Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB2.4511.77.2017.2021.S.10.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-03
Teza: Dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; wspólnoty-wspólnota mieszkaniowa; zwolnienie-zwolnienie ze względu na przeznaczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3128/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 4 października 2021 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 25 stycznia 2017 r. (data wpływu 8 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych u członka wspólnoty mieszkaniowej w związku ze sprzedażą udziałów w działkach **jest:**

**\- nieprawidłowe –** w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wydatków poniesionych na rewitalizację terenu osiedla,

**\- prawidłowe –** w pozostałej części.

**UZASADNIENIE**

W dniu 8 lutego 2017 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych u członka wspólnoty mieszkaniowej w związku ze sprzedażą udziałów w działkach.

**We wniosku złożonym przez:**

**\- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:**

Pana S.S.

**\- Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:**

Panią M.S.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 16 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację Nr 1462-IPPB2.4511.77.2017.2.AK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych powstałych u członka wspólnoty mieszkaniowej w związku ze sprzedażą udziałów w działkach za **nieprawidłowe** w odniesieniu do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

W interpretacji tej stwierdzono, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży udziałów w działkach Nr (…) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie kwota uzyskana przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości wpłacona na fundusz inwestycyjny Wspólnoty, jako wyodrębnioną część funduszu remontowego z osobnym subkontem nie stanowi wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

W konsekwencji pytanie Nr 4 przestawione przez Wnioskodawcę uznano za bezprzedmiotowe. Organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zasad określenia wysokości wydatków na własne cele mieszkaniowe, gdyż jak wyjaśniono w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 26 maja 2017 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca, wniósł pismem z 5 czerwca 2017 r. (data wpływu 13 czerwca 2017 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z 7 lipca 2017 r. Nr 1462-IPPB2.4511.77.2017.4.AK stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (data doręczenia 13 lipca 2017 r.).

Wnioskodawca złożył na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 16 maja 2017 r. Nr 1462-IPPB2.4511.77.2017.2.AK skargę (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3128/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 16 maja 2017 r., Nr 1462-IPPB2.4511.77.2017.2.AK.

Od powyższego wyroku w dniu 7 listopada 2018 r. została złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 2 lipca 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt II FSK 3752/18 oddalił skargę kasacyjną Organu.

W związku z powyższym, wyrok z 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3128/17 stał się prawomocny od 2 lipca 2021 r. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wraz z aktami wpłynął do tut. Organu 4 października 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych powstałych u członka wspólnoty mieszkaniowej w związku ze sprzedażą udziałów w działkach oraz możliwości zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ podatkowy.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca, tak samo jak jego żona (drugi wnioskodawca), jest członkiem Wspólnoty Mieszkaniowej (…) oraz właścicielem (z udziałem ½), lokalu mieszkalnego o numerze X w budynku o numerze Y przy (z księgą wieczystą nr W). Wspólnota Mieszkaniowa powstała w kwietniu 2007 roku wskutek prywatyzacji przez Agencję Mieszkaniową (od września 2015 roku Agencja \`(...)\`) lokali w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych o numerach (…) , położonych na działce (…) (z księgą wieczystą W. Wspólnota, jako ogół właścicieli lokali, stała się właścicielem nie tylko gruntu i części urządzeń wspólnych budynków, ale także wszystkich podziemnych instalacji niezbędnych do jej funkcjonowania: wodociągów, ciepłociągów, kanałów i kabli elektrycznych, położonych na działce (…). Budynki, wzniesione w latach 1936-1939, są w złym stanie i pilnie potrzebny jest ich gruntowny remont (przy tym Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego nakazał w 2011 roku wyremontowanie budynków (…). W dniu 14 kwietnia 2008 roku współwłaściciele powzięli prawomocną uchwałę (nr ) o podziale wspólnej nieruchomości w celu wydzielenia dwu niezabudowanych działek budowlanych do sprzedaży i przeznaczeniu przychodu na rewitalizację budynków Wspólnoty i całego terenu osiedla - we współpracy z nabywcą wydzielonego gruntu i jednocześnie inwestorem nowych budynków mieszkalnych.

W czerwcu 2011 roku na zgodny wniosek wszystkich współwłaścicieli, decyzją Prezydenta (\`(...)\`), wspólnotowa nieruchomość gruntowa (działka …) została podzielona na sześć działek o numerach (…), w tym przeznaczone do sprzedaży: niezabudowaną działkę (…) i działkę (…) zabudowaną wolnostojącym budynkiem garażowym przewidzianym do wyburzenia. Wskutek tego podziału wszyscy właściciele lokali stali się współwłaścicielami - według posiadanych udziałów we wspólnej nieruchomości - części i urządzeń wspólnych wszystkich ośmiu budynków oraz wszystkich sześciu działek gruntowych. Przygotowując rewitalizację swoich budynków. Wspólnota przygotowała potrzebne projekty architektoniczno-budowlane na początku 2011 roku. W dniu 23 marca 2012 roku i w dniu 20 listopada 2014 roku współwłaściciele powzięli dwie kolejne prawomocne uchwały (nr …), określające zasady i cele inwestycji Wspólnoty. Uchwałą nr (…) z 20 listopada 2014 roku Wspólnota postanowiła o odkupieniu od Agencji budynku garażowego położonego na działce (…) i zburzeniu go sprzedaży wydzielonych działek (…) wybranemu kontrahentowi oraz przeznaczeniu całej zapłaty (kwoty uzyskanej tytułem ceny sprzedaży) na rewitalizację budynków Wspólnoty i całego terenu osiedla. Uchwałę tę następnie poparli wszyscy współwłaściciele w ten sposób, że każdy z nich (w tym Wnioskodawca) podpisał z inwestorem-nabywcą wydzielonego gruntu przedwstępną umowę sprzedaży (w formie aktu notarialnego) z dyspozycją przekazania części zapłaty, przypadającej na niego według udziału we wspólnej nieruchomości, bezpośrednio na konto Wspólnoty, z jednoczesnym upełnomocnieniem Zarządu Wspólnoty do dysponowania nią dla realizacji celu uchwały. Ostateczną umowę o zbyciu udziałów w działkach nr (…) na rzecz nabywcy, Wnioskodawca zawarł 23 kwietnia 2016 roku, podobnie jak pozostali właściciele lokali. W ten sposób współwłaściciele utworzyli fundusz inwestycyjny Wspólnoty, przeznaczony jednorazowo na sfinansowanie remontów, jako wyodrębnioną część funduszu remontowego z odrębnym subkontem.

