Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-447/14-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-13
Teza: Możliwość ujęcia w rachunku podatkowym różnic kursowych z tytułu wewnętrznych rozliczeń z zagranicznymi Oddziałami przy stosowaniu metody ustalania tych różnic wg przepisów o rachunkowości
Słowa kluczowe: jednostka; koszt-koszty uzyskania przychodów; metoda; oddział; przepisy; rachunkowość-Międzynarodowe Standardy Rachunkowości; rozliczanie (rozliczenia); różnica-różnice kursowe; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia w rachunku podatkowym różnic kursowych z tytułu wewnętrznych rozliczeń z zagranicznymi Oddziałami przy stosowaniu metody ustalania tych różnic wg przepisów o rachunkowości **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie możliwości ujęcia w rachunku podatkowym różnic kursowych z tytułu wewnętrznych rozliczeń z zagranicznymi Oddziałami przy stosowaniu metody ustalania tych różnic wg przepisów o rachunkowości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (Wnioskodawca) jest podmiotem prowadzącym działalność maklerską na terytorium Polski na podstawie zezwolenia z dnia 8 listopada 2005 r. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz ma siedzibę i zarząd na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Rok obrotowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Sprawozdanie finansowe Spółki podlega obowiązkowemu badaniu przez podmioty uprawnione do badania. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości/Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej.

Przedmiotem działalności Spółki jest działalność maklerska związana z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych, a także szeroko pojęta działalność, której przedmiotem są pochodne instrumenty finansowe. Oferta T. jest skierowana do inwestorów prywatnych - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak też podmiotów gospodarczych, zarówno mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski, jak i zagranicą.

Wnioskodawca prowadzi działalność na rynkach zagranicznych m.in. poprzez sieć oddziałów (dalej: „Oddziały”). W skład struktury organizacyjnej Spółki wchodzi 8 Oddziałów z siedzibą w Czechach, Hiszpanii, Słowacji, Rumunii, Niemczech, Francji, Portugalii i we Włoszech. Oddziały te stanowią zakłady zagraniczne w rozumieniu odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby odpowiedniego Oddziału. Oddziały zajmują się rozwijaniem określonych rynków geograficznych i promowaniem na nich produktów i usług Spółki, a także odpowiadają za rozwijanie marki T. oraz obsługę klientów na lokalnym rynku. Wszystkie Oddziały stanowią oddziały samobilansujące się w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Oddziałami dokonywane są w walucie obcej. Przykładem takich rozliczeń są:

1.  przekazywanie środków pieniężnych przez Spółkę (Centralę, jednostkę macierzystą) na rzecz Oddziału na finansowanie działalności gospodarczej mające charakter zwrotny.

Spółka przekazuje środki pieniężne na rzecz Oddziałów na finansowanie ich bieżącej działalności. Zwrot przekazanych środków pieniężnych następuje w momencie, w którym Oddział uzyskuje możliwość finansowania dalszej działalności ze środków własnych i następuje na drodze Uchwały Zarządu w sprawie zwrotu wydzielonych kapitałów.

Przekazanie kapitału Oddziałom i zwrot przedmiotowego kapitału lub jego części do Spółki następuje w walucie obcej. Spółka przelicza wyżej wymienione kwoty po średnim kursie NBP z tych dni. W rezultacie, różnica pomiędzy kwotą przekazanych środków przeliczoną na PLN według średniego kursu NBP z dnia przekazania tych środków, a kwotą tych środków ustaloną według średniego kursu NBP z dnia ich zwrotu stanowi różnicę kursową, którą Spółka rozpoznaje dla celów bilansowych;

1.  wypłata prowizji Oddziałom stanowiącej wynagrodzenie za obrót wygenerowany przez klientów pozyskanych przez te Oddziały.

