Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.499.2017.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-31
Teza: Czy mając na uwadze autonomiczność tzw. metody bilansowej ustalania różnic kursowych względem przepisów podatkowych, prawidłowe jest wykazywanie przez Spółkę wskazanych różnic kursowych w wyniku podatkowym, jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych wynikających z ksiąg rachunkowych (tzw. ujęcie różnic kursowych per saldo)?
Słowa kluczowe: metoda-metoda rachunkowa; różnica-różnice kursowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy mając na uwadze autonomiczność tzw. metody bilansowej ustalania różnic kursowych względem przepisów podatkowych, prawidłowe jest wykazywanie przez Spółkę wskazanych różnic kursowych w wyniku podatkowym, jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych wynikających z ksiąg rachunkowych, tzw. ujęcie różnic kursowych per saldo (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2017 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy mając na uwadze autonomiczność tzw. metody bilansowej ustalania różnic kursowych względem przepisów podatkowych, prawidłowe jest wykazywanie przez Spółkę wskazanych różnic kursowych w wyniku podatkowym, jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych wynikających z ksiąg rachunkowych, tzw. ujęcie różnic kursowych per saldo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest przedsiębiorcą zajmującym się przede wszystkim produkcją gotowych wyrobów piekarniczych, takich jak paluszki, precelki itp.

Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Strefa”) na podstawie dwóch zezwoleń: z 26 kwietnia 2017 r. oraz z 4 lipca 2016 r. Teren zakładu Spółki objęty został statusem Strefy w 2016 r. na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 kwietnia 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 2016 r. poz. 571).

Oba zezwolenia udzielone zostały na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

*   10.72 Suchary i herbatniki; konserwowane wyroby piekarnicze

oraz w zakresie sprzedaży odpadów i surowców wtórnych powstałych w wyniku prowadzenia ww. działalności gospodarczej, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

*   38.11.5 Odpady, inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu,
*   38.3 Usługi w zakresie odzysku surowców; surowce wtórne.

Spółka jest obecnie w trakcie realizacji projektu inwestycyjnego będącego podstawą wydania zezwolenia z 4 lipca 2016 r. (oraz objęcia terenu zakładu Spółki statusem Strefy). Spółka nie poniosła dotychczas wydatków kwalifikowanych związanych z projektem inwestycyjnym na podstawie którego uzyskała zezwolenie z 26 kwietnia 2017 r. Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym, tzn. trwa od 1 stycznia do 31 grudnia.

Spółka nabędzie prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (z tytułu zezwolenia z 4 lipca 2016 r.), stosownie do regulacji zawartej w § 5 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 465 z późn. zm.) - mianowicie począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu.

Od nowego roku podatkowego (tj. od 2018 r.) Spółka zamierza ustalać różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „p.d.o.p.”), czyli na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2342 z późn. zm., dalej „u.o.r.”), tj. zgodnie z tzw. metodą rachunkową (bilansową).

Jednocześnie, Spółka w niniejszym okresie (po uzyskaniu prawa do zwolnienia zgodnie z regulacjami powołanymi powyżej), osiągać będzie zarówno dochody w ramach działalności strefowej korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i dochody opodatkowane na zasadach ogólnych. Równocześnie zakłada się, że w przedmiotowym okresie w ramach całokształtu prowadzonej działalności (zarówno korzystającej ze zwolnienia jak i opodatkowanej na zasadach ogólnych) Spółka dokonywać będzie transakcji rozliczanych w PLN oraz w walutach obcych, w związku z czym będzie dochodzić do powstawania różnic kursowych. W konsekwencji, powstawać będą zarówno transakcyjne różnice kursowe (czyli różnice kursowe powstające w związku z regulowaniem należności Spółki i spłatą zobowiązań), jak i różnice kursowe od środków własnych (czyli różnice kursowe powstające w związku z ruchami na koncie walutowym), czy wynikające z wyceny niezrealizowanych instrumentów pochodnych w walucie obcej (pozycje Ujemna/dodatnia wycena transakcji terminowych). W praktyce zatem, różnice te mogą powstawać z różnych tytułów i będą mogły być rozpoznawane na różnych transakcjach realizowanych w toku działalności prowadzonej przez Spółkę, tj. zarówno transakcji związanych z działalnością zwolnioną, działalnością opodatkowaną lub z obiema rodzajami działalności.

