Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1134/14/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-05
Teza: Czy świadczenie przez Spółkę usług w zakresie poprawy zdrowia podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 19 września 2014 r.) uzupełnionym w dniu 2 stycznia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług dotyczących zabiegów na ciało i twarz - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności Spółka na terenie swojego przedsiębiorstwa świadczy usługi SPA oraz usługi w zakresie poprawy zdrowia tj. zabiegi na ciało i twarz. W zakres usług poprawy zdrowia wchodzą między innymi:

*   masaż leczniczy,
*   toksyna botulinowa redukcja zmarszczek mimicznych,
*   toksyna botulinowa redukcja lwia zmarszczka,
*   toksyna botulinowa nadpotliwość,
*   wypełniacz ust,
*   wypełnienie bruzd nosowo-wargowych,
*   wypełnienie dolin łez,
*   wolumetria twarzy.

W celu wykonywania powyższych zabiegów Spółka współpracuje z osobami, które posiadają stosowne uprawnienia medyczne (lekarze, technicy medyczni, rehabilitanci). Współpraca polega na nabywaniu usług od tych osób, które świadczą tego typu usługi w ramach wykonywania swoich zawodów. Osoby te rozliczają się ze Spółką cyklicznie za okresy, w których świadczą swoje usługi. Spółka podpisując umowy o współpracy dokonuje sprawdzenia czy dane osoby są osobami posiadającymi stosowne uprawnienia do wykonywania zawodów medycznych w rozumieniu obowiązujących przepisów prawa.

W związku z tym, jeżeli osoba (klient) jest zainteresowana zakupem zabiegu/zabiegów od Spółki są one faktycznie wykonywane przez osobę współpracującą ze Spółką.

Zabiegi wykonywane są na rzecz osób, które ze względu na swój stan zdrowia mają zalecenia medyczne do ich wykonania po wstępnej konsultacji przeprowadzonej przez osoby współpracujące ze Spółką. Świadczone usługi w zakresie poprawy zdrowia Spółka traktuje, jako zwolnione od podatku od towarów i usług gdyż są to usługi w zakresie opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 w zw. z pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) dalej zwaną „ustawą o VAT”.

Jak wynika z uzupełnienia wniosku usługi świadczone prze Spółkę polegają na poprawie zdrowia co potwierdzają poniższe wyjaśnienia.

1.  Masaż leczniczy, wykonywany jest przez certyfikowanych fizjoterapeutów. Jest formą fizycznego oddziaływania na organizm ludzki za pomocą bodźców mechanicznych, głównie pod postacią ucisku na tkanki, którego celem jest wywoływanie odczynu miejscowego i ogólnego co wpływa na poprawę zdrowia. W wyniku masażu dochodzi do przemiany energii mechanicznej na energię elektryczną w postaci impulsu elektrycznego (zmiana tzw. potencjału spoczynkowego na potencjał czynnościowy), co prowadzi do poprawienia funkcjonowania części ciała pacjenta podlegające zabiegowi. Za pomocą tego zabiegu dochodzi do usuwania zewnętrznych i wewnętrznych objawów chorobowych np. w dyskopatii lędźwiowej. Masowane tkanki jak i cały ustrój człowieka prowadzi do poprawienia zdrowia i zachowaniu jego dobrej kondycji.
2.  Toksyna botulinowa – redukcja zmarszczek mimicznych, lwia zmarszczka, nadpotliwość. Badania mechanizmu działania toksyny botulinowej wykazały, że wpływa ona na złącze nerwowo-mięśniowe. Toksyna wywołuje porażenie mięśni w wyniku blokowania uwalniania acytelocholiny na poziomie połączenia nerwowo-mięśniowego mięśni szkieletowych, hamując tym samym przekazywanie impulsów nerwowych przez połączenie synaptyczne do części ruchowej płytki. Poszczególne serotypy wywierają swoje działanie przez rozszczepienie odmiennych protein w obrębie pęcherzyka presynaptycznego. Toksyna botulinowa wywiera działanie jedynie na cholinergiczne receptory nerwowo-mięśniowe. Niezbędne jest badanie wstępne pacjenta, pełna diagnostyka i kwalifikacja do leczenia botuliną. Niepowodzenia leczenia spowodowane są podaniem zbyt małej dawki toksyny lub podaniem jej w niewłaściwym punkcie. Brak efektu terapeutycznego spowodowany być może brakiem wrażliwości wrodzonej lub nabytej na BTX. Niedogodnością leczenia botuliną jest nietrwałość efektu terapeutycznego. BTX musi być podawane zwykle co 3 miesiące, niekiedy czas działania leczniczego znacznie wydłuża się ale niekiedy osiąga się poprawę trwałą. Zaletą leczenia BTX jest łatwość opanowania nieskomplikowanej techniki podawania toksyny. Jest leczeniem alternatywnym leczenia operacyjnego, nie pozostawia blizn, nie narusza struktur anatomicznych przy osiągniętym efekcie czynnościowym. Zaletą jest także możliwość powtórzenia iniekcji BTX, aż do uzyskania poprawy trwałej lub utrzymującej się przez długi okres czasu. Ponowne wstrzyknięcie wymaga często dawki mniejszej niż dawka początkowa. Bardzo rzadko obserwowane są zdarzenia niepożądane podejrzewane o związek z rozprzestrzenianiem się toksyny botulinowej. Stosunek korzyści do ryzyka jest akceptowalny w obecnie zarejestrowanych wskazaniach. W celu ograniczenia do minimum ryzyka ciężkiej reakcji konieczne jest ścisłe przestrzeganie dawkowania, środków ostrożności i ostrzeżeń zawartych w charakterystyce produktu leczniczego każdego typu BTX.
3.  Wypełnienie ust, bruzd nosowo-wargowych, dolin łez, wolumetrii twarzy. Zabieg polega na wstrzyknięciu za pomocą cienkiej igły lub mikrokaniuli preparatu kwasu hialuronowego bezpośrednio w miejsce które wymaga wypełnienia. Zabieg jest krótkotrwały i nie wymaga wcześniejszych przygotowań. Preparat zawiera w sobie środek znieczulający, także zwykle nie ma potrzeby stosowania innych metod znieczulenia, nawet w przypadku modelowania ust.

