Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-284/15-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-30
Teza: Należy stwierdzić, że środki otrzymane w związku z udzieleniem przewoźnikom ulgi intermodalnej mają charakter cenotwórczy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług udostępnienia przewoźnikom linii kolejowych. Oznacza to, że przedmiotowa dopłata ma charakter kompensujący cenę z tytułu świadczenia ww. usług. W konsekwencji otrzymana przez Wnioskodawcę kwota, będąca przedmiotem wniosku, tj. mająca bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, zwiększa obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: cena; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; ulga; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania środków otrzymanych w związku z udzielaniem przewoźnikom ulgi intermodalnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania środków otrzymanych w związku z udzielaniem przewoźnikom ulgi intermodalnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej zwane: „Spółką" lub „Zarządcą") udostępnia przewoźnikom linie kolejowe. Wynagrodzenie za udostępnienie linii składa się m.in. ze stawki opłaty podstawowej.

Zgodnie z § 7. rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie warunków dostępu i korzystania z infrastruktury kolejowej (Dz. U. z 2014 r., poz. 788, zwane dalej: „rozporządzeniem z dnia 5 czerwca 2014 r."):

„1. Opłata podstawowa za minimalny dostęp do infrastruktury kolejowej, o której mowa w art. 33 ust. 3a pkt 1 ustawy, jest ustalana jako iloczyn liczby zrealizowanych pociągokilometrów i stawki jednostkowej właściwej dla danej kategorii linii kolejowej, określonej z uwzględnieniem średniodobowego natężenia ruchu pociągów i dopuszczalnej prędkości technicznej uwzględniającej ograniczenia stałe, oraz rodzaju pociągu określonego w przydzielonej trasie pociągu. Kategoria linii kolejowej przypisywana jest do całej linii kolejowej lub jej poszczególnych odcinków".

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie warunków dostępu i korzystania z infrastruktury kolejowej (par. 7 ust. 19.) Zarządca może przyznać ulgi w opłacie podstawowej w przypadkach, o których mowa w art. 34 ust. 2 ustawy, w wysokości, która wynika z wysokości środków zapewnionych na finansowanie ulgi. Na podstawie art. 34 ust. 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2013, Nr 1594 ze zm.) Zarządca może przyznawać ulgi w opłacie podstawowej. Ulgi mogą być przyznane na czas ograniczony i na określonym odcinku infrastruktury kolejowej:

1.  w celu rozwijania nowych usług kolejowych lub
2.  w celu korzystania z linii kolejowych o znacznym stopniu niewykorzystania zdolności przepustowej, lub
3.  gdy wystąpiły oszczędności kosztów w zarządzaniu infrastrukturą kolejową zarządcy.

Ulgi przyznaje się na jednakowych zasadach dla wszystkich przewoźników kolejowych.

Na podstawie Aneksu nr 2 z dnia 15 grudnia 2014r. do Umowy z dnia 29 stycznia 2014 r. o dofinansowanie z budżetu państwa kosztów zarządzania infrastrukturą kolejową i jej ochrony, zawartej z Ministrem Infrastruktury i Rozwoju (dalej zwanej: "Umową") Zarządcy (tj. Spółce) zostały przyznane dodatkowe środki z tytułu tzw. ulgi intermodalnej. Umowa została zawarta na podstawie art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. Nr 267, poz. 2251). Zgodnie z ust. 1 powołanego artykułu zadania w zakresie budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony infrastruktury kolejowej oraz zarządzania nią finansowane są ze środków zarządcy infrastruktury kolejowej.

W myśl ust. 2. tego artykułu, zadania, o których mowa w ust. 1, mogą być finansowane lub dofinansowane przez ministra właściwego do spraw transportu ze środków, o których mowa w art. 5, pod warunkiem że infrastruktura kolejowa jest udostępniana przez zarządców na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym. Zgodnie z Umową pod pojęciem ulgi intermodalnej rozumie się ulgę w opłacie podstawowej wprowadzoną przez Zarządcę (tj. Spółkę) w odniesieniu do pociągów realizujących przewozy intermodalne.

