Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.918.2018.3.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-13
Teza: Sposób opodatkowania usług dotyczących zarządzania nieruchomością wspólną traktowanych jako świadczenie kompleksowe oraz dokumentowanie wykonywanych świadczeń na rzecz Powiatu poprzez wystawienie faktury.
Słowa kluczowe: faktura; gmina; nieruchomości-utrzymanie nieruchomości; opodatkowanie; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 29 stycznia oraz 20 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   sposobu opodatkowania usług dotyczących zarządzania nieruchomością wspólną traktowanych jako świadczenie kompleksowe – **jest nieprawidłowe,**
*   dokumentowania wykonywanych świadczeń na rzecz Powiatu poprzez wystawienie faktury – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 stycznia oraz 20 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wszystkich świadczonych na podstawie zawartej umowy usług jako jedno świadczenie kompleksowe w zakresie zarzadzania nieruchomościami w częściach wspólnych oraz dokumentowania wykonywanych świadczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Gmina Miejska jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca i Powiat są współwłaścicielami nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów na mapie nr .. jako zabudowana działka nr geodezyjny …., dla której Sąd Rejonowy ….. Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr ……. Udział Gminy stanowi …. części, a Powiatu … części w wyżej wymienionej nieruchomości.

Koszty utrzymania własnych pomieszczeń biurowych ponosi każda ze stron.

Zgodnie z umową z dnia ….. r. zawartą między Gminą i Powiatem, której przedmiotem jest zarządzanie nieruchomością, oraz określenie sposobu użytkowania pomieszczeń w budynkach administracyjnych i boksów garażowych, strony zobowiązują się do pokrywania kosztów utrzymania zajmowanych powierzchni użytkowych – biurowej i garażowej, według udziału własnościowego. Gmina, jako większościowy udziałowiec we współwłasności, pełni rolę zarządcy nieruchomości i prowadzi wymaganą dokumentację nieruchomości wspólnej, przeprowadza niezbędne badania stanu technicznego obiektu, urządzeń i instalacji, sprzętu i utrzymuje teren zielony przyległy do budynku, usuwa awarie w części wspólnej, zawiera umowy na dozór budynku, w którym mieszczą się siedziby współwłaścicieli.

Współwłaściciele ponoszą koszty zarządu nieruchomością wspólną, za czynności wykonane przez zarządcę według udziału własnościowego.

Powiat zobowiązany jest do uiszczania zaliczek na opłaty dotyczące zarządu nieruchomością wspólną, które obejmują:

1.  Zapewnienie całorocznego dozoru nieruchomości wspólnej (zlecony firmie zewnętrznej, która pełni ochronę budynku wraz z przyległym terenem; umowa na dozór zawarta jest z Gminą Miejską).
2.  Konserwacja i naprawy wspólnych urządzeń (dokonuje pracownik Gminy, bądź jest to usługa zewnętrzna na usunięcie awarii).
3.  Dostawa mediów (Gmina zawarła umowy na dostawę mediów, po otrzymaniu faktur notą obciąża Powiat).
4.  Utrzymanie czystości i porządku na terenie nieruchomości wspólnej (wykonuje pracownik Gminy).
5.  Zabezpieczenie budynków wspólnych (Gmina zawiera polisy ubezpieczeniowe).
6.  Zapewnienie systematycznego wywozu nieczystości stałych i płynnych (Gmina zawarła umowę z firmą na wywóz nieczystości).
7.  Zawieranie umów w ramach zwykłego zarządu.

Zarządca nieruchomości wspólnej – Wnioskodawca – zgodnie z wyżej cytowaną umową wystawia na rzecz Powiatu, miesięczne noty obciążeniowe dotyczące zarządu nieruchomością wspólną oraz składa roczne sprawozdanie z poniesionych kosztów, na podstawie którego dokonuje się rozliczenia wpłaconych zaliczek. Zaliczki obejmują również koszty poniesione przez współwłaścicieli z tytułu wynagrodzenia pracownika Gminy Miejskiej, który wykonuje czynności zarządu.

