Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.639.2018.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-04
Teza: Sposób opodatkowania usługi zapewnienia kierownika budowy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej usługę zapewnienia kierownika budowy.
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 września 2018 r. (data wpływu 3 października 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usługi zapewnienia kierownika budowy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej usługę zapewnienia kierownika budowy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usługi zapewnienia kierownika budowy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej usługę zapewnienia kierownika budowy.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: W.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: E.

przedstawiono następujący stan faktyczny:

W. oraz E. są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, prowadzącymi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług budowalnych oraz budowlano-montażowych. Sprzedaż W. nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W lutym 2014 r. W. i E. zawarły umowę konsorcjum (w dalszej części wniosku W. i E. łącznie będą dalej określani odpowiednio również jako „członkowie Konsorcjum” lub „Konsorcjum”). Celem zawarcia przez W. i E. umowy konsorcjum było wspólne przygotowanie i złożenie oferty oraz ewentualna realizacja zadania pn. „(…)” (dalej: „Projekt”). Zakres robót budowlanych objętych Projektem obejmował wykonanie drogi dwujezdniowej, czteropasowej wraz z budową obiektów inżynierskich, węzła, z przebudową kolidującej infrastruktury technicznej oraz budową dróg dojazdowych dla zapewnienia połączeń lokalnych oraz urządzeń ochrony środowiska - odcinek ten stanowić miał kolejną część autostradowej obwodnicy.

W związku z wyborem przez I. (dalej: „Inwestor”) oferty przygotowanej i złożonej przez członków Konsorcjum, w kwietniu 2014 r. doszło do zawarcia umowy na realizację Projektu pomiędzy Inwestorem a Konsorcjum.

Zgodnie z umową konsorcjum do zadań W. jako członka Konsorcjum miało należeć wykonanie usługi budowlanej związanej z estakadą (wraz z robotami towarzyszącymi) oraz wystawianie faktur VAT za wykonane przez siebie usługi budowlane na E. jako lidera Konsorcjum.

Natomiast do zadań E., jako lidera Konsorcjum miało należeć wykonanie pozostałego zakresu robót budowalnych przewidzianych w umowie zawartej przez Konsorcjum z Inwestorem oraz zapewnienie kierownika budowy dla całości robót budowlanych przewidzianych do wykonania w ramach umowy zawartej przez Konsorcjum z Inwestorem, w tym dla robót budowlanych, które zgodnie z umową konsorcjum miał wykonać W. Ponadto w gestii E. jako lidera Konsorcjum pozostały również obowiązki formalne związane przede wszystkim z podpisywaniem dokumentów w imieniu Konsorcjum, koordynowaniem robót budowlanych prowadzonych przez W. jako członka konsorcjum oraz wystawianie faktur VAT za prace wykonane przez Konsorcjum na rzecz Inwestora.

W kwietniu 2015 r. już w trakcie trwania robót budowlanych W. i E. zawarty aneks do umowy konsorcjum, w którym W. został zobowiązany do zapewnienia kierownika budowy dla całości robót budowlanych wykonywanych przez Konsorcjum w ramach umowy zawartej z Inwestorem, tj. zarówno dla robót budowlanych, które zgodnie z postanowieniami umowy konsorcjum miał wykonać W., jak również tych, które miała wykonać E.

W aneksie do umowy konsorcjum określono odrębne wynagrodzenie należne W. od E. za zapewnienie kierownika budowy na potrzeby całości robót budowlanych wykonanych w ramach Projektu. Zgodnie z aneksem do umowy konsorcjum wynagrodzenie przysługujące W. z tytułu zapewnienia kierownika budowy miało zostać wypłacone po zakończeniu robót budowlanych realizowanych przez Konsorcjum w ramach umowy zawartej z Inwestorem. Zgodnie z brzmieniem aneksu do umowy konsorcjum W. miał wystawić na E. odrębną fakturę VAT z tytułu wykonania usługi zapewnienia kierownika budowy. Jedynym celem podpisania przez W. i E. przedmiotowego aneksu do umowy konsorcjum było przeniesienie obowiązku zapewnienia kierownika budowy na W. oraz określenie wynagrodzenia należnego W. z tego tytułu.

