Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.771.2022.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-03
Teza: 1. Czy Spółka Przejmująca w wyniku przeprowadzenia planowanego połączenia odwrotnego osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? 2. Czy Spółka Przejmowana w wyniku przeprowadzenia planowanego połączenia odwrotnego osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych 3. Czy Wspólnicy Spółki Przejmowanej w związku z planowanym połączeniem odwrotnym osiągną przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: przychód-powstanie przychodu; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; udział-objęcie udziałów; udział-udział własny; udziałowiec-jedyny udziałowiec; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych-Przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów  ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Udział (akcja) i wartość emisyjna udziałów (akcji); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e-lit. b

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, uzupełniony 28 grudnia 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- Czy Spółka Przejmująca w wyniku przeprowadzenia planowanego połączenia odwrotnego osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,

\- Czy Spółka Przejmowana w wyniku przeprowadzenia planowanego połączenia odwrotnego osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,

\- Czy Wspólnicy Spółki Przejmowanej w związku z planowanym połączeniem odwrotnym osiągną przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku złożonym przez:

I. Zainteresowanego będącego stroną postępowania: \[…\]

II. Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: \[…\]

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 marca 2023 r. (wpływ 24 marca 2023 r.) oraz pismem z 24 marca 2023 r. (wpływ 27 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

W niniejszej sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego ubiegają się:

a. \[…\] Sp. z o. o. \[dalej: Spółka Przejmująca\];

b. niebędąca stroną niniejszego postępowania Sp. z o. o. Sp. k. \[…\], \[dalej: Spółka Przejmowana\];

c. niebędąca stroną niniejszego postępowania Sp. z o. o. \[…\], \[dalej: Wspólnik\];

d. niebędąca stroną niniejszego postępowania Sp. k. \[…\], \[dalej: Fundacja\].

Ww. spółki będą zwane dalej łącznie Zainteresowanymi. Dodatkowo Wspólnik i Fundacja, jako odpowiednio komplementariusz i akcjonariusz Spółki Przejmowanej, będą dalej określani jako Wspólnicy.

Relacje właścicielskie w grupie przedstawia poniższy graf:

Spółka Przejmująca jest spółką prowadzącą działalność operacyjną jako autoryzowany dealer samochodów osobowych jednej z azjatyckich marek. Pozostałe wymienione podmioty pełnią ograniczone funkcje ekonomiczne. W szczególności dotyczy to Spółki Przejmowanej, której istnienie jest obecnie zaszłością historyczną. Jedynym celem podejmowanych działań restrukturyzacyjnych jest uproszczenie i uporządkowanie struktury grupy, przede wszystkim zaś ograniczenie kosztów jej funkcjonowania.

W ramach planowanych działań restrukturyzacyjnych, odpowiadających zapotrzebowaniu biznesowemu Zainteresowanych, Spółka Przejmująca połączy się ze Spółkę Przejmowaną. Połączenie to zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. — Kodeks spółek handlowych \[dalej: KSH\], to jest przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą w zamian za udziały, które Spółka Przejmująca wyda na rzecz Wspólników Spółki Przejmowanej. Będzie to tzw. połączenie odwrotne (ang. downstream merger), co oznacza, że Spółka Przejmująca — jako „spółka-córka” przejmie Spółkę Przejmowaną („spółkę-matkę”).

Połączenie nie będzie wymagać podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Na zasadzie sukcesji uniwersalnej Spółka Przejmująca wraz z innymi składnikami majątku Spółki Przejmowanej nabędzie m.in. udziały własne (pakiet 100% udziałów), które wydane zostaną Wspólnikom Spółki Przejmowanej. Wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmującej wydawanego wspólnikom Spółki Przejmowanej w wyniku planowanego połączenia odwrotnego będzie równa wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej.

Opisany sposób dokonania połączenia jest obecnie wprost dopuszczony przepisami KSH - zgodnie z art. 515 § 1, spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 300(47) i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 300(48) i art. 366. Spółka Przejmująca może przyznać Wspólnikom Spółki Przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabędzie w wyniku połączenia ze Spółką Przejmowaną.

Planowane połączenie odwrotne, jak już wspomniano, jest uzasadnione ekonomicznie, ponieważ pozwoli na ograniczenie kosztów funkcjonowania grupy. Połączenie nie stanowi zatem unikania ani uchylania się od opodatkowania.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 24 marca 2023 r. wskazali Państwo m.in., że:

1\. Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą nie przewyższa wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku.

