Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4014.104.2017.1.JG1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-26
Teza: w zakresie opodatkowania umowy cash-poolingu
Słowa kluczowe: cash pooling; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa nienazwana
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 września 2017 r. (data wpływu 21 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash-poolingu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash-poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Polskie podmioty z Grupy R. - Wnioskodawca, B. Sp. z.o.o., S. Sp. z.o.o., M. Sp. z.o.o., Z. Sp. z.o.o., P. Sp. z o.o. (dalej: „Spółki R”) rozważają przystąpienie do umowy cash-poolingu z E. BV (dalej: „E. BV”).

Rozliczenia w ramach cash-poolingu będą realizowane na podstawie następujących umów:

1.  Umowy Wewnątrzgrupowego Zarządzania Płynnością Finansową (dalej: „U WZPF),
2.  Umowy o Zarządzania Środkami Pieniężnymi - z walutą rozliczeniową PLN (dalej: „UZŚP PL”) zawartej z Bank K. S.A. (dalej: „Bank K”),
3.  Umowy o Zarządzanie Środkami Pieniężnymi - z walutą rozliczeniową EUR (dalej: „UZŚP EUR”) zawartej z Bank K,
4.  Umowy dotyczącej Koncentracji Środków Pieniężnych przez Bank C (dalej: „UKŚP”) zawartej przez Bank C (dalej: “Bank C”) i Bank K.

W ramach systemu cash-poolingu, E. BV będzie działał jako podmiot zarządzający strukturą cash-poolingu, tj. jako pool leader, a Spółki R będą pełnić funkcje uczestników. E. BV, działając jako pool leader będzie wykonywał czynności technicznie takie jak m.in. kalkulacja odsetek należnych Spółkom R. Za wykonane czynności E. BV nie będzie otrzymywał odrębnego wynagrodzenia, niemniej w praktyce wynagrodzenie to będzie uwzględnione w pobieranych przez E. BV odsetkach (spreadzie odsetkowym).

System cash-poolingu będzie bazował na dwóch odrębnych strukturach:

1.  system cash-poolingu rozliczany w PLN - regulowany postanowieniami UWZPF i UZŚP PL (dalej: „Cash-Pooling PL”),
2.  system cash-poolingu rozliczany w EUR - regulowany postanowieniami UWZPF, UZŚP EUR i UKŚP (dalej: „Cash-Pooling EUR”).

Obie struktury będą miały charakter cash-poolingu bezzwrotnego (tzw. non-reversal).

Na podstawie UWZPF:

*   odsetki wynikające z uczestnictwa w systemie cash-poolingu będą naliczane i regulowane poprzez pomniejszenie lub zwiększenie Salda w Dacie Płatności Odsetek w odpowiedniej walucie salda bazowego,
*   płatność odsetek zostanie fizycznie wykonana jedynie wówczas, gdy jest to wymagane prawnie,
*   odsetki będą naliczane w odniesieniu do dziennego Salda w Okresie Odsetkowym w każdej poszczególnej walucie,
*   w razie braku płatności, odsetki zostaną dodane do Salda (kapitalizowane) w odpowiedniej Dacie Płatności Odsetek,
*   oprocentowanie w skali roku będzie stanowiła rynkowa stopa referencyjna powiększoną o stałą marżę, obliczoną przy uwzględnieniu faktycznej liczby dni w Okresie Odsetkowym i przyjętej na danym rynku liczby dni w roku dla tej waluty,
*   E. BV dokona corocznego przeglądu Sald z poprzednich 12 miesięcy i przekształci wszelkie istotne salda długoterminowe w odrębną pożyczkę okresową pomiędzy stronami.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z zapisami UWZPF, rozliczenie odsetek może więc odbywać się poprzez pomniejszanie/doliczanie do Salda albo poprzez fizyczne dokonanie płatności.

Przy czym:

1.  „Saldo” oznacza łączną kwotę główną należną z tytułu UWZPF w każdej konkretnej dacie i w każdej konkretnej walucie;
2.  „Data płatności odsetek” oznacza ostatni dzień miesiąca kalendarzowego przypadający na koniec poszczególnych Okresów Odsetkowych, chyba że odsetki są fizycznie rozliczane a Data Płatności Odsetek przypada w dniu, który nie jest Dniem Roboczym, wówczas Data Płatności Odsetek zostanie zmieniona na kolejny Dzień Roboczy;
3.  „Okres Odsetkowy” oznacza dla pierwszego Okresu Odsetkowego, okres pomiędzy Dniem Płatności a ostatnim dniem kwartału kończącego się kolejno 31 marca, 30 czerwca, 30 września lub 31 grudnia, w zależności od tego, która z tych dat jest pierwsza, a następnie faktyczna liczba dni w każdym kolejnym kwartale, aż do końcowego Okresu Odsetkowego rozpoczynającego się pierwszego dnia kwartału i kończącego się w dacie wymagalności;
4.  „Data Płatności” oznacza datę otrzymania przez odbiorcę (E. BV albo Spółki R) pierwszego przepływu środków pieniężnych na podstawie UWZPF;
5.  „Dzień Roboczy” oznacza dzień (inny niż sobota lub niedziela), w którym banki są otwarte w celu prowadzenia zwyczajnej działalności bankowej w państwie siedziby zarówno pool leadera jak i uczestnika.

