Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-420/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-24
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w domu i konieczność rozpoczęcia budowy budynku na działce zakupionej ze środków ze sprzedaży udziału w domu oraz możliwość przeznaczenia środków ze sprzedaży udziału w domu na zakup działki siedliskowej z wydaną decyzją o warunkach zabudowy.
Słowa kluczowe: budowa; budowa-działka pod budowę; działki-działki rolne; grunty-grunty rolne; grunty-przekształcenie gruntu; spadek; współwłasność; zabudowa-zabudowa siedliskowa; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 7 kwietnia 2014 r. (data otrzymania 24 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym 27 maja 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego:

*   w części dotyczącej konieczności rozpoczęcia w określonym czasie budowy budynku na działce zakupionej ze środków ze sprzedaży – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości przeznaczenia środków ze sprzedaży na zakup działki siedliskowej z wydaną decyzją o warunkach zabudowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 16 maja 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-419/14/AK, IBPBII/2/415-420/14/AK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 27 maja 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W 2009 r. po śmierci ojca Wnioskodawca otrzymał w spadku połowę domu mieszkalnego w W. Ojciec w testamencie zapisał, że dom w W. przypada imiennie Wnioskodawcy w wysokości ½ domu i pozostałym spadkobiercom również w połowie. Ojciec Wnioskodawcy zmarł 6 listopada 2009 r.

Na mocy działu spadku w czerwcu 2013 r. Wnioskodawca został właścicielem przypadającej mu ½ domu. W dniu 20 grudnia 2013 r. dom został sprzedany przez Wnioskodawcę i pozostałych współspadkobierców.

Ponieważ nie upłynęło 5 lat od momentu nabycia do sprzedaży domu, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% od całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży. W świetle istniejących przepisów podatkowych chciałby skorzystać z możliwości zwolnienia z płacenia ww. podatku. W związku z tym 11 kwietnia 2014 r. nabył działkę budowlaną w Z. (w swoim miejscu zamieszkania) w cenie połowy wartości nabytego spadku. Działka w Z. w momencie jej zakupu przez Wnioskodawcę była już kwalifikowana jako grunt budowlany (data 13 października 1997 r.). Działka ta leżała na gruntach ornych w obrębie miasta Z. i Uchwałą Rady Miasta została przekwalifikowana na grunt budowlany.

Wnioskodawca posiada wszystkie wymagane ustawami dokumenty:

1.  decyzję o warunkach zabudowy na budynek mieszkalny wraz z wszystkimi wymogami,
2.  pozwolenie na budowę i wszelkie inne.

Według Wnioskodawcy nie wymaga to interpretacji podatkowej.

Aktualnie Wnioskodawca jest właścicielem lokalu mieszkalnego w Z. (pokój z kuchnią – 36 m2) i mieszka w tym lokalu. Działkę budowlaną w Z. kupił celem budowy domu w późniejszym terminie z powodu braku funduszy w chwili obecnej. Wnioskodawca nadmienił, że będzie się starał o zachowek wyrównawczy po zmarłym ojcu, a kwota, o którą się stara jest niebagatelna.

Wnioskodawca wskazał, że realizacja „własnych celów mieszkaniowych” w przypadku działki w Z. ma polegać na budowie domu na własne cele mieszkaniowe.

Dalej Wnioskodawca wyjaśnił, że nie zdecydował jeszcze, czy będzie zabudowywał ww. działkę w najbliższych pięciu latach a jednocześnie ma plany kupna działki w B. Działka w B. leży na gruntach ornych. Nie obejmuje jej plan zagospodarowania przestrzennego, ponieważ jest to siedlisko (wieś). W związku z tym wszystkie grunty do kupienia w tym miejscu są gruntami ornymi. Na działkę w B. sprzedający stara się o wydanie decyzji o warunkach zabudowy na dom mieszkalny, co w tamtych warunkach geotopograficznych jest ogólnie przyjęte przez władze gminne i powiatowe w L. i praktykowane od lat.