Działając na podstawie uchwały z 20 listopada 2014 roku, Zarząd zawarł umowy o współpracy z inwestorem nowych domów na sprzedanym przez wspólnotę gruncie oraz o wykonanie robót remontowych (rewitalizacyjnych) z wykonawcą robót. W marcu 2016 roku rozpoczęto remonty budynków Wspólnoty (w budynkach Wspólnoty znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne oraz dwa wyodrębnione garaże, będące własnością Wspólnoty, które zgodnie z projektem robót rewitalizacyjnych zostaną zlikwidowane i zamienione w części wspólne budynków). Przewiduje się, że w celu rewitalizacji budynków o numerach (….) i terenu osiedla złożonego z działek (…), których łącznie współwłaścicielem jest

Wnioskodawca, wykonane zostaną następujące roboty budowlane:

\- termoizolacja stropodachów, remont dachów, kominów i rynien, izolacja przeciwwodna ścian piwnic z termoizolacją, termoizolacja ścian z wykonaniem nowych elewacji, wymiana okien w lokalach i częściach wspólnych, remont klatek schodowych z wymianą drzwi wejściowych i schodów zewnętrznych;

\- wymiana instalacji elektrycznych w częściach wspólnych, założenie domofonów, założenie instalacji telefonicznych i telewizyjnych;

\- wymiana instalacji gazowych (bez urządzeń końcowych);

\- wymiana instalacji wodnej z wykonaniem sieci ciepłej i zimnej wody z wodomierzami (bez urządzeń końcowych), wymiana instalacji kanalizacyjnej (bez urządzeń końcowych);

\- wymiana instalacji centralnego ogrzewania z grzejnikami i węzłami centralnego ogrzewania w budynkach;

\- przebudowa dróg i chodników;

\- urządzenie sześćdziesięciu czterech podziemnych miejsc parkingowych po jednym dla właściciela lub lokatora każdego lokalu);

\- urządzenie naziemnych parkingów dla stałych mieszkańców i dla gości;

\- renowacja drzewostanu i uporządkowanie terenów zielonych;

\- ogrodzenie terenu (wzdłuż obecnej zewnętrznej granicy działek) z bramami i furtkami;

\- urządzenie wiat śmietnikowych;

\- urządzenie placu zabaw dla dzieci;

\- przebudowa, częściowo na koszt Wspólnoty, podziemnych instalacji do przesyłu wody, ciepła, elektryczności, gazu i sygnałów elektromagnetycznych.

Poszczególne główne składniki robót, których koszty należy zakwalifikować, jako wydatki na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, opisane są szczegółowo poniżej.

Termoizolacja stropodachów, remont dachów, kominów i rynien, izolacja przeciwwodna ścian piwnic z termoizolacją, termoizolacja ścian z wykonaniem nowych elewacji, wymiana okien w lokalach i częściach wspólnych oraz remont klatek schodowych z wymianą drzwi wejściowych i schodów zewnętrznych wykonywane są w celu zapewnienia dobrej izolacji cieplnej (aby spełnić wymagania teraz obowiązujących norm) i przeciwwodnej i przez to zapobieżeniu nadmiernym stratom ciepła i zawilgoceniu ścian w lokalach i częściach wspólnych budynków. Wnioskodawca tego rodzaju remont może przeprowadzić jedynie, jako współwłaściciel części wspólnych budynku, na które składają się w szczególności ściany zewnętrzne, dachy z kominami (będącymi wyprowadzeniami kanałów wentylacyjnych z lokali), rynny, strychy, piwnice, schody wewnętrzne i zewnętrzne, drzwi w częściach wspólnych budynków, okna w piwnicach, na strychach i na korytarzach i klatki schodowe.

Całkowita wymiana instalacji elektrycznych w częściach wspólnych z wyniesieniem liczników na korytarze, całkowitą przebudową rozdzielni energetycznych oraz założeniem skrzynek mieszkaniowych, konieczna z powodu wyeksploatowania starej instalacji z lat trzydziestych ubiegłego wieku, ma na celu umożliwienie mieszkańcom lokali bezpieczne korzystanie z urządzeń elektrycznych o współcześnie stosowanych mocach elektrycznych, co dotychczas nie było możliwe. Przebudowa instalacji elektrycznych w częściach wspólnych umożliwi korzystanie ze zmodernizowanych instalacji w lokalu i znacznie podwyższy komfort życia wnioskodawcy. Przebudowa ta jest powiązana z całkowitą przebudową zewnętrznej sieci przesyłu energii elektrycznej na terenie Wspólnoty. Założenie domofonów w lokalach będzie służyć bezpośrednio bezpieczeństwu mieszkańców i jest konieczne w związku z przebudową drzwi wejściowych do budynków i urządzeniem przedsionków. Założenie (dotychczas nieistniejących) instalacji teletechnicznych (telefonicznych i telewizyjnych) z urządzeniem skrzynek mieszkaniowych i skrzynek połączeniowych w piwnicach budynków umożliwi dostęp wszystkich mieszkańców do wszystkich usług operatorów telekomunikacyjnych (w zakresie telefonii, telewizji i internetu) oraz odbiór sygnałów telewizji naziemnej i telewizji satelitarnej z anten zbiorczych, według standardów ustalonych stosownym rozporządzeniem ministra infrastruktury. Wnioskodawca tego rodzaju remont może przeprowadzić jedynie, jako współwłaściciel części wspólnych budynku, na które składają się w szczególności instalacje elektryczne i teletechniczne poza lokalami.