Spółka nie wykorzystuje i nie zamierza wykorzystywać pochodnych instrumentów finansowych innych niż służące zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotem niniejszego zapytania nie jest prawidłowość ujęcia różnic kursowych z perspektywy ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy mając na uwadze autonomiczność tzw. metody bilansowej ustalania różnic kursowych względem przepisów podatkowych, prawidłowe jest wykazywanie przez Spółkę wskazanych różnic kursowych w wyniku podatkowym, jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych wynikających z ksiąg rachunkowych (tzw. ujęcie różnic kursowych per saldo)? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, stosując tzw. rachunkową (bilansową) metodę ustalania różnic kursowych jest ona uprawniona do podatkowego rozliczenia różnic kursowych poprzez wykazanie nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych (tj. stosując tzw. ujęcie różnic kursowych per saldo).

Do ustalania różnic kursowych, Spółka będzie stosować przepisy ustawy o rachunkowości. Metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych, wynikająca z art. 9b ust. 2 p.d.o.p. polega na odpowiednim włączeniu do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych zrealizowanych oraz niezrealizowanych, a także z wyceny pozycji pozabilansowych. Tym samym, stosując metodę bilansową Spółka zaliczać będzie odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej.

Należy podkreślić, że art. 9b ust. 1 pkt 2 p.d.o.p., odsyła w zakresie wybranej metody ustalania różnic kursowych do stosowania przepisów o rachunkowości. Z powyższego wynika, że jeżeli zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe powinny być wykazane, nawet, jeżeli nie są one uznawane za różnice kursowe według przepisów podatkowych, będą wpływać one na wynik podatkowy Spółki.

Bezpośrednią konsekwencją odesłania do przepisów o rachunkowości w przypadku wyboru tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych jest konieczność analogicznego jak na gruncie u.o.r. prezentowania różnic kursowych dla celów podatkowych. W tym zakresie przepisy u.o.r. odznaczają się swoistą autonomią na gruncie prawa podatkowego - zasady określania różnic kursowych zgodnie z metodą bilansową, nie są modyfikowane przez przepisy prawa podatkowego, w szczególności przez p.d.o.p.

Wnioskodawca podkreśla, że autonomiczność zasad ustalania różnic kursowych tzw. metodą rachunkową znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowy m.in. w tj.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 października 2017 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.91.2017.1.BK oraz z 13 marca 2017 r. sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.1105.2016.1.AB;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 maja 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-305/16/BD, w której organ, odstępując od uzasadnienia prawnego potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Podatnicy, którzy wybrali tę metodę, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych (art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p.),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 marca 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-77/16/MO, w której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego uznając za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: (\`(...)\`) zgodnie z art. 9b ust. 2 Ustawy CIT, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 tej ustawy, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym, że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany. Jak wynika z powyższego, art. 9b Ustawy CIT, odsyła w zakresie wybranej metody ustalania różnic kursowych do stosowania albo uregulowań Ustawy CIT albo przepisów o rachunkowości. Jeżeli podatnik dokonał wyboru rachunkowej (bilansowej) metody ustalania różnic kursowych (art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT) ma obowiązek uwzględniać w wyniku podatkowym różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości. Zatem, podatnicy, którzy wybrali rachunkową (bilansową) metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny powinni zaliczać odpowiednio do przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe ujęte w księgach rachunkowych.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 lutego 2016 r., sygn. ILPB4/4510-1-547/15-2/ŁM;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 listopada 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-474/15/BKD;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lutego 2015 r., sygn. ILPB4/423-534/14-2/ŁM;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 stycznia 2015 r., sygn. IPPB5/423-1055/14-2/IŚ;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 listopada 2014 r., sygn. ITPB3/423-362a/14/MK, w której organ wskazał: „Zakładając zatem, że przepisy ustawy o rachunkowości zezwalają na rozliczanie różnic kursowych w proponowany przez Spółkę sposób, tj. „per saldo”, powstające zarówno w ramach realizowanych transakcji gospodarczych jak i na własnych środkach różnice kursowe bilansowe stanowią również różnice podatkowe i dlatego powinny być uwzględniane w dokonywanych przez Spółkę rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone także przez Ministra Finansów w Biuletynie Skarbowym na 6/2007, w którym wskazano, iż „Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Na fakt ustanowienia autonomiczności na gruncie materialnego prawa podatkowego zasad dotyczących tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych zwrócił uwagę również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 25 listopada 2008 r. o sygn. I SA/Po 888/08 (orzeczenie prawomocne), w którym, w odniesieniu do możliwości ustalania dla celów podatkowych różnic kursowych w oparciu o przepisy rachunkowe, stwierdzono, że: Taki zabieg legislacyjny powoduje z jednej strony to, że ustalanie różnic kursowych bardziej odpowiada istocie działalności gospodarczej, a ponadto w sposób nie budzący wątpliwości stawia rachunkowość w płaszczyźnie materialnego prawa podatkowego (\`(...)\`).