Ulga intermodalna służyć ma zwiększeniu konkurencyjności przewozów intermodalnych, które z uwagi na zmianę przepisów prawa stały się w pewnym momencie mniej konkurencyjne. W wyniku zmiany Regulaminu przydzielania tras, która nastąpiła na skutek zastąpienia rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 30 maja 2006 r. w sprawie warunków dostępu i korzystania z infrastruktury kolejowej (Dz. U. Nr 107, poz. 737) rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 27 lutego 2009 w sprawie warunków dostępu i korzystania z infrastruktury kolejowej (Dz. U. Nr 35, poz. 274) doszło do zmiany podziału kategorii pociągów. Mianowicie wykreślono pociągi w przewozach intermodalnych i w ten sposób kalkulacja stawek opłaty podstawowej dla tych pociągów była taka jak dla pociągów towarowych. Przed zmianą rozporządzenia w rozkładzie jazdy 2008/2009 średnia stawka opłaty podstawowej dla pociągów w przewozach intermodalnych (TEC, TXC) wynosiła - 5,57 zł/pockm, natomiast po zmianie rozporządzenia z dnia 30 maja 2006 r. w rozkładzie jazdy 2009/2010 dla tych pociągów (będących w grupie pociągów towarowych) wyniosła - 17,42 zł/pockm.

Ulga w opłacie podstawowej za minimalny dostęp do infrastruktury kolejowej dla całopociągowych przewozów intermodalnych została po raz pierwszy wprowadzona w rozkładzie jazdy pociągów 2009/2010 (z terminem obowiązywania od 1 stycznia 2010 r.) i - jak wyżej wskazano - była uzasadniona umożliwieniem zwiększenia konkurencyjności przewozów intermodalnych w zwartych składach całopociągowych realizowanych transportem kolejowym po liniach kolejowych zarządzanych przez Spółkę.

Przed zmianą rozporządzenia z dnia 30 maja 2006 r. na rozporządzenie z dnia 27 lutego 2009 r. oraz zawarciem aneksu do Umowy Spółka przyznawała przewoźnikom ulgę intermodalną - nie otrzymywała jednak w związku z tym żadnego świadczenia z budżetu.

W poprzednich latach stawka opłaty w cenniku była jednakowa dla wszystkich rodzajów przewozów, a jedynie w Regulaminie była informacja o udzielaniu przez Spółkę ulgi w wysokości 25% dla przewozów intermodalnych.

Zapis dotyczący finansowania ulgi intermodalnej ze środków pochodzących z budżetu państwa pojawił się pierwszy raz w obecnie obowiązującym Regulaminie przydzielania tras pociągów, tj. obowiązującym od dnia 14 grudnia 2014 r. Zasady udzielenia ulgi zostały określone wskazanym wyżej aneksem nr 2 z dnia 15 grudnia 2014 r. do Umowy z dnia 29 stycznia 2014 r. o dofinansowanie z budżetu państwa kosztów zarządzania infrastrukturą kolejową i jej ochrony w okresie 1 stycznia 2014 r. -31 grudnia 2016 r.

Zgodnie z Umową jej przedmiotem jest dofinansowanie kosztów Zarządzania i Ochrony ponoszonych przez Zarządcę, z wyłączeniem tych kosztów, które mogą być sfinansowane z Przychodów, przy zapewnieniu przez Zarządcę udostępnienia infrastruktury z zachowaniem określonych Umową wymogów jakościowych oraz realizacją działań racjonalizujących koszty. Zgodnie z Umową pod pojęciem kosztów rozumie się: „koszty ponoszone przez Zarządcę z wyłączeniem podatku VAT podlegającego odliczeniu zgodnie z przepisami prawa podatkowego; do kosztów nie zalicza się podatku VAT nie podlegającego odliczeniu w przypadku, gdy pojazdy samochodowe nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej".

Przez koszty kwalifikowane rozumie się zaś: „koszty Zarządzania i Ochrony ponoszone przez Zarządcę i kwalifikujące się do dofinansowania na podstawie przepisów prawa oraz postanowień niniejszej Umowy z wyłączeniem podatku VAT podlegającego odliczeniu zgodnie z przepisami prawa podatkowego; do kosztów nie zalicza się podatku VAT nie podlegającego odliczeniu w przypadku, gdy pojazdy samochodowe nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej".

Pod pojęciem „przychody" w Umowie rozumie się natomiast łączne określenie Przychodów Podstawowych i Przychodów Pozostałych. Zgodnie z definicją zawartą w Umowie przez Przychody Podstawowe rozumie się przychody uzyskiwane przez Zarządcę z tytułu udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom ewidencjonowane metodą memoriału, tj. zgodnie z przyjętą Polityką rachunkowości Zarządcy.

Przychody Pozostałe zdefiniowane są zaś jako przychody uzyskiwane przez Zarządcę z innych tytułów niż udostępnianie infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom, z wyłączeniem środków publicznych, w tym ze sprzedaży materiałów, dzierżawy infrastruktury kolejowej oraz maszyn i sprzętu kolejowego ewidencjonowane metodą memoriału, tj zgodnie z przyjętą Polityką rachunkowości Zarządcy.

