Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-334/16-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-29
Teza: Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-objęcie (nabycie) akcji; doradztwo; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; udział; udział-nabycie udziałów; umowa-umowa sprzedaży; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi konsultingowe; wydatek; zakup
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 1 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytania oznaczone we wniosku numerami od 5 do 6) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów .

We wniosku przedstawiono następujący stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

1.  XXX X SA (dalej: Wnioskodawca) należy do międzynarodowej Grupy Kapitałowej XXX (dalej: GK XXX) specjalizującej się w produkcji materiałów na bazie drewna, stosowanych w meblarstwie, przemyśle wnętrzarskim i budownictwie. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja arkuszy fornirowych i płyt wykonanych na bazie drewna.
2.  Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Akcje Wnioskodawcy od 1997 r. notowane są na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.
3.  W obrębie GK XXX zostały przeprowadzone procesy restrukturyzacyjne (dalej: Restrukturyzacja), w wyniku których Wnioskodawca stał się podmiotem dominującym w GK XXX oraz nastąpiła unifikacja struktury finansowania GK XXX.
4.  W ramach Restrukturyzacji, m.in.:
    1.  Wnioskodawca zawarł z XYZ S.A. umowę (dalej: umowa SPA), na mocy której nabył 100%-owy udział w spółce XXX GmbH, będącej spółką kapitałową prawa niemieckiego, posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Niemiec,
    2.  Wnioskodawca przeprowadził proces emisji nowych akcji,
    3.  Wnioskodawca przystąpił wraz innymi polskimi spółkami GK XXX do struktury finansowania w GK XXX (dalej: Struktura Finansowania w GK XXX) m.in. poprzez:
        1.  przystąpienie do umowy zmieniającej umowę super nadrzędnego kredytu odnawialnego - „Revolving Credit Facility" (dalej: kredyt RCF), w ramach której konsorcjum banków może udostępnić Wnioskodawcy i pozostałym spółkom GK XXX środki w formie wypłat w EUR lub PLN oraz w formie Kredytów Pomocniczych do określonych w RCF limitów,
        2.  podpisanie wraz z pozostałymi polskimi spółkami GK XXX odrębnych umów finansowania pomocniczego z polskimi bankami będącymi stroną (kredytodawcami) wg RCF (dalej: Kredyty Pomocnicze), które dopuszczają finansowanie jak: kredyty w rachunku bieżącym, gwarancje, obligacje, akredytywy, kredyty krótkoterminowe i inne kredyty lub rozwiązania w ramach limitów przyznanych w RCF,
        3.  udzielenie gwarancji i innych zabezpieczeń na majątku Wnioskodawcy i pozostałych polskich spółek GK XXX związanych ze zmianą Struktury Finansowania w GK XXX.Środki wypłacane Wnioskodawcy w ramach RCF i Kredytów Pomocniczych mają zostać przeznaczone na finansowanie potrzeb korporacyjnych Wnioskodawcy oraz kapitału obrotowego Wnioskodawcy.
5.  Restrukturyzacja GK XXX miała na celu wzmocnienie pozycji rynkowej podmiotów należących do GK XXX, w tym w szczególności pozycji Wnioskodawcy, na skutek m.in.:
    1.  obniżenia kosztów działalności Wnioskodawcy oraz pozostałych podmiotów należących do GK XXX poprzez, m.in. uproszczenie struktury organizacyjnej GK XXX,
    2.  uzyskania przez Wnioskodawcę oraz pozostałe podmioty należące do GK XXX dostępu do atrakcyjniejszych niż dotychczas źródeł finansowania działalności,
    3.  zwiększenia, rozpoznawalności marki oraz asortymentu produktów na poszczególnych i rynkach, na których działa Wnioskodawca oraz pozostałe podmioty należące do GK XXX,
    4.  osiągnięcia efektów synergii w zakresie sprzedaży oraz przepływów pieniężnych.
6.  W związku z transakcją nabycia udziału w XXX GmbH Wnioskodawca poniósł następujące typy kosztów:
    1.  cenę nabycia udziału w XXX GmbH,
    2.  koszty związane z uzyskaniem decyzji niemieckiego urzędu antymonopolowego wyrażającej zgodę na nabycie przez Wnioskodawcę udziału XXX GmbH,
    3.  koszty opłat notarialnych, związane ze sporządzeniem notarialnie potwierdzonych pełnomocnictw oraz koszty związane z notarialnym uwierzytelnianiem dokumentów,
    4.  koszty okołotransakcyjne, których celem było zamknięcie transakcji w sposób możliwie efektywny i bezpieczny pod względem kosztowym, czasowym oraz prawnym, tj. m.in.:
        1.  koszty usług doradztwa prawnego w zakresie:
            1.  strukturyzacji i koordynacji transakcji,
            2.  opracowania/weryfikacji/zmian umowy SPA,
            3.  negocjowania dokumentacji kontraktowej,
            4.  przeprowadzenia/weryfikacji prawnego badania due dilligence transakcji,
            5.  uczestnictwa doradców prawnych w posiedzeniach biznesowego badania due dilligance,
            6.  analizy skutków prawnych transakcji w Polsce,
            7.  negocjowania warunków transakcji oraz warunków współpracy z usługodawcami Wnioskodawcy oraz doradcami XYZ SA,
            8.  weryfikacji dokumentów pod kątem wymogów korporacyjnych,
            9.  opinii prawnych dotyczących skutków prawnych planowanej transakcji,
            10.  konsultacji i kontaktów (spotkania, telekonferencje, kontakty e-mail) z innymi doradcami, notariuszami, przedstawicielami XYZ SA oraz z pracownikami Wnioskodawcy,
            11.  pozostałe zwyczajowe usługi doradztwa prawnego,
        2.  koszty usług związanych z asystowaniem przedstawicielom Wnioskodawcy w spotkaniach wewnętrznych oraz w spotkaniach z podmiotami spoza organizacji Wnioskodawcy,
