Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-119/13-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-26
Teza: Czy wskutek wniesienia aportu przez Wnioskodawczynię do spółki osobowej w postaci zorganizowanej części prowadzonego przez Nią przedsiębiorstwa powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem?
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2013 r. (data wpływu 31 stycznia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 17 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej oraz w zakresie sposobu rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów wspólnika spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą pod firmą X. W zakresie przeważającej działalności gospodarczej, Zainteresowana prowadzi roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 42.99.Z). Tym niemniej, zakres prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej jest bardzo szeroki i obejmuje m.in. produkcję przepompowni i tłoczni ścieków, zbiorników i konstrukcji stalowych, zestawów pompowych oraz szaf sterowniczych, a także świadczenie usług w zakresie budownictwa inżynieryjnego, serwisów i remontów, stacji uzdatniania wody, instalacji technologicznych dla przemysłu, systemów nadzoru, sterowania i wizualizacji procesów technologicznych oraz w zakresie projektów, analiz, opracowań, jak i instalacji elektrycznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyodrębnionych zostało między innymi dziesięć następujących działów w strukturze prowadzonego przedsiębiorstwa:

1.  przygotowania i nadzoru nad realizacją inwestycji;
2.  serwisu i utrzymania ruchu;
3.  sprzedaży;
4.  przetargów;
5.  księgowości;
6.  finansowo-kadrowego;
7.  logistyki;
8.  dział organizacji i nadzoru nad produkcją;
9.  dział automatyki;
10.  dział organizacji i produkcji „y”.

Jednocześnie Wnioskodawczyni jest jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta docelowo ma zostać komplementariuszem spółki komandytowej, która dopiero zostanie utworzona. W spółce komandytowej wspólnikami będą jako komplementariusz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym wspólnikiem jest Wnioskodawczyni oraz jako komandytariusze: Wnioskodawczyni oraz ewentualnie inne podmioty. Umowa spółki komandytowej, która dopiero zostanie podpisana przez wspólników (w formie aktu notarialnego) będzie przewidywać, że wszyscy wspólnicy wniosą do spółki wkłady pieniężne o określonej wysokości. Wniesienie wkładów nastąpi na rachunek bankowy spółki komandytowej, po zarejestrowaniu tej spółki w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Należy ponadto podkreślić, że udział w zyskach i stratach poszczególnych wspólników będzie ustalony w umowie spółki komandytowej niezależnie od wysokości wkładów wniesionych przez wspólników.

Ponadto, po zarejestrowaniu spółki komandytowej planowane jest, że nastąpi zmiana umowy spółki komandytowej i Wnioskodawczyni podwyższy swój wkład wniesiony do tejże spółki komandytowej poprzez wniesienie w formie aportu części przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawczynię. Część przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni, która będzie stanowiła aport, związana jest z prowadzeniem działalności w zakresie następujących działów:

1.  przygotowania i nadzoru nad realizacją inwestycji;
2.  serwisu i utrzymania ruchu;
3.  sprzedaży;
4.  przetargów;
5.  księgowości;
6.  finansowo-kadrowego;
7.  logistyki.

W strukturze każdego z powyższych działów można wyróżnić następujące stanowiska:

1.  w dziale przygotowania i nadzoru nad realizacją inwestycji:
    *   dyrektora technicznego;
    *   kierowników budowy;
    *   specjalistę ds. przygotowania i nadzoru nad realizacją inwestycji;
    *   inżyniera budowy;
    *   majstrów budowy;
2.  w dziale serwisu i utrzymania ruchu:
    *   kierownika działu serwisu i utrzymania ruchu;
    *   serwisanta, elektromontera;
    *   technologa ds. jakości wody i ścieków;
    *   automatyka;
    *   montera;
3.  w dziale sprzedaży:
    *   inżyniera sprzedaży;
    *   specjalistę ds. technologii;
    *   specjalistę ds. oferowania;
4.  w dziale przetargów:
    *   kierownika działu przetargów;
    *   zastępcę kierownika działu przetargów;
    *   specjalistę ds. przetargów;
5.  w dziale księgowości:
    *   głównego księgowego;
    *   specjalistę ds. księgowości;
    *   pracownika biurowego;
6.  w dziale finansowo kadrowym:
    *   kierownika działu finansowego i administracyjnego;
    *   specjalistę ds. finansów i kadr;
    *   specjalistę ds. finansowych;
    *   pracownika biurowego;
    *   specjalistę ds. administracji;
7.  w dziale logistyki:
    *   kierownika działu logistyki;
    *   specjalistę ds. logistyki.

