Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.163.2019.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-13
Teza: w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych tytułem dostosowania i aranżacji powierzchni biurowych
Słowa kluczowe: budynek; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 kwietnia 2019 r. (data wpływu 15 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych tytułem dostosowania i aranżacji powierzchni biurowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych tytułem dostosowania i aranżacji powierzchni biurowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest właścicielem budynku biurowego (dalej: „Budynek” lub „Nieruchomość”), przeznaczonego do komercyjnego najmu powierzchni biurowych. Spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski. Działalność Spółki koncentruje się na wynajmie komercyjnym powierzchni biurowych w Budynku.

W obecnej sytuacji rynkowej standardem stała się konieczność uprzedniego dostosowania wnętrz powierzchni biurowych do potrzeb poszczególnych najemców, zwłaszcza w zakresie rozmieszczenia ścianek, punktów dostępu do Internetu, sieci LAN, rozmieszczenia poszczególnych pomieszczeń, stanowisk pracy, czy też koloru ścian oraz innych elementów składających się na szeroko rozumiany wystrój. Celem zachowania konkurencyjności, Spółka dokonuje aranżacji wnętrz w zakresie i na potrzeby wskazane przez indywidualnego najemcę.

Wspomniane modyfikacje w zakresie pomieszczeń są rezultatem indywidualnych uzgodnień z poszczególnymi najemcami, poczynionych już na etapie negocjacji. Ustalenia co do sposobu dostosowania powierzchni biurowej do potrzeb nowego najemcy zostają precyzyjnie określone jako zakres prac aranżacyjnych w załącznikach do umów najmu. Zmianie ulegają także instalacje elektryczne, układ kontroli temperatury, instalacja przeciwpożarowa, czy też układ podwieszanego sufitu. Jednak wszelkie zmiany są odpowiedzią na zapotrzebowanie najemcy i nie podnoszą wartości nieruchomości, co do zasady nie podlegają wykorzystaniu przez następnych najemców, przedstawiających swoje własne wytyczne co do sposobu aranżacji powierzchni.

Całość kosztów dostosowania lokalu ponoszona jest przez Spółkę, jednak w jednostkowych przypadkach najemcy partycypują w wydatkach. Prace wskazane w umowach mogą przykładowo obejmować:

1.  Ściany:
    *   demontaż ścian gipsowo-kartonowych i usunięcie odpadów,
    *   wykonanie nowych ścian z płyt GK,
    *   malowanie ścian;
2.  Sufit:
    *   demontaż elementów do ponownego zastosowania,
    *   dostosowanie konstrukcji do nowego układu,
    *   dostawa i montaż brakujących paneli;
3.  Elektryka:
    *   przeniesienie instalacji,
    *   montaż nowych gniazdek,
    *   dostosowanie i rozmieszczenie obwodów lamp;
4.  Podłoga:
    *   zerwanie wykładziny z usunięciem odpadów,
    *   dostawa i montaż nowej wykładziny;
5.  Instalacje przeciwpożarowe:
    *   dostawa i montaż głośnika DSO,
    *   demontaż i ponowny montaż głośnika DSO,
    *   dostawa i montaż czujników dymu wraz z gniazdem i wskaźnikiem zadziałania,
    *   dostawa i montaż przewodów linii dozorowych oraz rur osłonowych. Wykonanie zmian programowych w istniejącym systemie wraz z aktualizacją grafik w układzie wizualizacji.

Oprócz powyższych sekcji, znajdujących się w przeważającej części załączników do umów, mogą pojawić się inne prace – każdorazowo uzależnione od uzgodnień z najemcą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy całość wydatków na dostosowanie i aranżację powierzchni biurowych należy uznać za koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozpoznać je jednorazowo, w momencie poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, całość wydatków na dostosowanie i aranżację powierzchni biurowych należy uznać za koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”) i rozpoznać je jednorazowo, w momencie poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Należy wskazać na dwa zasadnicze kryteria, tj. cel wydatku – polegający bądź to na stworzeniu źródła przychodów, bądź to na zapewnieniu ciągłości istniejącego źródła przychodów, oraz brak wskazania określonego wydatku w zamkniętym katalogu wyłączeń. W przedmiotowym stanie faktycznym obydwa warunki pozostają spełnione. Poniesienie nakładów na adaptację powierzchni biurowej jest związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej polegającej na wynajmie. Również art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie wyłącza możliwości uznania wydatków na dostosowanie i aranżację biura jako kosztów uzyskania przychodów.

