Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.666.2019.1.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-07
Teza: Nieuznanie dostawy Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez kupującego z tytułu zakupu Nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; grunty; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 grudnia 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 grudnia 2019 r. (data wpływu 13 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania dostawy Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez kupującego z tytułu zakupu Nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania dostawy Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez kupującego z tytułu zakupu Nieruchomości

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Sp. z o.o.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B.,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą od 2015 r. wcześniej pod firmą: C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … (dalej: A., Wnioskodawca lub Sprzedająca). Przeważająca działalność Wnioskodawcy obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Przedmiotem pozostałej działalności A. jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

Wnioskodawca jest:

1.  użytkownikiem wieczystym do dnia 5 grudnia 2089 roku nieruchomości gruntowej składającej się z działek gruntu oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków numerami geodezyjnymi: 1/18, 2/11, 3/13, o łącznym obszarze 0,5632 ha (słownie: pięć tysięcy sześćset trzydzieści dwa m2), położonej w miejscowości …, sposób korzystania: BI - inne tereny zabudowane (działki 1/18, 2/11), BP - zurbanizowane tereny niezabudowane (działka 3/13) (dalej: Działki),
2.  właścicielem dwóch budynków o numerach ewidencyjnych X oraz Z (inne budynki niemieszkalne) stanowiących odrębne nieruchomości, na gruncie tych Działek posadowionych, objętych księgą wieczystą numer … Sądu Rejonowego Wydziału Ksiąg Wieczystych (dalej: Budynki). Budynek nr X stanowi zadaszenie wejścia do Pawilonu wraz z miejscem na wózki sklepowe oraz gabloty zewnętrzne na plakaty zadaszenia wejścia oraz zaplecza Pawilonu, natomiast budynek nr Z stanowi zadaszenie zaplecza oraz wiatę na odpady stałe i opakowania zwrotne,
3.  właścicielem pawilonu handlowo-usługowego, stanowiącym odrębną własność, z instalacjami: wodociągową, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, gazowej i elektrycznej oraz totemu reklamowego, o powierzchni zabudowy budynku wynoszącej 1.253,50 m2, powierzchni użytkowej wynoszącej 1.091,50 m2 i kubaturze wynoszącej 6.350 m3 (dalej: Pawilon), wybudowanego na zabudowanej nieruchomości, składającej się z działek gruntu oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków numerami geodezyjnymi: 1/18, 2/11, 3/13. Pawilon został wybudowany zgodnie z ustaleniami decyzji o warunkach zabudowy wydanej z up. Burmistrza dnia 4 listopada 2013 r., ostateczną decyzją wydaną z upoważnienia Starosty, dnia 3 kwietnia 2014 r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę pawilonu handlowo-usługowego wraz z instalacjami: wodociągową, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, gazową i elektryczną oraz totemu reklamowego na terenie działek nr 2/11, 3/13 i 4/14, zasadami sztuki budowlanej i aktualnym stanem wiedzy technicznej, przy wykorzystaniu wyłącznie materiałów dopuszczonych do obrotu i posiadających wszelkie atesty i aprobaty techniczne, w stosunku do Pawilonu została wydana przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego decyzja udzielająca pozwolenia na użytkowanie pawilonu handlowo-usługowego, totemu reklamowego wraz z instalacjami: wodociągową, kanalizacją sanitarną i deszczową, gazową i elektryczną oraz układem komunikacyjnym (droga wewnętrzna, parkingi, trzy zjazdy) na terenie działek nr 2/11, 3/13 i 4/14,

\- Działki, Budynki oraz Pawilon zwane w dalszej części niniejszego wniosku jako: Nieruchomość.

Nieruchomość:

*   uzbrojona jest w następujące media: energię elektryczną, wodę, kanalizację sanitarną, kanalizację deszczową, instalację łącze telekomunikacyjne,

*   nie została nabyta od jednostki samorządu terytorialnego lub Skarbu Państwa,

*   posiada dostęp do drogi publicznej wraz z możliwością wjazdu i zjazdu, z którą jest ona połączona wjazdem i wyjazdem, z pełną relacją skrętów - prawo/lewo skrętem i prawo/lewo wjazdem - z i na ulicę (…), w tym w celu swobodnego dokonywania dostaw samochodami ciężarowymi, zjazdy oraz wjazdy na Nieruchomość jak również inne prace wykraczające poza obszar Nieruchomości zostały wykonane zgodnie z przepisami obrotu prawa z uwzględnieniem obowiązków wynikających z zajęcia pasa drogowego, uzyskano odpowiednie zgody i zezwolenia oraz uiszczono konieczne opłaty publicznoprawne z tego tytułu,

*   jest obciążona hipoteką.

Wnioskodawcy przysługują wszelkie majątkowe prawa autorskiego do wszelkiej dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości. Przedmiotowe prawa są zbywalne bez konieczności uzyskiwania jakichkolwiek zgód od jakichkolwiek podmiotów.

A. nabyła ww. Nieruchomość na podstawie umowy przeniesienia praw do nieruchomości i ustanowienie hipotek, sporządzonej dnia 28 października 2015 r. aktem notarialnym. Cena nabycia Nieruchomości (na podstawie przedmiotowej sprzedaży) została zrealizowana w kwocie netto powiększoną o kwotę należnego podatku VAT według stawki obowiązującej w dacie sprzedaży.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Nieruchomość jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do świadczenia usług najmu powierzchni komercyjnej (usługowo-handlowej, miejsc parkingowych, pomieszczeń gospodarczych tzw. miejsc zielonych). Z tytułu świadczenia usług najmu, Wnioskodawca uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów, opodatkowanych wg właściwych stawek VAT.

Całość powierzchni najmu Pawilonu została skomercjalizowaną, tj. wynajęta jednemu podmiotowi gospodarczemu na podstawie umowy najmu z dnia 20 stycznia 2014 r. na czas określony 10 lat od dnia wydania przedmiotu najmu protokołem zdawczo-odbiorczym, które to wydanie nastąpiło 2 września 2014 r. przez ówczesnego właściciela Nieruchomości. Wnioskodawca wstąpił w charakterze Wynajmującego do umowy najmu z dnia 20 stycznia 2014 r. na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego w momencie nabycia Nieruchomości. Termin wygaśnięcia ww. umowy najmu określą się na dzień 2 września 2024 r.

B. prowadzący od 2002 r. działalność gospodarczą pod firmą: B. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (dalej: B., Zainteresowana, Kupująca). A. oraz B. zwani łącznie w dalszej części wniosku również: Stronami.

