Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/443-108/11-3/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-03-07
Teza: Czy wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju smarowego, który jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę do produkcji kleju, czyli w celach innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników należy uznać za pozostające poza zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego, czy też należy uznać, iż podlega ono opodatkowaniu podatkiem akcyzowym lecz jest zwolnione pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek?
Słowa kluczowe: akcyza; wyroby-wyroby energetyczne-olej smarowy; zużycie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku – brak daty sporządzenia wniosku (data wpływu 14 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest producentem foliowych i papierowych laminatów etykietowych. W zakresie swojej działalności, tj. do produkcji klejów, wykorzystuje on olej smarowy oznaczony kodem CN 2710 19 99. Olej ten nabywany jest od podmiotu z siedzibą w Belgii, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zgodnie z wiedzą Zainteresowanego, unijny dostawca oleju nie traktuje go jako wyrobu akcyzowego zgodnie z ustawodawstwem Belgii. W szczególności olej ten nie jest przemieszczany do Polski w procedurze zawieszenia akcyzy (tj. nie jest przemieszczany ze składu podatkowego w Belgii, nie jest dołączany do niego dokument towarzyszący etc.) ani też w procedurze z zapłaconą akcyzą (nie jest uiszczana od niego akcyza w Belgii, nie jest dołączany do niego uproszczony dokument towarzyszący, kontrahent nie żąda od Wnioskodawcy potwierdzenia rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia w celu uzyskania zwrotu akcyzy w Belgii etc.).

Nabywany olej nie jest przedmiotem dostawy do innych podmiotów, lecz jest zużywany przez Zainteresowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dla celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Jak wskazano powyżej, olej ten używany jest w procesie produkcyjnym, do wytwarzania przez Wnioskodawcę kleju, który nie jest wyrobem akcyzowym.

Spółka jest zarejestrowana na potrzeby akcyzy jako podmiot zużywający.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju smarowego, który jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę do produkcji kleju, czyli w celach innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników należy uznać za pozostające poza zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego, czy też należy uznać, iż podlega ono opodatkowaniu podatkiem akcyzowym lecz jest zwolnione pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek?

Zdaniem Wnioskodawcy, wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju smarowego, który jest wykorzystywany przez niego do produkcji klejów, czyli w celach innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników należy uznać za pozostające poza zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Spółka stoi na stanowisku, że opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych przewidziane w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym), które nie są wykorzystywane na cele napędowe lub opałowe jest niezgodne z prawem wspólnotowym i w konsekwencji należy bezpośrednio stosować przepisy wspólnotowe, tj. traktować takie nabycia jako pozostające poza zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego.

1.Uregulowania w przepisach wspólnotowych

Regulacje dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych w przepisach prawa wspólnotowego są zawarte obecnie w dwóch zasadniczych aktach prawnych, tj. w Dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (dalej: dyrektywa akcyzowa) oraz w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: dyrektywa energetyczna).

Dyrektywa akcyzowa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów akcyzowych, m.in. produktów energetycznych i energii elektrycznej objętych dyrektywą energetyczną. Niemniej jednak, w odniesieniu do wyrobów energetycznych i energii elektrycznej, szczegółowe zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym zawarte zostały w dyrektywie energetycznej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 dyrektywy akcyzowej, dyrektywa ta ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów:

1.  produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE (tj. dyrektywą energetyczną);
2.  alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;
3.  wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej, jej przepisy nie mają zastosowania w przypadku wykorzystania produktów energetycznych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, z wyjątkiem art. 20, który ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Przepis ten z kolei reguluje, jakiego typu produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG (obecnie dyrektywy akcyzowej). Oznacza to, iż wyłącznie w odniesieniu do produktów określonych w tej regulacji, dopuszczalne jest zastosowanie przepisów dotyczących kontroli i przemieszczenia. A contrario, nie jest możliwe zastosowanie tych regulacji dla jakichkolwiek innych wyrobów niż te wymienione w art. 20 dyrektywy energetycznej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, oleje smarowe nabywane przez Spółkę oznaczone są kodem CN 2710 19 99. Art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej nie obejmuje swoim zakresem wyrobów oznaczonych tym kodem. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, oznacza to, iż nabycie olejów wykorzystywanych przez Spółkę w celach innych niż napędowe lub opałowe nie podlega dyrektywie energetycznej ani regulacjom dotyczącym kontroli i przemieszczenia dyrektywy akcyzowej.

Oznacza to, iż na podstawie powyższych przepisów, nie jest możliwe objęcie regulacjami podatku akcyzowego olejów smarowych przeznaczonych na cele inne niż napędowe lub opałowe.

Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 3 dyrektywy akcyzowej, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe, lecz nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W konsekwencji, w celu stwierdzenia ewentualnej zgodności z regulacjami wspólnotowymi objęcia przez Polskę podatkiem akcyzowym olejów smarowych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe, wymaga analizy w połączeniu z regulacjami krajowymi. W szczególności należy odpowiedzieć na pytanie, czy w związku z objęciem tych wyrobów zakresem przedmiotowym ustawy o podatku akcyzowym nastąpiło zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic pomiędzy państwami członkowskimi?

Podobne stanowisko w zakresie ujęcia olejów smarowych na gruncie podatku akcyzowego zostało zaprezentowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento stwierdził, iż „W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12 (zob. podobnie ww. wyroki w sprawach Braathens, pkt 24 i 25 oraz Komisja przeciwko Włochom, pkt 31 i 33), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi”.

2.Uregulowania w przepisach krajowych

W art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określono m.in. opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Załącznik nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym zawiera w pozycji nr 27 wyroby sklasyfikowane pod kodem CN 2710, tj. „oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowce; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe”.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania jest m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. W konsekwencji oznacza to, iż polski ustawodawca w przeciwieństwie do uregulowań wspólnotowych, objął regulacjami podatku akcyzowego wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych użytkowanych dla celów innych niż napędowe lub opałowe. W rezultacie, przedmiotowe oleje smarowe w świetle polskich przepisów są uznawane za wyroby akcyzowe niezależnie od ich przeznaczenia.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z pewnymi wyjątkami wynosi 1.180 zł/1.000 litrów. Niemniej jednak w odniesieniu do części olejów smarowych możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania. Zgodnie bowiem z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 23 sierpnia 2010 r. (Dz. U. Nr 159, poz. 1070, dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień), zwalnia się od podatku akcyzowego oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Niemniej jednak zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym pod warunkiem spełnienia przesłanek zawartych w art. 32 ust. 5-13 tej ustawy.

