Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.464.2021.4.ST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-19
Teza: Przy sprzedaży niezabudowanej działki oraz przy przeniesieniu prawa własności działki z niej wydzielonej w zamian za odszkodowanie Wnioskodawca będzie działał jako podatnik oraz będzie zobowiązany do udokumentowania dostaw fakturami VAT, z uwzględnieniem powołanych przepisów.
Słowa kluczowe: faktura-wystawienie faktury; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej-Rozdział 5-Sekcja 2-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 września 2021 r. (data wpływu 14 września 2021 r.), uzupełnionym pismem z 16 listopada 2021 r. (data wpływu 16 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT przy planowanej sprzedaży prawa własności niezabudowanej działki gruntu nr 1 oraz udokumentowania tej dostawy fakturą VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe**;

\- uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT przy planowanym przeniesieniu prawa własności Działki Wydzielonej w zamian za odszkodowanie oraz udokumentowania tej dostawy fakturą VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

14 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT przy planowanej sprzedaży prawa własności niezabudowanej działki gruntu nr 1 oraz udokumentowania tej dostawy fakturą VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) i uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT przy planowanym przeniesieniu prawa własności Działki Wydzielonej w zamian za odszkodowanie oraz udokumentowania tej dostawy fakturą VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Wniosek uzupełniono 16 listopada 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz przeformułowanie pytań i własnego stanowiska.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

(…) (dalej jako: Wnioskodawca) jest właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości X, składającej się z jednej działki geodezyjnej nr 1 (dalej jako: Nieruchomość).

Wnioskodawca nabył Nieruchomość w roku 1994. Na dzień zakupu Nieruchomość była gruntem rolnym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący m.in. teren Nieruchomości został uchwalony przez Radę Miejską w (…) XX kwietnia 2005 r. Wnioskodawca nie brał żadnego udziału w procesie związanym z uchwalaniem ww. planu.

Po zakupie Nieruchomości w roku 1994, nie były przez Wnioskodawcę na Nieruchomości podejmowane żadne działania takie jak: utwardzanie gruntu, odwadnianie, budowa płotu, kanalizacji, doprowadzenia na działkę przyłączy mediów.

Nieruchomość stanowi grunt rolny (według danych z ewidencji gruntów), dla obszaru którego uchwalono w roku 2005 miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z tym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość jest oznaczona jako tereny przeznaczone na cele lokalizowania obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, centrów logistycznych, terminali przeładunkowych, handlu oraz usług, w tym usług hotelarskich i innych usług noclegowych. Tym samym Nieruchomość jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

We wrześniu 2013 r. Wnioskodawca zawarł jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej i nie będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT umowę dzierżawy Nieruchomości za zapłatą czynszu 15.000 zł ze spółką (…), która realizowała (…). Umowa dzierżawy dotyczyła części Nieruchomości, na której dzierżawca był w okresie obowiązywania umowy uprawniony do składowania materiałów z przebudowy (…). Po zakończeniu przebudowy dzierżawca usunął z Nieruchomości materiały pozostałe po przebudowie (…). Umowa dzierżawy obowiązywała od XX września 2013 r. do XX grudnia 2013 r.

Nieruchomość jest wolna od jakichkolwiek zabudowań, ogrodzeń, terenu utwardzonego.

Nieruchomość nie była nigdy ujmowana jako składnik majątku związany z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

W księdze wieczystej Nieruchomości wpisana jest hipoteka banku z tytułu zaciągniętego przez Wnioskodawcę kredytu gotówkowego w roku 2007.

Wnioskodawca nosi się z zamiarem sprzedaży Nieruchomości już od dłuższego czasu.

W przeszłości Wnioskodawca miał podpisaną z pośrednikiem obrotu nieruchomościami umowę dotyczącą jego pośrednictwa w sprzedaży Nieruchomości. Aktualnie Wnioskodawca nie ma żadnej obowiązującej umowy wiążącej Wnioskodawcę z pośrednikiem obrotu nieruchomościami, która by dotyczyła Nieruchomości.

Wnioskodawca nie zamieszczał dotąd żadnych ogłoszeń w internecie, ani nie umieszczał tablic dotyczących sprzedaży Nieruchomości.

Mając na względzie zwiększenie szans na sprzedaż Nieruchomości Wnioskodawca zlecił podmiotom trzecim przygotowanie prezentacji graficznej Nieruchomości w formacie pdf (dalej jako: Prezentacja Graficzna) zawierającej informacje o Nieruchomości z rejestru gruntów, z ksiąg wieczystych, informacje z planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego, koncepcję zabudowy Nieruchomości i raport z badania gruntu określający stan zanieczyszczenia środowiska gruntowego oraz przydatność gruntów do budowy nasypów, opinię geotechniczną. W zamierzeniu Wnioskodawcy Prezentacja Graficzna będzie przez Wnioskodawcę przekazywana każdorazowo podmiotom, które będą zainteresowane nabyciem Nieruchomości.

