Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3-423-167/09-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-05-20
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do pośrednich kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2008 wydatków zaliczonych w latach 2006-2007 do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2009 r. (data wpływu 27.02.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do pośrednich kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2008 wydatków zaliczonych w latach 2006-2007 do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy budynków mieszkalnych, z przeznaczeniem na sprzedaż, tj. działalność deweloperską. W toku prowadzonej działalności ponosi szereg rodzajów kosztów o charakterze pośrednim i bezpośrednim.

Stan faktyczny nr 1.

Do kosztów bezpośrednich związanych ściśle z przychodem w postaci sprzedaży na podstawie aktu notarialnego mieszkań i garaży, Spółka zalicza następujące rodzaje wydatków:

*   koszty robót budowlanych przeprowadzanych przez generalnego wykonawcę oraz dodatkowych prac budowlanych wykończeniowych i zagospodarowania terenu,
*   wydatek na zakup gruntu wraz z budynkiem podlegającym wyburzeniu w celu wybudowania nowego w jego miejsce,
*   koszt wyburzenia starego budynku.

Koszty te są księgowane na koncie produkcji w toku (dalej zwane „kontem PwT”) i wobec nich Spółka odracza moment rozpoznania kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do chwili, w której zrealizują się przychody ze sprzedaży inwestycji.

Stan faktyczny nr 2.

Wszelkie inne koszty związane z prowadzoną inwestycją Spółka podatkowo traktuje jako koszty pośrednie, będące kosztem uzyskania przychodów w momencie poniesienia, tj. zaksięgowania na oddzielnym, specjalnym koncie księgowym (dalej zwane kontem „KUP PwT”) na podstawie faktury lub innego dokumentu. Konto KUP PwT utworzone w roku 2008 odnosi się również do bilansowej tzw. produkcji w toku, a więc zgodnie z zasadami rachunkowości finansowej nie służy do gromadzenia kosztów danego okresu sprawozdawczego w rachunkowości finansowej, lecz aż do momentu sprzedaży notarialnej saldo tego konta pozostaje aktywem bilansowym. Jednakże, dla potrzeb podatku dochodowego koszty zebrane na koncie KUP PwT traktowane są jako koszty pośrednie ponoszone w momencie zaksięgowania na tymże koncie. Do podatkowych kosztów pośrednich, które bilansowo są kapitalizowane jako element kosztu wytworzenia wyrobu gotowego, tj. mieszkania, a podatkowo uznaje się jako koszt uzyskania przychodów natychmiast, Spółka zalicza w szczególności koszty związane z:

*   podatkami i opłatami notarialnymi, podatkiem od czynności cywilnoprawnych i innymi wydatkami związanymi z zakupem gruntu,
*   pracą architektów i projektantów,
*   nadzorem inwestorskim,
*   zapłaconymi odsetkami, prowizjami i opłatami bankowymi od kredytu inwestycyjnego i refinansującego, związanego z prowadzoną inwestycją deweloperską, podatkiem od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipotek,
*   ekspertyzami i wycenami rzeczoznawców, przygotowaniem wniosku kredytowego,
*   podatkiem od nieruchomości i opłatami z tytułu wieczystego użytkowania,
*   opłatami za wycinkę drzew,
*   mediami zaplecza budowlanego (woda, prąd, ciepło technologiczne, telefony),
*   zapewnienia dojazdu na teren budowy (utwardzenie drogi).

Stan faktyczny nr 3.

W roku podatkowym 2006 oraz 2007 koszty pośrednie wyżej wymienione były księgowane wspólnie z kosztami bezpośrednimi, zgodnie z podaną wyżej specyfikacją na koncie PwT, czyli nie były one uznawane jako poniesione, gdyż Spółka uznawała, że zasady bilansowe oraz podatkowe w kwestii ustalania kosztu wytworzenia sprzedanych mieszkań były zbieżne. W roku 2008 na podstawie pojawiających się publikowanych interpretacji w podobnych indywidualnych sprawach Spółka uznała, że musi zmienić zasady podatkowe dla ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów, gdyż rozgraniczenie na podatkowe koszty pośrednie i bezpośrednie prowadzonej inwestycji nie pokrywa się z zasadami bilansowymi, przez co konieczne jest stworzenie specjalnego, dodatkowego wspomnianego wyżej konta produkcji w toku KUP PwT. Spółka, księgując na nowym koncie KUP PwT koszty w roku 2008 uznaje je jako poniesione w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, Spółka przeksięgowała zebrane na pierwotnym koncie PwT, a więc nie uczestniczącym w rachunku podatku dochodowego, zebrane w latach 2006 - 2007 ww. koszty pośrednie na nowe konto KUP PwT przez co uznała, że w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych koszty pośrednie z faktur wystawionych w latach poprzednich zostały poniesione w roku 2008, a więc są uznane jako koszt uzyskania przychodów w roku zaksięgowania na koncie KUP PwT, czyli w roku 2008, dlatego nie są konieczne korekty rozliczeń podatkowych za zamknięte lata 2006 i 2007 w celu stwierdzenia nadpłat.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka dobrze zidentyfikowała koszty wymienione w punkcie numer 1, jako koszty bezpośrednio związane z przychodem rozpoznawane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w chwili sprzedaży inwestycji w proporcji do sprzedawanej powierzchni mieszkań?
2.  Czy Spółka dobrze zidentyfikowała koszty wymienione w punkcie numer 2, jako koszty pośrednio, tj. inne niż bezpośrednio związane z przychodem, a więc rozpoznawane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w chwili poniesienia, tj. w momencie zaksięgowania faktur i innych dokumentów na koncie przeznaczonym do rozliczania kosztów podatkowych?
3.  Czy Spółka dobrze interpretuje przepisy w zakresie możliwości przypisania kosztów pośrednich wynikających z wydatków lat poprzednich do roku podatkowego 2008, jeżeli nie rozpoznała ich jako koszty uzyskania przychodów w latach wydatkowania 2006-2007 poprzez zaksięgowanie na koncie służącym do rozliczenia kosztów podatkowych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie trzecie dotyczące opisanego stanu faktycznego nr 3.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie pozostałych stanów faktycznych wydane zostały odrębne interpretacje indywidualne, i tak:

*   w części dotyczącej pytania nr 1 – interpretacja z dnia 20 maja 2009 r. nr ILPB3/423-167/09-2/MC,
*   w części dotyczącej pytania nr 2 – interpretacja z dnia 20 maja 2009 r. nr ILPB3/423-167/09-3/MC.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 dotyczącego stanu faktycznego nr 3.

Spółka stoi na stanowisku, że zaksięgowanie kosztów pośrednich na koncie służącym do rozliczania kosztów podatkowych interpretuje się jako ich poniesienie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez co, koszty pośrednie wydatków ponoszonych na podstawie otrzymanych faktur i obciążeń konta bankowego (odsetki kredytowe) w latach poprzednich 2006-2007 mogą zostać uznane jako poniesione w momencie przeksięgowania ich na wyżej zdefiniowane konto KUP PwT, tj. w roku 2008 z konta produkcji w toku PwT i nie są konieczne korekty rozliczeń podatku dochodowego za lata 2006 i 2007.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego nr 3 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Treść tego przepisu uległa zmianie na mocy art. 1 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) i obowiązuje od 1 stycznia 2007 r.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie – a od dnia 1 stycznia 2007 r. – także zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. Z obu tych norm wynika, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w bezpośrednim bądź pośrednim związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów). Koszty ponoszone przez podatnika należy więc oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 omawianej ustawy podatkowej.

Z treści art. 15 ust. 4 powołanej ustawy – w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. – wynika, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Zestawienie ogólnej zasady potrącania kosztów podatkowych (art. 15 ust. 1) z zasadami szczególnymi (art. 15 ust. 4) nie budzi wątpliwości, co do tego, że jeśli chodzi o koszty pozostające w bezpośrednim związku z przychodami, które podlegają opodatkowaniu, to kosztami tymi są albo koszty faktycznie poniesione, albo tylko zarachowane (zaksięgowane), jeśli pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo – skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego. W przypadku kosztów, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami, stosować należy natomiast zasadę ogólną, tj. potrącać w roku, w którym zostały faktycznie poniesione.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. natomiast ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i pośrednie. Podział ten jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. – zawierają odrębne zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi:

*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.;
*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;

Podkreślić należy, że powyższa zmiana kwalifikacji kosztów pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca buduje budynki mieszkalne, a następnie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych. W latach podatkowych 2006 oraz 2007 koszty określone w stanie faktycznym nr 2 były księgowane wspólnie z kosztami bezpośrednimi na koncie produkcja w toku. W 2008 r. Spółka przeksięgowała zebrane na pierwotnym koncie PwT, nie uczestniczącym w rachunku podatku dochodowego, poniesione w latach 2006 - 2007 ww. koszty na nowe konto KUP PwT uznając, że w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych koszty pośrednie z faktur wystawionych w latach poprzednich zostały poniesione w roku 2008.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują zmiany kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów. Skoro Wnioskodawca w latach podatkowych 2006 – 2007 zaksięgował poniesione wydatki na koncie produkcji w toku i odroczył wobec nich moment rozpoznania kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do chwili uzyskania przychodów ze sprzedaży inwestycji, czyli zaliczył je do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, to nie ma prawnej możliwości zmiany ich kwalifikacji w roku 2008 na pośrednie koszty uzyskania przychodów. Spółka jest zatem zobowiązana uznać przedmiotowe wydatki za koszty uzyskania przychodów dopiero w roku podatkowym, w którym uzyska przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych.

W świetle powyższych wyjaśnień należy zatem stwierdzić, iż stanowisko Spółki w zakresie możliwości przypisania kosztów pośrednich, wynikających z lat poprzednich do roku podatkowego 2008 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.