Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.1107.2021.2.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-21
Teza: Sprzedaż udziału w nieruchomościach.
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości; sprzedaż-sprzedaż środków trwałych; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka jawna; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 grudnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych:

‒ sprzedaży udziału w nieruchomościach nabytych do Pana majątku prywatnego oraz

‒ sprzedaży udziałów w nieruchomościach przez spółkę osobową, w której jest Pan wspólnikiem.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 lutego 2022 r. (data wpływu 14 lutego 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

W dniu 12 września 1991r. Wnioskodawca nabył (i) udział 1/4 w nieruchomości gruntowej oznaczonej nr 1 oraz (ii) udział w nieruchomości gruntowej oznaczonej nr 2 zabudowanej budynkiem usługowym o pow. 63 m2. Pierwszą z nieruchomości Wnioskodawca nabył do majątku odrębnego natomiast drugą nieruchomość nabył do majątku wspólnego z żoną J.

Z kolei 17 lutego 1994r. małżonkowie J. i J. (…) nabywają do majątku wspólnego kolejny udział wynoszący 1/12 w nieruchomości opisanej w pkt (i). W okresie nabywania powyższych nieruchomości pomiędzy małżonkami J. i J. (…) istniała wspólnota majątkowa małżeńska.

W marcu 1991r. Wnioskodawca i Panowie J. D., M. G., S. S. zawarli spółkę cywilną w celu prowadzenia działalności gospodarczej działającej pod firmą (…) s.c.

30 maja 1992r. współwłaściciele nieruchomości opisanej w pkt (i), w tym Panowie J. D., M. G., S. S. i Wnioskodawca, którzy są jednocześnie wspólnikami spółki cywilnej (…), przekazują tą nieruchomość do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia spółce cywilnej (…). Umowa zawarta jest między współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości a spółką cywilną (…) s.c. Przedmiotem tej umowy jest użyczenie (oddanie do bezpłatnego Używania) przez „Użyczającego” przedmiotu użyczenia, tj. nieruchomości opisanej w pkt (i) na rzecz „Biorącego do używania” tj. spółki cywilnej (…) s.c. Umowa zawarta jest na czas nieokreślony z 12 miesięcznym okresem wypowiedzenia. Ponadto (…) s.c. zobowiązana jest do utrzymania przedmiotu użyczenia w należytym stanie i porządku oraz ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem przedmiotu użyczenia.

Z kolei 19 grudnia 1997r., na podstawie umowy użyczenia, zawartej przez współwłaścicieli opisanej w pkt (ii) nieruchomości ze spółką cywilną (…) s.c., nastąpiło oddanie tej nieruchomości do bezpłatnego używania. Umowa zawarta jest na czas nieokreślony z 12 miesięcznym okresem wypowiedzenia. Ponadto (…) s.c. zobowiązana jest do utrzymania przedmiotu użyczenia w należytym stanie i porządku oraz ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem przedmiotu użyczenia.

W 1999 r. spółka cywilna (…), z majątku wspólnego wspólników spółki, wybudowała na nieruchomości opisanej w pkt (i) stację benzynową wraz z niezbędną infrastrukturą. Nakłady poczynione na tej nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę. Nieruchomość w postaci gruntów jak i jej udziały nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki (…) s.c. jak również Wnioskodawcy i pozostałych współwłaścicieli.

28 marca 2001 r. spółka cywilna została przekształcona w spółkę jawną i została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS pod numerem (…). Z chwilą przekształcenia spółka stała się posiadaczem zależnym ww. nieruchomości, tj. weszła w prawa i obowiązki umów użyczenia nieruchomości, opisanych w pkt (i) i (ii), zawartych 30 maja 1992r. oraz 19 grudnia 1997r. na podstawie art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, iż spółce przekształconej przysługiwały te prawa, które przysługiwały spółce cywilnej.

Spółka w późniejszym czasie, na podstawie umowy przeniesienia prawa udziałów w nieruchomości z dnia 13 lipca 2016r. oraz na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w (…) o częściowym zniesieniu współwłasności z dnia 18 października 2016r. spółka jawna (…) nabyła we własnym imieniu i na swoją rzecz:

1) od jednego ze wspólników, który wystąpił ze spółki, oraz od jego małżonki:

a) udział we własności działki oznaczonej 1 wynoszący 4/12 w drodze częściowego zniesienia współwłasności dokonanym na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w (…) 18 października 2016r.

b) udział we własności działki oznaczonej 1 wynoszący 1/3 w drodze częściowego zniesienia współwłasności dokonanym na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w (…) 18 października 2016r.

