Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.1.2022.1.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-25
Teza: W zakresie ponoszenia w imieniu i na rzecz swoich klientów wydatków na opłaty drogowe które następnie są zwracane Państwu przez klientów i stanowią zwrot poniesionych wydatków.
Słowa kluczowe: karta; opłata; opłata-opłata drogowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Zakres stosowania przepisów rozdziału
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu fatycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

4 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych związanych z czynnościami w zakresie ponoszenia w imieniu i na rzecz swoich klientów wydatków na opłaty drogowe, które następnie są zwracane Państwu przez klientów i stanowią zwrot poniesionych przez Państwa wydatków, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i powinny zostać udokumentowane innym dokumentem niż faktura VAT, np. zestawieniem do zapłaty.

**Treść wniosku jest następująca**

A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Wystawca”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, posiadającym status podatnika VAT czynnego. W zakresie podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej rozlicza się z organem podatkowym za okresy miesięczne i korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, oferując klientom możliwość korzystania z karty paliwowej (…) (dalej: „Karta (…)”). Poprzez identyfikację przy pomocy Karty (…) klienci Wnioskodawcy mogą nabywać usługi i towary na stacjach paliw oraz inne usługi, w tym również rozliczać opłaty drogowe na rzecz właściwego organu administracji publicznej, należne z tytułu przejazdu klienta płatnymi odcinkami dróg publicznych zlokalizowanych na terenie Polski.

Od 1 października 2021 r. w Polsce uruchomiono system poboru opłat drogowych e-Toll, który stanowi rozwiązanie zbudowane, wdrażane, utrzymywane i nadzorowane przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: „Szef KAS”) w celu realizacji poboru opłaty za przejazd po płatnych odcinkach dróg w Polsce, zarządzanych przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad System oparty jest o technologię wyznaczania pozycji użytkownika przy zastosowaniu pozycjonowania satelitarnego z wykorzystaniem wirtualnych bramownic. Szef KAS jest podmiotem upoważnionym do pobierania opłat na mocy art. 13hb Ustawy o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1376 ze zm.). Szef KAS jako podmiot odpowiedzialny ustawowo za pobór opłat drogowych, działa w charakterze organu władzy publicznej i na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT nie jest podatnikiem VAT. Stąd opłaty drogowe pobierane przez Szefa KAS nie podlegają opodatkowaniu VAT. Opłaty te należy uznać za opłaty o charakterze administracyjnym.

W celu umożliwienia kierowcom uiszczania opłat drogowych przy użyciu kart paliwowych, Szef KAS w ramach przetargu wybrał jako integratora działającego w jego imieniu konsorcjum składające się z B. sp. z o.o. z siedzibą w (…) , adres (…), ul. (…), wpisaną przez Sąd Rejonowy (…) do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (…) , NIP (…), REGON (…) oraz (…) Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) , adres: ul. (…) nr (…),(…)wpisaną przez Sąd Rejonowy (…) do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (…), NIP (…), REGON (…) (dalej: „Wykonawca”).

Wykonawca świadczy w systemie e-Toll usługę w imieniu Szefa KAS, polegającą na pośredniczeniu w przekazywaniu danych dotyczących klientów systemów kart paliwowych pomiędzy operatorami/emitentami kart flotowych w celu rejestracji ich pojazdów w systemie e-Toll oraz umożliwienia dokonywania naliczenia oraz poboru opłaty za przejazd drogami płatnymi na terytorium Polski, a także usługę polegającą na rejestrowaniu przejazdów Użytkowników drogami płatnymi przy użyciu kart paliwowych wystawianych przez ich operatorów/emitentów.

15 lipca 2021 r. Wnioskodawca zawarł umowę z Wykonawcą, która umożliwia klientom Spółki regulowanie opłat drogowych przy użyciu Karty (…) . Wnioskodawca w ramach przedmiotowej umowy zobowiązany jest m.in. do następujących czynności:

*   zintegrowania swoich narzędzi i systemów, służących rejestrowaniu oraz aktualizacji danych dotyczących klientów, pojazdów klientów i kart flotowych w systemie, którego głównym zadaniem jest naliczanie opłaty elektronicznej lub opłaty za przejazd na odcinkach dróg płatnych oparty na technologiach informatycznych zapewniający nowoczesną obsługę kierowców (dalej: „(…)”) i utrzymywanym przez Wykonawcę;
*   prowadzenia, za pośrednictwem systemów powyżej czynności rejestracji (w tym wyrejestrowywania i zmian rejestracji) w (…) KAS podmiotów podlegających opłacie elektronicznej albo opłacie za przejazd klientów Wystawcy, zamierzającymi uiszczać tę opłatę elektroniczną jako klienci Wystawcy z wykorzystaniem sposobu identyfikacji przy użyciu kart flotowych akceptowanych i rejestrowanych w systemie o nazwie handlowej (…), którego operatorem jest Wystawca;
*   zapewnienia dostępności i możliwości wywoływania przez Wykonawcę lub wskazany przez niego podmiot trzeci usług autoryzacji transakcji realizowanych kartami paliwowymi, których operatorem jest Wystawca, w zakresie przejazdu po odcinku drogi płatnej wymagającej uiszczenia opłaty, w szczególności z wykorzystaniem terminali do przetwarzania danych, a także zapewnienia dostępności i możliwości rejestracji transakcji dokonywanych tymi kartami paliwowymi płatności w samoobsługowym kanale (…) KAS;
*   przekazywania na rachunek Wykonawcy opłat naliczonych w (…) KAS na klientów za przejazd drogami płatnymi pojazdami, dla których Klienci wskazali Kartę (…) jako sposób rejestracji transakcji związanych opłatami drogowymi związanych z przejazdem po drodze płatnej;
*   przekazywania Wykonawcy za pośrednictwem systemów informacji o zastrzeżeniu karty paliwowej o konkretnym numerze (umieszczeniu tej karty paliwowej na czarnej liście) w celu zaprzestania naliczania z jej wykorzystaniem opłat, jak również przekazywaniu (o ile to dotyczy systemu kart flotowych, którego operatorem jest Wystawca) informacji o zmianie stanu karty paliwowej o konkretnym numerze w celu przywrócenia możliwości naliczania z jej wykorzystaniem opłat.

Co istotne, zgodnie z treścią punktu 3.5 (1) przedmiotowej umowy, „w zakresie zgodności z Regulacjami, Wystawca występuje w imieniu Klienta Wystawcy/Użytkownika, który deklaruje chęć rejestrowania transakcji związanych z korzystaniem z Dróg Płatnych przy wykorzystaniu Karty Flotowej wydawanej przez Wystawcę - zgodnie z Regulacjami”. Przy czym, regulacje o których mowa w cytowanym zapisie umownym, odnoszą się do treści art. 13iba Ustawy o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1376 ze zm.), zgodnie z którym Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz klienta. Oprócz tego, zgodnie z art. 37a ust.7 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 2268 ze zm.), do wniesienia opłaty za przejazd autostradą, pobieranej przez Szefa KAS jest zobowiązany klient Wnioskodawcy.

W celu umocowania Wnioskodawcy do działania w ich (klientów) imieniu, klienci udzielają Wnioskodawcy upoważnienia w ramach wypełnionego formularza zgłoszenia rejestracji klienta w systemie e-Toll, w którym klient deklaruje chęć uiszczania opłat z wykorzystaniem Karty (…). Wnioskodawca oferuje klientom usługę korzystania z Karty (…) podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT podstawową stawką VAT, tj. 23%.

Świadczenie stanowi usługę kompleksową, na którą składa się szereg czynności takich jak:

*   możliwość korzystania z funkcjonalności oprogramowania,
*   utrzymanie infrastruktury technicznej umożliwiającej przetwarzanie danych,
*   praca z zarządcami dróg,
*   wydawanie urządzeń,
*   informowanie klientów o bieżących możliwościach w zakresie korzystania z dróg,
*   wsparcie klienta ze strony Działu Obsługi Klienta Spółki,
*   rozwiązywanie pojawiających się problemów,
*   bieżąca komunikacja z klientem,
*   obieg i przemieszczanie dokumentów związanych z procesem zakupów.

W celu świadczenia usługi Wnioskodawca uiszcza opłaty drogowe naliczone przez Szef KAS do Wykonawcy, który następnie przekazuje zebrane środki pieniężne do Szefa KAS.

W zakresie wpłat z tytułu opłat drogowych pobieranych przez Szefa KAS od klientów Spółki Wnioskodawca pełni funkcję techniczną, wspomagającą proces od strony klienta, który zdecydował się na płatności poprzez identyfikację przy pomocy Karty (…) - działając zgodnie z powołanymi podstawami prawnymi, treścią umowy oraz upoważnieniem, w imieniu klienta i na jego rzecz. Należności za wcześniej opłacone opłaty drogowe są pobierane niezależnie od wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu korzystania z Karty (…) i traktowane jako zwrot poniesionych przez niego wydatków.

