Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-12/13-2/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-25
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT do przeprowadzonej usługi szkoleniowej polegającej na prowadzeniu praktyki zawodowej w zakresie wyceny nieruchomości.
Słowa kluczowe: kształcenie; nieruchomości-wycena nieruchomości; rzeczoznawstwo; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku działalności szkoleniowej polegającą na prowadzeniu praktyki zawodowej w zakresie wyceny nieruchomości dla kandydata starającego się o nadanie uprawnień w zawodzie rzeczoznawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku działalności szkoleniowej polegającą na prowadzeniu praktyki zawodowej w zakresie wyceny nieruchomości dla kandydata starającego się o nadanie uprawnień w zawodzie rzeczoznawcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest rzeczoznawcą majątkowym i jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą w charakterze usługodawcy, przy czym w świetle ustawy o podatku od towarów i usług ma ona status czynnego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność pozarolniczą). W ramach działalności gospodarczej na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 15 lutego 2008 r. w sprawie nadawania uprawnień i licencji zawodowych w dziedzinie gospodarowania nieruchomościami oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami Zainteresowana zawarła z kandydatem na rzeczoznawcę majątkowego umowę na prowadzenie praktyki zawodowej w zakresie wyceny nieruchomości dla kandydatów starających się o nadanie uprawnień w zawodzie rzeczoznawcy majątkowego. Kandydat na rzeczoznawcę majątkowego, aby móc przystąpić do egzaminu państwowego i zyskać uprawnienia do wykonywania zawodu w tym zakresie musi odbyć co najmniej 12 miesięczne praktyki zawodowe pod opieką rzeczoznawcy majątkowego. Uczy się zawodu wykonując m.in. 15 projektów operatów szacunkowych (15 wycen różnych nieruchomości dla różnych celów), ponadto uczy się jak cały proces wyceny przebiega, jakie obowiązują przepisy, standardy zawodowe, metody wyceny. Dodatkowo kandydat zapoznaje się ze sposobem korzystania z rejestrów i ewidencji prowadzonych przez sądy, gminy oraz starostów, a także z innych dokumentów niezbędnych w procesie wyceny.

Ponadto Wnioskodawczyni poinformowała, iż:

1.  nie jest ona jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  świadczona przez nią usługa stanowi usługę kształcenia zawodowego, inną niż wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT,
3.  świadczona przez nią usługa nie jest usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowaną w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych,
4.  nie ma ona akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
5.  świadczy usługi, które jej zdaniem spełniają definicję usług kształcenia zawodowego i jednocześnie są uregulowane w odrębnych przepisach. Zastosowanie ma więc art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prowadząc działalność szkoleniową polegającą na prowadzeniu praktyki zawodowej w zakresie wyceny nieruchomości dla kandydata starającego się o nadanie uprawnień w zawodzie rzeczoznawcy, Zainteresowana zasadnie przyjęła, że w tym zakresie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 197 pkt 1-6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, minister właściwy do spraw budownictwa, gospodarki przestrzennej i mieszkaniowej, mając na względzie zapewnienie obiektywnego, rzetelnego i sprawnego sprawdzenia przygotowania kandydatów na rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami i zarządców nieruchomości oraz zapewnienie obiektywnej oceny skarg na działalność osób, którym nadano uprawnienia i licencje zawodowe, a także uwzględniając rzeczywiste koszty postępowania z tytułu odpowiedzialności zawodowej określi, w drodze rozporządzenia sposób i warunki odbywania praktyk zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami i zarządzania nieruchomościami, regulamin organizacji tych praktyk, ich program oraz sposób dokumentowania odbycia praktyki zawodowej, w tym wzór dziennika praktyk i koszt jego wydania.

W rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 15 lutego 2008 r. w sprawie nadawania uprawnień i licencji zawodowych w dziedzinie gospodarowania nieruchomościami (Dz. U. Nr 31, poz. 189 ze zm.) określono sposób i warunki odbywania praktyk zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami i zarządzania nieruchomościami, regulamin organizacji tych praktyk, ich program oraz sposób dokumentowania odbycia praktyki zawodowej, w tym wzór dziennika praktyki oraz koszt jego wydania.