2) od pozostałych wspólników i ich małżonek:

a) udział we własności działki oznaczonej 1 wynoszący 5/12000 w drodze zawarcia warunkowej umowy sprzedaży z dnia 4 lipca 2016r. oraz umowy przeniesienia udziałów do nieruchomości z dnia 13 lipca 2016r.

b) udział we własności działki oznaczonej 2 i 3 wynoszący 2/3000 w drodze zawarcia umowy sprzedaży z dnia 4 lipca 2016r.

Z chwilą nabycia powyższych nieruchomości spółka stała się jednym z jej współwłaścicieli i na podstawie art. 206 k.c. wzięła je we współposiadanie i w całości pokrywała wydatki i ciężary oraz pobierała pożytki z nieruchomości poprzez prowadzenie na tych nieruchomościach działalności gospodarczej.

Wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele ww. nieruchomości, w tym spółka jawna (…), zamierzają sprzedać swoje udziały w obu nieruchomościach. Do aktu przystąpią wszyscy współwłaściciele, tj. Wnioskodawca jako osoba fizyczna (współwłaściciel) wraz z pozostałymi współwłaścicielami (osobami fizycznymi) oraz spółką jawną (…), reprezentowaną przez wspólników tej spółki. Spółka jawna (…) jest spółką wyłącznie osób fizycznych, w związku z tym nie była zobligowana do składania zgłoszenia CIT 15-J, nie stała się i nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.**

Odnośnie pytania nr 1 wskazał Pan, że w opisie stanu faktycznego błędnie wskazano numer parceli gruntowej nabytej przez Pana 12 września 1991r. oznaczonej symbolem (ii). Oznaczenie tej parceli powinno być : 4 w miejsce 2. W roku 2011 parcela 4 została podzielona na dwie części, które otrzymały oznaczenie: 2 i 3.

Spółka jawna nabyła udział w działkach 2 i 3 (objętych jedną księgą wieczystą) w wysokości 1/3 i 2/3000 co daje łączny udział w wysokości 1002/3000. W działce 1 nabyła udział w wysokości 1/3 oraz 5/12000, co z kolei daje łączny udział w wysokości 4005/12000.

Wskazał Pan, że we wniosku błędnie wskazano nabycia poszczególnych części, które powinno prawidłowo brzmieć:

„Spółka w późniejszym czasie, na podstawie umowy przeniesienia prawa udziałów w nieruchomości z dnia 13 lipca 2016r. oraz na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w (…) o częściowym zniesieniu współwłasności z dnia 18 października 2016r. spółka jawna (…) nabyła we własnym imieniu i na swoją rzecz:

1) od jednego ze wspólników, który wystąpił ze spółki, oraz od jego małżonki:

a) udział we własności działki oznaczonej 1 wynoszący 1/3 w drodze częściowego zniesienia współwłasności dokonanym na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w (…) 18 października 2016 r.

b) udział we własności działek oznaczonych 2 i 3 wynoszący 1/3 w drodze częściowego zniesienia współwłasności dokonanym na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w (…) 18 października 2016r.

2) od pozostałych wspólników i ich małżonek:

a) udział we własności działki oznaczonej 1 wynoszący 5/12000 w drodze zawarcia warunkowej umowy sprzedaży z dnia 4 lipca 2016r. oraz umowy przeniesienia udziałów do nieruchomości z dnia 13 lipca 2016r.

b) udział we własności działki oznaczonej 2 i 3 wynoszący 2/3000 w drodze zawarcia umowy sprzedaży z dnia 4 lipca 2016r.”

W związku z powyższym jest Pan współwłaścicielem:

1\. działki oznaczonej 1 w udziale wynoszący 3000/12000 (tj. 1/4) należącego do majątku odrębnego oraz udziału 999/12000, będącego we współwłasności łącznej małżeńskiej z żoną J. Z.;

2\. działek znaczonych 2 i 3 w udziale wynoszącym 999/3000.

W związku z przedstawionym powyżej sprostowanie pytania zawarte w pkt. 2 wezwania dotyczące działki 3, częściowo zostały wyjaśnione.

