Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1876/10-2/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-02-10
Teza: Określenie miejsca świadczenia usług pomocniczych do usług targowych oraz prawo do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; targi; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2010 r. (data wpływu 23 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi oraz prawa do odliczenia podatku VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą uprawniającą go do odliczenia całości podatku naliczonego w związku z nabywanymi towarami i usługami związanymi z tą działalnością. W sierpniu 2010 r. zawarł z osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania oraz prowadzącą działalność gospodarczą na terytorium Polski (dalej: „Wykonawca”), umowę o dzieło, mającą za przedmiot wykonanie przez Wykonawcę zabudowy wystawienniczej na targach, które odbyły się we wrześniu 2010 r. Udział Spółki w targach związany był ściśle z jej działalnością, uprawniającą ją do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wykonawca udokumentował usługę fakturą VAT, wykazując na niej podatek od towarów i usług według stawki 22%, uznając, że usługa została wykonana na terytorium Polski.

Zakres prac określonych umową obejmował:

*   wykonanie zabudowy stoiska targowego na powierzchni 100 m2, według projektu Spółki,
*   wykonanie instalacji elektrycznej oraz montaż oświetlenia zgodnie z wymogami organizatora targów,
*   zaopatrzenie stoiska w meble oraz sprzęt AGD; meble oraz sprzęt AGD zostały wynajęte przez Wykonawcę Spółce na czas trwania targów,
*   demontaż stoiska po zakończeniu targów,
*   transport stoiska,
*   transport zdemontowanych elementów stoiska.

Umowa nakładała ponadto na Wykonawcę obowiązek przygotowania powierzchni wystawienniczej zgodnie z zatwierdzonym przez Spółkę projektem. Opłaty związane z uczestnictwem na targach, jak również opłaty związane z realizacją zabudowy stoiska, należne organizatorowi targów, ponosiła bezpośrednio Spółka. Zobowiązana była ona również bezpośrednio pokryć koszty przyłącza elektrycznego oraz wodnego. Poszczególne elementy zabudowy stoiska zostały wykonane na terytorium Polski przez Wykonawcę z jego materiałów. Następnie gotowe elementy stoiska, wynajęty sprzęt AGD oraz meble, Wykonawca przetransportował i dokonał ich montażu. Dzieło będące przedmiotem umowy Wykonawca oddał Spółce gotowe (po zakończeniu montażu) bezpośrednio w miejscu odbywania się imprezy targowej. Po zakończeniu targów Wykonawca dokonał demontażu stoiska i przetransportował jego elementy do Polski. Elementy zabudowy stoiska stanowią własność Spółki i mogą być ponownie przez nią wykorzystane. Umowa zawierała szczegółowy kosztorys, na podstawie którego można ustalić, jakie czynności składały się na usługę Wykonawcy, oraz określić ich wartość. W oparciu o kosztorys da się wyodrębnić niektóre pozycje kalkulacyjne ceny całej usługi, dotyczące czynności wykonanych poza granicami RP, to jest:

*   rozładunek elementów na targach oraz przechowanie pustych opakowań,
*   koszty osobowe (montaż),
*   koszty osobowe (serwis),
*   koszty osobowe (demontaż),
*   serwis podczas imprezy targowej,
*   rozłożenie ekspozytorów,
*   demontaż stoiska.

Wartość wymienionych wyżej pozycji kosztowych stanowiła około 24% wartości całej usługi, wliczając w koszty całej usługi również koszty transportu gotowych elementów stoiska oraz pracowników Wykonawcy. Koszty transportu (gotowych elementów oraz pracowników Wykonawcy) stanowiły około 12% wartości całej usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy miejsce świadczenia opisanej w stanie faktycznym usługi Wykonawcy należy ustalić z zastosowaniem zasad ogólnych, to jest na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej VATU), i czy w konsekwencji Spółce przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty naliczonego podatku od towarów i usług wykazanego w fakturze wystawionej przez Wykonawcę, dokumentującej jej wykonanie?

