Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.343.2023.3.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-15
Teza: Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z tytułu Wydatków związanych z Obiektem.
Słowa kluczowe: basen; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; pływalnia 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z tytułu Wydatków związanych z Obiektem. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 9 sierpnia 2023 r. (wpływ 9 sierpnia 2023 r.) oraz pismem z 30 sierpnia 2023 r. (wpływ 4 września 2023 r.) Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Działalność Gminy obejmuje m.in. realizację zadań z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2022 poz. 559, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”).

Realizując swoje zadania własne, o których mowa powyżej Gmina planuje w latach 2019-2023 zrealizować inwestycję pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”, „Zadanie”).

Zakres robót związanych z realizacją Inwestycji obejmuje:

a) przygotowanie dokumentacji projektowej, jak również

b) budowę m.in.:

*   3 niecek basenowych ze stali nierdzewnej dostosowanych do potrzeb osób z wszystkich kategorii wiekowych i osób niepełnosprawnych,
*   basenu rekreacyjnego,
*   basenu sportowego,
*   fontann przed brodzikiem,
*   budynku sanitarnego, w skład którego wchodzić będą prysznice, toalety, szatnie i przebieralnie,
*   tarasów wypoczynkowych wokół niecek z drewna i z płytek gresowych drewnopodobnych, które zostaną częściowo zadaszone membranami,
*   drewnianych i szklanych ekranów akustycznych,
*   2 parkingów dla 97 aut i dla 100 rowerów, a także
*   drogi dojazdowej

(dalej: „Obiekt”, „Basen”, „Kąpielisko”).

W związku z realizacją Inwestycji Gmina poniosła dotychczas wyłącznie wydatki na dokumentację projektową (w 2019 r.). Jednocześnie Gmina nie poniosła jeszcze nakładów na roboty budowlane związane z realizacją przedmiotowego Zadania. Gmina będzie ponosić takie wydatki w przyszłości.

W konsekwencji, Gmina będzie otrzymywać od dostawców/wykonawców faktury VAT, na których będzie wskazana jako nabywca przedmiotowych towarów/usług.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie kwestii podatkowych związanych z zaplanowanymi na lata 2022-2023 nakładami na roboty budowlane w przedmiotowym zakresie (dalej: „Wydatki”).

Po zakończeniu przedmiotowej Inwestycji, Gmina zamierza przekazać Obiekt do administrowania jednostce budżetowej tj. Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji w (…) (dalej: „MOSiR”) - w konsekwencji, gdy w dalszej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego będzie mowa o Gminie, należy przyjąć, iż chodzi o działania realizowane przez Gminę za pośrednictwem MOSiR.

Zgodnie z założeniami MOSiR udostępniać będzie Obiekt odpłatnie, w sposób polegający na pobieraniu opłat za wstęp. Opłaty takie będą pobierane w wysokości standardowej lub ulgowej w zależności od grupy osób korzystających. Dodatkowo, Gmina planuje, aby określone grupy osób zostały zwolnione od wnoszenia ww. opłat, tj.:

*   dzieci do 3 roku życia,
*   opiekunowie osób ze znaczną niepełnosprawnością, jak również
*   opiekunowie dzieci o orzeczonej niepełnosprawności, którzy sprawują nad nimi stałą opiekę.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wskazuje, iż na terenie Kąpieliska obowiązywać będzie cennik ustalający wysokość opłat za wstęp na Obiekt, a także określający jakie podmioty będą mogły korzystać z bezpłatnych oraz ulgowych wejść.

Zgodnie z założeniami nieodpłatne udostępnianie Obiektu będzie sporadyczną/marginalną działalnością i stanowić będzie realizację obowiązków narzuconych jej w szczególności przepisami prawa krajowego. Innymi słowy, Kąpielisko wykorzystywane będzie wyłącznie za odpłatnością w tym sensie, że wejścia nieodpłatne będą dopuszczone wyłącznie w przypadkach, gdy będą konieczne do realizacji wejść odpłatnych. Tym samym Obiekt służyć będzie działalności ściśle komercyjnej, a wejścia nieodpłatne będą się w tej działalności komercyjnej zawierać. Mianowicie - zwolnione z odpłatności grupy to specyficzne podmioty, które albo nie mogą samodzielnie korzystać z basenu, a ich opiekunowie muszą uiścić opłatę za bilet (dzieci do lat 3), albo są opiekunami profesjonalnymi i ich klienci płacą za bilet (opiekunowie niepełnosprawnych dorosłych i dzieci).

