Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-272/15-3/AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-09
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych, na bieżąco i przy zastosowaniu korekty oraz wydatków bieżących, na bieżąco i przy zastosowaniu korekty.
Słowa kluczowe: opłata-opłata targowa; targowisko; wyrok-wykonanie wyroku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 24 marca 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` (data wpływu prawomocnego orzeczenia 10 listopada 2021 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z \`(...)\` (data wpływu 9 lipca 2021 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 marca 2015 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 marca 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych, na bieżąco i przy zastosowaniu korekty oraz wydatków bieżących, na bieżąco i przy zastosowaniu korekty. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej także Wnioskodawca) jest zarejestrowanym podatnikiem dla celów VAT. Gmina poniosła wydatki inwestycyjne na nabycie, przebudowę i rozbudowę targowiska (dalej: wydatki inwestycyjne), które znajduje się na jej terenie. Zmodernizowany obiekt został oddany do użytkowania w 2014 r.

Wartość inwestycji przekracza 15.000 zł i stanowi nieruchomość, która jest zaliczana na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Gmina ponosi również koszty związane z funkcjonowaniem targowiska m.in. na utrzymanie czystości, oświetlenie placu targowego, dostarczenie wody, bieżące naprawy (dalej: wydatki bieżące).

W przyszłości Gmina nie wyklucza, że może ponosić wydatki inwestycyjne na dalszą modernizację targowiska.

Od początku prowadzenia inwestycji, Gmina zamierzała wykorzystywać obiekt do czynności opodatkowanych VAT tj. odpłatnie udostępniać targowisko na rzecz osób prowadzących tam handel. Potwierdza to m.in. protokół ze spotkania w sprawie przeznaczenia realizowanej wówczas inwestycji.

Gmina wprowadziła również odpowiedni regulamin targowiska, który oprócz pobierania opłaty targowej przewiduje opłatę cywilnoprawną od handlujących (na podstawie zawartych z handlującymi umów cywilnoprawnych).

Gmina zawarła umowy cywilnoprawne zawarte z osobami handlującymi na targowisku. Opłaty cywilnoprawne z tytułu udostępniania i rezerwacji miejsc są i będą zróżnicowane ze względu na wielkość miejsca zajmowanego przez daną osobą, długości okresu, na jaki dokonano rezerwacji.

Z tytułu pobierania opłat cywilnoprawnych Gmina będzie odprowadzać podatek VAT należny.

Dotychczas Gmina nie odliczała VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących targowiska.

### Pytania

1\. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych, na bieżąco i przy zastosowaniu korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT?

2\. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących, na bieżąco i przy zastosowaniu korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. W ocenie Państwa, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych, na bieżąco i przy zastosowaniu korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

2\. W ocenie Państwa, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących, na bieżąco i przy zastosowaniu korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec tego w ocenie Wnioskodawcy, Gmina zawierając umowy cywilnoprawne, na podstawie których odpłatnie udostępnia miejsca handlującym, działa jako podatnik VAT.

Pogląd taki wielokrotnie prezentował NSA, m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, że „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, że „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Tożsame stanowisko traktowania Gminy, jako podatnika podatku VAT w sytuacji zawarcia umów cywilnoprawnych prezentują organy podatkowe – przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. IPTPP1/443-950/12-3/MG wskazuje, że:

\- „Wnioskodawca świadcząc usługi udostępniania miejsc handlowych (na podstawie umów cywilnoprawnych) jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i wynagrodzenie za świadczenie ww. usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.”

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl powyższych definicji, świadczone przez Gminę usługi rezerwacji/udostępniania miejsc targowych na podstawie zawartych z podmiotami zainteresowanymi umów stanowią niewątpliwie czynności opodatkowane VAT. Są to świadczenia wykonywane za wynagrodzeniem, na rzecz określonych osób, z którymi zawierane są umowy cywilnoprawne. Tym samym, zaistniała sytuacja jest zgodna z przedstawionymi w ustawie o VAT definicjami czynności opodatkowanych i usługi.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że w jej sytuacji zachodzą przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ponieważ:

\- od początku realizowania inwestycji działa ona, jako podatnik VAT oraz

\- nabyte przez siebie towary i usługi zarówno w związku z rozbudową i modernizacją targowiska jak i wydatki bieżące, mają związek z odpłatnym udostępnianiem targowiska, czyli czynnościami opodatkowanymi

Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy targowisko będzie w pełni wykorzystywane do działalności gospodarczej, wobec tego, w zakresie wydatków inwestycyjnych, Gmina nie będzie musiała ustalać procentowego udziału, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Na prawo Gminy do odliczenia, nie może wpłynąć fakt pobierania opłaty targowej na targowisku, która to opłata jest należnością publicznoprawną, pobieraną od wszystkich sprzedających (nie tylko na targowisku), w oparciu o ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), stosownie do stawek określonych Uchwałą Rady Gminy.

Podkreślić należy, że opłata targowa była i jest pobierana niezależnie od inwestycji przeprowadzonej na targowisku. Ponadto opłata targowa jest pobierana nie tylko na obiekcie targowiska, ale w każdym miejscu, gdzie występuje sprzedaż (przykładowo w sytuacji, gdy przed targowiskiem nastąpiłaby sprzedaż, Gmina ma prawo pobrać z tego tytułu opłatę targową).

W ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że pobierania opłaty targowej na obiekcie targowiska nie należy w ogóle traktować, jako wykorzystywania tego obiektu do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza, ponieważ nie można łączyć poboru opłaty targowej, która jest pobierana na całym terytorium Gminy, z wykorzystywaniem tylko obiektu targowiska.

Gdyby uznać, że pobieranie opłaty targowej jest głównym celem przebudowy i rozbudowy targowiska, to tak jakby stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości na terenie Gminy jest nastawiona przede wszystkim na pobór podatku od nieruchomości (a więc zakup takiej nieruchomości przez gminę, w celu jej późniejszej sprzedaży, byłby częściowo związany z wykorzystaniem na cele inne niż działalność opodatkowana VAT).

Dodatkowo za argumentacją Gminy, przemawia fakt, że gdyby w takiej sytuacji jak Gmina (tj. oddania całego obiektu w odpłatne korzystanie), wystąpiły inne podmioty gospodarcze, niebędące jednostkami samorządu terytorialnego, nie byłaby rozważana ewentualna kwestia wykorzystywania tego obiektu do celów innych niż wykorzystywanie do działalności gospodarczej.

Posiadanie atrybutu władztwa, a tym samym prawa poboru opłaty targowej, która stanowi element dochodów własnych Gminy (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 lit b ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego), nie może stawiać jej na gorszej pozycji w stosunku do innych podmiotów gospodarczych.

Powyższe stanowisko znajduje również swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie, przykładowo:

\- NSA w wyroku z dnia 10 marca 2014 r., sygn. I FSK 379/14 wskazał, że: „wybudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej, lecz do czerpania dochodów z dzierżawy.”

\- WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. I SA/Wr 1634/14 wskazał, że: „Sąd, mając na uwadze charakter opłaty targowej, jak i zasady rządzące jej poborem, podziela argumentację skarżącej, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk i hal targowych. Nie można w związku z tym przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska skarżąca wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. (\`(...)\`) Nadto, jak już wyżej wskazano, zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty targowej wiąże się z zaistnieniem zdarzenia, jakim jest sprzedaż. Zatem, skoro opłata targowa jest uzależniona od samego faktu sprzedaży, to nie można przyjąć, że uiszcza się ją od zajęcia powierzchni na targowisku”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT miałby zastosowanie, gdy część targowiska nie byłaby odpłatnie udostępniana, a wyłącznie byłaby tam pobierana opłata targowa.