W skład powyższego aportu wchodzić będzie zespół składników i praw, które zostaną przeniesione na spółkę komandytową:

*   wszelkie prawa i zobowiązania z umów związanych z realizacją zadań przez ww. działy, wchodzące w skład aportu (będą to np. umowy z dostawcami i klientami);
*   bazy danych;
*   wyposażenie w postaci m.in.: mebli biurowych (biurek, szaf, krzeseł, foteli);
*   praw do używania logotypów, objętych prawami autorskimi oraz prawo do używania znaku towarowego;
*   prawa do domen internetowych, do których wyłączne prawa posiada Wnioskodawczyni;
*   zawartość stron internetowych i baz danych oraz archiwów zgromadzonych na serwerach, obsługujących domeny internetowe wraz z niezbędnym oprogramowaniem;
*   sprzęty komputerowe i elektroniczne (drukarki, telewizory, monitory, laptopy, specjalistyczne oprogramowanie do obróbki multimediów);
*   inne sprzęty (samochody, narzędzia, itp.).

Wraz z przeniesieniem majątku (w tym zobowiązań) dojdzie do przejścia na spółkę komandytową jako na nowego pracodawcę i zleceniodawcę zespołu pracowników pracujących dotychczas w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni w działach, które mają wchodzić w zakres aportu, tj. (jak wyżej wskazano) - pracowników działów:

1.  przygotowania i nadzoru nad realizacją inwestycji;
2.  serwisu i utrzymania ruchu;
3.  sprzedaży;
4.  przetargów;
5.  księgowości;
6.  finansowo-kadrowego;
7.  logistyki.

Dotychczasowi pracownicy zatrudnieni na podstawie umów o pracę przejdą na nowego pracodawcę.

Spółka komandytowa będzie realizowała wszystkie zadania i funkcje, związane z prowadzeniem działalności w zakresie działów a)-g) wcześniej wykonywanej w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Rozpoczęcie działalności w wyżej wymienionym zakresie przez nowoutworzoną spółkę komandytową, po wniesieniu aportu opisanego w niniejszym wniosku, nie będzie wymagało nabycia jakichkolwiek dodatkowych aktywów.

Należy zatem zauważyć, że opisana przyszła transakcja polegająca na wniesieniu aportu do spółki komandytowej będzie wiązała się z rozporządzeniem zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. W strukturze przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawczynię, na podstawie Regulaminu Organizacyjnego Przedsiębiorstwa, wyodrębniono część tego przedsiębiorstwa odnoszącą się do działalności prowadzonej w ramach wyodrębnionych działów.

Wnioskodawczyni, po wniesieniu aportu do spółki komandytowej, będzie nadal prowadzić działalność gospodarczą, niemniej jednak zakres tej działalności nie będzie już obejmował prowadzenia działalności w ramach działów takich jak wymienione powyżej działy a)-g), która to działalność będzie wykonywana przez spółkę komandytową po wniesieniu do niej aportu opisanego powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

Czy wskutek wniesienia aportu przez Wnioskodawczynię do spółki osobowej w postaci zorganizowanej części prowadzonego przez Nią przedsiębiorstwa powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do ww. pytania, art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zmianami), zwanej dalej ustawą o PIT wskazuje, co należy uznawać za źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, źródłami przychodów jest także odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału i nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Tym niemniej, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto, art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT przyjmuje, że źródłem przychodów jest również pozarolnicza działalność gospodarcza. Art. 14 ust. 2 pkt 1 przewiduje, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia określonych składników majątku wymienionych w tym przepisie. Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT wskazuje, że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT.