Wskazania medyczne do stosowania tych zabiegów przedstawiają się następująco:

1.  Masaż leczniczy: złamania kości, stłuczenia, skręcenia, stany pooperacyjne, przewlekłe zapalenia stawów, mięśni, ścięgien, wady wrodzone oraz zaburzenia rozwoju narządu ruchu, zespoły bólowe kręgosłupa, porażenia i niedowłady, przewlekła niewydolność krążenia, choroby układu oddechowego, nadwaga.
2.  Toksyna botulinowa: zamierzone uzyskanie przejściowego opadnięcia powieki górnej, retrakcja powiek, drgania włókienkowe mięśni, spastyczny kurcz powiek, spastyczne podwinięcie brzegów powiek,
    1.  układ zewnątrz-wydzielniczy, nadmierna potliwość, pocenie smakowe,
    2.  porażenie i niedowłady porażenia mózgowego, synkineza po samoistnym porażeniu nerwu twarzowego, porażenie nerwu twarzowego,
    3.  inne jak migrena.
3.  Wypełnianie ust, bruzd nosowo-wargowych, dolin łez, wolumetrii twarzy: - niewielkie blizny zanikowe w tym po trądzikowe,
    1.  odżywienie i energizację komórek,
    2.  pobudzenie procesów regeneracyjnych w tkankach,
    3.  stymulacje produkcji kolagenu i elastyny
    4.  wygładzanie blizn i uszkodzeń,
    5.  poprawę elastyczności i jędrności naskórka,
    6.  likwidacje niedoskonałości i nierówności naskórka.

Odnośnie zakresu poprawy stanu zdrowia przestawia się to następująco:

1.  Masaż leczniczy

Działanie masażu jest dwufazowe: miejscowe oraz ogólne. Jeśli chodzi o efekty lokalne to dochodzi do zwiększenia przepływu krwi i limfy w naczyniach krwionośnych i chłonnych. Mechanizm działania masażu jest bardzo skomplikowany można go podzielić na działanie lokalne (miejscowe) oraz centralne ogólne. Działanie miejscowe polega na mechanicznym pobudzeniu przepływu krwi w naczyniach krwionośnych oraz poprawie cyrkulacji chłonki w naczyniach limfatycznych. Przy wykorzystaniu takich technik jak głaskanie, rozcieranie, ugniatanie czy oklepywanie zwiększa się przemieszczanie płynów przez układ naczyniowy a w konsekwencji przyspieszenie rozprowadzania przez organizm substancji odżywczych, tlenu oraz usuwania produktów przemiany materii w tym z mięśni kwasu mlekowego i toksycznych metabolitów. Wzrost przepływu krwi w obwodowych częściach ciała wpływa korzystnie na prace serca i nerek. Za to mechanizm działania ogólnoustrojowego masażu polega na pobudzeniu układu nerwowego, który za pomocą odruchów i czynności koordynacyjnych kory mózgowej jest w stanie wpłynąć na wszystkie organy, tkanki i układy organizmu. Zwiększa się szybkość przewodzenia impulsów ruchowych z kory mózgowej do mięśni oraz poprawia przewodzenie bodźców czuciowych do centralnego układu nerwowego co wpływa na szybkość i jakość ruchów zamierzonych i odruchów naszego organizmu. Masaż oddziałuje na następujące tkanki i układy:

*   skóra właściwa i tkanka podskórna (skóra staje się jędrna i dobrze odżywiona),
*   mięśniowa – po 5 - minutowym masażu zdolność do pracy zmęczonego mięśnia wzrasta 3-5 krotnie. Obudzane są do skurczu właściwe włókna mięśniowe, co podnosi ich napięcie i zapobiega zanikom mięśniowym,
*   stawy i aparatu więzogłowy (masaż zwiększa sprężystość i elastyczność ścięgien, poprawia wytrzymałość więzadeł oraz powoduje znacznie polepszenie się ruchomości stawów),
*   układy krwionośny i chłonny (masaż powoduje zwiększenie tłoczni mięśniowej i polepszenie pracy zastawek co zmniejsza objawy zastoinowe czy zakrzepowe, niweluje obrzęki, poprawia odpływ żylny, ekonomizuje prace serca),
*   nerwowy (może działać pobudzająco lub uspokajająco na układ nerwowy w zależności od potrzeb),
*   oddechowy, pokarmowy, wydalniczy na przemianę materii.

1.  Toksyna botulinowa, redukcja zmarszczek mimicznych, redukcja lwia zmarszczka, nadpotliwość, wypełnianie ust, wypełnienia bruzd nosowo wargowych, wypełnienia doliny łez, wolumetrii twarzy.

Wygląd zewnętrzny może determinować życie jednostki, dodać pewność siebie lub obniżyć poczucie jej wartości. Skóra pełniąca funkcję estetyczną ma duże znaczenie w procesie postrzegania własnej osoby. Obecnie na skórze zmiany mogą powodować długotrwały stres oraz problemy emocjonalne. U pacjentów ze zmianami widocznymi na skórze obserwuje się stany depresyjne, bezsenność, niepokój a nawet gniew. Zdarza się że chorzy sięgają po alkohol czy środki uspokajające. Wstyd oraz skrępowanie bywają przyczyną ograniczenia życia towarzyskiego, wpływają na życie rodzinne i zawodowe. Problemy osób borykających się z chorobami i zmianami widocznymi na skórze często są sprowadzane jedynie do natury kosmetycznej. Natomiast badania jakości życia u chorych z różnymi zmianami choroby skóry pokazują, że problemy te mogą być porównywane z istnieniem chorób, które bezpośrednio zagrażają życiu pacjenta, tj. chorobą wieńcową serca czy cukrzycą. Uwzględnienie subiektywnych odczuć pacjenta, które mogą się różnić od oceny przedmiotowej lekarza, może stać się cenną wskazówką dla włączenia terapii kamuflażowej uzupełniającej tradycyjne postepowanie lecznicze. Wykonanie zabiegów z dziedzin toksyny botulinowej (redukcji zmarszczek mimicznych, lwiej zmarszczki i nadpotliwości), wypełnienia ust, bruzd nosowo- wargowych, wypełnienia doliny łez i wolumetrii twarzy niejednokrotnie wpływa na poprawę wyglądu, jak i zdrowia psychicznego pacjentów. Natomiast jeżeli chodzi o kwalifikacje do poszczególnych zabiegów przez lekarzy specjalistów danego schorzenia to mogą zdarzyć się dwie sytuacje. Pacjent nie przedstawił żadnej dokumentacji medycznej, z której wynikałoby zakwalifikowanie na dany zabieg, a jedynie wynika to z informacji ustnych przekazanych przez pacjenta. Natomiast w drugim przypadku może zdarzyć się, że pacjent przedstawi stosowną dokumentację, z której będzie wynikać zakwalifikowanie przez lekarza specjalistę do danych zabiegów. Co się tyczy korzystania przez pacjentów z porad lekarzy specjalistów danego schorzenia, to niektórzy pacjenci informują, że korzystali z takich porad przez pewien okres czasu. Pewna cześć pacjentów informuje, że z takich porad nie korzystała.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie przez Spółkę usług w zakresie poprawy zdrowia podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy świadczenie usług w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone w ramach wykonywania m.in. zawodów lekarza, medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej podlega zwolnieniu od podatku VAT, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 19. Z powołanego przepisu wynika, że zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej, jeżeli do ich świadczenia dochodzi przez podatnika, który nabył je poprzednio od osoby świadczącej takie usługi w ramach zawodu medycznego na rzecz osoby trzeciej. Spółka nabywa usługi od podmiotów wykonujących zawody medyczne we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, co nie ulega żadnej wątpliwości. Osoba chcąca skorzystać z oferty zabiegów świadczonych przez spółkę zamawia u niej takie zabiegi, a nie u osoby współpracującej ze Spółką. To osoba trzecia (konsument) jest konsumentem usługi wyświadczonej przez Spółkę. W związku tym Spółka dokonując nabycia usług od podmiotów współpracujących jest podatnikiem nabywającym. W związku z powyższym świadczone przez Spółkę usługi w zakresie opieki medycznej, polegające na poprawie zdrowia powinny podlegać zwolnieniu od podatku VAT w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT. W uzupełnieniu wniosku dodatkowo wskazano, że w przypadku zabiegów wypełniania ust, bruzd nosowo-wargowych, wypełniania dolin łez, tj. wypełnienia części twarzy dochodzi do przywrócenia zwiotczałych komórek, co prowadzi do jędrności, elastyczności tych wypełnionych części twarzy. Po za tym dochodzi do poprawy jego zdrowia psychicznego, ponieważ osoba ta nie będzie mieć np. kompleksów lub złego nastawienia do siebie. Częściami twarzy mogą być usta, bruzdy nosowo-wargowe, doliny łez. Zatem wypełniania tych części twarzy wpływa na poprawę zdrowia klienta korzystającego z tych usług. W związku z tym usługi te jako usługi w zakresie opieki medycznej polegające na poprawie zdrowia powinny podlegać zwolnieniu od podatku VAT w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy - zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwolnieniu podlega również świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie cyt. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 217).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Z kolei przez świadczenia zdrowotne rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

