Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-846/12-3/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-12-20
Teza: W zakresie uznania transakcji dostawy towarów za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy oraz prawa do zastosowania stawki 0% do przedmiotowej dostawy.
Słowa kluczowe: eksport; stawka-stawki podatku; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji dostawy towarów za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy oraz prawa do zastosowania stawki 0% do przedmiotowej dostawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji dostawy towarów za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy oraz prawa do zastosowania stawki 0% do przedmiotowej dostawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka dokonuje sprzedaży towarów na rzecz podmiotów posiadających siedzibę poza terytorium Polski (dalej: Nabywca), w innych krajach Unii Europejskiej (dalej: UE) lub poza UE. Sprzedaż ta dokumentowana jest fakturą VAT wystawioną przez Spółkę na rzecz Nabywcy. Nabywca dokonuje odsprzedaży towarów nabytych od Spółki do podmiotów posiadających siedzibę poza UE (dalej: Finalny Odbiorca). W wyniku dokonanej dostawy towary są transportowane bezpośrednio z Polski do Finalnego Odbiorcy poza terytorium UE.

Zgodnie z dokumentami przewozowymi:

*   miejscem załadunku jest K….,

*   miejscem rozładunku jest kraj siedziby Finalnego Odbiorcy poza UE.

Transport towarów organizuje Finalny Odbiorca towarów na warunkach Incoterms FCA. Spółka dokonuje zgłoszenia celnego wywozu towarów z Polski poza terytorium UE. Zgłoszenie wywozu dokonywane jest w urzędzie celnym właściwym dla siedziby Spółki. Spółka posiada dokumenty celne potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE (co do zasady komunikat IE 599). Spółka jest wskazana na dokumentach celnych jako Nadawca/Eksporter towarów. Finalny Odbiorca z siedzibą poza UE jest wskazany na dokumentach celnych jako Odbiorca towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane w zdarzeniu przyszłym dostawy towarów, w ramach których towar jest wywożony poza terytorium UE, stanowią dla Spółki eksport towarów w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 8 ustawy o VAT?
2.  Czy Spółka jest uprawniona do opodatkowania opisanych w zdarzeniu przyszłym dostaw towarów według stawki VAT 0% zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Pytanie 1

Opisane w zdarzeniu przyszłym dostawy towarów stanowią dla Spółki eksport towarów w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Pytanie 2

Spółka jest uprawniona do opodatkowania opisanych w zdarzeniu przyszłym dostaw towarów według stawki VAT 0% zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Pytanie 1

Przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski, lub na jego rzecz.

Zgodnie z powyższym przepisem, aby transakcja mogła zostać uznana za eksport towarów, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 7 ustawy o VAT,
2.  towary są wywożone poza terytorium UE,
3.  wywóz towarów dokonywany jest przez dostawcę albo nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium Polski, lub na ich rzecz,
4.  wywóz towarów potwierdzony jest przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W opinii Spółki, opisane w zdarzeniu przyszłym transakcje spełniają wszystkie wskazane powyżej warunki do uznania ich za eksport towarów, o czym świadczą poniższe wyjaśnienia.

Warunek 1 - transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jako, że w ramach dokonanej przez Spółkę transakcji sprzedaży Spółka przeniosła prawo własności towarów na Nabywcę, opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja spełnia warunki uznania jej za dostawę towarów.

Warunek 2 - wywóz towarów poza terytorium UE.

W związku ze sprzedażą przez Spółkę towarów do Nabywcy, towary te są wywożone poza terytorium UE. Spółka posiada dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza UE (co do zasady komunikaty elektroniczne IE 599). Oznacza to, iż warunek wywozu towarów poza terytorium UE został spełniony.

Warunek 3 - wywóz towarów dokonany jest przez dostawcę albo nabywcę lub na ich rzecz.

Zgodnie z legalną definicją eksportu wskazaną w przepisie art. 2 pkt 8 ustawy o VAT eksport stanowi potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium, jeżeli wywóz dokonany jest przez dostawcę albo nabywcę lub na ich rzecz.

Ustawa o VAT ani nie zawiera definicji pojęcia „wywóz” ani nie definiuje w jakich okolicznościach wywóz należy uznać za dokonywany przez dostawcę albo nabywcę lub na ich rzecz. Z uwagi jednak na fakt, iż legalna definicja eksportu odwołuje się do przepisów celnych, dla potrzeb wykładni przepisu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT należy przyjąć rozumienie pojęcia „wywozu” wskazane w przepisach celnych.