        3.  koszty usług doradztwa prawno-podatkowego,
        4.  koszty związane z usługami wyceny składników majątku XXX GmbH lub podmiotów zależnych XXX GmbH na potrzeby określenia wstępnej wartości udziału XXX GmbH oraz wartości godziwej XXX GmbH oraz koszty związane z opracowaniem opinii firm audytorskich dotyczących finansowych aspektów planowanej transakcji,
        5.  koszty związane z techniczną obsługą transakcji nabycia udziału XXX GmbH jak, np.: koszty przesyłek pocztowych/kurierskich, koszty związane z obsługą biurową czynności tych usługodawców, itp.Wymienione w koszty są właściwie udokumentowane fakturami oraz innymi dowodami źródłowymi oraz są definitywne.
7.  W związku z transakcją nabycia udziału XXX GmbH Wnioskodawca poniósł także koszty nabycia opcji walutowych oraz koszty związane z zawarciem kontraktów typu forward, których celem było zabezpieczenie kursu walutowego waluty euro, tj. waluty rozliczeniowej umowy SPA: Wydatki te nie powiększają stosownie do art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o CIT wartości początkowej środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o CIT. Wymienione w pkt VII koszty są właściwie udokumentowane fakturami oraz innymi dowodami źródłowymi oraz są definitywne.
8.  Jednocześnie w efekcie transakcji nabycia udziału XXX GmbH Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia w przyszłości niemieckiego podatku z tytułu nabycia nieruchomości i (niem. „Grunderwerbsteuer”). Rozpoznanie niemieckiego podatku z tytułu nabycia nieruchomości na gruncie polskiej ustawy o CIT jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację indywidualną.
9.  Ponadto poza kosztami wymienionymi Wnioskodawca poniósł następujące koszty Restrukturyzacji, które nie wykazują ani pośredniego, ani też bezpośredniego związku z transakcją nabycia udziału w XXX GmbH, jak:
    1.  bezpośrednie i pośrednie koszty emisji nowych akcji (ujęcie tych kosztów na gruncie ustawy o CIT jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację indywidualną),
    2.  koszty usług prawnych i doradczych oraz koszty prowizji bankowych związanych z przystąpieniem do Struktury Finansowania w GK XXX opisanej w pkt IV lit. c) niniejszego wniosku.Wymienione koszty są właściwie udokumentowane fakturami oraz innymi dowodami źródłowymi oraz są definitywne.
10.  Sposób ujęcia kosztów związanych z Restrukturyzacją poniesionych przez Wnioskodawcę w jednostkowym sprawozdaniu finansowym Wnioskodawcy prezentuje się następująco:
    1.  koszty związane z nabyciem udziału XXX GmbH (pkt VI) w początkowym okresie byty księgowane na rozrachunkach z kontrahentami i ujmowane na rozliczeniach międzyokresowych czynnych, następnie po zakończeniu transakcji zastały aktywowane na wartość udziału;
    2.  koszty nabycia opcji walutowych (pkt VII) zostały zaksięgowane do rachunku wyników w ciężar kosztów (koszty finansowe) w korespondencji ze zmniejszeniem stanu środków pieniężnych na rachunku bankowym;
    3.  koszty związane z zapłaconą premią za zawarcie kontraktu forward na walutę (pkt VII) zostały zaksięgowane w inne całkowite dochody (pozycja kapitałów własnych) w korespondencji ze zmniejszeniem stanu środków pieniężnych na rachunku bankowym;
    4.  oszacowane koszty niemieckiego podatku z tytułu nabycia nieruchomości (pkt VIII), zostały aktywowane na wartość udziału w korespondencji z kontem rezerw na zobowiązania. Rezerwa na zobowiązania na poczet niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości w momencie otrzymania ostatecznego zawiadomienia o wysokości niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości od niemieckiego organu podatkowego ulegnie przekształceniu w zobowiązanie Wnioskodawcy wobec niemieckiego organu podatkowego (czyli nastąpi wykorzystanie rezerwy w korespondencji z kontem zobowiązań);
    5.  Koszty związane z emisją nowych akcji (pkt IX lit. a)) w początkowym okresie były księgowane na rozrachunkach z kontrahentami i ujmowane na rozliczeniach międzyokresowych czynnych związanych z emisją akcji, po zakończeniu procesu emisji akcji poniesione koszty zostały zaewidencjonowane na koncie kapitału zapasowego poprzez jego umniejszenie o agio emisyjne w korespondencji z kontem rozliczeń międzyokresowych czynnych;
    6.  Koszty związane z przystąpieniem do Struktury Finansowania w GK XXX, (pkt IX lit. b), zostały aktywowane na koncie rozliczeń międzyokresowych czynnych w korespondencji z kontem zobowiązań. Jako że pozostałe polskie spółki Grupy XXX również przystąpiły do nowej Struktury Finansowania, dlatego też poniesione przez Wnioskodawcę koszty przystąpienia do nowej Struktury Finansowania zostały przypisane do poszczególnych spółek Grupy i stosownie z nimi rozliczone. Koszty przystąpienia do Struktury Finansowania przypadające na Wnioskodawcę są rozliczane w czasie proporcjonalnie do okresu obowiązywania kredytu RCF/Kredytów Pomocniczych. W momencie, gdy nastąpi wypłata transz środków finansowych przez kredytodawców na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawca dokona przeksięgowania rozliczanego w czasie salda rozliczeń międzyokresowych czynnych na pomniejszenie zobowiązanie finansowego (aktywowane koszty będą dalej rozliczana w czasie).
    7.  Umowa SPA określała cenę udziału XXX GmbH (dalej: Cena Nabycia) w wariancie kalkulacyjnym, tj. Cena Nabycia = Należność X SPA + Wpływy z Oferty na Rynku Wtórnym + Wartość Rynkowa Kapitału Własnego Segmentu Zachodniego.