Obecnie prowadzone są prace projektowe oznaczone jako inwestycja „(…)”, między innymi wiadukt kolejowy, który zostanie zbudowany w całości na terenie wydzielonym z działki 1 (czyli z działki, która stanowi Nieruchomość objętą niniejszym wnioskiem).

Ze względu na to, że Nieruchomość przylega do linii kolejowej, planowane jest na początku roku 2022 wydzielenie z Nieruchomości działki geodezyjnej i przejęcie prawa własności tej wydzielonej działki przez Zarząd Dróg Powiatowych w (…) jako przeznaczonej na realizację celu publicznego (dalej jako: Działka Wydzielona), polegającego zlokalizowaniu na Działce Wydzielonej zjazdu publicznego z drogi powiatowej (…) (w postaci wiaduktu kolejowego) na działkę nr 1 (czyli na Nieruchomość) poprzez działkę 2, która jest własnością (…) dla obsługi działalności gospodarczej na Nieruchomości.

Przewidywany obszar wywłaszczenia, które dotyczyć będzie Działki Wydzielonej obejmie 7.000 m2. W zamian za przejęcie prawa własności Działki Wydzielonej przez Zarząd Dróg Powiatowych w (…) Wnioskodawca otrzyma odszkodowanie.

Opisując inną aktywność Wnioskodawcy należy stwierdzić, co następuje:

1) Działalność gospodarcza Wnioskodawcy:

Od roku 1994 Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą pod firmą A.

W roku 2005 i roku 2006 Wnioskodawca osiągał dochody z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą B (w zakresie przedmiotu tej działalności w ewidencji działalności gospodarczej wpisane było kupno i sprzedaż nieruchomości, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, działalność handlowa i usługowa w branży budowlanej) oraz z działalności prowadzonej w formie dwuosobowej spółki cywilnej (w zakresie przedmiotu tej działalności tej spółki była wpisana działalność agencji reklamowych jako przeważający przedmiot działalności).

XX września 2010 r. Wnioskodawca wykreślił z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej działalność gospodarczą prowadzoną pod firmą B, pozostawiając wpis w ewidencji działalności gospodarczej dotyczący prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie w formie spółki cywilnej. XX września 2010 r. Wnioskodawca złożył zgłoszenie VAT-Z i wyrejestrował się z ewidencji czynnych podatników podatku od towarów i usług.

W grudniu 2011 r. Wnioskodawca wypowiedział umowę spółki cywilnej.

XX czerwca 2015 r. Wnioskodawca zarejestrował w CEiDG działalność gospodarczą. Od czerwca 2015 r. Wnioskodawca jest wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako przedsiębiorca prowadzący działalność wyłącznie w formie spółki cywilnej. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej.

Od XX czerwca 2016 r. Wnioskodawca zmienił wpis w CEiDG poprzez określenie nazwy firmy na C oraz dodanie informacji, że działalność gospodarcza jest prowadzona wyłącznie w formie spółek cywilnych.

XX lipca 2020 r. Wnioskodawca zaktualizował treść wpisu w CEiDG poprzez zastąpienie nazwy firmy C, nazwą D – nadal utrzymując zakres wpisu stwierdzający, że działalność gospodarcza jest prowadzona wyłącznie w formie spółek cywilnych.

XX sierpnia 2021 r. Wnioskodawca zaktualizował wpis, rozszerzając go w ten sposób, że dodał nazwę firmy E i wykreślił wpis, że gospodarcza jest prowadzona wyłącznie w formie spółek cywilnych, co oznacza, że od tego dnia działalność gospodarcza Wnioskodawcy jest prowadzona zarówno jako jednoosobowa działalność gospodarcza jak i jako wspólnik spółki cywilnej.

XX sierpnia 2021 r. dodano do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę jako jednoosobowego przedsiębiorcę działalność objętą PKD 6831Z Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

XX sierpnia 2021 r. Wnioskodawca zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W dacie planowanej sprzedaży Nieruchomości oraz w dacie przeniesienia własności Działki Wydzielonej za odszkodowaniem Wnioskodawca będzie nadal zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast nie będzie już w zakresie działalności ujętej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej miał ujętej działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, zachowując wpis o prowadzeniu działalności gospodarczej jedynie w postaci spółki cywilnej.

W świetle powyższego – od września 2010 r. do sierpnia 2021 r. Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej i nie był zarejestrowany w tym okresie jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

2) Nieruchomość w Y:

W roku 1998 Wnioskodawca nabył działkę nr 3 w miejscowości Y, stanowiącą nieruchomość rolną o powierzchni 8 hektarów.

Po uchwaleniu miejscowego planu w roku 2001, Wnioskodawca podzielił działkę nr 3 na mniejsze i w kolejnych latach sprzedawał działki powstałe w wyniku podziału działki nr 3 , tj. sprzedał: w roku 2001 – 9 działek, w roku 2004, w roku 2005 – 7 działek, w roku 2006 – 29 działek.

