Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.541.2017.2.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-13
Teza: określenie podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, rozliczenie podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług montażu instalacji
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dotacja; gmina; instalacja; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2017 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 5 października 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców **– jest nieprawidłowe,**

*   rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług montażu instalacji **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców,

*   rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług montażu instalacji.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 października 2017 r. (data wpływu) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

W odpowiedzi na złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie opodatkowania wpłat mieszkańców z przeznaczeniem na pokrycie części kosztów budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu „\`(...)\`” oraz odrębnego opodatkowania przekazania na własność przydomowych oczyszczalni ścieków po okresie utrzymania trwałości projektu, Gmina \`(...)\` otrzymała interpretację indywidualną z dnia 24 lipca 2017 r. Nr 0113- KDIPT1-3.4012.309.2017.1.MWJ.

W ww. wniosku o wydanie interpretacji opis wyglądał następująco: Gmina \`(...)\` jest czynnym zarejestrowanym w Drugim Urzędzie Skarbowym w \`(...)\` podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina planuje zrealizować zadanie inwestycyjne pn. „\`(...)\`”. W ramach inwestycji planowana jest budowa 36 szt. przydomowych oczyszczalni ścieków w miejscowościach: \`(...)\`, w ramach operacji typu „Gospodarka wodno – ściekowa” w ramach poddziałania 7.2, w ramach działania „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014 - 2020.

Jako źródło sfinansowania zadania planuje się środki własne gminy, środki unijne pochodzące z PROW na lata 2014-2016, a także udział pieniężny mieszkańców - właścicieli nieruchomości, na których mają znajdować się urządzenia oczyszczające (część kosztów inwestycji indywidualnej prowadzonej na jego nieruchomości).

Przydomowe oczyszczalnie ścieków budowane będą u mieszkańców niemających możliwości podłączenia się do kanalizacji zbiorczej. Na pokrycie wkładu własnego oraz w celu realizacji projektu Gmina \`(...)\` podpisze umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, które będą określały udział pieniężny oraz prawa i obowiązki stron. Umowy będą zobowiązywały mieszkańców do wniesienia wkładu finansowego w części zakładanych kosztów wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na posesjach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Podstawą dla dokonania przez mieszkańców Gminy wpłaty na poczet współfinansowania budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będą zawarte umowy cywilnoprawne zawarte przez Gminę z konkretnymi mieszkańcami.

Wpłaty dokonane przez mieszkańców Gmina wykaże w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadzi z tego tytułu podatek VAT należny w wysokości 23%. Wpłaty mieszkańców za uczestnictwo w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będą opodatkowane, ponieważ będzie to świadczenie usługi Gmina dla konkretnej osoby, na konkretnej działce wybuduje przydomową oczyszczalnię ścieków.

Właściciel nieruchomości, na której zostanie wybudowana przydomowa oczyszczalnia ścieków użyczy Gminie nieodpłatnie nieruchomość/działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym. W ramach realizowanego projektu „\`(...)\`”, przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną wybudowane na działkach będących własnością prywatną mieszkańców gminy \`(...)\` i będą służyły zaspokajaniu potrzeb bytowych mieszkańców.

Właściciele nieruchomości nie prowadzą działalności gospodarczej. Przydomowe oczyszczalnie ścieków po ich wybudowaniu będą stanowiły własność Gminy, a mieszkańcom zostaną przekazane w nieodpłatne użytkowanie. Z tytułu przekazania w nieodpłatne użytkowanie Gmina nie będzie pobierała żadnych opłat, ani też nie będzie ponosiła żadnych wydatków związanych z późniejszą eksploatacją tych oczyszczalni. Po zakończeniu budowy przydomowe oczyszczalnie pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu, tj. przez okres pięciu lat od daty zakończenia projektu określonej w umowie o dofinansowanie. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości za kwotę wniesionego wkładu własnego. W momencie przeniesienia własności mieszkaniec nie będzie ponosił żadnych dodatkowych opłat.

