Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-169/15-4/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-29
Teza: Prawo do odliczenia podatku z faktur z tytułu korzystania z karty paliwowej.
Słowa kluczowe: karta; odliczenia; paliwo; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 października 2015 r. (data wpływu 23 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahenta za dokonane transakcje z wykorzystaniem udostępnionych Wnioskodawcy kart paliwowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahenta za dokonane transakcje z wykorzystaniem udostępnionych Wnioskodawcy kart paliwowych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 października 2015 r. (data wpływu 23 października 2015 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym na terenie Polski oraz zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wspólnotowych.

Zainteresowany zawarł z kontrahentem, spółką akcyjną posiadającą siedzibę w Polsce (zwanym dalej „Kontrahentem”), umowę której przedmiotem jest określenie zasad i trybu współpracy pomiędzy stronami w zakresie dokonywania przez Wnioskodawcę transakcji bezgotówkowych przy użyciu kart paliwowych wydanych Zainteresowanemu przez Kontrahenta. Przedmiotowa umowa zawarta została w związku z porozumieniem pomiędzy Kontrahentem a operatorem kart paliwowych (jeden z koncernów paliwowych posiadających swoją siedzibę w Polsce, zwany dalej „Koncernem”), na podstawie którego Kontrahent został upoważniony do wykorzystywania oraz dalszego wydawania innym podmiotom kart paliwowych, których operatorem jest Koncern. Przedmiotem umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem jest w szczególności: określenie zasad wydawania i używania przez Zainteresowanego kart paliwowych, określenie zasad rozliczeń transakcji bezgotówkowych dokonywanych przez Wnioskodawcę przy użyciu kart paliwowych w sieci stacji paliw należących do Koncernu lub z nim współpracujących, tzn. uczestniczących w systemie rozliczania bezgotówkowego Koncernu (zwanymi dalej „Stacjami”).

Karty paliwowe pozostają własnością Koncernu – zostały przekazane Wnioskodawcy do używania za pośrednictwem Kontrahenta i mogą być wykorzystywane do nabywania określonych towarów lub usług na Stacjach. Należą do nich m.in. paliwa silnikowe, autogaz, oleje, płyny do spryskiwaczy, akcesoria samochodowe, czy usługi myjni samochodowej.

Zgodnie z zawartą umową:

*   karty paliwowe upoważniają Zainteresowanego, po przedstawieniu ich na Stacji, do nabywania na zasadach określonych w Umowie, towarów i usług dostępnych na danej Stacji;
*   sprzedającym towary lub świadczącym usługi na rzecz Wnioskodawcy będzie Kontrahent, który będzie dokonywać odpłatnej dostawy oraz odpłatnego świadczenia usług na rzecz Zainteresowanego na zasadach refakturowania (po ich uprzednim nabyciu od Koncernu), z uwzględnieniem zasad określonych w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem;
*   nabycie przez Wnioskodawcę towarów od Kontrahenta poprzedzone będzie zawarciem umowy sprzedaży towarów pomiędzy Koncernem a Kontrahentem reprezentowanym przez Zainteresowanego;
*   zawarcie umowy sprzedaży, o której mowa w poprzednim punkcie (pomiędzy Koncernem a Kontrahentem), nastąpi poprzez i z chwilą zakomunikowania przez Wnioskodawcę Koncernowi (działającemu poprzez upoważnione osoby obecne na Stacjach) zamiaru skorzystania z karty paliwowej w odniesieniu do towarów dostępnych na danej Stacji;
*   w zakresie nabywanych przez Zainteresowanego towarów (w tym: paliw silnikowych i autogazu): Wnioskodawca reprezentujący Kontrahenta, w celu nabycia towarów dostępnych na danej Stacji, będzie zobowiązany i uprawniony do odbioru i posiadania towarów w imieniu ich właściciela, którym będzie Kontrahent; natomiast bezpośrednio po uzyskaniu posiadania towarów przez Zainteresowanego, Kontrahent przeniesie własność towarów na rzecz Wnioskodawcy za cenę określoną w umowie zawartej pomiędzy Zainteresowanym a Kontrahentem z uwzględnieniem cen obowiązujących na danej Stacji;
*   w zakresie nabywanych przez Wnioskodawcę usług: wykonanie usługi na rzecz Zainteresowanego następuje w następstwie zawarcia umowy o świadczenie danej usługi poprzez i z chwilą zakomunikowania Stacji przez Wnioskodawcę o zamiarze skorzystania z karty paliwowej w odniesieniu do usług dostępnych na danej Stacji; stronami umowy są odpowiednio Kontrahent, w którego imieniu i na rzecz działa Wnioskodawca, oraz Koncern, a następnie Kontrahent dokonuje refakturowania kosztów nabycia usługi na rzecz Wnioskodawcy;
*   sprzedaż towarów i usług następować będzie w oparciu o ceny obowiązujące na Stacji w momencie sprzedaży, z uwzględnieniem rabatów określonych w umowie pomiędzy Kontrahentem i Wnioskodawcą oraz kontraktem zawartym pomiędzy Kontrahentem a Koncernem;
*   Kontrahent nalicza Zainteresowanemu opłaty jednorazowe za wydanie kart paliwowych oraz comiesięczne opłaty związane z obsługą transakcji wykonanych za pomocą każdej karty paliwowej;
*   faktury VAT związane z towarami i usługami nabytymi na Stacjach będą wystawiane na Wnioskodawcę przez Kontrahenta dwa razy w miesiącu, a płatność będzie dokonywana w terminie i na rachunek bankowy wskazany na fakturze VAT; należy podkreślić, że Kontrahent wystawia faktury VAT w oparciu o wcześniejsze faktury VAT wystawione na niego przez Koncern lub Stacje, w związku z transakcjami dokonanymi przez Wnioskodawcę na Stacjach przy użyciu wydanych mu przez Kontrahenta kart paliwowych.

Nabyte przy użyciu kart paliwowych towary i usługi nie są przedmiotem odsprzedaży – służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zarówno Kontrahent, jak i Koncern, posiadają ważne koncesje na obrót paliwami ciekłymi na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

W piśmie z dnia 21 października 2015 r. (data wpływu 23 października 2015 r.), będącego uzupełnieniem wniosku, Zainteresowany poinformował, że asortyment towarów i usług, które są/będą nabywane przez Wnioskodawcę przy użyciu kart paliwowych został określony przez strony umowy, a więc również przez Kontrahenta, na podstawie wniosku złożonego Kontrahentowi przez Wnioskodawcę w sprawie zapotrzebowania na określone produkty i usługi, które mają być przypisane do danej karty paliwowej. Strony umowy (a więc również Kontrahent) ustaliły zasięg obowiązywania kart paliwowych, w ten sposób, że Wnioskodawca ma prawo do nabywania produktów oraz usług na wszystkich stacjach należących do Koncernu opatrzonych znakiem towarowym A. lub B. (Stacje). Kontrahent ma wpływ na cenę za towary i usługi, jaką zapłaci Wnioskodawca, ponieważ w zawartej umowie strony ustaliły, że Kontrahent będzie nabywał towary i usługi przy użyciu kart paliwowych z uwzględnieniem dwóch rabatów: (1) procentowego, określonego w umowie i naliczanego w stosunku do cen produktów i usług obowiązujących na danej Stacji w momencie sprzedaży oraz (2) dodatkowego, który zostanie naliczony przez Kontrahenta jeżeli zostanie spełniony warunek określony w umowie (wywiązanie się Kontrahenta w danym miesiącu z zadeklarowanej wielkości zakupów paliw na stacjach Koncernu, zgodnie z umową zawartą pomiędzy Kontrahentem a Koncernem), w wysokości określonej w umowie zawartej pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą. Kontrahent obciąża również Wnioskodawcę ustalonymi w umowie zryczałtowanymi kosztami obsługi transakcji. Prawo do zgłoszenia reklamacji do Koncernu przysługuje Kontrahentowi. Zainteresowany zgłasza wcześniej Kontrahentowi nieprawidłowości, które zdaniem Wnioskodawcy są podstawą do zgłoszenia reklamacji, jednakże o jej wniesieniu decyduje Kontrahent.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z wystawionych przez Kontrahenta faktur VAT za dokonane transakcje z wykorzystaniem udostępnionych Zainteresowanemu kart paliwowych (dotyczy: zakupionego paliwa i innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych)?

