Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.382.2021.3.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-23
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, uznanie nabywanego świadczenia za usługę oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 14 lipca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 14 lipca 2021 r.) uzupełnionym 16 lipca 2021 r. (data wpływu 20 lipca 2021 r.) oraz za pośrednictwem ePUAP 21 października 2021 r. na wezwanie z 30 września 2021 r. (doręczone 14 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, uznania nabywanego świadczenia za usługę oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

14 lipca 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, uznania nabywanego świadczenia za usługę oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony 16 lipca 2021 r. (data wpływu 20 lipca 2021 r.) oraz za pośrednictwem ePUAP 21 października 2021 r. na wezwanie z 30 września 2021 r.

**We wniosku wspólnym złożonym przez:**

\- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

(…) SE

\- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

(…) Sp. z o.o.

**przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

SE (dalej: Spółka) posiada siedzibę na terytorium Niemiec.

Spółka jest zarejestrowana na potrzeby podatku VAT w Polsce, w tym również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka jest członkiem międzynarodowej Grupy (…) (która jest częścią grupy (…)), w której pełni funkcję dystrybutora ciągników siodłowych oraz pojazdów ciężarowych i autobusów, jak również pojazdów (…).

Spółka nabywa pojazdy od innych spółek z Grupy lub spoza niej.

W Polsce Spółka dokonuje następujących transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT:

a) W zakresie podatku naliczonego:

· krajowe nabycie ciągników siodłowych celem ich odsprzedaży w Polsce lub poza Polską.

Spółka nabywa ciągniki siodłowe od producenta zlokalizowanego w Polsce (inna spółka z Grupy (…); dalej: Producent I).

· krajowe nabycie ciągników siodłowych celem ich zabudowy w Polsce lub poza nią.

W przypadku, gdy Spółka otrzymuje zamówienie na pojazd z zabudową (mogą to być różnego typu pojazdy, np. wywrotki, śmieciarki, betoniarki), Spółka:

§ nabywa ciągnik siodłowy od Producenta I,

§ zleca zabudowę ciągnika siodłowego wyspecjalizowanym podmiotom. W zależności od rodzaju zabudowy, zabudowa może zostać zaklasyfikowana dla potrzeb VAT jako dostawa towarów lub świadczenie usług. Zabudowa jest dokonywana przez podmioty spoza Grupy (…).

· krajowe nabycie autobusów celem ich odsprzedaży w Polsce lub poza Polską.

Spółka nabywa autobusy od producenta zlokalizowanego w Polsce (inna spółka z Grupy (…); dalej: Producent II).

· krajowe nabycie pojazdów (…) celem ich odsprzedaży w Polsce lub

· poza Polską.

Spółka nabywa pojazdy (…) od producenta zlokalizowanego w Polsce (spółka z Grupy (…); dalej: Producent (…)).

· wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdów celem ich sprzedaży w Polsce.

· wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdów celem ich zabudowy w Polsce.

W przypadku, gdy Spółka otrzymuje zamówienie na pojazd z zabudową (mogą to być różnego typu pojazdy, np. wywrotki, śmieciarki, betoniarki), Spółka:

§ nabywa ciągnik siodłowy od producenta poza Polską lub produkuje go we własnym zakresie w Niemczech,

§ zleca zabudowę ciągnika siodłowego wyspecjalizowanym podmiotom. W zależności od rodzaju zabudowy, zabudowa może zostać zaklasyfikowana dla potrzeb VAT jako dostawa towarów lub świadczenie usług. Zabudowa jest dokonywana przez podmioty spoza Grupy (…).

Po dokonaniu zabudowy pojazdy mogą zostać sprzedane przez Spółkę w Polsce lub poza nią, lub zostać przetransportowane powrotnie do Niemiec.

· Sporadycznie Spółka dokonuje również wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów do Polski w ramach własnego przedsiębiorstwa (z fabryki w Niemczech).

b) W zakresie podatku należnego:

· dostawa pojazdów na terytorium Polski (do dealera pojazdów (…) w Polsce),

· wewnątrzwspólnotowa dostawa pojazdów,

· eksport pojazdów.

W ramach planowanego, zmienionego modelu działalności (dalej: planowany model biznesowy) Spółka będzie nabywała w Polsce pojazdy typu (…), które następnie będą modyfikowane na zlecenie Spółki przez Sp. z o.o. (dalej: Podwykonawca).

Podwykonawca posiada siedzibę w Polsce i jest zarejestrowany dla potrzeb VAT oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych. W ramach Grupy (…) Podwykonawca pełni również rolę Producenta II.

Usługi modyfikacji pojazdów (…) (dalej: modyfikacja (…)) będzie przeprowadzana przez Podwykonawcę w Polsce.

Modyfikacja (…) zostanie wykonana przez Podwykonawcę na podstawie umowy serwisowo - montażowej zawartej ze Spółką. Umowa zostanie zawarta na czas nieokreślony.

W celu wykonywania modyfikacji (…) Podwykonawca zakupi od Spółki niektóre maszyny. Dotychczas modyfikacje były dokonywane w Niemczech, gdzie zlokalizowane były przedmiotowe maszyny. Ze względu na zmieniony model działania, w ramach którego modyfikacje (…) będą wykonywane przez Podwykonawcę, Spółka sprzeda Podwykonawcy część należących do niej maszyn, które nie będą w Niemczech potrzebne.

Zlecenie Podwykonawcy modyfikacji (…) nie wiąże się z przeniesieniem/oddelegowaniem pracowników Spółki do Polski.

Podwykonawca będzie dokonywał modyfikacji (…):

a) z użyciem własnych maszyn/urządzeń,

b) z użyciem własnych części oraz zakupionych materiałów,

c) przez własnych pracowników.

Spółka nie będzie udostępniała Podwykonawcy:

a) ani własnych maszyn/urządzeń,

b) ani własnych części,

c) ani własnych pracowników.

Podwykonawca będzie miał dostęp do systemu centralnego/bazy danych, w której będzie posiadał wgląd do zamówienia na modyfikacje. Powyższe wynika z integracji systemu IT w Grupie (…) i jest wymagane celem wykonania odpowiednich modyfikacji. Dostęp do systemu centralnego jest Podwykonawcy niezbędny celem ustalenia zakresu modyfikacji (…) według zamówienia ostatecznego klienta. Powyższe wynika z faktu, że modyfikacje są procesem złożonym, zasadniczo wymagają zmian konstrukcyjnych w pojazdach i służą dostosowaniu pojazdu do zindywidualizowanych zamówień klientów Spółki lub potrzeb Spółki.

Aby zapewnić prawidłowość wykonania modyfikacji (…) pracownicy Podwykonawcy przejdą szkolenia w zakładzie Spółki w Niemczech. Powyższe wynika z faktu, że usługi Podwykonawcy muszą spełniać określone standardy jakości oraz normy, w tym przewidziane przepisami prawa w zakresie ruchu drogowego, dopuszczenia pojazdów do ruchu itp.

Wykonanie usługi modyfikacji (…) pierwszych pojazdów przez Podwykonawcę będzie wymagała przeprowadzenia audytu jakości przez pracownika Spółki. Audyt jakości ma na celu zbadanie czy usługi Podwykonawcy spełniają określone standardy jakości oraz normy, w tym przewidziane przepisami prawa w zakresie ruchu drogowego, dopuszczenia pojazdów do ruchu itp. Audyt jakości trwa nie dłużej niż trzy dni i opiera się na podróży służbowej (pracownik Spółki nie zostanie ani na stałe ani czasowo oddelegowany do Polski). Audyty jakości mogą zdarzać się również w przyszłości, jeśli zajdzie taka potrzeba.

Cała transakcja związana z modyfikacją (…) będzie przebiegała następująco.

a) (…) jest produkowany w fabryce Producenta (…) w Polsce.

b) Producent (…) sprzedaje pojazd Spółce. Pojazd jest fizycznie dostarczany bezpośrednio z fabryki Producenta (…) w Polsce do Podwykonawcy w celu modyfikacji.

c) (…) przed modyfikacją jest zasadniczo pojazdem ciężarowym.

d) Po modyfikacji (…) uzyskuje on oficjalne/techniczne zezwolenie na przewóz osób (tzw. „uprawnienie M1/2”).

e) Zmodyfikowany (…) jest sprzedawany przez Spółkę:

§ w Polsce (do dealera pojazdów (…)),

§ w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

§ w ramach eksportu towarów.

Modyfikacja (…) polega zasadniczo na zmianach (w tym również konstrukcyjnych) w pojazdach (…), w szczególności:

a) dodaniu/modyfikacji siedzeń (np. siedzenie ustawione przodem lub tyłem do kierunku jazdy)

b) dodaniu pasów bezpieczeństwa dla pasażerów lub modyfikacji ich położenia,

c) dodaniu/usunięciu/zmianie położenia okien,

d) dodaniu/usunięciu ścian działowych oddzielających część pasażerską od towarowej/ładunkowej lub modyfikacji jej położenia,

e) zmianie miejsca położenia drzwi przesuwnych (prawa/lewa strona pojazdu),

f) dodanie/usunięcie/zmiana miejsca położenia oświetlenia,

g) innego typu dostosowaniu pojazdów do zindywidualizowanych potrzeb klientów Spółki, np. montaż popielniczek, podłokietników, wentylacji,

h) montaż różnego typu zabezpieczeń, np. do transportu towarów,

i) lakierowanie pojazdu.

Wg planowanego modelu na cenę zafakturowaną przez Podwykonawcę z tytułu wykonanej na rzecz Spółki modyfikacji (…) składają się:

a) w ramach usługi modyfikacji pojazdów (…) koszty materiałów (np. siedzenia, okna, zabezpieczenia, śruby) będą stanowił ok 50% całkowitej ceny netto usługi modyfikacji, możliwy jest mniejszy udział materiałów lub w szczególnych przypadkach, gdy klient zamówi (…) z bardzo specjalistycznym sprzętem do instalacji w pojeździe, wartość materiałów może być wyższa niż 50%,

b) w ramach usługi modyfikacji (…) koszty robocizny i koszty pośrednie będą stanowiły średnio około 25-30% całkowitej ceny netto usługi (może być to mniej lub więcej- w zależności od zakresu modyfikacji (…)),

c) marża - średnio około 20% - 25% całkowitej ceny netto usługi.

Intencją Spółki jest nabycie przez Spółkę od Podwykonawcy usługi polegającej na modyfikacji pojazdu (…) w taki sposób, aby był on zgodny z wymaganiami jej klienta lub jej samej. Spółka nie jest zainteresowana ani nabyciem poszczególnych materiałów zużytych w procesie produkcji ani samą pracą pracowników Podwykonawcy. Dla Spółki istotny jest wyłącznie efekt końcowy, tj. zmodyfikowanie pojazdu (…).

Działalność Podwykonawcy w tym zakresie ogranicza się wyłącznie do wykonania modyfikacji (…). Dla potrzeb wykonania na rzecz Spółki modyfikacji (…) Podwykonawca nabywa odpowiednie towary zgodnie z zamówieniem, które widnieje w systemie.

Niezależnie od świadczenia na rzecz Spółki w/w usług - Podwykonawca w żaden sposób nie wspiera i nie będzie wspierał Spółki w nabywaniu/sprzedaży pojazdów będących przedmiotem modyfikacji (…), w szczególności:

a) Podwykonawca nie jest zaangażowany w proces nabycia pojazdu typu,

b) Podwykonawca nie jest zaangażowany w proces pozyskania klienta, któremu Spółka sprzedaje zmodyfikowany pojazd.

Wszelkie kontrakty handlowe dotyczące nabycia pojazdów (…) i ich sprzedaż Spółka negocjuje samodzielnie i zawiera we własnym imieniu i na własny rachunek (poza Polską).

Pracownicy Podwykonawcy nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów handlowych dot. pojazdów, w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym (tj. nie prowadzą negocjacji oraz nie podejmują żadnych innych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez Spółkę umów handlowych).

Dotychczas (niezależnie od planowanego modelu biznesowego) Podwykonawca świadczył i nadal będzie świadczył na rzecz Spółki niepowiązane z modyfikacją (…):

a) usługi projektowe dot. dostosowania autobusów do indywidualnych wymagań klienta,

b) usługi wsparcia zakupów, obejmujące m.in. przygotowanie zapytań ofertowych, analizę ofert, przygotowanie projektów umów,

c) usługi IT.

Tego typu usługi (a-c) są usługami o charakterze centralnym, co oznacza że Spółka może zlecić ich wykonanie każdemu innemu podmiotowi, bez względu na miejsce jego siedziby/miejsce wykonywania usług. Usługi te są świadczone na potrzeby prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w Niemczech.

d) usługi udostępnienia pojazdów do odbioru przez klientów Spółki.

Tego typu usługi są bezpośrednio związane z działalnością Podwykonawcy w charakterze Producenta II. W przyszłości tego typu usługi mogą być świadczone również w zakresie odbioru pojazdów będących przedmiotem modyfikacji (…).

Spółka nie posiada i nie zamierza posiadać na terytorium Polski oddziału (filii), przedstawicielstwa, biura.

Spółka nie posiada na terytorium Polski maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.

Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie deleguje pracowników do Polski na stałe lub okresowo, ani też nie dysponuje na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę.

Spółka nie nadzoruje ani nie zarządza modyfikacją (…). Spółka nie ma możliwości instruowania/nadzorowania pracowników Podwykonawcy w zakresie ich zadań związanych z wykonywana modyfikacją. Za modyfikację (…) odpowiada Podwykonawca jako podmiot prowadzący samodzielną działalność gospodarczą w Polsce i nie jest on nadzorowany w tym zakresie przez Spółkę. Podwykonawca świadczy przedmiotowe usługi we własnym zakresie i na własny rachunek.

Spółka nie posiada ani nie wynajmuje nieruchomości w Polsce, w szczególności Spółka nie ma dostępu:

a) ani do nieruchomości, w której Podwykonawca wykonuje na jej rzecz usługi modyfikacji (…),

b) ani do nieruchomości należących do Producenta (…),

c) ani do nieruchomości należących do pozostałych Producentów.

Spółka nabywa również w Polsce różnego typu usługi doradztwa podatkowego/księgowe/obsługi celnej, w tym związane z rozliczeniami podatkowym i w Polsce, od podmiotów zajmujących się profesjonalnie świadczeniem tego typu usług.

Wszystkie nabywane przez Spółkę w/w usługi mają bezpośredni bądź pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Spółkę.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie Organu na zadane pytania wskazano:

1) w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Zainteresowanego będącego stroną postępowania w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Zainteresowany będący stroną postępowania prowadzi działalność w Niemczech np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby odbywa się produkcja i sprzedaż, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.)

Spółka jest członkiem międzynarodowej Grupy (…), w której pełni funkcję dystrybutora ciągników siodłowych oraz pojazdów ciężarowych i autobusów, jak również pojazdów typu (…).

Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech, gdzie prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

\- produkcji pojazdów wszelkiego rodzaju, w szczególności samochodów ciężarowych i autobusów oraz ich części,

\- sprzedaży tego rodzaju produktów (wyprodukowanych we własnym zakresie jak i nabytych).

