Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.862.2021.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-01
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z nieruchomością (...) z zastosowaniem sposobu określonego w art. 86 ust. 2c pkt 4) ustawy o podatku.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z nieruchomością przy ul. (\`(...)\`) z zastosowaniem sposobu określonego w art. 86 ust. 2c pkt 4) ustawy o podatku. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Działając na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia (\`(...)\`) 2017 r. o związku metropolitalnym w województwie (Dz. U. z 2021 r., poz. \`(...)\` ), Rada Ministrów, rozporządzeniem z dnia 26 sierpnia 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1290), utworzyła związek metropolitalny pod nazwą (X). X ma osobowość prawną oraz wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Samodzielność związku metropolitalnego podlega ochronie sądowej. Zadaniem X jest m.in. organizacja komunikacji miejskiej na terenie miast do niej należących, które zostało przekazane do X przez gminy do realizacji z dniem (\`(...)\`) 2019 r. X jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Uchwałą …… z dnia (\`(...)\`) 2017 r. Zgromadzenie X utworzyło z dniem (\`(...)\`) 2018 r. jednostkę organizacyjną X pod nazwą Y z siedzibą (Y), który jest jej jednostką organizacyjną, prowadzącą gospodarkę finansową w formie jednostki budżetowej, nieposiadającą osobowości prawnej. Przedmiotem działania Y jest wykonywanie zadań X w zakresie organizowania publicznego transportu zbiorowego.

Y do dnia (\`(...)\`) 2018 r. nie prowadził działalności opodatkowanej. Y od dnia (\`(...)\`) 2019 r. pełni funkcję organizatora publicznego transportu zbiorowego, w ramach którego prowadzi sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Y działa na podstawie ustawy z dnia (\`(...)\`) 2017 r. o związku metropolitalnym w województwie (Dz. U. z 2021 r., poz. \`(...)\`), ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 305 z późn. zm.) oraz w oparciu o statut (załącznik do uchwały nr …. Zgromadzenia X z dnia (\`(...)\`) 2018 r.).

X wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym Y traktowana jest jak jeden podatnik na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym rozlicza podatek VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, w tym wykazuje podatek VAT należny z tytułu sprzedaży realizowanej przez swoje jednostki organizacyjne w swoich deklaracjach VAT. Stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2019 r. sygn. 0111- KDIB3-2.4012.2.2019.2.AZ wydanej na wniosek X.

W dniu (\`(...)\`) 2019 r. X powierzyła w trwały zarząd Y budynek położony przy ulicy (\`(...)\`). Budynek ten wykorzystywany jest przez Y do celów wykonywanej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza - związanych z funkcjonowaniem w tym budynku Urzędu X. Do dnia (\`(...)\`) 2019 r. wszystkie czynności wykonywane przez Y jako jednostkę budżetową X wykonywane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym Y nie miał obowiązku stosowania przepisów art. 86 ust. 2a - 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2021 r. poz. 685, z późn. zm., dalej ustawa o VAT lub ustawa) oraz wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobów określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2021 poz. 999, zwane dalej rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r.). Powyższe zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidulanej interpretacji z dnia 4 września 2019 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.366.2019.3.MD.

W związku z wykonywaniem przez Y od dnia (\`(...)\`) 2019 r. czynności wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza ma on obowiązek stosować tzw. prewspółczynnik dla rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług, związanych z ww. budynkiem.

Do wyliczenia prewspółczynnika Y stosuje sposób określony w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Rzeczywisty prewspółczynnik określony w ten sposób jest równy:

za 2019 rok- 21%

za 2020 rok- 14%

Wartości współczynnika określone w powyższy sposób nie odpowiadają specyfice wykonywanej przez Y działalności i dokonywanych przez nią nabyć w aspekcie kosztów utrzymania wskazanego powyżej budynku przy ul. B. i rażąco naruszają zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

Wskazania wymaga, iż zakupy związane bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT z tytułu świadczonych usług wyniosły dla przykładu: w miesiącu listopadzie 2020 roku netto ok. 67.600.000,00 zł, podatek VAT 5.400.000,00 zł, w miesiącu grudniu 2020 roku netto ok. 57.600,000,00 zł, podatek VAT 4.600.000,00 zł, w miesiącu styczniu 2021 r. netto ok. 69.300.000,00 zł, podatek VAT 5.445.000,00 zł.

Natomiast zakupy związane z funkcjonowaniem budynku położonego przy ulicy (\`(...)\`) wyniosły odpowiednio: za miesiąc listopad 2020 r. netto: 105.349,50 zł, podatek VAT: 22.143,05 zł, za miesiąc grudzień 2020 r. netto: 142.879,65 zł, podatek VAT: 29.381,05 zł, za miesiąc styczeń 2021 r. netto: 77.430,55 zł, podatek VAT: 16.479,41 zł.