Ponieważ cały zysk realizowany na transakcjach na instrumentach finansowych z klientami pozyskanymi przez poszczególne Oddziały kumulowany jest ostatecznie w Spółce, Wnioskodawca wypłaca na rzecz Oddziałów prowizję zależną od obrotu zrealizowanego przez klientów pozyskanych przez poszczególne Oddziały. Wspomniana prowizja przeznaczona jest na pokrycie wszystkich kosztów bieżącej działalności Oddziałów, a także na prowadzenie działań marketingowych na rzecz Spółki. Przedmiotowe wynagrodzenie wypłacane jest na podstawie not obciążeniowych wystawianych co miesiąc przez Oddziały. Zaksięgowanie kosztu przez Spółkę z tytułu prowizji następuje na podstawie otrzymanej noty obciążeniowej według średniego kursu NBP z dnia wystawienia noty obciążeniowej, natomiast wypłata należności na rzecz Oddziałów następuje według średniego kursu NBP z tego dnia. Różnica pomiędzy wyżej wskazanymi kwotami stanowi różnicę kursową, którą Wnioskodawca rozpoznaje dla celów bilansowych;

1.  zwrot zysku wypracowanego przez Oddział do Centrali.

Oddziały otrzymują od Spółki wynagrodzenie w postaci prowizji zależnej od obrotu zrealizowanego na instrumentach finansowych klientów pozyskanych przez dany Oddział (pkt 2 powyżej). Po zakończeniu roku obrotowego wynik wypracowany przez Oddział podlega włączeniu do sprawozdania łącznego Spółki, a dalej zatwierdzeniu. W przypadku wypracowania zysku przez Oddział, w Spółce powstaje należność od Oddziału z tytułu wypracowanego zysku, a w Oddziale zobowiązanie do przekazania zysku do Spółki. Pozycje te traktowane są jak rozrachunek i przekazywane są z Oddziału do Spółki zgodnie z uchwałą Zarządu Spółki. Wynik Oddziału wyrażony jest zawsze w walucie kraju, w którym Oddział posiada siedzibę, natomiast wynik Spółki, na który składa się wynik Spółki (Centrali) oraz wyniki wszystkich Oddziałów zatwierdzany jest w złotówkach. Przeliczenia wyników Oddziałów na dzień bilansowy dokonuje się po kursie stanowiącym średnią arytmetyczną średnich kursów NBP na dzień kończący każdy miesiąc roku obrotowego. Zwrot zysku Oddziału do Spółki (Centrali) przeliczany jest natomiast przy użyciu średniego kursu NBP z dnia otrzymania tego zwrotu. W związku z powstałą różnicą pomiędzy kursem przeliczenia rozrachunku z tytułu przekazania zysku Oddziału a kursem w dniu zwrotu Spółka rozpoznaje zrealizowane różnice kursowe dla celów bilansowych;

1.  wycena aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych.

Na koniec każdego miesiąca oraz na dzień bilansowy Spółka dokonuje wyceny nierozliczonych (otwartych) pozycji należności i zobowiązań opisanych powyżej, w związku z czym rozpoznaje dla celów bilansowych niezrealizowane różnice kursowe pomiędzy kursem historycznym poszczególnych transakcji (należności i zobowiązań) a kursem na dzień dokonanej wyceny.

Od 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe metodą rachunkową, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy różnice kursowe powstałe na transakcjach walutowych dokonywanych przez Spółkę z zagranicznymi Oddziałami, jak również różnice kursowe z wyceny nierozliczonych (otwartych) pozycji należności i zobowiązań pomiędzy Spółką a Oddziałami rozpoznawane przez Spółkę dla celów bilansowych stanowią różnice kursowe również dla celów rozliczeń podatkowych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851; z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Wnioskodawca od 1 stycznia 2014 r. rozlicza różnice kursowe według metody rachunkowej, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Zaznaczono, że Spółka spełnia warunki wymagane dla stosowania tej metody, tj.: będzie stosować metodę rachunkową przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe licząc od 1 stycznia 2014 r.; zawiadomiła pisemnie w terminie do końca stycznia 2014 roku właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyborze tej metody; na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana metoda rachunkowa zaliczyła odpowiednio do przychodów i kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. W okresie stosowania przedmiotowej metody sprawozdania finansowe Wnioskodawcy podlegają badaniu przez podmioty uprawnione do ich badania.

Zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową rozliczania różnic kursowych, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Mając powyższe na uwadze, podatnicy którzy wybrali rachunkową metodę rozliczania różnic kursowych, zaliczają je odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych:

*   różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych,
*   różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej oraz
*   różnice kursowe z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że w przypadku wybrania przez podatnika metody rachunkowej ustalania różnic: kursowych, wszystkie różnice kursowe ustalone dla celów bilansowych (o których mowa w art. 9b ust. 2 ustawy o CIT) będą stanowić różnice kursowe również dla celów podatkowych.

