Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.937.2016.1.AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-03
Teza: w zakresie sposobu ustalenia wartości współczynnika po przejęciu spółki oraz korekty podatku VAT
Słowa kluczowe: korekta; następstwo prawne; proporcja; spółki-przejęcie spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z pózn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2016 r. (data wpływu 9 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalenia wartości współczynnika po przejęciu spółki oraz korekty podatku VAT w części dotyczącej:

*   pytania Nr 1 i 3 – **jest nieprawidłowe.**
*   pytania Nr 2 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalenia wartości współczynnika po przejęciu spółki oraz korekty podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) - zarówno uprawniające, jak i nieuprawniające do odliczenia VAT naliczonego.

Głównym elementem działalności gospodarczej W. jest wykonywanie czynności opodatkowanych VAT (uprawniających do odliczenia VAT naliczonego), obejmujących w szczególności wydawanie i rozprowadzanie w kraju i za granicą wszelkiego rodzaju publikacji nieperiodycznych i periodycznych, a w szczególności opracowywanie i wydawanie podręczników szkolnych, książek pomocniczych dla uczniów i nauczycieli, rozprowadzanie środków audiowizualnych i publikacji wydawnictw krajowych i zagranicznych, a także organizowanie i prowadzenie dystrybucji tytułów wydawniczych.

Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje czynności zwolnione od opodatkowania VAT (niedające prawa do odliczenia), obejmujące m.in. organizowanie szkoleń zawodowych czy też refakturowanie usług medycznych zakupionych dla pracowników.

W ramach rozwoju prowadzonej działalności, Wnioskodawca dokonał połączenia przez przejęcie Szkoły Języków Obcych „P.” sp. z o.o. (dalej: „P.” lub „Spółka Przejmowana”). Po połączeniu Wnioskodawca wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej, w tym prawa i obowiązki podatkowe. Połączenie, o którym mowa powyżej, zostało zarejestrowane przez właściwy sąd z dniem 2 listopada 2016 roku, a więc w trakcie trwania roku podatkowego zarówno Wnioskodawcy, jak i Spółki Przejmowanej.

Spółka Przejmowana była jednym z większych ośrodków nauczania języków obcych i prowadziła zajęcia w oddziałach zlokalizowanych w największych miastach w Polsce. Działalność ta jest zasadniczo objęta zwolnieniem z opodatkowania VAT i w tym zakresie nie dawała Spółce Przejmowanej prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Oprócz powyższych usług, Spółka Przejmowana wykonywała również czynności podlegające opodatkowaniu VAT - nieobjęte zwolnieniem z VAT (m.in. podnajem powierzchni na rzecz innych podmiotów, wykonywanie tłumaczeń, przeprowadzanie egzaminów kompetencyjnych z zakresu języków obcych, organizacja kursów maturalnych, etc.), które dawały Spółce Przejmowanej możliwość skorzystania z częściowego prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Po dniu połączenia ze Spółką Przejmowaną, zakres działalności Wnioskodawcy uległ zmianie w ten sposób, że Wnioskodawca kontynuuje działalność Spółki Przejmowanej w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa W..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób należy ustalić ostateczny współczynnik VAT Wnioskodawcy jako podmiotu przejmującego za rok, w którym ma miejsce połączenie?
2.  W deklaracji za jaki okres należy dokonać korekty podatku VAT odliczonego dotyczącego zakupów towarów i usług dokonanych przez Spółkę Przejmowaną w roku połączenia?
3.  Jakie współczynniki VAT powinny zostać porównane w celu dokonania powyższej korekty podatku VAT odliczonego dotyczącego zakupów towarów i usług dokonanych przez Spółkę Przejmowaną?