Jednocześnie umowa SPA określiła mechanizm ustalenia Wartości Rynkowej Kapitału Własnego Segmentu Zachodniego jako:

\[(Wartość Rynkowa Kapitału Własnego Segmentu Wschodniego + Zadłużenie Finansowe Netto Segmentu Wschodniego) \* Kurs Odniesienia \* Współczynnik Wartości Względnej\] - Zadłużenie Finansowe Netto Segmentu Zachodniego.

Na potrzeby ustalenia Zadłużenia Finansowego Netto Segmentu Wschodniego umowa SPA przewidziała, że wartość tego elementu kalkulacyjnego Ceny Nabycia zwiększa m.in. wartość netto szacowanych Kosztów Transakcji Przypadających na Segment Wschodni (tj. kosztów Restrukturyzacji wymienionych w pkt VI, VII, VIII i IX), która to wartość nie może jednak przekroczyć określonego w umowie SPA maksymalnego limitu.

Na potrzeby ustalenia Zadłużenia Finansowego Netto Segmentu Zachodniego umowa SPA przewidziała, ze wartość tego elementu kalkulacyjnego Ceny Nabycia zwiększa wartość netto szacowanych łącznych Kosztów Transakcji przypadających na Segment Wschodni oraz Segment Zachodni ponad maksymalny limit Kosztów Transakcji określony dla Segmentu Wschodniego. Jako że łączne koszty Restrukturyzacji (tj. koszty wymienione w pkt VI, VII, VIII i IX) oszacowane dla Segmentu Wschodniego (tj. Wnioskodawcy) przekroczyły maksymalny limit kosztów określony w umowie SPA, stosownie wartość nadwyżki łącznych Kosztów Transakcji przypadających na Segment Wschodni ponad określony maksymalny limit zwiększyła Zadłużenie Finansowe Netto Segmentu Zachodniego i tym samym w efekcie zmniejszyła Cenę Nabycia.