Analizując powołane regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Podkreślić należy, że przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji usług przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W tym miejscu podkreślić należy, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie SPA oraz usługi w zakresie poprawy zdrowia m.in. wykonywanie masażu leczniczego. Zabiegi te wykonywane są przez osoby wykonujące usługi na zlecenie Wnioskodawcy, które posiadają stosowne uprawnienia medyczne. Jak wskazano, wskazania medyczne do wykonywania zabiegów masażu leczniczego to: złamania kości, stłuczenia, skręcenia, stany pooperacyjne, przewlekłe zapalenia stawów, mięśni, ścięgien, wady wrodzone oraz zaburzenia rozwoju narządu ruchu, zespoły bólowe kręgosłupa, porażenia i niedowłady, przewlekła niewydolność krążenia, choroby układu oddechowego, nadwaga.

Odnosząc zatem powołane przepisy do możliwości zwolnienia od podatku VAT usług dotyczących wykonywanego masażu leczniczego, należy zauważyć, że prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a ustawy, nakłada na podatników obowiązek spełnienia zarówno przedmiotowej, jak i podmiotowej przesłanki zwolnienia. Zatem należy zbadać, czy w przypadku opisanym w złożonym wniosku wypełniono ww. warunki.

Przewidziany w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2013 r. Nr 217) warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną (inaczej leczniczą), społeczną i zawodową.

Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem;
*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,
*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że usługi masażu leczniczego, które świadczy w ramach prowadzonej działalności, wykonywane są przez osoby wykonujące usługi na zlecenie Wnioskodawcy. Osoby te posiadają uprawnienia do świadczenia niniejszych usług w ramach zawodów medycznych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że została wypełniona przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT.

Co również istotne w analizowanej sprawie, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kugler GMBH, „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(1)(c)b szóstej dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe”.

