Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-519/14-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-10-02
Teza: W zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT zwrotu kosztów naprawy/poprawek części do maszyn rolniczych w ramach rękojmi.
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2014 r. (data wpływu 9 lipca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 września 2014 r. (data wpływu 19 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT zwrotu kosztów naprawy/poprawek części do maszyn rolniczych w ramach rękojmi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT zwrotu kosztów naprawy/poprawek części do maszyn rolniczych w ramach rękojmi.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 września 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie produkcji maszyn rolniczych oraz części do maszyn rolniczych, takich jak podnośniki hydrauliczne, zaczepy trzypunktowe, urządzenia do holowania, automatyczne stateczniki boczne, kabiny, przekładnie i inne.

Znaczną część produkcji Spółka sprzedaje odbiorcom zagranicznym, z innych niż Polska państw Unii Europejskiej. Niekiedy zdarza się, że wyprodukowane przez Spółkę części, po ich dostarczeniu do nabywców i weryfikacji przez nabywców ich jakości i zgodności z zamówieniem, okazują się być niezgodne z zamówieniem i wymagają naprawy lub poprawek.

Niekiedy w takich sytuacjach strony (tj. Spółka i kontrahent), przyjmują, że efektywniej będzie nie transportować danej części z powrotem do zakładu Spółki, a dokonać naprawy/poprawek u nabywcy. Takie naprawy/poprawki organizuje i finansuje nabywca - dokonuje ich we własnym zakresie lub też podzleca podmiotowi trzeciemu. Naprawy/poprawki są dokonywane na części, która została sprzedana przez Spółkę nabywcy i stanowi własność nabywcy.

Spółka jest w takich sytuacjach obciążana kosztem naprawy/poprawek. Koszt ten może być określony jako iloczyn liczby roboczogodzin niezbędnych do dokonania naprawy/poprawek przez przyjętą stawkę godzinową. Kwota roszczenia może również uwzględniać koszty badania towaru. Spółka analizuje zasadność roszczenia kontrahenta i jeśli stwierdzi, że jest ono zasadne, wypłaca kontrahentowi odpowiednią kwotę. Niekiedy, zapłata tej kwoty następuje przez potrącenie z należnościami Spółki z tytułu dostaw towarów.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej obowiązującym w danym państwie UE innym niż Polska, w którym ma siedzibę.

Nabywcy dokumentują koszt napraw wystawiając dokument, który nazywają niekiedy fakturą (dokument ten ma wówczas w swojej treści słowo „faktura” w odpowiednim języku obcym). Treść tego dokumentu sugeruje również, że kontrahent przyjmuje, że kwota wyrażona na nim stanowi wynagrodzenie za usługę świadczoną przez kontrahenta na rzecz Spółki.

Niniejszy wniosek nie dotyczy sytuacji, w której, według ustaleń Spółki i Nabywcy, Spółka obniża cenę sprzedanej części, która okazała się niezgodna z zamówieniem.

