Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1232/14-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-16
Teza: W związku z brakiem możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT i brakiem w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług preferencyjnej stawki podatku VAT dla dostawy prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej wraz z ogrodzeniem sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej
Słowa kluczowe: działki; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; ogrodzenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 16 grudnia 2014 r. (data wpływu 19 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zbycia Działki i zastosowania dla tej dostawy podstawowej stawki podatku VAT **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zbycia Działki i zastosowania dla tej dostawy podstawowej stawki podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność na rynku nieruchomości (m.in. wynajmuje część posiadanych nieruchomości). Usługi wynajmu nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”).
2.  W dniu 15 maja 2006 roku Spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z czterech działek („Działka”).
3.  Cała Działka jest gruntem przeznaczonym pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.
4.  W momencie nabycia jedynym obiektem na powyższej Działce było niezwiązane trwale z gruntem ogrodzenie przebiegające wokół Działki. Ogrodzenie to jest jedynym obiektem znajdującym się na Działce należącym do Spółki.
5.  Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości wymienionej w pkt 2) powyżej wraz z ogrodzeniem wskazanym w pkt 4. Spółka wykazała powyższy podatek naliczony VAT w deklaracjach VAT-7 i w całości odliczyła i uzyskała zwrot.
6.  Część Działki wraz ogrodzeniem została wynajęta 2 marca 2009 roku, a część - 4 grudnia 2013 roku.
7.  Spółka zamierza zbyć prawo użytkowania wieczystego Działki wraz z usytuowanym na niej ogrodzeniem (dalej: „Transakcja” i odpowiednio „Przedmiot Transakcji”) na rzecz podmiotu trzeciego (dalej „Nabywca”).
8.  W związku z dokonaniem Transakcji, na mocy art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, Nabywca „automatycznie” wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych przez Spółkę z najemcami części Działki i obowiązujących w dniu dokonania Transakcji.
9.  Poza Działką oraz prawami i obowiązkami z umów najmu opisanymi w punkcie 8) powyżej, Nabywca nie nabędzie od Spółki żadnych innych składników majątkowych, praw ani obowiązków.
10.  Na Działce znajdują się również następujące obiekty niestanowiące własności Spółki i niebędące Przedmiotem Transakcji: kontenery, przyłącza tymczasowe mediów oraz nośniki reklamowe stanowiące własność najemców Działki.
11.  Do wydania Nabywcy Przedmiotu Transakcji dojdzie w dniu dokonania Transakcji.
12.  W ramach Transakcji, Nabywca nie przejmie żadnych innych składników majątkowych / aktywów Spółki. W szczególności, Przedmiot Transakcji nie obejmie następujących składników związanych z prowadzoną obecnie działalnością Spółki:
    1.  prawa i obowiązki z zawartych przez Spółkę umów dotyczących obsługi administracyjnej, prawnej i finansowej;
    2.  prawa i obowiązki z zawartej przez Spółkę umowy dotyczącej stałego doradztwa;
    3.  prawa i obowiązki wynikające z umów pożyczek, na podstawie których Spółka otrzymała środki pieniężne na nabycie Działki oraz prowadzenie działalności;
    4.  prawa i obowiązki z umów o prowadzenie rachunków bankowych Spółki;
    5.  prawa do projektów architektonicznych kupionych przez Spółkę;
    6.  środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Spółki;
    7.  księgi i dokumenty związane z działalnością gospodarczą Spółki;
    8.  należności i zobowiązania Spółki.
13.  Spółka nie zatrudnia pracowników (zatem w ramach Transakcji nie dojdzie do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy Spółki na Nabywcę).
14.  Nabywca będzie musiał wykonać szereg czynności w celu wykorzystania nabytej w ramach Transakcji Działki do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na budowie i sprzedaży mieszkań. W szczególności Nabywca:
    1.  zapewni odpowiednią kadrę zarządzającą niezbędną do prowadzenia powyższej działalności;
    2.  zapewni niezbędne do prowadzenia działalności środki pieniężne i źródła finansowania;
    3.  zawrze niezbędne umowy pozwalające na wybudowanie budynków mieszkalnych;
    4.  zawrze niezbędne umowy na dostawę mediów;
    5.  zapewni kompleksową obsługę sprzedażową, administracyjną, prawną i finansową, bez której prowadzenie działalności nie byłoby możliwe (wykorzystując zatrudnionych przez siebie pracowników posiadających wymagane kwalifikacje lub zawierając odrębne umowy z podmiotami świadczącym takie usługi);
    6.  zawrze umowy niezbędne do ubezpieczenia i utrzymania nabytej Działki w należytym stanie.
15.  W związku z Transakcją Nabywca wypłaci Spółce wynagrodzenie (w części w postaci zaliczki) z tytułu nabycia Działki będącej Przedmiotem Transakcji (dalej: „Wynagrodzenie”).
16.  Przedmiot Transakcji nie jest, ani na moment Transakcji nie będzie, w żaden sposób organizacyjnie wyodrębniony, w szczególności jako dział, wydział, oddział, w strukturze organizacyjnej Spółki. Przedmiot Transakcji nie jest, ani na moment Transakcji nie będzie, również wyodrębniony finansowo w księgach rachunkowych Spółki, w szczególności Spółka nie sporządza rachunku zysków i strat oraz bilansu dla Przedmiotu Transakcji.
17.  Zarówno Spółka jak i Nabywca będą na moment Transakcji zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.
18.  Nabywca będzie wykorzystywał Działki do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT – na nabytej Działce Nabywca wybuduje budynki mieszkalne, w których mieszkania zostaną następnie sprzedane w wyniku zawarcia transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że sprzedaż Przedmiotu Transakcji będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej?

