Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-938/12/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-26
Teza: 1. Czy dochód uzyskany ze zbycia przez Wnioskodawcę akcji na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będącej emitentem tych akcji celem ich dobrowolnego umorzenia jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych? 2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie Nr 1, czy dobrowolne umorzenie wszystkich akcji Wnioskodawcy może być traktowane jako „wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną”, a w konsekwencji umorzenie dobrowolne akcji w zamian za składniki majątkowe niebędące pieniędzmi będzie podatkowo neutralne w związku z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-umorzenie akcji; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   dochód uzyskany ze zbycia akcji na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej celem ich dobrowolnego umorzenia jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych,
*   dobrowolne umorzenie akcji w zamian za składniki majątkowe niebędące pieniędzmi będzie neutralne podatkowo w związku z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   dochód uzyskany ze zbycia akcji na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej celem ich dobrowolnego umorzenia jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych,
*   dobrowolne umorzenie akcji w zamian za składniki majątkowe niebędące pieniędzmi będzie neutralne podatkowo w związku z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest narodowym funduszem inwestycyjnym utworzonym na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz.U. Nr 44, poz. 202, z późn. zm.). Posiada udziały w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka z o.o.”), która to spółka przekształca się w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej „SKA”). Kapitał zakładowy SKA, będzie równy wartości bilansowej majątku Spółki z o.o. i tym samym wartość emisyjna akcji SKA obejmowanych przez Wnioskodawcę, będzie równa ich wartości nominalnej.

Następnie wszystkie posiadane przez Wnioskodawcę akcje w SKA zostaną zbyte tej Spółce celem ich dobrowolnego umorzenia, w zamian za co Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie. Biorąc pod uwagę fakt, iż prawdopodobnie SKA nie będzie dysponowała środkami pieniężnymi w kwocie odpowiadającej wysokości wynagrodzenia zostanie ono wypłacone w formie rzeczowej poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę - według wartości rynkowej wynikającej z wyceny rzeczoznawców - nieruchomości, udziałów i akcji w innych spółkach handlowych oraz innych aktywów. Wartość rynkowa tych nieruchomości, udziałów i akcji w innych spółkach handlowych oraz innych aktywów, jest wyższa od ich wartości w księgach podmiotu dokonującego wypłaty. Siedziba SKA znajdować się będzie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dochód uzyskany ze zbycia przez Wnioskodawcę akcji na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będącej emitentem tych akcji celem ich dobrowolnego umorzenia jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie Nr 1, czy dobrowolne umorzenie wszystkich akcji Wnioskodawcy może być traktowane jako „wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną”, a w konsekwencji umorzenie dobrowolne akcji w zamian za składniki majątkowe niebędące pieniędzmi będzie podatkowo neutralne w związku z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, wolne od podatku dochodowego są dochody narodowych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. U. Nr 44, poz. 202 z późn. zm.), pochodzące z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również z tytułu sprzedaży udziałów lub akcji spółek mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis ten przewiduje więc zwolnienie dwóch rodzajów dochodów uzyskiwanych przez NFI:

*   dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych,
*   zbycia udziałów lub akcji spółek z siedzibą w Polsce.

W drugiej sytuacji (zbycia akcji i udziałów) odmiennie niż w przypadku pierwszej (dywidendy i inne dochody z udziału w zyskach osób prawnych) przepis nie wymaga posiadania osobowości prawnej przez spółkę, której akcje są zbywane. W konsekwencji przepis ten in fine odnosi się także do akcji w SKA ponieważ jest to spółka z siedzibą w terytorium RP.

W opisanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), Wnioskodawca zamierza zbyć na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej akcje tej spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia. Zgodnie z treścią art. 359 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli statut tak stanowi, akcje mogą być umorzone za zgodą akcjonariusza w drodze ich nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne).

W konsekwencji, dla skutecznego przeprowadzenia dobrowolnego umorzenia akcji niezbędne będzie, obok podjęcia przez walne zgromadzenie stosownej uchwały, zbycie umarzanych akcji przez wspólnika w celu ich umorzenia i ich jednoczesne nabycie przez spółkę. Pomiędzy wspólnikiem a spółką, której akcje będą umarzane konieczne jest zawarcie umowy, na podstawie której wspólnik zobowiąże się przenieść na spółkę własność umarzanych akcji i wydać je spółce, a spółka zobowiąże się akcje odebrać i zapłacić wspólnikowi wynagrodzenie w wysokości ustalonej w stosownej uchwale walnego zgromadzenia. Potwierdza to jednolite stanowisko doktryny, która wskazuje, że niezbędna jest odrębna czynność przeniesienia własności akcji na Spółkę (tak np. M.Rodzynkiewicz, Komentarz do art. 359 KSH \[w:\] Rodzynkiewicz Mateusz, Najnowsze wydanie: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2012 LexisNexis (wydanie IV) ss. 1368.)

