Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/443A-41/13-5/16-S/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-08-23
Teza: zwolnienie alkoholu etylowego importowanego, całkowicie skażonego środkami skażającymi przewidzianymi odpowiednio dla Łotwy lub Słowenii lub Węgier; zwolnienie alkoholu etylowego nabytego z jednego z państw członkowskich, całkowicie skażonego w tym państwie przy zastosowaniu procedury dodatkowej przewidzianej dla innych niż państw członkowskich; zwolnienie alkoholu etylowego nabytego w kraju, całkowicie skażonego w kraju przy zastosowaniu procedury dodatkowej przewidzianej dla innych niż Polska państw członkowskich.
Słowa kluczowe: akcyza; akcyza-wyroby akcyzowe; napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy-alkohol etylowy skażony; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt I GSK 1611/14 (data wpływu 8 lipca 2016 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2013 r. (data wpływu 7 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 października 2013 r. (data wpływu 17 października 2013 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

*   zwolnienia alkoholu etylowego nabytego w kraju, całkowicie skażonego w kraju przy zastosowaniu procedury dodatkowej przewidzianej dla innych niż Polska państw członkowskich **\- jest prawidłowe;**

*   zwolnienia alkoholu etylowego nabytego z jednego z państw członkowskich, całkowicie skażonego w tym państwie przy zastosowaniu dodatkowych procedur skażania przewidzianych dla innych państw członkowskich **\- jest prawidłowe;**

*   zwolnienia alkoholu etylowego importowanego spoza państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, skażonego całkowicie przy zastosowaniu procedur dodatkowych przewidzianych dla państw członkowskich **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2013 r. wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy całkowicie skażonego alkoholu etylowego, który Spółka zamierza nabywać w kraju, w państwach członkowskich oraz importować spoza Unii Europejskiej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 października 2013 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, uzupełnienie stanowiska Spółki oraz poprzez uiszczenie opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

… Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka) jest przedsiębiorstwem specjalizującym się w produkcji i dystrybucji surowców chemicznych dla przemysłu. Prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie zakupów, produkcji i sprzedaży dotyczy również wyrobów akcyzowych, w tym towarów nieakcyzowych zawierających w swoim składzie alkohol etylowy (np. rozpuszczalniki czy rozcieńczalniki).

Spółka, w ramach prowadzonej działalności wykorzystuje alkohol etylowy całkowicie skażony zgodnie z wymogami wskazanymi w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego.

Ze względu na zmianę rozporządzenia nr 3199/93 Spółka pragnie potwierdzić, czy po 1 lipca 2013 r. alkohol etylowy nabywany krajowo, wewnątrzwspólnotowo lub importowany w różnych formułach będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego.

Spółka planuje nabywać towary w następujących formułach:

1.  Nabycie alkoholu etylowego w Polsce - Spółka zamierza nabywać alkohol etylowy skażony w Polsce zgodnie z poniższymi metodami skażenia:
    1.  łotewska procedura skażenia - na hektolitr etanolu absolutnego, co najmniej 10 litrów octanu etylu
    2.  słoweńska procedura skażenia - na hektolitr etanolu absolutnego: 1580 gramów alkoholu izopropylowego, 790 gramów alkoholu tert-butylowego, 0,79 grama benzoesanu denatonium
    3.  węgierska procedura skażenia - produkty alkoholowe w odniesieniu do ilości czystego alkoholu zawierają - 2% masy alkoholu izopropylowego, 1% masy alkoholu tert- butylowego oraz 0,001% masy benzoesanu denatonium.
2.  Nabycie alkoholu wewnątrzwspólnotowe - Spółka zamierza nabywać alkohol etylowy wewnątrzwspólnotowo z jednego z państw członkowskich UE, gdzie został całkowicie skażony skażalnikami dopuszczonymi przez inne państwo członkowskie. Spółka planuje nabywać alkohol z wszystkich państw członkowskich UE (biorąc pod uwagę najkorzystniejsze warunki handlowe), tj. z: Austrii, Belgii, Bułgarii, Chorwacji, Cypru, Czech, Dania, Estonii, Finlandii, Francji, Grecji, Hiszpanii, Holandii, Irlandii, Litwy, Luksemburga, Łotwy, Malty, Niemiec, Portugalii, Rumunii, Słowacji, Słowenii, Szwecji, Węgier, Wielkiej Brytanii, Włoch. Przykładowo nabywany wewnątrzwspólnotowo będzie alkohol skażony w Niemczech zgodnie z procedurą skażenia wskazaną przez Łotwę. Spółka zamierza nabywać w powyższej formule alkohol zgodnie z poniższymi metodami skażenia:
3.  łotewska procedura skażenia - na hektolitr etanolu absolutnego, co najmniej 10 litrów octanu etylu
4.  słoweńska procedura skażenia na hektolitr etanolu absolutnego: 1580 gramów alkoholu izopropylowego, 790 gramów alkoholu tert-butylowego, 0,79 grama benzoesanu denatonium
5.  węgierska procedura skażenia - produkty alkoholowe w odniesieniu do ilości czystego alkoholu zawierają - 2% masy alkoholu izopropylowego, 1% masy alkoholu tert- butylowego oraz 0,001% masy benzoesanu denatonium.
6.  Importowany alkohol - Spółka zamierza importować z krajów trzecich alkohol etylowy (m.in z Ukrainy i USA) , który został skażony w krajach trzecich zgodnie z poniższymi metodami:
    1.  łotewska procedura skażenia - na hektolitr etanolu absolutnego, co najmniej 10 litrów octanu etylu
    2.  słoweńska procedura skażenia - na hektolitr etanolu absolutnego: 1580 gramów alkoholu izopropylowego, 790 gramów alkoholu tert-butylowego, 0,79 grama benzoesanu denatonium
    3.  węgierska procedura skażenia - produkty alkoholowe w odniesieniu do ilości czystego alkoholu zawierają - 2% masy alkoholu izopropylowego, 1% masy alkoholu tert- butylowego oraz 0,001% masy benzoesanu denatonium.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy po 1 lipca 2013 r., alkohol etylowy nabywany w Polsce, zgodnie z formułą I. będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego?
2.  Czy po 1 lipca 2013 r., alkohol etylowy nabywany wewnątrzwspólnotowo, zgodnie z formułą II. będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego?
3.  Czy po 1 lipca 2013 r., importowany alkohol etylowy, zgodnie z formułą III. będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, ad. 1 - nabycie krajowe alkoholu etylowego skażonego skażalnikiem dopuszczonym przez którekolwiek państwo członkowskie, wskazanym w rozporządzeniu nr 3199/93, podlega zwolnieniu od akcyzy, niezależnie od tego, w którym kraju członkowskim doszło do skażenia.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, nabycie wewnątrzwspólnotowe alkoholu etylowego skażonego skażalnikiem dopuszczonym przez którekolwiek państwo członkowskie, wskazanym w rozporządzeniu nr 3199/93, podlega zwolnieniu od akcyzy, niezależnie od tego, w którym kraju członkowskim doszło do skażenia.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, import alkoholu etylowego skażonego skażalnikiem dopuszczonym przez którekolwiek państwo członkowskie, wskazanym w rozporządzeniu nr 3199/93, podlega zwolnieniu od akcyzy.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

1.  Regulacje dotyczące alkoholu etylowego całkowicie skażonego

Zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego, reguluje na szczeblu wspólnotowym Dyrektywa Strukturalna. W świetle art. 19 ust. 1 przedmiotowej dyrektywy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega alkohol etylowy.

Dyrektywa Strukturalna zawiera również szeroki katalog napojów alkoholowych, w tym alkoholu etylowego, zwolnionych od akcyzy. Zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a.) Dyrektywy Strukturalnej, państwa członkowskie Unii Europejskiej:

*   są zobowiązane zwolnić z podatku akcyzowego alkohole, które zostały całkowicie skażone zgodnie z wymogami któregokolwiek z państw członkowskich,

*   pod warunkiem, że wymogi te zostały należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z warunkami określonymi w ust. 3 i 4 tego artykułu.

Na podstawie powyższego przepisu Komisja wydała rozporządzenie nr 3199/93, w którym zawarto listę dopuszczalnych procedur skażania wskazanych przez poszczególne państwa członkowskie.

