Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-283/12/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-18
Teza: Czy wynik związany z transakcją umorzenia udziałów w spółce B będzie dla Spółki efektywny podatkowo, tj. czy w przypadku potencjalnej nadwyżki przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia udziałów nad kosztem ich objęcia będzie ona podlegała opodatkowaniu, a alternatywnie, czy nadwyżka kosztu objęcia udziałów w spółki B nad przychodem uzyskanym z tytułu ich umorzenia będzie pomniejszała bieżący dochód do opodatkowania Spółki?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; udział-objęcie udziałów; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z transakcją zbycia udziałów w celu umorzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z transakcją zbycia udziałów w celu umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (Wnioskodawca) jest udziałowcem w spółkach B i C. Spółka C jest natomiast jedynym akcjonariuszem w Spółce D. Spółka zamierza razem ze spółką B przeprowadzić transakcję zamiany udziałów, tj. dokonać aportu wszystkich (100%) udziałów w spółce C do spółki B, w następstwie której Spółka otrzyma udziały spółki B. Na skutek powyższej transakcji, spółka B stanie się jedynym udziałowcem spółki C. Po przeprowadzeniu transakcji aportu udziałów spółki C, spółka B zamierza dokonać połączenia ze spółką C przez przejęcie, w taki sposób, że spółka B będzie spółką przejmującą, a spółka C spółką przejmowaną. Przejęcie spółki C nastąpi, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 84, poz. 1037 ze zm.; dalej KSH), przez przeniesienie całego majątku spółki C na spółkę B. Następnie Spółka rozważa dokonanie dobrowolnego umorzenia części udziałów w spółce B zgodnie z art. 199 KSH. Umorzenie udziałów w spółce B nastąpi po przejęciu spółki C przez spółkę B. Wynagrodzenie za umorzone udziały miałoby być wypłacone w formie niepieniężnej przez przeniesienie prawa własności akcji spółki D, których wartość rynkowa będzie odpowiadała wynagrodzeniu Spółki z tytułu umorzenia udziałów spółki B. Spółka i Spółki B, C i D mają siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wynik związany z transakcją umorzenia udziałów w spółce B będzie dla Spółki efektywny podatkowo, tj. czy w przypadku potencjalnej nadwyżki przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia udziałów nad kosztem ich objęcia będzie ona podlegała opodatkowaniu, a alternatywnie, czy nadwyżka kosztu objęcia udziałów w spółki B nad przychodem uzyskanym z tytułu ich umorzenia będzie pomniejszała bieżący dochód do opodatkowania Spółki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Spółki, wynik związany z transakcją umorzenia udziałów będzie efektywny podatkowo, tj. w przypadku wystąpienia potencjalnej nadwyżki przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia udziałów nad kosztem ich objęcia będzie ona podlegała opodatkowaniu, a alternatywnie, nadwyżka kosztu objęcia udziałów w spółce B nad przychodem uzyskanym z tytułu ich umorzenia będzie pomniejszała bieżący dochód do opodatkowania Spółki. W ocenie Spółki, powyższe podejście uzasadniają w szczególności poniżej przytoczone argumenty.

Spółka wskazała, że art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010r. nr 226, poz. 1476) został uchylony art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, który stanowił, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia łych udziałów (akcji).

W ocenie Spółki, uchylenie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP spowodowało, że od 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia nie stanowi dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a zatem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 22 ustawy o PDOP. W związku z tym, zdaniem Spółki, przychód z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy opodatkować na zasadach ogólnych.

Zaprezentowany przez Spółkę pogląd na temat skutków wykreślenia art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP podzielają również organy podatkowe, czego przykładem jest wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacja indywidualna z dnia 20 kwietnia 2011 r., nr IBPBI/2/423-165/11/JD, w której organ podatkowy stwierdził, że „wykreślenie przez ustawę zmieniającą art. 10 ust. 1 pkt 2 updop odnosi ten skutek, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia przestaje być kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych w konsekwencji przychód taki, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, generuje „zwykły” dochód opodatkowany łącznie z pozostałymi dochodami”. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów lub akcji w Spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, na podstawie przytoczonego przepisu opodatkowaniu podlega nadwyżka wynagrodzenia otrzymanego z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia nad kosztami objęcia zbywanych udziałów. Zdaniem Spółki, art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP wskazuje na sposób ustalania przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku, gdy przychód uzyskany z tytułu umorzenia udziałów jest wyższy niż koszt jego uzyskania.

Jednocześnie ustawa o PDOP nie reguluje w sposób szczególny skutków podatkowych umorzenia w przypadku, gdy przychód wspólnika z tytułu umorzenia jest niższy od kosztów jego uzyskania, dlatego też, zdaniem Spółki, należy w takim przypadku stosować zasady ogólne, a zatem Spółka jest zobowiązana uznać nadwyżkę kosztów nabycia udziałów Spółki B nad przychodem uzyskanym z tytułu ich zbycia za stratę i o jej wielkość pomniejszyć bieżący dochód do opodatkowania.

Powyżej zaprezentowane stanowisko Spółki znajduje swoje odzwierciedlenie również w doktrynie, czego wyrazem jest przytoczony poniżej fragment komentarza do ustawy o PDOP P. Małeckiego i M. Mazurkiewicz, w którym autorzy stwierdzają, że „zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia ujmuje się w księgach rachunkowych sprzedawcy na zasadach ogólnych, tzn. wartość otrzymanej zapłaty stanowi przychód finansowy, zaś wartość sprzedanych udziałów w cenie nabycia - z uwzględnianiem odpisów aktualizujących ich wartość - stanowi koszt finansowy. W rachunku zysków i strat efekt finansowy transakcji prezentuje się per saldo jako wynik ze sprzedaży inwestycji w przychodach albo kosztach finansowych. Podatkowo wynik ten stanowi dochód albo stratę” (P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2011).

