Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.883.2020.3.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-04
Teza: skutki podatkowe sprzedaży działek, korekta podatku
Słowa kluczowe: budowle; budynek; działalność-działalność gospodarcza; korekta; nieruchomości; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; podatnik; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; teren-teren niezabudowany; ulepszenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 listopada 2020 r. (data wpływu 13 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z 22 grudnia 2020 r. (data wpływu 23 grudnia 2020 r.) oraz pismem z 22 stycznia 2021 (data wpływu 25 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, sprzedaży Nieruchomości w części dotyczącej działek nr 1 nr 2 – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Nieruchomości w części dotyczącej działki nr 3 – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku dokonania korekty VAT naliczonego odliczonego od wydatków związanych z modernizacjami Nieruchomości o wartości co najmniej 15.000 zł zgodnie z art. 91 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, sprzedaży Nieruchomości oraz obowiązku dokonania korekty VAT naliczonego odliczonego od wydatków związanych z modernizacjami Nieruchomości o wartości co najmniej 15.000 zł zgodnie z art. 91 ustawy o VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z 22 grudnia 2020 r. (data wpływu 23 grudnia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 14 grudnia 2020 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.883.2020.1.AZ oraz pismem z 22 stycznia 2021 (data wpływu 25 stycznia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 12 stycznia 2021 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.883.2020.2.AZ.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług hotelowych i gastronomicznych, które realizowane są przy wykorzystaniu obiektu wypoczynkowego (nieruchomość) położonego w miejscowości wypoczynkowej.

Posiadany przez Spółkę obiekt wypoczynkowy pełni głównie rolę ośrodka wypoczynkowego dla pracowników grupy kapitałowej, do której należy Spółka, a w latach wcześniejszych (2010-2015) wykorzystywany był także w celach organizowania turnusów szkoleniowych i edukacyjnych. Niewielka część pomieszczeń w obiekcie wypoczynkowym wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę na potrzeby własne - administracyjne. Działalność Wnioskodawcy związana z wykorzystaniem ww. obiektu na cele świadczenia usług hotelowych i gastronomicznych opisanych powyżej podlega opodatkowaniu VAT.

Aktualnie Wnioskodawca planuje sprzedaż ww. ośrodka (dalej: Nieruchomość). W skład ośrodka wchodzą:

*   działki gruntu w użytkowaniu wieczystym Spółki, na których usytuowano następujące budynki i budowle:
    *   Sześciokondygnacyjny, z poddaszem użytkowym, murowany budynek hotelowo-
    *   wypoczynkowy
    *   Budynek gospodarczy
    *   Garaż murowany
    *   Infrastruktura przynależna i trwale związana z nieruchomościami tj. place i chodniki, przyłącza gazowe i wodociągowe, kanalizacja sanitarna i deszczowa, ogrodzenie, mury oporowe, schody zewnętrzne, oświetlenie zewnętrzne.
*   działka stanowiąca własność Spółki, oznaczona jako grunt orny, pastwiska trwałe i lasy.

Spółka nabyła Nieruchomość w 2002 r. w postaci aportu wniesionego przez udziałowca. Aport Nieruchomości zgodnie z obowiązującymi na dzień dokonania aportu przepisami nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawca nie odliczył VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości w postaci aportu.

Przedmiotowa Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki we wrześniu 2002 r. i od tego czasu jest wykorzystywana do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i tym samym, zgodnie ze stosownymi przepisami w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jest amortyzowana podatkowo. Na dzień przyjęcia Nieruchomości do ewidencji środków trwałych wartość początkowa Nieruchomości wynosiła 2.582.747,23 zł. W kolejnych latach użytkowania Nieruchomości Spółka dokonała modernizacji zwiększających wartość początkową Nieruchomości na potrzeby amortyzacji zgodnie z przepisami w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Poniższa tabela prezentuje wartość nakładów modernizacyjnych zwiększających wartość początkową Nieruchomości w kolejnych okresach.

Rok ulepszenia Wartość ulepszenia

2003 336 495,66

2004 49 965,86

2006 215 544,41

2007 18 823,28

2009 39 846,84

2010 58 663,89

2011 36 672,59

2015 928 787,39

2017 168 667,67

Jak wynika z przedstawionej powyżej tabeli ostatnia modernizacja Nieruchomości miała miejsce w listopadzie 2017 r., jednakże jej wartość była niższa niż 30% wartości początkowej Nieruchomości. Z kolei jedyna modernizacja, której wartość przewyższała kwotę 30% wartości początkowej Nieruchomości to modernizacja przyjęta w marcu 2015 r. o wartości 928.787,39 zł.

W związku z nabyciem towarów i usług związanych ze wszystkimi wskazanymi powyżej modernizacjami Spółka odliczała podatek VAT naliczony (zgodnie z ogólną zasadą wskazaną w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT).

W uzupełnieniu do wniosku z 22 grudnia 2020 r. podano następujące informacje.

Wskazana we wniosku o interpretację nieruchomość, która będzie przedmiotem sprzedaży składa się z 3 geodezyjnie wyodrębnionych działek: o numerach 1 i 3 objętych księgą wieczystą nr x oraz o numerze 2 objętej księgą wieczystą nr z

Na działce o nr 1 znajduje się jedynie plac postojowy (parking), natomiast na działce 3 znajdują się pozostałe budynki i budowle oraz infrastruktura wskazana we wniosku tj.