Wydatki poniesione na realizację planowanej inwestycji zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy, tj. na Gminę \`(...)\`, jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Realizacja przedmiotowego zadania należy do zadań własnych gminy. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446). Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy stanowi, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy - w szczególności zadania te obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją będą wystawiane na Gminę \`(...)\` jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Gmina \`(...)\` występuje z wnioskiem o wydanie dodatkowej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej realizowanego projektu w kwestii innej niż otrzymano odpowiedź, jednocześnie doprecyzowując stan faktyczny.

Zadaniami Gminy w ramach jego realizacji będzie zabezpieczenie rzeczowe i finansowe realizacji projektu, na które składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. Udzielając dofinansowania projektu w formie płatności ze środków europejskich na rzecz Gminy Instytucja Zarządzająca przeznacza je na koszty projektu, pod nazwą „\`(...)\`”. Udzielenie dofinansowania /dotacji/ nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dofinansowanie /dotacja/ przeznaczone jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowe dofinansowanie /dotacja/ jest dotacją kosztową do kosztu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, których Gmina będzie właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego jaki będzie los prawny wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja /dofinansowanie/ nie jest uzależniona od ceny przydomowych oczyszczalni ścieków przekazanych na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu. Zgodnie z założeniami dotacji odpłatności mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach.

Zgodnie z umową o dofinansowanie Projektu Gminie zostaje przyznana pomoc w wysokości 63,63 % poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji. Celem operacji jest kompleksowe rozwiązanie gospodarki ściekowej oraz poprawa warunków życia mieszkańców Gminy \`(...)\` poprzez budowę 36 szt. przydomowych oczyszczalni ścieków.

Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów, mieszkańcy Gminy (uczestnicy projektu) będą dokonywali wpłat na rzecz Gminy. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie.

Realizując przedmiotową usługę tj. budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie budować przydomowe oczyszczalnie ścieków. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem przydomowych oczyszczalni ścieków.

W piśmie z dnia 5 października 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że umowa o dofinansowanie przewiduje pokrycie kosztów całej inwestycji ze środków europejskich w wysokości 63,63% wydatków kwalifikowalnych oraz zapewnienie wkładu własnego przez Beneficjenta - Gminę \`(...)\` w wysokości 36,37% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych. Wkład własny Gmina zgromadzi poprzez zaangażowanie własnych środków oraz zawarcie umów z mieszkańcami Gminy i dokonanie przez nich wpłaty odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy.

W budżecie realizowanego przez Gminę Projektu ujmowane są jedynie wydatki kwalifikowalne mieszczące się w Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków.

Dofinansowanie otrzymane z UE w ramach PROW na lata 2014 - 2020 przeznaczone jest na pokrycie kosztów kwalifikowanych projektu do których należą:

1.  ogólne koszty projektu tj.: inspektor nadzoru, wytyczenie i inwentaryzacja powykonawcza.
2.  koszty instalacji przydomowych oczyszczalni ścieków.

Zgodnie z umową o dofinansowanie zawartą przez Gminę \`(...)\`, wydatki kwalifikowalne poniesione w ramach Projektu muszą spełniać wymogi określone w dokumentach, tj. być wykorzystane zgodnie z ich przeznaczeniem - na sfinansowanie przedsięwzięć w nim wymienionych i celów Programu. Celem operacji jest kompleksowe rozwiązanie gospodarki ściekowej oraz poprawa warunków życia mieszkańców Gminy \`(...)\` poprzez budowę 36 szt. przydomowych oczyszczalni ścieków w następujących miejscowościach: \`(...)\`. Oznacza to, że środki, które zostały przyznane przez Instytucję Zarządzającą, zgodnie z zawartą umową są dotacjami celowymi, czyli przeznaczonymi do dofinansowania kosztów całego przedsięwzięcia (realizacji inwestycji). Będą one stanowić dofinansowanie ogólne pokrywające koszty realizowanego zadania, w tym wydatków nie mających bezpośrednio wpływu na cenę usług. Instytucja Zarządzająca dofinansowaniem nie wymaga oraz nie weryfikuje odpłatności dokonanych przez mieszkańców, jako bezpośrednio nie związanych z wydatkami dotyczącymi Projektu. Okoliczność, iż część Projektu pokryta zostanie wpłatami uzyskanymi od mieszkańców pozostaje poza regulacjami Projektu.

