Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1044/13-6/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-31
Teza: Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług subpartycypacji.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi o charakterze ciągłym; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2013 r. (data wpływu 26 września 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.) na wezwanie z dnia 5 grudnia 2013 r. nr IPPP2/443-1044/13-2/RR o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług subpartycypacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług subpartycypacji. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.) na wezwanie tutejszego Organu z dnia 5 grudnia 2013 r. nr IPPP2/443-1044/13-2/RR (data doręczenia 10 grudnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży wyrobów farmaceutycznych („Subpartycypant”, „Spółka”, „Wnioskodawca”). Spółka zawarła umowę nienazwaną w prawie cywilnym, która w konstrukcji prawnej odpowiada umowie subpartycypacji stosowanej w sektorze bankowym oraz sektorze funduszy inwestycyjnych. Ze względu na istotę zachodzących podobieństw, Spółka określiła tę umowę subpartycypacyjną.

Drugą stroną umowy jest podmiot należący do tej samej grupy kapitałowej, co Wnioskodawca posiadający siedzibę na terytorium Polski („Inicjator”). Spółka oraz Inicjator są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop” - ustawa z 15 lutego 1992r. tj. z 14 czerwca 2000r. Dz.U. Nr 54 poz. 654 ze zm.).

Inicjator prowadzi działalność w zakresie obrotu detalicznego produktami leczniczymi. w ramach swojej działalności oraz na podstawie ustawy z 12 marca 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2011 r. Nr 122, poz. 696), Inicjator ubiega się o refundację ceny leku lub wyrobu medycznego wydawanego pacjentom bezpłatnie lub za częściową odpłatnością („Refundacja”).

Zakres praw i obowiązków wynikający z takiej umowy obejmuje:

1.  wydzielenie przez Inicjatora przewidywanego strumienia pieniężnego objętego Refundacją w celu umożliwienia Subpartycypantowi uczestniczenia w zyskach Inicjatora pochodzących z tego źródła;
2.  nabycie przez Sybpartycypanta prawa do przyszłego przewidywanego strumienia pieniężnego objętego Refundacją oraz przejęcie przez Subpartycypanta ryzyk związanych z tym strumieniem.

Inicjator otrzymuje od Narodowego Funduszu Zdrowia płatności z tytułu Refundacji dwa razy w miesiącu, po uprzednim odpowiednim wypełnieniu obowiązków wynikających z ubiegania się o Refundację. Płatności te mają charakter stały i są źródłem pewnym, gdyż zobowiązanym do ich wypłaty w trybie ustawy jest Narodowy Fundusz Zdrowia. Spółka na mocy Umowy Subpartycypacyjnej wypłaca Inicjatorowi jednorazową płatność, w zamian za zobowiązanie się Inicjatora do przekazywania Spółce w przyszłości ww. świadczeń otrzymywanych z tytułu Refundacji („środki z Refundacji”). Za wykonaną usługę Spółka otrzymuje wynagrodzenie.

Umowa Subpartycypacji jest umową w ramach której Inicjator za wynagrodzeniem umożliwia Subpartycypantowi uczestnictwo w prowadzonej przez Inicjatora działalności gospodarczej, przy czym zakres tego uczestnictwa określa umowa. Oznacza to, że Inicjator nie może bez zgody Subpartycypanta dysponować (w tym obciążać) tej części swego przedsiębiorstwa, które zostało udostępnione Subpartycypantowi. Subpartycypant ma też prawo wglądu w tę dokumentację (z możliwością wpływu na jej treść), która dotyczy tej części przedsiębiorstwa, w której Subpartycypant uczestniczy.

