Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.102.2017.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-31
Teza: W zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-nabycie nieruchomości; skutki podatkowe-skutki podatkowe umowy; spółki; umowa-skutki podatkowe umowy; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym złożonym w dniu 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu 14 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 12 maja 2017 r. (data wpływu 15 maja 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 4 maja 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 12 maja 2017 r., złożonym w dniu 12 maja 2017 r. (data wpływu 15 maja 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 4 maja 2017 r.

We wniosku złożonym przez przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zbywca planuje zbyć za wynagrodzeniem Nabywcy Spółka z o.o. sp. k. nieruchomość położoną w województwie, stanowiącą prawo użytkowania wieczystego działku gruntu o numerze ewidencyjnym 1/45 o powierzchni 34.287 m2 (dalej „Prawo użytkowania wieczystego”) oraz prawo własności budynków przemysłowych posadowionych na tej nieruchomości i stanowiących odrębny przedmiot własności wraz z innymi naniesieniami, dla których to nieruchomości Sąd Rejonowy, V Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą.

Z dniem 27 października 2004 r. Sprzedający nabył wskazaną powyżej nieruchomość, tj. prawo użytkowania wieczystego oraz budowle (place, parkingi), budynek administracyjno-socjalny oraz budynek hali mebli, wszystkie posadowione na Prawie użytkowania wieczystego (dalej „Budynki i Budowle”) i w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiło nabycie, Sprzedający pomniejszył podatek VAT należny o podatek VAT naliczony związany z tym nabyciem.

Budynki i Budowle wraz z Prawem użytkowania wieczystego były w całości wykorzystywane do świadczenia przez Sprzedającego usług w zakresie najmu na podstawie umowy najmu nieruchomości zawartej z F. Sp. z o.o. (dalej „Najemca”) z dnia 30 czerwca 2004 r. wraz z porozumieniem, zmienionej następnie aneksem z dnia 27 października 2004 r. (dalej „IMV”). IMV została zawarta na okres 120 miesięcy, licząc od dnia wymagalności pierwszego czynszu, jednakże na podstawie IMV, Najemca złożył Sprzedającemu ofertę zawarcia po upływie 120 miesięcy, kolejnej umowy najmu na okres 60 miesięcy. Budynki i Budowle są obecnie nadal wynajmowane Najemcy na podstawie nowej umowy najmu na okres kolejnych 60 miesięcy o treści odpowiadającej treści IMV, która to nowa umowa została następnie zmieniona na podstawie porozumienia z dnia 5 grudnia 2014 r. oraz aneksu z dnia 20 lipca 2016 r. (dalej „Nowa IMV” ).

Z dniem 18 maja 2016 r. zostało pobudowane ogrodzenie wzdłuż działki 1/44 (dalej „Ogrodzenie”), przy którego budowie został pomniejszony przez Sprzedającego podatek VAT należny o podatek VAT naliczony związany z powstaniem Ogrodzenia.

Prawo użytkowania wieczystego wraz z Budynkami i Budowlami oraz Ogrodzeniem (dalej „Nieruchomość") stanowią przedmiot sprzedaży (dalej „Transakcja"), którego opodatkowaniem zainteresowane są strony. Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Budynki i Budowle oraz Ogrodzenie były wykorzystywane przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w zakresie usług najmu.

W okresie ostatnich 5 lat Budynki i Budowle nie podlegały ulepszeniom, których łączna wartość w odniesieniu do poszczególnych Budynków i Budowli przekraczała 30% ich wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zarówno Sprzedający jak i Nabywca są zarejestrowani obecnie jako podatnicy VAT czynni i będą nimi również na dzień Transakcji.

Przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający oraz Najemca zawrą porozumienie rozwiązujące, które rozwiąże Nową IMV po spełnieniu się warunków zawieszających: zapłaty przez Najemcę kwoty płatności zaspokajającej wierzytelności Sprzedającego wynikające z Umowy Najmu, zawarcia ważnej i skutecznej umowy sprzedaży w przedmiocie Nieruchomości oraz otrzymania przez Sprzedającego całej ceny wskazanej w umowie sprzedaży Nieruchomości.

