Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.233.2021.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-03
Teza: w zakresie: - sposobu ustalenia przychodu z tytułu planowanego Wystąpienia ze Spółki komandytowej; - sposobu ustalenia wartości składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa otrzymanych w związku z Wystąpieniem ze Spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka komandytowa; spółki-wystąpienie ze spółki; wspólnik; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 maja 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), uzupełnionym 20 maja i 8 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   sposobu ustalenia przychodu z tytułu planowanego Wystąpienia ze Spółki komandytowej **jest nieprawidłowe**,
*   sposobu ustalenia wartości składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa otrzymanych w związku z Wystąpieniem ze Spółki komandytowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   sposobu ustalenia przychodu z tytułu planowanego Wystąpienia ze Spółki komandytowej;
*   sposobu ustalenia wartości składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa otrzymanych w związku z Wystąpieniem ze Spółki komandytowej.

W dniach 20 maja i 8 czerwca 2021 r. wniosek został uzupełniony.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której posiada status komplementariusza (dalej: „Spółka komandytowa”).

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki komandytowej, który ze względu na wysoką wartość wniesionych wkładów posiada niemal 100% udziału w zysku. Spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2021 r. Na wkłady przypisane do Wnioskodawcy jako komplementariusza Spółki komandytowej składają się:

1.  wkłady pieniężne wniesione bezpośrednio przez Wnioskodawcę a dotychczas niezwrócone,
2.  wkłady pieniężne wniesione przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy a dotychczas niezwrócone, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka przejęta”), która dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526; dalej: „KSH”), co związane było z pełną sukcesją podatkową na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”),
3.  wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: „KC”), który to został wniesiony w 2014 r. przez osobę fizyczną (dalej: „Osoba Fizyczna”), przy czym Spółka przejęta kupiła od Osoby Fizycznej prawa udziałowe (ogół praw i obowiązków) w Spółce komandytowej za cenę określoną w umowie sprzedaży ogółu praw i obowiązków.

Obecnie, w związku ze zmianą planów biznesowych Wnioskodawcy, planowane jest jego wystąpienie z grona wspólników Spółki komandytowej (dalej: „Wystąpienie”). Wystąpienie nie będzie związane z wykorzystaniem procedur przewidzianych w KSH, w szczególności nie nastąpi w wyniku wypowiedzenia umowy spółki w trybie art. 61 KSH. Wystąpienie Wnioskodawcy nastąpi zgodnie z założeniami w wyniku zmiany umowy Spółki komandytowej za zgodą wszystkich wspólników Spółki komandytowej, co uznaje się powszechnie za dopuszczalne zgodnie z zasadą swobody umów wywodzoną z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) w związku z art. 2 KSH. Na moment realizacji Wystąpienia Spółka komandytowa będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT.

Na moment wnoszenia przez Wnioskodawcę, Spółkę przejętą oraz Osobę Fizyczną wkładów do Spółki komandytowej, jak również na moment zakupu przez Spółkę przejętą ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej, Spółka komandytowa nie miała statusu podatnika podatku dochodowego. W związku z Wystąpieniem, Wnioskodawcy należne będzie od Spółki komandytowej wynagrodzenie, które zostanie uregulowane w całości poprzez świadczenie niepieniężne w formie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiącego ogół aktywów wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę komandytową, z możliwym wyłączeniem niektórych składników majątkowych (dalej: „Przedsiębiorstwo”). W ramach niniejszego wniosku zakłada się, iż zespół tych składników będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC.

Wartość Przedsiębiorstwa otrzymanego przez Wnioskodawcę na moment Wystąpienia zostanie określona na podstawie wyceny sporządzonej przez podmiot profesjonalny, przy zastosowaniu stosownej do specyfiki Przedsiębiorstwa metodologii wyceny. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż zakłada się, że w momencie, w którym będzie dochodziło do Wystąpienia Wnioskodawcy, nie będą istniały dochody opodatkowane przez Wnioskodawcę lecz niewypłacone przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki komandytowej z tytułu udziału w jej zysku przed uzyskaniem przez Spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychód z tytułu planowanego Wystąpienia ze Spółki komandytowej?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić dla celów podatkowych wartość składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa otrzymanych w związku z Wystąpieniem ze Spółki komandytowej?