Przepisy wspólnotowe zostały przez Polskę implementowane do porządku krajowego art. 30 ust. 9 polskiej ustawy akcyzowej, który stanowi, iż zwolnieniu od akcyzy podlega alkohol etylowy importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, skażony wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Z dniem 1 lipca 2013 r. rozporządzenie nr 162/2013 zmieniło załącznik do rozporządzenia nr 3199/93 z listą procedur całkowitego skażenia alkoholu. Powyższe rozporządzenie wprowadza możliwość stosowania wspólnej dla wszystkich członków Unii Europejskiej procedury całkowitego skażania alkoholu etylowego przy wykorzystaniu europejskiej substancji skażającej, tzw. euroskażalnika.

Ponadto, załącznik do rozporządzenia zawiera dodatkowe procedury całkowitego skażania alkoholu etylowego, zgłoszone przez niektóre państwa członkowskie (analogicznie jak dotychczas).

1.  Konsekwencje zmiany załącznika do rozporządzenia nr 3199/93

W ocenie Spółki, zmiana załącznika do rozporządzenia nr 3199/93, dokonana przez rozporządzenie nr 162/2013, nie wpływa na zmianę dotychczas stosowanej i akceptowanej przez organy podatkowe praktyki obrotu alkoholem całkowicie skażonym.

W pierwszej kolejności Spółka pragnie wskazać, iż z 1 lipca 2013 r. zmianie nie uległy ani przepisy Dyrektywy Strukturalnej, ani polskie przepisy regulujące zwolnienie od akcyzy dla całkowicie skażonego alkoholu etylowego tj. art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej.

Dyrektywa Strukturalna w art. 27 ust. 1 lit. a) nadal zawiera zwolnienie od akcyzy dla alkoholu, który został całkowicie skażony, zgodnie z wymogami któregokolwiek z państw członkowskich.

Analogicznie polska ustawa akcyzowa w art. 30 ust. 9 pkt 1 zwalnia bezwarunkowo od akcyzy alkohol skażony procedurami wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej (zawarte w rozporządzeniu nr 3199/93).

W tym momencie warto również podkreślić, iż zwolnienie od podatku akcyzowego skażonego całkowicie ma charakter obligatoryjny tj. państwa członkowskie mają obowiązek wprowadzić je do swojego porządku prawnego.

Tym samym, zgodnie z literalną wykładnią powyższych przepisów, by alkohol etylowy podlegał zwolnieniu od akcyzy nie ma znaczenia, w którym państwie członkowskim do skażenia dojdzie, ważne, by alkohol został skażony zgodnie z jedną z ww. procedur.

Analogicznie w przypadku importu alkoholu etylowego, jeżeli taki alkohol został skażony zgodnie z dowolną procedurą wskazaną w załączniku do rozporządzenia 3199/93 podlega on zwolnieniu od akcyzy.

Zdaniem Spółki odmienna wykładnia powyższych regulacji stałaby w sprzeczności z art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej oraz art. 27 ust. 1 lit. a Dyrektywy Strukturalnej. Co istotne obydwa wyżej wymienione przepisy nie budziły w praktyce ich stosowania wątpliwości interpretacyjnych co do zasad stosowania skażalników, dopuszczonych przez poszczególne państwa członkowskie UE.

Spółka pragnie wskazać, iż powyższe stanowisko potwierdza również treść samego rozporządzenia nr 162/2013.

Po pierwsze dokonane w rozporządzeniu nr 162/2013 zmiany mają charakter jedynie doprecyzowujący, natomiast nie miały one na celu np. całkowitego przemodelowania obecnego systemu. Aby to bowiem było możliwe niezbędna byłaby zmiana Dyrektywy Strukturalnej, na podstawie której wydane zostało przedmiotowe rozporządzenie.

Rozporządzenie nr 162/2013 wprowadziło do katalogu procedur skażenia tzw. procedurę całkowitego skażania alkoholu etylowego europejską substancją skażającą (euroskażalnikiem), jednak utrzymało poszczególne metody skażania zgłoszone przez poszczególne państwa członkowskie.

Co warto jednak podkreślić, nie zmienia to sposobu stosowania dotychczasowych metod. W preambule rozporządzenia nr 162/2013 ukazany został cel ustanowienia wspólnej procedury całkowitego skażania alkoholu etylowego (euroskażalnika), którym jest zapobiegnięcie uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania i nadużyciom.

Prawodawca unijny ma zamiar eliminować procedury wskazane przez poszczególne państwa członkowskie na rzecz procedur wspólnych, ale cel ten ma zostać osiągnięty stopniowo.

