Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-560/13-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-18
Teza: Czy Spółka ma prawo do dokonania korekty podatku należnego w stosunku do niezapłaconej przez Dłużnika wierzytelności wynikającej z faktury wystawionej w dniu 30 marca 2012 r. z terminem płatności określonym na dzień 29 kwietnia 2012 r. – zatem powstałej po 3 listopada 2011 r. (tj. po wydaniu przez Sąd Rejonowy w X postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego)?
Słowa kluczowe: dług-dług zły; dłużnik; korekta-korekta podatku; wierzyciel; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 19 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z 6 września 2013 r. (data wpływu 10 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy. Wniosek uzupełniono 10 września 2013 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 30 marca 2012 r. Wnioskodawca (dalej: Spółka) w ramach prowadzonej działalności wystawił fakturę VAT z terminem płatności określonym na dzień 29 kwietnia 2012 r. za świadczone usługi na rzecz swojego kontrahenta – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Dłużnik). Faktura VAT za świadczone na rzecz Dłużnika usługi została wykazana w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny. Wierzytelność wynikająca z faktury VAT nie została zbyta. Świadczenie usług odbywało się na rzez spółki zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem nie występują powiązania, o których mowa w art. 32 o podatku od towarów i usług.

Ponadto Zainteresowany nadmienia, iż w stosunku do Dłużnika:

*   w dniu 8 marca 2010 r. Sąd Rejonowy X ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku Dłużnika,
*   w dniu 16 maja 2011 r. Sąd Rejonowy w X zdecydował o zmianie sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego Dłużnika z postępowania obejmującego likwidację majątku na postępowanie z możliwością zawarcia układu.
*   w dniu 19 października 2011 r. Sąd Rejonowy w X wydał postanowienie o zatwierdzeniu układu Dłużnika w następstwie przyjęcia propozycji układowych przez Zgromadzenie Wierzycieli Dłużnika z dnia 11 października 2011 r.,
*   w dniu 3 listopada 2011 r. Sąd Rejonowy w X po rozpatrzeniu na posiedzeniu niejawnym sprawy w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu Dłużnika z urzędu postanowił na zasadzie art. 293 ust. 1 stwierdzić zakończenie postępowania upadłościowego,
*   w dniu 25 kwietnia 2013 r. Sąd Rejonowy w X wydał postanowienie o uchyleniu układu zawartego na Zgromadzeniu Wierzycieli w dniu 11 października 2011 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał na brak realnych możliwości wykonania układu i w myśl art. 304 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego, jednocześnie postanowiło o otwarciu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku Dłużnika.

Dłużnik nie uregulował w całości należności za wykonane usługi i w związku z tym Spółka zamierza dokonać korekty podatku należnego, o której mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że na dzień dokonania korekty wierzyciel i dłużnik będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do dokonania korekty podatku należnego w stosunku do niezapłaconej przez Dłużnika wierzytelności wynikającej z faktury wystawionej w dniu 30 marca 2012 r. z terminem płatności określonym na dzień 29 kwietnia 2012 r. – zatem powstałej po 3 listopada 2011 r. (tj. po wydaniu przez Sąd Rejonowy w X postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5.

Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności opisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1 a ww. ustawy).

Stosownie do ust. 2 cyt. powyżej artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik wciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Podkreślenia wymaga fakt, iż ustawodawca w dwu różnych punktach art. 89a ust. 2 cyt. ustawy o VAT określa wymóg co do statusu stron transakcji.

I tak, art. 89a ust. 2 pkt 1 stanowi o tym, że dłużnik w chwili dokonywania transakcji musi być czynnym podatnikiem niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego ani likwidacji, natomiast w pkt 3 – iż w chwili dokonania korekty zarówno wierzyciel, jaki dłużnik powinni być czynnymi podatnikami VAT.

Jednocześnie w punkcie tym nie znajduje się już powtórzenie warunku zawartego w pkt 1 odnośnie postępowania upadłościowego czy likwidacyjnego.

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika zatem, iż postawienie dłużnika w stan likwidacji lub ogłoszenie wobec niego upadłości już po dokonaniu dostawy nie stoi na przeszkodzie w skorzystaniu z „ulgi na złe długi”.

Zdaniem Spółki wystawienie faktury za świadczone usługi nastąpiło już po stwierdzeniu przez Sąd Rejonowy w X zakończenia postępowania upadłościowego Dłużnika - stąd Spółka ma prawo do dokonania korekty podatku należnego, o którym mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.), przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
4.  wierzytelności nie zostały zbyte,
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Wobec powyższego, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Art. 89a ust. 3 ustawy stanowi, że korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

W art. 89a ust. 5 ustawy wskazano, że podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

W myśl art. 89a ust. 6 ustawy, podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Ponadto, zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zastosowanie regulacji prawnej zawartej w art. 89a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. jest możliwe, o ile Wnioskodawca spełni uprzednio wszystkie warunki wymienione w art. 89a ust. 2 ustawy. Podkreślenia wymaga fakt, że warunek, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi stosownie do wyżej cyt. art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy, natomiast w chwili dokonania korekty dłużnik oraz wierzyciel muszą być zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni stosownie do wyżej cyt. art. 89a ust. 2 pkt 3.

