Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-1441/08-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-01-12
Teza: Czy z tytułu przeprowadzenia którejkolwiek transakcji opisanej w stanie faktycznym powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych? W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy, według jakiej stawki podatkowej oraz jaka jest podstawa opodatkowania?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; stawka-stawki podatku; transakcja; udział-sprzedaż udziałów; umorzenie; umowa; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2008 r. (data wpływu 13 października 2008 r.), uzupełnionym w dniu 11.12.2008 r. na wezwanie z dnia 05.12.2008 r. Nr IPPB2/415-1441/08-2/MG, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych – jest:

*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do powstania przychodu z tytułu zachowania otrzymanej zaliczki wynikającej z przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów oraz w odniesieniu do powstania przychodu z tytułu zawarcia warunkowej umowy sprzedaży udziałów i zachowania kwoty wpłaconej na poczet ceny,

*   **prawidłowe** w odniesieniu do powstania przychodu z tytułu zawarcia umowy sprzedaży udziałów spółce celem ich umorzenia.

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, pismem z dnia 5 grudnia 2008 r. Nr IPPB2/415-1441/08-2/MG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez uzupełnienie opłaty w wysokości odpowiadającej przedstawionym w nim stanom faktycznym.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawczynię nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W dniu 11 grudnia 2008 r. Wnioskodawczyni uzupełniła opłatę w prawidłowej wysokości.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

Wnioskodawczyni od 2001 roku była udziałowcem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zwaną dalej spółką.

Spółka zajmuje się urządzaniem gier na automatach oraz gier na automatach o niskich wygranych, zgodnie z ustawą z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). Działalność ta wymaga uzyskania zezwolenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych w przypadku gier na automatach lub zezwolenia odpowiedniej izby skarbowej w przypadku gier na automatach o niskich wygranych. Każda późniejsza zmiana w strukturze kapitału wymaga uzyskania zezwolenia odpowiednio ministra właściwego do spraw finansów publicznych lub właściwej izby skarbowej.

W dniu 3 września 2003 roku Wnioskodawczyni zawarła „przedwstępną umowę kupna udziałów”, na mocy której zobowiązała się do sprzedaży udziałów w spółce na rzecz Pana Antoniego E., w terminie 30 dni od daty uzyskania zgody na zmianę struktury kapitałowej spółki, wydanej przez właściwy organ(y), w myśl przepisów ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych. Łączna cena sprzedaży została określona na kwotę 361.000 zł. W związku z tą umową Wnioskodawczyni otrzymała zaliczkę w wysokości 361.000 zł.

W dniu 3 stycznia 2005 roku Wnioskodawczyni zawarła umowę sprzedaży udziałów w spółce na rzecz xxx Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwaną dalej „xxx”. Jednocześnie Wnioskodawczyni otrzymała od Pana Antoniego E. oświadczenie o zrzeczeniu się praw w przyszłości z przedwstępnej umowy sprzedaży. Otrzymana zaliczka od pana Antoniego E. do dnia dzisiejszego nie została zwrócona.

W myśl umowy sprzedaży z dnia 3 stycznia 2005 roku Wnioskodawczyni sprzedaje Kupującemu 825 udziałów w spółce za łączną cenę stanowiącą 660.000 zł, która zostanie przekazana sprzedającemu gotówką w terminie 7 dni od dnia podpisania umowy, lub która zostanie zapłacona w 10 ratach płatnych w następujących terminach:

1.  1 rata w terminie 7 dni od daty podpisania umowy w kwocie 44.430 zł,
2.  kolejne 9 rat w równych kwotach po 44.430 zł każda, płatnych miesięcznie począwszy od marca 2005 roku, z możliwością przedterminowej spłaty całości kwoty.

Umowa została zawarta pod warunkiem uzyskania przez spółkę wymaganych w trybie art. 26 ust. 3 i ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych zgody odpowiednich organów na nabycie przez Kupującego udziałów w spółce. Z dniem ziszczenia się tego warunku przechodzą na Kupującego wszelkie prawa i uprawnienia związane z nabywanymi udziałami.

Warunek uzyskania przez xxx Sp. z o.o. zgody w trybie art. 26 ust. 3 i ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych do dnia 7 marca 2007 roku nie został spełniony. Cena uzgodniona w umowie nigdy nie została zapłacona.

W dniu 7 marca 2008 roku Wnioskodawczyni zawarła z Sp. z o.o. umowę o nabyciu udziałów w celu ich umorzenia, w myśl której Wnioskodawczyni przeniosła na rzecz spółki wszelkie prawa do posiadanych przez Nią udziałów za cenę 220.000 zł.

Cała cena została zapłacona w dniu podpisania umowy. Jednocześnie xxx Sp. z o.o. odstąpiła na piśmie od żądania zwrotu dotychczas wpłaconej kwoty za zakupione udziały w spółce, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 3 stycznia 2005 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy z tytułu przeprowadzenia którejkolwiek transakcji opisanej w stanie faktycznym powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych? W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy, według jakiej stawki podatkowej oraz jaka jest podstawa opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Tak więc pierwszym warunkiem powstania obowiązku podatkowego jest dokonanie faktycznego przeniesienia własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Drugim czynnikiem warunkującym moment wystąpienia obowiązku podatkowego jest data kiedy przychód z tego tytułu staje się należny. Zgodnie z wykładnią językową przychód „należny” oznacza przychód „przysługujący komuś”, bez względu na fakt, czy jest otrzymany.

