Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.689.2023.2.MBN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-19
Teza: Czynności Gminy, wykonywane w ramach zadania pn.: „(...)”, nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

*   czy czynności wykonywane przez Gminę w ramach Projektu, na rzecz mieszkańców, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT;
*   czy Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia VAT należnego w związku z uzyskanym dofinansowaniem na realizację Projektu, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT;
*   czy w związku z realizacją Projektu Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem 15 stycznia 2024 r. (wpływ 15 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Miasto i Gmina (\`(...)\`) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina realizuje zadanie pn.: „(\`(...)\`)” (dalej: Projekt). Projekt jest finansowany ze środków własnych Gminy oraz przyznanego dofinansowania − Wspieranie rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Gmina zobowiązuje się do poniesienia kosztów kwalifikowalnych, stanowiących podstawę wyliczenia przysługującej Gminie pomocy oraz do niefinansowania kosztów kwalifikowalnych zadania z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności lub jakiegokolwiek innego unijnego instrumentu finansowego.

Zadanie polega na montażu przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej również: POŚ) na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy. Gmina zawarła z wykonawcą trzy umowy na wykonanie zadania, które podzielono na dwa etapy:

· wykonanie kompletnej dokumentacji projektowej, uzyskanie wszelkich uzgodnień, opinii oraz decyzji niezbędnych do budowy oczyszczalni, budowa i uruchomienie części przydomowych oczyszczalni wraz z nadzorem autorskim projektanta,

· prace polegające na budowie i uruchomieniu pozostałych przydomowych oczyszczalni wraz z nadzorem autorskim projektanta.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizacją Projektu będą wystawione na Gminę z NIP Gminy.

Gmina będzie zawierała z właścicielami nieruchomości, na których będą wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków, umowy cywilno-prawne, na podstawie których zobowiąże się do wybudowania na posesji mieszkańca i udostępniania mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków. Użytkownicy będą samodzielnie ponosili opłaty za korzystanie z powstałych przydomowych oczyszczalni ścieków (w tym m.in. wywóz nieczystości, energia elektryczna). Usługi bieżącej obsługi POŚ nie będą wykonywane przez Gminę, lecz zewnętrzny podmiot.

Mieszkańcy przystępujący do Projektu, po podpisaniu umowy, wpłacają na rzecz Gminy kwotę (…) zł, która jest im w całości zwracana po zamontowaniu oczyszczalni (kwota jest zwraca przez Gminę wraz z odsetkami). Dokonywana na rzecz Gminy wpłata jest zabezpieczeniem przed rezygnacją danego mieszkańca z udziału w Projekcie. W efekcie mieszkaniec nie ponosi kosztów budowy POŚ.

Po zakończeniu inwestycji, przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną przekazane do eksploatacji właścicielom posesji, na których zostały wybudowane, a właściciel zobowiązuje się do jej prawidłowego użytkowania. Po upływie 5 lat od rozliczenia dotacji właściciel zobowiązuje się przejąć od Gminy wybudowaną na jego nieruchomości przydomową oczyszczalnię ścieków i staje się samoistnym właścicielem.

Przedmiotowa inwestycja ma na celu poprawę warunków życia mieszkańców, a przydomowe oczyszczalnie ścieków będą budowane na terenach, gdzie budowa kanalizacji jest technicznie niemożliwa i ekonomicznie nieuzasadniona.

Realizowana przez Gminę operacja prowadzi do osiągnięcia celu szczegółowego dla poddziałania „(\`(...)\`)”, tj. wspieranie lokalnego rozwoju na obszarach wiejskich. W wyniku realizacji operacji osiągnięty zostanie następujący cel: wsparcie lokalnego rozwoju oraz poprawa jakości życia mieszkańców miejscowości (\`(...)\`) poprzez wybudowanie na terenie (\`(...)\`) przydomowych oczyszczalni ścieków (\`(...)\`).

Gmina w związku z realizacją Projektu wykonuje zadania własne w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Wątpliwości Gminy dotyczą konsekwencji realizowanego Projektu na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

Uzupełnili Państwo opis sprawy poprzez wskazanie:

1\. Struktury udziału procentowego poszczególnych źródeł finansowania Inwestycji realizowanej przez Państwa Gminę pn.: „(\`(...)\`)” (np. wkład własny Państwa Gminy, dofinansowanie ze środków publicznych − jakich).

