Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-6/13/MZa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-03
Teza: Czy na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991, Nr 80 poz. 350), wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tytułu zbycia gospodarstwa rolnego w formie dwóch umów sprzedaży z dnia 29 marca 2012 r. oraz 24 kwietnia 2012 r. w postaci 1/3 części nieruchomości stanowiącej działkę nr 363, a także nieruchomości stanowiących działkę nr 228, 245, 246 oraz nr 2164 – nabytego w drodze spadku po zmarłej żonie, a sprzedanego przez wnioskodawcę i jego synów dnia 29 marca 2012 r.?
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 03 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach nr 228, 245, 246 i nr 2164 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 24 kwietnia 2012 r.:

*   w części dotyczącej przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki nr 2164 – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03 stycznia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach nr 228, 245, 246 i nr 2164 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 24 kwietnia 2012 r.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 06 marca 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-5/13/MZa, IBPBII/2/415-6/13/MZa wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 22 marca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Dnia 18 marca 2011 r. wnioskodawca wraz z dwoma synami odziedziczył po zmarłej żonie gospodarstwo rolne o powierzchni 3,3 ha. W skład powyższego gospodarstwa rolnego wchodziła:

1.  1/3 części nieruchomości rolnej o łącznej powierzchni 0,2200 ha stanowiącej działkę nr 363 oznaczoną w ewidencji gruntów jako „S - RIVa – sady” i „B - RIVa - użytki rolne zabudowane”,
2.  nieruchomość rolna o łącznej powierzchni 3,11 ha składająca się z niezabudowanych działek nr 228, 245 i 246 oznaczonych w ewidencji gruntów jako „R IVa, IVb, V - grunty orne” i „Ps IV, V - pastwiska trwałe”, a także jako „W – rowy”,
3.  nieruchomość o łącznej powierzchni 0,0900 ha stanowiąca niezabudowaną działkę nr 2164 oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków jako „Ls V – lasy”.

Wnioskodawca oświadcza, że nigdy na powyższych nieruchomościach przez niego, jego synów ani wcześniej przez jego małżonkę nie była prowadzona działalność gospodarcza inna niż rolnicza. W ewidencji gruntów - jak wskazano powyżej - grunty te sklasyfikowane są jako grunt rolny, są własnością wnioskodawcy i jego synów, a ich powierzchnia przekracza 1 ha zarówno fizyczny jak i przeliczeniowy. W świetle powyższego wnioskodawca uznaje, że powyższe nieruchomości stanowią gospodarstwo rolne.

Wnioskodawca wraz z synami oraz pozostałymi współwłaścicielami zbył dnia 29 marca 2012 r. nieruchomość o łącznej powierzchni 0,2200 ha na rzecz nowych nabywców za kwotę 90.000,00 zł. Wnioskodawca zaznaczył, że sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wynika z umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego, w kancelarii przed notariuszem kupujący oświadczyli, iż nabyta nieruchomość wejdzie w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez nich na nieruchomości położonej o powierzchni około 6 ha, której są właścicielami.

W dniu 24 kwietnia 2012 r. wnioskodawca wraz z synami zbył pozostałą część gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni 3,2 ha w postaci nieruchomości o powierzchni 3,11 ha oraz nieruchomości o powierzchni 0,0900 ha na rzecz kupujących za kwotę 51.500,00 zł.

Wnioskodawca podkreślił, iż sprzedaż tej nieruchomości również nie nastąpiła w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nabyte nieruchomości wejdą w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez kupujących.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991, Nr 80 poz. 350), wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tytułu zbycia gospodarstwa rolnego w formie dwóch umów sprzedaży z dnia 29 marca 2012 r. oraz 24 kwietnia 2012 r. w postaci 1/3 części nieruchomości stanowiącej działkę nr 363, a także nieruchomości stanowiących działkę nr 228, 245, 246 oraz nr 2164 – nabytego w drodze spadku po zmarłej żonie, a sprzedanego przez wnioskodawcę i jego synów dnia 29 marca 2012 r.?