Przedmiotowy Obiekt nie będzie udostępniany na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, w szczególności Gmina nie będzie wykorzystywać go nieodpłatnie na cele stricte publiczne, np. na rzecz uczniów szkół w ramach zajęć szkolnych.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Zdaniem Gminy towary i usługi nabywane w związku z zaplanowanymi na lata 2022-2023 nakładami na roboty budowlane będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina stoi bowiem na stanowisku, iż wszystkie dokonywane przez nią czynności w zakresie udostępniania Kąpieliska (tj. udostępnianie Kąpieliska zarówno korzystającym z odpłatnych wejść jak i korzystającym z nieodpłatnych wejść) związane są z wykonywaniem przez nią działalności gospodarczej z uwagi na fakt, iż:

*   wejścia nieodpłatne będą dopuszczone wyłącznie w przypadkach, gdy będą konieczne do realizacji wejść odpłatnych. Mianowicie - zwolnione z odpłatności grupy to specyficzne podmioty, które albo nie mogą samodzielnie korzystać z basenu, a ich opiekunowie muszą uiścić opłatę za bilet (dzieci do lat 3), albo są opiekunami profesjonalnymi i ich klienci płacą za bilet (opiekunowie niepełnosprawnych dorosłych i dzieci);
*   przedmiotowa działalność będzie świadczona tak samo dla korzystających płacących za bilet wstępu, jak dla korzystających z nieodpłatnych wejść (dzieci do lat 3, opiekunów osób niepełnosprawnych);
*   planowane ww. zwolnienia stanowić będą realizację przepisów prawa lokalnego oraz krajowego i/lub działanie o celu promocyjnym, nakierowane na uzyskanie większych przychodów ze sprzedaży biletów wstępu.

### Pytanie

Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Wydatków związanych z Obiektem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Wydatków związanych z Obiektem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

**Uzasadnienie Państwa stanowiska**

**Działalność gospodarcza**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji ustawowej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że podatnik VAT to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, niekoniecznie zaś wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, w związku z czym podlegałby obowiązkowi podatkowemu. W doktrynie podkreśla się, że taka konstrukcja podatnika „jest głównie związana z faktem, że w prawie wspólnotowym status ten jest pomyślany przede wszystkim jako źródło uprawnień, a dopiero w dalszej konieczności - implikujący obowiązki” (por. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 15 VAT. Komentarz, LEX 2014).

Przywołana wyżej definicja działalności gospodarczej pozwala na uznanie za podatników wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym, i to niezależnie od celu takiej działalności ani od jej rezultatu, bowiem działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. To pozwala na uznanie za podatników VAT także tych podmiotów, które nie działają w celu osiągnięcia zysku. Należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest aktywność wykonywana zawodowo, w sposób profesjonalny. Wykonywanie czynności okazjonalnie - poza sferą prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej - uniemożliwia uznanie podmiotu za podatnika, oczywiście w zakresie przedmiotowych czynności.

Gmina prowadząc działalność w zakresie udostępniania Obiektu będzie dokonywać szeregu czynności faktycznych i prawnych, będzie posiadać odpowiednie środki do wykonywania tej działalności, zatrudniać pracowników i świadczyć usługi na rzecz ostatecznych odbiorców jej usług - korzystających. Powyższe wskazuje, że Gmina (za pośrednictwem MOSiR) niewątpliwie działać będzie w sposób profesjonalny, wykonując działalność gospodarczą w sposób zorganizowany i ciągły. Należy również zaznaczyć, iż Gmina prowadzić będzie działalność będącą przedmiotem wniosku w celach zarobkowych, gdyż działalność wykonywana przez Gminę prowadzić będzie do powstania przychodów ze sprzedaży biletów za wstęp na Obiekt.