Normy zawarte w art. 15 ust. 4 i ust. 4d posługują się dwoma odrębnymi pojęciami: kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Przy tym żadne z tych pojęć nie jest wprost definiowane przez ustawodawcę. Stąd dla oceny w jaki sposób określony wydatek powinien zostać zakwalifikowany, konieczne jest odwołanie się do dorobku doktryny oraz judykatury. Istotą wyróżnienia jest możliwość powiązania wydatku z konkretnym, jednoznacznie określonym źródłem przychodu. Jak wskazuje A. Obońska w: „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”:

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

W analizowanym stanie faktycznym brak jest możliwości jednoznacznego powiązania kosztu i przychodu, nie jest też możliwe powiązanie ich w sposób bezpośredni, wprost. Wynika to z faktu, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę występują zasadniczo przed podjęciem działalności generującej przychód, tj. przed rozpoczęciem wynajmu. Zobowiązanie się przez Spółkę do podjęcia prac adaptacyjnych jest warunkiem koniecznym do zainicjowania współpracy, kosztem ponoszonym nie w związku z działalnością operacyjną, a w związku z procesem pozyskiwania klienta i negocjacjami. Jakkolwiek, zarówno ustalenia w zakresie prac adaptacyjnych, jak i warunków wynajmu, zasadniczo zostają ujęte w jednej i tej samej umowie (oraz załącznikach), to z ekonomicznego punktu widzenia występują dwa zdarzenia gospodarcze. Najpierw ma miejsce etap przygotowawczy, na którym Wnioskodawca dopiero przygotowuje swoją infrastrukturę do zapewnienia klientowi akceptowanych przez niego warunków. Dopiero po zamknięciu tego etapu (i poniesieniu związanych z nim kosztów) następuje drugi etap, polegający na rozpoczęciu świadczenia usług – już przy wykorzystaniu dostosowanych powierzchni biurowych. Należy jednak podkreślić, że jakkolwiek jest możliwe wykazanie związku pomiędzy nakładami poczynionymi na potrzeby pozyskania konkretnego klienta oraz przychodami wygenerowanymi poprzez wynajem, to jednak nie sposób mówić tu o bezpośredniości. Wynika to właśnie z faktu ekonomicznej rozdzielności dwóch etapów – działań ukierunkowanych na pozyskanie klienta oraz działań ukierunkowanych na realizację działalności właściwej, w postaci wynajmu powierzchni biurowych.

O konieczności traktowania wydatków ponoszonych dopiero w celu nawiązania relacji gospodarczej jako kosztów pośrednich wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wskazał skład orzekający w wyroku z 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2003/10:

Do kosztów uzyskania przychodów niezwiązanych bezpośrednio z przychodami, a jednocześnie dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, nie można bowiem zaliczyć należności takiej, jak wstępna rata leasingowa, która jest płatna jednorazowo i ma charakter samoistny w tym sensie, że jej uiszczenie jest warunkiem koniecznym dojścia do skutku umowy leasingu. Skoro od uiszczenia takiej należności uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu, to dotyczy ona nie trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego.

Powyższe stanowisko jest również aprobowane przez organy skarbowe. W interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2016 r., Znak: IPPB3/4510-1155/15-2/EŻ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaaprobował stanowisko Wnioskodawcy: Zdaniem Spółki koszty ponoszone z tytułu wykonania prac aranżacyjnych i wykończeniowych ponoszone w celu zachęcenia najemców do zawarcia umowy najmu nie mogą zostać w sposób bezpośredni przypisane do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów, bowiem wydatek ten nie ma bezpośredniego wpływu na wysokość przychodów z tytułu wynajmu osiąganych w danym okresie. Tym samym wydatki ponoszone na przeprowadzenie prac aranżacyjnych należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, tj. koszty pośrednie przyczyniające się do osiągnięcia przychodu w dłuższym okresie, a nie w konkretnym momencie. Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty takie są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Podobne stanowisko zostało również wyrażone w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 września 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-137/15/AB:
W świetle powyższego stwierdzić należy, że w odniesieniu do jednorazowej kwoty stanowiącej wkład gotówkowy w koszty prac aranżacyjnych wynajmowanej powierzchni biurowej, mających na celu dostosowanie tej powierzchni do specyficznych wymagań potencjalnego najemcy, jak również pokrycia w całości albo części kosztów przeprowadzki, będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d updop. Jeżeli zatem, jednorazową kwotę wypłaconą najemcy SK będzie ujmowała w księgach jednorazowo, to również dla celów podatkowych będzie mogła ją zaliczyć w koszty uzyskania przychodów jednorazowo, tj. w dacie poniesienia.*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 lutego 2015 r., Znak: ITPB3/423-554/14/AW.

