Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.430.2020.1.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-21
Teza: Skoro Spółka nie jest i nie będzie podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz pracowników, po stronie Spółki nie powstaną obowiązki płatnika określone w art. 31 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych we wniosku świadczeń po stronie pracowników Spółki jako podatników.
Słowa kluczowe: akcja; Belgia; prawa-prawa majątkowe; programy-program motywacyjny; płatnik; spółki-spółka akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 39

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2020 r. (data wpływu 22 czerwca 2020 r.) uzupełnionym pismem (data wpływu 18 września 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracownika w planie motywacyjnym przyznania opcji pracowniczych w Planie SOP organizowanym przez spółkę akcyjną z siedzibą w Belgii - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracownika w planie motywacyjnym przyznania opcji pracowniczych w Planie SOP organizowanym przez spółkę akcyjną z siedzibą w Belgii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka A. S.A., (dalej: A.) jest spółką akcyjną utworzoną zgodnie z przepisami belgijskiego prawa handlowego. Funkcjonuje ona również jako A. N.V. (lub A. S.A. / N.V.), gdzie S.A. jest skrótem w języku francuskim, a N.V. skrótem w języku flamandzkim.

W celu zwiększenia motywacji i lojalności pracowników A. prowadzi dwa rodzaje globalnych pracowniczych planów motywacyjnych opartych na akcjach:

1.  A. Stock Option Plan (dalej: „Plan SOP”), tj. plan przyznania opcji pracowniczych,
2.  A. Stock Award Plan (dalej: „Plan SAP”), tj. plan przyznania akcji odroczonych.

Niniejsze zapytanie dotyczy A. Stock Option Plan, czyli Planu SOP (dalej również: „Plan”). Na podstawie Planu SOP wybrane grupy pracowników spółek należących do grupy A., w tym polskiej spółki B. Sp. z o.o. (dalej: B.), otrzymały możliwość preferencyjnego nabycia akcji spółki A. Udział w Planie ma charakter dobrowolny, zaś realizacja nagrody jest odroczona w czasie i uzależniona od ciągłości zatrudnienia oraz od stanowiska i oceny pracy pracownika. Ponadto warunkiem koniecznym dopuszczenia do udziału w Planie SOP jest status pracownika podmiotu z grupy A. (udział w Planie dotyczy ściśle określonej grupy pracowników zatrudnionych na kluczowych stanowiskach kierowniczych).

Uczestnictwo pracowników Spółki w Planie SOP organizowanym przez A. nie wynika z treści umowy o pracę zawartej pomiędzy Spółką a pracownikami uczestniczącymi w Planie SOP, jest natomiast immanentnie związane z faktem ich zatrudnienia przez podmioty grupy A., w tym przez polską Spółkę i wynika z dokumentów Planu SOP obowiązującego w ramach grupy A. Plan SOP został utworzony jako system wynagradzania, którego celem jest zwiększenie motywacji oraz retencji wybranych pracowników Grupy oraz powiązanie wysokości uzyskiwanych przez nich dochodów z wynikami Grupy (im lepsze wyniki tym wyższa wartość otrzymywanych/nabywanych akcji). Nagrody w ramach Planu SOP otrzymują pracownicy zatrudnieni na szczeblu Senior Director i Executive II.

Na podstawie Planu SOP pracownicy otrzymują możliwość nabycia akcji A. na zasadach preferencyjnych, tj. prawo do nabycia, po upływie określonego czasu, akcji A. po określonej w momencie przyznania tego prawa cenie, niższej niż wartość rynkowa akcji z dnia realizacji tego prawa (dalej: opcja). Każda opcja uprawnia do nabycia jednej akcji A. po cenie preferencyjnej (ustalonej w momencie przystąpienia do Planu) po upływie trzech lat od otrzymania nagrody/opcji. Prawo w postaci opcji pracowniczych pracownicy Spółki nabywają nieodpłatnie od spółki belgijskiej, na poziomie której utworzony jest Plan, który obowiązuje we wszystkich spółkach grupy A..