Zdaniem X sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice działalności i nienaruszającym zasady neutralności podatku od towarów i usług w kontekście nabyć towarów i usług dokonywanych w zakresie opisanej nieruchomości jest sposób określony przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać dane związane ze średnioroczną powierzchnią wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Y średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej i ogólną średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej i poza tą działalnością określa na podstawie rzeczywistych danych w sposób następujący:

Dane do wyliczenia rzeczywistego prewspółczynnika za 2019 rok w sposób określony przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT


|  | Powierzchnia wynajmowana dla podmiotów gospodarczych (sprzedaż opodatkowana VAT) | Pow. użytkowana przez Y | Powierzchnia użytkowana przez Urząd X | klatki schodowe | windy | Suma 
| Styczeń 2019 r. | 220,38 | 5142,05 | 866,19 | 344,58 | 38,25 | 6611,45 
| Luty 2019 r. | 220,38 | 5142,05 | 866,19 | 344,58 | 38,25 | 6611,45 
| Marzec 2019 r. | 220,38 | 5142,05 | 866,19 | 344,58 | 38,25 | 6611,45 
| Kwiecień 2019 r. | 172,35 | 4833,03 | 1223,24 | 344,58 | 38,25 | 6611,45 
| Maj 2019 r. | 172,35 | 4833,03 | 1223,24 | 344,58 | 38,25 | 6611,45 
| Czerwiec 2019 r. | 172,35 | 4833,03 | 1223,24 | 344,58 | 38,25 | 6611,45 
| Lipiec 2019 r. | 172,35 | 4833,03 | 1223,24 | 344,58 | 38,25 | 6611,45 
| Sierpień 2019 r. | 172,35 | 4699,82 | 1356,45 | 344,58 | 38,25 | 6611,45 
| Wrzesień 2019 r. | 172,35 | 4699,82 | 1356,45 | 344,58 | 38,25 | 6611,45 
| Październik 2019 r. | 172,35 | 4699,82 | 1356,45 | 344,58 | 38,25 | 6611,45 
| Listopad 2019 r. | 172,35 | 4699,82 | 1356,45 | 344,58 | 38,25 | 6611,45 
| Grudzień 2019 r. | 172,35 | 4699,82 | 1356,45 | 344,58 | 38,25 | 6611,45 
| Średnia | 184,36 | 4854,78 | 1189,48 | 344,58 | 38,25 | 6611,45 

Wyliczenie rzeczywistego prewspółczynnika za 2019 rok w sposób określony przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 4) ustawy o VAT

średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej tj. suma powierzchni wynajmowanej dla podmiotów

gospodarczych (sprzedaż opodatkowana VAT) oraz powierzchnia użytkowna przez Y 5039,14 = 76,22% = 77%

średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności 6611,45

gospodarczej i poza tą działalnością tj. suma powierzchni ogółem

Dane do wyliczenia rzeczywistego prewspółczynnika za 2020 rok w sposób określony przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 4) ustawy o VAT


|  | Powierzchnia wynajmowana dla podmiotów gospodarczych (sprzedaż opodatkowana VAT) | Powierzchnia użytkowana przez Y | Powierzchnia użytkowana przez Urząd X | klatki schodowe | windy | Suma 
| Styczeń 2020 r. | 172,35 | 4699,82 | 1356,45 | 344,58 | 38,25 | 6611,45 
| Luty 2020 r. | 172,35 | 4699,82 | 1356,45 | 344,58 | 38,25 | 6611,45 
| Marzec 2020 r | 172,35 | 4699,82 | 1356,45 | 344,58 | 38,25 | 6611,45 
| Kwiecień 2020 r. | 172,35 | 4699,82 | 1356,45 | 344,58 | 38,25 | 6611,45 
| Maj 2020 r. | 172,35 | 4699,82 | 1356,45 | 344,58 | 38,25 | 6611,45 
| Czerwiec 2020 r. | 172,35 | 4699,82 | 1356,45 | 344,58 | 38,25 | 6611,45 
| Lipiec 2020 r. | 172,35 | 4699,82 | 1356,45 | 344,58 | 38,25 | 6611,45 
| Sierpień 2020 r. | 135,22 | 4736,95 | 1356,45 | 344,58 | 38,25 | 6611,45 
| Wrzesień 2020 r. | 135,22 | 4736,95 | 1356,45 | 344,58 | 38,25 | 6611,45 
| Październik 2020 r. | 135,22 | 4646,87 | 1446,53 | 344,58 | 38,25 | 6611,45 
| Listopad 2020 r. | 109,98 | 4672,11 | 1446,53 | 344,58 | 38,25 | 6611,45 
| Grudzień 2020 r. | 109,98 | 4672,11 | 1446,53 | 344,58 | 38,25 | 6611,45 
| Średnia | 152,67 | 4696,98 | 1378,97 | 344,58 | 38,25 | 6611,45 

Wyliczenie rzeczywistego prewspółczynnika za 2020 rok w sposób określony przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 4) ustawy o VAT

średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej tj. suma powierzchni wynajmowanej dla podmiotów

gospodarczych (sprzedaż opodatkowana VAT) oraz powierzchnia użytkowna przez Y 4849,65 \= 73,35% = 74%

średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności 6611,45

gospodarczej i poza tą działalnością tj. suma powierzchni ogółem

Dane do wyliczenia prognozowanego prewspółczynnika za 2021 rok w sposób określony przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt4) ustawy o VAT


|  | Powierzchnia wynajmowana dla podmiotów gospodarczych (sprzedaż opodatkowana VAT) | Powierzchnia użytkowana przez Y | Powierzchnia użytkowana przez Urząd X | klatki schodowe | windy | Suma 
| Styczeń 2021 r. | 109,98 | 4672,11 | 1446,53 | 344,58 | 38,25 | 6611,45 
| Luty 2021 r. | 109,98 | 4672,11 | 1446,53 | 344,58 | 38,25 | 6611,45 
| Marzec 2021 r. | 109,98 | 4672,11 | 1446,53 | 344,58 | 38,25 | 6611,45 
| Kwiecień 2021 r. | 109,98 | 4672,11 | 1446,53 | 344,58 | 38,25 | 6611,45 

Wyliczenie prognozowanego prewspółczynnika za 2021 rok w sposób określony przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 4) ustawy o VAT

średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej tj. suma powierzchni wynajmowanej dla podmiotów

gospodarczych (sprzedaż opodatkowana VAT) oraz powierzchnia użytkowna przez Y 4782,09 = 72,33% = 73%

średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności 6611,45

gospodarczej i poza tą działalnością tj. suma powierzchni ogółem

### Rzeczywisty prewspółczynnik za 2021 rok zostanie określony na podstawie art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT w rozliczeniu podatku za styczeń 2022 r. Analogicznie za lata następne.

### Pytania

1\. Czy do obliczenia tzw. prewspółczynnika w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z nieruchomością przy ul. B. jednostka budżetowa X - Y może wybrać i stosować sposób określony w art. 86 ust. 2c pkt 4) ustawy o podatku VAT?

2\. Jeżeli tak, to czy sposób wyliczenia średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością na podstawie rzeczywistych danych jest prawidłowy?

### Państwa stanowisko w sprawie

Jednostka budżetowa X - Y do obliczenia tzw. prewspółczynnika w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z nieruchomością przy ul. B. może wybrać i stosować sposób określony w art. 86 ust. 2c pkt 4) ustawy o podatku VAT.

Mając na względzie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a rozliczenie podatkowe opiera się na deklaracji podatkowej i tzw. samoobliczeniu podatku (art. 99 u.p.t.u.), ustawodawca przekazał podatnikom tej daniny prawo do takiego ustalenia proporcji odliczenia, aby kwota naliczonego podatku od towarów i usług w możliwie najwyższym stopniu odpowiadała specyfice działalności realizowanej przez te podmioty oraz właściwościom dokonywanych przez nie nabyć.

Z woli ustawodawcy, podmiot zobowiązany z tytułu podatku, ustalając kwotę podatku do odliczenia powinien więc ją dostosować do swojej indywidualnej sytuacji, tak aby na tyle, na ile to tylko możliwe honorować neutralność podatku od towarów i usług. Jednocześnie, prawodawca przykładowo wskazał kryteria, jakie może brać pod uwagę podatnik kształtując proporcje odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.

Według powyższej regulacji przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane

\- średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

\- średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

\- roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

\- średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z całą mocą należy wskazać, że jest to wyłącznie egzemplifikacja, ponieważ zasadnicze znaczenie ma to, iż z mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wybór „schematu odliczenia” pozostawiono podatnikowi, zastrzegając jedynie, że ma on w najwyższym stopniu honorować neutralność podatku od towarów i usług.

W zaprezentowanym przekonaniu utwierdza to, że w odniesieniu do niektórych kategorii podatników (m.in. w stosunku do samorządowych jednostek budżetowych), na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT upoważniono Ministra Finansów do tego, aby w rozporządzeniu wskazał sposób określenia przez nich proporcji. Zarazem jednak, w myśl art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 tej samej ustawy, uzna, że sposób określenia proporcji zdefiniowany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W stanie faktycznym zaprezentowanym w części „G” wniosku o interpretację indywidualną, X w przekonujący sposób wskazał metodę obliczenia wysokości proporcji, adekwatną do sytuacji związanej z rodzajami działalności, jakim służy budynek przy ul. (\`(...)\`) . Dzięki niej, kwoty podatku od towarów i usług przypadające na powierzchnię ww. budynku, służącą wyłącznie działalności gospodarczej X nie są ograniczane w odliczeniu w sposób tak rażąco nieodpowiadający rzeczywistej działalności X, jak stałoby się to przy zastosowaniu prewspółczynnika wynikającego ze wzoru wynikającego z przywołanego powyżej rozporządzenia. Obrazują to również wysokości kwot podatku naliczonego związanego z zakupami podlegające odliczeniu związanego bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT z tytułu świadczonych usług które dla przykładu: w miesiącu listopadzie 2020 roku netto ok. 67.600.000,00 zł, podatek VAT 5.400.000,00 zł, w miesiącu grudniu 2020 roku netto ok. 57.600,000,00 zł, podatek VAT 4.600.000,00 zł, w miesiącu styczniu 2021 r. netto ok. 69.300.000,00 zł, podatek VAT 5.445.000,00 zł oraz kwoty podatku naliczonego związanego z funkcjonowaniem budynku położonego przy ulicy (\`(...)\`) , które wyniosły odpowiednio: za miesiąc listopad 2020 r. netto: 105.349,50 zł, podatek VAT: 22.143,05 zł, za miesiąc grudzień 2020 r. netto: 142.879,65 zł, podatek VAT: 29.381,05 zł, za miesiąc styczeń 2021 r. netto: 77.430,55 zł, podatek VAT: 16.479,41 zł.

