Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.374.2018.1.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-23
Teza: w zakresie: - braku kwalifikacji opłat subskrypcyjnych za dostęp do programu komputerowego oraz kosztów wdrożenia aplikacji oprogramowania, jako wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji, - momentu uznania za koszt podatkowy ww. wydatków, sip
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 września 2018 r. (data wpływu do Organu 24 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   braku kwalifikacji opłat subskrypcyjnych za dostęp do programu komputerowego oraz kosztów wdrożenia aplikacji oprogramowania, jako wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji,
*   momentu uznania za koszt podatkowy ww. wydatków,

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   braku kwalifikacji opłat subskrypcyjnych za dostęp do programu komputerowego oraz kosztów wdrożenia aplikacji oprogramowania, jako wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji,
*   momentu uznania za koszt podatkowy ww. wydatków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca Sp. z o.o. S.K.A., (dale również: „Spółka”), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi księgi zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Spółka zawarła umowę na okres 3 lat z Firmą z Wielkiej Brytanii (dalej: „Dostawca”), na zakup kilkunastu subskrypcji na dostęp do programu komputerowego typu CRM. CRM to oprogramowanie umożliwiające gromadzenie i przetwarzanie informacji o relacjach z klientami. W ramach subskrypcji Spółka opłaca dostęp do programu, w którym będzie umieszczać swoje dane i przetwarzać je w tzw. chmurze internetowej. Zgodnie z umową Spółka nie może udostępniać żadnej subskrybowanej usługi ani żadnych treści z korzyścią dla jakichkolwiek innych osób lub podmiotów, nie może odsprzedawać, licencjonować, sublicencjonować, rozpowszechniać, udostępniać, wynajmować lub dzierżawić jakiejkolwiek usługi lub jakiejkolwiek treści. Dostawca w umowie zastrzega sobie wszelkie prawa, tytuły i udziały dotyczące usług i treści będących przedmiotem umowy, w tym wszelkie powiązane z nimi prawa własności intelektualnej. Spółka może wypowiedzieć umowę z uzasadnionych przyczyn za 30 dniowym wypowiedzeniem na piśmie w przypadku istotnego naruszenia warunków umowy, jeżeli nie zostaną wyeliminowane w tym terminie, lub w trybie natychmiastowym w przypadku gdy druga strona zostanie objęta wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub stanie się podmiotem innego dobrowolnego lub niedobrowolnego postępowania. Okres obowiązywania subskrypcji ponad określony w umowie będzie automatycznie przedłużany, chyba, że jedna ze stron przekaże drugiej informację o nie przedłużaniu subskrypcji na co najmniej 30 dni przed wygaśnięciem okresu jej obowiązywania.

Po zakończeniu umowy lub rezygnacji z subskrypcji Spółka będzie w posiadaniu archiwalnych danych które zostaną wyeksportowane z systemów Dostawcy do Spółki, a dostęp do systemu zostanie przez Dostawcę zablokowany. Dostawca usunie również wszystkie dane Spółki ze swoich, serwerów. Koszt miesięcznej opłaty za jedną subskrypcję wynosi X Eur. Opłaty subskrypcyjne za użytkowanie programu będą wnoszone z góry za okresy kwartalne.