Zarówno A., jak i B. posiadają status czynnych podatników VAT i takowy będą posiadać na dzień przeprowadzenia Transakcji.

Sprzedająca zamierza zbyć na rzecz Kupującej, a Kupujący zamierza nabyć od Sprzedającej prawo użytkowania wieczystego do dnia 5 grudnia 2089 roku nieruchomości gruntowej składającej się z działek gruntu oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków numerami: 1/18, 2/11, 3/13, o łącznym obszarze 0,5632 ha (słownie: pięć tysięcy sześćset trzydzieści dwa m²), położonej w miejscowości … sposób korzystania: BI - inne tereny zabudowane (działki 1/18, 2/11), BP - zurbanizowane tereny niezabudowane (działka 3/13) oraz własność budynków stanowiących odrębne nieruchomości, na gruncie tych Działek posadowionych, objętych księgą wieczystą numer … Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych, tj. Budynki oraz Pawilon (dalej: Transakcja lub nabycie/zbycie Nieruchomości).

Sprzedająca w dniu 19 lipca 2019 r. zawarła z innym podmiotem, tj. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością spółką komandytową przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: Spółka X), na mocy której Sprzedająca zobowiązała się sprzedać Spółce X wyżej opisaną Nieruchomość, a Spółka X obowiązała się ją nabyć od Sprzedającego (dalej: Umowa przedwstępna). Strony zastrzegają możliwość przejęcia praw i obowiązków wynikających z Umowy przedwstępnej dotyczącej zbycia Nieruchomości przez B.

Przedmiotowe przejęcie praw i obowiązków będzie miało na celu zawarcie umowy przyrzeczonej zbycia Nieruchomości, której nabywcą będzie B. w miejsce Spółki X jako strona nabywająca Nieruchomość. Kupująca i Sprzedająca ustaliły, iż w przypadku przejęcia praw i obowiązków przez B. z Umowy przedwstępnej, umowa przyrzeczona zawarta zostanie w uzgodnionej przez nich dacie, jednakże nie później niż w dniu 23 stycznia 2020 r. (dalej: Umowa przyrzeczona).

W wyniku przeprowadzenia Transakcji Kupujący nabędzie prawo użytkowania wieczystego Działek wraz z własnością posadowionych na nich Budynków i Pawilonu. Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji stanowi jedyną nieruchomość Sprzedającej. Sprzedająca poza ww. Nieruchomością jest właścicielem innych składników majątkowych takich jak laptop, monitor, artykuły biurowe czy prawo do firmy.

Wnioskodawca wskazuje, że na dzień zawarcia planowanej Transakcji sprzedaży Nieruchomości, stan wynajęcia powierzchni pawilonu będzie zbieżny ze stanem obecnym (z uwagi na trwającą umowę do 2 września 2024 r.). Zgodnie z założeniami planowanej Transakcji, z dniem zawarcia Umowy przyrzeczonej, Kupująca wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z zawartej przez Wnioskodawcę umowy najmu na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej: Kodeks cywilny lub k.c.), jeżeli na dzień sprzedaży przedmiotowa umowa najmu będzie obowiązywać tzn. nie zostanie wcześniej rozwiązana.

W ramach Transakcji Sprzedająca przeniesie na Kupującą także inne elementy (ruchomości, prawa), które są immanentnie związane z Nieruchomością (wymagane do eksploatacji Budynków i Pawilonu).

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującą należności i zobowiązań Sprzedającej (z zastrzeżeniem ewentualnych zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu i innych zobowiązań wobec najemców wynikających z umów najmu, o ile takie będą istniały w dacie Transakcji). W szczególności, wszelkie koszty dotyczące Nieruchomości, w tym koszty konserwacji, napraw i podatków, należne w okresie do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej lub dotyczące tego okresu, ponosi wyłącznie Sprzedająca, a Kupująca nie ma obowiązku regulowania takich kosztów.

Sprzedająca i Kupująca uzgodniły, że wszelkie przychody dotyczące Nieruchomości, w tym przychody z umów najmu i nowo zawartych umów najmu, należne w okresie do dnia zawarcia umowy sprzedaży lub dotyczące tego okresu, przysługiwać będą wyłącznie Sprzedającej, natomiast należne w okresie od dnia zawarcia Umowy przyrzeczonej przysługiwać będą wyłącznie Kupującej.

Zgodnie z ustaleniami w toku planowanej Transakcji Wnioskodawca złoży oświadczenie o wypowiedzeniu następujących umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości:

1.  umowy o zarządzenie Nieruchomością,
2.  umowy o świadczenie usług dotyczących Nieruchomości (tzw. usług serwisowych).

Tym samym ponieważ Zainteresowana nie przejmie praw i obowiązków wynikających z ww. umów, Zainteresowana sama we własnym imieniu zawrze stosowne umowy o świadczenie usług serwisowych (tymi samymi bądź innymi usługodawcami, z którymi umowy zawarł Wnioskodawca) i umowy o zarządzanie nieruchomością, o ile nie poweźmie decyzji o samodzielnym zarządzaniu nieruchomością.

Jednakże, wszystkie koszty dotyczące Nieruchomości, łącznie z kosztami konserwacji, napraw i podatków, należne w okresie od dnia Transakcji lub z nim związane, zostaną poniesione wyłącznie przez Sprzedającą i Kupująca nie będzie odpowiedzialna za ich pokrycie. Z kolei wszystkie dochody dotyczące Nieruchomości, w tym dochody z umów najmu, należne w okresie do dnia Transakcji lub z nim związane, będą płatne wyłącznie Sprzedającej, a te należne w okresie od dnia Transakcji będą płatne wyłącznie Kupującej.