Przedmiotowe dofinansowanie jest dotacją kosztową do kosztów całej inwestycji, której Gmina będzie właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego jaki będzie los prawny wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny przydomowych oczyszczalni ścieków przekazanych na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu. Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem przydomowych oczyszczalni ścieków.

Otrzymane wsparcie z UE dotyczy pokrycia wydatków kwalifikowanych projektu pn.: „\`(...)\`”, a nie samego działania, tj. montażu instalacji przydomowych oczyszczalni ścieków.

Na pytanie: „Czy w przypadku nieotrzymania dofinansowania wpłaty ponoszone przez uczestników (mieszkańców) projektu byłyby wyższe?”, Wnioskodawca wskazał, że wpłaty należne od mieszkańców zostaną określone w umowach cywilnoprawnych. Zgodnie z treścią umów cywilnoprawnych z mieszkańcami - będą oni zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy określonej kwoty wynagrodzenia (wyrażonej w złotych), w związku ze świadczoną kompleksową usługą. Gmina przyjmie do wyliczenia kwoty wpłaty wynagrodzenia przez mieszkańca wartość wkładu własnego dotyczącego wydatków kwalifikowalnych Gminy zawartych w projekcie. Dokładne wartości kwot do wpłaty przez mieszkańców będą znane po zrealizowaniu inwestycji.

Gminie zostało przyznane dofinansowanie w wysokości 463 763,00 zł. która będzie wydatkowana w całości na cele projektu, czyli realizację zadań własnych oraz czynności cywilnoprawnych. Wszelkie działania Gminy dokonywane będą w oparciu o przyznaną kwotę dofinansowania, nie będzie miała miejsca sytuacja nieotrzymania dofinansowania.

Wysokość otrzymanego dofinansowania określona jest procentowo i w przypadku Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014 - 2020 wynosi 63,63% wartości kosztów kwalifikowanych. Oznacza to, te im wyższe koszty kwalifikowane, na które składają się zarówno koszty ogólne projektu jak i koszty związane z montażem przydomowych oczyszczalni ścieków, tym wyższe dofinansowanie.

Wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona bezpośrednio od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, lecz im wyższe koszty kwalifikowane, które stanowią sumę wszystkich kosztów poszczególnych kategorii wydatków biorących udział w projekcie, tym wyższy jest poziom dofinansowania.

W ramach zawartych umów z mieszkańcami Gmina będzie wnosiła wkład własny w finansowanie projektu pn. „\`(...)\`”

Gmina zobowiązuje się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu, na którą składa się:

*   wyłonienie wykonawcy budowy przydomowych oczyszczalni ścieków i nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych,

*   ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych,

*   sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac,

*   przeprowadzenie odbiorów końcowych i rozliczenie finansowe przedmiotowego projektu,

*   zapewnienie serwisu i gwarancji przydomowej oczyszczalni ścieków,

*   przeprowadzanie przeglądów gwarancyjnych,

*   nadzór i kontrolę nad utrzymaniem i eksploatacją oczyszczalni.

Gmina zobowiązuje się także do prowadzenia wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją projektu, w tym jego rozliczenia i promocji.

Jako źródło sfinansowania zadania Gmina planuje zaangażowanie własnych środków na poziomie około 10% wydatków, środki unijne pochodzące z PROW na lata 2014-2016, a także udział pieniężny mieszkańców.

Umowy z wykonawcami dokonującymi faktycznych usług zawierać będzie Gmina \`(...)\`. Będą to następujące umowy:

*   Wykonawca 1 - dostawa i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków

*   Wykonawca 2 - nadzór inwestorski

Dostawę i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków wykona jeden podmiot wyłoniony na podstawie ustawy Prawo zamówień publicznych. Natomiast nadzór inwestorski będzie sprawowała osoba wyłoniona na podstawie zapytań ofertowych.

Gmina \`(...)\` dokona nabycia od wykonawców usług budowlanych polegających na dostawie i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców.

Obowiązkiem Wykonawcy będzie:

1.  Wykonanie przedmiotu umowy zgodnie z dokumentacją projektową oraz poleceniami Inspektora nadzoru inwestorskiego,
2.  Utrzymywanie w należytym stanie i porządku terenu budowy,
3.  Zatrudnienie odpowiednich osób posiadających uprawnienia do wykonywania robót ziemnych, sanitarnych, elektrycznych, montażowych,
4.  Zapewnienie kierowania robotami przez osoby posiadające stosowne kwalifikacje i doświadczenie,
5.  Umożliwienie wstępu na teren budowy pracownikom organów nadzoru budowlanego i innych uprawnionych organów,
6.  Uczestnictwo w częściowych i końcowych odbiorach robót,
7.  Przeszkolenie użytkowników przydomowych oczyszczalni ścieków.