Sprzedaż ww. działek nastąpiła dopiero po tym jak został uchwalony w roku 2001 miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Dodatkowo prowadzono w latach 2000/2001 aż do roku 2003 na części zakupionego gruntu o powierzchni około 5,5 ha przez ojca Wnioskodawcy – w imieniu syna – uprawy rolne.

Chronologia zdarzeń była taka, że najpierw podjęto uchwałę Rady Gminy Y z XX lutego 2001 r. zatwierdzającą miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego a dopiero potem Wnioskodawca złożył w maju 2001 r. wniosek skierowany do Urzędu Gminy w Y o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału zakupu działki nr 3 i wydana została w jego następstwie decyzja z XX maja 2001 r. o podziale działki – nr 3 na działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową, działki pod aktywizację gospodarczą, pod teren stacji transformatorowej i przepompowni ścieków, pod drogi.

Wnioskodawca nie partycypował w uzbrajaniu działek przeznaczonych do sprzedaży.

Wszystkie inwestycje polegająca na „uzbrajaniu terenu” realizowane były przez Stowarzyszenie (…) (z których część była finansowana przez Wnioskodawcę) były inwestycjami realizowanymi w ramach porozumienia między Stowarzyszeniem a Gminą Y i były realizowane na obszarze działek stanowiących drogi, będące własnością Gminy Y (jest to tzw. budowa w drodze).

Wnioskodawca nie uzbrajał swoich działek, które były potem przedmiotem sprzedaży a jedynie ponosił część kosztów związanych z uzbrojeniem dróg przylegających do jego działek, przy czym działo się to wskutek sytuacji przymusowej dla Wnioskodawcy, bowiem z mocy prawa to obowiązkiem Gminy Y było uzbrojenie dróg stanowiących własność Gminy Y. Gmina mogła z tego tytułu obciążyć Skarżącego obowiązkiem uiszczenia opłaty adiacenckiej.

Co do skutków sprzedaży przez Wnioskodawcę działek wydzielonych z działki nr 3 i sprzedawanych w latach 2005 i 2006 toczył się spór prawny między Wnioskodawcą a organami podatkowymi.

W wydawanych w latach 2011-2013 decyzjach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w (…) i następnie Dyrektor Izby Skarbowej w (…) stanęli na stanowisku, że aktywność Wnioskodawcy w roku 2005 i roku 2006 wypełniała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a Wnioskodawca sprzedając działki w roku 2006 działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Niektóre decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w (…) były uchylane przez organ drugiej instancji.

W ostatecznym rozrachunku jednak w stosunku do Wnioskodawcy w obrocie prawnym znalazły się decyzje:

\- Dyrektora Izby Skarbowej w (…) z XX grudnia 2013 r. (wydana w następstwie korzystnego dla Wnioskodawcy wyroku WSA w (…) z XX lipca 2013 r.) umarzająca postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 ze względu na jego przedawnienie;

\- Dyrektora Izby Skarbowej w (…) z XX grudnia 2012 r. określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006;

\- decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w (…) z XX czerwca 2012 r. oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w (…) z XX lipca 2013 r. – dotyczące zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2006 zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z XX marca 2014 r., a skarga kasacyjna organu podatkowego od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z XX sierpnia 2021 r. ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2006.

3) Zakupy nieruchomości innych, niż Nieruchomość, której dotyczy niniejszy wniosek:

\- we wrześniu 2009 r. Wnioskodawca nabył dla siebie lokal mieszkalny wraz z miejscem garażowym w (…);

\- w lutym 2016 r. Wnioskodawca nabył dla siebie nieruchomość we wsi (…), składającą się z jednej niezabudowanej działki geodezyjnej, dla której miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje możliwość zabudowy budynkiem mieszkalnym;

\- w styczniu 2019 r. Wnioskodawca zakupił dla siebie nieruchomość we wsi (…), składającą się z trzech działek geodezyjnych, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przewidziane zostały jako tereny zielone bez prawa zabudowy.

Wnioskodawca jest stanu wolnego.

W opisanych uwarunkowaniach Wnioskodawca pragnie uzyskać stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej co do wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do opisanego wyżej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w kontekście planowanej sprzedaży Nieruchomości oraz przeniesienia prawa własności Działki Wydzielonej w zamian za odszkodowanie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania zadane przez tut. Organ:

Pytanie: Czy nabycie Nieruchomości w roku 1994 nastąpiło do majątku prywatnego Wnioskodawcy i przez cały okres jej posiadania stanowiła/będzie stanowić ona Jego majątek osobisty?

Odpowiedź: Nabycie Nieruchomości w roku 1994 nastąpiło do majątku prywatnego Wnioskodawcy i przez cały okres jej posiadania stanowiła/będzie stanowić majątek osobisty Wnioskodawcy.

Pytanie: Czy nabycie przez Wnioskodawcę Nieruchomości nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

Odpowiedź: Nabycie przez Wnioskodawcę Nieruchomości nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pytanie: Czy z tytułu nabycia Nieruchomości została wystawiona faktura? Jeżeli tak, to czy z tej faktury Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT?