Zdaniem Wnioskodawcy, miejsce świadczenia opisanej w stanie faktycznym usługi Wykonawcy należy ustalić z zastosowaniem zasad ogólnych, to jest na podstawie art. 28b ust. 1 VATU, a w konsekwencji przysługuje mu prawo do odliczenia całej kwoty naliczonego podatku od towarów i usług wykazanego w fakturze VAT wystawionej przez Wykonawcę, dokumentującej jej wykonanie.

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym należy rozważyć ustalenie miejsca świadczenia usługi przez Wykonawcę na podstawie trzech odrębnych regulacji, to jest:

1.  zasady ogólnej, przewidzianej w art. 28b ust. 1 VATU,
2.  regulacji przewidzianej w art. 28e VATU, dotyczącej usług związanych z nieruchomością,
3.  regulacji przewidzianej w art. 2 ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504; dalej VATZm), dotyczącej świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług.

W przedmiotowym stanie faktycznym, w ocenie Spółki nie można uznać, iż usługa Wykonawcy była usługą związaną z nieruchomością, w rozumieniu art. 28e VATU. Przepis ten stanowi, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Charakter i cel opisanej usługi Wykonawcy powoduje, iż trudno w niej dostrzec wystarczający związek z konkretną nieruchomością, aby można było ustalać jej miejsce świadczenia na powołanej wyżej podstawie. Przede wszystkim jedyne powiązanie tej usługi z konkretnym miejscem jest takie, iż jej wykonanie przewidywało wykonanie montażu zabudowy w miejscu odbywania się targów. Kluczowe jest jednak to, że sam montaż elementów stoiska stanowił istotny, ale nie najważniejszy element całości usługi. Zasadniczym elementem całości usługi było bowiem wykonanie całej zabudowy stoiska, która to zabudowa - po zakończeniu imprezy została ponownie przywieziona na terytorium RP i może być ponownie wykorzystana w trakcie innych podobnych imprez.

Trudno więc uznać, iż usługa jest związana z nieruchomością, jeżeli jej celem nie było trwałe połączenie elementów zabudowy stoiska z nieruchomością, a więc trwała fizyczna zmiana konkretnej nieruchomości, w tym przypadku budynku, w którym odbywały się targi.

W ocenie Spółki, do ustalenia miejsca świadczenia usług Wykonawcy nie może być także zastosowany art. 2 VATZm. Przepis ten stanowi, iż w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. w przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone.

W ocenie Spółki, usługi Wykonawcy nie mogą być jednak uznane za usługi pomocnicze do usług targów lub wystaw.

Element „pomocniczości”, o którym mowa w powołanym przepisie, powinien być w ocenie Spółki rozpatrywany z punktu widzenia usług podmiotów świadczących usługi targów. Inaczej mówiąc, usługi tego rodzaju mają stanowić warunek należytego wykonania usług polegających na organizacji wystaw, targów lub innych imprez wskazanych tą regulacją. W orzeczeniu C 327/94 Dudda, ETS stwierdził, iż usługę należy uznać za pomocniczą do innej usługi wówczas, gdy stanowi warunek niezbędny do wykonywania danej działalności podstawowej. Warto w tym miejscu przywołać przepis Dyrektywy Rady 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1; dalej: „Dyrektywa 112”), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług oraz świadczenia usług pomocniczych związanych z działalnością kulturalną, artystyczną, sportową, naukową, edukacyjną, rozrywkową lub podobną, taką jak targi i wystawy, w tym świadczenia usług przez organizatorów takiej działalności, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Konstrukcja tego przepisu wskazuje, iż usługi pomocnicze powinny wykazywać związek z działalnością wskazaną w tej regulacji. Biorąc pod uwagę orzeczenie ETS w sprawie C 327/94 Dudda uzasadnione jest twierdzenie, iż nie wystarczy jakikolwiek związek pomiędzy „usługami pomocniczymi” a „usługą targów lub wystaw”. Związek ten musi być tego rodzaju, że usługa pomocnicza ma być konieczna do wykonania usługi targów lub wystaw, a więc warunkować należyte ich wykonanie.

