Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.411.2021.2.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-08
Teza: sprzedaż działek należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Sprzedawcy dokonując dostawy działek korzystać będą z przysługującego Im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie wypełni to przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, i nie wystąpią Oni w roli podatników podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego transakcja zbycia działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
Słowa kluczowe: działki; opodatkowanie-brak obowiązku opodatkowania; podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 14 czerwca 2021 r. (data wpływu 14 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 17 września 2021 r. (data wpływu 22 września 2021 r.) na wezwanie Organu z 27 sierpnia 2021 r. (doręczone 10 września 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Wnioskodawcy i Zainteresowanych za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży działek **– jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

14 czerwca 2021 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Wnioskodawcy i Zainteresowanych za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży działek. Wniosek został uzupełniony pismem z 17 września 2021 r. (data wpływu 22 września 2021 r.) na wezwanie Organu z 27 sierpnia 2021 r. (doręczone 10 września 2021 r.).

**We wniosku złożonym przez:**

\- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

**Pana J B,**

\- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

**Pana P B,**

\- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

**Panią M B,**

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca oraz jego zmarła żona nabyli w (…) roku, na podstawie aktu notarialnego zniesienia współwłasności, działki gruntu oznaczone numerami: 1 i 2 o łącznej powierzchni (…), położone w (…) (dalej jako: „Nieruchomość”).

Wnioskodawca wraz z małżonką ww. działki gruntu nabyli z przeznaczeniem na cele osobiste. Małżonka Wnioskodawcy zmarła w (…) roku.

W wyniku dziedziczenia współwłaścicielami ww. działek gruntu zostali: Wnioskodawca w udziale wynoszącym 4/6 części oraz Zainteresowany nr 1 (syn Wnioskodawcy) w udziale wynoszącym 1/6 część, a także Zainteresowany nr 2 (córka Wnioskodawcy) w udziale wynoszącym 1/6 część.

Wnioskodawca oraz Zainteresowani są osobami fizycznymi i jako osoby fizyczne nie prowadzą działalności gospodarczej.

Wnioskodawca oraz Zainteresowani prowadzą działalność zarobkową w ramach spółki jawnej. Zaznaczyć jednak należy, że nieruchomości, których dotyczy niniejszy wniosek nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej ww. spółki jawnej.

Nieruchomości, których dotyczy niniejszy wniosek nie były również wydzierżawiane, jak również nie były przedmiotem najmu oraz nie były przedmiotem innych umów o charakterze podobnym do wyżej wymienionych. Nieruchomość nie jest zabudowana.

Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego („MPZP”). Zgodnie z MPZP Nieruchomość, jest położona na terenach przeznaczonych pod drogi publiczne lokalne (oznaczonych symbolem „5.KD-L”) oraz zabudowę mieszkaniową jednorodzinną ekstensywną (oznaczonych symbolem „E.14.MNe”). Jako ustalenia dodatkowe dla Nieruchomości w MPZP wskazano gazociąg wysokiego ciśnienia DN700 i strefy kontrolowane od gazociągów wysokiego ciśnienia.

W ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych sprzedaż Nieruchomości będzie następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Wnioskodawca oraz Zainteresowani korzystają bowiem z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, ponieważ:

*   Współwłaściciele (Wnioskodawca oraz Zainteresowani) zamierzają Nieruchomość sprzedawać okazjonalnie;
*   Współwłaściciele (Wnioskodawca oraz Zainteresowani) przed sprzedażą Nieruchomość nie będą występowali o wydanie pozwolenia na budowę;
*   Nieruchomość nie była przedmiotem dzierżawy;
*   Współwłaściciele (Wnioskodawca oraz Zainteresowani) nie użytkowali Nieruchomości bądź jej jakiejkolwiek części w sposób inny niż opisany powyżej.

Wnioskodawca oraz Zainteresowani poza opisaną powyżej sprzedażą dokonywali innych sporadycznych sprzedaży gruntów w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wnioskodawca oraz Zainteresowani środki pozyskane z ww. sprzedaży przeznaczyli na cele osobiste.