W odniesieniu do przedmiotowych olejów nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, zgodnie z art. 32 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym, zwolnienie znajdzie zastosowanie w przypadku jego nabycia przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający

lub w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego.

Aby jednak uzyskać status zarejestrowanego odbiorcy konieczne jest spełnienie szeregu warunków. W pierwszej kolejności, konieczne jest, zgodnie z art. 57 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, złożenie pisemnego wniosku o wydanie zezwolenia zawierającego następujące dane:

*   dane dotyczące podmiotu oraz prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania, numer w Krajowym Rejestrze Sądowym lub w ewidencji działalności gospodarczej, numer identyfikacyjny REGON oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP), adres poczty elektronicznej, a także planowaną lokalizację miejsca odbioru wyrobów akcyzowych;
*   informację o rodzaju wyrobów akcyzowych, które będą nabywane wewnątrzwspólnotowo;
*   proponowane zabezpieczenie akcyzowe;
*   informację o liczbie wydanych temu podmiotowi zezwoleń na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca.

Ponadto zgodnie z art. 57 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 2-6 ustawy o podatku akcyzowym, aby otrzymać zezwolenie na nabywanie towarów jako zarejestrowany odbiorca, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

*   posiadanie statusu podatnika od towarów i usług;
*   bycie podmiotem, którego działalnością kierują osoby nieskazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe;
*   nie posiadanie zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz brak prowadzenia postępowania egzekucyjnego, likwidacyjnego lub upadłościowego, z wyjątkiem postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu;
*   złożenie zabezpieczenia akcyzowego, z zastrzeżeniem art. 64 ust. 1;
*   brak cofnięcia, ze względu na naruszenie przepisów prawa, żadnego z udzielonych zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1, jak również koncesji lub zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej oraz brak wydania decyzji o zakazie wykonywania działalności regulowanej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), w zakresie wyrobów akcyzowych.

Ponadto, zgodnie z art. 57 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zarejestrowany odbiorca obowiązany jest posiadać tytuł prawny do korzystania z wyodrębnionego miejsca przeznaczonego do odbierania wyrobów akcyzowych.

Poza posiadaniem statusu zarejestrowanego odbiorcy, w przypadku nabycia olejów smarowych w celu zużycia jako podmiot zużywający, aby skorzystać ze zwolnienia, zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 3 konieczne jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na ich przeznaczenie.

Zgodnie z art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, powyższa ewidencja może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, niemniej jednak należy powiadomić właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Natomiast zgodnie z ust. 8 tego przepisu, powinna ona zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysyłanych lub otrzymywanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Ewidencja ta, jak stanowi ust. 9 tej regulacji powinna być przechowywana dla celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075, dalej: rozporządzenie w sprawie ewidencji), ewidencja powinna zawierać:

*   dane dotyczące ilości wyrobów zwolnionych:

1.  nazwę wyrobów oraz ich kod CN,
2.  ilość opakowań oraz ich numery identyfikacyjne, jeżeli zostały nimi oznaczone,
3.  ilość wysłanych lub otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy, oraz ich łączną ilość, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego;

*   informację odpowiednio o dacie wysłania, otrzymania wyrobów zwolnionych lub ich zużycia;
*   informację o dacie wystawienia i numerach identyfikujących dokument dostawy albo dokument, o którym mowa w art. 32 ust. 10 ustawy, na podstawie których wyroby zwolnione zostały wysłane, otrzymane lub zużyte;
*   informację o adresie miejsca odbioru wyrobów zwolnionych.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie z opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 99, konieczne jest spełnienie szeregu uciążliwych warunków formalnych przedstawionych powyżej. Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, wprowadzenie takich wymogów w celu ewentualnego zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego stanowi naruszenie art. 1 ust. 3 dyrektywy akcyzowej.

Zgodnie z wiedzą Spółki, nabycie olejów smarowych dla celów innych niż napędowe lub opałowe jest zasadniczo wyłączone z opodatkowania podatkiem akcyzowym w innych krajach członkowskich. W konsekwencji, nabycie tych wyrobów bez zapłaty akcyzy w pozostałych krajach członkowskich nie jest obwarowane żadnymi dodatkowymi wymogami formalnymi, bowiem produkty te są wyłączone z zakresu przedmiotowego podatku akcyzowego. W rezultacie, nie ulega wątpliwości w opinii Wnioskodawcy, iż warunki przewidziane w przepisach krajowych dla zastosowania zwolnienia wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium Polski z podatku akcyzowego powodują zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Bowiem produkty te, nabywane przez przykładowego przedsiębiorcę na terytorium innego państwa członkowskiego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia nie są obciążone podatkiem akcyzowym i są traktowane jako „zwykłe” towary handlowe pozostające poza reżimem dyrektywy akcyzowej oraz energetycznej. W konsekwencji, ten przedsiębiorca z innego państwa UE nie podlega przykładowo obowiązkowi rejestracji dla celów podatku akcyzowego jako zarejestrowany odbiorca, ani też nie ma obowiązku spełniania szeregu uciążliwych warunków formalnych związanych z nabyciem wyrobów akcyzowych.

Natomiast takie samo nabycie towarów z innego państwa członkowskiego, na terytorium Polski podlega, zgodnie z polskimi regulacjami podatkowi akcyzowemu. Wprawdzie krajowy ustawodawca przewidział zwolnienie dla tych produktów, niemniej jednak skorzystanie z niego obwarowane jest spełnieniem szeregu uciążliwych warunków formalnych.

