Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.492.2019.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-07
Teza: w zakresie prawa do odliczenia w odniesieniu do wydatków na wytworzenie oraz utrzymania infrastruktury wodnokanalizacyjnej za pomocą prewspółczynnika obliczonego w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków do/od podmiotów trzecich w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i odbiorem ścieków do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do/od podmiotów trzecich
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; metoda-metoda rachunkowa; obrót; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2019 r. (data wpływu 27 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 października 2019 r. (data wpływu 16 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w odniesieniu do wydatków na wytworzenie oraz utrzymania infrastruktury wodnokanalizacyjnej za pomocą prewspółczynnika obliczonego w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków do/od podmiotów trzecich w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i odbiorem ścieków do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do/od podmiotów trzecich **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w odniesieniu do wydatków na wytworzenie oraz utrzymania infrastruktury wodnokanalizacyjnej za pomocą prewspółczynnika obliczonego w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków do/od podmiotów trzecich w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i odbiorem ścieków do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do/od podmiotów trzecich. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 października 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz złożenie nowego pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, która w ramach swojej działalności opodatkowanej VAT świadczy m.in. usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Podmiotem organizacyjnym, który w ramach Gminy realizuje powyższe zadania jest Gminny Zakład Komunalny w \`(...)\`. (dalej: „GZK”) działający w formie gminnego zakładu budżetowego. Gmina oraz GZK stanowią jednego, scentralizowanego podatnika VAT, który dokonuje wspólnych rozliczeń z tytułu VAT.

W ramach przyjętego modelu funkcjonowania GZK ponosi oraz będzie ponosić w przyszłości wydatki bieżące związane z wykonywaniem opisanej wyżej działalności, podczas gdy Gmina ponosi/będzie ponosić związane z tą działalnością wydatki o charakterze inwestycyjnym. Wytworzone na potrzeby tej działalności środki trwałe pozostają elementem majątku Gminy, są jednak przekazywane nieodpłatnie do użytkowania przez GZK.

Gmina, jako scentralizowany podatnik VAT, poprzez GZK wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną do odpłatnego świadczenia usług. Gmina z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów trzecich tj. mieszkańców Gminy oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, iż infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana odpowiednio do dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/z budynku Urzędu Gminy, oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy.

GZK jako jednostka organizacyjna wspierająca działania Gminy, nie posiada statusu samodzielnego podatnika VAT (tj. nie posiada odrębnej od Gminy podmiotowości podatkowej dla celów VAT).

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, iż Gmina, przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, dostarcza/i – zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą – w przyszłości będzie dostarczać wodę oraz odbiera/będzie odbierać ścieki do/od następujących jednostek organizacyjnych:

*   Urząd Gminy w \`(...)\`,

*   Gminny Zakład Komunalny w \`(...)\`,

*   Biblioteka Publiczna Gminy \`(...)\`,

*   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w \`(...)\`,

*   Szkoła Podstawowa w \`(...)\`.

Gmina informuje, iż świadczy/i – zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą – będzie świadczyć za pośrednictwem :

*   Urzędu Gminy w \`(...)\` – czynności opodatkowane VAT, zwolnione z VAT (wynikające z bieżącej działalności Gminy, niezwiązane z gospodarką wodno-kanalizacyjną) i niepodlegające VAT;

*   GZK – czynności opodatkowane VAT i niepodlegające VAT, pozostałe jednostki – czynności niepodlegające VAT.

Gmina pragnie poinformować, iż opisana we wniosku o wydanie interpretacji infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest/i – zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą – będzie w przyszłości wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem GZK) zarówno do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018, poz. 2174 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina nie ma i – zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą – nie będzie mieć w przyszłości możliwości przyporządkowania wydatków związanych z działalnością wodnokanalizacyjną w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Gmina wskazuje, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest i – zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą – nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Jak wskazano wcześniej infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest i – zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą – nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Wszystkie wydatki inwestycyjne oraz bieżące, objęte zakresem postawionego we wniosku o wydanie interpretacji pytania, są/i – zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą – będą w przyszłości bezpośrednio i wyłącznie związane z prowadzoną przez Gminę gospodarką wodno-kanalizacyjną.

