Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.364.2017.2.AMN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-07
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: nocleg; pracownik; płatnik; zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2017 r. (data wpływu 13 grudnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 30 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym pismem z dnia 15 stycznia 2018 r. znak 0112-KDIL3-1.4011.364.2018.1.AMN na podstawie art. 169 § 1 oraz art. 155 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 17 stycznia 2018 r., a w dniu 30 stycznia 2018 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 24 stycznia 2018 r.). Z uwagi na brak uzupełnienia wniosku o wskazanie adresu elektronicznej skrzynki podawczej na platformie e-PUAP w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą działającym jako agencja pracy tymczasowej na podstawie ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych z dnia 9 lipca 2003 r. Zgodnie z art. 7 ww. ustawy, agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych na podstawie umowy o pracę na czas określony. Nadto, w myśl art. 26 § 2 ww. ustawy, Wnioskodawca ma możliwość wchodzenia we współpracę z osobami zatrudnionymi na podstawie umów cywilnych i kierowania ich do kontrahentów celem wykonywania konkretnych czynności. W ramach tych uprawnień, Wnioskodawca zawiera umowy współpracy w zakresie kierowania przez Wnioskodawcę pracowników oraz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (dalej jako zleceniobiorcy) do przedsiębiorstw kontrahentów (pracodawców użytkowników) w celu wykonywania określonych czynności. Wnioskodawca działa na terenie całej Polski - poprzez swoje oddziały.

Jako pracowników tymczasowych oraz zleceniobiorców Wnioskodawca zatrudnia zarówno obywateli Polski, jak i cudzoziemców. Stałe miejsce zamieszkania cudzoziemców znajduje się poza terytorium Polski. Wnioskodawca w różny sposób zapewnia zakwaterowanie pracownikom tymczasowym i zleceniobiorcom. W zależności od treści umowy zawartej przez Wnioskodawcę z pracodawcą użytkownikiem, Wnioskodawca oferuje pracownikom tymczasowym i zleceniobiorcom zakwaterowanie w bezpośredniej bliskości miejsca świadczenia pracy, finansowane w całości lub w części przez Wnioskodawcę. Kwotami dofinansowania zakwaterowania ponoszonymi przez Wnioskodawcę obciążany jest pracodawca użytkownik.

W przypadku niektórych umów z pracodawcami użytkownikami, pracownicy tymczasowi bądź zleceniobiorcy, którzy nie korzystają z zakwaterowania gwarantowanego przez Wnioskodawcę, otrzymują ryczałtowy zwrot kosztów wynajęcia zakwaterowania we własnym zakresie. Zakwaterowanie odbywa się w hotelach pracowniczych, kwaterach prywatnych, bursach, mieszkaniach wynajmowanych na cele grupowego zakwaterowania. Noclegi mają charakter zbiorowy. Zasady obowiązujące na terenie miejsca zakwaterowania reguluje każdorazowo regulamin miejsca. Zakwaterowanie przeznaczone jest tylko dla pracowników tymczasowych/zleceniobiorców - nie dla ich rodzin i osób najbliższych.

Zakwaterowanie oferowane jest wyłącznie cudzoziemcom. W niektórych przypadkach, zakwaterowanie zapewniane jest przez Wnioskodawcę tylko w początkowym okresie zatrudnienia - np. przez 3 pierwsze miesiące wykonywania pracy tymczasowej. W umowie o pracę lub cywilnoprawnej (dalej jako umowa zlecenie) zawieranej między Wnioskodawcą a pracownikiem tymczasowym/zleceniobiorcą, jako miejsce wykonywania pracy wskazane jest każdorazowo przedsiębiorstwo pracodawcy użytkownika - najczęściej magazyny, centra logistyczne, fabryki, centra usługowe.

