Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1251/14/16-S/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-21
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji.
Słowa kluczowe: dotacja; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; refundacja; umowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 268/15 – stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.), uzupełnionym w dniu 30 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W grudniu 2011 roku firma podpisała z agencją umowę o udzielenie dofinansowania na realizację projektu w ramach projektu Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka.

Wdrażając projekt firma ponosiła koszty, które pokrywane były początkowo z jej własnych środków obrotowych, gdyż wolna od podatku dochodowego refundacja na pokrycie tych kosztów miała wpłynąć na rachunek bankowy firmy po pozytywnym zakończeniu projektu. Środki wpłynęły na rachunek bankowy firmy dopiero po ponad 10-miesięcznym okresie od dnia poniesienia wydatku.

W związku z takim stanem rzeczy, firma ma wątpliwości, czy poniesione wydatki mogą czasowo, do dnia faktycznego otrzymania refundacji stanowić koszty uzyskania przychodów, a w momencie faktycznego otrzymania refundacji kosztów i zaliczenia do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że wydatki zrefundowane ze środków dotacji dotyczyły:

1.  usług informatycznych, technicznych i doradczych, tj. stworzenie aplikacji internetowej do wyboru i rozpoznawania roślin, integracja ze sklepami kooperującymi oraz testy, oraz koszt dzierżawy powierzchni serwerowej (hosting);
2.  wynagrodzenia wraz z pozapłacowymi kosztami pracy, tj. za specjalistę ds. marketingu oraz za informatyka;
3.  analiz przygotowawczych i usług eksperckich, tj. koszt usług translatorskich - j. niemiecki;
4.  koszty ogólne, tj. najem powierzchni biurowej oraz koszty usług prawnych
5.  promocja projektu, tj. działania promocyjne (Polska i Niemcy) Google Adwords/SEO, działania promocyjne (Polska i Niemcy) artykuły w prasie;
6.  zakup środków trwałych, tj. zakup komputera stacjonarnego z urządzeniami peryferyjnymi.

Projekt współfinansowany został ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka - Działanie 8.1. Dotacja w 85% pochodzi ze środków europejskich, a w 15% to dofinansowanie w formie dotacji celowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki sfinansowane z dotacji UE stanowią koszty uzyskania przychodów w całości przed otrzymaniem refundacji, a w momencie jej otrzymania wymagają korekty kosztów do wysokości otrzymanego dofinansowania i zaliczenia do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy korekty kosztów sfinansowanych z refundacji zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów dokonuje się jednorazowo w miesiącu otrzymania refundacji, czy może należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów od pierwszego miesiąca dokonywania księgowania kosztów do miesiąca w którym dofinansowanie otrzymano? Czy należy dokonać korekty PIT-36 za rok 2013, jeśli wydatki były poniesione w 2013 roku, a wpływ refundacji kosztów miał miejsce w 2014 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, do czasu otrzymania refundacji firma ma prawo zaliczać przejściowo do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w ramach projektu, a w miesiącu otrzymania refundacji ze środków agencji dokonać ich wyksięgowania z kosztów działalności gospodarczej i zaliczyć do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów stosownie do zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dopiero bowiem z chwilą wpływu refundacji na rachunek bankowy firma uzyskała informację, że poniesione wcześniej koszty podlegają zwrotowi w całości lub w części. Korekty kosztów sfinansowanych z dofinansowania zaliczonych pierwotnie do kosztów uzyskania przychodów, dokonuje się jednorazowo w miesiącu otrzymania refundacji.

Zatem firma nie ma obowiązku korygowania deklaracji PIT-36 za okres sprzed daty otrzymania dofinansowania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 (…).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty) tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem za koszty uzyskania przychodu należy uznać wszelkie wydatki po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, tj. wymienionych w negatywnym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów – o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami.