Odpowiedź: Z tytułu nabycia Nieruchomości nie została na Wnioskodawcę wystawiona faktura VAT i nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT od nabycia Nieruchomości.

Pytanie: W jakim celu Wnioskodawca nabył Nieruchomość, będącą przedmiotem wniosku?

Odpowiedź: Nieruchomość będącą przedmiotem wniosku Wnioskodawca nabył w celu powiększenia majątku prywatnego o grunty o charakterze rolnym.

Pytanie: W jaki sposób Wnioskodawca chciał wykorzystywać Nieruchomość w swoim majątku osobistym?

Odpowiedź: Nieruchomość Wnioskodawca chciał wykorzystywać w swoim majątku osobistym w drodze wydzierżawienia gruntów rolnych rolnikom, do czego jednak ostatecznie nigdy nie doszło.

Pytanie: Czy Wnioskodawca planował dalszą odsprzedaż Nieruchomości traktując ją jako towar handlowy?

Odpowiedź: Wnioskodawca nie planował w dacie zakupu dalszej odsprzedaży Nieruchomości i nie traktował jej w dacie zakupu jako towar handlowy.

Pytanie: W jaki sposób działka nr 1 oraz działka, która zostanie z niej wydzielona na potrzeby wywłaszczenia – były/są/będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane przez cały okres ich posiadania?

Odpowiedź: Działka 1 przez cały okres jej posiadania nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w żaden sposób, poza okresem opisanym we wniosku w słowach: „We wrześniu 2013 r. Wnioskodawca zawarł jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej i nie będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT umowę dzierżawy Nieruchomości za zapłatą czynszu 15.000 zł ze spółką (…), która realizowała (…). Umowa dzierżawy dotyczyła części Nieruchomości, na której dzierżawca był w okresie obowiązywania umowy uprawniony do składowania materiałów z przebudowy (…). Po zakończeniu przebudowy dzierżawca usunął z Nieruchomości materiały pozostałe po przebudowie (…). Umowa dzierżawy obowiązywała od XX września 2013 r. do XX grudnia 2013 r.” Działka wydzielona z działki nr 1 (dalej także jako: Działka Wydzielona) na potrzeby wywłaszczenia nie będzie po jej wydzieleniu wykorzystywana w żaden sposób przez Wnioskodawcę jako że wydzielenie tej działki z Nieruchomości nastąpi wyłącznie w celu przejęcia prawa własności Działki Wydzielonej przez Zarząd Dróg Powiatowych w (…) jako przeznaczonej na realizację celu publicznego polegającego na budowie na Działce Wydzielonej wiaduktu kolejowego będącego częścią inwestycji „(…)”. Wnioskodawca został powiadomiony przez Dyrekcję Dróg Powiatowych w (…), że inwestycja budowy wiaduktu na Działce Wydzielonej jest finansowana przez (…) i jest związana z obsługą (…).

Pytanie: Czy przedmiotowa Nieruchomość oraz działka, która zostanie wydzielona z działki nr 1 były/są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, należy wskazać jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT Wnioskodawca wykonywał/wykonuje wraz z podaniem podstawy zwolnienia.

Odpowiedź: Przedmiotowa Nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT. We wrześniu 2013 r. Wnioskodawca zawarł jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej i nie będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT umowę dzierżawy Nieruchomości za zapłatą czynszu 15.000 zł ze spółką (…)., która realizowała (…). Umowa dzierżawy dotyczyła części Nieruchomości, na której dzierżawca był w okresie obowiązywania umowy uprawniony do składowania materiałów z przebudowy (…). Po zakończeniu przebudowy dzierżawca usunął z Nieruchomości materiały pozostałe po przebudowie (…). Umowa dzierżawy obowiązywała od XX września 2013 r. do XX grudnia 2013 r. Przy czynności wydzierżawienia części Nieruchomości, o którym mowa powyżej Wnioskodawca nie działał w charakterze podatnika VAT i nie był w dacie zawarcia tej umowy dzierżawy zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W razie gdyby powyższe wyjaśnienia były dla Organu niewystarczające, to Wnioskodawca wskazuje jako podstawę zwolnienia przepis art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (określający zwolnienie podmiotowe z podatku VAT). Natomiast w stosunku do działki, która zostanie wydzielona z działki nr 1 (czyli Działki Wydzielonej) w ogóle nie można mówić o jej wykorzystywaniu przez Wnioskodawcę do czynności zwolnionych z podatku VAT, jako że po wydzieleniu tej działki prawo własności Działki Wydzielonej zostanie przejęte przez Zarząd Dróg Powiatowych w (…) w trybie wywłaszczenia za odszkodowaniem a zdaniem Wnioskodawcy przy dostawie Działki Wydzielonej w tym trybie Wnioskodawcę należy uznać za działającego w charakterze podatnik podatku od towarów i usług.