Całość działalności w zakresie udostępniania Kąpieliska będzie wykonywana przez Gminę w ramach działalności gospodarczej i nie ma żadnych podstaw do dzielenia tej działalności na wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Jak Gmina wskazała w opisie zdarzenia przyszłego - Kąpielisko wykorzystywane będzie wyłącznie za odpłatnością w tym sensie, że wejścia nieodpłatne będą dopuszczone wyłącznie w przypadkach, gdy będą konieczne do realizacji wejść odpłatnych. Mianowicie - zwolnione z odpłatności grupy to specyficzne podmioty, które albo nie mogą samodzielnie korzystać z basenu, a ich opiekunowie muszą uiścić opłatę za bilet (dzieci do lat 3), albo są opiekunami profesjonalnymi i ich klienci płacą za bilet (opiekunowie niepełnosprawnych dorosłych i dzieci).

Ponadto, przedmiotowa działalność będzie świadczona tak samo dla korzystających płacących za bilet wstępu, jak dla korzystających z nieodpłatnych wejść (dzieci do lat 3, opiekunów osób niepełnosprawnych). Wykonywanie działalności w zakresie udostępniania Obiektu nie będzie uzależnione od ilości sprzedanych biletów wstępu ani faktycznie wykonanych wejść na Kąpielisko.

Charakter zakupów ponoszonych na realizację tej działalności również przemawia za tym, że będzie ona świadczona nieprzerwanie dla wszystkich korzystających. Gmina w latach 2022-2023 dokona zakupów mających charakter inwestycyjny (tj. nakłady na roboty budowlane). Gmina nie nabędzie innych towarów i usług w celu świadczenia usługi biletowanej oraz nieodpłatnej oraz jednakowo wykonywać będzie działalność udostępniania Obiektu bez względu na to, czy będzie udostępniać Kąpielisko korzystającemu z nieodpłatnego wejścia, czy też nie. Nie wystąpi rozróżnienie na działalność świadczoną nieodpłatnie i odpłatnie, gdyż Gmina wykonywać będzie tylko jedną działalność. Gmina wykonywać będzie działalność gospodarczą zarówno w sytuacji, gdy:

*   nie będzie udostępniać Obiektu korzystającym (np. gdy nikt nie skorzysta z wejścia na Obiekt),
*   udostępni Obiekt wyłącznie korzystającym z odpłatnego wstępu,
*   udostępni Obiekt zarówno korzystającym z odpłatnych wejść jak i korzystającym z nieodpłatnych wejść,
*   jednocześnie zważywszy na charakter osób objętych wejściami nieodpłatnymi należy podkreślić, że nie może wystąpić sytuacja udostępnienia Obiektu wyłącznie korzystającym z nieodpłatnych wejść - dzieci do lat 3 nie mogą korzystać samodzielnie z Obiektu, a opiekunowie osób niepełnosprawnych będą mogli wejść za darmo wyłącznie towarzysząc osobom niepełnosprawnym.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na terenie Kąpieliska obowiązywać będzie cennik ustalający wysokość opłat za wstęp na Obiekt, a także określający jakie podmioty będą mogły korzystać z bezpłatnych oraz ulgowych wejść.

Wskazana kwestia nie została jeszcze szczegółowo uregulowana, niemniej jednak Gmina rozważa, aby zwolnieni od wnoszenia ww. opłat byli:

*   opiekunowie osób ze znaczną niepełnosprawnością,
*   opiekunowie dzieci o orzeczonej niepełnosprawności, którzy sprawują nad nimi stałą opiekę, jak również
*   dzieci do 3 roku życia.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż planowane przez nią zwolnienia z opłat dotyczące wejść dzieci do 3 roku życia, a także opiekunów osób niepełnosprawnych, zdaniem Gminy stanowią realizację konstytucyjnych praw zagwarantowanych tymże osobom - zgodnie bowiem z art. 32 pkt 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 nr. 78, poz. 483, dalej: „Konstytucja”) nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Stosownie zaś do art. 68 pkt 3 Konstytucji władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej dzieciom, kobietom ciężarnym, osobom niepełnosprawnym i osobom w podeszłym wieku.

