Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1279/11/13-9/S/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-02
Teza: zastosowania zwolnienia dla czynności polegających na obsłudze umów ubezpieczenia, w trakcie ich trwania, w szczególności polegających na wystawianiu duplikatów potwierdzeń zawarcia ubezpieczenia w przypadku zgubienia lub zniszczenia dokumentu ubezpieczenia, dokumentów na doubezpieczenie pojazdu, aneksów w przypadku zmian danych, a także oględzinach i wykonywaniu dokumentacji zdjęciowej
Słowa kluczowe: leasing; pośrednictwo; towarzystwo-towarzystwo ubezpieczeniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17.08.2011 r. (data wpływu 22.08.2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31.10.2011r. (data wpływu 04.11.2011r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 18.10.2011r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla czynności polegających na obsłudze umów ubezpieczenia, w trakcie ich trwania, w szczególności polegających na wystawianiu duplikatów potwierdzeń zawarcia ubezpieczenia w przypadku zgubienia lub zniszczenia dokumentu ubezpieczenia, dokumentów na doubezpieczenie pojazdu, aneksów w przypadku zmian danych, a także oględzinach i wykonywaniu dokumentacji zdjęciowej (pkt. 7 a-b i e wymienione szczegółowo we wniosku oraz nadesłanym uzupełnieniu) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22.08.2011 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonych na rzecz zakładów ubezpieczeń. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 31.10.2011 r. (data wpływu 04.11.2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 18.10.2011 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„K.” lub „Spółka”, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy na rzecz swoich klientów usługi leasingu.

Na podstawie zawieranych z klientami (dalej: „Korzystając”) umów leasingu, Spółka przekazuje do używania i pobierania pożytków środki trwałe lub wartości niematerialne prawne („przedmioty leasingu”).

Na podstawie ustaleń pomiędzy K. i Korzystającymi, na Korzystających ciąży między innymi obowiązek ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez okres trwania umowy leasingu.

W celu zapewnienia Klientom kompleksowej obsługi oraz usprawnienia realizacji procesów ubezpieczenia poszczególnych przedmiotów leasingu, Spółka rozważa uzyskanie statusu agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 roku o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2003 r., Nr 124, poz. 1154, z późn. zm., dalej: „ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym”) i podpisanie odpowiednich umów z wybranymi zakładami ubezpieczeń.

Na mocy przedmiotowych umów, Spółka, jako agent ubezpieczeniowy, zamierza świadczyć na rzecz zakładów ubezpieczeń kompleksową usługę, w ramach której wykonywać będzie czynności z następującego zakresu:

1.  zawieranie umów ubezpieczenia oraz przekazywanie ubezpieczającym Ogólnych Warunków Ubezpieczeń,
2.  wystawianie dokumentów ubezpieczeniowych na zasadach ustalonych w umowie z zakładem ubezpieczeń,
3.  ustalanie sum ubezpieczenia zgodnie z postanowieniami Umów Generalnych,
4.  okresowe rozliczanie należnej zakładom ubezpieczeń składki i dokumentów ubezpieczeniowych z tytułu zawartych umów ubezpieczenia na zasadach określonych w umowie z danym zakładem ubezpieczeń,
5.  prowadzenie ewidencji wydanych i zużywanych druków ścisłego zarachowania z uwzględnieniem wszystkich zatrudnionych do realizacji niniejszej umowy pracowników, przy zastosowaniu zasady zużywania druków ścisłego zarachowania o kolejnych numerach porządkowych,
6.  obsługa procesu zwrotów składek (kompletowanie i przygotowywanie niezbędnych dokumentów oraz przekazywanie ich do zakładów ubezpieczeń celem dokonania zwrotu składki za niewykorzystany okres ubezpieczenia),
7.  obsługa umów ubezpieczenia w trakcie ich trwania, a w tym:
    1.  wystawianie duplikatów potwierdzeń zawarcia ubezpieczenia w przypadku zagubienia lub zniszczenia dokumentu ubezpieczenia,
    2.  wystawianie dokumentów ubezpieczenia na doubezpieczenie pojazdu,
    3.  wystawianie aneksów do dokumentów ubezpieczenia w przypadku zmiany danych w dokumencie ubezpieczenia,
    4.  inne czynności przekazane przez zakłady ubezpieczeń na piśmie w formie wytycznych lub instrukcji w uprzednio uzgodnionym przez Strony terminie,
    5.  oględziny pojazdów i wykonanie dokumentacji zdjęciowej,
    6.  inne czynności związane z zawarciem bądź obsługą umów ubezpieczenia, stanowiące czynności agencyjne na mocy Ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z dnia 16 lipca 2003 r.).

W zależności od typu umowy i uzgodnień pomiędzy stronami co do obowiązków Spółki jako agenta, oraz ewentualnego udziału drugiego pośrednika ubezpieczeniowego w procesie zawarcia i obsługi umowy ubezpieczenia, Spółka będzie wykonywać wszystkie lub jedynie niektóre czynności z przedstawionego powyżej zakresu.