Pytanie: Czy działka nr 1 oraz działka, która zostanie z niej wydzielona na potrzeby wywłaszczenia od momentu nabycia do momentu ich dostawy były/są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy? Jeżeli tak, to czy z tego tytułu Wnioskodawca był/jest/będzie czynnym podatnikiem podatku VAT?

Odpowiedź: Działka nr 1 oraz działka, która zostanie z niej wydzielona na potrzeby wywłaszczenia (czyli Działka Wydzielona) od momentu nabycia działki nr 1 i odpowiednio od momentu wydzielenia z niej Działki Wydzielonej na potrzeby wywłaszczenia – do momentu ich dostawy nie były, nie są i nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, za wyjątkiem wydzierżawienia części działki nr 1 we wrześniu 2013 r. na rzecz spółki (…) na cele szczegółowo opisane we wniosku, gdzie umowę dzierżawy Wnioskodawca zawarł jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej i nie będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Natomiast Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ze względu na status działki nr 1 i Działki Wydzielonej oraz na aktualny status Wnioskodawcy jako zarejestrowanego podatnika czynnego podatku od towarów i usług, dostawa działki nr 1 w przyszłości i przejęcia prawa własności Działki Wydzielonej na potrzeby wywłaszczenia za odszkodowaniem będą czynnościami przy których Wnioskodawca będzie działał jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie jest przedmiotem pytania nr 3 i nr 4.

Pytanie: Czy z działki nr 1 lub z działki, która zostanie z niej wydzielona dokonywane były/są/będą przez Wnioskodawcę zbiory i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych (jeśli tak, to z której z działek i w jakim okresie sprzedaż ta miała/ będzie miała miejsce) opodatkowane podatkiem VAT? Czy też produkty rolne były/są/będą wykorzystywane na własne potrzeby?

Odpowiedź: Z działki nr 1 oraz działki, która zostanie z niej wydzielona (czyli z Działki Wydzielonej) nie były, nie są i nie będą dokonywane przez Wnioskodawcę zbiory i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych.

Pytanie: Czy Wnioskodawca ponosił/będzie ponosić do momentu dostawy działek jakiekolwiek nakłady związane z przygotowaniem ich do sprzedaży/wywłaszczenia celem zwiększenia ich wartości bądź atrakcyjności (np. uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej i/lub elektrycznej, ogrodzenie, utwardzenie dróg wewnętrznych, uzyskanie decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej, wystąpienie o warunki zabudowy, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości lub atrakcyjności nieruchomości)? Jeżeli tak, to jakie to były/będą nakłady, czego dotyczyły/będą dotyczyły i w stosunku do której z działek zostaną poniesione?

Odpowiedź: Wnioskodawca po zakupie Nieruchomości w roku 1994 nie ponosił i nie będzie ponosił do momentu dostawy działki nr 1 oraz do działki powstałej w wyniku wydzielenia (czyli Działki Wydzielonej) jakichkolwiek nakładów związanych z przygotowaniem ich do sprzedaży/wywłaszczenia celem zwiększenia ich wartości bądź atrakcyjności (np. uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej i/lub elektrycznej, ogrodzenie, utwardzenie dróg wewnętrznych, uzyskanie decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej, wystąpienie o warunki zabudowy, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości lub atrakcyjności nieruchomości. Wnioskodawca jedynie, mając na względzie zwiększenie szans na sprzedaż Nieruchomości zlecił podmiotom trzecim przygotowanie prezentacji graficznej Nieruchomości w formacie pdf (dalej jako: Prezentacja Graficzna) zawierającej informacje o Nieruchomości z rejestru gruntów, z ksiąg wieczystych, informacje z planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego, koncepcję zabudowy Nieruchomości i raport z badania gruntu określający stan zanieczyszczenia środowiska gruntowego oraz przydatność gruntów do budowy nasypów, opinię geotechniczną. W zamierzeniu Wnioskodawcy Prezentacja Graficzna będzie przez Wnioskodawcę przekazywana każdorazowo podmiotom, które będą zainteresowane nabyciem Nieruchomości.

Pytanie: Czy dla działki wydzielonej z działki nr 1, na moment jej dostawy będzie wyznaczony Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego (jeśli tak – to, czy

z niego będzie wynikało, że działka ta stanowi teren budowlany przeznaczony pod zabudowę) lub na moment jej dostawy będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy? Jeśli tak – kto występował/będzie występował o ww. plan bądź wydanie decyzji o warunkach zabudowy i w jakim celu?

Odpowiedź: Kwestia wyodrębnienia Działki Wydzielonej z działki nr 1 powstała w następstwie działań realizowanych przez Dyrekcję Dróg Powiatowych w (…) w ramach inwestycji polegającej na budowie wiaduktu kolejowego będącego częścią inwestycji „(…)”.

