Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1464/14-2/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-19
Teza: Czy Spółka jako płatnik może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 30 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka A. jest spółką kapitałową z siedzibą (…), w Polsce. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Kapitał zakładowy wynosi 150.000,00 PLN − udziały zostały objęte i opłacone w całości przez spółkę B.

Od około dwudziestu lat podstawowym obszarem działalności grupy spółek, do której należy założona w 2014 r. A, jest opracowywanie, tworzenie i wdrażanie w praktyce rozwiązań informatycznych i technologicznych szytych na miarę potrzeb poszczególnych Klientów (tj. przygotowywanie dla Klientów rozwiązań typu „end-to-end”) przede wszystkim w dziedzinie handlu internetowego (e-handlu). Dzięki ulepszeniom funkcjonalnym, dostarczanym przez Spółkę przy pomocy nowych technologii, takim jak np. dodawanie nowych bramek płatności, zmian dostawcy zarządzania zamówieniami, rozwoju systemów, Klienci Spółki są w stanie rozwijać swoje działalności na rynkach lokalnych i międzynarodowych z uwagi na daleko posuniętą optymalizację procesów wewnętrznych i w relacji B2C.

Zasadniczym elementem długofalowej strategii Spółki jest jej innowacyjność. Cecha ta przejawia się zarówno w odniesieniu do procesów bezpośrednio związanych z profilem usług świadczonych przez Spółkę, jak i pozostałych procesów zachodzących wewnątrz Spółki. Polityka ta znajduje swój wyraz m.in. w ciągłym wdrażaniu nowych oraz udoskonalaniu obowiązujących rozwiązań w zakresie usprawnienia procesów istniejących i rozwijanych u Klientów Spółki. Działania prowadzone w ramach wyżej opisanej polityki realizowane są w praktyce przez cztery kategorie pracowników, zatrudnionych na następujących stanowiskach:

1.  „GEMS deyeloper” − pracownik zatrudniony na tym stanowisku wykonuje zadania w środowisku Java − tj. w języku programowania wykorzystywanym do tworzenia aplikacji, które czynią Internet bardziej atrakcyjnym i użytecznym. Osoba ta każdego dnia otrzymuje zgłoszenia (zwane „tickets) od użytkowników systemów i programów opracowywanych przez pracowników Spółki. Na podstawie opisów, historii korespondencji i informacji na temat aktualnego stanu sprawy, znajdujących się w wyżej opisanych zgłoszeniach, zadaniem pracownika zatrudnionego na tym stanowisku jest bądź to naprawienie występujących i zgłoszonych błędów, bądź też wdrożenie zmian, których potrzeba jest sygnalizowana przez Klienta, a następnie testowanie wprowadzonych ulepszeń i zmian. Dodatkowo, GEMS developer zajmuje się również spotkaniami z Klientami, podczas których udzielane są dodatkowe wyjaśnienia albo podejmowane są wiążące ustalenia w sprawie rozwiązań proponowanych Klientom przez Spółkę.

W trakcie wykonywania swoich zadań, pracownik przygotowuje nie tylko indywidualne rozwiązania dla każdego z klientów, ale również utrwala je w formie, której posiadanie może być następnie przeniesione. Przykładowo, comiesięczne sporządzane są raporty z konfiguracji serwerów (audyt serwerów), w których opisywany jest aktualny stan rzeczy oraz związane z nim dalsze zalecenia ze strony A. Przykładem innego rodzaju dokumentów są raporty z ogólnych audytów serwerów i stron internetowych, również składające się ze sprawozdania ze stanu faktycznego, zastanego u Klienta, oraz dodatkowych zaleceń ze strony Spółki, mających służyć ulepszeniu sposobu prowadzenia działalności przez Klienta. Raporty mogą być sporządzane przez jednego lub przez kilku pracowników. Na ich podstawie osoby na stanowiskach kierowniczych są w stanie przedstawić Klientowi podczas spotkań osobistych bądź telekonferencji stan techniczny serwerów, systemów, programów i rozwiązań informatycznych innego rodzaju, jakie istnieją w przedsiębiorstwie Klienta, a następnie podjąć wspólnie z Klientem decyzję co do dalszego sposobu postępowania.

