Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.382.2023.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-21
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z realizacją projektu pn. "..." w części dotyczącej wydatków poniesionych na (...).
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; odliczenia-odliczenie częściowe; proporcja; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2d

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa od częściowego odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z realizacją projektu pn. „…” w części dotyczącej wydatków poniesionych na (…) przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów.

Ww. wniosek został uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 sierpnia 2023 r. (data wpływu 21 sierpnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zaistniałego stanu faktycznego

Gmina D. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT, składającym miesięczne deklaracje VAT-7.

Gmina realizowała projekt pn. „…”.

Celem projektu było (…) poprzez (…). Przedmiotem niniejszego projektu było zagospodarowanie (…). Głównym problemem obszaru (…), uniemożliwiającym przeznaczenie go na (…), była (…). Szansą na rozwiązanie problemu była realizacja niniejszego przedsięwzięcia, które obejmowało (…).

Projekt obejmował:

1\. Dokumentację projektową.

2\. Analizę techniczną i finansową.

3\. Kampanię promocyjną (…).

4\. Promocję projektu.

5\. Przygotowanie terenu inwestycyjnego (…) obejmujące:

\- (…),

\- oznakowanie i organizację ruchu,

\- budowę sieć wodociągowej,

\- budowę kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej,

\- budowę kanalizacji deszczowej wraz z zabudową zbiorników retencyjnych,

\- budowę kanalizacji sanitarnej tłocznej na odcinku (…),

\- oświetlenie uliczne, zasilanie tłoczni ścieków, sieć teletechniczną,

\- roboty (…), wykonanie wylotu projektowanej kanalizacji deszczowej do potoku,

\- budowę kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej na odcinku (…), kanalizacji tłocznej do studni (…), zabudowę tłoczni (…) wraz z zagospodarowaniem terenu,

\- odtworzenie nawierzchni ul. (…) i ul. (…),

\- zjazd na teren inwestycji wraz z budową drogi do km (…), tymczasowa organizacja ruchu, wykonanie rowów melioracyjnych wzdłuż projektowanej drogi wraz z zarurowieniem istniejącego rowu w miejscu wykonania zjazdu z (…), zabezpieczenie istniejących kabli pod projektowaną drogą.

Istotne znaczenie dla realizacji całości projektu „…” miały roboty budowlane w zakresie (…), na którym powstaną nowe działki inwestycyjne. W ramach (…) wykonane zostały roboty ziemne wraz ze zmianą ukształtowania terenu co doprowadziło do powstania płaskich działek inwestycyjnych o ujednoliconym podłożu gruntowym, przystosowanym do posadowienia projektowanych w przyszłości obiektów budowlanych. Jednocześnie uzdatnienie podłoża pozwoliło na ujednolicenie sposobu posadowienia projektowanych obiektów w obrębie całej działki przyszłego inwestora.

W ramach (…) terenu:

\- wykonano (…) płaskich tarasów,

\- poprowadzono środkiem terenu drogę stanowiącą wewnętrzny układ komunikacyjny,

\- połączono drogę wewnętrzną ze zjazdem z drogi dojazdowej,

\- wykonano skarpy pomiędzy poszczególnymi tarasami.

(…) była wstępnym etapem przygotowania terenów inwestycyjnych do dalszych prac zmierzających do uzbrojenia terenu oraz budowy drogi wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Roboty dotyczące (…) były robotami wysoce specjalistycznymi. Wykonawca musiał dysponować odpowiednim sprzętem oraz wiedzą i doświadczeniem nie tylko z zakresu budownictwa, ale również i geologii.

Przygotowując swoją ofertę musiał posłużyć się swoim doświadczeniem, aby na podstawie udostępnionych przez zamawiającego danych (przybliżonej ilości gruntu do wywozu, badań geologicznych gruntu oraz stopnia jego zagęszczenia) mógł przygotować ofertę cenową. W przypadkach, gdzie zamawiający podaje parametry końcowe obiektu, który ma wykonać wykonawca, oraz przy niepoliczalnych ilościach robót, powszechnie stosuje się tzw. wynagrodzenie ryczałtowe dla całego obiektu. Istotą wynagrodzenia ryczałtowego jest określenie wynagrodzenia z góry, bez przeprowadzenia szczegółowej analizy kosztów oraz niezależnie od rzeczywistego rozmiaru lub kosztu prac wytwarzanego dzieła.

Gmina nie miała możliwości na podstawie dokumentacji projektowej, umowy na przygotowanie terenu pod budowę oraz sposobu wykonania robót, przyporządkować kosztów (…) jednoznacznie dla poszczególnych działek.