*   sześciokondygnacyjny, z poddaszem użytkowym, murowany budynek hotelowo wypoczynkowy,
*   budynek gospodarczy,
*   garaż murowany,
*   infrastruktura przynależna i trwale związana z nieruchomościami tj. kilka miejsc parkingowych, chodniki, przyłącza gazowe i wodociągowe, kanalizacja sanitarna i deszczowa, ogrodzenie, mury oporowe, schody zewnętrzne, oświetlenie zewnętrzne.

Działka o nr 2 pozostaje niezabudowana.

Tabela PDF - 1

Zaprezentowane w poniższej tabeli (wskazane również we wniosku o interpretację) wydatki na modernizację Nieruchomości w całości dotyczyły budynku hotelowo wypoczynkowego. Należy wskazać, że wszystkie zaprezentowane w tabeli wydatki na modernizację stanowiły wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jednocześnie jak wynika z poniższej tabeli (a także wskazane było w treści wniosku o interpretację), jedynie wydatki na ulepszenie dokonane w 2015 r. przewyższały 30% wartości początkowej obiektu tj. budynku hotelowo wypoczynkowego. W każdym z pozostałych lat wydatki na ulepszenie budynku były niższe niż 30% wartości początkowej obiektu.

Tabela PDF - 2

W zakresie pozostałych budynków tj. garażu murowanego i budynku gospodarczego od momentu oddania ich do używania do dnia planowanej sprzedaży nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W odpowiedzi na pytanie czy w momencie sprzedaży działki stanowiącej własność Spółki będzie obowiązywał dla niej miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego terenu, jeśli tak to jakie jest jej przeznaczenie wynikające z tego planu. Czy jest to działka przeznaczona pod zabudowę?, Wnioskodawca wskazał, że działka o nr ewidencyjnym 2 objęta księgą wieczystą jest działką niezabudowaną. Zgodnie z aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Miasta zatwierdzonym Uchwałą Rady Miasta z dnia 27 czerwca 2012 r. wraz z późniejszymi zmianami działka o nr ewidencyjnym 2 objęta księgą wieczystą znajduje się na terenie o przeznaczeniu: „Tereny rolne użytkowane jako łąki i pastwiska, zakaz lokalizacji obiektów budowlanych w tym obiektów tymczasowych i realizowanych na zgłoszenie, za wyjątkiem sieci i urządzeń infrastruktury technicznej. Tereny lasów – zakaz zabudowy, tylko budynki i budowle związane z gospodarką leśną, szlaki turystyczne”.

W momencie dostawy działki stanowiącej własność Spółki tj. działki o nr ewidencyjnym 2 objętej księgą wieczystą, nie będzie dla niej wydana decyzja ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania terenu.

W piśmie z 22 stycznia udzielono następujących wyjaśnień.

Na dzień planowanej sprzedaży dla działki nr 1 będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego terenu, zgodnie z którym działka położona jest na terenie o przeznaczeniu:

*   Usługi zdrowia realizowane jako zakłady i urządzenia lecznictwa uzdrowiskowego z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi,
*   Usługi służące obsłudze pacjentów służące, dopuszczone ustawą o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych,

Jednocześnie zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na działce nr 1 istnieje zakaz lokalizacji nowych budynków, rozbudowy i nadbudowy istniejących za wyjątkiem nadbudowy związanej ze zmianą konstrukcji dachu, przy czym zwiększenie wysokości budynku w wyniku ww. nadbudowy nie może przekroczyć 0,5 m. Zakaz lokalizacji nowych budynków nie dotyczy odbudowy istniejących. Dopuszcza się lokalizację obiektów małej architektury.

W konsekwencji należy uznać, że aktualnie działka 1 nie jest przeznaczona pod zabudowę tj. nie będą mogły powstać na niej żadne nowe budynki ani budowle.

W związku z istnieniem planu zagospodarowania przestrzennego, w momencie dostawy nie będzie wydana dla działki nr 1 decyzja ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania terenu. Warunki zabudowy tj. zakaz lokalizacji nowych budynków, rozbudowy i nadbudowy istniejących wynikają wprost z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (o czym mowa w odpowiedzi na pytanie 1 i 2 powyżej).

Jak zostało to wskazane w piśmie z dnia 22 grudnia 2020 r., zgodnie z aktualnie obowiązującym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Miasta zatwierdzonym Uchwałą Rady Miasta z dnia 27 czerwca 2012 r. wraz z późniejszymi zmianami działka o nr ewidencyjnym 2 objęta księgą wieczystą nr znajduje się na terenie o przeznaczeniu: „Tereny rolne użytkowane jako łąki i pastwiska, zakaz lokalizacji obiektów budowlanych w tym obiektów tymczasowych i realizowanych na zgłoszenie, za wyjątkiem sieci i urządzeń infrastruktury technicznej. Tereny lasów - zakaz zabudowy, tylko budynki i budowle związane z gospodarką leśną, szlaki turystyczne”. W praktyce oznacza to zatem, że działka nr 2 nie jest przeznaczona pod zabudowę.

Nieruchomość będąca przedmiotem opisanej we wniosku transakcji sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny).

Nieruchomość będąca przedmiotem opisanej we wniosku transakcji sprzedaży nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na pytanie, czy zespół składników majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy objęty transakcją sprzedaży będzie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie:

*   Organizacyjnej tj. czy stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy
*   Finansowej tj. czy posiadał samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe było określenie wyniku finansowego?
*   Funkcjonalnej tj. czy stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy?

Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość objęta przedmiotem sprzedaży nie jest wyodrębniona w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na żadnej ze wskazanych płaszczyzn tj. organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Nieruchomość nie jest na tyle wyodrębniona z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, aby uznać, że stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, które mogłoby wykonywać samodzielnie określone zadania. Ponadto nie ma możliwości wyodrębnienia w ewidencji księgowej zarówno przychodów, kosztów jak i należności i zobowiązań przypisanych do Nieruchomości. Tym samym nie jest możliwa kalkulacja wyniku finansowego dla Nieruchomości.

Nieruchomość mająca być przedmiotem transakcji umożliwia kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywcę bez konieczności zaangażowania dodatkowych składników majątkowych niebędących przedmiotem transakcji. Jednakże nabywca nieruchomości w celu kontynuowania działalności zbywcy będzie musiał podjąć dodatkowe działania zarówno faktyczne jak i prawne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Będą to przede wszystkim czynności związane z zatrudnieniem osób lub pozyskaniem usługodawców zajmujących się obsługą ośrodka (np. administracja ośrodka kucharze, kelnerzy, recepcja, sprzątaczki itp.). Zbywca czynności te realizuje przez firmę zewnętrzną. Ponadto nabywca będzie musiał także opracować strategię biznesową funkcjonowania ośrodka, a także podjąć działania zmierzające do pozyskania nowych klientów. A co najważniejsze nabywca będzie musiał zaangażować znaczne środki finansowe, aby kontynuować działalność gospodarczą z wykorzystaniem ośrodka.

Na nabywcę Nieruchomości przeniesione zostaną zobowiązania wynikające z Umowy o organizację pobytów w Ośrodku zawartej 4 lipca 2016 r. z S.A. (wraz z późniejszymi zmianami dalej: Umowa o organizację pobytów). Na mocy Umowy o organizację pobytów Wnioskodawca zobowiązał się do organizowania turnusów wypoczynkowych i rehabilitacyjnych finansowanych z ZFŚS S.A. Niniejsza umowa została zawarta na czas określony do 31 grudnia 2022 r.

Na nabywcę Nieruchomości zostanie przeniesiona Umowa o organizację pobytów. Jest to kluczowa umowa z punktu widzenia działalności prowadzonej przez zbywcę nieruchomości, ale także kluczowa dla usługobiorcy tj. S.A. W konsekwencji strony w Umowie o organizację pobytów zawarły zapis, zgodnie z którym w przypadku zbycia ośrodka nabywca wejdzie w całość praw i obowiązków Wnioskodawcy wynikających z Umowy o organizację pobytów. Zatem cesja Umowy o organizację pobytów na nabywcę Nieruchomości jest wynikiem wcześniejszych uzgodnień między Wnioskodawcą a S.A. w celu zabezpieczenia interesów S.A. związanych z działalnością ZFŚS. Ponadto na nabywcę przejdą także umowy z niektórymi dostawcami mediów (Sp. z o.o., Sprzedaż Sp. z o.o., Zakład Wodociągów i Kanalizacji), które są niezbędne do prowadzenie każdego rodzaju działalności gospodarczej.

Na pytanie organu: Jakie ewentualne działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi) nabywca musiał / będzie musiał podjąć/ wykonać w celu prowadzenia / kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Wnioskodawcy składniki majątkowe?

Wnioskodawca wskazał, że przede wszystkim należy wskazać, że Wnioskodawcy nie są znane plany biznesowe nabywcy związane z nabywaną Nieruchomością. Niemniej jednak przyjmując, że nabywca będzie kontynuować działalność gospodarczą Wnioskodawcy na bazie nabytej Nieruchomości, nabywca będzie musiał wykonać cały szereg czynności prawnych i faktycznych. W pierwszej kolejności konieczne byłoby pozyskanie pracowników (tj. zawarcie umów o pracę) lub zleceniobiorców (zawarcie umów zleceń) do obsługi bieżącej działalności pensjonatu (bez odpowiedniego personelu pensjonat nie jest w stanie w żaden sposób świadczyć usług i kontynuować działalności Wnioskodawcy). W dalszej kolejności nabywca musiałby także podjąć działania zmierzające do pozyskania dodatkowych klientów / zawarcia umów z klientami poza wymienioną powyżej Umową o organizację pobytów zawartą z S.A., która jest ograniczona czasowo (Umowa o organizację pobytów zawarta została na czas określony do 31 grudnia 2022 r.). Tym samym nabywca będzie musiał opracować własną strategię biznesową i realizować odpowiednie działania marketingowe i promocyjne.

W związku z planowaną transakcją zbycia Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia na nabywcę zakładu pracy w trybie art. 231 ustawy Kodeks pracy.