Stanowisko Wnioskodawcy,

PYTANIE 1

Zdaniem Spółki, Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

1.  Obowiązujące przepisy VAT

Zgodnie z ustawą o VAT:

1.  Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1).
2.  Przepisów tej ustawy nie stosuje się między innymi do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1).

1.  Niemożność uznania Przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo dla celów podatku VAT

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z jednolitą praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych, w celu nadania znaczenia temu pojęciu stosuje się definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: „KC”), zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego:

1.  Intencją Spółki jest zbycie na rzecz Nabywcy jedynie Działki (nie zbywając wszystkich innych składników niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o tę Działkę).
2.  W szczególności, Przedmiot Transakcji nie obejmie następujących składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki:
    1.  praw i obowiązków z zawartych przez Spółkę umów dotyczących obsługi administracyjnej, prawnej i finansowej;
    2.  praw i obowiązków z zawartej przez Spółkę umowy dotyczącej stałego doradztwa;
    3.  praw i obowiązków wynikających z umów pożyczek, na podstawie których Spółka otrzymała środki pieniężne na nabycie Działki oraz prowadzenie działalności;
    4.  praw i obowiązków z umów o prowadzenie rachunków bankowych Spółki;
    5.  praw do projektów architektonicznych kupionych przez Spółkę;
    6.  środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych Spółki;
    7.  ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą Spółki;
    8.  należności i zobowiązań Spółki.
3.  Spółka nie zatrudnia pracowników (zatem w ramach Transakcji nie dojdzie do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy Spółki na Nabywcę).
4.  Nabywca będzie musiał wykonać szereg czynności w celu wykorzystania nabytej w ramach Transakcji Działki do prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności Nabywca:
    1.  zapewni odpowiednią kadrę zarządzającą niezbędną do prowadzenia powyższej działalności;
    2.  zapewni niezbędne do prowadzenia działalności środki pieniężne i źródła finansowania;
    3.  zawrze niezbędne umowy pozwalające na wybudowanie budynków mieszkalnych;
    4.  zawrze niezbędne umowy na dostawę mediów;
    5.  zapewni kompleksową obsługę sprzedażową, administracyjną, prawną i finansową, bez której prowadzenie działalności nie byłoby możliwe (wykorzystując zatrudnionych przez siebie pracowników posiadających wymagane kwalifikacje lub zawierając odrębne umowy z podmiotami świadczącym takie usługi);
    6.  zawrze umowy niezbędne do ubezpieczenia i utrzymania nabytej Działki w należytym stanie.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji, skoro:

1.  z Transakcji wyłączone zostaną istotne elementy wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółki;
2.  intencją Spółki jest zbycie na rzecz Nabywcy jedynie Działki (nie zbywając wszystkich innych składników niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o tę Działkę);
3.  w oparciu wyłącznie o Przedmiot Transakcji, Nabywca nie będzie w stanie samodzielne realizować zadań w formie niezależnego przedsiębiorstwa; w celu realizacji tych zadań Nabywca będzie musiał wykonać szereg czynności - w szczególności zapewnić niezbędne środki pieniężne, zawrzeć odpowiednie umowy pozwalające na wybudowanie budynków, zatrudnić pracowników lub zawrzeć odrębne umowy na kompleksową obsługę sprzedażową, administracyjną, prawną i finansową z podmiotem świadczącym takie usługi oraz umowy niezbędne do ubezpieczenia i utrzymania nabytej Działki w należytym stanie; nie jest możliwe bowiem prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na budowie i sprzedaży mieszkań bez - między innymi - zawarcia umowy z projektantami i wykonawcami budynków, bez zapewnienia ciągłej dostawy wszystkich niezbędnych mediów, bez zapewnienia środków finansowych i źródeł finansowania, bez „zaplecza” sprzedażowego, administracyjno-księgowego, bez rachunków bankowych; - to należy uznać, że Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

1.  Niemożność uznania Przedmiotu Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla celów podatku VAT

1.  Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
2.  Z powyższej definicji wynika, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa można przypisać tylko takiej części mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:
    1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);
    2.  jest organizacyjnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;
    3.  jest finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;
    4.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniona funkcjonalnie);
    5.  mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zdaniem Spółki, Przedmiot Transakcji nie spełni wszystkich przesłanek koniecznych do uznania Przedmiotu Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT, co wynika z poniższych przesłanek:

1.  Brak zdolności Przedmiotu Transakcji do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo

Podstawową cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W zakresie tej przesłanki uznaje się (zgodnie z praktyką stosowania prawa, potwierdzoną dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych), iż część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W ocenie Spółki, opisany we wniosku Przedmiot Transakcji nie będzie mógł stanowić niezależnego przedsiębiorstwa na moment ich nabycia przez Nabywcę. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące przesłanki:

1.  z Transakcji wyłączone zostaną istotne elementy wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółki;
2.  intencją Spółki jest zbycie na rzecz Nabywcy jedynie Działki (nie zbywając wszystkich innych składników niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o tę Działkę);
3.  w oparciu wyłącznie o Działkę, Nabywca nie będzie w stanie samodzielne realizować zadań w formie niezależnego przedsiębiorstwa; w celu realizacji tych zadań Nabywca będzie musiał wykonać szereg czynności - w szczególności zapewnić niezbędne środki pieniężne, zawrzeć odpowiednie umowy pozwalające na wybudowanie budynków, zatrudnić pracowników lub zawrzeć odrębne umowy na kompleksową obsługę sprzedażową, administracyjną, prawną i finansową z podmiotem świadczącym takie usługi oraz umowy niezbędne do ubezpieczenia i utrzymania nabytej Działki w należytym stanie; nie jest możliwe bowiem prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na budowie i sprzedaży mieszkań bez - między innymi - zawarcia umowy z projektantami i wykonawcami budynków, bez zapewnienia ciągłej dostawy wszystkich niezbędnych mediów, bez zapewnienia środków finansowych i źródeł finansowania, bez „zaplecza” sprzedażowego, administracyjno-księgowego, bez rachunków bankowych.

W konsekwencji, w momencie dokonania Transakcji, nie będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o Przedmiot Transakcji.

W rezultacie, Przedmiot Transakcji, który Nabywca nabędzie, nie będzie posiadał zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT.

