Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1084/11/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-01-05
Teza: Miejsce świadczenia usług magazynowania i usług związanych z magazynowaniem
Słowa kluczowe: magazynowanie; podatek-podatek od towarów i usług; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku (data wpływu 28 września 2011r.) uzupełnionym pismem (data wpływu 2 stycznia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług opisanych we wniosku - jest

*   **prawidłowe** w części dotyczącej określenia miejsca świadczenia usługi dotyczącej magazynowania i ogrzewania towarów
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej określenia miejsca świadczenia usług dodatkowych dla usługi magazynowania.

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usług opisanych we wniosku.

W dniu 2 stycznia 2012r. Wnioskodawca złożył uzupełnienie ww. wniosku, będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 20 grudnia 2011r. znak IBPP3/443-1084/11/DG

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") prowadzi działalność w zakresie dystrybucji wyrobów chemicznych (wysokoaromatyczny olej stosowany w produkcji kauczuków syntetycznych i mieszanek gumowych) m.in. na terytorium Unii Europejskiej.

W celu sprawnego dystrybuowania towarów, Spółka opracowała łańcuch logistyczny pozwalający na realizację dostaw zgodnie z zmówieniem i potrzebami klienta.

Elementami łańcucha logistycznego są nabywane od kontrahenta belgijskiego usługi rozładunku towaru ze statku, magazynowanie towaru w zbiornikach zbudowanych w porcie, jego ogrzewania w tych zbiornikach i utrzymywania wymaganej temepartury, załadunku na środki transportu oraz wystawienia dokumentów transportowych. Usługi te wykonywane są na terytorium Belgii. Świadczącym usługi jest podmiot z siedzibą w Belgii i będący podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Belgii.

Przeładunek towarów odbywa się ze statku morskiego na środki transportu lądowego w relacji pośredniej z wykorzystaniem zbiorników w okresie wyczekiwania przez ładunek na załadunek na kolejny środek transportu i dalszy transport. Zbiornik pełni funkcję bufora ze względów logistycznych, gdyż:

*   przy wysyłce towarów z portu nie jest możliwe jednoczesne zgromadzenie takiej masy ładunkowej, aby pokryć zaopatrzenie następnego lub poprzedniego środka transportu (np. transport statkiem towaru w ilości 1 500 ton wymaga do odbioru ładunku co najmniej 63 samochodów, gdyż jeden samochód zabiera ok. 25 ton oleju), oraz
*   wysyłki towaru z portu realizowane są sukcesywnie zgodnie z planami produkcyjnymi nabywców.

W okresie wyczekiwania towaru na kolejny środek transportu, w trakcie składowania, prowadzone są czynności ogrzewania towaru oraz kontroli jego ilości. Na wyłączne potrzeby Spółki zostały wydzielone dwa zbiorniki. W związku z dokonywanym załadunkiem towaru na kolejny środek transportu usługodawca belgijski wykonuje również usługę wystawienia odpowiednich dokumentów transportowych.

Świadczone usługi przeładunkowe, ogrzewania i magazynowania towaru oraz wystawiania dokumentów transportowych objęte są jedną umową.

Każda z wszystkich powyżej wymienionych usług ma ustaloną w umowie cenę jednostkową oraz ewentualną dopłatę za wykonanie usługi poza standartowym czasem pracy usługodawcy. Na każdej fakturze są wymienione poszczególne wykonane usługi wraz z podaniem ceny jednostkowej usługi oraz jej ilości. Jedynie w odniesieniu do usługi magazynowania Spółka jest obciążana stałą opłatą niezależnie od ilości składowanego oleju.