Odnośnie pytania nr 2 wskazał Pan, że działka 3 powstała z podziału parceli 4 nabytej 12 września 1991r. Działka 3 jest zabudowana budynkiem handlowo-usługowym oraz parkingiem, natomiast działka 2 zabudowana jest wyłącznie parkingiem dla samochodów ciężarowych. Nabycie nastąpiło do majątku odrębnego od majątku spółki cywilnej. W chwili nabycia spółka jawna nie istniała. Powyższa nieruchomość była nabyta do majątku wspólnego z żoną.

Przedmiotem zdarzenia przyszłego będzie zbycie udziałów we współwłasności:

1\. działki oznaczonej 1 w udziale wynoszący 3000/12000 (tj. 1/4) z majątku odrębnego oraz udziału 999/12000, będących we współwłasności łącznej małżeńskiej z żoną J. Z., dotyczącego udziału 1/12 nabytego 17 lutego 1994r ;

2\. działek oznaczonych 2 i 3 w udziale wynoszącym 999/3000, będących we współwłasności łącznej małżeńskiej z żoną J. Z. nabytych w dniu 12 września 1991r.

Nie prowadzi Pan indywidualnej działalności gospodarczej, w związku z tym nie wykorzystywał Pan udziału w nieruchomościach podlegających sprzedaży w działalności gospodarczej.

Pan oraz pozostali współwłaściciele spółki jawnej zamierzają dokonać sprzedaży opisanych we wniosku nieruchomości 31 marca 2022r.

**Pytania**

1\. Czy po stronie Wnioskodawcy, w związku ze zbyciem przez Spółkę jawną (\`(...)\`) udziału 1002/3000 w działce 2 i 3 oraz udziału 4005/12000 w działce 1, nabytych do majątku odrębnego Spółki, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, powstanie dochód do opodatkowania w części w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zyskach tej spółki, na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f w związku z art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f oraz art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

2\. Czy w związku ze zbyciem przez Wnioskodawcę udziału 999/3000 w działce 2 i 3 oraz udziału 999/12000 w działce 1, będących we współwłasności łącznej małżeńskiej jak również udziału 1/4 w działce 1, będącej w majątku odrębnym, dochód ze zbycia tych nieruchomości należy zaliczyć do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit a.

3\. W przypadku uznania odpowiedzi na pytanie opisane w pkt 2 za prawidłowe, czy 5 letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 należy liczyć od końca roku, w którym Wnioskodawca nabył udziały w ww. nieruchomościach.

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad 1.

Uważa Pan, że w związku ze zbyciem przez Spółkę jawną (…) udziału 1002/3000 w działce 2 i 3 oraz udziału 4005/12000 w działce 1, nabytych do majątku odrębnego spółki, której Pan jest wspólnikiem, powstanie dochód do podatkowania w części w jakiej Pan uczestniczy w zyskach tej spółki, na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f w związku z art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f oraz art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

Dochód uzyskany przez spółkę jawną (…) ze zbycia udziału w nieruchomości opisanej w pkt (i) i (ii) jest jednocześnie Pana dochodem podatkowym, stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Dochód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną nie mieści się w definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż nie jest to działalność prowadzona we własnym imieniu przez Wnioskodawcę lecz przez spółkę.

Niemniej jednak ustawodawca w przepisie szczególnym zawartym art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. kwalifikuje taki dochód za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3., jeżeli spółka prowadzi działalność gospodarczą.

W przedstawionym stanie faktycznym spółka jawna (…) prowadzi działalność gospodarczą polegająca na prowadzeniu działalności stacji paliw i w związku z tym dochody z udziału w tej spółce kwalifikuje się do źródła określonego w art. 10 ust. 3 w części w jakiej Pan uczestniczy w zyskach tej spółki.

Ad 2.

Pana zdaniem, w związku ze zbyciem przez Pana udziału 999/3000 w działce 2 i 3 oraz udziału 999/12000 w działce 1, będących we współwłasności łącznej małżeńskiej jak również udziału 1/4 w działce 1, będącej w majątku odrębnym, dochód ze zbycia tych nieruchomości należy zaliczyć do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a. Zbycie ww. udziałów w nieruchomości nie następuje w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana.

