Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDWP.4011.126.2023.3.AS1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-14
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box).
Słowa kluczowe: aplikacja; IP Box; koszt; oprogramowanie; opłata-opłata licencyjna; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; wskaźnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 września 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 26 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 października 2023 r. (data wpływu 10 października 2023 r.) oraz pismem z 3 listopada 2023 r. (data wpływu 9 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą (…). Jest Pani podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce) zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.).

Przeważającym przedmiotem Pani działalności jest – zgodnie z wpisem w CEiDG – działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Opracowywała Pani aplikację pozwalającą użytkownikom na (…), co pozwalało na (…). Opracowane narzędzie analizowało (…), a następnie (…). Aplikacja analizowała (…).

Od 2019 r. licencjonuje Pani opracowaną w ramach działalności gospodarczej aplikację.

W związku z tworzeniem aplikacji ponosiła Pani koszty, które kategoryzuje na:

*   usługi księgowe (tj. koszty poniesione na prowadzenie księgowości);
*   koszty użytkowania samochodu (tj. koszty paliwa, koszty napraw samochodu, koszty eksploatacji samochodu);
*   koszty usług telekomunikacyjnych (tj. koszt dostępu do sieci Internet, abonament telefonii komórkowej);
*   koszty leasingu komputera, koszt zakupu podzespołów komputerowych oraz monitorów;
*   koszty zakupu specjalistycznego oprogramowania (tj. koszt środowiska programistycznego, koszt oprogramowania);
*   koszty związane z utrzymaniem domeny internetowej, chmury internetowej, poczty internetowej oraz szaty graficznej strony www;
*   koszty porad i konsultacji specjalistycznych (tj. koszty prac specjalistów z zakresu (…));
*   koszty obsługi prawnej (tj. koszty związane z obsługą prawną w zakresie omówienia szczegółów zawieranych umów z podmiotami zewnętrznymi);
*   koszty przygotowania treści (…) (tj. koszty zakupu (…) do wykorzystania w aplikacji).

Wskazane powyżej koszty poniosła Pani pomiędzy listopadem 2017 r., a grudniem 2018 r. i miały one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową związaną z KPWI (aplikacją), a ich poniesienie konieczne było do stworzenia aplikacji.

W celu opracowania rozwiązania nawiązywała Pani współpracę z podmiotami zewnętrznymi. W ramach współpracy po Pani stronie było przygotowanie wymagań biznesowych oraz precyzyjne wskazanie oczekiwanych założeń gotowego narzędzia. Co więcej, odpowiadała Pani za nadzór nad prowadzonymi pracami, w tym udzielała wsparcia przy pojawiających się trudnościach w osiągnięciu kamieni milowych (tzw. Milestones) w procesie tworzenia gotowego narzędzia.

W ramach prowadzonych przez Panią prac współpraca z podmiotami zewnętrznymi obejmowała następujący katalog działań:

*   opracowanie architektury rozwiązania informatycznego (tj. proces projektowania struktury systemu IT, określający komponenty i ich wzajemne powiązania);
*   doradztwo w zakresie metodologii (…) i narzędzi (…) (tj. wykorzystanie specjalistycznej wiedzy na temat analizy dużych zbiorów danych – (…); oraz wykorzystania narzędzi oferowanych przez platformę (…) do przetwarzania tych danych);
*   wybór na zastosowanych modelach statystycznych i analiza wyników testów tych modeli (tj. selekcja odpowiednich modeli statystycznych do danych i oceny ich skuteczności na podstawie przeprowadzonych testów);
*   konstrukcja narzędzia (…) (tj. tworzenie narzędzia do planowania zasobów, które pomaga w efektywnym zarządzaniu i przydziale dostępnych środków w projekcie lub organizacji);
*   pobranie danych o (…) (tj. proces gromadzenia informacji dotyczących (…) do celów cyfrowej analizy i wdrożenia w aplikacji);
*   stworzenie projektu strony (tj. zaplanowanie i zaprojektowanie layoutu oraz funkcjonalności strony internetowej);
*   stworzenie struktury bazy danych (…) (tj. opracowanie schematu bazy danych, która będzie przechowywać informacje o (…), w tym informacje o (…));
*   przygotowanie algorytmów i zasad (…) w aplikacji (tj. rozwój algorytmów mających na celu zapewnienie (…) w aplikacji, co może obejmować (…)).

Ww. wydatki były niezbędne i konieczne do poniesienia celem stworzenia rzeczonej aplikacji. Wskazane powyżej koszty stanowią koszty poniesione przez Panią w ramach prac projektowych nad stworzeniem opisanej we wniosku aplikacji.

Całość wskazanych prac była nadzorowana przez Panią, koordynowała Pani plan prac oraz prace zespołów. Nadzór prac był prowadzony przez Panią poprzez organizację cotygodniowych spotkań statusowych z uczestnictwem wszystkich podwykonawców i współpracowników, na których omawiane były postępy, dyskutowane problemy i opcje ich rozwiązania. Zatwierdzała Pani plan prac na kolejny tydzień oraz kontrolowała jakość wykonanej pracy. Odbierała kroki milowe w postaci weryfikacji jakości danego komponentu, testów za pomocą stworzonych przez Panią scenariuszy testowych.

Stworzyła Pani koncepcję nowego oprogramowania oraz po przeprowadzeniu analizy biznesowej opracowała Pani główne założenia aplikacji. W celu zbudowania wskazanego oprogramowania – tj. aplikacji pozwalającej użytkownikom na (…) – współpracowała Pani z podmiotami zewnętrznymi i prowadziła czynny nadzór nad prowadzonymi przez Panią pracami. Wykorzystując własną specjalistyczną wiedzę wyznaczała Pani kamienie milowe projektu oraz reagowała na problemy i potrzeby podwykonawców zapewniając im wsparcie.

Stworzyła Pani nowatorską aplikację (…). Aplikacja ta umożliwia użytkownikowi stworzenie (…). Użytkownik otrzymuje (…). Rozwiązanie uwzględniające wszystkie wskazane powyżej elementy składowe w czasie opracowywanie aplikacji było, zgodnie z Pani wiedzą, nowatorskie (innowacyjne) na (…) rynku.

Istotną część prac realizowała Pani przy wsparciu A. sp. z o.o. Po szczegółowych ustaleniach oczekiwań technicznych i biznesowych z Panią, spółki A dostarczała funkcjonalności opracowywane przez developerów współpracujących ze spółką potrzebne do stworzenia gotowego narzędzia. Zadaniem spółki A. było stworzenie frontendu i backendu aplikacji poprzez realizowanie poszczególnych komponentów zaprojektowanych przez Panią oraz oddanie tych komponentów do Pani testów i oceny.

Współpracowała Pani również ze sp. z o.o. B, która wspierała Panią w przygotowaniu zapotrzebowania biznesowego oraz opracowania architektury rozwiązania informatycznego. Spółka B świadczyła także dla Pani usługi doradztwa w zakresie metodologii (…) i narzędzi (…) oraz w zakresie konstrukcji narzędzia (…). W ramach tej współpracy permanentnie analizowała Pani postępy prac, uczestniczyła w spotkaniach zespołów projektowych oraz reagowała na trudności, jakie zespół napotykał podczas tworzenia narzędzia poprzez m.in. poszukiwania specjalistów, którzy byli w stanie je rozwiązać. Prace prowadzone były na modelach kognitywnych. W ramach prac ze spółką B powstał również silnik optymalizacji w celu dostarczenia aplikacji z (…), który nie tylko miał za zadanie automatycznie dostosowywać (…), ale także dostosowywać się do (…). Opracowywana we współpracy z podmiotami zewnętrznymi aplikacja, dzięki zastosowaniu różnych algorytmów miała działać w sposób wysoce zautomatyzowany.

W ramach współpracy ze spółką B współpracowała Pani z pracownikami spółki, udostępnionymi jej na zasadzie body leasingu. W takim przypadku udostępniony Pani przez określony czas pracownik ściśle współpracował z Panią nad tworzeniem aplikacji.

W ramach prowadzonych prac wraz z współpracującymi podmiotami opracowywała Pani rozwiązanie, które miało oferować użytkownikom kompletny system – użytkownik otrzymywał (…), co zapewniła Pani zatrudniając osobno (…) i konsultując z nim wyniki prac.

Opracowywała Pani aplikację od 2017 r., natomiast większość prac rozwojowych przypadła na rok 2018.

Aplikacja jest licencjonowana sp. z o. o. C, w której to spółce pozostaje Pani jednym z udziałowców (wcześniej rozwiązanie nie było komercjalizowane). W styczniu 2019 r. Otrzymała Pani pierwszą płatność z tytułu udzielonej licencji. Od tego momentu regularnie otrzymuje Pani opłaty licencyjne od spółki C.

W Pani ocenie, prace prowadzone nad stworzeniem aplikacji stanowiły prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 UPDOF w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, gdyż służyły one wytworzeniu nowego rozwiązania programistycznego (aplikacji), a tym samym były realizowane w ramach prowadzonej przez Panią działalności B+R rozumianej zgodnie z art. 5a pkt 38 UPDOF jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W związku z powyższym, osiąga Pani dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dalej: „KPWI”), którym jest, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 UPDOF, autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509) - który to przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Panią w ramach prowadzonej przez Panią działalności B+R.

Zważywszy na fakt, że opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% podlega kwalifikowany dochód z KPWI, konieczne jest jego wyliczenie. Wysokość kwalifikowanego dochodu z KPWI w Pani produkcie zostanie ustalona jako iloczyn dochodu z KPWI osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika Nexus obliczonego według wzoru zgodnie z art. 30ca ust. 4 UPDOF.

Dla celów kalkulacji kwalifikowanego dochodu z KPWI, koszty do wyliczenia wskaźnika Nexus zostaną przypisane w następujący sposób:

*   A – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;
*   B – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3;
*   C – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu poważanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
*   D – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ustalony w ww. sposób kwalifikowany dochód z KPWI (opisanej aplikacji) zamierza Pani opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 5% (co jest możliwe z uwagi na fakt, że opodatkowywała Pani swoje dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej z wykorzystaniem skali podatkowej (od 2023 r. jest Pani na 19% podatku liniowego, tj. opodatkuje dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 30c UPDOF).

Dla Pani prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów, na podstawie której możliwe jest ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na KPWI oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 UPDOF tj. kosztów prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej przez podatnika zawiązanej z KPWI, kosztów nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z KPWI od podmiotów niepowiązanych, kosztów nabycia wyników prac B+R związanych z KPWI od podmiotu powiązanego oraz kosztów nabycia KPWI.

Jak wskazano w Objaśnieniach Ministra Finansów dotyczących ulgi IP BOX, podatnik chcący skorzystać z preferencji IP BOX wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, co też Pani niniejszym czyni.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie programów komputerowych i od 2019 r. licencjonuje opracowaną w ramach działalności gospodarczej aplikację. Co następuje planuje Pani korzystać z 5% stawki podatku dochodowego zgodnie z art. 30ca UPDOF za 2019 r. (tj. za pierwszy rok, w którym uzyskał przychód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – dalej: „KPWI” – w postaci opłat licencyjnych) i za kolejne lata podatkowe (w tym lata podatkowe 2020-2023).