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, w związku z wystąpieniem ze Spółki komandytowej Wnioskodawca powinien ustalić przychód w wysokości wartości rynkowej Przedsiębiorstwa, po jej pomniejszeniu o:

*   wartość wniesionych i uprzednio (do momentu wystąpienia ze Spółki komandytowej) niezwróconych wkładów pieniężnych wniesionych do Spółki komandytowej przez Wnioskodawcę,
*   wartość wniesionych i uprzednio (do momentu wystąpienia ze Spółki komandytowej) niezwróconych wkładów pieniężnych wniesionych do Spółki komandytowej przez Spółkę przejętą,
*   wartość wydatków poniesionych przez Spółkę przejętą na nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej, tj. zapłaconą przez Spółkę przejętą cenę zakupu ogółu praw i obowiązków od Osoby Fizycznej powiększoną o inne wydatki bezpośrednio związane z tym zakupem, w tym zapłacony przez Spółkę przejętą podatek od czynności cywilnoprawnych.

Ewentualny przychód rozpoznany przez Wnioskodawcę w związku z wystąpieniem powinien przy tym zostać zaliczony do źródła przychodów z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym odo osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „Ustawy CIT”). Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, w kontekście ustalenia wysokości przychodu z tytułu Wystąpienia, ze względu na zasadę sukcesji podatkowej wyrażoną w art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej bez znaczenia pozostaje fakt, że część wkładów do Spółki komandytowej została wniesiona przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy, jak również fakt, iż to Spółka przejęta poniosła część wydatków związanych z nabyciem przypadających na Wnioskodawcę praw udziałowych w Spółce komandytowej.

Wystąpienie wspólnika ze spółki komandytowej na gruncie Ustawy CIT

Na gruncie przepisów Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. spółka komandytowa została wskazana w art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT, jako jeden z podmiotów do których mają zastosowanie regulacje Ustawy CIT. Tym samym, w przypadku wystąpienia ze spółki komandytowej zastosowanie znajduje art. 12 ust. 4 pkt 3d Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3d Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów z wystąpienia ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 Ustawy CIT, oraz zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w takiej spółce - w części stanowiącej koszt uzyskania przychodu obliczony odpowiednio zgodnie z art. 15 ust. 1l albo art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT.

Zgodnie z treścią ww. przepisu, do przychodu z tytułu wystąpienia wspólnika m.in. ze spółki komandytowej nie zalicza się wartości kosztu uzyskania przychodu ustalonego poprzez odpowiednie stosowanie:

*   art. 15 ust. 1l Ustawy CIT albo
*   art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT.

Art. 15 ust. 1l Ustawy CIT, do którego odwołuje się kluczowa w analizowanej sprawie regulacja art. 12 ust. 4 pkt 3d Ustawy CIT dotyczy sytuacji, w której to wkład jest nabywany przez podatnika (albo tak jak w analizowanej sprawie przez jego poprzednika prawnego) w zamian za wkład niepieniężny, co w analizowanej sprawie nie miało miejsca. W szczególności, bez znaczenia pozostaje fakt, iż wkład niepieniężny wnosiła do Spółki komandytowej Osoba Fizyczna.

Jak zostało bowiem wskazane, Spółka przejęta, której następcą prawnym jest Wnioskodawca nie obejmowała bowiem praw udziałowych w Spółce komandytowej w zamian za wkład niepieniężny, lecz w związku z zakupem ogółu praw i obowiązków od Osoby Fizycznej. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, prawa udziałowe w Spółce komandytowej posiadane przez Wnioskodawcę wynikają z:

*   Wniesienia wkładu pieniężnego bezpośrednio przez Wnioskodawcę
*   Wniesienia wkładu pieniężnego przez Spółkę przejętą, której Wnioskodawca jest następcą prawym,
*   Zakupu ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej przez Spółkę przejętą, której Wnioskodawca jest następną prawym.