Zasady stosowania ulgi intermodalnej zostały określone w Umowie. Zgodnie z załącznikiem nr 7 do Aneksu nr 2:

1.  ZASADY OGÓLNE

1.1 Ulga Intermodalna zostaje wprowadzona na okres od 14 grudnia 2014 r., do 12 grudnia 2015 r.

1.2 Ulga Intermodalna stosowana będzie w wymiarze 25% opłaty podstawowej za minimalny dostęp do infrastruktury kolejowej.

1.  Ulga Intermodalna ma zastosowanie na wszystkich liniach kolejowych udostępnianych przez Zarządcę w odniesieniu do pociągów zestawionych jedynie z wagonów z jednostkami transportu intermodalnego i/lub wagonów próżnych przystosowanych do przewozu jednostek intermodalnych.

2.1 Ulga Intermodalna przyznawana jest na podstawie dokumentów, złożonych przez Przewoźników, potwierdzających spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2, kwalifikujących przejazd pociągu do zastosowania Ulgi Intermodalnej.

1.  OBOWIĄZKI ZARZĄDCY

3.1 Zarządca zobowiązany jest do weryfikowania przekazywanych przez Przewoźników dokumentów, o których mowa w pkt 2.1.

3.2 Zarządca przedkłada Dofinansowującemu wraz z miesięcznym rozliczeniem Dotacji informację o:

1.  liczbie przejazdów pociągów zgłoszonych do Ulgi Intermodalnej przez przewoźników w danym okresie rozliczeniowym;
2.  liczbie przejazdów pociągów zakwalifikowanych przez Zarządcę do Ulgi Intermodalnej z podziałem na Przewoźników w danym okresie rozliczeniowym;
3.  kwocie przychodów utraconych w wyniku zastosowania ulgi,

1.  ODPOWIEDZIALNOŚĆ ZARZĄDCY

4.1 Zarządca, w przypadku udowodnienia przez Dofinansowującego przyznania Ulgi Intermodalnej na przejazd pociągu, dla którego ulga nie przysługiwała, zwraca Dotację za miesiąc, w którym wystąpił przejazd przedmiotowego pociągu, w wysokości naliczonej usługi dla przedmiotowego pociągu".

Zgodnie z Umową limit wysokości dotacji jest następujący:

„4.1.7 Limit wysokości Dotacji.

4.1.7.1 Limit wysokości Dotacji na 2014 rok wynosi 1 858 993,00 tyś zł (słownie; jeden miliard osiemset pięćdziesiąt osiem milionów dziewięćset dziewięćdziesiąt trzy tysiące złotych)

4.1.7.2 Limit wysokości Dotacji na 2015 rok wynosi 2 175 125,00 tyś zł (słownie: dwa miliardy sto siedemdziesiąt pięć milionów sto dwadzieścia pięć tysięcy złotych), z zastrzeżeniem pkt 4.1.8.

4.1.8 Wstępny limit wysokości Dotacji na 2015 rok oraz 2016 rok zostanie uzgodniony przez Strony w drodze aneksu do umowy do dnia 1-go grudnia roku poprzedzającego dany Rok Budżetowy, biorąc pod uwagę wysokość środków przewidzianych w projekcie ustawy budżetowej na nadchodzący rok na ten cel Strony uzgodnią ostateczny limit wysokości Dotacji po ogłoszeniu ustawy budżetowej na dany Rok Budżetowy. Wstępny szczegółowy plan Kosztów Kwalifikowanych dla roku 2015 i roku 2016, Zarządca przekaże do akceptacji Dofinansowującego, zgodnie z załącznikiem nr 5 do Umowy wraz z propozycją planu wypłaty transz Dotacji na dany Rok Budżetowy. Ostateczny plan Kosztów Kwalifikowanych zostanie wprowadzony Aneksem do Umowy po ogłoszeniu ustawy budżetowej na dany Rok Budżetowy.

(…)

Załącznik nr 3 do aneksu nr 2 zawiera z kolei wzór „wniosku z zapotrzebowaniem na środki budżetowe w miesiącu\`(...)\`roku\`(...)\` ".

Wśród wyszczególnień we wniosku wskazuje się: Koszty Zarządzania, Ulgę intermodalną, Koszty Ochrony (które są wykazywane z podziałem na kwoty zaplanowane we wstępnym planie wypłaty transz Dotacji oraz wnioskowane kwoty zapotrzebowania na środki budżetowe).

