Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-652/15/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-25
Teza: Czy dokonanie przez nabywcę wpłaty środków pieniężnych na tzw. rachunek powierniczy powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; powiernictwo; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na rachunek powierniczy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na rachunek powierniczy.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką deweloperską, która realizuje inwestycje polegające na budowaniu budynków wielorodzinnych oraz lokali mieszkalnych. W związku z realizacją przedsięwzięcia, Spółka zawiera umowy deweloperskie z przyszłymi właścicielami budowanych mieszkań. Zgodnie z umową przyszli nabywcy wpłacają kolejne transze za mieszkania na specjalne indywidualne rachunki, tzw. rachunki powiernicze, utworzone zgodnie z ustawą z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (dalej: ustawa deweloperska). Posiadaczem rachunku powierniczego jest Spółka, ale zgodnie z ustawą deweloperską jest ona pozbawiona prawa do dyspozycji pieniędzmi jakie na nie wpływają. Pieniądze z rachunku powierniczego Bank wypłaca Spółce po spełnieniu odpowiednich warunków (m.in. wykonanie określonego etapu prac budowlanych) i dopiero od tego momentu Spółka może rozporządzać środkami pieniężnymi wpłaconymi przez klientów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonanie przez nabywcę wpłaty środków pieniężnych na tzw. rachunek powierniczy powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie wpłacenia przez nabywcę środków na tzw. rachunek powierniczy nie postanie obowiązek podatkowy. Obowiązek ten powstanie w momencie wypłacenia Spółce przez bank środków zgromadzonych na rachunku powierniczym, jeżeli wypłata nastąpi przed wydaniem lokalu/budynku. Obowiązek podatkowy w VAT nie powstanie z chwilą wpływu pieniędzy na rachunek powierniczy, ponieważ środki na rachunku powierniczym nie pozostają w dyspozycji posiadacza rachunku.

Przywołując art. 19a ust. 8 ustawy Spółka wskazała, że nie każda wpłata dokonana przez Klienta podlega opodatkowaniu VAT. Następnie Spółka przywołała interpretację indywidualną z dnia 3 lipca 2014 r. znak IPPP3/443-325/14-2/KT.

W ocenie Spółki wpłaty jakie są dokonywane przez klientów na ich indywidualne rachunki powiernicze nie stanowią zaliczki w rozumieniu ustawy o VAT. Są one jedynie formą zabezpieczenia jakie otrzymuje Spółka. Środki jakie znajdują się na wyodrębnionych rachunkach nie są zaliczane do majątku firmy, ponieważ zgodnie z ustawą deweloperską, nie wchodzą do masy upadłościowej ani spadkowej spółki, są też wolne od zajęć komorniczych. Zgodnie z art. 11 ustawy deweloperskiej bank wypłaca deweloperowi środki z indywidualnych rachunków deweloperskich po ukończeniu i zatwierdzeniu poszczególnych etapów prac. Jeśli klient zrezygnuje z zakupu mieszkania, w skutek czego umowa deweloperska ulega rozwiązaniu to bank po otrzymaniu zawiadamiania o tym zdarzeniu ma obowiązek bezzwłocznie zwrócić pieniądze dla niedoszłego nabywcy. Deweloper pomimo, że jest posiadaczem rachunku nie jest uprawniony do dysponowania zgromadzonymi na nim środkami.

Zdaniem Wnioskodawcy momentem, w którym deweloper powinien rozpoznać obowiązek podatkowy jest chwila nabycia faktycznego prawa dysponowania otrzymanymi pieniędzmi (a więc moment wypłaty ich przez bank dla Spółki). Do momentu przekazania ich przez bank na rachunek, z którego Spółka może wypłacać pieniądze stanowią formę zabezpieczenia i nie mają ostatecznego charakteru. Mając na uwadze powyższe uwagi należy uznać, że z uwagi na specyficzne funkcjonowanie rachunków powierniczych utworzonych na podstawie tzw. ustawy deweloperskiej, środki jaki wpłacają na nie nabywcy nie powodują powstania obowiązku podatkowego.