Ponadto, w Polsce obowiązuje tzw. Karta Praw Osób Niepełnosprawnych, zgodnie z którą osoby niepełnosprawne mają prawo do niezależnego, samodzielnego i aktywnego życia oraz nie mogą podlegać dyskryminacji.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, planowane przez nią zwolnienia z opłat dotyczące wejść opiekunów osób niepełnosprawnych realizować będą postulaty zawarte w Karcie Praw Osób Niepełnosprawnych, umożliwiając osobom niepełnosprawnym prowadzenie aktywnego stylu życia, bez względu na niepełnosprawności, z którymi borykają się na co dzień.

W odniesieniu natomiast do nieodpłatnego wstępu na Obiekt dzieci do 3 roku życia, należy wskazać, iż Gmina wypełniać będzie obowiązki narzucone w ramach obowiązujących przepisów prawa krajowego. Jednakże, jak już zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego - należy mieć również na uwadze, iż nie jest możliwa sytuacja, by dziecko poniżej 3 roku życia samodzielnie skorzystało z Obiektu. Zatem wskazany bezpłatny wstęp będzie miał ścisły związek z usługą odpłatnego wstępu rodziców/opiekunów dzieci. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż dzieci poniżej 3 lat będą mogły korzystać z obiektu wyłącznie w obecności opiekuna, który będzie zobligowany do zakupienia biletu wstępu. Tym samym pomimo faktu, że zgodnie z cennikiem dzieci poniżej 3 lat zostaną zwolnione z uiszczania opłaty za wstęp, to zwolnienie to de facto stanowi jedynie ulgę, ponieważ możliwość wejścia na Kąpielisko dziecka poniżej 3 lat będzie uzależnione od uiszczenia opłaty za wstęp przez jego opiekuna. Identyczna sytuacja będzie miała miejsce w zakresie pozostałych dwóch grup, które będą korzystały ze zwolnienia z wnoszenia opłaty za wstęp, tj. opiekunów osób ze znaczną niepełnosprawnością oraz opiekunów dzieci o orzeczonej niepełnosprawności, którzy sprawują nad nimi stałą opiekę - w tym przypadku osoby niepełnosprawne będą zobligowane do wniesienia opłaty za wstęp na zasadach ogólnych.

Ponadto, zapewnienie bezpłatnego wstępu dla dzieci do 3 lat będzie miało na celu promocję zajęć sportowych wśród różnych grup wiekowych poprzez zwiększenie zainteresowania Obiektem przez ich opiekunów. Innymi słowy, wprowadzenie do regulaminu wskazanego zwolnienia z opłat służyć będzie m.in. jako zachęta dla rodzin do korzystania z Obiektu z dziećmi.

Tym samym, planowane ww. zwolnienia stanowić będą realizację przepisów prawa lokalnego oraz krajowego i/lub działanie o celu promocyjnym, nakierowane na uzyskanie większych przychodów ze sprzedaży biletów wstępu.

Z powyższych względów planowane zwolnienia z opłat dotyczące wskazanych w cenniku podmiotów wpisywać się będą w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 22 marca 2016 r., sygn. PT3.8101.5.2016.LBE.88 na zapytanie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Organ interpretując art. 15 ustawy o VAT, wskazał, iż w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Ponadto, Organ uznał, iż: „można wskazać, że w przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą”.

Mając na uwadze przedstawione przez Gminę argumenty, stoi ona na stanowisku, że wszystkie czynności w zakresie udostępniania Obiektu, które będą przez nią świadczone, związane będą z wykonywaniem przez nią działalności gospodarczej.

Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej: „WSA”) z 14 listopada 2017 r. sygn. akt. I SA/Wr 825/17. Sprawa dotyczyła innej gminy, pobierającej opłaty za wstęp na basen w sezonie letnim (wakacje). Co więcej, z przedmiotowych opłat zwalnia się osoby niepełnosprawne oraz dzieci do trzeciego roku życia. Analizując wskazaną kwestię, WSA stwierdził, iż:

„świadczenie usługi udostępniania basenu ma charakter trwały, nieprzerwany. Gmina organizuje wykonywanie tej usługi w sposób profesjonalny, jako usługodawca i w tym celu dokonuje szeregu zakupów. Działalność ta prowadzona jest w sposób, który zapewnia gminie stały dochód z tytułu opłat za bilety. Co do zasady korzystanie z basenu jest bowiem odpłatne.