Zdaniem Wnioskodawcy

1.  Ostateczny współczynnik VAT Wnioskodawcy, jako podmiotu przejmującego za rok, w którym będzie miało miejsce połączenie należy ustalić w oparciu o sumę osiągniętych przez Wnioskodawcę obrotów od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia roku połączenia i sumę obrotów Spółki Przejmowanej od dnia 1 stycznia roku połączenia do dnia przejęcia.
2.  Korekty podatku VAT odliczonego dotyczącego zakupów towarów i usług dokonanych przez Spółkę Przejmowaną za rok połączenia należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej przez Wnioskodawcę, jako podmiot przejmujący za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.
3.  W celu dokonania korekty podatku VAT odliczonego dotyczącego zakupów towarów i usług dokonanych przez Spółkę Przejmowaną, Wnioskodawca powinien porównać współczynnik podmiotu przejmującego obliczony za cały rok, w którym miało miejsce połączenie ze współczynnikiem stosowanym przez Spółkę Przejmowaną od dnia 1 stycznia roku połączenia do dnia przejęcia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy VAT, „w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”. Jak stanowi ust. 2 powyższego artykułu „jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10”.

Powyższą proporcję (współczynnik VAT) ustala się, zgodnie z ust. 3 powyższego przepisu, jako „udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo”. Dodatkowo, jak stanowi ust. 4, „proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (\`(...)\`)”. Jest to tzw. wstępny współczynnik VAT.

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku VAT odliczonego według wstępnego współczynnika VAT i doprowadzić go do współczynnika VAT obliczonego w oparciu o faktyczne wartości obrotu dla zakończonego roku podatkowego, czyli tzw. ostatecznego współczynnika VAT. Takiej korekty odliczonego podatku VAT dokonuje się zarówno w odniesieniu do wydatków dokonanych w danym roku (zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy VAT), jak też w odniesieniu do określonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy VAT).

Z uwagi na fakt, iż po dniu połączenia Wnioskodawca jako podmiot przejmujący w dalszym ciągu wykonuje i będzie wykonywał zarówno działalność opodatkowaną podatkiem VAT, jak też zwolnioną od opodatkowania tym podatkiem (tj. czynności dające, jak również nie dające prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego), będzie on zobowiązany do obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT dla zakończonego roku podatkowego (roku połączenia).

Mając na uwadze powyższe regulacje, po zakończeniu roku, w którym miało miejsce połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, Wnioskodawca będzie również zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT odliczonego w roku połączenia przez W. oraz Spółkę Przejmowaną, porównując wstępny współczynnik VAT, według którego odliczany był VAT w roku połączenia z ostatecznym współczynnikiem VAT obliczonym w oparciu o faktyczne wielkości obrotów za rok połączenia osiągnięte przez Wnioskodawcę oraz Spółkę Przejmowaną, zarówno w odniesieniu do wydatków bieżących, jak też zakupów określonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W odniesieniu do ustalenia ostatecznego współczynnika VAT za rok, w którym nastąpiło połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, zastosowanie znajdzie zasada sukcesji praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego, o której mowa w art. 93 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą, osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Zasada sukcesji podatkowej powoduje, że Wnioskodawca jako podmiot przejmujący wstępuje nie tylko w prawa, ale także w obowiązki Spółki Przejmowanej. W konsekwencji, na W. jako na następcy prawno-podatkowym Spółki Przejmowanej, będzie ciążył również obowiązek dokonania korekty VAT według ostatecznego współczynnika VAT w odniesieniu do podatku VAT odliczonego przez Spółkę Przejmowaną.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż w wyniku połączenia Wnioskodawca i Spółka Przejmowana stały się jednym podmiotem, ostateczny współczynnik VAT Wnioskodawcy jako przejmującego podmiotu za rok połączenia należy ustalić w oparciu o sumę obrotów Wnioskodawcy za okres od 1 stycznia do 31 grudnia roku połączenia i sumę obrotów Spółki Przejmowanej za okres od 1 stycznia roku połączenia do dnia połączenia.

