Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.384.2023.5.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-27
Teza: Obowiązek podatkowy z chwilą wykonania usługi, tj. z chwilą wykonania ostatniej czynności składającej się na świadczoną w ramach Umowy usługę audytu. Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabytą usługą audytu przy zastosowaniu preproporcji.
Słowa kluczowe: audyt; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi ciągłe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi częściowo wykonane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

10 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 21 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze świadczeniem usługi przeprowadzenia audytu oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z opisaną usługą. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 24 sierpnia 2023 r. (wpływ 25 sierpnia 2023 r.) oraz - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 19 września 2023 r. (wpływ 19 września 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Sp. z o.o.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Gmina (…)

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej zwana: Wykonawcą, Wnioskodawcą) zawarła nienazwaną umowę na realizację usługi audytu wewnętrznego (dalej zwana: Umową), o której mowa w art. 274 ust. 3 ustawy o finansach publicznych z jednostką samorządu terytorialnego, tj. Gminą (…) (dalej zwana: Zamawiającym). Umowa została zawarta w formie ustnej w drugiej połowie grudnia 2018 roku. W ramach ustnych ustaleń określono, iż przedmiotem umowy jest usługa audytu wewnętrznego o jakiej mowa w ustawie o finansach publicznych i realizowana będzie przez okres 12 miesięcy począwszy od 1 stycznia 2019 roku, a skończywszy na 31 grudnia 2019 r.

Ustalone także zostało, iż obszar działalności Zamawiającego objęty usługą, zostanie wskazany przez Zamawiającego dokumentem w postaci planu audytu. W ramach ustaleń Umowy, określono wynagrodzenie w wysokości 15 600 zł + VAT (23%). Umowa została potwierdzona w formie pisemnej w maju 2019 r. W ramach pisemnego potwierdzenia określono m.in. termin płatności wynagrodzenia za realizację usługi w ten sposób, że wynagrodzenie płatne miało być w 2 częściach po 7 800 zł + VAT, pierwsza część do 30 czerwca 2019 roku i druga część do 31 grudnia 2019 roku, każda płatna w terminie 14 dni od dnia otrzymania przez Zamawiającego prawidłowo wystawionej i podpisanej faktury. Dodatkowo ustalono, iż płatności miały być dokonywane bezpośrednio na rachunek bankowy Wykonawcy, a wszelkie zmiany i uzupełnienia Umowy mogły być dokonywane wyłącznie w formie pisemnego aneksu, podpisanego przez obie strony. Ustalono także, iż w sprawach nieuregulowanych Umową zastosowanie znajdują przepisy kodeksu cywilnego i ustawy o finansach publicznych.

W styczniu 2019 roku Wykonawca wykonał w ramach Umowy czynność obejmującą analizę dokumentacji obowiązującej u Zamawiającego w zakresie ochrony danych osobowych oraz wskazał Zamawiającemu konieczne czynności do wykonania związane z ochroną danych osobowych. W lutym Wykonawca wykonał na rzecz Zamawiającego czynność obejmującą analizę postępowania dotyczącego zwrotu podatku od nieruchomości oraz zapewnił wsparcie doradcze Zamawiającemu w związku z kwestią zwrotu podatku od nieruchomości i związanego z tym aspektu prawidłowej gospodarki finansowej jednostki.

Przed wystawieniem faktury dotyczącej pierwszej części wynagrodzenia w czerwcu 2019 roku, Zamawiający poinformował Wykonawcę, iż nie posiada zaplanowanych w budżecie na rok 2019 środków na zapłatę wynagrodzenia objętego Umową i zgłosił potrzebę przesunięcia na termin późniejszy płatności, a także wykonania kompletnej usługi. Wykonawca nie wystawił faktury w czerwcu 2019 roku, gdyż nie została zakończona usługa zgodnie z aneksowaną ustnie umową.

W miesiącach wrzesień - listopad 2019 roku Wykonawca dokonał analizy regulacji organizacyjnych obowiązujących u Zamawiającego oraz stwierdził brak opracowania planów działalności i rejestru ryzyka, a także wskazał Zamawiającemu na potrzebę ujednolicenia regulaminu organizacyjnego obowiązującego u Zamawiającego. Do końca roku 2019 Zamawiający nie przedłożył Wykonawcy planu audytu. Do końca 2019 roku Wykonawca nie wystawił faktury opiewającej na wynagrodzenie określone Umową, z uwagi na niezakończenie prac związanych z zamówieniem.