Od listopada 2017 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą, która miała na celu opracowanie nieistniejącej wówczas aplikacji opisanej we wniosku. Opracowywała Pani aplikację pozwalającą użytkownikom na (…), którą od 2019 r. licencjonuje. W celu stworzenia wskazanej aplikacji ponosiła Pani wskazane we wniosku wydatki, które stanowiły koszty uzyskania przychodów (dalej: „KUP”) ściśle związane z tworzeniem rzeczonej aplikacji, która do dnia dzisiejszego i w przyszłości będzie stanowiła – dla Pani – źródło przychodów z jednoosobowej działalności gospodarczej (w postaci opłat licencyjnych).

W latach 2017-2022 opodatkowywała Pani swoje dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej z wykorzystaniem skali podatkowej (od 2023 r. jest Pani na 19% podatku liniowym, tj. opodatkuje dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 30c UPDOF).

W styczniu 2019 r. otrzymała Pani pierwszą płatność z tytułu udzielonej licencji (z tytułu korzystania z wytworzonego przez Panią – w ramach Pani działalności gospodarczej – programu komputerowego w postaci rzeczonej aplikacji. Od tego momentu regularnie otrzymuje Pani opłaty licencyjne od spółki C.

W ramach prowadzonych prac wraz z współpracującymi podmiotami opracowała Pani rozwiązanie, które oferuje użytkownikom kompletny system – od (…). Co istotne, była Pani odpowiedzialna za całe prace koncepcyjne (fazę projektowania aplikacji). Po zakończeniu prac – w ramach prowadzonej przez Panią jednoosobowej działalności gospodarczej – rozpoczęła Pani licencjonowanie rozwiązania oraz cały czas ulepszała Pani jego funkcjonalności. Od rozpoczęcia licencjonowania spędzono koło 15 000 godzin roboczych celem rozwija rzeczonej aplikacji.

Stworzyła Pani koncepcję nowego oprogramowania (rzeczonej aplikacji) oraz po przeprowadzeniu analizy biznesowej opracowała Pani główne założenia aplikacji. W celu zbudowania wskazanego oprogramowania – tj. aplikacji pozwalającej użytkownikom na (…) –współpracowała Pani z podmiotami zewnętrznymi (które to podmioty m.in. udostępniały Pani wymagany personel) i prowadziły czynny (nieustanny) nadzór nad prowadzonymi przez nie pracami (weryfikując czy stworzone rozwiązanie jest zgodne z wymaganiami zdefiniowanymi przez Panią). Wykorzystując posiadaną wiedzę wyznaczała Pani kamienie milowe projektu oraz reagowała na problemy i potrzeby podwykonawców zapewniając im niezbędne wsparcie. Efektem Pani pracy było powstanie rzeczonej aplikacji, którą ocenia Pani jako bardzo nowatorską (innowacyjną).

Pani aplikacja jest innowacyjna ze względu na (…) użyty w aplikacji, napisany i uczony wyłącznie na potrzeby aplikacji. (…).

W aplikacji używane są następujące frameworki:

*   (…),
*   (…),
*   (…).

Jak zostało wskazane powyżej, Pani aplikacja jest innowacyjna ze względu na (…) użyty w aplikacji, napisany i uczony wyłącznie na potrzeby aplikacji (już ten fakt czyni ją unikatową). Warto dodać, że opracowała Pani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jedynie aplikację opisaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie tworzy Pani analogicznych aplikacji, a wszystkie założenia niniejszej aplikacji były nowością w skali prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej.

Cele, jakie postawiła Pani przed sobą celem stworzenia aplikacji, były następujące:

1) 2018: Stworzenie systemu rekomendacji, który w sposób znacząco lepszy od istniejących systemów zarekomenduje klientowi (…);

2) 2019: Rozbudowa systemu rekomendacji o dodatkowe eventy informujące o aktywności użytkownika na stronie;

3) 2020: Optymalizacja (…);

4) 2021: Stworzenie modelu (…);

5) 2022: Stworzenie rekomendacji dynamicznych na (…).

Źródła finansowania to Pani prywatne środki.

Wyżej wymienione cele zostały osiągnięte. Zasoby ludzkie, rzeczowe i finansowe są odzwierciedlone w kosztach i innych dokumentach dostarczonych do wniosku.

Harmonogram prac został wskazany powyżej i zostało tam również wskazane, że cele realizowane zgodnie z harmonogramem zostały osiągnięte w toku systematycznie prowadzonych prac rozwojowych (działalności B+R). Do zarządzania projektem tworzenia rzeczonej aplikacji używa Pani programu (…). Jest tu prowadzona pełna dokumentacja czasu pracy i realizacji zadań od 6 lat dla wszystkich osób.

Ukończyła Pani (…), ponad (…) lat pracowała Pani w międzynarodowych korporacjach (…) na stanowiskach managerskich, gdzie zdobyła Pani biznesowe doświadczenie w obszarze zarządzania projektem, finansami, ludźmi, realizowania celów w założonym czasie, wyznaczania strategii. Pani doświadczenie pomogło Pani zbudować produkt (aplikację) który odpowiada na realne potrzeby ludzi czego dowodem jest fakt że miesięcznie z aplikacji korzysta obecnie koło (…) użytkowników. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że dysponuje Pani stosowną wiedzą i doświadczeniem potrzebnym w procesie wymyślenia i zaplanowania procesu powstawania aplikacji (jak zostało wspomniane, procesem kodowania zajmowały się osoby zapewnione przez firmy zewnętrzne, które m.in. jako udostępniony Pani personel – pod Pani nadzorem – realizował proces samego kodowania).

W procesie kodowania wykorzystywane są innowacyjne technologie i metody, w tym m.in. metodologia (…), narzędzia (…) oraz różne algorytmy, które pozwalają na zautomatyzowanie działania aplikacji. Stworzona aplikacja jest wysoce zautomatyzowana, analizuje (…), a także (…). Tworzone oprogramowanie odróżnia się od już istniejących przez (…).

Na rynku istnieją aplikacje takie jak (…), które wprowadzają elementy sztucznej inteligencji, jednak nigdzie nie ma takiej personalizacji i kompleksowego podejścia jak w przypadku rzeczonej aplikacji.

W tym miejscu należy również dodać, że wykorzystuje i rozwija Pani wiedzę i umiejętności z zakresu analizy danych potrzebnych do (…) oraz opracowuje wymagania biznesowe i założenia gotowego narzędzia. Była Pani autorem całej koncepcji i nadzorowała jej odpowiednie zrealizowanie aż do dzisiaj (i będzie to Pani robiła w przyszłości).

W ramach prowadzonych prac na projekcie została wykorzystana specjalistyczna wiedza w zakresie tworzenia innowacyjnej aplikacji. W efekcie użytkownik otrzymywał (…). Trudnością w ramach prowadzonych prac okazało się stworzenie systemu, w którym (…).

Opracowała Pani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej aplikację opisaną w niniejszym wniosku. Nie tworzy Pani analogicznych aplikacji, a wszystkie założenia niniejszej aplikacji były nowością w skali prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej. Pani celem jest dalsze rozwijanie rzeczonej aplikacji, które od 2019 r. odbywa się w ramach spółki C. (która to spółka ma prawo korzystać z aplikacji na bazie licencji, za udzielenie której otrzymuje Pani opłaty licencyjne.

Rozwiązania technologiczne zostały opisanej powyżej. Produkty, usługi i procesy oparte były na różnorodnych rozwiązaniach wiedzowych i technologicznych. Głównym produktem była aplikacja umożliwiająca tworzenie (…). W rozwijanie aplikacji zaangażowane były zewnętrzne podmioty, które wspierały w zakresie architektury rozwiązania informatycznego, doradztwa w zakresie metodologii (…), narzędzi (…) oraz konstrukcji narzędzia (…). Wykorzystano również algorytmy i różne modele statystyczne, aby aplikacja mogła działać w sposób wysoce zautomatyzowany i optymalizowany pod kątem (…). Zastosowano również rozwiązania z zakresu frontendu i backendu aplikacji, zarządzania bazą danych, oraz opracowania algorytmów i zasad (…).

Zaplanowała Pani stworzenie całej koncepcji rozwiązania, tj. gotowej aplikacji (…) (jest Pani autorem koncepcji). Po Pani stronie było zorganizowanie prac, zaangażowanie podwykonawców i reagowanie na bieżące problemy wynikające z konieczności osiągnięcia wskazanych przez Panią kroków milowych. Organizowała Pani spotkania zespołów projektowych oraz reagowała na trudności, jakie zespół napotykał podczas tworzenia narzędzia poprzez m.in. poszukiwania specjalistów, którzy byli w stanie je rozwiązać.

W związku z faktem, że aplikacja (…) miała być zgodna nie tylko z (…), ale także z (…), zaangażowała Pani (…), z którym konsultowane były wyniki prac przy aplikacji.

Oprócz wskazanych powyżej celów opisanych wraz z harmonogramem, podkreśla Pani, że istotą wykonanych prac było stworzenie gotowego rozwiązania – finalnego produktu w postaci aplikacji (…). Aby cel ten osiągnąć, w ramach projektu należało zrealizować następujące etapy:

*   opracowanie architektury rozwiązania informatycznego;
*   stworzenie (…);
*   zaprojektowanie grafiki i wyglądu aplikacji;
*   określenie metodologii (…) i narzędzi (…);
*   wybór na zastosowanych modelach statystycznych i analiza wyników testów modeli;
*   konstrukcja narzędzia (…);
*   konsulting w zakresie programistycznym, graficznym i marketingowym;
*   konsulting w zakresie pobrania danych o (…);
*   stworzenie projektu strony;
*   stworzenie struktury bazy danych (…);
*   przygotowanie algorytmów i zasad (…) w aplikacji.

Realizowała Pani przedsięwzięcie od opracowania koncepcji rozwiązania, poprzez prace nad aplikacją we współpracy z podwykonawcami do stworzenia aplikacji – gotowego produktu. W ramach współpracy po Pani stronie było przygotowanie wymagań biznesowych oraz precyzyjne wskazanie oczekiwanych założeń gotowego narzędzia. Odpowiadała Pani za nadzór nad prowadzonymi pracami, w tym udzielała wsparcia przy pojawiających się trudnościach w osiągnięciu poszczególnych kroków w procesie tworzenia gotowego narzędzia, które to kroki zostały opisane powyżej.

Efektem prowadzonych przez Panią prac jest nowatorska (unikatowa) aplikacja, która umożliwia użytkownikowi stworzenie (…).

Efekty Pani pracy (dotyczy zarówno tworzenia, jak i ewentualnego rozwijania/ulepszania), zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

*   zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;
*   nie są efektem pracy która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;
*   nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Klientów?