W ocenie Spółki, z powyższego bezsprzecznie wynika, że dla potrzeb p.d.o.p. istotny powinien być wyłącznie końcowy wynik rachunkowej kalkulacji różnic kursowych.

Z kolei na gruncie u.o.r. różnice kursowe prezentowane są zgodnie z tzw. wynikowym (bilansowym) sposobem rozliczania różnic kursowych. Różnice kursowe dotyczące aktywów i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, u.o.r. nakazuje zaliczać odpowiednio do przychodów (dodatnie) lub kosztów (ujemne) finansowych (art. 30 ust. 4 u.o.r.) - jest to tzw. wynikowe rozliczanie różnic kursowych, przy czym różnice kursowe rozliczone wynikowo (dodatnie i ujemne, zrealizowane i niezrealizowane) wpływają na podstawie art. 42 ust. 3 u.o.r. na rachunek zysków i strat.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 u.o.r., wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1 a, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2. Zatem możliwość kompensowania różnic kursowych została wprost przewidziana w odniesieniu do zasad sporządzenia rachunku zysków i strat, co też w ocenie Wnioskodawcy potwierdza istnienie takiej możliwości (ujęcie „per saldo”) również w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym w świetle powyższych regulacji, w przypadku stosowania tzw. rachunkowej metody ustalania różnic kursowych możliwe jest ujmowanie różnic kursowych w księgach rachunkowych w sposób „wynikowy” (per saldo), a zatem po dokonaniu kompensaty ogółu uprzednio ustalonych dodatnich i ujemnych różnic kursowych właściwych dla danego okresu. Kompensata wartości różnic kursowych w księgach rachunkowych, pozostaje również spójna, ze znaną Spółce praktyką oraz poglądami doktryny. Przykładowo, „Komentarz do art. 1-70 ustawy o rachunkowości” w: „Kodeks spółek handlowych. Komentarz” (autorstwa: prof. dr hab. Stanisław Sołtysiński, prof. dr hab. Andrzej Szajkowski, prof. dr hab. Andrzej Szumański, prof. dr hab. Janusz Szwaja, dr Andre Helin; Warszawa 2008), w odniesieniu do art. 7 ust. 3 u.o.r. stanowi, że: Zdarzenia jednego rodzaju, które można kompensować i wykazywać łącznie wynik, to np. różnice kursowe, zbycie niefinansowych aktywów trwałych oraz zbycie inwestycji.

Prawidłowość powyższego stanowiska jest również powszechnie przyjmowana w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Przykładowo można tu wskazać m.in. na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 października 2016 r., sygn. ITPB3/4510-437/16-1/KP;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 marca 2013 r., sygn. IPPB3/423-1030/12-2/MS;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 listopada 2012 r., sygn. IPTPB3/423-295/12-5/KJ;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 stycznia 2012 r., sygn. IPPB5/423-988/11-2/IŚ.

Reasumując, wykorzystanie wskazanej metody rachunkowej obliguje Spółkę do stosowania w zakresie zasad określenia różnic kursowych dla celów podatkowych wyłącznie przepisów u.o.r., a zatem pozwala na ujmowanie różnic kursowych dla celów podatkowych poprzez wykazanie jedynie nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie per saldo).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienić należy że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numer 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.