Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-633/15-3/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-16
Teza: ustalenie miejsca dostawy towarów w transakcji łańcuchowej, w której Spółka występuje jako nabywca oraz dostawca towaru (3 scenariusze)
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; eksport; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; przewóz-przewóz towarów; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2015 r. (data wpływu 29 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca dostawy towarów w transakcji łańcuchowej, w której Spółka występuje jako nabywca oraz dostawca towaru **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca dostawy towarów w transakcji łańcuchowej, w której Spółka występuje jako nabywca oraz dostawca towaru.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest częścią Grupy M. - niemieckiego koncernu o globalnym zasięgu specjalizującego się w sprzedaży hurtowej i detalicznej. Spółka, w ramach prowadzonej działalności, przede wszystkim wspiera działalność Grupy M. Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i jest zarejestrowana jako niemiecki podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Spółka nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Nie jest także zarejestrowana w Polsce na potrzeby VAT.

Spółka planuje uczestniczyć w transakcjach łańcuchowych, które będą w części odbywać się na terytorium Polski. W każdym z wariantów wspomnianych transakcji pierwszy podmiot w łańcuchu sprzedaje towary Spółce, która następnie sprzeda te towary na rzecz ostatecznego nabywcy. Towary będą jednak transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy (pierwszy podmiot w łańcuchu) do ostatecznego nabywcy (ostatni podmiot w łańcuchu). Spółka będzie organizować transport towarów, przy czym może do tego celu zaangażować profesjonalnego przewoźnika, który dokona transportu towarów (dalej: „Przewoźnik”).

Mogą wystąpić trzy następujące warianty transakcji łańcuchowej:

Scenariusz I

Transport rozpocznie się na terytorium Polski i zakończy na terytorium państwa nienależącego do Unii Europejskiej (dalej: „UE”). W łańcuchu dostaw uczestniczyć będą 3 podmioty:

1.  Polski Dostawca - spółka z siedzibą w Polsce, zarejestrowana jako polski podatnik VAT;
2.  Spółka;
3.  Nabywca spoza UE - spółka z siedzibą w państwie nienależącym do UE.

Spółka prezentuje poniżej poszczególne etapy planowanej transakcji w tym schemacie:

1.  Polski Dostawca sprzeda towar na rzecz Spółki na warunkach Incoterms FCA (terytorium Polski).

Polski Dostawca wystawi Spółce fakturę, używając swojego polskiego numeru VAT. Dostawa pomiędzy Polskim Dostawcą a Spółką dokonana zostanie na warunkach Incoterms FCA (Polska).

Towary zostaną odebrane przez Spółkę (lub przez Przewoźnika działającego na rzecz Spółki) z miejsca wskazanego przez Polskiego Dostawcę na terytorium Polski.

Zgodnie z warunkami Incoterms FCA, Free Carrier (oznaczone miejsce), towar jest uważany za dostarczony w momencie przekazania przewoźnikowi w oznaczonym miejscu. Sprzedawca ponosi ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru do momentu dostarczenia towaru do przewoźnika w oznaczonym miejscu.

W konsekwencji, z chwilą przekazania towaru przez Polskiego Dostawcę Spółce (lub Przewoźnikowi działającemu na rzecz Spółki) na terytorium Polski, przeniesione zostaje na Spółkę ryzyko związane z utratą bądź uszkodzeniem towaru.

Spółka poinformuje Polskiego Dostawcę o zamiarze wywozu towaru poza UE.

1.  Spółka sprzeda towar Nabywcy spoza UE, będącemu ostatecznym odbiorcą towarów, na warunkach Incoterms z grupy D (państwo trzecie).

Spółka wystawi fakturę Nabywcy spoza UE. Dostawa pomiędzy Spółką a Nabywcą spoza UE dokonana zostanie na warunkach Incoterms z grupy D (państwo trzecie), np. DAP lub DDP.

Zgodnie z warunkami Incoterms DAP, Delivered at Place (oznaczone miejsce), sprzedawca obowiązany jest dostarczyć i pozostawić gotowy do rozładunku towar do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu przeznaczenia. Sprzedawca ponosi ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru do momentu dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia.

Zgodnie z warunkami Incoterms DDP, DeliveredDuty Paid (oznaczone miejsce), obowiązki sprzedawcy są takie, jak przy warunkach Incoterms DAP, a ponadto, sprzedawca jest zobowiązany do poniesienia kosztów transportu towarów do końcowego miejsca przeznaczenia, w tym wszystkich opłat związanych z eksportem oraz importem towarów. Tak samo jak w regule DAP, sprzedawca ponosi ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru do momentu dostarczenia towaru w oznaczone miejsce.