\- świadczenia usług serwisowych na rzecz swoich klientów.

Dla potrzeb wykonywanej działalności gospodarczej Spółka posiada w Niemczech zakład produkcyjny, w którym produkowane są ciężarówki. W tym celu Spółka korzysta z zaplecza technicznego znajdującego się w Niemczech (w zakładzie produkcyjnym znajdują się maszyny należące do Spółki, na których produkowane/modyfikowane są pojazdy).

Spółka zatrudnia również w Niemczech pracowników na różnych szczeblach odpowiedzialności: od pracowników produkcyjnych, pracowników wsparcia sprzedaży (zajmujących się m.in. kontraktami handlowymi, prowadzeniem negocjacji, zamówieniami etc.) po osoby zarządzające działalnością gospodarczą Spółki. Pracownicy Spółki wykonują swoje obowiązki na terytorium Niemiec.

Wszystkie decyzje zarządcze, strategiczne oraz wszelkie inne kluczowe decyzje związane z działalnością biznesową, procesem sprzedaży, rozwojem, a także ogólną administracją były i nadal będą podejmowane przez osoby zarządzające Spółką wyłącznie w Niemczech.

2) czy Zainteresowany będący stroną postępowania posiada na terytorium Polski spółkę zależną / spółki zależne która jest/są kontrolowane przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania, jeśli tak to należy wskazać czy Producent I, Podwykonawca (Producent II) oraz Producent (…) są spółkami zależnymi od Zainteresowanego będącego stroną postępowania

Spółka nie posiada w Polsce spółek, które byłyby od niej zależne. W szczególności, Spółka nie posiada żadnych udziałów w następujących podmiotach: Producent I, Podwykonawca (Producent II) oraz Producent (…).

3) czy nabycie i sprzedaż towarów (pojazdów) jest podstawową działalnością realizowaną przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania, jeśli nie należało wskazać co stanowi podstawową działalność Zainteresowanego będącego stroną postępowania

Spółka jest członkiem międzynarodowej Grupy (…), w której pełni funkcję dystrybutora ciągników siodłowych oraz pojazdów ciężarowych i autobusów, jak również pojazdów typu (…).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji pojazdów wszelkiego rodzaju, w szczególności samochodów ciężarowych i autobusów oraz ich części, a także ich sprzedaży (wyprodukowanych we własnym zakresie jak i nabytych). Jest to jej podstawowa działalność. Spółka świadczy również usługi serwisowe dla swoich klientów.

4) w jaki sposób jest realizowane nabycie towarów (pojazdów) od Producenta I, Producenta II i Producenta (…) oraz ich dalsza odsprzedaż w Polsce lub poza Polską, w tym należało wskazać kogo zasoby osobowe oraz techniczne (Zainteresowanego będącego stroną postępowania czy Producentów) są w ten proces zaangażowane

Nabywaniem towarów (pojazdów) od Producenta I, Producenta II i Producenta (…) oraz dalszą odsprzedażą w Polsce lub poza Polską zajmują się pracownicy Spółki. Wszelkie czynności związane z nabywaniem/odsprzedażą pojazdów są wykonywane przez pracowników Spółki na terytorium Niemiec.

Wszelkie kontrakty handlowe dotyczące nabycia pojazdów oraz ich odsprzedaży na terenie Polski lub poza nią Spółka negocjuje samodzielnie i zawiera we własnym imieniu i na własny rachunek poza Polską.

Żaden z pracowników Producenta I, Producenta II (Podwykonawcy) i Producenta (…) nie posiada pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów handlowych dot. pojazdów, w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym (tj. nie prowadzą negocjacji oraz nie podejmują żadnych innych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez Spółkę umów handlowych).

5) gdzie są przetrzymywane/przechowywane nabyte przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania towary (pojazdy) do czasu ich sprzedaży, w tym należało wskazać przez jaki okres czasu są przetrzymywane w wyznaczonym do tego miejscu i do kogo należącym

W przypadku gdy Spółka nabywa w Polsce:

*   pojazdy (ciągniki siodłowe, autobusy) celem odsprzedaży - są one bezpośrednio odbierane od Producenta I lub Producenta II i dostarczane do klienta Spółki w Polsce lub poza Polską. Do momentu odbioru pojazdy znajdują się u Producenta I lub Producenta II,
*   ciągniki siodłowe celem ich zabudowy w Polsce (w tym modyfikacji (…)) są dostarczane od Producenta I, Producenta (…) do podmiotu zabudowującego (inna spółka z Grupy (…) lub Podwykonawca), który dokonuje zabudowy. Po dokonaniu zabudowy pojazdy są dostarczane do klientów Spółki w Polsce lub poza nią. Ciągniki siodłowe znajdują się w Polsce w lokalizacji podmiotu zabudowującego na czas dokonania ich zabudowy/modyfikacji. Spółka pozostaje właścicielem nabytych ciągników siodłowych podczas dokonania ich zabudowy. Pojazdy nie znajdują się jednak w lokalizacji należącej do Spółki a do podmiotu zabudowującego, co jest wymagane w celu wykonania zabudowy,
*   Spółka nie ma dostępu:

\- ani do nieruchomości, w której Podwykonawca wykonuje na jej rzecz usługi modyfikacji (…),

\- ani do nieruchomości należących do Producenta (…),

\- ani do nieruchomości należących do pozostałych Producentów.

6) czy usługi projektowe, usługi wsparcia zakupów oraz usługi IT dotyczą działalności pomocniczej w stosunku do działalności podstawowej realizowanej w Niemczech

Usługi te są świadczone na potrzeby prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w Niemczech, tj. działalności produkcyjnej prowadzonej w Niemczech oraz działalności dystrybucyjnej prowadzonej w Niemczech.

7) na czym konkretnie polegają, jakich konkretnie świadczeń dotyczą usługi IT nabywane przez Spółkę od Podwykonawcy

Usługi IT obejmują zapewnienie dostępu do infrastruktury informatycznej i usług, które poprzez centralizację wspierają standaryzację procesów i systemów w Grupie (…).

Usługi IT nie mają jednak charakteru strategicznego, gdyż nie dotyczą podstawowej działalności Spółki, tj. produkcji i dystrybucji pojazdów użytkowych.

8) czy Zainteresowany będący stroną postępowania posiada na terytorium Polski jakichś przedstawicieli/handlowców/osoby zaangażowane w sprzedaż

Spółka nie posiada i nie zamierza posiadać na terytorium Polski oddziału (filii), przedstawicielstwa, biura.

Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników (w tym przedstawicieli/handlowców/osób zaangażowanych w sprzedaż).

Wszelkie kontrakty handlowe dotyczące nabycia pojazdów i ich sprzedaży Spółka negocjuje samodzielnie i zawiera we własnym imieniu i na własny rachunek (poza Polską).

9) czy pojazdy typu (…) przez cały czas trwania usługi modyfikacji pozostają własnością Zainteresowanego będącego stroną postępowania

Tak, podczas modyfikacji (…) pojazdy (…) pozostają własnością Spółki.

10) w jaki sposób przebiega proces realizacji zamówień na modyfikację (…) tj. należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości opisać jak konkretnie przebiega „krok po kroku” proces realizacji zamówień na modyfikację (…) od momentu złożenia zamówienia przez klienta do momentu realizacji zamówienia przez Sp. z o.o. ze wskazaniem kto (Zainteresowany będący stroną postępowania, Podwykonawca czy Producent) realizuje dany etap

Cała transakcja związana z modyfikacją (…) będzie przebiegała następująco.

a) Spółka otrzymuje zamówienie na skonkretyzowany indywidualny pojazd od klienta (z Polski lub z innego kraju UE lub poza UE).

b) Spółka składa zamówienie do Producenta (…) na produkcję pojazdu.

c) Spółka składa zamówienie do Podwykonawcy na modyfikację (…) (ze względu na konieczność zaplanowania produkcji złożenie zamówienia na modyfikację (…) następuje w momencie złożenia zamówienia na pojazd (…)).

d) (…) jest produkowany w fabryce Producenta w Polsce.

e) Producent (..) sprzedaje pojazd Spółce.

f) Pojazd jest fizycznie dostarczany bezpośrednio z fabryki Producenta (…) w Polsce do Podwykonawcy w celu modyfikacji.

Podczas całego procesu modyfikacji pojazd pozostaje własnością Spółki.

(…) przed modyfikacją jest zasadniczo pojazdem ciężarowym.

Po modyfikacji (…) pojazd uzyskuje oficjalne/techniczne zezwolenie na przewóz osób (tzw. „uprawnienie M1/2”) lub inne zezwolenia/homologacje wymagane dla danego typu pojazdu.

g) Zmodyfikowany (…) jest sprzedawany przez Spółkę w Polsce (do dealera pojazdów (…)), lub w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lub w ramach eksportu towarów.

h) Pojazd jest dostarczany do klienta Spółki lub odbierany przez klienta.

11) jakie zasoby osobowe oraz techniczne/rzeczowe i do kogo należące (Zainteresowanego będącego stroną postępowania, Podwykonawcy) są wykorzystywane w celu realizacji poszczególnych etapów zamówień na modyfikację (…)

Za modyfikację (…) odpowiada Podwykonawca jako podmiot prowadzący samodzielną działalność gospodarczą w Polsce i nie jest on nadzorowany w tym zakresie przez Spółkę.

Podwykonawca świadczy przedmiotowe usługi we własnym zakresie i na własny rachunek.

Pracownicy Podwykonawcy w hali należącej do Podwykonawcy wykonują poszczególne etapy modyfikacji (…) wykorzystując do tego maszyny/urządzenia należące do Podwykonawcy oraz materiały nabyte przez Podwykonawcę.

Spółka nie będzie udostępniała Podwykonawcy:

\- ani własnych maszyn/urządzeń,

\- ani własnych części,

\- ani własnych pracowników.

Zlecenie Podwykonawcy modyfikacji (…) nie wiąże się z przeniesieniem/oddelegowaniem pracowników Spółki do Polski.

12) na czym polega działalność Podwykonawcy, w tym w jaki sposób jest zorganizowana, przy użyciu jakich zasobów osobowych i technicznych Podwykonawca realizuje świadczenia

Podwykonawca jest spółką mającą siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.

Przedmiotem działalności Podwykonawcy jest produkcja autobusów, samochodów ciężarowych przeznaczonych do przewozu towarów oraz pozostałych pojazdów jak również produkcji nadwozi do pojazdów silnikowych, przyczep oraz naczep. Poza działalnością produkcyjną, Podwykonawca świadczy usługi serwisowo-montażowe, które obejmują m.in. obróbkę metali, nakładania powłok na metale, obróbkę mechaniczną, przeróbkę konstrukcyjną pojazdów, a także wszelką konserwację i naprawy pojazdów samochodowych.

Wszystkie czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na terytorium Polski Podwykonawca wykonuje:

\- z użyciem własnych maszyn/urządzeń,

\- z użyciem własnych części oraz zakupionych materiałów,

\- przez własnych pracowników lub pracujących na jej zlecenie (Podwykonawca może korzystać z pracowników innych podmiotów lub z agencji pracy, przy czym nie są to pracownicy Spółki).

13) czy Podwykonawca wykonuje także usługi modyfikacji pojazdów dla innych spółek, czy będzie działać tylko w ramach wyłączności dla Zainteresowanego będącego stroną postępowania

Na chwilę obecną Podwykonawca świadczy usługi modyfikacji (…) tylko dla Spółki.

Niemniej Podwykonawca dopiero zaczyna działalność w tym zakresie i nie jest wykluczone, że w przyszłości tego typu usługi będą świadczone również przez Podwykonawcę na rzecz innych podmiotów.

14) w jaki sposób oraz na jakich zasadach Zainteresowany będący stroną postępowania będzie dokonywał audytu jakości świadczeń realizowanych przez Podwykonawcę

Jako że Spółka nie nadzoruje ani nie zarządza modyfikacją (…) i nie ma możliwości instruowania/nadzorowania pracowników Podwykonawcy w zakresie ich zadań związanych z wykonywaną modyfikacją (…) pracownik Spółki dokona audytu jakości modyfikacji pierwszych pojazdów (po rozpoczęciu współpracy między podmiotami).

Audyt będzie polegał na sprawdzeniu zgodności pojazdu z zamówieniem oraz jakości wykonania modyfikacji (…), tj. czy dokonana modyfikacja spełnia określone standardy i normy, w tym przewidziane przepisami prawa w zakresie ruchu drogowego, dopuszczenia pojazdów do ruchu itp.

Audyt jakości trwa nie dłużej niż trzy dni i opiera się na podróży służbowej z Niemiec do Polski. Pracownik Spółki nie zostanie ani na stałe ani czasowo oddelegowany do Polski. Audyty jakości mogą zdarzać się również w przyszłości, jeśli zajdzie taka potrzeba.

15) czy Podwykonawca realizuje świadczenia na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami wskazanymi/określonymi przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania

Modyfikacja (…) jest wykonywana na podstawie zamówienia złożonego przez Spółkę, w którym określony został zakres/parametry modyfikacji (usługi). Zamówienie nie określa jednak ani sposobu wykonania usługi ani środków, jakie mają zostać przez Podwykonawcę użyte do celów jej wykonania (w tym w zakresie wykorzystania zaplecza technicznego oraz personalnego).

Za modyfikację (…) odpowiada Podwykonawca jako podmiot prowadzący samodzielną działalność gospodarczą w Polsce i nie jest on nadzorowany w tym zakresie przez Spółkę. Podwykonawca świadczy przedmiotowe usługi we własnym zakresie i na własny rachunek.

Spółka nie ma możliwości instruowania/nadzorowania pracowników Podwykonawcy w zakresie ich zadań związanych z wykonywaną modyfikacją.

16) czy Zainteresowany będący stroną postępowania posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi Podwykonawcy w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

Podwykonawca jest podmiotem prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą w Polsce i nie jest on nadzorowany przez Spółkę. Wszelkie usługi Podwykonawca świadczy we własnym zakresie i na własny rachunek.

Spółka nie ma żadnej kontroli nad zapleczem osobowym Podwykonawcy. Pracownicy Podwykonawcy wykonują polecenia/zadania przekazane wyłącznie przez Podwykonawcę. Pracownicy Podwykonawcy nie otrzymują od Spółki bezpośrednich wytycznych co do podejmowanych, konkretnych działań na żadnym etapie świadczenia usług na rzecz Spółki. Pracownicy Podwykonawcy wykonują wszelkie czynności/działania wyłącznie na rzecz Podwykonawcy, który to świadczy usługę na rzecz Spółki.

17) czy Zainteresowany będący stroną postępowania posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Podwykonawcy w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

Podwykonawca jest podmiotem prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą w Polsce i nie jest on nadzorowany przez Spółkę. Wszelkie usługi Podwykonawca świadczy we własnym zakresie i na własny rachunek.

Spółka nie ma dostępu do nieruchomości, w której Podwykonawca wykonuje na jej rzecz usługi modyfikacji (…).

