Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.310.2025.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego
odliczenia VAT naliczonego oraz obowiązku dokonania korekty
podatku naliczonego; realizacja inwestycji.
Słowa kluczowe: cmentarze
gmina
inwestycje
odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 3

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 maja 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie:
    · uznania świadczenia odpłatnych usług cmentarnych za czynności podlegające
      opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia,
    · odliczenia podatku naliczonego od Wydatków bieżących oraz wydatków związanych z
      realizacją Inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika,
    · obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w pliku JPK_V7M za styczeń roku
      kolejnego.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz.
    1465 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub
    „Trybunał”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina dokonała centralizacji
    rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami
    organizacyjnymi.
    W strukturze organizacyjnej Gminy występuje m.in. działający w formie samorządowego
    zakładu budżetowego Zakład (...) (dalej: „(...)”). (...) objęty jest ww. centralizacją rozliczeń
    VAT i wykazuje osiągany obrót łącznie z urzędem obsługującym Gminę oraz pozostałymi
    jednostkami organizacyjnymi Gminy podlegającymi centralizacji VAT, w jednym pliku
    JPK_V7M składanym z podaniem danych Gminy.
    Działalność w zakresie cmentarza
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy
    należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie cmentarzy gminnych.
    W związku z powyższym, Gmina jest właścicielem cmentarza komunalnego (...) (dalej:
    „cmentarz”), na którym świadczone są usługi (dalej: „usługi cmentarne”) dla
    zainteresowanych podmiotów zewnętrznych.
    Jednostką organizacyjną Gminy, która zarządza cmentarzem komunalnym jest (...).
    Zgodnie z uchwałą nr (...) Rady Gminy (...) z dnia (...) 2019 r. w sprawie określenia zasad
    korzystania z cmentarza komunalnego w (...) oraz wysokości opłat, do obowiązków (...)
    należy:
    · prowadzenie księgi osób pochowanych na cmentarzu w układzie rocznikowym oraz
      alfabetycznego spisu osób pochowanych na cmentarzu;
    · wyznaczanie miejsc do pochówku, po przedstawieniu aktu zgonu;
    · rezerwacja miejsc na przyszłe pochówki;
    · prowadzenie księgi grobów;
    · udostępnianie, za odpłatnością, pomieszczeń domu przedpogrzebowego i chłodni,
      decydowanie o kolejności korzystania;
    · utrzymanie ładu i porządku na alejach cmentarza;
    · zapewnienie prawidłowego funkcjonowania wszystkich urządzeń znajdujących się na
      cmentarzu;

    · konserwacja ogrodzenia i innych obiektów oraz urządzeń znajdujących się na
      cmentarzu oraz
    · pobieranie opłat za korzystanie z cmentarza.
    Z tytułu wykonywania usług cmentarnych, Gmina (za pośrednictwem (...)) pobiera opłaty
    (dalej łącznie jako: „opłaty cmentarne”), które stanowią jej przychód. Gmina wykazuje
    kwoty wynikające z otrzymywanych opłat cmentarnych w swoich plikach JPK_V7M i
    odprowadza od nich stosowny podatek należny.
    Opis wydatków będących przedmiotem wniosku
    W ramach swojej działalności Gmina, w tym za pośrednictwem (...), ponosi wydatki
    związane z bieżącym funkcjonowaniem cmentarza (dalej: „Wydatki bieżące”) oraz wydatki
    związane z realizacją zadań inwestycyjnych.
    W szczególności, w 2025 r. Gmina realizuje inwestycję pn.: „(...)” (dalej: „(...)”).
    Wydatki ponoszone w związku z bieżącym utrzymaniem cmentarza, jak i wydatki związane
    z realizacją powyższej Inwestycji zostały/są/będą udokumentowane fakturami VAT, ze
    wskazaniem Gminy jako nabywcy.
    Sposób wykorzystania cmentarza
    Świadczone przez Gminę (za pośrednictwem (...)) usługi cmentarne stanowią co do zasady
    świadczenia odpłatne.
    Gmina niemniej wskazuje, iż mogą zdarzyć się również sytuacje, w których Gmina będzie
    zobowiązana do wykonywania czynności związanych z cmentarzami nieodpłatnie. W
    szczególności przypadek taki może mieć miejsce, gdy Gmina jest miejscem zgonu osoby
    bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Zgodnie bowiem z przepisami
    ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2024 r. poz.
    576; dalej: „ustawa o cmentarzach”) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy
    społecznej (Dz. U. z 2024 r. poz. 1283.; dalej: „ustawa o pomocy społecznej”) gminy, na
    terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez
    osoby bliskie.
    Gmina zaznacza, że w przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku nie potrafi
    /nie będzie potrafiła dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych
    rodzajów prowadzonej działalności na cmentarzu, tj. do czynności odpłatnych lub
    nieodpłatnych.
    Pytania
    1. Czy świadczenie odpłatnych usług cmentarnych na rzecz podmiotów zewnętrznych
      stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
      opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT?
    2. Czy Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT od wydatków
      ponoszonych na Inwestycję oraz Wydatków bieżących przy zastosowaniu
      prewspółczynnika skalkulowanego zgodnie z Rozporządzeniem dla zakładu
      budżetowego (tj. (...))?
    3. Czy w sytuacji, gdyby w minionym roku nie miał miejsca żaden nieodpłatnych
      pochówek, Gmina miałaby prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w pliku
      JPK_V7M za styczeń roku kolejnego?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Świadczenie odpłatnych usług cmentarnych na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi
    /będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu
    VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
    2. Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT od wydatków
    ponoszonych na Inwestycję oraz Wydatków bieżących przy zastosowaniu