W konsekwencji, zgodnie z warunkami Incoterms DAP oraz DDP, w momencie dostarczenia towarów do oznaczonego miejsca w kraju nienależącym do UE ryzyko utraty lub uszkodzenia towarów będących przedmiotem dostawy przejdzie na Nabywcę spoza UE.

Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostanie w związku z powyższym przeniesione na Nabywcę spoza UE na terytorium państwa trzeciego (poza UE).

Scenariusz II

Transport rozpocznie się na terytorium Polski i zakończy na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE. W łańcuchu dostaw uczestniczyć będą 3 podmioty:

1.  Polski Dostawca - spółka z siedzibą w Polsce, zarejestrowana jako polski podatnik VAT;
2.  Spółka;
3.  Nabywca z państwa UE - spółka z siedzibą w państwie członkowskim UE innym niż Polska, zarejestrowana jako podatnik VAT w państwie swojej siedziby.

Spółka prezentuje poniżej poszczególne etapy planowanej transakcji w tym schemacie:

1.  Polski Dostawca sprzeda towar na rzecz Spółki na warunkach Incoterms FCA (terytorium Polski).

Polski Dostawca wystawi Spółce fakturę, używając swojego polskiego numeru VAT. Dostawa pomiędzy Polskim Dostawcą a Spółką dokonana zostanie na warunkach Incoterms FCA (Polska).

Nabywając towary będące przedmiotem dostawy, Spółka będzie posługiwać się swoim numerem VAT nadanym jej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych przez inne niż Polska państwo UE.

Towary zostaną odebrane przez Spółkę (lub przez Przewoźnika działającego na rzecz Spółki) z miejsca na terytorium Polski wskazanego przez Polskiego Dostawcę.

W związku z zastosowaniem do przedmiotowej dostawy warunków Incoterms FCA, z chwilą przekazania towaru przez Polskiego Dostawcę Spółce (lub Przewoźnikowi działającemu na rzecz Spółki), przeniesione zostanie na Spółkę ryzyko związane z utratą bądź uszkodzeniem towaru.

Spółka poinformuje Polskiego Dostawcę o zamiarze wywozu towaru do innego niż Polska państwa UE.

1.  Spółka sprzeda towary Nabywcy z państwa UE, będącemu ostatecznym odbiorcą towarów, na warunkach Incoterms z grupy D (państwo UE).

Spółka wystawi fakturę Nabywcy z państwa UE. Dostawa pomiędzy Spółką a Nabywcą z państwa UE dokonana zostanie na warunkach Incoterms z grupy D (państwo UE), np. DAP lub DDP.

Spółka (lub Przewoźnik działający na rzecz Spółki) przetransportuje towary od Polskiego Dostawcy do Nabywcy z państwa UE.

W konsekwencji zastosowania do przedmiotowej dostawy warunków Incoterms DAP/DDP, w momencie dostarczenia towarów do oznaczonego miejsca w państwie członkowskim UE innym niż Polska na Nabywcę z państwa UE przejdzie ryzyko utraty lub uszkodzenia towarów będących przedmiotem dostawy.

Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostanie w związku z powyższym przeniesione na Nabywcę z państwa UE na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska.

Scenariusz III

Transport rozpocznie się na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE i zakończy na terytorium Polski. W łańcuchu dostaw uczestniczyć będą 3 podmioty:

1.  Dostawca z państwa UE - spółka z siedzibą w innym niż Polska państwie członkowskim UE, zarejestrowana jako podatnik VAT na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim siedziby;
2.  Spółka;
3.  Polski Nabywca - spółka z siedzibą w Polsce, będąca polskim podatnikiem VAT.

Spółka prezentuje poniżej poszczególne etapy planowanej transakcji w tym schemacie:

1.  Dostawca z państwa UE sprzeda towar na rzecz Spółki na warunkach Incoterms FCA (terytorium innego niż Polska państwa UE).

Dostawca z państwa UE wystawi Spółce fakturę, używając swojego numeru VAT nadanego w państwie członkowskim siedziby. Dostawa pomiędzy Dostawcą z państwa UE a Spółką dokonana zostanie na warunkach Incoterms FCA (inne niż Polska państwo członkowskie UE).