Jak widać z zestawienia powyższych przepisów, art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT odnoszą się do transakcji o charakterze odpłatnym. Natomiast art. l4 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT ustala przychód z działalności gospodarczej w przypadku otrzymania świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponadto należy wskazać, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Na gruncie wyżej wymienionych przepisów można nabrać wątpliwości, czy w przypadku przeniesienia w formie aportu na spółkę komandytową zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wchodzących wcześniej w zakres zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawczynię należy uznać, że powstaje po stronie Wnioskodawczyni jakikolwiek przychód czy też nie.

Nie ulega wątpliwości, ze spółka komandytowa, zgodnie z treścią art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa, pomimo zatem tego, że nie ma osobowości prawnej, jest odrębnym od wspólników podmiotem prawa. Wniesienie przez wspólnika spółki komandytowej aportu do tej spółki będzie powodowało zatem, że na tą spółkę zostanie przeniesiony przedmiot aportu. Po stronie wspólników spółki komandytowej nie dojdzie zatem do powstania jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego wskutek wniesienia aportu do spółki komandytowej przez któregokolwiek ze wspólników. Co więcej, w ocenie Wnioskodawczyni, na uwagę zasługuje także to, że wskutek wniesienia aportu do spółki komandytowej, spółka ta nie wyda wspólnikowi wnoszącemu aport ani wynagrodzenia, ani innego świadczenia ekwiwalentnego. Wspólnik, który wniesie aport nie otrzyma również od spółki komandytowej żadnych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wspólnik będzie natomiast uczestniczył w stratach i zyskach spółki komandytowej na zasadach określonych w umowie spółki komandytowej - niezależnie od wysokości (wartości) wniesionych wkładów.

W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. akt II FPS 8/l0) wskazano, że wniesienie wkładu do spółki osobowej w ogóle nie powoduje powstania przychodu. Wspólnik wnoszący udział do spółki osobowej nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, nabywa za to całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym. Co prawda, wyżej wymieniona uchwała została podjęta celem odpowiedzi na pytanie dotyczące wniesienia do spółki osobowej (spółki jawnej) przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej, tym niemniej szereg poglądów wyrażonych we wskazanej uchwale można, zdaniem Wnioskodawczyni, odnieść również do przyszłego zdarzenia, opisanego w niniejszym wniosku.

W przypadku wniesienia wkładu do spółki osobowej (spółki komandytowej) wspólnik nie otrzymuje udziałów w kapitale zakładowym, tak jak to ma miejsce w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

„jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta ma osobowość prawną. Otrzymanie więc udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest podatkowo obojętne. Tym samym, w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany (podobny pogląd zasługujący na aprobatę został wyrażony w doktrynie - por. A. Mariański: Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych, „Przegląd Podatkowy” 2010, nr 7, s. 19). (\`(...)\`). W przeciwieństwie bowiem do spółki kapitałowej w spółce osobowej, z wyjątkiem jedynie spółki komandytowo-akcyjnej, brak jest kapitału zakładowego, który dzieliłby się na udziały albo akcje. W spółkach osobowych występuje natomiast udział kapitałowy, który - jeśli wspólnicy nie postanowią inaczej - odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, oraz udział w zysku, od którego uzależniona jest wysokość, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zysku spółki. W odniesieniu do majątku założycielskiego utworzonego z wniesionych wkładów wspólnikom przysługują udziały kapitałowe, natomiast w odniesieniu do mienia nabytego przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania - udziały w zysku (por. E. Maleszy: Udział kapitałowy w spółce jawnej, „Przegląd Prawa Handlowego” 2004, nr 1, s. 45). Konsekwencją takiej prawnej konstrukcji spółek osobowych jest niemożność określenia, co dokładnie jest przychodem osoby fizycznej wnoszącej aport do spółki. W związku z tym nie można wskazać metody określenia wielkości tego przychodu, co jest warunkiem sine qua non określenia związanego z nim - jak twierdzą organy podatkowe i niektóre składy wojewódzkich sądów administracyjnych - zobowiązania podatkowego. (…) Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 p.d.f., którego kontekst systemowy należy uwzględnić przy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) p.d.f., wskazuje wprost, że (w odróżnieniu od spółek osobowych) w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej przychodem wspólnika jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład. Gdyby jednak ustawodawca nie wprowadził powyższego przepisu do p.d.f., to aport do spółki kapitałowej nie stanowiłby czynności podlegającej opodatkowaniu (trafnie podnosi się to w piśmiennictwie - por. A. Pęczyk-Tofel, M.S Fotel: Aport do spółki osobowej jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Glosa do wyroku WSA z dnia 5 maja 2009 r., I SA/Gl 1069/08, „Prawo i Podatki” 2009, nr 11, s. 33). Przyjmując więc, że wniesienie przez osobę fizyczną aportu do spółki osobowej jest związane z powstaniem bliżej nieokreślonego przychodu no stronie osoby fizycznej wnoszącej wkład niepieniężny, nie można z tego wywieść obowiązku jego opodatkowania ani na mocy art. 17 ust. 1 pkt 9, ani art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) p.d.f., gdyż w drodze wniesienia aportu nie dochodzi do „zbycia udziału” w spółce kapitałowej. (\`(...)\`) w przypadku aportu wnoszonego do spółki jawnej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport bowiem osoba fizyczna otrzymuje jedynie udziały. One zaś są nie tylko surogatem uprawnień natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Wynika to z przepisów zawartych w K.s.h., szczególnie w tytule II „Spółki osobowe” tego kodeksu (por. S. Sołtysiński, w: System prawa prywatnego. Prawo spółek osobowych, t. XVI, red. A. Szajkowski, Warszawa 2008, s. 799-800 i powoływana tam literatura; A. Kidyba: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2010, s. 81-82). Dlatego do czasu, kiedy nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, po stronie wspólnika nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. w tej kwestii wyrok NSA z 22 września 2010 r. sygn. akt II FSK 836/09, CBOSA).

Aby zaś móc mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, uregulowanej w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) p.d.f., w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca powinna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja więc miałaby mieć miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie ceny, które jest właściwe dla wynagrodzenia z umowy sprzedaży”.

W zakresie natomiast omówienia przyczyn dodania art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „należy mieć na względzie, że w p.d.f. w brzmieniu sprzed nowelizacji, wchodzącej w życie w dniu 1 stycznia 2011 r., nie było przepisów prawa jednoznacznie zawierających normę prawną nakładająca obowiązek podatkowy na osobę fizyczną w związku z wniesieniem przez nią aportu do spółki osobowej. Tym samym należy stwierdzić, że nowelizacja p.d.f. w zakresie wprowadzenia punktu 50b w art. 21 ust. 1 nie może być argumentem za tym, że wcześniej taki obowiązek podatkowy istniał. Przez nowelizację bowiem ustawodawca nie zmienił stanu prawnego: przed 1 stycznia 2011 r. wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodziło z tego tytułu obowiązku podatkowego, a po tej dacie jest to czynność prawna neutralna podatkowo. Dodanie do art. 21 ust. 1 p.d.f. punktu 50b nie było zmianą normatywną przepisów prawa, lecz zmianą redakcyjną w postaci doprecyzowania obowiązujących przepisów (por. Protokół posiedzenia senackiej Komisji Budżetu i Finansów Publicznych z 9 listopada 2010 r.), na co wskazują dokumenty procesu legislacyjnego, pomocne przy rekonstrukcji woli ustawodawcy. Należy bowiem pamiętać, ze nie każda zmiana przepisu prawa jest zmianą o charakterze prawotwórczym (normatywnym); nowelizacja danego przepisu prawa może mieć także charakter redakcyjny i porządkujący (po. wyroki NSA: z 18 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1157/06, LEX nr 389388; z 29 lipca 2010 r. sygn. akt II SK 730/09, CBOSA, orzecznictwo powoływane w: A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor: Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, „Państwo i Prawo” 2009, nr 9, s. 19-27 i T. Grzybowski: Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, „Państwo i Prawo” 2010, nr 4, s. 42-51). W przypadku omawianej zmiany ustawodawca, mając na względzie wątpliwości związane z brakiem bezpośredniego uregulowania kwestii wniesienia aportu do spółki osobowej, jednoznacznie i explicite potwierdził wcześniejszy stan prawny, który wynika z całokształtu treści p.d.f. (por. uchwała Senatu RP z 17 listopada 2010 r., druk nr 1020uch; Protokół posiedzenia senackiej Komisji Budżetu i Finansów Publicznych z 9 listopada 2010 r.). Jest to więc zmiana redakcyjna, zmienił się bowiem jedynie tekst ustawy (w omawianym zakresie poprzez dodanie punktu 50b w art. 21 ust 1 p.d.f.), ale normy prawne regulujące kwestie wniesienia aportu do spółki osobowej nie uległy zmianie”.