Z kolei załącznik nr 4 do Aneksu nr z 2 stanowi wzór rozliczenia dotacji dla Spółki. Zgodnie ze wzorem występują następujące elementy rozliczenia dotacji na dany rok:

*   koszty zarządzania,
*   koszty ochrony,
*   suma,
*   limity szczególne,

oraz

*   ulga intermodalna,
*   praca eksploatacyjna
*   koszty prowadzenia ruchu kolejowego/praca eksploatacyjna.

Powyższe koszty są szczegółowo podzielone rodzajowo oraz pokazane w układzie: koszty w okresie rozliczeniowym, koszty narastające od początku roku, plan kosztów kwalifikowanych, wykonanie planu.

Ulga intermodalna wskazana jest z podziałem na koszty (wysokość) przyznanej ulgi w okresie rozliczeniowym, wysokość ulgi narastająco od początku roku, planowaną wysokość ulgi intermodalnej, wykonanie planu w procentach. Praca eksploatacyjna przedstawiona jest z podziałem na pracę eksploatacyjną w okresie rozliczeniowym (pockm), pracę eksploatacyjną narastająco od początku roku (pockm), plan pracy, wykonanie planu.

Z kolei koszty prowadzenia ruchu kolejowego/praca eksploatacyjna prezentowane są z podziałem na miernik w okresie rozliczeniowym (zł/pockm), miernik narastająco od początku roku (zł/pcokm).

Kwota dofinansowania do ulgi intermodalnej jest ograniczona, zaś Spółka jest zobowiązana stosować ulgę zgodnie z Regulaminem w określonym czasie. W zawartym w Umowie Planie Kosztów wskazany jest pkt 9.2 pt: plan wysokości kosztów kwalifikowanych wraz z Ulgą Intermodalną w zakresie Zarządzania. W pkt 9.2.6. wskazuje się na planowaną wartość Ulgi Intermodalnej.

Pod pojęciem zarządzania w umowie wskazuje się działania obejmujące planowanie, realizację i kontrolę w zakresie zadań związanych z działalnością statutową Zarządcy w tym: budową, przebudową, remontami i utrzymaniem infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu, prowadzeniem ruchu na liniach kolejowych, udostępnianiem tras pociągów i świadczeniem usług z tym związanych, zarządzanie nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej".

Umowa dotyczy dofinansowania do kosztów zarządzania, a ulga intermodalna jest elementem kalkulacyjnym dofinansowania.

Dotacja stanowi dofinansowanie kosztów zarządzania i ochrony, które nie są sfinansowane z przychodów, przy czym wartość dotacji jest limitowana (limit określony jest Umową). Umowa wprowadza mechanizm ograniczenia kwoty dotacji (pkt 9.4. Umowy). Jeżeli dany rodzaj kosztu przekroczy wartość określoną limitem, kosztem jest jedynie część tego kosztu równa wartości określonej limitem.

Ulga intermodalna jest uwzględniona w kwocie dotacji ogólnej do kosztów zarządzania i ochrony. Ulga intermodalna określana jest jako procent opłaty podstawowej za minimalny dostęp do infrastruktury kolejowej (aktualnie 25%).

Opłata podstawowa za minimalny dostęp do infrastruktury kolejowej jest obliczana jako iloczyn liczby zrealizowanych pociągokilometrów (przebiegów pociągów) i stawek jednostkowych ustalonych w zależności od kategorii linii kolejowej i rodzaju pociągu, oddzielnie dla przewozu osób i rzeczy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy środki otrzymane w związku z udzielaniem przewoźnikom ulgi intermodalnej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Spółki środki otrzymywane na podstawie Umowy w związku z udzielaniem przewoźnikom ulgi intermodalnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie stanowią dotacji ani dopłaty mającej bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Nie stanowią również świadczenia ponoszonego przez osobę trzecią w rozumieniu ar 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. zwana dalej: „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.") podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 112, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, prawo wspólnotowe w zakresie opodatkowania dotacji odróżnia dotacje ogólne (do działalności podatnika), dotacje celowe (np. dotyczące zakupu środków trwałych) i dotacje operacyjne, mające na celu sfinansowanie określonej działalności podatnika. Dotacje do kosztów stałych (ogólnych) czy nabycia środków trwałych wpływają na ceny świadczonych usług, ale z uwagi na brak bezpośredniego związku z ich świadczeniem, nie są opodatkowane podatkiem od wartości dodanej.