Powyższe czynności składać się będą na kompleksową usługę świadczoną na rzecz danego zakładu ubezpieczeń. Za realizację przedmiotowej usługi, Spółka otrzymywać będzie od zakładu ubezpieczeń określone w umowie wynagrodzenie.

W nadesłanym uzupełnieniu Spółka wyjaśniła, iż oględziny pojazdów i wykonanie dokumentacji zdjęciowej wymienione przez Spółkę we wniosku będą wykonywane na etapie początkowym umowy leasingu, czyli w chwili objęcia klienta ochroną ubezpieczeniową. Będą one przeprowadzane przez Spółkę w związku z objęciem przedmiotu leasingu ochroną ubezpieczeniową, w ramach zawartej umowy ubezpieczenia.

Oględziny pojazdów i wykonanie dokumentacji zdjęciowej będą wykorzystywane w przypadku ubezpieczenia używanych przedmiotów leasingu, w sytuacjach gdzie Spółka nie dysponuje operatem szacunkowym określającym przedmiot leasingu, do następujących celów:

1.  ustalenia sumy ubezpieczenia w zależności od wersji auta (kombi, sedan, coupe), wyposażenia oraz przebiegu.
2.  udokumentowania stanu pojazdu, w tym ewentualnych uszczerbków i wad (np. rys na szybach), w momencie podpisania umowy ubezpieczenia, aby w razie wystąpienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową zakład ubezpieczeniowy był w stanie rzetelnie ocenić czy ewentualne uszczerbki są wynikiem wystąpienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową czy też dany pojazd posiadał je już wcześniej, tak więc nie mogą być objęte ochroną ubezpieczeniową.

Spółka zaznaczyła wyraźnie, iż nie będzie natomiast uczestniczyła w wykonywaniu dokumentacji powypadkowej, zmierzającej do ustalenia przyczyn wypadku i wyceny szkody.

Spółka wyjaśniła, iż w ramach „innych czynności”, o których mowa w punktach 7d i 7f ww. wniosku, mieszczą się: pozyskiwanie klientów oraz wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia. Spółka pragnie zaznaczyć, iż wymienione powyżej „inne czynności” stanowią czynności agencyjne w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym z dnia 22 maja 2003 roku (Dz. U. Nr 124, poz. 1154, z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wykonywane przez Spółkę jako agenta, na rzecz zakładu ubezpieczeń, czynności stanowią kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, korzystającą ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT ?

Zdaniem Spółki, wykonywane przez Spółkę jako agenta, na rzecz zakładu ubezpieczeń, czynności stanowią kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, korzystającą ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku „usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji”.

Zdaniem Spółki, usługi, jakie Spółka zamierza świadczyć na rzecz zakładów ubezpieczeń, stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych wskazane w powyższym przepisie i tym samym powinny podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

1.  Kompleksowy charakter świadczonej usługi

W ocenie Spółki, dla prawidłowego zaklasyfikowania dla celów VAT czynności, jakie Spółka zamierza wykonywać, w pierwszej kolejności niezbędne jest ustalenie, czy działania Spółki stanowią niezależne, osobne świadczenia, czy też jedną kompleksową usługę w rozumieniu przepisów o VAT.

Spółka pragnie wskazać, że kwestia opodatkowania VAT usług kompleksowych, obejmujących szereg poszczególnych czynności wykonywanych przez usługodawcę na rzecz klienta była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), który wypracował w tym zakresie koncepcję, jaka następnie została zaaprobowana i powszechnie przyjęta przez doktrynę i praktykę prawa podatkowego.

1.1. Świadczenia kompleksowe w świetle orzeczeń TSUE

W orzeczeniu TSUE z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel (sprawy C-308/96 i C-94/97) Trybunał uznał, że:

„24. (\`(...)\`) zakupione usługi nie stanowią zatem dla klientów celu samego w sobie, ale stanowią środek do lepszego korzystania z podstawowych usług świadczonych przez przedsiębiorcę.

25\. W takiej sytuacji usługi nabyte od podmiotów trzecich stanowią jedynie usługi pomocnicze w stosunku do usług własnych (…)” (motyw 24 i 25 orzeczenia w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 - tłumaczenie własne Spółki).

Sprawa będąca przedmiotem analizy TSUE dotyczyła w swej istocie kwestii, jak w świetle regulacji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT powinny być traktowane świadczenia wykonywane przez przedsiębiorcę na rzecz jego klienta, w sytuacji gdy świadczenia te składają się z kilku elementów o niejednolitym charakterze.

W swoim rozstrzygnięciu TSUE, bazując na opinii Adwokata Generalnego, doszedł do wniosku, iż w sytuacji, gdy przedsiębiorca (podatnik podatku VAT) wykonuje na rzecz klienta kilka świadczeń (z czego jedno stanowi świadczenie główne, pozostałe zaś świadczenia pozwalają na lepsze wykonanie świadczenia głównego), a które z punktu widzenia klienta stanowią jedną całość (szczególnie z punktu widzenia ekonomicznego), to taki zespół czynności powinien być traktowany jako jedna kompleksowa usługa dla celów podatku VAT.

Stanowisko TSUE w tym zakresie ulegało uszczegółowieniu na przestrzeni kolejnych lat wraz z kolejnymi kierowanymi do niego pytaniami prejudycjalnymi.

