Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-789/14/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-22
Teza: Czy − w razie wykazania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego w Spółce Komandytowej − za koszt uzyskania tego przychodu Wnioskodawca będzie mógł uznać kwotę uwzględnioną przy ustalaniu wysokości jego wkładu wniesionego do Spółki Komandytowej, która pochodziła pierwotnie z Zysku przypadającego na Wnioskodawcę (obliczonego przy uwzględnieniu jego prawa do udziału w zysku SKA), a która została przekazana na kapitał zapasowy SKA przed dniem jej przekształcenia w Spółkę Komandytową, proporcjonalnie do obniżanego wkładu kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce Komandytowej?
Słowa kluczowe: prawa-prawa majątkowe; spółki-spółka komandytowa; zwrot-zwrot wkładów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) − Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 września 2014 r. (data wpływu do Biura – 26 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów – przy ustalaniu dochodu z tytułu obniżenia wkładu w spółce komandytowej – kwoty wkładu sfinansowanego zyskiem − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów – przy ustalaniu dochodu z tytułu obniżenia wkładu w spółce komandytowej – kwoty wkładu sfinansowanego zyskiem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W 2004 r. wraz z inną osobą fizyczną, również będącą polskim rezydentem podatkowym (dalej „Wspólnik”), Wnioskodawca zawarł umowę spółki prawa cywilnego celem prowadzenia działalności gospodarczej w postaci hurtowni książek (dalej „Spółka Cywilna”). Wnioskodawca oraz Wspólnik (dalej łącznie zwani „Wspólnikami”) wnieśli do Spółki Cywilnej wyłącznie wkłady pieniężne. Wkłady obu Wspólników były równe. Dla celów niniejszego wniosku wkład pieniężny wniesiony przez Wnioskodawcę do Spółki Cywilnej nazywany będzie dalej „Wkładem Gotówkowym nr 1”. Udziały w zyskach i stratach Spółki Cywilnej obu Wspólników były równe. Każdy ze Wspólników miał 50% udział w zyskach Spółki Cywilnej.

Ze względu na rozwój działalności gospodarczej Spółki Cywilnej w 2007 r. została podjęta decyzja o przekształceniu formy prawnej spółki cywilnej w spółkę jawną w trybie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych. Z chwilą wpisania do rejestru przedsiębiorców KRS Spółka Cywilna stała się Spółką Jawną. Od tej chwili Spółce Jawnej przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny Wspólników (art. 26 § 5 Kodeksu spółek handlowych) powstały w wyniku wniesienia wkładów do Spółki Cywilnej oraz prowadzenia w tej formie działalności gospodarczej.

Ponieważ Spółka Jawna powstała w wyniku przekształcenia Spółki Cywilnej, wkłady wniesione przez Wspólników do Spółki Cywilnej stały się wkładami wniesionymi do Spółki Jawnej. Jako wkład wniesiony przez Wnioskodawcę do Spółki Jawnej uznawano Wkład Gotówkowy nr 1.

Początkowo wspólnikami Spółki Jawnej byli wyłącznie Wnioskodawca i Wspólnik, jako wspólnicy spółki przekształcanej (Spółki Cywilnej). W umowie Spółki Jawnej postanowiono, że zyski będą dzielone między Wspólników po równo. W konsekwencji przysługiwało im po 50% udziału w zysku.