1.  Brak wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego Przedmiotu Transakcji w przedsiębiorstwie Spółki

Zgodnie z analizowanym stanem faktycznym:

1.  Przedmiot Transakcji nie jest, ani na moment Transakcji nie będzie organizacyjnie wyodrębniony, w szczególności jako dział, wydział, oddział, w strukturze organizacyjnej Spółki.
2.  Przedmiot Transakcji nie jest, ani na moment Transakcji nie będzie, również wyodrębniony finansowo w księgach rachunkowych Spółki, w szczególności Spółka nie sporządza rachunku zysków i strat oraz bilansu dla Przedmiotu Transakcji.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, opisany we wniosku Przedmiot Transakcji nie będzie wyodrębniony organizacyjnie ani finansowo w rozumieniu ustawy o VAT, w strukturze przedsiębiorstwa Spółki na moment ich nabycia przez Nabywcę.

1.  Wyłączenie istotnych zobowiązań z tytułu pożyczek związanych z Działką oraz innych zobowiązań

Zgodnie z analizowanym zdarzeniem przyszłym, Przedmiot Transakcji nie będzie obejmował istotnych zobowiązań Spółki związanych z Działką, w szczególności - zobowiązań wynikających z umów pożyczek, na podstawie których Spółka otrzymała środki pieniężne na nabycie Działki oraz prowadzenie działalności.

W konsekwencji, skoro na moment dokonania analizowanej Transakcji Przedmiot Transakcji nie spełni wszystkich przesłanek warunkujących uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  nie będzie w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo;
2.  nie zostanie wyodrębnione finansowo i organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa Spółki;
3.  Przedmiot Transakcji nie obejmie zobowiązań związanych z Działką; – to należy uznać, że nie będzie on stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT.

1.  Podsumowanie

W konsekwencji, zgodnie z argumentacją przedstawioną w punktach B-C powyżej, zdaniem Spółki, Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 2 lipca 2014 roku, znak IPPP1/443-464/14-2/AP, w której organ podatkowy – odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika – uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „Transakcje będą podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawy o VAT”), gdyż ich przedmiot nie może być uznany ani za przedsiębiorstwo ani jego zorganizowane części, co wynika w szczególności z faktu, iż Transakcje nie będą obejmować szeregu istotnych elementów niezbędnych do samodzielnego realizowania przez Y ich dotychczasowych zadań gospodarczych.”;
*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 24 czerwca 2014 roku, znak IPPP1/443-472/14-2/AS, w której organ podatkowy – odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika – uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „nie można uznać, że przedmiot Transakcji (w szczególności Nieruchomość razem z umowami przejmowanymi z mocy prawa) stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego. (…) Przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.”;
*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 27 grudnia 2013 roku, znak IPPP1/443-1235/13-2/IGo, w której organ podatkowy – odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika – uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach, organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.”;
*   w interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 20 listopada 2013 roku, znak ILPP1/443-760/13-2/AI, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „Wyodrębnienie finansowe z kolei oznacza sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych.”;
*   w interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2013 roku, znak ILPP1/443-81/13-4/AWa, zgodnie z którą: „zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).”

PYTANIE 2

Zdaniem Spółki, sprzedaż Działki będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej.

1.  Obowiązujące przepisy VAT i Prawa Budowlanego

Zgodnie z ustawą o VAT:

1.  Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1).
2.  Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14).
3.  W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8).
4.  Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (art. 43 ust. 1 pkt 9).
5.  Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
    2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (art. 43 ust. 1 pkt 10).
6.  Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
    1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
    2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (art. 43 ust. 10).
7.  Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą powyższym zwolnieniem, pod warunkiem że:
    1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, i równocześnie
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (przy czym tego warunku nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 7a).

Zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (j.t. Dz.U. z 2013 nr 1409; dalej „Prawo Budowlane”):

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2);
2.  budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3);
3.  urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9).