Opodatkowanie dotacji wymaga ustalenia w pierwszej kolejności, czy istnieją konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie (tj. czy dotacja ma charakter ogólny, czy dotyczy określonej i wyodrębnionej kategorii usług lub dostaw spośród wykonywanych przez podatnika), oraz czy związek między tymi czynnościami a dotacją ma identyfikowalny charakter.

W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania.

Wskazano, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

W doktrynie wskazuje się, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

Jak stwierdził ETS w cytowanym już orzeczeniu w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny.

Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ustawodawca nie określa, co należy rozumieć jako bezpośredni wpływ na cenę; trzeba jednak przyjąć, iż wpływ ten będzie miał miejsce np. w przypadku, gdy podmiot trzeci dopłaci do ceny świadczonej usługi lub dostarczonego towaru. Nie będzie natomiast doliczana do obrotu dotacja do kosztów inwestycji czy do ogólnych kosztów działalności podatnika, gdyż jej wpływ na cenę dostarczanych towarów czy świadczonych usług, jeżeli w ogóle może zostać stwierdzony, ma charakter jedynie pośredni.

Wyrażenie „bezpośredni wpływ na cenę" akcentuje konieczność wystąpienia niemal arytmetycznego związku między kwotą dotacji a ilością lub ceną określonej usługi.

Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. 2013 r., poz. 1594 ze zm.) zarządca określa wysokość opłat za korzystanie przez przewoźników kolejowych z infrastruktury kolejowej. Opłata podstawowa za korzystanie z infrastruktury kolejowej ustalana jest przy uwzględnieniu kosztów, jakie bezpośrednio poniesie zarządca jako rezultat wykonywania przez przewoźnika kolejowego przewozów pociągami. Opłata za korzystanie z infrastruktury kolejowej stanowi sumę opłaty podstawowej i opłat dodatkowych. W ramach opłaty podstawowej zarządca pobiera określoną odrębnie opłatę za:

1.  minimalny dostęp do infrastruktury kolejowej obejmujący usługi, o których mowa w części I ust. 1 załącznika do ustawy;
2.  dostęp do urządzeń związanych z obsługą pociągów obejmujący usługi, o których mowa w części I ust. 2 załącznika do ustawy.

Opłata podstawowa za minimalny dostęp do infrastruktury kolejowej jest obliczana jako iloczyn przebiegów pociągów i stawek jednostkowych ustalonych w zależności od kategorii linii kolejowej i rodzaju pociągu, oddzielnie dla przewozu osób i rzeczy.

Zarządca może stosować minimalną stawkę jednostkową opłaty podstawowej. Minimalną stawkę stosuje się na jednakowych zasadach wobec wszystkich przewoźników kolejowych osób za korzystanie z infrastruktury kolejowej związane z działalnością wykonywaną zgodnie z umową o świadczenie usług publicznych.

Opłata podstawowa za dostęp do urządzeń związanych z obsługą pociągów obliczana jest jako iloczyn zamówionych usług i odpowiadających im stawek jednostkowych ustalonych odrębnie dla rodzajów usług określonych w części I ust. 2 załącznika do ustawy.

Stawka jednostkowa opłaty podstawowej za minimalny dostęp do infrastruktury kolejowej jest określana dla przejazdu jednego pociągu na odległość jednego kilometra. Opłaty dodatkowe są pobierane za świadczone przez zarządcę usługi inne niż wymienione w części I załącznika do ustawy, które zarządca będzie świadczył wtedy, gdy zostały wymienione w regulaminie, a ich wykonania zażąda przewoźnik kolejowy w zgłoszonym wniosku.

Zgodnie z powołanym rozporządzeniem (par. 7 ust. 19.) Zarządca może przyznać ulgi w opłacie podstawowej w przypadkach, o których mowa w art. 34 ust. 2 ustawy, w wysokości, która wynika z wysokości środków zapewnionych na finansowanie ulgi.

Na podstawie art. 34 ust. 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym Zarządca może przyznawać ulgi w opłacie podstawowej. Ulgi mogą być przyznane na czas ograniczony i na określonym odcinku infrastruktury kolejowej:

1.  w celu rozwijania nowych usług kolejowych lub
2.  w celu korzystania z linii kolejowych o znacznym stopniu niewykorzystania zdolności przepustowej, lub
3.  gdy wystąpiły oszczędności kosztów w zarządzaniu infrastrukturą kolejową zarządcy.

Ulgi przyznaje się na jednakowych zasadach dla wszystkich przewoźników kolejowych.