Podkreślić należy, że możliwość nabycia akcji na zasadach preferencyjnych (opcja) nie stanowi instrumentu finansowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 89 z późn. zm.), lecz jest niezbywalnym, warunkowym prawem do nabycia faktycznych akcji spółki belgijskiej, którego realizacja będzie możliwa dopiero po upływie trzyletniego okresu zawieszenia pod warunkiem, że spełnione zostaną inne wymogi, określone w Planie (m.in. ciągłość zatrudnienia w spółkach z grupy A.).

Z tytułu przyznania opcji Uczestnikom Planu nie przysługuje możliwość rozporządzania tymi prawami ani dywidendą z tytułu akcji, które mają zostać nabyte dopiero w przyszłości. Prawo w postaci opcji stanowi inne prawo majątkowe, o którym mowa w art. 24 ust.11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okres zawieszenia oznacza, że prawa właścicielskie do akcji uczestnicy Planu nabywają dopiero w momencie wykonania opcji i nabycia akcji po preferencyjnej cenie (tzw. exercise) - w trzecią rocznicę otrzymania opcji ustaje okres zawieszenia i dopiero wówczas pracownik może podjąć decyzję o skorzystaniu ze swojego uprawnienia, czyli o nabyciu akcji A. po cenie preferencyjnej (wskazanej powyżej). Uczestnik Planu SOP ma prawo nabyć akcje w trakcie kolejnych 7 lat od ustania okresu zawieszenia; jeżeli nie skorzysta ze swojego uprawnienia, opcje wygasają.

Akcje faktycznie nabyte przez pracownika mogą mu zostać przekazane w postaci akcji na rachunek maklerski lub, na życzenie pracownika, od razu zbyte w jego imieniu - w takiej sytuacji ostatecznie rozliczenie następuje w formie gotówkowej (pracownik nabywa własność akcji, które są od razu sprzedawane w jego imieniu).

Jeżeli chodzi o sposób dostarczenia akcji, to są one nabywane przez pracowników polskiej spółki bezpośrednio od A.. Akcje otrzymane w ramach planu SOP są udostępniane pracownikowi za pośrednictwem systemu (\`(...)\`), w ramach którego może on dokonać sprzedaży akcji na giełdzie. Grupa A. nie ma wpływu ani wglądu co do decyzji pracownika dotyczących sprzedaży akcji po momencie ich otrzymania. Sprzedaż następuje na zasadach rynkowych.

Wyjątkiem jest sytuacja, kiedy pracownik zdecyduje się na natychmiastową sprzedaż w chwili otrzymania i wskaże z góry tę opcję jako swój wybór. W tym ostatnim przypadku różnica między ceną sprzedaży akcji a preferencyjną ceną, za którą są one zbywane w jego imieniu przez A., technicznie jest najpierw alokowana do konta A., a następnie trafia na konto pracownika (natomiast również w tym przypadku akcje formalnie są własnością pracownika i są zbywane na giełdzie w jego imieniu na zasadach rynkowych, a A. pełni rolę pośrednika w przekazaniu środków).

Podkreślić należy, że wszelkie koszty związane z preferencyjnym nabyciem akcji w ramach Planu przez pracowników B. są ostatecznie ponoszone przez B. na podstawie wzajemnych rozliczeń i refaktury kosztów między poszczególnymi podmiotami grupy A.

Co roku nowa edycja Planu SOP jest wprowadzana, zgodnie z przepisami belgijskiego prawa, uchwałą zarządu A. Dodatkowo, na dorocznym Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy A. w kwietniu 2018 r., podjęta została uchwała akcjonariuszy, która potwierdza wprowadzenie i funkcjonowanie Planu. Na dorocznym Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy A. w 2020 r. podjęta została uchwała potwierdzająca zasady funkcjonowania Planu SAP, po wprowadzeniu do niego poniższych zmian, obowiązujących od 1 kwietnia 2020 r.:

1\. Likwidacja wyspecjalizowanego pośrednika.