Pracodawcy użytkownicy, do których kierowani są pracownicy tymczasowi i zleceniobiorcy mają siedziby lub prowadzą działalność na terytorium całej Polski. Z uwagi na ten fakt, pracownicy tymczasowi i zleceniobiorcy posiadający stałe miejsce zamieszkania w znacznych odległościach od miejsca świadczenia pracy, mogą korzystać z zakwaterowania zapewnianego przez Wnioskodawcę, bądź też - w niektórych przypadkach - dofinansowania do zakwaterowania w określonej wysokości, jeżeli pracownik tymczasowy lub zleceniobiorca organizuje sobie miejsce noclegowe we własnym zakresie. Podkreślić trzeba, że oferta zakwaterowania kierowana jest jedynie do cudzoziemców, których miejsce stałego zamieszkania znajduje się poza granicami Polski i niemożliwymi byłyby codzienne dojazdy do pracy i z powrotem do domu.

Zakwaterowanie pracowników tymczasowych zleceniobiorców w bliskiej odległości od miejsca wykonywania pracy podyktowane jest względami biznesowymi. Związanie Wnioskodawcy umowami współpracy z pracodawcami użytkownikami wymusza elastyczność wnioskodawcy w zapewnianiu pracowników tymczasowych i zleceniobiorców - często w krótkich terminach należy zapewnić znaczną liczbę osób wykonujących pracę przez krótki okres czasu. Konieczne jest dynamiczne wyszukiwanie odpowiednich kandydatów celem wywiązania się z zawartych kontraktów. W obecnie panujących warunkach na rynku pracy i trudności w szybkim znalezieniu odpowiednich kandydatów spośród ludności lokalnej względem miejsca położenia przedsiębiorstwa pracodawcy użytkownika, zatrudnianie cudzoziemców lub osób z innych regionów jest konieczne. Niemniej, aby zatrudnić osoby stale zamieszkujące w znacznym oddaleniu od miejsca wykonywania pracy, należy zapewnić im zakwaterowanie - przynajmniej w początkowym okresie zatrudnienia. W przeciwnym wypadku, często niemożliwe byłoby wywiązanie się z zawartych przez Wnioskodawcę umów i zapewnienie wymaganej liczby pracowników w zakreślonym przez pracodawcę użytkownika terminie.

Bezpośrednia bliskość oferowanych przez Wnioskodawcę miejsc noclegowych do miejsca wykonywania pracy zapewnia także możliwość rzeczywistej regeneracji i odpoczynku pracownika tymczasowego/zleceniobiorcy, co byłoby nieosiągalne, gdyby musiał on codziennie dojeżdżać z oddalonego miejsca stałego zamieszkania, w szczególności, gdy jest ono za granicą.

Oferowanie przez Wnioskodawcę pracownikom tymczasowym i zleceniobiorcom możliwości zakwaterowania pracowniczego wzmacnia pozycję Wnioskodawcy na rynku, co przekłada się bezpośrednio na większą liczbę kandydatów chętnych do pracy i umożliwia realizowanie zaciągniętych zobowiązań, a w konsekwencji przynosi korzyści samemu Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że zatrudnia zarówno pracowników, jak i zleceniobiorców przebywających w Polsce poniżej, jak i powyżej 183 dni. Nadto, Wnioskodawca zatrudnia osoby - na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych - których ośrodek interesów życiowych położony jest zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza nim.

Wnioskodawca nie zawiera z cudzoziemcami umów zlecenia (cywilnoprawnych) w ramach prowadzonych przez nich pozarolniczych działalności gospodarczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nieodpłatne lub częściowo odpłatne zapewnianie noclegów pracownikom tymczasowym nie będzie stanowić dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy nieodpłatne lub częściowo odpłatne zapewnianie noclegów zleceniobiorcom nie będzie stanowić dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy zwrot wydatków poniesionych przez pracowników tymczasowych na nocleg w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę tymczasową obowiązków służbowych nie będzie stanowić dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy zwrot wydatków poniesionych przez zleceniobiorców na nocleg w związku z wykonywaniem wynikających z umowy cywilnoprawnej obowiązków służbowych nie będzie stanowić dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
5.  Czy w zakresie pytanie 1, 2, 3 i 4 na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie będą ciążyć obowiązki obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odniesieniu do pytania 1, Wnioskodawca prezentuje stanowisko, że nieodpłatne lub częściowo odpłatne zapewnianie noclegów pracownikom tymczasowym nie będzie stanowić dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko takie, ugruntowane już w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 września 2014 r., II FSK 2280/12; 2 października 2014 r. II FSK 2387/12; z 23 lipca 2015 r., II FSK 1689/13, z 15 kwietnia 2016 r., II FSK 635/14 oraz z 23 lutego 2017 r., II FSK 233/15; 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1970/14), a opiera się ono na zastosowaniu do sytuacji Wnioskodawcy kryteriów opisanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny określił mechanizm prokonstytucyjnej wykładni kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kryteria uznania świadczenia za przychód pracownika zgodnie z powyższym wyrokiem są następujące:

1.  zostało spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich dobrowolnie),
2.  zostało spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich pracowników.

W odniesieniu do pytania 2, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nieodpłatne lub częściowo odpłatne zapewnianie noclegów zleceniobiorcom nie będzie stanowić dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy podkreślić, że za możliwością stosowania powyższych kryteriów także w odniesieniu do zleceniobiorców opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 czerwca 2016 r., I SA/Wr 318/16. Możliwość ta wynika z tego, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego (K 7/14) dotyczył przychodu ze stosunku pracy, ale z uwagi na to, że zasadnicza część rozważań TK oparta była na art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PDoFizU), który definiuje pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy, ale także z innych tytułów, to wnioski płynące z wyroku TK należy odnieść także do przychodów innych niż pracownicy osób. Mieć bowiem należy na uwadze, że punktem wyjścia określenia warunków powstania przychodu (w przedmiotowym zakresie) był przepis art. 11 PDoFizU mający ogólny charakter, którego zastosowanie wykracza poza przypadki przychodu ze stosunku pracy (i zrównanych).

Poniższy wywód odnosi się do pytania 1 oraz 2

Wnioskodawca zapewniając pracownikom tymczasowym i zleceniobiorcom możliwość zakwaterowania (czy to w naturze czy też poprzez zryczałtowany zwrot kosztów) działa za zgodą pracowników tymczasowych/zleceniobiorców. Świadczenia te mają bowiem charakter dobrowolny.

Natomiast w ocenie Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że są one świadczone w interesie samego Wnioskodawcy, nie zaś pracowników tymczasowych/zleceniobiorców. W przypadku Wnioskodawcy, udostępnianie zakwaterowania pracownikom tymczasowym i zleceniobiorcom ma na celu oferowanie atrakcyjnych warunków pracy, a zatem utrzymanie konkurencyjnej pozycji na rynku i skuteczność w poszukiwaniu pracowników tymczasowych/zleceniobiorców. Dzięki temu, Wnioskodawca ma możliwość należytego wywiązywania się z zawartych umów, a także zawierania kolejnych, co w ostatecznym rozrachunku prowadzi do wzrostu przychodów, co jest celem istnienia wnioskującej Spółki.

Zapewnienie możliwości zakwaterowania pracownikom tymczasowym i zleceniobiorcom w bezpośrednim sąsiedztwie miejsca świadczenia pracy jest wywiązywaniem się z obowiązku dbałości o bezpieczeństwo i higienę pracy, a nadto umożliwia rzeczywiście wypocząć pracownikom tymczasowym zleceniobiorcom, co przekłada się bezpośrednio na jakość wykonywanej przez nich pracy. To najwyższy poziom wykonywania pracy przez pracowników tymczasowych i zleceniobiorców Wnioskodawcy stanowi jego największy i najcenniejszy zasób - zatem dbałość o niego nie może być postrzegana jako działanie w interesie pracownika/zleceniobiorcy, ale właśnie Wnioskodawcy. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., II FSK 2387/12), „obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie, wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązków pracowniczych.” Nie ma przy tym przeszkód, aby tak samo postrzegać zakwaterowanie w innych miejscach zbiorowego zakwaterowania (hotelach pracowniczych, kwaterach prywatnych, bursach, mieszkaniach wynajmowanych na cele grupowego zakwaterowania).

