Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.316.2021.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-17
Teza: 1) Czy przepisy ustawy o PDOP, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 26) lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 2) i 5), należy interpretować w ten sposób, że z chwilą zakwalifikowania, zgodnie z przepisami Rozporządzenia, wierzytelności z tytułu udzielonego przez Bank kredytu („ekspozycji kredytowej”) do kategorii „wątpliwe” lub „stracone” Bank może uznać nieściągalność tej wierzytelności za uprawdopodobnioną, nawet w przypadku braku spełnienia dla tej wierzytelności którejkolwiek z przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wymienionych w art. 16 ust. 2a pkt 2) ustawy o PDOP? 2) Czy przepisy ustawy o PDOP, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 26) lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 5), należy interpretować w ten sposób, że Bank jest uprawniony do zaliczania do KUP Rezerw tworzonych na pokrycie wymagalnych wierzytelności z tytułu udzielonych przez Bank kredytów (w części obejmującej kapitał kredytu, z pominięciem odsetek), stanowiących „ekspozycje kredytowe” zaklasyfikowane zgodnie z przepisami Rozporządzenia do kategorii „wątpliwe” lub „stracone” (nawet jeżeli nie będzie spełniona żadna z przesłanek wymienionych w art. 16 ust. 2a pkt 2) ustawy o PDOP), według własnego uznania: w kwocie obejmującej 100% Rezerwy (ze względu na spełnienie przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności) lub w kwocie obejmującej 25% tej kwoty należności, na którą została utworzona Rezerwa?
Słowa kluczowe: banki; ekspozycja; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; moment; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; rezerwy-rezerwy celowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 2a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 czerwca 2021 r. (data wpływu 1 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

· z chwilą zakwalifikowania, zgodnie z przepisami Rozporządzenia, wierzytelności z tytułu udzielonego przez Bank kredytu („ekspozycji kredytowej”) do kategorii „wątpliwe” lub „stracone” Bank może uznać nieściągalność tej wierzytelności za uprawdopodobnioną, nawet w przypadku braku spełnienia dla tej wierzytelności którejkolwiek z przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wymienionych w art. 16 ust. 2a pkt 2) ustawy o CIT,

· Bank jest uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wymagalnych wierzytelności z tytułu udzielonych przez Bank kredytów (w części obejmującej kapitał kredytu, z pominięciem odsetek), stanowiących „ekspozycje kredytowe” zaklasyfikowane zgodnie z przepisami Rozporządzenia do kategorii „wątpliwe” lub „stracone”, nawet jeżeli nie będzie spełniona żadna z przesłanek wymienionych w art. 16 ust. 2a pkt 2) ustawy o CIT, według własnego uznania: w kwocie obejmującej 100% rezerwy (ze względu na spełnienie przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności) lub w kwocie obejmującej 25% tej kwoty należności, na którą została utworzona rezerwa.

\- **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 1 lipca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

· z chwilą zakwalifikowania, zgodnie z przepisami Rozporządzenia, wierzytelności z tytułu udzielonego przez Bank kredytu („ekspozycji kredytowej”) do kategorii „wątpliwe” lub „stracone” Bank może uznać nieściągalność tej wierzytelności za uprawdopodobnioną, nawet w przypadku braku spełnienia dla tej wierzytelności którejkolwiek z przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wymienionych w art. 16 ust. 2a pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

· Bank jest uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wymagalnych wierzytelności z tytułu udzielonych przez Bank kredytów (w części obejmującej kapitał kredytu, z pominięciem odsetek), stanowiących „ekspozycje kredytowe” zaklasyfikowane zgodnie z przepisami Rozporządzenia do kategorii „wątpliwe” lub „stracone”, nawet jeżeli nie będzie spełniona żadna z przesłanek wymienionych w art. 16 ust. 2a pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według własnego uznania: w kwocie obejmującej 100% rezerwy (ze względu na spełnienie przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności) lub w kwocie obejmującej 25% tej kwoty należności, na którą została utworzona rezerwa.

**We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:**

Bank Spółdzielczy (dalej: „Bank”) jest „bankiem spółdzielczym” w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających. Bank prowadzi działalność na podstawie przepisów ww. ustawy, ustawy Prawo spółdzielcze oraz ustawy Prawo bankowe.

Bank jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”). Rokiem podatkowym dla Banku jest rok kalendarzowy.

Bank prowadzi księgi rachunkowe w oparciu o przepisy polskiej ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy (Bank nie stosuje MSR).

Jednym z rozporządzeń wykonawczych do ustawy o rachunkowości, którego przepisy stosowane są przez Bank, jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (dalej: „Rozporządzenie”).