Roboty budowlane dotyczące estakady zostały wykonane po 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą na gruncie ustawy o VAT wersją Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. wykonane przez W. w ramach umowy konsorcjum usługi należy kwalifikować jako:

*   „Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne” poz. 71.12 dla usługi zapewnienia kierownika budowy;

*   „Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli” poz. 42.13.20.0 dla usługi budowlanej.

Zgodnie z uzyskaną przez W. interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z 4 kwietnia 2017 r. o sygn. 1462-1PPP3.4512.60.2017.1.JŻ, członkowie konsorcjum realizując usługi na rzecz lidera występują jako podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, stąd W. przyjmuje, że realizując usługę budowlaną oraz usługę zapewnienia kierownika budowy w ramach Projektu będzie działał względem E. (lidera Konsorcjum) jako podwykonawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym W. powinien potraktować dla VAT usługę zapewnienia kierownika budowy oraz usługę budowlaną jako usługi odrębne, czy też łącznie jako jedną usługę budowlaną świadczoną przez W. na rzecz E.; a zatem w jaki sposób W. powinien rozliczyć dla VAT usługę zapewnienia kierownika budowy?
2.  Jeżeli usługa zapewnienia kierownika budowy zostanie w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznana za usługę odrębną od usługi budowalnej, to czy E. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury VAT wystawionej przez W. w związku z wykonaniem tej usługi?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wykonana przez W. usługa zapewnienia kierownika budowy oraz usługa budowlana stanowią usługi odrębne dla celów opodatkowania VAT.

Usługa zapewnienia kierownika budowy powinna zostać rozliczona dla celów opodatkowania VAT na zasadach ogólnych, czyli W. jako podatnik powinien opodatkować tę usługę 23% stawką VAT, a usługa budowlana powinna zostać rozliczona na zasadach odwrotnego obciążenia przez E.

*   Usługa zapewnienia kierownika budowy jako usługa odrębna od usługi budowlanej

Z brzmienia art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: „Dyrektywa VAT”) wynika, że generalnie każda czynność dla celów VAT powinna być uznawana za odrębną i niezależną. Jednakże w świetle przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT.

Również zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, aczkolwiek, jeżeli kilka świadczeń obiektywnie tworzy w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia należy dla celów opodatkowania VAT traktować jako jedno świadczenie kompleksowe (tak TSUE m.in. w wyrokach z 25 lutego 1999 r. o sygn. C-349/96 Card Protection Plan Ltd. oraz z 2 grudnia 2010 r. o sygn. C-276/09 Everything Everywhere Ltd.)

Ani ustawa o VAT, ani Dyrektywa VAT nie wprowadzają definicji świadczenia kompleksowego (złożonego), ale z orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych wynika, że istotą świadczeń kompleksowych jest traktowanie dla celów VAT w sposób jednolity co najmniej dwóch ściśle ze sobą związanych czynności spośród, których jedno ze świadczeń ma charakter dominujący (świadczenie główne), natomiast co najmniej jedno świadczenie ma charakter dodatkowy (świadczenie pomocnicze). Świadczeniem pomocniczym jest świadczenie, które nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, lecz służy jedynie odbiorcy w ten sposób, że dzięki niemu może on w jak najlepszy sposób skorzystać ze świadczenia głównego. Przy czym dokonując oceny czy w danej sytuacji mamy do czynienia dla celów opodatkowania VAT ze świadczeniem kompleksowym czy grupą świadczeń odrębnych, należy wziąć pod uwagę wszelkie okoliczności realizacji świadczenia. W konsekwencji w świetle orzecznictwa TSUE (m.in. wyrok z dnia 27 października 2005 r. o sygn. C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV) oraz polskich sądów administracyjnych (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2016 r. o sygn. 1 FSK 344/15) świadczenie główne wraz ze świadczeniami pomocniczymi muszą być na tyle ściśle ze sobą związane, aby stanowić z punktu widzenia odbiorcy jedno świadczenie:

„(\`(...)\`) jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. (Cytat z wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. o sygn. C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV)

Przykładem świadczenia kompleksowego dla celów opodatkowania VAT jest np. usługa montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, gdzie świadczeniem głównym jest montaż mebli, a świadczeniem pomocniczym jest zaprojektowanie zabudowy kuchennej (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z 24 czerwca 2013 r. o sygn. I FPS 2/13).

W wyroku TSUE z 27 września 2012 r. o sygn. C-392/11 Field Fisher Waterhouse wskazano, że jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Konsekwencją uznania danej grupy świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ich potraktowanie dla celów opodatkowania VAT w sposób jednolity i właściwy dla świadczenia głównego, tj. świadczenia pomocnicze zostają opodatkowywane VAT na zasadach analogicznych jak świadczenie główne. Przez traktowanie świadczeń w sposób jednolity należy rozumieć tożsame określenie podatnika, momentu powstania obowiązku podatkowego, stawki, miejsca opodatkowania czy sposobu rozliczenia czynności dla wszystkich świadczeń wchodzących w skład świadczenia kompleksowego.

*   Beneficjent usług zrealizowanych przez W. i jego perspektywa

Biorąc pod uwagę, że W. zrealizował zarówno usługę zapewnienia kierownika budowy, jak również usługę budowlaną dotyczącą estakady w ramach umowy konsorcjum jako jego partner, w odniesieniu do zrealizowanych przez niego usług konsumentem jest E. jako lider Konsorcjum. Stąd przy ocenie, czy usługę budowlaną oraz usługę zapewnienia kierownika budowy, zrealizowane przez W. należy dla celów VAT uznać za jedno świadczenie kompleksowe, czy też dwa świadczenia odrębne jako perspektywę ich odbiorcy (konsumenta) należy uwzględnić perspektywę E., a nie Inwestora.

W ocenie W. usługa budowlana oraz usługa zapewnienia kierownika budowy mogą w określonych okolicznościach faktycznych być traktowane jako jedna usługa kompleksowa dla celów opodatkowania VAT. Przykładowo, w sytuacji gdy jedyny wykonawca usług budowlanych jest jednocześnie odpowiedzialny za zapewnienie kierownika budowy, to z perspektywy inwestora, jako odbiorcy usługi budowlanej, fakt zapewnienia przez jej wykonawcę również kierownika budowy nie stanowi celu samego w sobie, a jest jedynie świadczeniem dodatkowym, które umożliwia inwestorowi lepsze skorzystanie z efektu usługi budowalnej.

Jednakże w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku okoliczności faktyczne wykonania przez W. usługi zapewnienia kierownika budowy oraz usługi budowlanej przesądzają o konieczności uznania ich za usługi odrębne dla celów opodatkowania VAT.

Zdaniem W. w przedstawionym stanie faktycznym usługa zapewnienia kierownika budowy nie może zostać uznana za usługę pomocniczą względem usługi budowlanej wykonanej przez W. na rzecz E. przede wszystkim dlatego, że nie była ona niezbędna dla wykonania robót budowlanych przez W. na rzecz E. O ile bowiem usługa ta była konieczna dla wykonania całego Projektu na rzecz Inwestora, to nie stanowiła świadczenia, bez którego W. nie mógłby wykonać robót budowlanych na rzecz E., których realizacja przypadała mu w ramach umowy konsorcjum. W. mógł wykonać usługę budowlaną - co zresztą miało mieć miejsce zgodnie z pierwotnym brzmieniem umowy konsorcjum – bez jednoczesnego wykonania usługi zapewnienia kierownika budowy.

