Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.117.2021.1.KL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-08
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obywatelstwo; Ukraina; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 kwietnia 2021 r. (data wpływu 12 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka") zleca prace obywatelom i jednocześnie rezydentom podatkowym Ukrainy, którzy na podstawie umowy zlecenia wykonują dla niej określone zadania w różnych miejscach na terytorium Polski (dalej: „Zleceniobiorcy).

Na podstawie złożonych przez Zleceniobiorców oświadczeń, Spółka traktuje ich jako osoby korzystające z regulacji o tzw. działalności nieewidencjonowanej w rozumieniu art. 5 ustawy Prawo przedsiębiorców (dalej: „Prawo przedsiębiorców"). Każda z tych osób osiąga przychody mieszczące się w limicie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 Prawa przedsiębiorców (50% kwoty minimalnego wynagrodzenia).

Każdy Zleceniobiorca pozostaje w Polsce na podstawie zezwolenia bądź na pobyt stały, na pobyt czasowy, względnie posiada krótkoterminową podstawę pobytową, np. wizę lub w ruchu bezwizowym (Podstawa pobytowa cudzoziemca jest zawsze podstawą, która nie zabrania mu prowadzenia działalności gospodarczej lub podjęcia pracy zarobkowej).

Wnioskodawca pragnie zweryfikować ww. status obywatela Ukrainy, będącego Zleceniobiorcą, po to, aby ustalić, czy ciążą na nim obowiązki, przewidziane przepisami prawa podatkowego.

W szczególności, jeżeli Spółka miałaby do czynienia z osobą prowadzącą działalność gospodarczą (wbrew literalnemu brzmieniu ww. oświadczenia), byłaby ona zobligowana do respektowania zasad określonych w art. 15d ust. 1 Ustawy PDOP. Gdyby zaś miała ona do czynienia z osobą uzyskującą dochód, zaliczony do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (tj. w ramach art. 13 Ustawy PDOF), wówczas byłaby ona zobligowana do poboru podatku na podstawie art. 29 ust. 1 i 2 Ustawy PDOF.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka powinna występować jako płatnik na podstawie art. 41 ust. 4 Ustawy PDOF w odniesieniu do wynagrodzenia wypłaconego Zleceniobiorcom?
2.  Czy Spółka może traktować płatności przekazane Zleceniobiorcom jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. nie stosując art. 15d ust 1 Ustawy PDOP, niezależnie od wysokości transakcji?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (oznaczone we wniosku nr 2). W zakresie pytania odnoszącego się do podatku dochodowego od osób fizycznych, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, odpowiedź na pierwsze pytanie powinna brzmieć „nie”, na drugie zaś - „tak”.

Powyższe wynika z tego, że dochody osiągane w ramach działalności nieewidencjonowanej (art. 5 Prawa przedsiębiorców) kwalifikowane są do przychodów z innych źródeł (art. 20 ust. 1 ba Ustawy PDOF). Od dochodów uzyskanych z tego źródła (w odróżnieniu od tych wymienionych w szczególności w art. 29 ust. 1 pkt 1 Ustawy PDOF) płatnik nie pobiera podatku.

Zleceniobiorca, niebędący przedsiębiorcą, nie jest osobą, o której mowa w art. 19 pkt 1 Prawo przedsiębiorców: „Dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy (\`(...)\`) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca (\`(...)\`)” - Do przepisu tego odwołuje się art. 15d ust 1 Ustawy PDOP

Pojęcie „przedsiębiorca” zostało zdefiniowane w art. 4 ust. 1 Prawo przedsiębiorcy.

„Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą”. Na podstawie art. 4 ust. 3 Prawo przedsiębiorców, zasady podejmowania, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej przez osoby zagraniczne określają odrębne przepisy, a w szczególności regulacje ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczpospolitej (dalej: „Ustawa ZPZ”).

Na podstawie art. 4 ust. 2 Ustawy ZPZ obywatele innych państw niż państwa członkowskie UE mogą podejmować i wykonywać działalność gospodarczą na terytorium Polski na takich samych warunkach jak obywatele polscy - o ile zostaną spełnione określone tam warunki (w tym, o ile zostało udzielone zezwolenie na pobyt stały, czasowy lub krótkoterminowy, niewykluczające podjęcia pracy zarobkowej).

Zatem, jeżeli obcokrajowiec spoza Unii Europejskiej spełni warunki zapisane w art. 4 ust. 2 Ustawy ZPZ, wówczas zasadnym jest odwołanie się do przepisów Prawo przedsiębiorców, obowiązujących także obywateli polskich.