Co więcej, takie zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych dla celów innych niż napędowe lub opałowe, stawia w zdecydowanie gorszej sytuacji krajowe podmioty, mające zamiar nabyć oleje smarowe z innych krajów członkowskich. W konsekwencji uznać należy w opinii Wnioskodawcy, iż takie regulacje powodują zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Obwarowanie zwolnienia z opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych przeznaczonych dla celów innych niż napędowe lub opałowe koniecznością spełnienia szeregu warunków formalnych powoduje, iż korzystniej jest dla polskiego podmiotu nabycie tych wyrobów na terytorium Polski w ramach transakcji krajowej. Wynika to z faktu, iż w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego dla wyrobów nabywanych na terytorium kraju nie jest konieczne posiadanie statusu zarejestrowanego odbiorcy (co jak wskazano powyżej, samo w sobie jest związane ze spełnieniem uciążliwych, formalnych warunków). Wystarczającym byłyby rejestracja jako tzw. podmiot zużywający oraz prowadzenie ewidencji.

W konsekwencji, taka konstrukcja przepisów faworyzuje nabywanie olejów smarowych zużywanych dla celów innych niż opałowe lub napędowe na rynku krajowym. Taka „dyskryminacja” nabycia z innych krajów członkowskich stanowi bezsprzecznie naruszenie przepisów dyrektywy akcyzowej. Przepisy te godzą również w zasadę swobodnego przepływu towarów (jednego z filarów integracji pomiędzy państwami UE), bowiem, nie jest dopuszczalne stawianie w lepszej sytuacji podatnika zakupującego wyroby na terytorium kraju w ramach nabycia krajowego w porównaniu z nabyciem wewnątrzwspólnotowym.

Powyższe trudności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, które są spowodowane regulacjami krajowymi dotyczącymi podatku akcyzowego powodują, iż polskie przepisy są również sprzeczne z art. 90 TWE. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie nie są uprawnione do nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Spełnienie szeregu uciążliwych formalności, w celu skorzystania ze zwolnienia dla wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych przeznaczonych dla celów innych niż napędowe lub opałowe, powoduje dyskryminowanie produktów nabywanych z innych krajów członkowskich w porównaniu z nabyciami krajowymi na terytorium Polski. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy takie różne traktowanie nabyć krajowych i wspólnotowych stoi w sprzeczności z art. 90 TWE.

Poza przykładami niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym przytoczonymi powyżej, sytuacja ta występuje również w wielu innych przypadkach. Przykładowo wymogi dotyczące uzyskania statusu zarejestrowanego odbiorcy są tym bardziej trudne do spełnienia przez podmiot zagraniczny, nabywający wyroby w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia w Polsce. Podmiotom zagranicznym nie jest bowiem nadawany REGON i KRS, konieczne przy wypełnianiu wniosku o udzielenie statusu zarejestrowanego odbiorcy. Takie nierówne traktowanie podmiotów krajowych i zagranicznych stoi niewątpliwie w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku akcyzowym wprowadzają bardzo restrykcyjne warunki zwolnienia z podatku akcyzowego dla olejów smarowych. W konsekwencji, w jego opinii wprowadzenie takich regulacji stoi w sprzeczności z art. 1 ust. 3 dyrektywy akcyzowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż przepisy te powodują zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Spółka stoi zatem na stanowisku, że system opodatkowania olejów smarowych przyjęty w ustawie o podatku akcyzowym powoduje naruszenie swobody przepływu towarów poprzez zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy.

3.Kolizja polskich regulacji z przepisami wspólnotowymi

Jak zostało wskazane powyżej, polskie regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych zużywanych dla celów innych niż napędowe lub opałowe są niezgodne z regulacjami wspólnotowymi. Spółka pragnie wskazać, iż prawo wspólnotowe jest elementem systemu prawnego każdego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej. Jest ono źródłem uprawnień dla podmiotów prawa prywatnego z państw członkowskich. Prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo w przypadku sprzeczności z prawem krajowym. Jednym z typów aktów prawa wspólnotowego, stanowionego przez organy Wspólnoty Europejskiej, są dyrektywy. Na podstawie art. 249 TWE, wiążą one każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiają jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków osiągnięcia tego rezultatu. Europejska doktryna prawna wypracowała środki będące odpowiedzią na brak prawidłowej implementacji (lub nieterminową implementację) dyrektyw przez państwa członkowskie. Wynika to z faktu, że brak należytego wprowadzenia zasad określonych w dyrektywach w prawie lokalnym uniemożliwiałby jednostkom (obywatelom lub podmiotom gospodarczym) skorzystanie z ich postanowień.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, w celu zapewnienia prawidłowego stosowania prawa europejskiego podmiotom prawa (osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej) przysługują dwie kategorie uprawnień.

Po pierwsze, jeżeli dyrektywa nie została prawidłowo wdrożona przez dane państwo członkowskie, jej postanowienia mogą być stosowane bezpośrednio, jeżeli nadają podmiotom jednoznacznie określone prawa oraz są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne.

Po drugie, w doktrynie prawa wspólnotowego wykształciła się zasada interpretacji prawa krajowego w zgodzie z brzmieniem i celem dyrektywy. Podstawą prawną dla tej koncepcji jest zasada wynikająca z art. 10 TWE, zgodnie z którym „państwa członkowskie podejmą wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne, odpowiednie dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z TWE lub z aktów instytucji Wspólnoty. Ułatwiają one Wspólnocie wypełnianie jej zadań. Powstrzymują się one od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby narazić na niebezpieczeństwo urzeczywistnienie celów TWE”.

Zatem konsekwencją bezpośredniego działania dyrektyw i interpretacji przepisów prawa krajowego w świetle treści i celu danej dyrektywy jest obowiązek organów stosujących prawo do oceny zgodności krajowych przepisów z regulacjami dyrektyw. Dotyczy to zarówno sądów jak i organów administracyjnych. Potwierdzeniem powyższego jest wyrok C-103/88 Fratelli Costanzo SpA przeciw Gminie Mediolan, gdzie TSUE stwierdził, iż w przypadku niezgodności prawa krajowego z przepisem dyrektywy zarówno sądy państwa członkowskiego jak i organy administracji tego państwa mają obowiązek bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy i zaniechania stosowania niezgodnych z nimi przepisów prawa krajowego.

