Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.40.2017.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-12
Teza: Sprzedaż wyprodukowanej masy betonowej, transport betonomieszraką, wylanie i rozprowadzenie pompą stanowi dostawę towarów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; materiały-materiały budowlane; obciążenia-odwrotne obciążenie; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2017 r. (data wpływu 20 marca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 9 czerwca 2017 r. (data wpływu 14 czerwca 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19 maja 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 24 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych oraz nabywanych świadczeń **jest**:

*   **prawidłowe** w zakresie pytań oznaczonych nr 1, 2, 3 i 4
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania oznaczonego nr 5.

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych oraz nabywanych świadczeń.

Wniosek uzupełniony został w dniu 9 czerwca 2017 r., (data wpływu 14 czerwca 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 19 maja 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, uzupełniony pismem z dnia 9 czerwca 2017 r.:

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej także: „ustawą VAT”), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zakres jego działalności obejmuje następujące pozycje PKD: (23.63.Z) produkcja masy betonowej prefabrykowanej; (77.32.Z) wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych; (77.39.Z) wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane; (43.99.Z) pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane; (46.73.Z) sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego; (23.61.Z) produkcja wyrobów budowlanych z betonu; (23.64.Z) produkcja zaprawy murarskiej; (49.41.Z) transport drogowy towarów, (23.62.Z) produkcja wyrobów budowlanych z gipsu. Przedmiotem przeważającej działalności podatnika jest „23.63.Z produkcja masy betonowej prefabrykowanej”.

Nabywcami produkcji podatnika są firmy zajmujące się budową najróżniejszych obiektów budowlanych (np. dróg, mostów, budynków, nawierzchni lotniskowych, oczyszczalni ścieków, falochronów, pali, masywnych fundamentów itp.).

W umowach zawieranych z w/w odbiorcami produkcji podatnik jest określany jako „dostawca”, a przedmiot umowy jako „dostawa”.

Masa betonowa jest przygotowywana w węzłach betoniarskich (urządzeniach do produkcji betonu). Z nich beton wylewany jest do betonowozów (potocznie nazywanych „gruszkami do betonu”). Betonowozy przewożą masę betonową na budowę. Na budowie masa betonowa jest albo wylewana z betonowozu bezpośrednio do miejsca przeznaczenia, albo - za pomocą specjalnych pomp - przepompowywana z betonowozu do miejsca przeznaczenia.

Występują trzy rodzaje pomp: (1) pompy zamontowane na betonowozach (tzw. pompogruszki), (2) pompy zamontowane na oddzielnych pojazdach oraz (3) stacjonarne pompy do betonu.

Beton bywa odbierany przez odbiorców z miejsca produkcji (jest wtedy transportowany za pomocą betonowozów należących do nabywców betonu). Najczęściej jednak podatnik sam zapewnia transport i wyładunek własnej produkcji. Może to polegać albo na transporcie i wyładunku betonu przez podatnika za pomocą należących do niego betonowozów i pomp, albo na skorzystaniu z usług firm zajmujących się transportem i wyładunkiem betonu (takie firmy wykonują transport i rozładunek betonu na zlecenie podatnika). Wszystkie podmioty, od których Wnioskodawca nabywa usługi transportu i pompowania betonu, są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 przedmiotowej ustawy.

O tym jak i gdzie wyładować beton decyduje jego nabywca, w szczególności to on operuje końcówką węża, którym płynie pompowany beton. Podatnik odpowiada tylko za ustawienie i uruchomienie pompy do betonu, co robi we współpracy z odbiorcą betonu (podatnik nie zajmuje się wykonywaniem szalunków i zbrojeń, nie umacnia fundamentów, nie decyduje gdzie i jak zostanie wylany beton, nie ocenia poprawności wylania betonu, nic nie robi z raz wylanym betonem, nie dokonuje wyrównania ani rozciągnięcia masy betonowej - tym wszystkim zajmują się osoby działające po stronie nabywcy betonu).

Na fakturach wystawianych przez podatnika występują przede wszystkim dwa następujące składniki: (1) beton wraz z określeniem sprzedanej objętości oraz (2) pompowanie. Bywa, że podawane są także inne świadczenia jak np. podgrzewanie betonu w okresie obniżonych temperatur.

Na fakturach nie pojawia się pozycja dotycząca transportu betonu z miejsca produkcji do miejsca, w którym beton jest wyładowywany z betonowozu. Jest tak, albowiem cena za beton zawiera w sobie cenę za jego transport (jest to tzw. „cena loco budowa”).

Do powyższego dodać trzeba, iż spółka nie zajmuje się transportem i pompowaniem betonu produkowanego przez innych wytwórców (producentów). Czynności te są wykonywane tylko i wyłącznie w stosunku do masy betonowej, którą produkuje spółka.

Do niniejszego wniosku podatnik załącza dwie opinie klasyfikacyjne, jakie uzyskał od swoich kontrahentów. W jego opinii, potwierdzają one jego stanowisko w sprawie.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że treść umowy, w szczególności jej przedmiot, wynikają z wniosku o interpretację. To, co spółka robi, jest zgodne z umową na dostawę betonu. Przedmiotem wniosku nie jest sytuacja, w której spółka robi coś innego niż wynika z umowy. Co do przedmiotu umowy, to we wniosku napisano wyraźnie: W umowach zawieranych z odbiorcami betonu podatnik określany jest jako „dostawca”, a przedmiot umowy jako „dostawa”. Chodzi tu o umowę nazwaną, o której mowa w art. 605 ustawy Kodeks cywilny. W żadnej z umów podatnik nie jest nazywany wykonawcą ani podwykonawcą. To, co robi, nie bywa nazywane „robotami budowlanymi”. Masa betonowa jest produkowana, transportowana i pompowana w ramach jednej umowy. Sposób ustalenia wynagrodzenia został opisany we wniosku o interpretację. Zostało w nim napisane, że „na fakturach wystawianych przez podatnika występują dwa składniki: (1) beton wraz z określeniem sprzedanej objętości oraz (2) pompowanie. Na fakturach nie pojawia się pozycja dotycząca transportu betonu z miejsca produkcji do miejsca, w którym beton jest wyładowywany z betonowozu. Jest tak, ponieważ cena za beton zawiera w sobie cenę za jego transport (jest to tzw. cena loco budowa)”. Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym na umowne wynagrodzenie składają się dwa składniki: wynagrodzenie za beton i wynagrodzenie za pompowanie. Oddzielnego wynagrodzenia za transport nie ma. Zawiera się ono w wynagrodzeniu za beton.

Świadczenia będące przedmiotem umowy spółka fakturuje zgodnie z prawem i umową, w szczególności z uwzględnieniem przedstawionego powyżej sposobu ustalenia wynagrodzenia. Kwestia ta została opisana we wniosku (poświęcony jej fragment zaczyna się od słów „Na fakturach wystawianych przez podatnika występują\`(...)\`”).

W ocenie Wnioskodawcy, kwestia ilości faktur nie ma znaczenia dla wydania interpretacji. Dlatego nie została poruszona we wniosku. Kwestia ta przedstawia się w ten sposób, że w rozpatrywanym stanie faktycznym spółka wystawia więcej niż jedną fakturę. Nie jest jednak tak, że są oddzielne faktury na beton (z transportem) i oddzielne faktury na pompowanie. Beton (z transportem) i pompowanie są ujmowane na jednej fakturze. Wystawienie wielu faktur wynika z tego, że realizacja umowy jest rozłożona w czasie i faktury dotyczą ustalonych okresów rozliczeniowych.

W odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) świadczenia będącego przedmiotem umowy zawieranej przez Wnioskodawcę z Kontrahentem, Wnioskodawca stwierdził, że „to co robi, jest w całości dostawą towarów (a nie świadczeniem usług). Choć wynagrodzenie w odniesieniu do pompowania betonu jest ustalane oddzielnie (cena za beton nie obejmuje ceny za pompowanie masy betonowej), to pompowanie betonu jest częścią usługi złożonej (kompleksowej) stanowiącej dostawę towaru (tj. betonu). To, co robi podatnik, stanowi gospodarczą całość. Wszystkie czynności składają się na dostawę towarów”. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że podawanie we wniosku symbolu PKWiU byłoby co najmniej niepolityczne. W przypadku dostawy towarów symbol taki (na gruncie przepisów podatkowych) nie ma żadnego znaczenia. Szczęśliwie dla Wnioskodawcy złożyło się jednak tak, że GUS wydał opinię klasyfikacyjną, w której wyraźnie stwierdził, iż produkcja masy betonowej, jej transport oraz podawanie za pomocą pompy (we wszystkich możliwych kombinacjach) stanowią całość mieszczącą się w grupowaniu PKWiU 23.63.10.0 „Masy betonowe”. Dlatego może on teraz podać taką informację w postępowaniu o wydanie interpretacji podatkowej. W opinii podatnika przedmiotowa opinia GUS ostatecznie przesądza sprawę, skoro nawet w ujęciu statystycznym to, co robi spółka, stanowi jedną całość, to tym bardziej jest tak na gruncie przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na pytanie, dot. wskazania na czym konkretnie polega transport oraz w jaki sposób, na jakich zasadach, przez kogo jest realizowany transport, czy Kontrahent zgłasza chęć nabycia transportu w momencie zgłaszania chęci nabycia betonu czy też w innym momencie jak również jaki jest symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz.. 1293, z późn. zm.) dla przedmiotowego transportu, Wnioskodawca wskazał, że transport polega na przewiezieniu masy betonowej z miejsca, w którym jest produkowana, do miejsca, w którym ma być wyładowana. Podczas transportu masa betonowa znajduje się gruszce umieszczonej na pojeździe. Gruszka obraca się, aby utrzymać płynny stan masy. W ocenie Wnioskodawcy, z punktu widzenia odpowiedzi na pytania zawarte w punktach od 1 do 4 wniosku to, kto faktycznie realizuje transport nie ma najmniejszego znaczenia. Przedmiotem ww. pytań jest transakcja pomiędzy spółką a jej klientem. Z punktu widzenia klienta podmiotem, który transportuje i pompuje beton jest spółka. To czy spółka transportuje i pompuje beton sama (tj. przy użyciu własnych środków technicznych) czy też korzysta w tym zakresie z usług podwykonawców nie ma żadnego znaczenia. Klient kupuje masę betonową wraz z dodatkowymi czynnościami (transportem i pompowaniem), które mają charakter pomocniczy. Z punktu widzenia klienta towar ma być dostarczony i wypompowany. Ma to zrobić spółka. Jak ona to zrobi, nie ma dla klienta znaczenia. Do powyższego dodać trzeba, że w rozpatrywanym stanie faktycznym w ramach jednego kontraktu część transportów i pompowań jest dokonywana przez spółkę za pomocą środków technicznych, które do niej należą, a część transportów i pompowań podzlecana jest innym podmiotom. W wezwaniu zostało zadane pytanie: „czy kontrahent zgłasza chęć nabycia transportu w momencie zgłaszania chęci i nabycia betonu czy też w innym momencie”. Z treści pytań od 1 do 4 jasno wynika, jakiej sytuacji one dotyczą. Dotyczą one sytuacji, w której „podatnik produkuje beton, transportuje go betonowozami i wyładowuje przy pomocy specjalnych pomp”. Chodzi zatem o stan faktyczny, w którym strony już ustaliły, że spółka dokona transportu. Wnioskodawca wskazał również, że Podatnik twierdzi, że transport betonu nie stanowi oddzielnej usługi. W jego opinii, jest to czynność pomocnicza, która wchodzi w skład świadczenia kompleksowego w postaci dostawy towarów. Posługiwanie się w tej sytuacji symbolem PKWiU jest niepotrzebne, ponieważ symbole takie mają znaczenie w przypadku usług (art. 8 ustawy o VAT) a nie - jak ma to miejsce w niniejszym wypadku - dostawy towarów (art. 7 ustawy o VAT). Wnioskodawca jest jednak w tej sytuacji, że może się wylegitymować ww. opinią klasyfikacyjną GUS. Wynika z niej jasno, że w rozpatrywanym stanie faktycznym całość świadczenia spółki mieści się w grupowaniu PKWiU 23.63.10.0 „Masy betonowe”. Dotyczy to w szczególności jednej z czynności pomocniczych w postaci transportu betonu.

Odnosząc się do kwestii - na czym konkretnie polega wyładunek oraz w jaki sposób, na jakich zasadach, przez kogo jest realizowany wyładunek, czy Kontrahent zgłasza chęć nabycia wyładunku w momencie zgłaszania chęci nabycia betonu czy też w innym momencie jak również jaki jest symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla przedmiotowego wyładunku Wnioskodawca wskazał, że wyładunek betonu polega na tym, że beton jest wyładowywany z betonowozów we wskazane przez nabywcę miejsce. Jest on dokonywany za pomocą pompy do betonu (urządzenia, które pompuje beton za pośrednictwem węża). We wniosku znajduje się dokładny opis wyładunku betonu. Został on sporządzony po lekturze dziesiątków uzasadnień interpretacji podatkowych i wyroków sądów administracyjnych. Wnioskodawca twierdzi, że zawiera on wszystko, co potrzebne do wydania interpretacji. W tym miejscu spółka przypomina to, co zostało napisane we wniosku: Masa betonowa jest przygotowywana w węzłach betoniarskich (urządzeniach do produkcji betonu). Z nich beton wylewany jest do betonowozów (potocznie nazywanych „gruszkami do betonu”). Betonowozy przewożą masę betonową na budowę. Na budowie masa betonowa jest albo wylewana z betonowozu bezpośrednio do miejsca przeznaczenia, albo - za pomocą specjalnych pomp - przepompowywana z betonowozu do miejsca przeznaczenia. Występują trzy rodzaje pomp: (1) pompy zamontowane na betonowozach (tzw. pompogruszki), (2) pompy zamontowane na oddzielnych pojazdach oraz (3) stacjonarne pompy do betonu. O tym jak i gdzie wyładować beton decyduje jego nabywca, w szczególności to on operuje końcówką węża, którym płynie pompowany beton. Podatnik odpowiada tylko za ustawienie i uruchomienie pompy do betonu, co robi we współpracy z odbiorcą betonu (podatnik nie zajmuje się wykonywaniem szalunków i zbrojeń, nie umacnia fundamentów, nie decyduje gdzie i jak zostanie wylany beton, nie ocenia poprawności wylania betonu, nic nie robi z raz wylanym betonem, nie dokonuje wyrównania ani rozciągnięcia masy betonowej - tym wszystkim zajmują się osoby działające po stronie nabywcy betonu). Pytania zawarte we wniosku (od 1 do 4) dotyczą sytuacji, w której przedmiotem świadczenia jest wyładunek za pomocą pompy (czyli nie dotyczą sytuacji, w której beton jest wyładowywany bez użycia pomp). Wynika to literalnie z ich treści, w której mowa jest o „pompowaniu betonu”. Z punktu widzenia odpowiedzi na pytania zawarte w punktach od 1 do 4 wniosku to, kto faktycznie realizuje pompowanie betonu nie ma najmniejszego znaczenia. Przedmiotem ww. pytań jest transakcja pomiędzy spółką a jej klientem. Z punktu widzenia klienta podmiotem, który transportuje i pompuje beton jest spółka. To czy spółka transportuje i pompuje beton sama (tj. przy użyciu własnych środków technicznych) czy też korzysta w tym zakresie z usług podwykonawców nie ma żadnego znaczenia. Klient kupuje masę betonową wraz z dodatkowymi czynnościami (transportem i pompowaniem), które mają charakter pomocniczy. Z punktu widzenia klienta towar ma być dostarczony i wypompowany. Ma to zrobić spółka. Jak ona to zrobi nie ma dla klienta znaczenia. Do powyższego dodać trzeba, że w rozpatrywanym stanie faktycznym w ramach jednego kontraktu część transportów i pompowań jest dokonywana przez spółkę za pomocą środków technicznych, które do niej należą, a część transportów i pompowań podzlecana jest innym podmiotom. W odpowiedzi na pytanie: „czy kontrahent zgłasza chęć nabycia wyładunku w momencie zgłaszania chęci nabycia betonu czy też w innym momencie” Wnioskodawca wskazał, że z treści pytań od 1 do 4 jasno wynika, jakiej sytuacji one dotyczą. Dotyczą one sytuacji, w której „podatnik produkuje beton, transportuje go betonowozami i wyładowuje przy pomocy specjalnych pomp”. Chodzi zatem o stan faktyczny, w którym strony już ustaliły, że spółka dokona wyładunku poprzez pompowanie. Podatnik twierdzi, że pompowanie betonu nie stanowi oddzielnej usługi. W jego opinii, jest to czynność pomocnicza, która wchodzi w skład świadczenia kompleksowego w postaci dostawy towarów. Posługiwanie się w tej sytuacji symbolem PKWiU jest niepotrzebne, ponieważ symbole takie mają znaczenie w przypadku usług (art. 8 ustawy o VAT) a nie - jak ma to miejsce w niniejszym wypadku - dostawy towarów (art. 7 ustawy o VAT). Wnioskodawca jest jednak w tej sytuacji, że może się wylegitymować ww. opinią klasyfikacyjną GUS. Wynika z niej jasno, że w rozpatrywanym stanie faktycznym całość świadczenia spółki mieści się w grupowaniu PKWiU 23.63.10.0 „Masy betonowe”. Dotyczy to w szczególności jednej z czynności pomocniczych w postaci pompowania betonu.

W opinii Wnioskodawcy, jego świadczenie jest kompleksowe i stanowi dostawę towarów (masy betonowej). Dlatego kwestia posiadania przez nabywcę betonu statutu zarejestrowanego podatnika VAT nie ma dla spółki znaczenia (wszystkie faktury są wystawiane z VAT). Jednak wnioskodawca uprzejmie informuje, że kontrahent wnioskodawcy jest czynnym podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W opinii Wnioskodawcy, jego świadczenie jest kompleksowe i stanowi dostawę towarów (masy betonowej). Dlatego status nabywcy betonu nie ma dla niego znaczenia i nie bada tej sprawy (gdyby wnioskodawca świadczył usługi, to wtedy badałby tę kwestię). Jeśli jednak organ podatkowy życzy sobie posiadać tę informację, to spółka uprzejmie informuje, że jej kontrahent posiada status generalnego wykonawcy.

W odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania na czym konkretnie polega pompowanie betonu oraz w jaki sposób, na jakich zasadach, przez kogo jest realizowane pompowanie betonu, czy Kontrahent zgłasza chęć nabycia pompowania betonu w momencie zgłaszania chęci nabycia betonu czy też w innym momencie, w jaki sposób jest ustalane/określane wynagrodzenie za pompowanie betonu, w jaki sposób Spółka fakturuje pompowanie betonu, czy Spółka podpisuje umowę, której przedmiotem jest pompowanie betonu, jeśli tak jakie postanowienia wynikają z umowy zawieranej przez Spółkę z Kontrahentem co do przedmiotu umowy, sposobu realizacji umowy, określania wynagrodzenia oraz dokonywania rozliczeń itp. Wnioskodawca wskazał, że w pytaniach zostało dokładnie napisane, że ich przedmiotem jest „stan faktyczny, w którym podatnik produkuje beton, transportuje go betonowozami i wyładowuje przy pomocy specjalnych pomp”. Także w opisie stanu faktycznego kwestia ta została opisana: „betonowozy przewożą masę betonową na budowę. Na budowie masa betonowa jest albo wylewana z betonowozu bezpośrednio do miejsca przeznaczenia, albo - za pomocą specjalnych pomp - przepompowywana z betonowozu do miejsca przeznaczenia”. Czyli pompowanie betonu jest sposobem wyładowania betonu. Pompowanie betonu przypomina pompowanie wody. Wąż ma dwa końce. To, co wpadnie na początku węża do węża, porusza się wewnątrz węża i wychodzi na drugim jego końcu. Początek węża znajduje się u wylotu z betonowozu. Koniec węża znajduje się tam, gdzie beton ma być wypompowany. Pośrodku jest pompa, dzięki której beton porusza się w wężu. We wniosku znajduje się opis wyładunku betonu. Został on sporządzony po lekturze dziesiątków uzasadnień interpretacji podatkowych i wyroków sądów administracyjnych. Wnioskodawca twierdzi, że zawiera on wszystko, co potrzebne do wydania interpretacji. W tym miejscu spółka przypomina to, co zostało napisane we wniosku: „Masa betonowa jest przygotowywana w węzłach betoniarskich (urządzeniach do produkcji betonu). Z nich beton wylewany jest do betonowozów (potocznie nazywanych „gruszkami do betonu”). Betonowozy przewożą masę betonową na budowę. Na budowie masa betonowa jest albo wylewana z betonowozu bezpośrednio do miejsca przeznaczenia, albo - za pomocą specjalnych pomp - przepompowywana z betonowozu do miejsca przeznaczenia. Występują trzy rodzaje pomp: (1) pompy zamontowane na betonowozach (tzw. pompogruszki), (2) pompy zamontowane na oddzielnych pojazdach oraz (3) stacjonarne pompy do betonu. O tym jak i gdzie wyładować beton, decyduje jego nabywca, w szczególności to on operuje końcówką węża, którym płynie pompowany beton. Podatnik odpowiada tylko za ustawienie i uruchomienie pompy do betonu, co robi we współpracy z odbiorcą betonu (podatnik nie zajmuje się wykonywaniem szalunków i zbrojeń, nie umacnia fundamentów, nie decyduje gdzie i jak zostanie wylany beton, nie ocenia poprawności wylania betonu, nic nie robi z raz wylanym betonem, nie dokonuje wyrównania ani rozciągnięcia masy betonowej - tym wszystkim zajmują się osoby działające po stronie nabywcy betonu).” Pytania zawarte we wniosku (od 1 do 4) dotyczą sytuacji, w której przedmiotem świadczenia jest wyładunek za pomocą pompy (czyli nie dotyczą sytuacji, w której beton jest wyładowywany bez użycia pomp). Wynika to literalnie z ich treści, w której mowa jest o „pompowaniu betonu”. Z punktu widzenia odpowiedzi na pytania zawarte w punktach od 1 do 4 wniosku to, kto faktycznie realizuje pompowanie betonu nie ma najmniejszego znaczenia. Przedmiotem ww. pytań jest transakcja pomiędzy spółką a jej klientem. Z punktu widzenia klienta podmiotem, który transportuje i pompuje beton jest spółka. To czy spółka transportuje i pompuje beton sama (tj. przy użyciu własnych środków technicznych), czy też korzysta w tym zakresie z usług podwykonawców nie ma żadnego znaczenia. Klient kupuje masę betonową wraz z dodatkowymi czynnościami (transportem i pompowaniem), które mają charakter pomocniczy. Z punktu widzenia klienta towar ma być dostarczony i wypompowany. Ma to zrobić spółka. Jak ona to zrobi nie ma dla klienta znaczenia.

Do powyższego dodać trzeba, że w rozpatrywanym stanie faktycznym w ramach jednego kontraktu część transportów i pompowań jest dokonywana przez spółkę za pomocą środków technicznych, które do niej należą, a część transportów i pompowań podzlecana jest innym podmiotom. W wezwaniu zostało zadane pytanie: „czy kontrahent zgłasza chęć nabycia pompowania betonu w momencie zgłaszania chęci nabycia betonu czy też w innym momencie”. Z treści pytań od 1 do 4 jasno wynika, jakiej sytuacji one dotyczą. Dotyczą one sytuacji, w której „podatnik produkuje beton, transportuje go betonowozami i wyładowuje przy pomocy specjalnych pomp”. Chodzi zatem o stan faktyczny, w którym strony już ustaliły, że spółka dokona pompowania. Chcąc zawrzeć umowę z kontrahentem, spółka przedstawia ofertę zawierającą cennik. Cennik zawiera informację o cenach betonu oraz wynagrodzeniu za pompowanie. Graficznie wygląda to tak, że najpierw podawana jest informacja o cenach betonu a następnie informacja o cenach pompowania. Wynagrodzenie za pompowanie jest zależne od wielu czynników. Czynnikami takimi mogą być np. rodzaj pompy (pompy mogą być stacjonarne albo mobilne), czasu jej pracy (praca w nocy, niedzielę i święta kosztuje drożej niż praca w dni powszednie), długość pracy etc. Cennik jest akceptowany albo nie. W taki sposób dochodzi do ustalenia ceny betonu oraz usługi pomocniczej w postaci pompowania. Spółka wystawia faktury za dostawę betonu. Na tych fakturach znajdują się także pozycje dotyczące pompowania betonu. We wniosku o interpretację spółka uczciwie omówiła tę sytuację. Może i z punktu widzenia przepisów podatkowych (dotyczących wystawiania faktur) lepiej byłoby gdyby na fakturze można było podać jedną cenę za całe świadczenie kompleksowe, na które składają się produkcja betonu, jego transport i pompowanie, ale (abstrahując zupełnie od tego, że ustalanie takiej wartości byłoby dla wnioskodawcy gehenną, bo trzeba byłoby przypisywać czas pracy pompy do poszczególnych ilości dostarczonego betonu) trzeba wyraźnie stwierdzić, że jest to niemożliwe ze względów handlowych. Na to nie zgodzi się żaden nabywca betonu. Sposób fakturowania pompowania betonu wynika z treści ekonomicznej tej czynności. Klienci wnioskodawcy chcą mieć ustaloną cenę betonu dowiezionego na miejsce budowy oraz oddzielnie ustaloną cenę za pompowanie z racji tego, że:

1.  pompowanie może się odbywać różnymi urządzeniami (praca urządzenia z dłuższym wysięgnikiem jest droższa),
2.  mają kontrolę nad czasem pracy pompy do betonu,
3.  część betonu może być wyładowywana bezpośrednio we wskazane miejsce a część za pomocą pompy.

Opisany powyżej sposób fakturowania obrazuje pomocniczość pompowania względem dostawy betonu. Pompowanie betonu nie jest przedmiotem oddzielnej umowy. Spółka zawiera z odbiorcą betonu jedną umowę. Jej przedmiotem jest dostawa betonu. W treści samej umowy kwestia pompowania betonu nie jest poruszana. Może się ona pojawić dopiero w załącznikach do umowy. To potwierdza pomocniczy charakter pompowania betonu względem świadczenia podstawowego, którym jest dostawa betonu. Pompowanie betonu nie stanowi oddzielnej usługi. W jego opinii, jest to czynność pomocnicza, która wchodzi w skład świadczenia kompleksowego w postaci dostawy towarów. Wnioskodawca jest jednak w tej sytuacji, że może się wylegitymować ww. opinią klasyfikacyjną ZUS. Wynika z niej jasno, że w rozpatrywanym stanie faktycznym całość świadczenia spółki mieści się w grupowaniu PKWiU 23.63.10.0 „Masy betonowe”. Dotyczy to w szczególności jednej z czynności pomocniczych w postaci pompowania betonu.

W opinii Wnioskodawcy, jego świadczenie jest kompleksowe i stanowi dostawę towarów (masy betonowej). Dlatego kwestia posiadania przez nabywcę betonu statutu zarejestrowanego podatnika VAT nie ma dla spółki znaczenia (wszystkie faktury są wystawiane z VAT). Jednak wnioskodawca uprzejmie informuje, że kontrahent wnioskodawcy jest czynnym podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W opinii Wnioskodawcy, jego świadczenie jest kompleksowe i stanowi dostawę towarów (masy betonowej). Dlatego status nabywcy betonu nie ma dla niego znaczenia i nie bada tej sprawy (gdyby wnioskodawca świadczył usługi, to wtedy badałby tę kwestię). Jeśli jednak organ podatkowy życzy sobie posiadać tę informację, to spółka uprzejmie informuje, że jej kontrahent posiada status generalnego wykonawcy.