Oferowanie możliwości zakwaterowania pracowniczego nie skutkuje powstaniem jakiegokolwiek przychodu - czy to w postaci powiększenia aktywów, czy też uniknięcia wydatku, który pracownik tymczasowy/zleceniobiorca musiałby i tak ponieść, bowiem potrzeba i konieczność korzystania z kwaterunku wynika bezpośrednio z obowiązku świadczenia pracy - czy to w charakterze pracownika tymczasowego, czy też zleceniobiorcy. Gdyby nie określony w umowie obowiązek świadczenia pracy w ustalonym miejscu, pracownik tymczasowy/ zleceniobiorca swoje potrzeby mieszkaniowe realizowałby w miejscu stałego zamieszkania. Dodać przy tym trzeba, że w przypadku pracowników tymczasowych/zleceniobiorców cudzoziemców, odległość między miejscem stałego zamieszkania a miejscem świadczenia pracy uniemożliwia terminowe stawianie się do miejsca pracy. Zapewnienie noclegu przez Wnioskodawcę pracownikowi tymczasowemu/zleceniobiorcy służy wyłącznie realizacji obowiązku świadczenia pracy - pracownik tymczasowy/zleceniobiorca nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków.

Zakwaterowanie ma charakter zbiorowy - następuje rotacja zamieszkujących w danej lokalizacji pracowników tymczasowych i zleceniobiorców (z racji tymczasowości świadczonej pracy), nadto różne koszty - np. za zużycie wody czy prądu rozliczane są między Wnioskodawcą a właścicielami kwater/lokali ryczałtowo albo według zużycia. Nie jest zatem możliwe precyzyjne określenie wykonanego na rzecz konkretnego pracownika tymczasowego/zleceniobiorcy świadczenia.

W odniesieniu do pytania 3, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zwrot wydatków poniesionych przez pracowników tymczasowych na nocleg w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę tymczasową obowiązków służbowych nie będzie stanowić dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, fakt wykupienia noclegów przez pracownika samodzielnie, a następnie zwrot tychże kosztów przez pracodawcę nie może stanowić „innego nieodpłatnego świadczenia” w rozumieniu przepisu art. 11 PDoFizU (wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 r., II FSK 1132/15). Nadto, zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników na nocleg w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (wyrok NSA z dnia 23 lipca 2015 r., II FSK 1689/13).

W odniesieniu do pytania 4, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zwrot wydatków poniesionych przez zleceniobiorców na nocleg w związku z wykonywaniem wynikających z umowy cywilnoprawnej obowiązków służbowych nie będzie stanowić dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tych samych względów, co w odniesieniu do pytania 2, stwierdzić należy, że powyższe rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni można także odnieść do osób zatrudnianych przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych.