Przedmiotem zamówienia była: (…) terenu i zagęszczenie gruntu metodą zagęszczania dynamicznego – umożliwiające posadowienie lekkich konstrukcji stalowych.

Zakładano rzędne terenu dla kilku tarasów, na których docelowo (po zrealizowaniu całego projektu) wydzielone zostały działki oraz określono parametry zagęszczenia gruntu. Ostateczną metodę jego zagęszczenia miał opracować Wykonawca robót, który opracował projekt techniczny wzmocnienia gruntu w technologii zagęszczenia dynamicznego DC, z którego nie wynikało ile robocizny i pracy sprzętu należy przyjąć jednoznacznie dla każdej z działek.

Wykonawca miał osiągnąć końcowe parametry zagęszczenia gruntu, a przy nasypach niebudowlanych grunt zagęszcza się niejednorodnie i może okazać się, że po jego zagęszczeniu i wykonaniu badań, może być konieczne jego dalsze zagęszczanie.

Zamawiający w celu sprawdzenia uzyskanych przez Wykonawcę wyników zagęszczenia gruntu, zlecił wyrywkowe badania przez niezależną firmę specjalistyczną, która potwierdziła prawidłowe wykonanie zadania.

W wyniku realizacji całego projektu „…” wydzielono (…) odrębnych działek inwestycyjnych, których właścicielem była Gmina. Przygotowane tereny inwestycyjne zostały przekazane do sprzedaży małym i średnim przedsiębiorstwom. Tereny inwestycyjne przeznaczone do sprzedaży zgodnie z „…” przeznaczone są pod zabudowę produkcyjno-usługową. Wg dokumentacji projektowej na przedmiotowych gruntach znajdowała się kanalizacja deszczowa przeznaczona do zamulenia oraz wodociąg przeznaczony do demontażu.

Sprzedaż przygotowanych w ramach inwestycji działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%, część działek inwestycyjnych została już sprzedana.

Wybudowana sieć wodociągowa oraz kanalizacja sanitarna, w tym także tłocznie ścieków zostały przekazane w dzierżawę spółce z ograniczoną odpowiedzialnością „…”.

Zgodnie z zawartą umową, Gmina wystawia faktury VAT dla (…) Wodociągów z tytułu czynszu dzierżawnego opodatkowanego 23%. Czynsz dzierżawny został skalkulowany w oparciu o stawkę amortyzacyjną przyjętą przez Gminę dla grupy środków trwałych, stanowiących infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową. Skalkulowanie stawki czynszu dzierżawnego w ten sposób umożliwia zwrot poniesionych nakładów na budowę sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej.

Pozostałe składniki majątku powstałe w ramach projektu m.in. kanalizacja deszczowa i infrastruktura drogowa pozostały na stanie majątku Gminy i nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do wydatków bezpośrednich, czyli robót budowlanych Gmina miała możliwość wydzielenia wydatków związanych z budową sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej w tym tłocznie ścieków, kanalizacji deszczowej oraz infrastruktury drogowej z całości poniesionych w ramach projektu wydatków.

Natomiast w odniesieniu do wydatków pośrednich, czyli np. dokumentacji projektowej, nadzorów inwestorskich, promocji projektu, (…) terenu (…), uzdatniania i zagęszczania terenu, Gmina nie miała możliwości przyporządkowania wydatków do wytworzonych składników majątku: sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej w tym tłocznie ścieków, kanalizacji deszczowej, infrastruktury drogowej oraz działek przygotowywanych do sprzedaży z całości poniesionych w ramach projektu wydatków. Materiały i usługi zakupione w ramach realizacji przedmiotowego projektu były przeznaczone tylko i wyłącznie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie były natomiast wykorzystywane do czynności zwolnionych z podatku VAT.

W związku z powyższym z wydatków pośrednich w szczególności dotyczących (…), Gmina odliczyła podatek VAT naliczony przy zastosowaniu preroporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 t. j. z dnia 29 kwietnia 2022 r. z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 t. j. z dnia 2 czerwca 2021 r.).

W opisanej sprawie wydana została interpretacja indywidualna z dnia 13 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.249.2018.2.SS. Interpretacja w zakresie możliwości odliczania kosztów pośrednich zawierała otwarty katalog kosztów pośrednich ponoszonych przez Gminę w trakcie trwania inwestycji. Nie zawierała wprost odniesienia do kosztów (…). Z uwagi na brak możliwości przypisania kosztów pośrednich tj. kosztów (…) związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz kosztów związanych z działalnością inną niż z działalnością gospodarczą, czyli związanych z budową sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej w tym tłocznie ścieków, kanalizacji deszczowej, infrastruktury drogowej oraz przygotowaniem działek do sprzedaży, zastosowano odliczenie z zastosowaniem preproporcji.