W uzupełnieniu powyższych rozważań należy też zasygnalizować, że regulacja zawarta w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT nie może stanowić podstawy obowiązku rozliczenia kosztów aranżacji w czasie. Orzecznictwo sądów administracyjnych niejednokrotnie dokonywało interpretacji tego przepisu, przesądzając jednoznacznie, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e PDOPrU. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (tak: wyrok NSA z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 717/13). Co więcej, takie stanowisko orzecznicze zostało również przedstawione w wyroku WSA w Warszawie z 27 października 2017 r. (nieprawom.) w odniesieniu do kwestii rozliczenia kosztów aranżacji i przygotowania powierzchni komercyjnych (sklepów), a więc analogicznej do przedstawionego stanu faktycznego. Tak również przytaczana już interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2016 r., Znak: IPPB3/4510-1155/15-2/EŻ: W przedmiotowym stanie faktycznym nie będzie miała natomiast zastosowania regulacja zawarta w drugim zdaniu art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP odnosząca się do rozliczenia proporcjonalnego do długości okresu, którego dotyczą, kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, gdy nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. W ocenie Wnioskodawcy koszty związane z pracami aranżacyjnymi związane są bowiem z momentem zawarcia umowy, a nie z okresem jej obowiązywania. Wskazane w opisie stanu faktycznego koszty stanowią wydatek jednorazowy, wobec czego efektu wykonania przedmiotowych prac nie można wiązać z wymiarem czasowym umowy.

Odrębnie od powyższych rozważań, Wnioskodawca wskazuje, że ponoszone przez niego nakłady nie mogą być kwalifikowane w myśl art. 16g ust. 13 ustawy o CIT jako ulepszenie środka trwałego. Jak wskazuje art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, wydatki powiększają wartość środka trwałego jeżeli ulepszenie było: przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją bądź modernizacją, a jednocześnie prowadziło do wymiernego wzrostu wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do dnia przyjęcia środka do używania. Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z 19 maja 2004 r., sygn. akt III SA 197/03, katalog zawierający metody ulepszenia środka trwałego należy traktować jako zamknięty. Należy wskazać, że przeprowadzenie dostosowania do pożądanych przez konkretnego użytkownika warunków odbywa się odrębnie dla każdego nowego najemcy. Wynika to z rynkowej praktyki mającej na celu skuteczną realizację gospodarczego celu tych powierzchni, jakim jest najem komercyjny. Zmiany te nie powodują jednak zwiększenia wartości środka trwałego, ponieważ każda aranżacja ma charakter zindywidualizowany a co za tym idzie, nie ma ekonomicznej użyteczności dla następnych najemców, jak i dla samego właściciela nieruchomości. Proces aranżacji ma charakter okresowy, wpisujący się w schemat gospodarczy czynności najmu powierzchni biurowych. Należy zaznaczyć że ponoszenie powyższych wydatków ma charakter nakierowany na nawiązanie stosunku najmu z określonym najemcą na długi, jednakże wyznaczony czas, przez który to efekty prac dostosowawczych będą służyć użytkownikowi pomieszczeń zgodnie z jego wymaganiami. W tej sytuacji brak jest przesłanek aby uznać, że realizowany przez Spółkę na podstawie wytycznych przyszłych najemców zakres prac miał charakter przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji czy modernizacji. Tym samym nieprawidłowe byłoby kwalifikowanie tych wydatków jako ulepszenia środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W związku z powyższym, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełniać następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przy czym, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia ulepszenia. Biorąc jednakże pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy o CIT – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, Spółka z o.o., jest właścicielem budynku biurowego (dalej: „Budynek” lub „Nieruchomość”), przeznaczonego do komercyjnego najmu powierzchni biurowych. Spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski. Działalność Spółki koncentruje się na wynajmie komercyjnym powierzchni biurowych w Budynku.

W obecnej sytuacji rynkowej standardem stała się konieczność uprzedniego dostosowania wnętrz powierzchni biurowych do potrzeb poszczególnych najemców, zwłaszcza w zakresie rozmieszczenia ścianek, punktów dostępu do Internetu, sieci LAN, rozmieszczenia poszczególnych pomieszczeń, stanowisk pracy, czy też koloru ścian oraz innych elementów składających się na szeroko rozumiany wystrój. Celem zachowania konkurencyjności, Spółka dokonuje aranżacji wnętrz w zakresie i na potrzeby wskazane przez indywidualnego najemcę.