W odpowiedzi na wezwanie Organu, w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku nr 5, Wnioskodawca wskazał, że stan faktyczny wskazany we wniosku został opisany w sposób odpowiedni. Tworząc go, autor wniosku przeczytał dziesiątki interpretacji podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych dotyczących kwestii dostawy betonu i czynności pomocniczych. Poziom precyzji opisu stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie odbiega od poziomu precyzji ustaleń faktycznych dokonywanych przez organy podatkowe i sądy administracyjne w innych sprawach. Kwestia statusu wnioskodawcy jako podwykonawcy jest kwestią prawną. Wnioskodawca oczekuje, że (jeśli w ogóle będzie to miało jakiekolwiek znaczenie) organ podatkowy (adresat wniosku) powie mu czy jest podwykonawcą. Aby umożliwić organowi podatkowemu dokonanie trafnych ocen prawnych, wnioskodawca dokładnie opisał, jak wygląda jego działalność. Organ wie, co i komu sprzedaje, spółka a także co i od kogo kupuje. Dzięki temu może stwierdzić czy jest on podwykonawcą. Tu trzeba przypomnieć i podkreślić, że wniosek zawiera rozważania i oceny dotyczące statusu spółki jako podwykonawcy. W tym miejscu wnioskodawca nie będzie ich powtarzał, bo stanowią one kompletny i spójny wywód. Jeśli jednak już mowa o kwestii jego statusu względem nabywcy betonu, to chciałby on uzupełnić swoją ocenę prawną stanu faktycznego poprzez podanie do wiadomości organu podatkowego informacji o wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2008 r. (sygn. akt I CSK 106/08). Zgodnie z nim, „nie są natomiast niewątpliwie umowami o podwykonawstwo w rozumieniu art. 647(1) § 5 k.c. umowy zawierane przez wykonawcę z dostawcą maszyn i urządzeń potrzebnych do wykonania robót budowlanych, jak też umowy zawierane przez wykonawcę z dostawcą materiałów budowlanych”. We wniosku o interpretację zostało wyraźnie napisane: „Wszystkie podmioty, od których Wnioskodawca nabywa usługi transportu i pompowania betonu, są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 przedmiotowej ustawy”. „W warunkach niniejszej sprawy wszystkie podmioty, od których wnioskodawca nabywa usługi pompowania betonu, są „podatnikami, o których mowa w art. 15, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9”.

W uzupełnieniu wniosku Strona wskazała, że Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok, który ostatecznie przesądza, iż wyprodukowanie betonu, jego przetransportowanie i wylanie to dostawa towarów a nie świadczenie usług (wyrok NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1389/15).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedmiotowym stanie faktycznym (w którym podatnik produkuje beton, transportuje go betonowozami i wyładowuje przy pomocy specjalnych pomp) dochodzi do świadczenia usług w postaci robót betoniarskich (PKWiU 43.99.40.0)?
2.  Czy w przedmiotowym stanie faktycznym (w którym podatnik produkuje beton, transportuje go betonowozami i wyładowuje przy pomocy specjalnych pomp) dochodzi do świadczenia złożonego (kompleksowego) w postaci dostawy towarów (masy betonowej)?
3.  Czy świadczenie polegające na pompowaniu betonu, za które wynagrodzenie obliczane jest oddzielnie, jest częścią świadczenia kompleksowego w postaci dostawy betonu?
4.  Czy podatnik powinien w stosunku do całości lub części opisanych powyżej świadczeń wystawiać fakturę w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia?
5.  Czy w rozpatrywanym stanie faktycznym Wnioskodawca, który nabywa usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług (w postaci usługi pompowania betonu), jest (może być) podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Kwestia wystąpienia dostawy towarów (stanowisko podatnika w sprawie pytań 1, 2, 3, 4).

W opinii podatnika, na pytanie zawarte w pkt 1 należy udzielić negatywnej odpowiedzi, a na pytanie zawarte w pkt 2 należy udzielić pozytywnej odpowiedzi. To co robi podatnik jest - w jego ocenie - w całości dostawą towarów (a nie świadczeniem usług, w szczególności usług w postaci robót betoniarskich).

Na pytanie zawarte w pkt 3 należy udzielić pozytywnej odpowiedzi: choć wynagrodzenie w odniesieniu do pompowania betonu jest ustalane oddzielnie (cena za beton nie obejmuje ceny za pompowanie masy betonowej), to pompowanie betonu jest częścią usługi złożonej (kompleksowej) stanowiącej dostawę towaru (tj. betonu).

Na pytanie zawarte w pkt 4 należy udzielić negatywnej odpowiedzi. To, co robi podatnik, stanowi gospodarczą całość. Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów w postaci betonu (a nie świadczenia usług w postaci robót betoniarskich). Jako że wszystkie czynności składają się na dostawę towarów, to podatnik nie ma prawa (obowiązku) stosowania nowych przepisów o odwrotnym obciążeniu w budownictwie w stosunku do żadnej z części, z których składa się jego świadczenie złożone (kompleksowe).

Zacząć wypada od tego, że ocena prawna, iż produkcja betonu, jego transport, wyładunek i ułożenie są świadczeniem usług w postaci robót betoniarskich (PKWiU 43.99.40.0), była wielokrotnie prezentowana przez organy podatkowe:

(tak np.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 2461-IBPP2.4512.980 2016.1.RSz z dnia 30 grudnia 2016 r., interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP1/4512-663/16-2/MK z dnia 16 września 2016 r., interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPP1/4512-1108/15/EA z dnia 4 lutego 2016 r., interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPP1/4512-632/15/JP z dnia 2 września 2015 r., interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPP2/443-655/14/JJ z dnia 7 października 2014 r.; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPP2/443-117/09/RSz z dnia 6 maja 2009 r., interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPP2/443-742/13/RSz z dnia 15 listopada 2013 r., interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPP2/443-1132/10/EB z dnia 1 lutego 2011 r. itp.).

Podatnik przeanalizował w/w orzecznictwo i stoi jednak na stanowisku, że wykonywana przezeń praca to dostawa towarów, a nie świadczenie usług w postaci robót betoniarskich (w jego opinii w/w orzecznictwo nie ma w stosunku do niego zastosowania).

Poniżej podatnik uzasadnia przedmiotowe stanowisko, w szczególności przywołuje odpowiednie orzecznictwo sądów administracyjnych.

Podatnik produkuje beton. Beton (masa betonowa) to rzecz ruchoma określona co do gatunku (na fakturach wystawianych przez podatnika mowa jest o objętości betonu). W umowach zawieranych z odbiorcami betonu podatnik określany jest jako „dostawca”, a przedmiot umowy jako „dostawa”. Chodzi tu o umowę nazwaną, o której mowa w art. 605 ustawy Kodeks cywilny. W żadnej z umów podatnik nie jest nazywany wykonawcą ani podwykonawcą. To, co robi, nie bywa nazywane „robotami budowlanymi”. Prawdą jest, iż zazwyczaj to podatnik odpowiada za transport i wyładunek betonu (takiej sytuacji dotyczy niniejszy wniosek). Możliwe jest jednak i zdarza się to w praktyce, że nabywca masy betonowej sam odbiera ją z miejsca produkcji i przewozi własnymi środkami transportu.

W normalnych warunkach wyładunek betonu jest czymś, co wspólnie robią osoby działające po stronie podatnika oraz osoby działające po stronie nabywcy betonu. Za odpowiednie ustawienie pompy do betonu oraz jej uruchomienie odpowiada operator pompy (tj. osoba działająca po stronie podatnika). Za ustawienie końcówki węża, którym płynie masa betonowa, odpowiada osoba działająca po stronie nabywcy betonu. Za to, aby beton został wylany do odpowiedniego miejsca (w odpowiednio uzbrojoną przestrzeń ograniczoną szalunkiem), odpowiadają osoby działające po stronie nabywcy betonu. To one sprawdzają poprawność wypełnienia szalunku oraz - jeśli jest to potrzebne - rozprowadzają (wyrównują) beton.

Osoby działające po stronie podatnika nie przygotowują zbrojeń i szalunków, nie kierują końcówką węża, którym płynie beton, nie zajmują się oceną poprawności położenia masy betonowej oraz jej wyrównywaniem. Ich praca ogranicza się do odpowiedniego ustawienia pompy (co jest zazwyczaj robione we współpracy z osobami działającymi po stronie nabywcy betonu, bo to one wiedzą gdzie i jak wylać beton) oraz jej włączenia.

Transportowanie oraz pompowanie betonu są usługami wspomagającymi sprzedaż masy betonowej. Podatnik nie świadczy ich w stosunku do betonu, który nie jest przezeń produkowany.

Podatnik może sprzedawać beton bez transportu i pompowania. Nie świadczy jednak usług transportu betonu oraz jego pompowania bez sprzedaży produkowanej przez siebie masy betonowej.

Ocena prawna, zgodnie z którą praca podatnika jest dostawą towarów (a nie świadczeniem usług w postaci robót betoniarskich) znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dotyczy to zwłaszcza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, o którym można powiedzieć, iż jest już ugruntowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się podobnymi stanami faktycznymi w następujących orzeczeniach: w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1188/11, w wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2134/13, w wyroku z dnia 30 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 165/15. W wyroku NSA stwierdził: „stwierdzić należy, że w sytuacji gdy skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje masę betonową i świadczy usługi polegające na wylewaniu wyprodukowanej masy betonowej w miejscu przeznaczenia i rozprowadzeniu masy w miejscu wylania przez pracowników firmy skarżącej, a cena tego kompleksowego świadczenia określona została w oparciu jedynie o cenę jednostkową wyprodukowanego produktu, co wskazuje, że nie tylko stanowi ona wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, lecz de facto całkowity koszt tej transakcji - nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, które sporne transakcje strony uznały za dostawę towarów, a nie świadczenie usług budowlanych zwłaszcza, że nie może budzić wątpliwości, że czynności o charakterze usługowym pracowników skarżącej, towarzyszące dostawie masy betonowej, nie zmieniały charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku, i tym samym nie przystosowywały go do specyficznych potrzeb klienta. Podnieść przy tym należy, że stanowiska tego nie zmieniłoby przyjęcie w ramach ustaleń faktycznych szerszego zakresu świadczeń usługowych, w zakresie w jakim domagała się strona, skoro nie wpływały one na wartość spornych transakcji, które określane były jedynie w oparciu o kryterium wartościowe dostarczanego towaru (masy betonowej), z pominięciem zakresu i wartości towarzyszących dostawie usług. To wskazuje na ich faktycznie i wartościowo drugorzędne znaczenie dla bytu i wartości tych transakcji.”

W niniejszej sprawie znaczenie ma, że NSA dostrzegł dostawę w pracy, na którą składało się także „rozprowadzeniu masy w miejscu wylania przez pracowników firmy skarżącej”. Podatnik nie świadczy takich usług (tj. nie zajmuje się on rozprowadzaniem masy betonowej). Tym bardziej jego praca powinna zostać uznana za dostawę towarów. Szukając dalszych analogii, trzeba zauważyć, iż w przypadku podatnika cena betonu stanowi „wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji”.