Ustawodawca definiuje działalność gospodarczą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w ten sposób, iż jest to działalność zarobkową: (a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, (b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, oraz (c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Istotnym elementem tej definicji jest warunek prowadzenia tej działalności we własnym imieniu. Z całą pewnością spółki osobowe, określone w art. 4 §1 pkt. 1 k.s.h. na podstawie art. 8 k.s.h. działają we własnym imieniu, tj. nabywają prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągają zobowiązania, mogą pozywać i być pozywane oraz prowadzą przedsiębiorstwo pod własną firmą. W zakresie działalności spółki cywilnej ustawodawca nie dał jej takiej podmiotowości jak w przypadku osobowych spółek handlowych. Działalność spółki cywilnej, w szczególności sposób jej reprezentacji, charakteryzuje się tym, że wspólnik występuje wobec osób trzecich w imieniu wszystkich wspólników łącznie, a zatem również w swoim własnym jako jeden z nich (A. Kidyba, K. Kopaczyńska-Pieczniak \[w:\] Kodeks cywilny\`(...)\`, t. 3, Część szczególna, red. A. Kidyba, 2014, kom. do art. 866, nt 1). Ponieważ umocowanie do reprezentowania spółki wynika z przepisu ustawy, wspólnik reprezentuje spółkę jako przedstawiciel ustawowy wszystkich wspólników. Z tych względów działalność spółki cywilnej należy uznać za działanie łącznie w imieniu wszystkich wspólników tej spółki. Biorąc to pod uwagę działalność w ramach spółki cywilnej i uzyskiwany z niej dochód odpowiadałby definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. natomiast działalność w ramach osobowych spółek handlowych już tych warunków nie spełnia, gdyż spółki te prowadzą działalność we własnym imieniu a nie w imieniu ich wspólników.

W marcu 1991r. Wnioskodawca i pozostali wspólnicy zawarli spółkę cywilną w celu prowadzenia działalności gospodarczej działającej pod firmą (\`(...)\`) s.c. Z kolei 30 maja 1992r. współwłaściciele nieruchomości opisanej w pkt (i), w tym Panowie J. D., M. G., S. S. i Wnioskodawca, którzy są wspólnikami spółki cywilnej (\`(...)\`), przekazują tą nieruchomość do bezpłatnego używania spółce cywilnej (\`(...)\`). Przekazanie do bezpłatnego używania spółce drugiej nieruchomości opisanej w pkt (ii) nastąpiło 19 grudnia 1997r.

Wnioskodawca z dniem przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, tj. 28 marca 2001r., zakończył prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu na nieruchomościach będących we współwłasności, a przedsiębiorstwo prowadzone przez Wnioskodawcę i jego wspólników na mocy art. 553 § 2 i 3 k.s.h. w zw. z art. 26 § 5 k.s.h. przejęła spółka jawna (\`(...)\`). Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników spółki cywilnej, w tym prawo do użytkowania ww. nieruchomości.