W poprzednich edycjach Planu SOP Spółka C. SA (dalej: C.), należąca do grupy A., która dotychczas była pośrednikiem w rozliczeniach pomiędzy podmiotami, których pracownicy uczestniczą w Planie a podmiotem belgijskim. W praktyce C. nabywał akcje A.. W momencie, w którym upływał okres zawieszenia wskazany w Planie SOP i pracownik mógł nabyć przysługującą mu ilość akcji po preferencyjnej cenie, nabywał je bezpośrednio od C.

W związku ze zmianą regulacji prawnych w Belgii, spółka C. SA została zlikwidowana, natomiast zgodnie z Planem SOP obowiązującym od 1 kwietnia 2020 r. za zarządzanie i obsługę Planu SOP odpowiada wyłącznie, bezpośrednio spółka A. W związku z powyższym w momencie preferencyjnego nabycia akcji przez pracownika, będzie on nabywał je bezpośrednio od A.

2\. Zmiana momentu refaktury kosztów Planu.

Koszty związane z Planem SOP są refakturowane na poszczególne podmioty grupy A., których pracownicy uczestniczą w Planie (w tym na polski podmiot), w momencie wykonania opcji na akcje i faktycznego nabycia akcji A. po cenie preferencyjnej przez Uczestników (we wcześniejszym obowiązującym Planie koszty były refakturowane na poszczególne podmioty grupy A. w momencie przyznania pracownikowi opcji na akcje). A. jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do polskiego podmiotu B. Sp. z o.o. B. Sp. z o.o. należy bezpośrednio do A. S.A.

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że Plan SOP był już przedmiotem odrębnego wniosku, zakończonego wydaniem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego - w swojej wersji, która funkcjonowała jeszcze przed wprowadzeniem C. jako pośrednika:

*   interpretacja sygn. 0114-KDIP3-2.4011.289.2018.2.AK1 z dnia 13 lipca 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, Wnioskodawca wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do określenia źródła przychodu i momentu powstania przychodu w związku z umożliwieniem pracownikom B. nabycia akcji A. na zasadach preferencyjnych obejmujących odpłatne nabycie akcji A. po cenie niższej niż cena rynkowa w dniu ich nabycia (Plan SOP w wersji przed i po zmianach), a także w zakresie wynikających z tych zdarzeń obowiązków B. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych - w świetle obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PDOF) - w szczególności przepisów art. 24 ust. 11 - 12a.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze spełnieniem warunków odroczenia momentu opodatkowania dochodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji przez pracowników B. w ramach Planu SOP (przed i po opisanych zmianach), wynikających z przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy PDOF, w przypadku pracowników uczestniczących w Planie Spółka nie ma obowiązku rozpoznania po ich stronie przychodu ze stosunku pracy na żadnym etapie ich uczestnictwa w Planie, tzn.:

*   ani w momencie przyznania pracownikom prawa do odpłatnego nabycia akcji A. po cenie preferencyjnej na podstawie Planu SOP (opcje pracownicze);

*   ani w momencie wykonania opcji i faktycznego nabycia akcji A. po cenie preferencyjnej.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PDOF przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 ł 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przyznanie opcji

W świetle aktualnego stanu prawnego, zdaniem B., nieodpłatne otrzymanie przez pracowników opcji na akcje, czyli przyrzeczenia warunkowego nabycia w przyszłości akcji A. w ramach Planu SOP po cenie preferencyjnej nie stanowi dla pracowników przychodu ze stosunku pracy.

Zdaniem B., na gruncie ustawy PDOF, przyznanie prawa do warunkowego nabycia akcji nie może zostać uznane za świadczenie otrzymane, gdyż takie uprawnienie stanowi jedynie potencjalną możliwość nabycia w przyszłości akcji przy założeniu, że zostaną spełnione warunki określone przez podmiot zarządzający Planem.

Ponadto należy podkreślić, że przyznane opcje nie są instrumentami finansowymi, a także, że pracownik nie może swobodnie dysponować przyznanymi uprawnieniami - w szczególności nie może przekazanych mu uprawnień zbyć, ani w żaden inny sposób zrealizować przed upływem okresu wskazanego w Planie. Dodatkowo opcja pracownicza stanowi inne prawo majątkowe, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy PDOF. Natomiast nie jest ona papierem wartościowym ani instrumentem pochodnym, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy PDOF.

