Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.13.2017.3.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-20
Teza: Skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka komandytowa; spółki-wystąpienie ze spółki; wspólnik-wystąpienie wspólnika
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.),uzupełnionego pismem z dnia 18 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 5 maja 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.13.2017.1.AC, Organ podatkowy, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 8 maja 2017 r. (skutecznie doręczono w dniu 11 maja 2017 r.), zaś w dniu 24 maja 2017 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 18 maja 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej również: spółka komandytowa nr 2) prowadzi działalność gospodarczą. Wspólnikami przedmiotowej spółki są osoby fizyczne (komandytariusze: … – Wnioskodawczyni, …, …, …), osoba prawna (komplementariusz: spółka I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej (komandytariusz: Spółka M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa; dalej również: spółka komandytowa nr 1). Wspólnikami w spółce osobowej M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa są również osoby fizyczne (komandytariusze: … – Wnioskodawczyni, …, …, …), jak i osoba prawna (komplementariusz: Spółka M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Spółka M. … Spółka jawna (poprzednik prawny Spółki M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa) przystąpiła do Spółki I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w dniu 30 marca 2009 r. jako komandytariusz, wnosząc wkład niepieniężny (aport) w postaci prawa własności i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych na terytorium Polski, o łącznej wartości 55 600 703 zł 35 gr (wycena prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości została dokonana na podstawie wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego z zakresu szacunku wartości nieruchomości na dzień przystąpienia do Spółki). Taka też wartość prawa własności i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości została oznaczona przez wspólników w aneksie do umowy Spółki komandytowej I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z dnia 30 marca 2009 r.

Na podstawie uchwały nr … z dnia 11 maja 2009 r. wspólnicy Spółki M. … Spółka jawna z siedzibą w …, w trybie art. 551 § 1 i nast. ustawy Kodeks spółek handlowych, dokonali przekształcenia formy prawnej Spółki M. … Spółka jawna w spółkę komandytową, pod firmą M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa.

Spółka M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa zamierza wystąpić ze Spółki I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa.

Spółka M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa zamierza złożyć oświadczenie o wypowiedzeniu umowy spółki I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. Pozostali wspólnicy zamierzają jednak wyrazić wolę dalszego istnienia spółki I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa.

W związku z wystąpieniem Spółki M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa ze Spółki I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa powstanie wierzytelność po stronie M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa względem I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa o wypłatę wartości udziału.

Aktualna treść umowy Spółki I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa przewiduje, że w przypadku wystąpienia wspólnika ze Spółki, wartość udziału wspólnika występującego określa się na podstawie bilansu określającego wartość zbywczą majątku Spółki na koniec roku obrotowego, w którym zaistniała przyczyna wystąpienia wspólnika ze Spółki. Wysokość spłaty na rzecz wspólnika występującego ze Spółki jest ustalana jako procentowa część – 49% (czterdzieści dziewięć procent) wartości udziału wspólnika występującego, wyliczona na podstawie wyżej wskazanego bilansu.

Udział obliczony w powyższy sposób jest wypłacany w pieniądzu. Wspólnicy dopuszczają możliwość spłaty występującego wspólnika poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pomiędzy Spółką a występującym wspólnikiem. Pozostała kwota wartości wkładu wspólnika występującego, ponad kwotę podlegającą wypłacie występującemu wspólnikowi, podlega podziałowi pomiędzy pozostającymi w spółce wspólnikami, proporcjonalnie do przysługujących im udziałów na dzień wystąpienia wspólnika ze Spółki.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Wszystkie Spółki wymienione we wniosku mają swoje siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

M. … Spółka jawna nabyła prawo własności i prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, które wniosła jako wkład niepieniężny do Spółki I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w następujący sposób:

1.  Użytkowanie wieczyste nieruchomości położonej w …, dz. 139/3, 139/5 i udział w wysokości 1/2 użytkowania wieczystego w dz. 139/2 o łącznej pow. 6 939 m2 zabudowanej budynkami magazynowymi Spółka nabyła za cenę 440 000 zł na podstawie umowy sprzedaży z dnia 29 października 1998 r., z tym że dz. 139/5 o pow. 2 651 m2 wraz z budynkiem o pow. 1 034 m2 o wartości 168 000 zł nie została wniesiona aportem do spółki I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa.
2.  Własność nieruchomości położonej we wsi …, dz. nr 790/4, 792/2, 792/3, 806/3, 806/10, 806/12, 806/15, 807/6, 807/9 o pow. 1 058 ha Spółka nabyła za cenę 32 000 zł na podstawie umowy sprzedaży z dnia 8 października 1998 r.
3.  Użytkowanie wieczyste nieruchomości położonej w … dz. nr 139/4 o pow. 0.1150 ha wraz z własnością budynków warsztatowo-garażowych i handlowo-usługowych o łącznej pow. 309 m2 Spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 2 grudnia 2003 r. za cenę 150 000 zł, w tym 20 000 zł za prawo użytkowania wieczystego.
4.  Własność nieruchomości położonej w …, dz. nr 116/20 i 116/8, pow. łączna 0,3440 ha Spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 1 sierpnia 2003 r. za cenę 800 000 zł.
5.  Własność nieruchomości położonej w …, dz. nr 12/5 i 15/3 o pow. 3 217 m2 z budynkiem handlowym Spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 17 lutego 2004 r. za cenę 838 094 zł brutto (700 000 zł netto).
6.  Użytkowanie wieczyste nieruchomości położonej w …, dz. nr 1/109 o pow. 665 m2 z własnością budynku o pow. 1 750 m2 Spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 2 marca 2006 r. za cenę 488 000 zł brutto (400 000 zł netto).
7.  Użytkowanie wieczyste nieruchomości położonej w …, dz. nr 33/2, 33/3 i 33/7, pow. łączna gruntu 73 919 m2 Spółka nabyła na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w … o udzieleniu przybicia z dnia 27 marca 2006 r., sygn. akt …, uprawomocnienie decyzji Sądu nastąpiło w dniu 20 grudnia 2006 r. za cenę 5 130 000 zł.
8.  Użytkowanie wieczyste nieruchomości położonej w …, dz. nr 26/13, 26/15, 26/20, obręb …, o pow. łącznej 2 621 m2, wraz z prawem własności budynków Spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 29 października 2007 r. za cenę brutto 3 782 000 zł (cena netto 3 100 000 zł).
9.  Użytkowanie wieczyste nieruchomości położonej w …, o pow. 2 354 m2, oznaczonej numerami 1/17 wraz z prawem własności budynków Spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 29 października 2007 r. za cenę brutto 4 880 000 zł (cena netto 4 000 000 zł).
10.  Użytkowanie wieczyste nieruchomości położonej w …, dz. 90/2 i 168/1 pow. 22 402 m2 wraz z własnością naniesień Spółka nabyła na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w … I Wydział Cywilny z dnia 31 lipca 2008 r. o przysądzeniu prawa użytkowania wieczystego w sprawie o sygn. akt …za cenę 1 736 272 zł 50 gr.
11.  Własność nieruchomości położonej w …, dz. nr 352/17, obręb …, o pow. 8 244 m2 z budynkiem handlowym Spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 22 lutego 2008 r. za cenę 4 819 000 zł brutto zakupu (3 950 000 zł netto).

Wnioskodawczyni wniosła następujące wkłady do Spółki M. … Spółka jawna:

*   wkład pieniężny w kwocie 250 zł (dwieście pięćdziesiąt złotych);

*   wkład niepieniężny w postaci udziału ¼ części we własności zabudowanej nieruchomości położonej w …, nr dz. 288 o pow. 656 m2, o wartości 17 750 zł;

*   wkład niepieniężny w postaci samochodu marki Volkswagen LT, nr rej, …, o wartości 11 800 zł;

*   wkład niepieniężny w postaci przyczepy typu D, nr rej. …, o wartości 3 000 zł;

*   wkład niepieniężny w postaci przyczepy, nr rej. …, o wartości 3 500 zł;

*   wkład niepieniężny w postaci komputera typu Ravel, o wartości 4 000 zł.

Łączna wartość wkładów Wnioskodawczyni do Spółki M. … Spółka jawna wyniosła 40 300 zł.

Wnioskodawczyni objęła udziały w Spółce M. … Spółka jawna o wartości 40 300 zł.

Wnioskodawczyni objęła udziały w Spółce M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa o wartości 40 300 zł.