Charakterystyczną cechą Umowy Subpartycypacyjnej jest to, że:

1.  poprzez prowadzenie takiej transakcji następuje przeniesienie ryzyka kredytowego, co poprawia sytuację finansową Inicjatora;
2.  na Subpartycypanta przechodzi ryzyko związane z uzyskaniem przez niego przychodu z nabytych przez niego pożytków. W przypadku niemożności zaspokojenia się przez Subpartycypanta ze źródła określonego przez Strony w umowie, Subpartycypant nie może żądać od Inicjatora, aby spłacił on pozostałą część należności z innego źródła. Oznacza to, że charakterystycznym elementem Umowy Subpartycypacyjnej, jest także ścisłe określenie przez strony umowy źródła, z którego pochodzą pożytki nabyte przez Subpartycypanta. Zgoda Inicjatora, aby Subpartycypant do czasu osiągnięcia zakładanego przez niego przychodu pobierał z określonego źródła pożytki za wynagrodzeniem oznacza, że Inicjator nie przenosi własności wierzytelności na rzecz Subpartycypanta. Zauważyć należy, że tak skonstruowana umowa ma charakter odpłatny i jest umową wzajemną, w której strony kreują zobowiązanie w taki sposób, że świadczenie jednej z nich jest odpowiednikiem świadczenia drugiej.

Wartość wynagrodzenia uzyskiwanego przez Subpartycypanta równa jest w tym przypadku różnicy pomiędzy wartością przekazanego finansowania na rzecz Inicjatora a kwotą uzyskaną w okresie obowiązywania umowy z wydzielonego strumienia należności Inicjatora. Z zasady bowiem kwota przekazywana przez Supartycypanta dla Inicjatora jest niższa niż wartość przewidywanych przyszłych przepływów finansowych z wydzielonego strumienia należności Inicjatora (quasi-dyskonto). Strony umowy zakładają, że na koniec obowiązywania umowy kwota uzyskana przez Subpartycypanta przewyższy o ustalony procent wartość udzielonego finansowania, a zrealizowany w ten sposób wynik na umowie będzie zyskiem Subpartycypanta. Niemniej jednak w dniu zawarcia umowy, Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć pełnej kwoty wynagrodzenia możliwego do uzyskania z tytułu zawartej umowy, jako że zależne jest ono od poziomu otrzymywanych przez Inicjatora refundacji z NFZ, których poziom może ulec znacznym wahaniom z uwagi na uzależnienie od przepisów dotyczących refundacji za leki.

Zaznaczyć należy, że umowa subpartycypacyjna sensu stricto jest stosowana jedynie w sektorze bankowym oraz sektorze funduszy inwestycyjnych, na gruncie ustawy prawo bankowe oraz ustawy o funduszach inwestycyjnych, zaś podmiotami takiej umowy mogą być jedynie banki lub fundusze inwestycyjne. Zastosowanie mechanizmów wynikających z umowy subpartycypacyjnej przez podmioty z sektora innego niż sektor bankowy, bądź sektor funduszy inwestycyjnych powoduje, że umowa taka ma charakter umowy nienazwanej. Możliwość zawarcia umowy nienazwanej (tu: Umowy Subpartycypacyjnej) wynika z powszechnej na gruncie prawa cywilnego zasady swobody umów. Swobodne kształtowanie treści zawieranych przez strony umów zostało wyrażone w art. 353(1) kodeksu cywilnego (Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm.)), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z pisma z dnia 17 grudnia 2013 r. stanowiącego odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wynika:

1.  Umowa została zwarta na czas nieokreślony. Jako że przedmiotem umowy jest nabycie prawa do udziału w przychodach z tytułu refundacji w wysokości umówionego przez strony procentowo wskaźnika (np. 40%), umowa będzie trwała tak długo, aż kwota umówiona przez strony zostanie Wnioskodawcy spłacona. Jeżeli Inicjator będzie osiągał przychodu z refundacji z NFZ w wysokości co najmniej takiej jak średnio uzyskiwał przez ostatnie trzy lata, umowa zamknie się (Inicjator spłaci wartość ustaloną w umowie z góry jako łączna kwota partycypacji) po upływie ok. 4 lat. Jeżeli jednak wpływy z refundacji się zwiększą to rozliczenie umowy nastąpi w znacznie - krótszym okresie. Przykładowo w przypadku wzrostu przychodów z refundacji o 20%, umowa zostanie rozliczona po upływie 3 lat i 3 miesięcy. Jako że umowa dotyczy przyszłych należności, w dniu jej zawarcia nie można wskazać czasu trwania umowy.
2.  Zakres świadczeń występujących między stronami można porównać do tych występujących w umowach factoringowych. Subpartycypant (Wnioskodawca) nabywa prawo do przyszłych (kwartalnych) płatności z tytułu refundacji z NFZ, w zamian za co z góry płaci określoną kwotę. Oczywiście kwota płacona przez Wnioskodawcę na początku umowy jest niższa niż łączna kwota partycypacji. W ten sposób realizuje on na tym produkcie dyskonto będące jego faktycznym wynagrodzeniem. Usługa zatem jest wykonywana w dwóch płaszczyznach:
    1.  zapłata z góry za przyszłe wierzytelności (w momencie zawarcia umowy) oraz
    2.  uzyskiwanie spłat umówionych wcześniej procentowo kwot należności z refundacji (z końcem każdego kwartału kalendarzowego).
3.  Okresem rozliczeniowym będzie kwartał kalendarzowy. Z końcem marca, czerwca, września i grudnia każdego roku trwania umowy Wnioskodawca będzie nabywał prawo do umówionego w umowie udziału w uzyskanych w danym kwartale przez Inicjatora kwot refundacji. Płatność będzie następowała w terminie nie późniejszym niż ostatni dzień roboczy kwartału za który następuje rozliczenie.
4.  Podobnie jak w przypadku factoringu, Wnioskodawca dokonuje tylko jednej płatności na rzecz Inicjatora, z góry za cały okres umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone numerem 3 w złożonym wniosku):

Czy w przypadku umowy subpartycypacji obowiązek podatkowy w VAT powstanie u Subpartycypanta z końcem każdego okresu rozliczeniowego określonego w umowie, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w umowie subpartycypacji powstanie w momencie powstania należności z tytułu zwrotu ustalonej części finansowania z końcem każdego okresu rozliczeniowego ustalonego w umowie, nie później niż z upływem 7 dni od końca tego okresu rozliczeniowego.

Obowiązek podatkowy w odniesieniu do świadczenia usług powstaje z chwilą wykonania usługi. Momentem wykonania usługi jest moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Może to być moment typowy dla danej usługi (np. w przypadku umów najmu, leasingu czy dzierżawy jest to określony w umowie moment upływu terminu umowy, w przypadku usług transportowych jest to moment dowiezienia towaru na wskazane miejsce, w przypadku usług szkoleniowych - przeprowadzenie szkolenia, hotelarskich - upływ określonej liczby dób hotelowych etc.), jednakże w wielu przypadkach strony samodzielnie mogą określić pewien moment jako moment zakończenia usługi, tj. określić jakie warunki muszą zostać spełnione aby dana usługa została uznana za wykonaną.

Usługi mogą mieć charakter czynności jednokrotnej (np. przewóz klienta autobusem), ale mogą mieć także charakter usług ciągłych, kiedy określenie momentu wykonania usługi najczęściej związane jest z wprowadzeniem rozliczeń za pewne etapy realizowanej usługi.

W przypadku usług o charakterze ciągłym, w odniesieniu do których strony nie określiły specyficznych momentów częściowego wykonania, przyjmuje się, iż każdorazowe wystawienie faktury potwierdza częściowe wykonanie usług i rodzi obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej części udokumentowanej wystawioną fakturą. Nie ma przy tym znaczenia, czy faktura taka dokumentuje pewien zamknięty etap prac (jeżeli usługę można podzielić na takie etapy), czy też odnosi się np. do wykonania prac w pewnym okresie.

W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia właśnie z usługą realizowaną w sposób ciągły, jako że okres jej trwania jest stosunkowo długi - wykracza poza 1 miesiąc kalendarzowy, a także strony ustaliły umowne okresy rozliczeniowe. Jak zostało wskazane powyżej, samo przekazanie środków pieniężnych Inicjatorowi nie jest usługą samą w sobie. Usługą tą jest umożliwienie z korzystania z przekazanych środków pieniężnych przez określony w umowie czas. Za umówiony czas korzystania z tych środków pieniężnych należne jest Supartycypantowi wynagrodzenie w umówionej procentowo wysokości. Taki kształt wzajemnych relacji pomiędzy Inicjatorem a Supartycypantem potwierdza, że momentem wykonania usługi przez Wnioskodawcę w ramach umowy subpartycypacji jest upływ umówionego okresu czasu podzielonego na okresy rozliczeniowe.