W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), TSUE stwierdził, w szczególności, iż

„29. (\`(...)\`) Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.

30\. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Spółka zwraca uwagę, że powyższe tezy zostały przyjęte przez TSUE jako fundamentalna zasada kwalifikacji dla celów VAT świadczeń kompleksowych i były przez Trybunał wielokrotnie przytaczane w uzasadnieniach do późniejszych wyroków \[przykładowo: orzeczenie TSUE z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 Primback Ltd, orzeczenie ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, orzeczenie TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie 572/07 RLRE Tellmer Property sro.\].

Z przytoczonego powyżej dorobku orzeczniczego TSUE wynika, że świadczenie złożone, obejmujące szereg niezależnych czynności powinno być dla celów VAT traktowane jako jedna kompleksowa usługa (także w zakresie właściwej dla niej stawki podatku lub możliwości zastosowania zwolnienia), jeżeli:

1.  w ramach tego świadczenia da się wyodrębnić świadczenie główne w tym sensie, że celem pozostałych świadczeń jest lepsze wykonanie tego świadczenia głównego;
2.  świadczenie złożone stanowi jedną ekonomiczną całość z perspektywy klienta (nabywcy).

Zdaniem Spółki, usługa jaką Spółka świadczyć będzie na rzecz zakładów ubezpieczeń spełnia powyższe kryteria, ponieważ:

Ad a. powyżej - istnienie świadczenia głównego

W ramach Usługi wyraźnie występuje świadczenie główne, jakim jest doprowadzenie do zawarcia umowy ubezpieczenia i jej późniejsza obsługa. Wszystkie czynności realizowane przez Spółkę w praktyce służą realizacji powyższego świadczenia głównego.

Ad b. powyżej - integralność ekonomiczna

Usługa stanowi ekonomiczną całość dla nabywcy - zakładu ubezpieczeń. Z punktu widzenia zakładu ubezpieczeń, rozdzielenie świadczonej przez Spółkę usługi na szereg odrębnych świadczeń byłoby zabiegiem sztucznym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zakłady ubezpieczeń, korzystając z wsparcia agentów ubezpieczeniowych, zainteresowane są uzyskaniem efektu ekonomicznego w postaci wsparcia w procesie zawarcia i obsługi umów ubezpieczenia, o konkretnie ustalonym zakresie.

1.2. Opodatkowanie VAT świadczeń kompleksowych w świetle orzeczeń polskich sądów administracyjnych

Spółka zwraca uwagę, że rozstrzygając zagadnienie sposobu opodatkowania VAT świadczeń złożonych polskie sądy administracyjne korzystają przede wszystkim z dorobku TSUE. W szczególności, przyjmują one w praktyce stosowania polskich regulacji z zakresu VAT zasady i kryteria sformułowane przez TSUE i przytoczone powyżej.

W wyroku z dnia 25 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FSK 499/2006) Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując kwestię możliwości rozpoznania szeregu określonych czynności jako jednego świadczenia kompleksowego, stwierdził, iż:

„W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, iż w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.”

Podobnie NSA w tym zakresie wypowiedział się w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1946/07), potwierdzając jednocześnie, że w przypadku świadczeń o kompleksowym charakterze, które składa się z szeregu określonych działań należy takie świadczenie traktować jako jednolitą całość (podobnie: wyrok NSA z 5 lipca 2006 r. (sygn. akt I FSK 945/2005); wyrok WSA w Warszawie z 4 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 274/08).

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, zdaniem Spółki realizowane przez nią na rzecz zakładów ubezpieczeń czynności należy dla potrzeb opodatkowania polskim VAT potraktować jako jedno kompleksowe świadczenie związane z procesem zawierania i obsługi umów ubezpieczenia.

1.  Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz zakładów ubezpieczeń jako zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych

Jak Spółka wspomniała wyżej, zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 37) ustawy o VAT „zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji”.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki w procesie interpretacji przepisu art. 43 ust.1 pkt 37 należy skorzystać z zasad wykładni przepisów prawa.

Biorąc pod uwagę, iż wykładnia językowa nie rozstrzyga jednoznacznie zakresu pojęcia pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, celem ustalenia zakresu zwolnienia z VAT należy sięgnąć do wykładni systemowej.

Wykładnia systemowa, w skrócie, polega na ustaleniu znaczenia normy prawnej poprzez dokonanie analizy miejsca, które zajmuje w systemie prawa oraz porównanie z normami sąsiadującymi. Zmierza ona do jednolitej interpretacji danej normy w systemie prawa.

Efektem zastosowania wykładni systemowej będzie odwołanie się w procesie interpretacji pojęć zastosowanych przez ustawodawcę w ustawie o VAT do regulacji ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

Jak stanowi art. 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym precyzuje również, iż pośrednictwo ubezpieczeniowe (z pewnymi wyjątkami) jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych. Przedmiotowa ustawa dokonuje również podziału czynności wykonywanych przez pośredników ubezpieczeniowych na dwa typy: 1) czynności brokerskie oraz 2) czynności agencyjne. Zgodnie z treścią art. 4 ustawy czynnościami agencyjnymi są wykonywane przez pośrednika ubezpieczeniowego „czynności w imieniu lub na rzecz zakładów ubezpieczeń”, polegające na „pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych”.