W opinii podatnika, w warunkach niniejszej sprawy jego świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym). Składają się na nie produkcja betonu, jego transport oraz wyładunek. Elementem dominującym jest dostawa (w rozumieniu art. 605 ustawy Kodeks cywilny) rzeczy oznaczonej co do gatunku w postaci masy betonowej. Z tego względu świadczenie, dokonywane przez podatnika, jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ocena ta znajduje potwierdzenie we wskazanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 2134/13), referując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w odniesieniu do pojęcia „świadczenia złożonego”, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „Z uwagi zatem na fakt, iż dokonywane przez skarżącą transakcje składają się z zespołu świadczeń i czynności, dokonując subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwy przepis prawa materialnego, sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi w niniejszej sprawie trafnie wziął pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości dotyczące opodatkowania świadczeń kompleksowych. W orzeczeniu Trybunału z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skalteverket, szwedzki sąd krajowy zmierzał do ustalenia, czy dla celów pobrania podatku VAT transakcja, obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego, w ramach której cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część kosztów całkowitych, powinna być uznana za dostawę towarów czy za usługę. W orzeczeniu tym przypomniano, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (podobnie wyroki z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, jak również z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank.

W celu ustalenia pierwszej kwestii należy wziąć pod uwagę, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Natomiast w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące. Jak wskazano w powołanym wyroku, z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Dlatego też słusznie sąd pierwszej instancji przenosząc powyższe rozważania Trybunału na grunt niniejszej sprawy zauważył, że mimo iż dostawa w niniejszej sprawie niewątpliwie składała się z kilku czynności (sprzedaż betonu, transport, wylanie itd.), to jednak obiektywnie było to jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wskazując na analizowane orzeczenie Trybunału zauważył, że wszystkie elementy, z których składa się transakcja dostawy betonu są niezbędne i ściśle ze sobą związane. Nie można, w okolicznościach niniejszej sprawy, bez popadania w sztuczność, uznać, iż klient najpierw nabędzie beton, a potem od tego samego dostawcy usługi związane z jego dostarczeniem i wylaniem. Tym bardziej, że transport i dostarczenie takiego specyficznego towaru, jakim jest beton wymaga specjalistycznego sprzętu.

Przy czym identyfikując w tej sprawie w oparciu o kryteria ustalone przez orzecznictwo Trybunału elementy dominujące transakcji złożonej należy uznać, że mamy do czynienia z dostawą betonu, a nie świadczeniem usług. Nie byłoby mowy w tym stanie faktycznym sprawy o jakiejkolwiek usłudze - czynności, gdyby przedmiotem sprzedaży był towar inny niż beton. Transport i wylanie betonu nie miałyby miejsca, gdyby nie sprzedaż betonu. Wszelkie czynności dodatkowe takie jak wypełnienie masą betonową przygotowanych szalunków, wyrównanie, rozciągnięcie betonu i tym podobne, o ile były świadczone przez skarżącą, nie stanowiły celu samego w sobie”.

Przekładając powyższe na warunki niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że w przypadku podatnika zachodzi bardzo podobna sytuacja.

W stanie faktycznym, który był przedmiotem w/w orzeczenia, dostawa składała się z kilku czynności (sprzedaży betonu, transportu, wylania), które obiektywnie były jednym świadczeniem gospodarczym, którego rozdzielenie - jak stwierdził NSA - miałoby charakter sztuczny.

W niniejszym stanie faktycznym jest podobnie. Podatnik dokonuje dostawy (w cywilistycznym znaczeniu tego słowa) betonu, zapewnia jego transport, wyładunek i inne usługi związane z dostawą (np. podgrzewanie betonu w okresie zimowym).

Omawiane stany faktyczne nie są jednak tożsame: podatnik robi mniej niż podmiot, który był stroną w postępowaniu zakończonym w/w wyrokiem. Podatnik nie świadczy czynności dodatkowych w postaci wyrównania /rozciągnięcia betonu. To robią osoby działające po stronie nabywcy betonu. Udział podatnika w wypełnianiu masą betonową przygotowanych szalunków jest ograniczony do ustawienia pompy oraz jej włączenia. Za to gdzie i jak zostanie wylany beton odpowiada nabywca (osoby działające po jego stronie). Podsumowując, zauważyć należy, iż podatnik robi mniej niż podmiot, który był stroną omawianego orzeczenia. W związku z tym, jego świadczenie tym bardziej należy uznać za dostawę towarów.

Czynności dokonywane przez podatnika są za sobą ściśle związane. Tworzą one jedną całość gospodarczą. Ewentualne ich rozdzielenie (tj. rozdzielenie pompowania i sprzedaży betonu) miałoby charakter sztuczny. Głównym świadczeniem jest dostawa masy betonowej. Wszelkie inne świadczenia mają względem niej charakter pomocniczy. Przewóz betonu wyspecjalizowanymi środkami transportu w postaci betonowozu, ewentualne podgrzewanie betonu oraz przepompowanie do miejsca wskazanego przez nabywcę wspomagają tylko świadczenie główne, którym jest sprzedaż masy betonowej. Służą one jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Uczciwość wymaga, aby w tym miejscu podać, że oprócz trzech wskazanych wyżej wyroków NSA wydał także inny wyrok, w którym stwierdził, iż praca, podobna do pracy wykonywanej przez podatnika, jest świadczeniem usług w postaci robót betoniarskich. Chodzi tu o wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. o sygn. akt I FSK 1496/13. Należy podkreślić, iż przedmiotowe orzeczenie zostało poddane wyraźnej i odkrytej krytyce w późniejszych wyrokach z dnia 1 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 2134/13) oraz z dnia 30 czerwca 2016 r. (sygn. akt I FSK 165/15). Co ciekawe w wydaniu ostatniego z wydanych wyroków (tj. wyroku z dnia 30 czerwca 2016 r.) udział brała sędzia Dagmara Dominik-Ogińska, która wcześniej była sprawozdawcą w postępowaniu zakończonym wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r. (sygn. akt I FSK 1496/13). Nie złożyła ona zdania odrębnego, co można wziąć za przyznanie się do błędu (wszak w tym orzeczeniu jej wcześniejsza praca została bardzo wyraźnie skrytykowana).

W ogóle należy zauważyć, że składy wydające w/w wyroki, w których NSA stwierdzał dostawę towarów, były bardzo zróżnicowane. Tylko raz powtarza się w nich sędzia: Janusz Zubrzycki brał udział (jako sprawozdawca) w wydaniu (najstarszego) wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1188/11) oraz (najnowszego) wyroku z dnia 30 czerwca 2016 r. (sygn. akt I FSK 165/15). Co to oznacza? Oznacza to, iż pogląd dot. dostawy towarów ma bardzo solidne podstawy. Prawdopodobieństwo natrafienia na skład NSA, który byłby odmiennego zdania (tj. widział w to miejsce świadczenie usług) jest niezwykle małe.

Powyżej zostało omówione orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w Polsce jest najważniejszym organem władnym ostatecznie rozstrzygać sprawy dot. interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dlatego warto badać i brać pod uwagę jego zdanie w pierwszej kolejności). Dodać jednak wypada, że pogląd o tym, że dostawa betonu, jego transport oraz wyładunek stanowią dostawę towarów (a nie świadczenie usług), znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych:

Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/G1 1895/12: „odnosząc zatem powyższe wskazania ETS do okoliczności faktycznych rozpoznanej sprawy zasadnie organ odwoławczy uznał, że w sytuacji gdy skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kupuje u producenta masę betonową i świadczy usługi polegające na dowozie, wylewaniu uprzednio zakupionej u producenta masy betonowej w miejscu przeznaczenia i rozprowadzeniu masy w miejscu wylania przez jego pracowników lub tylko wylaniu, także przy użyciu pomp, a cena tego kompleksowego świadczenia określona została w oparciu jedynie o cenę jednostkową dostarczonej masy betonowej, co wskazuje, że nie tylko stanowi ona wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, lecz de facto, wobec niewykazania innych elementów kalkulacyjnych ceny, całkowity koszt tej transakcji - skarżący w istocie nie świadczył usług budowlanych lecz dostarczał masę betonową”.

Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 144/13: „w przypadku transakcji kontrahenci Spółki w złożonych wyjaśnieniach jednoznacznie stwierdzili, że oprócz dowozu i wylania betonu nie wykonywała ona żadnych innych czynności. Z zebranych dowodów wynika, że kwestią przesądzającą o zastosowaniu stawki 7% VAT było posiadanie przez kontrahentów pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego. Sprzedaż betonu towarowego na rzecz podmiotów gospodarczych opodatkowywano 22% stawką VAT, natomiast sprzedaż betonu towarowego na rzecz osób fizycznych z przeznaczeniem na ich cele mieszkaniowe traktowano jako usługi betonowania i opodatkowywano stawką 7%. Cena była uzgadniana w oparciu o ilość zużytego betonu. \[\`(...)\`\] Organy trafnie uznały, że wszystkie elementy, z których składały się transakcje będące przedmiotem sprawy są niezbędne dla ich wykonania oraz są one ze sobą ściśle związane, sprzedaż betonu wymaga wykorzystania specjalistycznego sprzętu przeznaczonego do jego dostarczenia i wylania. Czynności te nierozerwalnie związane są z dostawą tego towaru. Jednak przeważające znaczenie dla dokonania klasyfikacji transakcji ma dostawa betonu, a nie jego transport i wylanie we wskazane miejsce. Czynności te służą jedynie „przekazaniu” towaru kontrahentowi, bez zmiany jego charakteru. Oddzielnie nie mają zaś dla klienta żadnego znaczenia. Należy zatem taką czynność potraktować jako jedno świadczenie i opodatkować stawką właściwą dla tej czynności, która ma charakter dominujący, czyli dostawy betonu”.

Wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 274/13: „co istotne, w niniejszej sprawie nie wystawiano osobnych faktur na dostawę, a osobnych na usługi. Być może wówczas argumentacja strony skarżącej, że mamy do czynienia z różnymi, samoistnymi i niezależnymi czynnościami zasługiwałaby na rozważenie. Fakturami objęto wszystkie te czynności, jako jedno”.

Wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 318/16: „co istotne, w niniejszej sprawie nie wystawiano osobnych faktur na dostawę, a osobnych na usługi. Fakturami objęto wszystkie te czynności jako jedno. Nie ma znaczenia, co również analizował Sąd, że faktury wystawiane były, jako "wykonanie ław fundamentowych, wykonanie ścian fundamentowych, wykonanie podłoża betonowego, wykonanie wieńca żelbetonowego, wykonanie wylewki betonowej, wykonanie płyty stropu, wykonanie schodów, wykonanie tarasu, wykonanie słupów". Samo wskazanie na czynność nie wystarcza za przyjęcie jej jako usługi, bowiem znaczenie ma całokształt transakcji udokumentowanej fakturami. \[\`(...)\`\] Również przywołanie przez Skarżącą interpretacji podatkowych z odmiennym stanowiskiem w przedmiotowej kwestii nie mogło odnieść zamierzonego skutku, ponieważ o rozstrzygnięciu czy sporna transakcja stanowi dostawę towaru czy świadczenie usług w przypadku transakcji złożonych, decyduje istota konkretnych transakcji i ich elementy dominujące. W przedmiotowym przypadku był to stosunek ceny towaru - betonu, przewyższający znacznie pozostałe składniki ceny (…). Wykonywane przez Skarżącą czynności polegały na tym, że pracownicy Skarżącej jechali na daną budowę w celu sprawdzenia, czy jest możliwość wjazdu sprzętu ciężkiego (betoniarki, pompy) oraz dokonania obmiaru danej części do zalania. Następnie umawiano się na konkretny termin wykonania „usługi” i w danym dniu przyjeżdżał sprzęt z daną ilością betonu i beton był wylewany. Skarżąca nie wykonywała szalunków, deskowań, zbrojeń i innych przygotowawczych prac konstrukcyjnych na budowach przed wpompowaniem masy betonowej. (\`(...)\`) Z zeznań świadków i wspólników Skarżącej wynika, iż różnice dotyczyły tego, iż czasem pracownicy Skarżącej zajmowali się dodatkowo wygładzeniem betonu. Te czynności dodatkowe nie wpływały jednak na zmianę kwalifikacji dokonywanych czynności na gruncie podatku VAT. Również na zmianę kwalifikacji dokonywanych czynności, zdaniem Sądu nie miał wpływu fakt, że część świadków zeznała, że w przypadku domów jednorodzinnych szalunki mogły wymagać poprawienia z uwagi na ich kiepską jakość”.

Wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 października 2014 r.. sygn. akt I SA/Kr 1410/14: „co istotne, w niniejszej sprawie nie wystawiano osobnych faktur na dostawę, a osobnych na usługi. Być może wówczas argumentacja strony skarżącej, że mamy do czynienia z różnymi, samoistnymi i niezależnymi czynnościami zasługiwałaby na rozważenie.”

Do powyższego dodać trzeba, że wszystkie w/w wyroki zapadły w związku z faktem kwestionowania przez organy podatkowe kwalifikacji świadczenia jako usługi w postaci robót betoniarskich. Tak szczodre w stosunku do podatników występujących o interpretację podatkową, organy podatkowe były o wiele bardziej surowe w realnych postępowaniach podatkowych, gdzie stwierdzały dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Tu dodać trzeba, że w/w szczodrość organów podatkowych jest trudna do wytłumaczenia, albowiem jej skutkiem było obniżenie przychodów Skarbu Państwa z tytułu wpływów z podatku od towarów i usług (ostateczni odbiorcy płacili podatek w wysokości 8% a nie 23%).

Do niniejszego wniosku podatnik załącza opinię klasyfikacyjną GUS z dnia 9 marca 2017 r., z której wynika, że produkcja, transport i pompowanie betonu mieści się (jako całość) w grupowaniu 23.63.10.0 Masa betonowa prefabrykowana.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż ocena prawna, zgodnie z którą świadczenie podatnika jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wydaje się być uzasadnioną. Jest tak niewątpliwie w zakresie, w jakim klika świadczeń objętych jest jedną ceną. W rozpatrywanym przypadku w cenie betonu jest jego transport betonowozem.

Pewien problem pojawia się w odniesieniu do pozostałych czynności. Za podgrzewanie betonu oraz za pompowanie cena naliczana jest oddzielnie (tj. cena betonu nie obejmuje tych czynności). W związku z tym zawisa kwestia ewentualnego stwierdzenia, że niektóre czynności dodatkowe (w tym pompowanie betonu) stanowią oddzielne (od dostawy towarów) świadczenie. Nie jest to prosta kwestia. Biorąc jednak pod uwagę w/w orzeczenia oraz inne (zaprezentowane poniżej) orzecznictwo organów skarbowych i sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny podatnik ośmiela się wyrazić ocenę, że jego świadczenie (nie bacząc na sposób określenia ceny na niektóre czynności) należy traktować jako całość.

Choć pompowanie betonu jest oddzielną pozycją na fakturze, to jest ono kontynuacją transportu masy betonowej (transport betonowozem jest w cenie betonu). Jako takie stanowi ono część dostawy betonu (jest jedną z czynności, z których składa się dostawa). Ewentualne jej wyodrębnienie względem dostawy betonu miałoby charakter sztuczny.

Pogląd o tym, że wyodrębnienie płatności za poszczególne czynności nie wyłącza stwierdzenia, iż dane świadczenie jest częścią świadczenia złożonego (kompleksowego), znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych oraz poglądach doktryny.

We wskazanym wyżej wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Kr 318/16) WSA w Krakowie stwierdził: „o rozstrzygnięciu czy sporna transakcja stanowi dostawę towaru czy świadczenie usług w przypadku transakcji złożonych, decyduje istota konkretnych transakcji i ich elementy dominujące. W przedmiotowym przypadku był to stosunek ceny towaru - betonu, przewyższający znacznie pozostałe składniki ceny”.

Z tego wynika, że ewentualne odmienne ustalenie ceny w stosunku do poszczególnych czynności nic wyklucza stwierdzenia, iż całe świadczenie jest złożone (kompleksowe).

W komentarzu pod redakcją Adama Bartosiewicza do ustawy VAT (system informacji prawnej LEX) można przeczytać: „jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Ma to miejsce także wówczas, gdy za poszczególne składniki tego świadczenia pobierane jest odrębne wynagrodzenie.

To świadczenie powinno być klasyfikowane bądź jako świadczenie usług, bądź jako dostawa towarów, w zależności od tego, jaki element całego świadczenia ma charakter dominujący. Ocena tego może następować w szczególności ze względu na takie czynniki jak zakres, koszt lub czas trwania poszczególnych elementów w kontekście całości świadczenia. Takie wnioski wypływają z orzeczenia ETS w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien).”

W wyroku z dnia 15 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Ol 415/12) WSA w Olsztynie stwierdził:„usługa złożona (kompleksowa) powinna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługa pomocnicza stanowi środek do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. (\`(...)\`) Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.”

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2016 r. (nr IPPP3/4512-630/16-1/PC) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: „istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny”.

W wyroku z dnia 19 listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 969/14) WSA w Bydgoszczy przyjął, iż faktura powinna potwierdzać realizację określonych czynności przez podatnika, natomiast nie przesądza o sposobie ich opodatkowania. Istnieje zatem możliwość wykazania w odrębnych pozycjach faktury poszczególnych elementów usługi kompleksowej, o ile nie wpłynie to na zmianę podstawy opodatkowania danej czynności.

Biorąc pod uwagę powyższe, podatnik przyjmuje, że dodatkowe czynności w postaci pompowania betonu (ale również jego podgrzewania) nie stanowią oddzielnego świadczenia względem dostawy betonu. W istocie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdzie element dostawy towarów przeważa. Z tego powodu świadczenie w postaci pompowania betonu nie może być traktowane oddzielnie, w szczególności nie mogą dotyczyć go nowo wprowadzone przepisy dotyczące VAT-u odwróconego w budownictwie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, mają one zastosowanie w przypadku świadczenia usług. Ponieważ w niniejszym stanie faktycznym pompowanie betonu nie stanowi świadczenia usług (gdyż jest częścią świadczenia kompleksowego, które stanowi dostawę towarów), to przepisy o odwrotnym obciążeniu w budownictwie nie mogą mieć zastosowania w przypadku Wnioskodawcy (podatnika). Nie ma on prawa (obowiązku) do wystawiania faktur bez VAT z zapisem „odwrotne obciążenie”. Powinien on wystawiać faktury sporządzone według zasad ogólnych, w stosunku do wszystkich pozycji (w tym świadczenia pomocniczego polegającego na pompowaniu betonu).

Podsumowanie:

W opinii Wnioskodawcy, dokonuje on dostawy towarów. Podatnik nie widzi uzasadnienia dla twierdzenia, iż świadczy on usługi (np. w postaci robót betoniarskich). Jego świadczenie ma charakter złożony (kompleksowy). Składają się na nie dostawa (w rozumieniu cywilistycznym) betonu oraz czynności dodatkowe, które mają charakter pomocniczy względem głównej czynności (bez niej nie istnieją). Fakt zróżnicowania kalkulacji ceny (nieobjęcie niektórych czynności ceną za beton) nie ma w niniejszym wypadku znaczenia. Całość tego, co robi podatnik, jest dostawą towarów. W związku z tym w stosunku do podatnika nie mają zastosowania przepisy dot. odwrotnego obciążenia w budownictwie (stosuje się je do usług, a podatnik dokonuje dostawy towarów).