Zgodnie z wolą ustawodawcy od 2001 r. (winno być 2011 r.), zbycie udziałów w celu umorzenia wywołuje dla spółki dokonującej zbycia identyczny skutek jak ich sprzedaż. Spółka dokonująca zbycia w zamian za otrzymane wynagrodzenie przenosi prawo własności posiadanych udziałów na inny podmiot. Ze względu na to, że zbycie udziałów w celu umorzenia wywołuje dla spółki dokonującej zbycia identyczne skutki jak ich sprzedaż, zdaniem Spółki, skutki podatkowe obu wymienionych transakcji powinny być dla Spółki dokonującej zbycia takie same. Przyjęcie bowiem, że dwie transakcje mające identyczny w sensie ekonomicznym skutek wywołują odmienne konsekwencje podatkowe oznaczałoby nierówne traktowanie podatników charakteryzujących się tymi samymi cechami relewantnymi, co jest niedopuszczalne.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że wynik związany z transakcją umorzenia udziałów będzie dla niej efektywny podatkowo, tj. w przypadku wystąpienia potencjalnej nadwyżki przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia udziałów nad kosztem ich objęcia będzie ona podlegała opodatkowaniu, a alternatywnie, nadwyżka kosztu objęcia udziałów w spółce B nad przychodem uzyskanym z tytułu ich umorzenia będzie pomniejszała bieżący dochód do opodatkowania Spółki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami, udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W definicji dochodu występują dwa pojęcia odrębnie definiowane przez ustawę o pdop, a mianowicie pojęcie przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami Spółka dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie. Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Do dnia 31 grudnia 2010 r. transakcja zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia była pod względem prawno-podatkowym traktowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r.). Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm. dalej: „ustawa zmieniająca”), przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, został uchylony (art. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej). Uchylenie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, spowodowało, że transakcja zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia przestała być pod względem prawno-podatkowym traktowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Od 01 stycznia 2011 r. transakcja ta jest kwalifikowana jako przychód związany z działalnością gospodarczą podatnika, wobec czego podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wykreślenie przez ustawę zmieniającą art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, odnosi ten skutek, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia przestaje być kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych; w konsekwencji przychód taki, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, generuje „zwykły” dochód opodatkowany łącznie z pozostałymi dochodami.

Należy jednak zauważyć, iż na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Treść powyższego przepisu oznacza, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o pdop) zaliczeniu podlega tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji). Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, poniesione przez podatnika wydatki na nabycie bądź objęcie takich udziałów lub akcji nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu podatnika niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód (nie będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów).

W przypadku zaś, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika. W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy wydatki podatnika na nabycie bądź objęcie tych udziałów w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka rozważa dokonanie dobrowolnego umorzenia części udziałów w Spółce B zgodnie z art. 199 KSH, na podstawie którego otrzymałaby wynagrodzenie w formie niepieniężnej przez przeniesienie prawa własności akcji spółki D, których wartość rynkowa będzie odpowiadała wynagrodzeniu Spółki z tytułu umorzenia udziałów spółki B. W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość czy wynik związany z transakcją umorzenia udziałów w spółce B będzie dla Spółki efektywny podatkowo, tj. czy w przypadku potencjalnej nadwyżki przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia udziałów nad kosztem ich objęcia będzie ona podlegała opodatkowaniu, a alternatywnie, czy nadwyżka kosztu objęcia udziałów w spółki B nad przychodem uzyskanym z tytułu ich umorzenia będzie pomniejszała bieżący dochód do opodatkowania Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przedmiotowej sprawie, mogą wystąpić dwie sytuacje:

1.  wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów będzie wyższe niż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie udziałów, lub
2.  wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów będzie niższe lub równe poniesionym ww. wydatkom.

W pierwszym z ww. przypadków do przychodów Spółki zaliczeniu podlegać będzie tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie udziałów. W drugim przypadku, całe uzyskane przez Spółkę wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do jego przychodów.

W konsekwencji w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop, na podstawie którego, wydatki na nabycie udziałów - zarówno w części pokrywającej, jak i przekraczającej otrzymane wynagrodzenie - w momencie ich zbycia w celu umorzenia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód podatkowy wykazywany na tej transakcji. Jeżeli wynagrodzenie, z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia, jest niższe niż wydatki poniesione na nabycie tych udziałów, to Spółka A nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego. Jednocześnie nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, iż ustawodawca rozróżnia pojęcia „odpłatnego zbycia” i „odpłatnego zbycia w celu umorzenia”, skutki podatkowe tych czynności nie mogą być takie same. Z zasad techniki prawodawczej wynika bowiem jednoznacznie, iż do określenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami.

Reasumując, stanowisko Spółki zgodnie z którym, wynik związany z transakcją umorzenia udziałów będzie efektywny podatkowo, tj. w przypadku wystąpienia potencjalnej nadwyżki przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia udziałów nad kosztem ich objęcia będzie ona podlegała opodatkowaniu, a alternatywnie, nadwyżka kosztu objęcia udziałów w spółce B nad przychodem uzyskanym z tytułu ich umorzenia będzie pomniejszała bieżący dochód do opodatkowania Spółki, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.