Skoro płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami VAT opierać się musi na działalności wykonywanej w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego, to, w ocenie Sądu, świadczenie przez Gminę usługi udostępniania basenu odbywa się właśnie w ramach działalności gospodarczej, jest to bowiem działalność ciągła, wykonywana w celach zarobkowych, w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał podziału usługi udostępniania basenu, uznając że usługa, za którą pobierana jest opłata jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Co do ulg organ podatkowy uznał, że Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy wykonujący zadania własne nałożone odrębnymi ustawami.

W ocenie Sądu, całość usługi świadczona jest w ramach działalności gospodarczej i nie ma żadnych podstaw do dzielenia tej usługi na wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Przedmiotowa usługa świadczona jest bowiem tak samo dla osób płacących za bilet oraz dla osób korzystających z ulgi.

(\`(...)\`) w ocenie Sądu, dokonane przez organ rozróżnienie świadczenia usługi udostępnienia basenu niejako w dwóch sferach, tj. w ramach działalności gospodarczej jeżeli jest to usługa odpłatna oraz w ramach reżimu publicznoprawnego jeżeli jest to działalność w ramach ulg dla określonych osób nie ma uzasadnienia. W sytuacji świadczenia usługi mamy bowiem do czynienia z działalnością jednorodną i nie można twierdzić, że jej część służy działalności opodatkowanej a część działalności pozostającej poza zakresem VAT.

Istotne jest to, że świadczenie usługi następuje w wykonaniu umowy cywilnoprawnej. Jak słusznie wskazuje Skarżąca korzystanie z basenu następuje na zasadach pełnej dobrowolności. Fakt zawarcia umowy potwierdzony jest - także w wypadku osób zwolnionych z opłat- wydaniem biletu upoważniającego do korzystania z basenu. Również ustalenia zasad (kwot) odpłatności, zniżek i ulg jest dobrowolną decyzją Gminy działającej w tym zakresie jako właściciel i na zasadach identycznych jak działanie każdego prywatnego przedsiębiorcy świadczącego usługi o podobnym charakterze”.

Gmina wskazuje również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2574/16, w którym Sąd stwierdził, iż bezpłatne koncerty mają związek z działalnością gospodarczą orkiestry. Sąd zwrócił uwagę na fakt, iż wiele podmiotów, niewątpliwie prowadzących działalność gospodarczą, organizuje liczne akcje marketingowe promujące swoją firmę, które trudno uznać za działalność jakkolwiek odrębną. W kwestii działalności nieodpłatnej, Sąd podzielił stanowisko orkiestry, że sam fakt nieprzynoszenia przez daną działalność zysków nie świadczy o tym, że nie jest to działalność gospodarcza. Ponadto, WSA uznał za błędne oddzielenie działalności statutowej, takiej jak promowanie kultury czy też miasta, od działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że nieodpłatne koncerty, nawet jeśli nie przynoszą zysków, są prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Działalność nieodpłatna może być powiem traktowana jako działalność towarzysząca działalności gospodarczej.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.573.2021.2.APR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż:

„(\`(...)\`) należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenia usług polegające na przyznaniu bezpłatnego wstępu i korzystaniu z Obiektu dla dzieci do 7 roku życia, osób niepełnosprawnych, opiekunów osób niepełnosprawnych, emerytów, rencistów, opiekunów grup zorganizowanych prowadzących zajęcia (półkolonie, grupy sportowe) będą świadczone przez Państwa wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W tym przypadku brak jest podstaw, by dzielić Państwa aktywność w zakresie odpłatnej sprzedaży biletów na basen na opodatkowane usługi świadczone w sferze działalności gospodarczej oraz w zakresie zwolnionych od opłat wejść na basen dla określonych grup osób na usługi spoza systemu VAT.