Zgodnie z przepisami celnymi wywóz jest procedurą celną pozwalającą na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty (art. 4 pkt 16 lit. f w zw. z art. 161 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, Dz. U. UE L z dnia 19 października 1992 r., dalej: Wspólnotowy Kodeks Celny).

Przepisy celne wskazują również jaki podmiot należy uznać za podmiot dokonujący wywozu towarów. Zgodnie bowiem z przepisem art. 161 ust. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego zgłoszenie towaru do procedury wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego.

Dla potrzeb powyższego przepisu, zgodnie z art. 788 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: Rozporządzenie wykonawcze do Wspólnotowego Kodeksu Celnego), za eksportera uważa się osobę, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie i która w chwili jego przyjęcia jest właścicielem towarów lub posiada podobne prawo do dysponowania danymi towarami.

Zgodnie zatem z treścią przepisów 161 ust. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 788 Rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego podmiotem dokonującym wywozu jest podmiot, na rzecz którego dokonywane jest zgłoszenie celne tj. podmiot wskazany w dokumentach celnych jako Nadawca/Eksporter.

Wnioski:

*   Ustawa o VAT ani nie zawiera definicji pojęcia „wywóz”, ani nie wskazuje kiedy wywóz należy uznać za dokonywany przez dostawcę albo nabywcę lub na ich rzecz.

*   Z uwagi jednak na fakt, iż legalna definicja eksportu odwołuje się do przepisów celnych, dla potrzeb wykładni przepisu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT należy przyjąć rozumienie pojęcia „wywozu” wskazane w przepisach celnych.

*   Zgodnie z przepisami celnymi:
    *   wywóz stanowi procedurę celną pozwalającą na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty,
    *   dokonującym wywozu jest podmiot, który jest wskazany w dokumentach celnych jako Nadawca/Eksporter.

Konieczność uwzględniania przepisów celnych przy dokonywaniu wykładni definicji eksportu wskazanej w przepisach ustawy o VAT oraz utożsamiania podmiotu dokonującego wywozu towarów z eksporterem w rozumieniu przepisów celnych potwierdził również Minister Finansów w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów przez upoważnionych Dyrektorów Izb Skarbowych:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 marca 2009 r., sygn. ILPP2/443-1162/08-4/SJ, w której organ za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, iż cyt.: „W opinii Spółki, należy zatem uznać, że gdy na dokumentach celnych jako Nadawca/Eksporter towarów widnieć będzie Spółka lub nabywca z Niemiec, pomimo tego, że faktycznego wywozu dokonuje inny podmiot, to właśnie odpowiednio Spółka lub nabywca z Niemiec dokona wywozu towarów dla celów VAT.”

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. IPPP2/443-416/09-2/IK, cyt.: „W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają pojęcia „dostawca” czy „nabywca” w przypadku eksportu towarów, użytego w przepisie art. 2 ust. 8 ustawy o VAT. Ustawodawca w tym przepisie postanowił bowiem, iż przez eksport towarów należy rozumieć potwierdzony przez urząd celny wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Zatem istotne jest, kto dokonuje eksportu towarów i występuje przed urzędem celnym jako eksporter.”

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2011 r., sygn. IPPP3/443-185/11-2/KC, cyt.: „Wnioskodawca podaje, że w związku z umową zawartą z Kontrahentem (Cooperation Agrement) na dokumentach transportowych jak i dokumentach celnych jako podmiot zgłaszający towar do odprawy celnej wskazany jest właśnie Kontrahent. W przypadku dokonania zgłoszenia towarów do eksportu przez Kontrahenta, to on będzie figurować na dokumentach eksportowych jako nadawca towaru. Bez znaczenia pozostanie w tym przypadku fakt, iż to Wnioskodawca będzie właścicielem towarów podlegających eksportowi z terytorium Polski, a transport towarów będzie organizowany przez finalnego nabywcę towarów, tj. odbiorców z państw trzecich. Ustawodawca w art. 2 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 01.01.2011r., stwierdził, iż przez eksport towarów należy rozumieć potwierdzony przez urząd celny wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Wspólnoty i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Zatem istotne jest kto dokonuje eksportu towarów i występuje przed urzędem celnym jako eksporter. W przedstawionym schemacie transakcji to Kontrahent dokonuje eksportu towarów, pomimo że wywóz towarów z Polski dokonywany jest na zlecenie nabywcy towarów, tj. podmiotu z kraju trzeciego. Posiadany przez Kontrahenta dokument IE 599, gdzie jako zgłaszający (eksporter) widnieje Kontrahent stanowi dla niego dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, jednocześnie wystarczający i właściwy dla zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów.”

