Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.743.2019.3.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-24
Teza: Obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego w związku z planowanym opustem cenowym.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opust; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2019 r. (data wpływu 19 grudnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 19 marca 2020 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP na wezwanie Organu z dnia 13 marca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 13 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w związku z planowanym opustem cenowym – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w związku z planowanym opustem cenowym.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 19 marca 2020 r., złożonym w dniu 19 marca 2020 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP, będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 13 marca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Generalny Wykonawca”, lub „GW”) zawarła umowę o roboty budowlane (dalej: „Umowa”) ze spółką (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” Sp. komandytowa („Inwestor”). Wynagrodzenie Generalnego Wykonawcy zostało ustalone w sposób ryczałtowy. Wnioskodawca i Inwestor są podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT i Ustawy o VAT.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Generalny Wykonawca są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Zgodnie z Umową Inwestor zlecił Wnioskodawcy jako generalnemu wykonawcy realizację przedsięwzięcia budowlanego polegającego na wykonaniu robót budowlanych związanych z wykonaniem stanu deweloperskiego budynku oraz wykończeń parteru i piętra 6 i oddaniem Inwestorowi budynku hotelowego wraz z pracami wykończeniowymi i infrastrukturą towarzyszącą. Roboty budowlane przewidziane Umową są wykonywane na terenie nieruchomości gruntowej. Wg Umowy zakres prac obejmuje także uzyskanie w imieniu i na rzecz Inwestora ostatecznej i bezwarunkowej decyzji o pozwolenie na użytkowanie budynku.

Po zakończeniu przedsięwzięcia budowlanego Inwestor wykorzysta budynek do swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. w szczególności nie będzie on służył sprzedaży zwolnionej z VAT.

Umowa między Inwestorem a GW obejmuje harmonogram generalny prac, w którym wyznaczone zostały daty zakończenia poszczególnych robót.

W toku realizacji projektu Generalny Wykonawca nie dotrzymał przewidzianych Umową terminów wykonania prac. W związku z tym Inwestor, w celu zapewnienia zakończenia przedsięwzięcia budowlanego w planowanym terminie, skorzystał z przysługującego mu zgodnie z Umową prawa do powierzenia wykonania części niewykonanych przez GW zakresów prac innym podmiotom na koszt i ryzyko GW.

W konsekwencji Inwestor poniósł dodatkowe nakłady (dalej: „koszty wykonawców zastępczych”) w postaci wynagrodzenia za usługi świadczone przez takie podmioty jak np. Inwestor Zastępczy, Generalny Wykonawca Wykończeń (dalej: „Wykonawcy Zastępczy”).

Wykonawcy Zastępczy wykonali powierzone im przez Inwestora zakresy prac, które były uwzględnione w cenie należnej Generalnemu Wykonawcy. Zakres odpowiedzialności za prace Generalnego Wykonawcy wynikający z Umowy nie uległ zmianie, pomimo powierzenia części prac Wykonawcom Zastępczym.

Nakłady na przedmiotowe prace, poniesione przez Inwestora, zostały przez Wykonawców Zastępczych udokumentowane fakturami zawierającymi kwoty VAT wystawionymi na Inwestora. W zakresie powierzonych przez Inwestora prac, Wykonawcy Zastępczy nie są związani umową podwykonawczą z Generalnym Wykonawcą.

W związku z poniesionymi kosztami wykonawców zastępczych Inwestor wystąpił do Generalnego Wykonawcy z roszczeniem o pokrycie tych kosztów, które to roszczenie zostało udokumentowane wystawionymi przez Inwestora notami obciążeniowymi, przyjmowanymi przez GW.

Podstawą do kalkulacji kwot not obciążeniowych wystawionych przez Inwestora na GW były kwoty wynikające z faktur od Wykonawców Zastępczych z uwzględnieniem kwot VAT naliczonego z tych faktur.

Inwestor dokonywał kompensaty kwot wynikających z wystawionych przez niego not obciążeniowych z kwotami wynikającymi z faktur VAT wystawianych przez Wnioskodawcę z tytułu świadczonych usług budowlanych.

Inwestor otrzymał faktury od GW dokumentujące cały zakres prac z Umowy, (w tym prace wykonane przez Wykonawców Zastępczych za GW) i nie kwestionował wynagrodzenia należnego GW mimo, że w części opisanej powyżej prace te nie były wykonane przez GW.

Generalny Wykonawca powziął wątpliwość odnośnie prawidłowości rozliczeń pomiędzy Stronami i w związku z niedotrzymaniem terminów kluczowych przewidzianych w Umowie wystąpił do Inwestora z propozycją udzielenia opustu ceny ryczałtowej określonej w Umowie za całość realizacji GW w wartości netto równej wartości netto kosztów Wykonawców Zastępczych poniesionych przez Inwestora.