W świetle powyższego - zdaniem Zainteresowanej - przysługuje zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT dla świadczonej przez nią usługi szkoleniowej polegającej na prowadzeniu praktyki zawodowej w zakresie wyceny nieruchomości dla kandydata starającego się o nadanie uprawnień w zawodzie rzeczoznawcy, gdyż formy i zasady tego typu szkoleń zostały określone we wskazanych wyżej przepisach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie, stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przytoczone wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą i jest rzeczoznawcą majątkowym, przy czym w świetle ustawy o podatku od towarów i usług ma ona status czynnego podatnika. W ramach działalności gospodarczej na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 15 lutego 2008 r. w sprawie nadawania uprawnień i licencji zawodowych w dziedzinie gospodarowania nieruchomościami oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami Zainteresowana zawarła z kandydatem na rzeczoznawcę majątkowego umowę na prowadzenie praktyki zawodowej w zakresie wyceny nieruchomości dla kandydatów starających się o nadanie uprawnień w zawodzie rzeczoznawcy majątkowego. Kandydat na rzeczoznawcę majątkowego, aby móc przystąpić do egzaminu państwowego i zyskać uprawnienia do wykonywania zawodu w tym zakresie musi odbyć co najmniej 12-miesięczne praktyki zawodowe pod opieką rzeczoznawcy majątkowego. Uczy się zawodu wykonując m.in. 15 projektów operatów szacunkowych (15 wycen różnych nieruchomości dla różnych celów), ponadto uczy się jak cały proces wyceny przebiega, jakie obowiązują przepisy, standardy zawodowe, metody wyceny. Dodatkowo kandydat zapoznaje się ze sposobem korzystania z rejestrów i ewidencji prowadzonych przez sądy, gminy oraz starostów, a także z innych dokumentów niezbędnych w procesie wyceny. Ponadto Wnioskodawczyni poinformowała, iż nie jest ona jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Świadczona przez nią usługa stanowi usługę kształcenia zawodowego, inną niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Świadczona przez nią usługa nie jest usługą finansowaną w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych. Zainteresowana nie ma akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, świadczy usługi, które jej zdaniem spełniają definicję usług kształcenia zawodowego i jednocześnie są uregulowane w odrębnych przepisach.

Dla oceny tego, czy usługi szkoleniowe wykonywane przez Wnioskodawczynię są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jak wskazała Zainteresowana, nie jest ona jednostką objętą systemem oświaty, w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz świadczona przez nią usługa stanowi usługę kształcenia zawodowego inną niż wymienioną w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Ponadto z wniosku nie wynika aby Wnioskodawczyni była uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo-rozwojową świadczącą usługi kształcenia na poziomie wyższym.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi szkoleniowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, o czym stanowi § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu podkreślić należy, iż jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawczyni zawarła z kandydatem na rzeczoznawcę majątkowego umowę na prowadzenie praktyki zawodowej w zakresie wyceny nieruchomości dla kandydatów starających się o nadanie uprawnień w zawodzie rzeczoznawcy majątkowego. Kandydat na rzeczoznawcę majątkowego, aby móc przystąpić do egzaminu państwowego i zyskać uprawnienia do wykonywania zawodu w tym zakresie musi odbyć co najmniej 12-miesięczne praktyki zawodowe pod opieką rzeczoznawcy majątkowego. Uczy się zawodu wykonując m.in. 15 projektów operatów szacunkowych (15 wycen różnych nieruchomości dla różnych celów), ponadto uczy się jak cały proces wyceny przebiega, jakie obowiązują przepisy, standardy zawodowe, metody wyceny. Dodatkowo kandydat zapoznaje się ze sposobem korzystania z rejestrów i ewidencji prowadzonych przez sądy, gminy oraz starostów, a także z innych dokumentów niezbędnych w procesie wyceny.

Analizując przedstawione powyżej okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż usługa, o której mowa we wniosku spełnia definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Kandydaci na rzeczoznawców majątkowych odbywają praktyki zawodowe w celu przygotowania do prowadzenia działalności zawodowej w zakresie szacowania nieruchomości.

W związku z powyższym spełniona została podstawowa przesłanka umożliwiająca stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie.

Jednocześnie Zainteresowana wskazała, że nie posiada ona akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz przedmiotowa usługa nie jest finansowana w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż przedmiotowe usługi szkoleniowe nie spełniają wymogów zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i lit. c ustawy. Tym samym dla szkoleń, o których mowa we wniosku - w oparciu o ww. przepisy - nie można zastosować zwolnienia od podatku VAT. Jednocześnie dla tych szkoleń nie ma możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

Jednakże, jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku, szkolenia te są organizowane na podstawie odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm.) rzeczoznawstwo majątkowe jest działalnością zawodową wykonywaną przez rzeczoznawców na zasadach określonych w niniejszej ustawie.

W myśl art. 174 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, rzeczoznawcą majątkowym jest osoba fizyczna posiadająca uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości, nadane w trybie przepisów rozdziału 4 niniejszego działu.

Natomiast stosownie do postanowień art. 174 ust. 3b ww. ustawy, z dniem wpisu do centralnego rejestru rzeczoznawców majątkowych osoba, o której mowa w ust. 2, nabywa prawo wykonywania zawodu oraz używania tytułu zawodowego „rzeczoznawca majątkowy”. Tytuł zawodowy „rzeczoznawca majątkowy” podlega ochronie prawnej.

