Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.472.2019.1.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-17
Teza: Czy na Wnioskodawcy - w zakresie stanu faktycznego przedstawionego w pkt 2 - w zakresie wypłaty na rzecz B wynagrodzenia z tytułu nabycia usług IT - ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1, 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
Słowa kluczowe: należność-należności licencyjne; podatek; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 lipca 2019 r. (data wpływu 6 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym 9 października 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu nabycia usług IT:

*   w zakresie w jakim świadczenie ww. usług obejmuje udostępnianie (jest związane z udostępnieniem) urządzenia przemysłowego – **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie wsparcia i doradztwa dla użytkowników polegającego na dostarczaniu serwisu doradczego i eksperckiego – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym przedstawionym we wniosku zakresie, objętym treścią pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu nabycia usług IT, o których mowa we wniosku.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 27 września 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.360.2019.1.BKD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 9 października 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oznaczony we wniosku Nr 2:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej.

Spółka nabywa usługi IT od B (dalej także: „B”) z siedzibą w Szwajcarii. B jest podmiotem pośrednio powiązanym ze Spółką (akcjonariuszem B jest C). C posiada pośredni udział kapitałowy w Spółce poprzez D.

Wynagrodzenie za usługi IT kalkulowane jest na podstawie cennika usług.

B nie prowadzi na terytorium Polski działalności gospodarczej poprzez zagraniczny zakład. Spółka oraz B nie są podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy CIT.

Powyższe usługi IT obejmują:

*   utrzymanie i dostęp do kont IT (w różnych wariantach, np. standardowe, niestandardowe, zdalne, podstawowe),
*   dostęp do aplikacji - oprogramowania komputerowego,
*   wsparcie i doradztwo IT dla użytkowników,
*   udzielenie licencji oprogramowania SAP.

Usługi te mają na celu umożliwienie Spółce dostępu i wykorzystywania rozwiązań informatycznych w Grupie, do której należy Spółka.

Spółka uzyskała od B ważny certyfikat rezydencji.

Na otrzymywanych od B fakturach wyodrębnione są licencje w zakresie: ceny oraz ilości licencji (użytkowników).

W zakresie stanu faktycznego przedstawionego w pkt 2, tj. licencji oprogramowania SAP, Spółka nie ma prawa do: trwałego lub czasowego zwielokrotniania programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała, rozpowszechniania, w tym sublicencjonowania, użyczenia lub najmu programu komputerowego lub jego kopii. Prawo wynikające z licencji legalnego posiadacza oprogramowania nie obejmuje możności udzielenia dalszej licencji.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 3 października 2019 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że:

Licencje na oprogramowanie o którym mowa we wniosku mają charakter licencji end user.

Usługi IT nabywane od B:

*   utrzymywanie i dostęp do kont IT - polegają na udostępnieniu przez B infrastruktury i oprogramowania potrzebnej pracownikowi do wykonywania obowiązków służbowych w różnych warunkach i lokalizacjach. W skład takiego serwisu wchodzi m.in. ale nie ogranicza się do utrzymania kont active directory, nadawanie praw użytkowników, miejsce w chmurze prywatnej, serwisy szyfrujące i zabezpieczające dostęp do sieci prywatnych, obsługa sieci bezprzewodowych,
*   dostęp do aplikacji - polega na udostępnieniu w ramach licencji end user dostępu do aplikacji pakietu Microsft Office 365 PRO Enterprise, w wersjach fizycznie zainstalowanych na przekazanych pracownikom urządzeniach jak i wersji wirtualnych dostępnych poprzez przeglądarki internetowe,
*   wsparcie i doradztwo dla użytkowników - polegają na dostarczeniu serwisu doradczego i eksperckiego w przypadku projektów realizowanych przez pracowników oraz wsparcia technicznego od poziomu drugiego w przypadku napotkanych przez pracowników problemów natury technicznej lub awarii.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy na Wnioskodawcy - w zakresie stanu faktycznego przedstawionego w pkt 2 - w zakresie wypłaty na rzecz B wynagrodzenia z tytułu nabycia usług IT - ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1, 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie stanu faktycznego przedstawionego w pkt 2 - w zakresie wypłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia z tytułu nabycia usług IT - nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1, 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Świadczenia te nie znajdują się w katalogu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, 2a tej ustawy.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego usługi IT obejmują:

*   utrzymanie i dostęp do kont IT (w różnych wariantach, np. standardowe, niestandardowe, zdalne, podstawowe),
*   dostęp do aplikacji - oprogramowania komputerowego,
*   wsparcie i doradztwo IT dla użytkowników,
*   udzielenie licencji oprogramowania SAP.

