Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-183/14/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-21
Teza: Podleganie opodatkowaniu odpłatnego udostępnienia oczyszczalni ścieków spółce komunalnej na podstawie umowy dzierżawy, prawo do odliczenia nieodliczonego dotychczas podatku naliczonego i prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych i ewentualnych wydatków związanych z jego bieżącym utrzymaniem, poniesionych po zawarciu umowy dzierżawy oraz brak podstaw do dokonania korekty nieodliczonego dotychczas podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dzierżawa; infrastruktura; korekta; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; urząd; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2014 r. (data wpływu 11 lutego 2014 r.), uzupełnionym w dniu 24 kwietnia oraz 19 maja 2014 r. (daty wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu odpłatnego udostępnienia oczyszczalni ścieków spółce komunalnej na podstawie umowy dzierżawy, prawa do odliczenia nieodliczonego dotychczas podatku naliczonego oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych i ewentualnych wydatków związanych z jego bieżącym utrzymaniem, poniesionych po zawarciu umowy dzierżawy – **jest prawidłowe,**
*   dokonania korekty nieodliczonego dotychczas podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 24 kwietnia oraz 19 maja 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu odpłatnego udostępnienia oczyszczalni ścieków spółce komunalnej na podstawie umowy dzierżawy, prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego i sposobu dokonania tej korekty oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych i ewentualnych wydatków związanych z jego bieżącym utrzymaniem, poniesionych po zawarciu umowy dzierżawy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Urząd jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2011–2013 poniósł wydatki związane z modernizacją oczyszczalni ścieków. Na realizację przedmiotowej inwestycji pozyskał dofinansowanie ponoszonych wydatków w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007–2013. Wartość tej inwestycji przekracza 15.000 zł netto. Inwestycja realizowana była w ramach projektu pn. „R.”. Zakończenie modernizacji oczyszczalni ścieków oraz oddanie jej do użytku nastąpiło w dniu 20 grudnia 2013 r. Podpisując umowę o dofinansowanie, Urząd określił podatek od towarów i usług jako wydatek kwalifikowany. W ramach tego projektu realizowano dwanaście inwestycji. W 2013 r., po przeanalizowaniu pod względem oceny w zakresie, które z tych inwestycji będą służyły sprzedaży opodatkowanej, a które nie będą podlegać opodatkowaniu lub będą od tego podatku zwolnione, Urząd stwierdził, że wydatki w postaci m.in. „rozbudowy i przebudowy oczyszczalni ścieków” należy uznać za wydatki niekwalifikowane, gdyż służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Obecnie Urząd jest w trakcie zmiany przedmiotowej umowy dofinansowania z Urzędem Marszałkowskim Województwa, która uwzględni powyższe ustalenia w zakresie niekwalifikowalności podatku od części inwestycji w ramach przedmiotowego projektu, w tym od ww. inwestycji, tj. „rozbudowy i przebudowy oczyszczalni ścieków”. Oczyszczalnia ścieków stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane. Ponoszone przez Urząd wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji (dalej: wydatki inwestycyjne) obejmowały nabycie usług (w tym usług budowlanych, wykonania projektu budowlanego) i były dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Urząd nie dokonał odliczenia podatku z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w tym zakresie.

Dotychczas w miejscowości D.B. funkcjonowała niezmodernizowana oczyszczalnia ścieków, nieodpłatnie udostępniona na podstawie umowy użyczenia z dnia 25 września 2006 r\`(...)\`.spółka z o.o. − spółce komunalnej, której Gmina jest jedynym udziałowcem (dalej: spółka komunalna). W konsekwencji, Urząd nie uzyskiwał żadnych wpływów z tytułu pobieranych przez spółkę komunalną opłat za odbiór ścieków. W związku z tym pobierane przez spółkę komunalną opłaty dokumentowane były fakturami VAT, w których w pozycji sprzedawcy wykazywano dane spółki, a nie Urzędu. Z tytułu pobranych przez spółkę komunalną opłat, Urząd nie dokonywał rozliczeń podatku należnego, a takie rozliczenia dokonywane były przez spółkę. W latach 2011−2012 ponoszone były wydatki wynikające z prawa budowlanego, dotyczące wykonania projektu przedmiotowej inwestycji. Natomiast w 2013 r. przeprowadzone zostały prace budowlane i inwestycyjne w zakresie rozbudowy i przebudowy oczyszczalni ścieków. Przedmiotowe prace budowlane obejmowały 4 etapy odpowiadające wyszczególnionym elementom rozliczeniowym:

*   etap 1 został określony jako „Roboty budowlane − zbiornik wielofunkcyjny, komora zasuw”,
*   etap 2 został określony jako „Instalacja centralnego ogrzewania i pompy ciepła”,
*   etap 3 został określony jako „Urządzenia i instalacje technologiczne”,
*   etap 4 został określony jako „Pozostałe elementy wyposażenia oczyszczalni ścieków”.