Klienci mają możliwość wyboru płatności na zasadzie przedpłaty, uiszczanej przed dokonaniem przejazdu drogą lub odroczonej płatności, gdzie klient uiszcza opłaty po dokonaniu przejazdu drogami. Wnioskodawca, świadcząc usługę korzystania z Karty (…) na podstawie zawartych umów, jest więc zobowiązany do ponoszenia kosztów związanych z przejazdami drogowymi w imieniu klientów.

Wydatki te nie są wliczone w cenę usługi korzystania z Karty (…), przez co są one płacone przez klientów dodatkowo, na zasadzie zwrotu wydatków poniesionych przez Spółkę.

Wnioskodawcy przysługuje roszczenie o zwrot należności publicznoprawnych w postaci opłat drogowych od swoich klientów, niezależnie od przysługującego mu wynagrodzenia za świadczone usługi korzystania z Karty (…). Klienci, zgodnie z zawieranymi umowami, są obowiązani do zwrotu Wnioskodawcy poniesionych wydatków na opłaty drogowe. Koszty opłat drogowych są ponadto przejściowo ujmowane przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku VAT. Wnioskodawca, na podstawie listy operacji dokonanych przez klientów korzystających z Karty (…), otrzymuje od Wykonawcy potwierdzenie sald związanych z opłatami.

Wykonawca oraz Wystawca (Wnioskodawca) przyjęli trzy okresy rozliczeniowe w miesiącu dla kont z odroczoną płatnością: 1-10,11-20 oraz 21-ostatni dzień danego miesiąca.

Natomiast rozliczanie transakcji związanych z opłatami dla kont przedpłaconych następuje codziennie. Wykonawca w ramach rozliczeń wystawia dla Wnioskodawcy notę księgową, na podstawie której Spółka dokonuje płatności na wskazany przez niego rachunek bankowy. Na podstawie otrzymanych od Wykonawcy zestawień Spółka jako wystawca Karty (…) posiada wiedzę na temat transakcji zawartych przez jego poszczególnych klientów w danym okresie rozliczeniowym. Następnie Wnioskodawca wystawia zestawienie do zapłaty dla klienta korzystającego z Karty (…) w zakresie przejazdów drogami płatnymi, które zawiera kwoty wcześniej zapłacone przez Wnioskodawcę, które mają zostać zwrócone przez klienta. Zestawienia wystawiane są przez Wnioskodawcę dwa razy w miesiącu za okres od 1-15 dnia każdego miesiąca, a następie za okres 16-28/30/31 dnia każdego miesiąca.

**Pytanie**

Czy w zakresie ponoszenia przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz swoich klientów wydatków na opłaty drogowe, które następnie są zwracane Wnioskodawcy przez klientów, należy uznać, że zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), czynności te stanowią zwrot poniesionych przez niego wydatków, a tym samym nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT i powinny zostać udokumentowane innym dokumentem niż faktura VAT, np. zestawieniem do zapłaty?

**Państwa stanowisko** **w sprawie**

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynnością opodatkowaną jest m.in. odpłatne świadczenie usług.

Świadczenie usługi, na gruncie ustawy o VAT, jest więc pewnym stosunkiem zobowiązaniowym, w ramach którego jedna ze stron jest zobowiązana do świadczenia usługi, a druga jest zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia za wykonaną usługę. Ponadto świadczeniobiorca jest tu beneficjentem określonej usługi.

W orzecznictwie, jak i piśmiennictwie podkreśla się, że od tak rozumianej sprzedaży usług należy odróżnić sytuację, w której występuje podmiot pośredniczący i to on ponosi koszt nabycia danej usługi w imieniu i na rzecz beneficjenta usługi. W takim przypadku nie dochodzi do kupna usługi, a następnie jej odsprzedaży.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 366/15. Prawnopodatkową kwalifikację zwrotu kosztów poniesionych w powyższy sposób - na płaszczyźnie przepisów wspólnotowych - potwierdza także art. 79 lit. c dyrektywy VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Wnioskodawca zauważa, że krajowym odpowiednikiem ww. normy jest przepis art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy VAT, który stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy, jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a, art. 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostaw towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że sama kwota stanowiąca równowartość poniesionych opłat drogowych nie jest wliczana do wynagrodzenia za usługę Karty (…) (nie jest wliczana do podstawy opodatkowania usługi korzystania z Karty …), gdyż zgodnie z przytoczonymi przepisami nie stanowi dla Wnioskodawcy obrotu, o którym mowa w ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a jedynie zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz klienta Wnioskodawcy, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT.