Całkowita wymiana instalacji gazowych (wszystkich rur i zaworów) w lokalach i w częściach wspólnych związana jest z usunięciem gazowych podgrzewaczy wody i zastąpieniem starych instalacji nowymi według teraz obowiązujących standardów, z wyniesieniem gazomierzy na korytarze oraz powiązana jest z przebudową zewnętrznej sieci przesyłowej na terenie Wspólnoty. Wnioskodawca tego rodzaju remont może przeprowadzić jedynie jako współwłaściciel części wspólnych budynku, na które składają się w szczególności instalacje gazowe w lokalach i poza lokalami.

Całkowita wymiana instalacji wodnej w lokalach i częściach wspólnych z wykonaniem sieci ciepłej i zimnej wody z wodomierzami i rozprowadzeniami w lokalach oraz całkowita wymiana instalacji kanalizacyjnej w lokatach i częściach wspólnych z odprowadzeniami w lokalach i wymianą podłączeń podstropowych na nadstropowe. Wnioskodawca tego rodzaju remont może przeprowadzić jedynie, jako współwłaściciel części wspólnych budynku, na które składają się w szczególność instalacje wodne i kanalizacyjne w lokalach i poza lokalami.

Całkowita wymiana instalacji centralnego ogrzewania z grzejnikami, regulatorami i zaworami połączona z urządzeniem we wszystkich budynkach węzłów cieplnych do ogrzewania pomieszczeń i podgrzewania wody użytkowej ciepłem z miejskich ciepłowni. Wnioskodawca tego rodzaju remont może przeprowadzić jedynie, jako współwłaściciel części wspólnych budynku, na które składają się w szczególności instalacje wodne i centralnego ogrzewania w lokalach i poza lokalami.

Dodatkowymi wydatkami na własne cele mieszkaniowe, niezbędnymi ze względu na zakres robót remontowych, jakie ponosi Wnioskodawca, są koszty uzupełniających projektów, nadzoru autorskiego i nadzoru inwestorskiego robót budowlanych, ponoszone podczas realizacji inwestycji rewitalizacyjnej.

Wykonanie w częściach wspólnych budynków (będących współwłasnością właścicieli lokali, w tym Wnioskodawcy) wszystkich wymienionych robót, których odpowiednia część zostanie zrealizowana w lokalach, w tym w lokalu Wnioskodawcy, w szczególności ze względu na uznanie za części wspólne nieruchomości całych instalacji kanalizacyjnej, wodnej, gazowej i centralnego ogrzewania (z grzejnikami) oraz konieczność wykonania w lokalach przyłączy do instalacji elektrycznych i teletechnicznych w częściach wspólnych, (będących odrębną własnością każdego z właścicieli), spowoduje znaczny wzrost wartości lokali w budynkach Wspólnoty.

W czasie trwania inwestycji właściciele lokali nadal wpłacają składkę na fundusz remontowy, który wykorzystywany jest do pokrywania bieżących kosztów konserwacji oraz napraw i usuwania awarii istniejących instalacji.

Wnioskodawca nabył (z udziałem ½) lokal mieszkalny (z księgą wieczystą W) w drodze wykupu od Agencji (\`(...)\`) w dniu 30 grudnia 2012 roku i w ten sposób stał się członkiem Wspólnoty z udziałem we wspólnej nieruchomości równym 199/40784 ustalonym w proporcji do powierzchni użytkowej lokalu, czyli w częściach i urządzeniach wspólnych wszystkich budynków i we wszystkich działkach gruntowych (a w szczególności w wydzielonych do sprzedaży działkach (….).

Zapłata za zbycie jego udziału w wydzielonym gruncie zostanie przekazana na fundusz inwestycyjny Wspólnoty w czterech równych ratach, płatnych w kwietniu i październiku 2016 roku oraz w kwietniu i październiku 2017 roku (tj. w dniu zawarcia umowy sprzedaży i następnie w sześciomiesięcznych odstępach - do chwili obecnej dwie pierwsze raty zostały już zatem zapłacone). Wpłatę pozostałych rat zapłaty za udział w wydzielonym gruncie oraz zakończenie wszystkich robót remontowych i ostateczne rozliczenie całej inwestycji przewiduje się do końca 2017 raku. Działając na podstawie uchwały nr (…) z 20 listopada 2014 roku wspólnoty Mieszkaniowej „” wspólnie i w porozumieniu ze wszystkimi współwłaścicielami, przeznaczył on przychód ze sprzedaży swojego udziału w wydzielonej nieruchomości gruntowej w całości na własne cele mieszkaniowe, to jest remont lokalu mieszkalnego, którego jest wyłącznym właścicielem, połączony z nieodzownym remontem części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem. Zgodnie z tą uchwałą, utworzony został fundusz inwestycyjny Wspólnoty, jako wyodrębniona część funduszu remontowego z osobnym subkontem, w całości przeznaczony na gruntowne remonty budynków Wspólnoty i ich otoczenia - rewitalizację, na którą składają się w szczególności całkowita wymiana bądź wykonanie od nowa wszystkich wewnętrznych instalacji w częściach wspólnych budynków, w tym w znacznej części w lokalach, oraz termoizolacja całych budynków z wymianą okien i drzwi; skutkiem realizacji remontów i modernizacji będzie wzrost wartości lokali i znaczna poprawa komfortu mieszkańców, w tym Wnioskodawcy.

Pismem z dnia 24 kwietnia 2017 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

**określenie organu podatkowego** właściwego dla Zainteresowanego będącego stroną postępowania tj. Pana S.S (\`(...)\`) dla Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania tj. Pani M.S.(\`(...)\`) ze względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji indywidualnej (nazwa i adres organu podatkowego – Naczelnik Urzędu Skarbowego).

