Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.139.2018.11.PS/IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-21
Teza: Brak zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług nabywanych od podmiotów powiązanych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi pośrednictwa-usługi pośrednictwa pieniężnego; usługi-usługi zarządzania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane-Rodzaje usług i praw podlegające ograniczeniu-Usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji, poręczeń
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 20 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 3147/19; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług nabywanych od podmiotów powiązanych ‒ jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 maja 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług nabywanych od podmiotów powiązanych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest właścicielem sieci sklepów z (…), etc. Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej „Grupa”). Spółka nie jest jednak członkiem podatkowej grupy kapitałowej.

Przy nabywaniu towarów Spółka korzysta z usług B. (dalej: „B”). Działalność B umożliwia bezpośrednie dostarczanie produktów od producenta do spółek operacyjnych, eliminując pośredników z łańcucha dostaw. B odpowiada za dostarczanie szeregu produktów do spółek operacyjnych (np. …, itp.). B. współpracuje z różnymi spółkami należącymi do Grupy.

B. składa się z kilku podmiotów, które odpowiadają za zakupy towarów na różnych rynkach. Spółka przy nabywaniu towarów współpracuje z:

‒ C. Ltd z siedzibą w Hongkongu, której przedmiotem działalności jest sprowadzanie towarów z Chin i Azji Południowo-Wschodniej oraz współpraca z zewnętrznymi firmami sourcingowymi w Indiach i Brazylii;

‒ D. Sp z.o.o. – spółką polską oraz

‒ E. – z siedzibą w Turcji.

Wymienione wyżej spółki wchodzące w skład B są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT (dalej zwane: „Spółkami powiązanymi”).

Spółka zawarła ze Spółkami powiązanymi umowy agencyjne (dalej „Umowy”). Przedmiotem Umów jest określenie zasad i warunków współpracy między Spółką a Spółkami powiązanymi. W szczególności Umowy zawierają opis czynności, do podejmowania których zobowiązują się Spółki powiązane jako agenci Spółki. Spółki powiązane zajmują się między innymi:

‒ negocjowaniem cen i innych warunków handlowych oraz zawieraniem umów dotyczących dostawy towarów w imieniu i na rzecz Spółki,

‒ znajdowaniem dostawców towarów dla Spółki, zgodnie z wytycznymi otrzymanymi od Spółki (Spółka przekazuje Spółkom powiązanym jakie wymogi produktowe i jakościowe mają spełniać towary), dodatkowo Spółki powiązane mogą informować Spółkę o towarach innowacyjnych, które mogą przyczynić się do zwiększenia sprzedaży Spółki (wskazywać na opcję ich zakupu),

‒ nawiązywaniem z dostawcami relacji handlowych, w imieniu Spółki, oraz utrzymywaniem takich relacji handlowych,

‒ kontrolowaniem, w imieniu Spółki, jakości towarów zamawianych przez Spółkę. Obejmuje to audyty norm jakościowych i etycznych w zakładach, kontrolę norm produktów, testowanie próbek i produktów, zatwierdzanie projektów graficznych opakowań, przekazywanie informacji dostawcom na temat nowych przepisów i dyrektyw, które muszą być przestrzegane przy produkcji towarów,

‒ zarządzaniem dostawami i zamówieniami składanymi przez Spółkę, zapewnianiem efektywności łańcucha dostaw (co obejmuje między innymi planowanie terminów dostaw, szacowanie i weryfikację terminów produkcji, identyfikację zapotrzebowania na zwiększenie produkcji, zarządzanie czasem realizacji zamówienia, przetwarzanie zamówień, organizowanie logistyki, itp.).

Usługi świadczone przez spółki D. Sp. z o.o. oraz E. obejmują dodatkowo usługę polegającą na przeprowadzaniu oceny dostawców, według instrukcji Spółki, w szczególności biorąc pod uwagę ich renomę i jakość produkcji oraz po zaakceptowaniu ich przez Spółkę, utrzymywanie z nimi kontaktu.