Równocześnie, jeśli ekonomicznie powstałe różnice kursowe nie są ewidencjonowane jako różnice kursowe na gruncie przepisów o rachunkowości (dla celów księgowych) i tym samym nie są ujmowane jako przychód lub koszt z tytułu różnic kursowych na odpowiednich kontach wynikowych, to nie mogą być również traktowane jako przychód lub koszt dla celów podatkowych.

Innymi słowy, rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym od osób prawnych związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie powinna być modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. 9b ust. 2 ustawy o CIT należy również wnosić, że kryterium kwalifikujące różnice kursowe do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów polega na identyfikacji zgodności tych różnic z zasadami rachunkowości, przy czym przesłanki zgodności wynikają nie tylko z regulacji dotyczących rachunkowości, lecz również z oceny podmiotu dokonującego badania sprawozdania finansowego podatnika.

Wprowadzając normę prawną art. 9b ust. 2 do ustawy o CIT, ustawodawca przyjął założenie, że badanie sprawozdania finansowego przez uprawniony do takiej czynności podmiot jest wystarczającą przesłanką do zaklasyfikowania stosowanej metody rachunkowej dla celów ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Należy bowiem podkreślić, że zastosowanie metody rachunkowej jest możliwe jedynie pod warunkiem, że sprawozdanie finansowe podatnika podlega badaniu dokonanemu przez podmiot uprawniony do takiej czynności. Jest to warunek mający na celu zapewnienie, że podatnik prawidłowo i rzetelnie zastosował metodę rachunkową. Zgodnie z literalną wykładnią powyższego przepisu, podatnik, który zgodnie z zasadami rachunkowości ujął w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych, może zaliczyć do przychodów i kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe.

W konsekwencji dla celów podatkowych należy uwzględnić ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe, nie zaś odrębnie ustalać je dla celów podatkowych.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane w wielu interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2013 r, (sygn. IPTPB3/423-165/13-4/KJ) wskazał, że:

„Podatkowe rozwiązanie dotyczące różnic kursowych sprowadza się więc do zasady, że w sytuacji wyboru przez podatników sposobu ustalania różnic kursowych wg art. 9b ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wg metody przepisów o rachunkowości - rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli dla celów bilansowych nie są wykazywane różnice kursowe, to nie są również rozliczane w podatku dochodowym, i odwrotnie; jeżeli dana wycena prowadzi do rozpoznania różnic kursowych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, to te właśnie różnice kursowe należy rozpoznać w wyniku podatkowym. Konsekwencją przyjęcia rachunkowej metody ustalania różnic kursowych jest zatem uwzględnienie - stosownie do prowadzonej w Spółce ewidencji księgowej - ustalonych rachunkowo i wykazanych w księgach rachunkowych różnic kursowych w kosztach i przychodach podatkowych”.

Odzwierciedlenie stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę można również znaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia z dnia 19 lipca 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-581/10/AK) wydanej w zbliżonym do prezentowanego w niniejszym wniosku stanie faktycznym:

„(\`(...)\`) różnice kursowe (zarówno dodatnie jak i ujemne) zrealizowane, a także niezrealizowane (z wyceny) powstające na rozrachunkach pomiędzy centralą i oddziałem, które, jak wynika, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, stanowią różnice kursowe w świetle ustawy o rachunkowości, stanowią również różnice kursowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że w sytuacji wyboru przez podatników sposobu ustalania różnic kursowych wg art. 9b ust. 1 pkt 2 cyt. wyżej ustawy o CIT, tj. wg metody przepisów o rachunkowości - rozwiązania wynikające z rachunkowości, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi.

Konsekwencją przyjęcia rachunkowej metody ustalania różnic kursowych jest zatem uwzględnienie - stosownie do prowadzonej w Spółce ewidencji księgowej - ustalonych rachunkowo i wykazanych różnic kursowych w kosztach i przychodach podatkowych.

Do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową Spółki, jej wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek (w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości) sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego.

Warto też wskazać, że interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.