Wspomniane modyfikacje w zakresie pomieszczeń są rezultatem indywidualnych uzgodnień z poszczególnymi najemcami, poczynionych już na etapie negocjacji. Ustalenia co do sposobu dostosowania powierzchni biurowej do potrzeb nowego najemcy zostają precyzyjnie określone jako zakres prac aranżacyjnych w załącznikach do umów najmu. Zmianie ulegają także instalacje elektryczne, układ kontroli temperatury, instalacja przeciwpożarowa, czy też układ podwieszanego sufitu. Jednak wszelkie zmiany są odpowiedzią na zapotrzebowanie najemcy i nie podnoszą wartości nieruchomości, co do zasady nie podlegają wykorzystaniu przez następnych najemców, przedstawiających swoje własne wytyczne co do sposobu aranżacji powierzchni.

Całość kosztów dostosowania lokalu ponoszona jest przez Spółkę, jednak w jednostkowych przypadkach najemcy partycypują w wydatkach. Prace wskazane w umowach mogą przykładowo obejmować:

1.  Ściany:
    *   demontaż ścian gipsowo-kartonowych i usunięcie odpadów,
    *   wykonanie nowych ścian z płyt GK,
    *   malowanie ścian;
2.  Sufit:
    *   demontaż elementów do ponownego zastosowania,
    *   dostosowanie konstrukcji do nowego układu,
    *   dostawa i montaż brakujących paneli;
3.  Elektryka:
    *   przeniesienie instalacji,
    *   montaż nowych gniazdek,
    *   dostosowanie i rozmieszczenie obwodów lamp;
4.  Podłoga:
    *   zerwanie wykładziny z usunięciem odpadów,
    *   dostawa i montaż nowej wykładziny;
5.  Instalacje przeciwpożarowe:
    *   dostawa i montaż głośnika DSO,
    *   demontaż i ponowny montaż głośnika DSO,
    *   dostawa i montaż czujników dymu wraz z gniazdem i wskaźnikiem zadziałania,
    *   dostawa i montaż przewodów linii dozorowych oraz rur osłonowych. Wykonanie zmian programowych w istniejącym systemie wraz z aktualizacją grafik w układzie wizualizacji.

Oprócz powyższych sekcji, znajdujących się w przeważającej części załączników do umów, mogą pojawić się inne prace – każdorazowo uzależnione od uzgodnień z najemcą.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że skoro, jak jednoznacznie wynika z wniosku, dokonywane przez Wnioskodawcę zmiany są odpowiedzią na zapotrzebowanie konkretnych najemców i nie podnoszą wartości nieruchomości, a każda aranżacja ma charakter zindywidualizowany i co za tym idzie, nie ma ekonomicznej użyteczności dla następnych najemców, jak i dla samego właściciela nieruchomości, to nie sposób uznać, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z dostosowaniem i aranżacją powierzchni biurowych w opisanym we wniosku zakresie zostały poniesione tytułem ulepszenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT. Wydatki te nie powodują zatem powiększenia wartości początkowej opisywanych we wniosku powierzchni biurowych.

W tej części w jakiej zostały poniesione przez Wnioskodawcę, ww. wydatki mogą zatem zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do momentu zaliczenia poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że przepisy ustawy o CIT, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że skoro, jak jednoznacznie wynika z wniosku, w niniejszej sprawie brak jest możliwości jednoznacznego powiązania kosztu i przychodu, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę występują zasadniczo przed podjęciem działalności generującej przychód, tj. przed rozpoczęciem wynajmu, a zobowiązanie się przez Spółkę do podjęcia prac adaptacyjnych jest warunkiem koniecznym do zainicjowania współpracy, kosztem ponoszonym nie w związku z działalnością operacyjną, a w związku z procesem pozyskiwania klienta i negocjacjami, to wydatki poniesione przez Wnioskodawcę tytułem dostosowania i aranżacji powierzchni biurowych stanowić będą koszty związane z przychodami w sposób pośredni.

Kwestie związane z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę tytułem dostosowania i aranżacji opisanych we wniosku powierzchni biurowych, jako koszty poniesione w celu zawarcia opisanych we wniosku umów najmu, winny zostać przez Wnioskodawcę rozpoznane jednorazowo, w momencie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.