Spółka nie ma również żadnej kontroli nad maszynami/urządzeniami oraz innymi zasobami technicznymi należącymi do Podwykonawcy, które wykorzystuje on dla potrzeb wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej w Polsce (w tym dla potrzeb wykonywania usług na rzecz Spółki).

18) czy Zainteresowany będący stroną postępowania posiada bezpośrednią kontrolę nad sposobem realizacji usług projektowych, usług wsparcia oraz usług IT realizowanych przez Podwykonawcę

Spółka nie posiada żadnej kontroli ani nie ma żadnego wpływu na organizację pracy/sposobu świadczenia usług/prowadzenia działalności w Polsce przez Podwykonawcę ani w zakresie zaplecza technicznego ani personalnego, które należy do Podwykonawcy, ani w żadnym innym aspekcie.

Podwykonawca jest podmiotem prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą w Polsce i nie jest on nadzorowany przez Spółkę. Wszelkie usługi Podwykonawca świadczy we własnym zakresie i na własny rachunek.

19) czy Zainteresowany będący stroną postępowania ma wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Podwykonawcy ma zostać wykorzystana do realizacji świadczeń w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany

Podwykonawca jest podmiotem prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą w Polsce i nie jest on nadzorowany przez Spółkę. Wszelkie usługi Podwykonawca świadczy we własnym zakresie i na własny rachunek.

Spółka nie posiada żadnej kontroli ani nie ma żadnego wpływu na organizację pracy/sposobu świadczenia usług/prowadzenia działalności w Polsce przez Podwykonawcę ani w zakresie zaplecza technicznego ani personalnego, które należy do Podwykonawcy, ani w żadnym innym aspekcie.

20) czy Zainteresowany będący stroną postępowania ma wpływ jaka część zasobów osobowych Podwykonawcy ma zostać wykorzystana do realizowania świadczeń w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ polegał i w jaki sposób jest realizowany

Podwykonawca jest podmiotem prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą w Polsce i nie jest on nadzorowany przez Spółkę. Wszelkie usługi Podwykonawca świadczy we własnym zakresie i na własny rachunek.

Spółka nie posiada żadnej kontroli ani nie ma żadnego wpływu na organizację pracy/sposobu świadczenia usług/prowadzenia działalności w Polsce przez Podwykonawcę ani w zakresie zaplecza technicznego ani personalnego, które należy do Podwykonawcy ani w żadnym innym aspekcie.

21) czy Zainteresowany będący stroną postępowania udostępnia, jakiemuś podmiotowi na terytorium Polski jakiekolwiek zasoby (np. osobowe, urządzenia/sprzęt) jeśli tak należało wskazać jakiemu podmiotowi i jakie (zaznaczamy, że nie oczekujemy kolejno wymienienia poszczególnych zasobów lecz ogólne wskazanie informacji o zasobach)

Spółka nie posiada w Polsce własnych zasobów osobowych ani technicznych, które mogłaby udostępnić jakiemukolwiek podmiotowi w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku modyfikacji (…) Spółka jest właścicielem pojazdów od momentu nabycia do momentu sprzedaży. Pojazdy na czas zabudowy są udostępnione Podwykonawcy celem dokonania modyfikacji (…). Udostepnienie to nie ma jednak charakteru działalności gospodarczej, lecz służy wyłącznie wykonaniu usług na rzecz Spółki. Po modyfikacji pojazdy (…) są odsprzedawane przez Spółkę - zatem Spółka posiada pojazdy jedynie od czasu ich nabycia do sprzedaży - przez czas dokonania modyfikacji (…) (dostosowania do wymagań ostatecznego klienta Spółki).

22) czy nabycie od Producentów (Producenta I, Producenta II oraz Producenta (…)) przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania pojazdów (ciągników siodłowych, autobusów, pojazdów) wynika z produkcji pojazdów na zlecenie Zainteresowanego będącego stroną postępowania, jeśli tak to czy:

a) Producenci wykonują także produkcję pojazdów na zlecenie dla innych spółek, czy będą działać tylko w ramach wyłączności dla Zainteresowanego będącego stroną postępowania

Producenci I i II wykonują produkcję głównie na zlecenie Spółki.

Producent (…) wykonuje produkcję na rzecz Spółki oraz innych podmiotów.

b) Producenci realizują produkcję na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami wskazanymi/określonymi przez Państwa Spółkę

Producenci realizują produkcję na rzecz Spółki zgodnie z zamówieniem na dany pojazd złożonym przez Spółkę. Zasadniczo, to finalny nabywca pojazdu określa jego parametry, które następnie Spółka wskazuje w zamówieniu.

Żaden z pracowników Spółki nie nadzoruje/nie wydaje instrukcji ani poleceń pracownikom Producentów w zakresie wykonywanych przez nich usług produkcyjnych.

To Producent i jego pracownicy zapewniają zgodność wyprodukowanego pojazdu z zamówieniem złożonym przez Spółkę.

c) czy Zainteresowany będący stroną postępowania posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi Producentów w tym należy wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

Producenci są podmiotami prowadzącymi samodzielną działalność gospodarczą w Polsce i nie są oni nadzorowani przez Spółkę. Wszelkie usługi Producenci świadczą we własnym zakresie i na własny rachunek.

Spółka nie posiada żadnej kontroli ani nie ma żadnego wpływu na organizację pracy/sposobu świadczenia usług/prowadzenia działalności w Polsce przez Producentów ani w zakresie zaplecza technicznego ani personalnego, które należy do Producentów, ani w żadnym innym aspekcie.

d) czy Zainteresowany będący stroną postępowania posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Producentów, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

Producenci są podmiotami prowadzącymi samodzielną działalność gospodarczą w Polsce i nie są oni nadzorowani przez Spółkę. Wszelkie usługi Producenci świadczą we własnym zakresie i na własny rachunek.

Spółka nie posiada żadnej kontroli ani nie ma żadnego wpływu na organizację pracy/sposobu świadczenia usług/prowadzenia działalności w Polsce przez Producentów ani w zakresie zaplecza technicznego ani personalnego, które należy do Producentów, ani w żadnym innym aspekcie.

e) czy Zainteresowany będący stroną postępowania ma wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Producentów ma zostać wykorzystana do realizowania produkcji na zlecenie, w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany

Producenci są podmiotami prowadzącymi samodzielną działalność gospodarczą w Polsce i nie są oni nadzorowani przez Spółkę. Wszelkie usługi Producenci świadczą we własnym zakresie i na własny rachunek.

Spółka nie posiada żadnej kontroli ani nie ma żadnego wpływu na organizację pracy/sposobu świadczenia usług/prowadzenia działalności w Polsce przez Producentów ani w zakresie zaplecza technicznego ani personalnego, które należy do Producentów, ani w żadnym innym aspekcie.

f) czy Zainteresowany będący stroną postępowania ma wpływ jaka część zasobów osobowych Producentów ma zostać wykorzystana do realizowania produkcji na zlecenie, w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany

Producenci są podmiotami prowadzącymi samodzielną działalność gospodarczą w Polsce i nie są oni nadzorowani przez Spółkę. Wszelkie usługi Producenci świadczą we własnym zakresie i na własny rachunek.

Spółka nie posiada żadnej kontroli ani nie ma żadnego wpływu na organizację pracy/sposobu świadczenia usług/prowadzenia działalności w Polsce przez Producentów ani w zakresie zaplecza technicznego ani personalnego, które należy do Producentów, ani w żadnym innym aspekcie.

23) czy poszczególne czynności (dostawa materiałów, ich montaż i inne świadczenia) składające się na modyfikację pojazdów typu (…) świadczone na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania są ze sobą tak blisko związane, że w obiektywny sposób tworzą niepodzielną usługę, której podział byłby sztuczny

Modyfikacja (…) polega zasadniczo na zmianach (w tym również konstrukcyjnych) w pojazdach, w szczególności:

a) dodaniu/modyfikacji siedzeń (np. siedzenie ustawione przodem lub tyłem do kierunku jazdy)

b) dodaniu pasów bezpieczeństwa dla pasażerów lub modyfikacji ich położenia,

c) dodaniu/usunięciu/zmianie położenia okien,

d) dodaniu/usunięciu ścian działowych oddzielających część pasażerską od towarowej/ładunkowej lub modyfikacji jej położenia,

e) zmianie miejsca położenia drzwi przesuwnych (prawa/lewa strona pojazdu),

f) dodanie/usunięcie/zmiana miejsca położenia oświetlenia,

g) innego typu dostosowaniu pojazdów do zindywidualizowanych potrzeb klientów Spółki, np. montaż popielniczek, podłokietników, wentylacji,

h) montaż różnego typu zabezpieczeń, np. do transportu towarów,

i) lakierowanie pojazdu.

Intencją Spółki jest nabycie przez Spółkę od Podwykonawcy usługi polegającej na modyfikacji pojazdu w taki sposób, aby był on zgodny z wymaganiami jej klienta lub jej samej.

Spółka nie jest zainteresowana ani nabyciem poszczególnych materiałów zużytych w procesie modyfikacji (…) ani samą pracą pracowników Podwykonawcy.

Dla Spółki istotny jest wyłącznie efekt finalny, tj. zmodyfikowanie pojazdu (…).

W ocenie Spółki poszczególne czynności (dostawa materiałów, ich montaż i inne świadczenia) składające się na modyfikację pojazdów (…) są ze sobą tak blisko związane, że w obiektywny sposób tworzą niepodzielną usługę, której podział byłby sztuczny.

24) czy między świadczeniami / czynnościami wchodzącymi w skład modyfikacji pojazdów, realizowanego na rzecz Państwa Spółki, istnieje jakaś zależność jeśli tak należało wskazać na czym ona polega

(…) przed modyfikacją jest zasadniczo pojazdem ciężarowym.

Wszystkie czynności składające się na modyfikację (…) wykonaną przez Podwykonawcę na rzecz Spółki powodują, iż po modyfikacji (…) pojazd (…) uzyskuje oficjalne/techniczne zezwolenie na przewóz osób (tzw. „uprawnienie M1/2”).

Modyfikacje są procesem złożonym, zasadniczo wymagają zmian konstrukcyjnych w pojazdach i służą dostosowaniu pojazdu do zindywidualizowanych zamówień klientów Spółki lub potrzeb Spółki.

W ocenie Spółki poszczególne czynności wchodzące w skład modyfikacji pojazdów (…) są od siebie zależne w takim sensie, że tylko wykonanie ich wszystkich pozwala na dokonanie modyfikacji (…) zgodnie z zamówieniem Spółki.

25) wskazanie czy usługi, których dotyczy pytanie nr 3 są usługami, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy)

Przepisy art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT nie mają zastosowania do usług świadczonych przez Podwykonawcę na rzecz Spółki.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytani****a (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie):**

1) Czy w planowanym modelu biznesowym Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT w związku z nabywaniem modyfikacji (…) od Podwykonawcy?

2) Czy w planowanym modelu biznesowym modyfikacja (…) wykonana przez Podwykonawcę na rzecz Spółki stanowi świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy o VAT?

3) Czy w planowanym modelu biznesowym modyfikacja (…) oraz pozostałe usługi świadczone przez Podwykonawcę na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na fakt, iż miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Niemcy?

4) Czy Podwykonawca jest/będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług modyfikacji (…) oraz pozostałych usług w Polsce, a w konsekwencji czy Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych usług?

**Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie** **sformułowane w odpowiedzi na wezwanie):**

1) W planowanym modelu biznesowym Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT w związku z nabywaniem modyfikacji (…) od Podwykonawcy.

2) W planowanym modelu biznesowym modyfikacja (…) wykonana przez Podwykonawcę na rzecz Spółki stanowi świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy o VAT.

3) W planowanym modelu biznesowym modyfikacja (…) oraz pozostałe usługi świadczone przez Podwykonawcę na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na fakt, iż miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Niemcy.

4) Podwykonawca nie jest/ nie będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług modyfikacji (…) oraz pozostałych usług w Polsce, a w konsekwencji Spółce nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych usług.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to ma swoje źródło w Dyrektywie 2006/112/WE, a zdefiniowane zostało w Rozporządzeniu 282/2011.

Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia 282/2011, cyt.:

„1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

2\. Na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

3.Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, cyt.:

„Aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi.

W przypadku gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę.

W przypadku gdy na mocy akapitów pierwszego i drugiego niniejszego ustępu nie można określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, lub gdy usługi objęte art. 44 dyrektywy 2006/112/WE są świadczone na rzecz podatnika w ramach umowy obejmującej co najmniej jedną usługę wykorzystywaną w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej. ”

Dodatkowo należy również wskazać, iż zgodnie ze zdaniem drugim art. 53 Rozporządzenia 282/2011, cyt. „W przypadku gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług.”

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem Rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej Rozporządzenie 282/2011 nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

W punkcie (14) preambuły do Rozporządzenia 282/2011 wskazane zostało, iż aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak m.in. stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce. Przy czym należy uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Zaznaczyć przy tym również należy, co podkreślał niejednokrotnie Trybunał w wydawanych orzeczeniach (wyrok z 7 maja 2020 r. C-547/18), cyt. „jeżeli najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej, uwzględnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika stanowi odstępstwo od tej ogólnej zasady, jeżeli są spełnione określone warunki (wyrok z dnia 16 października 2014 r., Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, pkt 53, 56).

Biorąc zatem pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającą z Rozporządzenia 282/2011, dokonując oceny, czy dane przedsiębiorstwo posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju należy zweryfikować czy łącznie spełnione zostały następujące warunki:

a) wystarczająca stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

oraz

b) obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego,

oraz

c) możliwość odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca - niezależność tego miejsca.

W definicji pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawartej w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 zastosowano koniunkcję poprzez użycie spójnika „oraz”, co oznacza, że wypełnienie dyspozycji zawartej w tej definicji wymaga spełnienia wszystkich wskazanych w niej przesłanek.

W przypadku, gdy nie jest spełniony chociażby jeden z wyżej wymienionych warunków, nie można uznać, że obecność danego podmiotu na terytorium państwa członkowskiego nosi znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie jest spełniony żaden z w/w warunków. Spółka nie będzie zatem posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, co potwierdza poniższe uzasadnienie.

Ad a) Wystarczająca stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie został zdefiniowany ani w ustawie o VAT, ani w Dyrektywie 2006/112/WE, ani też w rozporządzeniach wykonawczych do tych aktów prawnych.

Pod pojęciem „stały” - zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego - należy rozumieć „pozostający w tym samym miejscu i położeniu”, „trwale związany z jakimś miejscem” (https://sjp.pwn.pl/szukaj/staly.html). Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi zatem charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu w sposób trwały, nieprzemijający.

