Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.618.2018.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-01
Teza: ustalenie czy wynagrodzenie, w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, płacone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi marketingowe; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2018 r. (data wpływu 5 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie, w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, płacone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie, w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, płacone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa A), prowadzącej hotele oznaczone różnymi markami, wchodzącymi w skład jednej sieci hotelowej (dalej: sieć hotelowa A).

Na potrzeby prowadzonej działalności, Spółka nabywa od podmiotów z Grupy A różne usługi niezbędne Spółce do funkcjonowania w sieci hotelowej A oraz związane ze świadczeniem przez Spółkę usług hotelowych w jej ramach.

Grupa A posiada bowiem wieloletnie doświadczenie związane z prowadzeniem, zarządzaniem i promocją hoteli, utrzymaniem klientów oraz tworzeniem globalnych kampanii reklamowych, a poszczególne marki hoteli wchodzących w skład sieci hotelowej A są rozpoznawalne i cenione na całym świecie przez klientów w branży hotelarskiej. Wspomniane usługi pozwalają Spółce korzystać z wieloletniego dorobku Grupy A w branży hotelarskiej.

W szczególności, istotne wewnątrzgrupowe transakcje realizowane przez Spółkę obejmują zakup czterech kategorii usług:

1.  usług licencyjnych, tj. m.in. praw do korzystania ze znaków towarowych i know-how dla poszczególnych marek hoteli wchodzących w skład grupy hotelowej A,
2.  usług marketingowych (obejmujących m.in. świadczenia dotyczące reklamy),
3.  usług związanych z funkcjonowaniem programu lojalnościowego dla klientów hoteli,
4.  usług związanych z korzystaniem z systemu rezerwacji hotelowych i dystrybucji usług świadczonych przez hotele należące do sieci hotelowej A.

Niniejszy wniosek dotyczy wydatków związanych z usługami marketingowymi z pkt 2 powyżej.

W zakresie pozostałych świadczeń, Spółka występuje z odrębnymi wnioskami.

Spółka prowadzi działalność hotelarską na terytorium Polski i poza jej granicami. Działalność tę można podzielić na dwa zasadnicze obszary:

1.  świadczenie usług hotelarskich dla klientów we własnym imieniu przez Spółkę (tzw. hotele własne (niezależnie od faktycznego tytułu prawnego Spółki do poszczególnych nieruchomości hotelowych));
2.  świadczenie usług franczyzowych/zarządzania hotelem dla innych podmiotów (dalej łącznie jako: usługi franczyzowe):
    *   Spółka zawiera umowy franczyzowe, na podstawie których inne podmioty mogą we własnym imieniu prowadzić działalność hotelarską i świadczyć usługi hotelarskie w ramach sieci hotelowej A.
    *   Ponadto, Spółka może zawierać umowy o zarządzanie hotelami, które różnią się od umów franczyzowych przede wszystkim tym, że Spółka świadczy na rzecz kontrahenta dodatkowo usługi zarządzania operacyjnego hotelem kontrahenta.

(Powyższe umowy dalej łącznie jako: umowy franczyzowe, natomiast podmioty z którymi Spółka zawiera powyższe umowy dalej łącznie jako: Franczyzobiorcy).

W celu prowadzenia powyższej działalności Spółka zawiera umowę lub umowy na podstawie których nabywa od spółki powiązanej (w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) z Grupy A (dalej: Spółka powiązana) usługi marketingowe związane ze wsparciem w zakresie wdrażania strategii marketingowych (dalej: Usługi marketingowe). Usługi marketingowe obejmują m.in. następujące działania na rzecz poszczególnych marek hoteli (na szczeblu lokalnym i międzynarodowym):