UZŚP PL i UZŚP EUR zawierają regulacje dotyczące struktury cash-poolingu zaimplementowanej pomiędzy Spółkami R (polskimi rezydentami podatkowymi) i E. BV (holenderski rezydent podatkowy ). Zarówno w strukturze cash-poolingu rozliczanej w EUR jak i PLN nie będą bezpośrednio uczestniczyły inne podmioty (poza Bank K i Bank C).

Zarówno UZŚP PL i UZŚP EUR dotyczą cash-poolingu rzeczywistego. Na koniec każdego dnia roboczego, Bank K będzie dokonywał operacji matematycznego (nie fizycznego) sumowania sald na rachunkach Spółek R (dalej: „Rachunki Spółek R” albo w liczbie pojedynczej: „Rachunek R”) i rachunku rozliczeniowego E. BV (dalej: „Rachunek Rozliczeniowy”), z wyłączeniem rachunku głównego E. BV (dalej: „Rachunek Główny”), którego saldo nie będzie sumowane.

W przypadku, gdy łączne saldo rachunków ustalone zgodnie z zasadami powyżej będzie dodatnie, Bank K, działając na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, niezwłocznie przekaże z Rachunku Rozliczeniowego na Rachunek Główny kwotę środków pieniężnych odpowiadającą wysokości tego salda. Z drugiej strony, w przypadku, gdy łączne saldo rachunków ustalone zgodnie z zasadami powyżej będzie ujemne, Bank K niezwłocznie przekaże z Rachunku Głównego na Rachunek Rozliczeniowy kwotę środków pieniężnych o równowartości ww. salda ujemnego.

Na koniec każdego dnia roboczego oraz po wykonaniu czynności, o których mowa wyżej:

1.  jeżeli Spółka R, która wykorzystała Limit płynności Grupy Rachunków przekraczając stan środków (saldo dodatnie) na swoim Rachunku R, nie spłaci go do końca dnia roboczego, wówczas Bank K jest upoważniony i zobowiązany do obciążenia Rachunku Rozliczeniowego kwotą niezbędną do wygaszenia salda ujemnego na Rachunku R danej Spółki R i do dokonania spłaty tego salda środkami pochodzącymi z Rachunku Rozliczeniowego,
2.  po wykonaniu operacji opisanych w punkcie 1) i w przypadku konieczności wygaszenia salda ujemnego na Rachunku Rozliczeniowym E. BV środkami zdeponowanymi na pozostałych Rachunkach Spółek R (z wyłączeniem Rachunku Głównego), postanowienia punktu 1) stosuje się odpowiednio.

Zarówno w ramach UZŚP PL jak i UZŚP EUR, Bank K, na potrzeby efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi oraz zwiększenia płynności w ciągu dnia roboczego, umożliwi spółkom realizowanie składanych przez nich zleceń w ciągu dnia do wysokości aktualnego Limitu płynności Grupy Rachunków. W zakresie UZŚP EUR, Limit płynności Grupy Rachunków oznacza sumę środków gromadzonych na Rachunkach Spółek R, Rachunku Rozliczeniowym oraz Rachunku Głównym. W ramach UZŚP PL Limit płynności grupy Rachunków jest dodatkowo powiększany o możliwy debet w Rachunku Głównym.

Zarówno w ramach UZŚP PL jak i UZŚP EUR, Bank K będzie pobierał opłaty za świadczone w ich ramach usługi.

UKŚP zostanie zawarta pomiędzy trzema podmiotami: E. BV, Bank K i Bank C. W ramach zapisów UKŚP, środki z Rachunku Głównego będą transferowane z/na konto E. BV w Holandii (dalej: „Rachunek NL”).

W rezultacie, środki pieniężne w ramach struktury Cash-Poolingu PL będą pochodziły od Spółek R i ewentualnie potencjalnego zadłużenia E. BV w Rachunku Głównym. Środki pieniężne w ramach struktury Cash-Poolingu EUR będą natomiast pochodziły od Spółek R oraz Rachunku NL należącego do E. BV. Rachunek NL może być wykorzystywany przez E. BV w ramach innego systemu cash-poolingu (nieopisanego w niniejszym wniosku, dalej: „Cash-Pooling Grupowy”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 1 Ustawy PCC usługa cash-poolingu realizowana na rzecz Spółek R nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC?

