Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1135/11-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-10-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych przez lekarza dotyczących usług z chirurgii ogólnej i medycyny estetycznej (rekonstrukcja), oraz dotyczących zabiegów medycyny estetycznej (poprawa wyglądu).
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2011 r. (data wpływu 28 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2011 r. (data wpływu 21 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych przez lekarza jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej usług z chirurgii ogólnej i medycyny estetycznej (rekonstrukcja),
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zabiegów medycyny estetycznej (poprawa wyglądu).

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych przez lekarza. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 października 2011 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego, wskazanie rodzaju sprawy oraz o dokument potwierdzający poniesioną opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza rozszerzyć prowadzoną przez siebie działalność o wykonywanie w ramach prywatnego gabinetu chirurgicznego, zabiegów z zakresu medycyny estetycznej. Zabiegi te będą świadczone przez niego, tj. lekarza specjalistę chirurgii ogólnej i medycyny estetycznej. Posiada więc on odpowiednie kwalifikacje i uprawnienia. Zabiegi te będą miały na celu korekty estetycznych defektów ciała poprzez używanie lasera i specjalistycznych preparatów. Będą one służyć profilaktyce i poprawie zdrowia, wynikających z procesu leczenia. Polegać będą na korekcji defektów estetycznych różnych okolic ciała, ale również na poprawie wyglądu, estetyki, odmładzania twarzy i terapii przeciwstarzeniowej. Celem tych usług będzie więc profilaktyka, zachowanie i poprawa zdrowia oraz wyglądu.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż przedmiotowy wniosek dotyczy jednego zdarzenia przyszłego, a zabiegi wykonywane w ramach specjalistycznej praktyki lekarskiej, dotyczyć będą zarówno zabiegów z zakresu chirurgii ogólnej, jak i zabiegów z zakresu medycyny estetycznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może być zwolniony z podatku od towarów i usług, świadcząc usługi z chirurgii ogólnej, poszerzając te usługi o zabiegi z zakresu medycyny estetycznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, może korzystać ze zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej usług z chirurgii ogólnej i medycyny estetycznej (rekonstrukcja) oraz za nieprawidłowe – w części dotyczącej zabiegów medycyny estetycznej (poprawa wyglądu).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Według przepisu art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Jednocześnie tut. Organ zaznacza, iż z dniem 1 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654).

Na podstawie art. 170 ww. ustawy, art. 43 ust. 1 pkt 18 otrzymał brzmienie: zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, w brzmieniu nadanym ww. ustawą zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Natomiast w myśl art. 43 ust, 1 pkt 19, w brzmieniu nadanym ww. ustawą, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654),
4.  psychologa.

Zgodnie z art. 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo – przedmiotowy.

Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

W świetle powyższego ze zwolnienia z podatku VAT korzystają tylko takie usługi profilaktyczne, które mieszczą się w zakresie opieki medycznej. Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 profilaktyczne usługi medyczne służą oddaleniu, uniknięciu lub zapobieżeniu chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym, bądź do wykrywania stadiów ukrytych lub początkowych w celu umożliwienia wczesnego leczenia. A contrario świadczenie, które nie zmierza do oddalenia, uniknięcia lub zapobieżenia zaburzenia zdrowia bądź do wykrycia takiego zaburzenia w ukrytym lub początkowym stadium, nie jest profilaktycznym świadczeniem medycznym.

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 06.347.1 ze zm.) zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W sprawie CopyGene, o sygn. akt C-262/08 Trybunał wskazał, iż „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Ponadto w przytoczonej sprawie stwierdza się, iż „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, o sygn. akt C-106/05, Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil, o sygn. akt C-307/01 Trybunał podkreślał, iż: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto w wyroku tym Trybunał wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (…) nie ma zastosowania do tej usługi”.