W 2012 r. do Spółki Jawnej przystąpił trzeci wspólnik − spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka z o.o.”). W wyniku przystąpienia Spółki z o.o. udziały w zysku Spółki Jawnej posiadane przez Wnioskodawcę i Wspólnika zostały odpowiednio zmniejszone (do 49,5%). Udział w zyskach i stratach Spółki Jawnej przyznany Spółce z o.o. wyniósł bowiem 1%. Przystąpieniu Spółki z o.o. towarzyszyło wniesienie przez nią wkładu. Doszło też do zwiększenia wkładów Wspólników. Celem dokapitalizowania Spółki Jawnej zarówno Wnioskodawca, jak i Wspólnik, wnieśli wkłady gotówkowe. Innymi słowy poza Wkładem Gotówkowym nr 1 Wnioskodawca wniósł do Spółki Jawnej dodatkową kwotę pieniężną dalej zwaną „Wkładem Gotówkowym nr 2”. W wyniku wniesienia do Spółki Jawnej Wkładu Gotówkowego nr 2 wkład Wnioskodawcy w Spółce Jawnej został ustalony w kwocie odpowiadającej sumie Wkładu Gotówkowego nr 1 oraz Wkładu Gotówkowego nr 2 (dalej Wkład Gotówkowy nr 1 oraz Wkład Gotówkowy nr 2 zwane będą łącznie „Wkładem Gotówkowym Wnioskodawcy”). Na tej samej zasadzie swój wkład zwiększył Wspólnik. Innymi słowy wysokość wkładów gotówkowych wniesionych przez Wspólnika odpowiadała wysokości Wkładu Gotówkowego Wnioskodawcy (dalej „Wkład Gotówkowy Wspólnika”).

W dniu 11 grudnia 2012 r. podjęta została uchwała o przekształceniu Spółki Jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną. Przekształcenie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami art. 581 i nast. Kodeksu spółek handlowych. Powstała w ten sposób spółka komandytowo-akcyjna (dalej „SKA”) stała się następcą prawnym Spółki Jawnej i wstąpiła w ogół jej praw i obowiązków.

W SKA Wspólnicy uzyskali pozycję akcjonariuszy, zaś Spółka z o.o. stała się komplementariuszem. Kapitał zakładowy SKA został określony w wysokości odpowiadającej sumie wartości Wkładu Gotówkowego Wnioskodawcy oraz Wkładu Gotówkowego Wspólnika. W podjętej uchwale doprecyzowano, że wszystkie akcje obejmowane przez Wspólników zostają pokryte w całości majątkiem Spółki Jawnej, a w szczególności wkładami gotówkowymi wniesionymi przez Wnioskodawcę i Wspólnika.

Wkład wniesiony przez Spółkę z o.o. do Spółki Jawnej został zaksięgowany na kapitale zapasowym SKA. W statucie SKA Spółce z o.o. przyznano prawo do 1% udziału w zysku, a prawo do pozostałej części zysku (99%) przeznaczono do równego podziału między Wspólników jako akcjonariuszy SKA.

Wnioskodawca doprecyzował, że przy przekształceniu Spółki Jawnej w SKA Wspólnicy nie wnieśli żadnych nowych wkładów. Przekształcenie zostało zarejestrowane 31 grudnia 2012 r. (dzień wpisania SKA do KRS). W związku z tym, Spółka Jawna w tym dniu stała się spółką komandytowo-akcyjną. Wspólnicy nie wnosili też żadnych wkładów po przekształceniu Spółki Jawnej w SKA.

W 2014 r. postanowiono przekształcić SKA w spółkę komandytową. SKA dokonała zmiany formy prawnej i na podstawie przepisów art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych przekształciła się w spółkę komandytową (dalej „Spółka Komandytowa”). Spółka Komandytowa została wpisana do KRS z dniem 1 lipca 2014 r. W wyniku przekształcenia Spółka z o.o. została komplementariuszem, zaś Wspólnicy komandytariuszami Spółki Komandytowej. Spółce z o.o. przyznane zostało prawo do 0,1% zysku. Pozostała część zysku (tj. 99,9%) dzielona jest równo między Wnioskodawcę i Wspólnika jako komandytariuszy.

Wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych przekształcenie SKA w Spółkę Komandytową wymagało sporządzenia planu przekształcenia i podania wartości bilansowej majątku SKA. Wartość bilansowa majątku SKA została ustalona w kwocie odpowiadającej wysokości kapitałów własnych SKA. Na kwotę kapitałów własnych SKA składały się przede wszystkim dwie pozycje:

1.  Kapitał podstawowy (akcyjny) SKA − odpowiadający sumie Wkładu Gotówkowego Wnioskodawcy i Wkładu Gotówkowego Wspólnika,
2.  Zysk wykazany przez SKA za 2013 r. (dalej „Zysk”).