Trzeba zaznaczyć, że wystąpiła tu sytuacja, że dla świadczonej usługi, zostały ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, w związku z czym uznano, że usługa została wykonana z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. Nie była to usługa świadczona w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływały terminy płatności lub rozliczeń i dlatego nie uznano jej za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi, jak określa to art. 19a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.)

W miesiącach wrzesień - grudzień 2020 roku Wykonawca opracował końcową dokumentację podsumowującą wykonane czynności w roku 2019, tj. sprawozdanie z prowadzenia audytu w roku 2019, a także plany audytu dla roku 2019 i 2020. 20 grudnia 2020 roku kierownik Zamawiającego otrzymał m.in. dokumentację w postaci sprawozdania z prowadzenia audytu w roku 2019 i polecił wystawienie faktury obejmującej wynagrodzenie objęte Umową. 30 grudnia 2020 r. Wykonawca wystawił i doręczył Zamawiającemu fakturę obejmującą między innymi wynagrodzenie obejmujące zakończoną kompleksowo usługę objętą Umową dla roku 2019, z terminem płatności na 13 stycznia 2021 r., czyli zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wystawiono fakturę nie później niż 15-ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.

8 stycznia 2021 r. kierownik Zamawiającego (Wójt), z-ca kierownika (Z-ca Wójta) oraz skarbnik zatwierdzili do zapłaty wynagrodzenie objęte ww. fakturą. 8 stycznia 2021 roku Zamawiający dokonał płatności m.in. wynagrodzenia objętego fakturą o wartości 19 188 zł (15 600zł + VAT) z tytułu wykonania usługi objętej Umową, której kompletność wykonania poświadcza zatwierdzenie faktury do płatności przez kierownika Zamawiającego, z-cę kierownika i skarbnika, odnotowane na rewersie faktury.

### Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Przedmiotem interpretacji w zakresie skutków podatkowych dla Zainteresowanego (Zamawiającego) niebędącego stroną postępowania, tj. Gminy (…) jest przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w kontekście zdarzenia przyszłego związanego z opisanym we wniosku stanem faktycznym i własnym stanowiskiem Wnioskodawcy (Wykonawcy). Zdarzenie przyszłe polega na tym, że:

*   Wykonawca wystawi fakturę opiewającą na połowę wartości wynagrodzenia objętego Umową, czyli na kwotę 9 594 zł (7 800 zł + VAT) w związku z wykonywaniem Umowy, z datą wykonania (sprzedaży ) usługi 16 czerwca 2019 r. i bieżącą datą jej wystawienia oraz
*   wystawi korektę faktury do faktury wystawionej 30 grudnia 2020 r. obejmującej m.in. całość wynagrodzenia za usługę objętą Umową dla roku 2019, zmniejszając wartość wskazanego w niej wynagrodzenia z 19 188 zł (15 600 zł + VAT) o połowę 9 594 zł (7 800 zł + VAT), w związku z wystawieniem faktury, o której mowa w tiret poprzedzającym.

Istotą usługi wykonania audytu z punktu widzenia Zamawiającego było doradztwo dla kierownika Zamawiającego, tj. Wójta Gminy (…), w celu sprawowania właściwego zarządzania Gminą.

Zgodnie z art. 283 ust. 1 ustawy o finansach publicznych oraz zapisami umowy, zakres usługi audytu wewnętrznego realizowanego na postawie art. 272 ustawy o finansach publicznych, był zależny od sporządzenia planu audytu przez Zamawiającego, nie licząc zrealizowanej czynności przygotowania planu audytu dla roku 2020, która wynika z przepisu art. 283 ust. 3 ustawy o finansach publicznych (poprzedzonej analizą ryzyka i audytem wstępnym), m.in. do którego odwołuje się Umowa.

Zgodnie z zapisami umowy zapłata, która miała być uiszczona do 30 czerwca 2019 r. nie była uzależniona od realizacji określonych czynności.

W związku z brakiem wystawienia faktury oraz brakiem płatności w czerwcu 2019 r. nowy termin płatności nie został ustalony. Zamawiający zgłaszając problem z brakiem zabezpieczenia środków na płatność wskazał, że chciałby dokonać płatności za fakturę w terminie późniejszym, na co Wykonawca wyraził zgodę, ale termin (data) płatności nie został ustalony.

