Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.377.2019.1.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-25
Teza: Obowiązek stosowania kasy on-line
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; usługi-usługi gastronomiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 1-art. 145 (pominięty)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2019 r. (data wpływu 10 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania kasy on-line od 1 lipca 2020 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania kasy on-line od 1 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (…). Wiodącym przedmiotem działalności firmy jest sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych sklasyfikowana pod numerem PKD 47.11.2. W ramach prowadzonej placówki sprzedaży detalicznej Wnioskodawczyni prowadzi ewidencję sprzedaży realizowanej dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w ramach rejestracji obrotu za pośrednictwem kas fiskalnych. W związku z rozwojem działalności i uzupełnieniem zapotrzebowania rynkowego w prowadzonej placówce sprzedaży detalicznej prowadzony jest punkt sprzedaży usług gastronomicznych. W ramach sprzedaży usług gastronomicznych Zainteresowana dokonuje sprzedaży kawy, herbaty, przekąsek typu hot dog, hamburger itp. Nie przygotowuje potraw, a jedynie je przetwarza i podgrzewa na życzenie klienta. W związku z obowiązkiem wynikającym z faktu, że w dniu 1 maja 2019 r. weszła w życie ustawa z 15 marca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. z 2019 r., poz. 675). Ustawa zawiera regulacje dotyczące kas fiskalnych, w tym nowych kas on-line oraz reguluje utworzenie systemu teleinformatycznego – Centralnego Repozytorium Kas, umożliwiającego automatyczne przesyłanie danych dotyczących transakcji zarejestrowanych w kasach on-line. Ustawa nie przewiduje obowiązku natychmiastowej wymiany kas rejestrujących na kasy on-line, poza wyjątkami dotyczącymi określonych branż. Kasy on-line będą stosowane obligatoryjnie:

1.  od 1 stycznia 2020 r. w odniesieniu do:
    1.  świadczenia usług naprawy pojazdów silnikowych oraz motorowerów, w tym naprawy opon, ich zakładania, bieżnikowania i regenerowania, oraz w zakresie wymiany opon lub kół dla pojazdów silnikowych oraz motorowerów,
    2.  sprzedaży benzyny silnikowej, oleju napędowego, gazu przeznaczonego do napędu silników spalinowych;
2.  od 1 lipca 2020 r. kasami on-line mają być objęte:
    1.  usługi związane z wyżywieniem wyłącznie świadczone przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo, oraz usług w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania,
    2.  sprzedaż węgła, brykietu i podobnych paliw stałych wytwarzanych z węgla, węgla brunatnego, koksu i półkoksu przeznaczonych do celów opałowych;
3.  od 1 stycznia 2021 r. kasy on-line będą musieli wprowadzić podatnicy świadczący usługi:
    1.  fryzjerskie,
    2.  kosmetyczne i kosmetologiczne,
    3.  budowlane,
    4.  w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów,
    5.  prawnicze,
    6.  związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej – wyłącznie w zakresie wstępu.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni wnosi o wydanie interpretacji w zakresie konieczności stosowania kas on-line od dnia 1 lipca 2020 r. w ramach prowadzenia działalności gospodarczej jako punkt sprzedaży detalicznej z uzupełniającą działalnością gastronomiczną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zdarzenia przyszłego Zainteresowana wnosi o wydanie interpretacji w zakresie konieczności stosowania kas on-line od dnia 1 lipca 2020 r. w ramach prowadzenia działalności gospodarczej jako punkt sprzedaży detalicznej z uzupełniającą działalnością gastronomiczną.

Czy prowadząc działalność w ramach punktu sprzedaży detalicznej (sklep spożywczo-przemysłowy) z punktem sprzedaży usług gastronomicznych Wnioskodawczyni jest zobowiązana do wymiany aktualnie używanych kas fiskalnych na kasy fisklane on-line z dniem 1 lipca 2020 r., a opisany przez nią punkt sprzedaży usług gastronomicznych spełnia przesłanki opisane w przepisach w zakresie usług związanych z wyżywieniem wyłącznie świadczonym przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo, oraz usług w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania?

**Zdaniem Wnioskodawczyni**, prowadząc sklep uzupełnia ona ofertę rynkową przez utworzenie punktu gastronomicznego, w ramach którego dokonuje sprzedaży przetworzonego jedzenia (hot-dog, hamburger itp.) i napojów (kawa, herbata). Sprzedaż ewidencjonowana jest za pośrednictwem kas fiskalnych. W związku ze zmianą przepisów w zakresie ewidencji sprzedaży dla osób fizycznych i obowiązku wymiany kas na kasy on-line Zainteresowana uważa, że punkt sprzedaży usług gastronomicznych spełnia kryteria opisane w ustawie. Zgodnie z definicją określoną przez GUS przez placówkę gastronomiczną rozumiemy zakład lub punkt gastronomiczny stały lub sezonowy, którego przedmiotem działalności jest przygotowanie oraz sprzedaż posiłków i napojów do spożycia na miejscu i na wynos.