Rzeczoznawca majątkowy jest zobowiązany do wykonywania czynności, o których mowa w art. 174 ust. 3 i 3a, zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i standardami zawodowymi, ze szczególną starannością właściwą dla zawodowego charakteru tych czynności oraz z zasadami etyki zawodowej, kierując się zasadą bezstronności w wycenie nieruchomości (art. 175 ust. 1 cyt. ustawy).

W myśl art. 175 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, rzeczoznawca majątkowy jest zobowiązany do stałego doskonalenia kwalifikacji zawodowych.

Stosownie do postanowień art. 177 ust. 1 powyższej ustawy uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która:

1.  posiada pełną zdolność do czynności prawnych;
2.  nie była karana za przestępstwa przeciwko mieniu, dokumentom, za przestępstwa gospodarcze, za fałszowanie pieniędzy, papierów wartościowych, znaków urzędowych, za składanie fałszywych zeznań oraz za przestępstwa skarbowe;
3.  posiada wyższe wykształcenie magisterskie;
4.  ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości;
5.  odbyła praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości;
6.  przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości.

Zgodnie z art. 191 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, minister właściwy do spraw budownictwa, lokalnego planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa nadaje uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości, osobom które spełniły wymogi określone w art. 177.

Jak stanowi art. 196 ust. 2 ww. ustawy, programy kursów specjalistycznych, szkoleń lub seminariów, mających na celu doskonalenie kwalifikacji zawodowych, o których mowa w art. 175 ust. 2, art. 181 ust. 2 oraz art. 186 ust. 2, uwzględniają wymogi programowe ustalone przez ministra właściwego do spraw budownictwa, lokalnego planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa oraz podlegają zgłoszeniu temu ministrowi.

Zgodnie z art. 196 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw budownictwa, lokalnego planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa określi, w drodze rozporządzenia wymogi programowe dla kursów specjalistycznych, szkoleń lub seminariów, mających na celu doskonalenie kwalifikacji zawodowych rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości, w tym grupy tematyczne tych kursów specjalistycznych, szkoleń lub seminariów, biorąc pod uwagę kwalifikacje i umiejętności, jakie powinni posiadać rzeczoznawcy majątkowi, pośrednicy w obrocie nieruchomościami oraz zarządcy nieruchomości, niezbędne dla prawidłowego i rzetelnego wykonywania działalności zawodowej w powyższych zakresach.

Minister właściwy do spraw budownictwa, lokalnego planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa, mając na względzie zapewnienie obiektywnego, rzetelnego i sprawnego sprawdzenia przygotowania kandydatów na rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami i zarządców nieruchomości oraz zapewnienie obiektywnej oceny skarg na działalność osób, którym nadano uprawnienia i licencje zawodowe, a także uwzględniając rzeczywiste koszty postępowania z tytułu odpowiedzialności zawodowej określi, w drodze rozporządzenia sposoby doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami i zarządców nieruchomości, sposób dokumentowania oraz kryteria oceny spełnienia tego obowiązku, formy i zasady zgłaszania i potwierdzania przez organizatorów doskonalenia aktualności programów, o których mowa w art. 196 ust. 2, formy i zasady prowadzenia i publikacji rejestru zgłoszonych programów oraz wzory dokumentów stosowanych w tym postępowaniu (art. 197 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej Minister Infrastruktury wydał rozporządzenie z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości (Dz. U. Nr 140, poz. 945), które stosownie do § 1 tego rozporządzenia określa:

1.  sposoby doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości;
2.  sposób dokumentowania spełnienia obowiązku doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości;
3.  kryteria oceny spełnienia obowiązku doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości;
4.  formy i zasady zgłaszania przez organizatorów doskonalenia programów seminariów, szkoleń lub kursów specjalistycznych, mających na celu doskonalenie kwalifikacji zawodowych oraz potwierdzania przez nich ich aktualności;
5.  formy i zasady prowadzenia i publikacji rejestru zgłoszonych programów seminariów, szkoleń lub kursów specjalistycznych, mających na celu doskonalenie kwalifikacji zawodowych;
6.  wzory dokumentów stosowanych w postępowaniu dotyczącym doskonalenia kwalifikacji zawodowych.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, stałe doskonalenie kwalifikacji zawodowych, o którym mowa w art. 175 ust. 2, art. 181 ust. 2 i art. 186 ust. 2 ustawy, zwane dalej „doskonaleniem”, odbywa się przez udział osoby uprawnionej w charakterze słuchacza w seminariach, szkoleniach lub kursach specjalistycznych, w zakresie uprawnień lub licencji zawodowych posiadanych przez osobę uprawnioną, spełniających wymogi, o których mowa w art. 196 ust. 2 ustawy.