Odp.: Kwoty wkładu własnego i dofinansowania rozkładają się następująco:

− całkowita wartość projektu − (…) zł;

− dofinansowanie z publicznych środków krajowych i unijnych, tj. Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich − (…) zł − (…)%;

− wkład własny Gminy − (…) zł − (…)%.

2\. W jaki sposób został wyłoniony wykonawca POŚ na nieruchomościach mieszkańców? Czy wyłonili Państwo wykonawcę w trybie przepisów ustawy z 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1710 ze zm.)?

Odp.: Wykonawca POŚ został wyłoniony w trybie podstawowym na podstawie przepisów ustawy z 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1710 ze zm.).

3\. Czy realizacja przedmiotowego projektu ma na celu osiąganie przez Państwa stałego dochodu, zysku z tego tytułu?

Odp.: Realizacja przedmiotowego projektu nie ma na celu osiągania stałego dochodu, zysku, lecz realizację zadań własnych Gminy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

### Pytania

1\. Czy czynności Gminy wykonywane w ramach Projektu na rzecz mieszkańców będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT?

2\. Czy Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia VAT należnego w związku z uzyskanym na realizację Projektu dofinansowaniem na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

3\. Czy w związku z realizacją Projektu Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Czynności Gminy wykonywane w ramach Projektu, na rzecz mieszkańców, nie będą stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina w tym zakresie nie będzie działa jako podatnik VAT.

2\. Gmina nie będzie zobowiązana do rozliczenia VAT należnego w związku z uzyskanym na realizację Projektu dofinansowaniem na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

3\. W związku z realizacją Projektu Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, w świetle art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z kolei w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu, lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ponadto, w świetle art. 8 ust. 2 cyt. ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Gminy, w analizowanej sytuacji, Gmina w związku z realizacją Projektu nie będzie działała jako podatnik VAT. Gmina realizuje swoje zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. zadania w zakresie w szczególności wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Podejmowane przez Gminę czynności są przejawem działania Gminy jako organu władzy publicznej w ramach reżimu publiczno-prawnego.

Państwa zdaniem, działania Gminy polegające na montażu POŚ dla mieszkańców, de facto bez wynagrodzenia, nie noszą znamion działalności gospodarczej. Gmina nie wykonuje tych czynności w celach zarobkowych, lecz po to, by realizować swoje zadania własne, do których została powołana. Wprawdzie mieszkańcy wpłacają na rzecz Gminy kwotę zabezpieczenia, ale kwota ta jest im zwracana po zakończeniu realizacji Projektu wraz z odsetkami.

Takie stanowisko znajduje, Państwa zdaniem, potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.), który dotyczy podobnej sytuacji. W orzeczeniu czytamy: „W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braaov, C 655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. (\`(...)\`) Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (…). W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”.

Podejście Gminy znajduje również potwierdzenie w wydawanych w podobnych po zapadnięciu omawianego wyroku TSUE interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.192.2023.1.DS, uznano, że „Podejmowane przez Państwa czynności polegające m.in. na usuwaniu, transporcie i unieszkodliwianiu odpadów zawierających azbest z terenu gminy, nie cechują się trwałym, nieprzerwanym i zorganizowanym profesjonalnie charakterem. Wykonywane przez Państwa czynności nie mają na celu osiągania stałego dochodu.

W konsekwencji, realizacja zadania polegającego na usuwaniu i unieszkodliwianiu azbestu z nieruchomości stanowiących własność mieszkańców nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT i będzie realizowana poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, realizacja zadania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.146.2023.1.MC, w której uznano, że „W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją ww. zadań polegających na usuwaniu folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, jak również wyrobów zawierających azbest z terenu Państwa Gminy nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Państwo realizując ww. zadania nie będziecie wykonywali działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacje zadań pn. „X” oraz pn. «Y» nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.308.2023.1.AKR, w której uznano, iż „W świetle stanowiska TSUE przedstawionego w ww. wyroku budowa instalacji fotowoltaicznych w ramach realizacji opisanego Projektu nie stanowi/nie będzie stanowić dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, a tym samym Gmina nie wykonuje/nie będzie wykonywać działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy”.