W tym zakresie, kluczowy w analizowanej sytuacji art. 12 ust. 4 pkt 3d Ustawy CIT odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e Ustawy CIT (zastrzeżenie nieistotne w przedmiotowej sprawie).

Stosując odpowiednio wskazany wyżej przepis do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w przypadku Wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki komandytowej, uwzględniając art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3d Ustawy CIT, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjmować, że przychód podatkowy rozpoznany w związku z Wystąpieniem powinien być pomniejszony o wydatki poniesione przez Wnioskodawcę oraz Spółkę przejętą przez Wnioskodawcę na nabycie praw udziałowych w Spółce komandytowej, tj. pomniejszony o sumę następujących kwot:

*   wartość wniesionych i uprzednio (do momentu wystąpienia ze Spółki komandytowej) niezwróconych wkładów pieniężnych wniesionych do Spółki komandytowej przez Wnioskodawcę,
*   wartość wniesionych i uprzednio (do momentu wystąpienia ze Spółki komandytowej) niezwróconych wkładów pieniężnych wniesionych do Spółki komandytowej przez Spółkę przejętą,
*   wartość wydatków poniesionych przez Spółkę przejętą na nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej, tj. zapłaconą przez Spółkę przejętą cenę zakupu ogółu praw i obowiązków od Osoby Fizycznej powiększoną o inne wydatki bezpośrednio związane z tym zakupem, w tym zapłacony przez Spółkę przejętą podatek od czynności cywilnoprawnych.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że przychód rozpoznany przez Wnioskodawcę w związku z Wystąpieniem powinien zostać zaliczony do źródła przychodów z zysków kapitałowych, co wynika z treści art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. c Ustawy CIT.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, w kontekście ustalenia wysokości przychodu z tytułu Wystąpienia, ze względu na zasadę sukcesji podatkowej wyrażoną w art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej bez znaczenia pozostaje fakt, że część wkładów do Spółki komandytowej została wniesiona przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy, który został przejęty przez Wnioskodawcę w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, jak również fakt, iż to Spółka przejęta poniosła część wydatków związanych z nabyciem przypadających na Wnioskodawcę praw udziałowych w Spółce komandytowej.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania Przedsiębiorstwa jako wynagrodzenia niepieniężnego związanego z wystąpieniem ze Spółki komandytowej, Wnioskodawca powinien ustalić dla celów podatkowych wartość poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa zgodnie z ich wartością rynkową, która odpowiadać będzie wartości wierzytelności uregulowanej poprzez wykonanie na rzecz Wnioskodawcy świadczenia niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Wystąpieniem Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie niepieniężne w formie Przedsiębiorstwa, tj. zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiącego ogół aktywów wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę komandytową, z możliwym wyłączeniem niektórych składników majątkowych. Wartość Przedsiębiorstwa na moment Wystąpienia zostanie określona na podstawie wyceny sporządzonej przez podmiot profesjonalny, przy zastosowaniu stosownej do specyfiki Przedsiębiorstwa metodologii wyceny.

Z perspektywy Spółki komandytowej, w związku z wypłatą wynagrodzenia niepieniężnego zastosowanie znajdzie art. 14a ust. 1 Ustawy CIT, który określa zasady opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik CIT reguluje zobowiązanie poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Odnosząc się do zasad ustalenia przez Wnioskodawcę wartości podatkowej aktywów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa należy wskazać, że zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT, w razie nabycia w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a Ustawy CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w tym przepisie.

