Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.456.2018.2.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-14
Teza: Obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: agencja-agencja pośrednictwa pracy; Niemcy; obowiązek-obowiązek płatnika; pośrednictwo; praca-praca za granicą; pracownik; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2018 r. (data wpływu 23 listopada 2018 r.), uzupełnionym w dniu 4 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest agencją pracy tymczasowej i oferuje swe usługi także na rynku niemieckim. Wnioskodawczyni nie posiada i nie będzie posiadała ani zakładu, ani stałej placówki w Niemczech. Wnioskodawczyni zawarła / będzie zawierała z niemieckimi pracodawcami użytkownikami umowy o współpracy w zakresie kierowania do pracy pracowników tymczasowych (dalej: umowa o współpracy). Zgodnie z tymi umowami niemiecki pracodawca użytkownik ma prawo / będzie miał prawo do wydawania poleceń pracowniczych pracownikom tymczasowym Wnioskodawczyni, praca jest / będzie świadczona w zakładach pracodawcy użytkownika przy wykorzystaniu narzędzi pracy udostępnionych przez pracodawcę użytkownika. Wnioskodawczyni deleguje / będzie delegowała swych pracowników tymczasowych zamieszkałych w Polsce do pracy w zakładach pracodawców użytkowników w Niemczech. Pracownicy otrzymują / będą otrzymywali wynagrodzenie za pracę wyłącznie od Wnioskodawczyni. Pracownicy przebywali / będą przebywać w Niemczech przez okres nie dłuższy niż 183 dni w roku.

Umowy o współpracy z niemieckim pracodawcą użytkownikiem oraz umowy o pracę tymczasową z polskimi pracownikami mogą w różny sposób regulować kwestie prawa właściwego w danym stosunku umownym oraz odpowiedzialność Wnioskodawczyni za szkody wyrządzone przez pracowników tymczasowych w ramach świadczenia pracy w zakładzie pracodawcy użytkownika.

W przypadku zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w umowie o współpracy oraz w umowie o pracę strony ustaliły / ustalą obowiązywanie przepisów prawa polskiego. Wnioskodawczyni odpowiada / będzie odpowiadała za szkody wyrządzone przez pracowników tymczasowych w ramach świadczenia pracy w zakładzie pracodawcy użytkownika.

W przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że posiada miejsce zamieszkania i działalności w Polsce.

Ponadto wyjaśniła, że:

1.  Pracownicy przebywali/będą przebywali w Niemczech przez okres nie dłuższy niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.
2.  Usługi świadczone przez pracowników stanowią/będą stanowiły integralną część działalności pracodawcy - użytkownika.
3.  Wnioskodawczyni ponosi/będzie ponosić odpowiedzialność lub ryzyko za skutki pracy (związane z wynikami pracy) wykonanej przez pracownika.
4.  Miejsce, w którym są/będą wykonywane prace za granicą jest/będzie pod kontrolą i odpowiedzialnością pracodawcy - użytkownika.
5.  Wnioskodawczyni wystawia fakturę pracodawcy - użytkownikowi za leasing pracownika. Następnie wypłaca pracownikowi wynagrodzenie.
6.  Pracodawca - użytkownik określa liczbę pracowników i wymagania co do kwalifikacji pracowników.
7.  Prawo do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z pracą pracowników przysługuje/ będzie przysługiwało Wnioskodawczyni.
8.  Pracodawca - użytkownik ustala godziny pracy. Pracownik z pracodawcą -użytkownikiem ustala termin urlopu, który następnie na podstawie wniosku pracownika o urlop jest udzielany przez Wnioskodawczynię.
9.  W przedstawionym we wniosku sytuacji pracownicy nie wykonują/nie będą wykonywali w ramach pracy najemnej usług na rzecz osoby innej niż pracodawca - użytkownik.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni była zobowiązana do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy pracowników do polskiego urzędu skarbowego?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy do polskiego urzędu skarbowego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, była / będzie zobowiązana do pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy pracowników do polskiego urzędu skarbowego, zgodnie z art. 3 ust. 1, art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 32 ust. 6 ww. ustawy nie znajduje w opisanej sytuacji zastosowania. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 3 lit. b) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (dalej: umowa o unikaniu) praca tymczasowa świadczona w Niemczech podlega opodatkowaniu w Niemczech od pierwszego dnia jedynie, jeżeli „pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika”. Zgodnie jednak z art. 19 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych, agencja pracy tymczasowej jest obowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej pracodawcy użytkownikowi przez pracownika tymczasowego przy wykonywaniu pracy tymczasowej. Zarówno w stosunku Wnioskodawca - pracodawca użytkownik jak i w stosunku Wnioskodawca - pracownik tymczasowy, obowiązują przepisy prawa polskiego. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za skutki pracy wykonanej przez pracownika w rozumieniu art. 15 ust. 3 lit. b) umowy o unikaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a (art. 38 ust. 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi agencję pracy tymczasowej i oferuje swe usługi także na rynku niemieckim. Wnioskodawczyni nie posiada i nie będzie posiadała ani zakładu, ani stałej placówki w Niemczech. Wnioskodawczyni zawarła / będzie zawierała z niemieckimi pracodawcami użytkownikami umowy o współpracy w zakresie kierowania do pracy pracowników tymczasowych (dalej: umowa o współpracy). Zgodnie z tymi umowami niemiecki pracodawca użytkownik ma prawo / będzie miał prawo do wydawania poleceń pracowniczych pracownikom tymczasowym Wnioskodawczyni, praca jest / będzie świadczona w zakładach pracodawcy użytkownika przy wykorzystaniu narzędzi pracy udostępnionych przez pracodawcę użytkownika. Wnioskodawczyni deleguje / będzie delegowała swych pracowników tymczasowych zamieszkałych w Polsce do pracy w zakładach pracodawców użytkowników w Niemczech. Pracownicy otrzymują / będą otrzymywali wynagrodzenie za pracę wyłącznie od Wnioskodawczyni. Pracownicy przebywali / będą przebywać w Niemczech przez okres nie dłuższy niż 183 dni w roku.

Umowy o współpracy z niemieckim pracodawcą użytkownikiem oraz umowy o pracę tymczasową z polskimi pracownikami mogą w różny sposób regulować kwestie prawa właściwego w danym stosunku umownym oraz odpowiedzialność Wnioskodawczyni za szkody wyrządzone przez pracowników tymczasowych w ramach świadczenia pracy w zakładzie pracodawcy użytkownika.

W przypadku zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w umowie o współpracy oraz w umowie o pracę strony ustaliły / ustalą obowiązywanie przepisów prawa polskiego. Wnioskodawczyni odpowiada / będzie odpowiadała za szkody wyrządzone przez pracowników tymczasowych w ramach świadczenia pracy w zakładzie pracodawcy użytkownika.

W przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że posiada miejsce zamieszkania i działalności w Polsce.

Ponadto wyjaśniła, że:

1.  Pracownicy przebywali/będą przebywali w Niemczech przez okres nie dłuższy niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.
2.  Usługi świadczone przez pracowników stanowią/będą stanowiły integralną część działalności pracodawcy - użytkownika.
3.  Wnioskodawczyni ponosi/będzie ponosić odpowiedzialność lub ryzyko za skutki pracy (związane z wynikami pracy) wykonanej przez pracownika.
4.  Miejsce, w którym są/będą wykonywane prace za granicą jest/będzie pod kontrolą i odpowiedzialnością pracodawcy - użytkownika.
5.  Wnioskodawczyni wystawia fakturę pracodawcy - użytkownikowi za leasing pracownika. Następnie wypłaca pracownikowi wynagrodzenie.
6.  Pracodawca - użytkownik określa liczbę pracowników i wymagania co do kwalifikacji pracowników.
7.  Prawo do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z pracą pracowników przysługuje/ będzie przysługiwało Wnioskodawczyni.
8.  Pracodawca - użytkownik ustala godziny pracy. Pracownik z pracodawcą -użytkownikiem ustala termin urlopu, który następnie na podstawie wniosku pracownika o urlop jest udzielany przez Wnioskodawczynię.
9.  W przedstawionym we wniosku sytuacji pracownicy nie wykonują/nie będą wykonywali w ramach pracy najemnej usług na rzecz osoby innej niż pracodawca - użytkownik.