Prowadzenie przez Bank działalności w zakresie m.in. udzielania kredytów wiąże się z obowiązkiem tworzenia przez Bank „rezerw celowych”, o których mowa w § 1 pkt 6a) Rozporządzenia („rezerwy na ryzyko związane z działalnością banków odnoszące się do ekspozycji kredytowych, z wyłączeniem należności z tytułu odsetek, także skapitalizowanych”), zwanych dalej: „Rezerwami”. Bank tworzy Rezerwy m.in. w odniesieniu do „ekspozycji kredytowych” (zgodnie z § 1 pkt 2) Rozporządzenia pod pojęciem „ekspozycji kredytowych” należy rozumieć bilansowe należności m.in. z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek) zaklasyfikowanych, zgodnie z przepisami Rozporządzenia, do kategorii „wątpliwe” lub „stracone”.

Dotychczas Bank nie zaliczał Rezerw do kosztów uzyskania przychodów (zwanych dalej: „KUP”), nawet jeżeli był do tego uprawniony zgodnie z przepisami ustawy o PDOP. Powstrzymywanie się przez Bank z korzystania z ww. uprawnienia spowodowane było m.in. wątpliwościami interpretacyjnymi w odniesieniu do przepisów ustawy o PDOP regulujących zasady zaliczania Rezerw do KUP. Obecnie Bank zamierza rozpocząć zaliczenie Rezerw na pokrycie wymagalnych wierzytelności kredytowych do KUP.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1\. Czy przepisy ustawy o PDOP, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 26) lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 2) i 5), należy interpretować w ten sposób, że z chwilą zakwalifikowania, zgodnie z przepisami Rozporządzenia, wierzytelności z tytułu udzielonego przez Bank kredytu („ekspozycji kredytowej”) do kategorii „wątpliwe” lub „stracone” Bank może uznać nieściągalność tej wierzytelności za uprawdopodobnioną, nawet w przypadku braku spełnienia dla tej wierzytelności którejkolwiek z przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wymienionych w art. 16 ust. 2a pkt 2) ustawy o PDOP?

2\. Czy przepisy ustawy o PDOP, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 26) lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 5), należy interpretować w ten sposób, że Bank jest uprawniony do zaliczania do KUP Rezerw tworzonych na pokrycie wymagalnych wierzytelności z tytułu udzielonych przez Bank kredytów (w części obejmującej kapitał kredytu, z pominięciem odsetek), stanowiących „ekspozycje kredytowe” zaklasyfikowane zgodnie z przepisami Rozporządzenia do kategorii „wątpliwe” lub „stracone” (nawet jeżeli nie będzie spełniona żadna z przesłanek wymienionych w art. 16 ust. 2a pkt 2) ustawy o PDOP), według własnego uznania: w kwocie obejmującej 100% Rezerwy (ze względu na spełnienie przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności) lub w kwocie obejmującej 25% tej kwoty należności, na którą została utworzona Rezerwa?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

1) Przepisy ustawy o PDOP, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 26) lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2a pkt. 2) i 5), należy interpretować w ten sposób, że z chwilą zakwalifikowania, zgodnie z przepisami Rozporządzenia, wierzytelności z tytułu udzielonego przez Bank kredytu („ekspozycji kredytowej”) do kategorii „wątpliwe” lub „stracone” Bank może uznać nieściągalność tej wierzytelności za uprawdopodobnioną, nawet w przypadku braku spełnienia dla tej wierzytelności którejkolwiek z przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wymienionych w art. 16 ust. 2a pkt 2) ustawy o PDOP.

2) Przepisy ustawy o PDOP, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 26) lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 5), należy interpretować w ten sposób, że Bank jest uprawniony do zaliczania do KUP Rezerw tworzonych na pokrycie wymagalnych wierzytelności z tytułu udzielonych przez Bank kredytów (w części obejmującej kapitał kredytu, z pominięciem odsetek), stanowiących „ekspozycje kredytowe” zaklasyfikowane zgodnie z przepisami Rozporządzenia do kategorii „wątpliwe” lub „stracone” (nawet jeżeli nie będzie spełniona żadna z przesłanek wymienionych w art. 16 ust. 2a pkt 2) ustawy o PDOP), według własnego uznania: w kwocie obejmującej 100% Rezerwy (ze względu na spełnienie przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności) lub w kwocie obejmującej 25% tej kwoty należności, na którą została utworzona Rezerwa.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26) lit. a) ustawy o PDOP, Bank może zaliczać do KUP rezerwy tworzone m.in. na pokrycie wymagalnych wierzytelności z tytułu udzielonych przez siebie kredytów, których nieściągalność została „uprawdopodobniona”. Zgodnie z art. 16 ust. 3 ustawy o PDOP, powyższy przepis dotyczy rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, tzn. Rezerw tworzonych przez Bank zgodnie z przepisami Rozporządzenia.