Dodatkowe wyjaśnienia metodologiczne:

Placówki gastronomiczne dzielą się na

*   placówki ogólnie dostępne;
*   placówki nastawione na obsługę określonych grup konsumentów.

Placówki gastronomiczne mogą być prowadzone m.in. w obrębie hoteli, moteli, zajazdów, schronisk, pól campingowych, w pensjonatach, domach wypoczynkowych i innych miejscach krótkotrwałego pobytu jak też w wagonach kolejowych wchodzących w skład pociągu oraz na statkach pasażerskich. Do placówek gastronomicznych nie zalicza się ruchomych punktów sprzedaży detalicznej i automatów sprzedażowych.

Prowadzony przez Wnioskodawczynię sklep jest punktem stacjonarnym i świadczone usługi gastronomiczne również są świadczone w tym punkcie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2019 r.), podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Z dniem 1 maja 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 marca 2019 r. o zmianie ustawy podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. poz. 675). Ustawa ta wprowadza do ustawy o podatku od towarów i usług zmiany w zakresie kas rejestrujących. Ustawa ta zakłada m.in. możliwość, a dla podatników prowadzących działalność gospodarczą w określonych w ustawie wrażliwych branżach – obowiązek stosowania nowego rodzaju kas rejestrujących (kas on-line) w celu prowadzenia ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Kasy on-line wyposażone są w nowe funkcjonalności umożliwiające, oprócz zapisu w pamięci fiskalnej i chronionej kasy, również przekazywanie w sposób ciągły, zautomatyzowany i bezpośredni danych rejestrowanych przy ich użyciu z prowadzonej ewidencji oraz danych o zdarzeniach mających znaczenie dla pracy kas do systemu teleinformatycznego Centralnego Repozytorium Kas.

W myśl art. 111a ust. 3 ustawy, kasy rejestrujące łączą się z Centralnym Repozytorium Kas za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej w sposób, który zapewnia:

1.  przesyłanie danych z kas rejestrujących do Centralnego Repozytorium Kas w sposób bezpośredni, ciągły, zautomatyzowany lub na żądanie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2 Ordynacji podatkowej;
2.  przesyłanie poleceń z Centralnego Repozytorium Kas do kas rejestrujących, dotyczących pracy kas, i ich odbiór przez te kasy:
    1.  związanych z fiskalizacją kasy rejestrującej,
    2.  obejmujących określenie:
        1.  sposobu i zakresu przesyłania danych z tej kasy,
        2.  sposobu pracy kasy rejestrującej,
    3.  zapewniających prawidłowość pracy kasy rejestrującej.

Art. 111 ust. 6a ustawy określa wymagania i zasady działania, którym powinny odpowiadać kasy on-line. W myśl przywołanego przepisu, kasa rejestrująca musi zapewniać prawidłowe zaewidencjonowanie, przechowywanie i bezpieczne przesyłanie danych z kasy rejestrującej na zewnętrzne nośniki danych oraz umożliwiać połączenie i przesyłanie danych między kasą rejestrującą a Centralnym Repozytorium Kas określonych w art. 111a ust. 3 (…).

Pojęcie „kasa fiskalna on-line” zdefiniowane zostało w § 2 pkt 6 rozporządzenia z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U 2019 r., poz. 816), który odwołuje się do treści znowelizowanej ustawy, wskazując, że przez kasę on-line rozumie się kasę o której mowa w art. 111 ust. 6a ustawy.

Znowelizowana ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje terminy i grupy podatników, których obejmie obowiązek posiadania kasy on-line. Natomiast podatnicy, prowadzący działalność w innych obszarach niż określone w ustawie, zostali zwolnieni z obowiązku posiadania kas fiskalnych on-line. W ich przypadku ewidencja sprzedaży może być prowadzona z wykorzystaniem dotychczas stosowanych „tradycyjnych” kas fiskalnych. Zgodnie bowiem z art. 145a ust. 1, z zastrzeżeniem art. 145b, podatnicy mogą prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii, które nie umożliwiają połączenia i przesyłania danych między kasą rejestrującą a Centralnym Repozytorium Kas, określonych w art. 111a ust. 3.

W myśl art. 145b ust. 1 pkt 2 ustawy, podatnicy mogą prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii w terminie do dnia 30 czerwca 2020 r. – do:

1.  świadczenia usług związanych z wyżywieniem wyłącznie świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo, oraz usług w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania,
2.  sprzedaży węgla, brykietu i podobnych paliw stałych wytwarzanych z węgla, węgla brunatnego, koksu i półkoksu przeznaczonych do celów opałowych.

Przepis ust. 1 stosuje się tylko do kas rejestrujących, przy zastosowaniu których jest prowadzona ewidencja sprzedaży w zakresie sprzedaży towarów lub świadczenia usług wymienionych w ust. 1 (art. 145b ust. 2 ustawy).

