Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-88/13/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-16
Teza: Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów na rzecz Spółki P. w celu ich umorzenia, przychodem Wnioskodawcy będzie wynagrodzenie za zbywane udziały pomniejszone o koszty nabycia umarzanych udziałów odpowiadające historycznej cenie zakupu umarzanych udziałów zapłaconej przez Wnioskodawcę?
Słowa kluczowe: przychód; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z dnia 03 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie przychodu uzyskanego w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w celu ich umorzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu uzyskanego w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest mniejszościowym udziałowcem w Spółce P. W związku z planowaną restrukturyzacją Grupy P., planowane jest umorzenie udziałów Spółki P., będących własnością Wnioskodawcy.

Umorzenie zostanie przeprowadzone na podstawie art. 199 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1937 ze zm., dalej „KSH”), tj. za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez Spółkę P. (umorzenie dobrowolne).

Wynagrodzenie przysługujące Spółce z tytułu umorzenia udziałów zostanie określone uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki P. i będzie znacząco odbiegało od wartości rynkowej umarzanych udziałów. Możliwe jest również, że w zamian za umorzenie dobrowolne udziałów Spółki P. Wnioskodawca nie otrzyma żadnego wynagrodzenia.

Umarzane udziały zostały uprzednio nabyte przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży. Wynagrodzenie za zakup udziałów zostało faktycznie zapłacone przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów na rzecz Spółki P. w celu ich umorzenia, przychodem Wnioskodawcy będzie wynagrodzenie za zbywane udziały pomniejszone o koszty nabycia umarzanych udziałów odpowiadające historycznej cenie zakupu umarzanych udziałów zapłaconej przez Wnioskodawcę?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów na rzecz Spółki P. w celu ich umorzenia, przychodem Wnioskodawcy będzie wynagrodzenie za zbywane udziały pomniejszone o koszty nabycia umarzanych udziałów odpowiadające historycznej cenie zakupu umarzanych udziałów zapłaconej przez Wnioskodawcę.

Uzasadnienie:

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno majątkowych, jak i korporacyjnych wynikających z tych udziałów. Regulacje dotyczące umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 KSH. Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, umorzenie udziałów może się odbyć za zgodą wspólnika poprzez nabycie udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne) lub bez jego zgody (umorzenie przymusowe) w przypadkach określonych w umowie spółki. W myśl § 2, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Stosownie natomiast do art. 199 § 3 KSH, dobrowolne umorzenie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić bez wynagrodzenia, jeżeli wspólnik wyrazi na to zgodę.

Przechodząc do analizy podatkowej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z treści powyższego przepisu wynika, iż w sytuacji gdy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy CIT) zaliczona będzie tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wartość odpowiadającą wydatkom na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji).

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, poniesione przez podatnika wydatki na nabycie bądź objęcie takich udziałów lub akcji nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu podatnika niepodlegąjącemu uznaniu za podatkowy przychód (nie będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów).

Natomiast w przypadku gdy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika. W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT wydatki podatnika na nabycie bądź objęcie tych udziałów w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów .

W konsekwencji zastosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT, wydatki na nabycie udziałów - zarówno w części pokrywającej, jak i przekraczającej otrzymane wynagrodzenie - w momencie ich zbycia w celu umorzenia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód podatkowy wykazywany na tej transakcji.

W związku z powyższym, jeżeli wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia jest niższe lub równe kwocie wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów odpowiadającej cenie zakupu umarzanych udziałów przez Wnioskodawcę, to Spółka nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego.

Pogląd powyższy znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych.

W wydanej w dniu 12 marca 2012 r. interpretacji indywidualnej sygn. IPPB3/423-808/11-7/AG przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzono, iż: „Zwrot wkładu niepieniężnego dla Spółdzielni nie stanowi przychodu w myśl art. 12 ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, gdyż Spółdzielnia nie otrzymuje ani pieniędzy, ani wartości pieniężnych. Nie mą tutaj również zastosowania art. 15 ust. l cytowanej ustawy, gdyż definicja pojęcia kosztu uzyskania przychodu wyraźnie wskazuje na to, że pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód. Oznacza to, że Spółdzielnia musiałaby osiągnąć przychód, by mogła przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględnić koszt (wydatek), jaki poniosła w celu osiągnięcia tego przychodu.

Przychód do opodatkowania powstałby jedynie w przypadku, gdy wartość zwróconego wkładu niepieniężnego w postaci udziałów byłaby wyższa od wartości nominalnej udziałów z dnia wniesienia wkładu i to u Spółdzielcy czyli w F. sp. z o.o.

Wynika to z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.”

Z kolei w wydanej w dniu 14 września 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej sygn. IBPB1/2/423-861/11/JD stwierdzono, iż: „w świetle powyższych przepisów należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym przychodem z tytułu zbycia Udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia będzie nadwyżka stanowiąca różnicę pomiędzy otrzymanym przez niego wynagrodzeniem, a kosztami objęcia Udziałów w wysokości równej wartości nominalnej Udziałów na dzień ich objęcia (udziały zostały objęte za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), jest prawidłowe”.

Podobnie rozstrzygnął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 16 grudnia 2011 r. sygn. ILPB3/423-440/11-2/MM w której stwierdził: „W konsekwencji, należy uznać, iż podstawą opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w Spółce Nabywanej celem umorzenia ponad wydatki na nabycie tych udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów w Spółce wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej w ramach wymiany udziałów, w przypadku gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów będzie wyższe niż poniesione przez Wnioskodawcę przedmiotowe wydatki. Jednocześnie wydatki na nabycie tych udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów w Spółce wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej w ramach wymiany udziałów nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów.”

Podsumowując, w związku z tym, iż Wnioskodawca dokona zbycia udziałów na rzecz Spółki P. w celu ich umorzenia po cenie znacząco niższej od ich wartości rynkowej, to zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT z tytułu tej transakcji zostanie rozpoznany przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym jedynie w kwocie przekraczającej wydatki poniesione na nabycie udziałów Spółki P. odpowiadające historycznej cenie zakupu umarzanych udziałów przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”).

Zgodnie z art. 199 ust. 1 KSH, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań.

Zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Z dniem 01 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, został uchylony. Od 01 stycznia 2011 r. na gruncie ustawy o pdop, zbycie udziałów w celu umorzenia jest zatem traktowane analogicznie jak sprzedaż udziałów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W praktyce, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, mogą wystąpić dwie sytuacje:

*   wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia będzie wyższe niż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie tych udziałów, lub
*   wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia będzie niższe lub równe poniesionym wydatkom.

W pierwszym z ww. przypadków do przychodów Wnioskodawcy zaliczeniu podlegać będzie tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia ponad wydatki na ich nabycie. W drugim przypadku, całe uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do jego przychodów.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym przychodem z tytułu zbycia Udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia będzie nadwyżka stanowiąca różnicę pomiędzy otrzymanym przez niego wynagrodzeniem, a kosztami nabycia umarzanych udziałów odpowiadającymi historycznej cenie ich zakupu, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa

(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.