Charakter czynności wykonywanych przez Spółkę, wskazanych powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, nie pozostawia zdaniem Spółki wątpliwości, iż stanowią one czynności agencyjne na gruncie ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

Na konieczność interpretacji zastosowanego w ustawie o VAT terminu „pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych” przez pryzmat regulacji sektorowych, a więc wspomnianej ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, wielokrotnie zwracały już uwagę polskie organy podatkowe w wydawanych przez nie z upoważnienia Ministra Finansów indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (przykładowo Spółka wskazuje następujące interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 5 kwietnia 2011 roku - sygn. lPPP2/443-983/10-4/IG, z dnia 13 maja 2011 roku - sygn. IPPP2/443-233/11-2/KG czy też z dnia 7 lipca 2011 roku - sygn. IPPP1-443-672/11-4/PR).

Co więcej, w ostatniej ze wskazanych powyżej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odnosząc się do stanowiska podatnika przedstawionego w odniesieniu do stanu faktycznego zbliżonego do opisu zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, stwierdzi między innymi iż:

„z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, w celu właściwego zrekonstruowania normy prawnej ujętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy warto odnieść się do zewnętrznych aktów prawa, dotyczących niniejszej materii. Aktem regulującym przedmiotowe zagadnienie jest ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 ze zmianami,), zwanej dalej UPU, zgodnie z regulacjami której, wykonywane za wynagrodzeniem czynności faktyczne lub prawne związane z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia stanowią szeroko pojęte pośrednictwo ubezpieczeniowe. W szczególności zakres czynności agencyjnych w rozumieniu art. 4 pkt 1 powyższej ustawy obejmuje:

*   pozyskiwanie klientów,
*   wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia,
*   zawieranie umów ubezpieczenia.
*   uczestniczenie w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie,
*   organizowanie i nadzorowanie czynności agencyjnych.

Mając powyższe na uwadze, w odniesieniu do usług agencyjnych (pośrednictwa) świadczonych przez Spółkę na podstawie odrębnych umów, przy czym Wnioskodawca zaznacza, iż działa w charakterze agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym należy stwierdzić, iż są one zbieżne i wpisują się one w charakterystyczny zakres przedmiotowy usług wykonywanych przez pośrednika ubezpieczeniowego.

Reasumując, usługi agencyjne (pośrednictwa) w zakresie ubezpieczeń świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnych umów, o których mowa we wniosku, obejmujące także czynności polegające na informowaniu istniejących oraz potencjalnych klientów na temat produktów ubezpieczeniowych, stanowią usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, co w konsekwencji w odniesieniu do nich daje podstawę do zastosowania zwolnienia od VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Niezależnie od zaprezentowanych powyżej argumentów popartych stanowiskami polskich organów podatkowych, Spółka podkreśla, iż o zwolnieniu od opodatkowania VAT świadczonych przez nią usług przesądza również brzmienie regulacji wspólnotowych, a konkretnie art. 135 ust. 1 pkt a) Dyrektywy VAT, na podstawie którego państwa członkowskie zwalniają od opodatkowania „transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych”.

Jak wynika z przedstawionej powyżej argumentacji, Spółka z pewnością wykonywać będzie usługi pokrewne do transakcji ubezpieczeniowych w rozumieniu powyższego przepisu Dyrektywy VAT. Z uwagi natomiast na fakt, iż wykonując przedmiotowe usługi Spółka działać będzie w charakterze agenta ubezpieczeniowego (po uzyskaniu statusu takiego agenta na gruncie polskich regulacji sektorowych, a więc ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym) usługi te objęte będą zwolnieniem od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie wskazanego powyżej przepisu.

Podsumowując, wykonywane przez Spółkę czynności (niezależnie od wariantu, tj. zestawu w jakim będą świadczone składającego się z wszystkich bądź niektórych czynności opisanych w stanie faktycznym) zawierają się w katalogu czynności agencyjnych sformułowanym w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Tym samym, zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, iż dla celów VAT świadczone przez nią na rzecz zakładów ubezpieczeń usługi powinny być klasyfikowane, jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, podlegając tym samym zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT. Za słusznością powyższej tezy przemawiają ponadto stanowiska zajmowane przez polskie organy podatkowe w analogicznych sprawach, jak również wykładnia przepisów wspólnotowych.