Ostatnie czynności składające się na usługę audytu oraz związane z wykonaniem umowy zostały zrealizowane w połowie grudnia 2020 r.

Zgodnie z art. 274 ust. 3 ustawy o finansach publicznych Gmina ma obowiązek przeprowadzenia audytu wewnętrznego, jeżeli ujęta w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego kwota dochodów i przychodów lub kwota wydatków i rozchodów przekroczyła 40 milionów złotych.

Usługa audytu prowadzona Gminie wykorzystywana jest do całej działalności Gminy, zarówno do działalności publicznej (niegospodarczej), jak i działalności gospodarczej. W związku z tym Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przypisać, do których czynności wykorzystywała nabytą usługę audytu.

Tym samym nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także w zakresie obiektywnego odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

### Pytania

### 1\. Czy obowiązek podatkowy Wykonawcy, w związku z zawartą Umową, powstał dla podatku dochodowego i podatku od towarów i usług w grudniu 2020 r., dla całości wartości wynagrodzenia określonego Umową, tj. 19 188 zł, a tym samym podatek dochodowy winien być uiszczony do 20 stycznia 2021 r., zaś podatek od towarów i usług do 25 stycznia 2021 r.?

### 2\. Czy obowiązek podatkowy Wykonawcy, w związku z zawartą Umową, powstał dla podatku dochodowego i podatku od towarów i usług w czerwcu 2019 r., dla połowy wartości wynagrodzenia określonego Umową, tj. 9 594 zł, a tym samym podatek dochodowy winien być uiszczony do 20 lipca 2019 r., zaś podatek od towarów i usług do 25 lipca 2019 r. oraz w grudniu 2020 r. dla połowy wartości wynagrodzenia określonego Umową, tj. 9 594 zł, a tym samym podatek dochodowy winien być uiszczony do 20 stycznia 2020 r., zaś podatek od towarów i usług do 25 stycznia 2020 r.?

3\. Czy w przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego związanego z podanym we wniosku o interpretację stanem faktycznym, prawo Zamawiającego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie obowiązywało w przypadku zdarzenia przyszłego:

*   z dniem doręczenia faktury opiewającej na połowę wartości wynagrodzenia objętego Umową, czyli na kwotę 9 594 zł (7 800 zł + VAT), w związku z wykonywaniem Umowy, z datą wykonania (sprzedaży) usługi 16 czerwca 2019 r. i bieżącą datą jej wystawienia, w wartości podatku od towarów i usług wynikającej z ww. wystawionej, doręczonej faktury oraz
*   po doręczeniu korekty faktury zmniejszającej wartość wskazanego wynagrodzenia w fakturze wystawionej 30 grudnia 2020 r., z kwoty wynagrodzenia 19 188 zł (15 600 zł + VAT) na kwotę 9 594 zł (7 800 zł + VAT), 30 grudnia 2020 r. w związku z wystawieniem faktury, o której mowa w tiret poprzedzającym, w wartości podatku od towarów i usług wynikającej z ww. korekty faktury?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien w związku z wykonaną Umową wystawić pierwszą fakturę 16 czerwca 2019 r., opiewającą na połowę wartości wynagrodzenia określonego Umową, tj. 9 594 zł, a następnie uiścić podatek dochodowy do 20 lipca 2019 r., zaś podatek od towarów i usług do 25 lipca 2019 r. i wystawić drugą fakturę 30 grudnia 2020 r. opiewającą na połowę wartości wynagrodzenia określonego Umową, tj. 9 594 zł, a następnie uiścić podatek dochodowy do 20 stycznia 2021 r., zaś podatek od towarów i usług do 25 stycznia 2021 r.