W przypadku niedotrzymania warunków określonych w Planie, pracownik zasadniczo traci prawo do faktycznego nabycia akcji A. bez jakiegokolwiek ekwiwalentu czy rekompensaty, zaś przed dojściem do realizacji tego prawa nie ma on żadnej możliwości rozporządzania faktycznymi akcjami czy otrzymywania dywidendy z ich tytułu.

A zatem całość okoliczności jednoznacznie wskazuje na to, że pracownicy nie otrzymują przysporzenia majątkowego w momencie przyznania im opcji, tj. warunkowego prawa do nabycia w przyszłości akcji po cenie preferencyjnej, gdyż nie stanowią one dla nich przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód do opodatkowania. Konsekwentnie w świetle przepisów ustawy PDOF przyznane pracownikom opcje nie stanowią przychodu podatkowego dla pracowników w momencie ich przyznania.

W tym zakresie nie zaszły żadne zmiany w stosunku do stanu faktycznego we wcześniejszym brzmieniu Planu SAP, którego dotyczy interpretacja sygn. 0114-KDIP3-2.4011.289.2018.2.AK1 z dnia 13 lipca 2018 r.

Realizacja praw, tj. preferencyjne nabycie akcji

Po upływie 3-letniego okresu zawieszenia, jeżeli określone w Planie warunki zostaną spełnione, uczestnicy Planu SOP uzyskują prawo do realizacji opcji, tj. do zakupu akcji A. po cenie ustalonej.

Zdaniem B., w momencie preferencyjnego (tj. po cenie niższej niż rynkowa) nabycia przez pracowników akcji w ramach Planu, co do zasady po stronie pracowników powinien powstać przychód ze stosunku pracy (fakt przyznania świadczenia jest bowiem związany z zatrudnieniem w Spółce, która ponosi także koszty uczestnictwa pracownika w Planie). Przychód ten nie powstanie jednak, jeżeli w odniesieniu do Planu zastosowanie będą miały przepisy art. 24 ust. 11 - 12a ustawy PDOF w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z tymi przepisami (art. 24 ust. 11 ustawy PDOF), jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy PDOF,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy PDOF,

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Przepisy te (art. 24 ust. 11a ustawy PDOF) definiują dochód z odpłatnego zbycia akcji jako różnicę między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PDOF.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 24 ust. 11b ustawy PDOF za program motywacyjny uznać należy system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez jeden z podmiotów wskazanych powyżej, w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Ponadto art. 24 ust. 12a ustawy PDOF wskazuje, iż postanowienia powyższych przepisów stosuje się do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podsumowując, zgodnie z powyższymi przepisami (art. 24 ust. 11 - 12a ustawy PDOF), otrzymanie za darmo akcji lub możliwość ich nabycia po cenie niższej niż rynkowa nie prowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie otrzymania akcji, jeśli spełnione są następujące warunki:

1.  Akcje otrzymane są w ramach programu motywacyjnego utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia (wspólników/akcjonariuszy);
2.  Przyznane akcje są albo akcjami spółki zatrudniającej uczestników programu, albo spółki dominującej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości;
3.  Przyznane akcje są akcjami spółki akcyjnej mającej siedzibę w k kraju członkowskim UE i EOG, z którym jednocześnie Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania;
4.  Akcje są przyznane wyłącznie osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę bądź umowy cywilnoprawnej, a także osobom wykonującym swoje funkcje na podstawie powołania w skład organów spółki, z wyłączeniem umowy o współpracę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Spełnienie powyższych warunków oznacza, że w momencie nabycia akcji po cenie niższej niż rynkowa po stronie osoby nabywającej akcje na zasadach preferencyjnych nie dochodzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychód z tego tytułu powstaje dopiero z chwilą odpłatnego zbycia akcji nabytych w ramach programu motywacyjnego. Przychód ten powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, jego źródłem jest bowiem odpłatne zbycie papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 pkt 6) ustawy PDOF.