Wnioskodawca oraz Zainteresowani środki pozyskane ze sprzedaży Nieruchomości również przeznaczą na cele osobiste.

W uzupełnieniu wniosku z 17 września 2021 r. wskazano, że:

Działki będące przedmiotem sprzedaży nie były i nie są związane z jakąkolwiek działalnością, zarówno zwolnioną jak i opodatkowaną podatkiem VAT.

Przedmiotowe działki nie były i nie są wykorzystywane do działalności rolniczej.

Zainteresowani oraz Wnioskodawca nie zamierzają dokonać nakładów (czynności) zmierzających do zwiększenia wartości, atrakcyjności oraz przygotowania działek do sprzedaży np. wytyczenie drogi wewnętrznej, budowa drogi, przyłącza do sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej lub/i energetycznej itp.

Zaznaczyć jednak należy, że na działce znajduje się drewniany domek rekreacyjny. Do tego domku została doprowadzona przez współwłaścicieli woda oraz energia elektryczna, która była już w drodze gminnej.

Wnioskodawca oraz Zainteresowani nie występowali o uchwalenie MPZP.

Wnioskodawca oraz Zainteresowani nie występowali o wydanie decyzji WZ.

W sprawie zamiaru sprzedaży Zainteresowani oraz Wnioskodawca nie korzystali poza portalem „(…)” z żadnego innego portalu ani biur pośrednictwa i nie podejmowali również innych działań marketingowych oraz nie będą korzystać z biur pośrednictwa.

Zainteresowani oraz Wnioskodawca nie zawierali umów przedwstępnych z przyszłym nabywcą/nabywcami.

Zainteresowani oraz Wnioskodawca nie udzielili żadnych pełnomocnictw nabywcy/nabywcom do działania w ich imieniu.

Nabywca przedmiotowych działek nie będzie miał możliwości ich użytkowania przed ich nabyciem.

W przeszłości J B zbywał udziały we współwłasności działek w (…).

Nieruchomość w (…) była kupiona w celu poszerzenia terenu prowadzonej przez Pana J B ze wspólnikiem działalności gospodarczej w formie Cegielni, to jest na pozyskiwanie materiału do działalności Cegielni.

Jednakże jakość materiału (tj. gliny / iłu) była coraz gorsza i współwłaściciele postanowili zlikwidować ww. działalność gospodarczą.

Z uwagi na decyzję o rozwiązaniu ww. działalności gospodarczej niewykorzystane tereny zostały podzielone na (…) działki, które odsprzedano w (…).

W związku ze sprzedażą Pan J B zarejestrował się jako podatnik podatku VAT.

Po sprzedaży ww. działek w (…) roku Pan J B wyrejestrował się z ewidencji podatku VAT.

Podkreślić należy, że powyższe sprzedaże dotyczyły tylko i wyłącznie Wnioskodawcy tj. Pana J B.

W przeszłości Zainteresowani oraz Wnioskodawca zbyli działkę w (…), która była nabyta w (…). do celów prywatnych / osobistych Pana J B oraz jego zmarłej żony.

Pan P B oraz Pani M B udziały w działce w (…) nabyli w drodze dziedziczenia.

Do sprzedaży ww. działki w (…) Wnioskodawca oraz Zainteresowani nie rejestrowali się jako podatnicy podatku VAT.

Przyczyną sprzedaży ww. działki był zamiar pozyskania środków do celów osobistych. J B wymaga opieki lekarskiej, która jest kosztowna.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy przyszła sprzedaż Nieruchomości nabytych w części w drodze zniesienia współwłasności i dziedziczenia po żonie oraz w drodze dziedziczenia po zmarłej matce, które obecnie stanowią majątek własny Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych spowoduje, że Wnioskodawca oraz Zainteresowani nabędą status podatnika VAT i będą zobowiązani naliczyć i odprowadzić podatek VAT z tytułu przyszłej sprzedaży Nieruchomości?