Takie samo stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.161.2023.3.MG, w której stwierdzono, że „Całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że Państwa Gmina nie będzie wykonywała działań będących przedmiotem Inwestycji dotyczącej montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: jej rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania nowych systemów produkujących energię odnawialną na terenie gminy. Gmina zleca wykonanie czynności montażu instalacji OZE podmiotom trzecim. Celem Państwa Gminy nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się montażem takich instalacji, lecz celem Państwa działania będzie interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej. W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Państwa Gmina działa/będzie działała bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych. W konsekwencji, działania Państwa Gminy w związku z montażem instalacji OZE w ramach inwestycji pn. (\`(...)\`), nie będą stanowiły dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT i realizując ww. inwestycję nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja ww. inwestycji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podsumowując, Państwa zdaniem, czynności Gminy wykonywane w ramach Projektu na rzecz mieszkańców nie będą stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina w tym zakresie nie będzie działa jako podatnik VAT.

Ad. 2

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Tym samym, opodatkowaniu VAT podlegają te dotacje czy dopłaty, które mają wpływ na cenę dostarczanych towarów czy usług.

Skoro w analizowanej sytuacji, Gmina w związku z realizacją Projektu nie będzie działa jako podatnik VAT, przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania. W konsekwencji, otrzymana przez Gminę dotacja nie powinna podlegać VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w już powoływanych interpretacjach indywidualnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.192.2023.1.DS, wskazano, iż „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację ww. zadania, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji projektu nie będą Państwo wykonywać działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, Państwa działania w zakresie realizacji zadania pn.: «(\`(...)\`)» nie będą stanowiły dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, otrzymana przez Państwa dotacja przeznaczona na realizację ww. projektu nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.146.2023.1.MC uznano, że „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy otrzymaną dotację z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację zadania pn. «X» oraz dotacją z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na zadanie pn. «Y» a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji ww. zadań nie będziecie Państwo wykonywali działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją ww. zadań polegających na usuwaniu folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, jak również wyrobów zawierających azbest z terenu Państwa Gminy nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji zarówno dotacja z NFOŚiGW na realizację zadania objętego pytaniem nr 1 wniosku, jak również dotacja otrzymana z WFOŚiGW na zadanie objęte pytaniem nr 2 wniosku, nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w myśl przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Tym samym ww. dotacje nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.308.2023.1.AKR, w której uznano, iż „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie występuje/nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem od Urzędu Marszałkowskiego na realizację ww. Projektu, a ceną wykonywanych przez Gminę czynności. Jak bowiem wskazują okoliczności sprawy, w zakresie realizacji Projektu, Gmina nie wykonuje/nie będzie wykonywać działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem otrzymana przez Gminę dotacja przeznaczona na pokrycie 85% kosztów kwalifikowanych Projektu, nie zwiększa/nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podsumowując, Gmina nie będzie zobowiązana do rozliczenia VAT należnego w związku z uzyskanym na realizację Projektu dofinansowaniem na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 3

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami.

Dodatkowo, art. 88 ustawy o VAT, określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego wynika zatem, że możliwe jest dokonanie odliczenia VAT od dokonywanych wydatków wówczas, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:

· wydatek ponoszony jest przez podatnika,

· wydatek jest związany z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

· nie ma zastosowania art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym, nie jest możliwe dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji Gmina nie będzie występowała w charakterze podatnika VAT. Jednostki samorządu terytorialnego zasadniczo nie działają jako podatnicy VAT, z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Realizując Projekt Gmina wykonuje w ramach reżimu publicznoprawnego zadania własne, w zakresie w szczególności wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym. Gmina nie będzie wykorzystywała wydatków na Projekt do żadnych czynności podlegających VAT.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w świetle art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach Projektu.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.192.2023.1.DS, uznano, iż „Jak już wcześniej wskazano nabycie towarów i usług w związku z realizacją zadania nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Realizacja zadania pn.: „(\`(...)\`)” nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww. zadania, gdyż w analizowanej sytuacji nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy dokonywanych zakupów towarów i usług z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT”.

Podobne podejście zaprezentowano w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.264.2023.1.DS, zgodnie z którą „Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione − wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy − przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.161.2023.3.MG, w której stwierdzono, że „Jak już wcześniej wskazano, Państwa Gmina realizując świadczenie kompleksowe polegające na montażu OZE na nieruchomościach Mieszkańców nie będzie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Realizacja ww. czynności nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy dokonywanymi zakupami związanymi z realizacją ww. inwestycji a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzam, że nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów poniesionych na realizację inwestycji opisanej we wniosku”.

