Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-45/16-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-09
Teza: Czy odsetki z tytułu zaciągniętego kredytu będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji zarówno przed jak i po ewentualnym połączeniu ze spółką zależną.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2016 r. (data wpływu 19 stycznia 2016 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy odsetki z tytułu zaciągniętego kredytu będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji zarówno przed jak i po ewentualnym połączeniu ze spółką zależną – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy odsetki z tytułu zaciągniętego kredytu będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji zarówno przed jak i po ewentualnym połączeniu ze spółką zależną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem, Wnioskodawca nabędzie na podstawie umowy sprzedaży ok. 99,85% udziałów w K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Zależna”). Spółka Zależna będzie prowadzić działalność dotyczącą przewozów kolejowych, usług spedycyjnych, obsługi bocznic kolejowych oraz prac torowych i napraw taboru szynowego.

Nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zależnej zostanie sfinansowane ze środków uzyskanych przez Wnioskodawcę z oprocentowanego kredytu (dalej: „Kredyt”) udzielonego Wnioskodawcy przez polski bank (dalej: „Bank”) w polskiej walucie.

Po nabyciu rozważane jest wprowadzenie zmian w strukturze operacyjnej grupy mających na celu m.in. skonsolidowanie struktury operacyjnej, obniżenie kosztów związanych z funkcjonowaniem dwupoziomowej struktury korporacyjnej oraz zapewnienie bardziej efektywnego sposobu wypłacania dywidend. W wyniku przeprowadzenia transakcji mogą wystąpić potencjalne synergie pomiędzy Spółki Zależną a Wnioskodawcą dotyczące optymalizacji wykorzystania taboru oraz w obszarach teleinformatycznych i zasobów ludzkich. W tym kontekście, po nabyciu przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zależnej, rozważane jest połączenie Spółki Zależnej z Wnioskodawcą poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Zależnej na Wnioskodawcę („łączenie się przez przejęcie” na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2013 r„ poz, 1030, ze zm„ dalej: „KSH”). W rozważanej strukturze transakcji, po dokonaniu połączenia Wnioskodawca będzie prowadził działalność dotyczącą przewozów kolejowych, usług spedycyjnych, obsługi bocznic kolejowych oraz prac torowych i napraw taboru szynowego, która do momentu połączenia prowadzona będzie przez Spółkę Zależną, i osiągał w ramach tej działalności przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jeszcze przed połączeniem może nastąpić: (1) przekształcenie Spółki Zależnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, oraz / lub (2) nabycie pozostałych 0,15% udziałów / akcji w Spółce Zależnej przez Wnioskodawcę (konsekwentnie, w chwili połączenia Wnioskodawca może posiadać 100% udziałów / akcji w spółce Zależnej) (3) nabycie przez Spółkę Zależną zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Obszaru Usług Kolejowych) od innej spółki.

Po połączeniu Wnioskodawcy ze Spółką Zależną nie zmienią się warunki Kredytu oraz nie dojdzie do zmiany podmiotów stosunku prawnego, tzn. stroną Kredytu będą nadal Bank oraz Wnioskodawca.

Na mocy art. 494 § 1 KSH, w wyniku powyższego połączenia Wnioskodawca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Zależnej (sukcesja uniwersalna).

Zgodnie z art. 493 § 2 KSH, połączenie Spółki Zależnej oraz Wnioskodawcy nastąpi z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby Wnioskodawcy będącego spółką przejmującą (dalej; „Dzień Połączenia”).

W świetle przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.; dalej; „UoR”), połączenie zostanie rozliczone zgodnie z metodą nabycia i w konsekwencji Spółka Zależna będzie zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych w związku z rozważanym połączeniem z Wnioskodawcą.

Rok podatkowy Wnioskodawcy oraz Spółki Zależnej jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Zarówno Spółka Zależna jak i Wnioskodawca podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odsetki z tytułu zaciągniętego przez Wnioskodawcę Kredytu będą stanowić dla niego koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji zarówno przed, jak i po ewentualnym połączeniu ze Spółką Zależną?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki z tytułu zaciągniętego przez Wnioskodawcę Kredytu będą stanowić dla niego koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji zarówno przed jak i po ewentualnym połączeniu ze Spółką Zależną.