Sprzedający nie udziela ani nie udzieli żadnych gwarancji dotyczących Nieruchomości. W związku z tym, Sprzedający nie ponosi i nie będzie ponosić odpowiedzialności za żadne projektowe, techniczne, konstrukcyjne wady Nieruchomości ani jej części składowych.

Wydanie Kupującemu przez Sprzedającego Nieruchomości nastąpi w terminie 1 dnia roboczego od daty zawarcia umowy sprzedaży, jednakże dopiero po zapłacie przez Kupującego całej ceny sprzedaży. Do dnia wydania nieruchomości, zostanie przekazana Kupującemu wszelka posiadana przez niego dokumentacja techniczna, administracyjna i budowlana dotycząca nabytego budynku.

Wszelkie koszty związane z Nieruchomością, w tym koszty utrzymania, napraw, podatków, ubezpieczenia oraz dostawy mediów wszelkiego rodzaju, należnych lub dotyczących okresu do dnia zawarcia umowy sprzedaży (wyłączając tę datę), powinny zostać poniesione i uiszczone wyłącznie przez Sprzedającego. Sprzedający ma prawo do wszelkich przychodów z Nieruchomości należnych za okres do dnia poprzedzającego zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości. Wszelkie koszty związane z Nieruchomością, w tym koszty utrzymania, napraw, podatków, ubezpieczeń oraz dostawy mediów wszelkiego rodzaju, należnych lub dotyczących okresu rozpoczynającego się od dnia zawarcia umowy sprzedaży, będą uiszczane i ponoszone przez Kupującego. Kupujący ma prawo do wszelkich przychodów z Nieruchomości za okres rozpoczynający się od dnia zawarcia umowy sprzedaży. Wszelkie kwoty wynikające z Nowej IMV będą należne wyłącznie Sprzedającemu, niezależnie od tego za jaki okres przypadają.

Przedmiotem Transakcji między Zbywcą i Nabywcą nie będą prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego (nie są one bezpośrednio związane z Nieruchomością), w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z Najemcą),
*   umowy związane z finansowaniem działalności Zbywcy i zabezpieczeniem tego finansowania,
*   umowy o świadczenie usług księgowych i prawnych,
*   środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,
*   należności Zbywcy - wymagalne oraz te, na które wystawiono faktury, w tym wynikające z umów najmu,
*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego,
*   księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy),
*   firma Sprzedającego,
*   know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego.

Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości. Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji, nie stanowi formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Sprzedającego w prowadzonej przez niego działalności.

Przedmiotem rzeczywistej działalności gospodarczej Zbywcy jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami, kupno oraz sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a także pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że będący przedmiotem dostawy/nabycia zespół składników majątku nie jest ani nie będzie wyodrębniony organizacyjnie w Spółce Zbywcy.

Nieruchomość nie stanowi działu, wydziału, ani oddziału w Spółce Zbywcy. Zespół składników majątku, który w istocie jest opisywaną w zdarzeniu przyszłym Nieruchomością nie został wydzielony na podstawie statutu, regulaminu ani aktu o podobnym charakterze.

Będący przedmiotem dostawy/nabycia zespół składników majątku nie jest ani nie będzie wyodrębniony funkcjonalnie w Spółce Zbywcy.

Nieruchomość nie posiada pełnej zdolności do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo poza Spółką Zbywcy. Pozostawienie poza zakresem Transakcji szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym oraz niniejszej odpowiedzi elementów działalności gospodarczej pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Będący przedmiotem dostawy/nabycia zespół składników majątku nie jest ani nie będzie wyodrębniony finansowo w Spółce Zbywcy.

W ocenie Spółki, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym, powinna być prowadzona odrębna księgowość dla Nieruchomości od pozostałego w Spółce przedsiębiorstwa zbywcy. Taka księgowość dla Nieruchomości będących przedmiotem Transakcji nie jest prowadzona.