W konsekwencji, przychód ten (ustalony zgodnie z art. 19 ustawy PDOF) po jego pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PDOF (koszty nabycia zbywanych akcji) podlega zgodnie z art. 30b ustawy PDOF opodatkowaniu 19% podatkiem od zysków kapitałowych. Obowiązek zadeklarowania uzyskanego przychodu do opodatkowania, jak również obowiązek zapłaty 19% podatku od zysków kapitałowych, spoczywa w takiej sytuacji bezpośrednio na podatniku (pracowniku). Obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku nie ciąża w tym zakresie w żadnym wypadku na Spółce.

W świetle powyższego, zdaniem B. w opisanym stanie faktycznym, jak również zdarzeniu przyszłym, w przypadku Planu SOP wszystkie warunki pozwalające na odroczenie momentu podatkowego do czasu zbycia akcji nabytych na zasadach preferencyjnych należy uznać za spełnione. Powyższe wynika z faktu, iż:

1.  Forma prawna organizatora Planu - akcje przyznawane w ramach Planu są akcjami spółki A. S.A., która jest spółką akcyjną belgijskiego prawa handlowego notowaną na giełdzie w Brukseli. A. S.A. powinna zostać uznana za podmiot odpowiadający polskiej spółce akcyjnej (m.in. w związku z treścią Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i rady (UE) 2017/1132 z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek, gdzie polska spółka akcyjna jest utożsamiana z belgijską spółką „societe anonyme/de naamloze vennootschap” oznaczaną skrótem S.A./N.V.).
2.  Siedziba organizatora - A. S.A./N.V. (A.) ma siedzibę na terytorium Belgii, która należy zarówno do krajów członkowskich UE, jak i EOG, oraz z którą Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r.).
3.  Uczestnicy Planu - w Planie uczestniczą wyłącznie osoby będące pracownikami B. (oraz innych spółek grupy A.); szczególne zasady dotyczą pracowników, którzy zmarli, przeszli na emeryturę lub zakończyli stosunek pracy w trakcie uczestnictwa w Planie.
4.  Powiązania z organizatorem - A. jest spółką dominującą w odniesieniu do B. zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.
5.  Forma nagrody - w ramach Planu uprawnione osoby nabywają akcje A. za częściową odpłatnością, tj. po preferencyjnej cenie (Plan SOP).
6.  Forma prawna wprowadzenia Planu - każdoroczna edycja Planu SOP wprowadzana jest, zgodnie z przepisami belgijskiego prawa, uchwałą zarządu A.. Natomiast dodatkowo na dorocznym Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy A. w kwietniu 2018 r. podjęta została uchwała akcjonariuszy, która potwierdzała wprowadzenie i funkcjonowanie Planu. Następnie Walne Zgromadzeniu Akcjonariuszy A. w 2020 r. zatwierdziło uchwałą zasady funkcjonowania Planu SAP po opisanych wyżej zmianach, obowiązujących od 1 kwietnia 2020 r.

Zdaniem B. w świetle powyższego warunki odroczenia momentu opodatkowania dochodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji przez pracowników polskiego podmiotu w ramach Planu SOP, wynikające z przepisów art. 24 ust. ll-12a ustawy PDOF należy uznać za spełnione. Bez znaczenia pozostaje w tym przypadku fakt, że zmianie uległ techniczny sposób odsprzedaży pracownikom akcji A. (poprzez C. lub bezpośrednio przez A.). W obu tych przypadkach koszt ponoszony jest ostatecznie przez polskiego pracodawcę. Odroczenie będzie zatem dotyczyło zarówno realizacji nagród wynikających z edycji Planu, do których pracownicy przystąpili przed 1 kwietnia 2020 r., a których realizacja jest możliwa dopiero od 1 kwietnia 2020 roku, jak i do kolejnych corocznych edycji Planu (przy założeniu, że opisane we wniosku parametry uczestnictwa w Planach pozostaną niezmienne).

Tym samym sprzedaż akcji A. przez pracowników B. będzie jedynym momentem, w którym należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Będzie on rozpoznany jako przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy PDOF, opodatkowany 19% stawką podatku zgodnie z art. 30b ust. l tejże ustawy.