Nawet gdyby uznać, że pomocniczy charakter usługi nie wymaga tak dalekiego związku, a wystarczy jedynie to, aby usługa pomocnicza „wspomagała” usługę zasadniczą (a nie warunkowała jej wykonanie, na co mogłaby wskazywać wykładnia językowa wyrazu „pomocniczy”), to niewątpliwie usługa Wykonawcy nie może być uznana za wspomagającą usługę targów, w której uczestniczyła Spółka. Można powiedzieć co najwyżej, że usługa ta warunkowała udział Spółki w przedmiotowej imprezie, a więc de facto wspomagała podstawową działalność Spółki, a więc nie usługę, z której Spółka jedynie skorzystała jako uczestnik targów. Dodatkowo należy stwierdzić, iż uznanie usługi Wykonawcy za opodatkowaną w miejscu, w którym odbyły się targi, byłoby nielogiczne i nieuzasadnione z innego powodu. Usługa ta w swojej zasadniczej części polegała na wykonaniu elementów zabudowy stoiska. Ta zasadnicza część została wykonana na terytorium Polski. Co więcej, elementy zabudowy stoiska, które stały się własnością Spółki, będą mogły być wykorzystywane w trakcie innych targów lub wystaw, organizowanych w Polsce lub poza jej granicami.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż miejsce świadczenia usług Wykonawcy należy określać na podstawie art. 28b ust. 1 VATU, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania.

W opisanym stanie faktycznym, za miejsce świadczenia usługi Wykonawcy należy zatem uznać terytorium Polski, bowiem Wykonawca - jako osoba fizyczna - ma zarówno miejsce zamieszkania w Polsce, jak też przedmiotowe usługi były wykonane z miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

W rezultacie, Spółka ma prawo do odliczenia całej kwoty naliczonego podatku od towarów i usług wykazanego przez Wykonawcę na fakturze dokumentującej wykonanie usługi opisanej w stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy bądź rozporządzeń wykonawczych do niej) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) (art. 7 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł w sierpniu 2010 r. umowę z osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania oraz prowadzącą działalność gospodarczą na terytorium Polski, mającą za przedmiot wykonanie przez niego zabudowy wystawienniczej na targach, które odbyły się we wrześniu 2010 r.. Zakres prac określonych umową obejmował:

*   wykonanie zabudowy stoiska targowego na powierzchni 100 m2, według projektu Zainteresowanego,
*   wykonanie instalacji elektrycznej oraz montaż oświetlenia zgodnie z wymogami organizatora targów,
*   zaopatrzenie stoiska w meble oraz sprzęt AGD; meble oraz sprzęt AGD zostały wynajęte przez Wykonawcę Spółce na czas trwania targów,
*   demontaż stoiska po zakończeniu targów,
*   transport stoiska,
*   transport zdemontowanych elementów stoiska.

