Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-573/11/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-06-24
Teza: Czy sprzedaż obiadów w stołówce szkolnej dla uczniów i pracowników szkoły jest zwolniona od podatku, czy też od stycznia 2011 r. opodatkowana jest stawką podatku w wysokości 8%?
Słowa kluczowe: posiłki; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży posiłków dla uczniów szkoły oraz pracowników szkoły - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży posiłków dla uczniów szkoły oraz pracowników szkoły.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Szkoła jest jednostką budżetową prowadzoną przez gminę. Szkoła realizuje cele i zadania wynikające z ustawy o systemie oświaty. Umożliwia uczniom zdobywanie wiedzy i umiejętności, wszechstronny rozwój oraz sprawuje opiekę nad uczniami. Jako jednostka oświatowa, w celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania właściwego rozwoju uczniów, Szkoła prowadzi świetlicę i stołówkę szkolną. Zgodnie ze statutem, umożliwia każdemu uczniowi spożycie gorącego posiłku w stołówce szkolnej. Stołówka jest ściśle związana z działalnością szkoły i nie stanowi odrębnego podmiotu gospodarczego. Stołówka prowadzona jest bezpośrednio przez personel szkoły. Zasady korzystania ze stołówki szkolnej oraz opłat wnoszonych za korzystanie z posiłków w stołówkach szkolnych określa dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym. Zgodnie z określonymi zasadami z posiłków w stołówce szkolnej mogą korzystać uczniowie oraz pracownicy szkoły. Opłata wnoszona za korzystanie przez ucznia z posiłków równa jest wysokości kosztów surowca zużytego do przygotowania posiłku. Wysokość kosztów surowca określa dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym. Pozostałe koszty związane z przygotowaniem obiadu dla ucznia pokrywane są z budżetu szkoły. Natomiast pracownicy szkoły korzystający z posiłków w stołówce szkolnej wnoszą opłatę w wysokości równej całkowitym kosztom przygotowania posiłku. Sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej dokonywana jest wyłącznie na rzecz uczniów i pracowników szkoły, w celu osobistego spożycia. Stołówka nie prowadzi sprzedaży obiadów na wynos. W wielu interpretacjach sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej dla uczniów i pracowników mieści się w zakresie usług edukacyjnych. Do 2010 r. zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi wymienione w załączniku nr 4 są zwolnione od podatku. W poz. 7 tego załącznika wymienione są usługi w zakresie edukacji. Obecnie obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z ww. rozporządzeniem, rozdział 4, § 7 pkt 1 stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Ww. załączniku w poz. 7 wymieniono usługi związane z wyżywieniem pod symbolem PKWiU ex 56, gdzie sklasyfikowane są również usługi stołówkowe. Szkoła działa w oparciu o klasyfikację PKWiU 85 „usługi w zakresie edukacji”. Natomiast zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 26 „zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania”. Klasyfikacja PKWiU grupuje usługi w zakresie edukacji pod symbolem 85. Posługując się jednak wykładnią definicji „usługi stołówkowe”, którą to określa dla potrzeb PKWiU Pani Elżbieta Rogala, ekspert w dziedzinie VAT, uznając, że „usługi stołówkowe prowadzone przez personel szkoły dla uczniów i pracowników szkoły, pod warunkiem, że szkoła nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, a prowadzenie jej jest ściśle związane z działalnością szkoły to mieszczą się one w grupowaniu PKWiU – usługi edukacyjne, usługi szkół podstawowych – PKWiU 85.20.1.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż obiadów w stołówce szkolnej dla uczniów i pracowników szkoły jest zwolniona od podatku, czy też od stycznia 2011 r. opodatkowana jest stawką podatku w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, szkoła jako placówka oświatowa jest powołana do świadczenia usług edukacyjnych, w tym także usług gastronomicznych dla uczniów i pracowników szkoły. Przyrządzanie i sprzedaż posiłków dla uczniów i pracowników Szkoły mieści się w zakresie usług edukacyjnych. Zgodnie z obowiązującym PKWiU 85.20.1 usługi te mieszczą się w zakresie usług zwolnionych od podatku. Reasumując obiady wydawane przez Szkołę zarówno dla uczniów i pracowników Szkoły powinny być zwolnione od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7(…).

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy podkreślić, iż od 1 stycznia 2011 r. dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług obowiązuje Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z 2008 r., stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 146a ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238 poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257 poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (pkt 1).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usług z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Stosownie zaś do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 marca 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia”.

Od dnia 1 kwietnia 2011 r. ww. przepis art. 43 ust. 17, na podstawie art. 1 pkt 13 lit. d) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) otrzymał brzmienie: „zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia”.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że świadczenie usług oraz dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną wtedy, gdy mają on charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne. W orzeczeniu wydanym w sprawie Horizon College, o sygn. akt C-434/05, Trybunał stwierdził, iż: „(\`(...)\`) określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystania ze świadczenia głównego”.

Ponadto należy wskazać, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246 poz. 1649 ze zm.) w § 7 ust. 1 pkt 1 wskazano, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenie wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Od dnia 6 kwietnia 2011 r. obowiązuje nowe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392). Regulacja dot. usług związanych z wyżywieniem została w identycznym brzmieniu zawarta w § 7 ust. 1 pkt 1, łącznie z poz. 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest placówką oświatową, w której prowadzona jest stołówka niebędąca odrębnym podmiotem gospodarczym. W stołówce szkolnej prowadzona jest sprzedaż posiłków na rzecz uczniów i pracowników szkoły.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, iż pojęcia używane do opisania zwolnień określonych w cyt. art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Wobec tego należy rozstrzygnąć, czy przedmiotowe usługi stołówki szkolnej świadczone na rzecz pracowników szkoły mogą zostać uznane za usługi ściśle związane z usługami świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania.

W myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Zgodnie z art. 67a ust. 1 ww. ustawy, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (ust. 2).

Stosownie do art. 67a ust. 3 cyt. ustawy, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Powołane przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez szkoły publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie funkcje socjalno-bytowe, polegające na zapewnieniu żywienia w ramach realizowanych funkcji edukacyjnych. Ponieważ szkoła nie prowadzi działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki powinny być kalkulowane na poziomie zapewniającym wyłącznie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków, a ściślej tzw. wsadu do kotła. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Uwzględniając powyższe, możliwość prowadzenia przez szkoły stołówki szkolnej jest przykładem realizacji przez jednostki objęte systemem oświaty zadań, do jakich zostały powołane, w szczególności zadań wychowawczych i opiekuńczych.

Tym samym, funkcjonowanie stołówek szkolnych zapewnia prawidłową realizację zadań edukacyjnych, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów.

Z powyższego wynika, iż usługi wyżywienia, zapewniane przez stołówki szkolne zarówno uczniom, jak i nauczycielom, uznać należy za usługi ściśle związane z usługami edukacyjnymi, mają one bowiem charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej, która stanowi świadczenie główne.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej, której obsługą zajmuje się Wnioskodawca, na rzecz uczniów i nauczycieli tej placówki korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Takie rozstrzygnięcie wpisuje się dyspozycję normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem jak wskazano świadczone w przedmiotowym zakresie usługi są ściśle związane z funkcjami edukacyjnymi jakie realizuje Wnioskodawca.

Natomiast wydawanie tych posiłków na rzecz pozostałych osób (pozostałego personelu) w przypadku zakwalifikowania przedmiotowych usług, jako związanych z wyżywieniem do grupowania PKWiU 56 (z 2008 r.) podlega opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku od towarów i usług na mocy przepisów ww. rozporządzeń Ministra Finansów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.