Należy też zauważyć, że określając zasady kształtowania prewspółczynnika w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca posłużył się instytucją wyboru podatkowego (opcji podatkowej). Tym samym, uelastyczniając prawo podatkowe i łagodząc negatywne konsekwencje zasady determinowania treści powinności podatkowej poprzez wskazanie wszystkich elementów konstrukcji podatku w ustawowej normie podatkowo-prawnej, ustawodawca przewidział, że w ograniczonym zakresie, proporcję (prewspółczynnik) odliczenia określa sam podatnik. Czyniąc to i ograniczając zakres swobody podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku, prawodawca sformułował tylko jeden warunek - proporcja odliczenia ma być ukształtowana w taki sposób, aby kwota naliczonego podatku od towarów i usług w możliwie najwyższym stopniu odpowiadała specyfice działalności realizowanej przez podatnika oraz dokonywanych przez niego nabyć. W konsekwencji, ma ona w najwyższym stopniu honorować neutralność podatku od towarów i usług.

Posłużenie się w treści art. 86 ustawy o VAT instytucją wyboru podatkowego (opcji podatkowej) pozwoliło złagodzić negatywną konsekwencję zasady, że treść powinności podatkowej jest „z góry” programowana przez ustawodawcę kształtującego podatkowy stan faktyczny. Ten zaś w swej treści nigdy nie uwzględnia sytuacji konkretnego podatnika, niemożliwej do przewidzenia podczas stanowienia prawa podatkowego. Dlatego, skoro sam ustawodawca, w imię uelastycznienia regulacji pozycji prawnej podatnika, ale i dla zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dopuścił swoistą autonomię podmiotu obowiązanego z tytułu podatku w kształtowaniu prewspółczynnika odliczenia, to swoboda ta, co do zasady nie może być ograniczana.

Tym samym, stanowisko X należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zdaniem X sposób wyliczenia średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością na podstawie danych aktualizowanych comiesięcznie jest prawidłowy, ponieważ oparty jest o aktualne i rzeczywiste dane.

W zakresie ustalenia wartości rzeczywistej prewspółczynnika za 2021 rok i lata następne zastosowanie będą mieć regulacje dotyczące korekty przy odliczeniu częściowym (art. 91 ust. 2-9 ustawy VAT).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy,

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

\- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że (X), jest związkiem metropolitalnym, ma osobowość prawną oraz wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadaniem X jest m.in. organizacja komunikacji miejskiej na terenie miast do niej należących, które zostało przekazane do X przez gminy do realizacji z dniem 1 stycznia 2019 r. X jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgromadzenie X utworzyło z dniem 1 stycznia 2018 r. jednostkę organizacyjną pod nazwą Y, który prowadzi gospodarkę finansową w formie jednostki budżetowej, nieposiadającej osobowości prawnej. Przedmiotem działania Y jest wykonywanie zadań X w zakresie organizowania publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4b lit. a ustawie z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1371, ze zm.);

organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest związek metropolitalny na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w metropolitalnych przewozach pasażerskich.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5a ustawy o publicznym transporcie drogowym;

metropolitalne przewozy pasażerskie, to przewóz osób w ramach publicznego transportu zbiorowego wykonywany w granicach związku metropolitalnego inne niż gminne, powiatowe, powiatowo-gminne, wojewódzkie i międzywojewódzkie.

Operator, publicznego transportu zbiorowego to samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorca uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie.

(art. 4 ust. 1 pkt 8).

Natomiast organizator publicznego transportu zbiorowego to właściwa jednostka samorządu terytorialnego albo minister właściwy do spraw transportu, zapewniający funkcjonowanie publicznego transportu zbiorowego na danym obszarze; organizator publicznego transportu zbiorowego jest „właściwym organem”, o którym mowa w przepisach rozporządzenia (WE) nr 1370/2007.

(art. 4 ust. 1 pkt 9)

Przy czym przez jednostkę samorządu terytorialnego należy rozumieć również związek międzygminny, związek powiatów, związek powiatowo-gminny lub związek metropolitalny

(art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym).