W ramach Transakcji - nabycia Nieruchomości przez Kupującą - nie dojdzie do przeniesienia na Kupującą w szczególności (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej):

1.  praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie Nieruchomością (po nabyciu Nieruchomości Kupująca będzie zarządzała Nieruchomością we własnym zakresie lub przy współpracy podmiotu trzeciego),
2.  praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającej,
3.  środków pieniężnych Sprzedającej zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie,
4.  praw i obowiązków z umów ubezpieczeniowych (Kupująca sama ubezpieczy Nieruchomość od dnia nabycia),
5.  praw i obowiązków wynikających z zobowiązań, jak i należności pieniężnych związanych z Nieruchomością lub całym przedsiębiorstwem Wnioskodawcy, w tym również praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu hipotecznego na finansowanie inwestycji w Nieruchomość,
6.  praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającą, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe, umów o doradztwo prawne, itp.,
7.  tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającej oraz know-how Sprzedającej,
8.  ksiąg rachunkowych i podatkowych Sprzedającej i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Sprzedającą działalności gospodarczej,
9.  firmy przedsiębiorstwa Sprzedającej, tj. praw i obowiązków związanych z nazwą przedsiębiorstwa Wnioskodawcy,
10.  praw do dokumentacji, umów, instrukcji i innej dokumentacji niezwiązanej z funkcjonowaniem Nieruchomości,
11.  praw do wartości niematerialnych i prawnych będących własnością Wnioskodawcy, a niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, takich jak np. struktura zarządcza procesem inwestycyjnym czy prawo do firmy,
12.  zarząd Spółki nie zostanie przeniesiony na Kupującą,
13.  Strony wykluczają możliwość przejęcia przez Kupującą jakichkolwiek zobowiązań kredytowych Sprzedającej.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, iż zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również na dzień zawarcia Umowy przyrzeczonej:

1.  Nieruchomość, ani żadna część, nie jest, ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako zakład, oddział, dział, wydział itp. - w szczególności na podstawie uchwały wspólników Wnioskodawcy bądź innego dokumentu (wewnętrznego regulaminu organizacyjnego lub struktury organizacyjnej Wnioskodawcy),
2.  Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają (będą wpływać) należności i są spłacane (będą spłacane) zobowiązania, związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy,
3.  Wnioskodawca nie prowadzi oddzielnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości, jak również nie sporządza odrębnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości lub jej jakiejkolwiek części,
4.  Przychody, koszty oraz należności i zobowiązania związane z przedmiotową Nieruchomością nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont utworzonych dla Nieruchomości.

Sprzedaż Nieruchomości będzie udokumentowana fakturą VAT (fakturami VAT), wystawioną (wystawionymi) przez Sprzedającą i dostarczoną (dostarczonymi) Kupującemu w dniu Transakcji.

Zainteresowana po nabyciu Nieruchomości, zamierza kontynuować działalność gospodarczą polegającą na wynajmie Nieruchomości, nie mniej na Kupującej będzie spoczywał obowiązek - zagwarantowania odpowiednich działań gospodarczych i prawnych - zapewnienia prawidłowego i ciągłego funkcjonowania Nieruchomości - we własnym zakresie bądź na podstawie zawartych umów o zarządzanie Nieruchomością. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Kupująca chcąc kontynuować działalność w zakresie najmu komercyjnego, będzie zobowiązany do podjęcia szerokich działań zarządczo - administracyjnych, których celem będzie takie zorganizowanie funkcjonowania Nieruchomości, aby mógł w sposób niezakłócony czerpać pożytki w postaci czynszu. W szczególności w gestii Kupującej będzie ewentualne zawarcie nowych umów w zakresie świadczenia usług serwisowych na Nieruchomości oraz ewentualnie umowy o zarządzanie nieruchomością. Nie ulega wątpliwości, iż bez zorganizowania zaplecza techniczno-zarządczego, sprawne i niezakłócone funkcjonowanie nieruchomości komercyjnej, a w konsekwencji świadczenie usług najmu nie będzie zasadniczo możliwe. Bez zaangażowania dodatkowych zasobów nie będzie bowiem możliwe kontynuowanie działalności, do której dotychczas Sprzedająca wykorzystywała Nieruchomość. Konieczność podjęcia przez Kupującą wskazanych powyżej działań oznacza, że zbywane składniki majątku nie będą stanowiły całości również pod względem funkcjonalnym. Jest to także dowód na brak zorganizowanego charakteru zbywanych składników majątku.

W ocenie Wnioskodawcy, zbywany przez Wnioskodawcę majątek nie pozwoli zachować kontynuacji działalności w zakresie wyżej wskazanym bez podjęcia istotnych czynności ze strony Kupującej. Usługi najmu będą świadczone przez Kupującą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującą działalności gospodarczej w postaci komercyjnego wynajmu powierzchni Nieruchomości, tj. Pawilonu na cele komercyjne oraz wszelkiej infrastruktury towarzyszącej. Zgodnie z Umową przedwstępną, Kupująca zobowiązuje się do zapłaty Wnioskodawcy zadatku na poczet ceny zakupu Nieruchomości oraz praw, które będą przenoszone wraz z Nieruchomością, powiększony o podatek VAT.

W konsekwencji zbywane składniki majątku na moment ich zbycia nie będą spełniały wymogów określonych przepisem art. 551 Kodeksu cywilnego. Zbywana Nieruchomość nie stanowi zespołu składników, który wystarczy do prowadzenia przez Kupującą w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Spółka wskazała, że brak podpisanych umów o zarządzanie Nieruchomością czy też umów o świadczenie usług dotyczących Nieruchomości (tzw. usług serwisowych) powoduje, że zespół składników będący przedmiotem transakcji nie ma charakteru funkcjonalnego. Oznacza to, że bez dodatkowych działań po stronie Kupującej (koniecznych do wykonania po nabyciu Nieruchomości), nie jest możliwe prowadzenie przez Kupującą samodzielnej działalności gospodarczej w sposób trwały. W szczególności nie jest możliwe wywiązanie się przez Kupującą z przejmowanej umowy najmu np. utrzymania Nieruchomości w określonym standardzie.

W ramach Transakcji zbycia Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia na Kupującą umów zarządzania aktywami. W ramach transakcji zbycia Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia na Kupującą praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającej finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej Nieruchomości. Istnieją dowody potwierdzające zamiar kontynuacji przez nabywcę działalności w zakresie najmu Nieruchomości, nie mniej jak podkreślono wyraźnie w opisie zdarzenia przyszłego, Kupująca wobec braku przejęcia praw i obowiązków wynikających umowy o zarządzenie zawartej przez Sprzedającą będzie co do zasady zmuszona do zawarcia po Transakcji takiej umowy we własnym zakresie, przy czym zakres tej umowy może się różnić w porównaniu do umowy zawartej przez Sprzedającą. Kupująca bez zawarcia takiej umowy nie będzie (zwłaszcza w dłuższej perspektywie) zdolna do prowadzenia takiej działalności.