Usługi te mają na celu umożliwienie Spółce dostępu i wykorzystywania rozwiązań informatycznych w Grupie, do której należy Spółka. Spółka uzyskała od B ważny certyfikat rezydencji.

Na otrzymywanych od B fakturach wyodrębnione są licencje w zakresie: ceny oraz ilości licencji (użytkowników). W zakresie stanu faktycznego przedstawionego w pkt 2, tj. licencji oprogramowania SAP, Spółka nie ma prawa do: trwałego lub czasowego zwielokrotniania programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami

i w jakiejkolwiek formie, tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała, rozpowszechniania, w tym sublicencjonowania, użyczenia lub najmu programu komputerowego lub jego kopii. Prawo wynikające z licencji legalnego posiadacza oprogramowania nie obejmuje możności udzielenia dalszej licencji.

Jak wskazano we wniosku, w zakresie braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty wynagrodzenia za nabyte usługi IT, w części dotyczącej licencji na oprogramowanie SAP uzasadnienie Wnioskodawcy jest tożsame z tym przedstawionym odnośnie stanu faktycznego dotyczącego pytania nr 1, co też czyni koniecznym powołanie tego stanowiska.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. dalej: „ustawa CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1\. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy CIT).

Z art. 26 ust. 1 ustawy CIT wynika, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 1-4 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (t.j. Dz.U. 1993.22.92 ze zm.):

1\. Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2\. Jednakże, takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty należności licencyjnych brutto.

2a. Bez względu na postanowienia ustępu 2, należności licencyjne wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych jest spółką (nie będąca spółką osobową) powiązaną ze spółką wypłacającą należności licencyjne.

3\. Określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego, w tym prawa do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W przedstawionym stanie faktycznym przepisy Konwencji, określające zakres pojęcia „należności licencyjne” są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Jednak brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w ww. Konwencji nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego przepisu ustawy. Co do zasady przy stosowaniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym Konwencji przez umawiające się państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie zdefiniowane w Umowie będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Konwencja. Zatem, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231, ze zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim postanowiono, że przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej. Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w ww. Konwencji, należy wskazać, że Państwa-Strony tej Konwencji posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron Konwencji było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a innymi państwami należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.

Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zgodnie z nim, jeżeli z umowy zawartej pomiędzy polskim a zagranicznym kontrahentem wynika, że nabywca oprogramowania komputerowego nabywa egzemplarz lub egzemplarze oprogramowania jedynie do własnego użytku kopiuje je jedynie w celu utrwalenia w takim przypadku nie następuje udzielenie prawa do korzystania z cudzych praw majątkowych. Chodzi tu o sytuację, w której zakres uprawnień nabywcy do korzystania egzemplarza oprogramowania komputerowego jest ograniczony jedynie do działań umożliwiających mu skorzystanie z legalnie zakupionego egzemplarza tego oprogramowania. Takie działanie nie stanowi więc przeniesienia należności licencyjnych i przez to - nie powoduje potrzeby uiszczenia podatku u źródła, jeśli program komputerowy jest wykorzystywany na własne potrzeby. Pogląd taki wyraził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2017 r. (0111-KDIB1- 2.4010.122.2017.1.BG).

W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka będzie użytkownikiem końcowym oprogramowania komputerowego think-cell, lecz nie będzie miała prawa do: trwałego lub czasowego zwielokrotniania programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała, rozpowszechniania, w tym sublicencjonowania, użyczenia lub najmu programu komputerowego lub jego kopii. Prawo wynikające z ustawowej licencji legalnego posiadacza oprogramowania nie obejmuje możności udzielenia dalszej licencji.

Spółce przysługuje jednak prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego na podstawie licencji legalnego posiadacza oprogramowania.

Mając na uwadze powyższe, obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust 1 ustawy CIT, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy.