Podsumowując, w związku z realizacją Projektu Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Realizują Państwo zadanie pn.: „(\`(...)\`)”. Projekt jest finansowany ze środków własnych Gminy oraz przyznanego dofinansowania z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich. Zadanie polega na montażu (\`(...)\`) przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy. Gmina zawarła z wykonawcą trzy umowy na wykonanie zadania, które podzielono na dwa etapy:

· wykonanie kompletnej dokumentacji projektowej, uzyskanie wszelkich uzgodnień, opinii oraz decyzji niezbędnych do budowy oczyszczalni, budowa i uruchomienie części przydomowych oczyszczalni wraz z nadzorem autorskim projektanta,

· prace polegające na budowie i uruchomieniu pozostałych przydomowych oczyszczalni wraz z nadzorem autorskim projektanta.

Wykonawca POŚ został wyłoniony w trybie podstawowym na podstawie przepisów ustawy z 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych. Faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizacją Projektu będą wystawione na Gminę z NIP Gminy. Będą Państwo zawierać z właścicielami nieruchomości, na których będą wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków, umowy cywilno-prawne, na podstawie których zobowiążą się Państwo do wybudowania na posesji mieszkańca i udostępniania mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków. Użytkownicy będą samodzielnie ponosili opłaty za korzystanie z powstałych przydomowych oczyszczalni ścieków (w tym m.in. wywóz nieczystości, energia elektryczna). Usługi bieżącej obsługi POŚ nie będą wykonywane przez Państwa, lecz zewnętrzny podmiot. Mieszkańcy przystępujący do Projektu, po podpisaniu umowy, wpłacają na rzecz Gminy kwotę (\`(...)\`) zł, która jest im w całości zwracana po zamontowaniu oczyszczalni (kwota jest zwraca przez Gminę wraz z odsetkami). Dokonywana na rzecz Gminy wpłata jest zabezpieczeniem przed rezygnacją danego mieszkańca z udziału w Projekcie. W efekcie mieszkaniec nie ponosi kosztów budowy POŚ.

Po zakończeniu inwestycji, przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną przekazane do eksploatacji właścicielom posesji, na których zostały wybudowane, a właściciel zobowiązuje się do jej prawidłowego użytkowania. Po upływie 5 lat od rozliczenia dotacji właściciel zobowiązuje się przejąć od Gminy wybudowaną na jego nieruchomości przydomową oczyszczalnię ścieków i staje się samoistnym właścicielem. Przedmiotowa inwestycja ma na celu poprawę warunków życia mieszkańców, a przydomowe oczyszczalnie ścieków będą budowane na terenach, gdzie budowa kanalizacji jest technicznie niemożliwa i ekonomicznie nieuzasadniona. Realizowana przez Państwa operacja prowadzi do osiągnięcia celu szczegółowego dla poddziałania „(…)”, tj. wspieranie lokalnego rozwoju na obszarach wiejskich. W wyniku realizacji operacji osiągnięty zostanie następujący cel: wsparcie lokalnego rozwoju oraz poprawa jakości życia mieszkańców miejscowości (\`(...)\`) poprzez wybudowanie na terenie (\`(...)\`) przydomowych oczyszczalni ścieków (\`(...)\`).

W związku z realizacją Projektu wykonują Państwo zadania własne w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia czy czynności wykonywane przez Państwa w ramach Projektu, na rzecz mieszkańców, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. zadania polegającego na zaprojektowaniu, dostawie, budowie i uruchomieniu przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków, będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadne jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

„(…) aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika” (pkt 24).

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

„W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane” (pkt 36-39).

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

„W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.

Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” (pkt 40‑41).

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

„(…) art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych” (pkt 42).

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że w związku z realizacją zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nie wykonywali Państwo działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych. Państwa rola sprowadzała się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy.

Mieszkańcy przystępujący do Projektu, po podpisaniu umowy, wpłacają na rzecz Gminy kwotę (…) zł, która jest im w całości zwracana po zamontowaniu oczyszczalni (kwota jest zwracana przez Gminę wraz z odsetkami). Dokonywana na rzecz Gminy wpłata jest zabezpieczeniem przed rezygnacją danego mieszkańca z udziału w Projekcie. W efekcie mieszkaniec nie ponosi kosztów budowy POŚ.

Powyższa Inwestycja została jednocześnie objęta pomocą finansową w formie dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich. Zgodnie z warunkami dofinansowania, obejmuje ono 57,66% wartości Inwestycji, a pozostałe 42,34% stanowi Państwa wkład własny.