Przedmiotem transakcji jest Nieruchomość. Niemniej jednak wraz z Nieruchomością na nabywcę przejdzie także własność pozostającego w ośrodku wyposażenia. Należy wskazać, że wyposażenie to nie stanowi dla Wnioskodawcy żadnej wartości rynkowej (nie jest możliwe znalezienie nabywcy na same elementy wyposażenia) i księgowej (jest w całości zamortyzowane). Częściowo wyposażenie jest trwale związane z Nieruchomością (np. szafy zabudowane) oraz robione na wymiar pod zamówienie Wnioskodawcy, zatem jego wartość użytkowa poza ośrodkiem, biorąc pod uwagę również stopień zużycia tego wyposażenia, jest znikoma.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę podlegać będzie zwolnieniu od podatku VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy w związku ze zbyciem Nieruchomości podlegającej zwolnieniu od podatku VAT Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty VAT naliczonego odliczonego od wydatków związanych z modernizacjami Nieruchomości o wartości co najmniej 15.000 zł zgodnie z art. 91 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1) Zdaniem Wnioskodawcy planowana sprzedaż Nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 2) Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży Nieruchomości z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT odliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących modernizacji Nieruchomości, których wartość wynosiła co najmniej 15.000 zł Korekta powinna być dokonana z uwzględnieniem 10-letniego okresu od daty przyjęcia modernizacji (ulepszenia) do używania tj. za każdy rok od momentu sprzedaży do upływu 10-letniego okresu od roku przyjęcia ulepszenia do użytkowania Spółka powinna dokonać korekty w wysokości 1/10 podatku odliczonego z tytułu nabytych towarów i usług związanych z modernizacjami. Korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty i ujęta w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad.1) Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Standardowa stawka podatku VAT wynosi 23%, przy czym zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli i ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Nowelizacja ustawy o VAT wprowadziła od 1 września 2019 r. nowe brzmienie definicji legalnej pierwszego zasiedlenia. Była to konsekwencja wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o.

W powyższym wyroku TSUE ocenił, że artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W obecnym brzmieniu przepisu odstąpiono od warunku, zgodnie z którym do 31sierpnia 2019 r. przez pierwsze zasiedlenie - rozumiało się oddanie do użytkowania budynków, budowli lub ich części, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca w znowelizowanym brzmieniu przepisu, nie uzależnia pierwszego zasiedlenia, od oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Uszczegółowił również ten przepis. Poprzez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania nie tylko pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, ale również oddanie do użytkowania na potrzeby własne.

Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu lub ulepszeniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jednocześnie należy wskazać, że w świetle powyższego przepisu, do pierwszego zasiedlenia może dojść kilkukrotnie, bowiem każde ulepszenie/modernizacja powodująca zwiększenie wartości początkowej budynku lub budowli o co najmniej 30% wartości początkowej wyznacza moment pierwszego zasiedlenia.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki i budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu i także prawa użytkowania wieczystego gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i planuje sprzedaż Nieruchomości tj. działek gruntu w wieczystym użytkowaniu wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami. Przedmiotowa Nieruchomość wykorzystywana jest przez Spółkę nieprzerwanie od 2002 r. do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W trakcie użytkowania Nieruchomości Wnioskodawca wielokrotnie dokonywał modernizacji i ulepszeń przedmiotowej Nieruchomości, przy czym wartość nakładów na poszczególne modernizacje co do zasady była niższa niż 30% wartości początkowej Nieruchomości. Tylko jedna modernizacja Nieruchomości zwiększyła jej wartość dla celów amortyzacji podatkowej o więcej niż 30% wartości początkowej. Modernizacja ta (ulepszenie) dokonana została w 2015 r. (w marcu 2015 r. dokonano ujęcia przedmiotowej modernizacji w ewidencji środków trwałych tj. zwiększono wartość początkową Nieruchomości o kwotę 928.787,39 zł. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w marcu 2015 r. dokonano pierwszego zasiedlenia Nieruchomości w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę zatem wskazane powyżej regulacje prawne Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowana sprzedaż Nieruchomości będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ spełnione zostaną warunki wymienione w tym przepisie. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Nieruchomość jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej, a od pierwszego zasiedlenia, które po raz ostatni w przypadku przedmiotowej Nieruchomości miało miejsce w marcu 2015 r., upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Należy zauważyć, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na mm posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Mając na uwadze ww. przytoczone przepisy należy stwierdzić, że ze zwolnienia od podatku VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - będzie korzystać dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. budynki.

W konsekwencji planowana przez Wnioskodawcę transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 2)

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). A contrario przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Z kolei na mocy art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na związane z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia), jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Wskazać należy, że w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych, stosownie do uregulowań art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zmiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z czynnościami zwolnionymi od podatku, podatnik ma obowiązek zweryfikować uprzednio odliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy o VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że poszczególne wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie budynków (poszczególne ulepszenia), które wynosiły co najmniej 15.000 zł stanowią towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji i podlegają 10-letniemu okresowi korekty. 10-letni okres korekty rozpoczyna swój bieg od roku, w którym środki trwałe (ulepszenia) o wartości wynoszącej co najmniej 15.000 zł zostały oddane do użytkowania, a roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Natomiast jeżeli poszczególne wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie budynków (poszczególne ulepszenia), były niższe niż 15.000 zł, nie podlegają 10-letniemu okresowi korekty tylko korygowane są na bieżąco.

Zatem w przypadku sprzedaży Nieruchomości, gdy będzie ona podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca w odniesieniu do oddanych do użytkowania poszczególnych ulepszeń (modernizacji), których wartość wynosiła co najmniej 15.000 zł, będzie zobowiązany do korekty dokonanych odliczeń podatku naliczonego. 10-letni okres korekty rozpoczyna swój bieg od roku, w którym środki trwałe (ulepszenia) o wartości wynoszącej co najmniej 15.000 zł zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji biorąc pod uwagę zaprezentowane w części odnośnie do opisu zdarzenia przyszłego wydatki poniesione w kolejnych latach przez Wnioskodawcę na modernizację Nieruchomości, korekta VAT naliczonego związanego z nabyciami towarów i usług na potrzeby modernizacji Nieruchomości dotyczyć będzie jedynie ulepszeń przyjętych do używania w 2011 r., 2015 r. i 2017 r. (w każdym w tych lat wartość ulepszenia przewyższyła kwotę 15.000 zł). Dla wcześniejszych modernizacji tj. dokonanych i przyjętych do używania w latach 2003-2010 okres 10-letniej korekty już upłynął (dla ulepszeń przyjętych w 2010 r. okres korekty minął w 2019 r.).