(Niniejsze pytanie dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i stanu przyszłego).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwaną dalej „ustawą o VAT”) przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywani czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
    4.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
3.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zgodnie z art. 86a ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje dokonywane pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą nabywającym za pomocą kart paliwowych towary (w tym paliwa silnikowe i autogaz) i usługi na Stacjach, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT (zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy towarów oraz art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku usług).

W art. 7 ust. 8 ustawy o VAT ustawodawca uregulował sposób opodatkowania dostaw towarów, w których uczestniczą więcej niż dwa podmioty, przy czym towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio na rzecz ostatniego nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, bez względu na to, że podmioty nie będące pierwszym i ostatnim w łańcuchu dostaw nigdy nie otrzymują fizycznie przedmiotowego towaru.

Podobne regulacje dotyczą tzw. refakturowania usług. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe przepisy mają zastosowanie w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym, tj.: wszystkie podmioty (Koncern lub Stacje, Kontrahent, Wnioskodawca) biorące udział w transakcjach rejestrowanych za pomocą kart paliwowych są uczestnikami transakcji łańcuchowych. Kontrahent przekazuje Wnioskodawcy karty paliwowe, które umożliwiają nabycie towarów i usług znajdujących się w ofercie Stacji, natomiast wydanie towarów lub faktyczne świadczenie usług ma miejsce pomiędzy Koncernem lub Stacjami (pierwszym podmiotem) a Wnioskodawcą (podmiotem ostatnim). W efekcie:

*   Koncern lub Stacje dokonują odpłatnej dostawy towarów na rzecz Kontrahenta (np. paliw silnikowych), który następnie dokonuje dalszej odpłatnej dostawy na rzecz Wnioskodawcy,
*   Koncern lub Stacje odpłatnie świadczą usługi na rzecz Kontrahenta, który następnie dokonuje refakturowania tych usług na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 8 ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT bez znaczenia jest fakt, że Kontrahent nie wchodzi w fizyczne posiadanie towarów, ani bezpośrednio nie wykonuje czynności składających się na usługi znajdujące się w ofercie Stacji.

Wnioskodawca podkreśla, że Kontrahent jest aktywnym uczestnikiem transakcji, dlatego nie ulega wątpliwości, że bierze udział w transakcjach łańcuchowych, o których mowa powyżej, bowiem Kontrahent:

*   negocjuje z Koncernem warunki, na których Kontrahent będzie nabywał towary i usługi znajdujące się w ofercie Koncernu/Stacji celem ich dalszej odsprzedaży Wnioskodawcy,
*   negocjuje z Wnioskodawcą warunki, na których będzie on nabywał towary i usługi znajdujące się w ofercie Koncernu/Stacji,
*   nalicza wynagrodzenie w stosunku do Wnioskodawcy z tytułu korzystania z kart paliwowych,
*   kształtuje politykę cenową wobec Wnioskodawcy w zakresie warunków, na jakich Wnioskodawca nabywa towary i usługi za pomocą kart paliwowych, np.: dopuszcza możliwość przyznania Wnioskodawcy dodatkowego rabatu w przypadku gdy Kontrahent (!) przekroczy zadeklarowaną wielkość zakupionych paliw na Stacjach należących do Koncernu (wielkość ta określona została w umowie pomiędzy Kontrahentem a Koncernem) w wyniku transakcji dokonanych za pomocą kart paliwowych (w tym wydanych Wnioskodawcy),
*   w wyniku powyższego cena jaką Wnioskodawca płaci Kontrahentowi za zakupione przy użyciu kart paliwowych towary i usługi może różnić się od ceny jaką Kontrahent płaci Koncernowi z tytułu nabycia ww. towarów i usług,
*   ma możliwość zablokowania możliwość korzystania przez Wnioskodawcę z kart paliwowych.