    prewspółczynnika skalkulowanego zgodnie z Rozporządzeniem dla zakładu budżetowego
    (tj. (...)).
    3. W sytuacji, gdyby w minionym roku nie miał miejsca żaden nieodpłatny pochówek,
    Gmina miałaby prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w pliku JPK_V7M za
    styczeń roku kolejnego.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad 1.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach
    gminy mogą być podatnikami VAT, z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone
    są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie, wykonują samodzielnie działalność
    gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż
    spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są
    realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Pogląd taki, w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu
    terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd
    Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303
    /09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o
    VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na
    podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r.
    sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji
    posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.
    Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki
    samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te
    powinny być uznawane za podatników VAT.
    Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl
    art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez
    świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów.
    Mając na uwadze, iż wykonywanie przez Gminę odpłatnych usług cmentarnych na rzecz
    podmiotów zewnętrznych odbywa się/będzie się odbywać na podstawie zawieranych
    umów cywilnoprawnych, należy stwierdzić, iż w ww. zakresie Gmina działa/będzie działać

    w roli podatnika VAT, a przedmiotowa transakcja podlega/podlegać będzie
    opodatkowaniu VAT (odpłatne świadczenie usług).
    W opinii Wnioskodawcy, świadczone przez niego odpłatne usługi cmentarne na rzecz
    podmiotów zewnętrznych nie korzystają/nie będą korzystać przy tym ze zwolnienia z VAT,
    gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z
    opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie
    faktycznym/zdarzeniu przyszłym.
    Reasumując, świadczone przez Gminę odpłatne usługi cmentarne na rzecz podmiotów
    zewnętrznych stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, w
    stosunku do których ani w ustawie o VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych, nie
    zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania.
    Ad 2.
    Uwagi ogólne
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    W odniesieniu do ponoszonych Wydatków bieżących oraz wydatków związanych z
    realizacją Inwestycji, nie jest/nie będzie możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do
    czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających
    takiego prawa. Jednakże, z uwagi na fakt, iż ponoszone przez Gminę ww. wydatki
    niewątpliwie w części mają/będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi VAT
    (niekorzystającymi ze zwolnienia z VAT), zdaniem Gminy, powinno jej przysługiwać prawo
    do odliczenia części VAT naliczonego od tych wydatków. Do rozstrzygnięcia pozostaje
    natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie przez Gminę
    odliczany.
    Zakres odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT
    W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu
    VAT i/lub zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT,
    odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe
    tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności
    podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz
    C- 515/07).
    Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 stycznia
    2016 r. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
    zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku ponoszone Wydatki bieżące oraz wydatki
    związane z realizacją Inwestycji, mają/będą miały w części związek z wykonywaną przez
    Gminę działalnością gospodarczą. Niemniej jednak, wydatki te są/będą poniesione w
    części również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu
    VAT, a zatem wykorzystywane są/będą do celów innych niż działalność gospodarcza.