*   działania marketingowe, w tym m.in.:
    *   doradztwo i koordynacja w lokalnych kampaniach marketingowych oraz adaptowanie różnych mediów komunikacyjnych,
    *   asysta przy nabywaniu przestrzeni reklamowej jako części kampanii międzynarodowych, o asysta przy implementowaniu sponsoringu dla danej marki,
    *   asysta przy zmianach dokonywanych w obrębie sieci hotelowej, w szczególności przy otwieraniu nowych hoteli,
    *   asysta przy wyborze lokalnych mediów dla danej kampanii reklamowej,
    *   operowanie siecią i organizowanie eventów, konwentów, spotkań, itp.
    *   doradztwo i asysta w rozwijaniu i wprowadzaniu lokalnych planów marketingowych Spółki w koordynacji z globalną strategią marketingową,

*   zarządzanie stroną internetową:
    *   operowanie stroną i asysta przy lokalizacji,
    *   asysta przy odniesieniach lokalnych, rekrutacji subskrybentów i grupach e-mailowych,

*   polityka cenowa:
    *   asysta przy rozwijaniu lokalnej strategii cenowej,
    *   asysta przy rozwijaniu lokalnej strategii marketingowej,
    *   koordynacja lokalnych ofert promocyjnych,

*   monitorowanie budżetu:
    *   nadzorowanie przedsięwzięć lokalnych we wsparciu marki,
    *   asysta przy rozwijaniu budżetu i kontroli kosztów,
    *   rozwiązywanie sporów dotyczących działań marketingowych.

W praktyce, Spółka wykorzystuje Usługi marketingowe w swojej bieżącej działalności związanej z oferowaniem noclegów w hotelach sieci hotelowej A, czerpiąc korzyści wynikające z działań marketingowych.

Ponadto, na podstawie zawartych umów z Franczyzobiorcami, Spółka udostępnia hotelom Franczyzobiorców wszelką pomoc w zakresie marketingu Grupy A, w tym umożliwia im czerpanie korzyści z Usług marketingowych.

W praktyce, w oparciu o zawartą ze Spółką powiązaną umowę/umowy, Spółka świadczy dalej na rzecz Franczyzobiorców usługi wsparcia przykładowo w zakresie:

*   włączenia hotelu do sieci hotelowej A i uczestnictwa w działaniach marketingowych Grupy A, w tym w promocjach i wydarzeniach,
*   zcentralizowanych usług marketingowych obejmujących m.in.:
    *   elementy komunikacji i materiały reklamowe wspólne dla wszystkich hoteli w ramach sieci hotelowej A,
    *   kampanie reklamowe sieci hotelowej A na szczeblu krajowym lub globalnym,
    *   publikacje oraz inne działania w zakresie public relations podejmowane dla wszystkich hoteli w ramach danej marki sieci hotelowej A,
    *   spotkania i imprezy organizowane w ramach danej marki sieci hotelowej A, w których mogą uczestniczyć hotele Franczyzobiorców.

W zamian za powyższe usługi, Spółka obciąża Franczyzobiorcę „opłatą marketingową”, liczoną jako określony procent od przychodu (zasadniczo z pokoi hotelowych/usług noclegowych netto), zrealizowanego przez danego Franczyzobiorcę. Opłata ta jest należna za możliwość korzystania (uzyskania korzyści) przez Franczyzobiorców z opisanych wyżej usług marketingowych (Przy czym Spółka obciąża Franczyzobiorców także innymi opłatami – mogą to być w szczególności opłaty za znak towarowy, opłata dystrybucyjna i opłata za program lojalnościowy – zakres pozostałych opłat zależy od konkretnej umowy franczyzowej i usług świadczonych w jej ramach przez Spółkę.). Opłata marketingowa obejmuje przede wszystkim usługi marketingowe na poziomie Grupy A, jednak możliwe jest także, że Spółka świadczy samodzielnie usługi marketingowe o mniejszym zasięgu, z których także w ramach opłaty marketingowej korzystają Franczyzobiorcy.

Pozycja sieci hotelowej A w branży pozwala Spółce na zawieranie korzystnych dla niej umów franczyzowych – „opłaty marketingowe” ponoszone przez Franczyzobiorców są kalkulowane co do zasady w oparciu o wyższy procent ich sprzedaży netto, niż wynagrodzenie płacone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej za Usługi marketingowe.