Świadczeniem Gminy na rzecz mieszkańców będzie usługa budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. W ramach inwestycji Gmina będzie odpowiedzialna za realizację projektu, w tym zabezpieczenie rzeczowe i finansowe, wyłonienie wykonawcy budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie projektu zgodnie z umową o dofinansowanie. Gmina będzie odpowiedzialna za utrzymanie trwałości projektu, w tym dbanie i serwisowanie zamontowanych oczyszczalni ścieków. W okresie trwałości projektu Gmina udostępni wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków na rzecz mieszkańców, a po upływie trwałości projektu dokona przeniesienia prawa na własność. Usługa świadczona na rzecz mieszkańca w ramach realizacji zadania własnego Gminy będzie polegała na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków.

Umowa dotycząca zobowiązań organizacyjnych i finansowych, która będzie zawarta z mieszkańcami będzie przewidywać możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców jak i przez Gminę.

Przesłanki dotyczące odstąpienia od umowy przez ww. strony, zgodnie z projektem umowy to: „ § 7. Rozwiązanie umowy

1.  Umowa ulega rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w przypadku rozwiązania umowy użyczenia nieruchomości zawartej pomiędzy tymi samymi stronami.
2.  Gmina może odstąpić od niniejszej umowy jeżeli mieszkaniec (Uczestnik projektu) nie realizuje zobowiązań wynikających z niniejszej umowy. Przed odstąpieniem od umowy Gmina powinna zawiadomić mieszkańca (Uczestnika projektu) o zamiarze odstąpienia i jego powodach oraz wyznaczyć mieszkańcowi (Uczestnikowi projektu) termin, nie krótszy jak 7 dni od usunięcia stwierdzonych naruszeń i przystąpienia do właściwej realizacji obowiązków wynikających z umowy.
3.  W przypadku odstąpienia od umowy z powodów, o których mowa w § 7 ust. 2 tj. z przyczyn leżących po stronie mieszkańca (Uczestnika projektu), mieszkaniec (Uczestnik projektu) zobowiązuje się do:
    1.  sfinansowania w 100% poniesionych kosztów związanych z realizacją projektu w związku z budową przydomowej oczyszczalni ścieków, o której mowa w § 2, od rozpoczęcia projektu do dnia rezygnacji;
    2.  sfinansowania kosztów związanych z objęciem projektem nieruchomości innego mieszkańca (Uczestnika projektu), które stanie się konieczne dla prawidłowej realizacji i rozliczenia projektu z instytucją Zarządzającą oraz zachowania jego trwałości (warunek konieczny przy realizacji projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej).
4.  Postanowienia § 7 ust. 3 mają zastosowanie w przypadku zbycia nieruchomości, o której mowa w § 2, jeśli nabywca lub następca prawny nie wstąpi w prawa mieszkańca (Uczestnika projektu) jako strony niniejszej umowy.”

Według Gminy dla czynności wykonywanych na rzecz Gminy przez wykonawcę oraz dokonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańca, do usług objętych zakresem wniosku zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., stosuje się symbol: 42.21.23.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp.

Uprawnionym do sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac polegających na montażu przydomowych oczyszczalni ścieków wykonywanych przez faktycznego wykonawcę będzie inspektor nadzoru z uprawnieniami budowlanymi i sanitarnymi oraz wyznaczeni pracownicy Urzędu Gminy \`(...)\`.

Upoważnionym do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego będzie powołana Zarządzeniem Wójta Gminy komisja odbioru robót składająca się z inspektora nadzoru z uprawnieniami budowlanymi i sanitarnymi oraz z pracowników Urzędu Gminy.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować przydomowe oczyszczalnie ścieków. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy \`(...)\`. Firma (usługodawca) będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie będzie zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców?
2.  Czy Gmina będzie obowiązana do wykazania w jej deklaracji VAT-7 podatku od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu instalacji ?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach pomniejszona o podatek należny.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W związku z powyższym w przedmiotowym stanie faktycznym, podstawę opodatkowania dla konkretnej usługi będą stanowiły kwoty należne od mieszkańca, pomniejszone o podatek należny.