W piśmie z dnia 18 września 2014 r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Nabywca towaru (odbiorca zagraniczny) dokonujący naprawy/poprawek wyprodukowanego i sprzedanego przez Wnioskodawcę towaru jest podatnikiem nieposiadającym siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.
2.  Spółka nie udziela gwarancji na produkowane i sprzedawane części do maszyn rolniczych. Odpowiedzialność Spółki za zgodność tych części z zamówieniem opiera się więc na zasadach wynikających z rękojmi.
3.  Zwrot na rzecz nabywcy towaru kosztów naprawy/poprawek części do maszyn rolniczych dokonywany jest przez Spółkę tytułem innym niż gwarancja - w tym wypadku tytułem jest odpowiedzialność Spółki za zgodność towarów z zamówieniem wynikająca z rękojmi oraz uzgodnień między Spółką i kontrahentem co do sposobu wywiązania się z tej odpowiedzialności poprzez zapłatę odpowiedniej kwoty pieniężnej.
4.  Spółka zawiera z kontrahentami umowy na dostawę wyprodukowanych części do maszyn rolniczych. Umowy te mogą mieć formę zamówienia złożonego Spółce przez kontrahenta (oświadczenie woli kontrahenta) oraz przyjęcia zamówienia przez Spółkę (zgodne oświadczenie woli Spółki).
5.  Umowy nie zawierają zapisów stanowiących o obowiązku zapłaty przez Spółkę odszkodowania (kwoty roszczenia) z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania. Odpowiedzialność Spółki za zgodność części z zamówieniem wynika, jak wskazano, z zasad ogólnych.
6.  Zdaniem Spółki, zwrot przez Spółkę na rzecz nabywcy towaru kosztów naprawy/poprawek części do maszyn rolniczych ma charakter rekompensaty. Zapłata bowiem tej kwoty zwrotu wyrównuje uszczerbek w majątku nabywcy części do maszyn rolniczych powstały wskutek konieczności dostosowania przez tego nabywcę nabytych części do stanu zgodnego z zamówieniem - uszczerbek powstał wskutek zapłaty przez kontrahenta podmiotowi trzeciemu wynagrodzenia za wykonanie poprawek/naprawy lub uszczerbek ten ma postać korzyści utraconych na skutek zaangażowania własnego personelu i aktywów do wykonania poprawek/naprawy części nabytej od Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym zwrot kosztów naprawy/poprawek części co maszyn rolniczych, powoduje obowiązki Spółki w zakresie podatku od towarów i usług (VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot kosztów naprawy/poprawek nie prowadzi do obowiązków Spółki w zakresie VAT, gdyż nie stanowi wynagrodzenia z tytułu czynności objętych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Wątpliwość, czy obciążenie Spółki kosztami napraw/poprawek należy do zakresu opodatkowania VAT, sprowadza się w istocie do pytania, czy dokonywane naprawy stanowią świadczenie usług na rzecz Spółki. Nie stanowią one bowiem żadnej z innych czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma więc szeroki charakter, obejmujący zarówno działania, jak i zaniechania podatnika, które nie stanowią dostawy towaru. Pogląd ten jest spójny z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006 r., z późn. zm., dalej „Dyrektywa VAT”). Zarówno Dyrektywa VAT, jak i implementująca ją do krajowego porządku prawnego ustawa o VAT, uwzględniają jedną z podstawowych cech podatku od towarów i usług, tj. zasadę powszechności opodatkowania. Oznacza ona, że co do zasady transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu VAT, ale jednocześnie wykluczona jest możliwość opodatkowania określonej czynności dwukrotnie tym samym podatkiem od towarów i usług.

W sprawie objętej niniejszym wnioskiem, opodatkowaniu VAT podlegała dostawa części do maszyn rolniczych na rzecz kontrahentów Spółki. Zwrot kosztów naprawy lub poprawek poniesiony przez Spółkę nie stanowi nowej transakcji, lecz jest jedynie wypełnieniem zobowiązań wynikających z transakcji pierwotnej (dostawa części przez Spółkę). W ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że nie każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Konieczne jest bowiem spełnienie także następujących warunków:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Zgodnie z przywołanym art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usługi jest „świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (\`(...)\`)”. Przesłanką uznania danego zdarzenia za świadczenie usługi jest zatem istnienie konkretnego, bezpośredniego beneficjenta tego świadczenia. W przypadku natomiast, gdy w ramach danej transakcji nie można jasno wskazać konsumenta świadczeń, wówczas nie może ona podlegać opodatkowaniu VAT. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo TSUE, w szczególności wyroki w sprawach C-215/94 Jürgen Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku nie jest możliwe uznanie Wnioskodawcy za beneficjenta dokonywanych napraw/poprawek. Czynności te nie mają bowiem dla Spółki znaczenia, gdyż efekt napraw/poprawek nie przyniesie jej jakichkolwiek korzyści. Towary te w momencie naprawy/poprawek stanowią już własność nabywcy. Spółka nie będzie z nich korzystać. Jedynym celem dokonywania zapłaty przez Spółkę jest realizacja odpowiedzialności wynikającej z dostarczenia części niezgodnych z zamówieniem.