Za poszczególne okresy rozliczeniowe wystawiane były protokoły odbioru częściowego wykonania robót, obejmujące wyszczególnienie elementów rozliczeniowych na podstawie wartości wykonanych elementów robót wynikającej z faktur wystawionych przez wykonawcę inwestycji. Niniejsza rozbudowa i przebudowa została zakończona rozruchem zmodernizowanej oczyszczalni ścieków. Po zakończeniu realizacji inwestycji sporządzony został, w dniu 20 grudnia 2013 r., protokół odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji inwestycji pn. „R.”. Z tym dniem przedmiotowy obiekt został oddany do użytkowania. W trakcie ww. prac w zakresie rozbudowy i przebudowy inwestycji, funkcjonowała już niezmodernizowana oczyszczalnia ścieków, oddana w nieodpłatne użytkowanie spółce komunalnej, a przedmiotowe prace nie wpływały na funkcjonowanie tego obiektu, zmierzały bowiem do powstania nowych urządzeń i zmiany technologii, które w końcowym efekcie miały zafunkcjonować jako nowoczesny obiekt rozbudowanej i przebudowanej oczyszczalni ścieków. Oddanie do użytkowania przedmiotowej oczyszczalni ścieków, potwierdzone protokołem odbioru końcowego, nastąpiło w dniu 20 grudnia 2013 r. W tym dniu została również zawarta umowa dzierżawy tej oczyszczalni z\`(...)\`. sp. z o.o. Niniejsza umowa została zawarta ze skutkiem natychmiastowym, tj. z dniem jej podpisania, co znalazło wyraz zarówno w przekazaniu na rzecz ww. spółki komunalnej przedmiotu dzierżawy, jak i naliczeniu czynszu dzierżawnego od dnia 20 grudnia 2013 r. Wobec powyższego, przedmiot dzierżawy od razu został udostępniony spółce komunalnej (dzierżawcy). Rozpoczynając przedmiotową inwestycję, Urząd planował przekazanie jej w nieodpłatne użytkowanie. Na taką decyzję wpłynęły okoliczności związane z pozyskaniem dofinansowania ponoszonych wydatków, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007−2013. Początkowo Urząd zasugerował się wcześniejszą umową użyczenia z dnia 25 września 2006 r., co w konsekwencji prowadziłoby do dalszego nieodpłatnego użytkowania przez spółkę komunalną przedmiotowego obiektu. Jednakże po wewnętrznych konsultacjach oraz rozmowach ze spółką komunalną, Urząd zmienił swoją decyzję w tym zakresie i w dniu 30 września 2013 r., występując do Urzędu Marszałkowskiego o kolejną transzę dofinansowania, nie złożył oświadczenia o tym że podatek od towarów i usług jest wydatkiem kwalifikowanym. W konsekwencji, Urząd podjął działania mające na celu zmianę ww. umowy dofinansowania z Urzędem Marszałkowskim, która uwzględni powyższe ustalenia w zakresie niekwalifikowalności podatku od części inwestycji, w ramach przedmiotowego projektu, w tym od ww. inwestycji, tj. „rozbudowy i przebudowy oczyszczalni ścieków”.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w dniu 7 listopada 2013 r., Urząd postanowił, że przedmiotowa oczyszczalnia ścieków, po ukończeniu jej rozbudowy i przebudowy, zostanie wydzierżawiona na rzecz spółki komunalnej, czego konsekwencją było również skierowanie pisma do Urzędu Marszałkowskiego o zmianę przedmiotowej umowy dofinansowania, która uwzględni powyższe ustalenia w zakresie ww. niekwalifikowalności podatku. Ponadto, spółka komunalna, pismem z dnia 17 grudnia 2013 r., wystąpiła do Burmistrza o rozwiązanie dotychczasowej umowy użyczenia z dnia 25 września 2006 r. i o wydzierżawienie przedmiotowej rozbudowanej i zmodernizowanej oczyszczalni ścieków.