W związku z tym, że opracowane rozwiązanie to innowacyjna aplikacja (…) jest ona chroniona jako utwór – program komputerowy zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509, dalej: „PrAut”).

Należy również wskazać, że opisana aplikacja składa się z elementów składowych – jak np. warstwy graficznej, które również mogą podlegać ochronie prawnej zgodnie z art. 1 PrAut.

Cały proces (i efekt prac w postaci aplikacji) był w pełni nowatorski (unikatowy), twórczy, niepowtarzalny. Nie miał technicznego charakteru, lecz był w pełni unikatowy.

Przysługują Pani w pełni majątkowe prawa komputerowe do stworzonej aplikacji (odrębnego programu komputerowego). Warto dodać, że opracowała Pani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jedynie aplikację opisaną we wniosku o wydanie intepretacji indywidualnej. Nie tworzy Pani analogicznych aplikacji, a opisaną we wniosku aplikację licencjonuje Pani spółce C, w której pozostaje Pani jednym z udziałowców. W styczniu 2019 r. otrzymała Pani pierwszą płatność z tytułu udzielonej licencji. Od tego momentu regularnie otrzymuje Pani opłaty licencyjne od C.

Ponosi Pani odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich (wobec spółki C).

Jest Pani podmiotem świadczącym usługi jako w pełni niezależny przedsiębiorca. Licencjonuje Pani stworzone w ramach działalności gospodarczej rozwiązanie IT (aplikację) – odbiorcą usługi jest spółka C.

Wykonując te usługi, ponosi Pani ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą i ponosi pełne ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Odbiorcą usług licencyjnych jest spółka C.

Umowa wskazuje na wynagrodzenie (…) wyłącznie z tytułu opłat licencyjnych.

Faktury są wystawiane z tytułu opłat licencyjnych do stworzonej aplikacji – taki jest bowiem charakter wykonanej usługi. Dzięki licencji spółka C może wykorzystywać stworzoną w ramach Pani działalności gospodarczej aplikację.

Wskazane koszty stanowią koszty poniesione przez Panią w ramach prac projektowych prowadzonych celem stworzenia opisanej we wniosku aplikacji.

Katalog obejmuje zatem wydatki na:

a) opracowanie architektury rozwiązania informatycznego (tj. proces projektowania struktury systemu IT, określający komponenty i ich wzajemne powiązania);

b) doradztwo w zakresie metodologii (…) i narzędzi (…) (tj. wykorzystanie specjalistycznej wiedzy na temat analizy dużych zbiorów danych – (…); oraz wykorzystania narzędzi oferowanych przez platformę (…) do przetwarzania tych danych);

c) wybór na zastosowanych modelach statystycznych i analiza wyników testów tych modeli (tj. selekcja odpowiednich modeli statystycznych do danych i oceny ich skuteczności na podstawie przeprowadzonych testów);

d) konstrukcja narzędzia (…) (tj. tworzenie narzędzia do planowania zasobów, które pomaga w efektywnym zarządzaniu i przydziale dostępnych środków w projekcie lub organizacji);

e) pobranie danych o (…) (tj. proces gromadzenia informacji dotyczących (…) do celów cyfrowej analizy i wdrożenia w aplikacji);

f) stworzenie projektu strony (tj. zaplanowanie i zaprojektowanie layoutu oraz funkcjonalności strony internetowej);

g) stworzenie struktury bazy danych (…) (tj. opracowanie schematu bazy danych, która będzie przechowywać informacje o (…), w tym informacje o (\`(...)\`));

h) przygotowanie algorytmów i zasad (…) w aplikacji (tj. rozwój algorytmów mających na celu zapewnienie (…) w aplikacji, co może obejmować (…)).

Ww. wydatki były niezbędne i konieczne do poniesienia celem stworzenia rzeczonej aplikacji, (opisy wydatków zostały dodane powyżej w nawiasach).

Koszty zostały poniesione pomiędzy listopadem 2017 roku a grudniem 2018 r.

Wskazane koszty są bezpośrednio związane ze stworzeniem aplikacji – tym samym są one bezpośrednio związane z pracami rozwojowymi. Zostały one poniesione celem realizacji prac rozwojowych polegających na stworzeniu rzeczonej (innowacyjnej, nowatorskiej) aplikacji.

Bez poniesienia wskazanych w pkt 4 kosztów, nie powstawałaby aplikacja. Wszystkie koszty, które ponosiła Pani, miały na celu doprowadzenie do powstania rzeczonej aplikacji (programu komputerowego). Warto wskazać, że w ramach procesu tworzenia programu komputerowego należało stworzyć aplikację (opracować architekturę rozwiązania IT w postaci aplikacji przy wykorzystaniu odpowiednich technologii, narzędzi, platform takich jak (…) oraz platforma (…), którą należało opatrzeć odpowiednim layoutem – przyjaznym dla użytkownika. Należało zdefiniować odpowiednie algorytmy, które pozwalają na uzyskanie odpowiednich danych o (…) i odpowiednie dopasowanie (…). Aby magazynować tworzone (…) konieczne było stworzenie dedykowanej bazy danych.

Zgodnie z definicją wskaźnika nexus – zawartą w art. 30ca ust. 4 UPDOF – wysokość kwalifikowanego dochodu z KPWI ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według odpowiedniego wzoru, w którym to wzorze poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Celem ustalenia poszczególnych składników wskaźnika nexus należy odpowiednio przyporządkować wydatki do liter tego wskaźnika. Ustawodawca wymaga, aby do tych liter przyporządkować koszty faktycznie poniesione przez Panią jako podatnika. Jeżeli zatem ww. wydatki są ściśle/nierozłącznie związane z tworzeniem rzeczonej aplikacji, to należy je w całości zakwalifikować do odpowiedniej litery wskaźnika nexus (z tego względu, że w ramach Pani jednoosobowej działalności gospodarczej wyłącznie tworzył rzeczoną aplikację – nie powinno się tu stosować zatem żadnych innych rodzajów przyporządkowania kosztów do KPWI, gdyż powstała tylko jedna aplikacja, do której zamierza Pani alokować wszystkie koszty wskazane w pkt 4.

Całość wynagrodzenia ponoszonego na rzecz podmiotów zewnętrznych dotyczyła tworzonej aplikacji (nie współpracowała Pani z podmiotami zewnętrznymi w innych celach niż stworzenie aplikacji).

Zewnętrzne podmioty współpracujące z Panią wykonywały czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Panią, z uwagi na fakt, iż to po Pani stronie (jako autora koncepcji) był nadzór nad projektem i ustalanie etapów prac. W ramach tej współpracy Pani (jako autor koncepcji) permanentnie analizowała postępy prac, uczestniczyła w spotkaniach zespołów projektowych oraz reagowała na trudności, jakie zespół napotykał podczas tworzenia narzędzia poprzez m.in. poszukiwania specjalistów, którzy byli w stanie je rozwiązać.

Nie ma Pani wiedzy, czy podmioty zewnętrzne korzystały z jakichkolwiek ulg podatkowych (IP BOX, B+R).

W Pani ocenie w przypadkach, w których ponosiła Pani wydatki na udostępniony przez podmioty zewnętrzne personel, wynagrodzenie tych podmiotów niepowiązanych z Panią powinno być – w Pani ocenie – zakwalifikowane do lit. b nexusa (w przypadku gdy przedmiotem prac tych osób jest wykonywanie wskazanych przez Panią prac projektowych – pod Pani nadzorem, a nie dostarczenie gotowych rozwiązań programistycznych). Jeżeli doszłoby do nabycia gotowego KPWI, koszty z tym związane zostałyby zaliczone do lit. d nexusa.

Podmioty zewnętrzne, z którymi Pani współpracowała były podmiotami niepowiązanymi z Panią w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podmioty zewnętrzne, z którymi Pani współpracowała nie były Pani podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zlecała Pani podmiotom zewnętrznym wykonanie określonych zadań programistycznych (w zgodzie z przygotowaną przez Panią koncepcją). W przypadku gdy rozliczała się Pani z podmiotami zewnętrznymi godzinowo, wskazany przez te podmioty czas, wedle Pani wiedzy, był w całości poświęcony na prace nad rozwojem aplikacji.

W zakres usług informatycznych dostarczanych Pani w ramach modelu body leasingu wchodziło tworzenie oprogramowania, sporządzanie analiz oraz realizacja innych zadań ściśle związanych z usługami IT – pod Pani nadzorem. Te usługi, pozyskiwane od podmiotów zewnętrznych, służyły Pani do stworzenia KPWI (aplikacji). Wydatki na usługi oferowane przez specjalistów w modelu body leasingu nie są opłatą za nabycie KPWI. Zamiast tego są one rozumiane jako koszty związane z uzyskaniem twórczych rezultatów pracy niezbędnych do stworzenia konkretnych składników aplikacji. Pani zdaniem powinny być zakwalifikowane do lit. b nexusa.

Ponosiła Pani wydatki związane z usługami informatycznymi dotyczącymi poszczególnych elementów swojego systemu (fragmenty kodu, funkcje, segmenty), które w Pani ocenie – rozpatrywane oddzielnie – nie kwalifikują się jako samodzielne KPWI. Prace nad oprogramowaniem były realizowane z pomocą zewnętrznych podwykonawców, lecz każda część programu była traktowana jako osobne zadanie. To Pani definiowała sposób wykonywania prac, potrzebne moduły oraz funkcje, a także nadzorowała całość projektu, mając na celu wytworzenie końcowej aplikacji, która jest dla Pani KPWI.

W kontekście współpracy z jednostkami oferującymi usługi body leasing na Pani korzyść, Pani role obejmowały formułowanie wymagań biznesowych oraz dokładne określenie oczekiwanych kierunków rozwoju finalnego produktu. Ponadto, była Pani odpowiedzialna za monitorowanie postępu prac, oferując również wsparcie w przypadku napotkania przeszkód uniemożliwiających osiągnięcie zdefiniowanych etapów (tzw. Milestones) w trakcie procesu kreowania ostatecznego narzędzia. Akceptacja poszczególnych etapów miała miejsce poprzez sprawdzanie jakości konkretnego elementu i testowanie za pomocą scenariuszy testowych przygotowanych przez Panią. Pokryła Pani koszty związane z usługami IT, które dotyczyły różnych aspektów jego projektu (fragmenty kodu, funkcje, moduły), z których każdy – rozpatrywany osobno – nie kwalifikował się jako autonomiczne KPWI. Prace były wykonywane przy współudziale podwykonawców, przy czym każdy aspekt aplikacji był traktowany jako odrębne zadanie. To Pani określała metodologię pracy, identyfikowała potrzebne elementy i funkcjonalności oraz sprawowała kontrolę nad projektem, mając na celu rozwinięcie finalnej aplikacji, która miałaby status KPWI dla Pani.

Kodowanie było procesem wykonywanym przez udostępniony Pani personel. Osoby składające się na ten personel tworzyły również kod źródłowy. Jeżeli nabywała Pani określone moduły do aplikacji, to zostałyby one zakwalifikowane do lit. d nexusa.

