Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-372/12-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-08-20
Teza: 1. W którym momencie akcjonariusz S.K.A. (Wnioskodawczyni) uzyska przychód w związku z posiadaniem akcji S.K.A.? W zeznaniu za który rok podatkowy Wnioskodawca będzie zobowiązana wykazać uzyskany przychód? 2. W którym momencie akcjonariusz S.K.A. (Wnioskodawczyni) będzie zobowiązana wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; dywidendy; przychód; przychód-przychód z działalności gospodarczej; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wspólnik; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu w dniu 23 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo - akcyjnej oraz obowiązku uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo - akcyjnej oraz obowiązku uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest członkiem spółdzielni pracy, która ma zamiar przekształcić się w spółkę komandytowo – akcyjną (dalej: S.K.A.). Po przekształceniu będzie akcjonariuszem S.K.A. Jeżeli S.K.A. uzyska w roku obrotowym zysk, a walne zgromadzenie S.K.A. za zgodą wszystkich komplementariuszy podejmie uchwalę o podziale części zysku przypadającej akcjonariuszom pomiędzy akcjonariuszy, Wnioskodawczyni otrzyma część zysku S.K.A. przeznaczonego do podziału pomiędzy akcjonariuszy obliczoną stosownie do liczby i rodzaju posiadanych przeze niego akcji (dywidendę).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W którym momencie akcjonariusz S.K.A. (Wnioskodawczyni) uzyska przychód w związku z posiadaniem akcji S.K.A.? W zeznaniu za który rok podatkowy Wnioskodawczyni będzie zobowiązana wykazać uzyskany przychód?
2.  W którym momencie akcjonariusz S.K.A. (Wnioskodawczyni) będzie zobowiązana wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni (w zakresie pytania nr 1), przychód po stronie akcjonariusza S.K.A. powstanie jedynie w momencie, gdy część zysku S.K.A. zostanie przeznaczona uchwalą walnego zgromadzenia za zgodą wszystkich komplementariuszy do podziału pomiędzy akcjonariuszy stosownie do liczby i rodzaju posiadanych przez nich akcji. Przychód ten podatnik będzie zobowiązany wykazać w zeznaniu podatkowym za rok, w którym uzyskał przychód.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.) w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w S.K.A. stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Zdecydowana część przedstawicieli doktryny, zakłada swoiste domniemanie zastosowania przepisów o spółce akcyjnej do spółki komandytowo - akcyjnej, tzn. przyjmuje, że w innych sprawach niż wskazane w art. 126 § 1 pkt i K.s.h. (a więc w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy), zastosowanie znajdą przepisy o spółce akcyjnej, a nie przepisy o spółce jawnej (tak A. Szumański, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, 1.1,5.636, oraz T. Bieniek, Charakter prawny, s. 67 - 68. Brzmienie art. 126 § 1 K.s.h. i zwroty zastosowane w art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. „w pozostałych sprawach”, „w szczególności”), wyraźnie przemawiają bowiem za prezentowaną tu wykładnią. Instytucja ta, ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki komandytowo - akcyjnej. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo - akcyjnej różnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje na to chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 849/09), w którym stwierdzono, że w „związku ze zróżnicowanym statusem prawnym wspólników spółki komandytowo - akcyjnej tj. komplementariusza i akcjonariusza należy również zróżnicować zasady opodatkowania dochodów tych podmiotów. (…) Nie sposób dokonywać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia przepisów kodeksu spółek handlowych. Zastosowanie w tym konkretnym przypadku wyłącznie rezultatów wykładni językowej normy podatkowej musi prowadzić do przyjęcia konsekwentnie rozwiązań nakładających na podatników obowiązki, które w praktyce są niewykonalne.

Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki, powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki i jego przeznaczenia przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom za zgodą wszystkich komplementariuszy. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa roszczenie o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy).

Przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy oraz do innych wspólników spółek osobowych. Dywidenda jest zatem jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz S.K.A.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (a więc również przychód uzyskiwany przez akcjonariuszy S.K.A), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania wartości pieniężnych. Kwotą należną jest kwota, której podatnik może się skutecznie domagać od drugiego podmiotu (wymagalna wierzytelność). Takie stanowisko, jest powszechne w orzecznictwie: np. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. II FSK 1028/2006, wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r., II FSK1925/2009, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., I SA/Gd 771/2008, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., I SA/Wr 1063/2009 i inne.

Przychód akcjonariusza S.K.A. - stosownie do powyższych przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - powstanie w tym momencie, w którym po stronie akcjonariusza powstanie wierzytelności wobec S.K.A. o wypłatę dywidendy w określonej kwocie, a zatem z chwilą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie za zgodą wszystkich komplementariuszy o przeznaczeniu zysku S.K.A. do wypłaty akcjonariuszom stosownie do liczby i rodzaju posiadanych przez nich akcji. Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H. Beck Warszawa 2007r s. 1 i następne). Owymi przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie: podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą, wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem, do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy (ekspektatywa prawna). Podobnie, wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 820/09), w którym stanął na stanowisku, iż „trudno jest zatem uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawnych. Przychód cen powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej o wypłatę dywidendy”.

Identycznie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09). Analogiczny pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd administracyjny w Krakowie, który w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1372/07) uznał, iż „akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed tą datą nie będzie miał zatem prawa do dywidendy. Opodatkowanie dochodu z tytułu posiadania akcji u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał, ponadto dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu raz poprzez zapłatę zaliczek w trakcie roku podatkowego przez aktualnych w momencie wpłaty akcjonariuszy, a drugi raz po podjęciu uchwały o podziale zysku u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. W związku z powyższym opodatkowanie dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej w sposób analogiczny do opodatkowania dochodów komplementariusza nie byłby właściwy zwłaszcza w kontekście szczególnego statusu prawnego akcjonariusza odmiennego od statusu innych wspólników spółek osobowych, a zbliżonego do statusu akcjonariusza spółki akcyjnej”. Identyczną argumentację przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Kr 219/09). Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09), w którym stwierdzono, iż „w związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od wypłatę z zysku. Za taką interpretacją, przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z SKA, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym”.

W dniu 30 sierpnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał trzy wyroki w sprawie opodatkowania akcjonariusza SKA (III SA/Wa 2468/10, III SA/Wa 2470/10, III SA/Wa 2469/30), zgodnie z którymi podatek dochodowy od osób fizycznych jest płacony przez akcjonariuszy dopiero gdy otrzymają dywidendę z SKA.

W dniu 4 maja 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał trzy wyroki (II FSK 2148/09, II FSK 2149/09, II FSK 2/09), w których potwierdził, że akcjonariusz SKA jest opodatkowany dopiero gdy otrzyma dywidendę z SKA. W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Będzie ona stanowiła dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analogiczne stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w cytowanym poniżej prawomocnym wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09).

Wierzytelność ta, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu ar. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód, o którym mowa powyżej podatnik będzie zobowiązany wykazać w zeznaniu podatkowym za rok, w którym ten przychód uzyskał. Jeżeli zatem, S.K.A. uzyska za rok 2012 zysk, a walne zgromadzenie S.K.A. za zgodą wszystkich komplementariuszy podejmie w roku 2013 uchwałę o podziale części tego zysku przypadającej akcjonariuszom pomiędzy akcjonariuszy - i akcjonariusz otrzyma część zysku S.K.A., to akcjonariusz wykaże ten przychód w zeznaniu podatkowym za rok 2013.

Zaprezentowane przez Wnioskodawczynię stanowisko znajduje swoje poparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r., II FSK 1925/2009.

