Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-448/14-S/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-18
Teza: Czy w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową Wnioskodawca, jako płatnik, jest zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do poboru i odprowadzenia podatku jedynie od zysków niepodzielonych wypracowanych przez spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej - a więc od początku 2014 r.?
Słowa kluczowe: płatnik; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z dnia 7 października 2014 r. (data wpływu 10 października 2014 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 lipca 2014 r. znak: ITPB1/415-448/14/KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, doręczoną w dniu 21 lipca 2014 r. (data na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r., w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), **uwzględniając skargę w całości,** zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 lipca 2014 r. znak: ITPB1/415-448/14/KW i uznaje stanowisko Wnioskodawcy **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, spółka jawna z siedzibą w Polsce (dalej: Wnioskodawca lub Spółka osobowa) powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie zostało zarejestrowane w KRS 24 marca 2014 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, posiadała dwóch udziałowców (osoby fizyczne) mających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (dalej: Udziałowcy), pozostających w związku małżeńskim z rozdzielnością majątkową ustanowioną począwszy od 16 lutego 2005 roku. Rok obrotowy i podatkowy Spółki z o.o. był zgodny z rokiem kalendarzowym.

Po przekształceniu Spółki z o.o. w Spółkę jawną udziałowcy spółki kapitałowej zostali wspólnikami Wnioskodawcy. W momencie przekształcenia majątek spółki kapitałowej stał się majątkiem spółki osobowej, która prowadzi działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów działalności spółki przekształconej. Przekształcenie nastąpiło zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: k.s.h.). Nie nosiło przy tym znamion likwidacji spółki kapitałowej.

Kapitał zapasowy Spółki z o.o. na moment przekształcenia stanowiły zyski z lat ubiegłych wygenerowane przez tą spółkę i podzielone w sposób powodujący ich przekazanie na kapitał zapasowy.

W momencie przekształcenia Spółka z o.o. posiadała również zyski / straty bieżące tj. wypracowane / poniesione w 2014 r., od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

W wyniku przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę osobową nie doszło do zwiększenia majątku spółki (wartość kapitałów własnych Spółki z o.o. co do zasady nie uległa zmianie w związku z przekształceniem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową Wnioskodawca, jako płatnik, jest zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do poboru i odprowadzenia podatku jedynie od zysków niepodzielonych wypracowanych przez spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej - a więc od początku 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki z o.o. w Spółkę osobową Wnioskodawca, jako płatnik, jest zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do poboru i odprowadzenia podatku jedynie od zysków niepodzielonych wypracowanych przez spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej w 2014 r., tj. w bieżącym roku obrotowym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. W szczególności - zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Wskazany przepis określa przy tym, że przychód w omawianym zakresie określa się na dzień przekształcenia.

Jednocześnie zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT - od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 4c ustawy o PIT - spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 41 ust. 8 ustawy o PIT - podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 ustawy o PIT.

W opinii Wnioskodawcy - zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jedyną kategorią podlegającą u wspólnika spółki kapitałowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej.

W opinii Wnioskodawcy, przez zyski niepodzielone w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia należy rozumieć wyłącznie zyski, które nie zostały rozdysponowane w żaden sposób na mocy uchwały wspólników. Takimi ewentualnymi zyskami w przedstawionym stanie faktycznym są zyski wypracowane przez spółkę kapitałową w bieżącym roku obrotowym, w którym miało miejsce przekształcenie, a więc w 2014 r. Zyski wypracowane przez spółkę kapitałową w poprzednich latach obrotowych zostały podzielone na mocy uchwały wspólników: przekazane w części na pokrycie straty z lat ubiegłych, a w części na kapitał zapasowy spółki.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że w przypadku, gdy przekształcana spółka kapitałowa nie wykazuje zysków niepodzielonych, operacja przekształcenia będzie dla wspólnika spółki przekształcanej neutralna podatkowo.