W przedstawionym stanie faktycznym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własny użytek użytkowników systemu (nie obejmujące praw wymienionych w art. 74 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o prawie autorskim) nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT w związku z art. 12 Konwencji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że umowa dotycząca nabycia usług IT od B ma charakter umowy kompleksowej (mieszanej). W tym zakresie wskazać bowiem należy, że interpretując przepisy Konwencji należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W zakresie przedstawionego stanu faktycznego (odnośnie pytania nr 2) należy wskazać na następujące aspekty związane z używaniem oprogramowania (programów komputerowych), na które zwracają uwagę m.in. organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych: zapłata dokonana przez podatnika w części dotyczącej usług związanych z licencją (w tym w szczególności usług wsparcia, ang. maintanance) nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Usługi wsparcia także nie są związane z przeniesieniem, czy użytkowaniem praw autorskich czy praw pokrewnych. Stanowią one jedynie szeroko rozumiane usługi niematerialne mające na celu m.in. umożliwienie prawidłowego i efektywnego użytkowania licencji. Powyższe potwierdza stanowisko organów podatkowych, przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 listopada 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-963/13/AP, oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2013 r. Znak: ILPB4/423-484/14-2/MC. Analogiczne stanowisko odnośnie zakwalifikowania usług związanych m.in. z utrzymaniem i konserwacją oprogramowania, naprawą usterek oprogramowania, wprowadzaniem drobnych ulepszeń w funkcjonowaniu oprogramowania oraz zapewnieniem usług typu help-desk dla użytkowników oprogramowania jako świadczeń nieobjętych regulacją art. 21 ust. 1 ustawy wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/14 (orzeczenie prawomocne): (\`(...)\`) Tym samym, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., opodatkowaniu tzw. „podatkiem u źródła” - podatkiem dochodowym z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p., podlegają jedynie te przychody, które zostały wymienione wprost w ww. przepisie. Będą to zatem przychody z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Jakkolwiek katalog świadczeń zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, tym niemniej o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym konieczne jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p.

Zdaniem Sądu pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych. Będą to zatem tylko i wyłącznie świadczenia podobne do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Błędne było więc przyjęcie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. są objęte wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym. Dokonana przez Ministra Finansów wykładnia stanowi więc wykładnię rozszerzającą, która nie ma oparcia w jasnej treści gramatycznej ww. przepisu, a tym samym narusza art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

W wyroku z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15 NSA wskazał, że: (\`(...)\`) W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W zakresie wynagrodzenia za nabycie usług IT w części dotyczącej: utrzymania i dostępu do kont IT (w różnych wariantach, np. standardowe, niestandardowe, zdalne, podstawowe), dostępu do aplikacji - oprogramowania komputerowego, wsparcia i doradztwa IT dla użytkowników, wskazać należy, że w ocenie Wnioskodawcy, na nim także nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1, 2a ustawy CIT.

W ocenie Spółki, świadczenia w postaci: utrzymania i dostępu do kont IT (w różnych wariantach, np. standardowe, niestandardowe, zdalne, podstawowe), dostępu do aplikacji - oprogramowania komputerowego, wsparcia i doradztwa IT dla użytkowników nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 i pkt 2a ustawy CIT (w szczególności usługi te wypełniają inne funkcje - inna jest ich istota niż usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu).

Istotą analizowanego stosunku prawnego nie jest także uzyskiwanie dochodów z tytułu gwarancji i poręczeń. Nadto zauważyć należy, że w przypadku umów o charakterze mieszanym, jeżeli jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu (jak w niniejszej sprawie dostawa i implementacja Systemu), a jeden z elementów ma charakter uboczny (jak w niniejszej sprawie gwarancja i rękojmia), to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia. Nie można zatem uznać analizowanych świadczeń za usługi o podobnym charakterze do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT. Wynagrodzenie za tę część usług IT nie stanowi także wynagrodzenia z tytułu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, tj. nie jest wynagrodzeniem za nabyte licencje na oprogramowanie komputerowe.

Dodatkowo - w związku z tym, że Spółka uzyskała od B certyfikat rezydencji - zastosowanie mają przepisy Konwencji. W ocenie Wnioskodawcy przychody z tytułu nabytych usług IT mieszczą się w normie rozdziału Konwencji „Zyski przedsiębiorstw” - art. 7 Konwencji. Są one opodatkowane w Szwajcarii. W stanie faktycznym wskazano bowiem, że B nie posiada zagranicznego zakładu na terytorium Polski. Pogląd zbieżny z powyższym wyraził

m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.327.2018.2.AJ.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w zakresie stanu faktycznego przedstawionego w pkt 2 w związku z wypłatą na rzecz B wynagrodzenia z tytułu nabycia usług IT - na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1, 2a ustawy CIT. Świadczenia te nie znajdują się w katalogu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, 2a tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej: „updop”) jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1\. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2\. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a. tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-ustala się w wysokości 20% przychodów;

3\. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4\. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\-ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 updop, stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Zasady ustalania podatku, wynikające z art. 21 updop, będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub

art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 1d i 1e updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mewa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1d, powinno zawierać dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, a w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl natomiast art. 26 ust. 3 pkt 1 updop płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo - w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku - sporządzone według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Zaznaczyć przy tym należy, że zakres i ramy czasowe zastosowania art. 26 ust. 2e updop modyfikują postanowienia Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545, dalej: „Rozporządzenie”).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka nabywa usługi IT od B z siedzibą w Szwajcarii. B jest podmiotem pośrednio powiązanym ze Spółką. Wynagrodzenie za usługi IT kalkulowane jest na podstawie cennika usług.