W konsekwencji rozporządzeniem nr 162/2013 wprowadzono już jeden z euroskażalników, jednak nadal utrzymano dotychczasowe procedury skażania wskazane przez poszczególne państwa.

Podsumowując, intencją europejskiego prawodawcy na chwilę obecną było ograniczenie zakresu metod całkowitego skażania nie zaś zmiana sposobu ich stosowania. Wskazuje na to zarówno treść rozporządzenia nr 3199/93, w którym oprócz dodania nowego euroskażalnika i usunięcia niektórych procedur skażenia nie zdecydowano się na istotne zmiany, jak i fakt (opisywany już powyżej) braku zmian przepisów merytorycznych zawartych w Dyrektywie Strukturalnej. Tak jak to bowiem zostało wskazane powyżej, jedynie zmiana treści art. 27 ust. 1 lit. a) dałaby podstawę do zmiany zasad i zakresu stosowania zwolnień od akcyzy dla całkowitego skażania alkoholu etylowego. Nawet wtedy, aby te zmiany miały miejsce w krajowym porządku prawnym niezbędna byłaby zmiana art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej. W związku z tym, że żadne z obydwu aktów prawnych nie zostały zmienione nie można mówić o zmianie zasad zwolnień od akcyzy całkowicie skażonego alkoholu etylowego, li tylko na podstawie nowelizacji załącznika do rozporządzenia wykonującego postanowienia Dyrektywy Strukturalnej.

Spółka pragnie również podkreślić, że interpretacja zakresu zwolnienia określonego w art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej nie budziła dotychczas wątpliwości organów podatkowych.

Zwolnienie od akcyzy alkoholu etylowego skażonego całkowicie w kraju, a także na terenie innych krajów członkowskich UE dowolną procedurą wskazaną w załączniku do rozporządzenia nr 3199/99 zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Jednocześnie w związku z faktem, iż przepisy w tym zakresie (jak Spółka wskazała powyżej) nie uległy merytorycznym zmianom, mają one również zastosowanie po 1 lipca 2013 r.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2013 r., sygn. IPPP3/443-1083/12-2/KB, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż „(\`(...)\`) zgodnie z przepisem art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo, albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi”.

Analogicznie Minister Finansów w zmienionej interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. AE3/8012/7/FLL/2010/5021 „Alkohol etylowy produkowany w kraju i skażony skażalnikami wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 3199/93 podlega zwolnieniu od akcyzy. (\`(...)\`) W konsekwencji, produkcja w kraju alkoholu etylowego skażonego łotewskimi środkami skażającymi, będzie korzystała ze zwolnienia od akcyzy”.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. IPPP3/443-333/09/13-11/S/SM, wskazał, iż „(\`(...)\`) Jeżeli zatem alkohol etylowy w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach gotowych, wymienionych we wniosku o interpretację został skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez jakiekolwiek państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej, w kraju jest on zwolniony od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy”. Tożsamy pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2012 r. sygn. IBPP4/443-33/712/KH.

Podsumowując, wobec powyższych argumentów oraz w obliczu braku zmian zarówno polskiej ustawy akcyzowej, jak i Dyrektywy Strukturalnej, w ocenie Spółki, będzie ona mogła po 1 lipca 2013 r. korzystać ze zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do alkoholu nabywanego w kraju, a także nabywanego wewnątrzwspólnotowego / importowanego skażonego zgodnie z dowolną procedurą wskazaną w załączniku do rozporządzenia nr 3199/93.

W dniu 15 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał interpretację indywidualną IPTPP3/443A-41/13-4/BJ, w której uznał stanowisko w zakresie:

1.  zwolnienia alkoholu etylowego nabytego w kraju, całkowicie skażonego w kraju przy zastosowaniu procedury dodatkowej przewidzianej dla innych niż Polska państw członkowskich - uznaje się za nieprawidłowe;
2.  zwolnienia alkoholu etylowego nabytego z jednego z państw członkowskich, całkowicie skażonego w tym państwie przy zastosowaniu dodatkowych procedur skażania przewidzianych dla innych państw członkowskich – uznaje się za nieprawidłowe;
3.  zwolnienia alkoholu etylowego importowanego spoza państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, skażonego całkowicie przy zastosowaniu procedur dodatkowych przewidzianych dla państw członkowskich – uznaje się za prawidłowe.

