Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.6.2020.1.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-27
Teza: ustalenie czy Spółka, która nie ponosi kosztu wynagrodzenia członka jej zarządu, który jest jednocześnie członkiem zarządu jej jednostki dominującej wyższego szczebla, uzyska przysporzenie skutkujące powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; przychód; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 czerwca 2020 r. (data wpływu 22 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka, która nie ponosi kosztu wynagrodzenia członka jej zarządu, który jest jednocześnie członkiem zarządu jej jednostki dominującej wyższego szczebla, uzyska przysporzenie skutkujące powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka, która nie ponosi kosztu wynagrodzenia członka jej zarządu, który jest jednocześnie członkiem zarządu jej jednostki dominującej wyższego szczebla, uzyska przysporzenie skutkujące powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych).

Spółka prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie sprzedaży przedmiotów poleasingowych, tj. przedmiotów nabytych od A., które były wcześniej przedmiotem umów leasingu zawartych przez A jako finansującego. Przedmioty finansowane przez A w ramach umów leasingu, o których mowa w art. 17b i 17f ustawy o PDOP, nie zostały nabyte przez korzystających w ramach uprawnień wynikających m.in. z art. 17c oraz art. 17f ustawy o PDOP lub też zostały zwrócone finansującemu/odebrane korzystającemu w związku z wypowiedzeniem umowy leasingu. Spółka zajmuje się przechowywaniem, przygotowaniem do sprzedaży oraz aktywną sprzedażą przedmiotów poleasingowych podmiotu dominującego wyższego szczebla, tj. A.

Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym, przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim: sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek oraz pozostałych pojazdów (45.11.Z; 45.19.Z), wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek oraz pozostałych pojazdów samochodowych (77.11.Z; 77.12.Z), konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych (45.20.Z), działalność agentów zajmujących się sprzedażą maszyn, urządzeń przemysłowych, statków i samolotów (46.14.Z).

Jedynym wspólnikiem Spółki jest B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Z kolei jedynym wspólnikiem B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest A. Jedynym akcjonariuszem A jest z kolei C Spółki Akcyjna (dalej: „C”).

A, jako jednostka dominująca wyższego szczebla, oddelegowała jednego spośród członków jej zarządu do pełnienia funkcji członka zarządu Wnioskodawcy. Powyższe podyktowane jest koniecznością zapewnienia A nadzoru nad realizacją przez Spółkę zadań związanych z rozwojem kanałów sprzedaży przedmiotów poleasingowych, które to zadania mają kluczowe znaczenie z punktu widzenia działalności A i całej grupy kapitałowej X oraz strategii rozwoju grupy kapitałowej Y.

Osoba oddelegowana do zarządu Spółki otrzymuje jednocześnie od A wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu A, nie otrzymuje już w związku z tym od Spółki dodatkowego wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki.

Brak możliwości ustalenia wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez osobę, która pełni rolę członka zarządu spółki wyższego szczebla, wynika z zasad wynagradzania członków zarządów obowiązujących w grupie kapitałowej Z. Obowiązek wprowadzenia takiego zakazu w ramach grupy kapitałowej Z został nałożony na Z przez (\`(...)\`) działającego jako podmiot reprezentujący (\`(...)\`), realizującego obowiązek nałożony na niego przepisami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. „o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami”.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy, „podmiot uprawniony do wykonywania praw udziałowych jest obowiązany podejmować działania mające na celu ukształtowanie i stosowanie w spółce zasad wynagradzania członków organu zarządzającego i członków organu nadzorczego określonych ustawą”. Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy, „członek organu zarządzającego nie będzie pobierał wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od spółki w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów”.

Realizując powyższy obowiązek, organ reprezentujący (\`(...)\`) określił uchwałą walnego zgromadzenia C (uchwała nr 2/2017 z 13 marca 2017 r.), że zasady wynagradzania członków zarządów spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej Z ustalane są zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. W rezultacie wszystkie spółki z grupy kapitałowej Z stosują zasady określone w ustawie o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z tym, że Spółka nie ponosi kosztu wynagrodzenia członka jej zarządu, który jest jednocześnie członkiem zarządu jej jednostki dominującej wyższego szczebla, Spółka uzyska przysporzenie skutkujące na gruncie przepisów ustawy o PDOP powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie uzyskuje on przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z pełnieniem przez członka zarządu jednostki dominującej wyższego szczebla funkcji członka zarządu Spółki, ponieważ nie są spełnione przesłanki uznania uzyskanego świadczenia za nieodpłatne, tj.:

*   istnieje świadczenie ekwiwalentne w postaci korzyści, którą spółka dominująca wyższego szczebla spodziewa się uzyskać, w przypadku wypłaty przez Spółkę dywidendy lub jej likwidacji i przekazania majątku;
*   działania członka zarządu Spółki podejmowane są głównie w interesie jednostki dominującej wyższego szczebla;
*   decyzja o powołaniu członka zarządu Spółki bez wynagrodzenia wynika z zasad obowiązujących w grupie kapitałowej Z, wprowadzonych w wyniku uchwały podjętej przez (\`(...)\`), działającego jako podmiot reprezentujący (\`(...)\`) zobowiązanego do tego na podstawie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. „o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami” – a zatem nie można mówić o spełnieniu kryterium zgody podatnika na otrzymanie nieodpłatnego świadczenia.

Ustawa o PDOP zawiera otwarty katalog zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Przepisy ustaw podatkowych, a w szczególności ustawy o PDOP, nie zawierają ustawowej definicji nieodpłatnego świadczenia. Ustawodawca wskazuje jedynie w art. 12 ust. 6 ustawy o PDOP, iż wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 12 ust. 6a ustawy o PDOP, wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według powyższych zasad, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Wobec braku ustawowej definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenie” należy odnieść się do rozumienia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym zakresie można wskazać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt II FPS 7/10). NSA potwierdził w niej, m.in. że: „podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zasięg niż w prawie cywilnym; obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Z perspektywy określenia zakresu pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” szczególnie istotne znaczenie mają kryteria wskazane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny analizował pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, wskazując na okoliczności, które powinny być uwzględnione przy ocenie świadczenia i uznania go za nieodpłatne. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przysporzenie może przybrać postać zarówno zwiększenia aktywów podatnika, jak i uniknięcia (zaoszczędzenia) wydatków, które podatnik musiałby ponieść. W tej ostatniej sytuacji, uzyskanie przychodu, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nastąpi tylko pod warunkiem, że świadczenie rzeczywiście pozwoliło podatnikowi uniknąć wydatków. Jak dalej wywiódł Trybunał Konstytucyjny, przesłanka uznania przysporzenia na rzecz podatnika za nieodpłatne świadczenie powodujące powstanie przychodu podatkowego jest zgoda podatnika na otrzymanie tego przysporzenia. Przysporzenie to musi być więc przyjęte przez podatnika na zasadzie dobrowolności. Wiąże się z tym także kolejna przesłanka uznania przysporzenia za nieodpłatne świadczenie, powodujące powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, a mianowicie warunek, ażeby świadczenie to zostało poniesione wyłącznie w interesie podatnika otrzymującego to świadczenie.

Przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył przychodów z nieodpłatnych świadczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże mając na uwadze ogólny charakter rozważań w nim zawartych, odnoszących się do wskazanych przesłanek uznania wystąpienia przychodów z nieodpłatnych świadczeń oraz podobieństwo regulacji dotyczących tych przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych, należy uznać, że rozważania zawarte w tym wyroku mają zastosowanie także w odniesieniu do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze sformułowane w orzecznictwie, wskazane wyżej kryteria, decydujące o wystąpieniu nieodpłatnego świadczenia, należy stwierdzić, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, nie zostaną spełnione kryteria powodujące wystąpienie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne konieczne jest przede wszystkim wykazanie, że w zamian za otrzymane świadczenie, spełniający je nie uzyska żadnej korzyści majątkowej. W tym zakresie istotne znaczenie ma fakt, że wspólnik posiadając udziały w spółce (także pośrednio), spodziewa się w przyszłości świadczenia w postaci m.in. dywidendy (a w przypadku udziału pośredniego dywidendy od spółki będącej bezpośrednim wspólnikiem), na wysokość której wpływ mają w dużej mierze podejmowane przez niego działania w ramach zarządzania Spółką, a w przypadku likwidacji spółek zależnych spodziewa się zwiększenia majątku, który jemu przypadnie. W rezultacie udziałowiec ma niezaprzeczalnie interes w tym, aby partycypować, także w całości, w koszcie wynagrodzenia osoby pełniącej funkcję członka zarządu spółki zależnej.