Pytanie zadane przez Gminę we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. W konsekwencji zakres przedmiotowego wniosku obejmuje wydatki związane z działalnością wodno-kanalizacyjną poniesione przez Wnioskodawcę po 31 grudnia 2015 r. Mając powyższe na uwadze, Gmina informuje, iż wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania związane z działalnością wodno-kanalizacyjną były ponoszone przez nią w latach 2016-2019. Dodatkowo Gmina pragnie poinformować, iż tego typu wydatki inwestycyjne będą również ponoszone w przyszłości, w zależności od potrzeb oraz możliwości finansowych Gminy.

Natomiast w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, to w ramach przyjętego w Gminie modelu funkcjonowania, wydatki takie były ponoszone w latach 2016-2019 przez GZK. Dodatkowo Gmina informuje, iż wydatki takie będą również ponoszone przez GZK w przyszłości.

Jak Gmina wskazywała wcześniej, pytanie zadane przez Gminę we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. Mając powyższe na uwadze, Gmina informuje, iż od 1 stycznia 2016 r. nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną. Natomiast w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, od 1 stycznia 2016 r. Gmina dokonywała częściowego odliczenia podatku VAT, w oparciu o prewspółczynnik obliczony dla GZK zgodnie z regulacjami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: „Rozporządzenie”).

Gmina za pośrednictwem GZK dostarcza i – zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą – będzie dostarczać wodę również dla celów przeciwpożarowych. Obecnie Gmina nie dokonuje pomiaru zużycia ilości wody dostarczonej dla tych celów. Tym niemniej Gmina pragnie podkreślić, iż planuje wdrożenie procedur, na podstawie których w przyszłości będzie w stanie dokonywać pomiaru ilości wody zużytej do celów przeciwpożarowych.

Gmina informuje, że co do zasady ustala i – zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą – będzie ustalać zużycie wody ogółem w oparciu o wskazania wynikające z wodomierzy zainstalowanych w punktach wprowadzania wody do sieci.

Gmina informuje, że co do zasady ustala i – zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą – będzie ustalać ilość dostarczonej do odbiorców wody w oparciu o wskazania wynikające z wodomierzy zainstalowanych w poszczególnych punktach odbioru. Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż istnieją obecnie odbiorcy, dla których wynagrodzenie z tytułu dostawy wody zostało określone zostało w formie ryczałtowej – w wysokości wynikającej ze wskazań rynkowych.

Gmina ustala i – zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą – będzie ustalać ilość odebranych ścieków w oparciu o wskazania wynikające z zainstalowanych u poszczególnych odbiorców urządzeń pomiarowych. Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż istnieją obecnie odbiorcy, dla których wynagrodzenie z tytułu odbioru ścieków zostało określone zostało w formie ryczałtowej – w wysokości wynikającej ze wskazań rynkowych.

Gmina wskazuje, że wodomierze wykorzystywane przez nią do mierzenia ilości dostarczonej wody posiadają stosowne atesty i są dopuszczone do użytkowania.

Wnioskodawca wskazuje, że urządzenia pomiarowe wykorzystywane do mierzenia ilości odebranych ścieków posiadają stosowne atesty i są dopuszczone do użytkowania.

W ocenie Gminy wykorzystywane urządzenia pomiarowe pozwalają na dokonanie możliwie najdokładniejszego pomiaru ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od poszczególnych odbiorców. Gmina pragnie zaznaczyć, iż stosowane urządzenia są powszechnie wykorzystywane na rynku przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej.

Gmina informuje, iż w 2018 r. osiągnęła obrót netto z tytułu dostawy wody/odbioru ścieków do/od podmiotów trzecich w wysokości … PLN.

Natomiast obrót z tytułu dostarczonej wody/odebranych ścieków do/z Urzędu Gminy i jej jednostek organizacyjnych wyniósł … PLN.

W konsekwencji łączny obrót z tytułu dostarczonej wody/odebranych ścieków wyniósł … PLN.

Tym samym Gmina, bazując na posiadanych danych za 2018 r., dotyczących obrotu z tytułu dostarczonej wody/odebranych ścieków, wyliczyła prewspółczynnik za 2018 r. w wysokości 99%, zgodnie z poniższym równaniem: …/(…+…) x 100%=98,05% ~ 99%.