Za wykonywanie usług Spółkom powiązanym przysługuje wynagrodzenie (dalej „Prowizja”). Wysokość Prowizji zależy od ilości towarów kupionych przez Spółkę przy wsparciu Spółek powiązanych. Jest to wynagrodzenie ustalone w wysokości 10% ceny zakupionych towarów dla C. i 8,5% dla dwóch pozostałych Spółek.

W Umowach zastrzeżono, iż czynności Spółek powiązanych na rzecz Spółki nie będą obejmowały usług konsultacyjnych, doradztwa, zarządzania czy kontroli, księgowości, analizy rynku, usług prawniczych, reklamy, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnych charakterze.

Celem pełnego przedstawienia sprawy Spółka pragnie wyjaśnić, że Spółka składała już wniosek dotyczący sposobu klasyfikowania usług wykonywanych przez jedną ze Spółek powiązanych (C – dalej zwaną „C”). Wniosek Spółki dotyczył klasyfikacji usługi wykonywanej przez C na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT. W interpretacji z dnia 12 sierpnia 2016 r., znak IPBB5/4510-588/16-2/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że prowizja wypłacana przez Spółkę na rzecz C nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła i Spółka nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła przy dokonywaniu płatności Prowizji na rzecz C. Organ podatkowy podzielił stanowisko Spółki, która argumentowała, że usługi świadczone przez C to usługi agencyjne i usługi pośrednictwa handlowego, które nie są usługami o charakterze podobnym do usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, czy usług gwarancji i poręczeń.

### Pytanie

1\. Czy Prowizja należna Spółkom powiązanym powinna być uznawana za koszt usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze i – w konsekwencji – czy przy zaliczaniu do koszów uzyskania przychodów Prowizji znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 Spółka prosi o odpowiedź na drugie pytanie:

2\. Czy Prowizja może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru i – w konsekwencji – czy Spółka może uznać, że wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Prowizji nie znajduje zastosowania z uwagi na regulację zawartą w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania 1

Zdaniem Spółki Prowizja należna Spółkom powiązanym nie jest kosztem, który powinien być zaliczony do kosztu usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze i z tego powodu przy zaliczaniu do koszów uzyskania przychodów Prowizji nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

W dniu 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e Ustawy CIT wprowadzający ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie określonych usług niematerialnych bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów powiązanych (lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową).

C. jest spółką posiadającą siedzibę na terenie (…), który został wymieniony w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jako stosujący szkodliwą konkurencję podatkową.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Istotne jest zatem ustalenie czy usługi nabywane od Spółek powiązanych przez Spółkę powinny zostać zaliczone do usług, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Zdaniem Spółki wątpliwości sprowadzają się jedynie do interpretacji usług wymienionych w pkt 1 przepisu. Prowizja pobierana przez Spółki powiązane nie jest bowiem opłatą za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT. Nie jest to też wynagrodzenie za przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Spółka uważa, że z uwagi na podobne brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT przy ustaleniu poprawnej definicji pojęć zawartych w tym artykule, warto wziąć pod uwagę interpretacje podatkowe dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT. Art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT dotyczy przychodów z tytułu świadczenia usług: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Prawidłowość takiego zabiegu interpretacyjnego potwierdzona została między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW, w której czytamy: „Mimo że regulacja z art. 21 u.p.d.o.p. dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e u.p.d.o.p. dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła”.

Uzasadnienie takiego działania można znaleźć również w doktrynie prawa podatkowego tj.: „Bardzo zbliżony katalog już wcześniej odnajdywaliśmy w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. dedykowany podatkowi u źródła.

Podobieństwo pomiędzy częścią katalogu zamieszczonego w art. 15e i art. 21 u.p.d.o.p. może być wykorzystane dla dokonania wykładni nowych regulacji w celu ustalenia zakresu przedmiotowego (pamiętając o odrębnościach)”.