Warunkiem wystąpienia świadczenia usług jest także wzajemność świadczenia, a więc istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem. Zdaniem Wnioskodawcy, w tym miejscu należy wskazać na wyrok TSUE w sprawie C-222/81 BAZ Bausystem AG. Trybunał potwierdził w tym orzeczeniu konieczność uzależnienia opodatkowania VAT od wystąpienia związku przyczynowego pomiędzy wykonaniem świadczenia na rzecz beneficjenta, a wypłatą wynagrodzenia. TSUE wskazał ponadto, że w przypadku opłat o charakterze odszkodowawczym warunek ten nie jest spełniony, w związku z czym nie podlegają one opodatkowaniu VAT.

Odnosząc powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zdaniem Zainteresowanego należy stwierdzić, że dokonywane naprawy/poprawki części nie stanowią świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy. Opłaty ponoszone przez Spółkę nie mogą być zatem uznane za wynagrodzenie dla jej kontrahentów z tytułu świadczenia określonych usług, lecz pełnią jedynie funkcję odszkodowawczą, stanowiąc formę realizacji zobowiązań Spółki o charakterze odszkodowania lub kary wynikających z transakcji uprzednio dokonanych i opodatkowanych VAT. Wnioskodawca nie uzyskuje bowiem żadnych korzyści z tytułu dokonania napraw/poprawek wyprodukowanych przez siebie części, lecz jedynie wypełnia odpowiedzialność z tytułu dostarczenia części niezgodnych z zamówieniem.

Pogląd, że nie jest świadczeniem usług naprawienie szkody wynikłej z niewłaściwego wykonania zobowiązania przez kontrahenta, został także potwierdzony w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2009 r., znak ILPP2/443-487/09-2/MR, stwierdził: „Wypłata odszkodowania nie może być uznana za świadczenie usług w zamian za wynagrodzenie, w rozumieniu powołanego art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie występuje w tym przypadku określone świadczenie, a tym samym konkretny beneficjent tego świadczenia. Odszkodowanie nie stanowi odpłatności za skonkretyzowane świadczenie. W przypadku odszkodowania brak jest związku pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy jedynie do czynienia z wynagrodzeniem, które zwykle stanowi formę zadośćuczynienia, zatem nie dochodzi do zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta”.

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dokonany przez Spółkę zwrot poniesionych przez kontrahenta wydatków, w sytuacji gdy to spółka była obowiązana do ich poniesienia, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Teza ta została potwierdzona m.in. w wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 1013/10. Analogiczna argumentacja dotyczy kosztów badania towaru przez nabywcę, którym obciążana jest Spółka.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, uregulowanie przez Spółkę określonej kwoty w związku z naprawą/poprawkami przez kontrahenta (bezpośrednio lub przez podmiot trzeci, któremu kontrahent zlecił przeprowadzenie naprawy/poprawek) części, które zostały przez Spółkę dostarczone temu kontrahentowi w stanie niezgodnym z zamówieniem nie powoduje po stronie Spółki obowiązków wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zakres tych czynności zdefiniowany został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ww. ustawy. I tak, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Wskazać należy, iż na potrzeby podatku od towarów i usług dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Istotnymi elementami konstrukcji tej definicji są:

1.  prawo do rozporządzania,
2.  przeniesienie tego prawa,
3.  możność rozporządzania towarem jak właściciel po stronie otrzymującego to prawo.

Z ekonomicznego aspektu transakcji ważne jest zatem, czy w wyniku danego zdarzenia gospodarczego (dostawy towarów) dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości (prawa) dysponowania rzeczą w zakresie, jaki charakterystyczny jest dla właściciela. Jeśli możliwość korzystania z przedmiotu transakcji ma charakter trwały w momencie jej zawarcia, to uznać należy, że nastąpiła dostawa towaru. Warunek ten ujęto w sformułowaniu „przeniesienie”, które rozumieć należy jako przekazanie uprawnień właścicielskich między dotychczasowym posiadaczem towaru a jego kontrahentem.