Tym samym, zdaniem W., w niniejszym stanie faktycznym usługa zapewnienia kierownika budowy jest usługą samodzielną i podlega odrębnemu opodatkowaniu VAT od usługi budowlanej wykonanej przez W. w ramach Projektu.

Ponadto, usługa zapewnienia kierownika budowy odnosi się do ogółu robót budowlanych wykonanych przez Konsorcjum na rzecz Inwestora, a nie tylko do usługi budowalnej wykonanej przez W. na rzecz E.

Zgodnie z pierwotnym brzmieniem umowy konsorcjum (z lutego 2014 r.) w ramach realizacji przez Konsorcjum umowy zawartej z Inwestorem, W. zobowiązał się wyłącznie do wykonania usługi budowlanej dotyczącej estakady wraz z robotami towarzyszącymi. Wszelkie pozostałe usługi wynikające z umowy zawartej przez Konsorcjum z Inwestorem, w tym roboty budowlane inne niż dotyczące estakady oraz zapewnienie kierownika budowy dla całości robót budowlanych miały zostać zrealizowane przez E. Dopiero zgodnie z aneksem do umowy konsorcjum (z kwietnia 2015 r.) W. został zobowiązany do zapewnienia kierownika budowy dla całości robót budowlanych realizowanych w ramach umowy zawartej przez Konsorcjum z Inwestorem. Tym samym, usługa zapewnienia kierownika budowy przez W. dotyczyła również zakresu robót budowlanych wykonanego przez E.

Jak wskazano wyżej usługa pomocnicza ma służyć odbiorcy do skorzystania w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. W części, w jakiej kierownik budowy nadzorował roboty, za które odpowiadała zgodnie z umową konsorcjum E., usługi kierownika nie miały związku z zakresem robót wykonywanych przez W. Nie można więc uznać, że usługi kierownika budowy są nierozerwalną częścią usług budowlanych świadczonych przez W. na rzecz E., ponieważ w części usługi te nie mają żadnego związku z robotami W.

W konsekwencji, nie można uznać, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przeznaczeniem usługi zapewnienia kierownika budowy wykonanej przez W. jest jak najlepsze skorzystanie przez E. z usługi budowalnej wykonanej przez W. w zakresie estakady.

*   Prawna i faktyczna możliwość zlecenia usługi zapewnienia kierownika budowy innemu podmiotowi niż W.

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1202) do obowiązków inwestora należy zapewnienie objęcia kierownictwa budowy przez kierownika budowy. Przepisy prawa budowlanego umożliwiają inwestorowi powierzenie funkcji kierownika budowy albo wykonawcy usług budowlanych albo podmiotowi innemu niż wykonawca usług budowalnych.

Biorąc zatem pod uwagę, że obiektywnie rzecz ujmując usługa zapewnienia kierownika budowy zrealizowana przez W. mogła zostać wyświadczona przez inny podmiot niż W. należy ją uznać za usługę o charakterze samoistnym, która nie może być traktowana jako element usługi budowalnej wykonanej przez W. Tym samym, z perspektywy E. jako odbiorcy (konsumenta) usługi budowlanej wykonanej przez W. nie miało znaczenia czy usługę zapewnienia kierownika budowy wykona W. (jak miało to ostatecznie miejsce) czy usługa ta zostanie wykonana przez inny podmiot np. przez samą E., jak miało to mieć miejsce zgodnie z pierwotnym brzmieniem umowy konsorcjum.

W tym miejscu należy wskazać, że do kryterium odrębności świadczeń rozumianego jako możliwość występowania w obrocie gospodarczym poszczególnych świadczeń niezależnie i ich realizowania przez dowolny inny podmiot odwołał się TSUE m.in. w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. o sygn. C-572/07 RLRE Tellmer Property sro. W przedmiotowym wyroku TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków występują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko w sprawie TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Należy podkreślić, że z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, bowiem w obrocie gospodarczym dopuszczalne jest, aby usługę zapewnienia kierownika budowy pełnił podmiot inny niż faktycznie wykonujący usługę budowalną. Potwierdzeniem powyższego jest zresztą sam fakt, że pierwotnie (tj. zgodnie z pierwotnym brzmieniem umowy konsorcjum) usługę zapewnienia kierownika budowy miała wykonać E., a W. został zobowiązany do wykonania tej usługi dopiero na etapie realizacji umowy zawartej przez Konsorcjum z Inwestorem. Zatem wykonanie przez W. usługi zapewnienia kierownika budowy nie było niezbędne z perspektywy wykonania przez W. usługi budowalnej dotyczącej estakady.