Towary zostaną odebrane przez Spółkę (lub przez Przewoźnika działającego na rzecz Spółki) z miejsca wskazanego przez Dostawcę z państwa UE na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE.

W związku z zastosowaniem do przedmiotowej dostawy warunków Incoterms FCA, z chwilą przekazania towaru przez Dostawcę z państwa UE Spółce (lub Przewoźnikowi działającemu na rzecz Spółki) na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE, przeniesione zostaje na Spółkę ryzyko związane z utratą bądź uszkodzeniem towaru.

Spółka poinformuje Dostawcę z państwa UE o zamiarze wywozu towaru do Polski.

1.  Spółka sprzeda towary Polskiemu Nabywcy, będącemu ostatecznym odbiorcą towarów, na warunkach Incoterms z grupy D (Polska).

Spółka wystawi fakturę Polskiemu Nabywcy. Dostawa pomiędzy Spółką a Polskim Nabywcą dokonana zostanie na warunkach Incoterms z grupy D (Polska), np. DAP/DDP.

Spółka (lub Przewoźnik działający na rzecz Spółki) przetransportuje towary od Dostawcy z państwa UE do Polskiego Nabywcy.

W konsekwencji zastosowania do przedmiotowej dostawy warunków Incoterms DAP/DDP, w momencie dostarczenia towarów do oznaczonego miejsca na terytorium Polski na Polskiego Nabywcę przejdzie ryzyko utraty lub uszkodzenia towarów będących przedmiotem dostawy.

Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostanie w związku z powyższym przeniesione na Polskiego Nabywcę na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym Scenariuszu I, do pierwszej dostawy w łańcuchu, tj. dostawy między Polskim Dostawcą a Spółką, w świetle art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, powinien zostać przyporządkowany transport towarów i w konsekwencji dostawa ta powinna zostać uznana za eksport towarów z Polski w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT?
2.  Czy w opisanym Scenariuszu II, do pierwszej dostawy w łańcuchu, tj. dostawy między Polskim Dostawcą a Spółką, w świetle art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, powinien zostać przyporządkowany transport towarów i w konsekwencji dostawa ta powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę z Polski w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT?
3.  Czy w opisanym Scenariuszu III, do pierwszej dostawy w łańcuchu, tj. dostawy między Dostawcą z państwa UE a Spółką, w świetle art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, powinien zostać przyporządkowany transport towarów i w konsekwencji Spółka powinna rozpoznać w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1)

W opisanym Scenariuszu I, pierwsza dostawa w łańcuchu dostaw, tj. dostawa pomiędzy Polskim Dostawcą a Spółką, powinna zostać uznana za dostawę, do której przyporządkowany jest transport towarów (dostawa ruchoma) i w konsekwencji powinna zostać uznana za eksport towarów z Polski w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Ad 2)

W opisanym Scenariuszu II, pierwsza dostawa w łańcuchu dostaw, tj. dostawa pomiędzy Polskim Dostawcą a Spółką, powinna zostać uznana za dostawę, do której przyporządkowany jest transport towarów (dostawa ruchoma) i w konsekwencji powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę z Polski w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 3)

W opisanym Scenariuszu III, pierwsza dostawa w łańcuchu dostaw, tj. dostawa pomiędzy Dostawcą z państwa UE a Spółką, powinna zostać uznana za dostawę, do której przyporządkowany jest transport towarów (dostawa ruchoma) i w konsekwencji Spółka powinna w Polsce rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Uzasadnienie:

1.  Uwagi ogólne na temat opodatkowania VAT transakcji łańcuchowych

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT \[ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.)\], w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Ustawa o VAT reguluje więc wprost sytuację, gdy w transakcji uczestniczy wiele podmiotów, lecz towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego do ostatniego podatnika. W takich przypadkach ustawodawca przyjął fikcję prawną, zgodnie z którą uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Dla zaistnienia dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (tzw. „dostawy łańcuchowej”), konieczne jest łączne zaistnienie następujących przesłanek:

1.  w transakcji musi uczestniczyć kilka podmiotów (czyli więcej niż 2),
2.  transakcja musi dotyczyć tego samego towaru,
3.  towar musi zostać wydany końcowemu nabywcy bezpośrednio przez pierwszego w kolejności uczestnika transakcji.