Wobec tego, nieodpłatne udostępnianie Obiektu dla wyżej określonej grupy osób wpisuje się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Państwa za pośrednictwem GOS, związaną z usługami udostępniania Obiektu”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2021 r., sygn. 0461-ITPP2.4512.32.2017.10.2.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 717/17 wskazał:

„W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą. (\`(...)\`) należy stwierdzić, że całość prowadzonej przez Muzeum działalności jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-36/16-5/MPe, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż:

„Opisane w stanie faktycznym nieodpłatne usługi wstępu do Muzeum związane są z prowadzeniem Muzeum i tym samym wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z treści wniosku, nieodpłatne warsztaty dotyczą popularyzacji prac Muzeum, a zatem uznać należy, że również związane są z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą”.

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-152/16/DM, w której wskazał, że:

„cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą”.

Stanowisko prezentowane przez Gminę zostało w całości potwierdzone także w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.508.2017.1.KK.

Podsumowując, Gmina w ramach wykonywania czynności będących przedmiotem wniosku działać będzie w sposób profesjonalny, zorganizowany oraz w celach zarobkowych. Wszystkie działania Gminy stanowić będą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

**Gmina jako podatnik VAT**

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, iż w zakresie w jakim jednostki samorządu terytorialnego działają na podstawie umów cywilnoprawnych działają one w charakterze podatnika VAT, a nie organu władzy publicznej.

Gmina sprzedając bilety za odpłatnością zawierać będzie umowy cywilnoprawne, a więc w tym zakresie niewątpliwie działać będzie jako podatnik VAT. Należy podkreślić, iż Gmina w ramach realizacji wejść nieodpłatnych - również wykonywać będzie czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej, jednak ze szczególnych względów (tj. w szczególności w związku z realizacją obowiązków wynikających z przepisów prawa lokalnego i krajowego) odstępować będzie od pobrania odpłatności. Gmina będzie zobowiązana zrealizować usługę udostępnienia Obiektu na rzecz osób, które korzystać będą z nieodpłatnych wejść na dokładnie takich samych zasadach jak na rzecz osób, które będą uiszczać odpłatność za wejście. Realizacja nieodpłatnych wejść nie będzie zwalniać również Gminy z obowiązków ciążących na niej.

Umowa, która będzie zawierana przez Gminę z korzystającymi, jest klasyczną umową adhezyjną zawieraną przez korzystającego z Obiektu poprzez przystąpienie, która została uregulowana w art. 384 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740). Zgodnie z tym przepisem ustalony przez jedną ze stron wzorzec umowy, w szczególności ogólne warunki umów, wzór umowy, regulamin, wiąże drugą stronę, gdy druga strona mogła się z łatwością dowiedzieć o jego treści (jeżeli posługiwanie się wzorcem jest w stosunkach danego rodzaju zwyczajowo przyjęte). Przepis ten obejmuje konsumentów w zakresie umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego.

Jak wskazano w komentarzu do kodeksu cywilnego pod redakcją M. Załuckiego (M. Załucki (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2019, komentarz do art. 384, nb 1, 5 oraz 6):

*   „Wzorce umowy to dokumenty obejmujące klauzule kształtujące prawa i obowiązki w stosunkach dwustronnych, przygotowane z góry przez jedną stronę, zwykle dla nieoznaczonego kontrahenta, na potrzeby nieograniczonej liczby powtarzających się transakcji, umożliwiające zawarcie umowy bez konieczności prowadzenia negocjacji, najczęściej w trybie adhezyjnym (\`(...)\`)”;
*   „Do umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego zalicza się w doktrynie umowy, w których konsument jest zobowiązany do zapłaty kwoty nieprzekraczającej 50 złotych (por. art. 3 ust. 1 pkt 10 PrKonsU), (\`(...)\`)”.

Zatem Gmina sprzedając korzystającym bilety wstępu na Obiekt – w ten sposób zawierać będzie umowy cywilnoprawne.

Należy wskazać, że w przypadku odpłatnych usług, umowa zawierana będzie z momentem zapłaty za bilet. Umowa taka stanowić będzie umowę zobowiązaniową, na mocy której jedna ze stron tej transakcji (korzystający) otrzyma świadczenie w postaci możliwości korzystania z Kąpieliska, a druga strona umowy (tj. Gmina) otrzyma w zamian zapłatę.