Opisany stan faktyczny, w tym fakt, iż Zamawiający nie przedłożył Wykonawcy planu audytu wewnętrznego (którego to obowiązku był świadomy, zgodnie z treścią Umowy), a Wykonawca pozostawał w gotowości do realizacji Umowy (co uważane jest zgodnie z niżej wskazanym orzecznictwem sądowym za realizację usługi). Wykonawca winien był wystawić pierwszą fakturę zgodnie z Umową, nie później niż 16 czerwca 2019 roku, zaś drugą, zgodnie z żądaniem Zamawiającego 20 grudnia 2020 r. Tym samym pierwsza faktura winna była zawierać obowiązek płatności na 30 czerwca 2019 r. zgodnie z 14-dniowym umownym terminem płatności, zaś druga prawidłowo zawierała obowiązek płatności na 13 stycznia 2021 r., zgodnie z żądaniem Wykonawcy, albowiem wynagrodzenie określone w drugiej fakturze stało się wymagalne po przedłożeniu Zamawiającemu przez Wykonawcę dokumentacji w postaci sprawozdania z prowadzenia audytu wewnętrznego dla roku 2019, jego zatwierdzeniu przez kierownika Zamawiającego oraz polecenia wystawienia faktury przez kierownika Zamawiającego. Strony bowiem potwierdziły zmianę terminu wykonania Umowy z 31 grudnia 2019 r. na 20 grudnia 2020 r. oraz termin płatności wynagrodzenia ustalony według uznania Wykonawcy, czego potwierdzeniem jest polecenie kierownika Zamawiającego wystawienia faktury za wykonanie usługi, wystawienia faktury przez Wykonawcę oraz płatność wynagrodzenia zatwierdzona przez całe kierownictwo Zamawiającego. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż ww. Umowa nie przewidywała rygoru zmian Umowy w formie szczególnej, np. pisemnej, pod rygorem nieważności. Tym samym zmiana Umowy, która odbyła się ustnie i per facta concludenta (czynności faktyczne) i została potwierdzona wystawieniem faktury oraz jej akceptacją, była ważna i skuteczna (patrz, wyrok Sądu Okręgowego w Poznaniu z 18 września 2014 r. sygn. akt X Ga 302/14).

Umowa o przeprowadzenie audytu wewnętrznego zawarta pomiędzy Zamawiającym a Wykonawcą jest umową cywilnoprawną, której kodeks cywilny nic przewiduje wprost. Z tego względu, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów powszechnych i doktryną umowę taką określa się mianem umowy nienazwanej i stosuje się do niej odpowiednie przepisy kodeksu cywilnego. Stosowanie odpowiednich przepisów kodeksu cywilnego uzależnione jest od treści umowy. Zgodnie z treścią Umowy, przedmiotem Umowy był audyt wewnętrzny polegający na wspieraniu kierownika Zamawiającego w realizacji celów i zadań poprzez systematyczną ocenę kontroli zarządczej oraz czynności doradcze.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiot Umowy wskazywał na realizację tzw. usługi konsultingowej polegającej na realizacji ocen poprzez analizy i wskazywanie ich wyniku oraz czynności doradcze. Usługa konsultingowa, określana jest także mianem usługi doradczej. Usługa doradcza objęta Umową to usługa polegająca na wspieraniu kierownika jednostki w zarządzaniu jednostką, a tym samym związana z zarządzaniem strategicznym, dla której w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obowiązuje kod 70.22.11.0. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, usługa o kodzie 70.22.11.0 obejmuje usługi doradztwa i pomoc operacyjną z zakresu polityki i strategii prowadzenia działalności gospodarczej, planowania ogólnego, kształtowania struktury i kontrolowania przedsiębiorstwa (organizacji). Wskazany opis usługi doradczej obejmuje czynności, których kodeks cywilny nie przewiduje dla konkretnego rodzaju umowy, a w związku z tym, zgodnie z art. 750 kodeksu cywilnego, do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się przepisy o zleceniu. Stosowanie do treści art. 734 par. 1 kodeksu cywilnego, przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie (patrz wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 8 października 2013 r. sygn. akt III AUa 401/13; wyrok Sądu Okręgowego w Łodzi z 22 lutego 2018r. sygn. akt VIII U 1365/16). Elementem wyróżniającym umowę zlecenia jest staranie podejmowane w celu osiągnięcia tego wyniku, a nie jest wymagane osiągnięcie jakiegokolwiek rezultatu (patrz wyrok Sądu Apelacyjnego w Rzeszowie z 21 grudnia 1993 r. sygn. akt III Aur 357/93; wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z 26 stycznia 2006 r. sygn. akt III AUa 1700/05; wyrok Sądu Najwyższego z 13 marca 1967 r. sygn. akt I CR 500/66; wyrok Sądu Okręgowego w Łodzi z 22 lutego 2018 r. sygn. akt VIII U 1365/16).