Zdaniem Spółki, w każdym z zaprezentowanych scenariuszy wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione, tj.:

1.  w transakcji będzie uczestniczyło kilka podmiotów (3),
2.  transakcja będzie dotyczyła tego samego towaru (towar trafi do ostatecznego nabywcy w takim samym stanie, w jakim zostanie wysłany),
3.  towar zostanie przetransportowany bezpośrednio od pierwszego podmiotu do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Wobec powyższego, w opinii Spółki, przedstawiona w niniejszym wniosku transakcja (w każdym z trzech opisanych scenariuszy), bez wątpienia będzie stanowiła dostawę łańcuchowa w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

1.  Miejsce dostawy towarów w transakcji łańcuchowej

Skoro opisana we wniosku transakcja stanowi dostawę łańcuchową, kluczowym zagadnieniem staje się ustalenie miejsca dostawy towarów, jako że w danym przypadku towar ulega przemieszczeniu pomiędzy różnymi państwami.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych, jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Stosownie z kolei do art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w powyższym przepisie, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Na podstawie powyższych przepisów należy zauważyć, że w przypadku transakcji łańcuchowych, tylko w odniesieniu do jednej z tworzących łańcuch dostaw można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ta dostawa będzie wówczas „dostawą ruchomą”. W odniesieniu do pozostałych dostaw, ustalanie miejsca świadczenia odbywa się według zasad właściwych dla towarów niewysyłanych, a więc zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT będzie to miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu, w odniesieniu do dostaw poprzedzających wysyłkę lub transport, albo miejsce zakończenia wysyłki lub transportu, dla dostaw następujących po wysyłce lub transporcie. Dostawy takie będą więc „dostawami nieruchomymi”.

Powyższe znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), który m.in. w wyroku w sprawie EMAG Handel Eder z 6 kwietnia 2006 r. (sygn. sprawy C-245/04) uznał, że „Jeżeli kilka przedsiębiorców dokonuje dostawy tego samego przedmiotu i dostawy te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów, za wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku należy uznać tylko jedną z kilku dostaw (\`(...)\`)”.

W związku z tym, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym towar będzie przedmiotem transportu pomiędzy dwoma państwami, to w łańcuchu trzech podmiotów dokonujących transakcji tylko jednej z dostaw będzie mógł zostać przyporządkowany transport towarów (stanowić ona będzie dostawę ruchomą), a tym samym tylko jedna dostawa będzie mogła zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę lub eksport towarów. Druga z dostaw stanowić będzie natomiast dostawę towarów nietransportowanych.

Ustawodawca zdecydował w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, że co do zasady, w przypadku transakcji łańcuchowych, w których towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - przez Spółkę), dostawą ruchomą jest dostawa dokonana dla tego nabywcy. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego i podlega modyfikacji w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę. W rezultacie, w celu przypisania transportu do konkretnej dostawy, analizie należy poddać warunki dostawy.

Ustawa o VAT nie definiuje przy tym „warunków dostawy”. W ocenie Spółki przez to pojęcie należy rozumieć wszelkie okoliczności pozwalające na ustalenie, która dostawa spełnia przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. Zdaniem Spółki, o przypisaniu transportu towarów do danej dostawy w transakcji łańcuchowej decydują (obok zastosowanych reguł handlowych Incoterms) również inne okoliczności transakcji.

Na takie rozumienie przepisu wskazuje również wyrok TSUE w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding (wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r.). W przywołanym wyroku TSUE wskazał, że „jeśli chodzi o pytanie, której dostawie należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy jeżeli jest on wykonywany przez lub na rachunek osoby, która, jako pierwszy nabywca i drugi dostawca, uczestniczyła w obydwu dostawach, należy stwierdzić, że w szóstej dyrektywie brak jest jakiejkolwiek ogólnej zasady w tym zakresie. Odpowiedź na to pytanie zależy od ogólnej oceny wszystkich szczególnych okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.”

Powyższe potwierdził również Minister Finansów w broszurze informacyjnej „Transakcje łańcuchowe oraz transakcje trójstronne” (opublikowana na stronie internetowej: www.finanse.mf.gov.pl):

„W celu prawidłowego przyporządkowania wysyłki lub transportu wewnątrzwspólnotowego jednej z dokonanych dostaw należy dokonać całościowej oceny wszystkich okoliczności z tym związanych, pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (zob. wyrok TSUE C-245/04 oraz C-430/09).”

W powołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-430/09 (Euro Tyre Holding BV), TSUE rozpatrywał stan faktyczny, w którym - podobnie jak w opisanym zdarzeniu przyszłym - transport organizował drugi podmiot w łańcuchu. Pierwsza dostawa była dokonywana na warunkach EXW. W świetle takich okoliczności TSUE uznał, że:

„(\`(...)\`) okoliczność ta \[przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na pierwszego nabywcę\] nie wystarcza samodzielnie do stwierdzenia, że pierwsza dostawa stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową. Nie można bowiem wykluczyć, że drugie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel również może nastąpić na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, i to przed transportem wewnątrzwspólnotowym”;

oraz dalej:

„(\`(...)\`) w okolicznościach, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego”.

Cytowane wyżej orzeczenia dotyczą stanów faktycznych, w których w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotową dostawa towarów. Należy jednak wskazać, iż zasady określania dostawy, do której przyporządkowany jest transport (dostawy ruchomej), znajdują zastosowanie również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium UE, tj. do eksportu towarów.

W świetle powyższych rozważań, Spółka przedstawia poniżej ocenę całokształtu okoliczności analizowanych dostaw dla każdego z trzech opisanych scenariuszy.

1.  Odnośnie stanowiska w zakresie pytania 1 (Scenariusz I)

W schemacie opisanym w Scenariuszu I towar transportowany będzie przez Spółkę bezpośrednio od Polskiego Dostawcy do Nabywcy spoza UE. Tym samym Spółka występować będzie w podwójnej roli, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, czyli będzie ona nabywcą oraz dostawcą towaru.

Jak Spółka zaznaczyła w opisie zdarzenia przyszłego, dostawa pomiędzy Polskim Dostawcą a Spółką zostanie zrealizowana na warunkach Incoterms FCA (Polska). Oznacza to, że odpowiedzialność za towar (ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru) zostanie przeniesiona na Spółkę już w chwili przekazania towaru przez Polskiego Dostawcę Spółce (lub Przewoźnikowi działającemu na rzecz Spółki). W konsekwencji przedmiotową dostawę - pomiędzy Polskim Dostawcą a Spółką - należy uznać za dokonaną już w momencie załadunku towaru przez Spółkę lub Przewoźnika w oznaczonym miejscu na terytorium Polski.

Dostawa pomiędzy Spółką a Nabywcą spoza UE dokonana zostanie na warunkach Incoterms z grupy „D” (państwo poza UE). Oznacza to, że ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru zostanie przeniesione na Nabywcę spoza UE w momencie dostarczenia towarów do oznaczonego miejsca w państwie poza UE. W konsekwencji przedmiotową dostawę - pomiędzy Spółką a Nabywcą spoza UE - należy uznać za dokonaną w momencie dostarczenia towaru do oznaczonego miejsca na terytorium państwa położonego poza UE.

Mając na uwadze, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym towary będą transportowane przez Spółkę, tj. podmiot będący jednocześnie nabywcą i dostawcą tych samych towarów, to zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 2 ustawy o VAT zastosowanie powinno znaleźć domniemanie o przyporządkowaniu transportu towarów do pierwszej z dostaw w łańcuchu, tj. dostawy dokonywanej przez Polskiego Dostawcę na rzecz Spółki. Dostawa ta będzie zatem tzw. dostawą ruchomą.

Jednocześnie, zastosowane w transakcji warunki dostawy nie pozwalają, w opinii Spółki, na obalenie domniemania wynikającego z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, czyli na przypisanie transportu do dostawy dokonywanej przez Spółkę. Przeciwnie, warunki dostawy (rozumiane, jako całokształt okoliczności towarzyszących dostawie) jednoznacznie wskazują, że to w wyniku pierwszej dostawy dochodzi do transportu towarów poza UE.

Zdaniem Spółki, za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności transakcji:

*   podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów z Polski do państwa trzeciego będzie Spółka;
*   w wyniku dostawy dokonanej przez Polskiego Dostawcę na rzecz Spółki towary będą transportowane przez Spółkę bezpośrednio od Polskiego Dostawcy do Nabywcy spoza UE;
*   zamiar wywozu towarów poza terytorium UE zostanie zakomunikowany przez Spółkę Polskiemu Dostawcy;
*   prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na Nabywcę spoza UE zostanie przeniesione przez Spółkę na terytorium państwa poza UE.