Z powyższego niewątpliwie wynika, że Kontrahent ma możliwość realnego wpływu na warunki dostawy towarów i świadczenie usług składających się na transakcje łańcuchowe, do jakich dochodzi z użyciem przez Wnioskodawcę kart paliwowych, a w konsekwencji Kontrahent powinien zostać uznany za stronę w łańcuchu dostaw i świadczenia usług.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np.:

*   w wyroku z dnia 3 maja 2012 r. (C-520/10) Lebara Ltd. przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, Trybunał uznał, że płatność realizowana przez pośrednika na rzecz pierwotnego dostawcy towaru/usługi nie może zostać uznana za płatność dokonaną przez ostatecznego nabywcę tego towaru/usługi na rzecz pierwotnego dostawcy, gdyż kwota jaką ostateczny nabywca płaci na rzecz pośrednika nie jest koniecznie tożsama z ceną uiszczaną przez pośrednika na rzecz dostawcy. W konsekwencji fakt, że, pierwszemu dostawcy w łańcuchu nie jest znana cena, jaką obciążany jest ostateczny nabywca, doprowadził TSUE do konkluzji, że zarówno pomiędzy faktycznym dostawcą i pośrednikiem oraz pośrednikiem i ostatecznym nabywcą dochodzi do opodatkowanej VAT dostawy towaru/świadczenia usług;
*   w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r. w sprawie (C-464/10) Belgia przeciwko Pierre Henfling, Trybunał stwierdził, że istotnymi okolicznościami do uznania, że pośrednik dokonuje transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT jest m.in. możliwość odmowy sprzedaży, nakładanie na kupującego własnych regulaminów, posiadanie przez pośrednika stosownych zezwoleń lub koncesji.

Pogląd reprezentowany przez Wnioskodawcę oraz przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej znalazł swoje odzwierciedlenie również w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów, np.:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 14 maja 2013 r. o sygn. ILPP4/443-122/13-2/EWW („fizyczna dostawa towarów w przedmiotowej sprawie następuje poprzez ich zakup na stacjach benzynowych bezpośrednio pomiędzy koncernami paliwowymi a klientami Spółki. Występuje ona zatem, w tym wypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział w łańcuchu dostaw. Na udział Zainteresowanego w łańcuchu dostaw towarów wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu »środkowego«), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, gdyż to on ustala z koncernami parametry (asortyment który klienci nabywają przy użyciu kart paliwowych) i limity kwotowe tych transakcji oraz zmiany tych limitów. Ustala oraz modyfikuje zasady współpracy i dostaw ze swoimi klientami (rodzaj asortymentu, geograficzny zasięg obowiązywania kart paliwowych). Spółka ma bezpośredni wpływ na wysokość kwot jakimi obciążani zostaną przez nią klienci za dokonane zakupy na stacjach benzynowych. Dysponuje ona bowiem swobodą w ustalaniu cen produktów stosowanych wobec klientów. Możliwe są również sytuacje, w których stosowane przez nią wobec klientów ceny odpowiadają cenom obowiązującym w dniu zakupu na stacjach benzynowych. (\`(...)\`) Z opisu sprawy wynika także, iż Spółka dokonuje zakupu, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje swoim klientom usługi. Zgodnie zatem z brzmieniem art. 8 ust. 2 ustawy, przyjmuje się, że to ona sama nabywa usługi, które odsprzedaje”),
*   interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 1 czerwca 2015 r. o sygn. IPPP1/4512-473/15-2/AW oraz IPPP1/4512-472/15-2/AW, w których Minister Finansów w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane przez podatnika (w przypadku transakcji dokonywanych za pomocą kart paliwowych dochodzi do transakcji łańcuchowych, w których dostawy towarów i świadczone usługi są dokonywane również przez podmiot pośredniczący, który wydał karty paliwowe ostatecznemu nabywcy towarów i usług),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 28 stycznia 2015 r. o sygn. IBPP2/443-1248/14/KO („z opisu sprawy wynika także, że X dokonuje zakupu, a następnie odsprzedaje Wnioskodawcy usługi wskazane w załączniku nr 2 do umowy. W tej sytuacji X nabywając usługi, a następnie odsprzedając te usługi Wnioskodawcy najpierw staje się sprzedawcą/usługobiorcą a następnie wchodzi w rolę usługodawcy. Zgodnie zatem z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy, przyjmuje się, że to X sam nabywa usługi, które następnie odsprzedaje. Zatem w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy X a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a, opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży. Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje (będzie przysługiwać) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przy użyciu kart paliwowych wystawionych przez X na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy pod warunkiem, że te towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zachowaniem warunków i ograniczeń wynikających z art. 86a i 88 ustawy.”),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 20 grudnia 2013 r. o sygn. ITPP2/443-1425/14/KT („należy bowiem zauważyć, że skoro Leasingodawca posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi, a paliwa nabywane będą przez pracowników Spółki za pomocą kart paliwowych w imieniu i na rzecz Leasingodawcy, który będzie dokumentował te transakcje zbiorczymi fakturami wystawianymi na Spółkę, to w tej sytuacji będzie on posiadał prawo do rozporządzania ww. paliwem jak właściciel ponieważ administruje udostępnianymi Spółce kartami paliwowymi, raportuje i kontroluje transakcje nabycia paliwa oraz negocjuje warunki i ceny paliwa nabywanego przy użyciu kart paliwowych z sieciami paliwowymi, ciąży na nim obowiązek prowadzenia ewentualnego postępowania reklamacyjnego w związku z wadliwym towarem, jak również reguluje płatności wobec dostawcy paliwa za zrealizowane nabycia paliwa, bez względu na to, czy Spółka uregulowała płatności za swoje faktury.”).