Umowa zlecenia nie akcentuje rezultatu, jako koniecznego do osiągnięcia, lecz starania w celu osiągnięcia tego wyniku (patrz wyrok Sądu Apelacyjnego w Rzeszowie z 21 grudnia 1993 r. sygn. akt III AUr 357/93; wyrok Sądu Okręgowego w Łodzi z 22 lutego 2018 r. sygn. akt VIII U 1365/16).

Mając na uwadze powyżej wskazane orzecznictwo sądowe, do wskazanej Umowy zawartej pomiędzy Zamawiającym a Wykonawcą, zastosować należy przepisy umowy zlecenia.

Zgodnie z art. 735 kodeksu cywilnego zleceniobiorcy przysługuje wynagrodzenie z tytułu wykonania umowy. Charakter umowy obliguje Wykonawcę do staranności przy wykonywaniu czynności objętych umową.

Zgodnie z celem Umowy, Wykonawca miał wykonać czynności polegające na:

*   wsparciu kierownika w realizacji celów poprzez opracowanie oceny zarządzania i wydania opinii,
*   czynności doradcze.

Jeśliby nawet zakwalifikować jako dzieło część przedmiotu Umowy w postaci opracowania oceny zarządzania, to wówczas do tej części zlecenia objętego Umową zastosować należałoby przepisy kodeksu cywilnego umowy o dzieło. W takim przypadku, również przyjąć należy, iż w związku z tym, że Zamawiający nie przedłożył dokumentu zawierającego plan audytu, Wykonawca nie mógł wykonać dzieła i pozostawał w gotowości do jego wykonania. Tym samym Wykonawcy przysługiwało wynagrodzenie określone Umową (patrz wyrok Sądu Najwyższego z 16 lipca 2021 r. sygn. akt V CSKP 106/21).

Wykonawca wykonał na rzecz Zamawiającego analizy dotyczące ochrony danych osobowych, podatkowej kwestii związanej z gospodarką finansową jednostki oraz dokumentów organizacyjnych jednostki. Czynności te nie były objęte planem audytu, bo takowego Zamawiający nie przedłożył Wykonawcy. Czynności audytu wykonane zostały w roku 2019 i kontynuowane były w roku 2020, poprzez opracowanie dokumentacji podsumowującej wykonane czynności, tj. sprawozdania z prowadzenia audytu wewnętrznego w roku 2019 i opracowania planu audytu wewnętrznego dla roku 2019 i 2020, przy czym opracowanie dokumentu w postaci planu audytu dla roku 2019 nie był obowiązkiem Wykonawcy. Natomiast dokument w postaci planu audytu dla roku 2020 był obowiązkiem Wykonawcy.

Mając na uwadze fakt, iż Zamawiający nie przedłożył Wykonawcy planu audytu, czynności wykonane przez Wykonawcę nie wynikały z planu audytu.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, umowa zlecenia jest umową starannego działania, a nie rezultatu. Oznacza to, że już sama gotowość do wykonania umowy zlecenia stanowi realizację umowy (patrz wyrok Sądu Okręgowego w Bydgoszczy z 25 września 2013 r. sygn. akt VIII Ga 18/13; wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie z 5 grudnia 2013r. sygn. akt XXVI GC 667/13; wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2012r. sygn. akt I ACa 67/12).

Podsumowując, realizacja usługi trwała od początku 2019 r. do 20 grudnia 2020 r. W związku z tym, że przez cały okres trwania Umowy Wykonawca świadczył usługę, gdyż pozostawał w gotowości do realizacji Umowy, Wykonawcy przysługiwało wynagrodzenie określone w Umowie z terminami płatności na 30 czerwca 2019 r. i 31 grudnia 2019 r. Jednakże w związku ze zmianą Umowy, która odbyła się w połowie roku 2019, płatność wynagrodzenia winna odbyć się w terminach do 30 czerwca 2019 r. i do 13 stycznia 2021 r., a tym samym faktury winny być wystawione w ten sposób, że pierwsza nie później niż 16 czerwca 2019 r. na połowę wynagrodzenia określonego Umowy, a druga została prawidłowo wystawiona 30 grudnia 2020 r. co do daty, ale nieprawidłowo co do wartości, gdyż powinna opiewać na połowę wartości wynagrodzenia określonego Umową. Mając na uwadze art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) należy stwierdzić, że zaistniała sytuacja, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Tym samym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług wystąpił odpowiednio w czerwcu 2019 r. i grudniu 2020 r,. a podatek od towarów i usług powinien być uiszczony do 25 lipca 2019 r. oraz do 25 stycznia 2021 r.