Zatem jeżeli planowana sprzedaż Nieruchomości przy zastosowaniu zwolnienia od podatku VAT nastąpi w 2020 r. korekta podatku VAT naliczonego przy modernizacjach powinna stanowić sumę:

*   1/10 kwoty VAT odliczonego w związku z nabyciami towarów i usług na potrzeby modernizacji Nieruchomości przyjętej do używania w 2011 r. i
*   5/10 kwoty VAT odliczonego w związku z nabyciami towarów i usług na potrzeby modernizacji Nieruchomości przyjętej do używania w 2015 r. i
*   7/10 kwoty VAT odliczonego w związku z nabyciami towarów i usług na potrzeby modernizacji Nieruchomości przyjętej do używania w 2017 r.

Z kolei jeśli do planowanej sprzedaży Nieruchomości z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT dojdzie w 2021 r. wówczas korekta podatku VAT naliczonego przy modernizacjach powinna stanowić sumę:

*   4/10 kwoty VAT odliczonego w związku z nabyciami towarów i usług na potrzeby modernizacji Nieruchomości przyjętej do używania w 2015 r. i
*   6/10 kwoty VAT odliczonego w związku z nabyciami towarów i usług na potrzeby modernizacji Nieruchomości przyjętej do używania w 2017 r.

Powyższej korekty należy dokonać na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy, przyjmując w celu dokonania korekty, że dalsze wykorzystanie towarów jest związane z czynnościami zwolnionymi. Korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty i ujęta w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w zakresie:**

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, sprzedaży Nieruchomości w części dotyczącej działek nr 1 i nr 2 – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Nieruchomości w części dotyczącej działki nr 3 – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku dokonania korekty VAT naliczonego odliczonego od wydatków związanych z modernizacjami Nieruchomości o wartości co najmniej 15.000 zł zgodnie z art. 91 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług hotelowych i gastronomicznych, które realizowane są przy wykorzystaniu obiektu wypoczynkowego (nieruchomość) położonego w miejscowości wypoczynkowej Krynica-Zdrój. Posiadany przez Spółkę obiekt wypoczynkowy pełni głównie rolę ośrodka wypoczynkowego dla pracowników grupy kapitałowej, do której należy Spółka, a w latach wcześniejszych (2010-2015) wykorzystywany był także w celach organizowania turnusów szkoleniowych i edukacyjnych. Niewielka część pomieszczeń w obiekcie wypoczynkowym wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę na potrzeby własne - administracyjne. Działalność Wnioskodawcy związana z wykorzystaniem ww. obiektu na cele świadczenia usług hotelowych i gastronomicznych opisanych powyżej podlega opodatkowaniu VAT.

Aktualnie Wnioskodawca planuje sprzedaż ww. ośrodka (dalej: Nieruchomość). W skład ośrodka wchodzą:

*   działki gruntu w użytkowaniu wieczystym Spółki, na których usytuowano następujące budynki i budowle:
    *   Sześciokondygnacyjny, z poddaszem użytkowym, murowany budynek hotelowo-
    *   wypoczynkowy
    *   Budynek gospodarczy
    *   Garaż murowany
    *   Infrastruktura przynależna i trwale związana z nieruchomościami tj. place i chodniki, przyłącza gazowe i wodociągowe, kanalizacja sanitarna i deszczowa, ogrodzenie, mury oporowe, schody zewnętrzne, oświetlenie zewnętrzne.
*   działka stanowiąca własność Spółki, oznaczona jako grunt orny, pastwiska trwałe i lasy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie z uwagi na przedmiot sprzedaży w pierwszej kolejności należy dokonać oceny czy transakcja w ogóle podlega opodatkowaniu, czy też będzie wyłączona z opodatkowania jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), zwanej dalej również k.c. lub Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmowała zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C 444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstw a, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (\`(...)\`) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

W rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że Nieruchomość będąca przedmiotem opisanej we wniosku transakcji sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nie stanowi również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Nieruchomość objęta przedmiotem sprzedaży nie jest wyodrębniona w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na żadnej ze wskazanych płaszczyzn tj. organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Nieruchomość nie jest na tyle wyodrębniona z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, aby uznać, że stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, które mogłoby wykonywać samodzielnie określone zadania. Ponadto nie ma możliwości wyodrębnienia w ewidencji księgowej zarówno przychodów, kosztów jak i należności i zobowiązań przypisanych do Nieruchomości. Tym samym nie jest możliwa kalkulacja wyniku finansowego dla Nieruchomości.

Ponadto jak wskazał Wnioskodawca, Nieruchomość mająca być przedmiotem transakcji umożliwia kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywcę bez konieczności zaangażowania dodatkowych składników majątkowych niebędących przedmiotem transakcji. Jednakże nabywca nieruchomości w celu kontynuowania działalności zbywcy będzie musiał podjąć dodatkowe działania zarówno faktyczne jak i prawne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Będą to przede wszystkim czynności związane z zatrudnieniem osób lub pozyskaniem usługodawców zajmujących się obsługą ośrodka (np. administracja ośrodka kucharze, kelnerzy, recepcja, sprzątaczki itp.). Ponadto nabywca będzie musiał także opracować strategię biznesową funkcjonowania ośrodka, a także podjąć działania zmierzające do pozyskania nowych klientów. A co najważniejsze nabywca będzie musiał zaangażować znaczne środki finansowe, aby kontynuować działalność gospodarczą z wykorzystaniem ośrodka. W związku z planowaną transakcją zbycia Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia na nabywcę zakładu pracy w trybie art. 231 ustawy Kodeks pracy.