Należy przy tym wyjaśnić, że przed dniem przekształcenia SKA w Spółkę Komandytową Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy SKA podjęło uchwałę o pozostawieniu Zysku w SKA i przekazaniu go na kapitał zapasowy SKA.

W umowie Spółki Komandytowej postanowiono, że wkład Wnioskodawcy w Spółce Komandytowej stanowi majątek SKA odpowiadający wartości bilansowej akcji, które Wnioskodawca posiadał w SKA. W związku z tym, na wartość wkładu Wnioskodawcy składały się de facto dwie pozycje: wartość Wkładu Gotówkowego Wnioskodawcy oraz część Zysku, który przypadał na Wnioskodawcę i który na podstawie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenie Akcjonariuszy SKA pozostał w SKA zwiększając kapitał zapasowy SKA.

Wnioskodawca poinformował organ podatkowy, że składał wniosek o interpretację celem ustalenia zasad opodatkowania Zysku na dzień przekształcenia SKA w Spółkę Komandytową. W odpowiedzi na ten wniosek Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał w dniu 26 maja 2014 r. interpretację indywidualną znak IBPB II/2/415-194/14/JG. W interpretacji tej organ podatkowy uznał, że kwota Zysku powinna podlegać opodatkowaniu na dzień przekształcenia.

W przyszłości możliwe jest zmniejszenie wkładu kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce Komandytowej zgodnie z art. 54 § 1 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych. Obniżenie to zostałoby dokonane poprzez zmianę umowy Spółki Komandytowej. W rezultacie takiej operacji Spółka Komandytowa byłaby zobowiązana do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty pieniężnej odpowiadającej wysokości dokonanego obniżenia wkładu. Po dokonanym obniżeniu wartości wkładu Wspólnik pozostałby wciąż komandytariuszem Spółki Komandytowej. Zmniejszeniu uległaby wyłącznie wartość wkładu Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że równocześnie z niniejszym wnioskiem złożył wniosek o interpretację przepisów podatkowych celem ustalenia, czy obniżenie wartości wkładu kapitałowego w Spółce Komandytowej spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Niniejszy wniosek Wnioskodawca złożył na wypadek, gdyby organ podatkowy uznał, że otrzymanie środków pieniężnych od Spółki Komandytowej z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego posiadanego w Spółce Komandytowej przez Wnioskodawcę spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W takim wypadku dla Wnioskodawcy istotne będzie ustalenie kosztu uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy − w razie wykazania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego w Spółce Komandytowej − za koszt uzyskania tego przychodu Wnioskodawca będzie mógł uznać kwotę uwzględnioną przy ustalaniu wysokości jego wkładu wniesionego do Spółki Komandytowej, która pochodziła pierwotnie z Zysku przypadającego na Wnioskodawcę (obliczonego przy uwzględnieniu jego prawa do udziału w zysku SKA), a która została przekazana na kapitał zapasowy SKA przed dniem jej przekształcenia w Spółkę Komandytową, proporcjonalnie do obniżanego wkładu kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce Komandytowej?

Innymi słowy, czy można uznać, że nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych środki pieniężne przekazywane Wnioskodawcy tytułem częściowego zwrotu wkładu (wypłacone z tego tytułu przez Spółkę Komandytową) do wysokości kwoty uwzględnionej przy ustalaniu wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki Komandytowej, która pochodziła pierwotnie z Zysku przypadającego na Wnioskodawcę (obliczonego przy uwzględnieniu jego prawa do udziału w zysku SKA), który został przed dniem przekształcenia przekazany na kapitał zapasowy SKA?

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie wykazania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego w Spółce Komandytowej za koszt uzyskania tego przychodu Wnioskodawca będzie mógł uznać kwotę uwzględnioną przy ustalaniu wysokości jego wkładu wniesionego do Spółki Komandytowej, która pochodziła pierwotnie z Zysku przypadającego na Wnioskodawcę (obliczonego przy uwzględnieniu jego prawa do udziału w zysku SKA), która została przekazana na kapitał zapasowy SKA przed dniem jej przekształcenia.