W stanie faktycznym zbliżonym do opisanego w niniejszym wniosku, Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z 7 lutego 2017 r. sygn. I FSK 840/15) uznał, że usługa polegająca na uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie ma charakter usługi odrębnej względem usługi budowlanej, bowiem z przepisów prawa budowalnego nie wynika, aby do jej realizacji był zobowiązany sam wykonawca usług budowlanych.

*   Wykonanie przez W. usługi zapewnienia kierownika budowy na podstawie odrębnego zlecenia i za odrębnym wynagrodzeniem

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego zgodnie z pierwotnym brzmieniem umowy konsorcjum do zapewnienia kierownika budowy dla ogółu robót budowlanych wykonanych w ramach Projektu była E., natomiast W. był zobowiązany wyłącznie do wykonania usług budowlanych dotyczących estakady. Dopiero w wyniku zawarcia aneksu do umowy konsorcjum w kwietniu 2015 r. W. został zobowiązany do zapewnienia kierownika budowy dla ogółu robót budowlanych wykonanych w ramach Projektu (w tym dla robót budowlanych wykonanych przez E.).

Tym samym podstawy dla wykonania przez W. usługi budowlanej dotyczącej estakady, jak również podstawą dla określenia wynagrodzenia W. z tego tytułu była umowa konsorcjum w jej pierwotnym brzmieniu z lutego 2014 r.

Z kolei podstawą dla wykonania przez W. usługi zapewnienia kierownika budowy dla ogółu robót budowalnych wykonanych przez członków Konsorcjum w ramach Projektu, jak również podstawą dla określenia odrębnego wynagrodzenia W. z tego tytułu był aneks do umowy konsorcjum z kwietnia 2015 r.

W konsekwencji, usługa budowalna dotycząca estakady oraz usługa zapewnienia kierownika budowy zostały wykonane przez W. na podstawie odrębnych zleceń oraz za odrębnie określone wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy oraz przedstawioną wyżej argumentację, W. stoi na stanowisku, że usługa zapewnienia kierownika budowy oraz usługa budowlana wykonana przez W. w ramach Projektu stanowią usługi odrębne dla celów opodatkowania VAT, a przemawiają za tym następujące okoliczności:

*   usługa budowlana oraz usługa zapewnienia kierownika budowy zostały zlecone W. na podstawie odrębnych zleceń (odpowiednio umowy konsorcjum oraz aneksu do tej umowy);

*   odrębne określenie wynagrodzenia dla każdej z usług;

*   każda z usług mogła być świadczona przez inny podmiot;

*   usługa zapewnienia kierownika budowy dotyczyła nie tylko zakresu robót budowlanych wykonanego przez W., ale również zakresu robót wykonanych przez E.

Sposób rozliczenia dla celów VAT usług zapewnienia kierownika budowy oraz budowlanej wykonanych przez W. w przedstawionym stanie faktycznym Zgodnie z art. 17 ust. 1h w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w odniesieniu do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, podatnikiem VAT jest ich nabywca, jeżeli zarówno usługodawca jak i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, a usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W konsekwencji, rozliczanie podatku VAT na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  usługodawca i usługobiorca są czynnymi podatnikami VAT;
2.  sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT;
3.  świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU;
4.  usługodawca świadczy swoje usługi jako podwykonawca.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że:

1.  zarówno W. jak i E. są czynnymi podatnikami VAT;
2.  sprzedaż W. nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT;
3.  W. świadczył usługi budowlaną oraz zapewnienia kierownika budowy jako podwykonawca E. (zgodnie z uzyskaną w tym zakresie przez W. interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z 4 kwietnia 2017 r. o sygn. 1462-IPPP3.4512.60.2017.1.JŻ).