W dniu 30 listopada 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jako Organ upoważniony przez Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-1279/11-4/PR, w której zajął stanowisko, iż czynności polegające na obsłudze umów ubezpieczenia, w trakcie ich trwania, w szczególności polegające na wystawianiu duplikatów potwierdzeń zawarcia ubezpieczenia w przypadku zgubienia lub zniszczenia dokumentu ubezpieczenia, dokumentów na doubezpieczenie pojazdu, aneksów w przypadku zmian danych, a także oględzinach i wykonywaniu dokumentacji zdjęciowej (pkt. 7 a-b i e wymienione szczegółowo we wniosku oraz nadesłanym uzupełnieniu) nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, natomiast w zakresie czynności zamierzających do zawarcia umowy ubezpieczenia oraz związanymi z nimi czynności – czynności te objęte są zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu Strona, po uprzednim wezwaniu do naruszenia prawa, wniosła skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Oceniając stanowisko Ministra Finansów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 206/13 uznał, że skarga jest zasadna, co skutkuje koniecznością wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego, w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W ocenie WSA przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia przepisów postępowania określonych w art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. l4h ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

WSA stwierdził, że organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, w tym także i to aby jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Zdaniem WSA zaskarżona indywidualna interpretacja w praktyce nie wyjaśniła w oparciu o argumenty prawne, dlaczego organ przyjął, że świadczenia określone w pkt 1 a), b), c) i e) nie stanowią wraz z usługą zawarcia umowy ubezpieczenia jednej usługi kompleksowej. W zakresie przedmiotowych świadczeń organ nie podaje jakie przesłanki zadecydowały, za nieuznaniem ich jako nierozerwalnie związane z samą umową ubezpieczeniową. Organ stwierdził jedynie, że świadczenia te można wydzielić z całości świadczonych usług, a to wskazuje na brak kompleksowości.

Następnie organ wyjaśniając na czym polega „pośrednictwo ubezpieczeniowe” wskazał, że sporne czynności stanowią czynności wsparcia o charakterze techniczno-administracyjnym, które pośrednio związane są z usługami ubezpieczeniowymi, jednak takich usług nie stanowią.

W ocenie Sądu zaprezentowana przez Ministra Finansów argumentacja jest niespójna i nie przedstawia pełnego toku rozumowania organu przy zajęciu zawartego w interpretacji stanowiska. Organ nie wyjaśnia czy świadczone przez Skarżącą czynności nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, bowiem nie stanowią one wraz z usługą główną, jaką jest doprowadzenie do zawarcia umowy ubezpieczenia - usługi kompleksowej, a w konsekwencji nie mieszczą się one w zakresie pojęciowym „pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych”. Kryterium zastosowane przez organ oparte na dwóch odrębnych przesłankach, przy czym pozbawione prawnej argumentacji w zakresie braku kompleksowości spornych czynności z usługą główną, nie daje podatnikowi jasności dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

WSA podsumowując skonstatował, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ, wydając interpretację przedstawi nie tylko swoje stanowisko w sprawie, ale i jego uzasadnienie prawne, z uwzględnieniem wskazań co do sposobu rozumienia art. 14c § 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz meritum sprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w kontekście wniosków płynących z orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 15.04.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 206/13 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) (art. 7 ust. 1 ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Warto nadmienić, iż zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 01.01.2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktu 37, regulującego zwolnienia od podatku usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, wprowadzonym w życie w dniu 01.01.2011 r., zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 w/w ustawy wskazał, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zgodnie z ust. 14, w/w przepisu nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy na rzecz swoich klientów usługi leasingu. W celu zapewnienia Klientom kompleksowej obsługi oraz usprawnienia realizacji procesów ubezpieczenia poszczególnych przedmiotów leasingu, Spółka rozważa uzyskanie statusu agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 roku o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2003 r., Nr 124, poz. 1154, z późn. zm.) i podpisanie odpowiednich umów z wybranymi zakładami ubezpieczeń. Na mocy przedmiotowych umów, Spółka, jako agent ubezpieczeniowy, zamierza świadczyć na rzecz zakładów ubezpieczeń kompleksową usługę, w ramach której wykonywać będzie czynności z następującego zakresu:

*   zawieranie umów ubezpieczenia oraz przekazywanie ubezpieczającym Ogólnych Warunków Ubezpieczeń,
*   wystawianie dokumentów ubezpieczeniowych na zasadach ustalonych w umowie z zakładem ubezpieczeń,
*   ustalanie sum ubezpieczenia zgodnie z postanowieniami Umów Generalnych,
*   okresowe rozliczanie należnej zakładom ubezpieczeń składki i dokumentów ubezpieczeniowych z tytułu zawartych umów ubezpieczenia na zasadach określonych w umowie z danym zakładem ubezpieczeń,
*   prowadzenie ewidencji wydanych i zużywanych druków ścisłego zarachowania z uwzględnieniem wszystkich zatrudnionych do realizacji niniejszej umowy pracowników, przy zastosowaniu zasady zużywania druków ścisłego zarachowania o kolejnych numerach porządkowych,
*   obsługa procesu zwrotów składek (kompletowanie i przygotowywanie niezbędnych dokumentów oraz przekazywanie ich do zakładów ubezpieczeń celem dokonania zwrotu składki za niewykorzystany okres ubezpieczenia),
*   obsługa umów ubezpieczenia w trakcie ich trwania, a w tym: wystawianie duplikatów potwierdzeń zawarcia ubezpieczenia w przypadku zagubienia lub zniszczenia dokumentu ubezpieczenia, wystawianie dokumentów ubezpieczenia na doubezpieczenie pojazdu, wystawianie aneksów do dokumentów ubezpieczenia w przypadku zmiany danych w dokumencie ubezpieczenia, oględziny pojazdów i wykonywanie dokumentacji zdjęciowej, czynności związane z pozyskiwaniem klientów oraz wykonywaniem czynności przygotowawczych zmierzających do zwierania umów ubezpieczenia.