Zasady kalkulacji wynagrodzenia Spółki powiązanej

Za korzystanie z Usług marketingowych, Spółka wypłaca Spółce powiązanej wynagrodzenie ustalane w oparciu o wielkość przychodów generowanych przez hotele własne i hotele Franczyzobiorców, płatne na podstawie wystawianych przez Spółkę powiązaną faktur (dalej: Wynagrodzenie).

Wynagrodzenie za poszczególne okresy ma charakter zmienny i jest obliczane jako określony, ustalony dla każdej marki procent od tzw. „Room Revenue” (tj. % przychodu netto z wyłączeniem VAT uzyskiwanego ze sprzedaży miejsc noclegowych). Wynagrodzenie jest kalkulowane w oparciu o przychody zrealizowane w hotelach własnych, jak i w hotelach Franczyzobiorców.

Spółka powiązana wystawia co do zasady jedną fakturę za dany okres rozliczeniowy, na której Wynagrodzenie jest podzielone na poszczególne marki, których dotyczy (a nie na hotele własne Spółki i hotele franczyzobiorców). Spółka na podstawie posiadanej dokumentacji może jednak ustalić, jaka część Wynagrodzenia za dany okres przypada na poszczególne hotele własne, a jaka na poszczególne hotele Franczyzobiorców. Spółka ustala to na podstawie innych niż faktura dokumentów wewnątrzgrupowych, w szczególności na podstawie kalkulacji przygotowywanej dla celów wystawienia faktury. Kolejne pozycje w kalkulacji odpowiadają poszczególnym hotelom, dzięki czemu podział Wynagrodzenia na hotele własne i hotele Franczyzobiorców może być dokonany bezpośrednio, bez potrzeby stosowania jakiejkolwiek metody pośredniej alokacji kosztów (takich jak stosowanie proporcji, czy innych przeliczników do podziału kosztów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wynagrodzenie, w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, płacone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, płacone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP, z uwagi na wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 i 2 UPDOP.

Nowelizacja UPDOP (Ustawa z dnia 27.10.2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) obowiązująca od 1.01.2018 r. wprowadziła do UPDOP ograniczenia związane z ograniczeniem wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP, „podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 UPDOP objęte są zatem te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy:

*   świadczenia wyraźnie w tym przepisie nazwane (tj. usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń);

*   świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP jest objęte jego zakresem, decydujące jest aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Usługi marketingowe, których dotyczy niniejszy wniosek, nie są żadną z usług nazwanych, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP. Mogą stanowić natomiast świadczenia o podobnym charakterze do usług reklamowych i tym samym mogą potencjalnie podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP.

Jak jednak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowymi od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanymi podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, art. 15e został wprowadzony do UPDOP w celu uniemożliwienia podatnikom stosowania tzw. agresywnych optymalizacji podatkowych z wykorzystaniem praw i wartości o charakterze niematerialnym, służących do sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów (Por. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, \[online\] http://sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp7nF1878). Natomiast Wynagrodzenie ma silne uzasadnienie ekonomicznie, gdyż umożliwia Spółce prowadzenie działalności hotelarskiej w ramach sieci hotelowej A, pozwalając na korzystanie z korzyści wynikających z działań marketingowych na poziomie Grupy A. Celem zapłaty Wynagrodzenia nie jest optymalizacja podatkowa – ich ponoszenie jest bowiem warunkiem uczestnictwa w sieci hotelowej A. Dzięki temu Spółka funkcjonując w jej ramach może korzystać z wieloletniego dorobku Grupy A w zakresie działalności hotelarskiej o zasięgu międzynarodowym. Z tego powodu ograniczenie prawa Spółki do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów nie jest uzasadnione.

Co więcej, w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepisy UPDOP nie definiują pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Mając jednak na uwadze literalne brzmienie art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP, „bezpośredniości” z tego przepisu nie można utożsamiać z „bezpośredniością” z art. 15 ust.4-4c UPDOP, w których mowa o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, a nie ze świadczoną usługą.