Ponadto Spółka zawarła umowę z polską Firmą (dalej: „Wykonawca”) na wdrożenie aplikacji programu CRM do zarządzania działem sprzedaży w polskiej i angielskiej wersji językowej dla wszystkich subskrypcji. Rezultatem umowy będzie koncepcja wdrożenia oraz finalnie przygotowana aplikacja. W zakres obowiązków Wykonawcy wchodzą następujące czynności: przygotowanie koncepcji wdrożenia, konfiguracja oraz przygotowanie systemu, wsparcie Spółki w testach akceptacyjnych, uruchomienie produkcyjne i wsparcie powdrożeniowe. Wykonawca będzie również przeprowadzał szkolenia pracowników Spółki. W zakres obowiązków Spółki wchodzą następujące czynności: zapewnienie Wykonawcy dostępu do systemu, przygotowanie danych migracyjnych (czyszczenie i standaryzacja danych zgodnie z wytycznymi), udostępnienie sali na szkolenia. Wykonawca przekaże rezultat prac projektowych Spółce zgodnie z harmonogramem. Potwierdzeniem przekazania rezultatu umowy będzie protokół odbioru. Wynagrodzenie z tytułu realizacji prac będzie płatne w ratach: 20% w dniu zawarcia umowy, 30% po akceptacji koncepcji wdrożenia, 50% po zakończeniu prac. Koszty wdrożenia aplikacji oprogramowania przekroczą wartość 10.000 zł. W umowie z Wykonawcą zastrzeżono, że w sprawach nie uregulowanych umową mają zastosowanie przepisy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W umowie Wykonawca nie przenosi na Spółkę żadnych licencji oraz praw, które upoważniałyby Spółkę do sprzedaży i otrzymywania korzyści majątkowych z efektów będących przedmiotem umowy. Wdrożone oprogramowanie będzie używane przez Spółkę tylko do wewnętrznego użytku bez możliwości jego rozpowszechniania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty opłat subskrypcyjnych na dostęp do programu i koszty wdrożenia aplikacji programu stanowią wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy koszty opłat subskrypcyjnych i koszty wdrożenia aplikacji programu stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ujęcia kosztów w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy, katalog wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji jest zamknięty i został określony w art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne uważa się nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

W przepisach ustawy oprogramowanie komputerowe nie jest wymienione jako odrębny składnik podlegający amortyzacji.

Z uwagi na brak w ustawie definicji licencji i definicji praw autorskich kwalifikację do wartości niematerialnych i prawnych kosztów opłat za dostęp do oprogramowania i kosztów wdrożenia aplikacji oprogramowania należy rozpatrzyć w oparciu o ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Regulacje zawarte w tej ustawie przewidują możliwości korzystania z oprogramowania bez nabycia praw autorskich czy licencji. Zgodnie bowiem z art. 75 ust. 1 tej ustawy, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, czynności wymienione w art. 74 ust.4 pkt 1 i 2, nie wymagają zgody Dostawcy/Wykonawcy jeżeli są niezbędne do korzystania z programu komputerowego zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym do poprawiania błędów. Przepis ten daje więc możliwość wykorzystania oprogramowania bez przenoszenia praw autorskich i bez zawarcia umowy licencyjnej. Zgodnie z przytoczoną ustawą przeniesienie własności egzemplarza utworu jak również prawa do jego korzystania nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu w tym prawa do rozpowszechniania, użyczenia, najmu programu komputerowego lub jego kopii.

Zdaniem Spółki, mając na uwadze przytoczone przepisy oraz stan faktyczny, koszty opłat subskrypcyjnych za użytkowanie oprogramowania oraz koszt wdrożenia aplikacji oprogramowania stanowią wartość niematerialną i prawną lecz nie wiążą się z przeniesieniem praw autorskich i licencji na Spółkę. W związku z tym zarówno koszty opłat subskrypcyjnych jak również koszty wdrożenia aplikacji oprogramowania nie podlegają amortyzacji zgodnie z art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych, odsetek, prowizji, pomniejszoną o podatek od towarów i usług.

Warunkiem umownym i obowiązkiem Spółki jest zapewnienie Wykonawcy dostępu do oprogramowania. Spółka poniosła opłaty za zakup kilkunastu subskrypcji na dostęp do oprogramowania i do każdej subskrypcji zostanie wdrożona aplikacja dostosowująca oprogramowanie do potrzeb Spółki. Koszty opłat subskrypcyjnych na dostęp do programu w okresie 3 lat zostały określone w umowie, jednak w przekonaniu Spółki nie można mówić o kwocie należnej zbywcy, gdyż Spółka nie nabywa oprogramowania lecz tylko dostęp, który po rozwiązaniu umowy zostanie zablokowany co spowoduje, że Spółka nie będzie miała możliwości przetwarzania danych ani danych historycznych na tym programie.