W myśl art. 15a ww. ustawy;

związek metropolitalny ustanawia zintegrowany system taryfowo-biletowy obowiązujący w jego granicach. Organizatorzy gminnych i powiatowych przewozów pasażerskich na terenie związku metropolitalnego są obowiązani do uczestnictwa w systemie taryfowo-biletowym, o którym mowa w ust. 1. Wzajemne rozliczenia z tytułu uczestnictwa organizatorów gminnych i powiatowych przewozów pasażerskich w zintegrowanym systemie taryfowo-biletowym na terenie związku metropolitalnego określa porozumienie zawarte przez związek metropolitalny i odpowiednią jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o związku metropolitalnym w województwie (Dz. U. 2017 poz. 730 ze zm.),

związek metropolitalny jest zrzeszeniem gmin województwa, charakteryzujących się istnieniem silnych powiązań funkcjonalnych oraz zaawansowaniem procesów urbanizacyjnych, położonych na obszarze spójnym pod względem przestrzennym, który zamieszkuje co najmniej 2 000 000 mieszkańców.

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy;

związek metropolitalny wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 2 związek metropolitalny ma osobowość prawną.

W myśl art. 12 ust. 1;

związek metropolitalny wykonuje zadania publiczne w zakresie:

1) kształtowania ładu przestrzennego;

2) rozwoju społecznego i gospodarczego obszaru związku metropolitalnego;

3) planowania, koordynacji, integracji oraz rozwoju publicznego transportu zbiorowego, w tym transportu drogowego, kolejowego oraz innego transportu szynowego, a także zrównoważonej mobilności miejskiej;

4) metropolitalnych przewozów pasażerskich;

5) współdziałania w ustalaniu przebiegu dróg krajowych i wojewódzkich na obszarze związku metropolitalnego;

6) promocji związku metropolitalnego i jego obszaru.

Związek metropolitalny może realizować zadania publiczne należące do zakresu działania gminy, powiatu lub samorządu województwa lub koordynować realizację tych zadań na podstawie porozumienia zawartego z jednostką samorządu terytorialnego lub ze związkiem jednostek samorządu terytorialnego (art. 12 ust. 2).

Zgodnie z art. 51 ww. ustawy

źródłami dochodów związku metropolitalnego są m.in.

\- udział we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych zamieszkałych na obszarze związku metropolitalnego;

\- składki od gmin wchodzących w skład związku metropolitalnego;

\- dochody uzyskiwane przez jednostki budżetowe związku metropolitalnego oraz wpłaty od zakładów budżetowych związku metropolitalnego;

\- dotacje z budżetu państwa;

\- dotacje z budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy;

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy;

sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

a) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

b) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2c ustawy;

przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy;

w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy;

przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy;

proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się:

a. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b. jednostkę budżetową,

c. zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zaproponowana przez prawodawcę w powyższym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostce budżetowej odpowiada wysokości zrealizowanych przez tę jednostkę budżetową (czy urząd odsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) dochodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, subwencji oraz innych dopłat o podobnym charakterze niezwiązanych bezpośrednio z „ceną” wykonywanych czynności – w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, lub z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie - w przypadku pozostałych jednostek budżetowych. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

W świetle powyższego w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, która wykonuje nałożone na nią zadania przy pomocy urzędu oraz powołanych w tym celu odpowiednich jednostek organizacyjnych, prewspółczynnik służący do wyliczenia podatku naliczonego jest ustalany w sposób reprezentatywny dla każdego z tych podmiotów w oparciu o wysokość zrealizowanego obrotu z działalności gospodarczej odniesionego do zrealizowanych dochodów (przychodów). Zapewnia to najpełniej realizację ustawowego wymogu, aby odliczenie podatku następowało wyłącznie w odniesieniu do opodatkowanej działalności gospodarczej.

W treści wniosku wskazano, że (\`(...)\`) 2019 r. X powierzyła w trwały zarząd Y budynek położony przy ulicy (\`(...)\`). Budynek ten wykorzystywany jest przez Y do celów wykonywanej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza - związanych z funkcjonowaniem w tym budynku Urzędu X. Do dnia (\`(...)\`) 2019 r. wszystkie czynności wykonywane przez Y jako jednostkę budżetową X wykonywane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym Y nie miał obowiązku stosowania przepisów art. 86 ust. 2a - 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobów określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W związku z wykonywaniem przez Y od dnia (\`(...)\`) 2019 r. czynności wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza ma on obowiązek stosować tzw. prewspółczynnik dla rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług, związanych z ww. budynkiem. Do wyliczenia prewspółczynnika Y stosuje sposób określony w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Rzeczywisty prewspółczynnik określony w ten sposób jest równy: za 2019 rok- 21%, za 2020 rok- 14%.

Zdaniem X sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice działalności i nienaruszającym zasady neutralności podatku od towarów i usług w kontekście nabyć towarów i usług dokonywanych w zakresie opisanej nieruchomości jest sposób określony przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać dane związane ze średnioroczną powierzchnią wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Y średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej i ogólną średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej i poza tą działalnością określa na podstawie rzeczywistych danych.

Wnioskodawca przedstawił wyliczenie rzeczywistego prewspółczynnika za 2019 rok w sposób określony przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 4) ustawy o VAT, tj.

średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej tj. suma powierzchni wynajmowanej dla podmiotów

gospodarczych (sprzedaż opodatkowana VAT) oraz powierzchnia użytkowna przez Y 5039,14 = 76,22% = 77%

średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności 6611,45

gospodarczej i poza tą działalnością tj. suma powierzchni ogółem

W podobny sposób wyliczony prewspółczynnik za rok 2020 wyniósł 74%, a za rok 2021 73%.

Wnioskodawca powziął wątpliwości czy do obliczenia tzw. prewspółczynnika w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z nieruchomością przy ul. B. jednostka budżetowa X - Y może wybrać i stosować sposób określony w art. 86 ust. 2c pkt 4) ustawy o podatku VAT.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

\- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Przepis art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy określa, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Sposób określenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy jest możliwy w przypadku, kiedy podatnik w odniesieniu do całości działalności przez niego prowadzonej ma możliwość jednoznacznego przyporządkowania średniorocznej powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do celów działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Sformułowanie „średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej” wskazuje, na to, że powierzchnia ta musi być wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej, nie może to być powierzchnia wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej (chociażby sporadycznie) jak i do działalności innej niż gospodarcza.

Zauważenia wymaga, że sposoby określenia w proporcji wskazane w ustawie mają charakter uniwersalny, tj. są przeznaczone dla wszystkich podatników, bez względu na rodzaj/specyfikę ich działalności. Zaś metody określania proporcji wskazane w rozporządzeniu wykonawczym, co do zasady, przewidziane są dla podatników prowadzących działalność o określonym rodzaju.

W ocenie Organu, wskazany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy sposób określenia proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem budynku powierzonego w trwały zarząd Y, który wykorzystywany jest przez Y jednocześnie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości ww. prewspółczynnika przez Wnioskodawcę nie potwierdzają takiego stanowiska.

W przypadku Wnioskodawcy wskazany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy sposób określenia proporcji budzi poważne wątpliwości, co do przyjętych założeń do jego stosowania, w szczególności, co do możliwości precyzyjnego określenia powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej Y oraz do działalności innej niż gospodarcza.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca założył, że budynek wykorzystywany jest w części wyłącznie do czynności opodatkowanych (powierzchnia wynajmowana dla podmiotów gospodarczych oraz użytkowana przez Y), w części do czynności niepodlegających opodatkowaniu (powierzchnia użytkowana przez Urząd Metropolitalny).

Założenia te budzą pewne wątpliwości. Należy zauważyć, że skoro Y, w związku z prowadzeniem od dnia 12 lutego 2019 r. działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza ma obowiązek stosować prewspółczynnik, to nie można uznać, że powierzchnia użytkowana przez Y jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Następnie, nie można uznać, że powierzchnia użytkowana przez Urząd X wykorzystywana jest wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza. Należy zwrócić uwagę, że powierzchnia budynku stanowiąca siedzibę X jest związana z całokształtem działalności prowadzonej przez X, a więc z wszystkimi kategoriami czynności jakie X, a nie wyłącznie z działalnością inna niż gospodarcza.

Ponadto zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji w ogóle nie uwzględnia faktu, że powierzchnia wspólna wykorzystywana jest zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej) jak i do działalności innej niż gospodarcza.

Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że Y średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej i ogólną średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej i poza tą działalnością określa na podstawie rzeczywistych danych.

Jest prawdą, że wsparcie się na danych dotyczących wykorzystania powierzchni może być precyzyjną metodą, jednak wątpliwości pojawiają się w kwestii przyporządkowania tych powierzchni do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Nie ulega wątpliwości, że proponowana przez Wnioskodawcę metoda, sprawdzi się tylko w przypadku, gdy można precyzyjnie przyporządkować wydatek do konkretnej czynności. Kluczem dla ustalenia proporcji wydatków (podatku naliczonego) jest czynności opodatkowanych do opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, a w konsekwencji najistotniejsze jest prawidłowe ustalenie charakteru czynności jakie są wykonywane (opodatkowane czy też niepodlegające). Natomiast w przedstawionych okolicznościach kwestia ta budzi wątpliwości.

Skoro, określenie powierzchni wykorzystywanych do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu, budzi wątpliwości oraz jest niewątpliwie subiektywne i uznaniowe, nieoparte na żadnych mierzalnych kryteriach, to w konsekwencji proporcja stanowiąca proporcję powierzchni związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w sumie powierzchni związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i wydatków związanych wyłącznie z działalno­ścią inną niż gospodarcza, również budzi wątpliwości i nie jest oparta na obiektywnych i mierzalnych kryteriach.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Odstępując od metod wskazanych w rozporządzeniu X powinna w przekonujący sposób wykazać, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, że są one w danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody. Zdaniem organu, nie może to polegać wyłącznie na lakonicznym stwierdzeniu, że wartości współczynnika określone sposób opisany w rozporządzeniu nie odpowiadają specyfice wykonywanej przez Y działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Rozporządzenie wykonawcze w § 3 zawiera wzór, według którego ustala się proporcje odliczenia dla jednostki budżetowej. We wzorze tym przyjęto takie czynniki, jak roczny obrót z działalności gospodarczej oraz dochody wykonane tej jednostki.