2\. Jak wskazano w treści wniosku Spółka Przejmująca przejmie dla celów podatkowych pozostały majątek Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmującej (…). Wnioskodawca potwierdza również, że Spółka Przejmująca przypisze wartość składników majątkowych podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (spółka ta nie prowadzi działalności za pośrednictwem zagranicznego zakładu.)

3\. Jak wskazano w treści wniosku, w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, w ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udział własny, który następnie zostanie wydany w ramach połączenia do Wspólników Spółki Przejmowanej. Tym samym, Spółka Przejmująca nie dokona emisji nowych udziałów, ale wyda Wspólnikom istniejący udział własny (objęty w wyniku połączenia). Udział ten zostanie wydany w zamian za przejęty majątek Spółki Przejmowanej. Wartość majątku Spółki Przejmowanej jest zatem „ceną” („wkładem”), za który Wspólnicy nabędą udziały Spółki Przejmującej przydzielane w wyniku fuzji. Dlatego, w przypadku wskazanego połączenia odwrotnego, wartością za jaką obejmowany jest udział Spółki Przejmującej przez Wspólnika będzie wartość majątku Spółki Przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Z powyższego wynika, że wartość rynkowa majątku przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki łączonej (wartość rynkowa majątku i wartość emisyjna udziałów są sobie równe).

4\. Jak wskazano w treści wniosku: (\`(...)\`) do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodu, o którym mowa powyżej, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

a) Wspólnicy Spółki Przejmowanej nie nabyli lub nie objęli akcji w Spółce Przejmowanej w wyniku wymiany udziałów albo nie zostały one przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez Wspólników Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych wartość udziałów otrzymanych w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tych Wspólników dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Skoro Wspólnicy utworzyli Spółkę Przejmowaną (i nie obejmowali oni w niej akcji w trybie wymiany udziałów), to przesłanka z lit a) jest spełniona. W zakresie przesłanki wskazanej w lit. b), to zdaniem Zainteresowanych jest ona również spełniona. Dla celów podatkowych, Wspólnicy akcje w Spółce Przejmowanej przyjmą w wartości w jakiej Spółka Przejmowana posiada udziały w Spółce Przejmującej. W związku z połączeniem nie dojdzie do żadnego przeszacowania wartości. W konsekwencji — przesłanka z lit. b) również będzie spełniona (\`(...)\`).

A zatem: akcje w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte przez wspólników spółki przejmowanej w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą nie jest wyższa niż wartość akcji w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

5\. Jak wskazano w treści wniosku, Spółka Przejmująca jest spółką prowadzącą działalność operacyjną jako autoryzowano dealer samochodów osobowych jednej z azjatyckich marek. Pozostałe wymienione podmioty pełnią ograniczone funkcje ekonomiczne. W szczególności dotyczy to Spółki Przejmowanej, której istnienie jest obecnie zaszłością historyczną. Jedynym celem podejmowanych działań restrukturyzacyjnych jest uproszczenie i uporządkowanie struktury grupy, przede wszystkim zaś ograniczenie kosztów jej funkcjonowania. (\`(...)\`) Planowane połączenie odwrotne, jak już wspomniano, jest uzasadnione ekonomicznie, ponieważ pozwoli na ograniczenie kosztów funkcjonowania grupy. Połączenie nie stanowi zatem unikania ani uchylania się od opodatkowania.

Działania restrukturyzacyjne mają na celu uproszczenie struktury grupy i obniżenie kosztów jej funkcjonowania, takich jak koszty administracyjne, księgowe. Utrzymywanie w strukturze grupy spółki komandytowo – akcyjnej, nie pełniącej obecnie żadnych istotnych funkcji operacyjnych, jest zaszłością historyczną i nie ma racji bytu ze względów ekonomicznych. Aktualnie rola tej spółki sprowadza się wyłącznie do posiadania udziałów Spółki przejmującej. Jednocześnie to Spółka przejmująca jest główną spółką operacyjną. Ze względów wizerunkowych spółka ta musi istnieć nadal w dotychczasowej formie (zachowując np. dotychczasowy numer KRS czy NIP) i nie może zostać przejęta. Z tego powodu konieczne jest przeprowadzenie połączenia odwrotnego zamiast „zwykłego” połączenia.