Do faktur za wykonane dotychczas usługi, Generalny Wykonawca zamierza wystawić faktury korygujące zmniejszające obrót w wartości wyżej wspomnianego opustu cenowego a wystawione noty obciążeniowe zostałyby uznane za bezpodstawne a stanowiące jedynie wezwanie do zapłaty. Zakres odpowiedzialności za prace Generalnego Wykonawcy nie uległby zmianie w szczególności ze względu na rękojmię oraz gwarancję całości robót budowlanych po stronie GW; odpowiedniemu udokumentowaniu, (tj. zafakturowaniu po uwzględnieniu faktur korygujących z tytułu udzielonego opustu) uległby jedynie faktyczny zakres prac wykonanych przez GW.

Generalny Wykonawca rozważa wystawienie jednej faktury korygującej na całość upustu do prac wykonanych w okresie, w którym roboty były wykonywane przez Wykonawców Zastępczych lub kilku faktur korygujących do odpowiednich faktur zawierających także obciążenia za zakres prac faktycznie wykonanych przez Wykonawców Zastępczych.

W odpowiedzi na wezwanie Organu w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca, na pytanie czy opust cenowy będący przedmiotem zapytania został już przyznany czy jest dopiero planowane jego udzielenie Wnioskodawca wskazał, że „tak jak Wnioskodawca wskazał we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, opust cenowy nie został jeszcze przyznany. Wnioskodawca zaproponował jego udzielenie Inwestorowi i strony Umowy (Wnioskodawca i Inwestor) rozpoczęły negocjacje dotyczące szczegółów rozliczenia takiego opustu”.

Na pytanie Organu czy umowa zawarta z Inwestorem przewidywała/regulowała kwestię udzielenia opustu cenowego będącego przedmiotem zapytania jeśli tak należy opisać zasady, warunki na jakich miał być udzielony Wnioskodawca wskazał, że „Umowa zawarta z Inwestorem nie zawierała szczegółowych zapisów dotyczących opustu cenowego będącego przedmiotem zapytania. Zawierała natomiast postanowienie, że wszelkie spory między stronami będą w pierwszej kolejności rozwiązywane polubownie, na drodze negocjacji. Realizując intencję tego zapisu, Wnioskodawca zaproponował Inwestorowi udzielenie opustu. Jeśli negocjacje między stronami w tym zakresie zostaną pomyślnie sfinalizowane, szczegółowe postanowienia dotyczące opustu zostaną uwzględnione w aneksie do Umowy z Inwestorem lub w dodatkowym porozumieniu między Wnioskodawcą a Inwestorem”.

Na pytanie Organu czy planowany opust cenowy będący przedmiotem zapytania będzie w wysokości/równowartości kwot wynikających z not obciążeniowych wystawionych przez Inwestora Wnioskodawca wskazał, że „Planowany opust cenowy będzie udzielony od ceny ryczałtowej określonej w Umowie za całość realizacji GW w wartości netto równej wartości netto kosztów Wykonawców Zastępczych poniesionych przez Inwestora. Biorąc pod uwagę, że Inwestor wystawił noty obciążeniowe w wysokości kwot wynikających z faktur od Wykonawców Zastępczych z uwzględnieniem kwot VAT naliczonego z tych faktur, to kwota opustu brutto będzie równa kwocie wynikającej z not obciążeniowych wystawionych przez Inwestora.

Na pytanie Organu jaki konkretnie jest cel opustu cenowego będącego przedmiotem zapytania przyznanego Inwestorowi Wnioskodawca wskazał, że „Celem opustu cenowego jest dostosowanie kwot zafakturowanych przez GW na Inwestora do wartości prac faktycznie wykonanych przez GW. Jednocześnie, poprzez udzielenie opustu cenowego, Inwestor nie będzie obciążony kosztami prac zrealizowanych przez Wykonawców Zastępczych, które to prace zgodnie z Umową powinny być wykonane przez GW i zostały wkalkulowane w cenę ryczałtową należną GW za realizację inwestycji. Płacąc Generalnemu Wykonawcy cenę ryczałtową, Inwestor był zgodnie z Umową uprawniony do otrzymania od GW kompletu świadczeń objętego umową. Skoro część prac będąca w zakresie Umowy, została jednak sfinansowana przez Inwestora (poprzez bezpośrednie zlecenie prac i płatność Wykonawcom Zastępczym), to aby utrzymać faktyczną cenę obciążającą Inwestora na poziomie zgodnym z Umową, konieczne jest obniżenie ceny ryczałtowej należnej GW o wartość prac sfinansowanych bezpośrednio przez Inwestora. Jest to zgodnie z zapisami Umowy, która w punkcie 14.3 przewiduje, że w przypadku opóźnienia po stronie Generalnego Wykonawcy Inwestorowi przysługuje prawo do powierzenia wykonania lub dokończenia danego Elementu Robót innemu podmiotowi na koszt i ryzyko Generalnego Wykonawcy”.