Jak zostało wskazane powyżej, nie nabywała Pani efektów prac od podmiotów powiązanych.

W roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. nie ponosiła Pani kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Koszty, o których mowa we wniosku zostały uznane jako KUP w ramach prowadzonej – od 2017 r. – działalności gospodarczej. Tym samym zostały uwzględnione przy obliczaniu dochodu z działalności gospodarczej.

Obecnie posiadana ewidencja zapewnia możliwość wyodrębnienia przychodów i kosztów uzyskania przychodów (a w konsekwencji dochodu/straty) przypadających na każde KPWI – w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 UPDOF, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Tym samym posiadana ewidencja powinna zostać uznana za ewidencję, o której mowa w art. 30cb UPDOF (istniejącą ewidencję można określić jako prowadzoną od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia KPWI).

W tym miejscu należy jednak jednoznacznie wskazać, że żaden z przepisów UPDOF (w tym zwłaszcza art. 30cb) nie wymaga, aby ta ewidencja była prowadzona na bieżąco. Na tę okoliczność wskazał chociażby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 28 października 2022 r. (sygn. akt I SA/Bk 350/22), w którym sąd wskazał, że: „(\`(...)\`) zgadza się z dominującym poglądem funkcjonującym w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, zgodnie z którym nie ma podstaw do uznania, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb ustawy o PIT jest jej prowadzenie „na bieżąco”, to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia art. 30cb tej ustawy, ani z celu, jakiemu ma służyć ewidencja (zob. np. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2360/20, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Go 78/21, WSA w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 854/21, WSA w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2021 r. sygn. akt l SA/Po 695/21, WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Ld 996/21, WSA we 'Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 1037/21).

W podobnym stanie faktycznym orzekał też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku – wyrok z dnia 21 września 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 205/22”.

Wskazała Pani w formie katalogu zamkniętego wszystkich wydatków zaliczanych przez Panią do każdej kategorii wydatków (w odniesieniu do wydatków, które ostatecznie mają być przedmiotem wniosku):

*   usługi księgowe (tj. koszty poniesione na prowadzenie księgowości);
*   koszty użytkowania samochodu (tj. koszty paliwa, koszty napraw samochodu, koszty eksploatacji samochodu);
*   koszty usług telekomunikacyjnych (tj. koszty dostępu do sieci Internet, abonament telefonii komórkowej);
*   koszty leasingu komputera, koszt zakupu podzespołów komputerowych oraz monitorów;
*   koszty zakupu specjalistycznego oprogramowania (tj. koszty środowiska programistycznego, koszt oprogramowania);
*   koszty związane z utrzymaniem domeny internetowej, chmury internetowej, poczty internetowej oraz szaty graficznej strony www;
*   koszty porad i konsultacji specjalistycznych (tj. koszty prac specjalistów z zakresu (…));
*   koszty obsługi prawnej (tj. koszty związane z obsługą prawną w zakresie omówienia szczegółów zawieranych umów z podmiotami zewnętrznymi);
*   koszty przygotowania treści (…) (tj. koszty zakupu (…) do wykorzystania w aplikacji).

Wskazane powyżej koszty poniosła Pani pomiędzy listopadem 2017 r. a grudniem 2018 r. i miały one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową związaną z KPWI (aplikacją), a ich poniesienie było konieczne/niezbędne do stworzenia rzeczonej aplikacji (celem rozpoczęcia działalności gospodarczej było stworzenie aplikacji, a więc wszystkie koszty ponoszone w działalności służy jej stworzeniu).

W toku przygotowania aplikacji wykorzystywano języki programowania i inne oprogramowanie wykorzystywane w procesie tworzenia rozwiązań IT (które były wykorzystywane przez personel udostępniony przez podmiot zewnętrzny). Jeżeli nabywała Pani w tym celu dedykowane (specjalistyczne) oprogramowanie, zaliczała je w KUP zgodnie z wymogami UPDOF, a do nexusa – Pani zdaniem – powinno się je zaliczyć do lit. b.

Świadczenie usług udostępnienia personelu, który to personel był m.in. odpowiedzialny za proces kodowania, nie następowało od podmiotów powiązanych. Jeżeli zatem uznać by te nabycie za nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z KPWI (jakim jest rzeczona aplikacja), to byłoby to nabycie od podmiotów niepowiązanych. Jeżeli nabywałaby Pani określone moduły do aplikacji, to zostałyby one zakwalifikowane do lit. d nexusa (jako nabycie KPWI).

Ww. wydatki są bezpośrednio powiązane z Pani działalnością badawczo-rozwojową, która koncentrowała się na kreowaniu innowacyjnej aplikacji. Wydatki te stanowią konieczne wydatki dla prowadzenia działalności gospodarczej, której przedmiotem było stworzenie rzeczonej aplikacji.

Do kosztów uzyskania przychodów zaliczane były wszystkie wskazane w pytaniu wydatki jako związane z tworzeniem rzeczonej aplikacji (jak zostało dowiedzione powyżej, stworzenie aplikacji spowodowało, że mogła pani wylicencjonować stworzony program komputerowy do spółki C). Tym samym wskazane w pytaniu 2 wydatki nie miały związku z inną działalnością niż stworzenie opisanej aplikacji.

### Pytania (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu we wniosku)

1) Czy prawidłowe jest Pani stanowisko, zgodnie z którym opisane we wniosku prace mające na celu stworzenie aplikacji stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 UPDOF zw. z art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a stworzona w ramach Pani działalności gospodarczej aplikacja stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 UPDOF, z którego dochód może zostać opodatkowany stawką 5% (w ramach stosowania tzw. ulgi IP BOX)?

2) Czy wydatki poniesione przez Panią na:

*   usługi księgowe (tj. koszty poniesione na prowadzenie księgowości);
*   koszty użytkowania samochodu (tj. koszty paliwa, koszty napraw samochodu, koszty eksploatacji samochodu);
*   koszty usług telekomunikacyjnych (tj. koszt dostępu do sieci Internet, abonament telefonii komórkowej);
*   koszty leasingu komputera, koszt zakupu podzespołów komputerowych oraz monitorów;
*   koszty zakupu specjalistycznego oprogramowania (tj. koszt środowiska programistycznego, koszt oprogramowania);
*   koszty związane z utrzymaniem domeny internetowej, chmury internetowej, poczty internetowej oraz szaty graficznej strony www;
*   koszty porad i konsultacji specjalistycznych (tj. koszty prac specjalistów z zakresu (…));
*   koszty obsługi prawnej (tj. koszty związane z obsługą prawną w zakresie omówienia szczegółów zawieranych umów z podmiotami zewnętrznymi);
*   koszty przygotowania treści (…) (tj. koszty zakupu (…) do wykorzystania w aplikacji)

– mogą zostać zakwalifikowane do litery „a” wskaźnika Nexus?

3) Czy na potrzeby kalkulacji wskaźnika Nexus, koszty usług informatycznych świadczonych na Pani rzecz w ramach body leasingu, należy kwalifikować jako koszty poniesione na nabycie wyników prac rozwojowych związanych z KPWI od podmiotów niepowiązanych, a więc koszty kwalifikowane do lit. „b” tego wskaźnika?

4) Czy na potrzeby kalkulacji wskaźnika Nexus, koszty usług informatycznych, takich jak:

*   opracowanie architektury rozwiązania informatycznego (tj. proces projektowania struktury systemu IT, określający komponenty i ich wzajemne powiązania);
*   doradztwo w zakresie metodologii (…) i narzędzi (…) (tj. wykorzystanie specjalistycznej wiedzy na temat analizy dużych zbiorów danych – (…); oraz wykorzystania narzędzi oferowanych przez platformę (…) do przetwarzania tych danych);
*   wybór na zastosowanych modelach statystycznych i analiza wyników testów tych modeli (tj. selekcja odpowiednich modeli statystycznych do danych i oceny ich skuteczności na podstawie przeprowadzonych testów);
*   konstrukcja narzędzia (…) (tj. tworzenie narzędzia do planowania zasobów, które pomaga w efektywnym zarządzaniu i przydziale dostępnych środków w projekcie lub organizacji);
*   pobranie danych o (…) (tj. proces gromadzenia informacji dotyczących (…) do celów cyfrowej analizy i wdrożenia w aplikacji);
*   stworzenie projektu strony (tj. zaplanowanie i zaprojektowanie layoutu oraz funkcjonalności strony internetowej);
*   stworzenie struktury bazy danych (…) (tj. opracowanie schematu bazy danych, która będzie przechowywać informacje o (…), w tym informacje o (…));
*   przygotowanie algorytmów i zasad (…) w aplikacji (tj. rozwój algorytmów mających na celu zapewnienie (…) w aplikacji, co może obejmować (…)).

– świadczonych na Pani rzecz i pod Pani nadzorem przez podmioty niepowiązane należy kwalifikować jako koszty poniesione na nabycie wyników prac rozwojowych związanych z KPWI od podmiotów niepowiązanych, a co następuje ująć je w lit. „b" wskaźnika Nexus?

### Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1

Pani zdaniem, opisane we wniosku prace mające na celu stworzenie aplikacji stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 UPDOF w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a stworzona w ramach Pani działalności gospodarczej aplikacja stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 UPDOF, z którego dochód może zostać opodatkowany stawką 5% (w ramach stosowania tzw. ulgi IP BOX).

Ad. 2

Pani zdaniem wydatki poniesione na:

*   usługi księgowe (tj. koszty poniesione na prowadzenie księgowości);
*   koszty użytkowania samochodu (tj. koszty paliwa, koszty napraw samochodu, koszty eksploatacji samochodu);
*   koszty usług telekomunikacyjnych (tj. koszt dostępu do sieci Internet, abonament telefonii komórkowej);
*   koszty leasingu komputera, koszt zakupu podzespołów komputerowych oraz monitorów;
*   koszty zakupu specjalistycznego oprogramowania (tj. koszt środowiska programistycznego, koszt oprogramowania);
*   koszty związane z utrzymaniem domeny internetowej, chmury internetowej, poczty internetowej oraz szaty graficznej strony www;
*   koszty porad i konsultacji specjalistycznych (tj. koszty prac specjalistów z zakresu (…));
*   koszty obsługi prawnej (tj. koszty związane z obsługą prawną w zakresie omówienia szczegółów zawieranych umów z podmiotami zewnętrznymi);
*   koszty przygotowania treści (…) (tj. koszty zakupu (…) do wykorzystania w aplikacji),

– mogą zostać zakwalifikowane do litery „a” wskaźnika Nexus.

Ad. 3

Pani zdaniem na potrzeby kalkulacji wskaźnika Nexus, koszty usług informatycznych świadczonych na Pani rzecz w ramach body leasingu, należy kwalifikować jako koszty poniesione na nabycie wyników prac rozwojowych związanych z KPWI od podmiotów niepowiązanych, a więc koszty kwalifikowane do lit. „b” tego wskaźnika.