Usługodawca nie opodatkowuje przedmiotowych usług na terytorium Belgii lecz powołując się na art. 144/196 EU Directive wskazuje iż rozliczenia podatku powinien dokonać nabywca usługi zgodnie z zasadą samonaliczenia podatku VAT (ang. reverse charge).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Zdaniem spółki w przedstawionym stanie faktycznym usługą zasadniczą jest magazynowanie towaru w celu zabezpieczenia dostaw do klientów i terminowości ich realizacji.
2.  Przedstawiona przez Spółkę usługa logistyczna objęta jest jedną umową. Zgodnie z zapisami umowy jej przedmiotem jest stały w okresie trwania umowy wynajem zbiorników (zbiorniki są oznaczone i dedykowane Spółce) oraz świadczenie usług dodatkowych przeładunkowych i manipulacyjnych (ang. ancillary handling services) zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki. Dodatkowo, Spółka pragnie poinformować, iż obecnie usługodawca wystawia odrębne faktury za usługi magazynowania (najmu zbiornika). Pozostałe wykonywane usługi objęte są inną fakturą.
3.  Ze względów technicznych i organizacyjnych nie jest możliwy bezpośredni przeładunek ze statku na kolejny rodzaj transportu. Jednocześnie towar jest magazynowany w zbiornikach zgodnie z dyspozycją Spółki. Ilość towaru dostarczanego jednorazowo statkiem wydawana jest ze zbiornika w trakcie kilku następnych miesięcy. Towar w dominującej ilości jest rozdysponowywany do obecnych klientów Spółki (z którymi zawarte są kontrakty) lub do innych magazynów Spółki, z których następnie dokonywana jest sprzedaż do klientów. W nieznacznej części towar jest sprzedawany potencjalnym, przyszłym klientom Spółki w celu np. przeprowadzenia analiz pod kątem możliwości jego zastosowania w działalności gospodarczej. Towar w przypadku dostaw bezpośrednich do klienta jest rozdysponowywany ze zbiornika zgodnie z planem dostaw uzgodnionym z klientem, a w przypadku przesunięcia towaru do innego magazynu Spółki, zgodnie z zapotrzebowaniem na towar zgłaszanym przez klienta obsługiwanego przez ten magazyn.
4.  Cena za magazynowanie towaru na dzień 30 listopada 2011r. stanowi mniej niż połowę kosztów przedstawionej usługi logistycznej

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Gdzie, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, znajduje się miejsce świadczenia nabywanej przez Spółkę w opisanym stanie faktycznym usługi magazynowania i ogrzewania towarów?
2.  Gdzie, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, znajduje się miejsce świadczenia nabywanych przez Spółkę w opisanym stanie faktycznym usług przeładunku, wystawienia dokumentów transportowych oraz opłat za pracę w nadgodzinach?

Zdaniem Wnioskodawcy,

ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dla prawidłowego rozliczenia podatku z tytułu świadczenia usług, niezbędne jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od niego uzależnione jest miejsce ich opodatkowania.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Zgodnie z art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego przepisu szczegółowego wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana.

Zdaniem Spółki, przedstawione w stanie faktycznym usługi magazynowania i ogrzewania towaru są związane z nieruchomością, gdyż istotą tych usług jest wykorzystanie zbiorników wraz z ich instalacją celem przechowania i ogrzewania towarów w konkretnym miejscu.

W konsekwencji powyższego, na podstawie art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem Spółki usługi te powinny zostać opodatkowane w miejscu gdzie położona jest nieruchomość z którą są związane, czyli powinny podlegać opodatkowaniu w Belgii.

ad. 2

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do usług przeładunku towaru oraz wystawiania dokumentów transportowych nie ma zastosowania przepis szczegółowy art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi przeładunku, jak i wystawiania dokumentów winny być pod względem skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług oceniane odrębnie od usług magazynowania i ogrzewania.

Usługi te pomimo, że objęte jedną umową z usługami magazynowania i ogrzewania towaru, stanowią samoistne i niezależne czynności oraz w swojej istocie mają na celu przeładunek towarów ze statku i do środków transportowych oraz sporządzenie odpowiednich dokumentów transportowych dla towarów wysyłanych i nie są ściśle związane z dysponowaniem nieruchomością.

W konsekwencji braku istnienia ścisłego związku pomiędzy tymi czynnościami a nieruchomością, zdaniem Spółki usługi te powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, nabywane przez Spółkę usługi przeładunku towaru oraz wystawiania dokumentów transportowych powinny zostać opodatkowane w miejscu, gdzie podatnik posiada siedzibę, tj. w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe w części dotyczącej określenia miejsca świadczenia usługi dotyczącej magazynowania i ogrzewania towarów**
*   **nieprawidłowe w części dotyczącej określenia miejsca świadczenia usług dodatkowych dla usługi magazynowania**

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Na podstawie tej tezy można zatem uznać, że wyodrębnianie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów jako osobnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. W przypadku świadczeń złożonych należy ustalić, w kontekście wszystkich okoliczności, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy, a które jedynie są czynnościami pomocniczymi, ułatwiającymi lub umożliwiającymi korzystanie ze świadczenia zasadniczego w ogóle lub w pełniejszym zakresie. Konsekwentnie skutki podatkowe dla całej usługi złożonej należy określać w odniesieniu do świadczenia o charakterze zasadniczym.

Należy zatem określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Tym samym w przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Konsekwencją uznania wykonywanych czynności za świadczenie złożone jest to, iż dla celów podatku VAT, świadczenia pomocnicze dzielą los prawny świadczenia głównego. Innymi słowy, do całej transakcji stosuje się zasady opodatkowania właściwe dla usługi zasadniczej, w szczególności w zakresie ustalenia miejsca świadczenia, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku.

W tym miejscu należy wskazać również, iż świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Zatem, należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.