Końcowo, warto nadmienić, że w ogóle z uwagi na publicznoprawny charakter opłaty drogowej trudno mówić tutaj o tym, by istniała usługa mogąca stanowić przedmiot odprzedaży. Opłata drogowa nie jest opłatą za jakąkolwiek usługę.

Biorąc pod uwagę status prawny Generalnego Dyrektora Dróg rajowych i Autostrad oraz obsługującego go urzędu, tj. Generalnej Dyrekcji, określony ustawą o drogach publicznych oraz fakt, iż pobór opłat elektronicznych oraz opłat za przejazdy autostradą następuje w szczególnym reżimie prawnym nałożonym ww. ustawą, opłaty drogowe stanowią dochód budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację celów publicznych i nie ma żadnych podstaw prawnych do uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku z tymi czynnościami.

Ani Szef KAS, ani Wykonawca nie są też świadczącymi jakąkolwiek usługę. Opłata drogowa nie jest substytutem wynagrodzenia za usługę, a jest rodzajem daniny publicznoprawnej, która nie ma charakteru ekwiwalentu za usługę „wstępu” na drogę publiczną.

Ani Szef KAS ani Wykonawca (który przecież jest podmiotem komercyjnym) nie dokumentują pobieranych opłat drogowych fakturami VAT właśnie z uwagi na to, że w analizowanym schemacie nie dochodzi do świadczenia usługi podlegającej reżimowi VAT.

Konsekwentnie zatem, przeniesienie ciężaru tych opłat na posiadacza Karty (…) także nie jest wynikiem jakiejkolwiek odprzedaży usługi przez Wnioskodawcę na swojego klienta. Wnioskodawca nie jest stroną transakcji, opłaca on jedynie wydatek w imieniu i na rzecz swojego klienta, a później żąda od niego zwrotu poniesionego kosztu. Poniesienie kosztów tych opłat drogowych, jak również poniesienie tych kosztów na ostatecznego (i jedynego) zobowiązania do poniesienia opłaty drogowej, nie stanowi więc czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Przenoszone przez Wnioskodawcę na klienta/posiadacza Karty (…) opłaty drogowe nie stanowią też części wynagrodzenia Spółki za usługę korzystania z Karty (…).

Prawidłowość działania przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz klienta w zakresie rozliczania opłat drogowych potwierdza wprost art. 13iba Ustawy o drogach publicznych Dz. U. z 2021 r. poz. 1376 ze zm.),zgodnie z którym „Przedsiębiorca zwany dalej dostawcą kart flotowych” w imieniu właściciela, posiadacza albo użytkownika pojazdu, może:

1.  uiścić opłatę elektroniczną lub wnieść opłatę za przejazd autostradą, o której mowa w art. 37a ust. 1 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w przypadku, o którym mowa w art. 37a ust. 1a pkt 1 lub ust. 1b tej ustawy zwaną dalej „opłatą za przejazd autostradą”,
2.  dokonać rejestracji lub aktualizacji danych zawartych w rejestrze, o którym mowa w art. 13ia ust. 1,
3.  uzupełnić lub aktualizować rejestr, o którym mowa w art. 13ia ust. 1, w zakresie o którym mowa w art. 13b ust. 1 lub 2”.

Oprócz tego zgodnie z art. 37a ust. 7 ustawy z 27 października 1994 r o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 2268 ze zm.) do wniesienia opłaty za przejazd autostradą, pobieranej przez Szefa KAS. jest zobowiązany:

1.  właściciel pojazdu albo
2.  posiadacz pojazdu, o którym mowa w art. 73 ust. 5 ustawy z 20 czerwca 1997 r - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450, 463, 694 i 720 ze zm.), albo
3.  użytkownik pojazdu, o którym mowa w art. 80b ust. 1 pkt 4 ustawy z 20 czerwca 1997 r - Prawo o ruchu drogowym - zwany dalej „wnoszącym opłatę”.