W opinii tut. Organu zatem, decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolej interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że zmodyfikowanie przepisów ustawy o VAT przy usługach medycznych oznacza, że usługi poprawiania urody, czyli zabiegi estetyczne, które do końca 2010 roku były zwolnione z VAT, zostały objęte tym podatkiem. Od 2011 roku dotychczas zwolnione z VAT operacje plastyczne są objęte podstawową stawką, czyli 23% podatkiem.

Jednakże, należy zauważyć, iż wyłącznie zabiegi o charakterze rekonstrukcyjnym, przywracające kształt i wizerunek po urazie lub chorobie, mające na celu poprawę lub przywrócenie zdrowia np. zabiegi wykonywane w związku z odniesionymi przez pacjenta urazami i służące rekonstrukcji uszkodzonych części ciała ze względu na cel terapeutyczny korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast zabiegi mające na celu „poprawę wyglądu” takie jak korekcja defektów estetycznych różnych okolic ciała, poprawa wyglądu, estetyki, odmładzanie twarzy i terapia przeciwstarzeniowej, zdaniem tut. Organu nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Zabiegi mające na celu poprawę wyglądu, które nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia pacjenta, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza rozszerzyć prowadzoną przez siebie działalność o wykonywanie w ramach prywatnego gabinetu chirurgicznego, zabiegów z zakresu medycyny estetycznej. Zabiegi te będą świadczone przez niego, tj. lekarza specjalistę chirurgii ogólnej i medycyny estetycznej. Posiada więc on odpowiednie kwalifikacje i uprawnienia. Zabiegi te będą miały na celu korekty estetycznych defektów ciała poprzez używanie lasera i specjalistycznych preparatów. Polegać będą na korekcji defektów estetycznych różnych okolic ciała, ale również na poprawie wyglądu, estetyki, odmładzania twarzy i terapii przeciwzmarszczkowej.

Analizując powyższe należy zauważyć, że usługi tzw. medycyny estetycznej nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Są to typowe usługi poprawiania urody – czyli takie, które w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. w stanie prawnym, nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19, 19a ustawy. Do tych usług należy zaliczyć m.in: korektę defektów estetycznych różnych okolic ciała, ale również poprawę wyglądu, estetyki, odmładzanie twarzy i terapię przeciwstarzeniowej. W przedmiotowej sprawie bez znaczenia jest fakt, że zabiegi te wykonuje lekarz. Jeżeli usługa polega na poprawianiu wyglądu czy urody, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Natomiast wykonywanie zabiegów chirurgicznych z zakresu chirurgii ogólnej, świadczone przez lekarza oraz zabiegów medycyny estetycznej o charakterze rekonstrukcyjnym, przywracające kształt i wizerunek po urazie lub chorobie, mające na celu poprawę lub przywrócenie zdrowia np. zabiegi wykonywane w związku z odniesionymi przez pacjenta urazami i służące rekonstrukcji uszkodzonych części ciała bez wątpienia służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przypadku wykonywania zabiegów chirurgicznych z zakresu chirurgii ogólnej przez lekarza (spełniającego określone wymagania zgodne z prawodawstwem dotyczącym wykonywania zawodu lekarza) oraz zabiegów medycyny estetycznej o charakterze rekonstrukcyjnym, przywracające kształt i wizerunek po urazie lub chorobie, mające na celu poprawę lub przywrócenie zdrowia np. zabiegi wykonywane w związku z odniesionymi przez pacjenta urazami i służące rekonstrukcji uszkodzonych części ciała znajdzie zastosowanie przesłanka określona w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy, co oznacza, że do takich usług na podstawie ww. przepisów i dokonanej analizy zasadne stanie się zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Natomiast świadczenie zabiegów z zakresu medycyny estetycznej, tj. m.in: korekta defektów estetycznych różnych okolic ciała, poprawa wyglądu, estetyki, odmładzanie twarzy i terapia przeciwstarzeniowa nie będzie korzystać z powyższego zwolnienia. Zatem do ww. usług Wnioskodawca powinien zastosować podstawową stawkę podatku od towarów i usług tj. 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z 146a pkt 1 ustawy.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.