Zdaniem Wnioskodawcy, taka umowa spełnia wszelkie wymagania określające opisaną w treści art. 535 Kodeksu cywilnego umowę sprzedaży. Zgodnie z tym przepisem przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Jak wskazuje doktryna prawa cywilnego „Kodeksowa definicja sprzedaży wskazuje jej postanowienia istotne przedmiotowo, czyli elementy konstrukcyjne niezbędne do zakwalifikowania konkretnej umowy jako umowy sprzedaży.

Są to:

1.  strony, określone przez ich role w stosunku prawnym, oraz
2.  przedmioty ich wzajemnych świadczeń polegających na „daniu” (dare).

(\`(...)\`) Na każdej ze stron ciążą dwa obowiązki, które korespondują ze sobą: przeniesienie prawa własności z zapłatą ceny i wydanie przedmiotu sprzedaży z dokonaniem jego odbioru”. (C.Żuławska, Komentarz do art. 535 KC \[w:\] S.Dmowski, M.Sychowicz, H.Ciepła, K.Kołakowski, T.Wiśniewski, C.Żuławska, J.Gudowski, G.Bieniek, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom II, Warszawa 2011 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie X) s. 2024)

Wszystkie te cechy posiada umowa zawierana pomiędzy SKA a Wnioskodawcą.

Oznacza to, że przed dobrowolnym umorzeniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej dojdzie do zawarcia pomiędzy wspólnikiem posiadającym umarzane akcje a spółką komandytowo-akcyjną umowy sprzedaży, w ramach której wspólnik przeniesie na spółkę własność posiadanych akcji w zamian za zapłatę w wysokości ustalonej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej.

W konsekwencji dochód Wnioskodawcy będącego narodowym funduszem inwestycyjnym, utworzonym na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji z tytułu sprzedaży akcji spółki komandytowo akcyjnej tej spółce celem ich dobrowolnego umorzenia będzie na podstawie 17 ust 1 pkt 20 ustawy o CIT, wolny od podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wskazano, zgodnie z tym uregulowaniem wolne od podatku dochodowego są między innymi dochody z tytułu sprzedaży akcji spółek mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo prawidłowości jego stanowiska wyrażonego w odniesieniu do pytania 1, umorzenie dobrowolne 100% posiadanych przez niego akcji stanowi ponadto „wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną”, o którym mowa w ustawie o CIT.

Poprzez umorzenie dobrowolne wspólnik traci akcje w SKA, a uzyskuje w stosunku do niej jedynie roszczenie o wypłatę wynagrodzenia w zamian za umorzone akcje.

Nie zmienia to jednak faktu, iż wspólnik wyzbywa się akcji, a w konsekwencji wszelkiej więzi korporacyjnej ze Spółką. Nie posiada prawa do uczestnictwa w Walnym Zgromadzeniu, czy głosowania na nim, pobierania dywidendy, uczestnictwa w nadwyżce likwidacyjnej, czy innych uprawnień związanych z uczestnictwem w Spółce. Posiada jedynie cywilnoprawne roszczenie w stosunku do SKA, o wypłatę wynagrodzenia za umarzane akcje, podobne do tych przysługujących kontrahentom zawierającym zwyczajne umowy cywilnoprawne ze Spółką. Innymi słowy, Spółkę oraz Wnioskodawcę po umorzeniu jego akcji łączy wyłącznie relacja dłużnik-wierzyciel, a nie relacja wspólnik-spółka.

Stosownie do treści art. 149 § 2 Ksh, akcjonariuszowi SKA nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki (statutu). Jego sytuacja jest więc inna niż w przypadku komplementariusza, w stosunku do którego umowa spółki (statut) może przewidywać wypowiedzenie umowy spółki (statutu) i w ten sposób wystąpienie ze spółki. Na mocy odpowiedniego stosowania art. 61 § 1 Ksh, wypowiedzenie umowy spółki (statutu) może nastąpić na 6 miesięcy przed końcem roku obrotowego. Z treści art. 148 § 1 pkt 4 Ksh wynika, że wypowiedzenie umowy przez jedynego komplementariusza nie powoduje rozwiązania spółki jeśli komplementariusz nie jest jedynym komplementariuszem oraz gdy umowa spółki przewiduje szczególne postanowienia na okoliczność wystąpienia jedynego komplementariusza. W konsekwencji wystąpienie komplementariusza jest możliwe i uregulowane wprost w Ksh.