1.  Kwestia zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku nabywania usługi pompowania betonu (stanowisko podatnika w sprawie pytania nr 5).

W opinii podatnika, na pytanie zawarte w pkt 5 należy udzielić pozytywnej odpowiedzi.

Wnioskodawca, gdy nabywa usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług (w postaci usługi pompowania betonu), może być podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT.

Jak zostało już podane w opisie stanu faktycznego, transport i pompowanie betonu są czynnościami, które wnioskodawca wykonuje sam albo zleca ich wykonanie podmiotom, które posiadają odpowiednie urządzenia (tj. betonowozy i pompy do betonu). Czyli część tego, co jest świadczone na rzecz nabywców betonu, jest dokonywane przy pomocy środków podatnika (posiada on własne betonowozy i pompy), a część na zasadzie outsourcingu (podatnik nabywa usługi transportu i pompowania).

W tej sytuacji pojawia się pytanie o to, czy w zaistniałej sytuacji może mieć zastosowanie mechanizm VAT- odwróconego, a dokładniej o to, czy Wnioskodawca może być podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT i odliczać VAT naliczony zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. (a) ustawy VAT (zgodnie z nim kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca).

W opinii spółki, (świadczony na jej rzecz) transport betonu mieści się w grupowaniu 49.41.1 „Transport drogowy towarów”. Grupowania o tym numerze nie ma w zbiorze grupowań zawartym w załączniku 14 do ustawy VAT. W związku z tym w przypadku zakupu usług transportu betonu nie ma miejsca na stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Co się tyczy (świadczonych na rzecz Wnioskodawcy) usług pompowania betonu, to w grę mogą wchodzić grupowanie 23.63.99.0 „Usługi podwykonawców związane z produkcją masy betonowej prefabrykowanej” albo grupowanie 43.99.40.0 „Roboty betoniarskie”. W opinii spółki bardziej na miejscu wydaje się być grupowanie 43.99.40.0 „Roboty betoniarskie”. Po pierwsze wskazać trzeba, że jeśli brać pod uwagę produkcję sensu stricto (tj. proces, który zachodzi w wytwórni), to podmioty zajmujące się pompowaniem betonu trudno uznać za podwykonawców (są one podwykonawcami w zakresie tego, co dzieje się już po wyprodukowaniu betonu w wytwórni).

Po drugie, jeśli przyjąć, że wyjaśnienia do PKWiU 2015 mogą uszczegóławiać opis czynności i można je (na zasadzie analogii) stosować do PKWiU 2008, to zauważyć trzeba, iż w opisie grupowania 43.99.40.0 „Roboty betoniarskie” znajduje się informacja, że grupowanie to obejmuje „wylewanie betonu do form”. Biorąc po uwagę zasadę, iż „grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny” (pkt 7.6.2 (1) Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU 2008), można stwierdzić, że opis grupowania 43.99.40.0 „Roboty betoniarskie” jest bardziej szczegółowy niż opis grupowania 23.63.99.0 „Usługi podwykonawców związane z produkcją masy betonowej prefabrykowanej” i zawiera określenie („wylewanie betonu do form”), w którym zawiera się czynność będąca przedmiotem procesu klasyfikacji (przyporządkowania względem właściwego grupowania).

Ustawienie pompy i jej włączenie jest jedną z czynności, jakie składają się na wylanie betonu. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż pompowanie betonu może być jedną z czynności wymienionych w załączniku 14 do ustawy VAT.

Wnioskodawca uprzejmie prosi o potwierdzenie wskazanych powyżej ocen (tj. klasyfikacji nabywanych przez niego usług). Powyżej zostało wymienionych wiele interpretacji, w których organy podatkowe zajmowały stanowisko w tej dziedzinie. Nie ma więc - w opinii wnioskodawcy - powodów, dla których adresat niniejszego wniosku mógłby się uchylić od oceny stanowiska spółki. Z ostrożności (na wypadek odmowy zajęcia stanowiska w sprawie zakwalifikowania usług, które nabywa spółka, do właściwych grupowań PKWiU 2008) wnioskodawca prosi o przyjęcie, iż transport betonu należy do grupowania 49.41.1 PKWiU 2008, a pompowanie betonu do grupowania 43.99.40.0 PKWiU 2008 (podmioty, od których nabywa on te usługi, informują go, że Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur GUS w Łodzi tak właśnie kwalifikuje transport i pompowanie betonu) - do niniejszego wniosku podatnik załącza dwie takie opinie klasyfikacyjne i wnosi o rozstrzygnięcie przedstawionego poniżej problemu prawnego.

Dla wnioskodawcy zasadnicze znaczenie ma kwestia, czy podmiot, który świadczy na jego rzecz wymienione w załączniku nr 14 do ustawy VAT, jest (w rozpatrywanym stanie faktycznym) „podwykonawcą” w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy VAT.

W związku z tym, że Wnioskodawca dokonuje świadczenia kompleksowego, które stanowi dostawę towarów (składają się na nie: najważniejsze świadczenie w postaci dostawy betonu oraz czynności pomocnicze w postaci jego transportu i pompowania) do transakcji pomiędzy nim (tj. producentem betonu) a nabywcą betonu nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. On ma zastosowanie do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT, a nie do dostawy towarów (kwestia ta została dokładnie opisana powyżej). Czy to jednak uniemożliwia zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w transakcjach pomiędzy wnioskodawcą a podmiotami, od których nabywa usługi wymienione w załączniku nr 14? W opinii Wnioskodawcy, nic takiego nie sposób wywieść z przepisów, tj. mechanizm odwrotnego obciążenia może mieć zastosowanie w takich transakcjach.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W warunkach niniejszej sprawy wszystkie podmioty, od których Wnioskodawca nabywa usługi pompowania betonu, są podatnikami, o których mowa w art. 15, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. Sam Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Usługa pompowania betonu stanowi odmianę jednej z usług wymienionych w załączniku 14 do ustawy VAT (w pozycji nr 44 zostało wskazane grupowanie 43.99.40.0 PKWiU 2008). Czy jednak podmioty, od których Wnioskodawca nabywa usługi pompowania betonu, „świadczą te usługi jako podwykonawcy”?

W opinii Wnioskodawcy, na to pytanie należy udzielić twierdzącej odpowiedzi. Trudno im odmówić miana podwykonawców względem Wnioskodawcy. Wszak wykonują one czynności, które stanowią część świadczenia dokonywanego (przez wnioskodawcę) na rzecz nabywców betonu. Wykonują one część pracy Wnioskodawcy. Z punktu widzenia nabywców betonu jest to praca wykonywana przez Wnioskodawcę (w ogóle nie muszą oni wiedzieć o tym, że beton jest dowożony i pompowany za pomocą urządzeń, które nie są urządzeniami Wnioskodawcy).

Czy jednak fakt, że Wnioskodawca sam nie świadczy usług (w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy VAT) na rzecz podmiotu stojącego o poziom wyżej od niego (tj. w stosunku do nabywcy betonu), wyklucza zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do transakcji pomiędzy nim (tj. Wnioskodawcą) a podmiotem, który na jego zamówienie faktycznie świadczy usługi pompowania? Z literalnego brzmienia zacytowanych powyżej przepisów trudno wywieść taki wniosek. Fakt, że Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy VAT) nie musi wykluczać stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do transakcji z podmiotami, które są względem niego podwykonawcami ale i należy zadać pytanie o to, czy mechanizm odwrotnego obciążenia może mieć zastosowanie, gdy nabywca usługi (tu: Wnioskodawca, który nabywa usługę pompowania) nie jest finalnym wykonawcą robót budowlanych ani podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT?

Odpowiadając na to pytanie należy stwierdzić, iż z przepisów nie sposób wywieść, że jest to wykluczone. Tu godzi się zauważyć, że Wnioskodawca (pomimo że jego świadczenie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy VAT) jest jednak podwykonawcą względem finalnych wykonawców robót budowlanych. Ustawa VAT nie zawiera definicji terminu „podwykonawca”. Naturalnym odruchem jest szukanie takiej definicji w całym systemie prawa (tj. w innych ustawach). Definicje takie można wywodzić np. z art. 6471 ustawy Kodeks cywilny albo art. 2 pkt 9b ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. Z wyjaśnień Ministerstwa Finansów wynika jednak, że nie jest to prawidłowy kierunek. Związek Pracodawców Business Centre Club w opinii skierowanej do Ministerstwa Finansów wskazał na brak definicji „podwykonawcy” w ustawie o VAT.

W odpowiedzi na to Podsekretarz Stanu w piśmie z dnia 15 listopada 2016 r. wyjaśnił, że „dla prawidłowego rozumienia terminu podwykonawca wystarczające wydaje się powszechnie przyjęte rozumienie tego pojęcia, takie jak np. w definicji zawartej w internetowym wydaniu Słownika polskiego, zgodnie z którą podwykonawca to: firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest głównym wykonawcą swojego zakresu prac”.