Zdaniem Spółki, z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez Spółki powiązane na rzecz Spółki, usługi te, nie mogą być zaliczone do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Nie stanowią one bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Ponieważ w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT mowa jest również o „usługach o podobnym charakterze” do usług wymienionych powyżej, należy przyjąć, że katalog usług objętych tym przepisem jest katalogiem otwartym. Taka konkluzja i użycie przez ustawodawcę pojęcia „usługi o podobny charakterze”, zdaniem Spółki nie implikuje uniwersalnego zakresu przywołanego przepisu i możliwości uznania, że wszystkie usługi niematerialne można uznać za usługi, które będą objęte dyspozycją tego przepisu. Przykładowo, w stosunku do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Łd 540/16. uznał, że: „(\`(...)\`) taka szeroka wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., jak słusznie wskazała skarżąca, jest błędna, gdyż pojęcie świadczeń o podobnym charakterze nie obejmuje wszystkich świadczeń niematerialnych. Taka wykładnia jest niezgodna z literalnym brzmieniem przepisu i czyni zasadnym zarzut z pkt 1 skargi”.

Natomiast wykładnia wyrażenia „usługi o podobnym charakterze” została umówiona, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2015 r., sygn. III SA/Wa 1758/14. Sąd ten stwierdził: „(\`(...)\`) poprawna wykładnia pojęcia «świadczenie o podobnym charakterze» z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. prowadzi do wniosków, że «świadczenie o podobnym charakterze» to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń”.

W związku z powyższym można wyciągnąć wniosek, że aby dane świadczenie mogło zostać uznane za objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT konieczne jest ustalenie jego związku z usługami wymienionymi w tym przepisie. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma przy tym treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem oraz charakter czynności faktycznie wykonywanych na podstawie umowy.

Jak była o tym mowa Spółki powiązane i Spółka zawarły Umowy, które są umowami agencyjnymi. Umowa agencyjna to umowa, która „należy do umów z zakresu pośrednictwa handlowego. Na jej podstawie agent zobowiązuje się do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do ich zawierania w jego imieniu. Agent zobowiązuje się do tych działań w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa oraz za wynagrodzeniem” (tak Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Kopaczyńska-Pieczniak K., Kozieł G., Niezbecka E., Sokołowski T., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczególna, 2014).

W kwestii zakwalifikowania umowy pośrednictwa do „usług o podobnym charakterze” wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.265.2017.1.JC, w której uznał, że: „Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop brak jest przychodów z tytułu usług o charakterze pośrednictwa handlowego. Usługi pośrednictwa handlowego nie można zaliczyć także do „świadczeń o podobnym charakterze”, wymienionych w tym przepisie. W przeciwieństwie bowiem do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop usług, tj. doradczych, księgowych, badania rynku, czyli usług bezpośrednio obejmujących zobowiązania dwóch podmiotów, usługa pośrednictwa handlowego polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim. Usługi pośrednictwa także bezpośrednio wypełniają inne cele od usług wymienionych w otwartym katalogu usług określonym w analizowanym przepisie. W szczególności należy zauważyć, że zasadniczym celem usługi pośrednictwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia kontraktu i jego realizacji w przeciwieństwie do usług doradczych, czy też badania rynku, gdzie za istotę tych usług należy uznać pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem”.