Zgodnie z Ustawą o CIT:

*   kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (art. 15 ust. 1), przy czym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in.:
    1.  wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów i akcji (art. 16 ust. 1 pkt 8);
    2.  wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a);
    3.  naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 11);

W wyniku zawarcia Umowy Wnioskodawca uzyskał środki finansowe konieczne do sfinansowania nabycia udziałów w Spółce Zależnej, których nabycie może skutkować uzyskaniem potencjalnych przychodów podatkowych z transakcji ze Spółką Zależną, a w przyszłości - po przeprowadzenia rozważanego połączenia - skonsolidowaniem i wzmocnieniem struktury operacyjnej w Polsce, zwiększeniem efektywności prowadzonych przez Wnioskodawcę oraz Spółkę Zależną działań. Ponadto, w wyniku połączenia Wnioskodawca przejmie majątek wykorzystywany do momentu połączenia przez Spółkę Zależną i będzie kontynuował działalność dotyczącą przewozów kolejowych, usług spedycyjnych, obsługi bocznic kolejowych oraz prac torowych i napraw taboru szynowego, osiągając w ramach tej działalności przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy odsetki od Kredytu mają ewidentnie na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, a poniesienie takiego kosztu jest racjonalne i uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Równocześnie, w przedmiotowej sytuacji zastosowania nie powinien znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT określający moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na nabycie lub objecie akcji udziałów/akcji, co zdaniem Wnioskodawcy, jednoznacznie wynika z poniżej przedstawionych przesłanek:

1.  Ustawa o CIT nie definiuje, co należy rozumieć pod określeniem wydatków na nabycie udziałów / akcji, przy czym zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego wydatek to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik Języka Polskiego, www.sjp.pwn.pl) - powyższa definicja wyraźnie podkreśla element bezpośredniości dokonania wydatku. Przenosząc ją na grunt przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, należałoby uznać, że przez wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji rozumie się jedynie wydatki pozostające w bezpośrednim związku, warunkujące objęcie lub nabycie udziałów / akcji (takie jak w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne czy opłaty skarbowe).
2.  Istotne znaczenie ma również fakt posłużenia się przez ustawodawcę w przytoczonym wyżej przepisie sformułowaniem „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji” (a nie przykładowo „wydatki w celu objęcia lub nabycia”), co wskazuje jednoznacznie na konieczność istnienia najbardziej bezpośredniego związku przedmiotowych wydatków z nabyciem udziałów / akcji.
3.  Ponadto, należy zwrócić uwagę, że w związku z faktem, iż przepis dotyczący tego rodzaju wydatków znajduje się w art. 16 Ustawy o CIT, zawierającym katalog kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (czyli wyjątków od zasady uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów), pojęcia wydatków na nabycie udziałów / akcji należy interpretować nie rozszerzająco a możliwie literalnie.

Należy w tym zakresie wskazać, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA). Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 30 maja 2001 r. (sygn. akt I SA/Ka 749/00) stwierdził jednoznacznie, że jeżeli „zakup pokryty przez podatnika ze środków pochodzących z zaciągniętej na ten cel pożyczki (kredytu) /\`(...)\`/ to odsetki należne od takiej pożyczki, będące zapłatą za uzyskaną pożyczkę bądź kredyt (ceną ich uzyskania), a nie wydatkami na nabycie akcji, są kosztem uzyskania przychodu już w momencie faktycznej zapłaty (poniesienia) lub kapitalizacji co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o CIT”. Analogiczne rozstrzygnięcia zostały zaprezentowane również m.in. w następujących wyrokach NSA:

1.  W wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2006 r. (sygn. akt II FSK 229/05), zgodnie z którym: „Mając powyższe ustalenie na uwadze, przechodząc na grunt ustawy podatkowej, należy stwierdzić, że przez wydatki, o których mowa w jej art. 16 ust. 1 pkt 8, należy rozumieć wydatki dokonane przez podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Są nimi w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Przy takim rozumieniu pojęcia wydatków, nie można do nich zaliczyć odsetek od kredytów zaciągniętych przez podatników na nabycie akcji, ponieważ wydatki z tego tytułu nie pozostają w bezpośrednim związku z ich nabyciem. ”
2.  W wyroku NSA z dnia 7 września 2004 r. (sygn. akt FSK 324/04), zgodnie z którym: „Przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`), należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem. ”

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy odsetki od Kredytu zaciągniętego na nabycie udziałów Spółki Zależnej nie spełniają tak rozumianego warunku bezpośredniości, gdyż są jedynie wydatkiem związanym z uzyskaniem kapitału - źródła finansowania nabycia udziałów. W konsekwencji, moment rozpoznania odsetek jako kosztów uzyskania przychodów powinien być niezależny od reżimu podatkowego dotyczącego zbycia udziałów.

