Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-915/14-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-21
Teza: W opisanym zdarzeniu przyszłym będzie mieć zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym według art. 30c ustawy pdof. Dokumentacja księgowa prowadzona jest w formie książki przychodów i rozchodów. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja przyborów szkolnych takich jak: plastelina, kredki, modelina, zeszyty papierów kolorowych i inne. Działalność Wnioskujący prowadzi na własnej posesji wykorzystując wolnostojący budynek do celów magazynowych oraz część budynku mieszkalno – produkcyjnego. Budynki związane z działalnością gospodarczą wprowadzone są do ewidencji środków trwałych. Na cele mieszkaniowe Wnioskujący użytkuje część 1 piętra wskazanego wyżej budynku. Zatrudnia pracowników.

Jednocześnie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej z wnukiem. Przedmiotem działania spółki jest obrót handlowy podobnym asortymentem. Spółka stała się odbiorcą całości wyrobów Wnioskodawcy wytwarzanych w działalności indywidualnej. Dodatkowo nabywa inne towary poszerzające jej ofertę handlową.

W bliżej nieokreślonym czasie Wnioskodawca zamierza zakończyć działalność gospodarczą prowadzoną indywidualnie poprzez zbycie przedsiębiorstwa produkcyjnego w formie aportu do spółki cywilnej. W szczególności zbyciu będzie podlegał cały majątek obrotowy i trwały (maszyny i urządzenia), do którego Wnioskujący posiada wyłączne prawa własnościowe, przekazana zostanie cała wiedza dotycząca działalności produkcyjnej (know-how), pracownicy zostaną przekazani na mocy porozumienia zakładów. Nazwa firmy, pod którą Wnioskujący prowadzi działalność gospodarczą od roku 1983 również zostanie przekazana do spółki. Przedsiębiorstwo to zostanie nabyte przez wspólników wyżej opisanej spółki cywilnej, która będzie kontynuatorem działalności wytwórczej.

Zbycie przedsiębiorstwa nastąpi bez sprzedaży nieruchomości, wykorzystywanych do jego prowadzenia, których Wnioskodawca jest współwłaścicielem w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej. Jednakże przekazane zostaną prawa do użytkowania lokali (pomieszczeń) i części nieruchomości wykorzystywanych w działalności produkcyjnej, poprzez zagwarantowanie zawarcia odpowiednich umów najmu lub użyczenia określających w ramach obowiązków najemcy lub biorącego w użyczenie zakres ponoszonych wydatków na jej utrzymanie w niepogorszonym stanie.

Zbycie przedsiębiorstwa nastąpi w formie umowy z notarialnie potwierdzonymi podpisami stron.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawione zbycie przedsiębiorstwa będzie miało znamiona zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 6 ustawy VAT nie ma ona zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W art. 2 tej ustawy wyjaśniono, że za zorganizowaną części przedsiębiorstwa - uważa się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ustawa VAT nie zawiera własnej definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też posiłkując się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 ustawy kodeks cywilny Wnioskodawca zwraca uwagę, że przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej obejmuje m.in. (pkt 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości. Z powyższej normy, w związku z użyciem spójnika „lub”, Wnioskodawca wywodzi wniosek, że aby mówić o przedsiębiorstwie, to musi istnieć prawo własności przynajmniej do jednej z jego części składowych tj. nieruchomości lub ruchomości. W omawianym przypadku zostanie przekazane prawo własności do ruchomości. Natomiast nieruchomości związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nadal pozostaną (małżeńską) własnością Wnioskującego. Wspomniany wyżej przepis, w końcowym fragmencie odnosi się do innych praw rzeczowych do nieruchomości lub ruchomości. Zatem Wnioskodawca uważa, że będąc właścicielem przedsiębiorstwa, mającym prawa własności do nieruchomości z nim powiązanych nie musi pozbywać się tych praw dla uznania transakcji za zbycie tegoż przedsiębiorstwa, o ile zastąpi je innymi prawami rzeczowymi do tych nieruchomości np. umową najmu, dzierżawy, użyczenia lub tym podobną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 6 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwa”. Przedmiotową definicję zawiera art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), który stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Należy wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W organizmie gospodarczym przedsiębiorstwa istotny jest pierwiastek organizacji. Od innych kategorii mienia i np. zbiorów rzeczy, różni się tym, że pierwiastek organizacji kreuje powstanie samodzielnego organizmu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług – organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Brak zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle przywołanej definicji podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznać należy, że okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 ustawy o VAT stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować winien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji przyborów szkolnych takich jak: plastelina, kredki, modelina, zeszyty papierów kolorowych i inne. Działalność Wnioskujący prowadzi na własnej posesji wykorzystując wolnostojący budynek do celów magazynowych oraz część budynku mieszkalno – produkcyjnego. Budynki związane z działalnością gospodarczą wprowadzone są do ewidencji środków trwałych. Na cele mieszkaniowe Wnioskujący użytkuje część 1 piętra wskazanego wyżej budynku. Zatrudnia pracowników. Jednocześnie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej z wnukiem. Przedmiotem działania spółki jest obrót handlowy podobnym asortymentem. Spółka stała się odbiorcą całości wyrobów Wnioskodawcy wytwarzanych w działalności indywidualnej. Dodatkowo nabywa inne towary poszerzające jej ofertę handlową.