Zgodnie z powyższym, podmiotem ustawowo zobowiązanym do opłaty za przejazd autostradą jest klient Wnioskodawcy, ponieważ to klient jest faktycznym właścicielem, posiadaczem lub użytkownikiem pojazdu, który został zarejestrowany w SPOA KAS.

W takim przypadku Wnioskodawca nie może samodzielnie uiszczać opłaty za przejazd autostradą zamiast swojego klienta, a jedynie występować w imieniu podmiotu zobowiązanego w celu realizacji takiej opłaty.

Ponadto działania w imieniu i na rzecz Klienta została potwierdzone w umowie zawartej przez Wnioskodawcę z Wykonawcą, zgodnie z którą, w zakresie zgodności z Regulacjami - Wystawca występuje w imieniu Klienta Wystawcy/Użytkownika, który deklaruje chęć rejestrowania transakcji związanych z korzystaniem z Dróg Płatnych przy wykorzystaniu Karty Flotowej wydawanej przez Wystawcę - zgodnie z Regulacjami, a także poprzez udzielone przez klientów upoważnienie w ramach wypełnionego formularza zgłoszenia rejestracji klienta Spółki w systemie e-Toll, w którym klient deklaruje chęć uiszczania opłat z wykorzystaniem Karty (…).

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, obciążenie kosztami opłat drogowych powinno nastąpić w wyniku wystawienia klientowi dokumentu innego niż faktura VAT, np. zestawienia należność do zapłaty lub noty lub wezwania do zapłaty, gdyż w omawianym przypadku operacja rozliczenia opłat drogowych nie stanowi świadczenia usługi w rozumieniu przepisów o VAT i nie podlega dokumentowaniu fakturą VAT.

Wnioskodawca, jako podmiot uiszczający tego typu opłaty, dokonuje tego jedynie w imieniu i na rzecz podmiotu trzeciego (swojego klienta). Dodatkowo Wnioskodawca nie może być „dostawcą” dróg, czy udostępniającym drogi publiczne oraz pobierać z tego tytułu płatności, ponieważ zgodnie z właściwymi regulacjami, to Szef KAS jako podmiot upoważniony, występuje w roli organu nadzorującego obszar opłat drogowych oraz zbierającego należności administracyjne z tego tytułu.

Mając na uwadze powyższe należy zatem uznać, że w zakresie opisanego stanu faktycznego nie zachodzi stosunek zobowiązaniowy będący istotą świadczenia usługi. Uiszczanie opłat drogowych i ich rozliczanie przez Wnioskodawcę z klientem nie jest świadczeniem usługi, a w konsekwencji zwrot takich opłat przez klienta na rzecz Wnioskodawcy jest wyłączony z podstawy opodatkowania. Jeżeli zatem zwrot kosztów jest czynnością pozostającą poza zakresem ustawy o VAT, to czynność taka powinna być dokumentowana innym dokumentem księgowym – np. zestawieniem do zapłaty, a w konsekwencji nie jest ewidencjonowana w odpowiednich rejestrach VAT, będących podstawą złożenia deklaracji VAT.

Jednocześnie opłaty drogowe ponoszone przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz swoich klientów są przejściowo ujmowane przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez mego ewidencji na potrzeby podatku VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym przypadku następuje jedynie zwrot wydatków, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż podstawa opodatkowania VAT nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub klienta, jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy lub klienta.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie czynności ponoszenia w imieniu i na rzecz swoich klientów wydatków na opłaty drogowe, które następnie są zwracane Państwu przez klientów stanowią zwrot poniesionych przez Państwa wydatków, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i powinny zostać udokumentowane innym dokumentem niż faktura VAT, np. zestawieniem do zapłaty – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 658 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
*   taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie natomiast do art. 29a ust. 6 ustawy:

podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy:

podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Z opisu sprawy wynika, że 15 lipca 2021 r. zawarli Państwo umowę z Wykonawcą, która umożliwia klientom Spółki regulowanie opłat drogowych przy użyciu Karty (…).