Sposób wykładni warunku wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej był niejednokrotnie przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo: wyrok TSUE z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz, przeciwko Finanzamt Gamburg-Mitte-Altstand, cyt.:

„Z kontekstu koncepcji użytych w art. 9 oraz z jego celu wynika, że, jak stwierdzono powyżej, usług tych nie można uznać za świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym, niż miejsce siedziby usługodawcy, chyba że to miejsce prowadzenia działalności jest pewnych minimalnych rozmiarów oraz stale obecne są w nim zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne konieczne do świadczenia usług. (\`(...)\`)

Na pierwsze pytanie Finanzgericht należy zatem odpowiedzieć następująco: art. 9(1) VI Dyrektywy z 17.5.1977 r. należy interpretować tak, iż instalacja dla celów prowadzenia działalności komercyjnej, takiej jak eksploatacja automatów do gry, na pokładzie statku żeglującego po otwartym morzu poza terytorium kraju może być uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie, jeśli to stałe miejsce prowadzenia działalności pociąga za sobą stałą obecność zasobów tak ludzkich, jak i technicznych, koniecznych do świadczenia tych usług i nie jest właściwe uznanie tych usług za wykonane w miejscu, gdzie usługodawca posiada swoją siedzibę.”

Jak wynika ze stanowiska TSUE, cechą miejsca prowadzenia działalności niezbędną do uznania, iż ma ono charakter stały jest zaangażowanie odpowiedniej struktury osobowej i technicznej. Powyższe potwierdza również linia interpretacyjna sądów administracyjnych, przykładowo:

*   wyrok WSA w Gliwicach z 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 141/20, cyt.:

„Kierując się powyższymi wskazaniami, wynikającymi również z innych wyroków TSUE, dotyczących ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności wskazać należy, że konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (orzeczenie C-231/94), tj. w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający (orzeczenie 168/84), wymagana jest też minimalna trwałość poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny (orzeczenie C-73/06 czy C-260/95)”.

*   wyrok WSA w Gliwicach z 12 października 2020 r., sygn. akt I SA/GI 1051/19, cyt.:

„Zdaniem organu interpretacyjnego, wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje planowaną aktywność Wnioskodawcy na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

(\`(...)\`)

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny zatem błędnie przyjął, że skarżąca posiada wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w Polsce, aby uznać, że posiada tu stałe miejsce prowadzenia działalności. Sąd podziela stanowisko skarżącej, że błędne uznanie przez Dyrektora, iż Skarżąca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, doprowadziło również do błędnego uznania, iż miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę Powiązaną na podstawie Umowy Produkcyjnej na rzecz Spółki jest terytorium Polski.”

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” należy się również odnieść do orzeczenia TSUE z dnia 7 maja 2020 r. w polskiej sprawie C-547/18 Dong Yang Electronics, w którym TSUE wprost wskazał, iż cyt.:

„(\`(...)\`) nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, (\`(...)\`)”

Jak wynika z powyższego, sam fakt iż podmiot zagraniczny posiada w innym kraju UE swoją spółkę zależną nie oznacza automatycznie, iż podmiot ten ma w tym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności. TSUE podkreślił w tym wyroku, iż „o ile możliwe jest, aby spółka zależna stanowiła stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej swej spółki dominującej (zob. podobnie wyrok z dnia 20 lutego 1997 r., DFDS, C-260/95, EU:C:1997:77, pkt 25, 26), o tyle taka kwalifikacja zależy od materialnych przesłanek ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011, w szczególności w jego art. 11, które należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej.”

W planowanym modelu biznesowym:

*   Spółka ma siedzibę na terytorium Niemiec i prowadzi działalność w zakresie dystrybucji ciągników siodłowych oraz pojazdów ciężarowych i autobusów, jak również pojazdów (…).
*   Spółka będzie nabywała w Polsce pojazdy (…), które następnie będą modyfikowane na zlecenie Spółki przez Podwykonawcę.
*   Modyfikacja (…) zostanie wykonana przez Podwykonawcę na podstawie umowy serwisowo- montażowej zawartej ze Spółką. Umowa zostanie zawarta na czas nieokreślony.
*   Zlecenie Podwykonawcy modyfikacji (…) nie wiąże się z przeniesieniem/oddelegowaniem pracowników Spółki do Polski.

Podwykonawca będzie dokonywał modyfikacji (…):

a) z użyciem własnych maszyn/urządzeń,

b) z użyciem własnych części oraz zakupionych materiałów,

c) przez własnych pracowników.

Spółka nie będzie udostępniała Podwykonawcy:

a) ani własnych maszyn/urządzeń,

b) ani własnych części,

c) ani własnych pracowników.

Cała transakcja związana z modyfikacją (…) będzie przebiegała następująco.

a) (…) jest produkowany w fabryce Producenta (…) w Polsce.

b) Producent (…) sprzedaje pojazd Spółce. Pojazd (…) jest fizycznie dostarczany bezpośrednio z fabryki Producenta (…) w Polsce do Podwykonawcy w celu modyfikacji.

c) (…) przed modyfikacją jest zasadniczo pojazdem ciężarowym.

d) Po modyfikacji (…) uzyskuje on oficjalne/techniczne zezwolenie na przewóz osób (tzw. „uprawnienie M1/2”).

e) Zmodyfikowany (…) jest sprzedawany przez Spółkę:

· w Polsce (do dealera pojazdów (…)),

· w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

· w ramach eksportu towarów

Działalność Podwykonawcy w tym zakresie ogranicza się wyłącznie do wykonania modyfikacji (…). Dla potrzeb wykonania na rzecz Spółki modyfikacji (…) Podwykonawca nabywa odpowiednie towary zgodnie z zamówieniem, które widnieje w systemie.

Spółka nie nadzoruje ani nie zarządza modyfikacją (…). Spółka nie ma możliwości instruowania/nadzorowania pracowników Podwykonawcy w zakresie ich zadań związanych z wykonywana modyfikacją. Za modyfikację (…) odpowiada Podwykonawca jako podmiot prowadzący samodzielną działalność gospodarczą w Polsce i nie jest on nadzorowany w tym zakresie przez Spółkę. Podwykonawca świadczy przedmiotowe usługi we własnym zakresie i na własny rachunek.

Niezależnie od świadczenia na rzecz Spółki w/w usług - Podwykonawca w żaden sposób nie wspiera i nie będzie wspierał Spółki w nabywaniu/sprzedaży pojazdów będących przedmiotem modyfikacji (…), w szczególności:

a) Podwykonawca nie jest zaangażowany w proces nabycia pojazdu typu (…),

b) Podwykonawca nie jest zaangażowany w proces pozyskania klienta, któremu Spółka sprzedaje zmodyfikowany pojazd (…).

Wszelkie kontrakty handlowe dotyczące nabycia pojazdów (…) i ich sprzedaż Spółka negocjuje samodzielnie i zawiera we własnym imieniu i na własny rachunek (poza Polską).

Pracownicy Podwykonawcy nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów handlowych dot. pojazdów (…), w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym (tj. nie prowadzą negocjacji oraz nie podejmują żadnych innych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez Spółkę umów handlowych).

W konsekwencji, w sytuacji, gdy:

*   Spółka nie posiada w Polsce ani zasobów ludzkich ani technicznych oraz nie ma żadnej kontroli nad pracownikami oraz zapleczem technicznym Podwykonawcy,
*   jednocześnie Podwykonawca nie ma żadnej realnej możliwości do prowadzenia działalności w zakresie prowadzonym przez Spółkę,

\- pomimo że w rozumieniu temporalnym działalność opodatkowana VAT Spółki w Polsce ma charakter ciągły, to sam fakt wykonywania przez Spółkę działalności opodatkowanej VAT na terytorium Polski oraz nabywania przez nią usług od Podwykonawcy, nie przesądza o posiadaniu przez Spółkę „stałego” miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Bez wpływu pozostaje fakt, iż Spółka oraz Podwykonawca są podmiotami powiązanymi (w myśl orzeczenia TSUE z dnia 7 maja 2020 r. w sprawie C-547/18 Dong Yang Electronics).

Tym samym, warunek dotyczący stałości miejsca prowadzenia działalności nie jest spełniony w sytuacji Spółki.

Ad b) Obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

Sposób wykładni warunku odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego prezentują niżej cytowane orzeczenia TSUE:

*   wyrok TSUE z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, cyt.:

„W konsekwencji, aby można je było traktować, w drodze odstępstwa od głównego kryterium siedziby głównej, jako miejsce świadczenia usług przez podatnika, miejsce prowadzenia działalności musi posiadać dostateczny poziom stałości oraz strukturę wystarczającą pod względem zasobów ludzkich i technicznych do świadczenia podmiotowych usług w sposób niezależny. ”

*   wyrok TSUE z dnia 3 czerwca 2021 r. w sprawie C-931/19 Titanium Ltd przeciwko Finanzamt Osterreich, dawniej Finanzamt Wien,, cyt.:

„Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” wymaga stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do świadczenia określonych usług. Wymaga ono zatem wystarczającego stopnia trwałości oraz struktury, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić samodzielne świadczenie rozpatrywanych usług (wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r., Planzer Luxembourg, C-73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo). W szczególności struktura pozbawiona własnego personelu nie może mieścić się w zakresie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” (zob. podobnie wyrok z dnia 17 lipca 1997 r., ARO Lease, C-190/95, EU:C:1997:374, pkt 19).”

Zarówno orzecznictwo TSUE, jak i sama definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” jednoznacznie wskazują, że aby dane miejsce traktować dla potrzeb VAT jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi ono charakteryzować się „odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego”.

Zastosowanie koniunkcji poprzez użycie spójnika „i” oznacza, że przesłanka ta będzie spełniona wyłącznie wówczas, gdy dane miejsce posiada zarówno odpowiednią strukturę personalną, jak i odpowiednią strukturę techniczną. Znajduje to również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2004/13, cyt.:

„Drugą z przesłanek, którą należy wziąć pod uwagę przy kwalifikacji stałego miejsca prowadzenia działalności to odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego (\`(...)\`).

Dla uznania bowiem danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków - obecności personelu oraz zaplecza technicznego. Stałe miejsce prowadzenia działalności to struktura wyposażona zarówno w środki techniczne, jak i w czynnik ludzki. Bez czynnika ludzkiego dana struktura nie jest stałym miejsce prowadzenia działalności.”

W planowanym modelu biznesowym:

*   Spółka nie posiada i nie zamierza posiadać na terytorium Polski oddziału (filii), przedstawicielstwa, biura.
*   Spółka nie posiada na terytorium Polski maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.
*   Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie deleguje pracowników do Polski na stałe lub okresowo, ani też nie dysponuje na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę.
*   Spółka nie nadzoruje ani nie zarządza modyfikacją (…). Spółka nie ma możliwości instruowania/nadzorowania pracowników Podwykonawcy w zakresie ich zadań związanych z wykonywaną modyfikacją. Za modyfikację (…) odpowiada Podwykonawca jako podmiot prowadzący samodzielną działalność gospodarczą w Polsce i nie jest on nadzorowany w tym zakresie przez Spółkę. Podwykonawca świadczy przedmiotowe usługi we własnym zakresie i na własny rachunek.
*   Spółka nie posiada ani nie wynajmuje nieruchomości w Polsce, w szczególności Spółka nie ma dostępu:

a) ani do nieruchomości, w której Podwykonawca wykonuje na jej rzecz usługi modyfikacji (…),

b) ani do nieruchomości należących do Producenta (…),

c) ani do nieruchomości należących do pozostałych Producentów.

*   Zlecenie Podwykonawcy modyfikacji (…) nie wiąże się z przeniesieniem/oddelegowaniem pracowników Spółki do Polski.
*   Niezależnie od świadczenia na rzecz Spółki w/w usług - Podwykonawca w żaden sposób nie wspiera i nie będzie wspierał Spółki w nabywaniu/sprzedaży pojazdów będących przedmiotem modyfikacji (…), w szczególności:

a) Podwykonawca nie jest zaangażowany w proces nabycia pojazdu (…),

b) Podwykonawca nie jest zaangażowany w proces pozyskania klienta, któremu Spółka sprzedaje zmodyfikowany pojazd (…).

*   Pracownicy Podwykonawcy nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów handlowych dot. pojazdów (…), w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym (tj. nie prowadzą negocjacji oraz nie podejmują żadnych innych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez Spółkę umów handlowych).
*   Dotychczas (niezależnie od planowanego modelu biznesowego) Podwykonawca świadczył i nadal będzie świadczył na rzecz Spółki niepowiązane z modyfikacją (…):

a) usługi projektowe dot. dostosowania autobusów do indywidualnych wymagań klienta,

b) usługi wsparcia zakupów, obejmujące m.in. przygotowanie zapytań ofertowych, analizę ofert, przygotowanie projektów umów,

c) usługi IT.

Tego typu usługi (a-c) są usługami o charakterze centralnym, co oznacza że Spółka może zlecić ich wykonanie każdemu innemu podmiotowi, bez względu na miejsce jego siedziby/miejsce wykonywania usług. Usługi te są świadczone na potrzeby prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w Niemczech.

d) usługi udostępnienia pojazdów do odbioru przez klientów Spółki.

Tego typu usługi są bezpośrednio związane z działalnością Podwykonawcy w charakterze Producenta II. W przyszłości tego typu usługi mogą być świadczone również w zakresie odbioru pojazdów będących przedmiotem modyfikacji (…).

*   Spółka nabywa również w Polsce różnego typu usługi doradztwa podatkowego/księgowe/obsługi celnej, w tym związane z rozliczeniami podatkowymi w Polsce, od podmiotów zajmujących się profesjonalnie świadczeniem tego typu usług.

Mając na uwadze powyższe nie ulega wątpliwości iż:

*   Spółka nie posiada w Polsce ani własnego zaplecza technicznego ani personalnego - nie należy utożsamiać krótkookresowych (nie dłużej niż na 3 dni) wizyt pracowników Spółki dla potrzeb audytów jakości w Polsce z posiadaniem w Polsce zaplecza personalnego odznaczającego się stałością,
*   Spółka nie wykorzystuje zaplecza technicznego ani personalnego Podwykonawcy - ponieważ nie ma nad nimi realnej kontroli (nie nadzoruje działań Podwykonawcy).
*   Podwykonawca nie ma żadnych uprawnień do działania w imieniu i na rzecz Spółki w zakresie nabywania oraz odsprzedaży ciągników siodłowych oraz pojazdów ciężarowych i autobusów, jak również pojazdów (…).
*   Wszelkie decyzje dotyczące nabywania oraz odsprzedaży ciągników siodłowych oraz pojazdów ciężarowych i autobusów, jak również pojazdów (…). Spółka podejmuje poza Polską (gdzie odbywa się realna kontrola nad działalnością Spółki w Polsce).

Jak wynika również jednoznacznie z przepisu art. 53 ust. 2 zdanie drugie Rozporządzenia 282/2011 usługi o charakterze administracyjnym, które nie służą realizacji dostawy towarów lub świadczeniu usług nie mogą powodować powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności, które uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług. Tym samym, pozostałe usługi, które Podwykonawca świadczy na rzecz Spółki (tj. projektowe, wsparcia zakupów, IT, udostępniania pojazdów do odbioru) nie stanowią czynności służących realizacji dostawy ciągników siodłowych, pojazdów ciężarowych i autobusów, jak również pojazdów (…) na rzecz klientów Spółki. Usługi te nie mogą zatem wpływać na okoliczności mogące spowodować lub nie powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce.