**Stanowisko Zainteresowanych:**

Wnioskodawca oraz jego zmarła żona nabyli w (…) roku, na podstawie aktu notarialnego zniesienia współwłasności, działki gruntu oznaczone numerami: 1 i 2 o łącznej powierzchni (…), położone w (…) (dalej jako: „Nieruchomość”). Wnioskodawca wraz z małżonką ww. działki gruntu nabyli z przeznaczeniem na cele osobiste. Małżonka Wnioskodawcy zmarła w (…) roku.

W wyniku dziedziczenia współwłaścicielami ww. działek gruntu zostali: Wnioskodawca w udziale wynoszącym 4/6 części oraz Zainteresowany nr 1 (syn Wnioskodawcy) w udziale wynoszącym 1/6 część, a także Zainteresowany nr 2 (córka Wnioskodawcy) w udziale wynoszącym 1/6 część.

Wnioskodawca oraz Zainteresowani są osobami fizycznymi i jako osoby fizyczne nie prowadzą działalności gospodarczej.

Wnioskodawca oraz Zainteresowani prowadzą działalność zarobkową w ramach spółki jawnej. Zaznaczyć jednak należy, że nieruchomości, których dotyczy niniejszy wniosek nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej ww. spółki jawnej.

Nieruchomości, których dotyczy niniejszy wniosek nie były również wydzierżawiane, jak również nie były przedmiotem najmu oraz nie były przedmiotem innych umów o charakterze podobnym do wyżej wymienionych.

Nieruchomość nie jest zabudowana.

Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego („MPZP”). Zgodnie z MPZP Nieruchomość, jest położona na terenach przeznaczonych pod drogi publiczne lokalne (oznaczonych symbolem „5.KD-L”) oraz zabudowę mieszkaniową jednorodzinną ekstensywną (oznaczonych symbolem „E.14.MNe”). Jako ustalenia dodatkowe dla Nieruchomości w MPZP wskazano gazociąg wysokiego ciśnienia DN700 i strefy kontrolowane od gazociągów wysokiego ciśnienia.

W ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych sprzedaż Nieruchomości będzie następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Wnioskodawca oraz Zainteresowani korzystają bowiem z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, ponieważ:

*   Współwłaściciele (Wnioskodawca oraz Zainteresowani) zamierzają Nieruchomość sprzedawać okazjonalnie;
*   Współwłaściciele (Wnioskodawca oraz Zainteresowani) przed sprzedażą Nieruchomości nie będą występowali o wydanie pozwolenia na budowę;
*   Nieruchomość nie była przedmiotem dzierżawy;
*   Współwłaściciele (Wnioskodawca oraz Zainteresowani) nie użytkowali Nieruchomości bądź jej jakiejkolwiek części w sposób inny niż opisany powyżej.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji , gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Podkreślić także należy, iż w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu zarobku w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Zatem, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Jak wskazano wyżej nie zawsze sprzedaż nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Sprzedaż nieruchomości nie stanowi takiej czynności przede wszystkim wówczas, gdy jest ona dokonywana przez podmioty niebędące podatnikami VAT lub przez podmioty będące, co prawda takimi podatnikami, lecz niedziałające jako podatnicy w odniesieniu do tej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania dostawy nieruchomości podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też dostawa nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej TSUE) w sprawach C-180/10 i C-181/10 Trybunał stwierdził, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 października 2020 r. w sprawie sygn. I FSK 190/18.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo TSUE i NSA stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż działek nie będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył wraz z żoną Nieruchomość w (…) roku.

Następnie w drodze dziedziczenia po żonie Wnioskodawca otrzymał udział wynoszący 4/6 części we współwłasności Nieruchomość.

Pozostałe udziały nabyły dzieci Wnioskodawcy - Zainteresowani w niniejszym postępowaniu.

Nieruchomości nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej.

Nieruchomość nie była przedmiotem dzierżawy, czy też umów o podobnym charakterze.

Wnioskodawca oraz Zainteresowani nie użytkowali Nieruchomości.

Wnioskodawca oraz Zainteresowani nie występowali z wnioskami o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości.