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują dochodów uzyskanych z tytułu:

1\. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2\. transakcji dotyczących:

3\. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

4\. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zauważenia wymaga, że w § 2 pkt 10 rozporządzenia wykonawczego wyjaśniono, że dochody wykonane (jeden z czynników przyjętych we wzorze) obejmują także dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Środki te powiększone są o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Z wzoru wynika, że dochody wykonane, a w tym dotacje i inne środki publiczne, ujęte zostały w mianowniku, zatem im większa wartość otrzymanych środków, tym mniejsza wartość proporcji określonej na podstawie rozporządzenia. Jak wynika z powołanego powyżej art. 51 ustawy o związku metropolitalnym w województwie źródłami dochodów związku metropolitalnego są m.in. udział we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych zamieszkałych na obszarze związku metropolitalnego; składki od gmin wchodzących w skład związku metropolitalnego; dochody uzyskiwane przez jednostki budżetowe związku metropolitalnego oraz wpłaty od zakładów budżetowych związku metropolitalnego; dotacje z budżetu państwa; dotacje z budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Wskazywana przez X metoda tego aspektu dotyczącego źródeł finansowania podatnika - nie uwzględnia, gdyż opiera się nie na specyfice jego działalności, lecz ogólnie, na innym kryterium, tj. wielkości powierzchni budynku, którą podatnik dysponuje. W ocenie organu wskazana przez X metoda nie pozwala na obniżenie podatku należnego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane. W rozpatrywanej sprawie X wykorzystuje posiadany budynek zarówno w celach opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, zaś opisany we wniosku podział powierzchni na części służące działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej jest nieprecyzyjny i w niektórych aspektach nieprawidłowy. Zdaniem organu, wskazana przez X metoda nie daje możliwości obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywany jest budynek.

Proponowana przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia środków (dotacji) otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Y działalności gospodarczej. Pozostaje bowiem znaczna część dofinansowania jednostki pochodzącego od Gmin, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu.

Sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna Y realizującej zadania X w zakresie transportu publicznego odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Y jako jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu X. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z X środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Co do zasady, przepisami bardziej uwzględniającymi charakter działalności X są przepisy rozporządzenia wykonawczego, a nie przepisy ustawy VAT. Przy czym, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy VAT, przysługuje X prawo zastosowania innego (niż w rozporządzeniu), bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, jeżeli sposób przewidziany w rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice jego działalności i dokonywanych przez niej nabyć. Wymaga to jednak od X wykazania, że wybrana przez nią metoda jest bardziej adekwatna do profilu jej działalności niż metoda wynikająca z rozporządzenia wykonawczego.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że „W stanie faktycznym zaprezentowanym w części „G” wniosku o interpretację indywidualną, X w przekonujący sposób wskazał metodę obliczenia wysokości proporcji, adekwatną do sytuacji związanej z rodzajami działalności, jakim służy budynek przy ul. (\`(...)\`). Dzięki niej, kwoty podatku od towarów i usług przypadające na powierzchnię ww. budynku, służącą wyłącznie działalności gospodarczej X nie są ograniczane w odliczeniu w sposób tak rażąco nieodpowiadający rzeczywistej działalności X, jak stałoby się to przy zastosowaniu prewspółczynnika wynikającego ze wzoru wynikającego z przywołanego powyżej rozporządzenia. Obrazują to również wysokości kwot podatku naliczonego związanego z zakupami podlegające odliczeniu związanego bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT z tytułu świadczonych usług które dla przykładu: w miesiącu listopadzie 2020 roku netto ok. 67.600.000,00 zł, podatek VAT 5.400.000,00 zł, w miesiącu grudniu 2020 roku netto ok. 57.600,000,00 zł, podatek VAT 4.600.000,00 zł, w miesiącu styczniu 2021 r. netto ok. 69.300.000,00 zł, podatek VAT 5.445.000,00 zł oraz kwoty podatku naliczonego związanego z funkcjonowaniem budynku położonego przy ulicy (\`(...)\`) , które wyniosły odpowiednio: za miesiąc listopad 2020 r. netto: 105.349,50 zł, podatek VAT: 22.143,05 zł, za miesiąc grudzień 2020 r. netto: 142.879,65 zł, podatek VAT: 29.381,05 zł, za miesiąc styczeń 2021 r. netto: 77.430,55 zł, podatek VAT: 16.479,41 zł”.

