Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-248/12-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-13
Teza: 1. Czy w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa w wyniku dokonanej na jego rzecz darowizny, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty PCC wyłącznie od wartości przejętych w wyniku umowy darowizny Przedsiębiorstwa długów, ciężarów lub zobowiązań wchodzących w jego skład? 2. Czy w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa w wyniku dokonanej na jego rzecz darowizny, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty PCC w wysokości 1% wartości przejętych w wyniku umowy darowizny długów, ciężarów lub zobowiązań wchodzących w skład Przedsiębiorstwa?
Słowa kluczowe: ciężar; darowizna; dług; przedsiębiorstwa; zobowiązanie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2012 r. (data wpływu 13 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy darowizny przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy darowizny przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną, w której akcjonariuszem jest Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (dalej: „FIZ”) oraz osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym, a komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

FIZ jest również akcjonariuszem innej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). SKA jest właścicielem nieruchomości, w oparciu o którą prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu powierzchni komercyjnych oraz działalność hotelarską. Obecnie rozważane są działania restrukturyzacyjne dotyczące aktywów FIZ. Dla uproszczenia przeprowadzanych działań i uniknięcia konieczności dokonywania przepływów finansowych między podmiotami rozważane jest przeprowadzenie restrukturyzacji poprzez następujące działania:

*   dokonania przez SKA darowizny całości swojego przedsiębiorstwa (dalej „Przedsiębiorstwo”) na rzecz Wnioskodawcy, a następnie
*   przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę kapitałową.

W skład Przedsiębiorstwa wchodzi w szczególności własność zabudowanej nieruchomości, w oparciu o którą prowadzona jest działalność w zakresie najmu powierzchni komercyjnych oraz działalność hotelowa (dalej: „Centrum”) oraz inne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Głównym zobowiązaniem związanym z Przedsiębiorstwem jest kredyt bankowy, który służył przede wszystkim spłaceniu istniejącego zadłużenia finansowego, które było przeznaczone na sfinansowanie budowy Centrum (dalej: „kredyt”). Kredyt może zostać przeniesiony wraz z Przedsiębiorstwem na rzecz Wnioskodawcy w wyniku darowizny Przedsiębiorstwa. Możliwe jednak, że Kredyt nie będzie stanowił elementu Przedsiębiorstwa w momencie darowizny, gdyż zostanie on przeniesiony ze SKA przed dokonaniem darowizny. Wnioskodawca chce potwierdzić skutki podatkowe planowanych działań w zakresie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: „PCC”).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa w wyniku dokonanej na jego rzecz darowizny, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty PCC wyłącznie od wartości przejętych w wyniku umowy darowizny Przedsiębiorstwa długów, ciężarów lub zobowiązań wchodzących w jego skład?
2.  Czy w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa w wyniku dokonanej na jego rzecz darowizny, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty PCC w wysokości 1% wartości przejętych w wyniku umowy darowizny długów, ciężarów lub zobowiązań wchodzących w skład Przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1, darowizna stanowi jedną z czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy PCC jako czynności opodatkowane PCC. Niemniej, zakres opodatkowania darowizny, jako jednej z wymienionych w tym przepisie czynności cywilnoprawnych, został wyraźnie ograniczony - tj.:

1.  wyłącznie do sytuacji, w której w ramach darowizny (tj. w wyniku jej wykonania) na rzecz obdarowanego przechodzą długi, ciężary lub zobowiązania darczyńcy zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy PCC: „Podatkowi podlegają (\`(...)\`) następujące czynności cywilnoprawne: (\`(...)\`) umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy” oraz
2.  wyłącznie do wartości takich  przejętych przez obdarowanego w wyniku wykonania umowy darowizny  długów, ciężarów lub zobowiązań darczyńcy - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy PCC: „Podstawę opodatkowania stanowi (\`(...)\`) przy umowie darowizny  wartość długów i ciężarów albo zobowiązań przejętych przez obdarowanego.

Powyższe oznacza, że darowizna Przedsiębiorstwa przez SKA na rzecz Spółki będzie podlegała opodatkowaniu PCC wyłącznie, gdy wraz z darowanym Przedsiębiorstwem przejdą na Spółkę długi, ciężary i zobowiązania SKA i to wyłącznie do wartości takich długów, ciężarów i zobowiązań z chwili dokonania darowizny.

Przy czym wartość takich długów, ciężarów lub zobowiązań należy określić, zdaniem Wnioskodawcy, w ich realnej wartości na chwilę dokonywania darowizny.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, m.in. w interpretacji wydanej dnia 3 kwietnia 2012 r. (sygn. IPTPB2/436-6/12-2/KK; organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi), w której wskazane zostało wyraźnie: „Co do zasady, umowa darowizny, jako jeden ze sposobów nieodpłatnego nabycia rzeczy i praw majątkowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, o którym mowa w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.). Jednakże, zgodnie z zacytowanym art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowa darowizn podlega również temu podatkowi (PCC), ale wyłącznie w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy.”