Spółka zauważyła, że analogiczne stanowisko prezentowane jest w interpretacjach indywidualnych m.in. z dnia 28 stycznia 2015 r. znak IBPP2/443-1079/14/ICz, z dnia 3 lipca 2014 r. znak IPPP3/443-325/14-2/KT, z dnia 2 kwietnia 2014 r. znak IPP1/443-214/14-3/AS.

Podsumowując, obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie wpływu pieniędzy na tzw. rachunek powierniczy. Jeżeli środki zgromadzone na wspomnianym rachunku powierniczym zostaną wypłacone Spółce przez bank przez wydaniem lokalu (budynku) wówczas obowiązek podatkowy powstanie w chwili przekazania (wypłaty) pieniędzy przez bank dla Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Ponadto, zgodnie z art. 19a ust. 8 ww. ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z zastrzeżenia zawartego w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
*   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   stałej obsługi prawnej i biurowej,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego ‒ z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Powyższy przepis nie dotyczy dostawy mieszkań (lokali), zatem w rozpatrywanej sprawie zastrzeżenie to nie ma zastosowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje inwestycje w zakresie budowy budynków wielorodzinnych oraz lokali mieszkalnych. W związku z realizacją przedsięwzięcia, Spółka zawiera umowy deweloperskie z przyszłymi właścicielami, zgodnie z którymi to umowami nabywcy wpłacają kolejne transze za mieszkania na specjalne indywidualne rachunki, tzw. rachunki powiernicze. Posiadaczem rachunku powierniczego jest Spółka, ale zgodnie z ustawą deweloperską jest ona pozbawiona prawa do dyspozycji pieniędzmi jakie na nie wpływają. Pieniądze z rachunku powierniczego bank wypłaca Spółce po spełnieniu odpowiednich warunków (m.in. wykonanie określonego etapu prac budowlanych) i dopiero od tego momentu Spółka może rozporządzać środkami pieniężnymi wpłaconymi przez klientów.

Wątpliwości Spółki dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłacanych przez przyszłych nabywców kwot na otwarty rachunek powierniczy.

Odnosząc się do opisu stanu faktycznego wskazać należy, że w myśl art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128), na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią.

Stosownie do art. 59 ust. 2 tej ustawy, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego – środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4 ww. ustawy).

W razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku powierniczego – środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości (art. 59 ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku (art. 59 ust. 6 ww. ustawy).

Jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty. Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Zatem w sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to w istocie formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. Jak wskazała Spółka stanowią „formę zabezpieczenia i nie mają ostatecznego charakteru”, a „deweloper pomimo, iż jest posiadaczem rachunku nie jest uprawniony do dysponowania zgromadzonymi na nim środkami”. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Zatem z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować.

W świetle przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że dokonana przez klienta wpłata środków pieniężnych na rachunek powierniczy przed wydaniem nieruchomości, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Spółkę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Możliwość takiego dysponowania Spółka uzyska dopiero w momencie uwolnienia (wypłaty) przez bank środków pieniężnych, po spełnieniu odpowiednich warunków – jak wskazano w stanie faktycznym po „wykonaniu określonego etapu prac budowlanych”. Zatem dopiero w momencie uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku powierniczym zachodzi konieczność opodatkowania zgromadzonych środków, a nie w momencie dokonywania wpłat na ten rachunek przez nabywcę.

Reasumując uznać należy, że dokonanie przez nabywcę wpłaty środków pieniężnych na rachunek powierniczy nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sytuacji obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, powstanie dopiero w momencie kiedy Spółka otrzyma wpłaty dokonywane przez nabywców na rachunek powierniczy, a więc z chwilą przeniesienia środków pieniężnych zgromadzonych przez bank z rachunku powierniczego na rachunek bankowy Spółki, tj. z chwilą otrzymania przez Spółkę tych środków, pod warunkiem, że wcześniej nie dojdzie do wydania lokalu/budynku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.