Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1026/10-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-01-12
Teza: Świadczenie usługi udostępnienia zaplecza technicznego kontrahentowi niemieckiemu dla potrzeb wykonywanego serwisu wagonów kolejowych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-prowadzenie działalności gospodarczej ; miejsce; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12.10.2010r. (data wpływu 18.10.2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi udostępnienia zaplecza technicznego oraz określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe,**
*   a w pozostałym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.10.2010r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usługi udostępnienia zaplecza technicznego kontrahentowi niemieckiemu dla potrzeb wykonywanego serwisu wagonów kolejowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

„K\`(...)\`” Sp. z o.o. zawarły z podmiotem niemieckim umowę dotyczącą usługi udostępnienia zaplecza technicznego i świadczenia usług serwisowych przy pojazdach kolejowych. Spółka K. jako podmiot świadczący m.in. usługi w zakresie serwisowania pojazdów kolejowych i transportu pasażerskiego dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym do świadczenia tego rodzaju usług. Niemiecki kontrahent natomiast produkuje i serwisuje pojazdy kolejowe. Samorząd Województwa zakupił od niego 37 wagonów. Umowa dotycząca zakupu wagonów obejmuje również ich trzyletni serwis. Wagony te są wynajmowane Spółce K. przez Samorząd Województwa. Natomiast Spółka K., na podstawie wspomnianej umowy, udostępnia swoje zaplecze techniczne kontrahentowi niemieckiemu na potrzeby serwisu.

Ponadto, wraz z zapleczem niezbędnym do prawidłowego serwisowania wagonów, K. udostępniają kontrahentowi niemieckiemu urządzenia, środki transportu, media i inne wyposażenie służące do wykonywania usług serwisowych. Poza tym udostępniają pomieszczenia o charakterze biurowym i magazynowym. Pracownicy kontrahenta niemieckiego w obsadzie kilkuosobowej prowadzą stały serwis nad eksploatowanym taborem, korzystając z pomieszczeń i sprzętu na terenie K. Wynagrodzenie z tytułu udostępnienia zaplecza, określone umową, obejmuje też czynności i świadczenia niezbędne do właściwego korzystania z zaplecza technicznego przez kontrahenta, a są to:

*   odstawianie pojazdów kolejowych na miejscach postojowych,
*   odstawianie pojazdów kolejowych na obszarze zaplecza,
*   utrzymanie zaplecza i wyposażenia w stanie przydatnym do użytku w okresie realizacji przez kontrahenta czynności z zakresu utrzymania pojazdów kolejowych dla pierwszych dwóch poziomów obsługi taboru,
*   obsługę wyposażenia wymagającego obsługi przez personel „K\`(...)\`”,
*   obsługę zakładowych środków transportu, usługi trakcyjne/manewrowanie pojazdami kolejowymi.

Okresami rozliczeniowymi dotyczącymi usługi udostępnienia zaplecza technicznego są miesiące kalendarzowe, a płatność wynagrodzenia następuje z dołu, w terminie 14 dni od otrzymania faktury przez kontrahenta niemieckiego (stałe wynagrodzenie miesięczne).

Spółka K. świadczy też inne usługi na rzecz kontrahenta niemieckiego, które są fakturowane poza usługą korzystania z zaplecza technicznego. Usługi polegają głównie na toczeniu zestawów kołowych przez pracowników K. i na maszynach Spółki, wynagrodzenie ustalane jest według stawki za ilość reprofilowanych zestawów kołowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy udostępnienie zaplecza technicznego i biurowego, wyposażenia, mediów i usług niezbędnych do wykorzystania zaplecza technicznego przez kontrahenta niemieckiego należy traktować jako usługę kompleksową na gruncie podatku VAT?
2.  Czy udostępnienie zaplecza technicznego i biurowego należy uznać za usługę związaną z nieruchomością a w konsekwencji miejsce jej świadczenia ustalić według miejsca położenia zaplecza technicznego i biurowego zgodnie z art. 28e ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku obiektywnych trudności w ustaleniu szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług o charakterze najmu, należy go ustalać na zasadach ogólnych?
4.  Czy dla potrzeb opodatkowania usług dodatkowych, np. toczenie zestawów kołowych, gdzie co do zasady miejscem świadczenia usługi jest miejsce siedziby usługobiorcy, należy uznać w opisanym stanie faktycznym, że usługobiorca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności?