Analiza wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP prowadzi do wniosku, że w przepisie tym chodzi o związek między kosztami, a czynnością „świadczenia” przez podatnika określonej usługi oraz jej efektem, tj. wyświadczoną przez podatnika, konkretną usługą. Podobnie wskazuje się w wyjaśnieniach opublikowanych przez Ministerstwo Finansów dnia 24 kwietnia 2018 r., w których wskazano, że „koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakikolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze.

Ponadto, art. 15e ust. 11 pkt 2 UPDOP stanowi, że ograniczenie z art. 15e ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: UPTU). Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Dotyczy on zatem w szczególności usług odsprzedawanych przez podatnika.

W konsekwencji, Wynagrodzenie nie powinno podlegać ograniczeniom z art. 15e ust. 1 UPDOP.

Wynagrodzenie w części przypadającej na Franczyzobiorców spełnia bowiem warunki wyłączenia spod ograniczeń z art. 15e, o których mowa w art. 15e ust. 11 UPDOP, tj.:

*   jest kosztem bezpośrednio związanym ze świadczeniem przez Spółkę usług na rzecz Franczyzobiorców oraz

*   jest kosztem usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a UPTU.

Po pierwsze, istnieje bezpośredni związek usług Spółki powiązanej i Wynagrodzenia w części przypadającej na Franczyzobiorców ze świadczeniem przez Spółkę usług na rzecz Franczyzobiorców, co wynika z następujących okoliczności:

1.  dzięki nabyciu Usług marketingowych Spółka oferuje Franczyzobiorcom możliwość korzystania z usług marketingowych Grupy A. Innymi słowy, nabycie Usług marketingowych jest warunkiem koniecznym do świadczenia przez Spółkę usług franczyzowych w zakresie marketingu Grupy A. Tym samym Wnioskodawca ze względu na prowadzony model biznesowy nabywa Usługi marketingowe od Spółki powiązanej w celu późniejszego udostępnienia podmiotom trzecim wynikających z nich korzyści;
2.  część Wynagrodzenia, której dotyczy wniosek (przypadającą na hotele Franczyzobiorców), Spółka na podstawie dokumentów wewnętrznych jest w stanie wyodrębnić z całokształtu Wynagrodzenia płaconego Spółce powiązanej. Tym samym, ta część Wynagrodzenia (tj. część kwoty wskazanej na fakturze) jest bezpośrednio związana ze świadczeniem konkretnych usług franczyzowych na rzecz Franczyzobiorców (rozumianych przede wszystkim jako umożliwienie Franczyzobiorcom korzystania z marketingu na poziomie Grupy A), a nie z całokształtem działalności Spółki;
3.  istnieje bezpośredni związek kwotowy pomiędzy wynagrodzeniem uzyskiwanym przez Spółkę od Franczyzobiorców (tytułem „opłaty marketingowej”), a Wynagrodzeniem płaconym przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, przypadającym na hotele Franczyzobiorców. Obydwie opłaty są liczone jako określony procent przychodów netto zrealizowanych w hotelach Franczyzobiorców. W przypadku, gdy wzrastają przychody danego Franczyzobiorcy, wzrasta „opłata marketingowa” otrzymywana od niego przez Spółkę. Jednocześnie, wzrasta także Wynagrodzenie regulowane na rzecz Spółki powiązanej (przypadające na konkretny hotel danego Franczyzobiorcy);
4.  Spółka zwraca też uwagę, że „opłata marketingowa”, tj. cena usług Spółki świadczonych na rzecz Franczyzobiorców jest skalkulowana w taki sposób, aby Spółka mogła osiągnąć zysk z tej części działalności po uwzględnieniu Wynagrodzenia płaconego przez Spółkę.

Mając powyższe na uwadze, nabycie Usług marketingowych pozostaje w bezpośrednim i nierozerwalnym związku z usługami franczyzowymi Spółki, w ramach których Spółka zapewnia Franczyzobiorcom możliwość czerpania korzyści z tych Usług marketingowych.