Ad. 4

W Pani ocenie na potrzeby kalkulacji wskaźnika Nexus, koszty usług informatycznych, takich jak:

*   opracowanie architektury rozwiązania informatycznego (tj. proces projektowania struktury systemu IT, określający komponenty i ich wzajemne powiązania);
*   doradztwo w zakresie metodologii (…) i narzędzi (…) (tj. wykorzystanie specjalistycznej wiedzy na temat analizy dużych zbiorów danych – (…); oraz wykorzystania narzędzi oferowanych przez platformę (…) do przetwarzania tych danych);
*   wybór na zastosowanych modelach statystycznych i analiza wyników testów tych modeli (tj. selekcja odpowiednich modeli statystycznych do danych i oceny ich skuteczności na podstawie przeprowadzonych testów);
*   konstrukcja narzędzia (…) (tj. tworzenie narzędzia do planowania zasobów, które pomaga w efektywnym zarządzaniu i przydziale dostępnych środków w projekcie lub organizacji);
*   pobranie danych o (…) (tj. proces gromadzenia informacji dotyczących (…) do celów cyfrowej analizy i wdrożenia w aplikacji);
*   stworzenie projektu strony (tj. zaplanowanie i zaprojektowanie layoutu oraz funkcjonalności strony internetowej);
*   stworzenie struktury bazy danych (…) (tj. opracowanie schematu bazy danych, która będzie przechowywać informacje o (…), w tym informacje o (…));
*   przygotowanie algorytmów i zasad (…) w aplikacji (tj. rozwój algorytmów mających na celu zapewnienie (…) w aplikacji, co może obejmować (…)).

– świadczonych na Pani rzecz i pod Pani nadzorem przez podmioty niepowiązane należy kwalifikować jako koszty poniesione na nabycie wyników prac rozwojowych związanych z KPWI od podmiotów niepowiązanych, a co następuje ująć je w lit. „b” wskaźnika.

Uzasadnienie Pani stanowiska

Ad. 1

W Pani ocenie, stosownie do treści art. 5a pkt 38 UPDOF, przez działalność B+R należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definiując badania naukowe i prace rozwojowe ustawodawca odsyła do definicji zawartej w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. – prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 574; dalej: „PSWN”).

Przez badania naukowe zgodnie z art. 5a pkt 40 UPDOF w zw. z art. 4 ust. 2 PSWN rozumie się:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych usług, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 5a pkt 40 UPDOF w zw. z art. 4 ust. 3 PSWN prace rozwojowe to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W związku z powyższym należy wskazać, że dla ujęcia Pani aktywności jako działalności B+R, należy spełnić następujące przesłanki, tj. aktywność ta powinna:

*   mieć charakter twórczy;
*   obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe;
*   być podejmowana w sposób systematyczny;
*   być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy;
*   wykorzystywać posiadane zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W ramach prowadzonych prac opracowała Pani koncepcję działania aplikacji oraz prowadziła czynny nadzór nad prowadzonymi – zleconymi podmiotom zewnętrznym pracami. Wykorzystując własną specjalistyczną wiedzę wyznaczała Pani kamienie milowe projektu oraz reagowała na problemy i potrzeby podwykonawców zapewniając im wsparcie. Pani działalność należy zatem uznać za prace o charakterze twórczym, które pozostają w ścisłym związku z tworzonym oprogramowaniem – aplikacją. W konsekwencji, prowadzone przez Panią działania należy uznać za prace rozwojowe.

Co następuje, opisane we wniosku prace – mające na celu stworzenie aplikacji pozwalającej jej użytkownikom na (…) – stanową prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 UPDOF zw. z art. 4 ust. 3 prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

W celu zastosowania ulgi IP BOX musi Pani wykazać dochód uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dalej: „KPWI”), a ponadto wytworzone bądź ulepszone KPWI musi być wynikiem prowadzonej działalności B+R. Efektem prac rozwojowych prowadzonych przez Panią jest aplikacja pozwalająca użytkownikom na (…) i pozwalająca na dopasowanie (…). Co następuje, należy uznać, iż stworzona w ramach Pani działalności gospodarczej aplikacja stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej (dalej „KPWI”) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 UPDOF, z którego dochód może zostać opodatkowany stawką 5% (w ramach stosowania tzw. ulgi IP BOX).

W związku z faktem, że prowadzone prace obejmowały tworzenie i rozwijanie funkcjonalności i modułów w celu stworzenia nowatorskiej aplikacji, należy wskazać, iż zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box (tu: „Objaśnienia MF”), UPDOF nie definiuje pojęcia „programu komputerowego”. W świetle polskiego prawa brakuje także precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Ocena faktu czy program komputerowy stanowi przedmiot ochrony prawa autorskiego odbywa się na zasadach ogólnych wyrażonych w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509; dalej również jako: „PrAutU”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 PrAutU przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 PrAutU, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawiera art. 74 ww. ustawy.

Równocześnie w Objaśnieniach wskazano, iż program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Stwierdzono ponadto, że pojęcie to należy traktować szeroko. W związku z powyższym Pani aplikacja powinna być rozumiana jako program komputerowy, który stanowi Pani kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Prace rozwojowe podejmowane przez Panią stanowiły działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, których celem jest wytworzenie programu komputerowego, a z uwagi na fakt, iż Pani działalność spełnia przesłanki zastosowania ulgi IP Box ma prawo do opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw autorskich w stawce 5%.

W Pani ocenie, w ramach działalności gospodarczej prowadzone były w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań. Wybranie zaś rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom konkretnego użytkownika wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego KPWI. W ramach prowadzonej działalności mającej na celu stworzenie aplikacji zdobywała, poszerzała i łączyła Pani wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania, dietetyki i analizowania preferencji użytkowników w celu opracowania nieistniejącego wcześniej na rynku rozwiązania. Niewątpliwie działania te prowadzone były w metodyczny sposób, co wynika ze specyfiki tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja i zakończenie.

Ad. 2

W art. 30ca ust. 4 UPDOF ustawodawca wskazuje, że podatnik – chcąc skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej – zobowiązany jest dokonać wyliczenia wskaźnika Nexus. Pierwszą ze składowych wartości mających zastosowanie w przedmiotowym wskaźniku są koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej tj. koszty, które należy przyporządkować do litery „a” wskaźnika.

W ramach prowadzonej działalności poniosła Pani koszty bezpośrednio związane z działalnością polegającą na realizacji kwalifikowanych praw własności intelektualnej opisanych szeroko w stanie faktycznym, zakwalifikowane przez Panią do litery „a” wskaźnika Nexus, tj.:

*   usługi księgowe (tj. koszty poniesione na prowadzenie księgowości) - koszty związane z prowadzeniem ewidencji kosztowej przypadające na tworzenie aplikacji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej. Należy wskazać, iż prowadzenie księgowości jest stałym i nieodzownym elementem prowadzenia działalności gospodarczej – a w Pani przypadku precyzyjnie stworzenie aplikacji;
*   koszty użytkowania samochodu (tj. koszty paliwa, koszty napraw samochodu, koszty eksploatacji samochodu) – koszty paliwa, napraw i eksploatacji samochodu wykorzystywanego wyłącznie do celów działalności gospodarczej, a zatem w procesie tworzenia rzeczonej aplikacji;
*   koszty usług telekomunikacyjnych (tj. koszty dostępu do sieci Internet, abonament telefonii komórkowej) – związane z kontaktem służbowym: dostęp do sieci Internet, abonament telefonii komórkowej, potrzebne Pani do zdalnej komunikacji z podwykonawcami celem ustalania wyników świadczonych usług oraz bieżące reagowanie na pojawiające się problemy;
*   koszty leasingu komputera, koszt zakupu podzespołów komputerowych oraz monitorów – zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z 15 czerwca 2023 r. o nr 0111-KDIB1-3.4011.8.2021.13.AN, należy podkreślić, iż zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (laptop, monitory, stacja dokująca, mobilny router, aparat, listwy zasilające, korytka do organizowania kabli, podstawy do laptopa oraz monitorów) to koszty stałe, które są konieczne do stworzenia opisanej we wniosku aplikacji. Należy również wskazać, iż w przypadku Pani tworzącej oprogramowanie, odpowiedni sprzęt elektroniczny jest niezbędny do prowadzenia działalności i stanowi główne narzędzie Pani pracy;
*   koszty zakupu specjalistycznego oprogramowania (tj. koszty środowiska programistycznego, koszt oprogramowania) – w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej korzystała Pani ze specjalistycznego oprogramowania, które analogicznie do sprzętu komputerowego, stanowiło jedno z głównych narzędzi Pani pracy;
*   koszty związane z utrzymaniem domeny internetowej, chmury internetowej, poczty internetowej oraz szaty graficznej strony www (koszt utrzymania domeny internetowej, chmury internetowej, poczty internetowej oraz szaty graficznej strony www) –wykorzystywała Pani domenę internetową do prowadzenia testowego uruchamiania i weryfikacji działalności funkcjonalności aplikacji, dzięki czemu tworzona aplikacja jest dostosowana do potrzeb Klienta w najszerszym możliwym zakresie.

Koszty te wiążą się z testowaniem oprogramowania, komunikacją z kontrahentami i podwykonawcami oraz archiwizacją danych;

*   koszty porad i konsultacji specjalistycznych (tj. koszty prac specjalistów z zakresu (…));
*   koszt obsługi prawnej (tj. koszty związane z obsługą prawną w zakresie omówienia szczegółów zawieranych umów z podmiotami zewnętrznymi) – w ramach prowadzonej działalności poniosła Pani koszty związane z obsługą prawną w zakresie omówienia szczegółów zawieranych umów z podmiotami zewnętrznymi. Należy wskazać, iż dla Pani koszty obsługi prawnej są immanentnie związane z prowadzeniem działalności, z komercjalizacją aplikacji oraz prawidłowym dokonaniem przejścia praw autorskich do programu komputerowego i licencjonowania aplikacji. Stanowisko to zostało podzielone w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2022 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4011.423.2021.2.JS, zgodnie z którą wydatki poniesione m.in. na obsługę prawną mogą być ujęte we wskaźniku Nexus (lit. a) jako koszty bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, związaną z współtworzeniem, tworzeniem, ulepszeniem i rozwojem praw własności intelektualnej;
*   koszty przygotowania treści (…) (tj. koszty zakupu (…) do wykorzystania w aplikacji) – koszty zakupu (…) do wykorzystania w aplikacji stanowią dla Pani koszty bezpośrednio związane z prowadzeniem działalności. Aplikacja analizuje (…), a następnie (…). Co następuje koszty związane z wykonaniem (…) są bezpośrednio związane z opracowanym przez Panią KPWI.

Wskazane powyżej koszty poniosła Pani pomiędzy listopadem 2017 r. a grudniem 2018 r. i miały one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową związaną z KPWI (aplikacją), a ich poniesienie konieczne było do stworzenia aplikacji. Co następuje, wartość opisanych powyżej kosztów powinna zostać uwzględniona przy obliczaniu wskaźnika Nexus do litery „a”.