Potwierdzają to również polskie sądy administracyjne. Zgodnie bowiem z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 30 maja 2005 r., sygn. III SA/Wa 492/05 „w przypadku stwierdzenia niezgodności normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego sąd krajowy zobowiązany jest do niestosowania sprzecznej ze wspólnotowym porządkiem prawnym normy prawa krajowego Obowiązek ten dotyczy również innych organów państwa członkowskiego, w tym organów administracyjnych. Dokonywanie oceny przepisów prawa krajowego w świetle postanowień prawa wspólnotowego przez organy administracyjne jest ich obowiązkiem, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, traktowane jako działanie sprzeczne z zasadą lojalności wyrażoną w art. 10 TWE i może stanowić przesłankę odpowiedzialności odszkodowawczej państwa”.

Konsekwencją powyższego, w razie stwierdzenia niezgodności pomiędzy prawem krajowym a dyrektywą, jest obowiązek zarówno sądów jak i organów administracyjnych zastosowania przepisów dyrektywy lub, o ile to możliwe, dokonania takiej wykładni prawa krajowego, by była ona zgodna z prawem europejskim. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą domagać się od podatnika stosowania przepisu ustawy lub rozporządzenia w brzmieniu sprzecznym z odpowiednimi postanowieniami prawa wspólnotowego. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie stosować sprzecznego z dyrektywą przepisu.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż objęcie wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych nieprzeznaczonych do celów napędowych lub opałowych, oznaczonych kodem CN 2710 19 99, regulacjami podatku akcyzowego narusza postanowienia dyrektywy energetycznej oraz dyrektywy akcyzowej. Wynika to z faktu, iż dla tych wyrobów dyrektywy te przewidują wyłączenie z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zatem przyjęte rozwiązania w zakresie opodatkowania olejów smarowych są niezgodne z prawem Wspólnotowym i w konsekwencji nie mogą być stosowane. W rezultacie w opinii Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych nieprzeznaczonych do celów napędowych lub opałowych pozostaje poza zakresem podatku akcyzowego.

4.Orzecznictwo

Jak Spółka wskazała powyżej, przyjęte rozwiązania w zakresie opodatkowania olejów smarowych przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym są niezgodne z prawem wspólnotowym i nie mogą być stosowane.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 13 października 2010 r., sygn. I GSK 1171/09, w którym NSA wskazał, iż „Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej (obecnie art. 1 ust. 3 dyrektywy akcyzowej - przypomnienie Wnioskodawcy), jej przepisy mają zastosowanie do takich wyrobów jak oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Powołany przepis odsyła do innych stosownych dyrektyw w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają. Zasady opodatkowania olejów mineralnych w ramach systemu zharmonizowanego określone są w Dyrektywie Energetycznej. W świetle art. 2 tej dyrektywy pojęcie „produkty energetyczne” stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, czyli Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego. Wśród wymienionych produktów energetycznych przepis wymienia produkt objęty kodem CN 2710. Zatem wyrób, którego dotyczy niniejsza sprawa, jest produktem energetycznym, do którego odnosi się Dyrektywa Energetyczna. Powołany art. 2 Dyrektywy Energetycznej w ust. 4 lit. b tiret pierwsze stanowi, iż nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Powyższe oznacza, że produkty energetyczne objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu, lecz tylko wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub do ogrzewania. Nie mogą być zaliczone do wyrobów zharmonizowanych, gdy są wykorzystane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Podkreślić należy, że Dyrektywa Energetyczna ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a wyłączenie przedmiotowych olejów z zakresu jej działania jest wyłączeniem definitywnym, co oznacza, że nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Z kolei art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są: paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710, który obejmuje między innymi oleje smarowe, wskazane są w poz. 4 załącznika Nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Wyroby te zaliczane są do wyrobów zharmonizowanych bez względu na ich przeznaczenie. Zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy. W związku z powyższym należy stwierdzić, że oleje smarowe przeznaczone na inne cele, niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, w świetle przepisów wspólnotowych nie podlegają akcyzie zharmonizowanej. Pomimo to zostały one zakwalifikowane na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Polski ustawodawca uznał przedmiotowe wyroby za należące do grupy podlegających akcyzie, niezależnie od ich zastosowania. W sytuacji, gdy państwo nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego lub zrobi to w sposób nienależyty, a przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne należy przyznać pierwszeństwo normom samej dyrektywy. Analiza przepisów prawa krajowego i prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, iż produkty, których dotyczy spór - z uwagi na ich przeznaczenie - nie mogą być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej, na powyższe stanowisko nie może mieć wpływu objęcie olejów smarowych - w zależności od ich przeznaczenia - zwolnieniem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Czym innym jest przecież wyłączenie danego wyrobu spod zakresu stosowania systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, a czym innym jest zwolnienie od podatku akcyzowego wyrobu zakwalifikowanego do wyrobów zharmonizowanych. Nie można zwolnić od akcyzy zharmonizowanej wyrobu, który nie podlega zharmonizowanym zasadom opodatkowania tym podatkiem”.

Podobne stanowisko NSA zaprezentował w wyroku z dnia 22 marca 2011 r. o sygn. I GSK 132/10 wskazując, iż „należy także podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przyjęte w prawie polskim rozwiązania spowodowały zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granic w handlu między Państwami Członkowskimi i naruszyły wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych Państw Członkowskich. Zakaz dyskryminacji ustanowiony w art. 90 TWE zostaje naruszony między innymi wtedy, gdy odmienny jest zakres ulg i zwolnień stosowanych dla produktów pochodzenia krajowego w stosunku do produktów pochodzących z innych Państw Członkowskich. W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, przejawem dyskryminacyjnego traktowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo było odmienne określenie katalogu produktów objętych, pod pewnymi warunkami, zwolnieniem od podatku akcyzowego. W przypadku sprzedaży krajowej zwolnienie miało zastosowanie dla produktów objętych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, zaś dla nabycia wspólnotowego dla CN 2710 19 83 - 2710 19 93. W sytuacji skarżącej oznaczało to, że część wyrobów nabywanych przez nią wewnątrzwspólnotowo (należących do kodu CN 2710 19 81), wymienionych we wniosku o udzielenie interpretacji nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, dyskryminacyjny charakter przepisów prawa krajowego wynikał z zaliczenia olejów smarowych nie przeznaczonych do celów napędowych i grzewczych, do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Następstwem takiego rozwiązania było stosowanie wobec tych olejów, wspólnotowych instytucji dotyczących akcyzy zharmonizowanej. Wyroby, które na gruncie prawa wspólnotowego nie były zaliczane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stawały się takimi po przekroczeniu granicy Polski, co nakładało obowiązek zabezpieczenia kwoty należnej akcyzy przed wprowadzeniem tych wyrobów oraz natychmiastowej zapłaty akcyzy po dokonaniu dostawy, co wynikało z traktowaniem ich jako wyrobów z zapłaconą akcyzą. Natomiast w przypadku krajowej produkcji olejów smarowych w składach podatkowych obowiązek zapłaty akcyzy powstawał dopiero w chwili dokonania jego sprzedaży poza procedurą poboru akcyzy.