Należy podkreślić, że z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności w przedmiotowym stanie faktycznym ani w momencie przyznania opcji, ani w momencie ich realizacji (w związku z art. 24 ust. 11-12a ustawy PDOF), ani wreszcie w momencie zbycia akcji nabytych przez pracowników w ramach Planu nie powstanie przychód ze stosunku pracy. Tym samym w związku z uczestnictwem w Planie wybranych pracowników B., na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z art. 31 ustawy PDOF. W tym przypadku pracownicy, którzy osiągnęli dochód z tytułu kapitałów pieniężnych w momencie sprzedaży akcji A. będą zobligowani do wykazania i opodatkowania tych dochodów samodzielnie w odrębnym zeznaniu rocznym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 (PIT-38).

Spółka pragnie także podkreślić, iż w omawianym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust 4. Ustawy PDOF w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Opcje otrzymywane przez pracowników Spółki od A. w związku z uczestnictwem w Planie nie stanowią bowiem pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 10 ust 4 ustawy PDOF. Świadczenia te mają bowiem charakter niezbywalny, są w istocie jedynie obietnicą możliwości nabycia w przyszłości akcji na preferencyjnych warunkach, jaką pracownikom Spółki składa A. jako podmiot dominujący w stosunku do ich pracodawcy. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

\- podatku, zaliczki.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w Rozdziale 7: „Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników”.

Jak wynika z przepisów przywołanego Rozdziału 7, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

*   określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązkach płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) - uzyskujący świadczenie (podatnik).

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b powoływanej ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 31 powołanej ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 38 ust. 1 cytowanej ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia, ciążących na Spółce obowiązkach płatnika, tj. czy Spółka jest i będzie zobowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy z tytułu preferencyjnego nabycia przez pracowników Spółki akcji spółki z siedzibą w Belgii.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że na podstawie Planu SOP wybrane grupy pracowników spółek należących do grupy, w tym Spółki, otrzymały możliwość preferencyjnego akcji spółki belgijskiej. Udział w Planie ma charakter dobrowolny, zaś realizacja nagrody jest odroczona w czasie i uzależniona od ciągłości zatrudnienia oraz od stanowiska i oceny pracy pracownika. Na podstawie Planu SOP pracownicy otrzymują możliwość nabycia akcji spółki belgijskiej na zasadach preferencyjnych, tj. prawo do nabycia, po upływie określonego czasu, akcji spółki belgijskiej po określonej w momencie przyznania tego prawa cenie, niższej niż wartość rynkowa akcji z dnia realizacji tego prawa. Każda opcja uprawnia do nabycia jednej akcji spółki belgijskiej po cenie preferencyjnej (ustalonej w momencie przystąpienia do Planu), po upływie trzech lat od otrzymania nagrody/opcji. Opcja nie stanowi instrumentu finansowego w rozumieniu przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lecz jest niezbywalnym, warunkowym prawem do nabycia faktycznych akcji spółki belgijskiej, którego realizacja będzie możliwa dopiero po upływie trzyletniego okresu zawieszenia pod warunkiem, że spełnione zostaną inne wymogi, określone w Planie (m.in. ciągłość zatrudnienia w spółkach z grupy). Z tytułu przyznania opcji uczestnikom Planu nie przysługuje możliwość rozporządzania tymi prawami ani dywidenda z tytułu akcji, które mają zostać nabyte dopiero w przyszłości. Nabyte akcje w wyniku realizacji opcji mogą zostać przekazane na rachunek maklerski lub, na życzenie pracownika, od razu zbyte w jego imieniu na giełdzie, na zasadach rynkowych. Akcji są nabywane przez pracowników Spółki bezpośrednio od spółki belgijskiej. Wszelkie koszty związane z preferencyjnym nabyciem akcji w ramach Planu przez pracowników Spółki są ostatecznie ponoszone przez Spółkę na podstawie wzajemnych rozliczeń i refaktury kosztów między poszczególnymi podmiotami grupy. Na dorocznym Walnym Zgromadzeniu spółki belgijskiej w 2020 r. podjęta została uchwała potwierdzająca zasady funkcjonowania Planu SOP. Zgodnie z Planem, obowiązującym od 1 kwietnia 2020 r. za zarządzanie i obsługę Planu SOP odpowiada wyłącznie, bezpośrednio spółka belgijska. W poprzednich edycjach Planu SOP inna spółka należąca do grupy, która dotychczas była pośrednikiem w rozliczeniach pomiędzy podmiotami, których pracownicy uczestniczą w Planie a podmiotem belgijskim, nabywała akcje spółki belgijskiej. W momencie, w którym upływał okres zawieszenia wskazany w Planie SOP i pracownik mógł nabyć przysługującą mu ilość akcji po preferencyjnej cenie, nabywał je bezpośrednio od tej innej spółki. W związku ze zmianą regulacji prawnych w Belgii, spółka ta została zlikwidowana, natomiast za zarządzanie i obsługę Planu odpowiada wyłącznie, bezpośrednio spółka belgijską, będąca organizatorem Planu. W związku z powyższym w momencie preferencyjnego nabycia akcji przez pracownika, będzie on nabywał je bezpośrednio od organizatora Planu SOP. Jednakże uczestnictwo pracowników Spółki w Planie SOP organizowanym przez spółkę belgijską nie wynika z treści umowy o pracę zawartej pomiędzy Spółką a pracownikami uczestniczącymi w planie SOP, natomiast jest immanentnie związane z faktem ich zatrudnienia przez podmioty grupy, w tym przez polską Spółkę i wynika z dokumentów Planu SOP obowiązującego w ramach grupy.