Analogiczna sytuacja będzie mieć miejsce w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług (prawo do bezpłatnych wejść przyznane określonym grupom osób). W tym przypadku Gmina zawierać będzie umowę zobowiązaniową z korzystającymi, którym przysługuje prawo do nieodpłatnego wejścia. Korzystającym nieodpłatnie przysługiwać będą analogiczne prawa i obowiązki, jak w przypadku korzystających z przedmiotowego świadczenia za odpłatnością. W szczególności, osoby takie zostaną objęte tym samym regulaminem i zasadami korzystania z Obiektu. Różnica polegać będzie jedynie na tym, że Gmina nie otrzyma z tytułu takich usług zapłaty. Korzystający, któremu przysługiwać będzie darmowe wejście, wchodząc na teren Obiektu, zawierać będzie umowę o świadczenie. W związku z faktem, że przysługiwać mu będzie darmowe wejście, nie będzie miał obowiązku uiszczania opłaty. Jednak decydując się na skorzystanie z Obiektu zobowiąże się przestrzegać zasad obowiązujących wszystkich korzystających. Ponadto skorzystanie z uprawnienia do nieodpłatnego wejścia będzie musiało zostać potwierdzone odpowiednim dokumentem.

Z tego względu, Gmina stoi na stanowisku, iż niezależnie od tego czy usługi wykonywane będą odpłatnie czy też nieodpłatnie, Gmina powinna być uznawana za podatnika VAT działającego w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie, Gmina pragnie również wskazać, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie korzystać z instrumentów przysługujących jej w ramach sfery imperium, lecz działać będzie na zasadach typowych dla funkcjonowania w sferze dominium. Gmina realizując nieodpłatne świadczenia polegające na udostępnieniu Obiektu nie będzie działać na podstawie prawa publicznego i nie będzie korzystać z władczych uprawnień wobec osób korzystających z nieodpłatnego świadczenia Gminy. Wręcz przeciwnie, Gmina w takim przypadku działać będzie jako podmiot stosunków o charakterze cywilnoprawnym na zasadzie równorzędności stron stosunku.

**Prawo do odliczenia VAT naliczonego**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści powyższego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Gmina wskazała, iż w latach 2022-2023 nabędzie towary i usługi, które będą bezpośrednio związane z wykonywaniem działalności gospodarczej. Związek ten jest oczywisty i w najwyższym stopniu bezpośredni. Gmina nabędzie towary i usługi w celu wykonywania działalności polegającej na udostępnianiu Obiektu, która w całości związana będzie z wykonywaniem działalności gospodarczej polegającej na udostępnianiu Kąpieliska za odpłatnością (bilety opodatkowane VAT) lub nieodpłatnie.

Mając na uwadze, iż cała prowadzona przez Gminę działalność wskazana w opisie zdarzenia przyszłego wykonywana będzie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od zaplanowanych na lata 2022-2023 Wydatków związanych z nabyciem towarów i usług służących do wykonywania działalności w zakresie udostępniania Kąpieliska.

Gmina pragnie wskazać, iż jej stanowisko zostało przedstawione w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, które zostały wydane w zbliżonych stanach faktycznych, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.573.2021.2.APR,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.106.2021.1.SM,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.91.2021.1.KT,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.683.2018.2.MW,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.617.2017.1.RS.

Zdaniem Gminy, organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych jednolicie i w sposób niebudzący wątpliwości interpretacyjnych stwierdzają, iż usługi nieodpłatne, tj. niejako towarzyszące usługom odpłatnym (np. nieodpłatne udostępnienie Kąpieliska) są świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i podatnikom w tym zakresie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego.

Reasumując, w opinii Gminy, w odniesieniu do zaplanowanych na lata 2022-2023 Wydatków związanych z Obiektem, powinno jej przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego. Bez znaczenia w przedmiotowym zakresie pozostaje fakt realizacji w niewielkim, ograniczonym zakresie świadczeń polegających na nieodpłatnym udostępnianiu Kąpieliska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest **prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dodatkowo ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Z cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem Gmina ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), które:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo w latach 2019-2023 zrealizować inwestycję pn. „(…)”. Dotychczas ponieśli Państwo wyłącznie wydatki na dokumentację projektową (w 2019 r.), zaś w latach 2022-2023 planują Państwo poniesienie nakładów na roboty budowlane związane z ww. Inwestycją.