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. IPPP3/443-45/10-4/KB,

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2011 r., sygn. IPPP3/443-637/11-2/LK.

Jako, że Spółka zgłasza wywóz towarów, jest ona eksporterem w rozumieniu przepisów celnych i dokonuje wywozu towarów w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Oznacza to, iż warunek dokonywania wywozu towarów poza terytorium UE przez dostawcę albo nabywcę lub na ich rzecz należy uznać za spełniony.

Warunek 4 - wywóz towarów potwierdzony jest przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z przepisami art. 161 ust. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, cyt.: „Zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego.”

Zgłoszenie wywozu dokonywane jest w urzędzie celnym właściwym dla siedziby Spółki. Spółka posiada dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza UE (co do zasady komunikaty elektroniczne IE 599). Oznacza to, iż warunek potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium UE przez urząd celny określony w przepisach celnych należy uznać za spełniony.

Wnioski:

*   Dokonywane przez Spółkę dostawy opisane w zdarzeniu przyszłym spełniają wszystkie wskazane w przepisie art. 2 pkt 8 ustawy o VAT warunki dla uznania ich za eksport towarów.

*   Wobec powyższego, dostawy te stanowią eksport towarów w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Pytanie 2

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, cyt.: „W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.”

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawka podatku VAT, o której mowa w powyższym przepisie ma zastosowanie do eksportu towarów pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE.

Powyższe regulacje dotyczą opodatkowania VAT tzw. eksportu bezpośredniego wskazanego w przepisie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, tj. sytuacji, gdy wywóz towarów dokonywany jest przez dostawcę.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania 1 wniosku, opisany w zdarzeniu przyszłym eksport towarów dokonywany jest przez Spółkę, jako dostawcę towarów. Oznacza to, iż dokonywany przez Spółkę eksport towarów stanowi eksport bezpośredni.

Spółka jest uprawniona do opodatkowania przedmiotowego eksportu bezpośredniego według stawki VAT 0%, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE.

Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych potwierdza jednoznacznie, iż dla podmiotu zgłaszającego towar do procedury wywozu transakcja stanowi eksport bezpośredni opodatkowany VAT według stawki VAT 0%, pod warunkiem posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE. Powyższe potwierdzają powołane w uzasadnieniu do pytania 1 niniejszego wniosku interpretacje Ministra Finansów, m.in.:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 marca 2009 r., sygn. ILPP2/443-1162/08-4/SJ, w której organ za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, iż cyt.: „(\`(...)\`) gdy na dokumencie celnym, jako Nadawca/Eksporter figuruje Spółka lub nabywca z Niemiec, Spółka dokona odpowiednio tzw. bezpośredniego lub pośredniego eksportu towarów, daje jej w praktyce możliwość zastosowania właściwej dla eksportu towarów 0% stawki VAT.”

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. IPPP2/443-416/09-2/IK, cyt.: „W sytuacji faktycznej, gdy to Wnioskodawca jest podmiotem, na rzecz którego dokonywany jest wywóz towarów oraz któremu urząd celny potwierdza wywóz towarów, to Wnioskodawca jako podmiot dysponuje oryginałami dokumentów, o których mowa w przepisach art. 41 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym ust. 6 art. 41 stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty.”

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2011 r., sygn. IPPP3/443-185/11-2/KC, cyt.: „Zatem istotne jest kto dokonuje eksportu towarów i występuje przed urzędem celnym jako eksporter. W przedstawionym schemacie transakcji to Kontrahent dokonuje eksportu towarów, pomimo że wywóz towarów z Polski dokonywany jest na zlecenie nabywcy towarów, tj. podmiotu z kraju trzeciego. Posiadany przez Kontrahenta dokument IE 599, gdzie jako zgłaszający (eksporter) widnieje Kontrahent stanowi dla niego dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, jednocześnie wystarczający i właściwy dla zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów.”

W świetle powyższego stanowisko Spółki, iż:

1.  opisane w zdarzeniu przyszłym dostawy towarów stanowią dla Spółki eksport towarów w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 8 ustawy o VAT oraz
2.  Spółka jest uprawniona do opodatkowania opisanych w zdarzeniu przyszłym dostaw towarów według stawki VAT 0% zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT,

\-należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Mając na uwadze definicję eksportu, należy stwierdzić, że dla uznania danej czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w przepisach art. 7 ustawy,

*   w konsekwencji tej czynności, nastąpić musi wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (tu: dostawa towaru) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek, powoduje iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei art. 41 ust. 4 ustawy stanowi, iż w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów na rzecz podmiotów posiadających siedzibę poza terytorium Polski, w innych krajach Unii Europejskiej lub poza UE (Nabywca). Sprzedaż ta dokumentowana jest fakturą VAT wystawioną przez Spółkę na rzecz Nabywcy. Nabywca dokonuje odsprzedaży towarów nabytych od Spółki do podmiotów posiadających siedzibę poza UE - Finalny Odbiorca. W wyniku dokonanej dostawy towary są transportowane bezpośrednio z Polski do Finalnego Odbiorcy poza terytorium UE.