    W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługiwać
    jej będzie prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od ponoszonych
    Wydatków bieżących związanych z cmentarzem oraz wydatków związanych z realizacją
    Inwestycji, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art.
    86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał
    sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej.
    Zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia sposób określenia proporcji w przypadku zakładu
    budżetowego ustala się według wzoru:
    x=A x 100P
    gdzie poszczególne symbole oznaczają:
    X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
    stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
    gospodarczej,
    P – przychody wykonane zakładu budżetowego.
    Zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakiej części ponoszone Wydatki bieżące związane z
    cmentarzem oraz wydatki związane z realizacją Inwestycji służą/służyć będą działalności
    gospodarczej, należy wykorzystać wyżej wskazaną proporcję. Jak już bowiem zostało
    wskazane w opisie sprawy, ponoszone wydatki mają/będą mieć związek zarówno z
    czynnościami opodatkowanymi VAT (odpłatne usługi cmentarne) jak i czynnościami
    pozostającymi poza zakresem regulacji ustawy o VAT (czynności nieodpłatne w zakresie
    pochówków społecznych).
    Podkreślenia również wymaga, iż jednostką odpowiedzialną za realizację usług
    cmentarnych jest (...). W związku z powyższym, w odniesieniu ponoszonych Wydatków
    bieżących związanych z cmentarzem oraz wydatków związanych z realizacją Inwestycji, w
    celu określenia części podatku naliczonego do odliczenia, właściwe jest/będzie
    zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, wyliczonej dla
    zakładu budżetowego (tj. (...)) zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów
    prawa podatkowego.
    Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    1.4012.196.2020.2.MH, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) wskazał, iż:
    „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno
    do działalności gospodarczej (opodatkowanej oraz zwolnionej), jak również do celów
    innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu), a Wnioskodawca
    nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności
    gospodarczej, to wówczas Wnioskodawca do tych wydatków będzie zobowiązany do
    stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy i przepisów ww.
    rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji”.

    Gmina dodatkowo pragnie wskazać, iż częściowe odliczenie podatku naliczonego
    gwarantuje/gwarantować będzie zachowanie zasady neutralności VAT, będącej
    podstawową cechą krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że
    podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania
    działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego
    mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach
    krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w
    orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE
    stwierdził, iż „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma
    na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty
    lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku
    od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie
    od jej celu tub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT
    była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.
    W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych Wydatków
    bieżących związanych z cmentarzem oraz wydatków związanych z realizacją Inwestycji,
    Gmina powinna zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz
    w § 3 ust. 4 Rozporządzenia, skalkulowaną dla zakładu budżetowego (tj. (...)).
    Ad 3.
    Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, może zdarzyć się, że
    cmentarz jest/będzie wykorzystywany również do czynności nieodpłatnych, związanych z
    organizacją pochówku dla osób bezdomnych, które w ocenie Gminy, stanowią czynności
    niepodlegające opodatkowaniu VAT. Jednakże, w razie niezaistnienia takiej okoliczności,
    usługi cmentarne świadczone przez Gminę stanowić będą wyłącznie czynności
    opodatkowane VAT niekorzystające jednocześnie ze zwolnienia z tego podatku, w
    konsekwencji czego, zdaniem Gminy, powinno przysługiwać jej pełne prawo do odliczenia
    VAT naliczonego od przedmiotowych wydatków.
    Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż w takiej sytuacji będzie
    uprawniona do dokonania korekty części odliczonego uprzednio podatku naliczonego –
    na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT, poprzez stosowne zwiększenie
    odliczonej kwoty podatku VAT.
    Jak wynika bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym
    podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać
    korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem
    proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach
    wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty podatnik powinien dokonać w pierwszym
    okresie rozliczeniowym następującym po zakończeniu roku, którego przedmiotowa
    korekta dotyczy.
    Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 7, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku,
    gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku
    naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego
    obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    W konsekwencji, zdaniem Gminy, w sytuacji, gdyby w minionym roku nie miał miejsca
    żaden nieodpłatny pochówek osoby bezdomnej, Gmina będzie miała prawo do dokonania
    korekty podatku naliczonego w pliku JPK_V7M za styczeń roku kolejnego.
    Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z
    dnia 16 lipca 2024 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.276.2024.1.DS, w której organ wskazał:

    „(...) w sytuacji, gdyby w minionym roku nie miał miejsca incydentalny nieodpłatny
    pochówek, będą Państwo uprawnieni do dokonania stosownej korekty podatku
    naliczonego uprzednio odliczonego w części z zastosowaniem art. 86 ust. 2a i następne
    ustawy oraz przepisów rozporządzenia na zasadach określonych w art. 91 ustawy, tj.
    korekty podatku naliczonego w pliku JPK_V7M za miesiąc styczeń następnego roku”.
    Podobne stanowisko przedstawione zostało także w interpretacji indywidualnej DKIS z
    dnia:
    · 23 grudnia 2024 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.564.2024.1.MK,
    · 22 grudnia 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.483.2023.1.IG,
    · 22 grudnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.816.2022.1.MD,
    · 20 grudnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.545.2024.1.KSA.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 775) zwaną dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z
    treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są
    wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów.
    W świetle powyższych przepisów (zwłaszcza art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy) przyjmuje
    się, że podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie
    bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby
    potencjalną).
    Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć
    należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do
    żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub
    ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy
    stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to
    świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia
    odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który
    odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym
    z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Czynność musi być wykonana przez podatnika, aby podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status.
    Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:
    · inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
    · mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów
      cywilnoprawnych.
    Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa
    publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub
    składki.
    Kryterium podziału jest więc charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności
    publicznoprawne czy cywilnoprawne.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych.
    Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1283 ze zm.):

      Pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu
      umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych,
      których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i
      możliwości.
    Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:
      Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej,
      współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi
      i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi
      oraz osobami fizycznymi i prawnymi.
    W art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej wskazano, iż:
      Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na
      jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w
      zakresie ustalonym ustawą.
    Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej:
      Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie
      pogrzebu, w tym osobom bezdomnym.
    Należy również zauważyć, że stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o
    cmentarzach i chowaniu zmarłych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 576 ze zm.):
      Zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów
      (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.
    W myśl art. 10 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej, a
      mianowicie:
        1) pozostały małżonek(ka);
        2) krewni zstępni;
        3) krewni wstępni;
        4) krewni boczni do 4 stopnia pokrewieństwa;
        5) powinowaci w linii prostej do 1 stopnia.
      Prawo pochowania zwłok osób wojskowych zmarłych w czynnej służbie wojskowej
      przysługuje właściwym organom wojskowym w myśl przepisów wojskowych. Prawo
      pochowania zwłok osób zasłużonych wobec Państwa i społeczeństwa przysługuje
      organom państwowym, instytucjom i organizacjom społecznym. Prawo pochowania
      zwłok przysługuje również osobom, które do tego dobrowolnie się zobowiążą.
    Art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo nieprzekazane
      uczelni lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki są chowane
      przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu, a w przypadku osób
      pozbawionych wolności zmarłych w zakładach karnych lub aresztach śledczych –
      przez dany zakład karny lub areszt śledczy, z wyjątkiem zwłok osób, które uwolniły
      się z zakładu karnego lub aresztu śledczego, oraz osób, które przebywały poza
      terenem zakładu karnego lub aresztu śledczego, w szczególności w trakcie
      korzystania z zezwolenia na czasowe opuszczenie tego zakładu lub aresztu bez
      dozoru lub asysty funkcjonariusza Służby Więziennej.
    Jak wynika z art. 10 ust. 4 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