Ad. 3

Pani zdaniem, koszty nabycia usług informatycznych świadczonych w ramach body leasingu należy zaliczyć do wydatków na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i tym samym zakwalifikować do lit. „b” wskaźnika Nexus.

Korzystała Pani z usługi udostępnienia personelu na zasadzie body leasingu od Spółki B Osoby te pracowały bezpośrednio z Panią i pod Pani nadzorem, nad tworzeniem aplikacji – niemniej to Pani wyznaczała cele, prowadziła nadzór oraz odpowiadała za rozwój koncepcji opracowywanego rozwiązania.

W związku z powyższym usługi świadczone są na rzecz Pani w celu stworzenia aplikacji przez osoby udostępnione od Spółki B za zasadzie body leasingu, nie wytwarzały odrębnego KPWI w rozumieniu art. 30ca UPDOF. Osoby te wspólnie z Panią pracowały nad poszczególnymi etapami rozwoju aplikacji. Eliminuje to wskazane koszty z zaliczenia do lit. „d” wskaźnika Nexus. Osoby, które były zaangażowane w prace nad aplikacją na zasadzie body leasingu podlegały bezpośrednio Pani i brały udział w realizacji określonych prac wyznaczonych i nadzorowanych przez Panią. Nie było możliwości zaistnienia sytuacji, gdy osoba zaangażowane w prace na zasadzie body leasingu samodzielnie prowadziłaby prace koncepcyjne, wykonawcze i wdrożeniowe prowadzące do wytworzenia zdatnego do użycia oprogramowania.

Co następuje, koszty usług świadczonych przez osoby udostępnione od Spółki B na zasadzie body leasingu nie stanowią wynagrodzenia za nabycie KPWI, natomiast stanowią koszt poniesiony na nabycie wyników prac twórczych niezbędnych do wytworzenia poszczególnych elementów aplikacji.

Ad. 4

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 UPDOF do litery "b" wskaźnika Nexus zalicza się wydatki na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, o ile nabycie nastąpiło od podmiotu niepowiązanego. Może Pani zaliczyć poniesione wydatki do litery "b" pod warunkiem spełnienia następujących przesłanek:

1) podatnik nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;

2) wydatki podatnika nie stanowią wydatków na nabycie kwalifikowanych praw własności intelektualnej (litera "d" wskaźnika);

3) podatnik nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 UPDOF.

Należy wskazać, że zgodnie ze stanem faktycznym, świadczone przez podmioty niepowiązane z Panią usługi IT stanowią wyniki prac badawczo - rozwojowych prowadzonych przez podmioty świadczące dla Pani usługi IT. Prace prowadzone przez podwykonawców charakteryzowały się opracowywaniem nowych rozwiązań z wykorzystaniem zasobów wiedzy w celu stworzenia nowego rozwiązania na podstawie Pani wymagań. Prace te, w Pani ocenie, spełniają przesłanki działalności B+R, a podmioty świadczące na Pani rzecz wskazane usługi IT nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 UPDOF.

Poniosła Pani koszty usług IT na części składowe swojego rozwiązania (fragmenty kodu, funkcjonalności, modułów), które - każde z osobna - nie stanowią odrębnego KPWI. Prowadziła Pani prace nad aplikacją we współpracy z podwykonawcami, natomiast każdy element aplikacji stanowił odrębne zlecenie – to Pani określała tryb prac, zapotrzebowanie na poszczególne moduły i funkcjonalności, prowadziła nadzór nad projektem w celu stworzenia gotowej aplikacji stanowiącej Pani KPWI.

Jak wskazuje Minister Finansów w swoich objaśnieniach dot. IP Box w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio, tj. zleca jej wykonanie innym podmiotom to wówczas należności z tego tytułu stanowić będą koszty, o których mowa w lit. b lub c wskaźnika Nexus, tj. koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych i powiązanych. W niniejszych Objaśnieniach wskazano, że przepisy IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Należy jednak pamiętać, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu podatnik będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku Nexus, tj.: koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego – w lit. „b”, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanych - w lit. „c”.

Przedmiotem Pani umów z podmiotami niepowiązanymi zewnętrznymi jest świadczenie usług informatycznych z zakresu tworzenia oprogramowania, przygotowania analiz oraz prowadzenia innych prac związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług informatycznych. Nabywane od Współpracowników usługi informatyczne wykorzystywane są przez Panią do wytwarzania przez nią kwalifikowanych praw własności intelektualnych. Pani zdaniem, wskazane w przedstawionym stanie faktycznym usługi informatyczne, do których należy zaliczyć:

*   opracowanie architektury rozwiązania informatycznego (tj. proces projektowania struktury systemu IT, określający komponenty i ich wzajemne powiązania);
*   doradztwo w zakresie metodologii (…) i narzędzi (…) (tj. wykorzystanie specjalistycznej wiedzy na temat analizy dużych zbiorów danych – (…); oraz wykorzystania narzędzi oferowanych przez platformę (…) do przetwarzania tych danych);
*   wybór na zastosowanych modelach statystycznych i analiza wyników testów tych modeli (tj. selekcja odpowiednich modeli statystycznych do danych i oceny ich skuteczności na podstawie przeprowadzonych testów);
*   konstrukcja narzędzia (…) (tj. tworzenie narzędzia do planowania zasobów, które pomaga w efektywnym zarządzaniu i przydziale dostępnych środków w projekcie lub organizacji);
*   pobranie danych o (…) (tj. proces gromadzenia informacji dotyczących (…) do celów cyfrowej analizy i wdrożenia w aplikacji);
*   stworzenie projektu strony (tj. zaplanowanie i zaprojektowanie layoutu oraz funkcjonalności strony internetowej);
*   stworzenie struktury bazy danych (…) (tj. opracowanie schematu bazy danych, która będzie przechowywać informacje o (…), w tym informacje o (…));
*   przygotowanie algorytmów i zasad (…) w aplikacji (tj. rozwój algorytmów mających na celu zapewnienie (…) w aplikacji, co może obejmować (…)).

– są bezpośrednio związane z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci aplikacji pozwalającej jej użytkownikom na tworzenie indywidualnych planów żywieniowych i w Pani ocenie powinny zostać zakwalifikowane do lit. „b” wskaźnika Nexus.

Wskazane powyżej koszty stanowią koszty poniesione przez Panią w ramach prac projektowych nad stworzeniem opisanej we wniosku aplikacji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Pani przedstawiła jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

**Źródła przychodów**

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

**Definicja działalności badawczo-rozwojowej**

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, z późn. zm.),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

**Definicja prac rozwojowych**

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Ilekroć w ustawie mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że od listopada 2017 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą, która miała na celu opracowanie nieistniejącej wówczas aplikacji opisanej we wniosku. Opracowywała Pani aplikację od 2017 r., natomiast większość prac rozwojowych przypadła na rok 2018.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena, czy prowadzone przez Panią prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Panią efektów tych prac (aplikacji opisanej we wniosku).

### Kryteria działalności badawczo-rozwojowej

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazała Pani, że stworzyła koncepcję nowego oprogramowania (rzeczonej aplikacji) oraz po przeprowadzeniu analizy biznesowej opracowała Pani główne założenia aplikacji. W celu zbudowania wskazanego oprogramowania – tj. aplikacji pozwalającej użytkownikom na (…) – współpracowała Pani z podmiotami zewnętrznymi (które to podmioty m.in. udostępniały Pani wymagany personel) i prowadziły czynny (nieustanny) nadzór nad prowadzonymi przez nie pracami (weryfikując czy stworzone rozwiązanie jest zgodne z wymaganiami zdefiniowanymi przez Panią). Wykorzystując posiadaną wiedzę wyznaczała Pani kamienie milowe projektu oraz reagowała na problemy i potrzeby podwykonawców zapewniając im niezbędne wsparcie. Efektem Pani pracy było powstanie rzeczonej aplikacji, którą ocenia Pani jako bardzo nowatorską (innowacyjną).

Pani aplikacja jest innowacyjna ze względu na (…) użyty w aplikacji, napisany i uczony wyłącznie na potrzeby aplikacji. (…).

W aplikacji używane są następujące frameworki:

*   (…),
*   (…),
*   (…).

Pani aplikacja jest innowacyjna ze względu na (…) użyty w aplikacji, napisany i uczony wyłącznie na potrzeby aplikacji (już ten fakt czyni ją unikatową).

Opracowała Pani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jedynie aplikację opisaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie tworzy Pani analogicznych aplikacji, a wszystkie założenia niniejszej aplikacji były nowością w skali prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej.

Zatem, prowadzona przez Panią działalność w zakresie tworzenia wskazanej aplikacji ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wskazała Pani, że cele, jakie postawiła Pani przed sobą celem stworzenia aplikacji, były następujące:

1) 2018: Stworzenie systemu rekomendacji, który w sposób znacząco lepszy od istniejących systemów zarekomenduje klientowi (…);

2) 2019: Rozbudowa systemu rekomendacji o dodatkowe eventy informujące o aktywności użytkownika na stronie;

3) 2020: Optymalizacja (…);

4) 2021: Stworzenie modelu (…);

5) 2022: Stworzenie rekomendacji dynamicznych na (…).

Źródła finansowania to Pani prywatne środki.

Wyżej wymienione cele zostały osiągnięte. Zasoby ludzkie, rzeczowe i finansowe są odzwierciedlone w kosztach i innych dokumentach dostarczonych do wniosku.

Cele były realizowane zgodnie z harmonogramem zostały osiągnięte w toku systematycznie prowadzonych prac rozwojowych (działalności B+R). Do zarządzania projektem tworzenia rzeczonej aplikacji używa Pani programu (…). Jest tu prowadzona pełna dokumentacja czasu pracy i realizacji zadań od 6 lat dla wszystkich osób.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej, tj. prowadzenie działalności w sposób systematyczny, w odniesieniu do wskazanej aplikacji jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Z opisu sprawy wynika, że dysponuje Pani stosowną wiedzą i doświadczeniem potrzebnym w procesie wymyślenia i zaplanowania procesu powstawania aplikacji (jak zostało wspomniane, procesem kodowania zajmowały się osoby zapewnione przez firmy zewnętrzne, które m.in. jako udostępniony Pani personel – pod Pani nadzorem – realizował proces samego kodowania).

W procesie kodowania wykorzystywane są innowacyjne technologie i metody, w tym m.in. metodologia (…), narzędzia (…) oraz różne algorytmy, które pozwalają na zautomatyzowanie działania aplikacji. Stworzona aplikacja jest wysoce zautomatyzowana, analizuje (…), a także (…). Tworzone oprogramowanie odróżnia się od już istniejących przez (…).