Powyższej oceny nie zmienia wprowadzony w prawie krajowym system zwolnień od podatku akcyzowego (art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), gdyż po pierwsze w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego nie obejmuje on wszystkich towarów o kodzie CN 2710 (§ 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień), a po drugie skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą olejów smarowych uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków, w tym instytucji wspólnotowych dotyczących kontroli nad produkcją i przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych”.

Podobne stanowiska zostały zaprezentowane w wyrokach:

*   WSA w Szczecinie z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. I SA/Sz 638/10 „Nie można zgodzić się ze stanowiskiem zaskarżonej interpretacji, że polskie przepisy akcyzowe zgodne są z przepisami prawa unijnego. Mimo rozbieżnego w tej materii orzecznictwa sądów administracyjnych co strony wykazały w swoich pismach, zarysowała się tendencja przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 października 2010 r. sygn. GSK 1171/09, którą Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku stwierdził, że stosownie do art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, jej przepisy mają zastosowanie do takich wyrobów jak oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Powołany przepis odsyła do innych stosownych dyrektyw w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają. Zasady opodatkowania olejów mineralnych w ramach systemu zharmonizowanego określone są w Dyrektywnie Energetycznej. W świetle art. 2 tej Dyrektywy pojęcie „produkty energetyczne” stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie wg kodów \[\`(...)\`\]. Wśród energetycznych przepis wymienia produkty oznaczone kodem \[\`(...)\`\]. Jak wynika z wniosku wyroby nabywane przez Spółkę oznaczone są kodem \[\`(...)\`\] zatem jest to produkt energetyczny, do którego odnosi się Dyrektywa Energetyczna. Zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Oznacza to, że produkty energetyczne objęte kodem \[\`(...)\`\] podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu lecz tylko wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Nie mogą być zaliczone do wyrobów zharmonizowanych, gdy są wykorzystywane do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, Jak podkreślono w uzasadnieniu powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektywa Energetyczna ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a wyłączenie przedmiotowych olejów z zakresu jej działania jest wyłączeniem definitywnym, co oznacza, że nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. W świetle powyższego za uzasadnione należy uznać stanowisko skargi, że przedmiotowe oleje smarowe przeznaczone na inne cele niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania w świetle przepisów wspólnotowych nie podlegają akcyzie zharmonizowanej. W konsekwencji przepisy prawa krajowego uznające przedmiotowe oleje smarowe za podlegające akcyzie w sposób sprzeczny z prawem unijnym nie mogą mieć zastosowania. Przepisy Dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, zatem korzystają z pierwszeństwa stosowania. Objęcie olejów smarowych - w zależności od ich zastosowania - zwolnieniem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. jest bez znaczenia. Czym innym jest bowiem wyłączenie danego wyrobu spod zakresu stosowania ujednoliconego podatku akcyzowego, a czym innym zwolnienie od podatku. Nie można zwolnić od akcyzy wyrobu, który podatkowi temu nie podlega. Odpowiednio, skoro art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej nie wymienia olejów smarowych oznaczonych kodem \[\`(...)\`\] jako podlegających przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania, to nie mają w rozpatrywanym przypadku zastosowania szczególne przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania zawarte w Dyrektywie Horyzontalnej. Nie ma również podstaw do uznania akcyzy wprowadzonej przez polskie przepisy na oleje smarowe przeznaczone do celów inne niż napędowe lub opałowe za innych podatek konsumpcyjny nałożony w zamian za zharmonizowaną akcyzę, bowiem z treści przepisów ustawy o akcyzie wynika, że oleje smarowne zostały opodatkowane akcyzą w taki sam sposób jak produkty objęte Dyrektywą Energetyczną czyli według tych samych zasad co np. benzyna, a ponadto nie został zrealizowany wymóg art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej gdyż powoduje zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami”.
*   WSA w Szczecinie z dnia 20 maja 2008 r., sygn. I SA/Sz 62/08 „Uznanie przez polskie ustawodawstwo powyższych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane, niezależnie od ich zastosowania wbrew jasno sformułowanym przepisom Dyrektywy Energetycznej i wyłączającym stosowanie Dyrektywy Horyzontalnej przesądza zdaniem Sądu o niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisami wykonawczymi w takim zakresie jakim uznają wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 za wyroby akcyzowe zharmonizowane niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone, które podlegają przepisom ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisom wykonawczym a więc określają warunki zwolnienia od podatku akcyzowego”.
*   WSA w Warszawie z dnia 28 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 613/09, gdzie stwierdzono „Ostatnią kwestią wymagającą omówienia, jest odniesienie się do powołanego w interpretacji wyroku ETS w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. Trybunał przesądził w nim, że oleje smarowe, w wypadku gdy są wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe, nie są wyrobami podlegającymi zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. ETS dopuścił także, aby państwo członkowskie wprowadziło na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych i opałowych, podatek konsumpcyjny, który jednak nie może spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej). Akcyza na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe, wprowadzona przez przepisy polskiej ustawy, nie może jednak być uznana za inny podatek konsumpcyjny nałożony w zamian za zharmonizowaną akcyzę. W myśl ustawy o akcyzie, oleje smarowe, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, są opodatkowane akcyzą w sposób jednakowy jak produkty objęte dyrektywą energetyczną, czyli według tych samych zasad co np. benzyna. Taki zaś sposób opodatkowania jest niezgodny z regułami wyłożonymi przez ETS w w/powołanym wyroku. Nadto, obowiązujący w polskim ustawodawstwie system opodatkowania akcyzą olejów smarowych, nawet jeśli traktować by go jako inny podatek konsumpcyjny, nie realizuje wymogu wyrażonego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, gdyż powoduje on zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W tym zakresie słusznie wywodzi strona skarżąca, iż „w przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych, polskie przepisy nakładają na podatników bądź obowiązek zapłaty akcyzy, bądź uciążliwe obowiązki administracyjne w przypadku stosowania zwolnień. Zakres stosowania zwolnienia dla olejów smarowych jest znacznie węższy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym niż w transakcjach krajowych, ograniczona jest liczba podmiotów uprawnionych do nabywania olejów smarowych zwolnionych z akcyzy, zwolnienie od akcyzy olejów smarowych nabywanych w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych łączy się również z wymogami spełnienia większej ilości formalności dokumentacyjnych niż w przypadku sprzedaży krajowej”. W świetle powyższego tut. Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem skarżącej spółki, iż polskie przepisy akcyzowe, w odniesieniu do olejów smarowych, przewidują ostrzejsze kryteria obciążeń podatkowych niż przepisy wewnątrzwspólnotowe oraz naruszają swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej między państwami członkowskimi.”
*   WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2010 r., sygn. III SA/Wa 1031/09 „Mając na uwadze powyższe, po pierwsze wskazać należy, że z brzmienia § 13 ust. 2a i 2d wynika, że zwolnienie od akcyzy dla sprzedaży krajowej ma zastosowanie dla szerszego katalogu produktów (CN 2710 19 71 - 2710 19 99), podczas gdy dla nabycia wewnątrzwspólnotowego znajduje zastosowanie jedynie dla produktów oznaczonych symbolem CN 2710 19 83 - 2710 19 93. Nadto, biorąc pod uwagę, że z chwilą przekroczenia granicy oleje smarowe traktowane są jako wyroby zharmonizowane, stosuje się do nich ww. obowiązki, polegające np. na zabezpieczeniu kwoty należnej akcyzy przed wprowadzeniem wyrobów na teren Polski, a po dokonaniu dostawy do zapłaty akcyzy, z uwagi na fakt, że wyroby te traktowane są jak wyroby z akcyzą zapłaconą w państwie członkowskim, nawet gdy w innych państwach akcyzie nie podlegają. Z kolei w kraju, sprzedaż olejów smarowych prowadzona jest ze składów podatkowych, co oznacza, że przedsiębiorca krajowy jest obciążany obowiązkiem zapłaty akcyzy dopiero w momencie dokonania sprzedaży poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Ze względu na powyższe w ocenie Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie powyższe uregulowania krajowe nakładają dodatkowe formalności i powodują utrudnienia w obrocie tymi wyrobami przez przedsiębiorców zagranicznych, co jest sprzeczne z art. 90 Traktatu bowiem narusza swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej między państwami członkowskimi. Natomiast, jeżeli chodzi o brzmienie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, to mając na uwadze dokonaną powyżej analizę art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy oraz art. 2 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, w przekonaniu Sądu, zwrócić należy uwagę że pomimo, że ww. przepis dopuszcza opodatkowanie olejów smarowych, to jednak nie może być to podatek zharmonizowany. Obowiązujący w polskim ustawodawstwie system opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie realizuje wymogu wyrażonego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej ponieważ powoduje zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Powyższe uzasadnia konstatację, że dokonana przez Ministra Finansów, wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie uwzględnia prymatu regulacji prawa wspólnotowego, co stanowi istotne naruszenie przepisów prawa materialnego. Podniesione przez Skarżącą zarzuty wskazują, że istnieją uzasadnione podstawy do takiego stwierdzenia”.