Przesłanki „uprawdopodobnienia” nieściągalności wierzytelności zostały określone, dla banków stosujących tak jak Bank polskie przepisy o rachunkowości, w art. 16 ust. 2a pkt 2) i 5) ustawy o PDOP. Przepisy te określają różne przesłanki, których spełnienie należy uznać równoznaczne z „uprawdopodobnieniem” nieściągalności wierzytelności. Przesłankami tymi są:

1) Przesłanki określone w art. 16 ust. 2a pkt 2) lit. a) ustawy o PDOP w następujący sposób: „dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, został postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość".

2) Przesłanki określone w art. 16 ust. 2a pkt 2) lit. b) ustawy o PDOP w następujący sposób: „zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków”.

3) Przesłanki określone w art. 16 ust. 2a pkt 2) lit. c) ustawy o PDOP w następujący sposób: „opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy, a ponadto:

\- wierzytelność kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego albo

\- wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek, mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku:”.

4) Przesłanka określona w art. 16 ust. 2a pkt 5) ustawy o PDOP w następujący sposób: „jeżeli należności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) lub należności z tytułu udzielonych gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), \[\`(...)\`\] zostały na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3. zakwalifikowane do kategorii wątpliwe Pominięte („wykropkowane”) fragmenty powyższego przepisu dotyczą banków hipotecznych oraz banków stosujących MSR, tj. banków w odniesieniu do których nie obowiązuje Rozporządzenie.

Z żadnego z przepisów ustawy o PDOP nie wynika, by dla „uprawdopodobnienia” nieściągalności wierzytelności niezbędne było łączne (kumulatywne) spełnienie wszystkich przesłanek opisanych powyżej w pkt. (1)-(4). Zdaniem Banku oznacza to, że dla „uprawdopodobnienia” nieściągalności wierzytelności wystarczy spełnienie choćby jednej z tych przesłanek, przy czym może to być którakolwiek z nich, np. przesłanka wymieniona w pkt (4).

Wobec powyższego, stanowisko Banku, zgodnie z którym z chwilą zakwalifikowania, zgodnie z przepisami Rozporządzenia, wierzytelności z tytułu udzielonego przez Bank kredytu („ekspozycji kredytowej”) do kategorii „wątpliwe” Bank może uznać nieściągalność tej wierzytelności za uprawdopodobnioną, nawet w przypadku niespełnienia dla tej wierzytelności którejkolwiek z pozostałych przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności, wymienionych w art. 16 ust. 2a pkt 2) ustawy o PDOP, należy uznać za w pełni uzasadnione.

Ad. 2

Z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26) lit. a) ustawy o PDOP wynika, że banki (stosujące tak jak Bank polskie przepisy o rachunkowości) są uprawnione do zaliczania do KUP m.in.:

\- 100% kwot Rezerw utworzonych na pokrycie wymagalnych wierzytelności kredytowych, których nieściągalność została uprawdopodobniona; przy czym, jak wykazano powyżej, zakwalifikowanie kredytu na podstawie przepisów Rozporządzenia do kategorii „wątpliwe” jest jedną z samodzielnych i wystarczających przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności,

\- 25% kwot Rezerw („25% tej kwoty należności, na którą została utworzona rezerwa”) utworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów zakwalifikowanych na podstawie przepisów Rozporządzenia do kategorii „wątpliwe”.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że zaliczanie Rezerw do KUP jest w każdym przypadku jedynie uprawnieniem banków, z których mogą one skorzystać lub nie. Ustawodawca pozostawił bankom pełną swobodę przy podejmowaniu decyzji w tej kwestii.

Wobec powyższego należy uznać, że w przypadku wymagalnych wierzytelności kredytowych zakwalifikowanych do kategorii „wątpliwe” ustawodawca pozostawił bankom pełną swobodę w zakresie wyboru jednego z następujących wariantów postępowania w odniesieniu do Rezerw utworzonych na pokrycie takich wierzytelności:

1) zaliczenie do KUP 100 % kwoty Rezerwy,

2) zaliczenie do KUP 25 % kwoty Rezerwy,

3) niezaliczenie Rezerwy do KUP w jakiejkolwiek części.