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane czynności świadczenia, tj. udostępnienie zaplecza technicznego i biurowego, wyposażenia, mediów i usług niezbędnych do wykorzystania zaplecza technicznego przez kontrahenta niemieckiego, odstawianie pojazdów kolejowych na miejscach postojowych, odstawianie pojazdów kolejowych na obszarze zaplecza, utrzymanie zaplecza i wyposażenia w stanie przydatnym do użytku w okresie realizacji przez kontrahenta czynności z zakresu utrzymania pojazdów kolejowych na odpowiednim poziomie obsługi taboru, obsługa wyposażenia wymagającego obsługi przez personel „K..”, obsługa zakładowych środków transportu oraz usługi trakcyjne/manewrowania pojazdami kolejowymi stanowią usługę kompleksową na gruncie podatku VAT. Trudne byłoby wydzielanie i identyfikowanie każdej wykonanej czynności a na pewno niezasadne byłoby stwierdzenie, że kontrahent byłby w stanie zapewnić sobie prawidłowe i sprawne wykonywanie usługi serwisowania konkretnych wagonów, będących w ruchu, zawierając kilkanaście odrębnych umów na świadczenie usług wymienionych w umowie z innymi odrębnymi podmiotami (albo wykonywać serwisowanie w Niemczech). Trudno sobie również wyobrazić, aby inne czynności usługowe, niż samo udostępnienie zaplecza technicznego z wyposażeniem przez wnioskodawcę, czyli te czynności, które faktycznie doprowadzą do znalezienia się serwisowanych rzeczy na terenie zaplecza i do ich wyprowadzenia z zaplecza, miały świadczyć inne podmioty niż on, który przecież jest właścicielem zaplecza i całej infrastruktury z której w ramach wykonywanych usług musi korzystać kontrahent. Szczegółowo opisane w umowie czynności wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta mają jedynie pomocniczy charakter i służą do lepszego wykonania świadczenia głównego (udostępnienia zaplecza technicznego w celu prawidłowego wykonania przez kontrahenta usług serwisowych), nie należy ich zatem sztucznie wydzielać. Czynności te są nierozerwalnie związane z głównym świadczeniem wnioskodawcy i gdyby strony nie umówiły się co do jego realizacji, owe szczególne świadczenia w ogóle nie byłyby wykonane (nie miałyby sensu). Dla celów VAT nie należy więc traktować ich jako oddzielnych usług. Podsumowując, w zamian za ustalone wynagrodzenie miesięczne wnioskodawca świadczy na rzecz kontrahenta niemieckiego jednorodną usługę związaną z nieruchomościami, tutaj wynajem własnego zaplecza technicznego czyli de facto pomieszczeń, hal oraz torów. Nie sposób przy tym pominąć, że same strony umowy chciały potraktować świadczenie jednorodnie, ustalając jednolite wynagrodzenie na pewien kompleks związanych ze sobą nierozerwalnie czynności, które gwarantują prawidłowe wykonanie określonej umowy.

Ad 2.

W świetle powyższego, zdaniem wnioskodawcy, na gruncie ustawy VAT mamy do czynienia w analizowanym stanie faktycznym z usługą związaną z nieruchomościami. Podstawowym bowiem świadczeniem jest niewątpliwie udostępnienie czy też praktycznie wynajmowanie pomieszczeń technicznych i biurowych. A są to nieruchomości. W nich zaś kontrahent wykonuje swoje czynności i świadczenia związane z wykonywaniem kontraktu z innym podmiotem. Taka kwalifikacja najbardziej odpowiada zdaniem wnioskodawcy charakterowi i treści wykonywanych świadczeń, przy uwzględnieniu kompleksowego charakteru usługi. Skutkiem zaś uznania, że jest to usługa związana z nieruchomością jest to, że miejscem świadczenia usługi, a więc i opodatkowania będzie miejsce położenia nieruchomości, czyli Polska (art. 28e ustawy VAT).

Ad 3.