*   WSA w Łodzi z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. I SA/Łd 769/10 „Takie rozwiązanie polskiego prawodawcy budzi uzasadnione wątpliwości w świetle przytoczonych powyżej unormowań wspólnotowych. Podnieść bowiem należy, że przepisy prawa wspólnotowego wyraźnie wiążą obowiązek w zakresie podatku akcyzowego od przeznaczenia danego paliwa, wskazując jednoznacznie, iż chodzi o oleje napędowe i grzewcze, a więc poprzez zastosowanie rozumowania a contrario nie powinny być nim objęte oleje smarowe. Włączenie do tego katalogu przez polskiego ustawodawcę olejów o innym przeznaczeniu wprowadza rozbieżność między regulacją krajową a unormowaniem wspólnotowym omawianej kwestii. Bez wątpienia w tym przypadku należy dać pierwszeństwo unormowaniu wspólnotowemu, czyniąc zadość zasadzie supremacji prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. (\`(...)\`) W rezultacie w razie ustalenia, że określony przepis krajowy niewłaściwie odzwierciedla postanowienia dyrektywy skutkuje to przyznaniem pierwszeństwa normom samej dyrektywy. Za niezgodne z prawem wspólnotowym należy uznać regulacje prawa krajowego traktujące te wyroby jako podlegające opodatkowaniu (por. podobne stanowisko zostało wyrażone w następujących orzeczeniach: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt III SA/GL 709/07; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt III SA/GL 971/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 613/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1171/09). Mianowicie skoro oleje objęte kodem CN 2710 są wyrobami zharmonizowanymi, to podlegają opodatkowaniu tylko wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub opałowe. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stosownie do przepisu art. 2 ust. 4 lit b Dyrektywy Energetycznej wtedy, gdy paliwa oznaczone kodem CN 2710 wykorzystywane są do innych celów niż paliwa silnikowe lub napędowe. W ocenie Sądu sprzeczne z prawem wspólnotowym są regulacje prawa krajowego normujące oleje smarowe objęte kodem CN 2710 jako podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ponieważ nie są wykorzystywane jako paliwo napędowe czy grzewcze. Rozwiązanie takie jest wynikiem rozumowania, według którego skoro oleje te są traktowane jako wyroby zharmonizowane, to ich opodatkowanie podatkiem akcyzowym jest możliwe tylko w ramach systemu wspólnotowego. Naturalnie, stosownie do treści art. 3 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej państwa członkowskie mogą poddać wyroby akcyzowe zharmonizowane - pod pewnymi warunkami - innym podatkom pośrednim. Art. 3 ust. 2 wspomnianej dyrektywy pozwala na wprowadzenie podatku akcyzowego „samodzielnie” również pod określonym tam warunkiem, ale tylko w odniesieniu do wyrobów innych niż zharmonizowane. Podkreślenia wymaga również okoliczność, że zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 20 Dyrektywy Energetycznej, jedynie wybrane produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG. Wśród tych produktów nie zostały wymienione oleje smarowe objęte niniejszym postępowaniem. Z kolei ust. 2 cytowanego przepisu dyrektywy stanowi, że jeżeli państwo członkowskie uzna, iż inne produkty energetyczne są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania bądź nadużyć, to powiadamia niezwłocznie Komisję Europejską. Polska nie dokonała takiego powiadomienia w stosunku do olejów smarowych. Brak żądania uwzględnienia olejów smarowych w katalogu wyrobów objętych kontrolą przemieszczania w zgodzie z przepisami dyrektywy horyzontalnej powoduje, że jej przepisy nie mają zastosowania do przedmiotowych produktów. Rozważyć zatem należy, czy gdyby uznać, iż przedmiotowe oleje smarowe nie są objęte akcyzą zharmonizowaną (choć polski ustawodawca zakwalifikował je jako zharmonizowane), to państwa członkowskie mogą opodatkowywać je w dowolny sposób. Prima facie konkluzja taka zdaje się wynikać z wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145 i C-146/06 Fendt Italiana Srl v. Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento. Trybunał przesądził w tym orzeczeniu, że oleje smarowe, w wypadku gdy są wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe, nie są wyrobami podlegającymi zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. ETS dopuścił także, aby państwo członkowskie wprowadziło na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych i opałowych, podatek konsumpcyjny, który nie może jednak spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej). W ocenie Sądu akcyza wprowadzona na oleje smarowe przez polskiego ustawodawcę nie może być uznana za inny podatek konsumpcyjny nałożony w zamian za zharmonizowaną akcyzę. Na podstawie ustawy o podatku akcyzowym oleje smarowe, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, są opodatkowane akcyzą w sposób jednakowy jak produkty objęte Dyrektywą Energetyczną, czyli według tych samych zasad, co np. oleje napędowe. Taki zaś sposób opodatkowania jest niezgodny ze stanowiskiem Trybunału w Luksemburgu. Ponadto, nawet gdyby uznać, że sprzeczność pomiędzy włoskim podatkiem konsumpcyjnym (zaakceptowanym przez ETS) a polską akcyzą ma charakter pozorny sprowadzający się do innej nazwy, to niekonsekwencją ustawodawcy polskiego byłoby powoływanie się z jednej strony na swobodę w opodatkowywaniu produktów niezharmonizowanych (przedmiotowych olejów smarowych), gdy z drugiej strony w akcie prawnym sankcjonującym owo opodatkowanie traktuje ten przedmiot jako zharmonizowany. Można by przyjąć, że również ta niekonsekwencja ma charakter techniczny, dający się usunąć w procesie wykładni, choć budzi to poważne wątpliwości. Przeciwko rozumieniu niniejszej sprzeczności jako pozornej (czy technicznej) przemawiają jednak inne postanowienia polskiego ustawodawcy. Obowiązujący w Polsce system opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie realizuje wymogu określonego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, albowiem wprowadza zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W konsekwencji mamy do czynienia z sytuacją, gdy opodatkowuje się oleje smarowe niezależnie od ich przeznaczenia, przy jednoczesnym nałożeniu szeregu formalności takich jak: prowadzenie składu podatkowego, prowadzenie ewidencji, składanie deklaracji oraz inne czynności dokumentacyjno-administracyjne związane z produkcją olejów smarowych, ich dostawami na cele inne niż napędowe lub opałowe, wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych, wewnątrzwspólnotową dostawą olejów smarowych. Wynika stąd zatem, że polskie przepisy akcyzowe w odniesieniu do olejów smarowych przewidują ostrzejsze kryteria obciążeń podatkowych niż przepisy wewnątrzwspólnotowe oraz naruszają podstawową swobodę unijną w postaci swobodnej wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi”. Podobne stanowisko zajął WSA w Łodzi w wyroku z dnia 26 października 2010 r., sygn. I SA/Łd 815/10.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, a także stanowisko sądów administracyjnych w tej kwestii, Spółka stoi na stanowisku, że wobec sprzeczności polskich przepisów o podatku akcyzowym wprowadzających opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych z dyrektywą akcyzową oraz energetyczną, podatek ten nie może być nakładany. Tym samym, nabycie przedmiotowego oleju smarowego, zdaniem Spółki pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem akcyzowym, niezależnie od kwestii ewentualnego zwolnienia z podatku (która wiąże się z licznymi i uciążliwymi warunkami formalnymi).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Na gruncie wspólnotowym kwestię opodatkowania olejów smarowych regulują Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 str. 12), zwana dalej Dyrektywą 2008/118/WE oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą Energetyczną.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 99 od podmiotu z siedzibą w Belgii i twierdzi, że wyrób ten pozostaje poza zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego.