Natomiast prewspółczynnik dla GZK w wysokości 85% został obliczony w oparciu o poniższy wzór wskazany w par. 3 ust. 4 Rozporządzenia:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, (stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej),

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Mając na uwadze, iż roczny obrót z działalności gospodarczej realizowanej przez GZK w 2018 r. wyniósł … PLN, z kolei przychody wykonane GZK za 2018 r. wyniosły … PLN, prewspółczynnik za 2018 r. dla GZK wyniósł 85%, zgodnie z poniższym wyliczeniem: (…/… PLN) x 100% = 84,06% ~ 85%

Zgodnie z informacją zawartą we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji do wyliczenia prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych przez nią nabyć zostały przyjęte dane za 2018 r.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT, prewspółczynnik powinien być wyliczany odrębnie dla każdego roku (z zastosowaniem odpowiednich danych). Tym samym, wysokość stosowanej przez Gminę proporcji odliczenia może się nieznacznie różnić w poszczególnych latach. Zaprezentowane w przedmiotowym wniosku dane mają charakter przykładowy i zostały przez Gminę powołane w celu zobrazowania metody obliczenia prewspółczynnika, będącej przedmiotem postawionego w tym wniosku pytania.

Zdaniem Gminy, metoda obliczenia prewspółczynnika, oparta o klucz wartości sprzedaży, w sposób najbardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Wskazana metoda polega na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnych przychodach z tytułu usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.

Zdaniem Gminy tak ustalony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy na gospodarkę wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane/używane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym Gminy. Ilość dostarczanej i odbieranej wody z poszczególnych lokalizacji w większości mierzona będzie przy zastosowaniu wodomierzy. Tak dokonane pomiary stanowić będą podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Powyższe oznacza, iż Gmina, posługując się wyliczeniami opartymi o wskazania wodomierzy, co do zasady będzie w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych, oraz na potrzeby własne Gminy.

Co więcej, Gmina jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków do rozliczeń przychodowych z tytułu dostarczania wody i odbierania ścieków.

Tym samym, w ocenie Gminy, zaproponowany przez nią prewspółczynnik ani nie zawyża kwoty odliczanego podatku naliczonego, ani jej nie zaniża. Pozwala on na dokonanie rozliczeń podatkowych w sposób obiektywny i odzwierciedla charakter przedmiotowego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.

Gmina pragnie wskazać, że aby dochować należytej staranności w wypełnianiu obowiązków publicznoprawnych, poszczególne jednostki Gminy dokonały obliczenia prewspółczynnika. Prewspółczynnik ustalony dla GZK na bazie danych za 2018 r. obliczony zgodnie z Rozporządzeniem – tj. zgodnie z ogólną rekomendacją Ministra Finansów – wyniósł 85%.

Dodatkowo Gmina dokonała obliczenia prewspółczynnika za pomocą wskazanej we wniosku metody, opartej o strukturę przychodów uzyskiwanych przez GZK z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Prewspółczynnik ten, obliczony na podstawie danych z 2018 r., wyniósł 99%.

Gmina weryfikowała rzeczywistą racjonalność zastosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia do wydatków ponoszonych na gospodarkę wodno-kanalizacyjną. W tym zakresie Gmina doszła do przekonania, że prewspółczynnik ten nie odzwierciedla realnie charakteru realizowanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej. Wskazać bowiem należy, że zakresem działania GZK objęte są nie tylko czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. O ile więc prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi ogólnej działalności GZK, to nie uwzględnia szczególnej specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Gmina pragnie bowiem podkreślić, iż infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest i zużywa się przede wszystkim w związku ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych względem Gminy (99% ogólnej sprzedaży). Z kolei prewspółczynnik wyliczany dla GZK w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia odnosi się w dużej mierze do działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania.

Jak wynika z obowiązujących przepisów i ich wykładni dokonanej przez sądy i doktrynę, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych wydatków. Jak natomiast zostało już wcześniej wskazane, ponoszone przez Gminę wydatki są bezpośrednio alokowane do rozliczeń przychodowych z tytułu dostarczania wody, odbierania ścieków, a wartość 85% nie odzwierciedla realizowanych przychodów komercyjnych z tytułu zadań wodno-kanalizacyjnych (jak wskazano powyżej, faktyczny stosunek wartości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT do całej wartości sprzedaży wody i ścieków Gmina szacuje na 99%).