Na pytanie Organu czy opust cenowy będący przedmiotem zapytania ma na celu zwrócenie/rekompensatę Inwestorowi kosztów, które poniósł powierzając część prac Wykonawcom Zastępczym Wnioskodawca wskazał, że „Opust cenowy ma na celu skorygowanie wartości wynagrodzenia, tak aby odzwierciedlało ono zakres prac wykonanych przez Generalnego Wykonawcę. W tym kontekście jak wskazano we wniosku o interpretację oraz w obecnie składanych wyjaśnieniach mimo, iż część prac została wykonana przez Wykonawców Zastępczych, to Generalny Wykonawca uzyskał wynagrodzenie obejmujące pełną cenę a więc również w zakresie prac, których sam nie wykonał. Wymaga to zatem korekty ceny ryczałtowej, w postaci opustu, którą strony obecnie negocjują. Tym samym opust cenowy będący przedmiotem zapytania realizuje cel zapisów punktu 14.3 Umowy, zgodnie z którym, w przypadku opóźnienia po stronie Generalnego Wykonawcy Inwestorowi przysługuje prawo do powierzenia wykonania lub dokończenia danego Elementu Robót innemu podmiotowi na koszt i ryzyko Generalnego Wykonawcy. Bazując na tym zapisie Umowy Wnioskodawca dąży poprzez udzielenie opustu cenowego do zmniejszenia obciążenia ekonomicznego Inwestora, tak aby nie ponosił on dwukrotnie kosztów pracy zrealizowanych przez Wykonawców Zastępczych (po pierwsze w cenie ryczałtowej wynikającej z Umowy, a po drugie poprzez bezpośrednie płatności na rzecz Wykonawców Zastępczych)”.

Na pytanie Organu czy opust cenowy będący przedmiotem zapytania będzie udzielony z uwagi, że Inwestor zlecił wykonanie części prac Wykonawcom Zastępczym i Wnioskodawca ma oddać koszty prac wykonanych przez Wykonawców Zastępczych Wnioskodawca wskazał, że „Opust cenowy będzie udzielony z uwagi na fakt, że Generalny Wykonawca nie wykonał części prac przewidzianych Umową w związku z czym Inwestor zlecił wykonanie części tych prac Wykonawcom zastępczym, i zgodnie z umową był uprawniony do takiego działania. W związku z powyższym Generalny Wykonawca uzyskał wynagrodzenie w wysokości zawyżonej i zamierza skorygować cenę ryczałtową tak, aby dostosować ją do faktycznie wykonanego zakresu prac, co jest zgodne z treścią art. 5 ustawy o VAT. W tym zakresie strony mają możliwość polubownego kształtowania stosunku cywilnoprawnego, oczywiście w sposób jaki nie narusza w szczególności przepisów prawa Kodeks cywilny i przepisów prawa podatkowego”.