Wobec powyższego, stanowisko Banku, zgodnie z którym Bank jest uprawniony do zaliczania do KUP Rezerw tworzonych na pokrycie wymagalnych wierzytelności z tytułu udzielonych przez Bank kredytów (w części obejmującej kapitał kredytu, z pominięciem odsetek), stanowiących „ekspozycje kredytowe” zaklasyfikowane zgodnie z przepisami Rozporządzenia do kategorii „wątpliwe” (nawet jeżeli nie będzie spełniona żadna z przesłanek wymienionych w art. 16 ust. 2a pkt 2) ustawy o PDOP), według własnego uznania: w kwocie obejmującej 100% Rezerwy (ze względu na spełnienie przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności) lub w kwocie obejmującej 25% tej kwoty należności, na którą została utworzona Rezerwa, należy uznać za w pełni uzasadnione.

Ad. 1 i 2.- zaklasyfikowanie wierzytelności do kategorii „stracone”

Bank powyżej przedstawił argumenty uzasadniające stanowisko Banku w odniesieniu do Rezerw na pokrycie kredytów zaklasyfikowanych na podstawie przepisów Rozporządzenia do kategorii „wątpliwe”. Zdaniem Banku, argumenty te uzasadniają stanowisko Banku także w odniesieniu do Rezerw na pokrycie kredytów zaklasyfikowanych na podstawie przepisów Rozporządzenia do kategorii „stracone".

Należy podkreślić, że zgodnie z przepisami Rozporządzenia, kategoria „stracone” jest kategorią „gorszą” od kategorii „wątpliwe”, tzn. prawdopodobieństwo nieściągalności jest wyższe w przypadku kredytów - zaliczonych do kategorii „stracone” niż w przypadku kredytów zaliczonych do kategorii „wątpliwe”. Jednym z tych przepisów jest § 2 ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym poziom wymaganego poziomu Rezerw - wynosi 50% - w przypadku kategorii „wątpliwe” oraz 100% - w przypadku kategorii „stracone”.

Wobec powyższego, skoro nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona w przypadku kredytów zaliczonych do kategorii „wątpliwe”, to należy uznać, że nieściągalność wierzytelności jest tym bardziej uprawdopodobniona w przypadku kredytów zaliczonych do kategorii „stracone”. Przyjęcie odmiennej wykładni byłoby sprzeczne z założeniem racjonalności prawodawcy. Założenie to stanowi jedno z podstawowych założeń, które należy stosować przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego (por. prof. B. Brzeziński „Podstawy wykładni prawa podatkowego” Gdańsk 2008 s. 47 - 48) i jest powszechnie stosowane w praktyce orzeczniczej (np. wyrok NSA z 11 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2980/18, wyrok NSA z 3 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1839/18, wyrok NSA z 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1330/19).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość rezerw dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie w bankach, z zastrzeżeniem lit. c:

\- wymagalnych, a nieściągalnych - udzielonych kredytów (pożyczek),

\- wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek),

\- udzielonych kredytów (pożyczek), zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3 - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą została utworzona rezerwa,

\- należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3 - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty należności, na którą została utworzona rezerwa.

Rezerwy stanowią instrument odzwierciedlający w wyniku finansowym poziom potencjalnej straty, jaką bank przewiduje ponieść w związku z wystąpieniem tzw. trudnych kredytów.

Jak wynika z art. 16 ust. 3 ustawy o CIT, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zasady tworzenia przez banki rezerw reguluje natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. z 2021 r. poz. 1238; dalej: „Rozporządzenie”).

Jak wynika z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, banki tworzą rezerwy celowe oraz odpisy aktualizujące należności związane z ekspozycjami kredytowymi w odniesieniu do ekspozycji kredytowych zaklasyfikowanych m. in. do:

1) kategorii „normalne” – w zakresie ekspozycji kredytowych wynikających z pożyczek i kredytów detalicznych;

2) kategorii „pod obserwacją”;

3) grupy „zagrożone” – w tym do kategorii „poniżej standardu”, „wątpliwe” lub „stracone”.

Zasady klasyfikacji ekspozycji kredytowych określa załącznik nr 1 do rozporządzenia (ust. 2).

Zgodnie z § 8 tego rozporządzenia, rezerwy celowe oraz odpisy aktualizujące należności związane z ekspozycjami kredytowymi tworzy się w ciężar kosztów. W związku z powyższym, rezerwy i odpisy te obciążają koszty banku w momencie utworzenia.

Nie wszystkie jednak rezerwy celowe utworzone na podstawie przepisów ww. rozporządzenia mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Aby zaliczyć rezerwę do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, należy dodatkowo spełnić warunki określone w ustawie o CIT dotyczące uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (art. 16 ust. 2a ustawy o CIT).