Ponadto, wykorzystuje i rozwija Pani wiedzę i umiejętności z zakresu analizy danych potrzebnych do (…) oraz opracowuje wymagania biznesowe i założenia gotowego narzędzia. Była Pani autorem całej koncepcji i nadzorowała jej odpowiednie zrealizowanie aż do dzisiaj (i będzie to Pani robiła w przyszłości).

W ramach prowadzonych prac na projekcie została wykorzystana specjalistyczna wiedza w zakresie tworzenia innowacyjnej aplikacji. W efekcie użytkownik otrzymywał (…). Trudnością w ramach prowadzonych prac okazało się stworzenie systemu, w którym (…).

Produkty, usługi i procesy oparte były na różnorodnych rozwiązaniach wiedzowych i technologicznych. Głównym produktem była aplikacja umożliwiająca tworzenie (…). W rozwijanie aplikacji zaangażowane były zewnętrzne podmioty, które wspierały w zakresie architektury rozwiązania informatycznego, doradztwa w zakresie metodologii (…), narzędzi (…) oraz konstrukcji narzędzia (…). Wykorzystano również algorytmy i różne modele statystyczne, aby aplikacja mogła działać w sposób wysoce zautomatyzowany i optymalizowany pod kątem (…). Zastosowano również rozwiązania z zakresu frontendu i backendu aplikacji, zarządzania bazą danych, oraz opracowania algorytmów i zasad (…).

Zaplanowała Pani stworzenie całej koncepcji rozwiązania, tj. gotowej aplikacji (…) (jest Pani autorem koncepcji). Po Pani stronie było zorganizowanie prac, zaangażowanie podwykonawców i reagowanie na bieżące problemy wynikające z konieczności osiągnięcia wskazanych przez Panią kroków milowych. Organizowała Pani spotkania zespołów projektowych oraz reagowała na trudności, jakie zespół napotykał podczas tworzenia narzędzia poprzez m.in. poszukiwania specjalistów, którzy byli w stanie je rozwiązać.

Realizowała Pani przedsięwzięcie od opracowania koncepcji rozwiązania, poprzez prace nad aplikacją we współpracy z podwykonawcami do stworzenia aplikacji – gotowego produktu. W ramach współpracy po Pani stronie było przygotowanie wymagań biznesowych oraz precyzyjne wskazanie oczekiwanych założeń gotowego narzędzia. Odpowiadała Pani za nadzór nad prowadzonymi pracami, w tym udzielała wsparcia przy pojawiających się trudnościach w osiągnięciu poszczególnych kroków w procesie tworzenia gotowego narzędzia, które to kroki zostały opisane powyżej.

Efektem prowadzonych przez Panią prac jest nowatorska (unikatowa) aplikacja, która umożliwia użytkownikowi stworzenie (…).

Zatem powyższe pozwala uznać, że wykorzystuje Pani istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

(i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

(ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje m.in. prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

*   nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
*   łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
*   kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
*   wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

*   nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;
*   łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;
*   kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;
*   wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

*   planowaniu produkcji oraz
*   projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak wskazuje Pani we wniosku, od listopada 2017 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą, która miała na celu opracowanie nieistniejącej wówczas aplikacji opisanej we wniosku. W Pani ocenie, prace prowadzone nad stworzeniem aplikacji stanowiły prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 UPDOF w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, gdyż służyły one wytworzeniu nowego rozwiązania programistycznego (aplikacji), a tym samym były realizowane w ramach prowadzonej przez Panią działalności B+R rozumianej zgodnie z art. 5a pkt 38 UPDOF jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stworzyła Pani koncepcję nowego oprogramowania (rzeczonej aplikacji) oraz po przeprowadzeniu analizy bizneswej opracowała Pani główne założenia aplikacji. W celu zbudowania wskazanego oprogramowania – tj. aplikacji pozwalającej użytkownikom na (…) –współpracowała Pani z podmiotami zewnętrznymi (które to podmioty m.in. udostępniały Pani wymagany personel) i prowadziły czynny (nieustanny) nadzór nad prowadzonymi przez nie pracami (weryfikując czy stworzone rozwiązanie jest zgodne z wymaganiami zdefiniowanymi przez Panią). Wykorzystując posiadaną wiedzę wyznaczała Pani kamienie milowe projektu oraz reagowała na problemy i potrzeby podwykonawców zapewniając im niezbędne wsparcie.

W ramach prowadzonych prac na projekcie została wykorzystana specjalistyczna wiedza w zakresie tworzenia innowacyjnej aplikacji. Produkty, usługi i procesy oparte były na różnorodnych rozwiązaniach wiedzowych i technologicznych.

Realizowała Pani przedsięwzięcie od opracowania koncepcji rozwiązania, poprzez prace nad aplikacją we współpracy z podwykonawcami do stworzenia aplikacji – gotowego produktu. W ramach współpracy po Pani stronie było przygotowanie wymagań biznesowych oraz precyzyjne wskazanie oczekiwanych założeń gotowego narzędzia. Odpowiadała Pani za nadzór nad prowadzonymi pracami, w tym udzielała wsparcia przy pojawiających się trudnościach w osiągnięciu poszczególnych kroków w procesie tworzenia gotowego narzędzia, które to kroki zostały opisane powyżej.

Cele realizowane zgodnie z harmonogramem zostały osiągnięte w toku systematycznie prowadzonych prac rozwojowych (działalności B+R).

Efektem prowadzonych przez Panią prac jest nowatorska (unikatowa) aplikacja, która umożliwia użytkownikowi stworzenie (…).

Opracowała Pani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jedynie aplikację opisaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie tworzy Pani analogicznych aplikacji, a wszystkie założenia niniejszej aplikacji były nowością w skali prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej.

Zatem powyższe pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie tworzenia wskazanej aplikacji spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzam, że działalność polegająca na tworzeniu wskazanej aplikacji spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Panią ani też całość prowadzonej przez Panią działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu – takich jak to, które zostało wymienione we wniosku i jego uzupełnieniu i w warunkach działalności wynikające z wniosku i jego uzupełnienia.

Reasumując, na podstawie przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzam, że stworzenie przez Panią aplikacji opisanej we wniosku wyczerpuje definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

### Opodatkowanie preferencyjną stawką podatku

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Artykuł 30ca ust. 6 tej ustawy stanowi:

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 przywołanej ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmi:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Oznacza to, że ulga IP Box, jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym.

Odnosząc się z kolei do Pani wątpliwości w zakresie możliwości uwzględnienia do kalkulacji wskaźnika nexus kosztów związanych z kwalifikowanymi IP, należy wskazać, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193; dalej jako: ustawa zmieniająca):

w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 24d ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania art. 30ca i art. 30cb ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 24d i art. 24e ustawy zmienianej w art. 2 mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r.

Natomiast, w myśl art. 24 ust. 2 ww. ustawy:

jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r.

Powyższe regulacje pozwalają podatnikom, którzy wytworzyli, rozwinęli lub ulepszyli kwalifikowane prawa IP przed 1 stycznia 2019 r. i nie mogą ustalić (na podstawie wówczas prowadzonej ewidencji) kosztów poniesionych na te kwalifikowane prawa IP w ramach działalności badawczo-rozwojowej, na potrzeby stosowania przepisów dotyczących IP Box mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r.

Natomiast, jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2018 r. podatnicy nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi IP, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po 31 grudnia 2012 r., o ile wydatki te nie zostały już ujęte w kosztach uzyskania przychodów, które pomniejszyły dochód.

Jak wynika z pkt 122 objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. do wyliczenia wskaźnika nexus mogą być użyte w niektórych przypadkach także koszty poniesione w przeszłości (tj. po dniu 31 grudnia 2012 r., zgodnie z przepisami przejściowymi). Wynika to z treści przepisu art. 24 ustawy wprowadzającej: dla zastosowania przepisów dotyczących IP Box można uwzględniać koszty poniesione wyłącznie po dniu 31 grudnia 2012 r.

Należy wskazać, że przepisy intertemporalne dotyczące preferencji IP Box nie znajdą jednak zastosowania w przypadku, gdy podatnik ponosił i ponosi nadal koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i może na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej je wyodrębnić i ustalić ich wysokość dla celów obliczenia wskaźnika nexus. Wówczas podatnik przyjmuje ich wartość wynikającą z prowadzonej przez niego ewidencji.

Przepisy o IP BOX nie zawierają ograniczenia czasowego dla możliwości uwzględnienia przez podatnika przy obliczaniu wskaźnika nexus kosztów działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku podatników, w stosunku do których nie znajdą zastosowania przepisy przejściowe. Jednakże należy podkreślić, że podatnik, by móc skorzystać z ulgi IP Box jest zobowiązany spełnić warunek prowadzenia szczegółowej ewidencji wynikający z art. 24e, o którym mowa powyżej.

Zasadą jednak jest, że przy stosowaniu preferencyjnej 5% stawki do opodatkowania dochodu z praw własności intelektualnej (IP) należy mieć na uwadze, czy przedmiotowe koszty poniesione przed dniem 1 stycznia 2019 r., ale nie wcześniej niż po 31 grudnia 2012 r. – nie zostały już ujęte w kosztach uzyskania przychodów, pomniejszając tym samym dochód do opodatkowania. Koszty te bowiem nie mogą zostać ponownie uwzględnione do obliczenia wskaźnika nexus, który służy do określenia tej części dochodu z kwalifikowanego prawa podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku. Innymi słowy, koszty te nie mogą dwukrotnie zmniejszać podstawy opodatkowania.

Z przedstawionych okoliczności analizowanej sprawy wynika, że:

1) w ramach indywidualnej działalności gospodarczej stworzyła Pani jedynie aplikację opisaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie tworzy Pani analogicznych aplikacji;

2) wykonywała Pani powyższe czynności w ramach prowadzonej przez Panią działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3) w związku z tym, że opracowane rozwiązanie to innowacyjna aplikacja (…) jest ona chroniona jako utwór – program komputerowy zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych; przysługują Pani w pełni majątkowe prawa komputerowe do stworzonej aplikacji (odrębnego programu komputerowego);

4) od 2019 r. licencjonuje Pani opracowaną w ramach działalności gospodarczej aplikację. Aplikacja jest licencjonowana spółce C. Umowa wskazuje na wynagrodzenie (…) wyłącznie z tytułu opłat licencyjnych. Faktury są wystawiane z tytułu opłat licencyjnych do stworzonej aplikacji – taki jest bowiem charakter wykonanej usługi;

1) wskazane we wniosku koszty poniosła Pani pomiędzy listopadem 2017 r., a grudniem 2018 r. i miały one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową związaną z KPWI (aplikacją), a ich poniesienie konieczne było do stworzenia aplikacji. W roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2018 roku nie ponosiła Pani kosztów działalności badawczo- rozwojowej związanej z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej;

2) obecnie posiadana ewidencja zapewnia możliwość wyodrębnienia przychodów i kosztów uzyskania przychodów (a w konsekwencji dochodu/straty) przypadających na każde KPWI – w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 UPDOF, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Tym samym posiadana ewidencja powinna zostać uznana za ewidencję, o której mowa w art. 30cb UPDOF (istniejącą ewidencję można określić jako prowadzoną od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia KPWI).