W stosunku do akcjonariuszy uprawnienie to z pewnością nie przysługuje. Nie oznacza to, iż są oni związani ze spółką na zawsze i nie mogą z niej wystąpić w rozumieniu ustawy o CIT.

Wskazują na to komentarze doktryny prawa handlowego.

*   „Akcjonariusz nie ma prawa wypowiedzenia umowy spółki. Utrata członkostwa, a więc swoiste „wystąpienie”, może odbyć się poprzez zbycie akcji (na przykład sprzedaż, zamianę, darowiznę) albo ich umorzenie. Skutek w postaci „wystąpienia” nastąpi jednak tylko wówczas, gdy wszystkie akcje akcjonariusza zostaną unicestwione." (A. Kidyba, Komentarz do art. 149 KSH \[w:\] A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el., 2012).
*   „To, że stosunku prawnego spółki komandytowo-akcyjnej nie może wypowiedzieć akcjonariusz (art. 149 § 2), jest zrozumiałe, gdyż może on ze spółki wystąpić wskutek zbycia akcji. Ponadto przyjęcie konstrukcji umożliwiającej akcjonariuszom wypowiedzenie spółki byłoby sprzeczne z naturą stosunku akcyjnego, dla którego wzorzec tworzą przepisy o spółce akcyjnej, które nie znają konstrukcji wypowiedzenia spółki” (M. Rodzynkiewicz, Komentarz do art. 149 KSH \[w:\] M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2012 LexisNexis (wydanie IV) ss. 1368, ISBN: 978-83-7620-980-7).
*   „Uprawnienie do wypowiedzenia umowy spółki nie przysługuje akcjonariuszowi. Rozwiązanie takie w sposób oczywisty narzuca kapitałowy charakter jego uczestnictwa w spółce oraz prawna „łatwość” zbycia udziałów spółki" (J. Bieniak, Komentarz do art. 149 KSH \[w:\] J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wydanie 2, Warszawa 2012).
*   „Ze względu jednak na „mieszany” charakter spółki komandytowo-akcyjnej, w części osobowej dopuszcza się wypowiedzenie umowy spółki i wystąpienie wspólnika ze spółki, tj. tylko w odniesieniu do komplementariuszy (art. 149 § 1 KSH), natomiast zakazuje się takiej możliwości w części kapitałowej, tj. w przypadku akcjonariuszy (art. 149 § 1 KSH). Jest to w pełni zrozumiałe, gdyż akcjonariusze mogą wystąpić ze spółki przez zbycie ich akcji, co jest znacznie prostsze niż wypowiedzenie umowy spółki, a ponadto nie uszczupla majątku spółki.” (S. Sołtysinski, A. Szumański, Komentarz do art. 149 KSH \[w:\] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. T. 1, Wydanie 2, Warszawa 2006).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, jako „wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną” należy traktować umorzenie dobrowolne 100% jego akcji. Jak wskazano powyżej następuje ono poprzez zawarcie z SKA umowy przenoszącej akcje na rzecz SKA. W ten sposób akcjonariusz przestaje być bowiem wspólnikiem SKA, a więc występuje ze spółki niebędącej osobą prawną. Ustawodawca podatkowy odwołuje się tym sformułowaniem bezpośrednio do pojęcia ukształtowanego w doktrynie prawa handlowego, która w sposób zgodny wskazuje na jego znaczenie.

Skutkuje to tym, iż umorzenie dobrowolne akcji w zamian za składniki majątkowe niebędące pieniędzmi będzie podatkowo neutralne w związku z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; (…) – art. 7 ust. 2 ustawy o CIT.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, na mocy przepisu art. 7 ust. 3, nie uwzględnia się między innymi przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania wskazanych powyżej przychodów.

Ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

I tak, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop, wolne od podatku są dochody narodowych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz.U. Nr 44, poz. 202, z późn. zm.), pochodzące z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również z tytułu sprzedaży udziałów lub akcji spółek mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, wskazuje, że wolne od podatku są dochody narodowych funduszy inwestycyjnych pochodzące z dwóch tytułów:

*   z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz
*   ze sprzedaży udziałów lub akcji spółek mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Aktualna treść omawianego zwolnienia nadana została ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144, poz. 931), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 1999 r., a więc w czasie gdy o sprzedaży akcji spółek z siedzibą na terytorium RP można było mówić jedynie w kontekście spółek akcyjnych. Niemniej jednak przyjąć należy, że z chwilą rozszerzenia katalogu spółek na mocy Kodeksu spółek handlowych, przy jednoczesnym braku stosowanych zmian w ustawie o pdop, powiększeniu uległ krąg zdarzeń objętych treścią tego przepisu o sprzedaż akcji spółek komandytowo-akcyjnych. Wykładnia językowa art. 17 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop, w tym w szczególności użyty łącznik „jak również”, nie pozwala przy tym na wyprowadzenie wniosku o istnieniu pomiędzy wymienionymi grupami dochodów podlegających zwolnieniu od opodatkowania takiego związku, że pierwsza grupa (dochody z tytułu udziały w zyskach osób prawnych) determinuje drugą i decyduje o ograniczeniu jej zakresu do dochodów ze sprzedaży akcji osób prawnych.

Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż dochód uzyskany ze zbycia akcji na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej będącej emitentem tych akcji celem ich dobrowolnego umorzenia jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż spełnia przesłankę zawartą w drugiej części przepisu tj. zwalniającą z opodatkowania dochód ze sprzedaży akcji spółek mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zaakceptowanie stanowiska Spółki byłoby możliwe pod warunkiem wyraźnego zastrzeżenia, że art. 17 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, obejmuje transakcje zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia, które zrealizowane jest jedynie w drodze umowy sprzedaży.

Stosownie bowiem do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Z kolei kwestię umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej reguluje przepis art. 539 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „Ksh”), w związku z przepisem art. 126 § 1 pkt 2 Ksh.

Zgodnie z art. 126 § 1 Ksh, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej został uregulowany w art. 359 Ksh. Zgodnie z § 1 tego artykułu, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy (art. 359 § 2 Ksh). Ponadto, zgodnie z art. 359 § 6 statut może stanowić, że akcje ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Na gruncie kodeksu spółek handlowych nie uregulowano kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do wypłaty wynagrodzenia niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

W świetle powyższych przepisów zbycie akcji w celu umorzenia jest instytucją sui generis prawa spółek handlowych i nie może być utożsamiane ze sprzedażą akcji (nawet przy przyjęciu, iż ma cechy charakterystyczne dla umowy sprzedaży).

W związku z powyższym, zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, nie będzie miało zastosowania do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż w przypadku gdy wspólnik spółki osobowej będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, otrzymuje z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji składniki majątku, powstanie u Niego przychód w przypadku ich odpłatnego zbycia. Przy czym, powyższe dotyczy wyłącznie sytuacji, w których wspólnik otrzyma ww. składniki majątku w drodze rozliczenia ze spółką spowodowanego jego wystąpieniem, bądź jej likwidacją.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują kwestii związanych z występowaniem ze spółek osobowych prawa handlowego. Zagadnienia te uregulowane zostały w ustawie Ksh. Zgodnie z art. 149 § 1 Ksh, wypowiedzenie umowy spółki przez komplementariusza i jego wystąpienie ze spółki jest dopuszczalne, jeżeli statut tak stanowi. Przepisy dotyczące spółki jawnej stosuje się odpowiednio. Akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki (art. 149 § 1 Ksh). Ponadto stosownie do art. 150 § 1 Ksh, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej, do rozwiązania i likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące likwidacji spółki akcyjnej.

Powyższe oznacza, iż w świetle uregulowań Ksh, brak jest podstaw prawnych do wystąpienia akcjonariusza ze spółki komandytowo – akcyjnej. Akcjonariusz kończy swoje uczestnictwo w tej spółce poprzez wyzbycie się posiadanych akcji, czy to w drodze ich zbycia innej osobie, czy też umorzenia. Z tego też względu do akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej nie znajdą zastosowania szczególne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujące skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niemającej osobowości prawnej.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy iż, w przypadku umorzenia dobrowolnego 100% posiadanych przez Spółkę akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nie znajdzie zastosowania cytowany powyżej art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy:

*   dochód uzyskany ze zbycia akcji na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej celem ich dobrowolnego umorzenia jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych,
*   dobrowolne umorzenie akcji w zamian za składniki majątkowe niebędące pieniędzmi będzie neutralne podatkowo w związku z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

\-jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.