Pracownik zatrudniony na stanowisku GEMS developera dokonuje również regularnie modernizacji systemów M., co wiąże się z koniecznością określenia dodatkowych technicznych aspektów związanych z tą modernizacją, przeprowadzenia testów dokonanych zmian i ulepszeń, jak również przygotowania raportu z konfiguracji systemów M., który to raport zawiera m.in. informację nt. zakresu dokonanych zmian, proponowaną listę łat” (ang. ,,patches”), jeżeli jakieś są wymagane lub użyteczne, sprawozdanie z głównej procedury implementacji aktualizacji (modernizacji), oraz plan przyszłych aktualizacji. Po modernizacji proces jest podzielony − sposób podzielenia zależy od treści poszczególnych zgłoszeń (ang. „tickets”).

Ponadto niemal codziennie pracownik przygotowuje raporty „wpadkowe” − związane z problemami, które się pojawiły w trakcie rozwiązywania zgłaszanych kwestii, zawierające informację na temat charakteru problemu (błąd, wirus, itp.), jak również opis przedsięwziętych działań, proponowanych rozwiązań zaleceń dla Klienta. Ww. programy oraz raporty mają charakter dzieł w rozumieniu przepisów prawa autorskiego.

1.  „Front-end developers” − to pracownicy, którzy zajmują się organizacją procesu opracowywania rozwiązań szytych na miarę dla Klientów Spółki. Podobnie jak GEMS developers, dokonują oni ogólnych audytów kontrahentów/Klientów Spółki.

Dodatkowo, w sytuacji, w której Klienci zgłaszają problemy związane ze sposobem wykonaniem usługi przez Spółkę, front-end developerzy wymieniają pomiędzy sobą opinie nt. możliwości i sposobów wyjścia z kryzysowej sytuacji (proponują konkretne rozwiązania), na tej podstawie tworzą repozytoria niezbędnych informacji i wskazówek, udzielają ustnych i pisemnych odpowiedzi Klientom, oceniając m.in. czas niezbędny na wykonanie zadania, a następnie to zadanie wykonując lub rozwiązując inne istniejące problemy.

Informacje i wskazówki dotyczące sposobu rozwiązania trudnych kwestii, raporty, jak też sposób wykonania zadań (kod komputerowy), mają charakter autorski i indywidualny.

1.  „System administrators” − to pracownicy, którzy zarządzają systemem zgłoszeń („tickets”), kontrolują bieżące ustawienia wewnętrznej sieci, dbając o zapewnienie pozostałym współpracownikom dostępu do Internetu oraz do drukarek. Dodatkowo dbają oni o stałą aktualność oprogramowania, w razie potrzeby to nowe oprogramowanie instalując na potrzeby Spółki i jej pracowników.

W swojej codziennej pracy administratorzy systemu koncentrują się na tworzeniu takiego środowiska pracy, które zapewniałoby swobodne wykonywanie zadań na rzecz klienta, w szczególności sprzyjałoby rozwiązywaniu problemów technicznych, które mogłyby się pojawić w toku pracy z Klientem.

Do innowacyjnych i kreatywnych zadań, należących do zakresu obowiązków administratorów sytemu, należy kreowanie nowych serwerów dla Klientów − w tym ich konfiguracja, instalacja softwareʼu, przesłanie kodu opracowanego przez developerów kodu, oraz tworzenie sieci poprzez dodawanie kolejnych serwerów.

Przy tworzeniu nowych serwerów system administrator musi przygotować dokumentację, opisującą całą architekturę nowego serwera. Dla tego celu niezbędne jest przeprowadzenie audytu serwera. Pracownik opisuje bieżący stan faktyczny, z podaniem zaleceń i rekomendacji ze strony Spółki. W raporcie przygotowuje się też informację na temat planowanej nowej struktury urządzeń, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego działania serwera (takich, jak np. routery, wyłączniki, opis lokalnej sieci).

Osoba zatrudniona na stanowisku system administrator opracowuje również skrypty i kopie zapasowe, które mają służyć Klientom Spółki w razie awarii systemu.