Zdaniem wnioskodawcy, opisana sytuacja spełnia wszelkie przesłanki ku temu, aby w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 21 ust. 1 pkt 28, który mówi, że wolne od podatku dochodowego są przychody ze sprzedaży całości lub części gospodarstwa rolnego o ile w wyniku tej sprzedaży, gospodarstwo nie zmieni charakteru z rolnego, móc skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym i co się z tym wiąże nie płacić podatku z tytułu umów zawartych w dniach 29 marca 2012 r. oraz 24 kwietnia 2012 r.

Na poparcie własnego stanowiska wnioskodawca powołał:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2012 r. Znak: IPPB4/415-436/12-4/JK,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2012 r. Znak: IPPB4/415-845/12-4/JK.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W przypadku sprzedaży nieruchomości bądź jej części decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 18 marca 2011 r. wnioskodawca wraz z synami odziedziczył gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni powyżej 3,3 ha.

Zatem bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, winien być liczony stosownie do nabycia udziałów, od końca roku 2011.

Biorąc powyższe pod uwagę, zawarte w dniach 29 marca 2012 r. oraz 24 kwietnia 2012 r. umowy sprzedaży będą stanowiły źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, zaś dochód uzyskany z tej sprzedaży będzie opodatkowany według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 31 grudnia 2008 r.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje termin „gospodarstwo rolne” rozumieć zgodnie z przepisami ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z art. 2 ust 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej.

Zgodnie z powyższym, aby dany grunt stanowił „gospodarstwo rolne” muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  grunt musi być sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
2.  nie może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza,
3.  musi stanowić własność lub znajdować się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej,
4.  łączna powierzchnia gruntu musi przekraczać 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy.

Należy także zauważyć, iż art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, co oznacza, iż transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego, bądź niektóre z nich.

Nieruchomości będące przedmiotem wniosku bez wątpienia wchodzą w skład odziedziczonego dnia 18 marca 2012 r. gospodarstwa rolnego o powierzchni powyżej 3,3 ha.

Wnioskodawca wraz z synami dokonał sprzedaży dnia 29 marca 2012 r. części gospodarstwa rolnego w postaci 1/3 części nieruchomości o łącznej powierzchni 0,2200 ha, która stanowi nieruchomość rolną oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków jako „S - RIVa – sady” i „B - RIVa - użytki rolne zabudowane”, która to nieruchomość została nabyta przez rolników, przez co nie uległ zmianie ich charakter rolny, co nabywcy oświadczyli w akcie notarialnym. Następnie wnioskodawca wraz z synami dokonał sprzedaży pozostałej części gospodarstwa rolnego w postaci nieruchomości o powierzchni 3,11 ha oraz nieruchomości o powierzchni 0,0900 ha, które stanowią nieruchomości rolne oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako „R IVa, IVb, V - grunty orne” i „Ps IV, V - pastwiska trwałe”, a także jako „W- rowy” oraz „Ls V – lasy”. Nieruchomości zostały nabyte przez rolników, przez co nie uległ zmianie ich charakter rolny.

Z tych względów należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie spełniona została przesłanka sprzedaży gospodarstwa rolnego, a nadto - w przypadku obu umów - nabywcy to małżeństwa, które zajmują się rolnictwem i w takim charakterze, będą korzystały z zakupionego gospodarstwa.

Powyższe okoliczności wskazują na spełnienie przesłanek uprawniających do przedmiotowego zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego stwierdzić należy, iż przychód uzyskany ze sprzedaży gospodarstwa rolnego nabytego w spadku po zmarłej żonie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu zawartych dnia 29 marca 2012 r. oraz 24 kwietnia 2012 r. umów sprzedaży.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach nr 228, 245, 246 i nr 2164 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 24 kwietnia 2012 r. Ocena stanowiska w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w 1/3 części nieruchomości rolnej o powierzchni 0,22 ha na podstawie umowy sprzedaży z dnia 29 marca 2012 r została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z wniosku wynika, że w dniu 18 marca 2011 r. wnioskodawca wraz z synami w spadku nabył udziały w nieruchomościach rolnych nr 228, 245 i 246 o powierzchni 3,11 ha oraz działce nr 2164 o powierzchni 0,0900 ha stanowiącej las.

Stosownie do art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 ustawy Kodeks cywilny). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei Sąd postanowieniem stwierdza jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 ustawy Kodeks cywilny). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, wtedy bowiem następuje nabycie spadku.

