Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.178.2017.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-07
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie: - opodatkowania udziałowców z tytułu podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, - obowiązków płatnika związanych z podziałem spółki kapitałowej przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: podział; połączenie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 października 2017 r. (data wpływu 11 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   opodatkowania udziałowców z tytułu podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie – **jest prawidłowe,**
*   obowiązków płatnika związanych z podziałem spółki kapitałowej przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny – uzupełniony o dodatkową opłatę 13 listopada 2017 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   opodatkowania udziałowców z tytułu podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie,
*   obowiązków płatnika związanych z podziałem spółki kapitałowej przez wydzielenie.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: C**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: D**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jako spółka Wnioskodawca jest w Polsce podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów. Wnioskodawca prowadzi w swojej spółce kilka rodzajów działalności, w tym: produkcję odzieży (głównie usługi przerobu z materiału powierzonego od kontrahenta), usługi dozoru i sprzątania, agencję pracy tymczasowej, usługi wynajmu nieruchomości.

Kilka lat temu zarząd spółki podjął uchwałę o wydzieleniu organizacyjnym ww. działalności. Znalazło to odzwierciedlenie między innymi:

*   w strukturze organizacyjnej; kto komu podlega i jakie ma kompetencje,
*   w polityce rachunkowości spółki.

Wnioskodawca jest właścicielem kilku nieruchomości. Siedziba spółki Wnioskodawcy mieści się w budynku wybudowanym kilka lat temu jako budynek produkcyjno-magazynowy z zapleczem socjalnym i biurowym. W budynku tym, w części biurowej znajdują się w szczególności: biuro zarządu, księgowości, kadr, pomieszczenia zajęte na działalność: usług dozoru i sprzątania, biura agencji pracy tymczasowej.

Spółka Wnioskodawcy prowadzi ewidencję księgową kosztów tylko na kontach zespołu „4” – kosztach rodzajowych. Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji kosztów na kontach zespołu „5” – układu kalkulacyjnego.

Każda działalność ma swoje wyodrębnione numery kont kosztów rodzajowych; przykładowo: konta kosztu „usługi obce” mają osobne numery dla poszczególnych działalności „442” – agencja zatrudnienia, „412” – wynajem nieruchomości, „402” usługi dozoru i sprzątania, „422” – produkcja.

Do wyliczenia w rachunku zysków i strat „kosztów usług obcych” całej spółki Wnioskodawca musi dodać wszystkie salda tych kont. Konta kosztów „amortyzacji”, „zużycia materiałów i energii” itd. mają również osobne numery przypisane do danej działalności. W ten sposób Wnioskodawca jest w stanie określić wartość łącznych kosztów operacyjnych odrębnie na każdą działalność. Przychody ze sprzedaży oraz inne przychody Wnioskodawca także ma wyodrębnione na kontach dla każdej swojej działalności. Dlatego może ustalić wyniki finansowe na każdej działalności osobno. W ewidencji środków trwałych Wnioskodawca ma określone, do której działalności dany środek trwały jest przypisany. Wnioskodawca prowadzi osobne konta wartości początkowych i umorzeń środków trwałych dla poszczególnych działalności.

Dla rozrachunków z kontrahentami ma wydzielone numery syntetyczne i analityczne kont odrębnie dla każdej działalności.

Wnioskodawca zamierza podzielić swoją spółkę zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (podział przez wydzielenie) na dwie spółki z o.o.

Do nowo utworzonej spółki przejdą działalności: usługi dozoru i sprzątania oraz agencja pracy tymczasowej. W starej, dzielonej spółce pozostaną działalności: produkcja odzieży (kilkadziesiąt osób) oraz wynajem nieruchomości. Wszystkie nieruchomości pozostaną w dzielonej spółce. Nowo utworzona na skutek podziału spółka będzie najmować zajmowane pomieszczenia na swoje działalności: usługi dozoru i sprzątania oraz agencję pracy tymczasowej. Nowo powstała spółka przejmie w szczególności prawo do logo firmy spółki, pracowników działalności usług dozoru i sprzątania oraz agencji pracy tymczasowej, ruchome środki trwałe i wyposażenie przypisane do tych działalności, należności i zobowiązania związane z tymi działalnościami, kontrakty realizowane w ramach usług dozoru i sprzątania oraz agencji pracy tymczasowej.