Będący przedmiotem dostawy/nabycia zespół składników majątku nie posiada ani nie będzie posiadać potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Planowanej dostawie Nieruchomości nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników determinujących możliwość funkcjonowania jako samodzielny podmiot przedsiębiorstwa. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy, które umożliwiałyby funkcjonowanie jako samodzielny podmiot takie jak, nazwa takiego zespołu składników, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania oraz należności związane z prowadzonym wynajmem, know-how związany z prowadzeniem działalności polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonalnej Zbywcy. Zespół składników majątku nie odznacza oraz nie będzie odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową i tym samym niemożliwe jest samodzielnego funkcjonowanie tego zespołu w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

W ocenie Spółki place i parkingi mogą być uznane za urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym (Budynkami), gdyż zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym mogą stanowić urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 dalej jako Prawo Budowlane). Zdaniem Wnioskodawcy, Ogrodzenie może stanowić budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego, a nie urządzenie budowlane, gdyż nie pozostaje w funkcjonalnym związku z żadnym obiektem budowlanym. W odniesieniu do konkretnych budynków i budowli nie były nigdy ponoszone nakłady na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli. Ogrodzenie znajduje się na działce 1/45 i przebiega (wciąż na działce 1/45) wzdłuż działki 1/44 od strony ulicy G\`(...)\`

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dostawa Budynków i Budowli korzysta ze zwolnienia z podatku VAT?
2.  Czy dostawa Ogrodzenia jest opodatkowania podatkiem VAT w stawce podstawowej?
3.  Czy dostawa Prawa użytkowania wieczystego w części odpowiadającej powierzchni Budynków i Budowli do powierzchni Budynków i Budowli oraz Ogrodzenia przyjmuje opodatkowanie dostawy Budynków i Budowli i korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT, zaś w części odpowiadającej powierzchni Ogrodzenia w stosunku do powierzchni Budynków i Budowli oraz Ogrodzenia podlega opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Zainteresowanych, dostawa Budynków i Budowli wraz z Prawem użytkowania wieczystego korzysta ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Dostawa Ogrodzenia nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT i podlega opodatkowaniu VAT w stawce podstawowej.

Dostawa Prawa użytkowania wieczystego w części odpowiadającej powierzchni Budynków i Budowli do powierzchni Budynków i Budowli oraz Ogrodzenia przyjmuje opodatkowanie dostawy Budynków i Budowli i korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT, zaś w części odpowiadającej powierzchni Ogrodzenia w stosunku do powierzchni Budynków i Budowli oraz Ogrodzenia podlega opodatkowaniu VAT.

Ad. l.

Dla uznania czy Transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, konieczne jest rozstrzygnięcie, czy Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy VAT oraz czy żadne z wyłączeń opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłata dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy VAT, towarami są rzeczy oraz ich części jak również wszelkie postacie energii.

Zdaniem Wnioskodawców, w świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, iż planowana Transakcja będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem-Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów i nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT. W szczególności, w świetle wskazanego przez Strony zdarzenia przyszłego, Transakcja nie może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy VAT. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Dostawa nieruchomości, co do zasady, podlega więc opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Niemniej, w treści ustawy VAT, ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi zatem dojść do wydania budynku (budowli lub ich części) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Językowa wykładnia analizowanego art. 2 pkt 14 ustawy VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności opodatkowanej, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Spośród czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 ustawy VAT może to być zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Wskazuje na to również posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „oddanie do użytkowania (\`(...)\`) nabywcy lub użytkownikowi”.

Prawo własności Budynków i Budowli wraz z Prawem użytkowania wieczystego zostało nabyte przez Sprzedającego, w drodze umowy sprzedaży z dnia 27 października 2004 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego. Powyższa transakcja była przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT według stawki podstawowej. W konsekwencji, już w 2004 r. doszło do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do Budynków i Budowli.

Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, po nabyciu prawo własności Budynków i Budowli wraz z Prawem użytkowania wieczystego przez Sprzedającego, było przedmiotem najmu, tj. było wykorzystywane do czynności opodatkowanych na podstawie IMV oraz Nowej IMV. Budynki i Budowle nie były również przedmiotem ulepszeń, których łączna wartość w odniesieniu do poszczególnych Budynków i Budowli przekraczała 30% ich wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawców, planowana Transakcja w zakresie dostawy Budynków i Budowli spełnia przesłanki zwolnienia z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Dostawa Budynków i Budowli nie będzie dokonywana bowiem w ramach pierwszego zasiedlenia, a w momencie planowanej dostawy Budynków i Budowli we wskazanym zakresie, upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Na marginesie, Wnioskodawcy chcieliby zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, są oni uprawnieni do zrezygnowania z powyższego zwolnienia i wyboru opodatkowania Transakcji VAT. 2 uwagi jednak na fakt, że art. 43 ust. 10 ustawy VAT daje jedynie prawo do wyboru rezygnacji zwolnienia, a nie wiąże się z obowiązkiem wyboru takiej rezygnacji, strony pozostają zgodne co do tego, że dostawa Budynków i Budowli w ramach Transakcji będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT.