Pismem z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 5 grudnia 2013 r.) Wnioskodawca wystąpił z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę interpretacji indywidulanej nr IPTPP3/443A-41/13-4/BJ z dnia 15 listopada 2013 r. z powodu jej niezgodności z prawem.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 18 grudnia 2013 r. udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając, że brak jest podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Powyższa interpretacja indywidualna z dnia 15 listopada 2013 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Op 227/14 oddalił skargę Wnioskodawcy.

Wnioskodawca reprezentowany przez doradcę podatkowego złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną z dnia 4 lipca 2014 r. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Op 227/14 (data wpływu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu 14 lipca 2014 r.).

Wyrokiem z dnia 24 maja 2016 r. I GSK 1611/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W dniu 8 lipca 2016 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2016 r. sygn. akt I GSK 1611/144. W dniu 1 sierpnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu dokonał zwrotu akt sprawy.

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego na szczeblu wspólnotowym reguluje Dyrektywa Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. L 316 z 31 października 1992 r. str. 21).

Zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy produkty te są rozprowadzane w postaci alkoholu całkowicie denaturowanego (skażonego) zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego, przy czym wymogi takie muszą być należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z ust. 3 i 4 niniejszego artykułu.

Na podstawie tego przepisu Komisja wydała rozporządzenie nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz.U.L.288 z dnia 22 listopada 1993 r.), w którym zawarto listę dopuszczalnych procedur skażania wskazanych przez poszczególne państwa członkowskie.

Powyższe regulacje unijne zostały przez Polskę implementowane do porządku krajowego w ramach art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 roku (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm„ dalej: u.p.a.) który stanowi, że zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Z przedstawionych uregulowań prawnych wynika zatem , że zarówno prawodawca wspólnotowy jak i krajowy przesądził, że państwa członkowskie są zobowiązane do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu, jeżeli został on skażony całkowicie (denaturowany), zgodnie z wymogami „każdego państwa członkowskiego”. Zachowany musi być jedynie obligatoryjny warunek, jakim jest dopuszczenie środka do skażenia alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji nr 3199/93.

Z dniem 1 lipca 2013 r weszło w życie rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r. zmieniające załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz.U.UE.L.2013.49.55), w którym w pkt I załącznika wprowadzono wspólną dla wszystkich państw członkowskich procedurę całkowitego skażania alkoholu etylowego, zaś w pkt II wskazano dodatkowe procedury skażania, stosowane w niektórych państwach członkowskich.

W preambule rozporządzenia w pkt 5 wskazano, że jedną z głównych korzyści proponowanej wspólnej procedury jest to, że ma ona zastąpić liczne procedury stosowane w sposób niezależny w różnych państwach członkowskich do celów całkowitego skażania alkoholu w celu zapobiegnięcia uchylaniu się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyciom w tej dziedzinie. W pkt 6 preambuły wskazano, że zgodnie z art. 27 ust 3 dyrektywy 92/83/EWG każde państwo członkowskie przekazało Komisji nowy wykaz wymogów. Każdy z wykazów dotyczył wspólnej procedury skażania, a w niektórych przypadkach również innych istniejących procedur. Jeżeli chodzi o istniejące procedury, to niektóre państwa członkowskie wyraziły pragnienie zachowania ich na okres przejściowy lub bliżej nieokreślony okres czasu ze względu na szczególne wymogi techniczne.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, iż jak wynika z powyższego, jedyną zmianą dokonaną w rozporządzeniu nr 3199/93 jest wprowadzenie wspólnej dla wszystkich państw członkowskich procedury całkowitego skażania alkoholu etylowego, przy zachowaniu dodatkowych procedur skażania, stosowanych w niektórych państwach członkowskich. Przede wszystkim zaś, co słusznie podkreślono w skardze kasacyjnej, zmiana ta nie modyfikuje jednak samego zwolnienia zawartego zarówno w art. 27 ust. 1 lit a) dyrektywy, jak również w art. 30 ust 9 pkt 1 u.p a. Nie wyłączono możliwości skażania alkoholu etylowego w oparciu o procedury zastrzeżone przez niektóre państwa członkowskie i nie wprowadzono nakazu skażania alkoholu wyłącznie w oparciu o procedurę wspólną dla wszystkich państw członkowskich, względnie o procedurę zastrzeżoną przez dane państwo członkowskie, ale wyłącznie w tym państwie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak zastrzeżenia przez Polskę w preambule, którego dokonała Austria (pkt 10) przyjmując oprócz wspólnej procedury skażania, alternatywną procedurę stosowaną już przez inne państwa członkowskie, nie wpływa na zakres zwolnienia alkoholu etylowego od akcyzy, wynikający z powołanych wyżej przepisów dyrektywy strukturalnej i polskiej ustawy akcyzowej.