Według PKOB, nieruchomość wspólna, której dotyczy zarząd sklasyfikowana jest w grupie 122, 1220 – budynki biurowe.

Przedmiotem usług zarządzania jest część wspólna budynku tj. dach, elewacja, okna, korytarze, toaleta, teren wokół budynku.

W ramach zarządu nieruchomością wspólną Gmina wykonuje następujące czynności:

Zawiera umowy na dostawę mediów, ubezpiecza budynek, przeprowadza badania techniczne budynku, odprowadza podatki i inne opłaty publiczno-prawne, wypełnia obowiązki z zakresu bezpieczeństwa p.poż, sprząta i utrzymuje teren zielony przyległy do budynku, usuwa awarie w części wspólnej, zawiera umowy na dozór budynku, prowadzi wyodrębniony rachunek bankowy i dokumentację finansowo-księgową, rozlicza i obciążą współwłaścicieli kosztami utrzymania wspólnej nieruchomości, sporządza roczne sprawozdania. Wszystkie te czynności wykonują pracownicy Gminy.

Gmina nie jest dostawcą mediów, są one dostarczane przez podmioty trzecie, na podstawie zawartych umów, a następnie ich kosztami obciąża współwłaścicieli Powiat i Gminę. Dotyczy to mediów: dostawa wody i kanalizacja, energia elektryczna, centralne ogrzewanie.

Gmina nie refakturuje na Powiat czynności związanych z konserwacją, utrzymaniem porządku, tylko wlicza koszty do wartości usługi zarządzania.

Zabezpieczenie budynków wspólnych oznacza ubezpieczenie nieruchomości wspólnej.

Zapewnienie całorocznego dozoru nieruchomości wspólnej oznacza podpisanie umowy z firmą zewnętrzną wyłonioną w drodze przetargu ogłoszonego przez Gminę, na ochronę fizyczną budynku wraz z przyległym terenem.

„Grupowania PKWiU dla usługi zarządzania nieruchomością w ramach zawartej umowy oraz dla poszczególnych usług polegających na:

*   zapewnieniu całorocznego dozoru nieruchomości wspólnej,
*   konserwacji i naprawy wspólnych urządzeń,
*   dostawy mediów,
*   utrzymania czystości i porządku na terenie nieruchomości wspólnej,
*   zabezpieczenie budynków wspólnych,
*   zapewnieniu systematycznego wywozu nieczystości stałych i płynnych

Media rozliczane są zgodnie z otrzymanymi fakturami od dostawców w danym miesiącu”.

Koszty zarządu nieruchomością wspólną za czynności wykonywane przez zarządcę płatne są przez Powiat wg udziału własnościowego w formie miesięcznych zaliczek, które Gmina rozlicza w terminie do …. następnego roku.

Gmina uważa, że czynności administrowania nieruchomością wspólną mieszczą się w grupowaniu PKWiU 68.32.12 „usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecenie” i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%.

Z postanowień umowy wynika, że:

§ 4 pkt 2: Strony zobowiązują się do pokrywania kosztów utrzymania zajmowanej powierzchni użytkowej – biurowej i garażowej według poniższych zasad:

2) Strony zobowiązują są według posiadanych udziałów do ponoszenia kosztów:

1.  remontu, modernizacji, napraw wspólnych urządzeń /w tym inwestycji/, ubezpieczenia
2.  majątku wspólnego i innych opłat publiczno-prawnych, zakupu materiałów na usuwanie awarii, oświetlenie zewnętrzne,
3.  bieżących napraw, remontów i modernizacji zajmowanych pomieszczeń, zakupu mydła i papieru toaletowego do wc, każda strona we własnym zakresie a we wspólnym użytkowanym na parterze zakup mydła dokonywany będzie przez Gminę i rozliczany według poniesionych kosztów i zgodnie z udziałami
4.  utrzymania porządku i czystości we wspólnych pomieszczeniach zbiorowego korzystania (korytarze, klatki schodowe, wc) i Utrzymanie odbywać się będzie poprzez sprzątanie korytarzy we własnym zakresie, natomiast korytarz wspólny na parterze sprzątany będzie przez strony dzieląc go po połowie natomiast toaletę męską sprzątać będzie Gmina, a damską Powiat. Klatki schodowe sprzątane będą przez strony po połowie. Koszty dozoru budynku oraz zakupu mydła i papieru toaletowego do wc wspólnie użytkowanych rozliczane będą po połowie.
5.  każda ze stron korzystająca z sali … zobowiązana jest do utrzymania czystości i opuszczenia sali posprzątanej. Strony niniejszej umowy uzgadniają, że raz do roku, każda ze stron umowy, sprząta salę, w tym myje okna Pierwsze mycie okien na Święta Wielkanocne będzie wykonane przez Powiat, na Boże Narodzenie Gmina Miejska.

§ 5 pkt 1: Współwłaściciele uzgadniają, iż ponoszą koszty zarządu nieruchomością wspólną, za czynności wykonywane przez zarządcę, opisanych w § 4 pkt 1 w wysokości … zł płatnej przez współwłaścicieli wg udziału własnościowego (tj. Powiat – …. zł za m kwadratowy zajmowanej powierzchni biurowej (…….), Miasto – … zł za metr kwadratowy zajmowanej powierzchni biurowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 29 stycznia 2019 r. (data wpływu).

Czy Gmina Miejska, jako zarządca nieruchomością, za utrzymanie czystości i porządku oraz prace administracyjne (zarządzanie) części wspólnych powinna wystawiać dla Powiatu faktury VAT ze stawką 23% w grupowaniu PKWiU 68.32.12, czy wystawiać noty obciążeniowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 29 stycznia 2019 r. (data wpływu), będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonuje odpłatnego administrowania nieruchomością zabudowaną na podstawie zawartej umowy, określającej sposób użytkowania i uiszczania zaliczek na opłaty określone w § 4 pkt 2 i w § 5 pkt 1 zawartej umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa czynność podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która mieści się w grupowaniu PKWiU 68.32.12 „usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecenie”, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy właściwą stawką podatku dla tych usług jest stawka 23%.

Wnioskodawca będąc podatnikiem podatku od towarów i usług za czynności wykonywane jako zarządca będzie wystawiać dla Powiatu faktury VAT ze stawką 23% w grupowaniu PKWiU 68.32.12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie sposobu opodatkowania usług dotyczących zarządzania nieruchomością wspólną traktowanych jako świadczenie kompleksowe,
*   **prawidłowe** – w kwestii dokumentowania wykonywanych świadczeń na rzecz Powiatu poprzez wystawienie faktury.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawa do zwolnienia przedmiotowego z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, istotne jest prawidłowe zaklasyfikowanie świadczonej usługi wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn zm.), opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca odsyła częstokroć do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku, zwolnień od podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2011 r., klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Dodatkowo, zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 z późn. zm.), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zatem, jeżeli usługa zarządzania dotyczy wyłącznie określonych części nieruchomości niemieszkalnej, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu stawką 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Należy również wskazać, że jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności (…).

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że dla rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem zapytania, zasadniczym jest określenie charakteru wskazanych we wniosku czynności – czy poszczególne czynności są czynnościami samoistnymi, czy też są to czynności składające się na usługę kompleksową.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych. W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej. Z uwagi na powyższe, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze więc, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest kwestia opodatkowania i dokumentowania usług dotyczących zarządzania nieruchomością wspólną, które na podstawie zawartej umowy Gmina świadczy na rzecz Powiatu. Świadczone usługi dotyczą nieruchomości sklasyfikowanej według PKOB w grupie 122 (1220 budynki biurowe).