Należy podkreślić, że każdy z podmiotów biorących udział w transakcjach opisanych w stanie faktycznym, nabywa prawo do rozporządzania rzeczą (paliwem, autogazem i innymi towarami), jak właściciel, a zatem bez znaczenia wobec powyższego jest fakt, że nie wszystkie z tych podmiotów fizycznie dysponują rzeczą. Powyższe zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2014 r. II FSK 1478/13: „Dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania (\`(...)\`) Jednocześnie należy mieć na względzie, że dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem”. Co więcej, należy odnieść się do brzmienia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi wprost, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, a zatem uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie oznacza zatem faktycznego wydania towarów na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien aktywnie rozporządzać rzeczą.

Z przedmiotowego stanu faktycznego wynika, że każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej (Koncern lub Stacje, Kontrahent, Wnioskodawca) ma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel:

*   pierwszy podmiot (Koncern lub Stacja) jest sprzedawcą,
*   drugi podmiot (Kontrahent) nabywcą i sprzedawcą,
*   trzeci podmiot (Wnioskodawca) finalnym nabywcą towarów lub usług.

Nabywane towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a zatem na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT (Wnioskodawcy) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT:

*   Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami dotyczącymi samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej (nabycie lub import paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów).

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, posiada on prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Kontrahenta, a dokumentujących nabycie towarów i usług będących przedmiotem dostawy łańcuchowej zawieranej za pośrednictwem kart paliwowych, pod warunkiem, że towary i usługi te są związane z wykonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną oraz z zastrzeżeniem ograniczeń wskazanych w ustawie o VAT, np. ograniczających odliczenie podatku VAT od zakupionego paliwa oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych do 50% kwoty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Powyżej wskazany przepis art. 7 ust. 8 ustawy definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. Zatem każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Natomiast ze świadczeniem usług mamy również do czynienia w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy ‒ w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym zarejestrowanym na terenie Polski oraz zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wspólnotowych. Zainteresowany zawarł z kontrahentem, spółką akcyjną posiadającą siedzibę w Polsce (zwanym dalej „Kontrahentem”), umowę której przedmiotem jest określenie zasad i trybu współpracy pomiędzy stronami w zakresie dokonywania przez Wnioskodawcę transakcji bezgotówkowych przy użyciu kart paliwowych wydanych Zainteresowanemu przez Kontrahenta. Przedmiotowa umowa zawarta została w związku z porozumieniem pomiędzy Kontrahentem a operatorem kart paliwowych (jeden z koncernów paliwowych posiadających swoją siedzibę