Zdaniem Zainteresowanych, usługa cash-poolingu realizowana na rzecz Spółek R nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC, jako że nie mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem zdefiniowany m w art. 1 Ustawy PCC.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Spółka wskazuje, iż art. 1 Ustawy PCC zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu PCC. Oznacza to, że jakakolwiek inna czynność prawna niewymieniona w tym wyliczeniu pozostaje poza zakresem opodatkowania PCC.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy PCC podatkowi podlegają wyłącznie następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
4.  umowy dożywocia,
5.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
6.  ustanowienie hipoteki,
7.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
8.  umowy depozytu nieprawidłowego,
9.  umowy spółki.

Umowy, których przedmiotem jest zarządzanie płynnością finansową (tj. umowy typu cash-pooling), nie zostały wymienione w powyższym katalogu.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) katalog czynności cywilnoprawnych wskazanych w art. 1 Ustawy PCC jest katalogiem zamkniętym, obejmującym jedynie czynności cywilnoprawne w nim wymienione. Stanowisko to zostało wyrażone m.in. w następujących wyrokach NSA: z dnia 7 lutego 1997 r. (sygn. I SA/Gd 916/96), z dnia 10 maja 1994 r. (sygn. SA/Ka 1736/93) czy wyroku NSA z dnia 16 lipca 1997 r. (sygn. III SA 508/96).

Równocześnie, ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji podleganiu opodatkowaniu podatkiem PCC, decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w PCC, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

W opinii Spółki, operacje dokonywane przez Spółki R jak i na ich rzecz w ramach Cash-Poolingu PL oraz Cash-Poolingu EUR, w tym m.in. przelew środków pieniężnych z Rachunków Spółek R na Rachunek Rozliczeniowy (i odwrotne) stanowią czynności, które nie są wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach Cash-Poolingu PL i EUR nie spełniają w szczególności definicji pożyczki uregulowanej w art. 720 Ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm. - dalej „Kodeks cywilny”).

W myśl art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Konstrukcja cash-poolingu jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników tego systemu nie wyczerpuje istotnych znamion pożyczki. W przedmiotowych strukturach niektóre Spółki R mogą posiadać chwilowo wolne środki finansowe, podczas gdy inne Spółki R mogą posiadać niedobór tych środków. Z tytułu uczestnictwa w powyższych transakcjach dla wszystkich Spółek powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, brak jest podstaw do zakwalifikowania transakcji typu cash-pooling do umów pożyczek, a tym samym brak jest podstaw do objęcia takich transakcji obowiązkiem podatkowym wynikającym z przepisów Ustawy PCC.

Spółka zwraca uwagę, iż brak konieczności opodatkowania PCC umowy nienazwanej typu cash-pooling, z powodu jej pominięcia przez ustawodawcę w katalogu czynności opodatkowanych tym podatkiem, potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-2-1.4514.58.2017.1.MZ), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odnosząc się do umowy typu cash-pooling, wskazał: „należy stwierdzić, że skoro zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki czy też innej czynności tym katalogiem objętej, to tym samym - z powyższych przyczyn - czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu dotyczące zarządzania wspólną płynnością finansową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; nie mieszczą się bowiem w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”

Podobnie stanowisko zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-2-1.4514.688.2016.1.BJ): „umowa systemu zarządzania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych, którą zamierza zawrzeć Wnioskodawca oraz świadczone w jej ramach czynności nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Uczestnictwo Wnioskodawcy w systemie zarządzania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych nie będzie skutkować powstaniem obowiązku zapłaty przez Wnioskodawcę podatku od czynności cywilnoprawnych.”

Ponadto powyższy pogląd został potwierdzony m.in. w:

1.  interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2017 r. (nr 246l-IBPB-2-1.4514.58.2017.1.MZ) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,
2.  interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2017 r. (nr 2461-IBPB-2-1.4514.688.2016.l.BJ) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
3.  interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2017 r. (nr 2461-IBPB-2-1.4514.675.2016.1.HK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
4.  interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2017 r. (nr 2461-IBPB.2.1.4514.668.2016.1.BJ) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
5.  interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2016 r. (nr 2461-IBPB-2-1.4514.572.2016.1.HK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
6.  interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2016 r. (nr 2461-IBPB-2-1.4514.567.2016.1.HK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
7.  interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2016 r. (nr 2461-IBPB-2-1.4514.627.2016.1.BB) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
8.  interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2016 r. (nr 2461-IBPB-2-1.4514.558.2016.1.BJ) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
9.  interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2016 r. (nr 2461-1BPB-2-1.4514.552.2016.1.HK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
10.  interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2016 r. (nr 2461-IBPB-2-1.4514.589.2016.1.BB) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
11.  interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2016 r. (nr 1462-IPPB2.4514.516.2016.1.KW1) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Reasumując, usługi cash-poolingu nie zostały enumeratywnie wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC (nie można tego typu czynności zakwalifikować jako umowy pożyczki wymienionej w tym katalogu), stąd nie podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do powołanego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Zatem stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.