1.  Opodatkowanie stawką podstawową

Jak wynika z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego:

1.  W dniu 15 maja 2006 roku Spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej Działki.
2.  Cała Działka jest gruntem przeznaczonym pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.
3.  Ogrodzenie nietrwale związane z gruntem jest jedynym obiektem znajdującym się na Działce należącym do Spółki. Pozostałe obiekty znajdujące się na Działce nie stanowią własności Spółki i nie będą Przedmiotem Transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji:

1.  Przedmiotem Transakcji jest teren niezabudowany będący terenem budowlanym.
2.  Nie zmieniają kwalifikacji dostawy Działki, jako dostawy terenu niezabudowanego:
    1.  należące do Spółki ogrodzenie niebędące trwale związane z gruntem będące zgodnie z Prawem Budowlanym urządzeniem budowlanym a nie budynkiem lub budowlą ani
    2.  inne obiekty znajdujące się na Działce niebędące własnością Spółki i w konsekwencji niebędące przedmiotem dostawy.
3.  Planowana dostawa Działki nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w:
    1.  art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, które dotyczy terenów innych niż tereny budowlane.
    2.  art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, które dotyczą wyłącznie dostawy budynków i budowli lub ich części oraz gruntów do nich „przypisanych”.
4.  Dostawa Działek będzie opodatkowana stawką podstawową VAT z uwagi na fakt, iż do tej dostawy nie będą miały zastosowania obniżone stawki VAT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, zbycie Działki wraz z ogrodzeniem w ramach Transakcji będzie opodatkowane VAT według stawki podstawowej.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 15 listopada 2013 roku, ILPP1/443-760/13-2/AI, zgodnie z którą: „W odniesieniu do zbycia prawa użytkowania wieczystego części działki 10/7, na której znajduje się wyłącznie ogrodzenie, należy wskazać, że ogrodzenie zgodnie z Prawem budowlanym nie mieści się w definicji budowli. (…) W konsekwencji należy stwierdzić, że ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT. Zatem nie znajdzie tu zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie wystąpi dostawa budowli, do której można by „przypisać” grunt. Ponadto z racji faktu, że na gruncie nie znajdują się inne niż ogrodzenie – budynki bądź budowle, nieruchomość ta w myśl ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje gruntem niezabudowanym.”;
*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 19 września 2013 roku IPPP1/443-754/13-5/PR, zgodnie z którą: „Odnosząc się zatem do znajdującego się na terenie przedmiotowej Nieruchomości obiektu w postaci ogrodzenia należy zauważyć, iż wymienione przez Spółkę ogrodzenie zgodnie z Prawem budowlanym nie mieści się w definicji budowli. Ustawodawca nie wymienia bowiem ogrodzenia wśród obiektów budowlanych, umieszcza je natomiast w katalogu, określonych odrębnie od budowli, urządzeń budowlanych. A zatem, w myśl powyższych przepisów Prawa budowlanego, ogrodzenie stanowi odmienny rodzaj obiektu niż budowle czy budynki zdefiniowane w ww. ustawie.(…) W konsekwencji powyższego uznając, że ogrodzenie oraz miejsca postojowe stanowią urządzenia budowlane (urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem), a nie samodzielne budowle, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT, nie znajdzie tu zastosowania ani art. 43 ust. 1 pkt 10 ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie wystąpi dostawa budowli, do której można by „przypisać” grunt. Ponadto z racji faktu, że na Nieruchomości nie znajdują się inne budynki bądź budowle niż wymienione urządzenia budowlane jakim są ogrodzenie oraz wspomniane miejsca postojowe, Nieruchomość w myśl ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje gruntem niezabudowanym.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż jak również sprzedaż prawa użytkowania gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ww. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W organizmie gospodarczym przedsiębiorstwa istotny jest pierwiastek organizacji. Od innych kategorii mienia i np. zbiorów rzeczy, różni się tym, że pierwiastek organizacji kreuje powstanie samodzielnego organizmu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Ponadto ustawodawca na mocy art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle przytoczonej wyżej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle powyższych rozważań należy uznać, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 ustawy o VAT stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność na rynku nieruchomości (m.in. wynajmuje część posiadanych nieruchomości). W dniu 15 maja 2006 roku Spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z czterech działek. W momencie nabycia jedynym obiektem na powyższej Działce było niezwiązane trwale z gruntem ogrodzenie przebiegające wokół Działki. Ogrodzenie to jest jedynym obiektem znajdującym się na Działce należącym do Spółki. Część Działki wraz ogrodzeniem została wynajęta 2 marca 2009 roku, a część - 4 grudnia 2013 roku. Wnioskodawca zamierza zbyć prawo użytkowania wieczystego Działki wraz z usytuowanym na niej ogrodzeniem na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z dokonaniem Transakcji, na mocy