Wyjaśnić zatem należy, iż w myśl art. 1 ust. 1 Dyrektywy 2008/118/WE ustanawia ona ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej „wyrobami akcyzowymi”:

1.  produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE;
2.  alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;
3.  wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.

Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy 2008/118/WE, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nałożenie takich podatków nie może jednakże powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Wskazane powyżej „wyroby akcyzowe” to wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z Dyrektywą Energetyczną (art. 1 Dyrektywy Energetycznej).

Stąd też opisany we wniosku wyrób (olej smarowy oznaczony kodem CN 2710 19 99), jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, a zatem jego opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych.

Zauważyć dodatkowo należy, iż w myśl art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej, dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie „produkty energetyczne” stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715.

Zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej, nie ma ona zastosowania m.in. do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte zakresem stosowania Dyrektywy Energetycznej.

W tym zakresie trafnie wskazuje Wnioskodawca, iż zgodnie z przepisami Dyrektywy Energetycznej oleje smarowe, wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwa silnikowe lub opałowe nie są objęte wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego.

Wyjaśnić jednak należy, iż powyższe nie oznacza, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzenia własnych regulacji, niepodlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Należy podkreślić, że są one uprawnione do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z poszanowaniem prawa wspólnotowego (wyrok z dnia 14 lutego 1995 r., sygn. C-279/93).