Wnioskodawca oraz Zainteresowani nie zamierzają ponosić nakładów związanych z przygotowaniem Nieruchomości do sprzedaży zmierzających do wzrostu wartości nieruchomości.

Wnioskodawca oraz Zainteresowani zamierzają Nieruchomość sprzedać okazjonalnie.

Środki uzyskane z ewentualnej sprzedaży Nieruchomości zostaną przeznaczone przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowanych na cele osobiste.

Wobec powyższego uznać należy, że planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego - charakteru takiej działalności).

To wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym niemających cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym nie można uznać przyszłej sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowanych za przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie z tytułu przyszłej ewentualnej sprzedaży Wnioskodawca oraz Zainteresowani nie staną się podatnikami VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca oraz Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy zatem stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działek istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca oraz jego zmarła żona nabyli w (…) roku, na podstawie aktu notarialnego zniesienia współwłasności, działki gruntu oznaczone numerami: 1 i 2 o łącznej powierzchni (…).

Wnioskodawca wraz z małżonką ww. działki gruntu nabyli z przeznaczeniem na cele osobiste. Małżonka Wnioskodawcy zmarła w (…) roku.

W wyniku dziedziczenia współwłaścicielami ww. działek gruntu zostali: Wnioskodawca w udziale wynoszącym 4/6 części oraz syn Wnioskodawcy w udziale wynoszącym 1/6 część, a także córka Wnioskodawcy w udziale wynoszącym 1/6 część.

Wnioskodawca oraz Zainteresowani są osobami fizycznymi i jako osoby fizyczne nie prowadzą działalności gospodarczej.

Wnioskodawca oraz Zainteresowani prowadzą działalność zarobkową w ramach spółki jawnej, nieruchomości, nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej ww. spółki jawnej. Nieruchomości, nie były również wydzierżawiane, jak również nie były przedmiotem najmu oraz nie były przedmiotem innych umów o charakterze podobnym do wyżej wymienionych. Nieruchomość nie jest zabudowana.

Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z MPZP Nieruchomość, jest położona na terenach przeznaczonych pod drogi publiczne lokalne oraz zabudowę mieszkaniową jednorodzinną ekstensywną. Jako ustalenia dodatkowe dla Nieruchomości w MPZP wskazano gazociąg wysokiego ciśnienia DN700 i strefy kontrolowane od gazociągów wysokiego ciśnienia.

Współwłaściciele zamierzają Nieruchomość sprzedawać okazjonalnie, przed sprzedażą Nieruchomości nie będą występowali o wydanie pozwolenia na budowę, Nieruchomość nie była przedmiotem dzierżawy, Współwłaściciele nie użytkowali Nieruchomości bądź jej jakiejkolwiek części w sposób inny niż opisany powyżej.

Wnioskodawca oraz Zainteresowani poza opisaną powyżej sprzedażą dokonywali innych sporadycznych sprzedaży gruntów w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wnioskodawca oraz Zainteresowani środki pozyskane z ww. sprzedaży przeznaczyli na cele osobiste.

Wnioskodawca oraz Zainteresowani środki pozyskane ze sprzedaży Nieruchomości również przeznaczą na cele osobiste.

Działki będące przedmiotem sprzedaży nie były i nie są związane z jakąkolwiek działalnością, zarówno zwolnioną jak i opodatkowaną podatkiem VAT. Przedmiotowe działki nie były i nie są wykorzystywane do działalności rolniczej.

Zainteresowani oraz Wnioskodawca nie zamierzają dokonać nakładów (czynności) zmierzających do zwiększenia wartości, atrakcyjności oraz przygotowania działek do sprzedaży np. wytyczenie drogi wewnętrznej, budowa drogi, przyłącza do sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej lub/i energetycznej itp. Na działce znajduje się drewniany domek rekreacyjny. Do tego domku została doprowadzona przez współwłaścicieli woda oraz energia elektryczna, która była już w drodze gminnej.