Analogicznie należy potraktować również usługi doradztwa podatkowego/księgowe/obsługi celnej, w tym związane z rozliczeniami podatkowymi w Polsce, od podmiotów zajmujących się profesjonalnie świadczeniem tego typu usług. Takie usługi nie służą realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - tym samym nie mogą kreować stałego miejsca prowadzenia działalności.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo:

*   wyrok WSA w Gliwicach z 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 141/20, cyt.:

„Podkreślenia wymaga, że owej koniecznej kontroli skarżącej nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między skarżącą, a Usługodawcami zasad świadczenia usług, które - co oczywiste - określane są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy i z uprawnień strony do żądania spełnienia warunków ustalonych przez kontrahentów.

Na pełną aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym WSA orzekł, że pominięcie wymogu „władztwa” (czego dopuścił się organ także w niniejszej sprawie) oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione co zasady zawsze, gdy podmiot nabywa usługi świadczone w innym kraju niż jego siedziba, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi.

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi.”

*   wyrok WSA w Gliwicach z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1029/19, cyt.:

„Podkreślenia wymaga, że owej koniecznej kontroli skarżącej nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między skarżącą a Podwykonawcą zasad świadczenia usług, które - co oczywiste - określane są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy i z uprawnień strony do żądania spełnienia warunków ustalonych przez kontrahentów. Zanegować także należy twierdzenie organu interpretacyjnego, że skarżąca posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy sprzedaży towarów (urządzeń elektrycznych i elektronicznych oraz ich akcesoriów). Na poparcie tej tezy organ stwierdził, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe Podwykonawcy, wykorzystywane przez Wnioskodawcę pozostają w ścisłym związku z dokonywaniem przez niego czynności podlegających opodatkowaniu.”

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2021 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.34.2021.2.RST, cyt.:

„Na terytorium Polski Spółka zatrudnia na czas nieokreślony przedstawiciela handlowego, którego zadaniem jest negocjowanie i zawieranie kontraktów w imieniu Spółki z polskimi podmiotami. Obowiązki przedstawiciela handlowego są wykonywane w Polsce w miejscu jego zamieszkania, bądź niekiedy w siedzibie klienta Spółki - za pośrednictwem komputera i telefonu udostępnionego przez Spółkę. Ponadto od 1 grudnia 2020 r. Spółka zawarła umowę o pracę z drugim pracownikiem tzw. przedsprzedażowym konsultantem w Polsce, do którego zadań na terytorium Polski należy: wykonywanie próbnych uruchomień (instalacji) oprogramowania, niezależne wykonanie testów oprogramowania (na swoim sprzęcie, jak i na sprzęcie w siedzibie klienta), współtworzenie i współuczestnictwo w targach handlowych i pokazach, wsparcie sprzedawców podczas spotkań przedsprzedażowych z zainteresowanymi stronami (klientami) oraz aktywne wsparcie w kwestiach technicznych, przygotowanie i realizacji warsztatów szkoleniowych w zakresie oferowanego oprogramowania przez Spółkę, prowadzenie szkoleń dla klientów z obsługi oprogramowania oferowanego przez Spółkę, tłumaczenie dokumentów szkoleniowych na język polski, doraźne udzielenie wsparcia klientom dotyczącego wdrażania oprogramowania, w tym zdalnego wsparcia w przypadku zgłoszonych problemów technicznych, działanie zgodnie ze aktem założycielskim Spółki, jej regulaminem i zasadami korporacyjnymi, dołączenie do stowarzyszeń branżowych i podobnych organizacji, jeśli uczestnictwo takie służy interesowi Spółki, zgłaszanie na bieżąco Spółce zagadnień handlowych, finansowych oraz innych w znaczących kwestii. Przedsprzedażowy konsultant w Polsce będzie wykonywał głównie swoją pracę w miejscu zamieszkania na sprzęcie powierzonym przez Spółkę (tj. za pośrednictwem komputera i telefonu udostępnionego przez Spółkę). Ponadto, w ramach swoich obowiązków, Pracownik może zostać czasowo skierowany do wykonywania obowiązków w siedzibach klientów Spółki oraz do uczestnictwa w spotkaniach, szkoleniach, wykładach i konferencjach na terenie Polski lub za granicą. Przedsprzedażowy konsultant w Polsce będzie wsparciem technicznym dla klientów, głównie na etapie przedsprzedażowym, i posprzedażowym, jeśli techniczne problemy zostaną zgłoszone w związku z instalacją oprogramowania. Przy czym zarówno przedstawiciel handlowy jak i przedsprzedażowy konsultant w Polsce nie będą brali udziału w świadczeniu usług przez Spółkę. Jednocześnie Spółka nie będzie wynajmować nieruchomości w Polsce. Wszystkie prace wykonywane przez pracowników będą wykonywane z ich miejsca zamieszkania, bądź niekiedy w siedzibie klientów (w tym potencjalnych klientów). Spółka może sporadycznie nabywać w Polsce towary lub usługi, których przedmiotem mogą być usługi konsultingowe, IT (informatyczne), polegające na umożliwieniu udziału w targach handlowych w Polsce lub inne niezbędne i wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w Niemczech. Co więcej wszelkie decyzje strategiczne, zarządcze, dotyczące oprogramowania, procesu sprzedaży są i będą podejmowane w siedzibie Spółki, czyli w Niemczech (brak jest w Polsce samodzielności decyzyjnej).Zatem nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Niemczech posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Co prawda, Spółka zatrudnia na czas nieokreślony na terytorium Polski przedstawiciela handlowego oraz tzw. przedsprzedażowego konsultanta w Polsce zapewniając im komputer i telefon. Co więcej, pracownicy Spółki zostali zatrudnieni m.in. w celu negocjowania i zawierania kontraktów w imieniu Spółki z polskimi podmiotami czy wykonywania próbnych uruchomień (instalacji) oprogramowania. Jednak nie można uznać, że w analizowanym przypadku cechy i skala posiadanego w Polsce zaplecza personalnego i technicznego umożliwiają Spółce w sposób stały prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka mimo, że zatrudnia w Polsce przedstawiciela handlowego oraz tzw. przedsprzedażowego konsultanta w Polsce i zapewnia pracownikom na terytorium Polski komputer i telefon nie zorganizowała zaplecza świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Na terytorium Polski Spółka nie nabywa żadnych innych usług, niż sporadycznie usługi konsultingowe, IT, polegające na umożliwieniu udziału w targach handlowych w Polsce lub inne niezbędne i wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w Niemczech (\`(...)\`) pracownicy Spółki w Polsce nie będą brali udziału w świadczeniu usług przez Spółkę, ich rola będzie miała jedynie charakter pomocniczy. Jednocześnie Spółka nie będzie wynajmować nieruchomości w Polsce. Co więcej wszelkie decyzje strategiczne, zarządcze, dotyczące oprogramowania, procesu sprzedaży są i będą podejmowane w siedzibie Spółki, czyli w Niemczech (brak jest w Polsce samodzielności decyzyjnej).Zatem, w tym konkretnym przypadku, należy stwierdzić, że mimo posiadania przez Spółkę pewnych zasobów osobowych oraz technicznych na terytorium Polski nie są spełnione przesłanki do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

W świetle powyższego brak jest wątpliwości iż również ten warunek nie został spełniony w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym bowiem Spółka nie posiada w Polsce zaplecza technicznego oraz personalnego (ani własnego ani należącego do innego podmiotu, w tym do Podwykonawcy), które wykorzystywałaby do prowadzenia działalności w zakresie dystrybucji ciągników siodłowych oraz pojazdów ciężarowych i autobusów, jak również pojazdów (…).

Brak posiadania własnego personelu w danym miejscu wprost wyklucza możliwość powstania w tym miejscu stałego miejsca prowadzenia działalności - na gruncie najnowszego wyroku TSUE z dnia 3 czerwca 2021 r. w sprawie C-931/19 (cyt. „struktura pozbawiona własnego personelu nie może mieścić się w zakresie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”). Brak jest podstaw do uznania, iż krótkoterminowe wizyty pracowników Spółki (nie dłużej niż 3 dni) dla potrzeb audytów jakości mogą zostać potraktowane za obecność zaplecza personalnego - zwłaszcza, iż oddelegowani dla tych potrzeb pracownicy nie są umocowani do podejmowania żadnych decyzji w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej - a jedynie do przeprowadzenia audytu jakości.

Ad c) Możliwość odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca - niezależność tego miejsca

Jak wynika z treści przepisu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 dla wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie wystarczy, że dany podmiot posiada w Polsce jakąkolwiek strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Struktura ta musi umożliwiać jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - w sposób niezależny od działalności prowadzonej w miejscu siedziby.

Potwierdził to również TSUE w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, cyt.:

„(\`(...)\`) Z celu art. 9 oraz kontekstu, w którym użyto w nim przedmiotowych pojęć, wyraźnie wynika, że nie można uznać usług za świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym, niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że to inne miejsce prowadzenia działalności posiada minimalny poziom stabilności wynikający ze stałej obecności zarówno zasobów ludzkich, jak i technicznych koniecznych do świadczenia usług (sprawa 168/84 Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte- Altshtadt \[1985\] Zb. Orz. Str. 2251, pkt 17 i 18).

16\. W konsekwencji, aby można je było traktować, w drodze odstępstwa od głównego kryterium siedziby głównej, jako miejsce świadczenie usług przez podatnika, miejsce prowadzenia działalności musi posiadać dostateczny poziom stałości oraz strukturę wystarczającą pod względem zasobów ludzkich i technicznych do świadczenia przedmiotowych usług w sposób niezależny. ”

Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo:

*   wyrok WSA w Gliwicach z 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 141/20, cyt.:

„Uwzględnić należy, że decyzje zarządcze dotyczące funkcjonowania skarżącej podejmowane są poza terytorium Polski, zaś żaden z Usługodawców nie posiada uprawnień do podejmowania decyzji, zaciągania zobowiązań w imieniu skarżącej, w tym także do zawierania umów w jej imieniu i na jej rzecz. Skarżąca, powołując się na ww. wyrok TSUE w sprawie Welmory, zasadnie wskazała, iż w oparciu wyłącznie o zasoby Usługodawców zlokalizowane na terytorium Polski, nie byłoby możliwe odebranie i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tej struktury (z uwagi na fakt, iż żaden z pracowników Usługodawców nie jest upoważniony do zaciągania zobowiązań, czy też podejmowania jakichkolwiek decyzji w imieniu spółki). Sąd podziela stanowisko skarżącej, że w stanie faktycznym sprawy/zdarzeniu przyszłym zasoby Usługodawców nie charakteryzują się wystarczającą samodzielnością i autonomicznością, aby można było przy ich wykorzystaniu wykonywać przedmiot działalności gospodarczej skarżącej w sposób niezależny”.

*   interpretacja indywidualna z dnia 19 marca 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.19.2018.2.MC, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, cyt.:

„Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.”

W planowanym modelu biznesowym:

*   Spółka ma siedzibę na terytorium Niemiec i prowadzi działalność w zakresie dystrybucji ciągników siodłowych oraz pojazdów ciężarowych i autobusów, jak również pojazdów (\`(...)\`).
*   Spółka będzie nabywała w Polsce pojazdy (…), które następnie będą modyfikowane na zlecenie Spółki przez Podwykonawcę.
*   Modyfikacja (…) zostanie wykonana przez Podwykonawcę na podstawie umowy serwisowo- montażowej zawartej ze Spółką. Umowa zostanie zawarta na czas nieokreślony.
*   Zlecenie Podwykonawcy modyfikacji (…) nie wiąże się z przeniesieniem/oddelegowaniem pracowników Spółki do Polski.

*   Podwykonawca będzie dokonywał modyfikacji (…):

a) z użyciem własnych maszyn/urządzeń,

b) z użyciem własnych części oraz zakupionych materiałów,

c) przez własnych pracowników.

*   Spółka nie będzie udostępniała Podwykonawcy:

a) ani własnych maszyn/urządzeń,

b) ani własnych części,

c) ani własnych pracowników.

*   Działalność Podwykonawcy w tym zakresie ogranicza się wyłącznie do wykonania modyfikacji (…). Dla potrzeb wykonania na rzecz Spółki modyfikacji (…) Podwykonawca nabywa odpowiednie towary zgodnie z zamówieniem, które widnieje w systemie.
*   Spółka nie nadzoruje ani nie zarządza modyfikacją (…). Spółka nie ma możliwości instruowania/nadzorowania pracowników Podwykonawcy w zakresie ich zadań związanych z wykonywaną modyfikacją. Za modyfikację (…) odpowiada Podwykonawca jako podmiot prowadzący samodzielną działalność gospodarczą w Polsce i nie jest on nadzorowany w tym zakresie przez Spółkę. Podwykonawca świadczy przedmiotowe usługi we własnym zakresie i na własny rachunek.
*   Niezależnie od świadczenia na rzecz Spółki w/w usług - Podwykonawca w żaden sposób nie wspiera i nie będzie wspierał Spółki w nabywaniu/sprzedaży pojazdów będących przedmiotem modyfikacji (…), w szczególności:

a) Podwykonawca nie jest zaangażowany w proces nabycia pojazdu (…),

b) Podwykonawca nie jest zaangażowany w proces pozyskania klienta, któremu Spółka sprzedaje zmodyfikowany pojazd (…).

*   Wszelkie kontrakty handlowe dotyczące nabycia pojazdów (…) i ich sprzedaż Spółka negocjuje samodzielnie i zawiera we własnym imieniu i na własny rachunek (poza Polską).
*   Pracownicy Podwykonawcy nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów handlowych dot. pojazdów (…), w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym (tj. nie prowadzą negocjacji oraz nie podejmują żadnych innych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez Spółkę umów handlowych).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż brak jest wątpliwości iż usługi świadczone przez Podwykonawcę (odrębny podmiot gospodarczy) na rzecz Spółki nie wypełniają obiektywnie przesłanki prowadzenia przez Spółkę stałej działalności gospodarczej, która byłaby niezależna od działalności prowadzonej w miejscu siedziby. Tym samym, usługi świadczone przez Podwykonawcę nie umożliwiłyby Spółce niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w Polsce w zakresie dystrybucji ciągników siodłowych oraz pojazdów ciężarowych i autobusów, jak również pojazdów (…), gdyż stanowią tylko jedną usługę, którą Spółka wykorzystuje w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji pojazdów (…), stanowiących jedynie część prowadzonej działalności.

Tym samym, na gruncie art. 22 Rozporządzenia 282/2011 usługi te mogą być świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej i tam opodatkowane.

Stwierdzić zatem należy, iż również ten warunek nie jest spełniony w sytuacji Spółki bowiem Spółka nie posiada w Polsce struktury techniczno-personalnej, która odznaczałaby się stałością i umożliwiałaby niezależne prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce w oderwaniu do działalności prowadzonej w miejscu siedziby.

Ponadto, wskazać również należy iż Spółka dla potrzeb świadczonych przez Podwykonawcę usług oraz pozostałych usług (tj. projektowych, wsparcia zakupów, IT, udostepnienia pojazdów poda/podaje swój numer dla potrzeb podatku od wartości dodanej nadany w Niemczech (które to miejsce jest właściwe dla odbioru usług)).