Dlatego też, w ocenie Gminy, proporcja wyliczona w oparciu o obiektywne kryterium przychodowe, zagwarantuje bardziej dokładne wyliczenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, niż metoda wskazana w Rozporządzeniu.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina będzie świadczyć poprzez GZK odpłatnie usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw. Dostarczanie wody do jednostek organizacyjnych Gminy będzie natomiast czynnością wewnętrzną Gminy. Innymi słowy, takie dostawy uznać należy za wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej dla celów własnych Gminy, wykraczających poza zakres prowadzonej przez GZK działalności gospodarczej. Dodatkowo, jak zostało wskazane wcześniej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w przedmiotowym zakresie Gmina, poprzez GZK, nie będzie realizowała czynności zwolnionych od podatku VAT. Tym samym, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w obszarze wodno-kanalizacyjnym, Gmina wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT.

Dlatego też, w ocenie Gminy, prezentowana przez nią metoda obliczenia prewspółczynnika, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Jak zostało wskazane wcześniej, Gmina jest w stanie precyzyjnie przyporządkować ponoszone wydatki do rozliczeń przychodowych z tytułu dostarczania wody i odbierania ścieków. Tym samym nie powinno, w opinii Gminy, budzić wątpliwości, że wydatki te nie będą związane z innymi typami działalności prowadzonymi przez GZK.

Wykorzystując opisany w przedmiotowym wniosku sposób kalkulacji prewspółczynnika, możliwe jest rzeczywiste odzwierciedlenie struktury działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, tj. wskazania proporcji, w jakiej pozostają przychody z czynności opodatkowanych w ogóle przychodów osiąganych przez GZK w tym obszarze.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, sposób obliczenia ww. prewspółczynnika obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej Gmina, w odniesieniu do wydatków na wytworzenie oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej może zastosować sposób inny, niż wymienione w Rozporządzeniu sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj.: prewspółczynnik obliczony w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków do/od podmiotów trzecich w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i odbiorem ścieków do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do/od podmiotów trzecich?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków na wytworzenie oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina może zastosować sposób inny, niż wymienione w Rozporządzeniu sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków do/od podmiotów trzecich w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i odbiorem ścieków do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do/od podmiotów trzecich.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT sposób określenia proporcji tj. prewspółczynnika powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane

oraz

1.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o VAT – art. 86 ust. 2c zawiera przykładową listę danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika.

Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Od 1 stycznia 2016 roku obowiązuje Rozporządzenie Ministra Finansów wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane Rozporządzenie określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego takich jak urząd gminy, samorządowych jednostek i zakładów budżetowych utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz innych jednostek przywołanych w niniejszym akcie prawa.

Jak wspomniano powyżej metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia są metodami przykładowymi. Przywołana norma prawna została jasno wskazana przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze Gmina stoi na stanowisku, iż można zastosować inne niż wymienione w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadające specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.

Zdaniem Gminy metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej powinna zostać obliczona w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków do/od podmiotów trzecich w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i odbiorem ścieków do/od podmiotów trzecich oraz do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy:

roczny obrót z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od

podmiotów trzecich

(tj. działalność gospodarcza)

roczny obrót z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od

podmiotów trzecich (działalność gospodarcza) + roczny obrót z tytułu

dostarczonej wody i odebranych ścieków do/z Urzędu Gminy i jednostek

organizacyjnych Gminy

Zdaniem Gminy powyższy sposób kalkulacji prewspółczynnika w najbardziej dokładny sposób określi proporcję, w jakiej infrastruktura wodno-kanalizacyjna Gminy jest używana do czynności opodatkowanych rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część tej infrastruktury jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych tj. nierodzących prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Takie podejście potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów, który w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” (dalej: „Broszura”). Na stronie 6 Broszury, w części poświęconej odliczaniu podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika”. Natomiast na stronie 7 Broszury, odnosząc się bezpośrednio do sposobów obliczania prewspółczynnika przez jednostki samorządu publicznego, Minister Finansów stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „mogą stosować inną \[niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.\] metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Zdaniem Gminy, zaprezentowana metoda spełnia wskazane przez Ministra Finansów kryteria i powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu. W szczególności Gmina pragnie podkreślić, iż infrastruktura wodno-kanalizacyjna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności dostawa wody oraz odbiór ścieków do/z Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy ma niewielki udział. Gmina pragnie podkreślić, iż prewspółczynnik za 2018 r. obliczony w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków do/od podmiotów trzecich w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i odbiorem ścieków wyniósł 99%. Z kolei prewspółczynnik wyliczony za 2018 r. dla GZK Gminy w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia wynosi 85%.