Dodatkowo, System administratorzy przygotowują narzędzia do raportowania, przy pomocy których określany jest codziennie stan serwera.

1.  „Back-end deyeloper” − pracownicy należący do PHP delivery team, zespołu programistów. W swojej pracy wykorzystują system J. − system wspomagania zarządzania projektami. Po otrzymaniu zgłoszenia („ticket”) w systemie, Back-end developerzy jako osoby doświadczone, posiadające wiedzę w zakresie prowadzenia procesów w przedsiębiorstwach klientów, dokonują regularnych kontroli jakości. Informacje na temat niezadowalającej jakości przekazywane są w formie opinii do treści programów i uwag kierowanych do programistów.

Osoby zatrudnione na tych stanowiskach odbywają regularne spotkania − na te spotkania przygotowywane są prezentacje dotyczące systemu J. oraz technologii, które są wykorzystywane w codziennej pracy. W codziennej pracy back-end developerzy zajmują się również programowaniem (tworzą kody), zmieniają kody tworzone przez inne osoby, zaś dla skomplikowanych projektów w ich początkowych etapach przygotowują diagramy architektury oprogramowania.

Przygotowane przez cztery wyżej wymienione kategorie pracowników materialne substraty ich twórczej i niepowtarzalnej pracy umysłowej, to jest: programy, kody oraz ich części (wynikające odpowiednio z tworzenia i zmian tych kodów), raporty, opinie dotyczące sposobu rozwiązania poszczególnych zgłoszeń od Klientów; prezentacje: skrypty; utrwalone w formie pisemnej lub elektronicznej struktury nowych serwerów − są rezultatem pracy człowieka, przejawem działalności twórczej i mają indywidualny charakter.

Rozwiązania te podlegają z mocy prawa ochronie jako utwory w rozumieniu przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych lub są chronione na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. 2001 r. Nr 49 poz. 508, z późn. zm.). Spółka wchodzi w prawa do ww. utworów oraz pozostałych przedmiotów prawa własności przemysłowej w ramach zawartych umów o pracę. Z uwagi na fakt, iż rezultaty prac mogą stanowić przedmiot ochrony z uwagi na ich walory twórcze, intencją Spółki jest dostosowanie struktury zatrudnienia do opisanego powyżej stanu faktycznego.

W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz autorski wymiar pracy wykonywanej przez pracowników, Spółka przygotowała projekty umów o pracę, do których wprowadziła regulację, zgodnie z którą stałe wynagrodzenie wyżej opisanych czterech kategorii pracowników będzie składało się z:

*   części związanej z wykonywaniem czynności lub prac o charakterze twórczym, objętych prawami autorskimi (honorarium autorskie za przeniesienie przez pracownika na Spółkę praw autorskich do wytworzonych w danym okresie dzieł twórczych), oraz
*   części obejmującej czas przeznaczony na wykonanie obowiązków zarządczych i administracyjnych, jak również wszelkich innych pozostałych prac, niezwiązanych z pracami o charakterze twórczym.

Powyżej opisany podział wynagrodzenia będzie wyraźnie wskazany w przygotowanych przez Spółkę umowach o pracę.

Zgodnie z postanowieniami umów o pracę pracownicy zobowiązani są do zapewnienia nieprzekraczalnego, minimalnego poziomu udziału zaangażowania czasowego na wykonanie zadań skutkujących powstaniem praw własności intelektualnej. Podział wynagrodzenia na te dwie części przeprowadzony zostanie w oparciu o analizę proporcji czasu poświęcanego przez danego pracownika na pracę o charakterze twórczym w stosunku do ogólnego czasu pracy.