Zdaniem wnioskodawcy, konsekwencją przyjęcia, że mamy w przedstawionym stanie faktycznym do czynienia ze swoistą umową najmu czy też umową o podobnym charakterze, świadczoną na terytorium kraju jest to, że obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych, tj. zgodnie z art. 19 ust.13 pkt 4 ustawy VAT, czyli z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. W praktyce jednak występują we wskazanym stanie faktycznym określone trudności. Przede wszystkim, nie zawsze jest możliwe precyzyjne określenie terminu płatności (14 dni od otrzymania faktury przez kontrahenta, a znana jest wnioskodawcy tylko data wysłania faktury), a dodatkowo kontrahent opłaca faktury ze znacznymi opóźnieniami. W takim układzie, wnioskodawca uważa, że w sytuacji gdy nie jest w stanie w pełni bezpiecznie i w sposób pewny ustalać momentu powstania obowiązku podatkowego na zasadach szczególnych, a także w celu wyeliminowania narażania budżetu państwa na straty (nie wiadomo kiedy powstanie obowiązek podatkowy, a usługa została wykonana), powinien powrócić do ustalania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych, tj. w dacie wystawienia faktury, nie później niż 7 dni od wykonania usługi.

Ad 4.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, według zasady ogólnej miejscem świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Stosownie do ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Jeżeli zatem kontrahent niemiecki nie posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, przy czym dodatkowo to stale miejsce prowadzenia działalności musiałoby być usługobiorcą usług świadczonych przez wnioskodawcę, to miejscem świadczenia usługi będą Niemcy. W przypadku takiej usługi podatnikiem będzie usługobiorca, dla którego usługi z Polski będą importem (wnioskodawca powinien wystawiać faktury bez podatku VAT). Z punktu widzenia wnioskodawcy należy zatem ustalić, czy kontrahent posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności będące konsumentem usługi, czyli innymi słowy, czy stałym miejscem prowadzenia działalności przez kontrahenta będą pomieszczenia wynajmowane od wnioskodawcy dla potrzeb serwisowania wagonów sprzedanych Samorządowi Województwa.

Przepisy nie definiują niestety stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to zostało jednak doprecyzowane w orzecznictwie ETS odnoszącym się do art. 9 ust. I VI dyrektywy. Przepis ten mówił O stałym miejscu prowadzenia działalności” w kontekście miejsca świadczenia usług. W wyrokach w sprawach: C-260/95, C-190/95, C-231/94 oraz C-168/84, ETS określił elementarne przesłanki, które powinny być łącznie spełnione przez jednostkę organizacyjną, aby mogła być uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności. Chodzi o posiadanie:

*   zasobów ludzkich,
*   zasobów technicznych oraz
*   infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych, które charakteryzują się pewną stałością oraz umożliwiają świadczenie usług w sposób niezależny (tj. z ponoszeniem ryzyka ekonomicznego).

Jeżeli zatem dany podmiot posiada w innym państwie członkowskim swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, można uznać, że posiada tam stałe miejsce prowadzenia działalności. Jak wynika z samej nazwy, stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna więc występować w sposób możliwie powtarzalny lub nieprzemijający. Takie rozumienie stałego miejsca prowadzenia działalności znalazło też potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych (np. wyroku WSA w Warszawie z 26 czerwca 2009 r. III SA/Wa 110/09).