Tym samym, ostateczny współczynnik VAT W. jako podmiotu za rok połączenia należy ustalić według następującego wzoru:

Ad + Bd

WSSost = --------------

Ac + Bc

gdzie:

WSSost - ostateczny współczynnik VAT Wnioskodawcy jako podmiotu przejmującego za rok połączenia,

Ad - obrót Wnioskodawcy za okres od 1 stycznia do 31 grudnia roku połączenia, z tytułu którego przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT,

Bd - obrót Spółki Przejmowanej za okres od 1 stycznia roku połączenia do dnia połączenia, z tytułu którego przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT,

Ac - całkowity obrót Wnioskodawcy za okres od 1 stycznia do 31 grudnia roku połączenia, z tytułu którego przysługuje i nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT,

Bc - całkowity obrót Spółki Przejmowanej za okres od 1 stycznia roku połączenia do dnia połączenia, z tytułu którego przysługuje i nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2012 r. (sygn. IPPP1/443-477/ 12-2/IGo), dotyczącej połączenia dwóch podmiotów planowanego na dzień 31 sierpnia 2012 r. Organ uznał w tej interpretacji, iż:

„ostateczny współczynnik VAT połączonego podmiotu za 2012 r. należy ustalić w oparciu o sumę obrotów Wnioskodawcy, jakie osiągnie on w okresie od 1 stycznia do 21 grudnia 2012 r. tj. sumę obrotów przejętej Spółki za okres 1 stycznia - 21 sierpnia 2012 r. i sumę obrotów Wnioskodawcy jako podmiotu połączonego za okres 1 stycznia - 31 grudnia 2012 r.. tj. Spółka będzie obowiązana dokonać sumy obrotów osiągniętych zarówno z czynności opodatkowanych jak i czynności zwolnionych od podatku VAT dokonanych zarówno przez Wnioskodawcę jak i Spółkę przejętą osiągniętych w roku 2012”.

Wnioskodawca wskazuje, że tożsamy pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2013 r. (sygn. ILPP5/443-55/ 12-2/PG), wskazując iż:

„Ostateczny współczynnik VAT Zainteresowanego, jako podmiotu połączonego za rok w którym będzie miało miejsce połączenie należy ustalić w oparciu o sumę osiągniętych przez Wnioskodawcę obrotów od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia roku połączenia i sumę obrotów spółki przejętej od dnia 1 stycznia roku połączenia do dnia przejęcia włącznie.”

Podsumowując, ostateczny współczynnik VAT Wnioskodawcy jako podmiotu przejmującego za rok połączenia należy ustalić w oparciu o sumę obrotów Wnioskodawcy, jakie osiągnie on w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia roku połączenia, i sumę obrotów Spółki Przejmowanej, jakie osiągnęła ona w okresie od 1 stycznia roku połączenia do dnia połączenia.

Ad. 2

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy VAT „po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego”.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 2 ustawy VAT „w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania”.

Stosownie do brzmienia art. 91 ust. 3 ustawy VAT „korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy”. Tym samym, co do zasady, korekty odliczonego podatku VAT do ostatecznego współczynnika VAT dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ustawa VAT w art. 91 ust. 1 i 2, posługuje się pojęciem „roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego” bądź „roku podatkowego”. Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że ustawa VAT nie zawiera szczególnej definicji „roku podatkowego”, należy posłużyć się znaczeniem nadanym temu pojęciu przez art. 11 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym „rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba, że ustawa podatkowa stanowi inaczej”.

W konsekwencji korekta podatku VAT odliczonego przez Spółkę Przejmowaną, powinna zostać dokonana przez Wnioskodawcę jako następcę prawno-podatkowego Spółki Przejmowanej, zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy VAT, w deklaracji VAT składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, rozumianym jako rok kalendarzowy, w którym nastąpi połączenie tych podmiotów.

W analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 91 ust. 3 ustawy VAT w zakresie, w jakim wskazuje on konsekwencje zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną nie oznacza, iż Spółka Przejmowana zakończy swoją działalność w rozumieniu tego przepisu. Zastosowanie znajdzie bowiem wskazana powyżej zasada sukcesji praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego, o której mowa w art. 93 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji na Wnioskodawcy jako na następcy prawno-podatkowym Spółki Przejmowanej będzie ciążył obowiązek dokonania stosownych korekt podatku VAT naliczonego, których po zakończeniu roku podatkowego dokonałaby Spółka Przejmowana, gdyby w trakcie roku nie nastąpiło połączenie z Wnioskodawcą.