Zorganizowanie powyżej wskazanych zasobów po nabyciu Nieruchomości będzie leżało po stronie Kupującej (zasoby te nie będą przedmiotem transakcji). Mając na uwadze powyższe informacje, zespół składników materialnych i niematerialnych w chwili sprzedaży:

*   nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej,

*   nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej,

*   nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej - z uwagi na brak kluczowych elementów, koniecznych do uznania, że możliwe jest realizowanie przy jego użyciu samodzielnych zadań gospodarczych (brak umów o zarządzanie, brak umów na usługi serwisowe).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż planowana Transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, które wyłączone jest z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  W przypadku uznania, iż planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czy planowana Transakcja (w tym również zadatek) będzie opodatkowana VAT jako odpłatna dostawa towarów?
3.  Czy w przypadku, iż planowana Transakcja zostanie uznana za opodatkowaną podatkiem VAT, B. będzie miała prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego z faktury VAT/faktur VAT dokumentującej zakup Nieruchomości?

Stanowisko Zainteresowanych,

I.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 6 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten stanowi implementację artykułu 19 Dyrektywy 6/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym: „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i, że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”. Wyłączenie z opodatkowania zbycia majątku oparte jest więc na możliwości stworzonej przez art. 19 Dyrektywy VAT, który przewiduje, iż w przypadku gdy przedmiotem dostawy („odpłatnie lub nieodpłatnie, lub w formie aportu”) jest całość lub część majątku podatnika („totality of assets or part thereof”), państwa członkowskie mogą uznać, że czynność taka nie stanowi dostawy towarów i w takim przypadku nabywca będzie traktowany jak następca prawny przekazującego.

Zbywane aktywa jako przedsiębiorstwo

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego powszechnie akceptowany jest pogląd, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie (wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1113/16), przy wykładni tego pojęcia kierować się przede wszystkim należy autonomią prawa podatkowego, z uwzględnieniem uwarunkowań wynikających z systemu prawa Unii Europejskiej. W myśl regulacji zawartej w art. 551 k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo powinna obejmować wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Należy zwrócić uwagę, iż definicja zawarta w art. 551 k.c. wśród elementów składowych definicji „przedsiębiorstwa” nie wymienia zobowiązań, co powoduje, że w doktrynie przyjmuje się, że zobowiązania nie muszą stanowić elementu przedsiębiorstwa. Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 k.c. „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 k.c. Niemniej, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że umożliwia realizację zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Z tych względów przedsiębiorstwo powinno stanowić funkcjonalnie zorganizowany zespół składników umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa zakłada istnienie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 k.c. wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdzają również organy podatkowe, w szeregu wydawanych interpretacji podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ).

Przepis dyrektywy 2006/112 pozwala państwom członkowskim na wyłączenie z zakresu znaczeniowego pojęcia dostawy towarów transakcji polegających na przeniesieniu całości lub części majątku. Dyrektywa nie posługuje się zatem pojęciem „przedsiębiorstwa”, lecz pojęciem „całości lub części majątku”. Można więc postawić tezę, iż z art. 19 Dyrektywy 2006/112 wynika szersza norma prawna, aniżeli zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Niemniej polski ustawodawca skorzystał z możliwości, którą stwarza art. 19 Dyrektywy 2006/112, normując wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która niewątpliwie mieści się w zakresie pojęcia „całości lub części majątku”. Biorąc pod uwagę autonomię wykładni pojęcia przedsiębiorstwo, w pierwszej kolejności należy odwołać się do orzecznictwa TSUE dotyczącego art. 19 Dyrektywy 2006/112. W orzeczeniu z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

Ponadto, w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10) TSUE zaznaczył, że uregulowania Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „przekazanie (\`(...)\`) całości lub części aktywów” obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu wspomnianego przepisu szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości. Z orzecznictwa TSUE wynika więc, iż dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo niezbędne jest, by przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Za przedsiębiorstwo należy uznać już taki zespół składników majątku, który pozwala na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, lecz oceny, czy dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa, należy dokonywać w odniesieniu do konkretnego przypadku. Słusznie stwierdza się w polskim orzecznictwie (NSA w wyroku z 25 czerwca 2013 r., I FSK 955/12 oraz w wyroku z 23 lipca 2015 r., I FSK 334/14), że czynność objęta jest podatkiem VAT tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe). Co istotne jednak, w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za zbycie przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników (tak np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.902.2016.2ASz). Potwierdził to również NSA, w orzeczeniu z 25 kwietnia 2018 r. (I FSK 1204/16), w którym stwierdził, iż: „Jeżeli braki w określonych nabytych składnikach majątku nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, to nie mogą one przesądzić, że nie doszło do jego dostawy; dla zbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”.

Z kolei WSA w Olsztynie, w wyroku z dnia 22 marca 2018 r. (I SA/Ol 101/18) orzekł, iż: „Jeżeli przedmiotem transakcji była nieruchomość zabudowana: budynek stacji paliw, 2 zbiorniki paliwa, myjnia płytowa, ogrodzenie i utwardzony plac, które tworzyły przedmiotową stację paliw wraz z wyposażeniem m.in: ekspres do kawy, billboard, odkurzacz, kompresor, szafki kuchenne, zlewozmywak, płyta indukcyjna, lodówka czy też tablice informatyczne, telewizor, chłodziarka, pojemniki na kółkach, regały, pojemniki, dystrybutor na sosy, sejf, kasetka na pieniądze, pachołki drogowe, szafa na ubrania i biurowa, to przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Koncesja na obrót paliwem ma charakter publicznoprawnego uprawnienia podmiotowego i z tej przyczyny wyłączona jest z obrotu cywilnoprawnego. Fakt braku zbycia koncesji nie ma więc znaczenia dla oceny, czy przedmiotem transakcji było zbycie części przedsiębiorstwa.” Ponadto, aby mówić o transakcji zbycia przedsiębiorstwa istotnym jest, aby zamiarem nabywcy była kontynuacja dotychczasowej działalności realizowanej przez zbywcę w oparciu o nabywane składniki”. Jak podkreślił TSUE w orzeczeniu Zita Modes Sarl (C-497/01) z 27 listopada 2003 r., „nabywca musi posiadać zamiar kontynuowania działalność tego przeniesionego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie zaś jedynie natychmiastowej likwidacji tej działalności oraz sprzedaży nabytego majątku”. W jednym z najnowszych orzeczeń (wyrok z 20 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1113/16), NSA wskazał, iż „Jeżeli działające w wielu obszarach (handel, hotel SPA) duże centrum handlowe w sposób harmonijny przeszło, na własność nabywcy i kontynuowało swoje funkcjonowanie w niezmienionej formie, pod niezmienioną nazwą, podobnie jak działający w obiekcie hotel, to nabyte składniki majątku niewątpliwie umożliwiły samodzielne funkcjonowanie obiektu i kontynuowanie działalności w zakresie prowadzonym dotychczas przez zbywcę”. Nie jest natomiast kluczową kwestia wartości poszczególnych składników (tak np. w wyroku NSA z 6 października 1995 r., SA/Gd 1959/94 oraz z 5 lipca 1996 r., I SA/Gd 433/96). Uznaje się jednak, iż wydzielenie z transakcji pewnych elementów, których funkcjonalne znaczenie dla przedsiębiorstwa jest niewielkie, a więc elementów, bez których przedsiębiorstwo może funkcjonować bez zakłóceń, powinno pozostać bez wpływu na kwalifikacje transakcji jako sprzedaży przedsiębiorstwa.