Zdaniem Wnioskodawczyni (w zakresie pytania nr 2), akcjonariusz S.K.A. będzie zobowiązany wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten miesiąc, w którym akcjonariusz uzyska przychód, a więc roszczenie o wypłatę dywidendy przez S.K.A.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza S.K.A. ma wpływ na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Przepis artykułu 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołuje się do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w ust. 1 zd. 1, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania wartości pieniężnych. Kwotą należną jest kwota, której podatnik może się skutecznie domagać od drugiego podmiotu (wymagalna wierzytelność). Takie stanowisko, jest powszechne w orzecznictwie: np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., I SA/Gd 771/2008, wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., II FSK1028/2006. Wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r., II FSK 1925/2009 i inne.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 30 marca 2011 r., II FSK 1925/2009, skoro u akcjonariusza S.K.A. w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten, powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. W takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna. Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Takie samo stanowisko wynika z wyroku NSA z dnia 5 maja 2011 r., II FSK 2148/2009 oraz z wyroku NSA z dnia 5 maja 2011 r., II FSK 2126/2009. Stanowisko to, jest także powszechne w orzecznictwie sądów wojewódzkich, np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., I SA/Wr 1063/2009 i inne.

Pogląd Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowy także z następujących przyczyn:

1.  po pierwsze - akcjonariusz uzyska dochód tylko pod warunkiem, że S.K.A. osiągnie w roku obrotowym zysk, a walne zgromadzenie S.K.A. za zgodą wszystkich komplementariuszy podejmie uchwałę o podziale części zysku przypadającej akcjonariuszom pomiędzy akcjonariuszy (muszą być zatem spełnione oba te warunki kumulatywnie) - przy czym jeśli nawet w jednym miesiącu S.K.A. osiągnęłaby zysk, to za cały rok podatkowy może odnotować stratę. W trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie ma wiedzy, czy po zakończeniu roku podatkowego uzyska jakikolwiek dochód z realizacji praw z akcji. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h.).
2.  po drugie - akcje w S.K.A. mogą być przedmiotem publicznego obrotu i zmieniać wielokrotnie właściciela w ciągu roku podatkowego. Uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. ci akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie za zgodą wszystkich komplementariuszy o podziale zysku. Akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed tą datą nie będzie miał prawa do dywidendy. W trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie ma wiedzy, czy nadal będzie akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Nielogicznymi nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo - akcyjnej. Nie może być bowiem tak, że ustawodawca nakłada na podatników ciężary publicznoprawne, nie dając jednocześnie instrumentów prawnych pozwalających na rzetelne wypełnienie nałożonych obowiązków. Państwo prawa, jakim jest zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolita Polska, nie może kierować do obywateli norm prawnych, które w praktyce zobowiązując do zaliczkowego wpłacania podatku z tytułu zysków spółek komandytowo - akcyjnych, odrywałyby obowiązek podatkowy od zdarzenia powodującego powstawanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady, posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze spółek komandytowo - akcyjnych, jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych uprawnieni są do zysku (dywidendy) w zależności od daty jego podziału. Zaliczkowe opodatkowanie dochodu z realizacji praw wynikających z akcji przez akcjonariuszy S.K.A. prowadziłoby częstokroć do opodatkowania przychodu, którego faktycznie akcjonariusz nie uzyska. Trzeba byłoby uznać, iż ustawodawca pozwolił na to, aby obowiązek podatkowy był zupełnie oderwany od zdarzenia powodującego powstanie przychodu.
3.  po trzecie - S.K.A. może emitować dwa rodzaje akcji: imienne i na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.), co powoduje - w przypadku wprowadzenia akcji do publicznego obrotu i rozproszenia kapitału akcyjnego - niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalania części dochodu przypadającego na akcjonariusza. Akcjonariusz nie ma faktycznego dostępu do danych finansowych S.K.A. (jako inwestor pasywny nie prowadzi spraw spółki, nie ma wglądu do ksiąg handlowych), a więc nie może pozyskiwać informacji o wysokości dochodu przypadającego w przeliczeniu na jego akcje co miesiąc w trakcie roku podatkowego. Zgodnie z zasadą impossibilium nulla obligatio est podatnik nie może być zobowiązany do wykonania rzeczy niemożliwych, w tym wypadku obliczania wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bez posiadania szczegółowych danych finansowych spółki.