Efekty pracy wszystkich kategorii pracowników będą dokumentowane w formie programów komputerowych, kodów, raportów, opinii, prezentacji, analiz, modeli, sprawozdań, specyfikacji i innych materiałów podlegających ochronnie prawa autorskiego, a następnie zostaną przedstawione właściwej osobie upoważnionej do zweryfikowania charakteru efektu pracy pracownika w każdym miesiącu. Na podstawie tej oceny indywidualnej, w każdym miesiącu będzie podejmowana decyzja, czy wykonywana w danym miesiącu przez danego pracownika praca miała charakter twórczy. Stworzone w każdym miesiącu utwory będą w odpowiedni sposób przez Spółkę archiwizowane. W sytuacji, gdy dany pracownik nie sporządzał w danym miesiącu dokumentów zakwalifikowanych jako utwory w rozumieniu przepisów prawa autorskiego i nie przedstawi ich do weryfikacji, Spółka do całości wynagrodzenia zastosuje standardowe koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu do części wynagrodzenia odpowiadającego wykonanej pracy, która stanowi przedmiot prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzenie tym prawem zgodnie z postanowieniami umowy o pracę), Spółka zamierza zastosować koszty uzyskania przychodów (wg stawki 50%), o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) (dalej „ustawa PIT”). W odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia (nie związanej z przeniesieniem praw autorskich) Spółka będzie stosować ogólne zasady rozliczeń (standardowa wysokość kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 ustawy PIT). Pracownicy, którzy mają być objęci projektem nie prowadzą działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom, w części odpowiadającej wykonanej pracy, która stanowi przedmiot prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzanie tym prawem zgodnie z postanowieniami umowy o pracę), Spółka jako płatnik może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom, w części odpowiadającej wykonanej pracy, która stanowi przedmiot prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzanie tym prawem zgodnie z postanowieniami umowy o pracę), Spółka jako płatnik może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie

Jak stanowi art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzenia tym prawami, decyduje po pierwsze, sam fakt wykonania czynności (utworu), która jest przedmiotem praw autorskich, oraz po drugie, okoliczność uzyskania przychodu z tytułu korzystania lub rozporządzenia tymi prawami.

To, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą - należy ocenić w świetle odrębnych przepisów. W niniejszej sprawie przepisami takimi będzie ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. z dnia 17 maja 2006 r., Dz. U. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.).

Na podstawie art. 1 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności, jak stanowi art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy, przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (m.in. literackie, publicystyczne, naukowe). Dodatkowo utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Poznaniu z dnia 7 listopada 2007 r. (sygn. akt I ACa 600/07), „stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw działalności twórczej, oznacza, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym.

Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka oryginalności utworu, zrealizowana jest wówczas, gdy istnieje subiektywnie nowy wytwór intelektu.” Wśród przedstawicieli doktryny prawa autorskiego zwykło się uważać, że aby przejaw działalności człowieka mógł uzyskać kwalifikację utworu w rozumieniu prawa autorskiego powinien posiadać 3 cechy: (i) stanowić rezultat pracy człowieka (twórcy), (ii) stanowić przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze oraz (iii) cechować się oryginalnością. Pogląd taki został zaakceptowany przez sądy administracyjne i wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2005 r.(sygn. akt FSK 2253/04).

Charakter czynności wykonywanych przez pracowników daje podstawę dla uznania ich za przedmiot prawa autorskiego. Są one bowiem efektem niezależnej, twórczej działalności człowieka, posiadającej koncepcyjny i indywidualny charakter, stanowiącej wyraz autorskich wizji określonych rozwiązań, o znacznym stopniu oryginalności.

W przekonaniu Spółki, osoby te mogą być zatem uznane za twórców podejmujących się wykonania czynności będących przedmiotem ochrony przewidzianej w prawie autorskim, przede wszystkim ze względu na posiadane wysokie umiejętności kreacyjne, merytoryczne i analityczne.

Przykładowo, powstające w Spółce przykładowo takie wytwory działalności twórczej, jak programy komputerowe, rozumiane jako „zestaw instrukcji wykonywanych bezpośrednio lub pośrednio przez komputer w celu osiągnięcia określonego rezultatu” (na podstawie dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych), we wszystkich jego formach wyrażenia, takich jak kod źródłowy i kod obiektowy, które umożliwiają jego powielanie w różnych językach informatycznych (por. wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-393/09 Bezpečnostni softwarová asociace), podlegają ochronie na takiej samej zasadzie jak utwór literacki - rozdział 7, art. 74 - 772 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który wzorowany jest na postanowieniach Dyrektywy Rady EWG 91/250 z 14 maja 1991 w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych \[obecnie zastąpiona dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych\].