W świetle powyższych argumentów Spółka stoi na stanowisku, iż całokształt okoliczności danej transakcji przemawia za uznaniem, że transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Polskiego Dostawcę na rzecz Spółki. W konsekwencji, dostawa pomiędzy Polskim Dostawcą a Spółką będzie stanowiła eksport towarów z Polski (pod warunkiem, że wszystkie warunki wynikające z ustawy o VAT zostaną spełnione, tj. w szczególności wywóz towarów zostanie potwierdzony przez polski urząd celny).

Warto również wskazać, że za powyższym stanowiskiem przemawiają również, zaprezentowane w punkcie 2 powyżej, tezy wyroku TSUE w sprawie C-430/09 (Euro Tyre Holding BV), który został wydany w niemal analogicznym stanie faktycznym do sytuacji Spółki. Należy więc wskazać za TSUE, że w okolicznościach danej sprawy, w których pierwszy nabywca (czyli Spółka), jaki uzyska prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy (czyli w Polsce), wskaże na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa, to transport powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, w związku z faktem, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę (czyli Nabywcę spoza UE) w państwie przeznaczenia transportu.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów w stanach faktycznych analogicznych do transakcji Spółki (tj. gdzie transakcja łańcuchowa była realizowana na warunkach „EXW/FCA - grupa D Incoterms”, tj. drugi podmiot w łańcuchu był odpowiedzialny za transport towarów do państwa położonego poza UE). Przykładowo warto wskazać na:

1.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 czerwca 2013 r. (nr IBPP4/443-129/13/PK), w której organ zgodził się z podatnikiem, iż: „Zważywszy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym towary są transportowane przez Pośrednika (lub podmiot działający na rzecz Pośrednika), tj. podmiot, który jest jednocześnie nabywcą towarów od Spółki i dostawcą tych samych towarów na rzecz Odbiorcy, to w świetle art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., ma tu zastosowanie domniemanie, że transport towarów należy przyporządkować pierwszej z dostaw w łańcuchu, tj. dostawie dokonywanej przez Spółkę na rzecz Pośrednika. Dostawa ta będzie tzw. dostawą „ruchomą” (tj. dostawą, do której przyporządkowany jest transport), stanowiącą w Polsce eksport towarów, jeżeli z warunków dostawy nie będzie wynikać, iż transport należy przypisać dostawie dokonywanej przez Pośrednika na rzecz Odbiorcy. Zdaniem Wnioskodawcy, warunki dostawy, jakie będą zastosowane w omawianych transakcjach nie pozwalają na przypisanie transportu do dostawy dokonywanej przez Pośrednika i na obalenie wspomnianego domniemania (\`(...)\`)”;
2.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2014 r. (nr ILPP4/443-14/14-5/ISN), w której organ uznał, że: „W przypadku opisanego powyżej schematu 2, dana dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą a oddziałem Pośrednika będzie dokonywana według reguł EXW lub FCA - miejsce w Polsce (zgodnie z INCOTERMS 2010), podczas gdy dostawa pomiędzy oddziałem Pośrednika a Odbiorcą zostanie dokonana według reguł DAP - miejsce poza Polską. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostanie przeniesione z oddziału Pośrednika na Odbiorcę poza Polską (ryzyko związane z towarem przejdzie z oddziału Pośrednika na Odbiorcę poza terytorium Polski).” „Towary będą transportowane przez oddział Pośrednika, tj. podmiot, który będzie jednocześnie nabywcą towarów od Spółki i dostawcą tych samych towarów na rzecz Odbiorcy. Tym samym - w świetle art. 22 ust. 2 ustawy - będzie miało tu zastosowanie domniemanie, że transport towarów należy przyporządkować właśnie pierwszej z dostaw w łańcuchu, tj. dostawie dokonywanej przez Spółkę na rzecz oddziału Pośrednika. Dostawa ta będzie zatem dostawą, do której przyporządkowany będzie transport.”

Taki stan rzeczy znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 września 2013 r. (nr ITPP3/443-315/13/AT).

1.  Odnośnie stanowiska w zakresie pytania 2 (Scenariusz II)

W schemacie opisanym w Scenariuszu II, towar transportowany będzie przez Spółkę bezpośrednio od Polskiego Dostawcy do Nabywcy z państwa UE. Również w tym przypadku Spółka występować będzie w podwójnej roli, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, czyli będzie ona nabywcą oraz dostawcą towaru.