Natomiast rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 15 lutego 2008 r. w sprawie nadawania uprawnień i licencji zawodowych w dziedzinie gospodarowania nieruchomościami (Dz. U. Nr 31, poz. 189 ze zm.) zgodnie z § 1 określa:

1.  sposób i warunki odbywania praktyk zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami i zarządzania nieruchomościami, regulamin organizacji tych praktyk, ich program oraz sposób dokumentowania odbycia praktyki zawodowej, w tym wzór dziennika praktyki oraz koszt jego wydania;
2.  sposób i tryb przeprowadzania postępowania kwalifikacyjnego, sposób ustalania i rodzaje kosztów tego postępowania, organizację Państwowej Komisji Kwalifikacyjnej oraz regulamin jej działania;
3.  wzory świadectw nadania uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości, licencji zawodowej w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami i licencji zawodowej w zakresie zarządzania nieruchomościami oraz sposób postępowania przy wydawaniu duplikatów tych świadectw i licencji w przypadku ich utraty;
4.  sposób prowadzenia centralnych rejestrów rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości.

Kandydaci odbywają praktyki zawodowe w celu przygotowania do prowadzenia działalności zawodowej w zakresie szacowania nieruchomości, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami lub zarządzania nieruchomościami (§ 3 ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 15 lutego 2008 r. w sprawie nadawania uprawnień i licencji zawodowych w dziedzinie gospodarowania nieruchomościami).

Jak stanowi § 2 pkt 4 i 5 ww. rozporządzenia ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

*   organizatorze praktyki zawodowej - należy przez to rozumieć związki stowarzyszeń rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami albo zarządców nieruchomości;
*   prowadzącym praktykę zawodową - należy przez to rozumieć osobę uprawnioną, organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami lub zarządców nieruchomości albo przedsiębiorcę, wpisanych na listę prowadzących praktykę zawodową, prowadzoną przez organizatora praktyki zawodowej.

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, praktyka zawodowa dla kandydatów na rzeczoznawców majątkowych nie może trwać krócej niż dwanaście miesięcy.

Stosowanie do § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, w ramach praktyki zawodowej, o której mowa w ust. 1, kandydat na rzeczoznawcę majątkowego:

1.  uczestniczy w wykonywaniu czynności związanych z szacowaniem nieruchomości określonych w art. 174 ust. 3 i czynności wymienionych w art. 174 ust. 3a ustawy;
2.  samodzielnie sporządza piętnaście projektów operatów szacunkowych, w których określa wartość nieruchomości przy zastosowaniu różnych podejść, metod i technik wyceny, po uprzednim dokonaniu oględzin wycenianych nieruchomości;
3.  zapoznaje się ze sposobem korzystania z rejestrów i ewidencji prowadzonych przez sądy, gminy oraz starostów, a także z innych dokumentów znajdujących się w posiadaniu urzędów i instytucji, zawierających niezbędne dane wykorzystywane przy szacowaniu nieruchomości, o których mowa w art. 155 ust. 1 ustawy.

W ramach praktyki zawodowej prowadzący praktykę zawodową:

1.  zapewnia właściwą organizację i prawidłowy przebieg praktyki zawodowej;
2.  ustala harmonogram praktyki zawodowej, zapewniający kandydatowi na rzeczoznawcę majątkowego zrealizowanie programu praktyki, o którym mowa w ust. 2 i 3;
3.  zapewnia kandydatowi na rzeczoznawcę majątkowego możliwość wykonywania czynności wchodzących w zakres programu praktyki zawodowej, w tym umożliwia kandydatowi zapoznanie się ze sposobem korzystania z rejestrów i ewidencji wymienionych w ust. 2 pkt 3 oraz dokonanie oględzin, o których mowa w ust. 2 pkt 2- ( § 4 ust. 4 ww. rozporządzenia).

W myśl § 8 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 15 lutego 2008 r., kandydat może odbywać u osoby uprawnionej praktykę zawodową w zakresie szacowania nieruchomości - jeżeli osoba ta wykonuje działalność zawodową rzeczoznawstwa majątkowego, o której mowa w art. 174 ust. 1 ustawy, nieprzerwanie przez okres przynajmniej pięciu lat poprzedzających prowadzenie praktyki zawodowej.

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę stwierdzić należy, że usługę szkoleniową polegającą na prowadzeniu praktyki zawodowej w zakresie wyceny nieruchomości dla kandydatów starających się o nadanie uprawnień w zawodzie rzeczoznawcy majątkowego należy uznać za kształcenie zawodowe ich uczestników, których zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

Zatem w tym przypadku spełnione są przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy pozwalające na zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Reasumując, wykonując działalność szkoleniową polegającą na prowadzeniu praktyki zawodowej w zakresie wyceny nieruchomości dla kandydata starającego się o nadanie uprawnień w zawodzie rzeczoznawcy zasadnie Zainteresowana przyjęła, że w tym zakresie korzysta ona ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.