Od dnia 1 stycznia 2013 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342), która art. 11 pkt 8 i 9 wprowadziła zmiany w brzmieniu art.. 89a i 89b ustawy o podatku VAT.

Z art. 23 ust. 1 ww. ustawy wynika, że do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Z opisu sprawy wynika, że 30 marca 2012 r. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wystawił fakturę VAT z terminem płatności określonym na dzień 29 kwietnia 2012 r. za świadczone usługi na rzecz swojego kontrahenta – Dłużnika. Świadczenie usług odbywało się na rzez spółki zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W stosunku do dłużnika 3 listopada 2011 r. Sąd Rejonowy postanowił stwierdzić zakończenie postępowania upadłościowego, od 25 kwietnia 2013 r. Sąd Rejonowy postanowił o otwarciu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku Dłużnika. Faktura VAT za świadczone usługi została wykazana przez Wnioskodawcę w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny, wierzytelność ta nie została zbyta, a od daty wystawienia faktury (30 marca 2012 r.) nie upłynęły 2 lata licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Na dzień dokonania korekty wierzyciel i dłużnik będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem nie występują powiązania, o których mowa w art. 32 o podatku od towarów i usług.

Dłużnik nie uregulował w całości należności za wykonane usługi w uzgodnionym terminie płatności wykazanym na fakturze. W związku z tym Spółka zamierza dokonać korekty podatku należnego, o której mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 267 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) jeżeli sąd ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu, a propozycje układowe nie zostały wcześniej złożone, upadły powinien zgłosić je w terminie miesiąca. Wraz z propozycjami układowymi upadły powinien przedłożyć także rachunek przepływów pieniężnych za okres ostatnich dwunastu miesięcy, jeżeli obowiązany był do prowadzenia dokumentacji umożliwiającej sporządzenie takiego rachunku. W tym samym czasie propozycje układowe może złożyć również nadzorca sądowy albo zarządca.

Układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika – art. 272 ust. 1 ww. ustawy.

Art. 281 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że zgromadzenie wierzycieli powinno odbyć się w terminie miesiąca od dnia zatwierdzenia listy wierzytelności. Jednocześnie z zawiadomieniem o zgromadzeniu doręcza się wierzycielom propozycje układowe oraz informacje o podziale wierzycieli ze względu na kategorie interesów wierzycieli.

Stosownie do art. 293 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, po uprawomocnieniu się postanowienia zatwierdzającego układ sąd wydaje postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego. Jeżeli zawarto układ likwidacyjny, postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego wydaje się po przeprowadzeniu likwidacji. W przypadku, o którym mowa w zdaniu drugim, przepisy art. 369 i 370 stosuje się odpowiednio. Po zakończeniu postępowania upadły odzyskuje prawo do władania i zarządzania swoim majątkiem w takim zakresie, w jakim wynika to z treści układu.

Sąd na wniosek wierzyciela lub upadłego albo osoby, która z mocy układu uprawniona jest do wykonania lub nadzorowania wykonania układu, uchyla układ, jeżeli upadły nie wykonuje postanowień układu albo jest oczywiste, że układ nie będzie wykonany (art. 302 ust. 1 tej ustawy).

W myśl art. 304 ust. 1 ww. ustawy uchylając układ, sąd otwiera zakończone postępowanie i zmienia sposób prowadzenia postępowania z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego i ustanawia sędziego-komisarza oraz syndyka albo umarza postępowanie.

Otwarcie postępowania rodzi takie same skutki jak ogłoszenie upadłości. W postępowaniu mogą uczestniczyć wierzyciele, których wierzytelności powstały po ogłoszeniu upadłości – art. 304 ust. 2 cyt. ustawy.

Stan faktyczny sprawy wskazuje zatem, że objęcie dłużnika postępowaniem upadłościowym nastąpiło po wyświadczeniu usługi dokonanej pomiędzy kontrahentami. Ponadto, wierzytelność, jaka przysługuje Wnioskodawcy uprawdopodobniona została jeszcze przed dniem 31 grudnia 2012 r. na fakturze określono terminy płatności: 29 kwietnia 2012 r.), co oznacza, że termin 150 dni od dnia upływu terminu płatności przypadł na okres przed końcem 2012 r. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 89a ust. 1, 1a i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące do dnia 31 grudnia 2012 r.

Zatem w odniesieniu do wierzytelności uprawdopodobnionej do dnia 31 grudnia 2012 r. z uwagi na fakt, że Dłużnik na dzień świadczenia usługi nie był w trakcie postępowania upadłościowego, jedynie w późniejszym okresie (po wyświadczeniu usług) został objęty postępowaniem upadłościowym, jeżeli w ciągu 14 dni od otrzymania zawiadomienia dłużnik nie ureguluje wierzytelności w jakiejkolwiek formie i zostaną dopełnione wszystkie warunki wymienione w art. 89a ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.) Wnioskodawca będzie miał prawo do skorzystania z możliwości dokonania korekty podatku należnego w stosunku do niezapłaconej przez Dłużnika wierzytelności wynikającej z faktury wystawionej w dniu 30 marca 2012 r. na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2-5.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.