### Pytanie

Czy w związku z realizacją projektu „…”, Gminie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na (…) przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 t. j. z dnia 29 kwietnia 2022 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 t. j. z dnia 2 czerwca 2021 r.)?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 21 sierpnia 2023 r.)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2022 r. poz. 931 t. j. z dnia 29 kwietnia 2022 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu, których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Przedstawiona zasada wyklucza prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie, których naliczono VAT:

\- zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

\- pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi VAT.

Podatnikami w myśl art. 15 ust. 1, wspomnianej ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym tylko zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w pozostałym zakresie np. w zakresie zadań własnych nałożonych na gminę na podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 t. j. z dnia 2 czerwca 2021 r.).

Rozporządzenie w § 1 określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. W § 3 wspomnianego rozporządzenia ustawodawca wskazuje sposób określenia proporcji w przypadku m.in. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W opisanej powyżej sytuacji należy stwierdzić, że Gmina realizując projekt „…” występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług dokonując sprzedaży nieruchomości i wydzierżawiając sieć wodociągową i kanalizację sanitarną. Natomiast w zakresie budowy infrastruktury drogowej oraz kanalizacji deszczowej wykonuje swoje zadania własne do których zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 t. j. z dnia 5 stycznia 2023 z późn. zm.) należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Mając na uwadze powyższe, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z budową wodociągu oraz kanalizacji sanitarnej wraz z tłoczniami ścieków, a także do kosztów bezpośrednio związanych z przygotowaniem terenów przeznaczonych do sprzedaży opodatkowanej małym i średnim przedsiębiorstwom. Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z budową kanalizacji deszczowej oraz budową infrastruktury drogowej.

W ramach inwestycji obok kosztów bezpośrednio związanych z przygotowaniem terenów inwestycyjnych do sprzedaży, budową kanalizacji oraz wodociągu, gmina poniosła szereg kosztów pośrednich, czyli takich które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Koszty pośrednie poniesione przez Gminę w ramach przedmiotowego projektu to m.in. dokumentacja projektowa, (…) wraz z zagęszczeniem terenu, nadzór inwestorski oraz promocja projektu.

Znaczącym elementem kosztów pośrednich inwestycji była (…) terenu, czyli proces zmierzający do wyrównania znacznej powierzchni terenu, przed jego uzbrojeniem. Kosztów (…) nie można było na podstawie dokumentacji projektowej, umowy na przygotowanie terenu pod budowę oraz sposobu wykonania robót przyporządkować jednoznacznie do poszczególnych działek ze względu na różny stopień zanieczyszczenia gruntu oraz różnice w rzędnych wysokościowych na całym terenie inwestycji. Umowa z Wykonawcą na m(…) zakładała rzędne terenu dla kilku tarasów, na których docelowo (po zrealizowaniu całego projektu) wydzielone zostały działki oraz określała parametry zagęszczenia gruntu. Ostateczną metodę zagęszczenia gruntu opracował Wykonawca robót, który przygotował projekt techniczny wzmocnienia gruntu w technologii zagęszczenia dynamicznego (…). Ze względu na poprzemysłowy charakter terenu ((…) odpadów), oraz w celu minimalizacji ryzyka zwiększenia kosztów inwestycji, (…) została zlecona wykonawcy jako umowa ryczałtowa. (…) każdej działki z osobna byłaby nieopłacalna i nieekonomiczna w porównaniu do (…) całego terenu. Pierwotny podział działek miał charakter poglądowy, dopiero po wykonaniu robót budowlanych (uzbrojenie terenu) w projekcie „…” ostatecznie powstało (…) działek inwestycyjnych kompleksowo dostosowanych do specyficznych potrzeb przedsiębiorstw z sektora MŚP.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ponosząc wydatki pośrednie dotyczące (…) terenu (…) związane z budową sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, w tym tłocznie ścieków, kanalizacji deszczowej oraz infrastruktury drogowej, które wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, celem odliczenia podatku Gmina zastosowała proporcję określoną w art.86 ust.2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Potwierdzeniem stanowiska Gminy jest wydana interpretacja indywidualna z dnia 14 listopada 2022 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.448.2022.2.ALN – Odliczanie VAT od wydatków gminy na rozbudowę strefy aktywności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo swoje stanowisko poprzez wskazanie: Gminie w związku z realizacją projektu „…” przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na (…) przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 t. j. z dnia 29 kwietnia 2022 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 t. j. z dnia 2 czerwca 2021 r.).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie prawa od częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na (…) terenu (…), uzdatnianie i zagęszczenie terenu przy zastosowaniu preproporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe..

