskazał Podatnik, art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Należy mieć bowiem na uwadze, iż uregulowanie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania. Powyższe wynika z przyjęcia, iż wydatki poniesione przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. W konsekwencji, jak to już zostało powyżej wskazane, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepis ten wprowadza zatem zasadę rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w momencie, który odpowiada uzyskanym przychodom podatkowym. Wyraźna dyspozycja cytowanego powyżej przepisu wyłącza stosowanie powołanego przez Spółkę art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Przepis ten określa bowiem dzień poniesienia kosztu, przy czym dotyczy kosztów pośrednio związanych z uzyskaniem przychodów, tj. kosztów uregulowanych w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.