Z definicji umowy agencyjnej nie wynika, aby umowa ta obejmowała usługi zarządzania, kontroli, doradcze, prawne, itp. Do wykonania tego rodzaju usług nie zobowiązywały się też Spółki powiązane. Jak była o tym mowa Spółki powiązane zajmują się negocjowaniem cen i innych warunków handlowych oraz zawieraniem umów dotyczących dostawy towarów w imieniu i na rzecz Spółki, znajdowaniem dostawców towarów dla Spółki, nawiązywaniem z dostawcami relacji handlowych, kontrolowaniem, w imieniu Spółki, jakości towarów zamawianych przez Spółkę, zarządzaniem dostawami i zamówieniami składanymi przez Spółkę, czy zapewnianiem efektywności łańcucha dostaw. Celem wykonywanych przez Spółki powiązane usług jest doprowadzenie do zakupu przez Spółkę towarów na rynku, który obsługiwany jest przez Spółki powiązane. Spółka nie współpracuje ze Spółkami powiązanymi celem pozyskania usług prawnych, reklamowych, doradczych czy innych wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Nawet jeśli Spółki powiązane – w ramach pełnienia funkcji agenta Spółki – przekazują jej informacje o możliwych do nabycia towarach (np. towarach innowacyjnych, które mogą przyczynić się do zwiększenia sprzedaży Spółki) to nie jest to usługa doradcza sensu stricto, ale czynność całkowicie podporządkowana usłudze pośrednictwa handlowego. Podobnie w przypadku, gdy Spółki powiązane akceptują projekt graficzny etykiety to nie jest to usługa reklamowa, ale usługa uboczna względem usługi pośrednictwa. Jej celem jest bowiem zagwarantowanie, że Spółka sprowadzi do Polski towary posiadające prawidłowe etykiety umożliwiające ich sprzedaż na polskim rynku.

Nie bez znaczenia jest również to, że w Umowach wprost zaznaczono, że czynności Spółek powiązanych nie będą obejmowały usług konsultacyjnych, doradztwa, zarządzania czy kontroli, księgowości, analizy rynku, usług prawniczych, reklamy, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Taki zapis dodatkowo potwierdza wolę stron Umowy – wolę ograniczenia współpracy do pośrednictwa handlowego i usług agencyjnych.

O takiej woli świadczy też sposób ustalenia wynagrodzenia jako Prowizji uzależnionej od cen kupionych towarów. Jeśli Spółka nie dokonałaby zakupu towarów, to Spółki powiązane nie otrzymałby wynagrodzenia. Wynagrodzenie prowizyjne jest częste w wypadku pośrednictwa handlowego i zarazem jest rzadkością w wypadku usług reklamowych, doradczych, zarządczych, itp.

W związku z powyższym Spółka uważa, że usługi wykonywane przez Spółki powiązane nie powinny być uznawane za usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, gdyż ograniczają się one do usług agencyjnych i pośredniczenia w zakupie towarów.

Usługi agencyjne i usługi pośrednictwa handlowego nie są usługami, których charakter jest podobny do usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, czy usług gwarancji i poręczeń. Takie stanowisko jest powszechnie prezentowane przez organy podatkowe. Przykładowo Spółka pragnie zwrócić uwagę na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji z dnia 17 grudnia 2013 r., znak IPPB5/423-721/13-4/IŚ. Organ ten stwierdził: „Usług pośrednictwa handlowego nie można także zaliczyć do «świadczeń o podobnym charakterze» wymienionych w tym przepisie. W przeciwieństwie bowiem do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop usług, tj. doradczych, księgowych, badania rynku, tj. usług bezpośrednio obejmujących zobowiązania dwóch podmiotów, usługa pośrednictwa handlowego polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim. W przypadku więc usługi pośrednictwa handlowego, jej konsekwencją są wzajemne zobowiązania dotyczące trzech podmiotów – zleceniodawcy, zleceniobiorcy oraz podmiotu trzeciego zawierającego w następstwie usługi pośrednictwa handlowego umowę ze zleceniodawcą”.

Na odrębność usług pośrednictwa handlowego od usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT można również wskazać, posiłkując się innymi interpretacjami podatkowymi. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2015 r., znak IBPBI/2/423-1396/14/BG, czytamy: „W odniesieniu do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie «oraz świadczeń o podobnym charakterze». W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop brak jest przychodów z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży. Usługi pośrednictwa w sprzedaży nie można również zaliczyć do świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”.