W przypadku Wystąpienia ze Spółki komandytowej wartość rynkowa Przedsiębiorstwa ustalona zostanie na podstawie wyceny a wynagrodzenie należne Wnioskodawcy (wartość wierzytelności uregulowanej w wyniku świadczenia niepieniężnego) przyjmować będą tę samą wartość, na skutek czego, jak wskazano, zobowiązanie Spółki komandytowej zostanie w całości uregulowane poprzez przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy Przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę zasady przewidziane w Ustawie CIT, poszczególne składniki majątkowe wchodzące w skład Przedsiębiorstwa powinny zostać ujęte przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych w ich wartości rynkowej, która łącznie będzie odpowiadać wartości rynkowej Przedsiębiorstwa (a jednocześnie wartości wierzytelności uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie była ocena stanowiska Wnioskodawcy w sprawie w kwestii dot. ustalenia źródła przychodów określonego w art. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”) do jakiego może zostać zaliczony ewentualny przychód Wnioskodawcy uzyskany z tytułu wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2010 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „k.s.h.”) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 § 1 ww. ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność, co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba, że ustawa stanowi inaczej - art. 103 § 1 k.s.h.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Wspólnik nie ma prawa do wniesionego wkładu, przysługuje mu natomiast udział kapitałowy, który w myśl art. 50 § 1 powoływanej ustawy odpowiada wartości rzeczywistej wniesionego wkładu. Ponadto wspólnikowi przysługuje prawo do udziału w zysku (art. 123 § 1 k.s.h.) oraz może żądać wypłaty odsetek od swojego udziału kapitałowego (art. 53 cyt. wyżej ustawy). Mienie nabyte przez spółkę komandytową zarówno w wyniku wniesienia wkładów przez wspólników jak i w związku z działalnością prowadzoną przez spółkę, stanowi jej majątek, będący majątkiem odrębnym od majątku wspólników.

Zgodnie z art. 65 § 1 w związku z art. 103 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Należy jednak stwierdzić, że przepis art. 65 § 1 k.s.h. ma charakter względnie obowiązujący, co oznacza, że wspólnicy w uchwale lub umowie mogą określić odmienne zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki. Jeżeli zatem uchwała lub umowa spółki określa inny niż wskazany w art. 65 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, sposób wynagradzania wspólnika występującego ze spółki, przepis ten nie ma zastosowania i w konsekwencji nie powstanie obowiązek wypłacenia temu wspólnikowi przez spółkę wartości udziału obliczonego według zasad określonych w art. 65 § 1 cyt. ustawy.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż jak wynika z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazane powyżej opodatkowanie spółek komandytowych zostało wprowadzone ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa nowelizująca”) i obowiązuje od 1 stycznia 2021 r.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy również rozumieć, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

W niniejszej sprawie spółka komandytowa, z której Wnioskodawca zamierza wystąpić uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2021 r., zatem do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące od ww. dnia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową i spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym przepis art. 8 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy nowelizującej, jeżeli ostatni dzień roku obrotowego spółki komandytowej, o której mowa w ust. 2, przypada w okresie od dnia 31 grudnia 2020 r. do dnia 31 marca 2021 r., spółka ta może nie zamykać ksiąg rachunkowych na ten dzień i kontynuować rok obrotowy do dnia 30 kwietnia 2021 r.

Jednocześnie jak wynika z art. 12 ust. 5 ustawy nowelizującej, do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek, o których mowa w ust. 1, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki.

W myśl art. 12 ust. 6 ustawy nowelizującej, spółka, o której mowa w ust. 1, kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz, stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z art. 14 ustawy nowelizującej, przepisy art. 22i ust. 8 i art. 22j ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 16i ust. 8 i art. 16j ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po dniu 31 grudnia 2020 r.

Zauważyć przy tym należy, że jak wynika z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki – pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Konsekwencją wprowadzonych zmian przepisów jest zatem to, iż spółki komandytowe mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, których rok podatkowy równy jest roku kalendarzowemu, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2020 r. definitywnie utraciły status spółki podatkowo transparentnej.

Powyższe oznacza, że od dnia 1 stycznia 2021 r. wspólnicy spółki komandytowej uprawnieni są do uzyskiwania przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Odnosząc powyższe na grunt wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że jak wynika z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

*   przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p.),
*   przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.p.).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji legalnej przychodu podatkowego. W art. 12 ust. 1 ww. ustawy, zawarte zostało jedynie przykładowe wyliczenie przysporzeń, których uzyskanie powoduje powstanie przychodu podatkowego. Katalog ten nie jest jednak zamknięty, na co jednoznacznie wskazuje użycie w powołanym przepisie sformułowania „przychodami są (\`(...)\`) w szczególności”.

Zgodnie z powołanym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. (art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.)

W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jako własną.