Wniosek:

W kontekście powyższego w planowanym modelu biznesowym nie będą spełnione żadne przesłanki dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Tym samym, w planowanym modelu biznesowym Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT w związku z nabywaniem modyfikacji (…) od Podwykonawcy.

Powyższe stanowisko potwierdza również linia interpretacyjna organów podatkowych oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2021 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.93.2021.3.AC, cyt.:

„Zatem nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Austrii posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Co prawda, Spółka sprowadza Towary na terytorium Polski, które następnie sprzeda w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Jednocześnie Spółka nabywa od polskiej Firmy Logistycznej usługi polegające na transportowaniu, rozpakowywaniu, magazynowaniu, przygotowywaniu do transportu Towarów oraz strojenie Towarów od Firmy strojącej. Jednak Firma logistyczna, poza magazynowaniem i transportem towarów, nie spełnia żadnych innych funkcji. Spółka nie ma prawa udzielać instrukcji, wydawać poleceń, kontrolować ani nadzorować pracy pracowników Firmy logistycznej. Spółka nie ma wpływu na sposób wykonywania usługi przez Firmę logistyczną. Przedstawiciele Spółki nie mają swobodnego wstępu na teren magazynu. Spółka nie jest jedynym i wyłącznym klientem Firmy logistycznej. Również strojenie instrumentów odbywa się bez fizycznego udziału przedstawicieli Spółki. Firma strojąca i jej pracownicy nie są w żaden sposób kontrolowani przez Spółkę. Przy tym Spółka nie posiada w Polsce oddziału, filii ani biura. Spółka nie posiada w Polsce żadnego personelu, ani żadnego zaplecza technicznego takiego jak np. biuro lub inne pomieszczenia, maszyny, samochody i inny sprzęt (w tym również nie wynajmuje ich). Decyzje biznesowe związane ze sprzedażą Towarów podejmowane są w Austrii. Zatem nie można uznać, że Spółka zorganizowała na terytorium Polski zaplecze personalne i techniczne świadczące o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. W tym konkretnym przypadku należy stwierdzić, że nie są spełnione przesłanki do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.191.2019.3.MC, cyt.:

„Wnioskodawca nie posiada w Polsce oddziału, przedstawiciela, ani biura. Nie posiada także na terytorium kraju żadnej stałej infrastruktury - takiej jak pojazdy, narzędzia, wyposażenie, budynki, czy inne nieruchomości. Spółka nie wynajmuje również żadnego biura, budynku lub powierzchni w Polsce. Innymi słowy, Spółce nie przysługuje żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing) do żadnego z wymienionych powyżej rodzajów infrastruktury w Polsce. Spółka nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło lub innych rodzajów umów pracowniczych o podobnym charakterze. W Polsce Spółka nie posiada pracowników handlowych. Niemniej jednak Spółka w celu realizowania swoich zobowiązań handlowych wobec Odbiorców, nabywa na terytorium Polski usługi magazynowe i logistyczne, które są świadczone przez niezależnego Operatora Logistycznego. Oprócz Operatora Logistycznego Spółka w ograniczonym stopniu korzysta z usług innych niezależnych usługodawców na terytorium Polski, w szczególności jeśli chodzi o wsparcie podatkowe w związku z dokonaną rejestracją dla potrzeb VAT czy też usług agencji celnej.

(\`(...)\`)

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy, w tym w szczególności zakres oraz sposób prowadzenia działalności na terytorium Polski należy stwierdzić, że nie są spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. ”

*   wyrok WSA w Gliwicach z 12 października 2020 r., sygn. akt I SA/GI 1051/19, cyt.:

„Z opisu zdarzenia przyszłego, którym związany jest zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd (art. 14c o.p.), wynika, że warunek ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności w postaci zgromadzenia stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny nie został spełniony.

Skarżąca wskazała bowiem, że pracownicy Spółki Powiązanej, w tym Dyrektor Zarządzający, nie mają żadnych uprawnień do działania w imieniu i na rzecz Spółki. W trakcie pobytu w Polsce, Dyrektor Zarządzający będzie świadczył pracę wyłącznie na rzecz Spółki Powiązanej i nie będzie umocowany do jakiegokolwiek działania w imieniu i na rzecz Skarżącej, w tym w szczególności w odniesieniu do czynności podejmowanych przez Spółkę w Polsce. Pracownicy Spółki Powiązanej, realizując czynności związane z wykonaniem usług produkcyjnych, magazynowych czy logistycznych na rzecz Spółki, nie będą posiadali kompetencji niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Wszystkie czynności związane ze sprzedażą produktów, dystrybucją, kontaktami z klientami, czy działalnością marketingową będą nadal prowadzone przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec (niezależnie od tego czy w Polsce będzie odbywał się cały proces przetwarzania czy tylko jego część). Spółka Powiązana nie będzie brała udziału w tych czynnościach oraz nie będzie miała jakiegokolwiek bezpośredniego kontaktu z klientami Spółki. Także czynności zarządcze - związane z działalnością Spółki będą wykonywane z miejsca siedziby Spółki, tj. z Niemiec.

Zakres czynności pomocniczych wykonywanych przez Spółkę Powiązaną będzie obejmował wyłącznie procesy techniczne, takie jak magazynowanie wyrobów gotowych oraz procesy logistyczne (w oparciu o dokumenty wysyłkowe sporządzone przez Spółkę w Niemczech). Czynności te będą miały wyłącznie charakter pomocniczy, wtórny do działań podejmowanych przez Spółkę na terytorium Niemiec. Realizacja zamówień oraz wszystkie inne czynności będą się odbywały zgodnie z wytycznymi i wymogami przekazanymi z siedziby Spółki w Niemczech.

(\`(...)\`)

Reasumując, z opisu zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) wynika, że Skarżąca nie będzie dysponować wymaganą strukturą w zakresie zaplecza technicznego i personalnego, konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności”.

*   wyrok WSA w Gliwicach z 6 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1401/19, cyt.:

„Działalność usługodawców posiadających magazyny zlokalizowane w Polsce, jak wynika z treści wniosku, na rzecz skarżącej, jest tylko częścią jej działalności bez możliwości nadzoru nad wykonywaniem zakupionych usług, bez dysponowania personelem ani konieczną infrastrukturą. Skarżąca nie zatrudnia bowiem na terytorium Polski pracowników, nie oddelegowuje swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski, ani też nie pozyskuje ich w ramach outsourcingu. Nie sprawuje kontroli usługodawców, poza umownym określeniem warunków świadczenia usługi kontrolą przestrzegania wykonania umownych warunków. Personel usługodawców, wykonując czynności (techniczne) składające się na świadczenie usług pomocniczych nabywanych przez skarżącą, nie działa w imieniu skarżącej ani na jej rzecz. Jest zatrudniony przez usługodawców, wykonuje ich polecenia. Podobnie rzecz ma się z infrastrukturą, która nie podlega nadzorowi skarżącej i może być wykorzystywana do świadczenia analogicznych usług na rzecz innych podmiotów. (\`(...)\`) Nie można tracić z pola widzenia tego, że usługi świadczone na rzecz skarżącej w Polsce są tylko częścią jej działalności gospodarczej, prowadzonej także poza Polską, w tym w państwie, w którym spółka ma siedzibę. (\`(...)\`). Uwzględniając wskazane przesłanki ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny stwierdzić należy, że skarżąca jedynie nabywa w Polsce usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską”.

Ad. 2

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami w rozumieniu przepisów ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych (transakcji, której przedmiot obejmuje zarówno czynności, które mogą zostać uznane za dostawę towarów jak i za świadczenie usług). Kwestia ta była jednak niejednokrotnie przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem (przykładowo wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11):

*   zasadniczo każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne,
*   jeżeli jednak dana usługa obejmuje kilka świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia nie powinny być sztucznie dzielone to aby nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT łącznie stanowić będą tzw. świadczenie kompleksowym.

Istotą świadczeń kompleksowych jest stosowanie tych samych zasad opodatkowania VAT dla całego świadczenia, tj. zarówno dla świadczenia zasadniczego, jak i dla świadczeń pomocniczych.

Kluczowym w tym zakresie jest ustalenie czy dane świadczenia należy traktować jako jedno świadczenie na które składa się kilka świadczeń czy też każde ze świadczeń należy uznać za odrębne świadczenia, które podlegają opodatkowaniu według odrębnych, właściwych dla siebie zasad.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem:

*   w przypadku gdy w ramach jednej transakcji dane świadczenie stanowi wyłącznie środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, a nie jest celem samym w sobie, wówczas powinno być ono uznane za pomocnicze,
*   jeśli natomiast świadczenia mogą być bez uszczerbku rozdzielone tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas nie można uznać, że świadczenia te stanowią jedno świadczenie kompleksowe dla potrzeb VAT,
*   sama możliwość określenia udziału wartości poszczególnych świadczeń nie może wpływać na ocenę charakteru świadczenia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w:

*   orzecznictwie TSUE, np. wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05,
*   orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2015r., cyt.:

„(\`(...)\`) świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku. Nadto, nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej.”

*   interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), np.: interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 28.02.2020 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.766.2019.2.KO, cyt.:

„Analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Odnosząc się do kompleksowości należy mieć na względzie przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Reasumując, z treści powyższych orzeczeń wynikają następujące wnioski:

1\. Za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

2\. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

3\. W przypadku, gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze a inny pomocnicze/uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

4\. Odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych.

5\. Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 26.02.2020 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.726.2019.2.RR, cyt.:

„W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia, stawki podatku od towarów i usług czy sposobu dokumentowania. ”

W świetle powołanego orzecznictwa oraz stanowiska organów podatkowych dot. świadczeń kompleksowych, w celu ustalenia czy świadczenie ma charakter kompleksowy należy zbadać czy:

1) dane świadczenie powinno zostać uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego.

Ma to miejsce wówczas, gdy świadczenie pomocnicze nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego,

2) usługi wchodzące w skład danego świadczenia mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony.

Przy czym koszt poszczególnych świadczeń nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia przy kwalifikacji danego świadczenia jako kompleksowego.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w celu ustalenia czy modyfikacja (…) wykonana przez Podwykonawcę na rzecz Spółki stanowi świadczenie usług należy dokonać analizy w następującym zakresie:

*   czy świadczenia wchodzące w skład modyfikacji (…) mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony,
*   czy świadczenia wchodzące w skład modyfikacji (…) stanowią dla Spółki jedno świadczenie, którego podział na poszczególne części składowe tego świadczenia miałby charakter sztuczny, a jeśli tak to:

\- jakie świadczenie należy uznać za świadczenie główne, a jakie świadczenia składające się na modyfikację (…) należy uznać za świadczenia pomocnicze, niestanowiące dla Spółki świadczenia samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego,

\- czy części oraz materiały wykorzystane dla potrzeb modyfikacji (…) stanowią świadczenie główne czy świadczenie pomocnicze.

W planowanym modelu biznesowym:

*   Cała transakcja związana z modyfikacją (…) będzie przebiegała następująco:

\- (…) jest produkowany w fabryce Producenta (…) w Polsce.

\- Producent (…) sprzedaje pojazd Spółce. Pojazd (…) jest fizycznie dostarczany bezpośrednio z fabryki Producenta (…) w Polsce do Podwykonawcy w celu modyfikacji.

\- (…) przed modyfikacją jest zasadniczo pojazdem ciężarowym.

\- Po modyfikacji (…) uzyskuje on oficjalne/techniczne zezwolenie na przewóz osób (tzw. „uprawnienie M1/2”). Zmodyfikowany (…) jest sprzedawany przez Spółkę.

\- w Polsce (do dealera pojazdów (…)),

\- w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

\- w ramach eksportu towarów

*   Modyfikacja (…) polega zasadniczo na zmianach (w tym również konstrukcyjnych) w pojazdach (…), w szczególności:

\- dodaniu/modyfikacji siedzeń (np. siedzenie ustawione przodem lub tyłem do kierunku jazdy),

\- dodaniu pasów bezpieczeństwa dla pasażerów lub modyfikacji ich położenia,

\- dodaniu/usunięciu/zmianie położenia okien,

\- dodaniu/usunięciu ścian działowych oddzielających część pasażerską od towarowej/ładunkowej lub modyfikacji jej położenia,

\- zmianie miejsca położenia drzwi przesuwnych (prawa/lewa strona pojazdu),

\- dodanie/usunięcie/zmiana miejsca położenia oświetlenia,

\- innego typu dostosowaniu pojazdów do zindywidualizowanych potrzeb klientów Spółki, np. montaż popielniczek, podłokietników, wentylacji,

\- montaż różnego typu zabezpieczeń, np. do transportu towarów,

\- lakierowanie pojazdu.

*   Wg planowanego modelu na cenę zafakturowaną przez Podwykonawcę z tytułu wykonanej na rzecz Spółki modyfikacji (…) składają się:

a) w ramach usługi modyfikacji pojazdów (…) koszty materiałów (np. siedzenia, okna, zabezpieczenia, śruby) będą stanowił ok 50% całkowitej ceny netto usługi modyfikacji, możliwy jest mniejszy udział materiałów lub w szczególnych przypadkach, gdy klient zamówi (…) z bardzo specjalistycznym sprzętem do instalacji w pojeździe, wartość materiałów może być wyższa niż 50%.

b) w ramach usługi modyfikacji (…) koszty robocizny i koszty pośrednie będą stanowiły średnio około 25-30% całkowitej ceny netto usługi (może być to mniej lub więcej- w zależności od zakresu modyfikacji (…)),

c) marża - średnio około 20% - 25% całkowitej ceny netto usługi.

*   Intencją Spółki jest nabycie przez Spółkę od Podwykonawcę usługi polegającej na modyfikacji pojazdu (…) w taki sposób, aby był on zgodny z wymaganiami jej klienta lub jej samej.
*   Spółka nie jest zainteresowana ani nabyciem poszczególnych materiałów zużytych w procesie produkcji ani samą pracą pracowników Podwykonawcy.
*   Dla Spółki istotny jest wyłącznie efekt finalny, tj. zmodyfikowanie pojazdu (…).

W tym stanie rzeczy należy zatem uznać, iż w sytuacji Spółki mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w ramach którego Podwykonawca wykonuje określone prace i zużywa swoje części oraz zakupione dla potrzeb modyfikacji (…) materiały.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka jest zainteresowana nabyciem usługi modyfikacji (…), która pozwoli na prawidłowe funkcjonowanie pojazdu - po modyfikacji (…) uzyskuje on oficjalne/techniczne zezwolenie na przewóz osób (tzw. „uprawnienie M1/2”). W tym stanie rzeczy należy uznać, że głównym świadczeniem jest wykonanie usługi polegającej na modyfikacji (…). Zużycie natomiast części Podwykonawcy oraz montaż materiałów nabytych dla prawidłowego wykonania przedmiotowych usług stanowi wyłącznie świadczenie pomocnicze mające na celu prawidłowe wykonanie świadczenia głównego, którym jest modyfikacja (…).