Stosownie do art. 1035 Kodeksu cywilnego jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przychód ze sprzedaży działek nr 228, 245, 246 i nr 2164 uzyskany przez wnioskodawcę tj. przychód przypadający na udział nabyty w drodze spadku po żonie w 2011 r., będzie stanowić źródło przychodu podlegające opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

W tak w myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136 poz. 969 z późn. zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  użytki rolne,
2.  grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  nieużytki, oznaczone symbolem - N,
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2.  sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7.  rowy, oznaczone symbolem - W.

Z kolei w myśl § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

1.  lasy, oznaczone symbolem - Ls,
2.  grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz, lub, w przypadku zadrzewień śródpolnych, zaistniałych na gruntach objętych klasyfikacją gleboznawczą - symbolem złożonym z liter "Lz" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, np. Lz-R, Lz-Ł, Lz-Ps.

Z powyższego wynika, że lasy oznaczone symbolem Ls nie zostały wymienione jako grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego na podstawie definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, tj. nie zostały sklasyfikowane jako użytek rolny lub jako grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytkach rolnych, zatem sprzedaż udziału w działce nr 2164 stanowiącej las w żadnym wypadku nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wyjaśniono powyżej las nie jest gruntem wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego, a więc ww. działka nie stanowi części gospodarstwa rolnego. W odniesieniu natomiast do działek nr 228, 245 i 246 o łącznej powierzchni ok. 3,11 ha wnioskodawca wskazał, iż są to działki rolne sklasyfikowane w Rejestrze Gruntów jako grunty orne, pastwiska trwałe oraz rowy. Zatem ww. działki tworzyły gospodarstwo rolne, którego wnioskodawca był współwłaścicielem.

W rozpoznawanej sprawie istotne jest zatem ustalenie czy przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w ww. nieruchomościach przypadający na grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego (działki nr 228, 245 i 246) korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, iż zwolnienie przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od podatku dochodowego uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

*   grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością lub współwłasnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia.

Należy także zauważyć, iż art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, co oznacza, iż transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego, bądź niektóre z nich. Sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego następuje wyłącznie w sytuacji, gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają gospodarstwo rolne lub jego część. Zwolnienie nie dotyczy bowiem sprzedaży jedynie udziału w gospodarstwie rolnym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż działki nr 228, 245, 246 i 2164 zostały sprzedane w dniu 24 kwietnia 2012 r. W akcie notarialnym kupujący oświadczyli, że ww. działki wejdą w skład prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w działkach nr 228, 245 i 246 (czyli całość). Powołane przez wnioskodawcę okoliczności wskazują bowiem na spełnienie przesłanek uprawniających do ww. zwolnienia. Wynika to z faktu, iż wnioskodawca będący na dzień zawarcia umowy sprzedaży współwłaścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 3,2 hektara sprzedał swój udział w działkach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a sprzedaży swojego udziału dokonali również pozostali współwłaściciele, natomiast kupujący oświadczyli, że działki te poszerzą prowadzone przez nich gospodarstwo rolne.

Zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy nie podlega natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży działki nr 2164 odpowiadający udziałowi nabytemu przez wnioskodawcę w 2011 r. w spadku po żonie, gdyż działka ta stanowi las, nie będący częścią gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Przychód ten należy opodatkować 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy, chyba że zostanie on wydatkowany na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

W myśl bowiem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W sytuacji, gdy przychód uzyskany przez wnioskodawcę z odpłatnego zbycia udziału w działce nr 2164 nabytego w 2011 r. w spadku, zostanie w całości przeznaczony na wymienione w ustawie cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Reasumując, zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w działkach nr 228, 245 i 246. Zwolnieniu nie podlega natomiast przychód przypadający na sprzedany las stanowiący działkę nr 2164.

Dochód, który nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ustalonym na podstawie art. 19 ww. ustawy a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 6d ww. ustawy podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, chyba że przychód niekorzystający ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy wydatkowany zostanie na własne cele mieszkaniowe wnioskodawcy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Stanowiska wnioskodawcy nie można było uznać w całości za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.