Podobny pogląd wyrażony został w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2014 r., znak IPPB5/423-721/14-2/MK: „(\`(...)\`) przychody z tytułu pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego nie mieszczą się w żadnym z przypadków wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w którym to został określony katalog należności wypłacanych przez polskie podmioty, podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązany do jego pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego jest podmiot polski. Jest to tzw. podatek u źródła. (\`(...)\`)

Zasadniczym bowiem celem usług pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy i jej realizacji (tutaj sprzedaży danych towarów), z kolei istotą usług doradczych, czy też badania rynku jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji, które będą mogły mieć zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. (\`(...)\`)

Powyższego stanowiska nie zmienia również fakt, że Spółka A poza usługami pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego świadczy usługi dodatkowe takie jak: prowadzenie działalności promocyjnej i marketingowej dotyczącej produktów Wnioskodawcy, dostarczanie informacji o danym kliencie z terytorium umownego oraz o sytuacji na rynku. Należy bowiem zaznaczyć, że głównym celem łączącej Wnioskodawcę i Spółkę A tzw. ramowej umowy na wyłączność sprzedaży i przedstawicielstwo handlowe – jest zwiększenie lub w ogóle możliwość sprzedaży określonych towarów Wnioskodawcy na terytorium umownym. Z kolei ww. usługi dodatkowe mają jedynie charakter uboczny względem usługi pośrednictwa i przedstawicielska handlowego, bowiem prowadząc usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego niezbędne jest prowadzenie działalności promocyjnej danych towarów, jak również uzyskanie informacji o kliencie lub też o sytuacji na rynku. Tym samym ww. usługi dodatkowe mające charakter uboczny, pomocniczy stanowią jedynie dopełnienie głównej działalności jaką jest pośrednictwo i przedstawicielstwo handlowe”.

Spółka zwraca również uwagę na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który analizował zasady opodatkowania usług kontroli jakości towarów i terminowości dostaw. W interpretacji z dnia 16 lipca 2009 r., znak ITPB2/415-437/09/1B, organ ten stwierdził: „Jak wynika z treści wniosku podmiot prawny z siedzibą w Hongkongu, który nie prowadzi działalności na terenie Polski świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi kontroli jakości i ilości towarów tj. czynności polegające na sprawdzeniu jakości towarów (czy są wolne od wad fizycznych), ich ilości oraz kontrolowaniu terminowości dostaw. (\`(...)\`) W sytuacji zatem, gdy ww. czynności nie wchodzą w skład innego świadczenia np. o charakterze doradczym lub monitorowania procesu produkcji towarów, to nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Co więcej, jak była o tym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka otrzymała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 sierpnia 2016 r., znak IPPB5/4510-588/16-2/MK, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko Spółki, zgodnie z którym, usługi świadczone na podstawie Umowy z jedną ze Spółek powiązanych nie są objęte art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przy zaliczaniu Prowizji do kosztów uzyskania przychodów nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Spółka uważa, że Prowizja jest kosztem uzyskania przychodów bezpośrednio związanym z wytworzeniem lub nabyciem towarów i – w konsekwencji – Spółka może uznać, że wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Prowizji nie znajduje zastosowania z uwagi na regulację zawartą w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

Zgodnie z art 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT ograniczenie zawarte w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług.

Ustawa CIT nie podaje definicji kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z nabyciem przez podatnika towaru”. Brak również takiej definicji w innych aktach prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki z tytułu Prowizji powinny być uznawane za koszty bezpośrednio związane z nabyciem towarów ponieważ, jak już było to wcześniej wspomniane, Prowizja stanowi wynagrodzenie za:

‒ negocjowanie cen i ustalanie warunków handlowych oraz zawieranie umów dotyczących dostawy towarów w imieniu i na rzecz Spółki – Prowizja jest bezpośrednio powiązana z jednostką produktu,