Zbywane aktywa jako zorganizowana część przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania. Co do zasady definicja zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest tożsama z definicją zawartą w ustawach o podatkach dochodowych. Nie ulega jednak wątpliwości, iż przy analizie tego pojęcia zasadne będzie oparcie się w pierwszej kolejności nie tyle na doktrynie i orzecznictwie powstałych na tle przepisów ustaw o podatkach dochodowych, lecz na regulacjach ww. Dyrektywy 2006/112/WE i orzecznictwa TSUE. Z powyższej definicji można wyprowadzić wniosek, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

1.  jest wyodrębniony organizacyjnie,
2.  jest wyodrębniony finansowo,
3.  jest wyodrębniony funkcjonalnie, tzn. jest przeznaczony do realizacji określonych zadań - gospodarczych oraz,
4.  mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie z utrwaloną praktyką o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział (w wyroku NSA z 22 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Sz 2724/95) Sąd uznał, że: „zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład, oddział”. Co istotne jednak podkreślić należy, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Co do zasady jednak dla celów dowodowych właściwszym byłoby jednak formalne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne powinno przejawiać się posiadaniem przez daną masę wyznaczonego miejsca w strukturze organizacyjnej firmy. Przejawem takiego wyodrębnienia jest również istnienie odrębnego kierownictwa w jakiejkolwiek formie i na jakimkolwiek szczeblu struktury. Dowodem wyodrębnienia może być również ustalenie odrębnych procedur lub regulaminów dla danego zespołu aktywów. Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników (tak też w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 kwietnia 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.105.2018.2.JSO). Na rzecz wyodrębnienia organizacyjnego może świadczyć także okoliczność wykorzystywania takich aktywów, których nie wykorzystują pozostałe części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne może także oznaczać pewną wewnętrzną całość, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Odrębność organizacyjna powinna wskazywać na zdolność funkcjonowania ZCP jako odrębnego przedsiębiorstwa. Zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Dlatego wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP.

Dodatkową kwestią jest również konieczność przejścia pracowników związanych z daną masą majątkową. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 października 2008 r., nr ILPB3/423-446/08-2/HS stwierdził, iż: „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”.

Jak wynika z powyższego organy podatkowe uznają, że w sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią dla spełnienia kryterium organizacyjnego w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT koniecznym jest również, aby podążali oni w ślad za daną masą majątkową (podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.417.2017.2AS).

Analogiczne stanowisko do powyższych, zostało również potwierdzone w innych interpretacjach skarbowych, w tym m.in.:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2017 r. (sygn. 1061- IPTPP3.4512.18.2017.2JM),
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2016 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.652.2016.2.MN),
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2016 r. (sygn. IPTPP3/4512-567/15-2/ALN),
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-1080/15-4/WH).

Wyodrębnienie finansowe

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o VAT nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, jednakże co do zasady ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii „samobilansującego się oddziału”) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za ZCP. Niemniej, w sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od jego pozostałej części. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Wyodrębnienie to będzie uzewnętrznione zwłaszcza w przypadku posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością ZCP (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07). Pamiętać jednak należy, że pojęcie „wyodrębnienia finansowego” należy rozumieć jako obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami majątku, a nie istnienie finansowego wyodrębnienia - dokonanego formalnie przez prowadzącego przedsiębiorstwo (wyrok WSA we Wrocławiu z 13 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1293/16).

Przyjmuje się jednak, że dla zachowania finansowej odrębności nie jest konieczne wyodrębnienie wszystkich przychodów i kosztów oraz wszystkich należności i zobowiązań. NSA w wyroku z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11 stwierdził, iż: „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (\`(...)\`). Organy podatkowe wskazują przy tym (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. IPPB3-423-418/07-2/MB), że „odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny”.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Pojęcie wyodrębnienia funkcjonalnego, również nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak w świetle orzecznictwa i praktyki organów podatkowych, przez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć przeznaczenie składników do realizacji określonych zadań gospodarczych - „ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych” (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I Sa/Wr 1823/15). Innymi słowy kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (wyrok NSA z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 572/14). Przy czym okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy (wyrok NSA z 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 327/16). Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny zatem umożliwić nabywcy prowadzenie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 lutego 2014 r., nr IBPP4/443-581/13/EK uznał, że: „w praktyce przyjmuje się, iż chodzi tutaj o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pełna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy natychmiastowe podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.” Zespół składników jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę ZCP powinna wynikać z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (wyrok WSA w Warszawie z 20 lutego 2018 r., sygn. SA/Wa 1896/17). Jednakże przyjęcie, że ZCP tworzy zespół składników majątkowych umożliwiający prowadzenie niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on umożliwiać wykonywanie określonych zadań gospodarczych bez modyfikacji. Przy czym przy ocenie, czy zespół składników majątkowych stanowi funkcjonujące przedsiębiorstwo lub jego część, należy uwzględnić raczej aspekt ekonomiczny, niż prawny (wyrok WSA we Wrocławiu z 13 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1293/16). Podobnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), wskazując że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy” oraz że „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i łączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznał więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy). Przykładowo, jeśli podmiot gospodarczy prowadzi działalności gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu lokalu użytkowych i czyni to poprzez wyodrębniony w jego strukturze organizacyjnej zakład, to wyodrębnienie tego zakładu wiąże się z obsługą tej działalności przez pracowników, finansowaniem, obsługą istniejących umów i zawieraniem nowych, itp. Sprzedaż tak wyodrębnionego zakładu - jako całości - mogłaby spełniać warunek wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Jednak sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2017 r. sygn. I SA/Wr 676/17; z 9 lutego 2017 r., sygn. I SA/Wr 972/16).