W związku z powyższym Wnioskodawca zgodnie z zaleceniami audytora:

1.  łączną wartość różnicy pomiędzy szacowanymi kosztami Restrukturyzacji i maksymalnym limitem kosztów zwiększających Cenę Nabycia (określonym w umowie SPA dla Segmentu Wschodniego) aktywował na wartości nabytego udziału w XXX GmbH i jednocześnie
2.  pomniejszył poszczególne pozycje poniesionych kosztów Restrukturyzacji (tj. m.in. kosztów wymienionych w pkt VI, VII, VIII i IX) o wartość różnicy pomiędzy szacowanymi kosztami Restrukturyzacji i maksymalnym limitem kosztów zwiększających Cenę Nabycia (określonym w umowie SPA dla Segmentu Wschodniego), stosownie do ich pierwotnego ujęcia księgowego opisanego w pkt X podpunkt 1 do 6 stanu faktycznego
3.  na potrzeby zaksięgowania wspomnianego pomniejszenia konieczne było ustalenie współczynnika procentowego (dalej: współczynnik gross-upu) określającego jaka część poszczególnych grup kosztów Restrukturyzacji (tj. kosztów wymienionych w pkt VI, VII, VIII i IX) nie wpłynęła na zwiększenie Ceny Nabycia (bowiem przekraczała określony w umowie SPA maksymalny limit).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż koszty wymienione w pkt VI lit, a) - c) stanu faktycznego stanowią tzw. bezpośrednie koszty nabycia udziału XXX GmbH, których rozpoznanie jako kosztów uzyskania przychodów będzie odroczone w czasie do przyszłych transakcji na udziale w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszty wymienione w pkt VI lit. d) stanu faktycznego stanowią tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przypadające na Wnioskodawcę koszty wymienione w pkt IX lit. b) stanu faktycznego stanowią tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszty wymienione w pkt VII stanu faktycznego podlegają w całości ujęciu jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z przepisem szczególnym art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, tj. w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych - instrumentów albo ich odpłatnego zbycia?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w odniesieniu do kosztów o których mowa w pkt VI lit. d) stanu faktycznego jest on zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT uprawniony do ich rozpoznania jako bieżących kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment zaksięgowania, tj. ujęcia dowodów księgowych w księgach rachunkowych jako zobowiązanie Wnioskodawcy wobec kontrahentów?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w odniesieniu do przypadających na Wnioskodawcę kosztów o których mowa w pkt IX lit. b) stanu faktycznego - zarówno w części aktywowanej jak i nieaktywowanej na wartość udziału w XXX GmbH, jest on zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT uprawniony do ich rozpoznania jako bieżących kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment zaksięgowania, tj. ujęcia dowodów księgowych w księgach rachunkowych w korespondencji z kontem zobowiązań?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytań oznaczonych we wniosku numerem 5 – 6 - w pozostałym zakresie wniosek podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

5) Zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT jest on uprawniony do rozpoznania kosztów, o których mowa w pkt VI lit. d) stanu faktycznego jako bieżących kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ujęcia dowodów księgowych w księgach rachunkowych jako zobowiązanie Wnioskodawcy wobec kontrahentów. 6) Zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT jest on uprawniony do rozpoznania przypadających na Wnioskodawcę kosztów o których mowa w pkt IX lit. b) stanu faktycznego jako bieżących kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment zaksięgowania, tj. ujęcia dowodów księgowych w księgach rachunkowych w korespondencji z kontem zobowiązań?

Ad. 5 i ad. 6.

Jako że koszty wymienione w pkt VI lit. d) oraz w pkt IX lit. b) stanu faktycznego należy kwalifikować jako tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu dla określenia właściwego momentu potrącenia tych kosztów od przychodów podatkowych należy dokonać interpretacji przepisów art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o CIT.

Koszty o których mowa w pkt VI lit. d) stanu faktycznego w oparciu o otrzymane od kontrahentów dowody księgowe zostały ujęte jako zobowiązanie Wnioskodawcy wobec kontrahentów. Jednocześnie z uwagi na zalecenia audytora koszty te rachunkowo zostały aktywowane na wartość udziału XXX GmbH.

Koszty o których mowa w pkt IX lit. b) stanu faktycznego w oparciu o otrzymane od kontrahentów dowody księgowe zostały ujęte w księgach rachunkowych jako zobowiązania Wnioskodawcy wobec kontrahentów.

Jednocześnie z uwagi na zalecenia audytora część tych kosztów (odpowiadająca współczynnikowi gross-upu została aktywowane na wartości udziału XXX GmbH), pozostała część kosztów została ujęta na koncie rozliczeń międzyokresowych czynnych kosztów.