W myśl art. 15 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca jest wykonywana na terytorium Niemiec. W takiej sytuacji wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu zarówno w państwie wykonywania pracy, tj. w Niemczech, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Z kolei w sytuacji, gdy łącznie zostaną spełnione warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 umowy, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Niemczech podlega co do zasady opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie któregokolwiek z ww. warunków oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana.

Jednakże, na podstawie art. 15 ust. 3 umowy, postanowienia ustępu 2 artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie „pracownikiem”, oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

1.  pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i
2.  pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

Powyższy przepis wskazuje, że reguła opodatkowania dochodu z pracy najemnej w państwie zamieszkania pracownika, o której mowa w art. 15 ust. 2 umowy, nie ma zastosowania w przypadku łącznego zaistnienia okoliczności wymienionych w art. 15 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. Zatem w sytuacji łącznego spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 2 umowy oraz jednoczesnego łącznego spełnienia warunków wymienionych w art. 15 ust. 3, wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, tj. zarówno w Niemczech jak i w Polsce – przy zastosowaniu właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania.

Podkreślenia wymaga jednak, że postanowienia ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają definicji „pracodawcy”. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. umowy przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Podstawowa definicja „pracodawcy” znajduje się w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 108 ze zm.), zgodnie z którym pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników.

Jednakże oceniając czy zostały spełnione wszystkie przesłanki o których mowa w ww. art. 15 ust. 2, w tym również czy Wnioskodawczyni jest „pracodawcą” o którym mowa w art. 15 ust. 2 pkt b) polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania należy odnieść się do wskazówek zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są bowiem wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

W przedstawionej we wniosku sytuacji właściwe są zatem wyjaśnienia dotyczące interpretacji pojęcia „ekonomicznego pracodawcy” na gruncie pkt 8-8.14 Komentarza do art. 15 MK.

Jak stanowi przytoczony pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 MK, oceniając czy podmiot, na którego rzecz jest wykonywana praca spełnia wszystkie elementy pozwalające uznać go za „pracodawcę”, należy poddać analizie szereg elementów stanu faktycznego.

Jak wynika z Komentarza charakter usług świadczonych przez osobę fizyczną jest ważnym czynnikiem, ponieważ logicznie jest zakładać, że pracownik świadczy usługi, które są integralną częścią działalności prowadzonej przez jego pracodawcę. Istotne jest zatem, ustalenie, czy usługi świadczone przez osobę fizyczną stanowią integralną część działalności przedsiębiorstwa, któremu te usługi są dostarczane.

Dla ustalenia pracodawcy znaczenie mogą mieć również dodatkowe kryteria wymienione w pkt 8.14 Komentarza:

*   komu przysługuje uprawnienie do instruowania pracownika odnośnie do sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana;
*   kto kontroluje i ponosi odpowiedzialności za miejsce, w którym praca jest wykonywana;
*   czy wynagrodzenie osoby fizycznej jest bezpośrednio fakturowane przez formalnego pracodawcę przedsiębiorstwu, na rzecz którego usługi są wykonywane;
*   kto udostępnia pracownikowi urządzenia i materiały konieczne do wykonywania pracy;
*   kto ustala liczby i kwalifikacje pracowników wykonujących pracę;
*   komu przysługuje prawo do wyboru osoby fizycznej, która będzie wykonywała pracę, oraz zakończenia stosunku umownego nawiązanego z tą osobą w celu wykonania danej pracy;
*   komu przysługuje prawo do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z pracą tej osoby fizycznej;
*   kto ustala urlopy i godziny pracy tej osoby fizycznej.

W przypadku jeśli analiza powyższych przesłanek doprowadzi do wniosku, iż faktycznym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (zagraniczny kontrahent), zasadnym będzie uznanie, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. b) umowy nie jest spełniony, a zatem wynagrodzenie pracowników z pracy wykonywanej w na terytorium Niemiec podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy (tj. w Niemczech i w Polsce).

Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 MK wskazuje, iż państwo nie może dowodzić, że na podstawie jego prawa wewnętrznego usługi wynikają z zatrudnienia, jeżeli na podstawie faktów i okoliczności wynika jasno, że usługi te są świadczone na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej między dwoma odrębnymi przedsiębiorstwami. Tak więc ulga zapewniona na podstawie ustępu 2 artykułu 15 okazałaby się bez znaczenia, gdyby państwa miały prawo uważać usługi za usługi wynikające z zatrudnienia w przypadkach, w których w sposób oczywisty nie ma stosunku zatrudnienia, lub gdyby mogły odmawiać statusu pracodawcy przedsiębiorstwu prowadzonemu przez nierezydenta, gdy wynika jasno, że to przedsiębiorstwo zapewnia usługi za pośrednictwem własnego personelu na rzecz przedsiębiorstwa prowadzonego przez rezydenta. I odwrotnie, jeżeli usługi świadczone przez osobę fizyczną mogą być słusznie uważane przez państwo jako wykonywane w ramach stosunku zatrudnienia, a nie na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej między dwoma przedsiębiorstwami, wówczas państwo to powinno również logicznie uważać, że osoba fizyczna nie prowadzi działalności na rzecz przedsiębiorstwa, które jest dla tej osoby formalnym pracodawcą.

Jednakże wniosek, że na mocy prawa wewnętrznego formalny stosunek umowny powinien być zignorowany, powinien być osiągnięty na podstawie kryteriów obiektywnych.

W świetle wskazanych we wniosku okoliczności, a w szczególności mając na uwadze, że usługi świadczone przez pracowników stanowią/będą stanowiły integralną część działalności niemieckiego pracodawcy - użytkownika, pracodawca użytkownik ma prawo / będzie miał prawo do wydawania poleceń pracowniczych pracownikom tymczasowym, praca jest / będzie świadczona w zakładach pracodawcy użytkownika przy wykorzystaniu narzędzi pracy udostępnionych przez pracodawcę użytkownika, miejsce, w którym są/będą wykonywane prace za granicą jest/będzie pod kontrolą i odpowiedzialnością pracodawcy – użytkownika, to pracodawca - użytkownik określa liczbę pracowników i wymagania co do kwalifikacji pracowników, ustala godziny pracy oraz terminy urlopu, a także ostatecznie ponosi koszty związane z leasingiem pracownika uznać należy, że w stosunku do wskazanych we wniosku pracowników Wnioskodawczyni nie będzie występowała w roli pracodawcy w rozumieniu powyższych przepisów.

Pomimo bowiem, że – jak wskazuje Wnioskodawczyni – odpowiada za szkody wyrządzone w ramach świadczenia pracy w zakładzie pracodawcy użytkownika, ponosi /będzie ponosić odpowiedzialność za ryzyko i skutki pracy, przysługuje jej prawo nakładania kar dyscyplinarnych, udziela urlopów w terminie ustalonym przez pracodawcę - użytkownika to biorąc pod uwagę, wszystkie przytoczone we wniosku okoliczności, nie sposób przyjąć, że to Wnioskodawczyni jest pracodawcą w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) Konwencji.

Mając na uwadze powyższe, uznać zatem należy, że w przedstawionej sytuacji nie zostały łącznie spełnione przesłanki wskazane w art. 15 ust. 2 ww. umowy, a w konsekwencji wynagrodzenia wypłacane przez Wnioskodawczynię po uprzednim wystawieniu faktury niemieckiemu pracodawcy-użytkownikowi (co jest równoznaczne, z tym iż ostatecznie to pracodawca – użytkownik ponosi ostateczne koszty wynagrodzeń) podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 15 ust. 1 ww. umowy, tj. zarówno w Polsce, jak i w Niemczech, niezależnie od okresu przebywania tych pracowników w Niemczech.

Od ww. wynagrodzeń Wnioskodawczyni nie ma / nie będzie miała obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce, z uwzględnieniem dyspozycji art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.