II. Doprecyzowanie stanu faktycznego o następujące informacje:

1\. Wskazanie sposobu i daty nabycia udziałów w nieruchomości przez Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania, tj. przez Panią M (tj. w drodze umowy kupna – sprzedaży, spadku czy darowizny)? W przypadku umowy kupna - sprzedaży, proszę wskazać datę zakupu. W przypadku nabycia w drodze spadku, proszę wskazać datę śmierci spadkodawcy. W przypadku darowizny, proszę podać datę sporządzenia aktu notarialnego.

2\. Czy sprzedaż udziału w działkach nastąpiła w ramach działalności gospodarczej?

Pismem z dnia 5 maja 2017 r. (data nadania 11 maja 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W odpowiedzi na wezwanie wskazał m.in. że:

\- Zainteresowana niebędąca stroną postępowania, tj. Pani M nabyła 1/2 udziału w nieruchomości w drodze umowy kupna od Agencji (\`(...)\`) w dniu 30 grudnia 2012 roku;

\- sprzedaż udziału w działkach nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży udziałów w działkach nr (…) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Jeżeli przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży udziałów w działkach nr (…) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na jakich zasadach Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w działkach nr (…)?
3.  Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na remont lokalu mieszkalnego, którego jest wyłącznym właścicielem oraz na remont części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem, opisanych w stanie faktycznym stanowią wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Na jakich zasadach należy określić wysokość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe?

Przedmiotem niniejszej interpretacji są pytania Nr 1, Nr 3 i Nr 4, natomiast w zakresie pytania Nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Zdaniem Zainteresowanych**,

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 1

Przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży udziałów w działkach nr (…), podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy: nabywszy w dniu 30 grudnia 2012 roku lokal mieszkalny wraz z przypisanym do niego udziałem w gruncie i częściach wspólnych budynków stał się on członkiem Wspólnoty Mieszkaniowej „” i właścicielem (z udziałem 1/2) lokalu o numerze z pomieszczeniem przynależnym w budynku o numerze A przy ulicy oraz współwłaścicielem w 199/40784 części działek gruntowych o numer(…)z obrębu, o powierzchniach odpowiednio 5706, 614, 3696, 2440, 4944, 2660 metrów kwadratowych, na których posadowione są budynki wielorodzinne Wspólnoty o numerach przy ulicy R, oraz współwłaścicielem w 199/40784 części wspólnych tychże budynków nieprzeznaczonych do wyłącznego użytku któregokolwiek z właścicieli. Następnie, działając wspólnie i w porozumieniu z pozostałymi współwłaścicielami, zbył swój udział w dwu niezabudowanych działkach gruntowych o numerach (…) o łącznej powierzchni 5100 metrów kwadratowych przed upływem pięcioletniego okresu od ich nabycia.

W konsekwencji, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży udziałów w działkach nr (…), podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 3.

Stosownie do treści art. 21. ust 1. pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Art. 21 ust. 25 ww. ustawy stanowi, ze za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w grancie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego.

Przy czym przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W ocenie Wnioskodawcy, działając na podstawie uchwały nr z 20 listopada 2014 roku wspólnoty Mieszkaniowej „” wspólnie i w porozumieniu ze wszystkimi współwłaścicielami, przeznaczył on przychód ze sprzedaży swojego udziału w wydzielonej nieruchomości gruntowej w całości na własne cele mieszkaniowe, to jest remont lokalu mieszkalnego, którego jest wyłącznym właścicielem, połączony z nieodzownym remontem części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem. Zgodnie z tą uchwałą, utworzony został fundusz inwestycyjny Wspólnoty, jako wyodrębniona część funduszu remontowego z osobnym subkontem, w całości przeznaczony na gruntowne remonty budynków Wspólnoty i ich otoczenia - rewitalizację, na którą składają się w szczególności całkowita wymiana bądź wykonanie od nowa wszystkich wewnętrznych instalacji w częściach wspólnych budynków, w tym w znacznej części w lokalach oraz termoizolacja całych budynków z wymianą okien i drzwi; skutkiem realizacji remontów i modernizacji będzie wzrost wartości lokali i znaczna poprawa komfortu mieszkańców, w tym Wnioskodawcy.