Na nabywcę Nieruchomości przeniesione zostaną zobowiązania wynikające z Umowy o organizację pobytów w Ośrodku zawartej 4 lipca 2016 r. z S.A. (wraz z późniejszymi zmianami dalej: Umowa o organizację pobytów). Na mocy Umowy o organizację pobytów Wnioskodawca zobowiązał się do organizowania turnusów wypoczynkowych i rehabilitacyjnych finansowanych z ZFŚS S.A. Niniejsza umowa została zawarta na czas określony do 31 grudnia 2022 r.

Cesja Umowy o organizację pobytów na nabywcę Nieruchomości jest wynikiem wcześniejszych uzgodnień między Wnioskodawcą a S.A. w celu zabezpieczenia interesów S.A. związanych z działalnością ZFŚS. Ponadto na nabywcę przejdą także umowy z niektórymi dostawcami mediów (…), które są niezbędne do prowadzenie każdego rodzaju działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał również, że przyjmując, że nabywca będzie kontynuować działalność gospodarczą Wnioskodawcy na bazie nabytej Nieruchomości, nabywca będzie musiał wykonać cały szereg czynności prawnych i faktycznych. W pierwszej kolejności konieczne byłoby pozyskanie pracowników (tj. zawarcie umów o pracę) lub zleceniobiorców (zawarcie umów zleceń) do obsługi bieżącej działalności pensjonatu (bez odpowiedniego personelu pensjonat nie jest w stanie w żaden sposób świadczyć usług i kontynuować działalności Wnioskodawcy). W dalszej kolejności nabywca musiałby także podjąć działania zmierzające do pozyskania dodatkowych klientów / zawarcia umów z klientami poza wymienioną powyżej Umową o organizację pobytów zawartą z S.A., która jest ograniczona czasowo (Umowa o organizację pobytów zawarta została na czas określony do 31 grudnia 2022 r.). Tym samym nabywca będzie musiał opracować własną strategię biznesową i realizować odpowiednie działalna działania marketingowe i promocyjne.

Zatem jak wynika z przedstawionych powyżej okoliczności sprawy, w analizowanym przypadku przedmiot transakcji sprzedaży nie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego – na co jednoznacznie wskazał Wnioskodawca. Przedmiot planowanej transakcji nie stanowi również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Nieruchomość objęta przedmiotem sprzedaży nie jest wyodrębniona w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na żadnej ze wskazanych płaszczyzn tj. organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Z opisu sprawy wynika ponadto, że Nieruchomość nie jest na tyle wyodrębniona z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, aby uznać, że stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, które mogłoby wykonywać samodzielnie określone zadania. Ponadto nie ma możliwości wyodrębnienia w ewidencji księgowej zarówno przychodów, kosztów jak i należności i zobowiązań przypisanych do Nieruchomości. Nabywca nieruchomości w celu kontynuowania działalności zbywcy będzie musiał podjąć dodatkowe działania zarówno faktyczne jak i prawne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Zatem nie można uznać, że w tym konkretnym przypadku sprzedaż zespołu składników na rzecz Nabywcy będzie stanowiła zbycie przedsiębiorstwa bądź też zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Skoro więc przedmiot transakcji na moment dostawy nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego zbycie nie będzie wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wyjaśnić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Natomiast jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” i „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zgodnie z Prawem budowlanym urządzenia budowlane nie mieszczą się w definicji budowli. A zatem, w myśl powyższych przepisów Prawa budowlanego, ww. obiekty takie jak chodniki, ogrodzenia, oświetlenie stanowią odmienny rodzaj obiektu niż budowle, czy budynki zdefiniowane w ww. ustawie.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku, budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem, budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego budynku lub budowli. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z wniosku wynika, że nieruchomość, która będzie przedmiotem sprzedaży składa się z 3 geodezyjnie wyodrębnionych działek: o numerach 1 i 3 oraz o numerze 2.

Na działce o nr 1 znajduje się jedynie plac postojowy (parking), natomiast na działce 3 znajdują się pozostałe budynki i budowle oraz infrastruktura wskazana we wniosku tj.

*   sześciokondygnacyjny, z poddaszem użytkowym, murowany budynek hotelowo wypoczynkowy,
*   budynek gospodarczy,
*   garaż murowany,
*   infrastruktura przynależna i trwale związana z nieruchomościami tj. kilka miejsc parkingowych, chodniki, przyłącza gazowe i wodociągowe, kanalizacja sanitarna i deszczowa, ogrodzenie, mury oporowe, schody zewnętrzne, oświetlenie zewnętrzne.

Działka o nr 2 pozostaje niezabudowana.