Mając na uwadze powyższe oraz brzmienie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, należy przyjąć iż datą powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji usługi w ramach umowy subpartycypacji jest koniec umownego okresu rozliczeniowego. Jednocześnie z uwagi na art. 19 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku wystawienia faktury przez Wnioskodawcę, obowiązek podatkowy w tym przypadku, powstanie z datą dokonania tej czynności, tj. wystawienia faktury, lecz nie później niż 7 dni od końca umownego okresu rozliczeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W praktyce podstawowe znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma art. 19 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Powyższy przepis koresponduje z przepisami art. 106 ust. 1 powołanej ustawy, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Kwestie dotyczące wystawiania faktur regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Zgodnie z § 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

W myśl § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.

Stosownie do § 9 ust. 2 tego rozporządzenia w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym, jeżeli podatnik określa w fakturze wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Zgodnie z § 9 ust. 3 rozporządzenia faktura może dokumentować kilka odrębnych dostaw towarów lub usług dokonanych w trakcie miesiąca, jeżeli zostanie wystawiona nie później niż ostatniego dnia miesiąca, w którym wydano towar lub wykonano usługę.

Pojęcie sprzedaży ciągłej, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ani rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Dlatego też, należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego.

Sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć w znaczeniu nadanym pojęciu „sprzedaż” w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd.

Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres.

Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Zatem sprzedaż ciągła, w ujęciu § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, to świadczenie polegające na trwającym stale, ciągłym, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. W przypadku sprzedaży ciągłej trudne jest, a czasem niemożliwe, wyodrębnienie konkretnego świadczenia strony, czyli jednoznacznego ustalenia momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z ogólną zasadą, faktura winna dokumentować każdą dostawę towarów lub świadczenie usług i być wystawiana, stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia, nie później niż 7. dnia od dnia w którym zdarzenia te miały miejsce. Odstępstwo od tej zasady, wynikające z zapisu § 9 ust. 2 rozporządzenia (gdy fakturę wystawia się w terminie 7 dni od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży, dla której ma zastosowanie § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia), znajduje uzasadnienie w istocie świadczenia ciągłego, które, z uwagi na stałość i trwanie spełniania tego świadczenia w czasie, sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności (spełnienia świadczenia).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzący działalność w zakresie sprzedaży wyrobów farmaceutycznych zawarł umowę nienazwaną w prawie cywilnym, która w konstrukcji prawnej odpowiada umowie subpartycypacji stosowanej w sektorze bankowym i sektorze funduszy inwestycyjnych. Drugą stroną umowy jest podmiot należący do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca (Inicjator) prowadzący działalność w zakresie obrotu detalicznego produktami leczniczymi. Zgodnie z zapisami ustawy z 12 marca 2011r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2011r. Nr 122, poz. 696) Inicjator ubiega się o refundację ceny leku lub wyrobu medycznego. Inicjator otrzymuje od Narodowego Funduszu Zdrowia płatność z tytułu refundacji dwa razy w miesiącu. Spółka zgodnie z zawartą umową wypłaca Inicjatorowi jednorazową płatność w zamian za zobowiązanie się Inicjatora do przekazania jej w przyszłości ww. świadczeń otrzymywanych z tytułu refundacji. Za wykonaną usługę Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że Wnioskodawca nie może żądać od Inicjatora spłaty części należności z innego źródła w przypadku niemożności zaspokojenia jej ze źródła określonego w umowie. Inicjator wyraża zgodę aby Spółka do czasu osiągnięcia zakładanego przychodu pobierała z określonego źródła pożytki za wynagrodzeniem, co oznacza, że Inicjator nie przenosi własności wierzytelności na Wnioskodawcę.