Powyższe potwierdza stanowisko organów podatkowych – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-20/13-4/RG:

\- „Okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę, wskazują, iż Targowisko Miejskie jest podzielone na pięć sekcji w zależności od rodzaju sprzedawanych artykułów. Na targowisku zostały wydzielone miejsca przeznaczone pod dzierżawę, stanowiska rezerwowane, od których pobierana będzie opłata rezerwacyjna i opłata targowa, pozostałe stanowiska handlowe (wolny handel), od których pobierana jest tylko opłata targowa, nie występuje tu sprzedaż opodatkowana. Tym samym, Wnioskodawca ma możliwość w części targowiska odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Nieuprawnionym byłoby odliczenie podatku związanego z tą częścią targowiska, które wykorzystywana będzie tylko do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

\- „(\`(...)\`) odnośnie tej części targowiska, która będzie wykorzystywana zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu (opłata targowa) jak i do czynności opodatkowanych (dzierżawa, rezerwacja stanowisk) i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na ww. inwestycje”.

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo od odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych, w pełnej wysokości, na bieżąco a także przy zastosowaniu korekty o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie – przykładowo NSA w wyroku z dnia 10 marca 2014 r., sygn. I FSK 379/14, w podobnym stanie faktycznym, gdzie Gmina na targowisku pobierała opłatę targową oraz tzw. opłatę rezerwacyjną wskazał, że „gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska Słusznie też Sąd pierwszej instancji powołał się w tym względzie na zasadę ogólną wyrażoną w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.”

Pytanie nr 2

Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, Gmina na targowisko ponosić będzie również wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem obiektu takie jak: energia elektryczna, sprzątanie, bieżące naprawy, itp.

Targowisko będzie wykorzystywane równocześnie do czynności opodatkowanych (pobieranie należności cywilnoprawnych), jak i niepodlegających podatkowi VAT (pobieranie opłaty targowej), jednakże Gmina nie będzie miała obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów bieżących do jednego rodzaju działalności.

W przedmiotowej sytuacji, mając na uwadze uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, zgodnie z którą „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne”, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia z tytułu wydatków bieżących.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje odzwierciedlenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe – przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2012 r., sygn. IBPP3/443-204/12/AŚ:

\- „tut. organ stwierdza, że w sytuacji opisanej we wniosku – dokonywaniu zakupów towarów i usług (w celu realizacji inwestycji polegającej na kompleksowej modernizacji targowiska miejskiego oraz jego bieżącym utrzymaniu) związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz braku możliwości przyporządkowania tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, Wnioskodawcy w całości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Podobnie:

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-47/13-2/KB;

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. IPTPP1 /443-919/11 -8/12/S/MG;

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2012 r., sygn. ILPP1/443-597/12-2/KG.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina będzie uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości z tytułu wydatków bieżących ponoszonych na targowisku.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 23 czerwca 2015 r. wydałem interpretację indywidualną znak ILPP2/4512-1-272/15-2/PR, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 26 czerwca 2015 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`. . Skarga wpłynęła do mnie 7 września 2015 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w \`(...)\` uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z \`(...)\`

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z \`(...)\`. oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 9 kwietnia 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w \`(...)\` i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z \`(...)\` ..

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.):

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.):

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy:

W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy:

Wytworzenie nieruchomości –rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

O tym czy i w jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.):

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym:

W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych.

Zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Art. 15 ust. 2b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych:

Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych:

Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z \`(...)\`.

W zakresie rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w \`(...)\` w ww. wyroku z 4 lutego 2016 r. wskazał, że „istnieje już utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotycząca spornego zagadnienia. Zgodnie z tą linią sądy uznają, że opłata targowa jest daniną publicznoprawną i może być uznana za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa. Przywołać należy np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 696/15 czy z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1279/14 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach)”.

Według WSA w \`(...)\` : „słuszne jest stanowisko Gminy, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk i hal targowych, w związku z czym nie można przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska Gmina wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Gdyby Gmina nie poniosła wydatków na przebudowę/modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu.”

WSA w \`(...)\` wskazał, że: „Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku.”

Zdaniem Sądu nie sposób uznać, że: „pobór opłaty targowej może być analizowany w kontekście określonych w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT celów, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. Pobór tej opłaty nie ma również wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m. in. utrzymanie targowisk. Nie można więc przyjąć, że gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska do celów poboru z mocy prawa opłaty targowej. Targowisko służy wyłącznie szeroko pojętej organizacji lokalnej działalności handlowej, w ramach której gmina wykonuje czynności opodatkowane w postaci odpłatnej rezerwacji miejsc przeznaczonych do handlu. W tym celu targowisko jest utrzymywanie i modernizowane.”