Ad.2

Jak zostało wskazane w pkt 1 niniejszego wniosku o interpretację, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast w przypadku, w którym dostawa budynków budowli lub ich części jest nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, stosuje się zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy VAT. W myśl tego przepisu, zwalnia się dostawę budynków budowli lub ich części, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika ze wskazanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, z dniem 18 maja 2016 r. zostało pobudowane ogrodzenie działki 1/44 przy którego budowie został pomniejszony przez Sprzedającego podatek VAT należny o podatek VAT naliczony związany z powstaniem Ogrodzenia. Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, od powstania Ogrodzenia minął okres krótszy iż 2 lata. W konsekwencji, transakcja zbycia Ogrodzenia, na moment złożenia wniosku o interpretację, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Mając na uwadze fakt, że przy nabyciu Ogrodzenia, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Transakcja w zakresie zbycia Ogrodzenia również nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

W konsekwencji, sprzedaż Ogrodzenia w ramach Transakcji, będzie opodatkowana podatkiem VAT w stawce podstawowej.

Ad.3

Art. 29a ust. 8 ustawy VAT wskazuje sposób opodatkowania dostawy gruntów, na których znajdują się budynki. Zgodnie z powyższym przepisem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, do dostawy gruntu stosuje się taką samą stawkę podatku VAT jak dla dostawy znajdujących się na nim budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Natomiast jeśli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, zwolnienie dotyczy dostawy gruntu, na którym obiekty te są posadowione. Przyjęło się, że do zbycia prawa użytkowania wieczystego stosuje się te same przepisy co do zbycia gruntów. Należy przy tym zauważyć, że opodatkowanie właściwe dla prawa użytkowania wieczystego gruntu przyjmuje cała działka, a nie tylko okrojona część działki, na której znajdują się budynki.

W świetle wskazanego przepisu oraz z uwagi na fakt, iż przedmiotem transakcji opisanej we wniosku jest prawo użytkowania wieczystego wraz z budynkami i budowlami, których sprzedaż w części obejmującej Budynki i Budowle podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, zaś w części obejmującej Ogrodzenie podlega opodatkowaniu VAT, należy przypisać odpowiednio części prawa użytkowania wieczystego do posadowionych na nich budynków i budowli. W związku z tym, iż przepisy ustawy VAT nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. W praktyce przyjmuje się, iż możliwe jest przyjęcie dwóch rozwiązań, tj. podział gruntu według klucza powierzchniowego oraz podział gruntu według klucza wartościowego.

W ocenie Wnioskodawców, opartym na wydanych wprawdzie w indywidualnych sprawach, ale w podobnym stanie faktycznym, interpretacjach indywidualnych organów podatkowych każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Stanowisko to potwierdzone zostało w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-672/08/AB „w przypadku, gdy na działce znajduje się więcej niż jedna budowla, bądź budynek podlegających różnym zasadom opodatkowania zastosowanie będzie miał klucz wartościujący lub powierzchniowy”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP1/443-809/08/MS „W związku z tym, iż ani przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki, lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki. Każda metoda czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-528/10/BWO „W przypadku sprzedaży gruntu, gdy na gruncie tym znajduje się budowla trwale z gruntem związana korzystająca ze zwolnienia, natomiast pozostała część gruntu podlega opodatkowaniu według 22% stawki podatku należy proporcjonalnie wg klucza powierzchniowego lub wartościowego sprzedawanej budowli przypisać odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwą stawkę podatku oraz zwolnienie”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-528/10/BWO „W przypadku sprzedaży gruntu, gdy na gruncie tym znajduje się budowla trwale z gruntem związana korzystająca ze zwolnienia, natomiast pozostała część gruntu podlega opodatkowaniu według 22% stawki podatku należy proporcjonalnie wg klucza powierzchniowego lub wartościowego sprzedawanej budowli przypisać odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwą stawkę podatku oraz zwolnienie”.