Skoro zatem, nie uległy zmianie zasady opodatkowania alkoholu etylowego, w tym zasady dotyczące zwolnienia tego alkoholu od podatku akcyzowego, należy przyjąć, że nie ma uzasadnionej podstawy, by dokonywać odmiennej, od dotychczas stosowanej przez organy podatkowe, interpretacji regulacji dotyczących zwolnienia alkoholu etylowego od akcyzy , jeżeli został całkowicie skażony, zgodnie z wymogami wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż skoro prawodawca i to zarówno wspólnotowy jak i krajowy nie wprowadził jakichkolwiek ograniczeń w zakresie zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego, który został całkowicie skażony skażalnikami wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie, to ograniczenia takiego nie powinno się wprowadzać na etapie wykładni i stosowania prawa, szczególnie przez zastosowanie wykładni celowościowej.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że literalna wykładnia przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym oraz dyrektywy strukturalnej potwierdza konieczność zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu skażonego dowolnym skażalnikiem określonym w przepisach UE. Zatem zarówno przed datą 1 lipca 2013 jak i po tej dacie spółka ma prawo nabywać w zwolnieniu od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony dowolnym skażalnikiem, wskazanym w rozporządzeniu nr 3199/93, niezależnie od tego w którym kraju członkowskim doszło do skażenia. Przepisy regulujące kwestię zwolnienia od akcyzy dla alkoholu etylowego, całkowicie skażonego nie uległy zmianie po 1 lipca 2013 r. W efekcie, z uwagi na brak zmiany treści przepisów zarówno polskiej ustawy oraz przepisów dyrektywy strukturalnej nie ma podstawy by dokonywać odmiennej wykładni omawianych regulacji, od stosowanych dotychczas przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2016 r. sygn. akt I GSK 1611/14, stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  zwolnienia alkoholu etylowego nabytego w kraju, całkowicie skażonego w kraju przy zastosowaniu procedury dodatkowej przewidzianej dla innych niż Polska państw członkowskich - uznaje się za **prawidłowe;**
2.  zwolnienia alkoholu etylowego nabytego z jednego z państw członkowskich, całkowicie skażonego w tym państwie przy zastosowaniu dodatkowych procedur skażania przewidzianych dla innych państw członkowskich – uznaje się za **prawidłowe;**
3.  zwolnienia alkoholu etylowego importowanego spoza państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, skażonego całkowicie przy zastosowaniu procedur dodatkowych przewidzianych dla państw członkowskich – uznaje się za **prawidłowe.**

Mając na uwadze wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w wyroku z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt I GSK 1611/14, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwaną dalej „ustawą” (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 z późn. zm.), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, określenie „wyroby akcyzowe” oznaczają: wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W ww. Załączniku nr 1 do ustawy, pod pozycją 17, z kodem CN 2207 znajduje się „ alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone”.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

W myśl art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Zgodnie z art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. WE L 288 z 23.11.1993, str. 12, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 249, z późn. zm.), substancje skażające, które są wykorzystywane w każdym Państwie Członkowskim do celów całkowitego skażenia alkoholi, zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a dyrektywy 92/83/EWG, zostały określone w Załączniku do niniejszego rozporządzenia.

Mając na uwadze tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I GSK 1611/14 z dnia 24 maja 2016 r., opis przedstawionego stanu sprawy oraz przytoczone wyżej przepisy, stwierdzić należy, że spółka ma prawo nabywać w zwolnieniu od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony dowolnym skażalnikiem, wskazanym w rozporządzeniu nr 3199/93, niezależnie od tego w którym kraju członkowskim doszło do skażenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tj. w dniu 15 listopada 2013 r., która następnie została uchylona w postępowaniu sądowym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.