W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, że świadczona przez Podwykonawcę modyfikacja (…) jest usługą kompleksową, w skład której wchodzi dostawa towarów (części oraz materiałów) i jako taka stanowi jedno świadczenie, w którym głównym elementem jest usługa modyfikacji (…), natomiast pozostałe świadczenia - w tym zużycie części oraz montaż materiałów - stanowią świadczenia pomocnicze tej usługi.

Wniosek:

W planowanym modelu biznesowym modyfikacja (…) wykonana przez Podwykonawcę na rzecz Spółki stanowi świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydanych przez Dyrektora KIS. Przykładowo:

*   Interpretacja indywidualna z dnia 6 marca 2020 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.71.2019.2.JK, cyt.:

„W niniejszej sprawie należy wskazać, że czynności, które wykonuje Wnioskodawca w ramach zamówienia stanowią świadczenie kompleksowe. Bowiem z punktu widzenia klienta, jest on zainteresowany odbiorem pojazdu typu kamper z zamontowanymi w nim odpowiednimi elementami. Podkreślić należy, że nabycie przez zleceniodawcę poszczególnych elementów zamontowanych w przerobionym pojeździe nie stanowią celu samego w sobie, lecz są elementem służącym do stworzenia całości, czyli pojazdu typu kamper.

Jak wynika z wniosku klienci Wnioskodawcy nie oczekują bowiem od niego, aby dokonał on dostawy poszczególnych elementów zabudowy oraz wyposażenia pojazdu, ale żeby po odebraniu pojazdu od Wnioskodawcy spełniał on funkcjonalne warunki zawartej umowy (aby miał m.in. łóżko, łazienkę, kuchnię, miejsce do zjedzenia i salon).

Należy więc stwierdzić, że gospodarczym przedmiotem ww. transakcji jest dostarczenie klientowi przez Wnioskodawcę funkcjonalnej zabudowy pojazdu, która jest ściśle dostosowana do potrzeb tego klienta.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że w celu przebudowy podstawionego pojazdu na właściwie funkcjonującego kampera, który spełnia określone wymagania klienta oraz czyni zadość przepisom prawo o ruchu drogowym, niezbędny jest profesjonalny montaż całego wyposażenia. Dostawa wyposażenia potrzebnego do zabudowy stanowi integralną część montażu tego wyposażenia, aczkolwiek nie stanowi celu samego w sobie. Wnioskodawca nie sprzedaje towaru w postaci gotowego kampera, tylko wykonuje prace na pojeździe powierzonym przez klienta, który nie jest jego własnością, tak by pojazd ten pełnił wymagane funkcje.

Klient, który dostarcza pojazd do zabudowy, nie jest zainteresowany nabyciem samego wyposażenia, tj. rozporządzania nim jak właściciel. Istotą tej transakcji jest zamontowanie elementów wyposażenia, tak by pojazd spełniał określone wymagania i funkcjonował zgodnie z przeznaczeniem.

Nawiązując do powyższego, należy raz jeszcze podkreślić, że zdaniem Wnioskodawcy głównym świadczeniem w przedmiotowej sprawie są usługi wykonania zabudowy, które polegają na pracach montażowych, niezbędnych w przebudowie pojazdu na kampera, natomiast wszelkie pozostałe świadczenia są świadczeniami pomocniczymi, nierozerwalnie związanymi ze świadczeniem głównym, mające na celu realizację świadczenia głównego. Wykonanie poszczególnych części tego świadczenia osobno - sama dostawa wyposażenia, nie miałaby żadnego racjonalnego uzasadnienia gospodarczego dla nabywcy i dlatego nie mogłaby funkcjonować samodzielnie.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że montaż wszystkich ww. urządzeń jak i dokonane modyfikacje mają na celu nadanie samochodowi charakteru samochodu typu kamper. Pozbawienie samochodu któregokolwiek z montowanych w nim urządzeń albo elementów bądź to naruszałoby konstrukcję samego samochodu bądź też pozbawiało samochód funkcji mobilnego mieszkania. Dlatego też należy uznać, że jeżeli w tym konkretnym przypadku dochodzi do trwałego i funkcjonalnego - w tym również fizycznego - połączenia ww. urządzeń z konstrukcją samochodu to mamy do czynienia z kompleksowym świadczeniem o charakterze usługowym.

Zatem z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dostawa wyposażenia stanowi integralną część przebudowy pojazdu na kampera, jednak to montaż wszystkich urządzeń jest świadczeniem głównym. W konsekwencji całość realizowanego świadczenia polegającego na przerobieniu pojazdu należącego do klienta na kamper, należy uznać za świadczenie usług.

*   Interpretacja indywidualna z dnia 26 kwietnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2021.2.AKA, cyt.:

„W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia, stawki podatku od towarów i usług czy sposobu dokumentowania.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca, w analizowanym przypadku realizuje świadczenie polegające na wykonaniu sprzedaży kompleksowej usługi serwisowej naprawy i konserwacji pojazdów. Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez niego Usługi serwisowe są zaklasyfikowane do PKWiU 2015 pod symbolem 45.2 „Usługi konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli”. Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca świadczy na rzecz Klientów usługi naprawy i konserwacji pojazdów. Klienci są zainteresowani nabyciem Usługi serwisowej, tj. naprawy usterki, dokonaniem przeglądu pojazdu. Intencją Klientów nie jest nabycie poszczególnych części zamiennych/prac składających się na tę usługę. Klient może teoretycznie nabyć od Wnioskodawcy samą część zamienną bez jej wymiany w ramach Usługi serwisowej. Stosunek wartości robocizny (prac) do wartości zużytych części zamiennych w cenie Usługi serwisowej może być różny w zależności od powstałej usterki/zużycia pojazdu. Stosunek ten pozostaje jednak bez wpływu na intencje Klienta odnośnie nabycia Usługi serwisowej.

Zatem stwierdzić należy, że w omawianej sprawie Wnioskodawca świadczy jedną czynność polegającą na świadczeniu kompleksowej usługi serwisowej naprawy i konserwacji pojazdów, natomiast nabyte towary stanowią dodatkowe elementy niezbędne do wykonania przez Wnioskodawcę sprzedaży usługi na rzecz Klienta. Zatem świadczenia te pod względem ekonomicznym i gospodarczym są ściśle powiązane z wykonaną usługą, umożliwiające skorzystanie ze świadczenia podstawowego. Tym samym w niniejszej sprawie Wnioskodawca dokonuje jednego kompleksowego świadczenia, w skład którego - jak wynika z opisu sprawy - wchodzą również towary objęte obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności. ”

Ad. 3

Zgodnie z zasadą ogólną dotyczącą miejsca świadczenia usług wskazaną w przepisach art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z treścią art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, cyt.:

„Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.”

W świetle przepisów art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia przez Podwykonawcę modyfikacji (…) jak również pozostałych usług pozostałych tj. usług projektowania, wsparcia zakupów, IT oraz udostępnienia pojazdów jest miejsce, w którym Spółka jako ich usługobiorca, posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jako że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, miejscem świadczenia usług na jej rzecz zgodnie z art. 28b ustawy o VAT są Niemcy.

Od zasady ogólnej zawartej w art. 28b ustawy o VAT przepisy zawierają szereg wyjątków wskazanych w przepisach art. 28b ust. ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. Jako że przepisy:

*   art. 28f dotyczą usług transportowych,
*   art. 28g dotyczą usług wstępu na imprezy kulturalne,
*   art. 28i dotyczą usług restauracyjnych i cateringowych,
*   art. 28j dotyczą usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu,
*   art. 28n dotyczą usług turystyki,

\- przepisy te nie mają zastosowania do usług świadczonych przez Podwykonawcę na rzecz Spółki.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie ze wskazanym powyżej uzasadnieniem do pytania nr 1 Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb podatku VAT.

Wniosek:

W planowanym modelu biznesowym modyfikacja (…) oraz pozostałe usługi świadczone przez Podwykonawcę na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na fakt, iż miejscem jej świadczenia jest miejsce, w którym usługobiorca tj. Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Niemcy.

Ad. 4.

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki przedstawionym w pytaniu nr 3:

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia przez Podwykonawcę usług modyfikacji (…) jak również usług pozostałych tj. usług projektowania, wsparcia zakupów, IT oraz udostępnienia pojazdów jest miejsce, w którym Spółka jako ich usługobiorca, posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jako że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, miejscem świadczenia usług na jej rzecz zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT są Niemcy.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej jest nabywca usługi - faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”. Dodatkowo, faktura taka może nie zawierać stawki oraz kwoty podatku VAT (zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 106a pkt 2 lit a ustawy o VAT).

Tym samym, jako iż miejscem świadczenia (opodatkowania VAT) usług modyfikacji (…) oraz usług pozostałych są Niemcy, Podwykonawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu przedmiotowych usług w Polsce. W konsekwencji faktura wystawiona przez Podwykonawcę z tytułu tych usług na rzecz Spółki nie będzie zawierała stawki/kwoty podatku VAT.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, cyt.:

„W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

Zgodnie natomiast z przepisem art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, cyt.:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

2) w przypadku importu towarów - kwota podatku:

a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;

3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;

4) kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;

e) (…).”

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, cyt.:

„Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy:

(\`(...)\`)

7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.”

Jako iż:

*   miejscem świadczenia (opodatkowania VAT) usług modyfikacji (…) oraz usług pozostałych jest terytorium Niemiec,
*   Podwykonawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT z tytułu przedmiotowych usług,
*   faktura wystawiona przez Podwykonawcę z tytułu tych usług nie będzie zawierała kwoty podatku VAT,

\- Spółce nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia usług od Podwykonawcy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jednocześnie w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Dodatkowo zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt. 1 faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Ponadto na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych przepisów art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, gdzie prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji pojazdów wszelkiego rodzaju, w szczególności samochodów ciężarowych i autobusów oraz ich części, sprzedaży tego rodzaju produktów (wyprodukowanych we własnym zakresie jak i nabytych) oraz świadczenia usług serwisowych na rzecz swoich klientów. Spółka jest członkiem międzynarodowej Grupy (…), w której pełni funkcję dystrybutora ciągników siodłowych oraz pojazdów ciężarowych i autobusów, jak również pojazdów (…). Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Spółka nabywa na terytorium Polski autobusy i pojazdy (…) celem ich odsprzedaży, a także ciągniki siodłowe w celu odsprzedaży lub ich zabudowy. W ramach planowanego, zmienionego modelu działalności Spółka będzie nabywała w Polsce pojazdy (…), które następnie będą modyfikowane na zlecenie Spółki przez Podwykonawcę. Niezależnie od planowanego modelu biznesowego Spółka nabywa również od Podwykonawcy usługi projektowe, usługi wsparcia zakupów, usługi IT oraz usługi udostępniania pojazdów do odbioru przez klientów Spółki. Spółka nabywa również w Polsce różnego typu usługi doradztwa podatkowego/księgowe/obsługi celnej, w tym związane z rozliczeniami podatkowym i w Polsce, od podmiotów zajmujących się profesjonalnie świadczeniem tego typu usług.

