Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.404.2019.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-08
Teza: Zwolnienie od podatku dla dostawy wybudowanych budynków.
Słowa kluczowe: zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy wybudowanych budynków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy wybudowanych budynków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w 2007 r. dokonał zakupu gruntu – z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkalną. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, ani nie prowadzi działalności gospodarczej. Działka gruntowa nie była przedmiotem dalszego podziału geodezyjnego. W 2018 r. na przedmiotowej działce wybudował dwa budynki mieszkalne - domy jednorodzinne szeregowe. Wcześniej na tej samej działce wybudowano w 2014 r. trzy inne domy jednorodzinne w zabudowie szeregowej, które zostały już zbyte. Każdy z budynków mieszkalnych posiada odrębną księgę wieczystą wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej. Wnioskodawca dokonywał uzbrojenia gruntu w media. Zakup gruntu pod budowę oraz wybudowanie domów - zostało dokonane w charakterze niezawodowym na potrzeby prywatne. Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia gruntu (transakcja nie podlegała podatkowi VAT), a także od wydatków na wybudowanie domów - prawo takie nie przysługiwało mu, gdyż wybudowanie następowało do majątku prywatnego. Obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia dwóch ostatnich budynków, które wybudował w 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zbycia przedmiotowych nieruchomości, będzie stanowić ono dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 VAT, która będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przedmiotowa dostawa nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usługa na terytorium kraju.

Przy czym przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towary, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Niemniej, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (vide: art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zatem, z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze - dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT,

*   po drugie - czynność powinna zostać wykonana przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, by czynność podlegająca opodatkowaniu została wykonana przez podmiot, który dla potrzeb tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W przypadku sprzedaży nieruchomości, aby stwierdzić, czy określona transakcja podlega opodatkowaniu VAT, należy ustalić czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc podatnika VAT, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zwykła sprzedaż rzeczy nie stanowi automatycznie wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu zarobku w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy, na którego wysokość nie mają zasadniczego wpływu zorganizowane działania podejmowane przez zbywcę.

Kwestia ta była przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C - 180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10) przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W przywołanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) orzekł, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z powołanego wyżej orzeczenia TSUE jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika, wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny - skoro grunt został uzbrojony, doszło do wybudowania budynków, wszystkie czynności odbywały się w krótkich odstępach czasu i miały charakter zorganizowany licząc od momentu nabycia nieruchomości gruntowej to w ocenie Wnioskodawcy, powyższe czynności nie są działaniami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i zarządem majątkiem prywatnym. Czynności te są typowe dla podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami i wypełniają tym samym znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zatem sprzedaż przedmiotowych nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie dostawą towarów w rozumieniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie powyższego przepisu dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ocenie Wnioskodawcy nie spełnia On warunków do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Wnioskodawcy jednak w związku z nabyciem budynku nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie dokonywał odliczeń podatku naliczonego w pełnej wysokości od nakładów na ten budynek. Zatem z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że dostawa budynku będzie zwolniona od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy więc przyjąć, że na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych zarówno zabudowanych oraz niezabudowanych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.) przez budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Przy czym podstawę opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Na podstawie ww. przepisu grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania określonych działań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym budynków) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym ani nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawca w 2007 r. dokonał zakupu gruntu – z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkalną, wybudował trzy domy jednorodzinne w zabudowie szeregowej oraz dwa domy jednorodzinne szeregowe, z których pozostały do zbycia dwa ostatnie. Jak wskazuje Wnioskodawca zakup gruntu pod budowę oraz wybudowanie domów - zostało dokonane w charakterze niezawodowym na potrzeby prywatne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania oraz zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży wybudowanych budynków na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W przedstawionych okolicznościach zastosowanie wskazanego zwolnienia dla dostawy budynków należy poprzedzić rozstrzygnięciem tego czy występują czynności opodatkowane wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak zostało wskazane stwierdzenie czy osoba fizyczna działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności jest nabywanie towaru bądź jego wytworzenie w celu sprzedaży, a nie w celu własnej konsumpcji, co byłoby tożsame z nabyciem i wykorzystaniem towaru dla potrzeb prywatnych. W opisanej sprawie Wnioskodawca nabył grunt z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową. Następnie Wnioskodawca przygotował grunt pod zabudowę (uzbroił w media) oraz wybudował trzy domy jednorodzinne w zabudowie szeregowej, które zostały sprzedane. W 2018 r. Wnioskodawca wybudował dwa domy jednorodzinne szeregowe. Obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia dwóch ostatnich budynków.