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki w przedstawionym stanie faktycznym została spełniona przesłanka wykonania czynności (utworu) będącej przedmiotem praw autorskich, wymieniona w 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT. Zastosowanie zryczałtowanej stawki kosztów uzyskania przychodu, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 1 oraz 3 ustawy PIT, możliwe jest m.in. w stosunku do przychodów uzyskiwanych z tytułu umowy o pracę. W analizowanym stanie faktycznym pracownicy Spółki uzyskują przychody z tytułu umowy o pracę i nie prowadzą działalności gospodarczej. W ramach umów o pracę pracownicy uczestniczyć będą, jako autorzy lub współautorzy, w tworzeniu przedmiotów prawa własności intelektualnej (utworów w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Za przeniesienie praw do ww. przedmiotów praw własności intelektualnej otrzymają oni wynagrodzenie twórcze, ustalone jako część wynagrodzenia z tytułu wykonania umowy o pracę, ustaloną w oparciu o minimalny udział zaangażowania czasowego danej osoby w czynności skutkujące powstaniem praw własności intelektualnej. Dotrzymanie ww. określonego minimum zaangażowania w procesy twórcze jest zagwarantowane w umowie, zaś efekty wykonania przez daną osobę prac twórczych w postaci stworzonych przez nich przedmiotów praw własności intelektualnej są ewidencjonowane. Wyodrębnienie wynagrodzenia twórczego (i jego wysokość) jest wyraźnie wskazane w umowie o pracę.

Wynagrodzenie twórcze jest wyodrębnione od wynagrodzenia, które otrzymuje dany pracownik z tytułu wykonywania pozostałych zobowiązań umownych tj. czynności administracyjnych.

W opinii Spółki, autorskie prawo majątkowe do rezultatów prac wykonywanych przez pracowników Spółki może być przedmiotem rozporządzenia, a ich twórcom przysługuje wynagrodzenie za korzystanie z tych rezultatów przez osoby trzecie (w tym przypadku Spółkę jako podmiot zatrudniający), jeśli wynika to z ustawy lub umowy. W niniejszym przypadku, w umowach o pracę z wyżej określonymi kategoriami pracowników znajdą się wyraźne postanowienia o nabywaniu przez Spółkę praw autorskich do twórczych rezultatów ich prac. Zatem mamy w tym przypadku do czynienia z wtórnym nabyciem przedmiotowych praw, w związku z rozporządzeniem dokonanym przez pracowników, zgodnie z postanowieniami umowy o pracę - za które pracownicy otrzymują uzgodnione honorarium (przychód), wyodrębnione wyraźnie z ogólnego wynagrodzenia.

W związku z powyższym Spółka uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym zostaje również spełniona przesłanka rozporządzenia przez twórców prawami autorskimi wymieniona w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT dotyczącym zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich.

Podsumowując, w ocenie Spółki, należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym zostają spełnione przesłanki przewidziane z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT dla zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę pracownikom-informatykom w związku z nabyciem praw autorskich do rezultatów ich prac, gdyż osoby te:

*   wykonują czynności (utwory) będące przedmiotem praw autorskich, oraz
*   uzyskują przychód z tytułu rozporządzenia tymi prawami.

W związku z powyższym należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym dyspozycja przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT jest spełniona, a w konsekwencji Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do zastosowania 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego w związku z nabyciem zgodnie z umową praw autorskich do twórczych rezultatów prac wykonywanych przez pracowników Spółki.

Stanowisko Spółki oraz możliwość zastosowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich zostało potwierdzone w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych odnośnie pracowników.

W tym kontekście warto przytoczyć stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2008 r. (ITPB1/415-426c/08/MR), która w odniesieniu do prac wykonywanych przez osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę stanowi, iż: „Podwyższone koszty uzyskania przychodów można wiec stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.” Podobnie rozstrzygnięto w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2009 r. (sygn. ILPB1/415-1078/09-2/AA).