Co istotne ujęcie kosztów wymienionych w pkt VI lit. d) oraz IX lit. b) stanu faktycznego nastąpiło pod konkretna datą, wpłynęło na wysokość aktywów i pasywów Wnioskodawcy, znajduje swoje odzwierciedlenie w opracowywanych przez Wnioskodawcę zestawieniach obrotów i sald, tym samym data pod którą Wnioskodawca ujął w/w koszty w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahentów jest datą „zaksięgowania” w rozumieniu art. 20, art. 23 ustawy o rachunkowości (Dz.U. z dnia 11 marca 2013 r., poz. 330 z zm.).

Właściwy moment potrącenia od przychodów tzw. kosztów pośrednich reguluje przepis art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, cyt.:

„Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą."

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, cyt.:

„Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów."

W kontekście powyższego dla prawidłowej oceny momentu zaliczenia kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodów fundamentalne jest ustalenie, jak należy interpretować sformułowanie: „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)" zawarte w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

W będącym przedmiotem niniejszego wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania kosztów pośrednich o których mowa w pkt VI lit. d) oraz IX lit. b) stanu faktycznego, jako bieżących kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ujęcia dowodów księgowych w księgach rachunkowych jako zobowiązanie Wnioskodawcy wobec kontrahentów.

Powyższe wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, w szczególności zaś ze sformułowania, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uznaje się „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” na podstawie faktury, rachunku lub innego dowodu księgowego.

Powyższe podejście jednoznacznie potwierdza zawarte w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT doprecyzowanie, iż dzień „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" to dzień „na który zaksięgowano" ten koszt (z zastrzeżeniem zaksięgowania kosztu rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Stosownie do definicji słownikowej pod pojęciem „zaksięgować" należy rozumieć cyt.:

*   „wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej” (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, http://sjp.pwn.pl/haslo.php?id=2542818),
*   „zarejestrować zdarzenie gospodarcze w księgach rachunkowych” (http://sjp.pl/zaksi%EAgowa%E6).

Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 15 ust. 4e ustawy o CIT nie uzależnia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu od uznania określonego wydatku jako kosztu rachunkowego zgodnie z przepisami o rachunkowości, tj. od przypisania danego kosztu jako kosztu rachunkowego do określonych okresów sprawozdawczych zgodnie z zasadami rachunkowości, a w szczególności zasadą współmierności, ostrożnej wyceny, istotności.

Co istotne i na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK1604/13 akceptacja stanowiska, iż moment potrącalności kosztów pośrednich od przychodów miałby być uzależniony od mechanizmu ujmowania kosztów jako kosztów rachunkowych zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości oznaczałoby przyznanie podatnikom uznaniowości w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wynikającej m.in. z dużego zakresu dyskrecjonalności w odniesieniu do określenia np. poziomu istotności w polityce rachunkowości. W takiej sytuacji o rozliczeniu kosztów podatkowych decydowałby już bowiem nie tylko przepisy ustawy o rachunkowości, ale także przyjęta przez podatnika polityka rachunkowości i to bez wyraźnego przyzwolenia ustawodawcy podatkowego. Takie stanowisko prowadziłoby do sytuacji, w której podatnicy uzyskaliby dowolność w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w czasie, przy czym co istotne brak byłoby podstawy prawnej, która umożliwiłaby organom podatkowym kwestionowanie działań podatników pod względem prawa bilansowego.

W kontekście powyższego wydatki o których mowa w pkt VI lit. d) oraz pkt IX lit. b) będą podlegały potrąceniu od przychodów z momentem ich zaksięgowania rozumianego jako ujęcie kosztów na koncie bilansowym jako zobowiązania wobec kontrahentów.

Wnioskodawca podkreśla, że o momencie ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT nie przesądza jego klasyfikacja jako kosztu na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości. Kwalifikacja podatkowa wydatków jako kosztów uzyskania przychodów dokonywana jest bowiem w oparciu o przepisy ustawy o CIT, a nie w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie potwierdzają jednoznacznie liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, z którymi Wnioskodawca w pełni się zgadza i przyjmuje wyrażone w nich stanowisko jako własne, tj. m.in.:

*   wyrok NSA z dnia 24.06.2016 r. o sygn. II FSK 1555/14, którego przedmiotem była analogiczna do niniejszej sprawy sytuacja, w której podatnik pośrednie koszty nabycia akcji aktywował na wartość ewidencyjną akcji. NSA potwierdził prawo podatnika do rozpoznania kosztów pośrednich na bieżąco z momentem ich ujęcia w księgach rachunkowych jako zobowiązania wobec kontrahenta.
*   wyrok NSA z dnia 21.04.2015 r., sygn. akt II FSK 427/13, cyt.:

„Mając na uwadze przepisy art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e, a także art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy stanąć na stanowisku, że zasady ustalania dochodu podatkowego określają normy prawa podatkowego. Wpływ na wysokość podstawy opodatkowania mają wyłącznie przychody i koszty ich uzyskania, zasady ich przypisania do danego roku podatkowego, zasady amortyzacji środków trwałych, wyceny składników majątkowych, tworzenia rezerw itp. określone prawem podatkowym. Zasada ta może doznawać wyłomu gdy ustawodawca podatkowy w kwestii rozumienia określonych pojęć lub ustalania pewnych kategorii wyraźnie odwoła się do przepisów prawa bilansowego. Przykładem takiego rozwiązania jest zobowiązuje niektórych podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. W takim wypadku przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych poprzez zastosowanie bezpośredniego odwołania do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że odesłania te muszą być dosłowne i jednoznaczne, a nie dorozumiane. Tymczasem w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Brak odesłania w treści art. 15 ust. 4e do przepisów o rachunkowości wskazuje na brak intencji ustawodawcy do uregulowania kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. W świetle tego przepisu wydatki remontowe, o których mowa jest we wniosku o wydanie interpretacji, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo zgodnie z art. 15 ust 4d u.p.d.o.p. w dacie ich poniesienia, czyli w dniu w którym ujęto koszt remontu na podstawie otrzymanej faktury w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta. Dla wykładni art. 15 ust. 4d kluczowe znaczenie ma właściwe rozumienie zwrotu normatywnego jakim jest ujęcie kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowania), które użyto w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Powołane w tym sformułowaniu pojęcie kosztu zostało bowiem przedstawione w znaczeniu ustawy podatkowej a nie prawa bilansowego.

Używając w tym przepisie wyrazu koszt ustawodawca oznacza ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej. Potwierdza to pogląd, że czynność zaksięgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodu.

Tym samym nie ma podstaw, aby w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych nadawać mu znaczenie jakie przypisać mu można na gruncie prawa bilansowego. Wniosku takiego nie uzasadnia nawet użycie tego pojęcia w zwrocie normatywnym "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie prawodawca wyjaśnia tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania wyrażenia użytego wcześniej. Natomiast w potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej. Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury.

(\`(...)\`) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego.",

*   wyrok NSA z dnia 1.04.2015 r., sygn. II FSK1604/13, w którym Sąd dodatkowo stwierdził, cyt.:

„Ponadto wskazać należy na ważką argumentację przedstawioną przez H. Litwińczuk w krytycznej glosie do wyroku NSA z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 253/11 (Monitor Podatkowy z 2012 r. nr 6, s. 47-50), w której wskazano, że akceptacja stanowiska organów podatkowych prowadziłaby do przeniesienia mechanizmu ujmowania kosztów do celów bilansowych na grunt podatku dochodowego, co oznaczałoby przyznanie jednostce uznaniowości w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wynikającej z dużego zakresu dyskrecjonalności w odniesieniu do określania poziomu kryterium istotności. W zależności od tego, czy dany koszt zostałby zakwalifikowany jako spełniający przesłankę istotności, mógłby być on zaliczany do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo albo rozliczany w czasie. W praktyce prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnicy, zwłaszcza duże spółki osiągające wysokie przychody, uzyskaliby znaczną dowolność w zakresie momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów do celów podatkowych, w szczególności jeśli uwzględni się możliwość dokonywania zmian w zakresie kryterium istotności, które jednostka może wprowadzać poprzez zmiany w polityce rachunkowości. Jednocześnie brak jest podstawy prawnej, na podstawie której organy podatkowe, w celu weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych, mogłyby kwestionować jakiekolwiek działania jednostki pod względem prawa bilansowego, w szczególności w zakresie określania kryterium istotności na gruncie polityki rachunkowości jednostki. W konsekwencji o rozliczaniu kosztów podatkowych decydowałyby już nie tylko przepisy rachunkowości, ale także przyjęta przez jednostkę polityka rachunkowości i to bez wyraźnego przyzwolenia ustawodawcy podatkowego. Reasumując powyższe należy podkreślić, że faktycznej daty zapisu nie należy utożsamiać z dniem poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Faktyczna data zapisu w księgach rachunkowych nie powinna zmieniać samej klasyfikacji jak i momentu klasyfikacji danego wydatku, jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ww. ustawy, ponieważ faktyczna data zapisu w księgach jest datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu, a nie datą ujęcia kosztu - nawet pomimo tego, że będzie zwykle późniejsza niż data operacji, której dotyczy. Ze względu na to, że koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną samo zaksięgowanie wydatku nie jest tożsame z uznaniem za koszt uzyskania przychodu, jak też sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.".