Na pytanie Organu jakie konkretnie postanowienia zawiera umowa co do możliwości, zasad, warunków itp. zlecania wykonania części prac Wykonawcom Zastępczym Wnioskodawca wskazał, że „Zgodnie z punktem 14.1 Umowy, w przypadku, gdy Generalny Wykonawca opóźnia się z rozpoczęciem lub wykonaniem Robót tak dalece, że przy dotychczasowym sposobie wykonywania Robót, może nastąpić niedotrzymanie terminów, o których mowa w Harmonogramie Generalnym Inwestor, niezależnie od innych przysługujących mu praw (a w szczególności prawa do odstąpienia od niniejszej Umowy), uprawniony jest do żądania od Generalnego Wykonawcy podjęcia działań w celu nadrobienia powstałego opóźnienia, chyba że opóźnienie jest wynikiem okoliczności za które Generalny Wykonawca nie ponosi odpowiedzialności i których wystąpieniu nie mógł zapobiec. Według punktu 14.2 Umowy „W przypadku otrzymania przez Generalnego Wykonawcę uzasadnionego wezwania, o którym mowa w punkcie 14.1, Generalny Wykonawca zobowiązany jest do przedstawienia Inwestorowi na piśmie, w terminie 5 dni od daty otrzymania wezwania, propozycji działań niezbędnych dla nadrobienia powstałego opóźnienia oraz do określenia terminu, w którym opóźnienie zostanie nadrobione. Jeżeli jakiekolwiek działania zaproponowane przez Generalnego Wykonawcę w celu nadrobienia opóźnienia wymagają współdziałania ze strony Inwestora lub wymagają poniesienia przezeń dodatkowych kosztów, wówczas przed ich podjęciem Generalny Wykonawca zobowiązany jest uzyskać akceptację Inwestora. Udokumentowane koszty poniesione przez Inwestora w związku z wyżej opisanymi działaniami Generalnego Wykonawcy, Inwestor ma prawo potrącać z wynagrodzeniem Generalnego Wykonawcy.” Natomiast zgodnie z punktem 14.3 Umowy „W przypadku, gdy Generalny Wykonawca nie przedstawi propozycji, o której mowa w punkcie 14.2 lub w razie utrzymywania się opóźnienia pomimo upływu terminu wskazanego przez Generalnego Wykonawcę jako data nadrobienia opóźnień, Inwestor ma prawo wyznaczyć Generalnemu Wykonawcy dodatkowy termin na nadrobienie opóźnienia. W razie bezskutecznego upływu takiego dodatkowego terminu oraz będącego jego wynikiem opóźnienia, inwestorowi przysługuje prawo do powierzenia wykonania lub dokończenia danego Elementu Robót (czy też Grupy Robót) innemu podmiotowi na koszt i ryzyko Generalnego Wykonawcy (bez konieczności uzyskiwania sądowego upoważnienia do tego rodzaju działań), o czym niezwłocznie poinformuje pisemnie Generalnego Wykonawcę." Punkt 14.4 Umowy stanowi ponadto że „Skorzystanie przez Inwestora z uprawnień określonych w punkcie 14.3 nie wyłącza odpowiedzialności odszkodowawczej Generalnego Wykonawcy na zasadach ogólnych Kodeksu Cywilnego, nie powoduje również utraty ani ograniczenia uprawnień przysługujących Inwestorowi z tytułu gwarancji lub rękojmi w zakresie odpowiedniej części zrealizowanej przez Generalnego Wykonawcę Inwestycji. W celu uniknięcia wątpliwości, Strony wskazują, iż Generalnemu Wykonawcy nie będzie z kolei przysługiwało żadne wynagrodzenie, odszkodowanie, lub inne świadczenie w związku z wykonaniem Robót przez Innego Wykonawcę.”

Na pytanie Organu czy usługi wykonywane przez Wykonawców Zastępczych stanowią element przedsięwzięcia budowlanego do zrealizowania którego Wnioskodawca był zobowiązany, czy też są odrębnymi usługami które samoistnie stanowią przedmiot nabycia Wnioskodawca wskazał, że „Usługi wykonywane przez Wykonawców Zastępczych stanowią element przedsięwzięcia budowlanego do zrealizowania którego Wnioskodawca był zobowiązany”.

Na pytanie Organu czy zakres prac wykonanych przez Wykonawców Zastępczych był uwzględniony przez Wnioskodawcę w protokołach zaawansowania robót przekazywanych Inwestorowi Wnioskodawca wskazał, że „Zakres prac wykonanych przez Wykonawców Zastępczych był uwzględniony przez Wnioskodawcę w protokołach zaawansowania robót przekazywanych Inwestorowi - co do zasady z adnotacją, iż wykonano przez Wykonawców Zastępczych. Z uwagi właśnie na okoliczność, iż prace te nie zostały wykonane przez Generalnego Wykonawcę wysokość rozliczenia wartości wykonanych prac powinna ulec skorygowaniu, co dokonane ma być w drodze negocjowanego opustu cenowego.

Na pytanie Organu czy po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia budowalnego Wnioskodawca będzie bezpośrednio odpowiadał przed Inwestorem za zakres prac wykonanych przez Wykonawców Zastępczych (będzie udzielał gwarancji, rękojmi Inwestorowi za prace wykonane przez Wykonawców Zastępczych) Wnioskodawca wskazał, że „Tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji, w razie udzielenia opustu zakres odpowiedzialności za prace Generalnego Wykonawcy nie uległby zmianie w szczególności ze względu na rękojmię oraz gwarancję całości robót budowlanych po stronie GW. Jest to zgodne z punktem 14.4 Umowy między Wnioskodawcą a Inwestorem”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opust cenowy udzielony przez Generalnego Wykonawcę Inwestorowi zgodnie z ustaleniami opisanymi powyżej będzie dla Generalnego Wykonawcy stanowił podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz do obniżenia podatku należnego?
2.  W jaki sposób powinno być, w relacji między GW a Inwestorem, udokumentowane rozliczenie z tytułu opustu udzielonego przez GW w wartości równej wartości netto kosztów wykonawców zastępczych poniesionych przez Inwestora?
3.  W jakim okresie GW powinien uwzględnić faktury korygujące wystawione w związku z udzieleniem opustu w swojej ewidencji VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Opust cenowy udzielony Inwestorowi ze względu na niedotrzymanie terminów kluczowych określonych w umowie o roboty budowlane stanowi dla Wnioskodawcy podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1) ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Według art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego opisanego we wniosku, należy stwierdzić, że Generalny Wykonawca powinien pomniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny o kwotę wynikającą z faktur korygujących.