Poza tym Wnioskodawca wskazał, Umowa została zwarta na czas nieokreślony. Jako że przedmiotem umowy jest nabycie prawa do udziału w przychodach z tytułu refundacji w wysokości umówionego przez strony procentowo wskaźnika (np. 40%), umowa będzie trwała tak długo, aż kwota umówiona przez strony zostanie Wnioskodawcy spłacona. Jeżeli Inicjator będzie osiągał przychody z refundacji z NFZ w wysokości co najmniej takiej jak średnio uzyskiwał przez ostatnie trzy lata, umowa zamknie się (Inicjator spłaci wartość ustaloną w umowie z góry jako łączna kwota partycypacji) po upływie ok. 4 lat. Jeżeli jednak wpływy z refundacji się zwiększą to rozliczenie umowy nastąpi w znacznie - krótszym okresie. Zakres świadczeń występujących między stronami można porównać do tych występujących w umowach factoringowych. Subpartycypant (Wnioskodawca) nabywa prawo do przyszłych (kwartalnych) płatności z tytułu refundacji z NFZ, w zamian za co z góry płaci określoną kwotę. Kwota płacona przez Wnioskodawcę na początku umowy jest niższa niż łączna kwota partycypacji. W ten sposób realizuje on na tym produkcie dyskonto będące jego faktycznym wynagrodzeniem. Usługa zatem jest wykonywana w dwóch płaszczyznach: zapłata z góry za przyszłe wierzytelności (w momencie zawarcia umowy) oraz uzyskiwanie spłat umówionych wcześniej procentowo kwot należności z refundacji (z końcem każdego kwartału kalendarzowego). Okresem rozliczeniowym będzie kwartał kalendarzowy. Z końcem marca, czerwca, września i grudnia każdego roku trwania umowy Wnioskodawca będzie nabywał prawo do umówionego w umowie udziału w uzyskanych w danym kwartale przez Inicjatora kwot refundacji. Płatność będzie następowała w terminie nie późniejszym niż ostatni dzień roboczy kwartału za który następuje rozliczenie. Podobnie jak w przypadku factoringu, Wnioskodawca dokonuje tylko jednej płatności na rzecz Inicjatora, z góry za cały okres umowy.

W sprawie będącej przedmiotem Wniosku tj. dotyczącej ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług jako subpartcypant należy przeanalizować, czy ww. usługa spełnia powołaną wcześniej definicję usług ciągłych. Unikalną cechą usług ciągłych jest to, że nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować, jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres. Zdaniem tut. Organu w przedmiotowej sytuacji dochodzi do spełnienia ww. warunku.

Jak wynika z opisu sprawy, usługa umożliwienia z korzystania z przekazanych środków pieniężnych przez określony w umowie czas ma cechy stałego zachowania strony. Czynności wskazane przez Zainteresowanego, nie są samodzielnym, jednostkowym działaniem, które mogłoby być niezależną usługą. Całkowicie niecelowa byłaby próba wyodrębnienia opisanej czynności i uznania za świadczenia częściowe. Wnioskodawca będzie nabywał prawo do umówionego w umowie udziału w uzyskanych w danym kwartale przez Inicjatora kwot refundacji a płatność będzie następowała w terminie nie późniejszym niż ostatni dzień roboczy kwartału za który następuje rozliczenie.

W konsekwencji czynność świadczoną przez Stronę należy uznać za usługę ciągłą. Skutkiem powyższego, uwzględniając fakt, że Strony przyjęły w umowie kwartalny okres rozliczeniowy, obowiązek podatkowy w analizowanej sprawie powstanie stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z chwilą wykonania usługi, którą w analizowanej sytuacji jest koniec kwartału.

Z uwagi jednak na to, że świadczona przez Stronę usługa powinna być potwierdzona fakturą w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie art. 19 ust. 4, który wskazuje, że obowiązek podatkowy w takiej sytuacji powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Zatem w tej sytuacji obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 7. dniu licząc od końca okresu rozliczeniowego, którym w analizowanej sytuacji jest kwartał.

Tym samym należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 3 w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, natomiast w zakresie pytań oznaczonych numerem 1 i 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.