Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.337.2017.3.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-27
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez członka zarządu Spółki.
Słowa kluczowe: manager; odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 18 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez zarządzającego Spółką – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez zarządzającego Spółką.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Członkowie zarządu Spółki powołani zostali uchwałą właściwego organu Spółki do pełnienia funkcji członków zarządu na okres wspólnej kadencji i obecnie są zatrudnieni na podstawie umów o pracę (dwoje z nich), a jeden z członków zarządu otrzymuje wynagrodzenie z tytułu stosunku organizacyjnego - powołania i pełnienia funkcji członka zarządu.

Własność całości akcji Spółki przypada Województwu …, stosownie zaś do postanowień art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202), podmiot uprawniony do wykonywania praw udziałowych jest obowiązany podjąć w zakreślonym terminie działania wymagane ustawą, mające na celu ukształtowanie i stosownie w Spółce zasad wynagradzania członków organu zarządzającego i członków organu nadzorczego określonych ustawą, przy czym ustawa ta przewiduje, że jedyną dozwoloną podstawą zatrudnienia członka organu zarządzającego jest umowa o świadczenie usług zarządzania.

Projekt umowy o świadczenie usług zarządzania, która ma zostać zawarta z członkami zarządu Spółki, przewiduje efektywne, strategiczne i bieżące zarządzanie działalnością Spółki przez członka zarządu oraz że:

*   szczegółowy zakres obowiązków w ramach pełnienia funkcji członka zarządu określa załącznik do tejże umowy, Kodeks spółek handlowych, Statut Spółki, Regulamin Zarządu i Regulamin organizacyjny,
*   członek zarządu przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien współpracować z pozostałymi członkami zarządu i organami Spółki w celu ochrony interesów Spółki,
*   członek zarządu nie może wykonywać zajęć, które pozostawałyby w sprzeczności z jego obowiązkami albo mogłyby wywołać podejrzenia o stronniczość, interesowność, tendencyjność, brak obiektywizmu, dyspozycyjność wobec osób trzecich lub instytucji zewnętrznych,
*   członek zarządu nie może wykorzystać swego stanowiska lub informacji uzyskanych podczas i w związku z wykonywaniem tejże umowy dla osiągnięcia własnych korzyści materialnych i niematerialnych,
*   w przypadku konfliktu interesów pomiędzy Spółką a innymi podmiotami członek zarządu ma obowiązek wybrać rozwiązanie korzystne dla Spółki,
*   członek zarządu jest obowiązany świadczyć swoje obowiązki osobiście,
*   członek zarządu będzie wykonywał czynności wynikające z przedmiotowej umowy osobiście w siedzibie Spółki w dni robocze, a także w każdym innym miejscu, w którym Spółka prowadzi swoje interesy,
*   z tytułu wyjazdów poza miejsce stałego wykonywania czynności, członkowi zarządu będzie przysługiwać zwrot kosztów, na zasadach określających zwrot wydatków przysługujących pracownikowi,
*   Spółka na czas obowiązywania umowy zapewni członkowi zarządu prawo używania samochodu służbowego, jedno pomieszczenie w swojej siedzibie wyposażone w urządzenia biurowe, komputer, dostęp do internetu, adres e-mail, telefon komórkowy i stacjonarny oraz inne urządzenia biurowe (fax, ksero, skaner, drukarki itp.) współużytkowane przez pracowników Spółki,
*   umowa zostanie zawarta na czas oznaczony pełnienia funkcji członka zarządu, z możliwością jej rozwiązania za 3 miesięcznym okresem wypowiedzenia,
*   odwołanie z funkcji członka zarządu stanowi przyczynę rozwiązania umowy,
*   członek otrzyma stałe wynagrodzenie miesięczne,
*   niezależnie od wynagrodzenia stałego członkowi zarządu przysługuje wynagrodzenie uzupełniające, przyznawane i wypłacane na podstawie uchwały właściwego organu, wg zasad określonych w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami,
*   w przypadku zawarcia umowy z członkiem zarządu prowadzącym działalność gospodarczą, będącym podatnikiem podatku VAT, wynagrodzenie miesięczne zostanie powiększone o podatek VAT w obowiązującej stawce,
*   z zapłatą wynagrodzenia miesięcznego przechodzą na Spółkę prawa autorskie majątkowe do utworów będących rezultatem zadań lub części wykonanych zadań, w szczególności opracowań, projektów i analiz przygotowywanych przez członka zarządu w danym miesiącu,
*   członek zarządu jest zobowiązany, w warunkach pełnej dyspozycyjności wykonywać nałożone na niego obowiązki i przyjęte zadania w czasie i w terminach w jakich wymagać będzie interes Spółki,
*   członek zarządu uprawniony jest do powstrzymania się z obowiązkiem świadczenia usług przez 26 dni roboczych w ciągu roku kalendarzowego, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia,
*   członek zarządu zobowiązuje się do zachowania poufności wszelkich informacji/tajemnic przedsiębiorstwa, o których się dowie w związku z wykonywanymi czynności, a których ujawnienie mogłoby narazić Spółkę na szkodę, obowiązek ten jest nieograniczony w czasie i trwa także po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy,
*   członek zarządu odpowiada za szkodę wyrządzoną przez ujawnienie, przekazanie, wykorzystanie, zbycie lub oferowanie do zbycia informacji poufnych i tajemnic przedsiębiorstwa,
*   członka zarządu obowiązuje zakaz konkurencji w czasie trwania umowy i po jej ustaniu przez okres 6 m-cy, chyba, że otrzyma zgodę Spółki, na zasadzie art. 380 § 1 k.s.h.,
*   członek zarządu oświadczy, że nie będzie obejmował jakichkolwiek funkcji, w tym wspólnika, członka organów spółki kapitałowej, doradcy, pośrednika, pełnomocnika, powiernika itd. u innych przedsiębiorców prowadzących działalność konkurencyjną wobec Spółki, dotyczy to też brania udziału w tworzeniu przedsiębiorstwa konkurencyjnego lub wspierania tego procesu pomocą i radą,
*   z tytułu naruszenia zakazu konkurencji członek zarządu zobowiązany będzie do zapłaty kary umownej na rzecz Spółki, przy czym Spółka nadto może dochodzić także odszkodowania uzupełniającego,
*   Spółka może zwolnić członka zarządu (na jego wniosek) z obowiązku przestrzegania zakazu konkurencji,
*   Spółka może odmówić wyrażenia zgody na podjęcie dodatkowej działalności zarobkowej o niekonkurencyjnym charakterze, jeżeli zajęcia tego nie da się pogodzić ze sprawowaną funkcją lub też nie licuje ona z obowiązkiem dbania o pozytywny wizerunek Spółki,
*   Spółka ma prawo żądać wyjaśnień dotyczących zakresu i charakteru podejmowanej (przez członka zarządu) dodatkowej działalności zarobkowej,
*   członek zarządu obowiązany jest przestrzegać zobowiązań antykorupcyjnych,
*   każda ze stron może rozwiązać umowę w każdym czasie z zachowaniem 3 miesięcznego okresu wypowiedzenia,
*   każda ze stron ma prawo wypowiedzenia umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku rażącego naruszenia postanowień umowy przez drugą stronę,
*   członkowi zarządu przysługuje odprawa w razie odwołania go z funkcji w zarządzie i rozwiązania z nim umowy z innych przyczyn, niż z powodu naruszenia jej podstawowych obowiązków,
*   w sprawach nieuregulowanych umową mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego, Kodeksu spółek handlowych oraz inne właściwe przepisy i w żadnym razie umowa ta nie jest umową o pracę, co obie strony potwierdzają.

W uzupełnieniu wniosku Spółka stwierdziła, co następuje „Doprecyzowując przedstawiony opis stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazuje, co następuje:

*   w zakres usług świadczonych na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, która ma zostać zawarta z członkami zarządu, wchodzić będą czynności związane z efektywnym, strategicznym i bieżącym zarządzaniem działalnością Spółki (sprawowanie zarządu Spółką, tj. kierowanie przedsiębiorstwem Spółki oraz zarządzanie jej majątkiem), w związku z powołaniem przez Radę Nadzorczą do Zarządu Spółki.

Zakres obowiązków w ramach pełnienia funkcji Członka Zarządu określa Kodeks spółek handlowych, Statut Spółki, Regulamin zarządu i Regulamin organizacyjny.

W następstwie zawarcia umowy o świadczenie usług zarządzania, zarządzanie Spółką nadal będzie realizowane przez członków zarządu w ramach członkostwa w zarządzie (piastowania funkcji organu Spółki), gdyż ich prawa i obowiązki w tym zakresie wynikają przede wszystkim z powołania ich w skład zarządu i przyznania tym samym mandatu do pełnienia tych funkcji, zaś ewentualne inne określenie zakresu ich praw i obowiązków wynikających z umowy musi być zgodne z przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz aktami wewnętrznymi Spółki.