Prawidłowe prowadzenie spraw Spółki może przynieść spółce dominującej wyższego szczebla wymierne korzyści ekonomiczne i to te korzyści stanowią ekwiwalent za sprawowanie funkcji zarządczych. Brak bezpośredniego wynagradzania spółki dominującej wyższego szczebla za sprawowane przez nią funkcje zarządcze nie jest zatem podstawą do ustalenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Spółka dominująca wyższego szczebla wykonuje swoje zadania poprzez zaangażowanie osoby fizycznej będącej członkiem zarządu spółki dominującej wyższego szczebla, za które to działania osoba taka otrzymuje już wynagrodzenie, a jednocześnie w ramach tego wynagrodzenia i powierzonych jej czynności bez dodatkowego wynagrodzenia wykonuje funkcję członka zarządu w Spółce (spółce zależnej).

Podkreślenia wymaga, że spółka dominująca wyższego szczebla jako osoba prawna nie może sama zasiąść w zarządzie Spółki, ale w tym celu oddelegowuje do pełnienia tej funkcji swojego członka zarządu, który wykonywać będzie te wszystkie czynności, jakie wykonywałby akcjonariusz będący osobą fizyczną i mający uprawnienie do zasiadania w zarządzie. Osoba fizyczna wyznaczona przez spółkę dominującą, pełniąc funkcje zarządcze realizuje wyłącznie cele gospodarcze spółki dominującej co do spółki zależnej. Nie stanowi ona niezależnej osoby realizującej własne cele gospodarcze. Jako osoba specjalnie wyznaczona przez spółkę dominującą wyższego szczebla, wykonuje zadania w jej imieniu.

Dlatego też sam brak bezpośredniego przepływu wynagrodzenia ze Spółki dla tej osoby nie może być powodem powstania w Spółce przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, gdyż tego rodzaju świadczenia Spółka nie uzyskuje. Spółka dominująca wyższego szczeblu wyznaczając osobę fizyczną do pełnienia funkcji członka zarządu w Spółce, realizuje swoje podstawowe prawo i zobowiązanie do pełnienia funkcji zarządczych w podmiocie, którego jest pośrednio właścicielem. Należy podkreślić, że w grupie kapitałowej o strukturze wielostopniowej, spółka dominująca wyższego szczebla jest tak samo zainteresowana właściwym zarządzaniem wszystkimi spółkami należącymi do jej grupy kapitałowej, niezależnie od tego czy posiada w nich udziały (akcje) bezpośrednio czy pośrednio.

Powołanie na członka zarządu Spółki osoby będącej członkiem zarządu spółki dominującej wyższego szczebla umożliwia umocnienie pozycji spółki dominującej w grupie kapitałowej, zwiększenie nadzoru nad Spółką a przede wszystkim pozwala na wykorzystanie wiedzy o procesach gospodarczych i doświadczenia w zarządzaniu spółkami z grupy, co ma pozytywny wpływ na efektywne prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę. Działania członka zarządu Spółki podejmowane będą w celu zapewnienia właściwej realizacji przez Spółkę założeń strategii gospodarczej całej grupy kapitałowej Y. Ostatecznym beneficjentem tych działań będzie zatem jednostka dominująca wyższego szczebla. W rezultacie, także z ekonomicznego punktu widzenia nie jest zasadne ponoszenie kosztów wynagrodzenia tego członka zarządu przez Spółkę.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie sposób uznać, że Wnioskodawca uzyskuje nieodpłatne świadczenie z tytułu pełnienia funkcji przez członka zarządu bez wynagrodzenia. Warunkiem bowiem powstania nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest brak ciążącego na podmiocie uzyskującym świadczenie obowiązku wykonania świadczenia wzajemnego, a w omawianym przypadku Spółka dominująca wyższego szczebla uzyska w przyszłości w zamian za czynności podejmowane przez tę osobę szereg korzyści o majątkowym charakterze. Spółka dominująca wyższego szczebla zyskuje bezpośredni wpływ na zyskowność Spółki i wartość jej majątku. W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, istnieć będzie zatem świadczenie ekwiwalentne w postaci korzyści, którą spodziewa się uzyskać spółka dominująca wyższego szczebla w przypadku wypłaty przez Spółkę dywidendy lub jej likwidacji i przekazania majątku, a zatem świadczenie to nie będzie miało charakteru nieodpłatnego.