Wypłata na rzecz wspólnika obniżonej wartości (49%) udziału kapitałowego w stosunku do wartości wynikającej z bilansu określającego wartość zbywczą majątku spółki komandytowej wynika z treści umowy Spółki, a mianowicie § 25-28a umowy Spółki, zgodnie z którymi:

§ 25. Wystąpienie Wspólnika ze Spółki może nastąpić:

1.  w drodze wypowiedzenia przez Wspólnika umowy Spółki z obowiązkiem spłaty wartości udziału Wspólnika, na zasadach przewidzianych w § 28a umowy Spółki; albo
2.  w drodze zmiany umowy Spółki, z obowiązkiem spłaty wartości udziału Wspólnika, na zasadach przewidzianych w § 28a umowy Spółki.

§ 26. Wspólnik może wypowiedzieć umowę Spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego.

§ 27. Wypowiedzenia dokonuje się w formie pisemnego oświadczenia, które należy złożyć pozostałym wspólnikom albo wspólnikowi uprawnionemu do reprezentowania Spółki.

§ 28. Termin wypłaty udziału na rzecz występującego Wspólnika wynosi 12 miesięcy od dnia doręczenia pisemnego oświadczenia, o którym mowa w § 27.

§ 28a.

1.  W przypadku wystąpienia wspólnika ze Spółki wartość udziału wspólnika występującego określa się na podstawie bilansu określającego wartość zbywczą majątku Spółki na koniec roku obrotowego, w którym zaistniała przyczyna wystąpienia wspólnika ze Spółki, o której mowa w § 25 umowy Spółki.
2.  Wysokość spłaty na rzecz wspólnika występującego ze Spółki jest ustalana jako procentowa część – 49% (czterdzieści dziewięć procent) wartości udziału wspólnika występującego, wyliczona w sposób opisany w § 28a ust. 1 umowy Spółki.
3.  Udział obliczony w sposób określony w § 28a ust. 1 i 2 umowy Spółki powinien być wypłacony w pieniądzu. Wspólnicy dopuszczają możliwość spłaty występującego wspólnika poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pomiędzy Spółką a występującym wspólnikiem.
4.  Pozostała kwota wartości wkładu wspólnika występującego, ponad wartość wyliczoną na podstawie § 28a ust. 1 i 2 umowy Spółki i podlegającą wypłacie występującemu wspólnikowi, podlega podziałowi pomiędzy pozostającymi w spółce wspólnikami, proporcjonalnie do przysługujących im udziałów na dzień wystąpienia wspólnika ze Spółki.

Wnioskodawczyni wskazała, że potrącenie, które dopuszczają wspólnicy jako możliwość spłaty występującego dłużnika będzie dotyczyło wzajemnych bieżących wierzytelności pomiędzy M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa a I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa powstałych w toku prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z § 28a ust. 3 umowy Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy Wnioskodawczyni będąca wspólnikiem spółki komandytowej (spółki komandytowej nr 1), w sytuacji gdy spółka komandytowa nr 1 występuje z innej spółki komandytowej (spółki komandytowej nr 2) i otrzymuje z tego tytułu wypłatę wartości udziału kapitałowego, a wspólnik (Wnioskodawczyni) otrzymuje odpowiednią, przypadającą na Nią część zysku bilansowego zgodnie z przysługującym Jej udziałem w zysku spółki komandytowej nr 1 będzie uprawniona po myśli art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu (powstałego w wyniku wypłaty na Jej rzecz zysku ze spółki), wartości wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości, wniesionego przez spółkę komandytową nr 1 do spółki komandytowej nr 2 na objęcie w niej udziałów, a jeżeli tak to, czy będzie to mogła uczynić według wartości aportu wyliczonego na dzień wniesienia do spółki, jako wydatku o wartości rzeczywiście poniesionej na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce, czy też według wartości aportu wyliczonego na podstawie poniesionych przez wspólnika kosztów nabycia składników majątku stanowiących przedmiot aportu?
2.  Czy przy wypłacie na rzecz wspólnika występującego ze spółki komandytowej wartości udziału kapitałowego, w wysokości obniżonej (49%) w stosunku do wartości wynikającej z bilansu określającego wartość zbywczą majątku spółki komandytowej, po stronie wspólnika tej spółki będącego osobą fizyczną – Wnioskodawczyni, która pozostaje w spółce wobec jej dalszego trwania, powstaje przychód, wynikający z braku wypłaty na rzecz występującego wspólnika całości udziału kapitałowego wyliczonego na podstawie bilansu, a jeżeli tak, to czy przychód ten powstaje w momencie wypłaty obniżonej wartości udziału kapitałowego na rzecz występującego wspólnika, czy też przychód ten powstaje w momencie ewentualnego przyszłego wyjścia wspólnika będącego osobą fizyczną – Wnioskodawczyni – ze spółki, lub jej rozwiązania?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, natomiast w zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, spółki osobowe nie podlegają opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego. A zatem, wychodząca z I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa – Spółka M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa nie będzie podlegać z tego tytułu opodatkowaniu. Opodatkowaniu z tego tytułu podlegają wspólnicy Spółki osobowej M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. Jak zaznaczono w stanie faktycznym, wspólnikami w tej Spółce są zarówno osoby fizyczne, jak i osoba prawna.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. wskazuje, że przychodem z działalności gospodarczej są m.in. środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z tej spółki. Z kolei, art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. stanowi, że do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych uregulowań wynika, że co do zasady otrzymanie środków pieniężnych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki powoduje powstanie przychodu do opodatkowania. Przychód ten podlega jednak obniżeniu o niewypłacony zysk spółki. Może zatem okazać się, że w ogóle nie powstanie przychód podatkowy w sytuacji, gdy wartość niewypłaconych zysków przekroczy wysokość wypłaconych.