Zdaniem W. w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku art. 17 ust. 1h w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania względem usługi zapewnienia kierownika budowy bowiem usługa ta nie jest wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Mianowicie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego usługa zapewnienia kierownika budowy na gruncie klasyfikacji PKWiU z 2008 r. jest klasyfikowana w pozycji 71.12 „Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne”, a pozycja ta nie została wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Jak wskazano wyżej usługa ta stanowi świadczenie odrębne od usługi budowlanej W. i należy ją opodatkować VAT oddzielnie.

Z kolei art. 17 ust. 1h w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT znajdą zastosowanie względem usługi budowlanej dotyczącej estakady wykonanej przez W. w stanie faktycznym sprawy, bowiem usługa ta została wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Mianowicie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego usługa budowlana dotycząca estakady wykonana przez W. na gruncie klasyfikacji PKWiU z 2008 r. jest klasyfikowana w pozycji 42.13.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli”, a pozycja ta została wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Reasumując usługa zapewnienia przez W. kierownika budowy dla całości robót budowlanych wykonanych w ramach Projektu powinna zostać rozliczona dla celów VAT na zasadach ogólnych, tj. W. jako podatnik powinien opodatkować ją 23% stawką VAT, natomiast usługa budowlana wykonana przez W. w ramach Projektu powinna zostać rozliczona dla celów VAT na zasadach odwrotnego obciążenia przez E.

Ad. 2.