      Obowiązek pochowania zwłok, określony w ust. 3, nie wyklucza żądania zwrotu
      kosztów na podstawie innych ustaw.
    Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem cmentarza komunalnego, na którym
    świadczone są usługi dla zainteresowanych podmiotów zewnętrznych. Jednostką
    organizacyjną Gminy, która zarządza cmentarzem komunalnym jest samorządowy zakład
    budżetowy (...). Zgodnie z uchwałą Rady Gminy w sprawie określenia zasad korzystania z
    cmentarza komunalnego oraz wysokości opłat, do obowiązków (...) należy:
    • prowadzenie księgi osób pochowanych na cmentarzu w układzie rocznikowym oraz
    alfabetycznego spisu osób pochowanych na cmentarzu;
    • wyznaczanie miejsc do pochówku, po przedstawieniu aktu zgonu;
    • rezerwacja miejsc na przyszłe pochówki;
    • prowadzenie księgi grobów;
    • udostępnianie, za odpłatnością, pomieszczeń domu przedpogrzebowego i chłodni,
    decydowanie o kolejności korzystania;
    • utrzymanie ładu i porządku na alejach cmentarza;
    • zapewnienie prawidłowego funkcjonowania wszystkich urządzeń znajdujących się na
    cmentarzu;
    • konserwacja ogrodzenia i innych obiektów oraz urządzeń znajdujących się na cmentarzu
    oraz
    • pobieranie opłat za korzystanie z cmentarza.
    Z tytułu wykonywania usług cmentarnych, Gmina (za pośrednictwem (...)) pobiera opłaty
    (dalej łącznie jako: „opłaty cmentarne”), które stanowią jej przychód. Gmina wykazuje
    kwoty wynikające z otrzymywanych opłat cmentarnych w swoich plikach JPK_V7M i
    odprowadza od nich stosowny podatek należny. W ramach swojej działalności Gmina, w
    tym za pośrednictwem (...), ponosi wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem
    cmentarza (dalej: „Wydatki bieżące”) oraz wydatki związane z realizacją zadań
    inwestycyjnych. W szczególności, w 2025 r. Gmina realizuje inwestycję pn.: „(...)”. Wydatki
    ponoszone w związku z bieżącym utrzymaniem cmentarza, jak i wydatki związane z
    realizacją powyższej Inwestycji zostały/są/będą udokumentowane fakturami VAT, ze
    wskazaniem Gminy jako nabywcy. Świadczone przez Gminę (za pośrednictwem (...)) usługi
    cmentarne stanowią co do zasady świadczenia odpłatne. Gmina niemniej wskazuje, iż
    mogą zdarzyć się również sytuacje, w których Gmina będzie zobowiązana do
    wykonywania czynności związanych z cmentarzami nieodpłatnie. W szczególności
    przypadek taki może mieć miejsce, gdy Gmina jest miejscem zgonu osoby bezdomnej, a
    krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o
    cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz ustawy o pomocy społecznej, gminy na terenie
    których nastąpił zgon mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby
    bliskie. Gmina zaznacza, że w przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku nie
    potrafi/nie będzie potrafiła dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do
    poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności na cmentarzu, tj. do czynności
    odpłatnych lub nieodpłatnych.
    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy świadczenie odpłatnych
    usług cmentarnych na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić
    działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające
    ze zwolnienia od tego podatku.
    Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w analizowanym
    przypadku świadcząc w ramach umów cywilnoprawnych odpłatnie usługi na terenie
    cmentarzy komunalnych nie działają/nie będą Państwo działać jako organ władzy
    publicznej i w konsekwencji, nie korzystają/nie będą Państwo mogli korzystać z wyłączenia

    z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku
    występują/będą Państwo występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy,
    a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą
    podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze
    zwolnienia od tego podatku.
    Z przepisów ustawy, jak również z przepisów aktów wykonawczych do ustawy nie wynika,
    aby świadczone przez Państwa usługi zostały objęte zwolnieniem od podatku. Zatem,
    świadczenie odpłatnych usług na terenie cmentarza komunalnego na rzecz podmiotów
    zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności
    opodatkowane niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Kolejna Państwa wątpliwość dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT, od wydatków
    ponoszonych na Inwestycję oraz Wydatków bieżących przy zastosowaniu
    prewspółczynnika skalkulowanego zgodnie z Rozporządzeniem dla zakładu budżetowego
    (tj. (...)).
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Na podstawie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy:

      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
      celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
      o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Jak wskazano w art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Natomiast zgodnie art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