Ustawodawca wprowadził w powyższym przepisie wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „kasowej” definicji przychodu – są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji.

W momencie zawarcia przedwstępnej umowy kupna udziałów z Panem Antonim E. nie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym, ponieważ nie został spełniony warunek przeniesienia własności udziałów. W myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymana zaliczka na poczet sprzedaży udziałów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zawarcie umowy sprzedaży udziałów w spółce, ze Spółką xxx nie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, ponieważ w żadnym momencie nie został spełniony warunek faktycznego przeniesienia własności udziałów na rzecz xxx.

Zawarcie umowy o nabyciu udziałów w celu ich umorzenia z Sp. z o.o. oraz otrzymanie w dniu jej zawarcia kwoty 220.000 zł z tego tytułu spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 2, jako przychody z kapitałów pieniężnych. Na podstawie art. 24 ust. 5d dochodem w tym przypadku jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38. Dochód ten jest opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do powstania przychodu z tytułu zachowania otrzymanej zaliczki wynikającej z przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów oraz w odniesieniu przychodu z tytułu zawarcia warunkowej umowy sprzedaży udziałów i zachowania kwoty wpłaconej na poczet ceny,

*   **prawidłowe** w odniesieniu do powstania przychodu z tytułu zawarcia umowy sprzedaży udziałów spółce celem ich umorzenia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są m. in. kapitały pieniężne.

Jak wynika z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W myśl natomiast art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

Z powyższego wynika, iż obowiązek podatkowy wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie przeniesienia własności udziałów na kupującego, tj. z chwilą złożenia oświadczenia o przeniesieniu własności udziałów. Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formą przeniesienia własności udziałów za wynagrodzeniem.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni:

*   w 2003 roku zawarła przedwstępną umowę sprzedaży posiadanych przez siebie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z podpisaniem umowy otrzymała zaliczkę, która mimo nie podpisania właściwej umowy nie została zwrócona,

*   w 2005 roku zawarła warunkową umowę sprzedaży posiadanych udziałów, w wyniku której otrzymała część należnej kwoty. W związku z niedopełnieniem zastrzeżonych warunków nie doszło do przeniesienia własności udziałów, jak również nie została zwrócona otrzymana część należnej kwoty.

Całokształt przedstawionego stanu faktycznego wskazuje, że w chwili zawarcia powyższych umów nie doszło do faktycznego zbycia przedmiotowych udziałów, gdyż nie nastąpiło przeniesienie ich własności.

Wynika to z faktów, że:

*   umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy. Nie jest ona jednak umową przenoszącą własność zbywanej rzeczy,

*   umowa warunkowa jest umową przenoszącą własność zbywanej rzeczy pod warunkiem ziszczenia się okoliczności w niej przewidzianych.

Tak więc w momencie ich zawarcia nie doszło do powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowej sprawie mimo, że nie doszło jednak do zawarcia właściwej umowy sprzedaży oraz do ziszczenia się okoliczności określonych w warunkowej umowie sprzedaży, to kwota zaliczki oraz część należnej kwoty otrzymanej na podstawie warunkowej umowy sprzedaży zostały zachowane przez Wnioskodawczynię. W związku z tym po stronie Wnioskodawczyni powstało przysporzenie majątkowe. Przysporzenie to stanowi więc przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku art. 20 ust. 1, czyli przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Katalog przychodów z innych źródeł jest katalogiem otwartym, o czym przesądza użycie przez ustawodawcę sformułowania „w szczególności”. Wyliczenie zawarte w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest zatem jedynie wyliczeniem przykładowym. Tym samym kwota zachowanej przez Wnioskodawczynię zaliczki oraz nie zwrócona kwota otrzymana na podstawie warunkowej umowy sprzedaży - jako przysporzenia majątkowe stanowią przychód objęty tym przepisem.

Reasumując, w odniesieniu do stanów faktycznych dotyczących powstania przychodu z tytułu zachowania otrzymanej zaliczki wynikającej z przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów oraz powstania przychodu z tytułu zawarcia warunkowej umowy sprzedaży udziałów i zachowania kwoty wpłaconej na poczet ceny – ww. kwoty jako przychody z innych źródeł należy wykazać w rozliczeniach rocznych za lata podatkowe, w których okazało się, że przyrzeczona umową przedwstępną umowa sprzedaży udziałów oraz warunkowa umowa sprzedaży udziałów nie doszły do skutku.

Dochody te należy wykazać łącznie z innymi osiągniętymi w danym roku dochodami i opodatkować według obowiązującej skali podatkowej, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w odniesieniu do stanu faktycznego dotyczącego powstania przychodu z tytułu zawarcia umowy sprzedaży udziałów spółce celem ich umorzenia tut. organ stwierdza co następuje.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Przeniesienie własności udziałów na rzecz spółki, spowoduje powstanie dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem, a kosztem nabycia umarzanych udziałów.

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

W myśl natomiast z art. 24 ust. 5d powołanej ustawy, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu uzyskanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Z powyższych przepisów wynika, iż w celu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego związanego z umorzeniem udziałów, otrzymany przychód należy pomniejszyć o koszt nabycia umarzanych udziałów, obliczony na zasadach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ten zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Do poboru zryczałtowanego podatku zobowiązana jest spółka dokonująca przedmiotowego umorzenia, jako płatnik tego podatku.

Stosownie bowiem do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnik jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m. in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionych stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.