Zachodzą bowiem przesłanki z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT - tzn. GW udzielił opustu/ obniżki ceny po dokonaniu sprzedaży (tzn. po rozliczeniu i zafakturowaniu części robót budowlanych przewidzianych umową z Inwestorem).

Wystawienie przez GW faktur korygujących doprowadziłoby do współmierności kwot zafakturowanych przez GW na Inwestora do zakresu czynności faktycznie przez GW wykonanych - mimo że zakres umowny odpowiedzialności za roboty GW tj. odpowiedzialność gwarancyjna GW pozostałyby bez zmian.

Ad 2)

Rozwiązaniem prawidłowym na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług w sytuacji udzielenia opustu ceny przez Generalnego Wykonawcę, będzie wystawienie przez Generalnego Wykonawcę faktur korygujących zmniejszających, przy czym łączna wartość zmniejszenia powinna być równa kwocie netto faktur wystawionych przez Wykonawców Zastępczych.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Opust udzielony przez GW w związku z niedotrzymaniem terminów umownych będzie opustem, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT - który mówi o udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustach i obniżkach cen.

W związku z tym właściwym sposobem na udokumentowanie rozliczenia między GW a Inwestorem będzie wystawienie faktury (faktur) korygujących.

W ocenie Generalnego Wykonawcy prawidłowym jest zarówno wystawienie jednej faktury korygującej na całość upustu do prac wykonanych w okresie, w którym roboty były wykonywane przez Wykonawców Zastępczych lub kilku faktur korygujących do odpowiednich faktur zawierających także obciążenia za zakres prac faktycznie wykonanych przez Wykonawców Zastępczych. Wynika to w szczególności z treści art. 106j ust. 3 Ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Ad 3)

Wnioskodawca uważa, że powinien on uwzględnić faktury korygujące wystawione w związku z udzielonym Inwestorowi opustem po otrzymaniu potwierdzenia otrzymania faktur korygujących przez Inwestora - zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Według art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Dodatkowo w ocenie Generalnego Wykonawcy bieżące obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu udzielonego opustu (z zastrzeżeniem uzyskania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej) wynika z faktu, iż opust ten dotyczy ustaleń / negocjacji posprzedażowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Zatem przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Przy tym zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przy czym w myśl art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.,

Natomiast na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-6 faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Przy tym art. 106j ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik udziela upustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Powyższy przepis (art. 106j ust. 3 ustawy) odnosi się do przypadków, gdy w danym okresie podatnik opustem lub obniżką ceny obejmuje wszystkie dostawy towarów lub usługi dokonane dla jednego odbiorcy.

Z brzmienia przedstawionych wyżej regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa się podstawę opodatkowania oraz podatek należny (co jest wynikiem zdarzeń wymienionych w art. 106j ust. 1 ustawy) muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą, zgodnie z art. 106j ustawy. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, a celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Jednocześnie regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „rabat”, w związku z tym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Przez rabat, w myśl Słownika Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., należy rozumieć obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę.

Udzielenie rabatu, o ile nie sprzeciwiają się temu inne niż podatkowe przepisy prawa, jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane i powoduje obniżenie ceny dostarczanych towarów lub świadczonych usług, wpływa na zmniejszenie obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:

*   rabaty przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży lub w momencie sprzedaży – które nie są wliczane do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy;

*   rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży – bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta – wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty osiągniętego obrotu (do tych rabatów ma zastosowanie art. 29a ust. 10 ustawy, a udzielenie takiego rabatu wymaga w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT wystawienia faktury korygującej).