Wnioskodawca podjęcie decyzji dotyczącej, którą z działek ewentualnie sprzeda i uzyskany z niej dochód zainwestuje w drugą z nich (budowa domu) uzależnia od koniunktury na rynku (zbywalność i cena rynkowa w danym regionie).

Wnioskodawca wskazał, że realizacja „własnych celów mieszkaniowych” na działce w B. ma polegać na tym, że w przyszłości, będąc już w wieku emerytalnym, chciałby z żoną osiedlić się poza miastem. Realizację decyzji uzależnia od możliwości finansowych. Ponadto wyjaśnił, że nie ma zamiaru budować dwóch domów, tylko jeden dla własnych celów mieszkaniowych. Natomiast odpowiadając na pytanie zadane w wezwaniu – w którym miejscu naprawdę zamierza wybudować budynek mieszkalny: w Z. czy w B. – wskazał, że nie jest zdecydowany.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania:

1.  Czy obejmuje Wnioskodawcę zwolnienie z płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyby zainwestował pieniądze uzyskane w opisanej sytuacji na kupno dwóch działek pod budowę budynków mieszkalnych?
2.  Czy zakup działki (pod budowę budynku mieszkalnego lub ornej) zobowiązuje Wnioskodawcę jakimikolwiek przepisami podatkowymi w określonym czasie do rozpoczęcia na niej budowy domu mieszkalnego?
3.  Czy kupując działkę orną w B. z wydaną decyzją o warunkach zabudowy na dom mieszkalny, obejmuje Wnioskodawcę zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19%? Jeżeli nie, to w jakim momencie działka orna staje się działką pod budowę budynku mieszkalnego?
4.  Przy założeniu pomyślnych dla Wnioskodawcy odpowiedzi na ww. pytania, czy mógłby przed upływem pięciu lat spieniężyć jedną z dwóch działek celem zainwestowania tychże pieniędzy w budowę domu na drugiej z nich bez poniesienia konsekwencji finansowych w postaci cofnięcia decyzji o zwolnieniu podatkowym (przywrócenie podatku wraz z odsetkami)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy mówią, że warunkiem zwolnienia jest poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe w określonym terminie, tzn. począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 2 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jednocześnie do wydatków na własne cele mieszkaniowe zalicza się m.in. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy zakup działki nie zobowiązuje go do rozpoczęcia na niej budowy domu mieszkalnego, ponieważ ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mówi o takiej konieczności.

Ad. 3.

Wnioskodawcy uważa, że działka orna, która ma wydaną decyzję o warunkach zabudowy, również spełnia warunki dotyczące zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy w opisanej przez niego sytuacji wszystkie przepisy zostają spełnione .

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3. Ocena stanowiska w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 4 została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Dlatego w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części bądź udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że w drodze spadku po ojcu zmarłym w 2009 r. Wnioskodawca nabył zgodnie z testamentem udział ½ w nieruchomości a na mocy działu spadku dokonanego w 2013 r. został właścicielem połowy ww. nieruchomości.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j Dz.U. z 2014 r. poz. 121) – spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego – powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu.

Podsumowując powyższe uregulowania prawne wskazać należy, że za datę nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) należy przyjąć datę śmierci spadkodawcy i nie zmienia tego fakt, że spadkodawca sporządził przed śmiercią testament. Spadek nabywa się w dacie śmierci spadkodawcy, a w przypadku istnienia testamentu co do zasady zgodnie z jego postanowieniami.

W rozpatrywanej sprawie dział spadku, który miał miejsce w 2013 r. nie zmienił stanu, jaki ukształtowany został w wyniku śmierci spadkodawcy i Wnioskodawca pozostał właścicielem połowy domu.