Ponadto Spółka dodała, iż w zależności od typu umowy i uzgodnień pomiędzy stronami co do obowiązków Spółki jako agenta, oraz ewentualnego udziału drugiego pośrednika ubezpieczeniowego w procesie zawarcia i obsługi umowy ubezpieczenia, Spółka będzie wykonywać wszystkie lub jedynie niektóre czynności z przedstawionego powyżej zakresu. Za realizację przedmiotowej usługi, Spółka otrzymywać będzie od zakładu ubezpieczeń określone w umowie wynagrodzenie. Wątpliwości Wnioskodawcy skupiają się na możliwości zastosowania zwolnienia od VAT dla świadczonych przez niego jako agenta ubezpieczeniowego usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego.

Żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „usług złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa TSUE, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy (stanu faktycznego) nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

I tak, zgodnie z dotychczasowym dorobkiem orzeczniczym, licznie przytoczonym przez Spółkę w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie, w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

Zdaniem tut. Organu, przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za usługi złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero jako odstępstwo od tej zasady, na zasadzie wyjątku dopuszczać możliwość scalenia świadczeń w jedno. Warto, w tym miejscu przywołać orzeczenie NSA z dnia 01.06.2011r. sygn. akt I FSK 869/10, które także ma swój udział w pojmowaniu koncepcji świadczeń złożonych. W tym wyroku NSA zasygnalizował ryzyko zbyt szerokiego rozumienia świadczeń złożonych, co prowadziłoby do zniekształcenia systemu VAT.

Sąd dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, iż „wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji.” NSA zwrócił także uwagę na istotną rzecz z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, iż „nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.”

Tut. Organ pragnie przywołać jedno z orzeczeń TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, opierający się na dotychczasowych tezach tego sądu w zakresie usług kompleksowych, w którym stwierdzono, iż „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

1.  świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
2.  poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
3.  kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
4.  kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Spółka stoi na stanowisku, iż przedmiotowe usługi świadczone na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego będą stanowiły nierozerwalną złożoną usługę, która będzie objęta zwolnieniem od VAT. Zaznaczyć należy, iż tut. Organ nie sprzeciwia się rozumieniu samej istoty świadczeń złożonych, gdzie należy się zgodzić ze Spółką, która swoją argumentację w tym zakresie oparła na orzecznictwie TSUE.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego stanu faktycznego, w pierwszej kolejności, aby w ogóle mówić o usłudze kompleksowej należy podążając za wnioskami wynikającymi z orzeczeń TSUE – wyszczególnić usługę podstawową oraz świadczenia pomocnicze. I tak, co nie budzi jakichkolwiek wątpliwości ze strony Spółki, ani organu podatkowego, za usługę zasadniczą należy uznać usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego. Co z kolei rozumie się pod pojęciem „pośrednictwa ubezpieczeniowego” zostało szczegółowo wyjaśnione w dalszej części niniejszej interpretacji. Niemniej jednak na potrzeby wyznaczenia zakresu usługi głównej przy badaniu złożoności, tut. Organ pragnie nadmienić, że w świetle orzeczeń TSUE, „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.(…)”. Innymi słowy, usługa zasadnicza polegająca na pośrednictwie ubezpieczeniowym sprowadza się do wykonywania czynności zmierzających do zawarcia umowy pomiędzy klientem a towarzystwem ubezpieczeniowym. Stąd też w opinii organu podatkowego, finalnym momentem kończącym w/w usługę pośrednictwa jest doprowadzenie do zawarcia umowy ubezpieczenia, skojarzenia dwóch stron. Przy tak wyznaczonej granicy usługi zasadniczej (pośrednictwa), należy ocenić kwestionowane czynności pod względem uznania ich za usługi pomocnicze. Aby mogły takimi być, co już zaznaczono powyżej - nie mogą stanowić one celu samego w sobie, lecz być środkiem do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej. Przy takim opisie cech usług pomocniczych, nie można w opinii tut. Organu wnioskować, iż kwestionowane usługi sprowadzające się w istocie do obsługi umów ubezpieczenia, w trakcie ich trwania, w szczególności polegające na wystawianiu duplikatów potwierdzeń zawarcia ubezpieczenia w przypadku zgubienia lub zniszczenia dokumentu ubezpieczenia, dokumentów na doubezpieczenie pojazdu, aneksów w przypadku zmian danych, a także oględzinach i wykonywaniu dokumentacji zdjęciowej, służą lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej (pośrednictwa ubezpieczeniowego). Inaczej mówiąc, błędnym byłoby twierdzenie uznające czynności wykonywane po wykonaniu usługi sprowadzającej się do zawarcia umowy ubezpieczenia, za czynności służące lepszemu jej wykonaniu. W świetle wspomnianej relacji usług pomocniczych względem usługi głównej, tylko takie czynności mogą być usługami pomocniczymi, które zmierzają do lepszego (łatwiejszego, efektywniejszego) wykonania usługi głównej tj. czynności, które wspierają usługę zasadniczą w trakcie jej świadczenia. Jednakże w omawianym przypadku, nieuzasadnionym byłoby rozszerzenie pojęcia usług pomocniczych na te czynności, które obejmują usługi wykonywane po wykonaniu usługi głównej tj. po zawarciu umowy ubezpieczenia. Podkreślić natomiast należy, że w/w czynności są świadczone po zakończeniu usługi głównej.