W odniesieniu zaś do pytania 5, Wnioskodawca prezentuje stanowisko, że w zakresie świadczeń opisanych w pytaniach 1-4, na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie będą ciążyć obowiązki obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - z uwagi na fakt, że powyższe świadczenia nie stanowią dochodu pracowników tymczasowych/zleceniobiorców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. l ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a powołanej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Powyższy przepis wskazuje, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonych na jej terytorium. Jest to tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub zakładu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Stosownie do art. 4a powyższej ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca działający jako agencja pracy tymczasowej, zatrudnia pracowników tymczasowych na podstawie umowy o pracę oraz zleceniobiorców na podstawie umów cywilnoprawnych. Zainteresowany zatrudnia zarówno obywateli Polski, jak i cudzoziemców. Stałe miejsce zamieszkania cudzoziemców znajduje się poza terytorium Polski. Zarówno pracownicy jak i zleceniobiorcy przebywają w Polsce poniżej, jak i powyżej 183 dni. Ośrodek interesów życiowych zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych osób położony jest zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza nim. Wnioskodawca nie zawiera z cudzoziemcami umów zlecenia (cywilnoprawnych) w ramach prowadzonych przez nich pozarolniczych działalności gospodarczych. Zainteresowany zapewnia pracownikom tymczasowym i zleceniobiorcom zakwaterowanie w bezpośredniej bliskości miejsca świadczenia pracy, finansowane w całości lub w części przez Wnioskodawcę. Pracownicy tymczasowi bądź zleceniobiorcy, którzy nie korzystają z zakwaterowania gwarantowanego przez Zainteresowanego, otrzymują ryczałtowy zwrot kosztów wynajęcia zakwaterowania we własnym zakresie. W umowie o pracę lub cywilnoprawnej zawieranej między Wnioskodawcą a pracownikiem tymczasowym/zleceniobiorcą, jako miejsce wykonywania pracy wskazane jest każdorazowo przedsiębiorstwo pracodawcy użytkownika - najczęściej magazyny, centra logistyczne, fabryki, centra usługowe. Oferta zakwaterowania kierowana jest jedynie do cudzoziemców, których miejsce stałego zamieszkania znajduje się poza granicami Polski i niemożliwymi byłyby codzienne dojazdy do pracy i z powrotem do domu. Zakwaterowanie pracowników tymczasowych zleceniobiorców w bliskiej odległości od miejsca wykonywania pracy podyktowane jest względami biznesowymi. Związanie Wnioskodawcy umowami współpracy z pracodawcami użytkownikami wymusza elastyczność Wnioskodawcy w zapewnianiu pracowników tymczasowych i zleceniobiorców. W obecnie panujących warunkach na rynku pracy i trudności w szybkim znalezieniu odpowiednich kandydatów spośród ludności lokalnej względem miejsca położenia przedsiębiorstwa pracodawcy użytkownika, zatrudnianie cudzoziemców lub osób z innych regionów jest konieczne w celu wywiązania się z zawartych przez Wnioskodawcę umów i zapewnienia wymaganej liczby pracowników w zakreślonym przez pracodawcę użytkownika terminie. Bezpośrednia bliskość oferowanych przez Wnioskodawcę miejsc noclegowych do miejsca wykonywania pracy zapewnia także możliwość rzeczywistej regeneracji i odpoczynku pracownika tymczasowego/zleceniobiorcy, co byłoby nieosiągalne, gdyby musiał on codziennie dojeżdżać z oddalonego miejsca stałego zamieszkania, w szczególności, gdy jest ono za granicą. Oferowanie przez Wnioskodawcę pracownikom tymczasowym i zleceniobiorcom możliwości zakwaterowania pracowniczego wzmacnia pozycję Wnioskodawcy na rynku, co przekłada się bezpośrednio na większą liczbę kandydatów chętnych do pracy i umożliwia realizowanie zaciągniętych zobowiązań, a w konsekwencji przynosi korzyści samemu Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),
*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2).

Stosownie do art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 powyższej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Pokreślić też należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikom, którzy zostali za ich zgodą zatrudnieni w miejscu innym niż miejsce stałego zamieszkania.

Nie sposób zatem uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy zapewni oddelegowanemu pracownikowi będącemu cudzoziemcem bezpłatnie kwaterę, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek.

Zatem, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Należy wskazać, że powyższe ustalenia zawarte w orzecznictwie, pomimo, ze odnoszą się do sytuacji pracowników (osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę) analogicznie mają zastosowanie do sytuacji zleceniobiorców (osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej), o których mowa w analizowanym wniosku.

Co więcej, o powstaniu przychodu z tytułu zakwaterowania przesądza także art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ww. ustawy, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 cytowanej ustawy.