W kwestii świadczeń złożonych wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości oraz polskie sądy administracyjne. Przykładowo warto zacytować orzeczenie TS (sygn. C-349/96, pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise), w którym ETS orzekł m.in., iż: „(\`(...)\`) z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych, czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

W celu określenia, czy przedmiotowe usługi, które świadczy podmiot z siedzibą w Belgii, podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce świadczenia tych usług. Generalne zasady wyrażone obecnie w art. 28b i 28c ustawy o VAT, różnicują sposób określenia miejsca świadczenia usług w zależności od tego, na czyją rzecz są one świadczone.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 tej ustawy - „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych m.in z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Należy w tym miejscu zauważyć, że użyty w powyższym przepisie (art. 28e ustawy) zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Wskazać też trzeba, iż powiązanie usług związanych z nieruchomością, z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e polskiej ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. u. UE l 2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Określając czy dane usługi powinny być klasyfikowane jako usługi związane z nieruchomościami i w związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu ich położenia nieruchomości należy w pierwszej kolejności ustalić, czy usługi te w danym stanie faktycznym pozostają w bezpośrednim związku z nieruchomościami.

Wskazując na zasadę definiowania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, należy zwrócić uwagę na szeroki zakres jej stosowania. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę.

Z powyższego wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

W doktrynie za usługi związane z nieruchomościami - obok przypadków wyraźnie wymienionych w komentowanym przepisie, tj. usług: wyceny nieruchomości, pośrednictwa w obrocie (nieruchomościami, hotelowych (noclegowych) i zakwaterowania, najmu, dzierżawy i podobnych, przygotowania i koordynowania prac budowlanych (usługi architektów i nadzoru budowlanego), można uznać także m.in.:

*   usługi (roboty) budowlane (także w zakresie remontów nieruchomości),
*   usługi prac polowych w rolnictwie,
*   usługi geodezyjne,
*   usługi notarialne (dotyczące sporządzenia umów przenoszących lub ustanawiających własność lub inne prawa do nieruchomości).

W rozstrzyganej sprawie we wniosku Spółka wskazała, że w przedstawionym stanie faktycznym usługą zasadniczą jest magazynowanie towaru w celu zabezpieczenia dostaw do klientów i terminowości ich realizacji. Przedstawiona usługa jest objęta jedną umową, zgodnie z którą przedmiotem jest stały w okresie trwania umowy wynajem oznaczonych i dedykowanych Wnioskodawcy zbiorników, magazynowanie towaru i jego ogrzewanie i utrzymywanie odpowiedniej temperatury w wynajętych zbiornikach oraz świadczenie usług dodatkowych przeładunkowych i manipulacyjnych zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki z wiązanych z magazynowanym towarem.

Mając powyższe na uwadze w ocenie tut. organu przedstawioną usługę magazynowania w wynajętych, dedykowanych Wnioskodawcy i oznaczonych zbiornikach wraz z usługami dodatkowymi należy uznać za usługę kompleksową, w której jak przedstawił sam Wnioskodawca, usługa magazynowania ma charakter zasadniczy. Tym samym miejscem świadczenia przedstawionej usługi magazynowania wraz z usługami dodatkowymi, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, jest miejsce położenia wynajętych przez Wnioskodawcę zbiorników czyli terytorium Belgii.

W ocenie organu usługi dodatkowe do zasadniczej usługi magazynowania związane z przeładunkiem towaru ze statku do zbiornika, załadunku towaru ze zbiornika na środek transportu oraz wystawienie dokumentów transportowych są ściśle związane z usługą magazynowania towaru w wynajętych i dedykowanych Wnioskodawcy zbiornikach tj. usługą związaną z nieruchomością.

Należy zauważyć, iż jak przedstawił Wnioskodawca dominującym elementem usługi jest magazynowanie (nawet kilkumiesięczne) towaru będącego własnością Wnioskodawcy w wynajętych, oznaczonych i danych do dyspozycji Wnioskodawcy zbiornikach. Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanem usługa magazynowania jest usługa samą w sobie umożliwiającą zarazem wydanie towaru ze zbiornika, jego załadunek na środek transportu i dostarczenie dokumentów transportowych. Nie jest ona jednak częścią określonej usługi logistycznej świadczonej przez kontrahenta z siedzibą w Belgii związanej z transportem towarów ze statku do końcowego klienta.

We wniosku Spółka wskazała, że świadczone przez nią usługi magazynowania są odrębnie fakturowane. Nie ma to jednak w przedmiotowej sprawie znaczenia dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowej usługi – z powodów podanych wyżej.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe w części dotyczącej określenia miejsca świadczenia usługi dotyczącej magazynowania i ogrzewania towarów
*   nieprawidłowe w części dotyczącej określenia miejsca świadczenia usług dodatkowych dla usługi magazynowania

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.