B nie prowadzi na terytorium Polski działalności gospodarczej poprzez zagraniczny zakład. Spółka oraz B nie są podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy CIT.

Usługi IT obejmują:

*   utrzymanie i dostęp do kont IT (w różnych wariantach, np. standardowe, niestandardowe, zdalne, podstawowe). Usługi te polegają na udostępnieniu przez B infrastruktury i oprogramowania potrzebnej pracownikowi do wykonywania obowiązków służbowych w różnych warunkach i lokalizacjach. W skład takiego serwisu wchodzi m.in. ale nie ogranicza się do utrzymania kont active directory, nadawanie praw użytkowników, miejsce w chmurze prywatnej, serwisy szyfrujące i zabezpieczające dostęp do sieci prywatnych, obsługa sieci bezprzewodowych
*   dostęp do aplikacji - oprogramowania komputerowego. Usługi te polegają na udostępnieniu w ramach licencji end user dostępu do aplikacji pakietu Microsft Office 365 PRO Enterprise, w wersjach fizycznie zainstalowanych na przekazanych pracownikom urządzeniach jak i wersji wirtualnych dostępnych poprzez przeglądarki internetowe
*   wsparcie i doradztwo IT dla użytkowników. Usługi te polegają na dostarczeniu serwisu doradczego i eksperckiego w przypadku projektów realizowanych przez pracowników oraz wsparcia technicznego od poziomu drugiego w przypadku napotkanych przez pracowników problemów natury technicznej lub awarii
*   udzielenie licencji oprogramowania SAP.

Usługi te mają na celu umożliwienie Spółce dostępu i wykorzystywania rozwiązań informatycznych w Grupie, do której należy Spółka. Spółka uzyskała od B ważny certyfikat rezydencji. W zakresie licencji oprogramowania SAP, Spółka nie ma prawa do trwałego lub czasowego zwielokrotniania programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała, rozpowszechniania, w tym sublicencjonowania, użyczenia lub najmu programu komputerowego lub jego kopii. Prawo wynikające z licencji legalnego posiadacza oprogramowania nie obejmuje możności udzielenia dalszej licencji. Licencje, o których mowa w opisie stanu faktycznego mają charakter licencji end-user.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy ciąży na nim obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od ww. usług IT.

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w takim zakresie w jakim ww. usługi obejmują udostępnienie oprogramowania w ramach licencji użytkownika końcowego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż nie będą one objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 updop.

Analizując obowiązek pobrania podatku u źródła od licencji użytkownika końcowego, należy odnieść się do przepisów określających zakres praw autorskich.

W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy z kolei odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231, dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej. Stosownie do treści art. 74 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 tej ustawy autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

*   trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
*   rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że opłaty z tytułu licencji na oprogramowania komputerowego co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła. W tym stanie rzeczy należy przeanalizować, czy postanowienia ww. Umów nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 22 poz. 92 ze zm., dalej: „upo” lub „umowa polsko-szwajcarska”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 upo). Art. 12 ust. 2a upo stanowi, że bez względu na postanowienia ustępu 2, należności licencyjne wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych jest spółką (nie będąca spółką osobową) powiązaną ze spółką wypłacającą należności licencyjne. Z kolei określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego, w tym prawa do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 3 upo).

Określona w art. 12 umowy polsko-szwajcarskiej definicja należności licencyjnych nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem każdego prawa autorskiego z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej, które pozostaje niezdefiniowane w tej umowie. Należy jednak stwierdzić, że umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 13 i 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD wyraźnie stwierdza się, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem skoro nie wymieniono dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”.

Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu będącego rezydentem państwa, z którym Polska posiada podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania nie będą stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 upo, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.

Na podstawie powołanych przepisów i definicji należności licencyjnych w polskim ustawodawstwie należy zatem uznać, że należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 ust. 3 upo.

Jednocześnie należy podkreślić, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów.