W opinii Wnioskodawcy pojęcie zysków niepodzielonych nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani rachunkowych. Dlatego też, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pojęcie „zysk niepodzielony", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 k.s.h. W związku z powyższym uregulowaniem, zdaniem Wnioskodawcy, określając zakres pojęcia zysków niepodzielonych należy odwołać się do odpowiednich przepisów k.s.h., zgodnie z którymi można zdefiniować zysk niepodzielony jako zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też podzielony w inny sposób (np. przeznaczony na kapitały rezerwowe lub kapitał zapasowy w części utworzonej z zysku).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż, z uwagi na fakt, że zyskami niepodzielonymi w rozumieniu przepisów k.s.h. są tylko zyski wykazane przez spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do których nie zapadła uchwała o podziale, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale.

W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym, takim zyskiem będzie wyłącznie ewentualny zysk wypracowany przez spółkę kapitałową w 2014 r. - a więc w bieżącym roku obrotowym, w którym będzie miało miejsce przekształcenie.

Nie będą natomiast stanowić zysku niepodzielonego zyski z lat ubiegłych, które zostały przekazane uchwałą wspólników na kapitał zapasowy spółki kapitałowej. Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie stanowiska, że do kategorii zysków niepodzielonych należy również zaliczyć zyski przekazane na kapitały zapasowe i rezerwowe spółki, byłoby sprzeczne z wykładnią językową art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT i prowadziłoby do wykładni rozszerzającej tego przepisu, która jest niedopuszczalna w stosowaniu przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie z ugruntowanym poglądem przedstawianym w doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie organów skarbowych i sądów administracyjnych jest zakaz stosowania wykładni rozszerzającej przepisów podatkowych, która prowadziłaby do dodatkowych obciążeń podatkowych po stronie podatnika, nie wynikających literalnie z brzmienia przepisów prawa podatkowego.

Powyższe stanowisko dotyczące sposobu interpretacji pojęcia zysków niepodzielonych potwierdza również jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, przedstawiona m.in. w wyrokach:

*   WSA w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2013 r. (I Sa/Bd 840/130);
*   WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2013 r. (III Sa/Wa 712/13);
*   WSA w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2013 r. (I SA/Po 183/13);
*   WSA w Krakowie z dnia 5 czerwca 2013 (I SA/Kr 437/13);
*   NSA z dnia 29 listopada 2011 r. (II FSK 930/10), gdzie NSA wskazał, że skoro przepisy k.s.h dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, co jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu przepisów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że czynność przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie u udziałowców jako przyszłych wspólników spółki przekształcanej obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT wyłącznie w zakresie, w jakim spółka kapitałowa wykazała zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia. Jednocześnie jako zysk niepodzielony należy rozumieć kwoty zysku nie przeznaczone uchwałą zgromadzenia wspólników spółki z o.o. do wypłaty na rzecz wspólników oraz nie podzielone w żaden inny sposób, a w szczególności nie przekazane uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitały zapasowe lub rezerwowe spółki z o.o. Tym samym za zysk niepodzielony należy uznać wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki z o.o. w spółkę osobową Wnioskodawca, jako płatnik, będzie zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do poboru i odprowadzenia podatku jedynie od zysków niepodzielonych wypracowanych przez Spółki z o.o. przed zmianą formy prawnej - a więc w 2014 r. - bieżącym roku podatkowym, w którym ma miejsce przekształcenie. W konsekwencji, w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę osobową Wnioskodawca, jako płatnik, nie będzie zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do poboru i odprowadzenia podatku od środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki z o.o., ponieważ środki te nie stanowią niepodzielonego zysku, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie w przypadku gdyby Spółka z o.o. posiadała także zyski bieżące wypracowane w 2014 r., od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia, zdaniem Wnioskodawcy, wyłącznie te zyski będą podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia, ponieważ mieszczą się one w kategorii zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, od wskazanych zysków Wnioskodawca, jako płatnik, będzie zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do poboru i odprowadzenia podatku na moment przekształcenia.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2014 r. znak: ITPB1/415-448/14/KW Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy stwierdzając, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „niepodzielone zyski” obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym bądź rezerwowym. Zatem, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, opodatkowaniu podlega zysk niepodzielony, ustalony na dzień przekształcenia, tj. zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w roku, w którym nastąpi przekształcenie, jak również zysk z lat wcześniejszych, zgromadzony na kapitale zapasowym bądź rezerwowym. W konsekwencji, Wnioskodawca jako płatnik, jest zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do poboru i odprowadzenia podatku od wartości niepodzielonych zysków, tj. zarówno od zysku wypracowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w roku, w którym nastąpi przekształcenie, jak również od zysku z lat wcześniejszych, zgromadzonego na kapitale zapasowym bądź rezerwowym.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Wnioskodawca wniósł pismem z dnia 29 lipca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 3 września 2014 r. znak ITPB1/415W-111/14/MP.