Z analizy stanu faktycznego wynika, że koszty wdrożenia projektu w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, pokrył Wnioskodawca natomiast pomoc na pokrycie tych kosztów została wypłacona po upływie ponad 10-miesięcznym od dnia poniesienia wydatku. W świetle powyższego wydatki związane z wdrożeniem projektu przez Wnioskodawcę, ponoszone do momentu otrzymania dotacji ze środków własnych, a jednocześnie nie ujęte w katalogu negatywnym art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie otrzymania refundacji kosztów wdrożonego projektu (sfinansowanych wcześniej ze środków własnych Wnioskodawcy) jest zobowiązany wyłączyć przedmiotowe wydatki z kosztów podatkowych. Korekty przedmiotowych kosztów firma powinna wykazać w miesiącu otrzymania dofinansowania, ze względu na znaczne przesunięcie w czasie otrzymania refundacji (wpływ środków nastąpił w następnym roku podatkowym) nie występuje konieczność korekty zeznań podatkowych rocznych PIT-36 za rok poprzedni.

W dniu 11 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-1251/14-4/AA stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznaje się za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej wskazano, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, w części przeznaczonej na wskazane we wniosku cele nie inwestycyjne, sfinansowane otrzymanymi środkami pieniężnymi (refundacją) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie wydatki poniesione na cele inwestycyjne, tj. zakup wskazanych we wniosku środków trwałych, które zostały sfinansowane wsparciem finansowym (dotacją) nie stanowią kosztów podatkowych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 3 marca 2015 r. Tut. Organ udzielił odpowiedzi na wezwanie w dniu 30 marca 2015 r. pismem nr ILPB1/4511-2-13/15-2/AP.

W dniu 29 kwietnia 2015 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 29 maja 2015 r. nr ILPB1/4511-4-24/15-2/AP.

Postanowieniem z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt I SA/Go 268/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zawiesił postępowanie w sprawie.

W dniu 2 lutego 2016 r. postanowieniem sygn. akt I SA/Go 268/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim podjął zawieszone postępowanie w sprawie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Pani z dnia 11 lutego 2015 r. nr ILPB1/415-1251/14-4/AA.

Wyrokiem z dnia 3 marca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim sygn. akt I SA/Go 268/15, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 11 lutego 2015 r. nr ILPB1/415-1251/14-4/AA.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w pierwszej kolejności należy podzielić pogląd organu, że wydając interpretację indywidualną nie dokonywał kwalifikacji poszczególnych wydatków, opisanych we wniosku. Nie kwalifikował jako wartości niematerialnej i prawnej wskazanych w pkt 1 uzupełnienia, usług informatycznych, technicznych i doradczych, tj. stworzenia aplikacji internetowej do wyboru i rozpoznawania roślin, integracji ze sklepami kooperującymi oraz testów, oraz kosztów dzierżawy powierzchni serwerowej (hosting), gdyż to nie było przedmiotem pytania.

Zatem – w opinii Sądu podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22a i art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest niezasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazuje, że kwestią sporną było zagadnienie dotyczące momentu (okresu), do którego należy odnieść korektę rozliczenia podatkowego po stronie kosztów uzyskania przychodów, a przede wszystkim prezentowane przez organ stanowisko o konieczności „wstecznej” korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wydatek zostanie zrefundowany na podstawie umowy o dofinansowanie.

Sąd wskazał, że poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2015 r. II FPS 4/15 będą miały zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

W uchwale tej wskazano między innymi, że nie budzi zastrzeżeń wyprowadzenie z treści art. 16 ust. 1 pkt 58 updop wniosku o obowiązku dokonania przez podatnika korekty (pomniejszenia) tej części rozliczonych już kosztów uzyskania przychodów, które zostały objęte otrzymanym później dofinansowaniem korzystającym ze zwolnienia podatkowego.

Zdaniem Sądu wątpliwości wiążą się natomiast z rozstrzygnięciem, czy poniesione wydatki na realizację projektu, a dopiero w dalszej kolejności zrefundowane powinny być korygowane na bieżąco w momencie otrzymania dofinasowania – jak uważa Skarżąca, czy też podatnik jest zobowiązany do skorygowania kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania podatku dochodowego za okresy rozliczeniowe, w których faktycznie wykazał te koszty, a zatem że korekta powinna być dokonywana „wstecz”, jak postrzegał to organ interpretacyjny.