Spółka – Wystawca w ramach przedmiotowej umowy zobowiązany jest m.in. do następujących czynności:

*   zintegrowania swoich narzędzi i systemów, służących rejestrowaniu oraz aktualizacji danych dotyczących klientów, pojazdów klientów i kart flotowych w systemie, którego głównym zadaniem jest naliczanie opłaty elektronicznej lub opłaty za przejazd na odcinkach dróg płatnych oparty na technologiach informatycznych zapewniający nowoczesną obsługę kierowców (dalej: „….KAS”) i utrzymywanym przez Wykonawcę;
*   prowadzenia, za pośrednictwem systemów powyżej czynności rejestracji (w tym wyrejestrowywania i zmian rejestracji) w (…) KAS podmiotów podlegających opłacie elektronicznej albo opłacie za przejazd klientów Wystawcy, zamierzającymi uiszczać tę opłatę elektroniczną jako klienci Wystawcy z wykorzystaniem sposobu identyfikacji przy użyciu kart flotowych akceptowanych i rejestrowanych w systemie o nazwie handlowej (…), którego operatorem jest Wystawca;
*   zapewnienia dostępności i możliwości wywoływania przez Wykonawcę lub wskazany przez niego podmiot trzeci usług autoryzacji transakcji realizowanych kartami paliwowymi, których operatorem jest Wystawca, w zakresie przejazdu po odcinku drogi płatnej wymagającej uiszczenia opłaty, w szczególności z wykorzystaniem terminali do przetwarzania danych, a także zapewnienia dostępności i możliwości rejestracji transakcji dokonywanych tymi kartami paliwowymi płatności w samoobsługowym kanale (…) KAS;
*   przekazywania na rachunek Wykonawcy opłat naliczonych w (…) KAS na klientów za przejazd drogami płatnymi pojazdami, dla których Klienci wskazali Kartę (…) jako sposób rejestracji transakcji związanych opłatami drogowymi związanych z przejazdem po drodze płatnej;
*   przekazywania Wykonawcy za pośrednictwem systemów informacji o zastrzeżeniu karty paliwowej o konkretnym numerze (umieszczeniu tej karty paliwowej na czarnej liście) w celu zaprzestania naliczania z jej wykorzystaniem opłat, jak również przekazywaniu (o ile to dotyczy systemu kart flotowych, którego operatorem jest Wystawca) informacji o zmianie stanu karty paliwowej o konkretnym numerze w celu przywrócenia możliwości naliczania z jej wykorzystaniem opłat.

Wystawca – Spółka występuje w imieniu Klienta Wystawcy/Użytkownika, który deklaruje chęć rejestrowania transakcji związanych z korzystaniem z Dróg Płatnych przy wykorzystaniu Karty Flotowej wydawanej przez Wystawcę - zgodnie z Regulacjami”. W opisie wskazali Państwo, że regulacje o których mowa w cytowanym zapisie umownym, odnoszą się do treści art. 13iba ustawy o drogach publicznych, zgodnie z którym działają Państwo w imieniu i na rzecz klienta. Do wniesienia opłaty za przejazd autostradą, pobieranej przez Szefa KAS jest zobowiązany Państwa klient.

W celu umocowania Państwa do działania w ich (klientów) imieniu, klienci udzielają Państwu upoważnienia w ramach wypełnionego formularza zgłoszenia rejestracji klienta w systemie e-Toll, w którym klient deklaruje chęć uiszczania opłat z wykorzystaniem Karty (…).

Spółka oferuje klientom usługę korzystania z Karty (…) podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT podstawową stawką VAT. Świadczenie stanowi usługę kompleksową, na którą składa się szereg czynności takich jak:

*   możliwość korzystania z funkcjonalności oprogramowania,
*   utrzymanie infrastruktury technicznej umożliwiającej przetwarzanie danych,
*   praca z zarządcami dróg,
*   wydawanie urządzeń,
*   informowanie klientów o bieżących możliwościach w zakresie korzystania z dróg,
*   wsparcie klienta ze strony Działu Obsługi Klienta Spółki,
*   rozwiązywanie pojawiających się problemów,
*   bieżąca komunikacja z klientem,
*   obieg i przemieszczanie dokumentów związanych z procesem zakupów.

W celu świadczenia usługi Spółka - Wystawca uiszcza opłaty drogowe naliczone przez Szefa KAS, do Wykonawcy, który następnie przekazuje zebrane środki pieniężne do Szefa KAS.

W zakresie wpłat z tytułu opłat drogowych pobieranych przez Szefa KAS od klientów Spółki, jak wskazano we wniosku pełnią Państwo funkcję techniczną, wspomagającą proces od strony klienta, który zdecydował się na płatności poprzez identyfikację przy pomocy Karty (…) - działając zgodnie z powołanymi podstawami prawnymi, treścią umowy oraz upoważnieniem, w imieniu klienta i na jego rzecz.