Zdaniem W., jeżeli usługa zapewnienia kierownika budowy zostanie w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznana za usługę odrębną od usługi budowalnej, to E. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentującej wykonanie przez W. usługi zapewnienia kierownika budowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Biorąc pod uwagę, że E. nabyła od W. usługę zapewnienia kierownika budowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu VAT, co więcej usługa ta była bezpośrednio związana z czynnościami opodatkowanymi VAT realizowanymi przez E. w ramach umowy konsorcjum na rzecz Inwestora, to E. będzie uprawniona zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez W. za realizację tej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o klasyfikację PKWiU wskazaną przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Zatem tylko te konkretne usługi, sklasyfikowane pod danym symbolem PKWiU, wymagają rozliczenia podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy ww. usługi jako podwykonawca.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Zatem, ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że W. i E. w lutym 2014 r. zawarły umowę konsorcjum. Celem zawarcia przez W. i E. umowy konsorcjum było wspólne przygotowanie i złożenie oferty oraz ewentualna realizacja Projektu. Zakres robót budowlanych objętych Projektem obejmował wykonanie drogi dwujezdniowej, czteropasowej wraz z budową obiektów inżynierskich, węzła, z przebudową kolidującej infrastruktury technicznej oraz budową dróg dojazdowych dla zapewnienia połączeń lokalnych oraz urządzeń ochrony środowiska - odcinek ten stanowić miał kolejną część autostradowej obwodnicy. W związku z wyborem przez Inwestora oferty przygotowanej i złożonej przez członków Konsorcjum, w kwietniu 2014 r. doszło do zawarcia umowy na realizację Projektu pomiędzy Inwestorem a Konsorcjum. Zgodnie z umową konsorcjum do zadań W. jako członka Konsorcjum miało należeć wykonanie usługi budowlanej związanej z estakadą (wraz z robotami towarzyszącymi) oraz wystawianie faktur VAT za wykonane przez siebie usługi budowlane na E. jako lidera Konsorcjum. Natomiast do zadań E., jako lidera Konsorcjum miało należeć wykonanie pozostałego zakresu robót budowalnych przewidzianych w umowie zawartej przez Konsorcjum z Inwestorem oraz zapewnienie kierownika budowy dla całości robót budowlanych przewidzianych do wykonania w ramach umowy zawartej przez Konsorcjum z Inwestorem, w tym dla robót budowlanych, które zgodnie z umową konsorcjum miał wykonać W. Ponadto w gestii E. jako lidera Konsorcjum pozostały również obowiązki formalne związane przede wszystkim z podpisywaniem dokumentów w imieniu Konsorcjum, koordynowaniem robót budowlanych prowadzonych przez W. jako członka konsorcjum oraz wystawianie faktur VAT za prace wykonane przez Konsorcjum na rzecz Inwestora. W kwietniu 2015 r. już w trakcie trwania robót budowlanych W. i E. zawarty aneks do umowy konsorcjum, w którym W. został zobowiązany do zapewnienia kierownika budowy dla całości robót budowlanych wykonywanych przez Konsorcjum w ramach umowy zawartej z Inwestorem, tj. zarówno dla robót budowlanych, które zgodnie z postanowieniami umowy konsorcjum miał wykonać W., jak również tych, które miała wykonać E. W aneksie do umowy konsorcjum określono odrębne wynagrodzenie należne W. od E. za zapewnienie kierownika budowy na potrzeby całości robót budowlanych wykonanych w ramach Projektu. Zgodnie z aneksem do umowy konsorcjum wynagrodzenie przysługujące W. z tytułu zapewnienia kierownika budowy miało zostać wypłacone po zakończeniu robót budowlanych realizowanych przez Konsorcjum w ramach umowy zawartej z Inwestorem. Zgodnie z brzmieniem aneksu do umowy konsorcjum W. miał wystawić na E. odrębną fakturę VAT z tytułu wykonania usługi zapewnienia kierownika budowy. Jedynym celem podpisania przez W. i E. przedmiotowego aneksu do umowy konsorcjum było przeniesienie obowiązku zapewnienia kierownika budowy na W. oraz określenie wynagrodzenia należnego W. z tego tytułu. Roboty budowlane dotyczące estakady zostały wykonane po 1 stycznia 2017 r. Wykonane przez W. w ramach umowy konsorcjum usługi należy kwalifikować jako: „Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne” - poz. 71.12 dla usługi zapewnienia kierownika budowy oraz „Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli” - poz. 42.13.20.0 dla usługi budowlanej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy W. powinien potraktować usługę zapewnienia kierownika budowy oraz usługę budowlaną jako usługi odrębne, czy też łącznie jako jedną usługę budowlaną świadczoną przez W. na rzecz E. oraz w jaki sposób powinien rozliczyć usługę zapewnienia kierownika budowy (pytanie 1).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym (kompleksowym) w postaci usług budowlanych. W analizowanym przypadku zapewnienie kierownika budowy stanowi usługę odrębną od usług budowlanych, które wykonuje W. w ramach umowy Konsorcjum. Należy zauważyć, że W. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowalnych oraz budowlano-montażowych. W. i E. w lutym 2014 r. zawarły umowę konsorcjum. W związku z wyborem przez Inwestora oferty przygotowanej i złożonej przez członków Konsorcjum, w kwietniu 2014 r. doszło do zawarcia umowy na realizację Projektu pomiędzy Inwestorem a Konsorcjum. Natomiast w kwietniu 2015 r. już w trakcie trwania robót budowlanych W. i E. zawarły aneks do umowy konsorcjum, w którym W. został zobowiązany do zapewnienia kierownika budowy dla całości robót budowlanych wykonywanych przez Konsorcjum w ramach umowy zawartej z Inwestorem, tj. zarówno dla robót budowlanych, które zgodnie z postanowieniami umowy konsorcjum miał wykonać W., jak również tych, które miała wykonać E. W aneksie do umowy konsorcjum określono odrębne wynagrodzenie należne W. od E. za zapewnienie kierownika budowy na potrzeby całości robót budowlanych wykonanych w ramach Projektu. Zgodnie z brzmieniem aneksu do umowy konsorcjum W. miał wystawić na E. odrębną fakturę VAT z tytułu wykonania usługi zapewnienia kierownika budowy. Jak wskazano jedynym celem podpisania przez W. i E. przedmiotowego aneksu do umowy konsorcjum było przeniesienie obowiązku zapewnienia kierownika budowy na W. oraz określenie wynagrodzenia należnego W. z tego tytułu. Zatem wskazać należy, że w tym konkretnym przypadku usługa zapewnienia kierownika budowy oraz usługi budowlane nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usługi pomocniczej a także zarówno z formalnego jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone odrębnie. W analizowanym przypadku są to usługi niezależne i samodzielne. Należy zauważyć, że usługi budowlane zostały zlecone do wykonania m.in. Spółce W. zgodnie z umową na realizację Projektu zawartą w kwietniu 2014 r., natomiast dopiero w kwietniu 2015 r. (w trakcie trwania robót budowlanych) zawarto aneks do umowy konsorcjum, w którym W. został zobowiązany do zapewnienia kierownika budowy dla całości robót budowlanych wykonywanych przez Konsorcjum. Fakt, że w analizowanym przypadku wskazane usługi nie stanowią świadczenia kompleksowego potwierdza również to, że za zapewnienie kierownika budowy na potrzeby całości robót budowlanych wykonanych w ramach Projektu określono całkowicie odrębne wynagrodzenie należne W. od E., oraz W. ma wystawić na E. odrębną fakturę VAT z tytułu wykonania usługi zapewnienia kierownika budowy.