    W § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia wskazuje, iż:
      Rozporządzenie:
        1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
          wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
          gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
          przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany
          dalej „sposobem określenia proporcji”;
        2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego
          z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
        a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
        b) jednostkę budżetową,
        c) zakład budżetowy.
    W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego
      sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      P – przychody wykonane zakładu budżetowego.
    Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w
    przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność.
    Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do
    celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może
    mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych

    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a
    wykonywaniem czynności opodatkowanych są przepisy zawarte m.in. art. 91 ustawy, które
    uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w ww. art. 86 ust. 1 ustawy. Unormowania
    zawarte w art. 91 ustawy regulują m.in. kwestię korekty podatku w przypadku, gdy
    uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać
    skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment
    realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności
    opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.
    I tak, na mocy art. 91 ust. 1 ustawy:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
      ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art.
      90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony
      w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90
      ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
      dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
      użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
      użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
      dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
      gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
      wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1
      stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w
      którym zostały oddane do użytkowania.
    W myśl art. 91 ust. 3 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej
      za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
      dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    Jak wynika z opisu sprawy, świadczą Państwo odpłatne usługi cmentarne. Z tytułu
    wykonywania usług cmentarnych pobierają Państwo opłaty („opłaty cmentarne”), które
    stanowią Państwa przychód. Wykazują Państwo kwoty wynikające z otrzymywanych opłat
    cmentarnych w plikach JPK_V7M i odprowadzają od nich stosowny podatek należny.
    Wskazali Państwo, iż mogą zdarzyć się również sytuacje, w których będą Państwo
    zobowiązani do wykonywania czynności związanych z cmentarzem nieodpłatnie. W
    szczególności przypadek taki może mieć miejsce, gdy Gmina jest miejscem zgonu osoby
    bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Zgodnie bowiem z przepisami
    ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz ustawy o pomocy społecznej, gminy na
    terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez
    osoby bliskie. Ponadto, w przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku nie

    potrafią/nie będą Państwo potrafili dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do
    poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności na cmentarzu, tj. do czynności
    odpłatnych lub nieodpłatnych.
    W analizowanej sprawie Wydatki bieżące oraz wydatki związane z realizacją Inwestycji nie
    dotyczą/nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej
    działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Państwa
    działalność, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością
    gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą
    opodatkowaniu tym podatkiem.
    W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien
    przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, tj.
    działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku) oraz
    działalności innej niż gospodarcza. W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z
    działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza
    podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z działalnością
    inną niż gospodarcza lub czynnościami zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia
    podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w przypadku, gdy wydatki służą
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej
    nie jest możliwe podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a
    ustawy i następne ustawy.
    Analiza opisanego stanu sprawy na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w
    sytuacji gdy nabyte towary i usługi w ramach Wydatków bieżących oraz wydatków
    związanych z realizacją Inwestycji, wykorzystywane są/będą zarówno do celów
    prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych
    podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (do czynności
    niepodlegających opodatkowaniu), a jak Państwo wskazali nie potrafią/nie będą Państwo
    potrafili dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów
    prowadzonej działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy
    oraz z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17
    grudnia 2015 r.
    Jak wynika z wniosku, mogą zdarzać się również sytuacje, w których będą Państwo
    zobowiązani do świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie (nieodpłatny
    pochówek).
    W konsekwencji, ze względu na powyższe rozstrzygnięcie, zgodnie z którym nie przysługuje
    /nie będzie Państwu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od
    ponoszonych Wydatków bieżących oraz wydatków związanych z realizacją Inwestycji,
    gdyby w minionym roku nie miał miejsca żaden nieodpłatny pochówek, będą Państwo
    uprawnieni do dokonania stosownej korekty podatku na zasadach określonych w art. 91
    ustawy, tj. korekty podatku naliczonego w pliku JPK_V7M za miesiąc styczeń następnego
    roku.
    Reasumując, uznałem Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 2 i 3 za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    · stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia,
    · zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia
    przyszłego. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia
    przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy,
    gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku.
    Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku
    opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny
    stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy,
    udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.