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999).

Stosownie do § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1\. określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2\. wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego rozumie się prze to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej tylko będą ustalane odrębne sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem, w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować należy ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. W przypadku wykorzystania zakupów do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Mają Państwo wątpliwości czy przysługiwało Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z realizacją projektu pn. „…” w części dotyczącej wydatków poniesionych na (…) przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów.

Ze stanu faktycznego wynika, że (…) była wstępnym etapem (…). Roboty dotyczące (…) były robotami wysoce specjalistycznymi. Wykonawca musiał dysponować odpowiednim sprzętem oraz wiedzą i doświadczeniem nie tylko z zakresu (…). Przygotowując swoją ofertę musiał posłużyć się swoim doświadczeniem, aby na podstawie udostępnionych przez zamawiającego danych (przybliżonej ilości gruntu do wywozu, badań geologicznych gruntu oraz (…)) mógł przygotować ofertę cenową.

Wskazali Państwo, że Gmina nie miała możliwości na podstawie dokumentacji projektowej, umowy na przygotowanie terenu pod budowę oraz sposobu wykonania robót, przyporządkować kosztów (…) jednoznacznie dla poszczególnych działek.

Podali, Państwo, że przedmiotem zamówienia była: (…) terenu i zagęszczenie gruntu metodą zagęszczania dynamicznego – umożliwiająca posadowienie lekkich konstrukcji stalowych. Zakładano rzędne terenu dla kilku tarasów, na których docelowo (po zrealizowaniu całego projektu) wydzielone zostały działki oraz określono parametry zagęszczenia gruntu. Ostateczną metodę jego zagęszczenia miał opracować Wykonawca robót, który opracował projekt techniczny wzmocnienia gruntu w technologii zagęszczenia dynamicznego (…), z którego nie wynikało ile robocizny i pracy sprzętu należy przyjąć jednoznacznie dla każdej z działek. W wyniku realizacji całego projektu wydzielono (…) odrębnych działek inwestycyjnych, których właścicielem była Gmina. Sprzedaż przygotowanych w ramach inwestycji działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%, część działek inwestycyjnych została już sprzedana. Wybudowana sieć wodociągowa oraz kanalizacja sanitarna, w tym także tłocznie ścieków zostały przekazane w dzierżawę spółce z ograniczoną odpowiedzialnością „(…) Wodociągi”. Zgodnie z zawartą umową, Gmina wystawia faktury VAT dla (…) Wodociągów z tytułu czynszu dzierżawnego opodatkowanego 23%. Pozostałe składniki majątku powstałe w ramach projektu m.in. kanalizacja deszczowa i infrastruktura drogowa pozostały na stanie majątku Gminy i nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wskazali Państwo, że w odniesieniu do wydatków bezpośrednich, czyli robót budowlanych Gmina miała możliwość wydzielenia wydatków związanych z budową sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej w tym tłocznie ścieków, kanalizacji deszczowej oraz infrastruktury drogowej z całości poniesionych w ramach projektu wydatków.

Podali Państwo, że w odniesieniu do wydatków pośrednich, czyli m.in. do (…), Gmina nie miała możliwości przyporządkowania wydatków do wytworzonych składników majątku: sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej w tym tłocznie ścieków, kanalizacji deszczowej, infrastruktury drogowej oraz działek przygotowywanych do sprzedaży z całości poniesionych w ramach projektu wydatków. Materiały i usługi zakupione w ramach realizacji przedmiotowego projektu były przeznaczone tylko i wyłącznie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie były wykorzystywane do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Przedstawiony przez Państwa opis sprawy wskazuje więc, że wydatki dotyczące (…) były wykorzystywane do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT) oraz do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej (czynności opodatkowane, gdyż jak sami Państwo wskazali – nie były wykorzystywane do czynności zwolnionych), czyli mają one związek zarówno z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą, jak i działalnością inną niż działalność gospodarcza, niepodlegającą opodatkowaniu VAT, i nie byli Państwo w stanie w stosunku do tych wydatków dokonać wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego włącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawione przez Państwa okoliczności należy stwierdzić, że ponosząc wydatki pośrednie dotyczące (…), które wykorzystywane były zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, celem odliczenia podatku mieli Państwo obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników

Należ więc zgodzić się z Państwa stanowiskiem, w myśl którego przysługiwało Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z realizacją projektu pn. „…” w części dotyczącej wydatków poniesionych na (…) przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów.

Mając na względzie powyższe, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.