Sąd wskazuje, że w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. updop, z punktu widzenia skutków podatkowych wydatki (poza wyjątkami wynikającymi z art. 16 ust. 1) mogą być uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów poprzez jednorazowe ich odpisanie albo przez odpisy amortyzacyjne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak podstaw do różnicowania zasad ustalania podstawy opodatkowania w przypadku otrzymania przez podatnika dotacji refinansującej wydatki rozliczane uprzednio w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, od kosztów uwzględnianych przez odpisy amortyzacyjne.

W opinii Sądu uzasadniony jest wniosek, że przystępując do realizacji projektu oraz ponosząc określone wydatki podatnik mógł jedynie zakładać, że ich wartość zostanie zwrócona w przyszłości i w umówionej wysokości. W konsekwencji należy uznać, że dopóki podatnik nie otrzyma środków z dotacji nie wystąpi skutek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, tj. bezpośrednie sfinansowanie poniesionych przez podatnika wydatków z dochodów zwolnionych z opodatkowania. Wobec tego wcześniejsze ujęcie tych wydatków w kosztach podatkowych, jako poniesionych w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop, jest zgodne z ustawą podatkową. Z tych też względów NSA nie podzielił poglądu wg którego podatnik kwalifikując w koszty uzyskania przychodów koszty poniesione przed uzyskaniem dotacji, doprowadził do „błędnego ujęcia poszczególnych wydatków w urządzeniach księgowych”. Przed otrzymaniem dofinansowania (tj. zwrotu poniesionych wydatków) podatnik nie miał obowiązku zmniejszenia kosztów, w tym z tego powodu, że uruchomienie poszczególnych transz płatności uzależnione było od spełnienia warunków wynikających z umowy o dofinansowanie, co biorąc pod uwagę ogromną restrykcyjność ich weryfikacji, skutkuje nierzadko odmową przyznania dotacji. Właściwa wydaje się w tym miejscu konstatacja, że w chwili ponoszenia wydatków związanych z realizacją programu operacyjnego, otrzymanie dotacji refinansujących te wydatki stanowi zdarzenie przyszłe, o jakimś stopniu niepewności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że skutki ekonomiczne uzyskanej przez podatnika dotacji wystąpiły nie w momencie poniesienia wydatku, lecz w dacie jej otrzymania.

Sąd podkreślił również, że dopóki podatnik nie otrzyma środków z dotacji nie wystąpi skutek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, tj. bezpośrednie sfinansowanie poniesionych przez podatnika wydatków z dochodów zwolnionych z opodatkowania.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, mając na uwadze tożsamą do art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, regulacje art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności zawierającą także pojęcie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów” należy podzielić pogląd zawarty w cytowanej powyżej uchwale odnosząc go do podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem w rozpoznawanej sprawie Skarżąca dopiero w momencie otrzymania refundacji kosztów wdrożonego projektu, będzie zobowiązana wyłączyć przedmiotowe wydatki z kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 268/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, co do zasady, że wszelkie dofinansowanie otrzymane przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowi przychód z tej działalności. Wyjątek stanowią dofinansowania (w tym dotacje) przeznaczone na pokrycie wydatków inwestycyjnych, tj. na nabycie lub wytworzenie podlegających amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Niektóre dotacje korzystają również ze zwolnienia z opodatkowania.

I tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.). Natomiast część dofinansowania która pochodzi z dotacji celowej z budżetu państwa, stanowi przychód zwolniony z opodatkowania tym podatkiem na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy. Przy czym ww. środki wypłacane za pośrednictwem agencji, w części której pochodzą z budżetu państwa korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ww. ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej w grudniu 2011 r. podpisał umowę o udzielenie dofinansowania na realizację projektu w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Wdrażając projekt firma ponosiła koszty, które pokrywane były początkowo z jej własnych środków obrotowych, gdyż wolna od podatku dochodowego refundacja na pokrycie tych kosztów miała wpłynąć na rachunek bankowy. Projekt współfinansowany został ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka Działalnie 8.1. Dotacja w 85% pochodzi ze środków europejskich, a w 15% do dofinansowanie w formie dotacji celowej.