Środki te, zgodnie z ich przeznaczeniem zapisanym w uchwale, nie zasilą funduszu remontowego Wspólnoty, przeznaczonego na bieżącą konserwację i utrzymanie wartości wspólnej nieruchomości, lecz staną się wyodrębnioną częścią tego funduszu przeznaczoną na znaczną jednorazową poprawę stanu i istotne zwiększenie wartości wspólnej nieruchomości - wydzielonym funduszem inwestycyjnym, złożonym z wkładów właścicieli lokali, w tym Wnioskodawcy, którego wydatkowanie zostało przez właścicieli lokali, w tym Wnioskodawcę, powierzone zarządowi wspólnoty mieszkaniowej. Analizując regulacje prawne dotyczące wspólnot lokalowych, zawarte w art. 6. art. 13 ust. 1, art. 12 ust. 2, art. 14, art. 15 ust. 1 i art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy 2 dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r.. Nr 80, poz. 903 ze zm.), należy wskazać, że "fundusz remontowy" to w rzeczywistości część składowa kosztów zarządu, a ściśle zaliczki na remonty nieruchomości wspólnej, którą w szczególny sposób się wyodrębnia, a to poprzez odmienną nazwę, czy sposób jej księgowania. Środki zgromadzone na tym funduszu wchodzą w skład własnego majątku wspólnoty, odrębnego od majątków właścicieli lokali. Jak bowiem wynika z przepisów ustawy o własności lokali, do majątku wspólnoty wchodzą przede wszystkim uiszczane przez właścicieli lokali zaliczki w formie bieżących opłat na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną (art. 13 ust. 1 w związku z art. 15 ust 1 i art 14 tej ustawy) oraz pożytki i inne dochody z nieruchomości wspólnej. Oznacza to, że dysponentem środków uiszczonych na rachunek funduszu remontowego jest wyłącznie wspólnota mieszkaniowa działająca przez swoje organy. Istotą gromadzenia środków na funduszu remontowym jest to, że środki z tego funduszu mają na celu pokrycie wydatków niezbędnych dla zachowania substancji i prawidłowego funkcjonowania nieruchomości wspólnej. Środki te nie służą natomiast podnoszeniu wartości lokali zajmowanych przez ich właścicieli. Wydatki te są obowiązkowymi wydatkami eksploatacyjnymi, które nie są nakładami na lokale mieszkalne stanowiące własność członków Wspólnoty - współwłaścicieli, zwiększającymi wartość tych lokali. W czasie realizacji inwestycji modernizacyjnej Wspólnoty wszyscy współwłaściciele odprowadzają comiesięczne składki na fundusz remontowy, wykorzystywany w opisany tu sposób, podczas gdy odrębny fundusz, przeznaczony na remonty związane z rewitalizacją, utworzony został jednorazowo dla wyraźnie określonego celu wykonania robót budowlanych, w oczywisty sposób niestanowiących bieżącego utrzymania nieruchomości. W praktyce organów podatkowych prezentowane jest również stanowisko, zgodnie z którym przeznaczenie Środków finansowych z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na remont posiadanego udziału we wspólnej części nieruchomości, należy kwalifikować jako wydatek objęty omawianym zwolnieniem (por. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 28.01.2016 r., sygn. IPTPB2/4511-661/15-3/AKu). W wyżej wymienionej interpretacji organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym pieniądze uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów we wspólnym pomieszczeniu gospodarczym w całości przeznaczone na remont wspólnej części budynku, w której podatnikowi przysługiwał udział (w tym przypadku klatki schodowej), będą objęte omawianym zwolnieniem. Interpretacja ta dotyczy sytuacji, w której wydatkowanie środków pieniężnych, z przeznaczeniem na remont części wspólnej budynku, nie następowałoby poprzez fundusz remontowy. W ocenie Wnioskodawcy istnieją argumenty przemawiające za uznaniem że przeznaczenie środków finansowych z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na remont posiadanego udziału we wspólnej części nieruchomości, należy kwalifikować jako wydatek objęty omawianym zwolnieniem - także w sytuacji, gdy wydatkowanie to następuje z funduszu remontowego wspólnoty: w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o przeznaczeniu wydatków na remont części budynku mieszkalnego. Należy przy tym podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć zawartych w tym przepisie i nie określa również, jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku zasadnym jest odwołanie się do określeń z ustawy Prawo Budowlane. Przepis art. 3 pkt 7 ustawy Prawo Budowlane stanowi, że przez sformułowanie „roboty budowlane” należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego, zaś w myśl art 3 pkt 8 ustawy Prawo Budowlane poprzez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, planowana w analizowanym przypadku rewitalizacja poszczególnych budynków mieszkalnych Wspólnoty (czynności polegające na wymianie wszystkich instalacji wewnętrznych, nowym pokryciu dachów, ociepleniu i remoncie wszystkich części wspólnych) niewątpliwie spełniać będzie wskazaną powyżej definicję pojęcia „remont”, o którym mowa w art. 3 pkt 8 ustawy Prawo Budowlane. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki te kwalifikować należy jako wydatki poniesione na cele mieszkalne, objęte zakresem omawianego zwolnienia. Dodatkowo należy mieć na uwadze, że nie znajduje uzasadnienia pogląd, zgodnie z którym wydatki przeznaczone przez podatnika na remont części wspólnych budynku mieszkalnego (analizowany przypadek) nie są objęte zakresem omawianego zwolnienia, a z kolei np. wydatki poniesione na remont budynku mieszkalnego, przez podatnika, który jest jednym ze współwłaścicieli tego budynku mieszkalnego - zakresem tego zwolnienia są już objęte (taka konkluzja wynika bezpośrednio z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Zatem, skoro każdy członek wspólnoty (właściciel lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność) jest zarazem współwłaścicielem części wspólnych budynku mieszkalnego, w którym lokale te się znajdują, to biorąc pod uwagę, iż w art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o tym, iż własnym budynkiem jest także ten, który stanowi współwłasność podatnika – to nie ma w ocenie Wnioskodawcy przesłanek, dla których remont części wspólnych budynku nie miałby być uznany za realizujący własny cel mieszkaniowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanką uniemożliwiającą zaliczenie poniesionych wydatków do realizujących własne cele mieszkaniowe, uprawniające do ulgi podatkowej, nie powinno być także ich dokonywanie ze Środków funduszu remontowego. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym „wpłaty na fundusz remontowy stanowią zobowiązania z tytułu uczestniczenia w kosztach zarządu nieruchomością wspólną w zakresie wydatków na remonty nieruchomości, a środki na nim zgromadzone stanowią odrębną współwłasność wszystkich właścicieli lokali (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt V CSK 367/2009). Powyższe potwierdza także stanowisko Sądu Apelacyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z 22 lutego 2001 r. (sygn. akt I ACa 1309/2000). Przyjmując ww. pogląd, wpłacone przez właściciela na konto wspólnoty mieszkaniowej środki stanowią własność właściciela aż do czasu ich wydatkowania zgodnie z przeznaczeniem. Tym samym, wydatkowanie na remont części wspólnych budynku środków z funduszu remontowego, zasilonego kwotami pochodzącymi ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej współwłasność właścicieli (lokali mieszkalnych tworzących wspólnotę, oznacza wydatkowanie Środków samych współwłaścicieli (podatników) a nie środków wspólnoty. Inaczej rzecz ujmując, wydatek ponosi współwłaściciel budynku mieszkalnego (będący jednocześnie właścicielem wyodrębnionego w tym budynku lokalu mieszkalnego) a nie wspólnota. Brak jest więc podstaw do kwestionowania tak poniesionego wydatku, jako wydatku nieponiesionego przez samego podatnika (wskazać należy jednak, że w orzecznictwie prezentowany jest również stanowisko przeciwne, zgodnie z którym środki wpłacone na fundusz remontowy stanowią majątek wspólnoty mieszkaniowej; por. uchwała Sądu Najwyższego z 26 stycznia 2011 r. w sprawie IICSK 358/10). Dodatkowo należy również mieć na uwadze argumenty natury celowościowej. W budynku mieszkalnym z wyodrębnionymi lokalami, w którym ustanowiona została wspólnota mieszkaniowa, zgodnie z przepisami regulującymi ich funkcjonowanie, dla celów remontu części wspólnych tworzy się fundusz remontowy. W konsekwencji, przy takiej formie organizacyjnej (wspólnota) brak jest innego sposobu realizowania przedmiotowych wydatków niż za pośrednictwem funduszu remontowego. Nawet w przypadku uznania jednorazowych wpłat właścicieli lokali na wspólny fundusz przeznaczony na gruntowny remont wspólnej nieruchomości specyfika funkcjonowania wspólnoty, związana z funduszem remontowym nie powinna zatem uniemożliwiać skorzystania z omawianego zwolnienia i stawiać członków wspólnoty w gorszej sytuacji, niż np. właścicieli budynku dwurodzinnego, którym przysługuje udział we współwłasności po 50% i którzy remontują razem części wspólne tej nieruchomości. Co więcej, w omawianej sytuacji Wnioskodawca, wespół z wszystkimi pozostałymi właścicielami lokali we wspólnocie mieszkaniowej, wprawdzie powierzył środki przeznaczone na rewitalizację budynków wspólnoty zarządowi wspólnoty, ale stało się to poprzez podjęcie przez wspólnotę odrębnej uchwały oraz w drodze imiennego upełnomocnienia członków zarządu przez każdego z właścicieli do wykorzystania utworzonego w ten sposób funduszu dla realizacji uchwały. Podsumowując, należy stwierdzić, że modernizacja budynków wspólnoty w częściach wspólnych i w lokalach, opisana powyżej, istotnie poprawi komfort życia w lokalu Wnioskodawcy i podniesie wartość ww. nieruchomości, zatem wydatki na tę modernizację poniesione należy w całości uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy. Przy tym współwłasność części i urządzeń wspólnych niesłużących wyłącznemu użytkowi poszczególnych właścicieli należy tu rozumieć w ten sposób, że wprawdzie Wnioskodawca, jak każdy z właścicieli lokali, jest współwłaścicielem tychże we wszystkich ośmiu budynkach Wspólnoty, ale w istocie rzeczy zachodzi tu swoista wymiana współwłasności między współwłaścicielami w odniesieniu do części i urządzeń wspólnych budynku, w którym znajduje się lokal, będący jego własnością, oraz części i urządzeń wspólnych pozostałych budynków, a zatem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na remont części i urządzeń wspólnych należy uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 4.