Z tytułu dzierżawy tej oczyszczalni, Urząd pobiera od spółki komunalnej określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), które dokumentuje wystawionymi fakturami VAT. Faktury te Urząd ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza podatek należny z tego tytułu. Wydatki związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem oczyszczalni ścieków zasadniczo będzie ponosiła spółka komunalna, jako dzierżawca tego obiektu. Niemniej jednak niewykluczone jest, że niektóre z tych wydatków, w szczególności koszty remontów, może ponosić Urząd. Ponadto Urząd w przyszłości może ponosić również wydatki związane z modernizacją oraz przebudową oczyszczalni ścieków. Wydatki bieżące oraz przyszłe wydatki inwestycyjne będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego, wystawionymi na Urząd. Budowa przedmiotowej oczyszczalni ścieków, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.), należy do zadań własnych gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Powyższa inwestycja została przyjęta do ewidencji środków trwałych Urzędu, na podstawie dokumentu OT z dnia 30 grudnia 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne udostępnienie przez Urząd oczyszczalni ścieków na rzecz spółki komunalnej na podstawie umowy dzierżawy, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku?
2.  Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem w grudniu 2013 r. oczyszczalni ścieków na rzecz spółki komunalnej na podstawie umowy dzierżawy, Urzędowi będzie przysługiwało prawo zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych?
3.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pyt. nr 2, jaką część podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych Urząd będzie miał prawo odliczyć w związku z ww. odpłatnym udostępnieniem w 2013 r. przedmiotowej oczyszczalni ścieków?
4.  Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem oczyszczalni ścieków, Urząd będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych i ewentualnych wydatków bieżących, poniesionych po zawarciu umowy dzierżawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Do pytania nr 1: Odpłatne udostępnienie przez Urząd oczyszczalni ścieków na rzecz spółki komunalnej na podstawie umowy dzierżawy, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Do pytania nr 2: W związku z odpłatnym udostępnieniem w grudniu 2013 r. oczyszczalni ścieków na rzecz spółki komunalnej na podstawie umowy dzierżawy, Urzędowi będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych.

Do pytania nr 3: W związku z odpłatnym udostępnieniem w grudniu 2013 r. przedmiotowej oczyszczalni ścieków na rzecz spółki komunalnej na podstawie umowy dzierżawy, Urząd będzie miał prawo do odliczenia 10/10 podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, związanych z rozbudową i przebudową oczyszczalni ścieków, oddanej do użytkowania w 2013 r.

Do pytania nr 4: W związku z odpłatnym udostępnieniem w grudniu 2013 r. oczyszczalni ścieków na rzecz spółki komunalnej na podstawie umowy dzierżawy, Urząd będzie miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, poniesionych po zawarciu ww. umowy dzierżawy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, jak wynika z art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Urząd na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa on w roli podatnika podatku od towarów i usług. Mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w opinii Urzędu, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności działa on jako podatnik. Ponadto, jako że Urząd, stosownie do postanowień planowanej umowy dzierżawy, będzie udostępniał przedmiotową oczyszczalnię ścieków odpłatnie, czynność dzierżawy będzie, w jego opinii, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, zdaniem Urzędu, transakcja ta nie będzie również zwolniona od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2012 r. nr ILPP1/443-260/12-2/HW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ stanął na stanowisku, że „(…) usługa dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej świadczona przez Gminę na rzecz GGK stanowi odpłatną usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługa ta ponadto podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT, na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, co będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności”.

Reasumując, zdaniem Urzędu, odpłatne udostępnienie przedmiotowej oczyszczalni ścieków na rzecz spółki komunalnej na podstawie umowy dzierżawy, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Ad 2 i 3. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym, w ocenie Urzędu, w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na przedmiotową oczyszczalnię ścieków, gdy zawarta była jedynie umowa użyczenia, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, co spowodowane było tym, że służyła do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe stanowisko, że nieodpłatne użyczenie majątku przez gminę nie podlega opodatkowaniu, zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2010 r. nr IBPP4/443-998/10/JP, w której organ podatkowy stwierdził: „Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (przekazanie wybudowanej infrastruktury nieodpłatnie jako użyczenie) będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych) brak podstaw do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług. Tym samym czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nieodpłatne użyczenie majątku wytworzonego w ramach projektu (tj. sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy − przekazanie inwestycji nieodpłatnie jako użyczenie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych).”