**Pytania**

1\. Czy Spółka Przejmująca w wyniku przeprowadzenia planowanego połączenia odwrotnego osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2\. Czy Spółka Przejmowana w wyniku przeprowadzenia planowanego połączenia odwrotnego osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych

3\. Czy Wspólnicy Spółki Przejmowanej w związku z planowanym połączeniem odwrotnym osiągną przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Stanowisko Zainteresowanych z uzasadnieniem w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z planowanym połączeniem odwrotnym Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą, Spółka Przejmująca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Brak przychodu w Spółce Przejmującej określonego w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, przychód stanowi m.in. ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

W ocenie Spółki Przejmującej do wartości rynkowej, o której mowa w tym przepisie nie należy zaliczać wartości udziałów, jakie posiadała Spółka Przejmowana w Spółce Przejmującej do dnia połączenia. W przypadku połączenia odwrotnego dochodzi bowiem do swego rodzaju „wymiany”, w efekcie której majątek posiadany przez Spółkę Przejmowaną w części przypadającej na udziały w Spółce Przejmującej zostaje przeniesiony do Spółki Przejmującej. Trudno zatem uznać, że Spółka Przejmująca przejmie składniki majątku w postacie udziałów „w samej sobie”, które zostały „umorzone”. Tych udziałów nie ma i Spółka Przejmująca nie będzie mogła ich przejąć. Przyjęcie odwrotnej interpretacji prowadziłoby do nielogicznego wniosku, że Spółka Przejmująca przejmując Spółkę Przejmowaną, uzyskała przychód w wartości rynkowej „samej siebie", gdyż wartość tych udziałów odpowiada de facto wartości Spółki Przejmującej.

Podsumowując, zdaniem Spółki Przejmującej, do wartości rynkowej przejętego przez Spółkę Przejmującą majątku Spółki Przejmowanej nie wlicza się wartości rynkowej udziałów Spółki Przejmującej.

W zakresie pozostałego majątku przejętego przez Spółkę Przejmującą zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia podmiotów, które:

a) Spółka Przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) Spółka Przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

Skoro Spółka Przejmująca przejmie dla celów podatkowych pozostały majątek Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmującej, a także Spółka Przejmująca jest polskim rezydentem podatkowym, to obydwie wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione. A zatem w tej części Spółka Przejmująca również nie osiągnie przychodu.

Brak przychodu w Spółce Przejmującej określonego w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Natomiast, jak stanowi art. 4a pkt 16a ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT, przychodem Spółki Przejmującej byłaby więc jedynie nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nad wartością emisyjną udziału wydanego Wspólnikom Spółki Przejmowanej. Tym samym, na gruncie powyższego przepisu przychód podlegający opodatkowaniu nie powstanie, jeśli wartość emisyjna udziału przyznanego Wspólnikom Spółki Przejmowanej będzie równa wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą.

W przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, w ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udział własny, który następnie zostanie wydany w ramach połączenia do Wspólników Spółki Przejmowanej. Tym samym, Spółka Przejmująca nie dokona emisji nowych udziałów, ale wyda Wspólnikom istniejący udział własny (objęty w wyniku połączenia). Udział ten zostanie wydany w zamian za przejęty majątek Spółki Przejmowanej. Wartość majątku Spółki Przejmowanej jest zatem „ceną” („wkładem”), za który Wspólnicy nabędą udziały Spółki Przejmującej przydzielane w wyniku fuzji. Dlatego, w przypadku wskazanego połączenia odwrotnego, wartością za jaką obejmowany jest udział Spółki Przejmującej przez Wspólnika będzie wartość majątku Spółki Przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wartość rynkowa udziału Spółki Przejmującej wydawanego wspólnikom Spółki Przejmowanej w wyniku fuzji będzie równa (nie będzie w żadnym przypadku wyższa lub niższa) wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej.

W związku z tym, przeprowadzenie połączenia odwrotnego nie będzie skutkować po stronie Spółki Przejmującej powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT.

Brak przychodu w Spółce Przejmującej określonego w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym — w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Ze względu na to, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, przeprowadzenie połączenia odwrotnego nie będzie skutkować po stronie Spółki Przejmującej powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT.

Neutralność podatkowa połączeń dla spółek uczestniczących w połączeniu na gruncie Dyrektywy UE.

Wskazać również należy na Dyrektywę 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego \[dalej: Dyrektywa\]. Jakkolwiek przepisy Dyrektywy wprost dotyczą łączenia spółek z różnych państw członkowskich UE, to jednak polski ustawodawca podatkowy zdecydował się na analogiczne stosowanie tych przepisów również w przypadku łączenia spółek kapitałowych będących polskimi rezydentami podatkowymi.

Z przepisów Dyrektywy wynika jednoznacznie zasada neutralności dla spółek uczestniczących w połączeniu (art. 4 ust. 1). Jednocześnie, Dyrektywa definiuje łączenie spółek m.in. jako czynność, w wyniku której jedna lub kilka spółek, na skutek i w momencie ich rozwiązania bez przechodzenia w stan likwidacji, przekazują ogół swoich aktywów i pasywów na inną istniejącą już spółkę, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy papierów wartościowych reprezentujących kapitał tej innej spółki oraz jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej.