*   wyrok NSA z dnia 9.06.2015 r., sygn. II FSK 1236/13,

*   wyrok NSA z dnia 1.04.2015 r., sygn. akt II FSK 717/13, cyt.:

„Jak trafnie przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, (\`(...)\`), "ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości". W ocenie Sądu, nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie »dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury«. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd, iż w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem "\[\`(...)\`\] uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych \[\`(...)\`\]", a nie określeniem\[\`(...)\`\] uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych \[\`(...)\`\]" potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.(\`(...)\`)

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego (\`(...)\`)."

*   wyrok NSA z dnia 2.12.2014 r., sygn. akt II FSK 255/13, cyt.:

„Za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć stanowisko, że ustawodawca definiując w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak np. rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości.

Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie »dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury«. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. O czym szerzej poniżej. Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem "(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)", a nie określeniem "(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)" potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania, obalając tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty.

Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (\`(...)\`). O dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą bez wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej decydować przepisy prawa bilansowego. Wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (\`(...)\`). Rozwiązania dotyczące stosowania innych przepisów niż podatkowe przewidział legislator podatkowy wprost m.in. w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie ustalania różnic kursowych, czy w art. 4a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. formułujące definicje legalne inwestycji i składników majątkowych poprzez stosowne odesłania do ustawy o rachunkowości. Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy zauważyć, że w art. 15 ust.4e in fine u.p.d.o.p. wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Należy zauważyć, że przepis art. 15 u.p.d.o.p odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (tak § 10 Zasad techniki prawodawczej, załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej; Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych.

Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawi, np. przelewu, dowodu wpłaty) jest dniem poniesienia kosztu. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Jako przejaw wykładni ze skutkiem contra legem należy odnotować stanowisko przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zgodnie z którym w oparciu o zapisy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej należałoby dokonywać amortyzacji opłaty za udostępnienie informacji geologicznej na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a -16m, z uwzględnieniem art. 16. Zawarte zatem w nim odesłanie dotyczy tylko odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie wskazanych przepisów ustawy podatkowej, a nie na podstawie międzynarodowego prawa bilansowego.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje także akceptację w doktrynie. Należy w tym miejscu wskazać na dwie glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pierwsza z nich A. Mariańskiego dotyczy wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r. w sprawie II FSK 1091/10 (publ. Monitor podatkowy z 2012 r. nr 6 str. 47), a druga H. Litwińczuk, wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie II FSK 253/11 (publ. Monitor podatkowy z 2014 r. nr 6 str. 47)."

*   wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt. II FSK 861/11,
*   wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11,
*   wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10,
*   wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10,
*   wyrok NSA z dnia z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1294/09,
*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2345/13,
*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn; akt I SA/Kr 1700/13,
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2013 r. sygn. akt. III SA/Wa 965/13,
*   wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 631/12,
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 529/12),
*   wyrok NSA z dnia 30 marca 2016 r., sygn. II FSK 182/14.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie potwierdzają także interpretacje indywidualne, jak np.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2013 r., nr ILPB3/423-69/13-2/JG, cyt.:

„(\`(...)\`) poniesienie kosztu podatkowego uzależnione jest od jego ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania). Zatem elementem decydującym o momencie rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur. Przy czym zasady powyższe nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, za właściwe uznać należy rozpoznanie kosztu podatkowego w dacie, pod którą Spółka dokona ujęcia wydatków na nabycie uprawnień w swych księgach rachunkowych, bez względu na sposób ich rozliczenia dla celów bilansowych.

Mając na uwadze powyższe, za słuszne uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki poniesione na nabycie uprawnień do emisji gazów, które nabywane są w celu ich przyszłego umorzenia (zarówno za dany rok, jak i za lata przyszłe) winny być w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie zaewidencjonowania ich zakupu, na podstawie właściwego dowodu, w księgach rachunkowych Spółki."

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11.09.2015 r., nr ILPB3/423-59/12/15-S/AO,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10.06.2015 r., nr ILPB3/423-569/11/15-S/JG.

Wnioski:

Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia wydatków o których mowa w pkt VI lit. d) oraz pkt IX lit. b) stanu faktycznego do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ich zaksięgowania na koncie bilansowym jako zobowiązanie Wnioskodawcy wobec kontrahentów w oparciu o otrzymane przez Wnioskodawcę faktury i dowody księgowe.