Wobec tego tak jak potwierdzają organy podatkowe, Sprzedający, co do zasady ma możliwość wyboru preferowanego klucza alokacji, jeśli odzwierciedla on stan faktyczny. W ocenie Zbywającego w sytuacji opisanej we wniosku właściwe jest zastosowanie powierzchniowego klucza alokacji wartości gruntu do poszczególnych budynków, gdyż ta metoda w większym stopniu odzwierciedla faktyczne znaczenie Ogrodzenia w Transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
2.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, budynki, budowle oraz grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459)

Zgodnie z art. 551 ustawy Kodeks cywilny przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka („Sprzedający” lub „Zbywca”) planuje zbyć za wynagrodzeniem Nabywcy nieruchomość.

Przedmiotem Transakcji między Zbywcą i Nabywcą nie będą prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego (nie są one bezpośrednio związane z Nieruchomością), w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z Najemcą),
*   umowy związane z finansowaniem działalności Zbywcy i zabezpieczeniem tego finansowania,
*   umowy o świadczenie usług księgowych i prawnych,
*   środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,
*   należności Zbywcy - wymagalne oraz te, na które wystawiono faktury, w tym wynikające z umów najmu,
*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego,
*   księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy),
*   firma Sprzedającego,
*   know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego.

Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości. Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji, nie stanowi formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Sprzedającego w prowadzonej przez niego działalności. Nieruchomość nie stanowi działu, wydziału, ani oddziału w Spółce Zbywcy. Zespół składników majątku, który w istocie jest opisywaną w zdarzeniu przyszłym Nieruchomością nie został wydzielony na podstawie statutu, regulaminu ani aktu o podobnym charakterze. Będący przedmiotem dostawy/nabycia zespół składników majątku nie jest ani nie będzie wyodrębniony funkcjonalnie w Spółce Zbywcy. Nieruchomość nie posiada pełnej zdolności do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo poza Spółką Zbywcy. Będący przedmiotem dostawy/nabycia zespół składników majątku nie jest ani nie będzie wyodrębniony finansowo w Spółce Zbywcy. Będący przedmiotem dostawy/nabycia zespół składników majątku nie posiada ani nie będzie posiadać potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do sprzedaży Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, bowiem jak wskazał Wnioskodawca transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa Zbywcy. Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotowa Nieruchomość nie jest organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych.

Wobec powyższego, przedmiotem planowanej Transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, chyba, że:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Jednakże, w myśl ust. 7a cytowanego artykułu warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży, w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Przy ustalaniu stawki podatku VAT właściwej dla dostawy gruntu, na którym posadowiony jest budynek czy budowla, decydująca jest stawka podatku VAT mająca zastosowanie do dostawy budynku/budowli. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a) ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka planuje zbyć za wynagrodzeniem nieruchomość stanowiącą prawo użytkowania wieczystego działku gruntu o numerze ewidencyjnym 1/45 o powierzchni 34.287 m2 („Prawo użytkowania wieczystego”) oraz prawo własności budynków przemysłowych posadowionych na tej nieruchomości i stanowiących odrębny przedmiot własności. Z dniem 27 października 2004 r. Sprzedający nabył wskazaną powyżej nieruchomość, tj. prawo użytkowania wieczystego oraz urządzenia budowlane (place, parkingi), budynek administracyjno-socjalny oraz budynek hali mebli i Sprzedający pomniejszył podatek VAT należny o podatek VAT naliczony związany z tym nabyciem. Budynki oraz urządzenia budowlane do których zaliczył Wnioskodawca parkingi i place były wykorzystywane przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w zakresie usług najmu. Były wynajmowane w całości. Ogrodzenie które Wnioskodawca sklasyfikował jako budowlę w rozumieniu ustawy prawo budowlane zostało wybudowane 18 maja 2016 r. i było wykorzystywane przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w zakresie usług najmu. Przy budowie ogrodzenia Wnioskodawca pomniejszony VAT należny o podatek VAT naliczony związany z powstaniem Ogrodzenia. W odniesieniu do budynków i budowli nie były nigdy ponoszone nakłady na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do nieruchomości zabudowanej znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem przedmiotowych budynków i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż dostawa budynków posadowionych na działce gruntu nr 1/45 nie będzie odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak wskazał Wnioskodawca 27 października 2014 r. nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu z posadowionymi na nim budynkiem administracyjno – socjalnym, budynkiem hali mebli i w okresie rozliczeniowym w którym nastąpiło nabycie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto budynki były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie usług najmu i co istotne w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca nie dokonywał ulepszeń nieruchomości, w tym posadowionych na niej budynków, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej tych budynków. Zatem spełniona została przesłanka o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, gdyż budynki nie będą sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również została spełniona druga przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy warunkująca zwolnienie, gdyż od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży minie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym dostawa budynków będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odnosząc się do sprzedaży placów i parkingu, które Wnioskodawca w świetle przepisów ustawy prawo budowlane zaklasyfikował jako urządzenia budowlane wskazać należy, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia te należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Zatem dostawa placów i parkingów jako urządzeń budowlanych, znajdujących się na gruncie będącym przedmiotem dostawy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w części przynależnej do budynku administracyjno – socjalnego czy też budynku hali mebli. Jak ustalono obydwa budynki będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W odniesieniu zaś do ogrodzenia, które Wnioskodawca sklasyfikował jako budowlę w rozumieniu przepisów ustawy prawo budowlane należy wskazać że również ogrodzenie nie będzie sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca wybudował ogrodzenie 18 maja 2016 r. i dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a ogrodzenie było wykorzystywane przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie usług najmu. Ponadto Wnioskodawca nie dokonywał nakładów na ulepszenie tej budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budowli. Doszło zatem do pierwszego zasiedlenia ogrodzenia posadowionego na działce 1/45 i została spełniona przesłanka o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, jednakże nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia a dostawą przedmiotowego ogrodzenia na dzień złożenia wniosku. W związku z powyższym nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy i dostawa ogrodzenia nie będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dla dostawy ogrodzenia zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki. Przy czym, warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług).

