Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.17.2022.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-15
Teza: braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych finansowanych ze środków budżetu państwa oraz budżetu gminy obejmujących nakłady na inwestycję
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi; odliczenia-brak prawa do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych finansowanych ze środków budżetu państwa oraz budżetu gminy obejmujących nakłady na inwestycję pn. „(\`(...)\`)”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 marca 2022 r. (wpływ 14 marca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina Miasto w związku z planowaną inwestycją pn. „(\`(...)\`)” będzie otrzymała promesę wstępną dotyczącą dofinansowania inwestycji z Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Powyższe przedsięwzięcie będzie obejmować budowę dróg o nawierzchni utwardzonej w obrębie osiedla pensjonatowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Nawierzchnia jezdni oraz chodników z kostki betonowej. Wykonanie wpustów deszczowych do istniejącego kolektora deszczowego. Rozbudowa kolektora deszczowego w części osiedla nieobjętej kanalizacją deszczową. Łączna szacowana długość nowo budowanych dróg: 2008 m. Szacowana długość kanalizacji deszczowej: 1100 m.

Celem projektu jest podniesienie bezpieczeństwa i jakości życia mieszkańców miasta, poprzez zapewnienie odpowiedniego stanu infrastruktury drogowej.

Modernizowana infrastruktura w całości stanowi majątek miasta. Zadania w ramach projektu realizowane będą przy wsparciu firm zewnętrznych, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z wykonawcami wybranymi w drodze udzielenia zamówień publicznych (zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa). Budowane drogi należą do dróg publicznych służących ogółowi mieszkańców miasta i pozostałych uczestników ruchu. Nie przewiduje się odpłatności za korzystanie przez mieszkańców (ani innych osób) z dróg o nawierzchni utwardzonej, które powstaną w związku z realizowanym przedsięwzięciem.

Podmiotem realizującym projekt i ponoszącym wydatki będzie Gmina Miasto. Nakłady inwestycyjne oraz koszty bieżące związane z realizacją przedsięwzięcia będą pochodziły ze środków budżetu gminy oraz funduszy pozyskanych na ten cel ze środków budżetu państwa w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład Program Inwestycji Strategicznych. Zmodernizowana infrastruktura stanowić będzie majątek Gminy Miasta, służący wyłącznie zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Miasto nie pobiera i nie będzie pobierało od nikogo opłat z tytułu korzystania z przedmiotowych dróg. Projekt nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT po stronie miasta. Z tytułu realizowanego projektu miasto nie będzie uzyskiwać przychodów, a także zawierać w związku z tą inwestycją umów cywilnoprawnych.

Gmina Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina, zgodnie z art. 15 ust.6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), wykonuje nałożone odrębnymi przepisami na nią zadania, dla realizacji, których została powołana spoza VAT, jak również czynności podlegające VAT, na podstawie umów cywilnoprawnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina Miasto z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Jednostki organizacyjne wchodzą w skład struktury Gminy Miasto. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina i to ona świadczy usługi opodatkowane i ma prawo do odliczenia VAT naliczonego, a zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, czyli wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich rozliczane są przez Gminę, a czynności dokonywane w ramach Gminy zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi jak i zakładami budżetowymi maja charakter wewnętrzny.

Działalność operacyjna Gminy obejmuje zarówno:

‒ transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości,

‒ transakcje zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT polegające na zawieraniu umów na dzierżawę gruntu na cele rolne, sprzedaż lokali mieszkalnych, sprzedaż „starych” budynków, sprzedaż lokali użytkowych,

‒ transakcje niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - pobieranie podatków i opłat, sprawy związane z ochroną środowiska i gospodarki wodnej, utrzymanie czystości dróg, ulic i placów, oświetlenie uliczne oraz inne czynności związane z bieżącą działalnością Gminy.

Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży VAT.

Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio przyporządkować do określonej grupy czynności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej VAT).

Po dokonaniu centralizacji rozliczeń, wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury drogowej nie będą dotyczyły działalności opodatkowanej, wykonywane będą czynności niepodlegające VAT - w tej sytuacji prawo do odliczenia VAT nie przysługuje, bowiem brak związku z czynnościami opodatkowanymi.

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych finansowanych ze środków budżetu państwa oraz budżetu gminy, obejmujących nakłady na inwestycję pn. „(…)”, Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina Miasto nie będzie miała możliwości odzyskania podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach przedsięwzięcia pn. „(…)”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktyczne będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, pod warunkiem, że nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 ustawy) lub akty wykonawcze.

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z realizacją projektu „(…)” warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie zostanie spełniony, ponieważ wydatki inwestycyjne ponoszone w ramach przedmiotowego zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Opisana inwestycja realizowana będzie w ramach zadań własnych miasta, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym i nie będzie miała związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Zakupionych w ramach przedmiotowej inwestycji towarów i usług miasto nie będzie nabywać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym, gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji ww. inwestycji. Tym samym, Wnioskodawcy z tego tytułu nie przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. (…).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie zostały spełnione, gdyż w związku z realizacją projektu, nie działali Państwo jako podatnik podatku VAT, gdyż realizowali Państwo zadania własne nałożone na Państwa ustawą o samorządzie gminnym. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy nie pobierają i nie będą pobierali Państwo od nikogo opłat z tytułu korzystania z przedmiotowych dróg. Projekt nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT po stronie Miasta.

W związku z powyższym nie mają Państwo – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych finansowanych ze środków budżetu państwa oraz budżetu gminy, obejmujących nakłady poniesione na inwestycję pn. „(\`(...)\`)”. Tym samym nie przysługuje Państwu zwrot podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).