W tym miejscu należy jednoznacznie zaznaczyć, iż do majątku przedsiębiorstwa nie należały udziały w ww. nieruchomościach. Podstawą użytkowania tych nieruchomości były umowy użyczenia. Na tej podstawie spółka jawna (\`(...)\`) stała się posiadaczem zależnym. W 2016 roku spółka jawna (\`(...)\`) nabyła udziały we współwłasności obu nieruchomości i na tej podstawie wzięła w posiadanie i zarząd przedmiotowe nieruchomości i w całości pokrywała wydatki i ciężary oraz pobierała pożytki z nieruchomości.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c. prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje więc generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości oraz ww. praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Jeżeli natomiast ich odpłatne zbycie następuje po upływie tego okresu, przychód z tego tytułu nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednakże z art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy wynika, że przepisu ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W art. 14 ust. 2 ww. ustawy wymienione zostały szczególne kategorie przychodów, które – w przypadku uzyskania ich przez podatnika - stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takimi przychodami są m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia środków trwałych, co wynika z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy. Wyjaśnić należy, że brzmienie tego przepisu uległo zmianie z dniem 1 stycznia 2015 r. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. przepis ten wskazywał, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Od 1 stycznia 2015 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy stanowi natomiast, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zmiana treści powyższego przepisu wynikała z przyjętej ostatecznie przez sądy administracyjne linii orzeczniczej, ukształtowanej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 8/13. W ocenie sądu, poprzednie brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmowało swoim zakresem przychód z odpłatnego zbycia wyłączenie tych środków trwałych, które podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie wszystkich składników majątku, które - w myśl ustawowej definicji - stanowiły środki trwałe.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1326) ustawodawca postanowił zatem doprecyzować brzmienie ww. przepisu i objąć jego zakresem skutki podatkowe odpłatnego zbycia wszystkich składników majątku spełniających ustawowe kryteria uznania je za środki trwałe, bez względu na to, czy podatnik wpisał je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czy też nie. W kontekście powyższego stwierdzić należy, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również niezależnie od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Równocześnie ustawodawca nie wskazał, czy przepisu w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą należy stosować do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia tych środków trwałych, które podatnik nabył lub przekazał do działalności gospodarczej i nie ujął w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2015 r. Przyjmując, iż przepis w nowym brzmieniu może zostać zastosowany do zdarzeń objętych jego zakresem, które nastąpią od 1 stycznia 2015 r., tj. do wszystkich przychodów odpłatnego zbycia środków trwałych uzyskanych po 31 grudnia 2014 r. a dotyczących środków trwałych, których wymóg ewidencji obejmował okres przed tym dniem, w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie będzie miał przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy. Przepis ten wyklucza zastosowanie ust. 1 pkt 8 do zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Zakończenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę i związane z tym przejęcie praw i obowiązków do majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej nastąpiło z chwilą przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną w dniu 28 marca 2001 r. Z tym dniem składniki majątkowe wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy zostały wycofane z tej działalności. Termin wskazany w art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy mija 1 kwietnia 2007r. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, iż wykluczone zostały przesłanki wyłączające zastosowanie art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawcę udziału stanowiącego odrębna własność w nieruchomości gruntowej oznaczonej nr 1 położne w (…), gmina (…) oraz udziału w nieruchomości gruntowej oznaczonej nr 1 oraz udział w nieruchomości gruntowej oznaczonej nr 2 obie położne w (…), gmina (…), będących we współwłasności łącznej małżeńskiej.

Ad. 3 W wypadku uznania odpowiedzi na pytanie 2 za prawidłowy, okres 5 letni będzie liczony od dnia nabycia przez Wnioskodawcę ww. udziałów w nieruchomości. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w części określającej warunki stosowania przepisu litery a wskazuje jednoznacznie na moment nabycia lub wytworzenie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z tym przychody i koszty związane z działalnością spółki jawnej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

‒ pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,

‒ pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – dokonane poza działalnością gospodarczą – przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy:

Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy stanowi, że:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Z treści przytoczonych przepisów wynika zatem, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy), jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że ww. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych. Z przepisu tego wynika, że przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, powstaje w sytuacji, gdy spełniają one ustawową definicję środków trwałych, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Definicja środka trwałego zawarta została natomiast w treści art. 22a ust. 1 przedmiotowej ustawy, zgodnie z którym:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

‒ o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 tej ustawy:

Amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie natomiast do art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zaliczenie przychodu ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności do przychodów z działalności gospodarczej jest możliwe, jeśli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

‒ składnik majątku wykorzystywano dla celów prowadzonej działalności gospodarczej,

‒ składnik ten stanowi/stanowił środek trwały w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

‒ składnik majątku podlegał ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika m.in., że jest Pan wspólnikiem spółki jawnej, która powstała z przekształcenia spółki cywilnej. Spółka jawna (\`(...)\`), na podstawie umowy przeniesienia prawa udziałów w nieruchomości z dnia 13 lipca 2016 r. oraz na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w (…) o częściowym zniesieniu współwłasności z dnia 18 października 2016r. spółka jawna (\`(...)\`) nabyła we własnym imieniu i na swoją rzecz:

1) od jednego ze wspólników, który wystąpił ze spółki, oraz od jego małżonki:

a) udział we własności działki oznaczonej 1 wynoszący 1/3 w drodze częściowego zniesienia współwłasności dokonanym na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w (…) 18 października 2016r.

b) udział we własności działek oznaczonych 2 i 3 wynoszący 1/3 w drodze częściowego zniesienia współwłasności dokonanym na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w (…) 18 października 2016r.