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wiodącym przedmiotem działalności firmy jest sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych sklasyfikowana pod numerem PKD 47.11.2. W ramach prowadzonej placówki sprzedaży detalicznej Wnioskodawczyni prowadzi ewidencję sprzedaży realizowanej dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w ramach rejestracji obrotu za pośrednictwem kas fiskalnych. W związku z rozwojem działalności i uzupełnieniem zapotrzebowania rynkowego w prowadzonej placówce sprzedaży detalicznej prowadzony jest punkt sprzedaży usług gastronomicznych. W ramach sprzedaży usług gastronomicznych Zainteresowana dokonuje sprzedaży kawy, herbaty, przekąsek typu hot dog, hamburger itp. Nie przygotowuje potraw, a jedynie je przetwarza i podgrzewa na życzenie klienta.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii konieczności stosowania kas on-line od dnia 1 lipca 2020 r. w ramach prowadzenia działalności gospodarczej jako punkt sprzedaży detalicznej z uzupełniającą działalnością gastronomiczną.

Odnosząc się do obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kas on-line od 1 lipca 2020 r., należy zauważyć, że dotyczy on tylko ściśle określonych grup podatników. Jak wskazała Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej placówki sprzedaży detalicznej prowadzi ewidencję sprzedaży realizowanej dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w ramach rejestracji obrotu za pośrednictwem kas fiskalnych. W związku z rozwojem działalności i uzupełnieniem zapotrzebowania rynkowego w prowadzonej placówce sprzedaży detalicznej prowadzony jest punkt sprzedaży usług gastronomicznych. W ramach sprzedaży usług gastronomicznych Zainteresowana dokonuje sprzedaży kawy, herbaty, przekąsek typu hot dog, hamburger itp. Nie przygotowuje potraw, a jedynie je przetwarza i podgrzewa na życzenie klienta.

W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy prowadzony punkt sprzedaży kawy, herbaty, przekąsek typu hot dog, hamburgerów itp. stanowi stacjonarną placówkę gastronomiczną.

Mając na uwadze brzmienie powyższe konieczne jest zdefiniowanie dwóch elementów: usług związanych z wyżywieniem oraz stacjonarnej placówki gastronomicznej.

Należy zwrócić uwagę, że w przepisie tym ustawodawca nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznych usług, jednakże bazując pomocniczo na tych klasyfikacjach należy stwierdzić, że usługi związane z wyżywieniem ujęte zostały w Dziale 56 PKWiU, który to Dział obejmuje usługi związane z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracja samoobsługowe i oferujące posiłki „na wynos”, z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest przy tym istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem gastronomii rozumie się „działalność produkcyjno-usługową obejmującą prowadzenie restauracji, barów, itp.” oraz „sztukę przyrządzania potraw”. Natomiast zgodnie z definicją stosowaną w statystyce publicznej zakład lub punkt gastronomiczny stały lub sezonowy, którego przedmiotem działalności jest przygotowanie oraz sprzedaż posiłków i napojów do spożycia na miejscu i na wynos.

Placówki gastronomiczne dzielą się na :

*   placówki ogólnie dostępne;
*   placówki nastawione na obsługę określonych grup konsumentów.

Placówki gastronomiczne mogą być prowadzone m.in. w obrębie hoteli, moteli, zajazdów, schronisk, pól campingowych, w pensjonatach, domach wypoczynkowych i innych miejscach krótkotrwałego pobytu jak też w wagonach kolejowych wchodzących w skład pociągu oraz na statkach pasażerskich. Do placówek gastronomicznych nie zalicza się ruchomych punktów sprzedaży detalicznej i automatów sprzedażowych. Z kolei punktem gastronomicznym jest placówka gastronomiczna prowadząca ograniczoną działalność gastronomiczną, taką jak: smażalnia, pijalnia, lodziarnia, bufet w kinie, na stadionie, itp. Jednocześnie stała placówka gastronomiczna to placówka czynna w ciągu całego roku kalendarzowego, ewentualnie pracująca z pewnymi przerwami, wynikającymi z takich przyczyn jak remont, okresowy brak personelu (z powodu urlopu lub choroby), okresowa inwentaryzacja itp. Z kolei sezonowa placówka gastronomiczna to placówka uruchamiana okresowo i działająca nie dłużej niż sześć miesięcy w roku kalendarzowym. Dalej wg Głównego Urzędu Statystycznego, stacjonarne placówki gastronomiczne to m.in. bary, punkty gastronomiczne, restauracje, sezonowe placówki gastronomiczne, stołówki.

Zatem w przedmiotowej sprawie punkt który prowadzi Wnioskodawca (w miejscu świadczenia usługi handlowej), gdzie sprzedawana jest kawa, herbata, przekąski typu hot dog, hamburgery itp. należy uznać za punkt gastronomiczny.

Tym samym mając na uwadze powyższe regulacje prawne wynikające z powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z opisu sprawy – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni prowadzi również punkt sprzedaży usług gastronomicznych to, stosownie do zapisu art. 145b ust. 1 pkt 2 ustawy, będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej od 1 lipca 2020 r. przy użyciu kasy on-line tj. kasy umożliwiającej połączenie i przesyłanie danych między kasą rejestrującą, a Centralnym Repozytorium Kas, z uwzględnieniem przepisu art. 145b ust. 2 ustawy.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.