Jak widać podejmowane działania były zaplanowane, rozłożone w czasie i miały cechy nabycia gruntu z konkretnym zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budowania budynków mieszkalnych jednorodzinnych na sprzedaż. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy wybudowanie następowało nie do majątku prywatnego, ponieważ w momencie nabycia gruntu Wnioskodawca miał cel gospodarczy, nie prywatny - Wnioskodawca nie zamierzał mieszkać w wybudowanych budynkach, ale je sprzedać, co z resztą uczynił (pozostały dwa budynki do sprzedaży). Nie było to zatem wybudowanie domów na potrzeby prywatne. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że skoro grunt został uzbrojony, doszło do wybudowania budynków mieszkalnych jednorodzinnych, wszystkie czynności odbywały się w krótkich odstępach czasu i miały charakter zorganizowany licząc od momentu nabycia nieruchomości gruntowej, to powyższe czynności nie są działaniami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i zarządem majątkiem prywatnym. Czynności te są typowe dla podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami i wypełniają tym samym znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca wykonujący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy staje się podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem sprzedaż wybudowanych budynków przez Wnioskodawcę posiadającego status podatnika jest dostawą towarów stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podatnik wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu w ściśle określonych prawnie przypadkach może korzystać ze zwolnienia podmiotowego oraz przedmiotowego. Zwolnienie podmiotowe jest związane z osiąganą wartością sprzedaży, natomiast zwolnienie przedmiotowe dotyczy przedmiotu sprzedaży, tj. rodzaju towaru lub świadczonej usługi.

Zwolnienie podmiotowe wynika z art. 113 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Natomiast w myśl art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b.

Analiza cytowanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że podatnik korzysta ze zwolnienia podatkowego do momentu przekroczenia kwoty sprzedaży 200.000 zł. Zwolnienie traci moc począwszy od czynności, której wartość przekroczyła tę kwotę. Przy czym podatnik rozpoczynający działalność ww. limit stosuje w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym.

Z powyższego zwolnienia nie korzystają podatnicy dokonujących dostaw budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b ustawy. Zatem podatnicy wskazanych dostaw (budynków, budowli lub ich części), do których znajdują zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b ustawy, nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy.

Rozpatrując zastosowanie zwolnienia przedmiotowego należy wskazać, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnione od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 14a ustawy przez wytworzenie nieruchomości rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2019 r.), przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Od 1 września 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019, poz. 1520) dokonano zmiany art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zauważyć należy, że definicja pierwszego zasiedlenia wynikająca z art. 2 pkt 14 ustawy w nowym brzmieniu odstępuje od warunku wystąpienia czynności opodatkowanej przy pierwszym zasiedleniu. Ponadto doprecyzowano, że pierwsze zasiedlenie to m.in. oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy budynków, budowli lub ich części.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca od 2014 r. buduje budynki mieszkalne jednorodzinne w zabudowie szeregowej na sprzedaż oraz tej sprzedaży dokonuje. Są to zatem budynki mieszkalne wytworzone przez ich wybudowanie, o czym mówi art. 2 pkt 14a ustawy. Poza tym w stosunku do każdego z nich dochodzi do pierwszego zasiedlenia w momencie dostawy, ponieważ pierwsze zasiedlenie w tym przypadku, to oddanie pierwszemu nabywcy budynku po jego wybudowaniu. Wobec tego w momencie dostawy budynku mieszkalnego dochodzi do jego pierwszego zasiedlenia. Skoro Wnioskodawca sprzedaje wybudowane budynki mieszkalne, to dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy. Tym samym na podstawie tego przepisu nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku.

W takiej sytuacji należy rozpatrywać zastosowanie przepisu art. 43 ust. 10a ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia gruntu (transakcja nie podlegała podatkowi VAT). Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego także od wydatków na wybudowanie domów, gdyż w opinii Wnioskodawcy - prawo takie nie przysługiwało, ponieważ wybudowanie następowało do majątku prywatnego. Jednakże – jak już wyżej dowiedziono – Wnioskodawca nie budował budynków „do majątku prywatnego”, tylko w ramach zaplanowanej profesjonalnej działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że również sam Wnioskodawca uznał opisane działania za działalność gospodarczą, a siebie za podatnika VAT. Zatem dostawa budynków mieszkalnych wybudowanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatku.

Wskazać należy, że zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 10a lit. a ustawy uwarunkowane zostało brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a nie samym faktem nie dokonania odliczenia. Tym samym skoro Wnioskodawca posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego od dostawy towarów i usług związanych z przyszłą dostawą budynków mieszkaniowych w zabudowie szeregowej, to wystąpienie takiego prawa eliminuje zastosowanie art. 43 ust 10a lit. a ustawy, nawet w sytuacji nieskorzystania z tego prawa i nieodliczenia podatku naliczonego.

Wobec tego należy uznać, że Wnioskodawca – po dokonaniu czynności rejestracyjnych, o których mowa w art. 96 ust. 4 oraz spełnienia innych wymogów zawartych w ustawie o VAT - posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego od dostawy towarów i świadczenia usług wykorzystywanych do budowy budynków jednorodzinnych szeregowych, gdyż działał jako podatnik VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dostawy budynków mieszkalnych, co podlega opodatkowaniu z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatku. Zatem dla dostawy przedmiotowych nieruchomości nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W konsekwencji zbycie przez Wnioskodawcę wybudowanych budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, która nie korzysta z ww. zwolnienia i podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Jednocześnie należy zauważyć, że realizowane dostawy wybudowanych przez Wnioskodawcę budynków mieszkalnych będą dostawami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy (dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia), tym samym znajdzie zastosowanie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy, który wyklucza możliwość stosowania zwolnienia podmiotowego dla podatnika dokonującego dostawy budynków w ramach pierwszego zasiedlenia. Wobec tego Wnioskodawca realizując dostawy wybudowanych budynków nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy o możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dla dostawy wybudowanych domów w zabudowie szeregowej należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.