‒ znajdowanie dostawców towarów dla Spółki,

‒ nawiązywanie z dostawcami relacji handlowych, w imieniu Spółki,

‒ kontrolowanie, w imieniu Spółki, jakości towarów zamawianych przez Spółkę. Obejmuje to audyty norm jakościowych i etycznych w zakładach, kontrolę norm produktów, testowanie próbek i produktów, zatwierdzanie projektów graficznych opakowań, przekazywanie informacji dostawcom na temat nowych przepisów i dyrektyw, które muszą być przestrzegane przy produkcji towarów,

‒ zarządzanie dostawami i zamówieniami składanymi przez Spółkę, zapewnianie efektywności łańcucha dostaw (co obejmuje między innymi planowanie terminów dostaw, szacowanie i weryfikację terminów produkcji, identyfikację zapotrzebowania na zwiększenie produkcji, zarządzanie czasem realizacji zamówienia, przetwarzanie zamówień, organizowanie logistyki, itp.).

A w przypadku umów ze spółkami D. Sp z.o.o. oraz E. dodatkowo przeprowadzanie oceny dostawców, według instrukcji Spółki, w szczególności biorąc pod uwagę ich renomę i jakość produkcji oraz po zaakceptowaniu ich przez Spółkę, utrzymywanie z nimi kontaktu.

Powyższy zakres usług ma charakter kompleksowy i w całości przyczynia się do nabycia przez Spółkę towarów (włącznie z ich dostawą).

Spółka zwraca uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW, w której czytamy, że zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą słownie te koszty, które mona być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług”.

Spółka wyjaśnia, że w jej przypadku, opłaty wynikające z Prowizji odnoszą się wprost do towarów, które zostały nabyte w związku z usługami świadczonymi przez Spółki powiązane. Tym samym Spółka uważa, że Prowizja stanowi koszt bezpośrednio związany z zakupem towarów i – w konsekwencji – do Prowizji znajduje zastosowanie art. 15e ust. 11 Ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe Spółka uważa, że opłaty z tytułu Prowizji mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z nabyciem towarów. W związku z tym Spółka może uznać, że wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Prowizji nie znajduje zastosowania z uwagi na regulację zawartą w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 6 lipca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-3.4010.139.2018.1.PS, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów – za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 13 lipca 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Pismem z 10 sierpnia 2018 r. (wpływ 16 sierpnia 2018 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę wyrokiem z 25 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2255/18.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 6 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 3147/19 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację w całości. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że z opisu zawartego we wniosku przez Skarżącą nie wynika wprost podobieństwo czynności, które mają być świadczone przez agentów, do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. W związku z tym, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia w interpretacji przepisów prawa materialnego w postaci ww. art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy.

Akta sprawy wpłynęły 14 września 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług nabywanych od podmiotów powiązanych ‒ jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: „Ustawa CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Z opisu sprawy wynika, że zawarli Państwo ze Spółkami powiązanymi umowy agencyjne (dalej „Umowy”). Przedmiotem Umów jest określenie zasad i warunków współpracy między Państwem a Spółkami powiązanymi. W szczególności Umowy zawierają opis czynności, do podejmowania których zobowiązują się Spółki powiązane jako Państwa agenci. Spółki powiązane zajmują się między innymi:

‒ negocjowaniem cen i innych warunków handlowych oraz zawieraniem umów dotyczących dostawy towarów w imieniu i na rzecz Spółki,

‒ znajdowaniem dostawców towarów dla Spółki, zgodnie z wytycznymi otrzymanymi od Spółki (Spółka przekazuje Spółkom powiązanym jakie wymogi produktowe i jakościowe mają spełniać towary), dodatkowo Spółki powiązane mogą informować Spółkę o towarach innowacyjnych, które mogą przyczynić się do zwiększenia sprzedaży Spółki (wskazywać na opcję ich zakupu),

‒ nawiązywaniem z dostawcami relacji handlowych, w imieniu Spółki, oraz utrzymywaniem takich relacji handlowych,