Zaliczenie należności, wypłacanych przez Wnioskodawcę, do odpowiedniej kategorii przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz upo zależy od istoty praw, jakie Wnioskodawca nabywa w ramach umowy przewidującej prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca w ramach nabywanych usług IT korzysta m.in. z dostępu do oprogramowania komputerowego. Usługi te polegają na udostępnieniu oprogramowania potrzebnego pracownikowi do wykonywania obowiązków służbowych, w tym zwłaszcza w ramach licencji end user dostępu do aplikacji pakietu Microsft Office 365 PRO Enterprise, w wersjach fizycznie zainstalowanych na przekazanych pracownikom urządzeniach jak i wersji wirtualnych dostępnych poprzez przeglądarki internetowe. W ramach usług IT Wnioskodawca korzysta również z licencji oprogramowania SAP. Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku licencje na oprogramowanie mają charakter licencji end user.

Zakres uprawnień nabywcy do korzystania z oprogramowania komputerowego jest zatem ograniczony jedynie do wykorzystania go na własne potrzeby.

W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania tych praw do używania Wnioskodawcy, a co za tym idzie należności za korzystanie z ww. oprogramowania nie są należnościami licencyjnymi w rozumieniu przepisów ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym, wynagrodzenie z tytułu opłat za korzystanie z ww. oprogramowania na własny użytek nie stanowi należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 updop w związku z art. 12 upo, tym samym nie podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła – zgodnie z ww. art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest więc prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w kwestii braku obowiązku poboru podatku u źródła od należności wypłacanych na rzecz podmiotu zagranicznego z tytułu usług utrzymania i dostępu do kont IT w zakresie w jakim świadczenie tych usług obejmuje udostępnianie (jest związane z udostępnieniem) urządzenia przemysłowego (np. serwera). Z opisu sprawy wynika, że Usługi IT w zakresie udostępniania i dostępu do kont IT nabywane od podmiotu zagranicznego polegają m.in. na udostępnianiu miejsca w chmurze prywatnej, a więc w istocie przestrzeni dyskowej na serwerze podmiotu od którego nabywane są usługi.

W zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

W opinii tut. Organu przysporzenie z tytułu Usług polegających na udostępnieniu przez podmiot zagraniczny infrastruktury, w tym miejsca w chmurze prywatnej, należy zakwalifikować do tej grupy przychodów.

Odnosząc się z kolei do Konwencji polsko-szwajcarskiej ponownie wskazać należy, że w art. 12 ust. 3 stanowi ona, że określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego, w tym prawa do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” (pkt 40 Komentarza OECD do art. 12). Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym orzecznictwie (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14, publ. CBOSA). Pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia „przemysłowe”. Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. W pierwszym z powołanych orzeczeń Sąd wskazał bowiem, że „umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10, publ. CBOSA). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków”.

„Urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe” (ang. „ICS equipment”, czyli „industrial, commercial, or scientific equipment) stanowią pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład (ang. „PE”, czyli „permanent establishment”).

Trzeba przy tym zwrócić uwagę na nieco odmienne znaczenie pojęć „industrial” i „przemysłowy” oraz „commercial” i „handlowy”. W języku angielskim bowiem pojęcie „industry” ma nieco szersze znaczenie niż polskie pojęcie przemysł, gdyż oznacza także branżę (stąd występuje także w liczbie mnogiej „industries”). Dlatego też w języku angielskim „construction industry” to nic innego niż „budownictwo”. Podobnie „telecommunication industry” oznacza branżę telekomunikacyjną, a „transportation industry” – branżę transportową. Natomiast w języku polskim przemysł budowlany będzie kojarzył się raczej z gałęzią przemysłu zajmującą się produkcją materiałów budowlanych. Podobnie przymiotnik „commercial” oznacza nie tylko „handlowy”, ale także „komercyjny”.

Dlatego też pojęcie „industrial equipment” odnosi się także do urządzeń telekomunikacyjnych, transportowych i budowlanych.