Dyrektywa obejmuje zatem także połączenia odwrotne, a więc również do tego rodzaju połączenia powinny mieć zastosowanie ogólne zasady nieopodatkowania połączeń wynikające z Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe, Spółka Przejmująca stoi na stanowisku, iż w jej przypadku nie wystąpi przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach.

Zainteresowani pragną zwrócić uwagę, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: Dyrektor KIS\] w wydawanych interpretacjach indywidualnych konsekwentnie potwierdza, że połączenie odwrotne nie kreuje po stronie spółki przejmującej przychodu do opodatkowania. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach Dyrektora KIS z:

\- 15.09.2022, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.409.2022.1.MKU,

\- 20.10.2020, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.394.2020.1.IZ,

\- 15.02.2021, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.466.2020.1.PB,

\- 12.03.2021, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.15.2021.1.IZ,

\- 02.08.2022, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.186.2022.3.AND,

\- 09.08.2022, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.101.2022.1.JD,

\- 14.10.2022, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.66.2022.1.SP,

\- 31.10.2022, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.430.2022.3.PB,

\- 03.11.2022, sygn. 0115-KDIT1.4011.462.2022.4.MST,

\- 03.11.2022, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.592.2022.3.MBD,

\- 08.11.2022, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.589.2022.3.AN.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że z uwagi na spójne stanowisko prezentowane przez Dyrektora KIS w wymienionych wyżej interpretacjach indywidualnych, można mówić o utrwalonej praktyce interpretacyjnej, o której mowa w art. 14n § 4 pkt 2 Ordynacji Podatkowej. Wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z którą połączenie odwrotne wiązałoby się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowiłoby naruszenie utrwalonej praktyki interpretacyjnej.

2\. Stanowisko Zainteresowanych z uzasadnieniem w zakresie pytania nr 2:

Spółka przejmowana w wyniku przejęcia przestanie istnieć, a zatem nie będzie mogła osiągnąć przychodu podatkowego. Brak jest też w ustawie o CIT przepisów, które taki przychód by konstytuował.

3\. Stanowisko Zainteresowanych z uzasadnieniem w zakresie pytania nr 3:

Brak przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Jak wynika z powyższego przepisu, po stronie Wspólników Spółki Przejmowanej, którzy obejmą w wyniku połączenia Spółki Przejmującej i Przejmowanej udziały w Spółce Przejmującej, na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów mógłby powstać potencjalnie przychód podatkowy w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych Wspólnikom Spółki Przejmowanej.

Niemniej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy będącej przedmiotem wniosku, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodu, o którym mowa powyżej, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

a) Wspólnicy Spółki Przejmowanej nie nabyli lub nie objęli akcji w Spółce Przejmowanej w wyniku wymiany udziałów albo nie zostały one przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez Wspólników Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych wartość udziałów otrzymanych w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tych Wspólników dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Skoro Wspólnicy utworzyli Spółkę Przejmowaną (i nie obejmowali oni w niej akcji w trybie wymiany udziałów), to przesłanka z lit a) jest spełniona. W zakresie przesłanki wskazanej w lit. b), to zdaniem Zainteresowanych jest ona również spełniona. Dla celów podatkowych, Wspólnicy akcje w Spółce Przejmowanej przyjmą w wartości w jakiej Spółka Przejmowana posiada udziały w Spółce Przejmującej. W związku z połączeniem nie dojdzie do żadnego przeszacowania wartości. W konsekwencji — przesłanka z lit. b) również będzie spełniona, co oznacza, że nie wystąpi przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Neutralność podatkowa połączeń dla wspólników spółki przejmowanej na gruncie Dyrektywy UE

Wskazać również należy, że z przepisów zdefiniowanej wcześniej Dyrektywy wynika zasada neutralności dla wspólników spółki przejmowanej (art. 8 ust. 1). Jednocześnie, Dyrektywa definiuje łączenie spółek m.in. jako czynność, w wyniku której jedna lub kilka spółek, na skutek i w momencie ich rozwiązania bez przechodzenia w stan likwidacji, przekazują ogół swoich aktywów i pasywów na inną istniejącą już spółkę, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy papierów wartościowych reprezentujących kapitał tej innej spółki oraz jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej. Dyrektywa obejmuje zatem także połączenia odwrotne, a więc również do tego rodzaju połączenia powinny mieć zastosowanie ogólne zasady nieopodatkowania połączeń wynikające z Dyrektywy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć jednak należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Zainteresowanych w opisie zdarzenia przyszłego połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

\[…\] Sp. z o. o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[…\]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.