Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.907.2016.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-13
Teza: Możliwośc zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka cywilna; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2016 r. (data wpływu 15 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Od dnia 30 grudnia 2013 r. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną 19% liniowym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT), której przedmiotem jest hurtowy handel mięsem i wyrobami z mięsa. W okresie od dnia 15 kwietnia 2008 r. do dnia 31 maja 2014 r. Wnioskodawca prowadził również działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, w której posiadał 50% udziałów. Przedmiotem działalności spółki był również hurtowy handel mięsem i wyrobami z mięsa.

Po rozwiązaniu umowy spółki cywilnej, tj. w dniu 27 czerwca 2014 r. został wydany przez Sąd Okręgowy w … nakaz zapłaty na kwotę 156 456 zł 67 gr tytułem niezapłaconych należności za sprzedane towary przez spółkę cywilną, powodami w tej sprawie było dwóch wspólników spółki, w tym Wnioskodawca jako 50% udziałowiec. Należności te zostały zaliczone do przychodów spółki w grudniu 2013 r. Na poczet wyżej wymienionej należności Komornik Sądowy przekazał powodom łączną kwotę 7 758 zł 22 gr. W dniu 31 grudnia 2015 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w … wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 824 § 1 pkt 2 Kodeksu prawa cywilnego.

W dniu 6 września 2016 r. pełnomocnik powodów przekazał postanowienie Komornika Sądowego z dnia 31 grudnia 2015 r. o umorzeniu postępowania wobec bezskutecznej egzekucji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odpisy aktualizujące pozostałej niespłaconej należności ze spółki cywilnej w wysokości 50% mogą stanowić koszty uzyskania przychodów za 2016 r. w prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu są odpisy aktualizujące wartość należności, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 tej ustawy do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Według stanowiska Wnioskodawcy, odpisy aktualizujące należności, które uprzednio zaliczył On do przychodów zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkował łącznie z przychodami z jednoosobowej działalności gospodarczej w 2013 r., ich nieściągalność została uprawdopodobniona poprzez zasądzenie prawomocnym wyrokiem Sądu i postanowieniem organu egzekucyjnego o bezskuteczności egzekucji, stanowią koszty uzyskania przychodu 2016 r., ponieważ we wrześniu bieżącego roku Wnioskodawca powziął informację o bezskuteczności egzekucji należności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016, poz. 2032 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że co do zasady – odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 z późn. zm.),

*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   nieściągalność tych należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei przepis art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności, gdy:

*   dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo

*   zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

*   wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

*   wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Przytoczony wyżej art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujący możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności, ma zastosowanie do podatników prowadzących księgi rachunkowe na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości, jak również tych, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Powyższe prowadzi do wniosku, że co do zasady odpisy aktualizujące, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednak w ściśle określonych sytuacjach mogą one stanowić koszt podatkowy, o ile wierzytelności, których dotyczą nie uległy przedawnieniu. W cytowanym przepisie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał przykładowego wyliczenia, jakimi środkami można dokumentować nieściągalność wierzytelności.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

*   rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,

*   ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 863 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), wspólnik spółki cywilnej nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku.

Natomiast art. 875 ww. ustawy stanowi, że po rozwiązaniu spółki cywilnej stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

Oznacza to, że nie można utożsamiać majątku spółki cywilnej z majątkiem konkretnego wspólnika oraz stawiać znaku równości między majątkiem spółki a majątkiem danego wspólnika.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że od dnia 30 grudnia 2013 r. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną 19% liniowym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, której przedmiotem działalności jest hurtowy handel mięsem i wyrobami z mięsa. W okresie od dnia 15 kwietnia 2008 r. do dnia 31 maja 2014 r. Wnioskodawca prowadził również działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, w której posiadał 50% udziałów. Przedmiotem działalności spółki był hurtowy handel mięsem i wyrobami z mięsa. Po rozwiązaniu umowy spółki cywilnej, tj. w dniu 27 czerwca 2014 r. został wydany przez Sąd Okręgowy nakaz zapłaty na kwotę 156 456 zł 67 gr tytułem niezapłaconych należności za sprzedane towary przez spółkę cywilną, powodami w tej sprawie było dwóch wspólników spółki, w tym Wnioskodawca, jako 50% udziałowiec. Należności te zostały zaliczone do przychodów spółki w grudniu 2013 r. Na poczet wyżej wymienionej należności Komornik Sądowy przekazał powodom łączną kwotę 7 758 zł 22 gr. W dniu 31 grudnia 2015 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 824 § 1 pkt 2 Kodeksu prawa cywilnego.

Z powyższego wynika, że wierzytelność powstała w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, w której Wnioskodawca był wspólnikiem. Jednakże, aby można było uznać ten wydatek za koszt uzyskania przychodu musiałaby istnieć spółka cywilna, czyli podmiot, w którym należność ta powstała. Odpisu aktualizującego dokonuje podmiot, który uprzednio do przychodów należnych zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczył ww. należność. Skoro spółka cywilna uległa rozwiązaniu przestał istnieć podmiot, który miałby uprawnienie do dokonania odpisu aktualizującego wartość należności.

W związku z powyższym, skoro brak jest podmiotu uprawnionego do dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to brak jest również podmiotu uprawnionego do ujęcia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.