Jak wynika z okoliczności wskazanych przez Wnioskodawcę Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku wytworzeniem (wybudowaniem) ogrodzenia. Zatem nie została spełniona przesłanka warunkująca zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy. Tym samym dostawa ogrodzenia nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ogrodzenie nie będzie również korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, które dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych –niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca dokonywał odliczenia podatku naliczonego przy wybudowaniu ogrodzenia jak również Spółka nie wykorzystywała przedmiotowego Ogrodzenia wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zatem odpłatna dostawa Ogrodzenia będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania prawa użytkowania wieczystego gruntu należy wskazać że podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. W analizowanym przypadku z uwagi na fakt, że dostawa budynków będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu na którym są posadowione budynki będzie korzystać, ze zwolnienia w myśl art. 29a ust. 8 ustawy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast dostawa Ogrodzenia, które jak rozstrzygnięto powyżej będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej zatem zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu na którym jest posadowione przedmiotowe ogrodzenie będzie podlegało opodatkowaniu wg stawki w wysokości 23% VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości, która w części podlega opodatkowaniu a w części zwolnieniu z podatku VAT. Zatem w tej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości zastosować do nich właściwą stawkę lub zwolnienie z podatku, lub też według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części opodatkowane i zwolnione z podatku VAT. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym jest właściwa, o ile odzwierciedla stan faktyczny.

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

Jeżeli zatem zastosowanie klucza podziału, czy to wartościowego czy to powierzchniowego, odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji Sprzedającego metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Sprzedający taką metodę zastosował.

W tym miejscu należy zauważyć, że ocena prawidłowości postępowania Sprzedającego w kwestii zastosowania odpowiedniego klucza podziału może być dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis, a nie o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego i nie ma kompetencji do wskazywania odpowiedniego klucza alokacji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniając całościowo należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że analiza prawidłowości klasyfikacji placów, parkingu oraz ogrodzenia, będącego przedmiotem sprzedaży do budowli bądź urządzeń budowlanych w rozumieniu ustawy prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290) nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego przez Wnioskodawcę wskazanych placów, parkingu i ogrodzenia do urządzeń budowlanych lub budowli. Tut. Organ przyjmuje za Wnioskodawcą klasyfikację wymienionych placów i parkingu do urządzeń budowlanych, a ogrodzenia do budowli uznając powyższe jako element zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.