W ocenie organu Wnioskodawca nie przedstawił żadnego argumentu, dlaczego zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia MF miałoby w rażąco nieodpowiadający rzeczywistej działalności X ograniczyć odliczenie podatku od zakupów związanych z ww. budynkiem. Nie podano przyczyn, dla których w rozpoznawanym przypadku zachodzi konieczność sięgnięcia po inną metodę. Podano tylko, że w opinii X „wartości współczynnika określone w powyższy sposób nie odpowiadają specyfice wykonywanej przez Y działalności i dokonywanych przez nią nabyć w aspekcie kosztów utrzymania wskazanego powyżej budynku przy ul. B. i rażąco naruszają zasadę neutralności podatku od towarów i usług” oraz, że „Zdaniem X sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice działalności i nienaruszającym zasady neutralności podatku od towarów i usług w kontekście nabyć towarów i usług dokonywanych w zakresie opisanej nieruchomości jest sposób określony przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT (…)” . W gruncie rzeczy nie wiadomo dlaczego to właśnie powierzchnia budynku ma wyznaczyć zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z przedstawionego przez X porównania wysokości kwot podatku naliczonego związanego z zakupami podlegające odliczeniu związanego bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT z tytułu świadczonych przez X usług oraz kwot podatku naliczonego związanego z funkcjonowaniem budynku położonego przy ulicy (\`(...)\`) , absolutnie nie wynika dlaczego proponowana przez nią metoda rzeczywiście lepiej odzwierciedla część podatku naliczonego przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Wręcz przeciwnie porównanie to pokazuje jedynie jak nikły procent w ogólnych zakupach związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowią zakupy związane z utrzymaniem budynku. Tym bardziej nie znajduje uzasadnienia stosowanie przez X odrębnie wyliczonego prewspółczynnika wyłącznie do zakupów związanych użytkowaniem budynku.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanego z jej delegacji rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. nie ma podstaw, aby w przypadku podatników takich jak Gmina (jednostka samorządu terytorialnego), w odniesieniu do każdego „konkretnego wydatku” przyjmować odrębny sposób określenia proporcji.

W § 3 ust. 1 rozporządzenia jednoznacznie wskazano, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, którymi to jednostkami organizacyjnymi są: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostka budżetowa i zakład budżetowy (§ 2 pkt 8 tego rozporządzenia).

Przypomnieć tu należy, że ustalając sposób określenia proporcji jednostek samorządu terytorialnego Minister Finansów zobligowany był uwzględnić specyfikę wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Wyrazem uwzględnienia tej specyfiki jest również stworzenie odrębnych sposobów określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych przynależnych jednostkom samorządu terytorialnego, a działających na różnych polach aktywności jednostki samorządu terytorialnego.

Możliwość wybrania przez jednostkę samorządu terytorialnego indywidualnej metody określenia proporcji nie może więc prowadzić do sytuacji, gdy dana jednostka organizacyjna gminy będzie stosować inną metodę w odniesieniu do każdego z wydatków służących zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i celów pozostających poza tą działalnością (orzeczenie NSA sygn. I FSK 838/17 z 25 lipca 2019 r.).

Jak wskazano w orzeczeniu NSA z 25 maja 2021 r. sygn. akt 733/18, „W świetle utrwalonej linii orzeczniczej, kryterium powierzchni budynku, który jest wykorzystywany przez jednostkę samorządu terytorialnego do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), a którego część jest wykorzystywana także do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, nie może zostać uznane za odpowiadające specyfice tej działalności. Skarżąca zaś nie wykazała we wniosku o interpretację, że w jej przypadku jest inaczej”. Podobnie orzeczenie NSA z 10 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 1590/17 -

Ustalenie więc odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa, albowiem z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wykorzystywanie ww. nieruchomości (budynku) nie jest specyfiką działalności Y, a proporcja musiałaby więc uwzględniać całą jej działalność, a nie tylko gospodarowanie budynkiem.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18 „w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności”.

X nie wyjaśniła, dlaczego metoda powierzchniowa miałaby bardziej odpowiadać w stosunku do zakupów związanych z utrzymaniem budynku zarządzanego przez Y - niż metoda obrotowa. Bardzo ogólnym sformułowaniem jest stwierdzenie, że „Zdaniem X sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice działalności i nienaruszającym zasady neutralności podatku od towarów i usług w kontekście nabyć towarów i usług dokonywanych w zakresie opisanej nieruchomości jest sposób określony przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT”. Nie zasługuje również na aprobatę stwierdzenie X, że sposób wyliczenia średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością na podstawie danych aktualizowanych comiesięcznie jest prawidłowy, ponieważ oparty jest o aktualne i rzeczywiste dane.

Zdaniem Organu sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla Y w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez Wnioskodawcę, nie oznacza, że sposób Wnioskodawcy zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie przedstawił w tym zakresie żadnych obiektywnych argumentów, nie wyjaśnił dlaczego wskazaną przez niego metodę można uznać za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z budynkiem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy nie jest zatem metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług związanych z utrzymaniem budynku będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Opisana metoda nie uwzględnia specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie wskazanej metody mogłoby zatem prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, niezgodnego z rzeczywistością.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy nie jest metodą, która może być uznana za najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego jednostka budżetowa X- Y do obliczenia tzw. prewspółczynnika w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z nieruchomością przy ul. B. może wybrać i stosować sposób określony w art. 86 ust. 2c pkt 4) ustawy o podatku VAT, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Tutejszy organ informuje, że nie udziela się odpowiedzi na pytanie drugie, ponieważ Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji, jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie twierdząca.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) . Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.