Zaprezentowane powyżej podejście, zgodnie z którym korekta podatku VAT odliczonego w roku połączenia przez podmiot przejmujący i podmiot przejmowany powinna zostać dokonana w deklaracji VAT składanej przez podmiot przejmujący za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku połączenia, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPP2/443-289/09-2/KK), w której organ wskazał, iż:

„z uwagi na fakt, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie będziemy mieli do czynienia z zakończeniem działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2 (art 91 ustawy VAT) należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty”.

Podobne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przedstawił w interpretacjach indywidualnych z dnia 12 maja 2009 r. (sygn. IPPP2/443-288/09-2/KK oraz IPPP2/443-287/09-2/KK) oraz z dnia 3 września 2012 r. (sygn. IPPP1/443-477/12-2/IGo).

Wnioskodawca podkreśla, iż tożsame stanowisko zostało przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, we wskazanej w poprzedniej części niniejszego wniosku interpretacji z dnia 19 lutego 2013 r. (sygn. ILPP5/443-55/12-2/PG). W przedmiotowej interpretacji Dyrektor zauważył, że:

„Korekty podatku VAT odliczonego dotyczącego zakupów towarów i usług dokonanych przez Spółkę Przejmowaną za rok połączenia należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej przez Wnioskodawcę jako podmiot przejmujący za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty”.

Podsumowując, korekta VAT odliczonego przez Spółkę Przejmowaną, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy VAT, za rok połączenia, powinna być dokonana w deklaracji VAT składanej przez Wnioskodawcę jako podmiot przejmujący za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku połączenia.

Ad. 3

Mając na uwadze brzmienie regulacji ustawy VAT, Wnioskodawca powinien dokonać korekty VAT, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy VAT, w odniesieniu do zakupów towarów i usług dokonanych przez Spółkę Przejmowaną, poprzez porównanie wstępnego współczynnika VAT Spółki Przejmowanej, według którego odliczała ona podatek VAT w roku połączenia, z ostatecznym współczynnikiem VAT, obliczonym zgodnie z zasadami przedstawionymi w punkcie 1 uzasadnienia niniejszego wniosku.

Natomiast korekta, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy VAT, w odniesieniu do zakupów towarów i usług dokonanych przez Spółkę Przejmowaną, powinna zostać dokonana poprzez porównanie współczynnika VAT Spółki Przejmowanej, według którego odliczyła ona podatek VAT przy nabyciu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z ostatecznym współczynnikiem VAT, obliczonym zgodnie z zasadami przedstawionymi w punkcie 1. W takim przypadku korekty dokonuje się w odniesieniu do 1/5 (lub 1/10 w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów) podatku VAT naliczonego. Wnioskodawca jako podmiot przejmujący i następca prawno-podatkowy Spółki Przejmowanej będzie zobowiązany do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy VAT, tj. korekty podatku VAT odliczonego przy nabyciu towarów i usług, które zostały zaliczone do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej (uwzględniając okresy, w których Spółka Przejmowana dokonała już korekty).

W konsekwencji, w deklaracji podatkowej składanej przez Wnioskodawcę jako podmiot przejmujący za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku połączenia, W. dokona korekty podatku VAT odliczonego przez siebie oraz przez Spółkę Przejmowaną poprzez porównanie:

*   współczynnika VAT Wnioskodawcy, według którego odliczył on podatek VAT, z ostatecznym współczynnikiem VAT, obliczonym zgodnie z zasadami przedstawionymi w punkcie 1 uzasadnienia niniejszego wniosku oraz;
*   współczynnika VAT Spółki Przejmowanej, według którego odliczyła ona podatek VAT, z ostatecznym współczynnikiem VAT, obliczonym zgodnie z zasadami przedstawionymi w punkcie 1 uzasadnienia niniejszego wniosku.