Jak wynika z okoliczności sprawy, nie wykonali Państwo samodzielnie usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków i w związku z tym nie zatrudniali pracowników do realizacji tych usług. W ramach realizacji Inwestycji wyłonili Państwo wykonawcę Zadania, tj. wyspecjalizowana firmę zajmującą się budową przydomowych oczyszczalni ścieków.

Z wniosku wynika, że Państwa celem nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się budową przydomowych oczyszczalni ścieków, lecz interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie występują znaczące zakłócenia konkurencji, które mogłyby prowadzić do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków). Działali bowiem Państwo jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych, a podmiot będący wykonawcą został wyłoniony w ramach uruchomionego postępowania zakupowego. Wskazują Państwo, że koszt realizacji Zadania został pokryty ze środków pochodzących z dofinansowania z Funduszu oraz ze środków własnych Gminy.

Jak Państwo wskazali − przedmiotowa inwestycja ma na celu poprawę warunków życia mieszkańców, a przydomowe oczyszczalnie ścieków będą budowane na terenach, gdzie budowa kanalizacji jest technicznie niemożliwa i ekonomicznie nieuzasadniona. Ponadto, realizowana przez Państwa operacja prowadzi do osiągnięcia celu szczegółowego dla poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudowy wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energie odnawialną i w oszczędzanie energii”, tj. wspieranie lokalnego rozwoju na obszarach wiejskich. W wyniku realizacji operacji osiągnięty zostanie następujący cel: wsparcie lokalnego rozwoju oraz poprawa jakości życia mieszkańców miejscowości (\`(...)\`) poprzez wybudowanie na terenie (\`(...)\`) przydomowych oczyszczalni ścieków (\`(...)\`).

Z powyższych okoliczności sprawy wynika, że analizowany przypadek wykazuje się licznymi analogiami do sprawy, w której TSUE wydał wyrok w sprawie C-612/21 z 30 marca 2023 r.

Przedstawiony przez Państwa opis sprawy należy zatem rozpatrywać w świetle ww. orzeczenia TSUE, z którego wynikają określone przesłanki warunkujące możliwość uznania gminy za podmiot niebędący podatnikiem VAT, m.in.:

· podmiotem występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest Gmina będąca czynnym podatnikiem VAT, wykonująca zadania własne w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

· Gmina będzie realizowała zadania o charakterze proekologicznym na rzecz swoich mieszkańców i z tego tytułu ponosić będzie koszty inwestycyjne,

· Projekt jest finansowany ze środków własnych Gminy oraz przyznanego dofinansowania − Wspieranie rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020,

· mieszkańcy, na rzecz których zadanie będzie wykonane, nie poniosą żadnych opłat z tego tytułu (mieszkańcy nie partycypują w finansowaniu Projektu) − mieszkańcy przystępujący do Projektu, po podpisaniu umowy, wpłacająco prawda na rzecz Gminy kwotę (…) zł, ale będzie ona w całości zwracana po zamontowaniu oczyszczalni (kwota jest zwraca przez Gminę wraz z odsetkami). Dokonywana na rzecz Gminy wpłata jest zabezpieczeniem przed rezygnacją danego mieszkańca z udziału w Projekcie. W efekcie mieszkaniec nie ponosi kosztów budowy POŚ,

· w celu realizacji Projektu Gmina nabędzie usługi od wyspecjalizowanej firmy.

**W konsekwencji, czynności Gminy, wykonywane w ramach zadania pn.: „(\`(...)\`)”, nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww. Projekt nie będą wykonywali Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wraz z tym nie będą Państwo podatnikiem podatku VAT.**

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego przez Państwa na realizację przedmiotowego Projektu należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatku VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie występuje związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację Projektu, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji Projektu nie będą wykonywać Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, Państwa działania w zakresie zaprojektowania, dostawy, budowy i uruchomienia przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków nie będzie stanowić dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**Wobec powyższego, otrzymane przez Państwa dofinansowanie, przeznaczone na realizację** **Projektu,** **nie zwiększa podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.**

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji Projektu, zawartego na fakturach wystawionych przez wykonawcę – wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle powołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazano realizacja przedmiotowego Projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie dokonują Państwo dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy dokonywanymi zakupami, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

**Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że nie będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami** **poniesionymi w ramach realizacji** **Projektu****.** **Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację ww. Projektu nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.**

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).