Rabat udzielony w momencie sprzedaży (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota zapłaty od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Natomiast jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów bądź usług, stosownie do art. 106j ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Generalny Wykonawca lub GW) zawarła Umowę o roboty budowlane z Inwestorem. Zgodnie z Umową Inwestor zlecił Wnioskodawcy realizację przedsięwzięcia budowlanego polegającego na wykonaniu robót budowlanych związanych z wykonaniem stanu deweloperskiego budynku oraz wykończeń parteru i piętra 6 i oddaniem Inwestorowi budynku hotelowego wraz z pracami wykończeniowymi i infrastrukturą towarzyszącą. Umowa między Inwestorem a Wnioskodawcą obejmuje harmonogram generalny prac, w którym wyznaczone zostały daty zakończenia poszczególnych robót.

W toku realizacji projektu Wnioskodawca nie dotrzymał przewidzianych Umową terminów wykonania prac. W związku z tym Inwestor, w celu zapewnienia zakończenia przedsięwzięcia budowlanego w planowanym terminie, skorzystał z przysługującego mu zgodnie z Umową prawa do powierzenia wykonania części niewykonanych przez Wnioskodawcę zakresów prac innym podmiotom na koszt i ryzyko Wnioskodawcy. Zakres odpowiedzialności za prace Wnioskodawcy wynikający z Umowy nie uległ zmianie, pomimo powierzenia części prac Wykonawcom Zastępczym. Wykonawcy Zastępczy wykonali powierzone im przez Inwestora zakresy prac, które były uwzględnione w cenie należnej Wnioskodawcy. Inwestor poniósł koszty wykonawców zastępczych w postaci wynagrodzenia za usługi świadczone przez Wykonawców Zastępczych. W związku z poniesionymi kosztami wykonawców zastępczych Inwestor wystąpił do Wnioskodawcy z roszczeniem o pokrycie tych kosztów, które to roszczenie zostało udokumentowane wystawionymi notami obciążeniowymi, przyjmowanymi przez Wnioskodawcę. Podstawą do kalkulacji kwot not obciążeniowych wystawionych przez Inwestora na Wnioskodawcę były kwoty wynikające z faktur od Wykonawców Zastępczych. Inwestor dokonywał kompensaty kwot wynikających z wystawionych przez niego not obciążeniowych z kwotami wynikającymi z faktur VAT wystawianych przez Wnioskodawcę z tytułu świadczonych usług budowlanych. Inwestor otrzymał faktury od Wnioskodawcy dokumentujące cały zakres prac z Umowy (w tym prace wykonane przez Wykonawców Zastępczych za Wnioskodawcę) i nie kwestionował wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy mimo, że w części prace te nie były wykonane przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie prawidłowości rozliczeń i w związku z niedotrzymaniem terminów kluczowych przewidzianych w Umowie wystąpił do Inwestora z propozycją udzielenia opustu ceny ryczałtowej określonej w Umowie za całość realizacji Wnioskodawcy w wartości netto równej wartości netto kosztów Wykonawców Zastępczych poniesionych przez Inwestora. Zakres odpowiedzialności za prace Wnioskodawcy nie uległby zmianie w szczególności ze względu na rękojmię oraz gwarancję całości robót budowlanych po stronie Wnioskodawcy (odpowiedniemu udokumentowaniu, (tj. zafakturowaniu po uwzględnieniu faktur korygujących z tytułu udzielonego opustu) uległby jedynie faktyczny zakres prac wykonanych przez Wnioskodawcę).