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa w wyniku dokonanej na jego rzecz darowizny, będzie On zobowiązany do zapłaty PCC wyłącznie od wartości przejętych w wyniku darowizny długów, ciężarów lub zobowiązań wchodzących w skład Przedsiębiorstwa.

Natomiast w przedmiocie odpowiedzi na pytanie nr 2 Wnioskodawca podaje, iż art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy PCC wskazuje, że: „stawki podatku (PCC) wynoszą: (\`(...)\`) od umów zamiany, dożywocia, o dział spadku, o zniesienie współwłasności oraz darowizny:

1.  przy przeniesieniu własności nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym 2 %
2.  przy przeniesieniu własności innych praw majątkowych 1 %. „

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedmiotem darowizny na rzecz Wnioskodawcy będzie Przedsiębiorstwo (co będzie wskazywała umowa darowizny)  w skład którego wejdą różne aktywa, w tym nieruchomości oraz zobowiązania. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot darowizny - nie może zostać zakwalifikowany do kategorii wskazanej w art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy PCC - nie stanowi ono bowiem ani nieruchomości, ani rzeczy ruchomej, ani praw wskazanych w tym przepisie.

W związku z powyższym  stosując metodę a contrario  Przedsiębiorstwo należy zakwalifikować jako inne prawo majątkowe w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy PCC  pojęcie to stanowi bowiem kategorię otwartą w zakresie dychotomicznego podziału przedmiotów m.in. umowy darowizny określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania przez niego Przedsiębiorstwa w wyniku dokonanej na jego rzecz darowizny, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty PCC w wysokości 1% wartości przejętych w wyniku darowizny długów, ciężarów lub zobowiązań wchodzących w skład Przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Na mocy tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wreszcie, według art. 554 Kodeksu cywilnego, nabywca przedsiębiorstwa lub gospodarstwa rolnego jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa lub gospodarstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności. Odpowiedzialność nabywcy ogranicza się do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub gospodarstwa według stanu w chwili nabycia, a według cen w chwili zaspokojenia wierzyciela. Odpowiedzialności tej nie można bez zgody wierzyciela wyłączyć ani ograniczyć.

Jak przyjmuje się w orzecznictwie – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt V CSK 18/07 „przepis art. 554 stanowi, że nabywca przedsiębiorstwa jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. (…) Otóż, sens art. 554 k.c. jest taki, że zobowiązanie obciążało tylko zbywcę ex lege rozszerza się na nabywcę. Wierzyciel może żądać świadczenia wedle swojego wyboru od zbywcy bądź nabywcy przedsiębiorstwa albo od obu. Odpowiednio, po stronie zarówno zbywcy jak i nabywcy istnieje obowiązek świadczenia na rzecz wierzyciela. Odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa powstała na mocy art. 554 k.c. w istocie jest synonimem zobowiązania powstałego ex lege, rozumianego jako stosunek prawny. Także synonimem zobowiązania z punktu widzenia obowiązków dłużnika jest dług. Zatem, nie powinno się przeciwstawiać odpowiedzialności długowi. Między tymi pojęciami można raczej postawić znak równości.”

Z kolei według art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Istotą darowizny – jako czynności nieodpłatnej – jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego.

Ponadto, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu  Z. Gawlik w Kodeks Cywilny. Komentarz. Tom. III Zobowiązania – część szczególna (red.) A. Kidyba, System Informacji Prawnej LEX 2010, nr 84242  „umowa darowizny jest umową jednostronnie zobowiązującą, która może być zawarta na zasadach ogólnych prawa cywilnego pomiędzy wszystkimi podmiotami (osoby fizyczne, prawne i ułomne osoby prawne).” Analizowana umowa według ww. autora jest również umową konsensualną, „co oznacza, iż wywołuje ona skutki z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli przez darczyńcę i obdarowanego.”

W konsekwencji, zestawiając powyższe z treścią cytowanego art. 554 Kodeksu cywilnego, wedle którego nabywca przedsiębiorstwa z mocy prawa, a więc niejako automatycznie staje się solidarnie odpowiedzialny ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa wynika, iż w analizowanej sprawie nie można przyjąć, iż obdarowany składa jakiekolwiek oświadczenie woli na mocy którego to oświadczenia dochodzi do przejęcia przez Niego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe bowiem, jak wykazano powyżej, na tle rozpatrywanej sprawy nie dojdzie do przejęcia przez obdarowanego (Spółkę komandytowo-akcyjną) długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy. W związku z powyższym jako, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych jako bezprzedmiotową należy ocenić odpowiedź na pytanie nr 2.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wyjaśnić należy, iż rozstrzygniecie to zostało wydane w indywidualnej sprawie w związku z czym nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.