Jak wynika z przywołanych powyżej uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Zwolnienia tego nie można zastosować w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W rozpatrywanej sprawie Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki we wrześniu 2002 r. i od tego czasu jest wykorzystywana do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Na dzień przyjęcia Nieruchomości do ewidencji środków trwałych wartość początkowa Nieruchomości wynosiła 2.582.747,23 zł. W kolejnych latach użytkowania Nieruchomości Spółka dokonała modernizacji zwiększających wartość początkową Nieruchomości na potrzeby amortyzacji zgodnie z przepisami w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Jedyna modernizacja, której wartość przewyższała kwotę 30% wartości początkowej Nieruchomości to modernizacja przyjęta w marcu 2015 r. o wartości 928.787,39 zł. Ostatnia modernizacja Nieruchomości miała miejsce w listopadzie 2017 r., jednakże jej wartość była niższa niż 30% wartości początkowej Nieruchomości. Wydatki na modernizację Nieruchomości w całości dotyczyły budynku hotelowo wypoczynkowego. W zakresie pozostałych budynków tj. garażu murowanego i budynku gospodarczego od momentu oddania ich do używania do dnia planowanej sprzedaży nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zabudowań posadowionych na działce nr 3, należy stwierdzić, że dostawa budynku hotelowo wypoczynkowego oraz pozostałych budynków tj. garażu murowanego i budynku gospodarczego, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że doszło do pierwszego zajęcia ww. budynków. Wnioskodawca nabył Nieruchomość we wrześniu 2002 r. i od tego czasu wykorzystywał do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W odniesieniu do budynku hotelu Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budynku, które przekraczały 30% jego wartości początkowej, jednak wydatki te ponosił w 2015 r. Wartość kolejnej modernizacji w 2017 r. nie przekraczała 30% wartości początkowej budynku. Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że budynek hotelowy będący przedmiotem planowanej sprzedaży po pierwszym zasiedleniu był wykorzystywany co najmniej dwa lata. W odniesieniu zaś do pozostałych budynków, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie.

Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata, w odniesieniu do ww. budynków zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Pozostałe naniesienia znajdujące się na działce nr 3 tj. miejsca parkingowe, chodniki, przyłącza gazowe i wodociągowe, kanalizacja sanitarna i deszczowa, ogrodzenie, mury oporowe, schody zewnętrzne, oświetlenie zewnętrzne, jak wskazał Wnioskodawca stanowią urządzenia budowlane przynależne do budynku hotelu, zatem będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu tożsamej stawki podatku co dostawa budynku. Zgodnie z ustawą Prawo budowlane urządzenia budowlane stanowią bowiem urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Powinny być więc traktowane jako element przynależny do znajdującego się na tej działce budynku i opodatkowane według tych samych zasad co budynek.

W konsekwencji – stosownie do regulacji art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnieniem od podatku objęta będzie również dostawa prawa wieczystego użytkowania działki gruntu nr 3, na którym posadowione są ww. budynki oraz infrastruktura.

Skoro sprzedaż budynków korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr 3, wraz z posadowionymi na niej budynkami oraz infrastrukturą w postaci miejsc parkingowych, chodników, przyłączy gazowych i wodociągowych, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, ogrodzenia, murów oporowych, schodów zewnętrznych, oświetlenia zewnętrznego, jest prawidłowe.

Przechodząc do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 sprzedaży działki nr 1, należy zauważyć, że jedynym naniesieniem na tej działce jest plac postojowy.

Jak już wskazano powyżej, w ustawie Prawo budowlane place postojowe zostały umieszczone w katalogu urządzeń budowlanych określonych odrębnie od budowli. Zatem plac postojowy zgodnie z Prawem budowlanym nie mieści się w definicji budowli. Budowlami są wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli.

W konsekwencji, plac postojowy znajdujący się na gruncie stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT. Zatem, w myśl wyżej cytowanych przepisów Prawa budowlanego, plac postojowy sam w sobie stanowi odmienny rodzaj obiektu niż budowle zdefiniowane w ustawie Prawo budowlane. Budowla w rozumieniu Prawa budowlanego w szczególności powinna stanowić całość techniczno użytkową, a przedstawione w ww. przepisie wyliczenie jest katalogiem otwartym.

Skoro plac postojowy stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT, to w niniejszych okolicznościach nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie wystąpi dostawa budowli, do której można by „przypisać” grunt. Przy czym należy zaznaczyć, że na gruncie podatku od towarów i usług jednakowa stawka podatku VAT ma zastosowanie w sytuacji kiedy mamy do czynienia ze sprzedażą budynku bądź budowli wraz z gruntem, na którym ten budynek bądź budowla się znajdują. Występuje wówczas dostawa dwóch towarów – budynku i gruntu. Ponadto to co znajduje się na gruncie, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, jest „ważniejsze” z punktu widzenia konsekwencji w podatku od towarów i usług. Oznacza to, że sposób opodatkowania budynku bądź budowli wyznacza także sposób opodatkowania gruntu, co wynika z ww. przepisu.

Mając na uwadze to, że na działce ewidencyjnej nr 1 nie znajdują się inne niż plac postojowy – budynki bądź budowle to ww. działka w myśl ustawy o VAT jest gruntem niezabudowanym.

W przypadku sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr 1 wraz z placem postojowym będzie miała więc miejsce dostawa niezabudowanej działki, na której znajduje się plac postojowy i dla której analizy wymagają inne, nie odnoszące się do terenów zabudowanych, zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z wniosku wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na działce nr 1 istnieje zakaz lokalizacji nowych budynków, rozbudowy i nadbudowy istniejących (…) Zakaz lokalizacji nowych budynków nie dotyczy odbudowy istniejących. Dopuszcza się lokalizację obiektów małej architektury. W konsekwencji – jak wskazał Wnioskodawca – aktualnie działka 1 nie jest przeznaczona pod zabudowę tj. nie będą mogły powstać na niej żadne nowe budynki ani budowle.