Należności za wcześniej opłacone opłaty drogowe są pobierane niezależnie od wynagrodzenia Państwa z tytułu korzystania z Karty (…) i traktowane są jako zwrot poniesionych przez Państwo wydatków. Klienci mają możliwość wyboru płatności na zasadzie przedpłaty, uiszczanej przed dokonaniem przejazdu drogą lub odroczonej płatności, gdzie klient uiszcza opłaty po dokonaniu przejazdu drogami. Spółka świadcząc usługę korzystania z Karty (…) na podstawie zawartych umów, jest zobowiązana do ponoszenia kosztów związanych z przejazdami drogowymi w imieniu klientów. Wydatki te nie są wliczone w cenę usługi korzystania z Karty (…) , przez co są one płacone przez klientów dodatkowo, na zasadzie zwrotu wydatków poniesionych przez Spółkę.

Ponadto, wskazali Państwo, że przysługuje Państwu roszczenie o zwrot należności publicznoprawnych w postaci opłat drogowych od swoich klientów, niezależnie od przysługującego mu wynagrodzenia za świadczone usługi korzystania z Karty (…). Klienci, zgodnie z zawieranymi umowami, są obowiązani do zwrotu Państwu poniesionych wydatków na opłaty drogowe. Jak wskazaliście Państwo, koszty opłat drogowych są ponadto przejściowo ujmowane przez Was w prowadzonej na potrzeby podatku VAT ewidencji. Na podstawie listy operacji dokonanych przez klientów korzystających z Karty (…), otrzymują Państwo od Wykonawcy potwierdzenie sald związanych z opłatami.

Wykonawca oraz Wystawca (Wnioskodawca) przyjęli trzy okresy rozliczeniowe w miesiącu dla kont z odroczoną płatnością: 1-10,11-20 oraz 21-ostatni dzień danego miesiąca. Natomiast rozliczanie transakcji związanych z opłatami dla kont przedpłaconych następuje codziennie. Wykonawca w ramach rozliczeń wystawia dla Państwa notę księgową, na podstawie której Spółka dokonuje płatności na wskazany przez niego rachunek bankowy. Na podstawie otrzymanych od Wykonawcy zestawień Spółka jako wystawca Karty (…) posiada wiedzę na temat transakcji zawartych przez jego poszczególnych klientów w danym okresie rozliczeniowym. Następnie Wnioskodawca wystawia zestawienie do zapłaty dla klienta korzystającego z Karty (…) w zakresie przejazdów drogami płatnymi, które zawiera kwoty wcześniej zapłacone przez Wystawcę - Spółkę, które mają zostać zwrócone przez klienta.

Wątpliwości Państwa w przedmiotowej sprawie dotyczą kwestii ustalenia, czy czynności w zakresie ponoszenia w imieniu i na rzecz swoich klientów wydatków na opłaty drogowe, które następnie są zwracane Państwu przez klientów stanowią zwrot poniesionych przez Państwa wydatków, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i powinny zostać udokumentowana innym dokumentem niż faktura VAT, np. zestawieniem do zapłaty.

Jak wskazuje przepis art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu świadczenia usługi lub dostawy towarów. A zatem podstawa opodatkowania obejmuje całość świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1376 ze zm.):

korzystający z dróg publicznych są obowiązani do ponoszenia opłat za przejazdy po drogach krajowych pojazdów samochodowych, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, za które uważa się także zespół pojazdów składający się z pojazdu samochodowego oraz przyczepy lub naczepy o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony, w tym autobusów niezależnie od ich dopuszczalnej masy całkowitej.

Należy tu zauważyć, że za przejazd autostradą pojazdu o dopuszczalnej masie całkowitej poniżej 3,5 tony są pobierane opłaty (por. art. 37a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 2268, ze. zm.).

W myśl art. 13ha ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

opłata, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 3, zwana dalej "opłatą elektroniczną", jest pobierana za przejazd po drogach krajowych lub ich odcinkach, określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 6.

Zgodnie z art. 13hb ust. 1ba ww. ustawy:

opłatę elektroniczną pobiera Szef Krajowej Administracji Skarbowej, zwany dalej "Szefem KAS". Na podstawie art. 13hb ust. 1bb ww. ustawy, opłata elektroniczna jest pobierana za pomocą systemu teleinformatycznego, zwanego dalej "Systemem Poboru Opłaty Elektronicznej KAS".