Umowa o dofinansowanie została zawarta z kolei na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. Nr 267, poz. 2251). Zgodnie z ust. 1 powołanego artykułu zadania w zakresie budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony infrastruktury kolejowej oraz zarządzania nią finansowane są ze środków zarządcy infrastruktury kolejowej.

W myśl ust. 2. tego samego artykułu zadania, o których mowa w ust. 1, mogą być finansowane lub dofinansowane przez ministra właściwego do spraw transportu ze środków, o których mowa w art. 5, pod warunkiem że infrastruktura kolejowa jest udostępniana przez zarządców na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym.

Dofinansowanie do ulgi intermodalnej stanowi element Kalkulacyjny dotacji przekazywanej spółce w celu pokrycia kosztów związanych z Zarządzaniem i Ochroną. Zasadniczym celem Umowy jest przekazanie Spółce finansowania niezbędnego do pokrycia luki finansowej, jaka powstaje na skutek rozbieżności między kosztami Zarządzania i Ochrony, a niewystarczającymi na ich pokrycie Przychodami. Udzielenie przewoźnikom ulgi intermodalnej powoduje zmniejszenie uzyskiwanego przychodu, co wymaga uwzględnienia wartości ulgi w kalkulacji wysokości dotacji do kosztów Zarządzania i Ochrony. Co prawda wartość udzielonej ulgi jest wyodrębniona w Umowie i dokumentach stanowiących podstawę wypłacenia dotacji, to nie zmienia to charakteru otrzymywanej przez Spółkę kwoty, jako nadal dotacji do kosztów Zarządzania i Ochrony.

Między wartością dofinansowania a udzieloną ulgą nie zachodzi związek wymagany art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Przyznane dofinansowanie (w części określonej jako ulga intermodalna) nie ma na celu sfinansowania przez Ministerstwo Infrastruktury części ceny usługi dla przewoźnika. Przedmiotowa dotacja stanowi jedynie dopłatę do „utraconego" przychodu, który jest jednym z elementów kalkulacyjnych dotacji na Zarządzanie i Ochronę. Najistotniejsze znaczenie ma w tym przypadku fakt, że dotacja zgodnie z Umową ma określony limit. Jej wysokość docelowo nie ulega podwyższeniu w przypadku, gdy wartość dotacji ulegnie „wyczerpaniu", po przekroczeniu przewidywanej wartości udzielonych ulg przewoźnikom.

Zgodnie z umową ulga intermodalna jest jednym z elementów dotacji ujętych we wniosku dotyczącym zapotrzebowania na środki budżetowe. Jeśli jednak przewidziany Umową limit finansowania ulgi intermodalnej zostanie przekroczony, to Spółka pozostanie zobowiązana na mocy Umowy i Regulaminu do udzielania ulgi przewoźnikom, przy czym nie będzie uprawniona do zwiększenia wartości dofinansowania do kosztów Zarządzania i Ochrony.

Również w odwrotnym przypadku, jeśli mimo udzielania ulgi intermodalnej Przychody umożliwią sfinansowanie kosztów Zarządzania i Ochrony, Spółka nie zachowa prawa do uzyskania dofinansowania (w tym w zakresie ulgi intermodalnej), bowiem dofinansowanie ma uzupełniać jedynie lukę finansową (która w takim przypadku nie powstanie).

W ocenie Spółki zasadnicze znaczenie ma fakt, że ulga intermodalna stanowi - w świetle Umowy - element kalkulacyjny przyznania dotacji do kosztów utrzymania i ochrony infrastruktury. Zgodnie z Umową na Spółce ciąży obowiązek pokrywania kosztów utrzymania infrastruktury z uzyskiwanych przychodów (w pierwszej kolejności).

Ulga intermodalna powoduje zmniejszenie przychodów, a w konsekwencji wzrost zapotrzebowania na środki z dotacji, które są przeznaczone na finansowanie kosztów Zarządzania i Ochrony. Mimo że ulga intermodalna odnoszona jest do ilości usług wyświadczonych po obniżonej cenie, to skutkuje ona wzrostem kwoty dotacji, której celem zasadniczym jest sfinansowanie kosztów utrzymania i ochrony infrastruktury, które nie znajdują pokrycia w przychodach Spółki.