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy, zgodnie z art. 30e. ust 1 wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa wyżej, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c nie łączy się z dochodami z innych źródeł.

W związku z powierzeniem przez Wnioskodawcę i pozostałych współwłaścicieli Zarządowi Wspólnoty, poprzez indywidualne imienne pełnomocnictwa oraz uchwałą Wspólnoty nr 7/2014 realizacji wszystkich robót remontowych i rewitalizacyjnych. Wnioskodawca i pozostali współwłaściciele wyrazili zgodę na rozliczenie wszystkich kosztów według Ich udziałów we wspólnej nieruchomości, złożonej w szczególności z wszystkich ośmiu budynków Wspólnoty. Zarząd, działając w imieniu Wspólnoty, podpisał umowę o wykonanie robót budowlanych oraz inne umowy o wykonanie prac projektowych, nadzoru autorskiego i nadzoru inwestorskiego, służące realizacji celu uchwały, które zostaną rozliczone na podstawie faktur wystawianych przez wykonawców Wspólnocie. W ten sposób faktury wystawione na Wspólnotę będą dokumentować wydatki poniesione przez każdego z właścicieli lokali, w tym Wnioskodawcę. Należy podkreślić, że z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, na jaki podmiot mają być wystawiane faktury. W analizowanym przypadku faktury wystawione zostaną na Wspólnotę, ponieważ Wnioskodawca i pozostali współwłaściciele nieruchomości powierzyli Wspólnocie realizację wszystkich robót remontowych i rewitalizacyjnych. Wydatki Wnioskodawcy na własne cele mieszkaniowe zostaną obliczone na podstawie tych faktur poprzez pomnożenie ich sumy przez ułamek równy udziałowi Wnioskodawcy we wspólnej nieruchomości

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego** **jest nieprawidłowe – w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wydatków poniesionych na rewitalizację terenu osiedla oraz prawidłowe – w pozostałej części.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3128/17.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie - z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

O tym czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży nieruchomości powstaje obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego kluczowe znaczenie ma ustalenie daty i sposobu nabycia zbywanej nieruchomości. Pod pojęciem „nabycie” należy rozumieć każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w efekcie której dochodzi do przeniesienia prawa własności do nieruchomości.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną – nabywcę przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył (z udziałem 1/2) nieruchomość w drodze wykupu w dniu 30 grudnia 2012 r. Wnioskodawca umowę o zbyciu udziałów w działkach na rzecz nabywcy, zawarł dnia 23 kwietnia 2016 r., podobnie jak pozostali właściciele lokali. W ten sposób współwłaściciele utworzyli fundusz inwestycyjny Wspólnoty, przeznaczony jednorazowo na sfinansowanie remontów, jako wyodrębnioną część funduszu remontowego z odrębnym subkontem. Zapłata za zbycie jego udziału w wydzielonym gruncie zostanie przekazana na fundusz inwestycyjny Wspólnoty w czterech równych ratach. Działając na podstawie uchwały z dnia 20 listopada 2014 r. Zarząd wspólnoty zawarł umowy o współpracy z inwestorem nowych domów na sprzedanym przez wspólnotę gruncie oraz o wykonanie robót remontowych (rewitalizacyjnych) z wykonawcą robót. W marcu 2016 r. rozpoczęto remonty budynków Wspólnoty. Wykonanie w częściach wspólnych budynków (będących współwłasnością właścicieli lokali, w tym Wnioskodawcy) wszystkich wymienionych robót, których odpowiednia część zostanie zrealizowana w lokalach, w tym w lokalu Wnioskodawcy, w szczególności ze względu na uznanie za części wspólne nieruchomości całych instalacji kanalizacyjnej, wodnej, gazowej i centralnego ogrzewania (z grzejnikami) oraz konieczność wykonania w lokalach przyłączy do instalacji elektrycznych i teletechnicznych w częściach wspólnych, (będących odrębną własnością każdego z właścicieli), spowoduje znaczny wzrost wartości lokali w budynkach Wspólnoty. W czasie trwania inwestycji właściciele lokali nadal wpłacają składkę na fundusz remontowy, który wykorzystywany jest do pokrywania bieżących kosztów konserwacji oraz napraw i usuwania awarii istniejących instalacji.

