Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-534/12/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-14
Teza: Czy Spółka postąpiła prawidłowo zaliczając ratę wstępną do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu jej zapłaty czy też należało podzielić ratę wstępną i odliczać ratami przez okres trwania umowy leasingowej?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-potrącalność kosztów; leasing; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1591/10 oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2010 r. Sygn. akt I SA/Kr 115/10 uchylającego interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 25 września 2009 r. Znak: IBPBI/2/423-717/09/MS, wniosku z dnia 18 czerwca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 23 czerwca 2009 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w w/w wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej – jest **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej. W dniu 25 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-717/09/MS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w dniu 29 września 2009 r.

Pismem z dnia 13 października 2009 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do tut. Biura 16 października 2009 r.), na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 12 listopada 2009 r. Znak: IBPBI/2/423W-121/09/MS odmawiając zmiany w/w interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 17 listopada 2009 r. Pismem z dnia 15 grudnia 2009 r. wniesiono skargę na w/w interpretację indywidualną. Pismem z dnia 20 stycznia 2010 r. Znak: IBPBI/2/4240-89/09/MS Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 115/10 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 9 marca 2012 r., Sygn. akt II FSK 1591/10, oddalił skargę kasacyjną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W kwietniu 2009 r. Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego na zakup nieruchomości wraz z działką (hala produkcyjna) za kwotę 6.000.000 zł. Rata wstępna została ustalona na kwotę 2.000.000 zł. Pozostała część kwoty do spłaty została podzielona na 120 rat (10 lat). Ratę wstępną Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu zawarcia umowy i zapłaty raty wstępnej tj. w miesiącu kwietniu 2009 r. W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 września 2009 r. Spółka wyjaśniła, że rata wstępna dotycząca przedmiotu leasingu została opłacona w całości w miesiącu zawarcia umowy, tj. w miesiącu kwietniu 2009.

Istotne elementy stanu faktycznego zostały również zawarte we własnym stanowisku w sprawie, gdzie wskazano, iż umowa leasingu zawarta przez Spółkę spełnia warunki przepisu art. 17b cyt. ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postąpiła prawidłowo zaliczając ratę wstępną do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu jej zapłaty czy też należało podzielić ratę wstępną i odliczać ratami przez okres trwania umowy leasingowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodu u korzystającego, o ile umowa leasingu spełnia warunki zawarte w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowa zawarta przez Spółkę spełnia te warunki, wobec powyższego rata wstępna jest w całości kosztem uzyskania przychodu w miesiącu jej poniesienia.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 września 2009 r. Znak IBPBI/2/423-717/09/MS Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej za nieprawidłowe.

Wnioskodawca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 115/10 uchylił zaskarżoną interpretację. W jego uzasadnieniu wskazał m.in. „(…) W przedmiotowym stanie faktycznym wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych i jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy, jest to zatem opłata za samo skorzystanie z leasingu i wydanie podatnikowi jego przedmiotu. To zaś oznacza, że nie dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta. Zatem (…) przedmiotowa wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. (…) Wskazać bowiem należy, iż w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego, bądź leasingodawcę koncepcja organów, iż opłatę tę należy rozliczyć proporcjonalnie do czasu trwania umowy upada. Art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje bowiem rozliczanie proporcjonalnie kosztów pośrednich, nie normuje jednak kwestii rozliczenia pozostałej części poniesionych już kosztów, jeżeli okres, którego miały dotyczyć, uległ skróceniu (…)”.

Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1591/10, oddalił skargę kasacyjną. W jego uzasadnieniu NSA zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w wyroku Sądu I instancji wskazał iż „(…) „do kosztów uzyskania przychodów niezwiązanych bezpośrednio z przychodami, a jednocześnie dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, nie można bowiem zaliczyć należności takiej, jak wstępna rata leasingowa, która jest płatna jednorazowo i ma charakter samoistny w tym sensie, że jej uiszczenie jest warunkiem koniecznym dojścia do skutku umowy leasingu, a jednocześnie nie jest ona związana z samym używaniem przedmiotu leasingu lub okresem tego używania, w związku z czym nie jest zaliczalna na poczet rat leasingowych/wynagrodzenia za korzystanie z przedmiotu leasingu/. Skoro od uiszczenia takiej należności uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu, to dotyczy ona nie trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. (…)”

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia z dnia 18 czerwca 2009 r. stwierdza, co następuje:

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stron umowy leasingu reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), określonej w dalszej części skrótem „updop”.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 17b ust. 2 updop jeżeli jednak finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 3

\-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli umowa zawarta przez Spółkę spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 updop oraz finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 zwolnień, wówczas wszystkie opłaty ustalone w umowie leasingu w podstawowym okresie umowy, w tym wstępna opłata leasingowa, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Cytowany powyżej przepis nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wstępnej raty leasingowej, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w kwietniu 2009 r. Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego na zakup nieruchomości wraz z działką. Spółka uiściła ratę wstępną, pozostała część kwoty do spłaty została podzielona na 120 rat (10 lat). Ratę wstępna Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu zawarcia umowy i zapłaty raty wstępnej tj. w miesiącu kwietniu 2009 r.

W przedmiotowym stanie faktycznym rata wstępna ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych i jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy; jest to zatem opłata za samo skorzystanie z leasingu i wydanie podatnikowi jego przedmiotu. To zaś oznacza, że nie dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta. Zatem, przedmiotowa rata wstępna powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie.

Biorąc powyższe pod uwagę, do kosztów uzyskania przychodów niezwiązanych bezpośrednio z przychodami (a jednocześnie dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy) nie można zaliczyć należności takiej jak wskazana w niniejszej sprawie wstępna rata leasingowa. Jest ona płatna jednorazowo i ma charakter samoistny w tym sensie, że jej uiszczenie jest warunkiem koniecznym dojścia do skutku umowy leasingu, a jednocześnie nie jest związana z samym używaniem przedmiotu leasingu lub okresem tego używania, (w związku z czym nie jest zaliczalna na poczet rat leasingowych). Skoro zatem od uiszczenia takiej należności uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu, to zasadne jest twierdzenie, iż dotyczy ona nie trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż rata wstępna stanowi koszt uzyskania przychodu w miesiącu jej poniesienia należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.