Celem podziału spółki Wnioskodawcy jest:

1.  przygotowanie działalności usług dozoru i sprzątania do sprzedaży potencjalnemu inwestorowi: spółka Wnioskodawcy była już w przeszłości przedmiotem badania tzw. due dilligence. Inwestor interesował się przejęciem właśnie działalności usług dozoru i sprzątania. Wnioskodawca z kolei był zainteresowany zatrzymaniem innych składników aktywów i pozostałych działalności jego spółki. Żeby sprzedać prowadzony biznes usług dozoru i sprzątania wraz z rynkiem, czynnymi kontrahentami, Wnioskodawca musi sprzedać udziały w spółce. Sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) tutaj nie wystarczy. Umowy z klientami, w tym zawarte po wygranych w przetargach publicznych, nie przejdą automatycznie przy sprzedaży ZCP.
2.  bezpieczeństwo danej spółki po podziale w razie ewentualnych strat zagrażających funkcjonowaniu innej spółki (innej działalności): Wnioskodawca zamierza podzielić spółkę tak, żeby obie spółki po podziale były rentowne i mogły samodzielnie operować w dającej się przewidzieć przyszłości. Wnioskodawca zdaje sobie jednak sprawę z zagrożeń, na które ma ograniczony wpływ. Dlatego woli wydzielić działalności do odrębnych spółek, żeby rozdzielić ryzyka gospodarcze związane z każdą działalnością z osobna.
3.  poprawa efektywności funkcjonowania każdej z działalności spółki: przy kilku działalnościach w jednej spółce zdarza się, że działalności różnią się znacznie stopniem rentowności albo nawet, że jedna działalność pracuje na utrzymanie drugiej. Do tego dochodzi pula kosztów ogólnych, których nie da się przypisać do danego działu. Po podziale spółki koszty ogólne będą bardziej dookreślone. Kierownictwo każdej spółki będzie mogło dokładniej pokazać, jakie wyniki przynoszą ich działalności. Może to zmotywować do bardziej efektywnego gospodarowania w poszczególnych spółkach.
4.  lepsze warunki pozyskania finansowania na dalsze inwestycje: Wnioskodawca myśli o dalszych inwestycjach w nieruchomości. Do tego będzie potrzebować kredytu bankowego. Bankom trudno jest oszacować ryzyko dla spółki Wnioskodawcy, kiedy prowadzi tak różne rodzaje działalności. Instytucje finansowe przyznają Wnioskodawcy niższy limit kredytowania dla kolejnych przedsięwzięć. Z drugiej strony banki tworzą specjalne linie kredytowe dla spółek specjalizujących się w inwestycjach w nieruchomości. Wnioskodawca taką spółką z czasem, po podziale i wyodrębnieniu poszczególnych działalności, zamierza się stać.

Udziałowcy spółki dzielonej dalej pozostaną udziałowcami w spółce Wnioskodawcy w dotychczasowych proporcjach. W takich samych proporcjach staną się udziałowcami w nowo zawiązanej spółce. Może dojść do korekty pojedynczych udziałów ze względu na niemożliwość utrzymania dokładnie takiej samej proporcji udziałów w obydwu spółkach. W obydwu spółkach po podziale Wnioskodawca zamierza zachować proporcje udziału kapitału zakładowego w stosunku do pozostałych składowych kapitałów własnych każdej spółki. Obecnie kapitał zakładowy wynosi około 25% kapitałów własnych spółki Wnioskodawcy. Wartość księgowa netto (aktywa pomniejszone o pasywa) wydzielanych działalności usług dozoru i sprzątania oraz agencji pracy tymczasowej będzie wynosić około 10% obecnych kapitałów własnych spółki.

Czyli:

1.  cześć około 1/10 kapitału zakładowego spółki dzielonej,
2.  oraz część około 1/10 innych niż kapitał zakładowy składowych kapitału własnego spółki dzielonej (kapitał zapasowy powstały z dochodu CIT spółki)

utworzą kapitał własny nowo wydzielonej spółki.

Kapitał zakładowy nowo wydzielonej spółki będzie odpowiadał równowartości zmniejszonego kapitału zakładowego spółki dzielonej. Resztę kapitału własnego nowo zawiązanej spółki będzie stanowił kapitał zapasowy, powstały z nadwyżki wartości emisyjnej nowych udziałów nad ich wartością nominalną, tzw. agio.