Wątpliwości Zainteresowanych (pyt. nr 1) dotyczą m.in. ustalenia czy w planowanym modelu biznesowym Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT w związku z nabywaniem modyfikacji (…) od Podwykonawcy.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, C-605/12 Welmory Sp. z o.o., jak również wyrok C-931/19 Titanium Ltd.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka (SE) nie posiada/nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak wynika z wniosku Spółka jest podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech, gdzie prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji pojazdów wszelkiego rodzaju, w szczególności samochodów ciężarowych i autobusów oraz ich części, sprzedaży tego rodzaju produktów (wyprodukowanych we własnym zakresie jak i nabytych) oraz świadczenia usług serwisowych na rzecz swoich klientów. Spółka jest członkiem międzynarodowej Grupy (…), w której pełni funkcję dystrybutora ciągników siodłowych oraz pojazdów ciężarowych i autobusów, jak również pojazdów (…). W ramach działalności prowadzonej w Polsce Spółka nabywa ciągniki siodłowe od Producenta I w celu ich odsprzedaży lub zabudowy. W przypadku zamówienia na pojazd z zabudową Spółka nabywa ciągnik siodłowy od Producenta I i zleca jego zabudowę wyspecjalizowanym podmiotom. Spółka nabywa także autobusy od Producenta II i pojazdy (…) od Producenta (…) celem ich odsprzedaży. Producenci są podmiotami prowadzącymi samodzielną działalność gospodarczą w Polsce i nie są nadzorowani przez Spółkę. Wszelkie usługi Producenci świadczą we własnym zakresie i na własny rachunek. Producenci realizują produkcję na rzecz Spółki zgodnie z zamówieniem na dany pojazd złożonym przez Spółkę. Zasadniczo, to finalny nabywca pojazdu określa jego parametry, które następnie Spółka wskazuje w zamówieniu. Spółka nie posiada żadnej kontroli ani nie ma żadnego wpływu na organizację pracy/sposobu świadczenia usług/prowadzenia działalności w Polsce przez Producentów ani w zakresie zaplecza technicznego ani personalnego, które należy do Producentów, ani w żadnym innym aspekcie. W ramach planowanego, zmienionego modelu działalności Spółka będzie nabywała w Polsce pojazdy (…), które następnie będą modyfikowane na zlecenie Spółki przez Podwykonawcę posiadającego siedzibę w Polsce i będącego zarejestrowanym dla potrzeb VAT oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych. Modyfikacja (…) zostanie wykonana przez Podwykonawcę na podstawie umowy serwisowo - montażowej zawartej ze Spółką. W ramach Grupy (…) Podwykonawca pełni również rolę Producenta II. Umowa zostanie zawarta na czas nieokreślony. Cała transakcja związana z modyfikacją (…) będzie przebiegała następująco: Spółka otrzymuje zamówienie na skonkretyzowany indywidualny pojazd od klienta (z Polski lub z innego kraju UE lub poza UE), Spółka składa zamówienie do Producenta (…) na produkcję pojazdu (…), Spółka składa zamówienie do Podwykonawcy na modyfikację (…) w którym określony zostanie zakres/parametry modyfikacji (ze względu na konieczność zaplanowania produkcji złożenie zamówienia na modyfikację (…) następuje w momencie złożenia zamówienia na pojazd (…)), (…) jest produkowany w fabryce Producenta (…) w Polsce, Producent (…) sprzedaje pojazd Spółce, Pojazd (…) jest fizycznie dostarczany bezpośrednio z fabryki Producenta (…) w Polsce do Podwykonawcy w celu modyfikacji (podczas całego procesu modyfikacji pojazd (…) pozostaje własnością Spółki, (…) przed modyfikacją jest zasadniczo pojazdem ciężarowym, natomiast po modyfikacji (…) pojazd uzyskuje oficjalne/techniczne zezwolenie na przewóz osób (tzw. „uprawnienie M1/2”) lub inne zezwolenia/homologacje wymagane dla danego typu pojazdu), zmodyfikowany (…) jest sprzedawany przez Spółkę w Polsce (do dealera pojazdów (…)) lub w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lub w ramach eksportu towarów, następnie pojazd jest dostarczany do klienta Spółki lub odbierany przez klienta. Usługi modyfikacji pojazdów (…) (modyfikacja (…)) będzie przeprowadzana przez Podwykonawcę w Polsce. Modyfikacja (…) polega na zmianach (w tym również konstrukcyjnych) w pojazdach (…), w szczególności: dodaniu/modyfikacji siedzeń (np. siedzenie ustawione przodem lub tyłem do kierunku jazdy); dodaniu pasów bezpieczeństwa dla pasażerów lub modyfikacji ich położenia; dodaniu/usunięciu/zmianie położenia okien; dodaniu/usunięciu ścian działowych oddzielających część pasażerską od towarowej/ładunkowej lub modyfikacji jej położenia; zmianie miejsca położenia drzwi przesuwnych (prawa/lewa strona pojazdu); dodaniu/usunięciu/zmianie miejsca położenia oświetlenia; innego typu dostosowaniu pojazdów do zindywidualizowanych potrzeb klientów Spółki, np. montaż popielniczek, podłokietników, wentylacji; montażu różnego typu zabezpieczeń, np. do transportu towarów, lakierowanie pojazdu. Zamówienie nie określa jednak ani sposobu wykonania usługi ani środków, jakie mają zostać przez Podwykonawcę użyte do celów jej wykonania (w tym w zakresie wykorzystania zaplecza technicznego oraz personalnego). Za modyfikację (…) odpowiada Podwykonawca jako podmiot prowadzący samodzielną działalność gospodarczą w Polsce i nie jest on nadzorowany w tym zakresie przez Spółkę. Podwykonawca świadczy przedmiotowe usługi we własnym zakresie i na własny rachunek. Na chwilę obecną Podwykonawca świadczy usługi modyfikacji (…) tylko dla Spółki. Pracownicy Podwykonawcy w hali należącej do Podwykonawcy będą dokonywał modyfikacji (…) z użyciem własnych maszyn/urządzeń, części oraz zakupionych materiałów przez własnych pracowników lub pracujących na jego zlecenie (Podwykonawca może korzystać z pracowników innych podmiotów lub z agencji pracy, przy czym nie są to pracownicy Spółki). Ponadto zlecenie Podwykonawcy modyfikacji (…) nie wiąże się z przeniesieniem/oddelegowaniem pracowników Spółki do Polski. Podwykonawca będzie miał dostęp do systemu centralnego/bazy danych, w której będzie posiadał wgląd do zamówienia na modyfikacje. Powyższe wynika z integracji systemu IT w Grupie (…) i jest wymagane celem wykonania odpowiednich modyfikacji. Dostęp do systemu centralnego jest Podwykonawcy niezbędny celem ustalenia zakresu modyfikacji (…) według zamówienia ostatecznego klienta. Powyższe wynika z faktu, że modyfikacje są procesem złożonym, zasadniczo wymagają zmian konstrukcyjnych w pojazdach i służą dostosowaniu pojazdu do zindywidualizowanych zamówień klientów Spółki lub potrzeb Spółki. Wykonanie usługi modyfikacji (…) pierwszych pojazdów przez Podwykonawcę będzie wymagała przeprowadzenia audytu jakości przez pracownika Spółki. Audyt będzie polegał na sprawdzeniu zgodności pojazdu z zamówieniem oraz jakości wykonania modyfikacji (…), tj. czy dokonana modyfikacja spełnia określone standardy i normy, w tym przewidziane przepisami prawa w zakresie ruchu drogowego, dopuszczenia pojazdów do ruchu itp. Audyt jakości trwa nie dłużej niż trzy dni i opiera się na podróży służbowej (pracownik Spółki nie zostanie ani na stałe ani czasowo oddelegowany do Polski). Audyty jakości mogą zdarzać się również w przyszłości, jeśli zajdzie taka potrzeba. Ponadto Podwykonawca świadczył i nadal będzie świadczył na rzecz Spółki niepowiązane z modyfikacją (…) usługi projektowe dot. dostosowania autobusów do indywidualnych wymagań klienta, usługi wsparcia zakupów, obejmujące m.in. przygotowanie zapytań ofertowych, analizę ofert, przygotowanie projektów umów oraz usługi IT (obejmujące zapewnienie dostępu do infrastruktury informatycznej i usług, które poprzez centralizację wspierają standaryzację procesów i systemów w Grupie (…)). Powyższe usługi świadczone są na potrzeby prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w Niemczech, tj. działalności produkcyjnej prowadzonej w Niemczech oraz działalności dystrybucyjnej prowadzonej w Niemczech. Ponadto Podwykonawca świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi udostępnienia pojazdów do odbioru przez klientów Spółki. Tego typu usługi są bezpośrednio związane z działalnością Podwykonawcy w charakterze Producenta II. W przyszłości tego typu usługi mogą być świadczone również w zakresie odbioru pojazdów będących przedmiotem modyfikacji (…). Niezależnie od świadczenia na rzecz Spółki usług - Podwykonawca w żaden sposób nie wspiera i nie będzie wspierał Spółki w nabywaniu/sprzedaży pojazdów będących przedmiotem modyfikacji (…), w szczególności Podwykonawca nie jest zaangażowany w proces nabycia pojazdu (…) oraz nie jest zaangażowany w proces pozyskania klienta, któremu Spółka sprzedaje zmodyfikowany pojazd (…). Spółka nie ma żadnej kontroli nad zapleczem osobowym Podwykonawcy. Pracownicy Podwykonawcy wykonują polecenia/zadania przekazane wyłącznie przez Podwykonawcę. Pracownicy Podwykonawcy nie otrzymują od Spółki bezpośrednich wytycznych co do podejmowanych, konkretnych działań na żadnym etapie świadczenia usług na rzecz Spółki. Pracownicy Podwykonawcy wykonują wszelkie czynności/działania wyłącznie na rzecz Podwykonawcy, który to świadczy usługę na rzecz Spółki. Spółka nie ma możliwości instruowania/nadzorowania pracowników Podwykonawcy w zakresie ich zadań związanych z wykonywaną modyfikacją. Ponadto Spółka nie ma również żadnej kontroli nad maszynami/urządzeniami oraz innymi zasobami technicznymi należącymi do Podwykonawcy, które wykorzystuje on dla potrzeb wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej w Polsce (w tym dla potrzeb wykonywania usług na rzecz Spółki). Co więcej Spółka nie posiada żadnej kontroli ani nie ma żadnego wpływu na organizację pracy/sposobu świadczenia usług/prowadzenia działalności w Polsce przez Podwykonawcę ani w zakresie zaplecza technicznego ani personalnego, które należy do Podwykonawcy, ani w żadnym innym aspekcie. Zatem nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Niemczech posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Co prawda, Spółka nawiązała współpracę z Podwykonawcą oraz Producentami i nabywa oraz dokonuje zabudowy i modyfikacji pojazdów, jednakże Spółka nie ma kontroli nad zasobami osobowymi oraz technicznymi i rzeczowymi Podwykonawcy oraz Producentów. Ponadto wszelkie kontrakty handlowe dotyczące nabycia pojazdów (…) i ich sprzedaż Spółka negocjuje samodzielnie i zawiera we własnym imieniu i na własny rachunek (poza Polską). Natomiast pracownicy Podwykonawcy nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów handlowych dot. pojazdów (…), w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym (tj. nie prowadzą negocjacji oraz nie podejmują żadnych innych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez Spółkę umów handlowych). Zatem, Wnioskodawca nie zorganizował w Polsce zaplecza traktowanego jak własne świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Ponadto Spółka nie posiada i nie zamierza posiadać na terytorium Polski oddziału (filii), przedstawicielstwa, biura. Spółka nie posiada również na terytorium Polski maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. Spółka nie posiada ani nie wynajmuje nieruchomości w Polsce, w szczególności Spółka nie ma dostępu do nieruchomości, w której Podwykonawca wykonuje na jej rzecz usługi modyfikacji (…), do nieruchomości należących do Producenta (…), ani do nieruchomości należących do pozostałych Producentów. Spółka nie posiada także w Polsce własnych zasobów osobowych ani technicznych, które mogłaby udostępnić jakiemukolwiek podmiotowi w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiada więc zaplecza technicznego. Ponadto Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników (w tym przedstawicieli/handlowców/osób zaangażowanych w sprzedaż) oraz nie deleguje pracowników do Polski na stale lub okresowo, ani też nie dysponuje na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę. Dodatkowo wszystkie decyzje zarządcze, strategiczne oraz wszelkie inne kluczowe decyzje związane z działalnością biznesową, procesem sprzedaży, rozwojem, a także ogólną administracją były i nadal będą podejmowane przez osoby zarządzające Spółką wyłącznie w Niemczech. W konsekwencji, nie można uznać, że Spółka zorganizowała na terytorium Polski zaplecze personalne i techniczne świadczące o prowadzeniu części niezależnej działalności gospodarczej na terytorium Polski. W tym konkretnym przypadku należy stwierdzić, że nie są spełnione przesłanki do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada/będzie posiadała w nowym modelu biznesowym stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 należy uznać **za prawidłowe.**

Ponadto wątpliwości Zainteresowanych (pyt. nr 2) dotyczą ustalenia czy w planowanym modelu biznesowym modyfikacja (…) wykonana przez Podwykonawcę na rzecz Spółki stanowi świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Jak wskazano za modyfikację (…) odpowiada Podwykonawca jako podmiot prowadzący samodzielną działalność gospodarczą w Polsce i nie jest on nadzorowany w tym zakresie przez Spółkę. Podwykonawca będzie świadczył przedmiotowe usługi we własnym zakresie i na własny rachunek. Spółka nie będzie udostępniała Podwykonawcy: ani własnych maszyn/urządzeń, ani własnych części, ani też własnych pracowników. Modyfikacja (…) polega zasadniczo na zmianach (w tym również konstrukcyjnych) w pojazdach (…), w szczególności: dodaniu/modyfikacji siedzeń (np. siedzenie ustawione przodem lub tyłem do kierunku jazdy), dodaniu pasów bezpieczeństwa dla pasażerów lub modyfikacji ich położenia, dodaniu/usunięciu/zmianie położenia okien, dodaniu/usunięciu ścian działowych oddzielających część pasażerską od towarowej/ładunkowej lub modyfikacji jej położenia, zmianie miejsca położenia drzwi przesuwnych (prawa/lewa strona pojazdu), dodanie/usunięcie/zmiana miejsca położenia oświetlenia, innego typu dostosowaniu pojazdów do zindywidualizowanych potrzeb klientów Spółki, np. montaż popielniczek, podłokietników, wentylacji, montaż różnego typu zabezpieczeń, np. do transportu towarów i lakierowanie pojazdu. Wg planowanego modelu na cenę zafakturowaną przez Podwykonawcę z tytułu wykonanej na rzecz Spółki modyfikacji (…) składają się: w ramach usługi modyfikacji pojazdów (…) koszty materiałów (np. siedzenia, okna, zabezpieczenia, śruby) będą stanowił ok 50% całkowitej ceny netto usługi modyfikacji, możliwy jest mniejszy udział materiałów lub w szczególnych przypadkach, gdy klient zamówi (…) z bardzo specjalistycznym sprzętem do instalacji w pojeździe, wartość materiałów może być wyższa niż 50%; w ramach usługi modyfikacji (…) koszty robocizny i koszty pośrednie będą stanowiły średnio około 25-30% całkowitej ceny netto usługi (może być to mniej lub więcej- w zależności od zakresu modyfikacji (…)), marża - średnio około 20% - 25% całkowitej ceny netto usługi. (…) przed modyfikacją jest zasadniczo pojazdem ciężarowym. Wszystkie czynności składające się na modyfikację (…) wykonaną przez Podwykonawcę na rzecz Spółki powodują, iż po modyfikacji (…) pojazd (…) uzyskuje oficjalne/techniczne zezwolenie na przewóz osób (tzw. „uprawnienie M1/2”). Modyfikacje są procesem złożonym, zasadniczo wymagają zmian konstrukcyjnych w pojazdach i służą dostosowaniu pojazdu do zindywidualizowanych zamówień klientów Spółki lub potrzeb Spółki. Poszczególne czynności wchodzące w skład modyfikacji pojazdów (…) są od siebie zależne w takim sensie, że tylko wykonanie ich wszystkich pozwala na dokonanie modyfikacji (…) zgodnie z zamówieniem Spółki. Intencją Spółki jest nabycie przez Spółkę od Podwykonawcy usługi polegającej na modyfikacji pojazdu (…) w taki sposób, aby był on zgodny z wymaganiami jej klienta lub jej samej. Spółka nie jest zainteresowana ani nabyciem poszczególnych materiałów zużytych w procesie produkcji ani samą pracą pracowników Podwykonawcy. Dla Spółki istotny jest wyłącznie efekt końcowy, tj. zmodyfikowanie pojazdu (…). Poszczególne czynności (dostawa materiałów, ich montaż i inne świadczenia) składające się na modyfikację pojazdów (…) są ze sobą tak blisko związane, że w obiektywny sposób tworzą niepodzielną usługę, której podział byłby sztuczny. Zatem, mając na uwadze wskazane w opisie sprawy informacje należy uznać, że realizowane przez Podwykonawcę na rzecz Spółki świadczenie w postaci modyfikacji (…) stanowi świadczenie kompleksowe, które powinno być traktowane jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy oraz opodatkowane według zasad właściwych do świadczenia usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 należy uznać **za prawidłowe.**

Ponadto wątpliwości (pyt. nr 3 i 4) dotyczą kwestii czy w planowanym modelu biznesowym modyfikacja (…) oraz pozostałe usługi świadczone przez Podwykonawcę na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na fakt, iż miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Niemcy oraz czy Podwykonawca jest/będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług modyfikacji (…) oraz pozostałych usług w Polsce, a w konsekwencji czy Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych usług.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych w zakresie miejsca świadczenia usług modyfikacji (…) oraz pozostałych usług świadczonych przez Podwykonawcę należy wskazać, że w analizowanym przypadku do ww. usług zastosowanie ma art. 28b ustawy, bowiem jak wskazał Wnioskodawca przepisy art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT nie mają zastosowania do świadczonych przez Podwykonawcę usług na rzecz Spółki. Jednocześnie, Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech oraz jak wskazano w interpretacji nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, usługi do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie są/nie będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Usługi świadczone przez Podwykonawcę są/będą opodatkowane stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy w kraju siedziby Spółki, tj. w Niemczech. Tym samym, Podwykonawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT z tytułu przedmiotowych usług i wystawiając faktury dokumentujące świadczenie ww. usług powinien umieścić wyrazy „odwrotne obciążenie” oraz nie wykazywać kwoty podatku od towarów i usług. Zatem, skoro faktura wystawiona przez Podwykonawcę z tytułu tych usług nie będzie zawierała kwoty podatku VAT Spółka nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług od Podwykonawcy (usług modyfikacji (…) oraz pozostałych usług), do których ma zastosowanie art. 28b ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3 i 4 należało uznać **za prawidłowe**.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.