Zawarcie umów o świadczenie usług zarządzania z członkami zarządu Spółki stanowić będzie formę zatrudnienia tych osób, równoległą i wtórną w stosunku do członkostwa w organie tej osoby prawnej.

Członkowie zarządu działać będą w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki.

Rola umowy o świadczenie usług zarządzania ograniczona będzie do ustalenia wynagrodzenia za wykonywanie funkcji w zarządzie, szczegółowych obowiązków dotyczących zarządzania Spółką (kwalifikowanych i dodatkowych – w porównaniu do regulacji Kodeksu spółek handlowych i i wewnętrznego prawa Spółki) takich jak: zakazów w zakresie konkurencji i uczestnictwa w innych Spółkach, zobowiązań antykorupcyjnych oraz zachowania tajemnic przedsiębiorstwa, ustaleń odnośnie praw autorskich, podejmowania dodatkowej działalności, rozwiązania umowy, odpraw jak również reżimu prawnego samej umowy;

*   wynagrodzenie, które dany członek zarządu będzie otrzymywał od Spółki za wykonywanie czynności na podstawie w/w umowy stanowić będzie przychód, o którym mowa w przepisie art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   dany członek zarządu nie będzie dysponował niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, że działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż, jak pozostali członkowie Zarządu, będzie działać w ramach struktury organizacyjnej Spółki (podporządkowania wobec Spółki), nie będzie ponosił kosztów swojej działalności, wynagrodzenie jego nie będzie uzależnione od ekonomicznego ryzyka, będzie działał jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosić będzie odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną osobom trzecim. Nie będzie on działał na własne ryzyko, w warunkach niepewności co do popytu czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa.

Umowa o świadczenie usług zarządzania stanowić będzie , iż cyt:

„ Zakres obowiązków w ramach pełnienia funkcji Członka Zarządu określa Kodeks spółek handlowych, Statut Spółki, Regulamin Zarządu i Regulamin organizacyjny”,

„Członek Zarządu powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki, zgodnie z postanowieniem Statutu, Regulaminu zarządu Spółki oraz uchwałami jej organów, zmierzając do zachowania harmonijnej współpracy i ochrony interesów Spółki”

*   dany członek zarządu nie będzie mógł samodzielnie ustalać harmonogramu i czasu realizacji przedmiotu umowy, umowa będzie to określała następująco, cyt: „Członek Zarządu będzie wykonywał czynności wynikające z niniejszej umowy osobiście w siedzibie Spółki w dni robocze. Oprócz powyższego, Członek Zarządu będzie wykonywał czynności osobiście w każdym innym miejscu, w którym Spółka prowadzi swoje interesy. Czynności poza siedzibą Spółki stanowić będą zwykłe czynności i z tego tytułu Członkowi Zarządu nie będzie przysługiwać żadne dodatkowe wynagrodzenie, z wyjątkiem zwrotu poniesionych kosztów związanych z wyjazdami poza określone miejsce stałego wykonywania czynności określonych Umową, w tym kosztów zakwaterowania i wyżywienia, także poza granicami kraju, na zasadach określonych w przepisach prawa określających zwrot wydatków przysługujących pracownikowi”;
*   umowa nie będzie przewidywała, że członek zarządu ma możliwość (poza okresem urlopu) nie wykonywania czynności zarządczych;
*   każda czynność zarządu jest wykonywana w imieniu zarządzanej Spółki, a zatem dany członek zarządu, prowadzący działalność gospodarczą, jako piastun organu osoby prawnej może działać jedynie jako jej organ (Spółka sama) a więc w składać oświadczenia woli w jej imieniu i na jej rzecz oraz na rachunek Spółki;
*   dany członek został powołany w skład zarządu uchwałą Rady Nadzorczej Spółki, na okres wspólnej kadencji, zgodnie z „Zasadami nadzoru właścicielskiego nad spółkami z udziałem Województwa …” uchwalonymi przez Zarząd Województwa …, które m. innymi określają wymogi odnośnie wykształcenia i doświadczenia kandydatów na członków zarządów spółek z większościowym udziałem Województwa;
*   członek zarządu nie będzie miał wpływu na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia wynikającego z umowy, o wysokości wynagrodzenia decyduje Spółka;
*   ramy czasowe świadczenia usług przez członka zarządu zostaną określone następująco, cyt.:

„Umowa niniejsza została zawarta na czas oznaczony pełnienia funkcji Członka Zarządu, z możliwością jej rozwiązania za 3 miesięcznym okresem wypowiedzenia. Odwołanie z funkcji Członka Zarządu stanowi przyczynę rozwiązania niniejszej umowy.”,

*   ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez członka zarządu będzie ponosiła Spółka;
*   umowa o świadczenie usług zarządzania nie będzie zobowiązywała członka zarządu do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich;
*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez członka zarządu będzie ponosiła Spółka, która odpowiada za działania lub zaniechania swoich ustawowych organów, w tym zarządu, jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów Spółki, w tym także członków zarządu, w relacji do osób trzecich działanie organu (osób fizycznych) traktuje się jako działanie osoby prawnej.

Osoba prawna działa bowiem przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i wydanym na jej podstawie statucie, a działanie organu wywołuje bezpośredni skutek w obszarze praw i obowiązków tej osoby prawnej (art. 38 k.c.).Osoba prawna jest obowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu (art. 416 k.c.)

Oceniając zakres odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności wykonane przez członka zarządu należy mieć na względzie przepisy, które mogłyby mieć zastosowanie w sprawie. Ponieważ opisana we wniosku umowa o świadczenie usług zarządzania reguluje sposób wykonywania funkcji członka zarządu, zastosowanie powinny mieć przepisy art. 368 § 1 i § 4 oraz art. 372 k.s.h.

W ich świetle odpowiedzialność za działania członka zarządu ponosi Spółka. Tym samym, jeżeli osoba trzecia poniesie szkodę na skutek działania Spółki, podmiotem zobowiązanym do jej naprawienia będzie Spółka.

W kolejnym uzupełnieniu wniosku, Spółka wskazała, co następuje.

„1 Spółka prowadzi działalność w niżej wymienionym zakresie, który obejmuje zarówno czynności zwolnione od podatku jak i podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. I tak:

Czynności zwolnione:

usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;

Czynności opodatkowane:

hotele i podobne obiekty zakwaterowania, obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, pozostałe zakwaterowanie, restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering), pozostała usługowa działalność gastronomiczna, działalność organizatorów turystyki, działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej, pozostałe górnictwo i wydobywanie, gdzie indziej nie sklasyfikowane, sprzedaż detaliczna i hurtowa, kupno, sprzedaż, wynajem i zarządzanie nieruchomościami, pozostała działalność.

Spółka nie wykonuje czynności niepodlegających opodatkowaniu.

2\. Jednolity projekt umowy o świadczenie usług zarządzania, którą Spółka zamierza podpisać z każdym z Członków Zarządu nie zawiera w swej treści żadnych konkretnych zapisów dotyczących odpowiedzialności wobec osób trzecich.

W paragrafie 1 projektu umowy zatytułowanym „Przedmiot umowy” w ust. 1 został zawarty zapis:

„Celem niniejszej umowy jest określenie wzajemnych praw i obowiązków, a także interesów stron, aby skutecznie doprowadzić do efektywnego, strategicznego i bieżącego zarządzania działalnością Spółki, w związku z powołaniem przez Radę Nadzorczą Uchwałą nr … do Zarządu …. S.A. i powierzeniem funkcji …”

Paragraf 2 projektu Umowy o świadczenie usług zarządzania zatytułowany „Obowiązki członka Zarządu” ma treść następującą:

„Zakres obowiązków w ramach pełnienia funkcji Członka Zarządu określa Kodeks Spółek Handlowych, Statut Spółki, Regulamin Zarządu i Regulamin Organizacyjny.”

Istotne znaczenie w tym przedmiocie ma również zapis paragrafu 20 projektu umowy, zatytułowany „Reżim prawny”, w brzmieniu:

„W sprawach nieuregulowanych niniejszą umową mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego, Kodeksu Spółek Handlowych oraz inne właściwe przepisy i w żadnym razie niniejsza umowa nie jest umową o pracę, co obie strony potwierdzają i taką swoją wolę oświadczają podpisami pod niniejszą umową.”

W związku z powyższym opisem zadano w uzupełnieniu wniosku następujące pytanie.

Czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia naliczonego podatku VAT, wykazanego w fakturze wystawionej przez członka zarządu, prowadzącego działalność gospodarczą, z którym zostanie zawarta wyżej opisana umowa o świadczenie usług zarządzania?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) nie będzie uprawniony do odliczenia naliczonego podatku VAT, wykazanego w fakturze wystawionej przez członka zarządu, prowadzącego działalność gospodarczą, z którym zostanie zawarta wyżej opisana umowa o świadczenie usług zarządzania.

W uzupełnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca podaje, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 144, art. 19 ust.4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, według art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie „świadczenie usług” ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie to należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność (usługa) podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W myśl art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1) (uchylony); 2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych; 3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę; 4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi; 5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7; 6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9; 7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych; 8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9; 9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Według art. 15 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przez członków zarządu Spółki, co wymaga ustalenia, czy czynności wykonywane przez nich w ramach zawartej umowy o zarządzanie stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, a tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku od towarów i usług) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2017 r., poz. 1557), zwany dalej K.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach także przez walne zgromadzenie.

W myśl art. 370 § 1 ustawy K.s.h., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ustawy K.s.h. wynika, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Natomiast § 2 tego artykułu stanowi, że prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (art. 479 ustawy K.s.h.).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 483 § 1 K.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Kto współdziałał w wydaniu przez spółkę bezpośrednio lub za pośrednictwem osób trzecich akcji, obligacji lub innych tytułów uczestnictwa w zyskach albo podziale majątku, obowiązany jest do naprawienia wyrządzonej szkody, jeżeli zamieścił w ogłoszeniach lub zapisach fałszywe dane lub w inny sposób dane te rozpowszechniał albo, podając dane o stanie majątkowym spółki, zataił okoliczności, które powinny być ujawnione zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 484 ustawy K.s.h.).

Zgodnie z art. 490 K.s.h., przepisy art. 479-489 nie naruszają praw akcjonariuszy oraz innych osób do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Pojęcie działalność gospodarcza zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, str. 1, z późn. zm.). W myśl tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) przewidujący, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z opodatkowania VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalność gospodarcza” i „podatnik” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym – jak wynika z artykułu 12 (1) Dyrektywy – „Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa zapewnia bardzo szeroki zakres pojęcia „działalność gospodarcza”, obejmując nim wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że żeby mieścić się w zakresie podatku VAT musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędnej do wykonywania zadań, godzin pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał stwierdził, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy również zwrócić uwagę na uchwałę NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, w której stwierdzono, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zauważyć także należy, że sformułowanie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym – na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Analiza opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że czynności, które będą wykonywane przez członków zarządu Spółki na podstawie umów, które mają zostać z nimi zawarte, będą stanowiły działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przy wykonywaniu której członkowie ci będą występowali w charakterze podatników w rozumieniu ust. 1 tego artykułu, gdyż nie będą spełnione łącznie wszystkie warunki zawarte w art. 15 ust. 3 ustawy.

Należy bowiem podkreślić, że nie można przyjąć, że skoro w umowie nie zostanie wprost unormowana kwestia odpowiedzialności wobec osób trzecich, to odpowiedzialności takiej nie ma. Odpowiedzialność wobec osób trzecich oceniać należy nie tylko na podstawie samej umowy, lecz na podstawie całokształtu okoliczności i więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą.

Wprawdzie z jednej strony – we wniosku i jego uzupełnieniu – stwierdzono, że odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez danego członka zarządu będzie ponosiła Spółka i że umowa nie zawiera w swojej treści żadnych konkretnych zapisów dotyczących tej kwestii, ale równocześnie wskazano, że § 20 projektu umowy, zatytułowany „Reżim prawny” stanowi „W sprawach nieuregulowanych niniejszą umową mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego, Kodeksu Spółek Handlowych oraz inne właściwe przepisy…”

Zauważyć należy, że istnieją przepisy prawa powszechnie obowiązującego, jak np. art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, czy art. 299 KSH, które stanowią podstawę prawną odpowiedzialności członków zarządu wobec osób trzecich.

W tych okolicznościach nie można uznać, iż dany członek zarządy nie będzie ponosił żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich. Nie będzie miał przy tym znaczenia fakt, czy odpowiedzialność ta będzie solidarna ze Spółką lub innymi członkami zarządu oraz czy będzie miała charakter akcesoryjny.

Dla określenia statusu prawno-podatkowego członków zarządu Spółki istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. Na taki charakter świadczenia – pomimo, że w uzupełnieniu wniosku stwierdzono, że „dany członek zarządu nie będzie dysponował niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, że działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż jak pozostali członkowie Zarządu, będzie działać w ramach struktury organizacyjnej Spółki (podporządkowanie wobec Spółki) (…)” – wskazuje fakt, iż – jak podano we wniosku – „Projekt umowy o świadczenie usług zarządzania, która ma zostać zawarta z członkami zarządy Spółki, przewiduje efektywne, strategiczne i bieżące zarządzanie działalnością Spółki przez członka zarządu” oraz „członek zarządu będzie wykonywał czynności wynikające z przedmiotowej umowy osobiście” i „członek zarządu przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien współdziałać z pozostałymi członkami zarządu i organami Spółki w celu ochrony interesów Spółki”.