W ocenie Wnioskodawcy prawo Zamawiającego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie obowiązywało:

*   z dniem doręczenia Zamawiającemu faktury opiewającej na połowę wartości wynagrodzenia objętego Umową, czyli na kwotę 9 594 zł (7 800 zł + VAT) w związku z wykonywaniem Umowy, z datą wykonania (sprzedaży) usługi 16 czerwca 2019 r. i bieżącą datą jej wystawienia, w wartości podatku od towarów i usług wynikającej z ww. wystawionej, doręczonej faktury oraz
*   30 grudnia 2020 r., po doręczeniu korekty faktury zmniejszającej wartość wskazanego wynagrodzenia w fakturze wystawionej 30 grudnia 2020 r., z kwoty wynagrodzenia 19 188 zł (15 600 zł + VAT) na kwotę 9 594 zł (7 800 zł + VAT), w związku z wystawieniem faktury, o której mowa w tiret poprzedzającym, w wartości podatku od towarów i usług wynikającej ze skorygowanej faktury, doręczoną korektą faktury.

Podstawą wskazanego stanowiska jest art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1. Zgodnie z ww. przepisem prawa, Zamawiającemu przysługiwać będzie prawo odliczenia podatku od towarów i usług w wartościach wynikających z planowanego wystawienia faktur opisanych powyżej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są - co do zasady - jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jako element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku podali Państwo informacje, z których wynika, że:

*   Wykonawca zawarł z Zamawiającym w formie ustnej Umowę na realizację usługi audytu wewnętrznego, która miała zostać zrealizowana w okresie od 1 stycznia 2019 roku do 31 grudnia 2019 r.;
*   obszar działalności Zamawiającego objęty usługą, miał zostać wskazany przez Zamawiającego dokumentem w postaci planu audytu;
*   Umowa została potwierdzona w formie pisemnej w maju 2019 r.;
*   Wynagrodzenie za opisaną usługę miało być płatne w 2 częściach po 7 800 zł + VAT, pierwsza część do 30 czerwca 2019 roku i druga część do 31 grudnia 2019 roku;
*   w styczniu 2019 roku Wykonawca wykonał w ramach Umowy czynność obejmującą analizę dokumentacji obowiązującej u Zamawiającego w zakresie ochrony danych osobowych oraz wskazał Zamawiającemu konieczne czynności do wykonania związane z ochroną danych osobowych. W lutym Wykonawca wykonał na rzecz Zamawiającego czynność obejmującą analizę postępowania dotyczącego zwrotu podatku od nieruchomości oraz zapewnił wsparcie doradcze Zamawiającemu w związku z kwestią zwrotu podatku od nieruchomości i związanego z tym aspektu prawidłowej gospodarki finansowej jednostki;
*   przed wystawieniem faktury dotyczącej pierwszej części wynagrodzenia w czerwcu 2019 roku, Zamawiający poinformował Wykonawcę, iż nie posiada zaplanowanych w budżecie na rok 2019 środków na zapłatę wynagrodzenia objętego Umową i zgłosił potrzebę przesunięcia na termin późniejszy płatności, a także wykonania kompletnej usługi;
*   Wykonawca nie wystawił faktury w czerwcu 2019 roku, gdyż nie została zakończona usługa zgodnie z aneksowaną ustnie umową;
*   w związku z brakiem wystawienia faktury oraz brakiem płatności w czerwcu 2019 r. nowy termin płatności nie został ustalony;
*   zgodnie z zapisami umowy zapłata, która miała być uiszczona do 30 czerwca 2019 r. nie była uzależniona od realizacji określonych, konkretnych czynności;
*   w miesiącach wrzesień - listopad 2019 roku Wykonawca dokonał analizy regulacji organizacyjnych obowiązujących u Zamawiającego oraz stwierdził brak opracowania planów działalności i rejestru ryzyka, a także wskazał Zamawiającemu na potrzebę ujednolicenia regulaminu organizacyjnego obowiązującego u Zamawiającego;
*   do końca roku 2019 Zamawiający nie przedłożył Wykonawcy planu audytu;
*   do końca 2019 roku Wykonawca nie wystawił faktury opiewającej na wynagrodzenie określone Umową, z uwagi na niezakończenie prac związanych z zamówieniem;
*   w miesiącach wrzesień - grudzień 2020 roku Wykonawca opracował końcową dokumentację podsumowującą wykonane czynności w roku 2019, tj. sprawozdanie z prowadzenia audytu w roku 2019, a także plany audytu dla roku 2019 i 2020;
*   30 grudnia 2020 r. Wykonawca wystawił i doręczył Zamawiającemu fakturę obejmującą między innymi wynagrodzenie obejmujące zakończoną kompleksowo usługę objętą Umową dla roku 2019;
*   ostatnie czynności składające się na usługę audytu oraz związane z wykonaniem umowy zostały zrealizowane w połowie grudnia 2020 r.;
*   istotą usługi wykonania audytu z punktu widzenia Zamawiającego było doradztwo dla kierownika Zamawiającego, w celu sprawowania właściwego zarządzania Gminą.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy z tytułu świadczenia usługi audytu.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

Zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy:

w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części. Usługę przyjmowaną częściowo (określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi) uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której to określono zapłatę.

Art. 19a ust. 8 ustawy stanowi, że:

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Ponadto należy wskazać, że regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (t. j. Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, który mówi, że:

zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Z kolei, przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że:

usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

Jakkolwiek powtarzalność dostaw (czynności) dla których ustalono okresy rozliczeniowe nie może przesądzać o ich automatycznej kwalifikacji jako dostaw (czynności) o charakterze ciągłym, niemniej jednak podstawą do prawidłowego stosowania art. 19a ust. 4 w zw. z art. ust. 3 ustawy powinna być każdorazowo ocena na tle konkretnego stanu faktycznego, przy czym zasadnicze znaczenie będzie miała ocena stosunku zobowiązaniowego.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco:

sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych).

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1228/12 uznał, że:

ze sprzedażą o charakterze ciągłym będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy dostawa lub usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definitywnego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Sąd trafnie uznał, że przesłanek tak zdefiniowanej sprzedaży o charakterze ciągłym nie spełnia świadczenie dających się wyodrębnić usług świadczonych w ramach długofalowej umowy o współpracy, gdzie usługi te są wykonywane na rzecz danego klienta na każdorazowe, sprecyzowane zlecenie przewozowe. Sąd słusznie podkreślił, że w sprzedaży o charakterze ciągłym nie chodzi o samą częstotliwość świadczeń (która niewątpliwie w sprawie zachodzi), lecz o trwałość świadczenia (jego nieprzerywalność), tj. pozostawanie stale w fazie wykonywania.

Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych).

Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W praktyce, za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, usługi o charakterze powszechnym, np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie.

W związku z powyższym można sformułować wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Zatem, sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na trwającym stale, ciągłym, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. W przypadku sprzedaży ciągłej trudne jest, a czasem niemożliwe, wyodrębnienie konkretnego świadczenia strony, czyli jednoznacznego ustalenia momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi.

Dla określenia charakteru usługi świadczonej przez Wykonawcę jako usługi ciągłej - jak wynika z cyt. wyżej orzeczenia, w którym NSA w pewien sposób zdefiniował tego typu usługi - najistotniejsze jest to, czy obejmuje ona pewne stałe pod względem czasowym i funkcjonalnym zachowania świadczeniodawcy wykonywane w ramach konkretnego zobowiązania, wynikającego np. z zawartej umowy, z których nie sposób wyodrębnić czynności mających swój początek i koniec.

Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc z klientem umowy, z której wynika ustalony okres rozliczeniowy dla świadczonych usług nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym, w przypadku gdy mają miejsce samodzielne świadczenia w ustalonym przez strony okresie, co do których można jednoznacznie określić momenty ich wykonania

Ponadto wskazać należy, że w przypadku, gdy bez większych przeszkód można określić zarówno moment rozpoczęcia, jak i zakończenia poszczególnych świadczonych usług, mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi, dokonywanymi w ustalonych okresach czasu, które można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Jak stanowi art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić należy jednak, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, by zapobiec możliwości nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania.

„Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich działań i czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę oraz zgłoszenie tego faktu kontrahentowi.