Zajmując się drugą z w/w cech usług kompleksowych akcentującą ścisłe powiązanie usług pomocniczych z usługą główną, TSUE zwraca uwagę na to, że jakiekolwiek próby ich rozłączenia przybierałyby sztuczny charakter. Oznacza to, że całkowicie nienaturalnym w ekonomicznym, bądź gospodarczym ujęciu byłoby rozłączenie. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy sam Wnioskodawca zaznacza, iż w zależności od typu umowy i uzgodnień pomiędzy stronami co do jej obowiązków jako agenta w procesie zawierania i obsługi umów ubezpieczenia, będzie wykonywać wszystkie lub wyłącznie niektóre czynności spośród wymienionych we wniosku. Zdaniem tut. Organu, fakt ten wyraźnie świadczy o możliwości podziału całości świadczonych usług, bowiem inne założenie powodowałoby wprowadzenie podwójnych standardów, gdzie z jednej strony możliwym jest dowolne oddzielenie jednych czynności od pozostałych zgodnie z wolą stron, przy czym całe świadczenie nie traci swojego charakteru, natomiast gdy te czynności mają już być dzielone ze względów podatkowych – staje się to niemożliwe, i przybiera sztuczny charakter. Takie rozumowanie jest niespójne.

Pozostałe cechy opisujące usługi kompleksowe, takie jak brak możliwości nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, oraz brak możliwości odrębnego fakturowania za daną czynność, zdaniem tut. Organu można analizować wspólnie, z uwagi na ich zbliżone rozumienie. Dopuszczalność wyboru przez podmiot nabywający usługi spośród wszystkich czynności wyłącznie części z nich pozwala przypuszczać, że podmiot może być zainteresowany jedynie wykonaniem niektórych spośród zlecanych usług, natomiast inny potencjalnie może zlecić odrębnemu podmiotowi, który przykładowo przedstawi bardziej konkurencyjną ofertę. Stąd też, w opinii Organu, opierając się na przedstawionym opisie sprawy, istnieje możliwość nabywania części świadczeń od zewnętrznych podmiotów, co w rezultacie także umożliwiałoby odrębne fakturowanie.

Co należy podkreślić, zdaniem tut. Organu przy ocenie szeregu czynności wykonywanych na rzecz jednego usługobiorcy pod kątem kwalifikacji prawno-podatkowej nie można kierować się wyłącznie spojrzeniem z punktu widzenia nabywcy tych usług, bowiem w rezultacie mogłoby to prowadzić do wypaczenia istoty usług kompleksowych i wprowadzeniu pełnej dowolności przy ich identyfikowaniu. Należy w raz jeszcze zaznaczyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. Stąd też, po przeprowadzeniu szczegółowej analizy zagadnienia kompleksowości wymienionych czynności, zdaniem organu podatkowego, nie można uznać ich za usługi pomocnicze do usługi głównej – pośrednictwa ubezpieczeniowego, i w następstwie każde z nich (polegające na wystawianiu duplikatów potwierdzeń zawarcia ubezpieczenia w przypadku zgubienia lub zniszczenia dokumentu ubezpieczenia, dokumentów na doubezpieczenie pojazdu, aneksów w przypadku zmian danych, a także oględzinach i wykonywaniu dokumentacji zdjęciowej) traktować jako odrębne świadczenie.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, w związku z czym w celu właściwego zrekonstruowania normy prawnej ujętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy należy odnieść się do zewnętrznych aktów prawa, dotyczących niniejszej materii. Aktem regulującym przedmiotowe zagadnienie jest ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 ze zmianami), zwanej dalej UPU, zgodnie z regulacjami której, wykonywane za wynagrodzeniem czynności faktyczne lub prawne związane z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia stanowią szeroko pojęte pośrednictwo ubezpieczeniowe. W szczególności zakres czynności agencyjnych w rozumieniu art. 4 pkt 1 powyższej ustawy obejmuje:

*   pozyskiwanie klientów,
*   wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia,
*   zawieranie umów ubezpieczenia,
*   uczestniczenie w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie,
*   organizowanie i nadzorowanie czynności agencyjnych.

Art. 2 pkt 2 w/w ustawy określa, iż pośrednictwo ubezpieczeniowe jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych, z zastrzeżeniem art. 3. Z kolei art. 7 ust. 1 tejże ustawy wskazuje, iż agentem ubezpieczeniowym jest przedsiębiorca wykonujący działalność agencyjną na podstawie umowy agencyjnej zawartej z zakładem ubezpieczeń i wpisany do rejestru agentów ubezpieczeniowych.