Poglądy zaprezentowane w ww. uchwale zostały także przyjęte w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2012 r. (II FSK 1206/10), a także w licznych interpretacjach podatkowych wydanych z urzędu w związku z koniecznością zmiany wcześniej udzielonych interpretacji prawa podatkowego w indywidualnych sprawach.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że wniesienie przez Wnioskodawczynię do spółki komandytowej aportu opisanego w niniejszym wniosku nie będzie powodowało powstania po stronie Wnioskodawczyni przysporzenia majątkowego, nie będzie też mogło być uznane za czynność odpłatną, ani za źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT czy art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, a w związku z tym nie będzie podstawy do opodatkowania takiej transakcji po stronie Wnioskodawczyni podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą pod firmą X. Jednocześnie Zainteresowana jest jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta docelowo ma zostać komplementariuszem spółki komandytowej, która dopiero zostanie utworzona. W spółce komandytowej wspólnikami będą jako komplementariusz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym wspólnikiem jest Wnioskodawczyni oraz jako komandytariusze: Wnioskodawczyni oraz ewentualnie inne podmioty. Umowa spółki komandytowej, która dopiero zostanie podpisana przez wspólników (w formie aktu notarialnego) będzie przewidywać, że wszyscy wspólnicy wniosą do spółki wkłady pieniężne o określonej wysokości. Ponadto, po zarejestrowaniu spółki komandytowej planowane jest, że nastąpi zmiana umowy spółki komandytowej i Wnioskodawczyni podwyższy swój wkład wniesiony do tejże spółki komandytowej poprzez wniesienie w formie aportu części przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawczynię.

W związku z powyższym Zainteresowana powzięła wątpliwość, czy wskutek wniesienia przez Nią aportu do spółki osobowej w postaci zorganizowanej części prowadzonego przedsiębiorstwa po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań w zakresie odpłatnego zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W efekcie, w przypadku odpłatnego zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zastosowanie znajdą, co do zasady, przepisy ww. ustawy dotyczące przychodów uzyskanych ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, regulujące zagadnienia dotyczące odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych (zarówno materialnych, jak i niematerialnych), przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłącznie tych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, których zbycie generuje przychód zaliczany przez ustawę podatkową do innych niż działalność gospodarcza źródeł przychodów (np. przychód ze sprzedaży papierów wartościowych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, chyba że obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej).

Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Aby zaś mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Należy przy tym wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b, którym ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej, a więc w przedmiotowej sprawie do spółki komandytowej.

Stosownie bowiem do tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że wskutek wniesienia aportu przez Wnioskodawczynię do spółki osobowej w postaci zorganizowanej części prowadzonego przez Nią przedsiębiorstwa po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych będzie to czynność prawna neutralna podatkowo.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, iż wniosek Zainteresowanej w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów wspólnika spółki komandytowej w dniu 26 kwietnia 2013 r. został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-119/13-5/AP. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.