Powyższe oznacza więc, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do usług opieki medycznej, świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych niezależnie od formy organizacyjno-prawnej podatnika świadczącego taką usługę.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne sprawy, stwierdzić należy, że opisane przez Wnioskodawcę czynności, tj. usługi masażu leczniczego świadczone przez osoby wykonujące te czynności w ramach zawodów medycznych - w zakresie, w jakim dotyczą one profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia - korzystają ze zwolnienia od podatku w oparciu o powołane wyżej przepisy.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonuje zabiegi polegające na redukcji zmarszczek mimicznych, lwiej zmarszczki oraz nadpotliwości za pomocą toksyny botulinowej. Pacjent podlega badaniu wstępnemu przez lekarza specjalistę, pełnej diagnostyce i kwalifikacji do leczenia botuliną. Ponadto Wnioskodawca wykonuje zabiegi w zakresie wypełniania ust, bruzd nosowo-wargowych, dolin łez, wolumetrii twarzy. Zabiegi te są krótkotrwałe i nie wymagają wcześniejszych przygotowań. Ponadto jak wskazano: „wykonanie zabiegów z dziedzin toksyny botulinowej (redukcji zmarszczek mimicznych, lwiej zmarszczki i nadpotliwości), wypełnienia ust, bruzd nosowo-wargowych, wypełnienia doliny łez i wolumetrii twarzy niejednokrotnie wpływa na poprawę wyglądu, jak i zdrowia psychicznego pacjentów”. Dodatkowo jak wskazano w przypadku zabiegów wypełniania ust, bruzd nosowo-wargowych, wypełniania dolin łez, tj. wypełnienia części twarzy dochodzi do przywrócenia zwiotczałych komórek, co prowadzi do jędrności, elastyczności tych wypełnionych części twarzy. Po za tym dochodzi do poprawy jego zdrowia psychicznego, ponieważ osoba ta nie będzie mieć np. kompleksów lub złego nastawienia do siebie.

Mając na uwadze powołane przepisy podkreślić ponownie należy, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a ustawy o podatku od towarów i usług, podlegają wyłącznie usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. A zatem od podatku zwolnione mogą być jedynie zabiegi które służą ww. celom.

Analiza okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego - w ocenie organu - prowadzi do wniosku, że wykonane przez Wnioskodawcę zabiegi, w większości nie wypełniają zawartej w ww. przepisie definicji usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Z ich opisu wynika bowiem, że związane są przede wszystkim z poprawą własnego wizerunku, celem jego akceptacji przez osobę poddaną zabiegowi, nie zaś z leczeniem mającym na celu przywrócenie kształtu czy wyglądu po przebytej chorobie, czy też urazach.

Argumenty wskazane przez Wnioskodawcę, że zabiegi te wpływają na poprawę wyglądu pacjentów i ich zdrowie psychiczne nie mogą stanowić przesłanki do objęcia usługi zwolnieniem. Cele określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczyć mogą zdrowia rozumianego jako zdrowie fizyczne lub psychiczne. Ze zwolnienia od podatku korzystać będą zatem usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w celach wskazanych w ww. przepisie, wykonywane przez wykwalifikowanych psychologów, czy też psychiatrów, jednakże z wniosku nie wynika by pacjent leczony był z powodu zaburzeń zdrowotnych u specjalistów, a wykonanie usług w zakresie opisanych zabiegów jest niezbędnym a wręcz jedynym możliwym środkiem leczenia „samopoczucia” i „niskiej samooceny”.

Wnioskodawca, jako podmiot zajmujący się opieką zdrowotną, jest najlepiej zorientowany, że tego typu „zjawiska”, np. redukcja zmarszczek mimicznych, redukcja lwiej zmarszczki za pomocą toksyny botulinowej są zwykłym następstwem starzenia się organizmu ludzkiego, a nie wynikają ze schorzeń zdrowotnych. Brak akceptacji własnego wyglądu nie może stanowić przesłanki do objęcia usługi zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Podobna sytuacja występuje w przypadku świadczenia zabiegów polegających na wypełnieniu ust, bruzd nosowo-wargowych, dolin łez, wolumetrii twarzy. Zatem w ocenie tut. organu, poprawa wyglądu pacjenta nie jest przesłanką do objęcia usługi zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tych też względów, nie ma podstaw do przyjęcia, że zastosowanie w tym przypadku znajdzie zwolnienie od podatku lecz stawka podstawowa.

Natomiast można zgodzić się z Wnioskodawcą, że jedynie usługi polegające na wykonaniu zabiegów przeciwdziałających nadpotliwości, o ile służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, to w przypadku wykonywania ich w ramach zawodów medycznych korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanych przepisów.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo uznano je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.