Sposób uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności został określony w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) oraz wymagalnych a nieściągalnych nabytych wierzytelności banku hipotecznego, o których mowa odpowiednio w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze i drugie i lit. b tiret pierwsze oraz w ust. 1 pkt 26c lit. a tiret pierwsze i drugie i lit. b tiret pierwsze, jeżeli:

a) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, został postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

c) opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy, a ponadto:

\- wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego albo

\- wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

\- miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek, mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Jak stanowi natomiast art. 16 ust. 2a pkt 5 ustawy o CIT, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną jeżeli należności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) lub należności z tytułu udzielonych gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), lub nabytych wierzytelności banku hipotecznego zostały na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3, zakwalifikowane do kategorii wątpliwe, lub zostały wymienione w ust. 1 pkt 26c lit. a tiret trzecie i czwarte, lit. b tiret drugie, lit. c tiret trzecie i czwarte.

W art. 16 ust. 2a ustawy o CIT zostały określone warunki, na podstawie których nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c uznaje się za uprawdopodobnioną. Jak wynika z pkt 2 wskazanego przepisu, warunki te (określone w lit. a–c) dotyczą wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), o których mowa odpowiednio w ust. 1 pkt 26 lit a tiret pierwsze.

Jeżeli więc Bank uprawdopodobni nieściągalność wierzytelności w jeden ze sposobów wymienionych w art. 16 ust. 2a pkt 2 to całą rezerwę utworzoną (zgodnie z przepisami Rozporządzenia) na pokrycie wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu (pożyczki) na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Możliwość taka istnieje zarówno w odniesieniu do wymienionych we wniosku należności zakwalifikowanych do kategorii „wątpliwe” jak i „stracone”.

W sytuacji, gdy należności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) zostały zaliczone do kategorii „wątpliwe”, lecz Bank nie uprawdopodobni nieściągalności wierzytelności w żaden ze sposobów wymienionych w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o CIT, wówczas nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 5.

W takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret trzecie, może być zaliczona rezerwa do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą została utworzona rezerwa

Należy zauważyć, że przewidziany w art. 16 ust. 2a pkt 5 ustawy o CIT sposób uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności nie obejmuje należności zakwalifikowanych do kategorii „stracone”.

Ustawodawca przewidział w odniesieniu do tej kategorii należności szczególne zasady zaliczania rezerw do kosztów uzyskania przychodów. Zostały one określone w art. 16 ust. 3f pkt a ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że w przypadku należności, o których mowa w ust. 1 pkt 26 i 26c, zakwalifikowanych do kategorii stracone, zgodnie z przepisami wymienionymi w ust. 3 (…), jeżeli nieściągalność tych należności z tytułu kredytów (pożyczek) (…), nie została uprawdopodobniona w sposób, o którym mowa w ust. 2a pkt 2, za koszty uzyskania przychodów uważa się równowartość rezerw utworzonych na pokrycie tych należności (…) – do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki) (…), na która została utworzona rezerwa.

Bank może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z przepisami Rozporządzenia na należności zaliczone do kategorii stracone bez uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, jednak przepisem pozwalającym na takie zaliczenie nie jest art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 5 ustawy o CIT, tylko art. 16 ust. 3f ustawy. W takim przypadku kosztem nie jest cała wartość rezerwy lecz wartość, która nie przekracza 25% kwoty kredytu (pożyczki), na którą została utworzona rezerwa.

W świetle powyższego, stanowisko Banku w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 jest nieprawidłowe, gdyż:

\- nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na należności wątpliwe w każdym przypadku wystarczające jest uprawdopodobnienie nieściągalności w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2a pkt 5 ustawy o CIT. Uprawdopodobnienie takie jest wystarczające do zaliczenia do kosztów rezerw na należności wątpliwe tylko w sytuacji określonej w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret trzecie (do wysokości 25% należności). Zaliczenie rezerwy na należności wątpliwe w pełnej kwocie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit a tiret pierwsze wymaga uprawdopodobnienia w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o CIT.

\- nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przewidziany w art. 16 ust. 2a pkt 5 ustawy o CIT sposób uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności obejmuje również należności zakwalifikowane do kategorii stracone. Natomiast Bank ma możliwość zaliczenia do kosztów rezerw dotyczących tej kategorii – bez uprawdopodobnienia nieściągalności – na podstawie przepisu art. 16 ust. 3f pkt a ustawy o CIT. W takiej sytuacji do kosztów zaliczona może być rezerwa w kwocie nieprzekraczającej 25% kwoty kredytu (pożyczki). Zaliczenie do koszów podatkowych pełnej kwoty rezerwy na należności stracone na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit a tiret pierwsze wymaga uprawdopodobnienia w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o CIT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.