W ramach zawartej umowy, Gmina świadczy usługi polegające na:

*   zapewnieniu całorocznego dozoru nieruchomości wspólnej,
*   konserwacji i naprawy wspólnych urządzeń,
*   dostawy mediów,
*   utrzymania czystości i porządku na terenie nieruchomości wspólnej,
*   zabezpieczenie budynków wspólnych,
*   zapewnieniu systematycznego wywozu nieczystości stałych i płynnych

Przedstawiając opis sprawy Gmina wskazała, że czynności administrowania nieruchomością wspólną mieszczą się w grupowaniu PKWiU 68.32.12 – „usługi zarzadzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecenie”.

W kwestii będącej przedmiotem niniejszej sprawy trzeba zaznaczyć, że odpowiednia kwalifikacja wykonywanych usług, a tym samym zaklasyfikowanie do odpowiedniego grupowania PKWiU jest podstawą prawidłowego zastosowania stawki podatku.

Mając zatem powyższe na względzie należy wskazać, że usługi związane z obsługą nieruchomości znajdują się w dziale 68 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w sekcji L. Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z opisem, Sekcja L obejmuje:

*   kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,
*   wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
*   usługi agencji nieruchomości świadczone na zlecenie,
*   usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włącznie z usługami w zakresie wyceny).

Sekcja L nie obejmuje natomiast:

*   realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,
*   podziału ziemi w celu jej ulepszenia, sklasyfikowanego w 42.99.29.0,
*   usług w zakresie zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w dziale 55,
*   usług prawnych, sklasyfikowanych w 69.10.1,
*   usług związanych z utrzymaniem porządku w budynkach, włączając sprzątanie wnętrz, konserwacje i drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony, sklasyfikowanych w 81.10.10.0,
*   obsługi związanej z utrzymaniem porządku w takich obiektach, jak: bazy wojskowe, więzienia i inne obiekty, sklasyfikowanej w 81.10.10.0.

Powyższe zatem prowadzi do wniosku, że takie usługi, jak utrzymanie porządku w budynkach, włączając sprzątanie wnętrz, konserwacje i drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony nie mogą być uznane za świadczenia stanowiące element kompleksowej usługi zarządzania nieruchomościami.

Mając na uwadze powyższe, jak również przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że będące przedmiotem zapytania usługi, sklasyfikowane przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 68.32.12, obejmujące wymienione w opisie sprawy obciążenia za dostawę mediów do części wspólnych oraz zabezpieczenia budynków wspólnych poprzez zawarcie polisy ubezpieczeniowej, co do zasady dzielą los prawny świadczenia głównego, którym jest – zgodnie z treścią wniosku – zarządzanie nieruchomością wspólną i podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Natomiast świadczone na podstawie zawartej z Powiatem umowy usługi, polegające na:

*   zapewnieniu całorocznego dozoru nieruchomości wspólnej,
*   konserwacji i naprawy wspólnych urządzeń,
*   utrzymania czystości i porządku na terenie nieruchomości wspólnej,
*   zapewnieniu systematycznego wywozu nieczystości stałych i płynnych wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie stanowią elementu kompleksowej usługi zarządzania nieruchomością wspólną.

Każda z tych usług powinna być traktowana jako oddzielne świadczenie – zachodzący między nimi związek jest bowiem na tyle luźny, że z punktu widzenia nabywcy mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Każda z tych usług może być przedmiotem oddzielnej umowy i każdą z nich może świadczyć inny podmiot.

W konsekwencji powyższego, ww. usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Powiatu, z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług powinny być uznane jako czynności samoistne, które nie stanowią elementu jednej usługi kompleksowej, a tym samym powinny być opodatkowane według zasad (stawek) właściwych dla danej usługi.

Stąd też, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące sposobu opodatkowania świadczonych usług dotyczących zarządzania nieruchomością wspólną traktowanych jako świadczenie kompleksowe uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii dokumentowania opisanych świadczeń należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w świetle regulacji zawartych w powołanym art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług, świadczenia te powinny być udokumentowane fakturą.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.