Dokonując zatem oceny skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania

– zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Z powyższych przepisów wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia budynku jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, o ile Wnioskodawca takie wydatki poniósł w związku ze sprzedażą nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów – stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy – ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Podsumowując, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy – za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Jednym z takich celów – zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy – jest nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Zatem celem mieszkaniowym niewątpliwie jest przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Zauważyć również należy, że w przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera warunku rozpoczęcia na tej działce w określonym czasie budowy budynku mieszkalnego. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. ustawodawca nie zastrzegł, że zakup działki budowlanej będzie wydatkowaniem na własne cele mieszkaniowe podatnika tylko wtedy, gdy podatnik w określonym czasie rozpocznie budowę budynku mieszkalnego. Ustawodawca zastrzegł jednak, że zakup musi być podyktowany potrzebą realizacji własnego celu mieszkaniowego. Gdyby zatem z całokształtu okoliczności wynikało, że zakup działki budowlanej miał na celu jedynie lokatę kapitału, bez zamiaru realizowania na działce własnych celów mieszkaniowych a więc budowy budynku mieszkalnego lub realizację celów rekreacyjnych, to cel zwolnienia nie byłby zrealizowany.

Wskazać należy, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych – w tym w na „własne cele mieszkaniowe” spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W omawianej sprawie istotne znaczenie dla możliwości skorzystania ze zwolnienia ma fakt, że działka w B., którą zamierza nabyć Wnioskodawca będzie działką leżącą na gruntach rolnych, jest to siedlisko.

Jak zostało wskazane wcześniej aby skorzystać ze zwolnienia działka, na zakup której zostały wydatkowane środki ze sprzedaży innej nieruchomości ma być działką pod budowę budynku mieszkalnego. Tym samym środki uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku muszą bezwzględnie zostać wydatkowane na nabycie działki budowlanej spełniającej kryteria gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, aby Wnioskodawca mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

O charakterze nabytego gruntu nie rozstrzyga jedynie zamiar podatnika wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu – jego przeznaczenie. Tak więc podstawowym warunkiem uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Innymi słowy zwolnienie to związane jest z konkretnym zdarzeniem, tj. nabyciem określonego gruntu w określonym celu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 647 ze zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 przywołanej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Stosownie do przepisu art. 4 ust. 2 tej ustawy – w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Stosownie do przepisu art. 2 pkt 12 przywołanej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ilekroć w ustawie jest mowa o „działce budowlanej” – należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Zatem o przeznaczeniu gruntu decydować będą miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z których powinno wynikać, że grunt znajduje się na obszarach określonych jako przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową służącą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

W omawianej sprawie Wnioskodawca ma zamiar nabyć działkę w B. Działka ta znajduje się na gruntach rolnych. Nie obejmuje jej plan zagospodarowania przestrzennego ponieważ jest to siedlisko (wieś). Na działkę w B. sprzedający stara się o wydanie decyzji o warunkach zabudowy na dom mieszkalny.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca ma zamiar nabyć działkę siedliskową – nieruchomość znajdująca się na gruntach rolnych – dla której wydana zostanie decyzja o warunkach zabudowy na dom mieszkalny, nie można w ogóle uznać, że zostaną spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że przepisy prawa nie zawierają definicji legalnej pojęcia „działki siedliskowej”, ani „siedliska”. Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z 15 grudnia 1969 r. (III CZP 12/69, OSN 1970/3/39) za działkę siedliskową uważa się działkę pod budynkami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego. Samo siedlisko nie jest jeszcze gospodarstwem rolnym, stanowi bowiem tylko zaplecze i bazę gospodarstwa rolnego (uchwała Sądu Najwyższego z 13 czerwca 1984 r. – III CZP 22/84, OSN 1985, Nr 1, poz. 8).

W doktrynie przyjęło się, w ślad za orzecznictwem Sądu Najwyższego, że działka siedliskowa to wydzielony obszar gospodarstwa rolnego przeznaczony na utworzenie siedliska (dom mieszkalny, budynki inwentarskie i budowle rolnicze oraz podwórko) zabezpieczające działalność rolniczą.