Jednocześnie Gmina zwraca uwagę, że związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, tak jak przewiduje to metoda określona w Rozporządzeniu. Zaznaczenia wymaga fakt, że podstawowym przeznaczeniem poniesionych wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną jest prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, która w znacznej mierze podlega opodatkowaniu VAT. Metoda wynikająca z Rozporządzenia zakłada natomiast, przeważający charakter działalności Gminy pozostających poza zakresem VAT. Ponadto, jak przedstawiła wcześniej Gmina, prewspółczynnik za 2018 r. ustalony w oparciu o zasady wynikające z Rozporządzenia odbiega od rzeczywistego wykorzystania infrastruktury, ponieważ uznaje, że dotyczy on działalności gospodarczej w 85%, mimo że faktycznie infrastruktura ta jest używana w 2018 r. do tych celów w 99%. Tym samym, zdaniem Gminy, metoda ta nie odpowiada specyfice prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej.

W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 7 marca 2018 r. sygn. I SA/Ol 79/18, w którym Sąd stwierdził, iż: „(\`(...)\`) Prewspółczynnik powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwała na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Zdaniem Gminy, wybierając sposób określenia proporcji, należy mieć na uwadze szczególny charakter działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy. Metoda wynikająca z Rozporządzenia, różnicuje metodę obliczania proporcji wyłącznie w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych, nie uwzględniając specyfiki danej działalności (w przedmiotowej sprawie specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej). Tym samym Gmina jest uprawniona do wyboru innej metody określania proporcji, zamiast sposobu wskazanego w Rozporządzeniu.

Potwierdza to również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w którym czytamy, że „Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje ponadto racje skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodnokanalizacyjnej. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego (\`(...)\`)”.

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18 zgodnie z którym „(\`(...)\`) trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji (str. 25 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Obszernie i przekonująco wykazano, że „proporcja metrażowa” daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami VAT. Gmina – jak zaznaczono – „dokładnie wie, w jakiej części wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do działalności, która nie jest działalnością gospodarczą (\`(...)\`)”.

Podsumowując, zdaniem Gminy określenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów bieżących oraz realizacji inwestycji w oparciu o prewspółczynnik określany według metody wynikającej z Rozporządzenia nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności gospodarczej Gminy (zakresu wykonywanej działalności wodno-kanalizacyjnej) i dokonywanych przez nią nabyć.

Dlatego w ocenie Gminy proporcja dla działalności wodno-kanalizacyjnej wyliczona w oparciu o obiektywnie ustalaną wysokość obrotu z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków, na podstawie której ustalane byłoby prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwanego dalej „rozporządzeniem”.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca w § 3 ust. 1 wskazał, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Przez definicję przychodów wykonanych zakładu budżetowego w myśl § 2 ust. 11 rozporządzenia rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wskazana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Stosownie bowiem do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – ust. 2 ww. artykułu.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Jak stanowi art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (art. 90 ust. 8 ustawy).

Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku – art. 90 ust. 9a ustawy.