Prawo do Oprogramowania tworzonego, rozwijanego i ulepszanego przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Płatności z tytułu udzielonej licencji (z tytułu korzystania z wytworzonego przez Panią – w ramach Pani działalności gospodarczej – programu komputerowego w postaci rzeczonej aplikacji) stanowią dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Płatności z tytułu udzielonej licencji (z tytułu korzystania z wytworzonego przez Panią – w ramach Pani działalności gospodarczej – programu komputerowego w postaci rzeczonej aplikacji) stanowią dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, płatności z tytułu udzielonej licencji (z tytułu korzystania z wytworzonego przez Panią – w ramach Pani działalności gospodarczej – programu komputerowego w postaci rzeczonej aplikacji) stanowią dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym osiąga Pani kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Może Pani zastosować stawkę 5% od dochodów z powyższego tytułu, osiągniętych w ramach prowadzonej działalności opisanej we wniosku w 2019 r. oraz w latach kolejnych.

Zatem Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za **prawidłowe**.

**Uwzględnienie kosztów przy ustalaniu wskaźnika nexus**

Przedmiotem Pani wątpliwości jest również kwestia dotycząca prawidłowości obliczania wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez możliwość uwzględnienia we wskaźniku nexus wymienionych przez Panią we wniosku wydatków.

Wątpliwości Pani przedstawione w pytaniach 2, 3 i 4 dotyczą ustalenia:

1) Czy wydatki poniesione przez Panią na:

*   usługi księgowe (tj. koszty poniesione na prowadzenie księgowości);
*   koszty użytkowania samochodu (tj. koszty paliwa, koszty napraw samochodu, koszty eksploatacji samochodu);
*   koszty usług telekomunikacyjnych (tj. koszt dostępu do sieci Internet, abonament telefonii komórkowej);
*   koszty leasingu komputera, koszt zakupu podzespołów komputerowych oraz monitorów;
*   koszty zakupu specjalistycznego oprogramowania (tj. koszt środowiska programistycznego, koszt oprogramowania);
*   koszty związane z utrzymaniem domeny internetowej, chmury internetowej, poczty internetowej oraz szaty graficznej strony www;
*   koszty porad i konsultacji specjalistycznych (tj. koszty prac specjalistów z zakresu (…));
*   koszty obsługi prawnej (tj. koszty związane z obsługą prawną w zakresie omówienia szczegółów zawieranych umów z podmiotami zewnętrznymi);
*   koszty przygotowania treści (…) (tj. koszty zakupu (…) do wykorzystania w aplikacji)

– mogą zostać zakwalifikowane do litery „a” wskaźnika Nexus.

2) Czy na potrzeby kalkulacji wskaźnika Nexus, koszty usług informatycznych świadczonych na Pani rzecz w ramach body leasingu, należy kwalifikować jako koszty poniesione na nabycie wyników prac rozwojowych związanych z KPWI od podmiotów niepowiązanych, a więc koszty kwalifikowane do lit. „b” tego wskaźnika?

3) Czy na potrzeby kalkulacji wskaźnika Nexus, koszty usług informatycznych, takich jak:

*   opracowanie architektury rozwiązania informatycznego (tj. proces projektowania struktury systemu IT, określający komponenty i ich wzajemne powiązania);
*   doradztwo w zakresie metodologii (…) i narzędzi (…) (tj. wykorzystanie specjalistycznej wiedzy na temat analizy dużych zbiorów danych – (…); oraz wykorzystania narzędzi oferowanych przez platformę (…) do przetwarzania tych danych);
*   wybór na zastosowanych modelach statystycznych i analiza wyników testów tych modeli (tj. selekcja odpowiednich modeli statystycznych do danych i oceny ich skuteczności na podstawie przeprowadzonych testów);
*   konstrukcja narzędzia (…) (tj. tworzenie narzędzia do planowania zasobów, które pomaga w efektywnym zarządzaniu i przydziale dostępnych środków w projekcie lub organizacji);
*   pobranie danych o (…) (tj. proces gromadzenia informacji dotyczących (…) do celów cyfrowej analizy i wdrożenia w aplikacji);
*   stworzenie projektu strony (tj. zaplanowanie i zaprojektowanie layoutu oraz funkcjonalności strony internetowej);
*   stworzenie struktury bazy danych (…) (tj. opracowanie schematu bazy danych, która będzie przechowywać informacje o (…), w tym informacje o (…));
*   przygotowanie algorytmów i zasad (…) w aplikacji (tj. rozwój algorytmów mających na celu zapewnienie (…) w aplikacji, co może obejmować (…)).

– świadczonych na Pani rzecz i pod Pani nadzorem przez podmioty niepowiązane należy kwalifikować jako koszty poniesione na nabycie wyników prac rozwojowych związanych z KPWI od podmiotów niepowiązanych, a co następuje ująć je w lit. „b" wskaźnika Nexus?

Odnosząc się do ww. kwestii w pierwszej kolejności wskazać należy, że sposób obliczania wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z treści tego przepisu wynika, że pod lit. a wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W wyjaśnieniach OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 wskazano również, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Zatem, w kosztach nexus nie mogą być uwzględnione koszty, które nie mają bezpośredniego związku z kwalifikowanym IP, czyli z jego wytworzeniem, rozwinięciem, czy ulepszeniem.

Treść art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus.

Z treści art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, wynika, że pod lit. a wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Wskazać należy, że przepisy IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Należy jednak pamiętać, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu podatnik będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanych – w literze c.

Podkreślić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku miedzy:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,
*   kwalifikowanymi IP,
*   dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wskazać należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Odnosząc się zatem do Pani wątpliwości przedstawionych w pytaniu nr 2 wskazać należy, że analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że ponoszone przez Panią wydatki na:

*   usługi księgowe (tj. koszty poniesione na prowadzenie księgowości);
*   użytkowanie samochodu (tj. koszty paliwa, koszty napraw samochodu, koszty eksploatacji samochodu);
*   usługi telekomunikacyjne (tj. koszt dostępu do sieci Internet, abonament telefonii komórkowej);
*   leasing komputera, zakup podzespołów komputerowych oraz monitorów;
*   zakup specjalistycznego oprogramowania (tj. koszt środowiska programistycznego, koszt oprogramowania);
*   koszty związane z utrzymaniem domeny internetowej, chmury internetowej, poczty internetowej oraz szaty graficznej strony www;
*   koszty porad i konsultacji specjalistycznych (tj. koszty prac specjalistów z zakresu (…));
*   koszty obsługi prawnej (tj. koszty związane z obsługą prawną w zakresie omówienia szczegółów zawieranych umów z podmiotami zewnętrznymi);
*   koszty przygotowania treści (…) (tj. koszty zakupu (…) do wykorzystania w aplikacji)

– mogą stanowić koszty, z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnione w lit. a wskaźnika nexus.

Z opisu sprawy wynika również, że:

1\. Stworzyła Pani koncepcję nowego oprogramowania (rzeczonej aplikacji) oraz po przeprowadzeniu analizy biznesowej opracowała Pani główne założenia aplikacji. W celu zbudowania wskazanego oprogramowania współpracowała Pani z podmiotami zewnętrznymi (które to podmioty m.in. udostępniały Pani wymagany personel) i prowadziły czynny (nieustanny) nadzór nad prowadzonymi przez nie pracami (weryfikując czy stworzone rozwiązanie jest zgodne z wymaganiami zdefiniowanymi przez Panią). Wykorzystując posiadaną wiedzę wyznaczała Pani kamienie milowe projektu oraz reagowała na problemy i potrzeby podwykonawców zapewniając im niezbędne wsparcie.

2\. Istotną część prac realizowała Pani przy wsparciu sp. z o.o. A. Po szczegółowych ustaleniach oczekiwań technicznych i biznesowych z Panią, spółka A dostarczała funkcjonalności opracowywane przez developerów współpracujących ze spółką potrzebne do stworzenia gotowego narzędzia. Zadaniem spółki A było stworzenie frontendu i backendu aplikacji poprzez realizowanie poszczególnych komponentów zaprojektowanych przez Panią oraz oddanie tych komponentów do Pani testów i oceny.

3\. Współpracowała Pani również ze spółką B, która wspierała Panią w przygotowaniu zapotrzebowania biznesowego oraz opracowania architektury rozwiązania informatycznego. Spółka B świadczyła także dla Pani usługi doradztwa w zakresie metodologii (…) i narzędzi (…) oraz w zakresie konstrukcji narzędzia (…). W ramach tej współpracy permanentnie analizowała Pani postępy prac, uczestniczyła w spotkaniach zespołów projektowych oraz reagowała na trudności, jakie zespół napotykał podczas tworzenia narzędzia poprzez m.in. poszukiwania specjalistów, którzy byli w stanie je rozwiązać. Prace prowadzone były na modelach kognitywnych. W ramach współpracy ze spółką B współpracowała Pani z pracownikami spółki, udostępnionymi jej na zasadzie body leasingu. W takim przypadku udostępniony Pani przez określony czas pracownik ściśle współpracował z Panią nad tworzeniem aplikacji.

4\. Zewnętrzne podmioty współpracujące z Panią wykonywały czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Panią, z uwagi na fakt, iż to po Pani stronie (jako autora koncepcji) był nadzór nad projektem i ustalanie etapów prac. W ramach tej współpracy Pani (jako autor koncepcji) permanentnie analizowała postępy prac, uczestniczyła w spotkaniach zespołów projektowych oraz reagowała na trudności, jakie zespół napotykał podczas tworzenia narzędzia poprzez m.in. poszukiwania specjalistów, którzy byli w stanie je rozwiązać.

5\. Zlecała Pani podmiotom zewnętrznym wykonanie określonych zadań programistycznych (w zgodzie z przygotowaną przez Panią koncepcją). W przypadku gdy rozliczała się Pani z podmiotami zewnętrznymi godzinowo, wskazany przez te podmioty czas, wedle Pani wiedzy, był w całości poświęcony na prace nad rozwojem aplikacji.

6\. Całość wynagrodzenia ponoszonego na rzecz podmiotów zewnętrznych dotyczyła tworzonej aplikacji (nie współpracowała Pani z podmiotami zewnętrznymi w innych celach niż stworzenie aplikacji).

7\. Podmioty zewnętrzne, z którymi Pani współpracowała były podmiotami niepowiązanymi z Panią w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w sytuacji ponoszenia kosztów usług informatycznych świadczonych na Pani rzecz w ramach body leasingu oraz kosztów usług informatycznych świadczonych na Pani rzecz i pod Pani nadzorem przez podmioty niepowiązane, wydatki te może Pani uwzględnić pod literą „b” wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako nabycie wyników prac badawczo–rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Pani stanowisko w zakresie pytań nr 2, 3 i 4 również należało uznać za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

*   stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się ponadto, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Panią. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 2383).