art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, Nabywca „automatycznie” wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych przez Spółkę z najemcami części Działki i obowiązujących w dniu dokonania Transakcji. Poza Działką oraz prawami i obowiązkami z umów najmu Nabywca nie nabędzie od Spółki żadnych innych składników majątkowych, praw ani obowiązków. W ramach Transakcji, Nabywca nie przejmie żadnych innych składników majątkowych / aktywów Spółki. W szczególności, Przedmiot Transakcji nie obejmie składników związanych z prowadzoną obecnie działalnością Spółki w postaci praw i obowiązków z zawartych przez Spółkę umów dotyczących obsługi administracyjnej, prawnej i finansowej; praw i obowiązków z zawartej przez Spółkę umowy dotyczącej stałego doradztwa; praw i obowiązków wynikających z umów pożyczek, na podstawie których Spółka otrzymała środki pieniężne na nabycie Działki oraz prowadzenie działalności; praw i obowiązków z umów o prowadzenie rachunków bankowych Spółki; praw do projektów architektonicznych kupionych przez Spółkę; środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych Spółki; ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą Spółki; należności i zobowiązań Spółki. Spółka nie zatrudnia pracowników (zatem w ramach Transakcji nie dojdzie do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy Spółki na Nabywcę). Do wydania Nabywcy Przedmiotu Transakcji dojdzie w dniu dokonania Transakcji. Nabywca będzie musiał wykonać szereg czynności w celu wykorzystania nabytej w ramach Transakcji Działki do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na budowie i sprzedaży mieszkań. W szczególności Nabywca zapewni odpowiednią kadrę zarządzającą niezbędną do prowadzenia powyższej działalności; zapewni niezbędne do prowadzenia działalności środki pieniężne i źródła finansowania; zawrze niezbędne umowy pozwalające na wybudowanie budynków mieszkalnych; zawrze niezbędne umowy na dostawę mediów; zapewni kompleksową obsługę sprzedażową, administracyjną, prawną i finansową, bez której prowadzenie działalności nie byłoby możliwe (wykorzystując zatrudnionych przez siebie pracowników posiadających wymagane kwalifikacje lub zawierając odrębne umowy z podmiotami świadczącym takie usługi); zawrze umowy niezbędne do ubezpieczenia i utrzymania nabytej Działki w należytym stanie. Przedmiot Transakcji nie jest, ani na moment Transakcji nie będzie, w żaden sposób organizacyjnie wyodrębniony, w szczególności jako dział, wydział, oddział, w strukturze organizacyjnej Spółki. Przedmiot Transakcji nie jest, ani na moment Transakcji nie będzie, również wyodrębniony finansowo w księgach rachunkowych Spółki, w szczególności Spółka nie sporządza rachunku zysków i strat oraz bilansu dla Przedmiotu Transakcji. W związku z Transakcją Nabywca wypłaci Spółce wynagrodzenie (w części w postaci zaliczki) z tytułu nabycia Działki będącej Przedmiotem Transakcji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia Przedmiotu Transakcji.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że zbycie Przedmiotu Transakcji nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Jak wynika z ww. treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Po nabyciu Przedmiotu Transakcji, Nabywca będzie musiał wykonać szereg czynności w celu wykorzystania nabytej w ramach Transakcji Działki do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiotowe nabycie Przedmiotu Transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie na Nabywcę praw i obowiązków, należności i zobowiązań, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji. Pozostawienie poza zakresem Transakcji opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia zbywany Przedmiot Transakcji zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało wykonanie szeregu czynności w celu wykorzystania nabytej w ramach Transakcji Działki do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto zbywany w ramach Transakcji Przedmiot nie jest, ani na moment Transakcji nie będzie, w żaden sposób organizacyjnie wyodrębniony, w szczególności jako dział, wydział, oddział, w strukturze organizacyjnej Spółki. Przedmiot Transakcji nie jest, ani na moment Transakcji nie będzie, również wyodrębniony finansowo w księgach rachunkowych Spółki, w szczególności Spółka nie sporządza rachunku zysków i strat oraz bilansu dla Przedmiotu Transakcji. W konsekwencji, skoro przedmiot Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze to nie będzie mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której stanowi w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zatem wobec tego, że Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 10 ww. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje terminu „teren niezabudowany”. Jednak w kontekście art. 29a ust. 8 ustawy o VAT należy wywnioskować, że skoro nie wyodrębnia się wartości gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli to na podstawie przepisu stanowiącego o terenach niezabudowanych zwolnieniu podlega dostawa jedynie takiej nieruchomości gruntowej (nie przeznaczonej pod zabudowę), na której nie znajdują się żadne budynki lub budowle czy też ich części, a w konsekwencji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług za teren niezabudowany należy uznać teren, na którym nie znajdują się budynki, budowle lub ich części.