Umowa nakładała ponadto na zleceniobiorcę obowiązek przygotowania powierzchni wystawienniczej zgodnie z zatwierdzonym przez Wnioskodawcę projektem. Opłaty związane z uczestnictwem na targach, jak również opłaty związane z realizacją zabudowy stoiska należne organizatorowi targów, ponosił bezpośrednio Zainteresowany. Zobowiązany był on również bezpośrednio pokryć koszty przyłącza elektrycznego oraz wodnego. Zleceniobiorca oddał Spółce dzieło będące przedmiotem umowy gotowe (po zakończeniu montażu) bezpośrednio w miejscu odbywania się imprezy targowej. Po zakończeniu targów Zleceniobiorca dokonał demontażu stoiska i przetransportował jego elementy do Polski. Elementy zabudowy stoiska stanowią własność Wnioskodawcy i mogą być ponownie przez niego wykorzystane.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że polski kontrahent Zainteresowanego wykonał dla niego czynność (usługę w myśl art. 8 ust. 1 ustawy), która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Tut. Organ informuje, że z dniem 1 stycznia 2010 r. (z wyjątkami określonymi w art. 8 tej ustawy), weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), zgodnie z którą uchylone zostały art. 27 i art. 28, a dodano art. 28a do art. 28o regulujące kwestię określenia miejsca świadczenia usług.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca spełnia powyższą definicję podatnika.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Jednakże od ogólnej zasady zawartej w powyższym przepisie, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach, ustala się w sposób szczególny.

Wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy jest określenie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy).

Należy w tym miejscu zauważyć, że użyty w powyższym przepisie (art. 28e ustawy) zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Wskazać też trzeba, iż powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Jak wskazała Spółka, zasadniczym elementem całości usługi było wykonanie całej zabudowy stoiska targowego, która to zabudowa - po zakończeniu imprezy - została ponownie przewieziona na terytorium RP i może być ponownie wykorzystana w trakcie innych podobnych imprez. Celem usługi nie było trwałe połączenie elementów zabudowy stoiska z nieruchomością, a więc trwała fizyczna zmiana konkretnej nieruchomości.

W związku z powyższym tut. Organ stwierdza, że usługa będąca przedmiotem wniosku nie stanowiła usługi związanej z nieruchomością, zatem w tym przypadku powołany art. 28e ustawy, dotyczący miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, nie ma zastosowania.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem pytania Zainteresowanego są usługi związane z targami.

Na mocy art. 2 ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. w przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone.

Na gruncie niniejszej sprawy pierwszorzędną kwestią jest zatem wyjaśnienie zakresu znaczenia zwrotu „usług pomocniczych do tych usług”. W potocznym znaczeniu za usługi pomocnicze uważa się czynności wykonywane przy okazji wykonywania świadczenia głównego przez samego usługodawcę, mające charakter uzupełniający usługę główną. W tym kontekście pojęcie działalności pomocniczej było przedmiotem powołanego przez Spółkę orzeczenia ETS w sprawie C-327/94 pomiędzy Jürgen Dudda a Finanzgericht Bergissch Gladbach.

W wyroku tym Trybunał postawił tezę, iż art. 9(2)(c) tiret pierwsze VI Dyrektywy ((Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.)) odnosi się do określonego rodzaju usługi a nie do osób wykonujących te usługi. Jednocześnie w wyroku tym ETS zdefiniował pojęcie usług pomocniczych do usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych czy rozrywkowych, stwierdzając, że „każdą usługę, która nie stanowiąc sama w sobie działalności artystycznej bądź rozrywkowej, stanowi warunek niezbędny do wykonywania takiej działalności, należy traktować jako świadczenie usług pomocniczych do tejże działalności. Przedmiotowe usługi są zatem usługami pomocniczymi do działalności podstawowej z obiektywnego punktu widzenia, niezależnie od świadczącej je osoby. Interpretacje taką uzasadnia art. 9 (2) (c), który odnosi się do świadczenia usług pomocniczych do m.in. działalności artystycznej, czy rozrywkowej bez jakiejkolwiek wzmianki na temat osób świadczących te usługi”.

Biorąc pod uwagę powołany wyrok oraz brzmienie art. 2 ustawy z dnia 23 października 2009 r. stwierdzić należy, iż usługi pomocnicze do usług targowych podlegają opodatkowaniu w miejscu, gdzie są faktycznie świadczone. Opodatkowaniu stosownie do tej zasady podlegają nie tylko usługi organizatorów, ale również niektóre usługi pomocnicze, rozumiane jako czynności będące niezbędnym warunkiem wykonania usługi zasadniczej.