Wydatki zrefundowane ze środków dotacji dotyczyły zarówno zakupu środków trwałych jak i były przeznaczone na inne cele niż inwestycyjne.

W konsekwencji ta część otrzymanego dofinansowania, która nie została przeznaczona na sfinansowanie wydatków inwestycyjnych, stanowi dla Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c i 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii wpływu otrzymania refundacji na koszty podatkowe stwierdzić należy, że zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia danego źródła przychodów, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (tj. służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów).

Tym samym, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi spełniać kumulatywnie określone warunki, czyli musi zostać poniesiony, a celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, oraz wydatek nie może zostać wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącym katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Podatnicy mogą – stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy – uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Biorąc pod uwagę powyższe, kwota otrzymanej przez Wnioskodawcę dotacji stanowi na gruncie przepisów podatkowych przychód zwolniony z opodatkowania, fakt jej otrzymania ma jednak wpływ na rozliczenie kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie natomiast z treścią art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z zacytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została Wnioskodawcy zwrócona w jakiejkolwiek formie, a zatem również poprzez dotację. Wobec powyższego, zwrot dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc w tym również w formie pomocy finansowej stanowiącej zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne, powoduje, że wartość odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Przy tym, w zakres postanowień tego artykułu wchodzą wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że fakt otrzymania dotacji powoduje, że część odpisów amortyzacyjnych nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Otrzymanie dotacji refundującej koszty zakupionego wcześniej środka trwałego pozostaje bez wpływu na jego wartość początkową oraz na wysokość odpisów amortyzacyjnych, które to wielkości określone są w momencie przyjęcia środka trwałego do używania i wpisania go do ewidencji środków trwałych. Odpisy amortyzacyjne dokonane przed otrzymaniem dotacji stanowią więc w całości koszt uzyskania przychodów (art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Natomiast w momencie otrzymania dotacji podatnik jest zobowiązany do wyłączenia – począwszy od tego momentu – z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania.

Należy zauważyć, że zagadnienie dotyczące skutków podatkowych, zarówno na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu otrzymania dofinansowania na nabycie m.in. środków trwałych było przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite.

Sądy administracyjne prezentowały rozbieżne stanowiska w odniesieniu do wydatków, refundowanych, zaliczanych do kosztów podatkowych jednorazowo oraz wydatków, refundowanych, uwzględnianych w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie siedmiu sędziów, w dniu 14 grudnia 2015 r., podjął uchwałę o sygn. akt II FPS 4/15 o następującej treści: „W przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. – zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania.”

W przedmiotowej uchwale NSA stwierdził również, że nie jest zasadne różnicowanie skutków podatkowych związanych z jednorazowym zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków, refinansowanych następnie środkami pomocowymi od sytuacji, w której koszty uwzględniane są poprzez odpisy amortyzacyjne.

Mając na uwadze tożsamą do art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulację art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności zawierającą także pojęcie „bezpośrednio sfinalizowanych z dochodów (przychodów)”, należy podzielić pogląd zawarty w cytowanej powyżej uchwale odnosząc go do podatku dochodowego od osób fizycznych.

Reasumując, stwierdzić należy, że otrzymanie dotacji stanowiącej zwrot wydatków ujętych w kosztach podatkowych nie powoduje konieczności dokonania korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego. Korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Zatem, nie zachodzi przesłanka do korekty kosztów za okres przed otrzymaniem dotacji. W momencie jednak otrzymania dotacji odpisy amortyzacyjne od części środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pokrytej dotacją przestają być kosztem uzyskania przychodów. Należy zatem ustalić wielkość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od tej części środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o tę wielkość zmniejszyć koszty uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano dotację.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.