Co przy tym istotne, pomimo że wystawiana przez Spółkę powiązaną faktura nie dzieli Wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia Usług marketingowych na hotele własne Spółki i hotele Franczyzobiorców, Spółka jest w stanie wyodrębnić w Wynagrodzeniu płaconym na rzecz Spółki powiązanej część przypadającą na hotele Franczyzobiorców, a więc bezpośrednio związaną ze świadczeniem przez Spółkę na ich rzecz konkretnych usług (i właśnie tej części dotyczy niniejszy wniosek). Okoliczność ta wzmacnia związek Wynagrodzenia i Usług marketingowych z usługami świadczonymi przez Spółkę.

Jak wskazano w pkt 5 niniejszego uzasadnienia, wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP dotyczy sytuacji, w których występuje bezpośredni związek pomiędzy nabywaną usługą niematerialną (poniesionym kosztem), a świadczoną przez podatnika usługą. Jak wykazano powyżej w kontekście nabywanych przez Wnioskodawcę Usług marketingowych spełniony został zarówno warunek bezpośredniego związku przyczynowego (zapłata Wynagrodzenia za Usługi marketingowe bezpośrednio warunkuje możliwość świadczenia przez Spółkę własnych usług na rzecz Franczyzobiorców), jak również warunek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost wiąże się z wartością sprzedanych przez Spółkę na rzecz Franczyzobiorców własnych usług).

Podsumowując, Usługi marketingowe nabywane od Spółki powiązanej są inkorporowane w usługach franczyzowych świadczonych na rzecz Franczyzobiorców. Zatem Wynagrodzenie w części przypadającej na Franczyzobiorców mieści się w dyspozycji przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 11 pkt 2 UPDOP, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a UPTU. W myśl art. 8 ust. 2a UPTU, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika zatem, że chodzi o koszty usług, które Spółka nabywa we własnym imieniu, a następnie obciąża nimi inne podmioty.

W omawianym przypadku Spółka nabywa Usługi marketingowe od Spółki powiązanej we własnym imieniu (to Spółka zawarła umowy o świadczenie Usług marketingowych ze Spółką powiązaną), jednak w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, Spółka nabywa te usługi na ich rzecz. Wynika to z faktu, że to Franczyzobiorcy są w tym zakresie faktycznymi beneficjentami usług Spółki powiązanej (tzn. czerpią korzyści wynikające z działań marketingowych Grupy A), a Spółka dokonuje w praktyce odprzedaży nabywanych usług na ich rzecz (z marżą), obciążając ich „opłatą marketingową”. W konsekwencji Wynagrodzenie w części przypadającej na Franczyzobiorców dotyczy usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej argumenty należy uznać, że w części, w której Wynagrodzenie przypada na hotele Franczyzobiorców:

*   Usługi marketingowe nabywane przez Spółkę od Spółki powiązanej są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę na rzecz Franczyzobiorców oraz

*   Usługi marketingowe stanowią usługi, o których mowa w art. 8 ust. 2a UPTU.

W związku z powyższym, Wynagrodzenie w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki powiązanej nie podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP z uwagi na zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 i 2 UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Jak wskazano w opisanym we wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi działalność hotelarską na terytorium Polski i poza jej granicami. Działalność tę można podzielić na dwa zasadnicze obszary:

1.  świadczenie usług hotelarskich dla klientów we własnym imieniu przez Spółkę (tzw. hotele własne);
2.  świadczenie usług franczyzowych/zarządzania hotelem dla innych podmiotów (dalej łącznie jako: usługi franczyzowe).

W celu prowadzenia powyższej działalności Spółka zawiera umowę lub umowy na podstawie których nabywa od spółki powiązanej (w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) z Grupy A (dalej: Spółka powiązana) usługi marketingowe związane ze wsparciem w zakresie wdrażania strategii marketingowych (dalej: Usługi marketingowe).