Stosownie do art. 13hb ust. 1bc ww. ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może wyznaczyć, w drodze rozporządzenia, inny organ Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa KAS, o których mowa w ust. 1ba, określając szczegółowy zakres zadań, mając na względzie zapewnienie sprawnego i skutecznego wykonywania tych zadań.

Zgodnie z art. 13 hb ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

opłata elektroniczna stanowi przychód Krajowego Funduszu Drogowego.

Na podstawie art. 13iba ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

przedsiębiorca, zwany dalej „dostawcą kart flotowych”, w imieniu właściciela, posiadacza albo użytkownika pojazdu, może:

1.  uiścić opłatę elektroniczną lub wnieść opłatę za przejazd autostradą, o której mowa w art. 37a ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, w przypadku, o którym mowa w art. 37a ust. 1a pkt 1 lub ust. 1b tej ustawy, zwaną dalej „opłatą za przejazd autostradą”;
2.  dokonać rejestracji lub aktualizacji danych zawartych w rejestrze, o którym mowa w art. 13ia ust. 1;
3.  uzupełnić lub aktualizować rejestr, o którym mowa w art. 13ia ust. 1, w zakresie, o którym mowa w art. 13ib ust. 1 lub 2.

W odniesieniu zatem do opłat drogowych, które stanowią przychód Krajowego Funduszu Drogowego należy zauważyć, że Szef KAS jest organem KAS. Pobór tych opłat następuje w szczególnym reżimie prawnym nałożonym ustawą, a opłaty te stanowią dochód przeznaczony na realizację celów publicznych. Zważywszy na powyższe okoliczności, w odniesieniu do wydatków na opłaty drogowe dokonywanych przez Państwo, a ponoszonych w imieniu i na rzecz swoich klientów będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co oznacza, że w odniesieniu do tych opłat Szef KAS nie będzie uznany za podatnika VAT. Pobór opłat stanowi realizację zadań wynikających z przepisów prawa. Opłaty te nie będą opodatkowane VAT również w sytuacji, gdy będą pobierane przez podmioty, z którymi Szef KAS zawarł stosowną umowę. Opodatkowaniu VAT natomiast będą podlegały ewentualne prowizje (wynagrodzenie) za czynności realizowane przez te podmioty w związku z poborem tej opłaty. Podmiot pobierający je będzie występował w roli inkasenta, niezależnie od strony, która będzie przekazywała mu wynagrodzenie za wykonanie tych czynności.

Świadczone przez Państwa usługi umożliwiają Państwa klientom wywiązanie się z obowiązku regulowania opłat drogowych przy użyciu karty (…). To korzystający z drogi publicznej (klient) jest bowiem zobowiązany do uiszczenia opłaty. Podmiot ten nie musi korzystać z usług Państwa w celu wywiązania się z obowiązków związanych z poborem opłat drogowych. Świadczona przez Państwa usługa polega na „wyręczeniu” Państwa klientów ze spoczywających na nich obowiązkach w związku z korzystaniem przez nich z płatnych dróg.

Mając zatem na uwadze ww. okoliczności oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że ponoszone przez Państwa w imieniu i na rzecz swoich klientów wydatki na opłaty drogowe nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, ponoszone przez Państwa w imieniu i na rzecz swoich klientów wydatki na opłaty drogowe nie będą stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:
----------------------------------

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

1\. wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

2\. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3\. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,
3.  dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie;

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:
----------------------------

przez sprzedaż - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.

W konsekwencji wcześniejszych rozważań i stwierdzenia, że ponoszone przez Państwa w imieniu i na rzecz swoich klientów wydatki na opłaty drogowe nie będą stanowić elementu podstawy opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług należy wskazać, że brak jest podstaw do wystawienia faktury dokumentującej te czynności, ponieważ – jak wynika z powołanego wyżej przepisu z art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodami dokumentującymi sprzedaż.

Jednocześnie należy zauważyć, że zestawienie do zapłaty nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i nie jest objęte regulacją powyższych przepisów. Niemniej jednak stwierdzić należy, że brak jest przeciwwskazań na gruncie ustawy dla dokumentowania opisanych czynności zestawieniem do zapłaty.

W związku z powyższym, będą mogli Państwo wystawić swoim klientom zestawienie do zapłaty na udokumentowanie wydatków poniesionych na opłaty drogowe, niemniej jednak należy zauważyć, że zestawienie do zapłaty nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako takie nie jest objęte regulacją tych przepisów.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), ul.(\`(...)\`),(\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).