Wnioskodawca oraz Zainteresowani nie występowali o uchwalenie MPZP ani o wydanie decyzji WZ.

W sprawie zamiaru sprzedaży Zainteresowani oraz Wnioskodawca nie korzystali poza portalem z żadnego innego portalu ani biur pośrednictwa i nie podejmowali również innych działań marketingowych oraz nie będą korzystać z biur pośrednictwa.

Zainteresowani oraz Wnioskodawca nie zawierali umów przedwstępnych z przyszłym nabywcą/nabywcami.

Zainteresowani oraz Wnioskodawca nie udzielili żadnych pełnomocnictw nabywcy/nabywcom do działania w ich imieniu.

Nabywca przedmiotowych działek nie będzie miał możliwości ich użytkowania przed ich nabyciem.

W przeszłości Wnioskodawca zbywał udziały we współwłasności działek w (…). Nieruchomość w (…) była kupiona w celu poszerzenia terenu prowadzonej przez Wnioskodawcę ze wspólnikiem działalności gospodarczej w formie Cegielni, to jest na pozyskiwanie materiału do działalności Cegielni. Jednakże jakość materiału (tj. gliny / iłu) była coraz gorsza i współwłaściciele postanowili zlikwidować ww. działalność gospodarczą. Z uwagi na decyzję o rozwiązaniu ww. działalności gospodarczej niewykorzystane tereny zostały podzielone na (…) działki, które odsprzedano w (…). W związku ze sprzedażą Wnioskodawca zarejestrował się jako podatnik podatku VAT. Po sprzedaży ww. działek w (…) roku Wnioskodawca wyrejestrował się z ewidencji podatku VAT.

W przeszłości Zainteresowani oraz Wnioskodawca zbyli działkę, która była nabyta w (…) do celów prywatnych / osobistych Wnioskodawcy oraz jego zmarłej żony.

Pan P B oraz Pani M B udziały w działce nabyli w drodze dziedziczenia.

Do sprzedaży ww. działki w Wnioskodawca oraz Zainteresowani nie rejestrowali się jako podatnicy podatku VAT.

Przyczyną sprzedaży ww. działki był zamiar pozyskania środków do celów osobistych Zainteresowanych.

Wątpliwości dotyczą tego, czy przyszła sprzedaż Nieruchomości nabytych w części w drodze zniesienia współwłasności i dziedziczenia, które obecnie stanowią majątek własny Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych spowoduje, że Wnioskodawca oraz Zainteresowani nabędą status podatnika VAT i będą zobowiązani naliczyć i odprowadzić podatek VAT z tytułu przyszłej sprzedaży Nieruchomości.

Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się do treści przepisów ustawy - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca i Zainteresowani będą działać w charakterze podatników zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy.

W niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy działek Wnioskodawca i Zainteresowani wystąpią w charakterze podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarczy stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest również określenie podmiotu dokonującego tej dostawy za występującego w związku ze sprzedażą, jako podatnika podatku od towarów i usług. W analizowanej sprawie takich przesłanek brak. W omawianej sytuacji, działania Sprzedawców nie świadczą o zamiarze wykonywania działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca nabył działki w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej wraz z Małżonką. Działki będące w posiadaniu Sprzedawców nie są i nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i nie są i nie były przedmiotem żadnych umów najmu i dzierżawy i innych o podobnym charakterze. Działki nie są i nie były wykorzystywane do działalności rolniczej. W związku planowaną sprzedażą nie została podpisana żadna umowa przedwstępna. Sprzedawcy nie poczynili jakichkolwiek działań zmierzających do zwiększenia wartości działek mających być przedmiotem sprzedaży. Sprzedawcy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Sprzedawcy nie występowali o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla sprzedawanych działek, nie prowadzili też żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży.

Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż działek 1 i 2 należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Sprzedawcy dokonując dostawy działek korzystać będą z przysługującego Im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie wypełni to przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, i nie wystąpią Oni w roli podatników podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego transakcja zbycia ww. działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych należało uznać **za prawidłowe.**

Niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.