Zdaniem Gminy, do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy - świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania.

Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektu nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc niewpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi. W związku z powyższym, zdaniem Gminy, środki finansowe otrzymane na realizację operacji z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej.

Co istotne, dotacja udzielona z Europejskiego Funduszu Rolnego ma na celu przeprowadzenie w Gminie całego projektu.

Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, których Gmina będzie przez 5 lat właścicielem.

Fakt, iż część programu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy a nie wymogów dotacji. W ramach tego programu, Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców, Gmina mogłaby bowiem realizować program ze środków własnych lub z kredytu. Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja (środki finansowe przyznane na realizacje operacji) udzielona z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2016-2020 nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego projektu przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała przydomowe oczyszczalnie ścieków na danym terenie i była ich właścicielem przez minimum 5 lat. W istocie, Program Rozwoju Obszarów Wiejskich nie wymaga, aby przekazywać przydomowe oczyszczalnie ścieków na rzecz mieszkańców w ogóle. W tym zakresie jest to decyzja Gminy w żaden sposób nie związana z otrzymaną dotacją.

W ocenie Gminy realizacja projektu nie jest uzależniona od otrzymanej dotacji. Równie dobrze Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Można ewentualnie wskazywać, że zakres inwestycji byłby inny.

W związku z powyższym dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekt a nie usługę przekazania przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem budowę przydomowych oczyszczalni ścieków przez Gminę, a nie ich przekazanie na rzecz mieszkańca).

Takie stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP1/4512-370/15-4/ŻR z dnia 3 września 2015 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP1/4512-370/15-5/ŻR z dnia 3 września 2015 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ z dnia 29 września 2015 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPP1/4512-1-360/15-4/JSK z dnia 5 sierpnia 2015 r.;

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygnatura 0113-KDIPT1-1.4012.157.2017.2.ŻR wydanej 30.06.2017 r.

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygnatura 0113-KDIPT1-3 4012 166.2017.2.ŻR wydanej 07.07.2017 r.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

*   I FSK 810/14 Wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015 r.;

*   I FSK 157/14 Wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r.

Ad. 2

Gmina Stoi na stanowisku, że będzie zobowiązana do wykazania w deklaracji VAT-7 podatku należnego od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Gmina realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca występować będzie w charakterze czynnego podatnika podatku VAT. W zakresie niektórych elementów jej świadczenia, posługiwać się będzie ona podmiotami trzecimi, które nie mają zawartej umowy bezpośrednio z mieszkańcem.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT nabywający usługi wymienione w załączniku nr 14 w poz. 2-48 ustawy o VAT są podatnikami podatku VAT i usługi takie nabywają również od czynnych podatników podatku VAT, to jeśli usługodawcy występują w roli podwykonawcy w ramach danej inwestycji, to podatnikiem podatku od takiej usługi jest podatnik czynny nabywający taką usługę.

Podmioty dokonujące budowę przydomowych oczyszczalni ścieków będą czynnymi podatnikami podatku VAT, jednocześnie ich czynności będą w ocenie Gminy stanowić czynności wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, firmy wykonując prace związane z instalacją będą występowały w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W ramach procesu inwestycyjnego Gmina będzie występować bowiem w dwojakiej roli, jako inwestor (organizując cały proces inwestycyjny) oraz jako główny wykonawca, bowiem ostatecznie to Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług na rzecz mieszkańca.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji podwykonawcy. Zgodnie z językową wykładnią prawa, podwykonawca będzie podmiotem, który realizuje usługę związaną z inwestycją jednak nie bezpośrednio na zlecenie inwestora. Jak stanowi Słownik Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Skoro zatem Gmina będzie w ramach przedmiotowych stosunkach inwestorem, ale i wykonawcą inwestycji, to podmioty realizujące w ramach inwestycji usługi na jej rzecz będą podwykonawcą świadczonej usługi. W związku z powyższym, Gmina dokonując zakupu usług od takich podmiotów, jest zobowiązania do opodatkowania takiej usługi, tj. naliczenia właściwej stawki podatku VAT oraz ujęcia takiej transakcji wraz z podatkiem należnym we własnej deklaracji na podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców **– jest nieprawidłowe,**

*   rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług montażu instalacji **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla świadczonych usług, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Odnosząc się do kwestii podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie, w pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów, czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańców, biorących udział w projekcie, będzie budowa przydomowych oczyszczalni ścieków, na poczet wykonania których Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami.

Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców.

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż planuje zrealizować zadanie inwestycyjne pn. „\`(...)\`”. W ramach inwestycji planowana jest budowa 36 szt. przydomowych oczyszczalni ścieków w miejscowościach: \`(...)\`. Jako źródło sfinansowania zadania planuje się środki własne gminy w wysokości 36,37% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych, środki unijne pochodzące z PROW na lata 2014-2016 w wysokości 63,63% wydatków kwalifikowalnych, a także udział pieniężny mieszkańców - właścicieli nieruchomości, na których mają znajdować się urządzenia oczyszczające (część kosztów inwestycji indywidualnej prowadzonej na jego nieruchomości). Wkład własny Gmina zgromadzi poprzez zaangażowanie własnych środków (na poziomie około 10% wydatków) oraz zawarcie umów z mieszkańcami Gminy i dokonanie przez nich wpłaty odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Dofinansowanie otrzymane z UE w ramach PROW na lata 2014 - 2020 przeznaczone jest na pokrycie kosztów kwalifikowanych projektu. Zgodnie z umową o dofinansowanie zawartą przez Gminę \`(...)\`, wydatki kwalifikowalne poniesione w ramach Projektu muszą spełniać wymogi określone w dokumentach, tj. być wykorzystane zgodnie z ich przeznaczeniem - na sfinansowanie przedsięwzięć w nim wymienionych i celów Programu. Dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów związanych z realizacją całego Projektu, w tym m.in. wyłonienie wykonawcy budowy przydomowych oczyszczalni ścieków i nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych i rozliczenie finansowe przedmiotowego projektu, zapewnienie serwisu i gwarancji przydomowej oczyszczalni ścieków, przeprowadzanie przeglądów gwarancyjnych, nadzór i kontrolę nad utrzymaniem i eksploatacją oczyszczalni. Gminie została przyznana dotacja w wysokości 463 763,00 zł. Gminy nie dotyczy sytuacja nie otrzymania dofinansowania. Wpłaty mieszkańców określone w umowach cywilnoprawnych zostaną określone kwotowo. Wysokość otrzymanego dofinansowania określona jest procentowo i w przypadku Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014 - 2020 wynosi 63,63% wartości kosztów kwalifikowanych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z UE w ramach PROW na lata 2014 - 2020 na realizację ww. projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) i mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy. Jak wynika z opisu sprawy środki te będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją projektu m.in. wyłonienie wykonawcy budowy przydomowych oczyszczalni ścieków i nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych i rozliczenie finansowe przedmiotowego projektu, zapewnienie serwisu i gwarancji przydomowej oczyszczalni ścieków, przeprowadzanie przeglądów gwarancyjnych, nadzór i kontrolę nad utrzymaniem i eksploatacją oczyszczalni. W świetle powyższego, kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia tj. mieszkańca z tytułu budowy przydomowej oczyszczalni ścieków, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca wysokość otrzymanego dofinansowania wynosi 63,63% wartości kosztów kwalifikowanych. Gmina ma zapewnić wkład własny w wysokości 36,37%. Wnioskodawca planuje zaangażowanie środków własnych na poziomie około 10%. Z powyższego wynika, że udział pieniężny mieszkańców - właścicieli nieruchomości, na których mają znajdować się urządzenia oczyszczające będzie kształtował się na poziomie około 26,37% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu pn. „\`(...)\`”, stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, która będzie co do zasady podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Podsumowując, podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na zakupie, dostawie i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków obejmuje nie tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu) ale również dofinansowanie (współfinansowanie) otrzymane w ramach realizowanego projektu z środków z UE w ramach PROW na lata 2014 - 2020.