Po zakończeniu Inwestycji, zamierzają Państwo przekazać Obiekt do administrowania jednostce budżetowej tj. Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji w (…). MOSiR udostępniać będzie Obiekt odpłatnie, pobierając opłaty za wstęp – w wysokości standardowej lub ulgowej w zależności od grupy osób korzystających. Dodatkowo, planują Państwo, aby określone grupy osób zostały zwolnione od wnoszenia ww. opłat, tj.:

*   dzieci do 3 roku życia,
*   opiekunowie osób ze znaczną niepełnosprawnością, jak również
*   opiekunowie dzieci o orzeczonej niepełnosprawności, którzy sprawują nad nimi stałą opiekę.

Zakładają Państwo, że nieodpłatne udostępnianie Obiektu będzie sporadyczną/marginalną działalnością i stanowić będzie realizację obowiązków narzuconych Gminie w szczególności przepisami prawa krajowego. Dodatkowo podkreślają Państwo, że wejścia nieodpłatne będą dopuszczone wyłącznie w przypadkach, gdy będą konieczne do realizacji wejść odpłatnych, co oznacza, że Kąpielisko wykorzystywane będzie wyłącznie za odpłatnością. Tym samym, Obiekt służyć będzie działalności ściśle komercyjnej, a wejścia nieodpłatne będą się w tej działalności komercyjnej zawierać. Mianowicie – zwolnione z odpłatności grupy – to specyficzne podmioty, które albo nie mogą samodzielnie korzystać z basenu, a ich opiekunowie muszą uiścić opłatę za bilet (dzieci do lat 3) albo są opiekunami profesjonalnymi i ich klienci płacą za bilet (opiekunowie niepełnosprawnych dorosłych i dzieci).

Obiekt nie będzie udostępniany na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, w szczególności nie będzie wykorzystywany nieodpłatnie na cele stricte publiczne, np. na rzecz uczniów szkół w ramach zajęć szkolnych.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu Wydatków związanych z Obiektem – tj. zaplanowanych na lata 2022-2023 nakładów na roboty budowlane – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z ww. przepisu wynika, że odliczenie przysługuje tylko podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1) wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

*   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
*   ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Tylko łączne spełnienie ww. warunków daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności, zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy ustawy oraz okoliczności rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że nieodpłatne usługi, polegające na zwolnieniu od wnoszenia opłat dla wskazanych podmiotów, będą świadczone przez Państwa wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wskazali Państwo, że dzieci zwolnione z opłat nie mogą samodzielnie korzystać z basenu, a ich opiekunowie będą musieli uiścić opłatę za bilet, oraz że opiekunowie profesjonalni będą zwolnieni z opłat, ale i ich klienci zapłacą za bilet. Oznacza to, że wejścia nieodpłatne będą dopuszczone wyłącznie w przypadkach, gdy będą konieczne do realizacji wejść odpłatnych. W tym przypadku brak jest podstaw, by dzielić aktywność Gminy w zakresie odpłatnej sprzedaży biletów na basen na opodatkowane usługi świadczone w sferze działalności gospodarczej oraz w zakresie zwolnionych od opłat wejść na basen dla określonych grup osób na usługi spoza systemu VAT.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, Kąpielisko będzie wykorzystywane wyłącznie za odpłatnością w tym sensie, że wejścia nieodpłatne będą dopuszczone wyłącznie w przypadkach, gdy będą konieczne do realizacji wejść odpłatnych. Tym samym przyjęcie, że usługa wstępu i korzystania z basenu w zakresie dotyczącym osób zwolnionych z ponoszenia opłat odbywa się poza działalnością gospodarczą w ramach władztwa publicznoprawnego nie znajduje uzasadnienia i ma charakter sztuczny.

Wobec tego, w przedstawionych okolicznościach będą Państwo świadczyć usługi wstępu na Kąpielisko wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku z tytułu Wydatków związanych z zaplanowanymi na lata 2022-2023 nakładami na roboty budowlane w ramach Inwestycji pn.: „(…)”. Wynika to z faktu, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a Wydatki będą mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wyłącznie wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Prawo to będzie Państwu przysługiwać pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).