Kwestie dotyczące wystawienia faktur regulują przepisy określone w art. 106-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy:

fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

W analizowanej sprawie Wykonawca, w związku z zawartą z Zamawiającym umową, wykonał na jego rzecz świadczenie kompleksowe stanowiące usługę przeprowadzenia audytu. Świadczenie to składało się z szeregu czynności, zrealizowanych przez Wykonawcę zgodnie z zawartą umową oraz miało na celu doradztwo dla kierownika Zamawiającego, w celu sprawowania właściwego zarządzania Gminą.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że do wskazanych usług nie znajdzie zastosowania przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Mając bowiem na uwadze orzeczenia NSA oraz przywołaną wykładnię pojęcia usług ciągłych należy zauważyć, że w przypadku opisanej usługi da się wyodrębnić poszczególne, składające się na nią czynności oraz wskazać ich początek i koniec. Zatem świadczona przez Wykonawcę usługa wykonania audytu nie ma charakteru usług ciągłych. Zatem bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego pozostaje zawarty w umowie zapis określający sposób rozliczenia wynagrodzenia na podstawie umownych okresów rozliczeniowych.

Zatem skoro w opisanej sprawie, Wykonawca wyświadczył kompleksową usługę przeprowadzenia audytu, to obowiązek podatkowy - stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy - powstanie z chwilą wykonania usługi, tj. z chwilą wykonania ostatniej czynności składającej się na świadczoną usługę objętą umową o współpracy, tj. jak wskazali Państwo w opisie sprawy - w połowie grudnia 2020 r.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że - jak wskazali Państwo we wniosku - zgodnie z zapisami umowy zapłata, która miała być uiszczona do 30 czerwca 2019 r. nie była uzależniona od realizacji określonych czynności. Zatem z uwagi na fakt, że Strony nie przewidziały zapłaty za realizację poszczególnych czynności, to w tej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 2 ustawy.

Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy, Zamawiający nie dokonywał zapłaty części ustalonej kwoty przed zrealizowaniem opisanej usługi przez Wykonawcę. Zamawiający dokonał płatności całości ustalonej kwoty, po wystawieniu przez Wykonawcę faktury dokumentującej opisaną usługę. Zatem w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 19a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, obowiązek podatkowy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym powstał z chwilą wykonania usługi, tj. z chwilą wykonania ostatniej czynności składającej się na świadczoną w ramach Umowy usługę audytu - czyli w połowie grudnia 2020 r., zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy.

Tym samym, za wykonanie usługi audytu Wykonawca powinien wystawić fakturę, obejmującą całość ustalonego wynagrodzenia, w terminie do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym doszło do wykonania usługi, czyli do 15 stycznia 2021 r. W konsekwencji Wykonawca był zobowiązany do zapłaty należnego podatku na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli do 25 stycznia 2021 r.

Ad. 3

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa Zamawiającego do odliczenia podatku naliczonego w związku z opisaną usługą audytu.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeden z nich wskazany został w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

pod pojęciem działalności gospodarczej, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem, wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy zawiera art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT:

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy o VAT:

sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT:

w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r.”.

Na mocy § 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = -------------------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z opisu sprawy wynika, że opisana usługa audytu wykorzystywana jest przez Zamawiającego do ogółu działalności Gminy, zarówno do działalności publicznej (niegospodarczej), jak i działalności gospodarczej. W związku z tym Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przypisać, do których czynności wykorzystywała nabytą usługę audytu oraz nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także w zakresie obiektywnego odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ww. ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT:

w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy o VAT:

jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o VAT:

w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy o VAT:

przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować proporcję, w której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do nabywanej usługi wykonania audytu, wykorzystywanej przez Gminę zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT oraz zwolnione z VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), i której Gmina nie ma możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, Gmina powinna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem tzw. preproporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ponadto z uwagi na fakt, że usługa audytu służy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku i Gmina nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Gmina jest zobowiązana również do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Podsumowując, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabytą usługą audytu przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości, mając na uwadze rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 1 i 2, należy wskazać, że prawo Zamawiającego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obowiązywało w okresie rozliczeniowym, w którym Gmina była w posiadaniu faktury z 30 grudnia 2020 r. obejmującej całość wynagrodzenia za wyświadczoną usługę przeprowadzenia audytu oraz u Wykonawcy powstał obowiązek podatkowy.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wniosku wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(…) Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).