Jak Spółka zaznaczyła w opisie zdarzenia przyszłego, dostawa pomiędzy Polskim Dostawcą a Spółką zostanie zrealizowana na warunkach Incoterms FCA (Polska). Oznacza to, że wszelka odpowiedzialność za towar (ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru) zostanie przeniesiona na Spółkę już w chwili przekazania towaru przez Polskiego Dostawcę Spółce (lub Przewoźnikowi działającemu na rzecz Spółki). W konsekwencji przedmiotową dostawę - pomiędzy Polskim Dostawcą a Spółką - należy uznać za wykonaną już w momencie załadunku towaru przez Spółkę lub Przewoźnika w oznaczonym miejscu na terytorium Polski.

Jednocześnie Spółka posłuży się swoim numerem identyfikacyjnym VAT nadanym jej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych i zakomunikuje Polskiemu Dostawcy zamiar wywiezienia towarów z Polski do innego państwa członkowskiego UE.

Dostawa pomiędzy Spółką a Nabywcą z państwa UE dokonana zostanie na warunkach Incoterms z grupy „D” (inne niż Polska państwo UE). Oznacza to, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostanie przeniesione na Nabywcę z państwa UE w momencie dostarczenia towarów do oznaczonego miejsca w innym niż Polska państwie UE. W konsekwencji przedmiotową dostawę - pomiędzy Spółką a Nabywcą z Państwa UE - należy uznać za wykonaną w momencie dostarczenia towaru do oznaczonego miejsca na terytorium innego niż Polska państwa UE.

Biorąc pod uwagę, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym towary będą transportowane przez Spółkę, tj. podmiot będący jednocześnie nabywcą i dostawcą tych samych towarów, to w świetle art. 22 ust. 2 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie domniemanie, że transport towarów należy przyporządkować pierwszej z dostaw w łańcuchu, tj. dostawie dokonywanej przez Polskiego Dostawcę na rzecz Spółki. Dostawa ta będzie zatem dostawą ruchomą.

Jednocześnie, zastosowane w transakcji warunki dostawy nie pozwalają, w opinii Spółki, na obalenie domniemania wynikającego z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, czyli przypisanie transportu do dostawy dokonywanej przez Spółkę. Przeciwnie, warunki dostawy (rozumiane jako całokształt okoliczności towarzyszących dostawie) jednoznacznie wskazują, że to w wyniku pierwszej dostawy dochodzi do transportu towarów z Polski do innego państwa UE.

Zdaniem Spółki, za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności transakcji:

*   podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów z Polski do innego państwa członkowskiego UE będzie Spółka;
*   w wyniku dostawy dokonanej przez Polskiego Dostawcę na rzecz Spółki towary będą transportowane przez Spółkę bezpośrednio od Polskiego Dostawcy do Nabywcy z państwa UE;
*   Spółka posłuży się, w transakcji z Polskim Dostawcą, swoim numerem VAT nadanym jej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych przez inne niż Polska państwo UE;
*   prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na Nabywcę z państwa UE zostanie przeniesione przez Spółkę na terytorium państwa UE zakończenia wysyłki.

W świetle powyższych argumentów, Spółka stoi na stanowisku, iż całokształt okoliczności danej transakcji przemawia za uznaniem, że transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Polskiego Dostawcę na rzecz Spółki. W rezultacie, dostawa pomiędzy Polskim Dostawcą a Spółką powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę z Polski (pod warunkiem, że wszystkie warunki wynikające z ustawy o VAT zostaną spełnione).

Warto również wskazać, że za powyższym stanowiskiem przemawiają, zaprezentowane w punkcie 2 powyżej, tezy wyroku TSUE w sprawie C-430/09 (Euro Tyre Holding BV), który został wydany w niemal analogicznym stanie faktycznym do sytuacji Spółki. Należy więc wskazać za TSUE, że w okolicznościach danej sprawy, w których pierwszy nabywca (czyli Spółka), jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy (czyli na terytorium Polski), wskaże na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawi swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie (czyli dostawie pomiędzy Polskim Dostawcą a Spółką), w związku z tym, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostanie przeniesione na drugiego nabywcę (czyli Nabywcę z Państwa z UE) w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów w stanach faktycznych analogicznych do sytuacji Spółki (tj. gdzie transakcja łańcuchowa była realizowana na warunkach „EXW/FCA - grupa D Incoterms”, tj. drugi podmiot w łańcuchu było odpowiedzialny za transport towarów).