W świetle powyższego, mając na uwadze treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy, że odpłatne zbycie w 2016 r. udziałów w nieruchomości, tj. działkach Nr (…), nabytych przez Wnioskodawcę w 2012 r., stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu i zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – w myśl art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast art. 30e ust. 2 podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1.  wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2\. wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części,

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Wyjaśnić należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalną treść przepisów. Stąd też korzystanie z omawianego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki nie wymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie sprecyzował warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej. W pierwszej kolejności istotny jest zapis, z którego wynika, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Kwestie dotyczące wspólnot mieszkaniowych reguluje ustawa z dnia z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892), w myśl której ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązani, pozywać i być pozywana (art. 6 ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy właściciel lokalu ma prawo do współkorzystania z nieruchomości wspólnej zgodnie z jej przeznaczeniem. Natomiast ust. 2 art. 12 stanowi, że pożytki i inne przychody z nieruchomości wspólnej służą pokrywaniu wydatków związanych z jej utrzymaniem, a w części przekraczającej te potrzeby przypadają właścicielom lokali w stosunku do ich udziałów. W takim samym stosunku właściciele lokali ponoszą wydatki i ciężary związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej w części nieznajdującej pokrycia w pożytkach i innych przychodach. Uchwała właścicieli lokali może ustalić zwiększenie obciążenia z tego tytułu właścicieli lokali użytkowych, jeżeli uzasadnia to sposób korzystania z tych lokali (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, jest obowiązany utrzymywać swój lokal w należytym stanie, przestrzegać porządku domowego, uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, korzystać z niej w sposób nieutrudniający korzystania przez innych współwłaścicieli oraz współdziałać z nimi w ochronie wspólnego dobra. Na żądanie zarządu właściciel lokalu jest obowiązany zezwalać na wstęp do lokalu, ilekroć jest to niezbędne do przeprowadzenia konserwacji, remontu albo usunięcia awarii w nieruchomości wspólnej, a także w celu wyposażenia budynku, jego części lub innych lokali w dodatkowe instalacje (art. 13 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 14 ustawy o własności lokali na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności:

1.  wydatki na remonty i bieżącą konserwację;
2.  opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę;
3.  ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali;
4.  wydatki na utrzymanie porządku i czystości;
5.  wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy na pokrycie kosztów zarządu właściciele lokali uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, płatne z góry do dnia 10 każdego miesiąca.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową i wyłączną okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania w ściśle określonym czasie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe, które zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy obejmują m.in. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Z punktu widzenia zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne znaczenie ma natomiast faktyczne wydatkowanie przez podatnika (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych cele mieszkaniowe.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3128/17, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że otrzymane przez Wnioskodawcę środki, zostają ulokowane na odrębnym tytule funduszu remontowego Wspólnoty Mieszkaniowej (subkoncie z przeznaczeniem jako wydatki inwestycyjne na ściśle określony cel - rewitalizacja), co pozwoli na śledzenie ich przeznaczenia. Podkreślić przy tym należy, że środki te nie stają się przez to środkami Wspólnoty. Z wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wynika przecież, że Wnioskodawca upoważnił Wspólnotę do dysponowania nimi w celu realizacji pojętej przez nią uchwały. Oznacza to, że środki te należą do niej (są jej własnością), w przeciwnym razie nie mogłaby nimi dysponować, w tym upoważniać innego podmiotu do dysponowania nimi. Tym samym, do momentu ich wydatkowania zgodnie z przeznaczeniem są to środki ich właściciela lokalu, w niniejszej sprawie Wnioskodawcy, a ich źródłem jest sprzedaż posiadanych udziałów w dwóch działkach gruntowych.

Jak wskazał Sąd, w niniejszej sprawie powstało pytanie, czy wydatkowanie środków pieniężnych na cele, na które wskazuje Strona, mieści się w definicji „wydatkowania na własne cele mieszkaniowe”. Zdaniem Sądu w obu tytułach, a mianowicie poniesienia ich na prace prowadzone przy remoncie lokalu mieszkalnego, którego Strona jest właścicielem, jak i przy remoncie części i urządzeń wspólnych budynku, w którym lokal ten jest położony, realizują ów cel.

Sąd podkreślił, że ustawodawca w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., nawiązując do ust. 1 pkt 131 tej ustawy, traktującego o dochodach zwolnionych od podatku, ze względu na cel ich wydatkowania, wskazuje, że są nimi wydatki na ten cel poniesione nie tylko w odniesieniu do własnego budynku mieszkalnego, ale także jego części. Natomiast to, że Wnioskodawca jest współwłaścicielem części wspólnych budynku z uwagi na regulacje ustawy o własności lokali nie podlega kwestionowaniu. Dodać przy tym należy, że po myśli art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., który odwołuje się m.in. do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d tej ustawy, przez własny budynek rozumie się budynek (\`(...)\`) stanowiący własność lub współwłasność podatnika (\`(...)\`).

Słuszna jest w świetle tych regulacji teza, że remont części wspólnych budynku, o które pyta Wnioskodawca, należy kwalifikować jako remont własnego budynku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 i ust. 26 cyt. przepisu.

Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z wpłatami na fundusz remontowy jako sposobem przekazywania wspólnocie mieszkaniowej środków z przeznaczeniem na pokrycie wydatków niezbędnych dla zachowania substancji i prawidłowego funkcjonowania nieruchomości, a więc w istocie uczestniczeniem w kosztach zarządu związanych utrzymaniem nieruchomości wspólnej. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji wynika wprost, że to Wnioskodawca dokonuje sprzedaży udziału w dwóch działkach budowlanych i otrzymuje z tego tytułu środki pieniężne, przy czym środków tych (bez wątpienia stanowiących jego własność) nie przekazuje na własność Wspólnocie Mieszkaniowej, a jedynie składa dyspozycję, aby kupujący przekazał zapłatę bezpośrednio na konto Wspólnoty Mieszkaniowej i jednocześnie daje zarządowi Wspólnoty pełnomocnictwo do dysponowania tymi środkami (nadal stanowiącymi własność Wnioskodawcy) w celu realizacji uchwały Wspólnoty dotyczącej remontu budynków. Tym samym środki finansowe, o które pyta Wnioskodawca w interpretacji, nigdy nie stają się własnością Wspólnoty Mieszkaniowej, a ich ulokowanie na wyodrębnionej części funduszu remontowego (rozumianego tutaj jako rachunek bankowy) z odrębnym subkontem jest tylko kwestią techniczną, nie mającą żadnego przełożenia na kwestię własności środków pieniężnych. Oczywiste jest więc, że wydatki na remont ponoszone są z środków należących do Wnioskodawcy, a nie ze środków Wspólnoty Mieszkaniowej.

Sąd wskazał również, że odnosząc się do prawidłowego udokumentowanie przez Wnioskodawcę poniesionych wydatków na remont, wskazać należy, że po pierwsze nie jest to odniesienie się do elementu stanu faktycznego, albowiem Wnioskodawca nie wskazał w jaki sposób dochodzi do rozliczeń jej środków przez Wspólnotę z wykonawcą remontów, po wtóre w ocenie Sądu jest to czynność techniczno-organizacyjna, która nie nastręcza z punktu widzenia doświadczenia życiowego żadnych problemów, ponadto ustawodawca mówiąc o udokumentowaniu rzeczonych wydatków nie wprowadza żadnego kwalifikatora, wskazującego na sposób, w jaki to udokumentowanie ma, czy powinno przebiegać, a to oznacza, że znajdzie tu zastosowanie ogólna reguła wynikająca z art. 180 § 1 Op.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3752/18, wskazał, że „W niniejszej sprawie przychody uzyskane przez właścicieli lokali, w tym także Skarżącego, ze sprzedaży stanowiących ich współwłasność wyodrębnionych działek gruntowych, wydatkowane są na wykonanie robót remontowych (w ramach rewitalizacji zasobów mieszkaniowych wspólnoty) dotyczących, co zrozumiałe i oczywiste, zarówno samych tych lokali, jak i nieruchomości wspólnej stanowiącej współwłasność tych właścicieli. W takim przypadku, (…), stwierdzić należy, iż nie ma uzasadnionych podstaw, aby uznać, że na gruncie treści samego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. te pierwsze wydatki (na remont lokalu) mogłyby być uważane za „wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe”, a te drugie – na nieruchomość wspólną, już nie. Skoro korzystanie z samych lokali mieszkalnych jest niemożliwe bez korzystania przez właścicieli tych lokali ze stanowiącej ich konieczną współwłasność nieruchomości wspólnej, to podział taki byłby całkowicie sztuczny i nieuzasadniony. Wydatki na remont nieruchomości wspólnej poniesione przez właścicieli lokali jako jej współwłaścicieli musiałyby być wówczas uważane za realizację innych celów, niż własne (tychże współwłaścicieli), cele mieszkaniowe – ku czemu nie ma podstaw”.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, obowiązujące uregulowania prawne oraz wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3128/17, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3752/18, uznać należy, że odpłatne zbycie w 2016 r. udziałów w nieruchomości, nabytych przez Wnioskodawcę w 2012 r., stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przeznaczenie przez Wnioskodawcę przychodu uzyskanego z ww. odpłatnego zbycia na remont lokalu mieszkalnego, którego jest wyłącznym właścicielem, oraz na remont części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uprawniać będzie do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wydatkowanie przez Wnioskodawcę dochodu z ww. odpłatnego zbycia na rewitalizację terenu osiedla, tj. urządzenie naziemnych parkingów dla stałych mieszkańców i dla gości, renowacja drzewostanu i uporządkowanie terenów zielonych, ogrodzenie terenu z bramami i furtkami; urządzenie wiat śmietnikowych, urządzenie placu zabaw dla dzieci, nie może być uznane za uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskanego dochodu. Wymienione wydatki nie mieszczą się w dyspozycji ww. przepisu jako wydatki poniesione na cel, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy i tym samym, nie stanowią wydatkowania środków ww. odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe. Wydatki te związane są bowiem z zagospodarowaniem terenu wokół budynku, a nie jego remontem, i jako takie nie mogą być traktowane na równi z wydatkami na remont własnego budynku mieszkalnego.

Wobec powyższego, wskazać należy, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy będzie obejmowało taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie będzie odpowiadała udziałowi wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w osiągniętym z odpłatnego zbycia przychodzie. Natomiast, pozostała część przychodu uzyskanego ww. odpłatnego zbycia niewydatkowana przez Wnioskodawcę na Jego własne cele mieszkaniowe podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Ponadto, tutejszy Organ wskazuje, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy cele mieszkaniowe będzie mógł odliczyć w takiej proporcji w jakiej będą one przypadały na lokal mieszkalny i udział w budynku mieszkalnym, którego jest współwłaścicielem.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Zaznaczyć również należy, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Mając na uwadze treść art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, tutejszy Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy Wnioskodawca zrealizował swój cel mieszkaniowy, czy nie. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.