Wnioskodawca został powiadomiony przez Dyrekcję Dróg Powiatowych w (…), że inwestycja budowy wiaduktu na działce jaka będzie wydzielona z działki nr 1 jest finansowana przez (…) i jest związana z (…). Wcześniej – zanim Dyrekcja Dróg Powiatowych w (…) przystąpiła do realizacji wyżej opisanej inwestycji – cała działka nr 1 stanowiła jedną działkę geodezyjną objętą Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego na podstawie UCHWAŁY RADY MIEJSKIEJ W (…) Nr (…) z XX kwietnia 2005 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jako teren przeznaczony pod aktywizację gospodarczą. O planie budowy wiaduktu kolejowego Wnioskodawca dowiedział się w styczniu 2020 r. z pisma Zarządu Dróg Powiatowych w (…) datowanego na XX stycznia 2020 r. (…). Wcześniej, zanim pojawiła się kwestia realizacji opisanej inwestycji i wydzielenia na jej potrzeby Działki Wydzielonej, Wnioskodawca wystąpił XX grudnia 2019 r. do Zarządu Dróg Powiatowych w (…) o uzgodnienie zjazdu z drogi powiatowej na działkę nr 1. Decyzją z XX września 2020 r. wydaną dla Wnioskodawcy Zarząd Dróg Powiatowych dokonał takiego uzgodnienia w taki sposób, że budowa projektowanego wiaduktu odbędzie się na Działce Wydzielonej a prawo własności Działki Wydzielonej zostanie przeniesione w trybie wywłaszczenia za odszkodowaniem.

Opracowanie dokumentacji projektowej dla inwestycji pn. „(…)” wraz z jej częścią projektu wiaduktu kolejowego na części nieruchomości Wnioskodawcy stanowiącej działkę nr 1 było przedmiotem przetargu (…), który został rozstrzygnięty XX lutego 2020 roku. Działka Wydzielona na dzień dostawy (przejęcia prawa własności za odszkodowaniem) będzie zatem formalnie nadal terenem objętym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego na podstawie UCHWAŁY RADY MIEJSKIEJ W (…) Nr (…) z XX kwietnia 2005 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jako teren przeznaczony pod aktywizację gospodarczą – czyli na dzień dostawy teren Działki Wydzielonej będzie terenem budowlanym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast po przejęciu Działki Wydzielonej w trybie wywłaszczenia za odszkodowaniem zostanie w stosunku do jej nowego właściciela (którym nie będzie już Wnioskodawca ale Powiat (…)) wydana na wniosek Zarządu Dróg Powiatowych w (…) decyzja o pozwoleniu na budowę uwzględniająca przeznaczenie Działki Wydzielonej w ramach inwestycji polegającej na budowie wiaduktu kolejowego będącego częścią inwestycji „(…)”.

Pytanie: Czy przed dostawą działek będą wydane pozwolenia na budowę? Jeśli tak, to w stosunku do której z działek i z czyjej inicjatywy nastąpi ich wydanie?

Odpowiedź: Przed dostawą (przeniesieniem własności) działek przez Wnioskodawcę ani w stosunku do Nieruchomości (działka nr 1) ani w stosunku do Działki Wydzielonej z działki nr 1 nie będą wydane pozwolenia na budowę.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 16 listopada 2021 r.).**

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przy planowanej sprzedaży prawa własności Nieruchomości będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług a tym samym z tytułu sprzedaży winien jako zarejestrowany czynny podatnik VAT wystawić fakturę VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przy planowanym przeniesieniu prawa własności Działki Wydzielonej w zamian za odszkodowanie będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług a tym samym z tytułu dostawy Działki wydzielonej w zamian za odszkodowanie winien jako zarejestrowany czynny podatnik VAT wystawić fakturę VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

**Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z 16 listopada 2021 r.):**

Ad 1:

Wnioskodawca przy planowanej sprzedaży prawa własności Nieruchomości będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług a tym samym z tytułu sprzedaży winien jako zarejestrowany czynny podatnik VAT wystawić fakturę VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści powołanego przepisu wynika więc, że stwierdzenie czy dana osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularne zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Nieruchomość od momentu wejścia w życie uchwalonego 27 kwietnia 2005 r. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług a Wnioskodawca jest od sierpnia 2021 r. i będzie nadal w dacie sprzedaży Nieruchomości zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W rezultacie Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić z tytułu sprzedaży Nieruchomości fakturę VAT.