Co prawda wskazane powyżej interpretacje zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie istnieje obowiązek jej stosowania w odniesieniu do innych zaistniałych stanów faktycznych, niemniej jednak należy pamiętać, że ratio legis wprowadzenia instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego do polskiego porządku prawnego było ujednolicenie stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, o czym świadczy treść art. 14a i art. 14b § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 37, poz. 926).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do treści art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności, zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu, daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przygotowane przez cztery wymienione w zdarzeniu przyszłym kategorie pracowników, materialne substraty ich twórczej i niepowtarzalnej pracy umysłowej, są rezultatem pracy człowieka, przejawem działalności twórczej i mają indywidualny charakter. Rozwiązania te podlegają z mocy prawa ochronie jako utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych lub są chronione na mocy ustawy Prawo własności przemysłowej. Spółka wchodzi w prawa do ww. utworów oraz pozostałych przedmiotów prawa własności przemysłowej w ramach zawartych umów o pracę. Spółka przygotowała projekty umów o pracę, do których wprowadziła regulację, zgodnie z którą stałe wynagrodzenie ww. kategorii pracowników będzie składało się z części związanej z wykonywaniem czynności lub prac o charakterze twórczym, objętych prawami autorskimi (honorarium autorskie za przeniesienie przez pracownika na Spółkę praw autorskich do wytworzonych w danym okresie dzieł twórczych), oraz części obejmującej czas przeznaczony na wykonanie obowiązków zarządczych i administracyjnych, jak również wszelkich innych pozostałych prac, niezwiązanych z pracami o charakterze twórczym.

Powyżej opisany podział wynagrodzenia będzie wyraźnie wskazany w przygotowanych przez Spółkę umowach o pracę. Podział wynagrodzenia na te dwie części przeprowadzony zostanie w oparciu o analizę proporcji czasu poświęcanego przez danego pracownika na pracę o charakterze twórczym w stosunku do ogólnego czasu pracy. Efekty pracy wszystkich kategorii pracowników będą dokumentowane w formie programów komputerowych, kodów, raportów, opinii, prezentacji, analiz, modeli, sprawozdań, specyfikacji i innych materiałów podlegających ochronnie prawa autorskiego, a następnie zostaną przedstawione właściwej osobie upoważnionej do zweryfikowania charakteru efektu pracy pracownika w każdym miesiącu. Na podstawie tej oceny indywidualnej, w każdym miesiącu będzie podejmowana decyzja, czy wykonywana w danym miesiącu przez danego pracownika praca miała charakter twórczy. W sytuacji, gdy dany pracownik nie sporządzał w danym miesiącu dokumentów zakwalifikowanych jako utwory w rozumieniu przepisów prawa autorskiego i nie przedstawi ich do weryfikacji, Spółka do całości wynagrodzenia zastosuje standardowe koszty uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skoro – jak to wynika z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę − praca wykonywana przez pracowników jest twórcza oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także – jak to ma miejsce w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego – umowa o pracę zawiera rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z wykonywaniem czynności lub prac o charakterze twórczym, objętych prawami autorskimi (honorarium autorskie za przeniesienie przez pracownika na Spółkę praw autorskich do wytworzonych w danym okresie dzieł twórczych), oraz części obejmującej czas przeznaczony na wykonanie obowiązków zarządczych i administracyjnych, jak również wszelkich innych pozostałych prac, niezwiązanych z pracami o charakterze twórczym, to w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom, w części odpowiadającej wykonanej pracy, która stanowi przedmiot prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzanie tym prawem zgodnie z postanowieniami umowy o pracę), Spółka jako płatnik może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać przy tym należy, że od ww. przychodów osiąganych przez pracowników Wnioskodawcy, koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy pracowników za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tut. Organ zauważa, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że pracownicy Wnioskodawcy ze względu na pracę twórcza będą otrzymywali wynagrodzenie za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

Właściwym odnośnie dokonywania wykładni przepisów ww. ustawy jest wyłącznie Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawny.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto w odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroków sądów tut. Organ wskazuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.