Zatem usługa zapewnienia kierownika budowy oraz usługa budowalna powinny być odrębnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych dla nich zasad.

Jak wskazał Wnioskodawca, roboty budowlane dotyczące estakady zostały wykonane po 1 stycznia 2017 r. Przy tym, wykonane przez W. w ramach umowy konsorcjum usługi zapewnienia kierownika budowy należy kwalifikować jako: „Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne” - poz. 71.12, natomiast usługi budowlane jako „Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli” - poz. 42.13.20.0.

W konsekwencji usługa zapewnienia kierownika budowy powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych. Skoro, jak wskazał Wnioskodawca, usługa zapewnienia kierownika jest sklasyfikowana do PKWiU 71.12 jako „usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne” nie stanowi usługi wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy podlegającej opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tym samym, w odniesieniu do przedmiotowej usługi nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zatem podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu świadczenia usług zapewnienia kierownika budowy na rzecz E. powinien być W. Przedmiotowa usługa powinna być opodatkowana według zasad ogólnych z zastosowaniem właściwej dla niej stawki podatku VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy E. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury VAT wystawionej przez W. w związku z wykonaniem usługi zapewnienia kierownika budowy w przypadku, gdy zostanie ona uznana za usługę odrębną od usługi budowalnej (pytanie nr 2).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez W. na rzecz E. w związku z wykonaniem usługi zapewnienia kierownika budowy, która stanowi usługę odrębną od usług budowlanych należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy – świadczenia nabywane przez E. (zarejestrowanego podatnika podatku VAT) od W. (również zarejestrowanego podatnika VAT, którego sprzedaż nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy) są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez E. będącego Liderem konsorcjum świadczącego usługi na rzecz Inwestora. W związku z tym, że usługi zapewnienia kierownika budowy powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, W. z tytułu świadczenia tej usługi na rzecz E. powinien wystawić faktury z wykazanym podatkiem VAT. Zatem, w analizowanym przypadku art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie ma zastosowania. Tym samym, skoro nabycie przez E. usług zapewnienia kierownika budowy związane jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych, E. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury (z wykazaną kwotą podatku VAT) wystawionej przez W. w związku z wykonaniem przedmiotowej usługi.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie, tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami Wnioskodawcy - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności sposobu rozliczenia usługi innej, niż usługa zapewnienia kierownika budowy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.