w Polsce, zwany dalej „Koncernem”), na podstawie którego Kontrahent został upoważniony do wykorzystywania oraz dalszego wydawania innym podmiotom kart paliwowych, których operatorem jest Koncern. Przedmiotem umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem jest w szczególności: określenie zasad wydawania i używania przez Zainteresowanego kart paliwowych, określenie zasad rozliczeń transakcji bezgotówkowych dokonywanych przez Wnioskodawcę przy użyciu kart paliwowych w sieci stacji paliw należących do Koncernu lub z nim współpracujących, tzn. uczestniczących w systemie rozliczania bezgotówkowego Koncernu (zwanymi dalej „Stacjami”). Karty paliwowe pozostają własnością Koncernu – zostały przekazane Wnioskodawcy do używania za pośrednictwem Kontrahenta i mogą być wykorzystywane do nabywania określonych towarów lub usług na Stacjach. Należą do nich m.in. paliwa silnikowe, autogaz, oleje, płyny do spryskiwaczy, akcesoria samochodowe, czy usługi myjni samochodowej.

Zgodnie z zawartą umową karty paliwowe upoważniają Zainteresowanego, po przedstawieniu ich na Stacji, do nabywania na zasadach określonych w Umowie, towarów i usług dostępnych na danej Stacji. Sprzedającym towary lub świadczącym usługi na rzecz Wnioskodawcy będzie Kontrahent, który będzie dokonywać odpłatnej dostawy oraz odpłatnego świadczenia usług na rzecz Zainteresowanego na zasadach refakturowania (po ich uprzednim nabyciu od Koncernu), z uwzględnieniem zasad określonych w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem. Nabycie przez Wnioskodawcę towarów od Kontrahenta poprzedzone będzie zawarciem umowy sprzedaży towarów pomiędzy Koncernem a Kontrahentem reprezentowanym przez Zainteresowanego. Zawarcie umowy sprzedaży (pomiędzy Koncernem a Kontrahentem), nastąpi poprzez i z chwilą zakomunikowania przez Wnioskodawcę Koncernowi (działającemu poprzez upoważnione osoby obecne na Stacjach) zamiaru skorzystania z karty paliwowej w odniesieniu do towarów dostępnych na danej Stacji.

W zakresie nabywanych przez Zainteresowanego towarów (w tym: paliw silnikowych i autogazu): Wnioskodawca reprezentujący Kontrahenta, w celu nabycia towarów dostępnych na danej Stacji, będzie zobowiązany i uprawniony do odbioru i posiadania towarów w imieniu ich właściciela, którym będzie Kontrahent; natomiast bezpośrednio po uzyskaniu posiadania towarów przez Zainteresowanego, Kontrahent przeniesie własności towarów na rzecz Wnioskodawcy za cenę określoną w umowie zawartej pomiędzy Zainteresowanym a Kontrahentem z uwzględnieniem cen obowiązujących na danej Stacji. W zakresie nabywanych przez Wnioskodawcę usług: wykonanie usługi na rzecz Zainteresowanego następuje w następstwie zawarcia umowy o świadczenie danej usługi poprzez i z chwilą zakomunikowania Stacji przez Wnioskodawcę o zamiarze skorzystania z karty paliwowej w odniesieniu do usług dostępnych na danej Stacji; stronami umowy są odpowiednio Kontrahent, w którego imieniu i na rzecz działa Wnioskodawca, oraz Koncern, a następnie Kontrahent dokonuje refakturowania kosztów nabycia usługi na rzecz Wnioskodawcy. Sprzedaż towarów i usług następować będzie w oparciu o ceny obowiązujące na Stacji w momencie sprzedaży, z uwzględnieniem rabatów określonych w umowie pomiędzy Kontrahentem i Wnioskodawcą oraz kontraktem zawartym pomiędzy Kontrahentem a Koncernem.