Także organy podatkowe, w wydawanych indywidualnych interpretacjach, prezentują pogląd, że nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu spółki córki na podstawie powołania, przez osobę zatrudnioną równocześnie na podstawie np. umowy o pracę w spółce matce, nie skutkuje po stronie spółki córki powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, bowiem świadczeniodawca (spółka matka) uzyskuje lub uzyska w przyszłości od świadczeniobiorcy (spółki córki) świadczenie ekwiwalentne (np. w postaci dywidendy). Takie stanowisko prezentują organy podatkowe np.:

*   w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2020 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.2.2020.1.AP),
*   w interpretacji indywidualnej z 27 marca 2020 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.7.2020.2.AB),
*   w interpretacji indywidualnej z 22 października 2019 r. (Znak: 0111-KDIB1-3.4010.360.2019.2.JKT),
*   w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2017 r. (Znak: 2461-IBPB-I-I.4510.365.2016.1.MJ).

Przychylne takiemu stanowisko są również sądy administracyjne, przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2443/17.

Co więcej, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, także dlatego, iż nie można mówić o dobrowolnym przyjęciu tego świadczenia przez Spółkę. Trzeba bowiem zauważyć, że Spółkę obowiązuje zakaz ustalenia wynagrodzenia dla członka zarządu, który jednocześnie pełni funkcję członka zarządu w spółce wyższego szczebla.

Spółki z grupy kapitałowej Z objęte są zasadami ustalania wynagrodzeń członków zarządów określonymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. „o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami”, w szczególności, określonym w art. 5 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zakazem pobierania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w spółce zależnej przez osoby pełniące taką funkcję w spółce wyższego szczebla. Powyższy zakaz został implementowany w grupie kapitałowej Z w drodze uchwały podjętej przez (\`(...)\`), jako organ reprezentujący (\`(...)\`) będący akcjonariuszem C.

W rezultacie Spółka nie ma dostępnego alternatywnego sposobu zachowania. Jeśli członek zarządu Spółki został oddelegowany do pełnienia tej funkcji przez podmiot dominujący z grupy kapitałowej C, a pełni równocześnie funkcję członka zarządu jednego z podmiotów dominujących, który to podmiot wypłaca mu wynagrodzenie, to zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, Spółka nie ma możliwości przyjęcia żadnego innego sposobu postępowania niż zaakceptowanie faktu pełnienie przez członka zarządu jego funkcji bez dodatkowego wynagrodzenia ze strony Spółki. W szczególności, Spółka nie może wynagrodzić takie osoby, ponieważ wprost zakazuje tego art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

Co więcej, należy zauważyć, że członek zarządu Spółki został powołany jednostronnym aktem wspólnika Spółki, a zatem Spółka nie miała też wpływu na fakt powołania tej bądź innej osoby jako członka jej zarządu oraz warunków finansowych tego powołania.

W rezultacie, nie można mówić o spełnieniu kryterium zgody podatnika na otrzymanie nieodpłatnego świadczenia. Spółko, nie mając wpływu na możliwość kształtowania wynagrodzenia członka zarządu, ani na fakt jego powołania do zarządu Spółki (decyzja ta została podjęta przez wspólnika Spółki), nie mogła decydować o przyjęciu bądź nieprzyjęciu przedmiotowego świadczenia. W rezultacie warunek dobrowolnej akceptacji nieodpłatnego świadczenia nie będzie spełniony i nie powstanie po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu.

Mając na uwadze przedstawione argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, nie będą spełnione przesłanki uznania uzyskanego świadczenia za nieodpłatne, tj.:

*   istnieć będzie świadczenie ekwiwalentne w postaci korzyści, którą spodziewa się uzyskać w sposób pośredni spółka dominująca wyższego szczebla, w przypadku wypłaty przez Spółkę dywidendy lub jej likwidacji i przekazania majątku, a zatem świadczenie nie będzie nieodpłatne;
*   działania członka zarządu Spółki podejmowane będą również w interesie jednostki dominującej wyższego szczebla, a zatem nie można mówić o spełnieniu świadczenia wyłącznie w interesie podatnika;
*   zakaz ustalenia wynagrodzenia członka zarządu Spółki wynika z przepisów ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, wprowadzonych w grupie kapitałowej Z na mocy uchwały podjętej przez organ reprezentujący (\`(...)\`), a zatem nie można mówić o spełnieniu kryterium zgody podatnika na otrzymanie nieodpłatnego świadczenia.