Jak wskazano Umowa zawarta z Inwestorem nie zawierała szczegółowych zapisów dotyczących opustu cenowego będącego przedmiotem zapytania. Celem opustu cenowego jest dostosowanie kwot zafakturowanych przez Wnioskodawcę na Inwestora do wartości prac faktycznie wykonanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, poprzez udzielenie opustu cenowego, Inwestor nie będzie obciążony kosztami prac zrealizowanych przez Wykonawców Zastępczych, które to prace zgodnie z Umową powinny być wykonane przez Wnioskodawcę i zostały wkalkulowane w cenę ryczałtową należną Wnioskodawcy za realizację inwestycji. Płacąc Wnioskodawcy cenę ryczałtową, Inwestor był zgodnie z Umową uprawniony do otrzymania od Wnioskodawcy kompletu świadczeń objętego umową. Skoro część prac będąca w zakresie Umowy, została jednak sfinansowana przez Inwestora (poprzez bezpośrednie zlecenie prac i płatność Wykonawcom Zastępczym), to aby utrzymać faktyczną cenę obciążającą Inwestora na poziomie zgodnym z Umową, konieczne jest obniżenie ceny ryczałtowej należnej Wnioskodawcy o wartość prac sfinansowanych bezpośrednio przez Inwestora. Jest to zgodnie z zapisami Umowy, która w punkcie 14.3 przewiduje, że w przypadku opóźnienia po stronie Wnioskodawcy Inwestorowi przysługuje prawo do powierzenia wykonania lub dokończenia danego Elementu Robót innemu podmiotowi na koszt i ryzyko Wnioskodawcy. Opust cenowy ma na celu skorygowanie wartości wynagrodzenia, tak aby odzwierciedlało ono zakres prac wykonanych przez Wnioskodawcę gdyż pomimo, że część prac została wykonana przez Wykonawców Zastępczych, to Wnioskodawca uzyskał wynagrodzenie obejmujące pełną cenę a więc również w zakresie prac, których sam nie wykonał. Tym samym opust cenowy będący przedmiotem zapytania realizuje cel zapisów punktu 14.3 Umowy, zgodnie z którym, w przypadku opóźnienia po stronie Wnioskodawcy Inwestorowi przysługuje prawo do powierzenia wykonania lub dokończenia danego Elementu Robót innemu podmiotowi na koszt i ryzyko Wnioskodawcy. Bazując na tym zapisie Umowy Wnioskodawca dąży poprzez udzielenie opustu cenowego do zmniejszenia obciążenia ekonomicznego Inwestora, tak aby nie ponosił on dwukrotnie kosztów pracy zrealizowanych przez Wykonawców Zastępczych (po pierwsze w cenie ryczałtowej wynikającej z Umowy, a po drugie poprzez bezpośrednie płatności na rzecz Wykonawców Zastępczych). Planowany opust cenowy będzie udzielony od ceny ryczałtowej określonej w Umowie za całość realizacji Wnioskodawcy w wartości netto równej wartości netto kosztów Wykonawców Zastępczych poniesionych przez Inwestora. Biorąc pod uwagę, że Inwestor wystawił noty obciążeniowe w wysokości kwot wynikających z faktur od Wykonawców Zastępczych z uwzględnieniem kwot VAT naliczonego z tych faktur, to kwota opustu brutto będzie równa kwocie wynikającej z not obciążeniowych wystawionych przez Inwestora.

Jak wskazano usługi wykonywane przez Wykonawców Zastępczych stanowią element przedsięwzięcia budowlanego do zrealizowania którego Wnioskodawca był zobowiązany. Zakres prac wykonanych przez Wykonawców Zastępczych był uwzględniony przez Wnioskodawcę w protokołach zaawansowania robót przekazywanych Inwestorowi - co do zasady z adnotacją, iż wykonano przez Wykonawców Zastępczych.

W razie udzielenia opustu zakres odpowiedzialności za prace Generalnego Wykonawcy nie uległby zmianie w szczególności ze względu na rękojmię oraz gwarancję całości robót budowlanych po stronie Wnioskodawcy. Jest to zgodne z punktem 14.4 Umowy między Wnioskodawcą a Inwestorem. Punkt 14.4 Umowy stanowi że „Skorzystanie przez Inwestora z uprawnień określonych w punkcie 14.3 nie wyłącza odpowiedzialności odszkodowawczej Generalnego Wykonawcy na zasadach ogólnych Kodeksu Cywilnego, nie powoduje również utraty ani ograniczenia uprawnień przysługujących Inwestorowi z tytułu gwarancji lub rękojmi w zakresie odpowiedniej części zrealizowanej przez Generalnego Wykonawcę Inwestycji. W celu uniknięcia wątpliwości, Strony wskazują, iż Generalnemu Wykonawcy nie będzie z kolei przysługiwało żadne wynagrodzenie, odszkodowanie, lub inne świadczenie w związku z wykonaniem Robót przez Innego Wykonawcę.”