Kierując się powyższymi rozważaniami i mając na uwadze, że w przedstawionym stanie faktycznym obecność pracowników kontrahenta na terenie wnioskodawcy jest następstwem tylko i wyłącznie wykonywania kontraktu związanego z dostawą wagonów i że ich pojawienie się na terenie wnioskodawcy (korzystanie z jego pomieszczeń) jest następstwem zawarcia tego kontraktu oraz że pomieszczenia są wykorzystywane tylko na potrzeby serwisowania wagonów sprzedanych na podstawie kontraktu, wnioskodawca uważa, że kontrahent niemiecki nie posiada na jego terenie stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu ustawy VAT. W szczególności bowiem za pomocą tego miejsca nie są zawierane umowy i podejmowane decyzje zarządcze, umożliwiające świadczenie usług, miejsce to służy zaś wyłącznie prawidłowemu realizowaniu i wykonywaniu zawartej wcześniej umowy (jego wykorzystywanie jest następstwem zawarcia umowy przez kontrahenta posiadającego siedzibę w Niemczech z Samorządem Województwa). W konsekwencji, usługi wnioskodawcy mające swoje źródło w umowie o udostępnienie zaplecza technicznego, nie będące związanymi z nieruchomością, co do których nie zostały przewidziane szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia, będą podlegały opodatkowaniu w Niemczech.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w odniesieniu do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W sytuacji gdy świadczenie usługodawcy ma złożony charakter (składa się z zespołu świadczeń), dla prawidłowego zastosowania zasad opodatkowania wynikających z ustawy należy w pierwszej kolejności określić, czy mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą składającą się z kilku świadczeń składowych, czy też szeregiem odrębnych usług.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Wnioskodawca zawarł z podmiotem niemieckim umowę udostępnienia zaplecza technicznego, w związku z usługą serwisu zakupionych od niemieckiego kontrahenta wagonów. Na podstawie umowy Wnioskodawca udostępnia kontrahentowi niemieckiemu swoje zaplecze techniczne, jak również urządzenia, środki transportu, media, pomieszczenia biurowe i magazynowe. Dodatkowo, na wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi udostępnienia zaplecza technicznego, składają się takie koszty jak:

*   odstawianie pojazdów kolejowych na miejscach postojowych,
*   odstawianie pojazdów kolejowych na obszarze zaplecza,
*   utrzymanie zaplecza i wyposażenia w stanie przydatnym do użytku w okresie realizacji przez kontrahenta czynności z zakresu utrzymania pojazdów kolejowych dla pierwszych dwóch poziomów obsługi taboru,
*   obsługę wyposażenia wymagającego obsługi przez personel „K\`(...)\`”,
*   obsługę zakładowych środków transportu, usługi trakcyjne/manewrowanie pojazdami kolejowymi.

Analizując stanowisko Wnioskodawcy, należy zgodzić się z tezą, iż opisana usługa udostępnienia zaplecza technicznego dla kontrahenta z Niemiec ma charakter świadczenia złożonego. Orzecznictwo ETS oraz polskiego sądownictwa administracyjnego zakreśla główne cechy takiego zdarzenia gospodarczego. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym, to wówczas dla potrzeb podatku VAT należy potraktować je jako jedną czynność. Trudno odmówić słuszności Wnioskodawcy, który stwierdza, że usługi dodatkowe, nie stanowią celu same w sobie, gdyż nie realizują one w pełni celu, który chce osiągnąć kontrahent, bowiem jest nim realizacja usługi kompleksowej udostępnienia zaplecza technicznego i biurowego w efekcie której kontrahent nabywa całość świadczeń niezbędnych dla prawidłowego i sprawnego świadczenia usługi serwisowej. Czynności te mają charakter czynności pomocniczych, niezbędnych do wykonania czynności podstawowej. Skutki podatkowe dla takiej transakcji determinuje usługa główna.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin). Również wyrok Trybunału z dnia 21 marca 2007 roku , C-111/05, sprawa Aktiebolaget NN vs. Skatteverket, rozstrzygnął kwestie związane z miejscem opodatkowania VAT, zawiera również ciekawe wnioski odnośnie świadczeń złożonych ( composite supplies). Nie można pominąć istotnego zapisu w umowie stron, gdzie wskazuje się na jednolitość świadczenia i jego wynagrodzenia.

Zatem, podsumowując, świadczona przez Wnioskodawcę usługa udostępnienia zaplecza technicznego i biurowego, mediów i usług niezbędnych do optymalnego wykorzystania tego zaplecza przez kontrahenta niemieckiego, winna być, na gruncie przepisów ustawy VAT traktowana jako usługa kompleksowa.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie charakteru danej czynności a co za tym idzie miejsca świadczenia usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z zasadą ogólną określającą miejsce świadczenia, wyrażoną w art. 28b ust.1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Zasada ta dotyczy transakcji, które dokonywane są pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. W art. 28a, dla potrzeb określania miejsca świadczenia zawarto definicje podatnika. I tak, na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z kolei zapis art. 28e stanowi wyjątek od powyższej zasady głównej, i stwierdza, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „nieruchomości”, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze m.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Odnosząc się zatem do świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta niemieckiego usług w zakresie kompleksowego udostępnienia-wynajmu powierzchni o charakterze biurowym i magazynowym w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż wykonywane usługi są ściśle związane z możliwymi do zlokalizowania co do miejsca ich położenia, powierzchniami gruntu. W związku z powyższym stanowią usługi związane z nieruchomościami, dla której miejscem świadczenia i opodatkowania, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