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2 8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W świetle art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, która w ramach swojej działalności opodatkowanej VAT świadczy m.in. usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Podmiotem organizacyjnym, który w ramach Gminy realizuje powyższe zadania jest Gminny Zakład Komunalny w \`(...)\` . W ramach przyjętego modelu funkcjonowania GZK ponosi oraz będzie ponosić w przyszłości wydatki bieżące związane z wykonywaniem opisanej wyżej działalności, podczas gdy Gmina ponosi/będzie ponosić związane z tą działalnością wydatki o charakterze inwestycyjnym. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest i będzie w przyszłości wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem GZK) zarówno do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza. Gmina nie ma i nie będzie mieć w przyszłości możliwości przyporządkowania wydatków związanych z działalnością wodnokanalizacyjną w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Gmina za pośrednictwem GZK dostarcza i będzie dostarczać wodę również dla celów przeciwpożarowych. Gmina co do zasady ustala i będzie ustalać ilość dostarczonej do odbiorców wody w oparciu o wskazania wynikające z wodomierzy zainstalowanych w poszczególnych punktach odbioru. Jednocześnie Gmina wskazała, iż istnieją obecnie odbiorcy, dla których wynagrodzenie z tytułu dostawy wody zostało określone w formie ryczałtowej – w wysokości wynikającej ze wskazań rynkowych. Gmina ustala i będzie ustalać ilość odebranych ścieków w oparciu o wskazania wynikające z zainstalowanych u poszczególnych odbiorców urządzeń pomiarowych. Istnieją obecnie odbiorcy, dla których wynagrodzenie z tytułu odbioru ścieków określone zostało w formie ryczałtowej – w wysokości wynikającej ze wskazań rynkowych. Metoda obliczenia prewspółczynnika, oparta o klucz wartości sprzedaży, w sposób najbardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania związane z działalnością wodno-kanalizacyjną były ponoszone przez nią w latach 2016-2019.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, objętych zakresem pytania, należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)

oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem GZK do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Zdaniem Gminy metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej powinna zostać obliczona w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków do/od podmiotów trzecich w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i odbiorem ścieków do/od podmiotów trzecich oraz do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. W ocenie Gminy powyższy sposób kalkulacji prewspółczynnika w najbardziej dokładny sposób określi proporcję, w jakiej infrastruktura wodno-kanalizacyjna Gminy jest używana do czynności opodatkowanych rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część tej infrastruktury jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych tj. nierodzących prawa do odliczenia podatku naliczonego. Według Gminy, metoda obliczenia prewspółczynnika, oparta o klucz wartości sprzedaży, w sposób najbardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Zdaniem Wnioskodawcy wskazana metoda polega na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnych przychodach z tytułu usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. Zdaniem Zainteresowanego tak ustalony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy na gospodarkę wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane/używane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym Gminy. Ilość dostarczanej i odbieranej wody z poszczególnych lokalizacji w większości mierzona będzie przy zastosowaniu wodomierzy. Tak dokonane pomiary stanowić będą podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. W ocenie Gminy, posługując się wyliczeniami opartymi o wskazania wodomierzy, co do zasady będzie w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych, oraz na potrzeby własne Gminy. Zdaniem Wnioskodawcy – Gmina jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków do rozliczeń przychodowych z tytułu dostarczania wody i odbierania ścieków. W ocenie Gminy, zaproponowany przez nią prewspółczynnik ani nie zawyża kwoty odliczanego podatku naliczonego, ani jej nie zaniża. Pozwala on na dokonanie rozliczeń podatkowych w sposób obiektywny i odzwierciedla charakter przedmiotowego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.

Odnosząc się do powyższego, należy stwierdzić, że w ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Gmina w opisie sprawy wskazała bowiem, że istnieją odbiorcy, dla których wynagrodzenie z tytułu dostawy wody oraz odbioru ścieków zostało określone w formie ryczałtowej – w wysokości wynikającej ze wskazań rynkowych, zatem istnieją przypadki kiedy odbiorcy zewnętrzni (mieszkańcy) na terenie Gminy nie posiadają zamontowanych wodomierzy. Również – jak wynika z okoliczności sprawy Gmina obecnie – nie dokonuje pomiaru zużycia ilości wody dostarczonej dla celów przeciwpożarowych.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika, w świetle okoliczności sprawy, nie będzie zapewniał dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika nie pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób nie odzwierciedla w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem nie każda dostawa wody jest opomiarowana i nie każdy odbiór ścieków jest opomiarowany aparaturą pomiarową. Metoda wskazana przez Gminę nie daje możliwości obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W związku z tym w ocenie Organu wzór z rozporządzenia będzie bardziej odpowiadał specyfice działalności Gminy, niż metoda przedstawiona przez Gminę. Natomiast innej metody Gmina nie przedstawiła. Uznać bowiem należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto, odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę „sposobu określenia proporcji” należy wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków świadczone na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki) służą ww. wydatki.