Stąd nie ma też wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii „ICS equipment” (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się:

*   statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie - por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji – Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r. „Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties); także wyrok NSA sygn. akt II FSK 1540/16;
*   zwyżki teleskopowe – por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1828/16; II FSK 1491/16; II FSK 1422/16,
*   zwyżki montażowe oraz wózki widłowe - por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16;
*   teleskopowe wózki widłowe - por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1139/16;
*   kontenery, samochody ciężarowe, statki - pkt 5 Raportu 2 „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD;
*   sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe - ang. plant – por. pkt 10 lit. a Raportu „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy, że serwer na którym w ramach usług IT świadczonych przez podmiot zagraniczny udostępnione jest miejsce np. w chmurze prywatnej - należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz art. 12 ust. 3 upo. W konsekwencji ww. usługi w zakresie w jakim polegają na udostępnieniu przez podmiot zagraniczny miejsca w chmurze prywatnej jak i ewentualne inne usługi, obejmujące udostępnianie urządzenia przemysłowego w przedstawionym powyżej rozumieniu mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz jednocześnie w art. 12 ust. 3 upo, zgodnie z przywołanym wyżej art. 3 ust. 2 tej umowy. Tym samym, Wnioskodawca jest obowiązany, na podstawie art. 26 ust. 1 updop, do pobrania od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Podmiotu zagranicznego z tytułu nabycia tych usług tzw. podatku u źródła.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Natomiast pozostałe wskazane we wniosku usługi w zakresie utrzymania i dostępu do kont IT nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w kwestii braku opodatkowania podatkiem u źródła całości usług w zakresie wsparcia i doradztwa dla użytkowników. Jak bowiem wynika z wniosku obejmują one również dostarczanie serwisu doradczego i eksperckiego w przypadku projektów realizowanych przez pracowników.

Zauważyć należy, że jak już wskazano powyżej katalog usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. W ocenie tut. Organu usługi w zakresie wsparcia i doradztwa dla użytkowników polegających „na dostarczaniu serwisu doradczego i eksperckiego w przypadku projektów realizowanych przez pracowników” zaliczają się do usług wskazanych w art. 21 ust. 1 updop. W tym miejscu należy podkreślić, że updop nie definiuje pojęcia „doradztwo”. Wobec braku ustawowej definicji tego pojęcia należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 1996), pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć tego, „kto doradza”, natomiast pojęcie „doradzić” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Zatem użyty w updop termin „świadczeń doradczych” należy rozumieć szeroko, przy czym najistotniejszy jest charakter wykonywanych czynności. Potwierdza to również jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

W ocenie tut. Organu usługi wsparcia i doradztwa, o których mowa we wniosku świadczone w zakresie dostarczenia serwisu doradczego i eksperckiego w przypadku projektów realizowanych przez pracowników stanowią w swej istocie usługi zbliżone do usług doradczych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Jak już bowiem wskazano katalog usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest katalogiem otwartym, czyli obejmuje również swoim zakresem świadczenia podobne do świadczeń w nim wymienionych, czyli takich z których wynikają te same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Należy zaznaczyć, że decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej między kontrahentem zagranicznym a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Zarówno usługi wsparcia jak i doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą z świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Z opisu sprawy wynika, iż wsparcie i doradztwo IT dla użytkowników polegają min. na dostarczeniu serwisu doradczego i eksperckiego w przypadku projektów realizowanych przez pracowników. Zatem nie sposób nie uznać tych usług za usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Nie sposób bowiem uznać, że świadczenie ww. usług ma wyłącznie techniczny charakter, zważywszy że jest związane z realizacją projektów przez pracowników i ma charakter ekspercki i doradczy.

W związku z powyższym do usług wsparcia i doradztwa IT dla użytkowników w zakresie dostarczenia serwisu doradczego i eksperckiego w przypadku projektów realizowanych przez pracowników zastosowanie znajdzie art. 26 ust. 1 updop. W konsekwencji, dokonując wypłaty wynagrodzenia z ww. tytułu na rzecz podmiotu zagranicznego, Wnioskodawca jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że usługi wsparcia i doradztwa dla użytkowników świadczone w pozostałym zakresie, a więc związane z problemami natury technicznej i awariami, zdaniem tut. Organu nie mają charakteru doradczego lecz czysto techniczny. Techniczny, pomocniczy aspekt tych usług determinuje bowiem ich charakter i wyklucza możliwość uznania ich za usługi doradcze. Tym samym wynagrodzenie z tytułu świadczenia tych usług nie podlega tzw. podatkowi u źródła.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu nabycia usług IT:

*   w zakresie w jakim świadczenie ww. usług obejmuje udostępnianie (jest związane z udostępnieniem) urządzenia przemysłowego – jest nieprawidłowe,
*   w zakresie wsparcia i doradztwa dla użytkowników polegającego na dostarczaniu serwisu doradczego i eksperckiego – jest nieprawidłowe,
*   w pozostałym przedstawionym we wniosku zakresie, objętym treścią pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 – jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnych i wyroków sądowych, zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.