Koszt uzyskania przychodów Wnioskodawca powinien wykazać proporcjonalnie do obniżanego wkładu kapitałowego w Spółce Komandytowej.

Można zatem uznać, że nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych środki pieniężne przekazywane Wnioskodawcy tytułem częściowego zwrotu wkładu (wypłacone z tego tytułu przez Spółkę Komandytową) do wysokości uwzględnionej przy ustalaniu wartości wkładu Wnioskodawcy wniesionego do Spółki Komandytowej, która pochodziła pierwotnie z Zysku przypadającego na Wnioskodawcę (obliczonego przy uwzględnieniu jego prawa do udziału w zysku SKA), przekazanego na kapitał zapasowy SKA przed dniem jej przekształcenia.

Wnioskodawca wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost skutków podatkowych związanych z częściowym zwrotem wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki osobowej. Jeśli zatem uznać, że pomimo braku przepisu wprost kwalifikującego częściowy zwrot wkładu jako przychód podlegający opodatkowaniu, przysporzenie takie powinno być zaliczone do przychodów opodatkowanych, zaliczenie takie powinno być dokonane w oparciu o ogólne reguły określone w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, Wnioskodawca uważa, że w razie wykazania przychodu z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego w Spółce Komandytowej Wnioskodawca będzie miał prawo do wykazania kosztu jego uzyskania na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Z powoływanej przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zasad opodatkowania przekształcenia SKA w Spółkę Komandytową wynika, że − mimo przekazania Zysku na kapitał zapasowy SKA − będzie on traktowany jako „zysk niepodzielony” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, w momencie przekształcenia SKA w Spółkę Komandytową Wnioskodawca zobowiązany będzie do opodatkowania Zysku, w części na niego przypadającej, obliczonej przy uwzględnieniu jego prawa do udziału w zysku SKA.

Skoro zatem przy ustaleniu wartości wkładu Wnioskodawcy w Spółce Komandytowej uwzględniono część Zysku, która − zdaniem organu podatkowego − podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia SKA w Spółkę Komandytową, to ponowne opodatkowanie tej kwoty w momencie wycofania części wkładu ze Spółki Komandytowej prowadziłoby do podwójnego opodatkowania. Źródłem majątku, który zostałby zwrócony Wnioskodawcy w wyniku wycofania części wkładów ze Spółki Komandytowej byłby bowiem już raz opodatkowany dochód.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy pamiętać o tym, iż „podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji (por. R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, „Przegląd Podatkowy” 2001, nr 7, s. 26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego (\`(...)\`) wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136” − tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2023/08.

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza istniejących uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania, prowadzi do wniosku, że ta sama wartość pieniężna nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013, sygn. II FSK 2063/11). O takiej konstrukcji podatku dochodowego świadczy chociażby art. 21 ust. 1 pkt 50, 50a i 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tymi przepisami zwolnieniu od opodatkowania podlegają:

*   przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni (pkt 50) oraz
*   wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej (pkt 50a),
*   przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki (pkt 50b).

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że niedopuszczalne jest poddawanie opodatkowaniu wartości majątkowych, od których podatek został już uiszczony na innym etapie gospodarowania tymi wartościami. Skoro − zdaniem tut. organu podatkowego − Zysk podlegać ma opodatkowaniu w chwili przekształcenia SKA w Spółkę Komandytową to część Zysku zaliczona na poczet wkładu Wnioskodawcy wniesionego do Spółki Komandytowej nie może podlegać opodatkowaniu w momencie częściowego wycofania tego wkładu. Prowadziłoby to bowiem do podwójnego opodatkowania tych samych kwot − raz na dzień przekształcenia SKA w Spółkę Komandytową i drugi raz w momencie obniżenia wartości wkładu kapitałowego w Spółce Komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 ww. Kodeksu spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 cyt. Kodeksu).