Działka siedliskowa może być wydzielona z jednej lub kilku działek ewidencyjnych wchodzących w skład danego gospodarstwa rolnego.

Także w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1205 ze zm.) – gruntami rolnymi, w rozumieniu ustawy są grunty pod wchodzącymi w skład gospodarstw rolnych budynkami mieszkalnymi oraz innymi budynkami i urządzeniami służącymi wyłącznie produkcji rolniczej oraz przetwórstwu rolno-spożywczemu.

Tym samym działkę siedliskową stanowią grunty rolne. Działka siedliskowa jest to działka rolna, dla której miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego bądź warunki zabudowy danego terenu mogą ustalać możliwość zabudowy. W sprawie Wnioskodawcy w związku z brakiem miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego warunkiem wybudowania domu w systemie zabudowy siedliskowej jest uzyskanie pozytywnej decyzji o warunkach zabudowy dla siedliska na dom mieszkalny. Uzyskanie takiej decyzji nie oznacza jednak, że zmianie ulegnie przeznaczenie gruntu rolnego na działkę budowlaną (cel nierolny). Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy siedliska pozwoli jedynie na budowę na terenach rolnych.

Również wzniesienie budynków na działce siedliskowej nie powoduje zmiany charakteru i przeznaczenia gruntu. Zatem nadal w ewidencji gruntów, jak i w warunkach zabudowy mamy do czynienia z gruntami rolnymi.

Powyższe potwierdza również fakt, że o wydanie decyzji o warunkach zabudowy siedliska stara się sprzedający działkę w B. a nie Wnioskodawca. Sprzedający zapewne jest rolnikiem i aby uzyskać decyzję o warunkach zabudowy siedliska nie musi odrolnić działki, co uczynić musiałby Wnioskodawca – nie będący rolnikiem – aby wybudować na niej dom. Posiadając działkę siedliskową – działkę rolną, ale nie będąc rolnikiem Wnioskodawca musiałby starać się o zmiennę kryterium działki. Musiałby ją odrolnić i dzięki temu uzyskałby teren pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Natomiast w przypadku kiedy o decyzję o warunkach zabudowy siedliska stara się rolnik nie ma potrzeby przekwalifikowania jej przeznaczenia z gruntów rolnych na działkę budowlaną, a po spełnieniu wyznaczonych prawem warunków i uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy można wznieść na terenach rolnych – bez odrolniania gruntu – budynek mieszkalny.

Zgodnie bowiem z przepisami wznoszenie na działce siedliskowej budynku – także mieszkalnego – przeznaczonego na potrzeby prowadzonego lub planowanego gospodarstwa rolnego nie wymaga zmiany takiej działki na cele nierolne. Natomiast jeśli planowana inwestycja nie ma związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, inwestor przed rozpoczęciem robót jest obowiązany odrolnić taki grunt.

Podsumowując stwierdzić należy, że w przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na zakup działki pod budowę budynku mieszkalnego ustawodawca nie zastrzegł, że zakup działki budowlanej będzie wydatkowaniem na własne cele mieszkaniowe podatnika tylko wtedy gdy podatnik w określonym czasie rozpocznie budowę budynku mieszkalnego. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Natomiast w sytuacji wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na zakup działki siedliskowej – z wydaną dla sprzedającego decyzją o warunkach zabudowy na dom mieszkalny – nie zostanie zrealizowany cel, wymieniony w katalogu zwolnień z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie dotyczy bowiem nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym także rolnego. Jedynie zmiana przeznaczenia gruntu z rolnego na grunt pod budowę budynku mieszkalnego w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłaby wypełnieniem dyspozycji, o której mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) zdanie drugie. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej – powszechności i równości opodatkowania, niewątpliwie więc musi być ścisłe, bez wykładni rozszerzającej, ich interpretowanie. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że zakup działki ornej, dla której została wydana decyzja o warunkach zabudowy, zezwala na skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.