W ocenie Spółki, nie jest znana także wartość ostateczna opłaty za dostęp do programu bo umowa przewiduje możliwość jej rozwiązania lub przedłużenia. Skoro Dostawca nie zbywa oprogramowania to zdaniem Spółki, nie można podwyższyć kosztów opłat subskrypcyjnych na dostęp do oprogramowania o wartość wdrożenia aplikacji oprogramowania. Przemawia za tym także fakt, że wdrożenie aplikacji oprogramowania nie polega na jego instalacji i uruchomieniu lecz na kastomizacji (dostosowaniu) już uruchomionego, i funkcjonującego oprogramowania do potrzeb Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Koszty usług wdrożenia aplikacji oprogramowania i koszty opłat subskrypcyjnych (dostępu) do oprogramowania nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Powyższe koszty zostaną poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów przez zwiększenie efektywności zarządzania sprzedażą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe przepisy Spółka uważa, że zarówno koszty opłat subskrypcyjnych jak również koszty wdrożenia aplikacji programu stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i są potrącalne w dacie ujęcia kosztów opłat subskrypcyjnych i kosztu wdrożenia aplikacji programu w księgach rachunkowych na podstawie wystawionych faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Sformułowany przez ustawodawcę przepis ma charakter ogólny. Dlatego też, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.:

*   musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   musi być właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Art. 15 ust. 6 updop stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych czyli odpisy amortyzacyjne, dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Podstawą legalnego korzystania przez dany podmiot z oprogramowania komputerowego jest najczęściej jedna z umów następującego rodzaju:

*   umowa zakupu autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, w następstwie której nabywca nabywa nieograniczone prawa do korzystania z programu na wszystkich jego polach eksploatacji, zaś zbywca wyzbywa się całości autorskich praw majątkowych;
*   umowa o korzystanie z autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, następstwem której korzystający nabywa prawa do eksploatowania tego programu na tych polach eksploatacji, w zakresie których korzystanie - bez zgody właściciela majątkowych praw autorskich do programu – stanowiłoby naruszenie tych praw. Zakres ochrony majątkowych praw autorskich do programu komputerowego wskazuje art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
*   umowa o korzystanie z egzemplarza programu, w tym na podstawie umowy najmu lub użyczenia, która nie przenosi na korzystającego żadnych praw autorskich do programu i w następstwie której korzystający może eksploatować taki program tylko w zakresie, w jakim jest to niezbędne do korzystania z tego programu zgodnego z jego przeznaczeniem. W szczególności, w następstwie takiej umowy korzystający nie nabywa prawa do eksploatowania tego programu na tych polach eksploatacji, w zakresie których korzystanie - bez zgody właściciela majątkowych praw autorskich do programu - stanowiłoby naruszenie tych praw. Korzystający nie może więc rozpowszechniać programu uzyskanego na podstawie takiej umowy;
*   umowa której przedmiotem jest przeniesienie własności egzemplarza programu komputerowego, a która nie przenosi na nabywcę żadnych autorskich praw majątkowych do tego programu. W następstwie takiej umowy korzystanie przez nabywcę z oprogramowania ograniczone jest wyłącznie do zakresu, w jakim jest to niezbędne do korzystania z programu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła umowę na okres 3 lat z Dostawcą, na zakup kilkunastu subskrypcji na dostęp do programu komputerowego typu CRM. W ramach subskrypcji Spółka opłaca dostęp do programu, w którym będzie umieszczać swoje dane i przetwarzać je w tzw. chmurze internetowej. Zgodnie z umową Spółka nie może udostępniać żadnej subskrybowanej usługi ani żadnych treści z korzyścią dla jakichkolwiek innych osób lub podmiotów, nie może odsprzedawać, licencjonować, sublicencjonować, rozpowszechniać, udostępniać, wynajmować lub dzierżawić jakiejkolwiek usługi lub jakiejkolwiek treści. Dostawca w umowie zastrzega sobie wszelkie prawa, tytuły i udziały dotyczące usług i treści będących przedmiotem umowy, w tym wszelkie powiązane z nimi prawa własności intelektualnej. Spółka może wypowiedzieć umowę z uzasadnionych przyczyn za 30 dniowym wypowiedzeniem na piśmie. Okres obowiązywania subskrypcji ponad określony w umowie będzie automatycznie przedłużany, chyba, że jedna ze stron przekaże drugiej informację o nie przedłużaniu subskrypcji na co najmniej 30 dni przed wygaśnięciem okresu jej obowiązywania. Po zakończeniu umowy lub rezygnacji z subskrypcji Spółka będzie w posiadaniu archiwalnych danych które zostaną wyeksportowane z systemów Dostawcy do Spółki, a dostęp do systemu zostanie przez Dostawcę zablokowany. Dostawca usunie również wszystkie dane Spółki ze swoich, serwerów. Koszt miesięcznej opłaty za jedną subskrypcję wynosi X Eur. Opłaty subskrypcyjne za użytkowanie programu będą wnoszone z góry za okresy kwartalne. Ponadto Spółka zawarła umowę z Wykonawcą na wdrożenie aplikacji programu CRM do zarządzania działem sprzedaży w polskiej i angielskiej wersji językowej dla wszystkich subskrypcji. Rezultatem umowy będzie koncepcja wdrożenia oraz finalnie przygotowana aplikacja. W zakres obowiązków Wykonawcy wchodzą następujące czynności: przygotowanie koncepcji wdrożenia, konfiguracja oraz przygotowanie systemu, wsparcie Spółki w testach akceptacyjnych, uruchomienie produkcyjne i wsparcie powdrożeniowe. Wykonawca będzie również przeprowadzał szkolenia pracowników Spółki. Wykonawca przekaże rezultat prac projektowych Spółce zgodnie z harmonogramem. Potwierdzeniem przekazania rezultatu umowy będzie protokół odbioru. Wynagrodzenie z tytułu realizacji prac będzie płatne w ratach: 20% w dniu zawarcia umowy, 30% po akceptacji koncepcji wdrożenia, 50% po zakończeniu prac. Koszty wdrożenia aplikacji oprogramowania przekroczą wartość 10.000 zł. W umowie z Wykonawcą zastrzeżono, że w sprawach nie uregulowanych umową mają zastosowanie przepisy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W umowie Wykonawca nie przenosi na Spółkę żadnych licencji oraz praw, które upoważniałyby Spółkę do sprzedaży i otrzymywania korzyści majątkowych z efektów będących przedmiotem umowy. Wdrożone oprogramowanie będzie używane przez Spółkę tylko do wewnętrznego użytku bez możliwości jego rozpowszechniania.

Stosownie do art. 74 ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm.), autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Zgodnie z art. 75 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie wymaga zezwolenia uprawnionego:

1.  sporządzenie kopii zapasowej, jeżeli jest to niezbędne do korzystania z programu komputerowego. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, kopia ta nie może być używana równocześnie z programem komputerowym;
2.  obserwowanie, badanie i testowanie funkcjonowania programu komputerowego w celu poznania jego idei i zasad przez osobę posiadającą prawo korzystania z egzemplarza programu komputerowego, jeżeli, będąc do tych czynności upoważniona, dokonuje ona tego w trakcie wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania lub przechowywania programu komputerowego;
3.  zwielokrotnianie kodu lub tłumaczenie jego formy w rozumieniu art. 74 ust. 4 pkt 1 i 2, jeżeli jest to niezbędne do uzyskania informacji koniecznych do osiągnięcia współdziałania niezależnie stworzonego programu komputerowego z innymi programami komputerowymi, o ile zostaną spełnione następujące warunki:
    1.  czynności te dokonywane są przez licencjobiorcę lub inną osobę uprawnioną do korzystania z egzemplarza programu komputerowego bądź przez inną osobę działającą na ich rzecz,
    2.  informacje niezbędne do osiągnięcia współdziałania nie były uprzednio łatwo dostępne dla osób, o których mowa pod lit. a,
    3.  czynności te odnoszą się do tych części oryginalnego programu komputerowego, które są niezbędne do osiągnięcia współdziałania.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umowami w zakresie zakupu subskrypcji na dostęp do programu komputerowego oraz wdrożenia aplikacji do ww. oprogramowania, które - jak jednoznacznie wynika z wniosku - pozwalają na korzystanie ww. oprogramowania komputerowego jedynie na własne potrzeby Spółki bez możliwości jego rozpowszechniania. Zatem umowy te nie przenoszą na Wnioskodawcę żadnych autorskich praw majątkowych. Jak jednoznacznie wynika z wniosku zgodnie z umowami Spółka nie może udostępniać żadnej subskrybowanej usługi ani żadnych treści z korzyścią dla jakichkolwiek innych osób lub podmiotów, nie może odsprzedawać, licencjonować, sublicencjonować, rozpowszechniać, udostępniać, wynajmować lub dzierżawić jakiejkolwiek usługi lub jakiejkolwiek treści. Dostawca w umowie zastrzega sobie wszelkie prawa, tytuły i udziały dotyczące usług i treści będących przedmiotem umowy, w tym wszelkie powiązane z nimi prawa własności intelektualnej. Ponadto w umowie z Wykonawcą zastrzeżono, że Wykonawca nie przenosi na Spółkę żadnych licencji oraz praw, które upoważniałyby Spółkę do sprzedaży i otrzymywania korzyści majątkowych z efektów będących przedmiotem umowy. Wdrożone oprogramowanie będzie używane przez Spółkę tylko do wewnętrznego użytku bez możliwości jego rozpowszechniania Tym samym ww. kosztów ponoszonych przez Spółkę tytułem opłat subskrypcyjnych za dostęp do programu komputerowego oraz kosztów wdrożenia aplikacji oprogramowania nie można uznać za cenę nabycia praw stanowiącą wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych. Zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 updop, wartościami niematerialnymi i prawnymi są jedynie prawa autorskie i licencje, w tym do programów komputerowych, co oznacza, że nabywane przez podatników programy komputerowe nie wiążące się z jednoczesnym nabyciem praw autorskich lub licencji do tych programów nie są zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych.

Reasumując, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie opłaty subskrypcyjne za dostęp do programu komputerowego oraz koszty wdrożenia aplikacji oprogramowania – zważywszy, że zakres praw Spółki ograniczony jest do zakresu, o którym mowa w art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – nie są objęte dyspozycją przepisów o amortyzacji. Wydatki te winny być zatem kwalifikowane do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii momentu uznania za koszt podatkowy ww. opłat subskrypcyjnych za dostęp do programu komputerowego oraz kosztów wdrożenia aplikacji oprogramowania w pierwszej kolejności wskazać należy, że kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że opłaty subskrypcyjne za dostęp do programu komputerowego oraz koszty wdrożenia aplikacji oprogramowania poniesione przez Wnioskodawcę, należy zaliczyć do kosztów pośrednich (niemających bezpośredniego przełożenia na osiągany przychód, tym niemniej związanych z działaniem przedsiębiorstwa jako całości).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zarazem art. 15 ust. 4e ww. ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż opłaty subskrypcyjne za dostęp do programu komputerowego oraz koszty wdrożenia aplikacji oprogramowania należy uznać za koszty pośrednie potrącalne w dniu poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie 1 updop, w związku z art. 15 ust. 4e updop.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.