Kontrahent nalicza Zainteresowanemu opłaty jednorazowe za wydanie kart paliwowych oraz comiesięczne opłaty związane z obsługą transakcji wykonanych za pomocą każdej karty paliwowej. Faktury VAT związane z towarami i usługami nabytymi na Stacjach będą wystawiane na Wnioskodawcę przez Kontrahenta dwa razy w miesiącu, a płatność będzie dokonywana w terminie i na rachunek bankowy wskazany na fakturze VAT; należy podkreślić, że Kontrahent wystawia faktury VAT w oparciu o wcześniejsze faktury VAT wystawione na niego przez Koncern lub Stacje, w związku z transakcjami dokonanymi przez Wnioskodawcę na Stacjach przy użyciu wydanych mu przez Kontrahenta kart paliwowych.

Nabyte przy użyciu kart paliwowych towary i usługi nie są przedmiotem odsprzedaży – służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Asortyment towarów i usług, które są/będą nabywane przez Wnioskodawcę przy użyciu kart paliwowych został określony przez strony umowy, a więc również przez Kontrahenta, na podstawie wniosku złożonego Kontrahentowi przez Wnioskodawcę w sprawie zapotrzebowania na określone produkty i usługi, które mają być przypisane do danej karty paliwowej. Strony umowy (a więc również Kontrahent) ustaliły zasięg obowiązywania kart paliwowych, w ten sposób, że Wnioskodawca ma prawo do nabywania produktów oraz usług na wszystkich stacjach należących do Koncernu opatrzonych znakiem towarowym A. lub B. (Stacje). Kontrahent ma wpływ na cenę za towary i usługi, jaką zapłaci Wnioskodawca, ponieważ w zawartej umowie strony ustaliły, że Kontrahent będzie nabywał towary i usługi przy użyciu kart paliwowych z uwzględnieniem dwóch rabatów: (1) procentowego, określonego w umowie i naliczanego w stosunku do cen produktów i usług obowiązujących na danej Stacji w momencie sprzedaży oraz (2) dodatkowego, który zostanie naliczony przez Kontrahenta jeżeli zostanie spełniony warunek określony w umowie (wywiązanie się Kontrahenta w danym miesiącu z zadeklarowanej wielkości zakupów paliw na stacjach Koncernu, zgodnie z umową zawartą pomiędzy Kontrahentem a Koncernem), w wysokości określonej w umowie zawartej pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą. Kontrahent obciąża również Wnioskodawcę ustalonymi w umowie zryczałtowanymi kosztami obsługi transakcji. Prawo do zgłoszenia reklamacji do Koncernu przysługuje Kontrahentowi. Zainteresowany zgłasza wcześniej Kontrahentowi nieprawidłowości, które zdaniem Wnioskodawcy są podstawą do zgłoszenia reklamacji, jednakże o jej wniesieniu decyduje Kontrahent.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z wystawionych przez Kontrahenta faktur VAT za dokonane transakcje z wykorzystaniem udostępnionych Zainteresowanemu kart paliwowych (dotyczy: zakupionego paliwa i innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych).

W celu rozwiania wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności w analizowanej sprawie niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy transakcje dokonywane odpowiednio pomiędzy Koncernem a Kontrahentem oraz pomiędzy Kontrahentem a Zainteresowanym, który dokonuje zakupów przy użyciu kart paliwowych, stanowić będą odpłatne dostawy towarów oraz odpłatne świadczenie usług, oraz czy Wnioskodawca uprawniony będzie do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez Kontrahenta.

W opinii tut. Organu, kwalifikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnej sprawy. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności, każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy ponownie należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru (Koncernem) i emitentem karty paliwowej (Kontrahentem). Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli – biorąc pod uwagę analizowaną kwestię – jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa – dostawa na rzecz Wnioskodawcy – będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez Kontrahenta. Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że Kontrahent, przykładowo, pobiera od Wnioskodawcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy Koncernem i nabywcą – Zainteresowanym), a transakcja pomiędzy Kontrahentem i Wnioskodawcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (Kontrahent, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałaby towarem jak właściciel, zatem nie mógłby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru, na rzecz Wnioskodawcy).