Przykładowo warto wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2013 r. (nr ILPP4/443-439/13-2/BA), w której organ w pełni zgodził ze stanowiskiem Spółki, że:

„(\`(...)\`) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym towary są transportowane przez Pośrednika (lub podmiot działający na rzecz Pośrednika), tj. podmiot, który jest jednocześnie nabywcą towarów od Spółki i dostawcą tych samych towarów na rzecz Odbiorcy, to w świetle art. 22 ust. 2 ustawy o VAT ma tu zastosowanie domniemanie, że transport towarów należy przyporządkować pierwszej z dostaw w łańcuchu, tj. dostawie dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika”.

Takie stanowisko potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 16 września 2013 r. (nr ILPP4/443-284/13-2/ISN).

1.  Odnośnie stanowiska w zakresie pytania 3 (Scenariusz III)

W schemacie opisanym w Scenariuszu III, towar transportowany będzie przez Spółkę bezpośrednio od Dostawcy z państwa UE do Polskiego Nabywcy. Spółka występować będzie w podwójnej roli, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, czyli będzie ona nabywcą oraz dostawcą towaru.

Jak Spółka zaznaczyła w opisie zdarzenia przyszłego, dostawa pomiędzy Dostawcą z państwa UE a Spółką zostanie zrealizowana na warunkach Incoterms FCA (inne niż Polska państwo UE). Oznacza to, że wszelka odpowiedzialność za towar (ryzyko uszkodzenie lub utraty towaru) zostanie przeniesiona na Spółkę już w chwili przekazania towaru przez Dostawcę z państwa UE Spółce (lub Przewoźnikowi działającemu na rzecz Spółki). W konsekwencji przedmiotową dostawę - pomiędzy Dostawcą z państwa UE a Spółką - należy uznać za wykonaną już w momencie załadunku towaru przez Spółkę lub Przewoźnika w oznaczonym miejscu na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE.

Dostawa pomiędzy Spółką a Polskim Nabywcą dokonana zostanie na warunkach Incoterms z grupy ,,D” (Polska). Oznacza to, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostanie przeniesione na Polskiego Nabywcę w momencie dostarczenia towarów do oznaczonego miejsca na terytorium Polski. W konsekwencji przedmiotową dostawę - pomiędzy Spółką a Polskim Nabywcą - należy uznać za wykonaną w momencie dostarczenia towaru do oznaczonego miejsca na terytorium Polski.

Mając na uwadze, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym towary będą transportowane przez Spółkę, tj. podmiot będący jednocześnie nabywcą i dostawcą tych samych towarów, to w świetle art. 22 ust. 2 ustawy o VAT zastosowanie znajdzie domniemanie, że transport towarów należy przyporządkować pierwszej dostawie w łańcuchu, tj. dostawie dokonywanej przez Dostawcę z państwa UE na rzecz Spółki. Dostawa ta będzie zatem tzw. dostawą ruchomą.

Jednocześnie, zastosowane w transakcji warunki dostawy nie pozwalają, w opinii Spółki, na obalenie domniemania wynikającego z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, czyli na przypisanie transportu do dostawy dokonywanej przez Spółkę. Przeciwnie, warunki dostawy (rozumiane jako całokształt okoliczności towarzyszących dostawie) jednoznacznie wskazują, że to w wyniku pierwszej dostawy dochodzi do transportu towarów z państwa UE do Polski.

Zdaniem Spółki, za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności transakcji:

*   podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów z innego niż Polska państwa UE do Polski będzie Spółka;
*   w wyniku dostawy dokonanej przez Dostawcę z Państwa UE na rzecz Spółki towary będą transportowane przez Spółkę bezpośrednio od Dostawcy z państwa UE do Polskiego Nabywcy;
*   Spółka zakomunikuje Dostawcy z państwa UE zamiar wywozu towarów na terytorium Polski;
*   prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na Polskiego Nabywcę zostanie przeniesione przez Spółkę na terytorium Polski.

W świetle powyższych argumentów, Spółka stoi na stanowisku, iż całokształt okoliczności danej transakcji przemawia za uznaniem, że transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Dostawcę z Państwa UE na rzecz Spółki. W konsekwencji, wskutek dostawy dokonanej przez Dostawcę z Państwa UE na rzecz Spółki, do której to dostawy przyporządkowany zostanie transport towarów, Spółka dokona wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski.

Warto również wskazać, że za powyższym stanowiskiem przemawiają, zaprezentowane w punkcie 2 powyżej, tezy wyroku TSUE w sprawie C-430/09 (Euro Tyre Holding BV), który został wydany w niemal analogicznym stanie faktycznym do sytuacji Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.