Zatem – w związku z ww. dyspozycją − w myśl postanowień art. 48 § 2 cyt. Kodeksu wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Z kolei zgodnie z art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu (art. 50 § 2 ww. Kodeksu).

Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników (art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 cyt. Kodeksu), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. Kodeksu).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ma zamiar za koszt uzyskania przychodu z tytułu ustalenia dochodu związanego z obniżeniem wkładu w Spółce Komandytowej uznać kwotę uwzględnioną przy ustalaniu wysokości jego wkładu wniesionego do Spółki Komandytowej, która pochodziła pierwotnie z Zysku przypadającego na Wnioskodawcę (obliczonego przy uwzględnieniu jego prawa do udziału w zysku SKA), która została przekazana na kapitał zapasowy SKA przed dniem jej przekształcenia w Spółkę Komandytową.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy najpierw należy zaznaczyć, iż w interpretacji z 22 grudnia 2014 r. znak: IBPB II/1/415-790/14/ASz wydanej dla Wnioskodawcy, Organ dokonał rozstrzygnięcia, iż obniżenie wartości wkładu kapitałowego w Spółce Komandytowej (otrzymanie środków pieniężnych z tego tytułu) stanowi przychód podatkowy zaliczany do przychodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Przechodząc do kwestii będącej przedmiotem niniejszej interpretacji – a więc kwestii kosztów uzyskania tegoż przychodu należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczegółowych rozwiązań dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku przychodu otrzymanego tytułem obniżenia wkładów współce komandytowej. To oznacza, że zastosowanie ma ogólna zasada określona w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy.

W związku powyższymi ustaleniami należy uznać, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu w Spółce Komandytowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, tj. wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć jednak należy, że aby w ogóle mogło dojść do powstania kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść faktyczny wydatek (ekonomiczny ciężar), związany ze zdarzeniem prawnym, mającym wpływ na uzyskanie przychodu lub zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że kosztami uzyskania przychodów w sytuacji wycofania części wkładu wniesionego do spółki osobowej, będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie tego prawa, tj. faktycznie wydatkowane kwoty związane z jego nabyciem.

Dochodem z tego rodzaju praw majątkowych będzie nadwyżka przychodów nad kosztami faktycznie poniesionym na nabycie (objęcie) tego wkładu w takiej wysokości w jakiej te koszty (wydatki) nie zostały rozliczone wcześniej w działalności gospodarczej. Jeżeli koszty uzyskania przychodów równe będą sumie przychodów wówczas nie wystąpi dochód do opodatkowania. Przy czym należy zauważyć, że przy częściowym obniżeniu wartości wkładu wniesionego uprzednio do spółki osobowej, podatnik otrzymujący z tego tytułu środki będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnej części wartości wkładu z dnia jego poniesienia czyli w takim procencie, jaki odpowiada on procentowi, o który obniżenie następuje. Aby bowiem w ogóle mogło dojść do powstania kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść faktyczny wydatek (ekonomiczny ciężar) związany ze zdarzeniem prawnym, mającym wpływ na uzyskanie przychodu lub zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu.

Przechodząc do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zysku (przypadającego na Wnioskodawcę) pozostawionego w Spółce komandytowo-akcyjnej na dzień przekształcenia jej w Spółkę Komandytową i następnie przekazanego na rzecz wkładów do Spółki Komandytowej, należy zaznaczyć, iż zysk – co do zasady nie stanowi kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia wkładów w spółce osobowej. Nie mniej z uwagi na to, że na dzień przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej i Spółki Komandytowej zysk pozostający w Spółce komandytowo-akcyjnej, przypadający na Wnioskodawcę, stanowił przychód do opodatkowania – w omawianej sytuacji zysk ten – w stosownej proporcji – należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Oczywiście warunkiem jest, że istotnie zysk ten został opodatkowany. Przy czym do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczony tylko taki procent opodatkowanego zysku, który odpowiada procentowi otrzymanego zwrotu wkładu (przy uwzględnieniu pozostałych wydatków na objęcie (nabycie) obniżonego wkładu (czyli wydatków w postaci wkładu gotówkowego).

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.