Ocena zbywanych składników majątkowych jako przedsiębiorstwa bądź ZCP

Biorąc pod uwagę, iż z punktu widzenia uznania składników majątkowych za przedsiębiorstwo istotne jest tylko to, czy przedmiot zbycia jest przedsiębiorstwem po stronie zbywcy - w chwili zbycia, w ocenie Wnioskodawcy transakcja sprzedaży Nieruchomości nie powinna być utożsamiana ze zbyciem przedsiębiorstwa bądź ZCP, z kilku zasadniczych powodów.

Przede wszystkim transakcja ta nie powinna być utożsamiana ze zbyciem przedsiębiorstwa z tych względów, iż dostawie Nieruchomości nie będzie towarzyszył transfer wielu istotnych aktywów definiujących przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, a wymienionych w przedstawionym powyżej opisie zdarzenia przyszłego, tj. nie tylko umowy o zarządzanie Nieruchomością oraz umów serwisowych, ale również wielu innych istotnych elementów przedsiębiorstwa Sprzedającego takich jak:

1.  praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającej (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z aktualnym najemcą),
2.  środków pieniężnych Sprzedającej zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie,
3.  praw i obowiązków z umów ubezpieczeniowych (Kupująca sama ubezpieczy Nieruchomość od dnia nabycia),
4.  praw i obowiązków wynikających z zobowiązań, jak i należności pieniężnych związanych z Nieruchomością lub całym przedsiębiorstwem Wnioskodawcy, w tym również praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu hipotecznego na finansowanie inwestycji w Nieruchomość,
5.  praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającą, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe, umów o doradztwo prawne, itp.,
6.  tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającej oraz know-how Sprzedającej,
7.  ksiąg rachunkowych i podatkowych Sprzedającej i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Sprzedającą działalności gospodarczej,
8.  firmy przedsiębiorstwa Sprzedającej, tj. praw i obowiązków związanych z nazwą przedsiębiorstwa Wnioskodawcy,
9.  praw do dokumentacji, umów, instrukcji i innej dokumentacji niezwiązanej z funkcjonowaniem Nieruchomości,
10.  praw do wartości niematerialnych i prawnych będących własnością Wnioskodawcy, a niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
11.  umów z pracownikami lub zakładu pracy Sprzedającej,
12.  zarząd Spółki nie zostanie przeniesiony na Kupującą,
13.  Strony wykluczają możliwość przejęcia przez Kupującą jakichkolwiek zobowiązań kredytowych Sprzedającej.

Jak wspomniano wcześniej, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych/przypadkowych składników. Aby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zespół składników materialnych i niematerialnych powinien charakteryzować się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. W kontekście powyższego należy podkreślić, iż Nieruchomość jest w pełni funkcjonalnym obiektem, przeznaczonym dla celów świadczenia usług najmu komercyjnego. Pamiętać jednak należy, iż najem komercyjny wymaga nie tylko zasobów rzeczowych (budynków, budowli etc.) ale i przede wszystkim zasobów osobowych (własnych bądź w postaci podmiotów zewnętrznych, z którymi zawierane są umowy o zarządzanie nieruchomością oraz inne umowy o świadczenie usług), w tym osób odpowiedzialnych za bieżące funkcjonowanie i konserwację budynku oraz wszelkich instalacji i urządzeń w nim umieszczonych. Zatem w sytuacji jeśli przedmiotem planowanej Transakcji miałyby być tylko i wyłącznie Nieruchomość, wraz z którą - z mocy prawa - przeszłyby na Kupującą umowa najmu oraz ewentualnie inne umowy wskazane w opisie stanu faktycznego jako przenoszone na rzecz Kupującej, zaś zasoby osobowe pozostałyby po stronie Wnioskodawcy, stwierdzenie iż zbywane aktywa stanowią zorganizowany zespół składników majątkowych byłoby trudne do zaakceptowania. W takiej sytuacji bowiem zbywany zespół składników majątkowych (bez zaplecza osobowego) nie byłby w przekonaniu Wnioskodawcy zdolny do kontynuowania, w dłuższej perspektywie świadczenia usług najmu komercyjnego. To Kupująca musiałaby zorganizować we własnym zakresie całe zaplecze osobowe (własne bądź w postaci podmiotów zewnętrznych). Stąd też w ocenie Wnioskodawcy dopiero wówczas zespół nabytych aktywów wraz z posiadanym zapleczem osobowym mógłby osiągnąć pełną zdolność operacyjną w takim zakresie i celu, do jakiego został stworzony (tak też w wyrokach WSA we Wrocławiu z 20 października 2017 r. sygn. I SA/Wr 676/17; z 9 lutego 2017 r., sygn. I SA/Wr 972/16). W ocenie Wnioskodawcy, zbywane składniki majątkowe nie będą spełniać przede wszystkim kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego i zdolności do działania jako samodzielny podmiot.

Zgodnie z jednolitym stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe zespół składników majątkowych musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych, jak również potencjalnie może stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania, aby można było je uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym przyjmuje się, że dotyczy to rzeczywistej, a nie tylko potencjalnej zdolności do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji więc jeśli w ramach planowanej Transakcji, Kupująca nie przejmie kluczowych umów o zarządzanie nieruchomością oraz umów serwisowych, można stwierdzić, iż Nieruchomość bez zapewnienia jej tych kluczowych funkcji niezbędnych do realizacji zadań, nie będzie w stanie w dłuższym okresie czasu pełnić swojej zasadniczej funkcji. Świadczenie usług najmu wymaga bowiem pewnych minimalnych zasobów ludzkich umożliwiających koordynację umów najmu (najemców), dokonywanie prac serwisowych w budynkach, budżetowanie kosztów funkcjonowania budynków etc.

Podobne wnioski płyną zresztą z objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: Objaśnienia podatkowe), w świetle których, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za:

1.  przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też
2.  zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:
    1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz
    2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach podatkowych, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Dodatkowo, w świetle Objaśnień podatkowych, „za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”.