Co ważne, Umowa wprowadza mechanizm ograniczenia kwoty dotacji (pkt 9.4. Umowy). Jak wyżej podniesiono, dotacja - w tym wyliczona w oparciu o ulgę intermodalną - ma na celu sfinansowanie kosztów utrzymania infrastruktury, które nie mogą zostać pokryte przychodami. Jeśli zatem - hipotetycznie - przychody (z uwzględnieniem ulgi) pokrywają koszty zarządzania i ochrony, Spółka nie będzie uprawniona do otrzymania dotacji (ani z tytułu zarządu i ochrony, ani tym bardziej z tytułu przyznania ulgi). Ponadto Umowa wprowadza ograniczenia kwotowe dotacji (limity), których przekroczenie powoduje, że mimo przyznania ulgi intermodalnej wartość dotacji nie wzrośnie.

Skoro kwota dofinansowania z budżetu nie ulegnie bezwarunkowo zmianie wraz ze spadkiem lub wzrostem przychodów ze sprzedaży usług Spółki, nie jest zachowany arytmetyczny związek z wykonywanymi usługami. Istotnym jest bowiem, czy bezpośrednim celem dofinansowania jest zmiana wysokości ceny usługi. Spółka jest zobowiązana regulaminem do udzielania ulgi bez względu na to, czy dotacja ulegnie wyczerpaniu, czy też nie, co przemawia za uznaniem, że dotacja ta nie wpływa bezpośrednio na cenę.

Ulga intermodalna jest udzielana na podstawie Umowy. Umowa dotyczy zaś dofinansowania do kosztów zarządzania, a ulga intermodalna jest elementem kalkulacyjnym dofinansowania. W zawartym w Umowie Planie Kosztów wskazany jest pkt 9.2 pt. plan wysokości kosztów kwalifikowanych wraz z Ulgą Intermodalną w zakresie Zarządzania. W pkt 9.2.6, wskazuje się zaś na planowaną wartość Ulgi Intermodalnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki przedmiotowe dofinansowanie ma jedynie pośredni związek ze świadczeniem przez Spółkę skonkretyzowanych usług. Nie jest zachowany warunek bezpośredniego wpływu na cenę usługi Spółki. Z tego względu otrzymana dotacja - w części odpowiadającej uldze intermodalnej - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przeznaczenie środków otrzymywanych przez Spółkę - w tym z uwzględnieniem ulgi intermodalnej - ma normatywnie określone przeznaczenie, wynikające z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego.

W świetle tego przepisu kwota dofinansowania może być przeznaczona wyłącznie na zadania w zakresie budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony infrastruktury kolejowej oraz zarządzania nią. Regulacja ta wyklucza możliwość dotowania środkami budżetowymi, którymi dysponuje Minister Infrastruktury, usług świadczonych na rzecz przewoźników. Środki uzyskiwane przez Spółkę na podstawie Umowy, których wysokość jest określana z uwzględnieniem przyznawanej przez Spółkę ulgi intermodalnej, nie są zatem przeznaczone na finansowanie usług Spółki po obniżonej cenie, ale na cele określone powyższym przepisem.

Z powyższych względów stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stwierdza się, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest ścisłym odzwierciedleniem przepisu art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca udostępnia przewoźnikom linie kolejowe. Wynagrodzenie za udostępnienie linii składa się m.in. ze stawki opłaty podstawowej. Wnioskodawca zgodnie z obowiązującymi przepisami może przyznać ulgę w opłacie podstawowej. Na podstawie Aneksu nr 2 z dnia 15 grudnia 2014 r. do Umowy z dnia 29 stycznia 2014 r. o dofinansowanie z budżetu państwa kosztów zarządzania infrastrukturą kolejową i jej ochrony w okresie 1 stycznia 2014 r.-31 grudnia 2016 r., zawartej z Ministrem Infrastruktury i Rozwoju, Wnioskodawcy zostały przyznane dodatkowe środki z tytułu tzw. ulgi intermodalnej. Przedmiotem ww. umowy jest dofinansowanie kosztów Zarządzania i Ochrony ponoszonych przez Wnioskodawcę, z wyłączeniem tych kosztów, które mogą być sfinansowane z Przychodów, przy zapewnieniu przez Zarządcę (Wnioskodawcę) udostępnienia infrastruktury z zachowaniem określonych Umową wymogów jakościowych oraz realizacją działań racjonalizujących koszty. Wnioskodawca wskazał, że pod pojęciem zarządzania w umowie wskazuje się działania obejmujące planowanie, realizację i kontrolę w zakresie zadań związanych z działalnością statutową Zarządcy w tym: budową, przebudową, remontami i utrzymaniem infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu, prowadzeniem ruchu na liniach kolejowych, udostępnieniem tras pociągów i świadczeniem usług z tym związanych, zarządzanie nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury. Natomiast, zgodnie z ww. aneksem pod pojęciem ulgi intermodalnej rozumie się ulgę w opłacie podstawowej wprowadzoną przez Wnioskodawcę w odniesieniu do pociągów realizujących przewozy intermodalne. Ulga intermodalna służyć ma zwiększeniu konkurencyjności przewozów intermodalnych. Zasady udzielenia ulgi zostały określone ww. aneksem nr 2. Zgodnie z załącznikiem nr 7 do Aneksu nr 2, ulga intermodalna zostaje wprowadzona na okres od 14 grudnia 2014 r., do 12 grudnia 2015 r.; Ulga intermodalna stosowana będzie w wymiarze 25% opłaty podstawowej za minimalny dostęp do infrastruktury kolejowej; Ulga Intermodalna ma zastosowanie na wszystkich liniach kolejowych udostępnianych przez Zarządcę w odniesieniu do pociągów zestawionych jedynie z wagonów z jednostkami transportu intermodalnego i/lub wagonów próżnych przystosowanych do przewozu jednostek intermodalnych; Ulga Intermodalna przyznawana jest na podstawie dokumentów, złożonych przez Przewoźników, potwierdzających spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2, kwalifikujących przejazd pociągu do zastosowania Ulgi Intermodalnej. W aneksie określono również obowiązki i odpowiedzialność Wnioskodawcy w związku z środkami otrzymanymi w związku z udzieleniem tej ulgi.