Wątpliwości sprowadzają się m.in. do kwestii czy planowany przez Wnioskodawcę opust cenowy będzie uprawniał do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że planowanego opustu cenowego nie można uznać za rabat potransakcyjny będący podstawą to obniżenia podstawy opodatkowania oraz do obniżenia podatku należnego z tytułu realizacji świadczenia będącego przedmiotem Umowy. Z opisu sprawy wynika, że opust cenowy ma zostać dokonany przez Wnioskodawcę ze względu na fakt, że część prac, które miał wykonać Wnioskodawca zostało wykonane przez Wykonawców Zastępczych. Jak wskazuje Wnioskodawca celem opustu cenowego jest dostosowanie kwot zafakturowanych przez Wnioskodawcę na Inwestora do wartości prac faktycznie wykonanych przez Wnioskodawcę. Jednakże fakt, że Wnioskodawca faktycznie ze względu na niedotrzymanie przewidzianych Umową terminów nie wykonał części prac natomiast Inwestor zlecił ich wykonanie Wykonawcom Zastępczym (a w konsekwencji uiścił na rzecz Wykonawców Zastępczych należne wynagrodzenie za wykonane prace) nie oznacza, że wartość prac wykonanych przez Wykonawców Zastępczych powinna być potraktowana jako opust cenowy dokonany przez Wnioskodawcę. Zauważyć należy, że Inwestor powierzając wykonanie części prac (do wykonania, których zobowiązany był Wnioskodawca) Wykonawcom Zastępczym czynił to na koszt i ryzyko Wnioskodawcy. Jednocześnie prace wykonane przez Wykonawców Zastępczych stanowią element przedsięwzięcia budowlanego do zrealizowania którego Wnioskodawca był zobowiązany. Ponadto zakres prac wykonanych przez Wykonawców Zastępczych był uwzględniony w protokołach zaawansowania robót przekazywanych przez Wnioskodawcę Inwestorowi. Co więcej po zakończeniu inwestycji Wnioskodawca będzie bezpośrednio odpowiadał przed Inwestorem za zakres prac wykonanych przez Wykonawców Zastępczych (będzie udzielał gwarancji, rękojmi Inwestorowi za prace wykonane przez Wykonawców Zastępczych). Jak wskazano zakres odpowiedzialności za prace Wnioskodawcy wynikający z Umowy nie uległ zmianie, pomimo powierzenia części prac Wykonawcom Zastępczym. Zatem w tym konkretnym przypadku (pomimo, że części prac faktycznie/fizycznie nie wykonał Wnioskodawca lecz faktycznie/fizycznie wykonali je Wykonawcy Zastępczy działający za zlecenie Inwestora i to Inwestor uiścił należne wynagrodzenie za wykonane prace Wykonawcom Zastępczym) część prac wykonanych przez Wykonawców Zastępczych w rozliczeniu świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora należy uznać za wyświadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora. W przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach należy uznać, że najpierw Wnioskodawca nabył od Inwestora usługi świadczone faktycznie/fizycznie przez Wykonawców Zastępczych a następnie usługi te stały się elementem świadczenia sprzedawanego przez Wnioskodawcę Inwestorowi. W przedmiotowym przypadku mimo, że części prac składających się na przedmiot świadczenia realizowanego w ramach Umowy faktycznie/fizycznie nie wykonuje Wnioskodawca nie można uznać, że Wnioskodawca z tego powodu powinien obniżyć podstawę opodatkowania. Zatem skoro planowany opust cenowy ma na celu dostosowanie kwot zafakturowanych przez Wnioskodawcę na Inwestora do wartości prac faktycznie wykonanych przez Wnioskodawcę tak aby Inwestor nie był obciążony przez Wnioskodawcę kosztami prac zrealizowanych przez Wykonawców Zastępczych, które to prace zgodnie z Umową powinny być wykonane przez Wnioskodawcę i zostały wkalkulowane w cenę ryczałtową należną Wnioskodawcy za realizację inwestycji (skoro część prac będąca w zakresie Umowy, została jednak sfinansowana przez Inwestora poprzez bezpośrednie zlecenie prac i płatność Wykonawcom Zastępczym) nie można uznać go za rabat potransakcyjny będący podstawą to obniżenia podstawy opodatkowania oraz do obniżenia podatku należnego z tytułu realizacji świadczenia będącego przedmiotem Umowy. W analizowanym przypadku Wnioskodawca udzielając opustu cenowego nie ma na celu faktycznego obniżenia należnego mu wynagrodzenia za zrealizowane w ramach Umowy świadczenie lecz jedynie chce skorygować wartość wynagrodzenia, tak aby nie obejmowało ono części prac faktycznie/fizycznie wykonanych przez Wykonawców Zastępczych natomiast jak wskazano w przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach należy uznać, że najpierw Wnioskodawca nabył od Inwestora usługi świadczone faktycznie/fizycznie przez Wykonawców Zastępczych a następnie usługi te stały się elementem świadczenia sprzedawanego przez Wnioskodawcę Inwestorowi.

W konsekwencji należy stwierdzić, że planowany przez Wnioskodawcę opust cenowy nie uprawnia do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wykonania realizowanego w ramach Umowy świadczenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 należy uznać za nieprawidłowe.

W związku z rozstrzygnięciem odnośnie pytania nr 1, tj. uznaniem, że planowany opust cenowy nie stanowi podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 2 i 3, które dotyczą kwestii udokumentowania obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z uwagi na planowany opust cenowy oraz kwestii obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z uwagi na planowany opust cenowy.

Końcowo Organ informuje że przedmiotowa interpretacje dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.