Z powyższych względów zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż planowana Transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

II.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Przez towary należy rozumieć rzeczy - a więc również budynki, budowle i grunty oraz ich części - a także wszelkie postacie energii. Jednocześnie, na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT ustawodawca uznał za dostawę towarów także oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa do użytkowania wieczystego. Tym samym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu opodatkowane jest na takich samych zasadach jak dostawa gruntu. W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). Z tych względów co do zasady, zabudowany grunt/prawo wieczystego użytkowania gruntu będące przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Przyjęcie regulacji art. 29a ust.8 ustawy o VAT (niewyodrębnianie wartości gruntu w podstawie opodatkowania) powoduje, iż z podatkowego punktu widzenia grunt/prawo użytkowania wieczystego gruntu dzieli los sprzedawanego budynku lub budowli.

Konsekwentnie, o stawce podatku VAT decyduje status samego budynku/budowli. W przypadku dostawy nieruchomości zabudowanych budynkami/budowlami, każdy z budynków lub budowli znajdujących się na gruncie powinien być objęty odrębną analizą dla celów ustalenia stawki VAT. Stanowi on bowiem odrębny towar w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż planowana Transakcja dostawy Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów. W ocenie Wnioskodawcy, tożsama argumentacja w zakresie opodatkowania VAT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do zadatku wpłacanego przez Kupującą na rzecz Wnioskodawcy. Zwrócić należy w tym zakresie uwagę, iż stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jednocześnie, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Należy przy tym podkreślić, iż przepisy odnoszące się do zaliczek/zadatku nie tworzą nowego odrębnego przedmiotu opodatkowania, jakim jest dokonanie płatności. Otrzymanie zaliczki przyspiesza jedynie powstanie obowiązku podatkowego związanego z mającą nastąpić w przyszłości dostawą towarów lub świadczeniem usług. Stąd regulacji dotyczących zadatku nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zadatek jest dokonywany. W związku z powyższym, skoro Kupujący wpłaci Wnioskodawcy zadatek na poczet ceny zakupu Nieruchomości, dla określenia opodatkowania, istotne jest czy w momencie powstania obowiązku podatkowego będą istniały warunki do opodatkowania VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, iż planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, Transakcja (w tym również zadatek) będzie opodatkowana podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów.

III.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury powstaje w okresie, w którym spełnione zostają łącznie dwa warunki:

1.  podatnik otrzymał fakturę,
2.  w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w takim terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jednocześnie w art. 88 ustawy o VAT ustawodawca określił okoliczności, w których podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku. Jedno z tych okoliczności to sytuacja, gdy transakcja udokumentowana fakturą z wykazanym podatkiem naliczonym nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Biorąc pod uwagę, iż planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, należy podkreślić poniższe wskazanie.

Konsekwentnie, dla oceny, czy Kupującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury (faktur) dokumentującej Transakcję należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy zaznaczyć, że na moment Transakcji Sprzedająca oraz Kupująca będą pozostawały zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Ponadto, po nabyciu Nieruchomości Kupująca zamierza wykorzystywać Nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnej i świadczone w tym zakresie przez Kupującą usługi najmu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, jak wynika z powyższego, zakup Nieruchomości będzie związany z wykonywaniem przez Kupującą czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu przez Kupującą faktury VAT (faktur VAT) dokumentującą Transakcję, Kupującej będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wykazany na fakturze (fakturach), gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy o VAT, prawo Kupującej do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na takiej fakturze powstanie w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę od Sprzedającej (tj. w miesiącu Transakcji) lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Podsumowując, w ocenie Stron, tj. Wnioskodawcy oraz Zainteresowanej, Kupująca będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o całą kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze (fakturach) wystawionej przez Sprzedającą celem udokumentowania sprzedaży Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją wskazaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. W szczególności, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Ponadto ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C 444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawcy planują zawarcie umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Działek wraz z własnością posadowionych na nich Budynków i Pawilonu. Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji stanowi jedyną nieruchomość Sprzedającej. Sprzedająca poza ww. Nieruchomością jest właścicielem innych składników majątkowych takich jak laptop, monitor, artykuły biurowe czy prawo do firmy. W ramach Transakcji sprzedająca przeniesie na Kupującą także inne elementy (ruchomości, prawa), które są immanentnie związane z Nieruchomością (wymagane do eksploatacji Budynków i Pawilonu).

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującą należności i zobowiązań Sprzedającej (z zastrzeżeniem ewentualnych zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu i innych zobowiązań wobec najemców wynikających z umów najmu, o ile takie będą istniały w dacie Transakcji). W szczególności, wszelkie koszty dotyczące Nieruchomości, w tym koszty konserwacji, napraw i podatków, należne w okresie do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej lub dotyczące tego okresu, ponosi wyłącznie Sprzedająca, a Kupująca nie ma obowiązku regulowania takich kosztów.

Sprzedająca i Kupująca uzgodniły, że wszelkie przychody dotyczące Nieruchomości, w tym przychody z umów najmu i nowo zawartych umów najmu, należne w okresie do dnia zawarcia umowy sprzedaży lub dotyczące tego okresu, przysługiwać będą wyłącznie Sprzedającej, natomiast należne w okresie od dnia zawarcia Umowy przyrzeczonej przysługiwać będą wyłącznie Kupującej.

Zgodnie z ustaleniami w toku planowanej Transakcji Wnioskodawca złoży oświadczenie o wypowiedzeniu umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, tj. umowy o zarządzenie Nieruchomością oraz umowy o świadczenie usług dotyczących Nieruchomości (tzw. usług serwisowych). Tym samym ponieważ Zainteresowana nie przejmie praw i obowiązków wynikających z ww. umów, Zainteresowana sama we własnym imieniu zawrze stosowne umowy o świadczenie usług serwisowych (tymi samymi bądź innymi usługodawcami, z którymi umowy zawarł Wnioskodawca) i umowy o zarządzanie nieruchomością, o ile nie poweźmie decyzji o samodzielnym zarządzaniu nieruchomością.

Jednakże, wszystkie koszty dotyczące Nieruchomości, łącznie z kosztami konserwacji, napraw i podatków, należne w okresie od dnia Transakcji lub z nim związane, zostaną poniesione wyłącznie przez Sprzedającą i Kupująca nie będzie odpowiedzialna za ich pokrycie. Z kolei wszystkie dochody dotyczące Nieruchomości, w tym dochody z umów najmu, należne w okresie do dnia Transakcji lub z nim związane, będą płatne wyłącznie Sprzedającej, a te należne w okresie od dnia Transakcji będą płatne wyłącznie Kupującej.