Z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrała Gmina nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera rzetelnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki w obszarze wskazanym we wniosku. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

W uzasadnieniu tej metody Wnioskodawca wskazał, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest i zużywa się przede wszystkim w związku ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych względem Gminy (99% ogólnej sprzedaży). Z kolei prewspółczynnik wyliczany dla GZK w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia odnosi się w dużej mierze do działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania. Dlatego też, w ocenie Gminy, proporcja wyliczona w oparciu o obiektywne kryterium przychodowe, zagwarantuje bardziej dokładne wyliczenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, niż metoda wskazana w Rozporządzeniu.

Odnosząc się do powyższego, Organ pragnie wskazać, że wyboru wskazanej metody nie uzasadnia różnica w aktualnej wysokości wskaźnika wyliczonego na podstawie Rozporządzenia, a wyliczonego przez Gminę wskaźnika przychodowego. Nie może determinować prawa do odliczenia podatku wybrany przez Gminę wskaźnik tylko z tego względu, że jest on o wiele korzystniejszy dla Wnioskodawcy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając – jak wskazano wcześniej – nieprecyzyjność wybranej metody. Stąd też prewspółczynnik przychodowy obliczony na podstawie ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków, wbrew opinii Gminy, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych doprowadzonej wody) i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

Wskazać zatem należy, że zaproponowana przez Gminę metoda nie zapewnia/nie zapewni, nie odzwierciedla/nie będzie odzwierciedlać precyzyjnie realnego wykorzystania infrastruktury, bowiem nie każda ilość doprowadzonej wody/odprowadzonych ścieków zostanie precyzyjnie opomiarowana. Wnioskodawca w części nie jest w stanie określić precyzyjnie ilości doprowadzonej wody oraz odprowadzonych ścieków. Z opisu sprawy wynika, że istnieją przypadki, kiedy odbiorcy na terenie Gminy nie posiadają zamontowanych wodomierzy. Gmina obciąża ich za zużycie wody/odbiór ścieków w formie ryczałtowej. Zatem dla całości wyliczeń Gmina nie posiada/nie będzie posiadać dokładnego prewspółczynnika wyliczonego według przedstawionej metody. Podobnie jest z ilością wody pobranej dla celów przeciwpożarowych, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – obecnie Gmina nie dokonuje pomiaru zużycia ilości wody dostarczonej dla tych celów.

Proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej obliczona w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków do/od podmiotów trzecich w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i odbiorem ścieków do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do/od podmiotów trzecich, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Zdaniem Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest/nie będzie w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Sposób wyliczenia oparty jest tylko w części na danych z liczników pomiarowych. Przedstawiona metoda wyliczenia jest niemiarodajna i mało precyzyjna. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem GZK działalności i dokonywanych nabyć.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia/nie będzie uwzględniać tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany przez Gminę sposób nie odzwierciedla/nie będzie odzwierciedlał precyzyjnie rzeczywistej ilości doprowadzonej wody/odprowadzonych ścieków, nie odzwierciedla/nie będzie odzwierciedlał specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko Organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, Finanzamt Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

W związku z wykorzystaniem przez Gminę za pośrednictwem GZK infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych (podmiotów trzecich) oraz na rzecz odbiorców wewnętrznych (urzędu Gminy, jednostek organizacyjnych Gminy oraz celów przeciwpożarowych) w zakresie doprowadzania wody i odbioru ścieków, Gminie co do zasady może przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego związanego z działalnością wodno-kanalizacyjną, przy zastosowaniu metody innej niż ta wynikająca z Rozporządzenia. Jednak ponieważ metody wyliczenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu dedykowane zostały przez ustawodawcę w szczególności takim podmiotom jak jednostki samorządu terytorialnego ze względu na specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez Gminę z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w Rozporządzeniu istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. Jak wykazano wyżej sposób zaproponowany przez Gminę nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem GZK działalności i dokonywanych nabyć.

Zatem Gmina nie może/nie będzie mogła odliczać kwoty podatku naliczonego, związanej z działalnością wodno-kanalizacyjną, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartej o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków do/od podmiotów trzecich w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i odbiorem ścieków do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do/od podmiotów trzecich, ponieważ nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi/będzie stanowić bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu.

Tym samym, w celu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej, Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a także w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Przy czym, jak wynika z okoliczności sprawy Gmina dostarcza/będzie dostarczać wodę oraz odbiera/będzie obierać ścieki m.in. do/od Urzędu Gminy, który świadczy/będzie świadczyć również czynności zwolnione od podatku VAT. Zatem Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany także do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.