Definicja budynków i budowli została zawarta w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.).

Jak wynika z art. 3 pkt 1 ww. ustawy przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Przy czym, w myśl postanowień art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle zapisów art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W niniejszych okolicznościach Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z czterech działek. Grunt ten jest gruntem przeznaczonym pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W momencie nabycia jedynym obiektem na powyższej Działce było niezwiązane trwale z gruntem ogrodzenie przebiegające wokół Działki. Wnioskodawca zamierza zbyć prawo użytkowania wieczystego Działki wraz z usytuowanym na niej ogrodzeniem na rzecz podmiotu trzeciego.

W ustawie Prawo budowlane ogrodzenie zostało umieszczone w katalogu, określonych odrębnie od budowli, urządzeń budowlanych. Zatem ogrodzenie zgodnie z Prawem budowlanym nie mieści się w definicji budowli. Budowlami są wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli.

W konsekwencji, ogrodzenie niezwiązane trwale z gruntem stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT. Zatem nie znajdzie tu zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie wystąpi dostawa budowli, do której można by „przypisać” grunt. Ponadto wobec tego, że na gruncie nie znajdują się inne niż ogrodzenie – budynki bądź budowle nieruchomość, o której mowa we wniosku w myśl ustawy o podatku od towarów i usług jest gruntem niezabudowanym. Dlatego też, analizy wymagają inne, nie odnoszące się do terenów zabudowanych, zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że przedmiotowa Działka jest gruntem przeznaczonym pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Zatem w świetle przywołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że planowana dostawa Działki nie będzie korzystała z ww. zwolnienia. Tym samym, w związku z brakiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla dostawy przedmiotowej Działki analizy wymaga zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści ww. przepisu wynika, że sprzedaż towarów podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT tylko w przypadku gdy przedmiotowy towar wykorzystywany jest wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku jak również z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia przedmiotowego towaru nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W niniejszych okolicznościach Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości wraz z ogrodzeniem. Spółka wykazała powyższy podatek naliczony VAT w deklaracjach VAT-7 i w całości odliczyła i uzyskała zwrot. Ponadto część Działki wraz ogrodzeniem została wynajęta 2 marca 2009 roku, a część - 4 grudnia 2013 roku.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów, zbycie prawa użytkowania wieczystego Działki wraz z usytuowanym na niej ogrodzeniem nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści wniosku wynika, że część gruntu wraz z ogrodzeniem będącego przedmiotem planowanej sprzedaży była przedmiotem wynajmu. Ponadto Wnioskodawcy, dokonującemu dostawy gruntu, w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z czterech działek przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, w związku z brakiem możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT i brakiem w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług preferencyjnej stawki podatku VAT dla dostawy prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej wraz z ogrodzeniem sprzedaż Przedmiotu Transakcji będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy również w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.