Natomiast jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Jak wskazał Zainteresowany w opisie sprawy asortyment towarów i usług, które są/będą nabywane przez Wnioskodawcę przy użyciu kart paliwowych został określony przez strony umowy, a więc również przez Kontrahenta, na podstawie wniosku złożonego Kontrahentowi przez Wnioskodawcę w sprawie zapotrzebowania na określone produkty i usługi, które mają być przypisane do danej karty paliwowej. Strony umowy (a więc również Kontrahent) ustaliły zasięg obowiązywania kart paliwowych, w ten sposób, że Wnioskodawca ma prawo do nabywania produktów oraz usług na wszystkich stacjach należących do Koncernu opatrzonych znakiem towarowym A. lub B.. Kontrahent ma wpływ na cenę za towary i usługi, jaką zapłaci Wnioskodawca, ponieważ w zawartej umowie strony ustaliły, że Kontrahent będzie nabywał towary i usługi przy użyciu kart paliwowych z uwzględnieniem dwóch rabatów: (1) procentowego, określonego w umowie i naliczanego w stosunku do cen produktów i usług obowiązujących na danej Stacji w momencie sprzedaży oraz (2) dodatkowego, który zostanie naliczony przez Kontrahenta jeżeli zostanie spełniony warunek określony w umowie (wywiązanie się Kontrahenta w danym miesiącu z zadeklarowanej wielkości zakupów paliw na stacjach Koncernu, zgodnie z umową zawartą pomiędzy Kontrahentem a Koncernem), w wysokości określonej w umowie zawartej pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą. Kontrahent obciąża również Wnioskodawcę ustalonymi w umowie zryczałtowanymi kosztami obsługi transakcji. Prawo do zgłoszenia reklamacji do Koncernu przysługuje Kontrahentowi. Zainteresowany zgłasza wcześniej Kontrahentowi nieprawidłowości, które zdaniem Wnioskodawcy są podstawą do zgłoszenia reklamacji, jednakże o jej wniesieniu decyduje Kontrahent.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w ramach przyjętego między stronami schematu współpracy, w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę zakupu z wykorzystaniem karty paliwowej, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez Koncern na rzecz Kontrahenta, a następnie odprzedaży tych towarów/usług przez Kontrahenta na rzecz Zainteresowanego.

Zatem w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy, opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zatem już w momencie nabycia towarów lub usług obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma więc obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez Kontrahenta, dokumentujących dokonane transakcje (z wykorzystaniem kart paliwowych) związane z zakupem paliwa i innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
    4.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
3.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów

– art. 86a ust. 2 ustawy.

Jak wyżej stwierdzono w ramach przyjętego między stronami schematu współpracy, w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę zakupu z wykorzystaniem karty paliwowej, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez Koncern na rzecz Kontrahenta, a następnie odprzedaży tych towarów/usług przez Kontrahenta na rzecz Zainteresowanego.

Jak oświadczył Wnioskodawca, nabyte przy użyciu kart paliwowych towary i usługi nie są przedmiotem odsprzedaży – służą do wykonywania przez Zainteresowanego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Skoro nabyte towary i usługi są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku z faktur otrzymanych od Kontrahenta będzie przysługiwać pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wynikających z art. 88 ustawy, w którym zawarto wyłączenia stosowania obniżenia podatku.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Kontrahenta dokumentujących nabycie towarów (w tym paliwa) i usług, które są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a towary i usługi z których nabyciem podatek zostanie naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Tym samym jest spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy dający prawo do odliczenia podatku, z zastrzeżeniami wynikającymi z art. 86a ust. 1 oraz art. 88 ustawy ustawy.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z wystawionych przez Kontrahenta faktur VAT za dokonane transakcje z wykorzystaniem udostępnionych kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 86a ust. 1 i art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 cyt. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W świetle powyższego tut. Organ zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja straci zatem swoją aktualność.

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.