W ramach Transakcji - nabycia Nieruchomości przez Kupującą - nie dojdzie do przeniesienia na Kupującą w szczególności (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej):

1.  praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie Nieruchomością (po nabyciu Nieruchomości Kupująca będzie zarządzała Nieruchomością we własnym zakresie lub przy współpracy podmiotu trzeciego),
2.  praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającej,
3.  środków pieniężnych Sprzedającej zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie,
4.  praw i obowiązków z umów ubezpieczeniowych (Kupująca sama ubezpieczy Nieruchomość od dnia nabycia),
5.  praw i obowiązków wynikających z zobowiązań, jak i należności pieniężnych związanych z Nieruchomością lub całym przedsiębiorstwem Wnioskodawcy, w tym również praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu hipotecznego na finansowanie inwestycji w Nieruchomość,
6.  praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającą, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe, umów o doradztwo prawne, itp.,
7.  tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającej oraz know-how Sprzedającej,
8.  ksiąg rachunkowych i podatkowych Sprzedającej i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Sprzedającą działalności gospodarczej,
9.  firmy przedsiębiorstwa Sprzedającej, tj. praw i obowiązków związanych z nazwą przedsiębiorstwa Wnioskodawcy,
10.  praw do dokumentacji, umów, instrukcji i innej dokumentacji niezwiązanej z funkcjonowaniem Nieruchomości,
11.  praw do wartości niematerialnych i prawnych będących własnością Wnioskodawcy, a niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, takich jak np. struktura zarządcza procesem inwestycyjnym czy prawo do firmy,
12.  zarząd Spółki nie zostanie przeniesiony na Kupującą,
13.  Strony wykluczają możliwość przejęcia przez Kupującą jakichkolwiek zobowiązań kredytowych Sprzedającej.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, iż zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również na dzień zawarcia Umowy przyrzeczonej:

1.  Nieruchomość, ani żadna część, nie jest, ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako zakład, oddział, dział, wydział itp. - w szczególności na podstawie uchwały wspólników Wnioskodawcy bądź innego dokumentu (wewnętrznego regulaminu organizacyjnego lub struktury organizacyjnej Wnioskodawcy),
2.  Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają (będą wpływać) należności i są spłacane (będą spłacane) zobowiązania, związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy,
3.  Wnioskodawca nie prowadzi oddzielnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości, jak również nie sporządza odrębnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości lub jej jakiejkolwiek części,
4.  Przychody, koszty oraz należności i zobowiązania związane z przedmiotową Nieruchomością nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont utworzonych dla Nieruchomości.

W ramach Transakcji zbycia Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia na Kupującą umów zarządzania aktywami. W ramach transakcji zbycia Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia na Kupującą praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającej finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej Nieruchomości.

Kupująca wobec braku przejęcia praw i obowiązków wynikających umowy o zarządzenie zawartej przez Sprzedającą będzie co do zasady zmuszona do zawarcia po Transakcji takiej umowy we własnym zakresie, przy czym zakres tej umowy może się różnić w porównaniu do umowy zawartej przez Sprzedającą. Kupująca bez zawarcia takiej umowy nie będzie (zwłaszcza w dłuższej perspektywie) zdolna do prowadzenia takiej działalności.

Zatem opisanego przedmiotu Transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku przedmiot transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającej, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Nabywcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które nabędzie Kupujący w wyniku planowanej transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej Transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta nie będzie więc wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad 2

W związku z powyższym, że planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej Transakcji (w tym również zadatku), jako odpłatnej dostawy towarów.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy wskazać, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Zainteresowanych dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Transakcja ta będzie dotyczyła bowiem towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatników podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, dostawa Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy nadmienić, że w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione.

Zgodnie z art. 19a ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Kwota zadatku pozostaje zatem w bezpośrednim związku z przyszłą dostawą Nieruchomości, a więc powinna zostać również opodatkowana podatkiem od towarów i usług analogicznie jak zbycie Nieruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy Kupująca będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury VAT/faktur VAT dokumentującej zakup Nieruchomości.

Z treści wniosku wynika, że Sprzedaż Nieruchomości będzie udokumentowana fakturą VAT (fakturami VAT), wystawioną (wystawionymi) przez Sprzedającą i dostarczoną (dostarczonymi) Kupującemu w dniu Transakcji. Zainteresowana po nabyciu Nieruchomości, zamierza kontynuować działalność gospodarczą polegającą na wynajmie Nieruchomości, nie mniej na Kupującej będzie spoczywał obowiązek - zagwarantowania odpowiednich działań gospodarczych i prawnych - zapewnienia prawidłowego i ciągłego funkcjonowania Nieruchomości - we własnym zakresie bądź na podstawie zawartych umów o zarządzanie Nieruchomością. Kupująca chcąc kontynuować działalność w zakresie najmu komercyjnego, będzie zobowiązana do podjęcia szerokich działań zarządczo - administracyjnych, których celem będzie takie zorganizowanie funkcjonowania Nieruchomości, aby mogła w sposób niezakłócony czerpać pożytki w postaci czynszu. W szczególności w gestii Kupującej będzie ewentualne zawarcie nowych umów w zakresie świadczenia usług serwisowych na Nieruchomości oraz ewentualnie umowy o zarządzanie nieruchomością. Bez zorganizowania zaplecza techniczno-zarządczego, sprawne i niezakłócone funkcjonowanie nieruchomości komercyjnej, a w konsekwencji świadczenie usług najmu nie będzie zasadniczo możliwe. Usługi najmu będą świadczone przez Kupującą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującą działalności gospodarczej w postaci komercyjnego wynajmu powierzchni Nieruchomości, tj. Pawilonu na cele komercyjne oraz wszelkiej infrastruktury towarzyszącej.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W przedmiotowej interpretacji wyjaśniono, że Nabywca nabędzie składniki majątkowe, które nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ich sprzedaż powinna być opodatkowana podatkiem VAT według stawek właściwych, gdyż nie stanowi czynności zdefiniowanej w art. 6 pkt 1 ustawy. Tak więc, o ile otrzymana faktura/otrzymane faktury nie będą dokumentowały transakcji zwolnionej od podatku, to Kupującej będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości albo w części z tej faktury/faktur, jako podatnikowi wykorzystującemu nabyte składniki majątkowego do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Kupującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 również należało uznać za prawidłowe.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o wysokości stawki VAT dla sprzedaży nieruchomości, gdyż powyższe nie było przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.