Wobec powyższego, skoro odsetki od Kredytu:

1.  pozostają w związku przyczynowym z potencjalnym przychodem lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, a zarazem,
2.  nie stanowią „wydatku na nabycie udziałów albo akcji”,

\- to zgodnie z treścią przepisów art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i 11 Ustawy o CIT, takie odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Równocześnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż na powyższą konkluzję nie powinno mieć wpływu planowane połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Zależną.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, odnośnie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od Kredytu na zakup udziałów nie mają zastosowania przepisy art. 15 ust. 4 - 4e Ustawy o CIT dotyczące rozliczania kosztów w czasie, ponieważ art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 Ustawy o CIT zawierają specyficzne dla odsetek postanowienia w tym zakresie (inaczej mówiąc, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ustawy o CIT stanowią lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 4 - 4e Ustawy o CIT).

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, odsetki z tytułu zaciągniętego przez Wnioskodawcę Kredytu będą stanowić dla niego koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji zarówno przed, jak i po ewentualnym połączeniu ze Spółka Zależną.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje pełne potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe dla innych podatników w analogicznych stanach faktycznych / zdarzeniach przyszłych, w szczególności:

1.  W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 listopada 2015 r. (znak IBPB-1-2/4510-538/15/KP), w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „odsetki z tytułu zaciągniętej przez Wnioskodawcę pożyczki będą stanowić dla niego koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji zarówno przed jak i po ewentualnym połączeniu ze Spółką Zależną. ”
2.  W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2015 r. (znak IPPB3/423-1053/14-2/MC, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „odsetki od pożyczek i kredytów zaciągniętych przez Spółkę na nabycie akcji i udziałów odpowiednio w T. R. i T.K. mogą być zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu PDOP w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji. W odniesieniu do odsetek od pożyczek/kredytów zaciągniętych przez Spółkę na nabycie udziałów w T.K. stanowisko to jest prawidłowo zarówno w odniesieniu do odsetek naliczonych przed planowanym połączeniem, skapitalizowanych lub zapłaconych jeszcze przed planowanym połączeniem z T.K.; oraz odsetek naliczonych zarówno przed, jak i po planowanym połączeniu, które będą spłacone lub kapitalizowane po planowanym połączeni u z T.K..”
3.  W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2014 r. (znak IPPB3/423-682/14-2/MC), w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę w celu sfinansowania zakupu akcji Spółki 2 będą stanowić koszty uzyskania przychodów każdorazowo w momencie ich zapłaty łub kapitalizacji. \[\`(...)\`\] Fakt, że Wnioskodawca rozważa obecnie dokonanie połączenia ze Spółką 2, nie ma w ocenie Wnioskodawcy wpływu na zaliczanie przedmiotowych odsetek do kosztów uzyskania przychodów.”
4.  W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2014 r. (znak IPPB3/423-400/14-2/MC), w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę i przeznaczonej na nabycie udziałów Nabywanej Spółki mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, zarówno przed, jak i po planowanym połączeniu”.
5.  W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2014 r. (znak IPPB3/423- 305/14-2/MC), w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „na gruncie ustawy o PDOP odsetki od Pożyczki będą stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, niezależnie od planowanego połączenia Spółki ze Spółką Zależną. ”
6.  W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2014 r. (znak IPPB3/423-285/14-2/MC), w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „odsetki od Pożyczki zaciągniętej przez Spółkę i przeznaczonej na nabycie udziałów Nabywanej Spółki mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich zapłaty, zarówno przed jak i po planowanym połączeniu (z uwzględnieniem przepisów w zakresie cienkiej kapitalizacji).
7.  W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2014 r. (znak IPPB3/423-128/14-2/MC), w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „odsetki od kredytu oraz pożyczki zaciągniętych przez Spółkę i przeznaczonych na nabycie udziałów Nabywanej Spółki mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, zarówno przed jak i po planowanym połączeniu (z uwzględnieniem przepisów w zakresie cienkiej kapitalizacji w przypadku pożyczki udzielonej przez udziałowca Wnioskodawcy). ”
8.  W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2013 r. (znak ILPB3/423-431/13-2/PR), w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „odsetki od kredytu/pożyczki zaciągniętej na nabycie udziałów/akcji nie spełniają tak rozumianego warunku bezpośredniości, gdyż są jedynie wydatkiem związanym z uzyskaniem źródła finansowania nabycia udziałów/akcji. Nie jest to zatem wydatek na nabycie udziałów/akcji, lecz na finansowanie nabycia udziałów/akcji. W konsekwencji, powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, zarówno przed, jak i po ewentualnym połączeniu Spółki ze Spółką Kapitałową.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.