Sytuacja ta, zdaniem Urzędu, uległa jednak zmianie z chwilą zawarcia ze spółką komunalną umowy dzierżawy, na podstawie której Urząd udostępnia przedmiotową oczyszczalnię ścieków odpłatnie. Jako że tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Urząd powinien opodatkowywać tym podatkiem świadczoną przez siebie usługę. Tym samym przedmiotowa oczyszczalnia ścieków zacznie służyć Urzędowi do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym, Urząd uważa, że powinien mieć możliwość odzyskania części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z przedmiotową oczyszczalnią ścieków. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy określił zasady odliczania podatku naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ww. ustawy, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 29 kwietnia 2013 r. nr IBPP3/443-117/13/UH, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: „prawo do odliczenia Wnioskodawca nabędzie na skutek rozpoczęcia wykorzystywania Parku (\`(...)\`) do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. (\`(...)\`) Wnioskodawca przekształcając umowę nieodpłatnego użyczenia w umowę dzierżawy dokonuje zmiany przeznaczenia wytworzonych środków trwałych, z pierwotnego przeznaczenia ich do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu na ostateczne wykorzystywanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym Wnioskodawca dokonał zmiany przeznaczenia wytworzonych środków trwałych, o której mowa w cytowanym powyżej art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. (\`(...)\`) Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych nieruchomości, który nie przysługiwał do odliczenia (i nie został odliczony) przy ich nabyciu.”;
*   z dnia 6 maja 2011 r. nr ILPP1/443-208/11-2/BD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   z dnia 1 czerwca 2010 r. nr IBPP4/443-529/10/AZ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   z dnia 11 grudnia 2009 r. nr ITPP2/443-826/09/KT, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że „z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., „dzierżyciel wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W ocenie Urzędu, analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku zawarcia przez niego wskazanej umowy dzierżawy ze spółką komunalną. W konsekwencji, zdaniem Urzędu, powinien mieć prawo do odliczenia części podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych powyżej przepisów.

Kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy, tj. kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia zostaje określona z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania przedmiotowej oczyszczalni ścieków do pierwotnego użytkowania (które nie było związane z wykonywaniem przez Urząd czynności opodatkowanych) do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej oczyszczalni ścieków na związane z czynnościami opodatkowanymi, tj. świadczenie usług dzierżawy.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie precyzuje również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, w takim przypadku, zdaniem Urzędu, zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z kolei, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane, pod pojęciem budynku należy rozumieć obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach.

Budowla zaś, zdefiniowana jest w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

Jako przykład budowli została wprost wskazana w ustawie oczyszczalnia ścieków. Z powyższego wynika, że przedmiotowa oczyszczalnia ścieków spełnia definicję budowli, a więc, zdaniem Urzędu, winna być uznana za nieruchomość dla celów podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, Urząd stoi na stanowisku, że skoro przedmiotowa oczyszczalnia ścieków stanowi nieruchomość, to w tym przypadku zastosowanie znajdzie korekta 10-letnia. Jednocześnie, jako że oczyszczalnia ta w okresie od momentu jej oddania do użytkowania, do dnia zawarcia ze spółką komunalną umowy dzierżawy, była wykorzystywana na potrzeby czynności niepodlegających opodatkowaniu, Urzędowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z jej „budową”. Jednakże w związku z jej odpłatnym udostępnieniem w grudniu 2013 r. na podstawie umowy dzierżawy, prawo Urzędu do odliczenia podatku naliczonego ulegnie zmianie i tym samym będzie uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji. Od tego momentu bowiem budowla ta, zdaniem Urzędu, będzie przez niego wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Reasumując, w ocenie Urzędu, w związku z zawarciem ze spółką komunalną w dniu 20 grudnia 2013 r. umowy dzierżawy przedmiotowej oczyszczalni ścieków, będzie miał prawo do odliczenia 10/10 podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z „budową” przedmiotowej oczyszczalni ścieków, oddanej do użytkowania w 2013 r.

Ad 4. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, że z tytułu dzierżawy oczyszczalni ścieków, Urząd będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż czynność ta wykonywana będzie na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej pomiędzy Urzędem a spółką komunalną. Zdaniem Urzędu, w tym przypadku należy uznać, że dzierżawa oczyszczalni ścieków na rzecz spółki komunalnej będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, tj. czynność podlegającą opodatkowaniu. Ponadto, jak już wskazano powyżej, zdaniem Urzędu, usługi te nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku. W konsekwencji, w opinii Urzędu, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy, należy uznać za spełniony.

W odniesieniu natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Urzędu, będzie istniał bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy przyszłymi wydatkami inwestycyjnymi na przedmiotową oczyszczalnię oraz wydatkami bieżącymi, poniesionymi po zawarciu umowy dzierżawy ze spółką komunalną, a wykonywanymi przez Urząd czynnościami opodatkowanymi w postaci świadczenia usług dzierżawy. Kontynuacja umowy ze strony spółki komunalnej będzie bowiem uzależniona od utrzymania przez Urząd przedmiotowej oczyszczalni ścieków w stanie odpowiadającym oczekiwaniom dzierżawcy, co jest możliwe dzięki systematycznemu ponoszeniu wydatków na modernizacje i remonty tej budowli.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 marca 2013 r. nr IPTPP2/443-1050/12-6/PR, w której organ stwierdził, że „Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę/utrzymanie budynku ośrodka zdrowia, ponieważ Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiotowa inwestycja będzie służyć czynnościom opodatkowanym. Przy czym prawo to będzie przysługiwało o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy”.