Wobec powyższego tut. Organ stwierdza, iż w niniejszej sprawie wykonanie przez kontrahenta Wnioskodawcy zabudowy stoiska targowego oraz jego montaż w miejscu odbywania się imprezy targowej należy bezsprzecznie uznać jako usługę pomocniczą, służącą do pełnego wykonania usługi głównej, tj. udziału w targach.

Analiza treści powołanego przepisu art. 2 ww. ustawy (implementującego treść art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.)) prowadzi do wniosku, że do przedmiotowych usług stosuje się go niezależnie od tego, czy usługa pomocnicza wykonywana jest przez świadczącego usługę targową lub wystawienniczą, bądź jego podwykonawców, czy też przez podmioty działające na zlecenie uczestników targów bądź wystaw, pod warunkiem, że usługi te mają w aspekcie funkcjonalnym charakter pomocniczy do usługi podstawowej.

Taka interpretacja powołanych przepisów potwierdza jedną z fundamentalnych zasad dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą miejscem świadczenia (opodatkowania) każdego świadczenia (w przedmiotowej sprawie wykonanych usług) co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości potwierdza stanowisko tut. Organu, a wnioski jakie wyciąga Spółka z tego wyroku są nieadekwatne do treści analizowanej sprawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż co do zasady każde świadczenie, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z takiego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę zasadniczą. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi zasadniczej.

Zatem bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, iż częścią usługi Wykonawcy było wykonanie elementów zabudowy stoiska na terytorium kraju. Bowiem stanowiło to część usługi zasadniczej.

Reasumując tut. Organ stwierdza, że usługę polegającą na wykonaniu zabudowy stoiska targowego należy zaliczyć jako usługę pomocniczą do usług targowych, i w tym przypadku zastosowanie ma powołany przepis przejściowy. Tym samym miejsce jej świadczenia znajduje się każdorazowo w kraju ich faktycznego wykonania.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usługi wykonanej przez polskiego kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy, polegającej na wykonaniu zabudowy wystawienniczej było miejsce gdzie usługa była faktycznie świadczona, a więc w przedmiotowej sprawie było to miejsce odbywania się targów.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika także, że działalność Zainteresowanego uprawnia go do odliczenia całości podatku naliczonego w związku z nabywanymi towarami i usługami związanymi z tą działalnością. Jego udział w targach, związany był ściśle z tą działalnością, w związku z czym uprawnia go do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Z tytułu wykonanej usługi polegającej na wykonaniu zabudowy wystawienniczej, usługobiorca wystawił Wnioskodawcy fakturę VAT, wykazując na niej podatek od towarów i usług według stawki 22%.

Zainteresowany uważa, że z tak wystawionej faktury przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT w niej wykazanej.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy, który to przepis wymienia sytuacje nie dające podatnikowi prawa od odliczenia podatku VAT.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak zostało wyżej wykazane, miejscem opodatkowania usługi polegającej na wykonaniu zabudowy wystawienniczej na targach było miejsce, gdzie usługa była faktycznie świadczona. Zatem usługa ta nie podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju.

Reasumując, Zainteresowany nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od polskiego kontrahenta, bowiem transakcja tą fakturą udokumentowana nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Zastosowanie w niniejszym przypadku znajdzie powołany art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Spółki, zgodnie z którym miejsce świadczenia usługi polegającej na wykonaniu zabudowy stoiska targowego należy określać na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy oraz że ma ona prawo do odliczenia całej kwoty naliczonego podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze za przedmiotową usługę, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla polskiego kontrahenta Zainteresowanego, który świadczył usługę polegającą na wykonaniu zabudowy wystawienniczej oraz udokumentował ją poprzez wystawienie faktury VAT wykazując na niej podatek od towarów i usług w wysokości 22%.

Dodatkowo tut. Organ zwraca uwagę, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 ww. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego oraz o założenie, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.