Wnioskodawca nie zamierza w ciągu najbliższych lat przekształcać nowo powstałej z wydzielenia spółki z o.o. w spółkę osobową, jawną czy komandytową. Jak Wnioskodawca oświadczył wyżej, jednym z celów podziału jego spółki jest sprzedaż udziałów nowo powstałej z wydzielenia spółki potencjalnemu inwestorowi. Dochód ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu 19% PIT – wszyscy udziałowcy są osobami fizycznymi. Gdyby Wnioskodawca przekształcił nowo powstałą z wydzielenia spółkę z o.o. w spółkę osobową, jawną lub komandytową, i następnie sprzedał ogół praw i obowiązków w spółce osobowej, to wspólnicy od dochodu ze sprzedaży tego ogółu praw i obowiązków musieliby zapłacić podatek dochodowy według skali podatkowej, czyli w znacznej części według stawki 32% PIT. Dlatego takie przekształcenie nie będzie się opłacać udziałowcom.

Spółka dzielona lub spółka nowo zawiązana przy podziale przez wydzielenie, w przypadku powstania przy podziale po stronie swoich udziałowców (osób fizycznych) obowiązku podatkowego z tytułu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, będzie występować jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT).

Przy podziale spółki Wnioskodawca nie planuje wypłacać udziałowcom dopłat do udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku planowanego podziału spółki przez wydzielenie:
    1.  majątek przejmowany na skutek podziału – działalność usług dozoru i sprzątania oraz agencja pracy tymczasowej,
    2.  majątek pozostający w spółce – działalność produkcyjna i wynajem nieruchomości,każdy z nich będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy taki podział spółki będzie skutkował powstaniem dochodu do opodatkowania po stronie udziałowców na podstawie:
    1.  art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT),
    2.  lub art. 24 ust. 5 pkt 7 w związku z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT?
3.  Czy w związku z tym spółka dzielona lub nowo zawiązana będzie musiała przy podziale wykonać swoje obowiązki płatnika?

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1.

Wnioskodawca prowadzi w spółce wyodrębnione organizacyjnie działalności. Działalności mają swoich kierowników, pracowników, przypisany majątek oraz zobowiązania. Jesteśmy w stanie określić dla poszczególnych działalności wyniki finansowe oraz wartości aktywów i pasywów. Podział spółki zaplanowaliśmy tak, żeby spółka po podziale oraz wydzielane działalności do nowo powstałej spółki były rentowne i mogły dalej samodzielnie funkcjonować. Nieruchomość z budynkiem, gdzie znajduje się siedziba naszej spółki, pozostanie dalej po podziale w dzielonej spółce, jako funkcjonalnie związana z działalnością produkcyjną. Z drugiej strony nowo powstała spółka będzie mieć zapewnione pomieszczenia na podstawie umowy najmu.

Dlatego, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku planowanego podziału spółki przez wydzielenie:

1.  majątek przejmowany na skutek podziału – działalność usług dozoru i sprzątania oraz agencja pracy tymczasowej,
2.  majątek pozostający w spółce – działalność produkcyjna i wynajem nieruchomości,

każdy z nich będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2a), 2b).

Kapitał zakładowy nowo powstałej spółki będzie dokładnie odpowiadał zmniejszeniu kapitału zakładowego spółki dzielonej. Dlatego, zdaniem Zainteresowanych, podział spółki nie będzie skutkował powstaniem dochodu do opodatkowania po stronie udziałowców na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PIT.

Majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego, zdaniem Zainteresowanych, art. 24 ust. 5 pkt 7 w związku z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT określają obowiązek rozpoznania dochodu i rozliczenia podatku dochodowego przez udziałowców (osoby fizyczne) dopiero przy przyszłym odpłatnym zbyciu udziałów nowo zawiązanej spółki, a nie na sam moment podziału spółki dzielonej.