Ad 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, przy planowanym przeniesieniu prawa własności Działki Wydzielonej w zamian za odszkodowanie będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług a tym samym z tytułu dostawy Działki Wydzielonej w zamian za odszkodowanie winien jako zarejestrowany czynny podatnik VAT wystawić fakturę VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści powołanego przepisu wynika więc, że stwierdzenie czy dana osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularne zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Przejęcie własności Działki Wydzielonej w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Działka Wydzielona będzie terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

W rezultacie Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić z tytułu dostawy Działki Wydzielonej w zamian za odszkodowanie fakturę VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:**

\- uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT przy planowanej sprzedaży prawa własności niezabudowanej działki gruntu nr 1 oraz udokumentowania tej dostawy fakturą VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe**;

\- uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT przy planowanym przeniesieniu prawa własności Działki Wydzielonej w zamian za odszkodowanie oraz udokumentowania tej dostawy fakturą VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarówi usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów – przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1ze zm.), zwana dalej Dyrektywą 2006/112/WE, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Teren budowlany to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do faktycznego opodatkowania danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku VAT, należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10), czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama w sobie nie jest decydująca. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie zatem, że sprzedając nieruchomość dana osoba fizyczna działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy) czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, składającej się z jednej działki geodezyjnej nr 1. Nabycie Nieruchomości w roku 1994 nastąpiło do majątku prywatnego Wnioskodawcy i przez cały okres jej posiadania stanowiła/będzie stanowić ona majątek osobisty Wnioskodawcy. Nabycie przez Wnioskodawcę Nieruchomości nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nieruchomość Wnioskodawca nabył w celu powiększenia majątku prywatnego o grunty o charakterze rolnym i chciał ją wykorzystywać w drodze wydzierżawienia gruntów rolnych rolnikom, do czego jednak ostatecznie nigdy nie doszło.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość jest oznaczona jako tereny przeznaczone na cele lokalizowania obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, centrów logistycznych, terminali przeładunkowych, handlu oraz usług, w tym usług hotelarskich i innych usług noclegowych. Tym samym Nieruchomość jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Działka 1 przez cały okres jej posiadania nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w żaden sposób, poza zawarciem jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej i nie będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT umowy dzierżawy Nieruchomości we wrześniu 2013 r. za zapłatą czynszu 15.000 zł ze spółką (…), która realizowała (…). Umowa dzierżawy dotyczyła części Nieruchomości, na której dzierżawca był w okresie obowiązywania umowy uprawniony do składowania materiałów z przebudowy (…).

Po zakończeniu przebudowy dzierżawca usunął z Nieruchomości materiały pozostałe po przebudowie (…). Umowa dzierżawy obowiązywała od XX września 2013 r.

do XX grudnia 2013 r.

Wnioskodawca nosi się z zamiarem sprzedaży Nieruchomości już od dłuższego czasu.

W przeszłości Wnioskodawca miał podpisaną z pośrednikiem obrotu nieruchomościami umowę dotyczącą jego pośrednictwa w sprzedaży Nieruchomości. Aktualnie Wnioskodawca nie ma żadnej obowiązującej umowy wiążącej Wnioskodawcę z pośrednikiem obrotu nieruchomościami, która by dotyczyła Nieruchomości. Wnioskodawca nie zamieszczał dotąd żadnych ogłoszeń w internecie, ani nie umieszczał tablic dotyczących sprzedaży Nieruchomości. Mając na względzie zwiększenie szans na sprzedaż Nieruchomości Wnioskodawca zlecił podmiotom trzecim przygotowanie prezentacji graficznej Nieruchomości w formacie pdf zawierającej informacje o Nieruchomości z rejestru gruntów, z ksiąg wieczystych, informacje z planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego, koncepcję zabudowy Nieruchomości i raport z badania gruntu określający stan zanieczyszczenia środowiska gruntowego oraz przydatność gruntów do budowy nasypów, opinię geotechniczną. W zamierzeniu Wnioskodawcy Prezentacja Graficzna będzie przez Wnioskodawcę przekazywana każdorazowo podmiotom, które będą zainteresowane nabyciem Nieruchomości.

XX grudnia 2019 r. Wnioskodawca wystąpił do Zarządu Dróg Powiatowych w (…)

o uzgodnienie zjazdu z drogi powiatowej na działkę nr 1. Decyzją z XX września 2020 r. wydaną dla Wnioskodawcy Zarząd Dróg Powiatowych dokonał takiego uzgodnienia w taki sposób, że budowa projektowanego wiaduktu odbędzie się na Działce Wydzielonej a prawo własności Działki Wydzielonej zostanie przeniesione w trybie wywłaszczenia za odszkodowaniem.

Na początku roku 2022 planowane jest wydzielenie z Nieruchomości działki geodezyjnej i przejęcie prawa własności tej wydzielonej działki przez Zarząd Dróg Powiatowych w (…) jako przeznaczonej na realizację celu publicznego, polegającego zlokalizowaniu na Działce Wydzielonej zjazdu publicznego z drogi powiatowej (…) (w postaci wiaduktu kolejowego) na działkę nr 1 poprzez działkę 2, która jest własnością (…) dla obsługi działalności gospodarczej na Nieruchomości. W zamian za przejęcie prawa własności Działki Wydzielonej przez Zarząd Dróg Powiatowych w (…) Wnioskodawca otrzyma odszkodowanie. Kwestia wyodrębnienia Działki Wydzielonej z działki nr 1 powstała w następstwie działań realizowanych przez Dyrekcję Dróg Powiatowych w ramach inwestycji polegającej na budowie wiaduktu kolejowego będącego częścią inwestycji „(…)”.