Zgodnie z dokumentami przewozowymi:

*   miejscem załadunku jest K….,

*   miejscem rozładunku jest kraj siedziby Finalnego Odbiorcy poza UE.

Transport towarów organizuje Finalny Odbiorca towarów na warunkach Incoterms FCA. Spółka dokonuje zgłoszenia celnego wywozu towarów z Polski poza terytorium UE. Zgłoszenie wywozu dokonywane jest w urzędzie celnym właściwym dla siedziby Spółki. Spółka posiada dokumenty celne potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE (co do zasady komunikat IE599). Spółka jest wskazana na dokumentach celnych jako Nadawca/Eksporter towarów. Finalny Odbiorca z siedzibą poza UE jest wskazany na dokumentach celnych jako Odbiorca towarów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, iż dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia).

Wskazać należy, że miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 - 4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejscem dostawy towarów jest - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Warto w tym miejscu przywołać opinię Rzecznika Generalnego J. Kokotta, wydanej w sprawie EMAG Handel Eder OHG o syg. C-254/04, gdzie stwierdza się m.in., że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport jest odpowiedzialny za towar a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru.

Wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie wystąpią dwie dostawy towarów:

*   dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą tj. podmiotem mającym siedzibę w innym kraju Unii Europejskiej lub poza Unią Europejską,

*   dostawa pomiędzy ww. Nabywcą a Finalnym Odbiorcą, spoza terytorium UE.

Transport towarów organizuje Finalny Odbiorca na warunkach Incoterms FCA.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w transakcjach, w których za organizację transportu towarów poza terytorium Unii Europejskiej odpowiedzialny będzie Finalny Odbiorca, dostawą „ruchomą” będzie dostawa pomiędzy Nabywcą posiadającym siedzibę w innym kraju Unii Europejskiej lub poza Wspólnotą a ostatecznym odbiorcą spoza terytorium Unii. Natomiast dostawa dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta posiadającego siedzibę w innym niż Polska kraju Wspólnoty lub poza Unią Europejską (Nabywca) będzie dostawą „nieruchomą”. Zatem miejscem świadczenia przedmiotowej dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą, ustalonym jak dla towarów niewysyłanych w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, będzie miejsce, w którym towary będą znajdowały się w momencie dostawy, czyli terytorium Polski.

W konsekwencji powyższego, skoro dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą posiadającym siedzibę w innym kraju Unii Europejskiej lub poza Wspólnotą, gdy za transport towarów odpowiedzialny jest Finalny Odbiorca posiadający siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, będzie dostawą „nieruchomą”, to w przedmiotowej sprawie, w ramach dostawy towarów dokonanej przez Zainteresowanego, nie dojdzie do wywozu towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej. Wywóz towarów bowiem zostanie przyporządkowany do dostawy towarów pomiędzy Nabywcą a Finalnym Odbiorcą spoza terytorium Unii Europejskiej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy posiadającego siedzibę w kraju Unii Europejskiej lub poza Unią, gdy za transport towarów odpowiedzialny jest Finalny Odbiorca posiadający siedzibę poza terytorium Wspólnoty, nie zostanie spełniona jedna z przesłanek, aby opisaną transakcję uznać za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, tzn. brak będzie na tym etapie przemieszczenia towarów. Tym samym nie sposób podzielić argumentacji Zainteresowanego, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione wszystkie warunki dla uznania przedstawionych w opisie sprawy dostaw towarów za eksport towarów.

Skoro w przedmiotowej sprawie nie będzie występował eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, zatem nie będzie możliwe zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy. Wobec powyższego, przedmiotowa transakcja podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, według stawek podatku właściwych dla sprzedanych towarów.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

W kwestii powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów skarbowych należy przytoczyć uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 232/11, w którym Sąd „podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach”.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji dostawy towarów za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy oraz prawa do zastosowania stawki 0% do przedmiotowej dostawy. Natomiast w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji dostawy towarów za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy oraz prawa do zastosowania stawki 0% do przedmiotowej dostawy została wydana odrębna interpretacja indywidualna Nr IPTPP2/443-846/12-2/KW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.