Z przekazaniem praw do dysponowania towarem jak właściciel musi wiązać się odpłatność w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawę towarów musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zidentyfikowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru oraz świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Z kolei w myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, za usługę może być uznane każde niebędące dostawą towarów świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Jednak z cywilistycznej istoty pojęcia „świadczenia” wynika, że musi ono polegać na działaniu albo na zaniechaniu podmiotu zobowiązanego do spełnienia świadczenia. Dodatkowo, aby możliwe było uznanie jakiegoś zdarzenia za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ww. przepisu, musi występować stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli obie strony muszą się zobowiązać do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonej czynności.

Zdarzenie nie może być również uznane za świadczenie usług dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w przypadku niemożliwości ustalenia konsumenta usługi, czyli podmiotu będącego jej beneficjentem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

W celu określenia, czy konkretna usługa, podlega opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W tym miejscu wskazać należy, że dla potrzeb określenia miejsca świadczenia usług funkcjonuje autonomiczna definicja podatnika. Stosownie bowiem do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 działu V ustawy:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W pierwszej kolejności należy jednak ustalić, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzi działalność w zakresie produkcji maszyn rolniczych oraz części do maszyn rolniczych. Znaczną część produkcji Spółka sprzedaje odbiorcom zagranicznym, z innych niż Polska państw Unii Europejskiej. Niekiedy zdarza się, że wyprodukowane przez Spółkę części, po ich dostarczeniu do nabywców i weryfikacji przez nabywców ich jakości i zgodności z zamówieniem, okazują się być niezgodne z zamówieniem i wymagają naprawy lub poprawek. Niekiedy w takich sytuacjach strony (tj. Spółka i kontrahent), przyjmują, że efektywniej będzie nie transportować danej części z powrotem do zakładu Spółki, a dokonać naprawy/poprawek u nabywcy. Takie naprawy/poprawki organizuje i finansuje nabywca - dokonuje ich we własnym zakresie lub też podzleca podmiotowi trzeciemu. Naprawy/poprawki są dokonywane na części, która została sprzedana przez Spółkę nabywcy i stanowi własność nabywcy. Wnioskodawca jest w takich sytuacjach obciążana kosztem naprawy/poprawek. Spółka analizuje zasadność roszczenia kontrahenta i jeśli stwierdzi, że jest ono zasadne, wypłaca kontrahentowi odpowiednią kwotę. Niekiedy, zapłata tej kwoty następuje przez potrącenie z należnościami Spółki z tytułu dostaw towarów. Nabywcy dokumentują koszt napraw wystawiając dokument, który nazywają niekiedy fakturą (dokument ten ma wówczas w swojej treści słowo „faktura” w odpowiednim języku obcym). Treść tego dokumentu sugeruje również, że kontrahent przyjmuje, że kwota wyrażona na nim stanowi wynagrodzenie za usługę świadczoną przez kontrahenta na rzecz Spółki. Niniejszy wniosek nie dotyczy sytuacji, w której, według ustaleń Spółki i Nabywcy, Spółka obniża cenę sprzedanej części, która okazała się niezgodna z zamówieniem.