Stąd obowiązki spółki dzielonej lub spółki nowo zawiązanej jako płatników w ogóle nie powstaną przy podziale spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania udziałowców z tytułu podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie – **jest prawidłowe,**
*   obowiązków płatnika związanych z podziałem spółki kapitałowej przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) prowadzi kilka rodzajów działalności, w tym: produkcję odzieży, usługi dozoru i sprzątania, agencję pracy tymczasowej, usługi wynajmu nieruchomości. Zarząd Spółki podjął uchwałę o wydzieleniu organizacyjnym ww. działalności. Ma to swoje odzwierciedlenie w strukturze organizacyjnej i polityce rachunkowości. Wnioskodawca jest w stanie określić wartość łącznych kosztów operacyjnych odrębnie na każdą działalność. Przychody ze sprzedaży oraz inne przychody Wnioskodawca także ma wyodrębnione na kontach dla każdej swojej działalności. Dlatego może ustalić wyniki finansowe na każdej działalności osobno. W ewidencji środków trwałych Wnioskodawca ma określone, do której działalności dany środek trwały jest przypisany. Wnioskodawca prowadzi osobne konta wartości początkowych i umorzeń środków trwałych dla poszczególnych działalności. Dla rozrachunków z kontrahentami ma wydzielone numery syntetyczne i analityczne kont odrębnie dla każdej działalności. Wnioskodawca zamierza podzielić swoją spółkę zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (podział przez wydzielenie) na dwie spółki z o.o. Do nowo utworzonej spółki (dalej: Spółka nowo zawiązana) przejdą działalności: usługi dozoru i sprzątania oraz agencja pracy tymczasowej. W Spółce pozostaną działalności: produkcja odzieży (kilkadziesiąt osób) oraz wynajem nieruchomości. Wszystkie nieruchomości pozostaną w Spółce. Spółka nowo zawiązana będzie najmować zajmowane pomieszczenia na swoje działalności. Spółka nowo zawiązana przejmie w szczególności prawo do logo firmy Spółki, pracowników działalności usług dozoru i sprzątania oraz agencji pracy tymczasowej, ruchome środki trwałe i wyposażenie przypisane do tych działalności, należności i zobowiązania związane z tymi działalnościami, kontrakty realizowane w ramach usług dozoru i sprzątania oraz agencji pracy tymczasowej. Celem podziału Spółki jest przygotowanie działalności usług dozoru i sprzątania do sprzedaży potencjalnemu inwestorowi. Zamiarem Wnioskodawcy jest taki podział, aby obie spółki po podziale były rentowne i mogły samodzielnie operować w dającej się przewidzieć przyszłości. Udziałowcy Spółki dalej pozostaną jej udziałowcami w dotychczasowych proporcjach. W takich samych proporcjach staną się udziałowcami w Spółce nowo zawiązanej. Może dojść do korekty pojedynczych udziałów ze względu na niemożliwość utrzymania dokładnie takiej samej proporcji udziałów w obydwu spółkach. W obydwu spółkach po podziale Wnioskodawca zamierza zachować proporcje udziału kapitału zakładowego w stosunku do pozostałych składowych kapitałów własnych każdej spółki. Obecnie kapitał zakładowy wynosi około 25% kapitałów własnych spółki Wnioskodawcy. Wartość księgowa netto (aktywa pomniejszone o pasywa) wydzielanych działalności usług dozoru i sprzątania oraz agencji pracy tymczasowej będzie wynosić około 10% obecnych kapitałów własnych Spółki. Kapitał zakładowy Spółki nowo zawiązanej będzie odpowiadał równowartości zmniejszonego kapitału zakładowego Spółki. Resztę kapitału własnego Spółki nowo zawiązanej będzie stanowił kapitał zapasowy, powstały z nadwyżki wartości emisyjnej nowych udziałów nad ich wartością nominalną, tzw. agio. Przy podziale Spółki nie będą wypłacane udziałowcom dopłaty do udziałów.

Problematyka podziału spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577).

Zgodnie z przepisem art. 528 § 1 ww. ustawy: spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych (…).

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 tej ustawy: podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 Kodeksu spółek handlowych). (…) Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia), o czym stanowi art. 530 § 2 ww. ustawy.

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest – zgodnie z art. 534 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych – dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym. W myśl art. 531 § 5 omawianej ustawy: z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Przy rozpatrywaniu skutków podatkowych podziału przez wydzielenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) po stronie udziałowców tej spółki będących osobami fizycznymi należy się odnieść do przepisów art. 24 ust. 5 pkt 6 i 7 oraz ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.).

Zgodnie z art. 24 ust. 8 tej ustawy: w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Jak stanowi art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni.

Powyższy przepis dotyczy sytuacji, gdy w spółce mamy do czynienia z podwyższeniem jej kapitału zakładowego z jej środków finansowych zgromadzonych na kapitale zapasowym (rezerwowym), bez względu na źródło pochodzenia tych środków. Tym samym regulacja ta w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

W myśl natomiast art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Stosownie jednak do art. 24 ust. 5 pkt 7 ww. ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

W związku z tym, że w przepisach tych występuje pojęcie „spółka”, to należy także zacytować art. 5a pkt 28 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251).