Podsumowując, Wnioskodawca powinien dokonać korekty VAT, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy VAT, za rok połączenia, poprzez porównanie:

*   wstępnego współczynnika VAT Wnioskodawcy, według którego dokonał on odliczenia podatku VAT oraz;
*   wstępnego współczynnika VAT Spółki Przejmowanej, według którego dokonała ona odliczenia podatku VAT,

\- z ostatecznym współczynnikiem VAT podmiotu przejmującego obliczonego zgodnie z zasadami przedstawionymi w punkcie i uzasadnienia niniejszego wniosku.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone wprost m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, we wskazanej powyżej interpretacji z dnia z dnia 19 lutego 2013 r. (sygn. ILPP5/443-55/12-2/PG), w której organ uznał, że:

„W celu dokonania korekty podatku VAT odliczonego dotyczącego zakupów towarów i usług dokonanych przez Spółkę Przejmowaną Wnioskodawca powinien porównać współczynnik podmiotu połączonego obliczony za cały rok, w którym miało miejsce połączenie ze współczynnikiem stosowanym przez Spółkę Przejmowaną od dnia 1 stycznia roku połączenia do dnia przejęcia włącznie”.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie pytania Nr 2 oraz nieprawidłowe w części dotyczącej pytań Nr 1 i 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Natomiast art. 90 ust. 5 ustawy stanowi, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Art. 90 ust. 9 ustawy wskazuje, że przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku art. 90 ust. 9a ustawy.

W świetle art. 90 ust. 10 powołanej ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Dokonując odliczenia podatku naliczonego w trakcie roku podatkowego w odniesieniu do zakupów związanych z tzw. działalnością mieszaną odliczeniu podlega jedynie część podatku naliczonego. Część tę oblicza się mnożąc wartość podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, którego nie da się przypisać do jednego rodzaju sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) przez wyliczony według wyżej opisanych zasad współczynnik sprzedaży z poprzedniego roku podatkowego.

Po zakończeniu danego roku podatkowego podatnik wykonujący czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, obowiązany jest do obliczenia realnej proporcji sprzedaży dla tego roku. Wskaźnik ten posłuży w kolejnym roku do bieżącego wstępnego rozliczania podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, a także do sporządzenia rocznej korekty podatku naliczonego, odliczonego wstępnie na podstawie struktury z roku poprzedniego.

Z kolei zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Jak wynika z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą w ramach której wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zarówno uprawniające do odliczenia podatku VAT jak i nieuprawniające do odliczenia (zwolnione od podatku VAT). Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca dokonał połączenia przez przejęcie Spółki z o.o. Po połączeniu Zainteresowany wstąpił we wszelkie prawa i obowiązku Spółki Przejmowanej. Do połączenia Spółek doszło w trakcie trwania roku podatkowego obu podmiotów. Spółka Przejmowana prowadziła działalność opodatkowaną dającą prawo do odliczenia podatku VAT jak również działalność opodatkowaną - zwolnioną, która nie dawała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Po połączeniu Wnioskodawca w ramach dotychczasowej działalności gospodarczej będzie również kontynuował działalność Spółki Przejmowanej.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii ostatecznego współczynnika jaki należy należy określić dla roku w którym miało miejsce połączenie. Zdaniem Zainteresowanego ostateczny współczynnik będzie stanowił sumę osiągniętych przez Wnioskodawcę obrotów od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia roku połączenia i sumę obrotów Spółki Przejmowanej od dnia 1 stycznia roku połączenia do dnia przejęcia.

Zgodnie z zapisem art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2016 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Natomiast w myśl art. 494 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje w sposób odrębny powyższych zmian podmiotowych. Zasady sukcesji praw i obowiązków w przypadku wszelkiego rodzaju przekształceń podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w różnych formach, uregulowane zostały natomiast w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.).

W myśl postanowień art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) – art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, w tym m.in. ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Zauważyć należy, że wskazane przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, regulując kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię, to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami Ordynacji podatkowej).

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca, w wyniku połączenia się spółek przejmie wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (w tym również obowiązek dokonania właściwych korekt podatku), a zatem będzie działał jako jeden podmiot.

Ponadto należy zwrócić uwagę na art. 91 ust. 9 ustawy, z którego wynika, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis ten choć nie bezpośrednio, ma zastosowanie również w przypadku łączenia jednostek. Powyższy przepis nakłada bowiem na sukcesora praw i obowiązków, a w przedmiotowej sprawie na jednostkę przejmującą – Wnioskodawcę, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązana była jednostka przejmowana – w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez jednostkę włączaną w oparciu o wyliczoną przez nią proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czy też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.