Nadto Wnioskodawca wskazał, iż nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej obowiązującym w danym państwie UE innym niż Polska. Nabywca towaru (odbiorca zagraniczny) dokonujący naprawy/poprawek wyprodukowanego i sprzedanego przez Wnioskodawcę towaru jest podatnikiem nieposiadającym siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Spółka nie udziela gwarancji na produkowane i sprzedawane części do maszyn rolniczych. Odpowiedzialność Spółki za zgodność tych części z zamówieniem opiera się więc na zasadach wynikających z rękojmi. Zwrot na rzecz nabywcy towaru kosztów naprawy/poprawek części do maszyn rolniczych dokonywany jest przez Spółkę tytułem innym niż gwarancja - w tym wypadku tytułem jest odpowiedzialność Spółki za zgodność towarów z zamówieniem wynikająca z rękojmi oraz uzgodnień między Spółką i kontrahentem co do sposobu wywiązania się z tej odpowiedzialności poprzez zapłatę odpowiedniej kwoty pieniężnej. Spółka zawiera z kontrahentami umowy na dostawę wyprodukowanych części do maszyn rolniczych. Umowy te mogą mieć formę zamówienia złożonego Spółce przez kontrahenta (oświadczenie woli kontrahenta) oraz przyjęcia zamówienia przez Spółkę (zgodne oświadczenie woli Spółki). Umowy nie zawierają zapisów stanowiących o obowiązku zapłaty przez Spółkę odszkodowania (kwoty roszczenia) z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania. Odpowiedzialność Spółki za zgodność części z zamówieniem wynika, jak wskazano, z zasad ogólnych. Zdaniem Spółki, zwrot przez Spółkę na rzecz nabywcy towaru kosztów naprawy/poprawek części do maszyn rolniczych ma charakter rekompensaty. Zapłata bowiem tej kwoty zwrotu wyrównuje uszczerbek w majątku nabywcy części do maszyn rolniczych powstały wskutek konieczności dostosowania przez tego nabywcę nabytych części do stanu zgodnego z zamówieniem - uszczerbek powstał wskutek zapłaty przez kontrahenta podmiotowi trzeciemu wynagrodzenia za wykonanie poprawek/naprawy lub uszczerbek ten ma postać korzyści utraconych na skutek zaangażowania własnego personelu i aktywów do wykonania poprawek/naprawy części nabytej od Spółki.

Odnosząc się do powyższego, należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) dotyczące odpowiedzialności sprzedawcy wobec nabywcy w razie wystąpienia wad fizycznych rzeczy.

Stosownie do art. 556 § 1 ustawy Kodeks cywilny sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne).

Z powołanych przepisów ustawy wynika, iż dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy wykonaną czynnością (dostawą towarów lub świadczeniem usług) a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług w ramach stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dostawa towarów lub świadczona jest usługa (musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dostawcy towarów lub świadczącego usługę).

W sytuacji więc, gdy którakolwiek z ww. przesłanek nie jest spełniona, określone zdarzenie nie może być traktowane jako dostawa towarów bądź świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w rezultacie nie może ono podlegać opodatkowaniu podatkiem. Podatek od towarów i usług jest z założenia podatkiem nakładanym na konsumpcję towarów i usług, co oznacza, iż zakresem jego opodatkowania mogą być objęte tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów i usług. Tym samym, nie można uznać za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, czynności, w ramach których jedna ze stron nie uzyskuje świadczenia wzajemnego.

Mając zatem na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, iż w przypadku gdy Wnioskodawca (sprzedawca części do maszyny), którego odpowiedzialność opiera się – jak wskazał Zainteresowany – na zasadach wynikających z rękojmi, jest tylko podmiotem zobowiązanym do zwrotu kosztów naprawy lub poprawek towaru niezgodnego z zamówieniem, nie dochodzi do zapłaty za wykonaną na jego rzecz usługę. Nie zachodzi bowiem stosunek zobowiązaniowy pomiędzy kupującym (odbiorcą zagranicznym) a sprzedającym (Wnioskodawcą) w zakresie naprawy części do maszyn rolniczych, które okazały się być niezgodne z zamówieniem. Nabywca (odbiorca zagraniczny) jedynie odzyskuje na zasadach rekompensaty koszty powstałe wskutek konieczności dostosowania nabytych części (wadliwego towaru) do stanu zgodnego z zamówieniem.

Reasumując, w okolicznościach niniejszej sprawy zwrot kosztów naprawy/poprawek części do maszyn rolniczych nie rodzi obowiązków Spółki w zakresie podatku VAT, nie występuje w tym przypadku wzajemność świadczenia, bowiem płatności tych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.