Powyższe potwierdza:

*   literalna i systemowa wykładnia przepisów art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o CIT,
*   zasada racjonalności ustawodawcy,
*   zasada autonomii ustawy podatkowej.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza ponadto zaprezentowana we Wniosku linia orzecznicza sądów administracyjnych oraz fakt, iż przyjęcie odmiennego od Wnioskodawcy stanowiska prowadziłoby do przyznania podatnikom uznaniowości w zakresie rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w czasie, w zależności od zasad przyjętych przez podatników w polityce rachunkowości i to bez wyraźnego przyzwolenia ustawodawcy podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych wyznaczonych zakresem pytań oznaczonych we wniosku numerami od 5 do 6 - jest nieprawidłowe.

Punktem wyjścia dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków, o których mowa we wniosku, do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe rozpoznanie rodzaju powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód); klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru;
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie); pośrednie koszty uzyskania przychodów

to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Poniesione przez Spółkę wydatki związane z:

*   tzw. kosztami okołotransakcyjnymi, których celem było zamknięcie transakcji w sposób możliwie efektywny i bezpieczny pod względem kosztowym, czasowym oraz prawnym oraz
*   kosztami usług prawnych i doradczych oraz koszty prowizji bankowych związanych z przystąpieniem do Struktury Finansowania w GK XXX opisanej w wniosku

nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach Spółki, jednak ich poniesienie może mieć wpływ na ich uzyskanie w dalszej perspektywie. Istnienie pośredniego związku przyczynowo–skutkowego pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami, a przychodem uzyskanym z jej działalności stanowi podstawę do uznania, że ww. wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Moment potrącenia kosztów pośrednich wynika z kolei z art. 15 ust. 4d powołanej ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e cyt. ustawy wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych.

Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e tej ustawy, wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), zasady istotności (art. 8 ust.1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z art. 15 ust. 4e ustawy, wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem tut. organu, elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem „na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „na dzień” oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem, użycie zwrotu „na dzień” miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii tut. organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e updop, odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem, regulacja zawierałaby sprzeczność.

Tut. organ zauważa, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy, ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.

Jeżeli jednostka uzna dla celów bilansowych, że koszt jest nieistotny, nie wpłynie na zniekształcenie wyniku jednostki, w ramach przyjętych uproszczeń, koszt taki może być zaliczony do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania międzyokresowego. W takiej sytuacji również podatkowo, taki koszt zaliczy do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo. Jeżeli zaś podatnik zdecyduje, że wartość wydatku jest istotna i dla celów bilansowych rozlicza ją w czasie, w poszczególnych miesiącach lub latach, to w tym samym czasie powinien zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że wydatki związane z realizacją Inwestycji nie zostały przez Spółkę ujęte jako koszt. Należy podkreślić, że w świetle powyższych wyjaśnień ujęcie wydatków inwestycyjnych na koncie bilansowym jako zobowiązanie Wnioskodawcy wobec kontrahentów (jak uczyniła Spółka) nie jest wystarczające do tożsamego traktowania ich z zaksięgowanymi w ciężar kosztów (ujęciem na koncie kosztowym).

Skoro zatem wydatki, o których mowa we wniosku, nie zostały (nie zostaną ujęte) przez Spółkę w księgach handlowych jako koszt dla celów podatkowych, to Spółka nie ma możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że za moment poniesienia kosztu należy rozumieć moment ujęcia faktur lub innych dowodów księgowych dokumentujących te wydatki na koncie bilansowym jako zobowiązanie Wnioskodawcy wobec kontrahentów.

Ponadto odnosząc się do przedstawionego przez Spółkę sposobu księgowania określonych zdarzeń gospodarczych i przepisów prawa bilansowego podkreślić należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji są wyłącznie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poza zakresem rozpoznania pozostają, natomiast kwestie prawidłowości stosowania ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, 613 ze zm.). Powyższe wynika z brzmienia art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zgodnie, z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacja ma dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Konsekwencją ww. przepisów jest to, że zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w rozdziale 1a pt. Interpretacje przepisów prawa podatkowego, interpretacja indywidualna Ministra Finansów dotyczyć może wyłącznie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie przepisów ustawy o rachunkowości oraz wydanych do niej aktów wykonawczych.

Przywołane przez Spółkę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach wnioskodawcy („zainteresowanego”), w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie mają zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie.

Natomiast w zakresie przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń polskich sądów administracyjnych, należy zauważyć, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, bowiem - co do zasady - przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Tut. organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pełna weryfikacja prawidłowości poszczególnych rozliczeń Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.