‒ kontrolowaniem, w imieniu Spółki, jakości towarów zamawianych przez Spółkę. Obejmuje to audyty norm jakościowych i etycznych w zakładach, kontrolę norm produktów, testowanie próbek i produktów, zatwierdzanie projektów graficznych opakowań, przekazywanie informacji dostawcom na temat nowych przepisów i dyrektyw, które muszą być przestrzegane przy produkcji towarów,

‒ zarządzaniem dostawami i zamówieniami składanymi przez Spółkę, zapewnianiem efektywności łańcucha dostaw (co obejmuje między innymi planowanie terminów dostaw, szacowanie i weryfikację terminów produkcji, identyfikację zapotrzebowania na zwiększenie produkcji, zarządzanie czasem realizacji zamówienia, przetwarzanie zamówień, organizowanie logistyki, itp.).

Usługi obejmują dodatkowo usługę polegającą na przeprowadzaniu oceny dostawców, według Państwa instrukcji, w szczególności biorąc pod uwagę ich renomę i jakość produkcji oraz po zaakceptowaniu ich przez Państwa, utrzymywanie z nimi kontaktu.

Za wykonywanie usług Spółkom powiązanym przysługuje wynagrodzenie (dalej „Prowizja”). Wysokość Prowizji zależy od ilości towarów kupionych przez Państwa przy wsparciu Spółek powiązanych.

Wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą ewentualnego zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e Ustawy CIT w odniesieniu do kosztów Prowizji za usługi wykonywane przez podmioty powiązane.

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Państwa pytanie, mając na uwadze charakter czynności wchodzących w skład wykonywanych usług przez podmioty powiązane należy przeanalizować, czy usługi te mogą zostać uznana za usługi doradcze, zarządzania i kontroli lub świadczenie o podobnym charakterze (objęte limitem z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji ww. pojęć. W pierwszej kolejności należy zatem wyjść od definicji poszczególnych pojęć na gruncie języka potocznego. I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl):

‒ „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających na działaniu, wykonywaniu określonych zadań;

‒ „zarządzać” to znaczy „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Tym samym, należy uznać, że czynności zarządzania i kontroli nie obejmują swoim zakresem świadczeń, których elementem jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym.

Z okoliczności sprawy wynika, że łączące Państwa ze Spółkami powiązanymi umowy zawierają liczne cechy charakterystyczne dla umów agencyjnych i umów pośrednictwa handlowego. Umowa agencyjna to umowa, która należy do umów z zakresu pośrednictwa handlowego. „Pośrednictwo” oznacza natomiast wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, pkt 2 komentarza do art. 758 kodeksu cywilnego, w A. Kidyba (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczególna, wydanie II, publ. LEX/el 2014). Tak zdefiniowane pośrednictwo jest działalnością, w zakres której wchodzą opisane przez Państwa we wniosku czynności. Pośrednik oferujący do sprzedaży określone towary może w związku z tym podejmować działania, czy nawet zespół czynności o charakterze zbliżonym do usług np. doradczych, reklamowych, badania rynku czy przetwarzania danych. Podkreślić jednak trzeba, że w katalogu usług z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT ustawodawca nie wymienił usług pośrednictwa.

Występujące w sprawie okoliczności faktyczne nie dają podstaw do twierdzenia, że usługa wykonywana na podstawie umów, które zostały opisane przez Państwa we wniosku, jest usługą o charakterze podobnym do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Nie można uznać, że w przedstawionej usłudze przeważają elementy innych usług, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Z opisu sprawy nie wynika wprost podobieństwo czynności, które mają być świadczone przez agentów, do usług wymienionych w ww. przepisie.

W konsekwencji, koszty Prowizji za usługi świadczone przez Spółki powiązane nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Jednocześnie, z uwagi na to, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za prawidłowe, rozpatrywanie kwestii poruszonej w pytaniu nr 2 (dotyczącej ewentualnego zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, w przypadku gdyby wskazane we wniosku koszty usług zostałyby uznane za koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT), stało się bezprzedmiotowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwo sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujcie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).