Działka Wydzielona na dzień dostawy będzie formalnie nadal terenem objętym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego jako teren przeznaczony pod aktywizację gospodarczą – czyli na dzień dostawy teren Działki Wydzielonej będzie terenem budowlanym w rozumieniu ustawy.

Działka Wydzielona na potrzeby wywłaszczenia nie będzie po jej wydzieleniu wykorzystywana w żaden sposób przez Wnioskodawcę jako że wydzielenie tej działki z Nieruchomości nastąpi wyłącznie w celu przejęcia prawa własności Działki Wydzielonej przez Zarząd Dróg Powiatowych.

Działka nr 1 oraz Działka Wydzielona od momentu nabycia działki nr 1 i odpowiednio od momentu wydzielenia z niej Działki Wydzielonej na potrzeby wywłaszczenia – do momentu ich dostawy nie były, nie są i nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, w tym w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, za wyjątkiem wydzierżawienia części działki nr 1 we wrześniu 2013 r.

Wnioskodawca po zakupie Nieruchomości w roku 1994 nie ponosił i nie będzie ponosił do momentu dostawy działki nr 1 oraz Działki Wydzielonej jakichkolwiek nakładów związanych z przygotowaniem ich do sprzedaży/wywłaszczenia celem zwiększenia ich wartości bądź atrakcyjności (np. uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej i/lub elektrycznej, ogrodzenie, utwardzenie dróg wewnętrznych, uzyskanie decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej, wystąpienie o warunki zabudowy, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości lub atrakcyjności nieruchomości.

We wcześniejszych latach Wnioskodawca dokonywał sprzedaży innych działek (położonych w miejscowości Y), tj. sprzedał: w roku 2001 – 9 działek, w roku 2004, w roku 2005 – 7 działek, w roku 2006 – 29 działek.

W dacie planowanej sprzedaży Nieruchomości oraz w dacie przeniesienia własności Działki Wydzielonej za odszkodowaniem Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast nie będzie w zakresie działalności ujętej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej miał ujętej działalności

w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, zachowując wpis o prowadzeniu działalności gospodarczej jedynie w postaci spółki cywilnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii uznania, czy Wnioskodawca z tytułu sprzedaży prawa własności niezabudowanej działki gruntu nr 1 oraz przy planowanym przeniesieniu prawa własności Działki Wydzielonej w zamian za odszkodowanie będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Analiza tej sprawy w kontekście powołanych powyżej przepisów oraz orzeczeń TSUE wskazuje, że sprzedaż prawa własności niezabudowanej działki gruntu nr 1 oraz planowane przeniesienie prawa własności Działki Wydzielonej nie będzie stanowiło rozporządzania majątkiem osobistym. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca – działkę nr 1 nabył w celu powiększenia majątku prywatnego o grunty o charakterze rolnym i chciał ją wykorzystywać w drodze wydzierżawienia. Co więcej – zauważyć należy, że zamiar wydzierżawiania nieruchomości został zrealizowany, poprzez zawarcie we wrześniu 2013 r. umowy dzierżawy części działki nr 1 za zapłatą czynszu 15.000 zł ze spółką (…) która realizowała (…). Ponadto, w przeszłości Wnioskodawca miał podpisaną z pośrednikiem obrotu nieruchomościami umowę dotyczącą jego pośrednictwa w sprzedaży Nieruchomości. Natomiast aktualnie – mając na względzie zwiększenie szans na sprzedaż Nieruchomości – Wnioskodawca zlecił podmiotom trzecim przygotowanie prezentacji graficznej w formacie pdf zawierającej informacje o Nieruchomości. W zamierzeniu Wnioskodawcy Prezentacja Graficzna będzie przez Wnioskodawcę przekazywana każdorazowo podmiotom, które będą zainteresowane nabyciem Nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

W rezultacie, działka nr 1 była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, ponadto Wnioskodawca wskazał, że nabył ww. działkę z zamiarem wykorzystywania jej do wydzierżawienia, a zatem przy jej sprzedaży oraz przy przeniesieniu prawa własności działki z niej wydzielonej w zamian za odszkodowanie Wnioskodawca będzie działał jako podatnik podatku VAT, prowadzący działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W związku z tym, czynności te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących obowiązku udokumentowania dostaw działki nr 1 oraz Działki Wydzielonej należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Jak stanowi art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.

Wnioskodawca będąc podatnikiem podatku VAT będzie zobowiązany do udokumentowania dostaw obu działek poprzez wystawienie faktury, z uwzględnieniem uregulowań zawartych w art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy.

**Podsumowując, przy sprzedaży niezabudowanej działki gruntu nr 1 oraz przy przeniesieniu prawa własności działki z niej wydzielonej w zamian za odszkodowanie Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.**

**W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do udokumentowania ww. dostaw fakturami VAT, z uwzględnieniem wyżej powołanych przepisów.**

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4 należało uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.