Jak wyżej wskazano, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe (art. 1 ust. 3a Dyrektywy Rady 2008/118/WE).

Mając na uwadze powyższe, Polska utrzymała opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, niebędących (w świetle wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06) wyrobami, o których mowa w obowiązującym obecnie art. 1 ust. 3a Dyrektywy Rady 2008/118/WE. Jednocześnie Polska dochowała warunku, o którym mowa w art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE, tj. utrzymując ww. opodatkowanie nie zwiększono formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Dodatkowo warto wyjaśnić, iż w pkt 45 i 46 ww. orzeczenia ETS popełniony został istotny błąd w tłumaczeniu wyroku (wersja polska jest inna niż wersje angielska, niemiecka czy francuska).

Pierwotne tłumaczenie zawierało następujące stwierdzenie: „(…) stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych (…)” podczas, gdy prawidłowe tłumaczenie pkt 45 to: „W świetle powyższego na zadane pytanie trzeba odpowiedzieć, że dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze”.

Wobec takiego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07 zauważył, iż: „W konkluzji swoich rozważań dotyczących możliwości opodatkowania produktów energetycznych przeznaczonych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał chodziło o opodatkowanie olejów smarowych) w świetle postanowień dyrektywy energetycznej, Trybunał w pkt 43-45 uzasadnienia powyższego wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. stwierdził, iż nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12 (dyrektywy horyzontalnej - uwaga NSA), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W świetle powyższego na zadane pytanie trzeba odpowiedzieć, że dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze”.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt I GSK 521/10).

Biorąc powyższe pod uwagę, wyjaśnić następnie należy, iż Polskie uregulowania dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych, zawarte zostały m.in. w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe, to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 27 załącznika nr 1 wskazano, na wyroby mieszczące się w pozycji CN 2710. Do wyrobów energetycznych, zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702, oraz 2704 do 2715.

Obowiązująca ustawa o podatku akcyzowym jest podstawowym aktem krajowym regulującym problematykę podatku akcyzowego i została wprowadzona głównie ze względu na konieczność harmonizacji polskich regulacji z zakresu podatku akcyzowego z przepisami wspólnotowymi wynikającymi m.in. z Dyrektywy Rady 2003/96/WE.

Wśród nowych rozwiązań w zakresie akcyzy ustawodawca odszedł od podziału wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane.

Stąd też stwierdzić należy, iż powyższe uregulowania nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego, gdyż jak wyżej wskazano, przepis art. 1 ust. 3a Dyrektywy Rady 2008/118/WE umożliwia utrzymanie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Wyjaśnić ponadto należy, iż nieujęcie olejów do smarowania silników w katalogu wyrobów energetycznych podlegających przepisom dotyczącym kontroli i uregulowanych w Dyrektywie Rady 2008/118/WE, nie stanowi podstawy do nieopodatkowania w kraju przedmiotowych wyrobów.

Określony w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, katalog wyrobów energetycznych wskazuje, iż te wyroby nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Rady 2008/118/WE. Nieujecie wyrobu akcyzowego w tym katalogu nie jest jednoznaczne z brakiem podstawy do jego opodatkowania.

W przypadku bowiem, gdy nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe wykorzystywane będą do innych celów niż opałowe lub napędowe, to nie będą one obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Podlegają one jednak opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stąd też postanowienia art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, nie wykluczają możliwości opodatkowania olejów smarowych, które nie zostały ujęte w katalogu wyrobów podlegających przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie Rady 2008/118/WE.

Istotny jest jednak fakt, iż nie jest sprzeczne z celami Dyrektywy Energetycznej oraz praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej uznanie, iż wyroby ropopochodne wymienione w ustawie o podatku akcyzowym, bez względu na ich przeznaczenie, są wyrobami akcyzowymi.

Zgodnie natomiast z uregulowaniem art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Wyjaśnić również należy, iż stawki akcyzy dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 - zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy - z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 wynoszą 1.180,00 zł/1.000 litrów.

Z powyższego wynika, iż na gruncie przepisów krajowych ww. wyroby ropopochodne, w tym oleje smarowe, zasadnie i prawidłowo należy uznać za wyroby akcyzowe.

Ponadto zauważyć należy, iż wyroby będące przedmiotem wniosku nie są obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku ich nabywania wewnątrzwspólnotowego.

Tym niemniej nie pozostaje to w sprzeczności z tym, iż produkty energetyczne - w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej - mogą być objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju.

Nie może być to jednak traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym m.in. olejami smarowymi, nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący - nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych.

Zgodnie bowiem z art. 40 ust. 6 ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5.

Natomiast, stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD.

Dodać należy, iż w myśl przepisu § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 158 poz. 1065), w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, wprowadzanych do składu podatkowego na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, procedurę tę, na podstawie dokumentów handlowych, stosuje się od momentu wprowadzenia tych wyrobów na terytorium kraju.

Dodatkowo prawodawca przewidział, iż w określonych okolicznościach ww. wyroby podlegają zwolnieniu od akcyzy. Zgodnie bowiem z przepisem § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.), zwalnia się od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy.

Wśród czynności wymienionych w art. 32 ust. 3 ustawy, na szczególną uwagę zasługują dwa przypadki wskazane przez prawodawcę. Są to przepisy art. 32 ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy, w świetle których zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego.

Reasumując, zgodnie z przepisami Dyrektywy Energetycznej oleje smarowe, wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwa silnikowe lub opałowe nie są objęte wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego.

Jednakże nabywany wewnątrzwspólnotowo przez Wnioskodawcę olej smarowy o kodzie CN 2710 19 99 jest na gruncie krajowych uregulowań prawnych, wyrobem akcyzowym. Czynnością, która podlega opodatkowaniu – stawką 1.180,00 zł/1.000 litrów – podatkiem akcyzowym jest nabycie wewnątrzwspólnotowe tego wyrobu. Tym niemniej może on korzystać ze zwolnienia od tego podatku przy spełnieniu warunków, określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie interpretacji dotyczącej opisanego stanu faktycznego, została wydana odrębna interpretacja indywidualna z dnia 7 marca 2012 r. Nr ILPP3/443-108/11-2/TK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.