W bliżej nieokreślonym czasie Wnioskodawca zamierza zakończyć działalność gospodarczą prowadzoną indywidualnie poprzez zbycie przedsiębiorstwa produkcyjnego w formie aportu do spółki cywilnej. W szczególności zbyciu będzie podlegał cały majątek obrotowy i trwały (maszyny i urządzenia), do którego Wnioskujący posiada wyłączne prawa własnościowe, przekazana zostanie cała wiedza dotycząca działalności produkcyjnej (know-how), pracownicy zostaną przekazani na mocy porozumienia zakładów. Nazwa firmy, pod którą Wnioskujący prowadzi działalność gospodarczą od roku 1983 również zostanie przekazana do spółki. Przedsiębiorstwo to zostanie nabyte przez wspólników wyżej opisanej spółki cywilnej, która będzie kontynuatorem działalności wytwórczej.

Zbycie przedsiębiorstwa nastąpi bez sprzedaży nieruchomości, wykorzystywanych do jego prowadzenia, których Wnioskodawca jest współwłaścicielem w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej. Jednakże przekazane zostaną prawa do użytkowania lokali (pomieszczeń) i części nieruchomości wykorzystywanych w działalności produkcyjnej, poprzez zagwarantowanie zawarcia odpowiednich umów najmu lub użyczenia określających w ramach obowiązków najemcy lub biorącego w użyczenie zakres ponoszonych wydatków na jej utrzymanie w niepogorszonym stanie.

Aby można było mówić o czynności, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, czynność musi obejmować bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie można w tym zakresie formułować jednoznacznych, uniwersalnych wzorów czy kryteriów. Będą się one zmieniały przy każdej dokonywanej czynności, a okoliczności konkretnego przypadku będą podstawą oceny, czy przedmiotem czynności prawnej jest przedsiębiorstwo, czy też przedmiotowa substancja nie nosi takich znamion. Tym samym, ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa, jest możliwa jeżeli miarodajne będzie ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Przy czym, strony – jak wynika z art. 552 k.c. – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że aport obejmie wszystkie elementy, które występują w indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy oprócz nieruchomości. Korzystanie z nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zapewnione jednak będzie poprzez zagwarantowanie zawarcia odpowiednich umów najmu lub użyczenia.

Należy zatem stwierdzić, że w niniejszych okolicznościach wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie prowadzonym przez Wnioskodawcę tj. produkcji przyborów szkolnych. Spółka cywilna po wniesieniu aportu będzie mogła korzystać z nieruchomości na podstawie ww. umów najmu lub użyczenia i będzie mogła kontynuować całą dotychczasową działalność Wnioskodawcy w niezmienionym zakresie. Zatem przenoszony majątek będzie stanowił na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny będzie do kontynuowania dotychczasowej działalności Wnioskodawcy. Tym samym, będący przedmiotem aportu zespół składników materialnych i niematerialnych, z wyłączeniem nieruchomości spełnia kryteria przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny.

Ze względu na przywołane uregulowania, na tle przedstawionej treści wniosku stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie mieć zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnoszony aport w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, gdyż będąca przedmiotem aportu masa majątkowa stanowi zorganizowany kompleks majątkowy, który posłuży kontynuowaniu dotychczasowej działalności Wnioskodawcy w zakresie produkcji przyborów szkolnych. W chwili obecnej służy ona Wnioskodawcy do prowadzenia działalności wytwórczej i jak sam Wnioskodawca wskazał, spółka będzie kontynuatorem działalności wytwórczej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo tut. Organ wskazuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.