Biorąc pod uwagę taką definicję, Wnioskodawcę (pomimo, że dokonuje on dostawy towarów, a nie świadczenia usług) można uznać za podwykonawcę. Dowóz betonu i jego wypompowanie z gruszki jest częścią pracy, która musi być wykonana, aby przedmiot budowy mógł powstać. Za to, aby taka praca została wykonana, odpowiada finalny wykonawca prac budowlanych. Wykonując ją, Wnioskodawca staje się dla niego podwykonawcą (w znaczeniu wynikającym ze Słownika Języka Polskiego PWN). Zlecenie (przez Wnioskodawcę) wykonania tej pracy innym podmiotom można uznać za „podzlecenie”, o którym mowa w zacytowanym powyżej wyjaśnieniu.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy w przypadku zakupu usług pompowania betonu możliwe jest zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie pytań oznaczonych nr 1, 2, 3 i 4
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania oznaczonego nr 5.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodniez definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się m.in. produkcją masy betonowej prefabrykowanej, wynajmem i dzierżawą maszyn i urządzeń budowlanych, świadczy specjalistyczne roboty budowlane, produkuje zaprawę murarską oraz zajmuje się transportem drogowym towarów. Przy czym przedmiotem przeważającej działalności podatnika jest produkcja masy betonowej prefabrykowanej.

Masa betonowa jest przygotowywana w węzłach betoniarskich (urządzeniach do produkcji betonu) a z nich wylewana jest do betonowozów (gruszki do betonu). Następnie betonowozy przewożą masę betonową na budowę gdzie masa betonowa jest wylewana z betonowozu bezpośrednio do miejsca przeznaczenia albo jest przy użyciu specjalnych pomp przepompowywana z betonowozu do miejsca przeznaczenia. Zdarza się, że beton bywa odbierany przez odbiorców z miejsca produkcji i wówczas jest transportowany za pomocą betonowozów należących do nabywców betonu. Najczęściej jednak Wnioskodawca sam zapewnia transport i wyładunek betonu własnej produkcji - może to polegać albo na transporcie i wyładunku betonu za pomocą betonowozów i pomp będących własnością Wnioskodawcy lub też na skorzystaniu z usług firm zajmujących się transportem i wyładunkiem betonu. O tym jak i gdzie wyładować beton decyduje jego nabywca, w szczególności to on operuje końcówką węża, którym płynie pompowany beton. Wnioskodawca odpowiada tylko za ustawienie i uruchomienie pompy do betonu, nie zajmuje się wykonywaniem szalunków i zbrojeń, nie umacnia fundamentów, nie decyduje gdzie i jak zostanie wylany beton, nie ocenia poprawności wylania betonu, nic nie robi z raz wylanym betonem, nie dokonuje wyrównania ani rozciągnięcia masy betonowej - tym wszystkim zajmują się osoby działające po stronie nabywcy betonu. Wnioskodawca zawiera z odbiorcą betonu jedną umowę, której przedmiotem jest dostawa betonu. W momencie zgłaszania zamiaru nabycia betonu klient zgłasza jednocześnie chęć nabycia transportu oraz pompowania nabytej masy betonowej (klient kupuje masę betonową wraz z dodatkowymi czynnościami, tj. transportem i pompowaniem). Spółka wystawia faktury za dostawę betonu przy czym, wykazuje w nich dwie pozycje - beton wraz z określeniem sprzedanej objętości oraz pompowanie. Na fakturach nie pojawia się pozycja dotycząca transportu betonu z miejsca produkcji do miejsca, w którym beton jest wyładowywany z betonowozu bowiem cena za beton zawiera w sobie cenę za jego transport (jest to tzw. „cena loco budowa”). Wnioskodawca wskazał, że stosowany sposób fakturowania, tj. wskazywanie odrębnie ceny za beton oraz odrębnie za pompowanie masy betonowej wynika z oczekiwań klientów, którzy chcą mieć ustaloną cenę betonu dowiezionego na miejsce budowy oraz oddzielnie ustaloną cenę za pompowanie - mają wówczas kontrolę nad czasem pracy pompy, rodzajem użytej pompy (pompowanie może się odbywać różnymi urządzeniami a praca urządzenia z dłuższym wysięgnikiem jest droższa) oraz sposobem wyładowania betonu (część betonu może być wyładowywana bezpośrednio we wskazane miejsce a część za pomocą pompy).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że produkcja masy betonowej, jej transport oraz podawanie za pomocą pompy (we wszystkich możliwych kombinacjach) stanowią całość mieszczącą się w grupowaniu PKWiU 23.63.10.0 „Masy betonowe”.

Kontrahent Wnioskodawcy (nabywca betonu) jest czynnym podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i posiada status generalnego wykonawcy.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług realizowanego świadczenia obejmującego produkcję betonu, jego transport betonowozami i wyładowanie przy pomocy specjalnych pomp oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla realizowanego świadczenia.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w stanie faktycznym rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, realizowane przez niego świadczenie obejmujące produkcję betonu, jego transport betonowozami i wyładowanie przy pomocy specjalnych pomp ma charakter kompleksowy i stanowi dostawę towarów.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, w ramach jednej umowy, realizuje zamówienie polegające na sprzedaży wyprodukowanej przez siebie masy betonowej wraz z jej transportem na plac budowy, gdzie masa ta jest wylewana bezpośrednio z betonowozu lub wypompowywana przy użyciu specjalistycznej pompy do betonu. Wnioskodawca zakwalifikował przedmiotowe świadczenie (obejmujące produkcje masy betonowej, jej transport oraz podawanie za pomocą pompy) do grupowania PKWiU 23.63.10.0 „Masy betonowe”. Wnioskodawca nie wykonuje szalunków i zbrojeń, nie umacnia fundamentów, nie decyduje gdzie i w jaki sposób zostanie wylany beton, nie ocenia poprawności wylania betonu, nie dokonuje wyrównania ani rozciągnięcia masy betonowej (nic nie robi z raz wylanym betonem) - wykonanie powyższych czynności leży w gestii nabywcy betonu. Wnioskodawca odpowiada tylko za ustawienie i uruchomienie pompy do betonu. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że zarówno transport betonu jak również jego pompowanie nie są przedmiotem odrębnych umów i nie stanowią oddzielnych usług. Klient kupuje jednocześnie masę betonową oraz czynności dodatkowe, o charakterze pomocniczym, tj. transport i pompowanie. W analizowanym przypadku nie zachodzą zatem przesłanki do podziału czynności dokonywanej przez Wnioskodawcę na dostawę masy betonowej, jej transport a następnie pompowanie. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. Transport oraz pompowanie masy betonowej stanowi bowiem integralną część dostawy masy betonowej wyprodukowanej przez Wnioskodawcę. W konsekwencji całość świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów.

Jak wskazano wyżej opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie polegające na produkcji betonu, jego transporcie betonowozami i wyładowaniu przy pomocy specjalnych pomp, sklasyfikowane stanowi bowiem dostawę towarów – jak wskazał Wnioskodawca – sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 23.63.10.0 „Masy betonowe”. Tym samym Wnioskodawca słusznie rozpoznał, że produkcja betonu, jego transport betonowozami i wyładowanie przy pomocy specjalnych pomp w analizowanym przypadku nie podlega opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia lecz na zasadach ogólnych według właściwej stawki.

Przy czym, podkreślić należy, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym względzie przepisami prawa krajowego. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a elementy formalne faktury, wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

Treść art. 106e ust. 1 ustawy określa, jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwotach bezwzględnych. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy.

Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należna zapłata za to świadczenie powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca danego świadczenia. Umieszczenie dowolnie na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi osobnych pozycji, pomimo że przedmiotem sprzedaży jest świadczenie kompleksowe, sugeruje że przedmiotem sprzedaży jest kilka odrębnych usług lub towarów, a nie jedno kompleksowe świadczenie. W konsekwencji, na fakturze dokumentującej taką sprzedaż – w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć – jeśli jest taka wola i uzgodnienie stron umowy – elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę całej dostawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1, 2, 3 i 4 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy nabywając usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług (w postaci usługi pompowania betonu), Wnioskodawca będzie podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Z powołanych przepisów prawa wynika, że mechanizm odwrotnego obciążenia znajduje zastosowanie wówczas gdy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Przy czym dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca realizuje na rzecz firm pełniących w procesie budowlanym rolę generalnego wykonawcy świadczenie, na które składa się produkcja betonu, jego transport betonowozami i wyładowanie przy pomocy specjalnych pomp. Transport i pompowanie najczęściej Wnioskodawca realizuje przy użyciu własnego sprzętu zdarzają się jednak sytuacje gdy usługę pompowania Wnioskodawca nabywa od podmiotów trzecich, które posiadają odpowiednie urządzenia. Nabyte przez Wnioskodawcę świadczenie polegające na pompowaniu betonu jest więc elementem świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz głównego wykonawcy. Przy czym jak ustalono w niniejszej interpretacji całość świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, na które składa się produkcja betonu, jego transport betonowozami i wyładowanie przy pomocy specjalnych pomp stanowi dostawę towarów. Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz głównego wykonawcy lecz dostawę towarów. Zatem w analizowanych okolicznościach nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji rozliczenie między Wnioskodawcą i podmiotem świadczącym usługę na rzecz Wnioskodawcy nastąpi bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 5 należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że analiza prawidłowości klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, obejmującego produkcję masy betonowej, jej transport oraz podawanie za pomocą pompy do grupowania PKWiU 23.63.10.0 „Masy betonowe” nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazać należy, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania. Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku. W konsekwencji, tut. Organ nie dokonywał klasyfikacji świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, obejmującego produkcję masy betonowej, jej transport oraz podawanie za pomocą pompy, przyjmując klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę. Zatem, za element stanu faktycznego przyjęto, że świadczenie będące przedmiotem niniejszego wniosku objęte jest klasyfikacją PKWiU 23.63.10.0 „Masy betonowe”. Tym samym, kwestia zaklasyfikowania przedmiotowego świadczenia do grupowania PKWiU 23.63.10.0, nie jest objęta zakresem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Jednocześnie tut. Organ podnosi, że nie jest uprawniony do analizowania i oceny przesłanych załączników. Przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.