Trzeba mieć na uwadze również brzmienie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej wartości, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Oznacza to, że przychód (jeżeli powstanie) przypisuje się wspólnikowi, w części odpowiadającej jego prawu do udziału w zysku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód, rozumiany jako przychód pomniejszony o koszt jego uzyskania. Zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f., a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

A zatem, przychód jaki powstanie w związku z wystąpieniem ze spółki będzie można obniżyć o koszty jego uzyskania w postaci wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota zapłacona za ten udział. Jeśli powyższe prawo jest nabywane w zamian za inne składniki majątku stanowiące aport, to za wydatki na nabycie prawa do udziału należy uznać ich wartość na dzień wniesienia aportu. Powyższe oznacza, że obliczając koszty uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wniesionego aportu w postaci prawa własności nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wedle wyceny na dzień wnoszenia aportu.

Stanowisko to potwierdzają, według Wnioskodawczyni, organy podatkowe – w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2014 r., nr ITIB1/415/181/14/PSZ oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 marca 2012 r., nr IPTB1/415-344/11-2/ASZ.

Rozpatrując wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej w przypadku wniesienia aportu, istotna jest wartość (rynkowa) przedmiotu aportu w chwili jego wniesienia, bowiem to w tym momencie i w tej wysokości dokonywane jest uszczuplenie majątku osoby nabywającej udziały w spółce. W konsekwencji podnosi się, że „przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego” (wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 469/16; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 1362/15; wyrok NSA z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2224/13. Podobnie przyjął WSA w Łodzi w wyroku z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 84/16.

Toteż, wspólnik będący osobą fizyczną będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie prawa do udziałów w Spółce, czyli w analizowanym stanie faktycznym wartość rynkową prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na dzień wnoszenia aportu. I to właśnie ta wartość powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu wystąpienia M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa ze Spółki I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa jako wartość przedmiotu wkładu z dnia jego wniesienia. Wartość ta stanowi bowiem wydatek poniesiony przez M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w celu nabycia udziału kapitałowego w spółce I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (jako majątek, którego wyzbyto się, aby przystąpić do Spółki I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa).

Podsumowując, Wnioskodawczyni zajmuje stanowisko, że wspólnik Spółki komandytowej (spółki komandytowej nr 1), występującej z innej Spółki komandytowej (spółki komandytowej nr 2) i otrzymującej z tego tytułu wypłatę wartości udziału kapitałowego, który to wspólnik otrzymuje odpowiednią, przypadającą na niego część zysku bilansowego zgodnie z przysługującym mu udziałem w zysku spółki komandytowej nr 1 będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu (powstałego w wyniku wypłaty na jego rzecz zysku ze Spółki), wartość wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, wniesionego do spółki komandytowej nr 2 na objęcie w niej udziałów według wartości aportu (wkładu niepieniężnego) na dzień wniesienia do Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm. – dalej: „K.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 K.s.h.).

Zgodnie z art. 65 § 1 K.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 K.s.h.).

W myśl art. 102 § 1 K.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 103 § 1 K.s.h. w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z § 2 ww. artykułu do spółki komandytowej, której umowa została zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy, stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, której umowa została zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy.