Przeciwne rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z tezą, która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Jak bowiem zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. (sygn. akt K 8/07), ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada im possibile Nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa. W uzasadnieniach rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie już podkreślano, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK SI/06). Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym akcjonariusze spółek komandytowo -akcyjnych byliby zmuszeni do rozliczania się na analogicznych zasadach co komplementariusze tych spółek, zwłaszcza z uwagi na fakt, iż nie mają oni bezpośredniego wpływu ani kontroli nad działalnością spółki, jako tzw. bierni inwestorzy. Analogiczny pogląd prezentuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt II SA/Kr 1181/07) stwierdził, iż „istotnym argumentem, podnoszonym przez pełnomocnika Skarżącego jest, że wobec możliwości zbywania w trakcie roku akcji - powstawałaby nieuzasadniona żadnym przepisem, a także zasadą, racjonalności działania ustawodawcy - konieczność każdorazowego sporządzania bilansu spółki w celu rozliczenia dochodów akcjonariuszy, wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz Wnioskodawca zaznacza również, że regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą, nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta, wypływa z przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada ta, znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń, spośród których można chociażby wymienić: uchwałę Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2002 r. (sygn. FPS 12/02), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt U FSK 1181/07), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Gl 1126/08), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 czerwca 2009 r., (sygn. I SA/Lu 1209/09), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1065/09).

Fakt, iż zasada ta znajduje zastosowanie również w przedmiotowym stanie faktycznym potwierdza przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09), w którym wyjaśnił, iż: „Należy zauważyć, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu taktycznego, czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dublo pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco). Z tego względu, mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne, do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Odnosząc się do kwestii, określenia momentu uzyskania przychodu ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej oraz obowiązku uiszczania od dochodu uzyskanego z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy, stwierdzić należy, iż w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „przychód należny”. Dokonując wykładni językowej tego pojęcia zauważyć należy, iż w myśl Słownika języka polskiego „należny”, to przysługujący, należący się komuś, zaś czasownik „należeć się” oznacza „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”.

Przychody należne, o których mowa w cyt. art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zatem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia.

W przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o przychodzie należnym, można mówić wtedy, gdy powstaje po jego stronie prawo do domagania się wypłaty przysługującego mu z tytułu udziału w spółce zysku, którym w przypadku akcjonariusza SKA jest dywidenda. Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 K.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy (bądź, jeżeli w uchwale określony został inny dzień dywidendy) przychód akcjonariusza SKA z tytułu udziału w tej spółce staje się przychodem należnym, w wysokości przyznanej mu dywidendy. Bez znaczenia przy tym dla powstania przychodu należnego pozostaje moment faktycznej wypłaty tej dywidendy. Konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza SKA zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał u niego przychód należny, tj. za miesiąc, w którym została podjęta uchwała o przyznaniu mu dywidendy, bądź określony został dzień dywidendy.

Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, w myśl art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

W myśl art. 44 ust. 6 ww. ustawy, zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.

Stosownie do art. 8 ust. 1 w zw. z art. 44 ust. 1 oraz art. 44 ust. 3 ww. ustawy, Wnioskodawca będzie obowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w razie uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, innej aniżeli związana z partycypacją w spółce komandytowo - akcyjnej, przy czym wymagalna/należna dywidenda uzyskiwana w dacie uchwały o jej podjęciu (albo w dniu dywidendy), powiększać będzie wysokość zaliczki w miesiącu, w którym prawo do dywidendy zmaterializuje się w postaci roszczenia o jej wypłatę.

Natomiast w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został określony obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Zatem, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy, za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom tej spółki (albo w którym został określony „dzień dywidendy”), według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie uzyskiwała przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości dywidendy przyznanej przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały. Przy czym, za moment uzyskania tego przychodu uznać należy dzień podjęcia ww. uchwały, bądź określony w tej uchwale dzień dywidendy.

W konsekwencji, za miesiąc w którym zostanie podjęta ww. uchwała bądź określony dzień dywidendy, Wnioskodawczyni zobowiązana będzie uiścić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawczyni zobowiązana będzie złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Nadmienić także należy, iż przedstawione w niniejszej interpretacji stanowisko jest zgodne z interpretacją ogólną wydaną przez Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., znak DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.