Zgodnie zatem z kryteriami wskazanymi m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Wnioskodawca nie uzyska przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z pełnieniem przez członka zarządu spółki dominującej wyższego szczebla funkcji członka zarządu Spółki bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska co do oceny konsekwencji podatkowych przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w przedmiotowej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 201 § 1-3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505, ze zm., dalej: „Kodeks spółek handlowych”), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków. Do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona.

Natomiast § 4 tego przepisu stanowi, że członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przez użyte w § 4 ww. przepisu sformułowanie „powołanie” należy rozumieć ustanowienie zarządu. Powołanie jest więc ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie łączą wykonywania funkcji członka zarządu z wynagrodzeniem. Zatem należy przyjąć, że możliwa jest i przez prawo dopuszczalna sytuacja pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia. Z powyższego wynika, że wykonywanie czynności wynikających z prawa handlowego, a właściwych dla wypełnienia obowiązków zarządu spółki, może być nieodpłatne.

Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów; w wypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b updop, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f updop, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Ustawodawca w art. 12 updop, regulującym kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ww. ustawy, ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Mając powyższe na uwadze, źródło przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią wszelkie zdarzenia prawne i faktyczne skutkujące uzyskaniem przychodu. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i wąsko (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika).

Przepisy podatkowe, w tym również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie określają, co należałoby rozumieć pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe i sądy administracyjne, wskazujące sposób rozumienia przepisów prawa podatkowego, za nieodpłatne świadczenie uznaje się wszelkie zdarzenia prawne i gospodarcze, w konsekwencji których powstaje nieodpłatne, niezwiązane z poniesieniem wydatku lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe o konkretnym wymiarze finansowym. Ustawodawca ograniczył się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję przedstawiono m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem, jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważać zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw. Natomiast pojęcie „świadczenia” rozpatrywane jest z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. w świetle postanowień art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może zarówno na działaniu, jak i na zaniechaniu osoby zobowiązanej, bądź na niewykonywaniu pewnych uprawnień, czy czynności (art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego).

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych, za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje korzyść majątkową.

Dla kwestii rozstrzygnięcia identyfikacji nieodpłatnego świadczenia po stronie Wnioskodawcy, kluczowe znaczenie ma charakter powiązań pomiędzy Wnioskodawcą a spółką dominującą. Z wniosku wynika, że spółka dominująca wyższego szczebla, tj. Spółka A jest jedynym udziałowcem wspólnika Wnioskodawcy. Spółka A oddelegowała jednego spośród członków jej zarządu do pełnienia funkcji członka zarządu Wnioskodawcy.

Sprawowanie zarządu przez spółkę dominującą może przynieść tej spółce wymierne korzyści ekonomiczne. Jak wskazał Wnioskodawca, wspólnik posiadając udziały w spółce (także pośrednio), spodziewa się w przyszłości świadczenia w postaci m.in. dywidendy (a w przypadku udziału pośredniego dywidendy od spółki będącej bezpośrednim wspólnikiem), na wysokość której wpływ mają w dużej mierze podejmowane przez niego działania w ramach zarządzania Spółką, a w przypadku likwidacji spółek zależnych spodziewa się zwiększenia majątku, który jemu przypadnie. Spółka dominująca wyższego szczeblu wyznaczając osobę fizyczną do pełnienia funkcji członka zarządu w Spółce, realizuje swoje prawo i zobowiązanie do pełnienia funkcji zarządczych w podmiocie, którego jest pośrednio właścicielem. W grupie kapitałowej o strukturze wielostopniowej, spółka dominująca wyższego szczebla jest tak samo zainteresowana właściwym zarządzaniem wszystkimi spółkami należącymi do jej grupy kapitałowej, niezależnie od tego czy posiada w nich udziały (akcje) bezpośrednio czy pośrednio.

Zatem skoro spółka dominująca z tytułu podjętych czynności zarządczych uzyska w przyszłości świadczenia ekwiwalentne (np. wypłata dywidendy lub inne dochody kapitałowe, np. z likwidacji spółki), sprawowanie funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia w podmiocie zależnym pośrednio (Wnioskodawca), nie stanowi dla Wnioskodawcy nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu Spółki, który jest jednocześnie członkiem zarządu jej jednostki dominującej, nie skutkuje powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie Wnioskodawcy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.