Spółka wykorzystuje Usługi marketingowe w swojej bieżącej działalności związanej z oferowaniem noclegów w hotelach sieci hotelowej A, czerpiąc korzyści wynikające z działań marketingowych. Ponadto, na podstawie zawartych umów z Franczyzobiorcami, Spółka udostępnia hotelom Franczyzobiorców wszelką pomoc w zakresie marketingu Grupy A, w tym umożliwia im czerpanie korzyści z Usług marketingowych.

W zamian za powyższe usługi, Spółka obciąża Franczyzobiorcę „opłatą marketingową”, liczoną jako określony procent od przychodu (zasadniczo z pokoi hotelowych/usług noclegowych netto), zrealizowanego przez danego Franczyzobiorcę. Opłata ta jest należna za możliwość korzystania (uzyskania korzyści) przez Franczyzobiorców z opisanych wyżej usług marketingowych (Przy czym Spółka obciąża Franczyzobiorców także innymi opłatami.

Za korzystanie z Usług marketingowych, Spółka wypłaca Spółce powiązanej wynagrodzenie ustalane w oparciu o wielkość przychodów generowanych przez hotele własne i hotele Franczyzobiorców, płatne na podstawie wystawianych przez Spółkę powiązaną faktur (dalej: Wynagrodzenie). Wynagrodzenie za poszczególne okresy ma charakter zmienny i jest obliczane jako określony, ustalony dla każdej marki procent od tzw. „Room Revenue” (tj. % przychodu netto z wyłączeniem VAT uzyskiwanego ze sprzedaży miejsc noclegowych). Wynagrodzenie jest kalkulowane w oparciu o przychody zrealizowane w hotelach własnych, jak i w hotelach Franczyzobiorców.

Spółka powiązana wystawia co do zasady jedną fakturę za dany okres rozliczeniowy, na której Wynagrodzenie jest podzielone na poszczególne marki, których dotyczy (a nie na hotele własne Spółki i hotele franczyzobiorców). Spółka na podstawie posiadanej dokumentacji może jednak ustalić, jaka część Wynagrodzenia za dany okres przypada na poszczególne hotele własne, a jaka na poszczególne hotele Franczyzobiorców. Spółka ustala to na podstawie innych niż faktura dokumentów wewnątrzgrupowych, w szczególności na podstawie kalkulacji przygotowywanej dla celów wystawienia faktury. Kolejne pozycje w kalkulacji odpowiadają poszczególnym hotelom, dzięki czemu podział Wynagrodzenia na hotele własne i hotele Franczyzobiorców może być dokonany bezpośrednio, bez potrzeby stosowania jakiejkolwiek metody pośredniej alokacji kosztów (takich jak stosowanie proporcji, czy innych przeliczników do podziału kosztów).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, płacone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, a w szczególności czy do wskazanych usług zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 i 2 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, w stosunku do kosztów opisanych we wniosku Usług marketingowych nabywanych przez Spółkę, zdaniem organu, znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Przedmiotowe wydatki są bowiem kosztem, który wpływa na finalną cenę świadczonej przez Spółkę odpowiedniej usługi na rzecz Franczyzobiorców. Koszt ten jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danej (konkretnej) usługi. Tym samym jest to koszt usługi „inkorporowany” w usłudze świadczonej przez Spółkę na rzecz Franczyzobiorców. Część Wynagrodzenia, której dotyczy pytanie Wnioskodawcy jest bezpośrednio związana ze świadczeniem usług franczyzowych na rzecz Franczyzobiorców. Bez nabycia przez Wnioskodawcę Usług marketingowych od podmiotu powiązanego nie byłoby możliwe świadczenie tych usług przez Spółkę na rzecz Franczyzobiorców.

Podsumowując zatem, stwierdzić należy, że Wynagrodzenie, w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, płacone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Końcowo dodać należy, że w świetle wyżej przedstawionych przez organ wyjaśnień, argumentacja Wnioskodawcy w części dotyczącej refakturowania i możliwości zastosowania w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym art. 15e ust. 11 pkt 2 updop nie znajduje uzasadnienia prawnego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.