Zainteresowanym będącym stroną postępowania jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powyższą definicję wypełnia.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że opodatkowanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie podziału spółek uzależnione jest od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Jeśli miał miejsce podział spółek, a majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek pozostający w spółce (w przypadku podziału przez wydzielenie) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę między wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Opodatkowaniu podlegają jednak dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców. Ustawodawca w tym przypadku nie uzależnia powstania dochodu od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Jednocześnie z wniosku wynika, że na skutek podziału Spółki udziałowcy nie otrzymają jakichkolwiek dopłat.

Tym samym przepis art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu omawianego przepisu, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, powinien spełniać następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Zatem, aby ustalić ewentualny przychód dla udziałowców oraz obowiązki płatnika w związku z podziałem przez wydzielenie należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w niniejszej sprawie opisane zespoły składników materialnych i niematerialnych zarówno w Spółce, jak i Spółce nowo zawiązanej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że do działalności prowadzonej przez Spółkę nową zawiązaną oraz działalności pozostającej w Spółce (każdej z osobna) zostaną przypisane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w określonym zakresie, tj. zespoły składników materialnych i niematerialnych, w szczególności środki trwałe, umowy, należności i zobowiązania oraz pracownicy przyporządkowani do prowadzenia tych działalności (każdej z osobna). Jednocześnie wszystkie nieruchomości pozostaną w Spółce, zatem Spółka nowo zawiązana będzie najmować od Spółki zajmowane pomieszczenia na prowadzenie swoich działalności.

Wyodrębnienie organizacyjne działalności nastąpiło kilka lat temu w formie podjętej uchwały Zarządu Spółki.

Każdy ze wskazanych zespołów składników majątkowych będzie posiadać zdolność funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy w oparciu o wyodrębnienie funkcjonalne.

Dodatkowo wskazano, że po dokonaniu podziału Spółka nowo zawiązana będzie realizowała zadania w zakresie działalności: usługi dozoru i sprzątania oraz agencja pracy tymczasowej, natomiast Spółka – wykorzystując składniki majątkowe przypisane do działalności prowadzonej w zakresie produkcji odzieży oraz wynajmu nieruchomości – będzie kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną w tym obszarze.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wymaga także wskazania, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, że doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie.

O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres wydzielanego i przenoszonego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości. Zgodnie z ogólnymi zasadami interpretacyjnymi aktów prawnych wykładnia prawa nie może być dokonywana w ten sposób, że pewne elementy zawarte w normie prawnej zostają pominięte.

Zgodnie jednak ze wskazaniem Wnioskodawcy – przedmiotem wydzielenia do Spółki nowo zawiązanej będą wszystkie składniki majątku związane z działalnością prowadzoną w zakresie usług dozoru i sprzątania oraz agencja pracy tymczasowej.

W świetle powyższego zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przenoszony do Spółki nowo zawiązanej (zajmującej się działalnością w zakresie usług dozoru i sprzątania oraz agencją pracy tymczasowej), jak i pozostający w Spółce w postaci działalności prowadzonej w zakresie produkcji odzieży oraz wynajmu nieruchomości stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji w przypadku podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie po stronie udziałowców nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jak stanowi art. 41 ust. 3c tej ustawy: spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Na mocy art. 41 ust. 8 ww. ustawy: podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania (art. 42 ust. 1 omawianej ustawy).

Powyższe przepisy wyraźnie wskazują, że w przypadku wystąpienia przychodu (dochodu) z tytułu podziału spółki przez wydzielenie obowiązki płatnika występują po stronie spółki przejmującej lub nowo powstałej.

W związku z tym, że po stronie udziałowców nie powstanie przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to po stornie Spółki, a także po stronie Spółki nowo zawiązanej nie powstaną obowiązki płatnika.

Reasumując – w przypadku planowanego podziału Spółki przez wydzielenie:

1.  majątek przejmowany na skutek podziału – działalność usług dozoru i sprzątania oraz agencja pracy tymczasowej,
2.  majątek pozostający w Spółce – działalność produkcyjna i wynajem nieruchomości,

– każdy z nich będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Taki podział Spółki nie będzie zatem skutkował na moment podziału przez wydzielenie powstaniem dochodu do opodatkowania po stronie udziałowców na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7 w związku z art. 24 ust. 8 tej ustawy. W związku z tym w Spółce lub Spółce nowo zawiązanej przy podziale nie powstaną obowiązki płatnika. Jednocześnie w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wskazany przez Spółkę art. 24 ust. 5 pkt 4 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.