Odnośnie natomiast włączenia do podstawy opodatkowania wkładu Gminy w realizację projektu wskazać należy, że stosownie do ww. art. 29a ust. 1 ustawy, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowią więc kwoty, które usługodawca lub dostawca otrzymał lub ma otrzymać pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Ponadto zgodnie z cytowanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny Gminy wniesiony w realizację opisanego we wniosku projektu nie wypełnia dyspozycji ww. art. 5 ustawy. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi. Tym samym wkład własny Gminy w realizację projektu nie stanowi po stronie Gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem wkład własny Gminy nie będzie stanowił podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „(…) środki finansowe otrzymane na realizację operacji z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej.”, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług stwierdzić należy, że zgodnie z wyżej już powołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach projektu współfinansowanego ze środków unijnych Gmina (podatnik VAT czynny) świadczyć będzie na rzecz mieszkańców usługę budowy przydomowych oczyszczalni ścieków za wynagrodzeniem. Gmina podpisze umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, które będą określały udział pieniężny oraz prawa i obowiązki stron. W ramach tej umowy Gmina wybuduje przydomowe oczyszczalnie ścieków, dla konkretnej osoby będącej właścicielem działki (mieszkańcy użyczą Gminie nieodpłatnie nieruchomość), przekaże w nieodpłatne użytkowanie wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków na rzecz mieszkańców a także przeniesie prawa do ich własności po upływie określonego czasu (tj. po okresie trwałości projektu). Zadaniami Gminy w ramach realizacji przedmiotowej umowy będzie zabezpieczenie rzeczowe i finansowe realizacji projektu, na które składa się wyłonienie wykonawcy budowy przydomowych oczyszczalni ścieków i nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych i rozliczenie finansowe przedmiotowego projektu, zapewnienie serwisu i gwarancji przydomowej oczyszczalni ścieków, przeprowadzanie przeglądów gwarancyjnych, nadzór i kontrolę nad utrzymaniem i eksploatacją oczyszczalni. Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie budować przydomowe oczyszczalnie ścieków. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT oraz będą podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. Ponadto, firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem przydomowych oczyszczalni ścieków. W tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości projektu. Dla czynności wykonywanych na rzecz Gminy przez wykonawcę oraz dokonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańca, do usług objętych zakresem wniosku zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., stosuje się symbol: 42.21.23.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina nabywa od wykonawcy usługę, dla której zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., stosuje się symbol: 42.21.23.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp. Ten sam symbol PKWiU 42.21.23.0 znajdzie zastosowanie dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Podany przez Wnioskodawcę symbol PKWiU 42.21.23.0 został wymieniony w poz. 9 ww. załącznika nr 14 do ustawy.

Jednocześnie mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, iż Gmina wykonując usługę budowlaną na rzecz mieszkańców będzie działać w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy jest wykonanie przydomowej oczyszczalni ścieków na nieruchomości będącej jego własnością. Z tego względu mieszkaniec a nie Gmina będzie podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności instalacji po okresie trwałości projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu.

W związku z powyższym Gmina jako główny wykonawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, zobowiązana będzie do rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Zgodnie z opisem sprawy Gmina wykona usługę budowlaną, w ramach której poza wybudowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków zabezpieczać będzie również rzeczową i finansową realizację projektu, na które składa się m.in. wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych. Przedmiotem świadczenia nie będzie zatem wyłącznie odsprzedaż samych prac budowlanych. Ponadto należy zauważyć, że w przypadku refakturowania usług przyjmuje się fikcję prawną, że podmiot sam otrzymał i wyświadczył usługi, co jest zgodne z art. 8 ust. 2a ustawy, dlatego też, w przypadku faktur otrzymanych przez podmiot dokonujący tzw. „refakturowania” będą one traktowane jako otrzymane od podwykonawcy. Zatem przy spełnieniu przesłanek przedmiotowych oraz podmiotowych do takich faktur będzie miało również zastosowanie odwrotne obciążenie.

Zatem Gmina będzie miała obowiązek wykazania w swojej deklaracji podatkowej podatku należnego od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu instalacji.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku, zgodnie z którym „Gmina będzie zobowiązana do wykazania w jej deklaracji VAT-7 podatku należnego od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę budowy przydomowych oczyszczalni ścieków”, jest prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.