2) od pozostałych wspólników i ich małżonek:

a) udział we własności działki oznaczonej 1 wynoszący 5/12000 w drodze zawarcia warunkowej umowy sprzedaży z dnia 4 lipca 2016r. oraz umowy przeniesienia udziałów do nieruchomości z dnia 13 lipca 2016r.

b) udział we własności działki oznaczonej 2 i 3 wynoszący 2/3000 w drodze zawarcia umowy sprzedaży z dnia 4 lipca 2016r.

Spółka prowadziła na tych nieruchomościach działalność gospodarczą. Spółka zamierza sprzedać swoje udziały w nieruchomościach.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że planowane odpłatne zbycie udziałów w nieruchomościach 2, 3 oraz 1 wykorzystywanych w działalności gospodarczej spółki jawnej, będzie skutkować powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana w formie spółki jawnej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do posiadanego przez Pana udziału w zyskach Spółki. Dochód z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów w nieruchomościach będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z wybranym przez Pana sposobem opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika również, że nabył Pan do majątku prywatnego w dniu 12 września 1991r. udział ¼ w nieruchomości gruntowej nr 1 oraz udział w nieruchomości gruntowej nr 4 zabudowanej budynkiem usługowym. Pierwszą z nieruchomości nabył Pan do majątku odrębnego natomiast drugą nieruchomość nabył do majątku wspólnego z żoną. Z kolei 17 lutego 1994r. nabyła Pan wraz z żoną do majątku wspólnego kolejny udział wynoszący 1/12 w nieruchomości opisanej nr 1. W okresie nabywania powyższych nieruchomości pomiędzy małżonkami J. i J. (…) istniała wspólnota majątkowa małżeńska. 30 maja 1992 r. udział w nieruchomości nr 1 został oddany spółce cywilnej, w której był Pan wspólnikiem do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia. Natomiast udział w nieruchomości nr 4 został oddany spółce cywilnej do używania w dniu 19 grudnia 1997r. W 2011 r. nieruchomość ta została podzielona na dwie części, które otrzymały oznaczenie 2 i 3. 28 marca 2001 r. spółka cywilna została przekształcona w spółkę jawną i weszła w prawa i obowiązki umów użyczenia udziałów w nieruchomości. 31 marca 2022 r. zamierza Pan sprzedać swoje udziały w nieruchomościach.

Jak już wyżej wskazano przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch odrębnych źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej lub ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decydujące znaczenie dla kwalifikacji przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości do właściwego źródła ma fakt wykorzystywania tej nieruchomości do celów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz charakter tej nieruchomości.

Z treści wniosku wynika, iż przekazał Pan prawo nieodpłatnego używania udziałów w nieruchomości nr 1 oraz 4 spółce cywilnej (następnie przekształconej w spółkę jawną), w której jest Pan wspólnikiem na podstawie umowy użyczenia.

Oddanie udziałów w nieruchomości do nieodpłatnego używania i wykorzystywanie do celów prowadzonej działalności nie powoduje wniesienia tego prawa do majątku wspólnego spółki cywilnej (majątku stanowiącego własność wspólną wspólników spółki cywilnej), co oznacza, że właścicielem pozostaje wyłącznie wspólnik wnoszący nieruchomość do używania.

W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia udziału w nieruchomościach, które nie zostały uprzednio wniesione do spółki jako składnik majątku, a jedynie oddane do nieodpłatnego używania i wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w ramach tej spółki, zastosowanie będą miały przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem nie powstanie przychód określony w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Zatem sprzedaż przedmiotowych udziałów w nieruchomości nr 1, 4 i 3 należy kwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy.

Aby zatem stwierdzić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Pana udziałów w nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy odpłatne zbycie nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości.

Zaznaczyć należy, że podział działki na mniejsze działki, nie będzie stanowił dla Pana nowego nabycia. Na skutek dokonania tej czynności nie nastąpi przeniesienie prawa własności działek, a więc nie dojdzie do ich nabycia. Zatem pięcioletni termin, wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie pierwotne działki 4. Na powyższe nie ma wpływu podział nieruchomości. W powołanym przepisie mowa jest bowiem o dacie nabycia nieruchomości, a nie dacie podziału.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, odpłatne zbycie przez Pana udziałów w nieruchomości 1, 2 i 3 nabytych w 1991 r. oraz w 1994 r. nie będzie stanowiło źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ odpłatne zbycie ww. udziałów w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez Pana.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy :

‒ zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).