Wnioskodawca wskazał, że zawarta ww. umowa dotyczy dofinansowania do kosztów zarządzania, a ulga intermodalna jest elementem kalkulacyjnym dofinansowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy otrzymane środki w związku z udzieleniem przewoźnikom ulgi intermodalnej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że środki otrzymane na podstawie Umowy w związku z udzieleniem przewoźnikom ulgi intermodalnej nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie stanowią dotacji ani dopłaty mającej bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, jak również nie stanowią świadczenia ponoszonego przez osobę trzecią.

Należy wskazać, że z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy . Tym samym, nie stanowią podstawy opodatkowania, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostawy lub świadczenia usługi.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja (dopłata) jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania. W konsekwencji, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie podlega opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że otrzymanie dotacji (dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W drugim z przywołanych wyroków Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że, w ocenie Organu, otrzymana przez Spółkę dotacja w części dotyczącej ulgi intermodalnej dotyczy konkretnej usługi, tj. udostępnienia przewoźnikom linii kolejowych i przyznawana jest jako dopłata do opłaty podstawowej w odniesieniu do pociągów realizujących przewozy intermodalne. Uzyskana dotacja w części odnoszącej się do ulgi intermodalnej jest dopłatą do ceny wykonanej ww. usługi. Należy zwrócić uwagę, że zapisy podpisanej umowy (aneksu) jednoznacznie wskazują, że przyznana dopłata w części dotyczącej ulgi intermodalnej jest dopłatą do wykonywanej przez Wnioskodawcę ww. usługi. W aneksie Strony ustaliły okres na który przyznawana jest dopłata, jej wysokość (o taką kwotę zostanie zmniejszona pobierana przez Wnioskodawcę opłata podstawowa) zakres, obowiązki i odpowiedzialność Wnioskodawcy (zarządcy) związane z przyznaną kwotą na ulgę intermodalną. Środki otrzymane przez Wnioskodawcę z przeznaczeniem na ulgę intermodalną stanowią wprawdzie jeden z elementów dotacji, której celem zasadniczym jest sfinansowanie kosztów utrzymania i ochrony infrastruktury, jednakże, jak wyżej wskazano, środki przeznaczone na ulgę intermodalną są jasno zdefiniowane i przeznaczone na dopłatę do ostatecznej ceny jaką płacą przewoźnicy za usługę świadczoną przez Wnioskodawcę. Nie można zatem stwierdzić, że dopłata ta jest przyznawana na pokrycie kosztów działalności, i nie jest związana bezpośrednio z ceną usługi, skoro zmniejsza ona opłatę podstawową.

Zatem należy stwierdzić, że środki otrzymane w związku z udzieleniem przewoźnikom ulgi intermodalnej mają charakter cenotwórczy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług udostępnienia przewoźnikom linii kolejowych. Oznacza to, że przedmiotowa dopłata ma charakter kompensujący cenę z tytułu świadczenia ww. usług. W konsekwencji otrzymana przez Wnioskodawcę kwota, będąca przedmiotem wniosku, tj. mająca bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, zwiększa obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.