Z kolei na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że wartość noclegów zapewnianych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie pracownikom tymczasowym, a także kwota zwrotu poniesionych przez ww. pracowników wydatków na nocleg w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę tymczasową obowiązków służbowych, stanowi dla pracownika tymczasowego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód ze stosunku pracy z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca jako płatnik, obowiązany jest doliczyć do przychodu ze stosunku pracy pracowników tymczasowych będących cudzoziemcami wartość kwater noclegowych nieodpłatnie udostępnionych tych pracownikom oraz kwoty zwrotu poniesionych przez nich wydatków na nocleg i od tak ustalonego przychodu, z uwzględnieniem w uzasadnionych przypadkach zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naliczać i pobierać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 31 ww. ustawy.

W odniesieniu do zleceniobiorców należy wskazać, że przychody z zawartych umów cywilnoprawnych są traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

− z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie do art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Zgodnie natomiast z art. 735 § 1 ww. Kodeksu, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie. Stosownie natomiast do art. 742 Kodeksu cywilnego, dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.

Przepis art. 742 Kodeksu cywilnego sankcjonuje uprawnienie zleceniobiorcy do zwrotu wydatków. Przepis ten stanowi konsekwencje działania przyjmującego zlecenie na rachunek dającego zlecenie. Zatem to zleceniodawca ponosi koszty związane z realizacją zlecenia. Ustawodawca ogranicza jednakże obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlenienie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Pomimo, że w art. 742 Kodeksu cywilnego brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane, nie oznacza to jednak, że te pozostałe wydatki również należy kwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742 Kodeksu cywilnego.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem umowy zlecenia jest świadczenie przez zleceniobiorcę usług wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawców użytkowników. Zatem tylko te wydatki, które są niezbędne i konieczne do wykonywania tych zleceń będą wydatkami, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.

Jednakże z faktu finansowania lub zwrotu zleceniobiorcom wydatków związanych z zakwaterowaniem nie sposób wywodzić, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.

Świadczenia w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania, jak również zwrotu poniesionych wydatków na nocleg, są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, tym samym stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Ww. kwatera (hotel pracowniczy, kwatera prywatna, bursa, lub mieszkanie wynajmowane na cele zbiorowego zakwaterowania) nie będzie bowiem służyła zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy) lecz będzie służyło osobistym celom zleceniobiorcy. Dzięki temu, że Wnioskodawca zapewni zleceniobiorcy mieszkanie w miejscowości realizacji przez niego przyjętego zlecenia dokona zwrotu poniesionych wydatków na nocleg, co spowoduje, że zleceniobiorca zaoszczędzi czas na dojazdy do miejsca wykonywania zlecenia albo zaoszczędzi na wydatkach, do ponoszenia których byłby zmuszony, gdyby Wnioskodawca nie zapewnił mu ww. lokalu mieszkalnego lub nie dokonałby zwrotu poniesionych przez zleceniobiorcę wydatków na nocleg. Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że ww. wydatki na rzecz zleceniobiorców poniesione zostają w celu należytego wywiązywania się z zawartych umów zlecenia.

Reasumując, na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie noclegów, a także kwota zwrotu poniesionych przez ww. zleceniobiorców wydatków na nocleg w związku z wykonywaniem wynikających z umowy cywilnoprawnej obowiązków służbowych, stanowi dla tychże zleceniobiorców przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Do dochodów zleceniobiorców nie znajduje zastosowania powołany wyżej art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dotyczy wyłącznie pracowników, tj. osób pozostających w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy, zatem nie może znaleźć zastosowania do osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej. Oznacza to, że u zleceniobiorców korzystanie z nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych noclegów, a także otrzymujących zwrot wydatków poniesionych na nocleg, wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

W myśl art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 (art. 41 ust. 1 ww. ustawy).

Art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W związku z powyższym w przypadku zleceniobiorców przebywających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, Wnioskodawca jako płatnik obowiązany jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w odniesieniu do zleceniobiorców, których pobyt na terenie Polski nie przekracza 183 dni w roku podatkowym, Wnioskodawca zobowiązany jest pobrać od ww. przychodu 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 powołanej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy wskazać, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach są wiążące rozstrzygnięcia w nich zawarte. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi orzeczeniami innych organów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, gdyż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Nie negując jednak orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tutejszego Organu podatkowego, tezy tych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.