W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy pracownicy Spółki będą otrzymywać akcje od Spółki, czy też od innego podmiotu, tj. spółki z siedzibą w Belgii, organizatora przedmiotowego Planu. Obowiązki płatnika po stronie Spółki mogłyby bowiem powstać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji udzielania przez Spółkę świadczeń na rzecz swoich pracowników uczestniczących w Planie SOP.

Wymaga podkreślenia, że o tym, czy świadczenie uzyskiwane przez podatnika jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem prawnym.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa nie można uznać, że preferencyjne nabycie przez pracowników Spółki akcji spółki zagranicznej, w wyniku realizacji praw wynikających z nieodpłatnie przyznanych przez spółkę belgijską opcji, w związku z uczestnictwem w planie motywacyjnym SOP, organizowanym przez spółkę belgijską (zarówno przed, jak i po opisanych zmianach), jest przez nich uzyskiwane od Spółki jako pracodawcy. W opisanej sytuacji podmiotem przekazującym świadczenia jest bowiem spółka z siedzibą w Belgii, organizator przedmiotowego Planu.

Skoro Spółka nie jest i nie będzie podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz pracowników, po stronie Spółki nie powstaną obowiązki płatnika określone w art. 31 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych we wniosku świadczeń po stronie pracowników Spółki jako podatników.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia istnienia po stronie Spółki obowiązków płatnika określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga natomiast, czy uzyskane przez pracowników Spółki świadczenia w postaci preferencyjnego nabycia akcji spółki z siedzibą w Belgii, są przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym przychodami z określonych źródeł przychodów oraz momentu powstania przychodu związanego z uczestnictwem w Planie. Kwestie te nie są bowiem decydujące dla wyjaśnienia indywidualnej sprawy Spółki i jej obowiązków jako płatnika w zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy.

W konsekwencji, samo stanowisko Spółki, wedle którego w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie powstają po stronie Spółki obowiązki płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, jest prawidłowe. Uzasadnienie stanowiska Spółki opiera się jednak na argumencie, który nie decyduje o możliwości przypisania realizacji opisanych świadczeń Spółce. Tym samym, interpretacja nie zawiera oceny stanowiska Spółki w zakresie dotyczącym wykładni art. 24 ust. 11-12b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do opisanego we wniosku planu motywacyjnego, jak również nie określa źródła przychodu z tytułu zbycia akcji nabytych przez pracowników Spółki w ramach przedmiotowego Planu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.