I tak w myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Należy podkreślić, iż dyspozycje art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, są przepisami szczególnymi, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy, i mają pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług w nich wymienionych, tj. najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług.

Przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazuje, że w przypadku świadczenia usługi wynajmu zaplecza technicznego serwisantowi z Niemiec przez Wnioskodawcę, okresami rozliczeniowymi są miesiące kalendarzowe, natomiast płatność za usługę następuje z dołu w terminie 14 dni od otrzymania faktury przez kontrahenta niemieckiego. Termin ten jest terminem płatności określonym w umowie, zatem to strony umowy określiły ten termin. Argumentacja przytoczona przez Wnioskodawcę, iż nie jest on w stanie w pełni bezpiecznie i w sposób pewny ustalić momentu powstania obowiązku podatkowego zaprzecza zasadzie swobody zawierania umów, a co za tym idzie możliwości kreowania przez strony jej treści.

Podsumowując, Wnioskodawca dla świadczonej usługi udostępnienia – najmu zaplecza technicznego kontrahentowi niemieckiemu, powinien ustalać moment powstania obowiązku podatkowego tylko na podstawie zapisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy.

Zatem stanowisko w tej kwestii należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ust. 1 ustawy, który stanowi, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Wnioskodawca podaje, że na rzecz swojego kontrahenta, oprócz usługi udostępnienia zaplecza technicznego, świadczy również usługi toczenia zestawów kołowych, które to usługi są przez Wnioskodawcę fakturowane oddzielnie od usługi kompleksowej. Usługi te zostały przez Wnioskodawcę uznane za usługi, dla których miejsce świadczenia należy określić na podstawie zasady ogólnej, tj. zgodnie z art. 28b ustawy. Wątpliwości powstały w związku z zapisem ustępu 2 tego artykułu, gdzie mowa jest, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 str. 1 ze zm.). Dlatego też w kwestii określenia, co należy uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

I tak w orzeczeniu w sprawie 168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy), Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego, koniecznych dla wykonania danej działalności. Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że samo zamontowanie urządzeń do prowadzenia działalności gospodarczej może być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności jedynie wówczas, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe również personel obsługujący te urządzenia.

W podobnej sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Kolejna interpretacja stałego miejsca prowadzenia działalności pojawiła się w orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia). Jak potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości, nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług (podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim).

W oparciu o powyższe orzeczenia można zatem wskazać kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego.

Pojęcia miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Obecność pracowników kontrahenta niemieckiego na terenie Polski jest następstwem wykonywania kontraktu związanego z dostawą wagonów i zawarciem umowy na udostępnienie pomieszczeń Wnioskodawcy dla potrzeb serwisowania wagonów. Firma niemiecka, na podstawie umowy z Wnioskodawcą, dysponuje częścią nieruchomości oraz zapleczem technicznym, które służą jej do świadczenia w sposób ciągły, tj. przez okres trzech lat serwisu wagonów kolejowych. Zatem stwierdzić należy, że firma niemiecka posiada na terenie Polski odpowiednie zasoby techniczne i zasoby ludzkie, niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, stwierdzić należy, że kontrahent niemiecki posiada na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, związane z wykonywanym trzyletnim kontraktem na serwis wagonów kolejowych. Konsekwencją powyższego będzie niemożność zastosowania przez Wnioskodawcę art. 28b ust. 1 ustawy dla potrzeb określenia miejsca świadczenia usługi toczenia zestawów kołowych dla kontrahenta niemieckiego, natomiast właściwym przepisem dla tej usługi będzie art. 28 ust. 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.