Konfrontując przedstawione przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego czynności z zakresu pośrednictwa ubezpieczeniowego z przytoczonymi powyżej czynnościami wymienionymi w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym należy stwierdzić, iż w obliczu oceny danej czynności w kontekście zastosowania zwolnienia od podatku, prymat należy jednak oddać orzecznictwu TSUE, przed ustawą o działalności ubezpieczeniowej, chociażby z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego, wyrażającego się tym, że kwestie kształtujące zobowiązania podatnika powinny wynikać przede wszystkim z ustaw podatkowych, często wspomagając się w procesie ich wykładni orzeczeniami TSUE, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Tut. Organ nie odrzuca także możliwości posługiwania się pomocniczo ustawami rodzajowo zbieżnymi z tematyką zwolnień od VAT, jednakże w niniejszych okolicznościach, należy w pierwszej kolejności oprzeć się na dorobku orzeczniczym TSUE.

W celu rozstrzygnięcia co w świetle w/w przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku w sprawie sygn. C-453/05 gdzie TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową.”

Natomiast w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, że znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13B(d)(5), „odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem.”

Z powyższego wynika, że nie stanowi pośrednictwa w przedmiotowym zakresie gdy zaistnieją następujące przesłanki:

*   podmiot „pośredniczący” przyjmuje rolę którejkolwiek ze stron umowy,
*   działalność „pośrednika” polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy dotyczącej produktu finansowego,
*   działalność „pośrednika” polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów.

Ponadto, żeby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z niżej wymienionych czynności:

*   wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy,
*   uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę,
*   prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji,
*   nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Powyższe oczywiście nie oznacza, iż pośrednik nie może wykonywać dodatkowych czynności jednakże aby czynności te można było zaliczyć do czynności pośredniczących konieczne jest aby wywoływały lub miały na celu wywołania skutku dla wszystkich stron transakcji innymi słowy konieczne jest aby skutek tych czynności odnalazł odzwierciedlenie w zawartej umowie pomiędzy stronami.

Odnosząc się zatem do kwestii zastosowania zwolnienia dla opisywanych we wniosku usług polegających na obsłudze umów ubezpieczenia, w trakcie ich trwania, w szczególności polegających na wystawianiu duplikatów potwierdzeń zawarcia ubezpieczenia w przypadku zgubienia lub zniszczenia dokumentu ubezpieczenia, dokumentów na doubezpieczenie pojazdu, aneksów w przypadku zmian danych, a także oględzinach i wykonywaniu dokumentacji zdjęciowej (pkt. 7 a-b i e wymienione szczegółowo we wniosku oraz nadesłanym uzupełnieniu), świadczonych poza usługami pośrednictwa ubezpieczeniowego należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43). Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

W związku z powyższym, tut. Organ wydając interpretację w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. określa ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37). Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38). Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) szóstej dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Biorąc pod uwagę opis sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Spółka nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego Klienta. Zauważyć należy, iż „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż między Wnioskodawcą a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

Odnosząc się do czynności wymienionych przez Spółkę, opisanych szczegółowo w zdarzeniu przyszłym w punktach 7 a-b i e należy stwierdzić, iż stanowią one jedynie czynności wsparcia o charakterze techniczno-administracyjnym, które nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez Ubezpieczyciela – Towarzystwo Ubezpieczeniowe. Spółka nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia, w zakresie świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności techniczne, wsparcia, obsługi umów ubezpieczenia tj. wystawia duplikaty potwierdzeń zawarcia ubezpieczenia w przypadku zgubienia lub zniszczenia dokumentu ubezpieczenia, dokumenty na doubezpieczenie pojazdu, aneksy w przypadku zmian danych, a także dokonuje oględzin i wykonuje dokumentację zdjęciową.

Wymienione czynności nie są także czynnościami wchodzącymi w zakres czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach pośrednictwa ubezpieczeniowego, bowiem co do istoty, na co także wskazuje grupowanie Wnioskodawcy, stanowią obsługę umów ubezpieczenia w trakcie ich trwania. Innymi słowy nie zmierzają one do zawarcia umowy pomiędzy klientem a towarzystwem ubezpieczeniowym, a stanowią wyłącznie wtórne czynności dotyczące uprzednio zawartych umów ubezpieczenia. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wyżej wymienione czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią więc jedynie czynności faktyczne. Czynności te obejmują obsługę pewnych procesów związanych ze świadczeniem przez Ubezpieczyciela, usług ubezpieczania swoich klientów, jednak same w sobie takimi usługami nie są.

Reasumując, w/w usługi wymienione we wniosku w pkt. 7 a-b i e, wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umów zawartych z towarzystwami ubezpieczeniowymi, nie stanowią usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, które na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy zostały objęte zwolnieniem, bowiem same w sobie nie są czynnościami oddającymi istotę „pośrednictwa” – nie zmierzają do zawarcia umowy ubezpieczenia, lecz stanowią ich odrębny element, poboczny względem usługi pośrednictwa, tym samym zastosowanie znajduje art. 43 ust. 14 ustawy. Zatem w/w czynności, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wobec czego będą opodatkowane podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej, która od 1 stycznia 2011r. wynosi 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.