W tym też kontekście, Sąd wskazał iż „w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, powinno być rozpatrywane przysługujące gminie prawo do odliczenia (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).”

W ocenie Sądu „prowadzenie targowiska i pobór opłaty targowej nie stanowią zatem aktywności, które wspólnie tworzyłyby uzupełniający się zbiór określający strukturę wykorzystania tej nieruchomości. W przypadku wydatków na modernizację targowiska należy zatem odwołać się do zasad ogólnych i zakres prawa do odliczenia ustalać wyłącznie w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. poprzez określenie, czy wszystkie poniesione wydatki inwestycyjne miały związek z czynnościami opodatkowanymi”.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela argumentację przedstawioną w ww. wyrokach sygn. akt I FSK 696/14, I FSK 1279/14 oraz I FSK 379/14.

W opinii Sądu „do stanu faktycznego sprawy nie może mieć zastosowania zawarta w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego w zakresie wydatków inwestycyjnych.

Według WSA w \`(...)\` „nieprawidłowe jest także stanowisko Ministra Finansów w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z użytkowaniem targowiska.”

Jak wskazał WSA w \`(...)\` „skoro zatem w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, organ podatkowy winien wskazać podatnikowi w jaki sposób ma możliwość zrealizować wynikające z tego przepisu prawa odliczenia podatku - przy założeniu, że powinno ono przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT”.

Również NSA w wyroku z 9 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 741/16 podkreślił, że kwestia pełnego odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę czy przebudowę targowisk gminnych (miejskich), jak i z tytułu wydatków na bieżące ich utrzymywanie w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc oraz pobierania z tego tytułu opłat, niezależnie od pobieranej opłaty targowej, była przedmiotem w zasadzie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym dotyczyła ona zarówno (jak w niniejszej sprawie) stanu prawnego sprzed wejścia w życie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT , jak i po tej dacie. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podzielił stanowisko prezentowane w przywołanych wyżej wyrokach.

Jak zaznaczył NSA „we wskazanych powyżej wyrokach jednolicie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym wybudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej, lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości, lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku z dokonywaniem sprzedaży na targowisku.”

Według NSA „opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku.”

Zdaniem NSA „Przyjęcie prezentowanej w niniejszej sprawie przez organ podatkowy argumentacji doprowadziłoby do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości. Takie stanowisko jest nie do zaakceptowania.”

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w zakresie powstałego w niniejszej sprawie sporu, tj. tego, czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi, w pełni podziela argumentację przedstawioną w ww. wyrokach.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że organ, wydając zaskarżoną interpretację i dokonując oceny przedstawionego przez Gminę zdarzenia przyszłego w niedostatecznym stopniu uwzględnił zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Skoro bowiem skarżąca Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, to należy przyjąć, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją targowiska, w tym również w zakresie przyjęcia, że w sytuacji pobierania przez skarżącą Gminę opłaty rezerwacyjnej cała część zmodernizowanego targowiska będzie wykorzystywana do działalności podlegającej opodatkowaniu.

W ocenie NSA „Gmina powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami inwestycyjnymi oraz bieżącymi związanymi z targowiskiem, bez uwzględniania współczynnika VAT.”

Ostatecznie NSA orzekł, że „Nie zachodzą przesłanki do podważania prawa do odliczenia VAT w zakresie wydatków na bieżące utrzymanie targowiska w pełnej wysokości poprzez stwierdzenie, że targowisko będzie wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT(pobór opłaty za rezerwację miejsc), jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT (pobór opłaty targowej).”

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` z \`(...)\` oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z \`(...)\`, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z targowiskiem.

Przechodząc do kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których otrzymali Państwo faktury za wydatki, wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.):

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.):

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.):

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.)

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2021 r.):

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do 30 września 2021 r.):

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W sytuacji gdy Podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), miał prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Dokonanie korekty jest możliwe jedynie za okres rozliczeniowy w którym wystąpiło prawo do odliczania podatku naliczonego, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Tym samym stanowisko w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania pierwotnej interpretacji, bowiem interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z \`(...)\`

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).