W dniu 10 października 2014 r. do Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu zarzutów przedmiotowej skargi z dnia 7 października 2014 r. (data wpływu do tut. organu: 10 października 2014 r.) uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu 18 kwietnia 2014 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną – jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 553 ww. Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ww. Kodeksu), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. Kodeksu). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Poddając analizie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne. Z kolei w art. 17 ust. 1 ww. ustawy, wymienione zostały enumeratywnie te przychody. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawca, spółka jawna z siedzibą w Polsce (dalej: Wnioskodawca lub Spółka osobowa) powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie zostało zarejestrowane w KRS 24 marca 2014 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, posiadała dwóch udziałowców (osoby fizyczne) mających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (dalej: Udziałowcy), pozostających w związku małżeńskim z rozdzielnością majątkową ustanowioną począwszy od 16 lutego 2005 roku. Rok obrotowy i podatkowy Spółki z o.o. był zgodny z rokiem kalendarzowym. Po przekształceniu Spółki z o.o. w Spółkę jawną udziałowcy spółki kapitałowej zostali wspólnikami Wnioskodawcy. W momencie przekształcenia majątek spółki kapitałowej stał się majątkiem spółki osobowej, która prowadzi działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów działalności spółki przekształconej. Przekształcenie nastąpiło zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy - Kodeks spółek handlowych. Nie nosiło przy tym znamion likwidacji spółki kapitałowej. Kapitał zapasowy Spółki z o.o. na moment przekształcenia stanowiły zyski z lat ubiegłych wygenerowane przez tą spółkę i podzielone w sposób powodujący ich przekazanie na kapitał zapasowy. W momencie przekształcenia Spółka z o.o. posiadała również zyski / straty bieżące tj. wypracowane / poniesione w 2014 r., od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. W wyniku przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę osobową nie doszło do zwiększenia majątku spółki (wartość kapitałów własnych Spółki z o.o. co do zasady nie uległa zmianie w związku z przekształceniem).

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 Kodeksu spółek handlowych (art. 191 § 2 Kodeksu). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niepodzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem, może być przekazanie środków na fundusze (rezerwowe, zapasowe).

Powołany wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2009 r. przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 ze zm.). Celem dokonanej nowelizacji było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. Na tej podstawie ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany udział w zyskach osób prawnych, również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. Oznacza to, że nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Z powyższych regulacji można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, na przykład poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że w przepisie zawartym w art. 192 Kodeksu spółek handlowych ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitał zapasowy lub rezerwowy. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub rezerwowy utworzony z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi na przykład na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z Kodeksem spółek handlowych podzielone być nie mogą.

Skoro zatem przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany na przykład na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w powołanym przepisie nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec którego podjęto uchwałę o przekazaniu na kapitał zapasowy tej spółki, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zyskami niepodzielonymi w przedstawionym stanie faktycznym są jednak zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, które nie zostały rozdysponowane w żaden sposób zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez zgromadzenie wspólników, w szczególności zyski wypracowane w bieżącym roku obrotowym, w którym miało miejsce przekształcenie. W tym zakresie zatem po stronie wspólników powstał przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 powołanej ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W myśl zaś art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jak wskazano wyżej, w przedstawionym stanie faktycznym, w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, po stronie wspólników spółki powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, na Wnioskodawcy jako na płatniku tego podatku, ciążą obowiązki wynikające z art. 41 ust. 4c oraz art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, stwierdzić należy, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, opodatkowaniu podlega zysk niepodzielony, ustalony na dzień przekształcenia, tj. zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nierozdysponowany w żaden sposób zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez zgromadzenie wspólników, w szczególności zysk wypracowany w bieżącym roku obrotowym, w którym miało miejsce przekształcenie. W konsekwencji, w tym zakresie Wnioskodawca jako płatnik, jest zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do poboru i odprowadzenia podatku od wartości ustalonego w powyższy sposób niepodzielonego zysku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie – stosownie do art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – stwierdza się, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca działanie organu bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.