Z powyższego wynika, że wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem, wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej; nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Uzyskiwane przez spółkę komandytową przychody stanowić będą przychody jej wspólników, podlegające połączeniu z pozostałymi ich przychodami.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka M. … Spółka jawna (poprzednik prawny Spółki M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa) przystąpiła do Spółki I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w dniu 30 marca 2009 r. jako komandytariusz, wnosząc wkład niepieniężny (aport) w postaci prawa własności i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych na terytorium Polski, o łącznej wartości 55 600 703 zł 35 gr (wycena prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości została dokonana na podstawie wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego z zakresu szacunku wartości nieruchomości na dzień przystąpienia do Spółki). Taka też wartość prawa własności i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości została oznaczona przez wspólników w aneksie do umowy Spółki komandytowej I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z dnia 30 marca 2009 r.

Na podstawie uchwały z dnia 11 maja 2009 r. wspólnicy Spółki M. … Spółka jawna z siedzibą w …, w trybie art. 551 § 1 i nast. ustawy Kodeks spółek handlowych dokonali przekształcenia formy prawnej Spółki M. … Spółka jawna w spółkę komandytową, pod firmą M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. Spółka M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa zamierza wystąpić ze Spółki I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. Spółka M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa zamierza złożyć oświadczenie o wypowiedzeniu umowy Spółki I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. Pozostali wspólnicy zamierzają jednak wyrazić wolę dalszego istnienia Spółki I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. W związku z wystąpieniem Spółki M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa ze Spółki I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa powstanie wierzytelność po stronie M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa względem I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa o wypłatę wartości udziału. Aktualna treść umowy Spółki I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa przewiduje, że w przypadku wystąpienia wspólnika ze Spółki, wartość udziału wspólnika występującego określa się na podstawie bilansu określającego wartość zbywczą majątku Spółki na koniec roku obrotowego, w którym zaistniała przyczyna wystąpienia wspólnika ze Spółki. Wysokość spłaty na rzecz wspólnika występującego ze Spółki jest ustalana jako procentowa część – 49% (czterdzieści dziewięć procent) wartości udziału wspólnika występującego, wyliczona na podstawie wyżej wskazanego bilansu. Udział obliczony w powyższy sposób jest wypłacany w pieniądzu. Wspólnicy dopuszczają możliwość spłaty występującego wspólnika poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pomiędzy Spółką a występującym wspólnikiem. Pozostała kwota wartości wkładu wspólnika występującego, ponad kwotę podlegającą wypłacie występującemu wspólnikowi, podlega podziałowi pomiędzy pozostającymi w Spółce wspólnikami, proporcjonalnie do przysługujących im udziałów na dzień wystąpienia wspólnika ze Spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z przepisów tych wynika więc, że środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, stanowią przychód z działalności gospodarczej.

W związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika.

W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno:

*   wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki,

*   nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz

*   pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. w środki trwałe).

Zatem wskazać należy, że środki pieniężne otrzymane przez Spółkę M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w związku z wystąpieniem ze Spółki I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, a tym samym otrzymane przez Wnioskodawczynię w części proporcjonalnej do Jej wkładu, w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc z otrzymanej kwoty należy wyłączyć tę część otrzymanych przez wspólnika kwot, która została już opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej otrzymana przez wspólnika. Tak ustalona kwota stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, w przypadku otrzymania środków pieniężnych, jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c ww. ustawy sformułowaniu „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego, przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia „wydatek” wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumą pieniędzy, wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzecz, prawo). „Wydatek” może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych (tzw. wydatki historyczne).

Ustalony w powyższy sposób dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sposób właściwy dla źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, stosownie do wybranej przez Wnioskodawczynię formy opodatkowania dochodów uzyskanych z tego źródła przychodów.

Zatem, w świetle powyższego nieprawidłowe jest stanowisko, że Wnioskodawczyni jako wspólnik Spółki komandytowej, występującej z innej Spółki komandytowej i otrzymującej z tego tytułu wypłatę wartości udziału kapitałowego, która otrzymuje odpowiednią, przypadającą na Nią część zysku bilansowego zgodnie z przysługującym Jej udziałem w zysku Spółki komandytowej, będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu (powstałego w wyniku wypłaty na Jej rzecz zysku ze Spółki), wartość wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, wniesionego do Spółki komandytowej na objęcie w niej udziałów według wartości aportu (wkładu niepieniężnego) na dzień wniesienia do Spółki.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z poźn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych  wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Nadmienić jednocześnie należy, że rozstrzygnięcia wynikające z powołanych przez Wnioskodawczynię we wniosku interpretacji indywidualnych są zbieżne ze stanowiskiem Organu zajętym w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.