W tym kontekście – w ocenie tut. organu – będą zachodziły przesłanki wskazujące na samodzielność poszczególnych członków zarządu w zarządzaniu Spółką w wyznaczonym obszarze jej działalności.

Kolejną przesłanką wskazującą na działanie poszczególnych członków zarządu w charakterze podatnika jest sposób planowanego ustalenia ich wynagrodzenia, które będzie się składało z części stałej oraz części uzupełniającej, przyznawanej i wypłacanej na podstawie uchwały właściwego organu, wg zasad określonych w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Należy wskazać, że zgodnie z art. 4 pkt 5 tej ustawy „Część zmienna wynagrodzenia członka organu zarządzającego, stanowiąca wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Wagi celów zarządczych, a także obiektywne i mierzalne kryteria ich realizacji i rozliczania są ustalane dla poszczególnych lub wszystkich członków organu zarządzającego. W przypadku spółek realizujących misję publiczną albo spółek realizujących zadania publiczne przy określeniu celów zarządczych, ich wagi oraz kryteriów ich realizacji i rozliczania uwzględnia się także stopień realizacji misji publicznej albo stopień realizacji zadań publicznych, w okresie stanowiącym podstawę ustalenia wynagrodzenia uzupełniającego. Część zmienna wynagrodzenia w spółce nie może przekroczyć 50%, a w spółkach publicznych oraz innych, o których mowa w ust. 2 pkt 5, 100% wynagrodzenia podstawowego członka organu zarządzającego w poprzednim roku obrotowym.”

Przywołany przepis wskazuje, że wynagrodzenie zmienne – pomimo, że będzie limitowane – będzie tym elementem wynagrodzenia, na które członek zarządu będzie miał wpływ, ponieważ będzie ono zależne od realizacji przez niego określonych celów, a wagi celów zarządczych oraz obiektywne i mierzalne kryteria ich realizacji i rozliczania będą ustalane dla poszczególnych lub wszystkich członków organu zarządzającego.

Zatem ta część wynagrodzenia uzależniona będzie od efektów działania danego członka zarządu, co oznacza, że będzie on ponosił ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

Uwzględniając powyższe okoliczności należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie charakter oraz treść umowy o zarządzanie, która ma być zawarta z każdym z członków zarządu Spółki wskazują, że nie tworzy ona stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą, a pracownikiem (ani też podobnego). Brak w umowie newralgicznych aspektów, charakterystycznych dla umów zawieranych pomiędzy pracodawcą, a pracownikiem, takich jak wymiar czasu pracy, czy zakres odpowiedzialności potwierdza powyższą konstatację.

Zatem z uwagi na to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wykazano, aby ww. umowa o świadczenie usług zarządzania, o której mowa we wniosku, przewidywała brak podporządkowania zleceniobiorców (członków zarządu) wobec Spółki oraz pełną odpowiedzialność Spółki za podejmowane przez członków zarządu działania, uznać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy ich działania mieścić się będą w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Należy przy tym zaznaczyć, że w tak przedstawionych okolicznościach sprawy, na powyższe stwierdzenie nie ma wpływu to, czy dany członek zarządu w chwili zawarcia umowy będzie prowadził działalność gospodarczą, czy nie.

Reasumując, czynności wykonywane przez poszczególnych członków zarządu Spółki na podstawie umowy o zarządzanie, która ma zostać zawarta, należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, a w konsekwencji – za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż nie wystąpią wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. W konsekwencji, świadczone przez nich usługi na podstawie umowy o zarządzanie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług.

Wobec powyższego, o ile nie zajdą inne przesłanki ograniczenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazane w treści art. 88, Spółce – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – będzie przysługiwało prawo do dokonania tego obniżenia w przypadku otrzymania faktury wystawionej przez członka zarządu, z wykazaną kwotą podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że w związku z tym, że wnioskodawcą w niniejszej sprawie jest Spółka, niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla osób, które zawrą ze Spółką przedmiotową umowę, które chcąc uzyskać interpretacje indywidualne winni wystąpić z odrębnymi wnioskami.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.