W świetle przywołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że sprzedaż prawa wieczystego użytkowania niezabudowanej działki nr 1 będzie korzystała z ww. zwolnienia. Nastąpi bowiem dostawa terenu niezabudowanego, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie spełnia definicji terenu budowlanego określonej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W odniesieniu do działki niezabudowanej o numerze ewidencyjnym 2, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z aktualnie obowiązującym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego działka znajduje się na terenie o przeznaczeniu: „Tereny rolne użytkowane jako łąki i pastwiska, zakaz lokalizacji obiektów budowlanych w tym obiektów tymczasowych i realizowanych na zgłoszenie, za wyjątkiem sieci i urządzeń infrastruktury technicznej. Tereny lasów - zakaz zabudowy, tylko budynki i budowle związane z gospodarką leśną, szlaki turystyczne”.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowe tereny oznaczone symbolami planu zagospodarowania przestrzennego stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji obiektów budowlanych. Ewentualnie wznoszone obiekty, co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działki te stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu.

Mając zatem na uwadze, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla działki nr 2 dopuszcza budowę sieci infrastruktury technicznej, a także budynków i budowli związanych z gospodarką leśną należy stwierdzić, że tereny te stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę, zatem są terenami budowlanymi. Z racji tego, że działka nr 2 zgodnie z ustaleniami miejscowego plany zagospodarowania przestrzennego stanowi grunt z możliwością jego zabudowania, sprzedaż tej działki nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W świetle powyższych ustaleń, należy stwierdzić, że sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działki nr 1 oraz sprzedaż prawa własności działki nr 2, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10. Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii obowiązku korekty VAT naliczonego odliczonego od wydatków związanych z modernizacjami Nieruchomości o wartości co najmniej 15.000 zł zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości – zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka nabyła Nieruchomość w 2002 r. w postaci aportu wniesionego przez udziałowca. Aport Nieruchomości zgodnie z obowiązującymi na dzień dokonania aportu przepisami nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawca nie odliczył VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości w postaci aportu. Nieruchomość wpisana jest do ewidencji środków trwałych. W kolejnych latach użytkowania Nieruchomości Spółka dokonała modernizacji zwiększających wartość początkową Nieruchomości, przy czym wydatki na modernizację Nieruchomości w całości dotyczyły budynku hotelowo wypoczynkowego. W 2003 r. – wartość ulepszeń wyniosła 336 495,66, w 2004 - 49 965,86, 2006 - 215 544,41, 2007 - 18 823,28 2009 - 39 846,84, 2010 - 58 663,89, 2011 - 36 672,59, 2015 - 928 787,39, 2017 - 168 667,67. W związku z nabyciem towarów i usług związanych ze wszystkimi wskazanymi powyżej modernizacjami Spółka odliczała podatek VAT naliczony. Jak wykazano w niniejszej interpretacji planowana sprzedaż budynku hotelowego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że do korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem (modernizacją) środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Jak wynika bowiem z powołanego powyżej art. 91 ust. 2 ustawy, roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 14a przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ulepszenie (modernizację) środka trwałego należy traktować dla celów podatku od towarów i usług tak, jak zakup odrębnego środka trwałego. Tym samym nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na modernizację budynku hotelu, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Każde ulepszenie dokonane przez Wnioskodawcę przekraczające 15 000 zł podlega zatem rocznym korektom podatku naliczonego. W związku z powyższym, obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z ww. nakładami powinien być rozpatrywany z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały) zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji w przypadku zbycia, opisanych nieruchomości oraz nakładów na modernizację, która to czynność korzysta ze zwolnienia od podatku, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do celów modernizacji budynku, na podstawie przepisów art. 91 ust. 4-6 ustawy.

Okres korekty zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy – wynosi 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Należy zauważyć, że dla modernizacji dokonanych i przyjętych do używania w latach 2003-2010 okres 10-letniej korekty już upłynął (dla ulepszeń przyjętych w 2010 r. ostatnia korekta winna zostać dokonana w deklaracji za styczeń 2020 r.).

Wobec powyższego – jak prawidłowo wskazał Wnioskodawca – jeżeli do planowanej sprzedaży budynku hotelowego z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT dojdzie w 2021 r. wówczas korekta podatku VAT naliczonego przy modernizacjach powinna stanowić sumę:

*   4/10 kwoty VAT odliczonego w związku z nabyciami towarów i usług na potrzeby modernizacji budynku przyjętej do używania w 2015 r. i
*   6/10 kwoty VAT odliczonego w związku z nabyciami towarów i usług na potrzeby modernizacji budynku przyjętej do używania w 2017 r.

Należy również zgodzić się z Wnioskodawca, że w przypadku gdy sprzedaż budynku przy zastosowaniu zwolnienia od podatku VAT nastąpiła w 2020 r. korekta podatku VAT naliczonego przy modernizacjach powinna stanowić sumę:

*   1/10 kwoty VAT odliczonego w związku z nabyciami towarów i usług na potrzeby modernizacji budynku przyjętej do używania w 2011 r. i
*   5/10 kwoty VAT odliczonego w związku z nabyciami towarów i usług na potrzeby modernizacji budynku przyjętej do używania w 2015 r. i
*   7/10 kwoty VAT odliczonego w związku z nabyciami towarów i usług na potrzeby modernizacji budynku przyjętej do używania w 2017 r.

Korekty tej należy dokonać jednorazowo, w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaży ww. budynku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku korekty jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.