Te zaś - w art. 5 - wprowadzają szczególną kategorię „działalności nieewidencjonowanej”.

Celem wprowadzenia tej regulacji było wyłączenie spod zakresu Ustawy Prawo przedsiębiorców tych osób, których przychody są na tyle nieistotne, że poddają w wątpliwość same cechy, które musi nosić działalność gospodarcza: „Działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.” (art. 3 Prawa przedsiębiorców).

Gdy przychody przekraczają granicę 50% minimalnego wynagrodzenia, działalność staje się automatycznie „działalnością gospodarczą” - począwszy od dnia, w którym doszło do przekroczenia tej granicy.

Ww. regulacja obejmuje każdy przypadek przedsiębiorcy. Art. 5 Prawa przedsiębiorców nie ogranicza się wyłącznie do obywateli Polski. Jest tam mowa po prostu o „osobie fizycznej” - niezależnie od jej obywatelstwa oraz stałego miejsca zamieszkania.

Także Ustawa ZPZ nie wprowadza w tym zakresie regulacji szczególnych.

Powyższe wnioski znajdują też potwierdzenie w wykładni celowościowej. - Nie ma powodów, dla których prowadzenie działalności przez osobę zagraniczną oraz obywatela Polski miałoby łączyć się z różnymi progami/kryteriami. Celem regulacji było to, aby wyłączyć z zakresu pojęciowego „przedsiębiorca” każdą osobę, nieprzekraczającą progu 50% minimalnego wynagrodzenia (chyba że taka osoba dokona innego wyboru, tj. dobrowolnie złoży wniosek o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej na podstawie art. 5 ust. 2 Prawa przedsiębiorców).

Również przepisy podatkowe nie pozwalają na takie zróżnicowanie. - W szczególności art. 15d Ustawy PDOP oraz art. 20 ust. 1ba Ustawy PDOF nie odwołują się do obywatelstwa ani do kryterium miejsca zamieszkania drugiej strony transakcji.

Reasumując, Spółka powinna uznać, że ma do czynienia z osobami spełniającymi kryteria „działalności nieewidencjonowanej”. Oznacza to, że nie jest ona zobligowana do poboru podatku (w przeciwieństwie do przypadku dochodu z umowy zlecenia w rozumieniu art. 13 Ustawy PDOF) oraz, że wartość transakcji (także gdy jest ona liczona jako suma płatności w kolejnych latach) nie ma znaczenia dla ujęcia wydatków na wynagrodzenia Zleceniobiorców jako kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów "mechanizm podzielonej płatności" zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2021.162):

Dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Wprowadzony z dniem 1 stycznia 2017 r. do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.) - art. 15d zmierza do powiązania obowiązku dokonywania przez przedsiębiorców płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego – wynikającego z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – z faktem, że działanie niezgodne z tym przepisem może wywoływać negatywne skutki nie tylko dla pewności obrotu gospodarczego, ale również dla realizacji szerokiego spektrum obowiązków podatkowych, w tym niewykazywania przez przedsiębiorców rzeczywiście osiąganych dochodów z prowadzonej działalności dla celów ich opodatkowania. Wprowadzona zmiana ma na celu ograniczenie zjawiska dokonywania płatności z pominięciem rachunku płatniczego (tak w uzasadnieniu do projektu ustawy – druk sejmowy nr 322).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zleca prace obywatelom i jednocześnie rezydentom podatkowym Ukrainy, którzy na podstawie umowy zlecenia wykonują dla niej określone zadania w różnych miejscach na terytorium Polski. Na podstawie złożonych przez Zleceniobiorców oświadczeń, Spółka traktuje ich jako osoby korzystające z regulacji o tzw. działalności nieewidencjonowanej. Każdy Zleceniobiorca pozostaje w Polsce na podstawie zezwolenia bądź na pobyt stały, na pobyt czasowy, względnie posiada krótkoterminową podstawę pobytową, np. wizę lub w ruchu bezwizowym.

Zatem, w przypadku gdy świadczenie usług zostaną dokonane przez zleceniobiorcę nie znajdzie zastosowania przepis art. 15d ust.1 pkt 2 updop.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do twierdzenia, że Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bez zastosowania ograniczeń z art. 15d należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroku sądu administracyjnego i interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i tylko do nich się odnoszą; w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym .

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.