Wobec powyższego, w ocenie Urzędu, także drugą z ww. przesłanek warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku w odniesieniu do przyszłych wydatków inwestycyjnych w zakresie oczyszczalni ścieków oraz związanych z nią wydatków bieżących, poniesionych po zawarciu umowy dzierżawy ze spółką komunalną, należy uznać za spełnioną.

Reasumując, w ocenie Urzędu, w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2013 r. oczyszczalni ścieków na rzecz spółki komunalnej na podstawie umowy dzierżawy, Urząd będzie miał pełne prawo do odliczenia podatku od przyszłych wydatków inwestycyjnych i ewentualnych wydatków bieżących związanych z tą oczyszczalnią, poniesionych po zawarciu ww. umowy ze spółką komunalną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest:

*   prawidłowe – w zakresie podlegania opodatkowaniu odpłatnego udostępnienia oczyszczalni ścieków spółce komunalnej na podstawie umowy dzierżawy, prawa do odliczenia nieodliczonego dotychczas podatku naliczonego oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych i ewentualnych wydatków związanych z jego bieżącym utrzymaniem, poniesionych po zawarciu umowy dzierżawy,
*   nieprawidłowe – w zakresie dokonania korekty nieodliczonego dotychczas podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według uregulowania art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (pobierania pożytków) i stanowi świadczenie wzajemne.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 omawianego artykułu).

W myśl ust. 6 omawianego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis art. 15 ust. 6 ustawy jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na podstawie cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zostanie spełniona.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli natomiast ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. ust. 10b pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według ust. 13 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Uregulowanie to umożliwia podatnikom dokonanie korekty nieodliczonego uprzednio podatku, ograniczając termin dla jej dokonania do 5 letniego okresu.

Do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy miały odpowiednie brzmienie:

*   „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (\`(...)\`)”,
*   „Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”,
*   „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Jak stanowi ust. 7 tego artykułu, przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według regulacji ust. 7a tego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak wynika z ust. 8 tego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 5–7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przywołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że podejmując decyzję o udostępnieniu spółce komunalnej przedmiotowej oczyszczalni ścieków na podstawie umowy dzierżawy, co zostało potwierdzone podpisaniem tej umowy w dniu 20 grudnia 2013 r., Urząd przeznaczył ją do prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, czynności wykonywane w związku z wydzierżawieniem oczyszczalni stanowiły/będą stanowiły odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy, podlegające opodatkowaniu, które nie korzystało/nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Skoro w trakcie realizacji tej inwestycji, Urząd postanowił, że będzie ona wykorzystywana do jego działalności gospodarczej (dzierżawa), przysługiwało mu prawo do odliczenia nieodliczonego podatku naliczonego od zakupów towarów i usług, dokonanych przed podjęciem decyzji o wydzierżawieniu, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 1−3 w związku z art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie – jak wskazał we wniosku – na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy. Odliczenia tego mógł dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym postanowił wydzierżawić oczyszczalnię. Z kolei w stosunku do zakupów dokonanych po podjęciu ww. decyzji o wydzierżawieniu, odliczenia podatku naliczonego mógł dokonać „na bieżąco”, na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia, określonych w art. 86 ustawy (tj. w miesiącach otrzymania faktur – do końca 2013 r., natomiast począwszy od stycznia 2014 r. – w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę), z zastosowaniem ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 tej ustawy.

Natomiast w stosunku do przyszłych wydatków inwestycyjnych i ewentualnych wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem oczyszczalni ścieków, ponoszonych przez Urząd po zawarciu umowy dzierżawy, odliczenia podatku naliczonego będzie mógł dokonywać „na bieżąco”, na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia (tj. w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę), z zastosowaniem ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 tej ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że przedmiotowa interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości rejestracji Urzędu jako podatnika podatku od towarów i usług, ponieważ nie przedstawiono w tym zakresie własnego stanowiska, ani nie postawiono pytania.

Końcowo należy nadmienić, że niniejsza interpretacja nie odnosi się do kwestii możliwości zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, ponieważ kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzeń przyszłych − stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację − w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu − do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi − Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach − art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.