Z powołanych wcześniej przepisów art. 91 ust. 1-3 ustawy, wynika, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik prowadzący działalność mieszaną (tak jak w przypadku Wnioskodawcy) jest zobowiązany do obliczenia struktury obrotów dla tego właśnie roku. Na jej podstawie będzie można skorygować dokonane już wstępnie rozliczenia podatku VAT za cały miniony rok podatkowy.

Zatem po zakończeniu roku podatkowego, w którym będzie miało miejsce połączenie, Zainteresowany zobowiązany jest do wyliczenia za ten rok ostatecznego wskaźnika proporcji, w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 ustawy i odpowiedniego skorygowania kwot podatku naliczonego, o które został obniżony podatek należny, zgodnie z wytycznymi zawartymi w przepisach art. 91 ust. 1-3 cyt. ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Spółka Przejmująca – Wnioskodawca - po zakończeniu roku podatkowego, w którym dojdzie do przejęcia zobowiązana będzie do dokonania wyliczenia kwoty korekty podatku odliczonego dla każdej ze spółek odrębnie z uwzględnieniem wskaźnika proporcji obliczonego w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 ustawy na podstawie rzeczywistych obrotów za korygowany rok każdej ze spółek.

Wyliczone w ten sposób kwoty korekty Spółka Przejmująca, jako następca prawny, zobowiązana będzie zsumować i wykazać jako korektę podatku naliczonego w deklaracji VAT składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego po roku połączenia.

Zatem ustalając ostateczny współczynnik Wnioskodawcy należy obliczyć odrębnie dla Spółki Przejmującej dla okresu całego roku przejęcia oraz odrębnie dla Spółki Przejmowanej dla okresu od 1 stycznia roku przejęcia do dnia przejęcia. W oparciu o tak wyliczone współczynniki należy wyliczyć wartość korekty podatku dla Spółki Przejmującej oraz korekty podatku dla Spółki Przejmowanej i zsumować te wartości.

Zatem należy uznać, że w zakresie pytania Nr 1 Wnioskodawca zaprezentował nieprawidłowe stanowisko w sprawie.

W złożonym wniosku Zainteresowany zwrócił się o rozstrzygniecie w jakiej deklaracji winien dokonać korekty odliczonego podatku VAT w roku połączenia. Zdaniem Strony korekty tej należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym za który dokonuje się korekty.

Należy zgodzić się z Zainteresowanym i wskazać, że zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty odliczonego podatku VAT za rok połączenia należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym za który dokonuje się korekty – roku połączenia.

W złożonym wniosku Zainteresowany zwrócił się w pytaniu Nr 3 o wyjaśnienie jakie współczynniki winny być porównane w celu dokonania korekty podatku VAT. Zdaniem Wnioskodawcy korekty podatku VAT za rok połączenia, należy dokonać poprzez porównanie wstępnego współczynnika VAT Wnioskodawcy, według którego dokonał on odliczenia podatku VAT oraz wstępnego współczynnika VAT Spółki Przejmowanej, według którego dokonała ona odliczenia podatku VAT, z ostatecznym współczynnikiem VAT podmiotu przejmującego i przejmowanego odrębnie obliczonym według zasad zaprezentowanych w uzasadnieniu do pytania Nr 1.

Jak wyjaśniono wyżej ostateczny współczynnik Wnioskodawcy winien być obliczony odrębnie dla Spółki Przejmującej dla okresu całego roku przejęcia oraz odrębnie dla Spółki Przejmowanej dla okresu od 1 stycznia roku przejęcia do dnia przejęcia. Zatem w celu dokonania korekty podatku VAT odliczonego przez Spółkę Przejmującą, Wnioskodawca winien porównać współczynnik podmiotu połączonego obliczony za cały rok połączenia i współczynnik Spółki Przejmowanej, z ostatecznym współczynnikiem wyliczonym według powyższych zasad.

Zatem w zakresie pytania Nr 3 Wnioskodawca zaprezentował nieprawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.