Ustawodawca przewidział również sytuacje, w których otrzymane przysporzenie nie stanowi przychodu podatkowego, które wymienił w zamkniętym katalogu określonym w art. 12 ust. 4 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 3d u.p.d.o.p, do przychodów nie zalicza się przychodów z wystąpienia ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, oraz zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w takiej spółce – w części stanowiącej koszt uzyskania przychodu obliczony odpowiednio zgodnie z art. 15 ust. 1l albo art. 16 ust. 1 pkt 8.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z brzmienia art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, 3d i 22, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika w szczególności, że:

*   Wnioskodawca (sp. z o.o.) jest komplementariuszem w spółce komandytowej (posiada niemal 100% udziału w zysku tej spółki), która z dniem 1 stycznia 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych,
*   Wnioskodawca wniósł do spółki komandytowej wkłady w postaci pieniężnej, wkłady pieniężne spółki z o.o. przejętej przez Wnioskodawcę a dotychczas niezwrócone tej spółce, wkład pieniężny i niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej nabyty przez ww. spółkę z o.o. od osoby fizycznej,
*   Wnioskodawca planuje wystąpić ze spółki komandytowej za wynagrodzeniem otrzymanym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.)
*   W momencie wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki komandytowej nie będą istniały dochody opodatkowane przez Wnioskodawcę lecz niewypłacone przez Spółkę komandytową z tytułu udziału Wnioskodawcy w zysku tej spółki do dnia 31 grudnia 2021 r.

wskazać należy, iż w związku z wystąpieniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowej, które będzie miało miejsce w momencie, gdy ww. spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy, który jednakże zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 wskazanej na wstępie ustawy nowelizującej należy pomniejszyć o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Należy bowiem mieć w tym zakresie na względzie, że przed 1 stycznia 2021 r. wkłady wnoszone do spółek komandytowych, wnoszone były do podmiotu prawnego, który nie stanowił „spółki” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zmiana sposobu opodatkowania zysków osiąganych za pośrednictwem spółki komandytowej z dniem 1 stycznia 2021 r. nie zmieniła bowiem statusu prawnego tej spółki w dniu wniesienia do niej wkładu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dot. pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodzić się natomiast należy z Wnioskodawcę, iż w przypadku otrzymania Przedsiębiorstwa jako wynagrodzenia niepieniężnego związanego z wystąpieniem ze Spółki komandytowej, Wnioskodawca powinien ustalić dla celów podatkowych wartość poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa zgodnie z ich wartością rynkową, która odpowiadać będzie wartości wierzytelności uregulowanej poprzez wykonanie na rzecz Wnioskodawcy świadczenia niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa.

Jak wynika bowiem z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1–3 stosuje się odpowiednio.

Ustalając wartość początkową składników majątku trwałego przedsiębiorstwa Wnioskodawca winien mieć natomiast na względzie zasady wynikające z art. 16g ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. zgodnie z którym, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia, w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a – wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w tym przepisie; przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Z wniosku wynika, że w przypadku wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki komandytowej wartość rynkowa Przedsiębiorstwa ustalona zostanie na podstawie wyceny a wynagrodzenie należne Wnioskodawcy (wartość wierzytelności uregulowanej w wyniku świadczenia niepieniężnego) przyjmować będą tę samą wartość, na skutek czego, jak wskazano, zobowiązanie Spółki komandytowej zostanie w całości uregulowane poprzez przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy Przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę zasady przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, poszczególne składniki majątkowe wchodzące w skład Przedsiębiorstwa powinny zostać ujęte przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych w ich wartości rynkowej, która łącznie będzie odpowiadać wartości rynkowej Przedsiębiorstwa (a jednocześnie wartości wierzytelności uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego), mając jednakże na względzie, iż nie wszystkie środki trwałe (grunty), które stanowić będą element składowy przedsiębiorstwa podlegać mogą amortyzacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   sposobu ustalenia przychodu z tytułu planowanego Wystąpienia ze Spółki komandytowej uznano za nieprawidłowe,
*   sposobu ustalenia wartości składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa otrzymanych w związku z Wystąpieniem ze Spółki komandytowej – uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.