Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.702.2020.2.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-18
Teza: prawo do częściowego odliczenia kwot VAT naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z realizacją projektu pn. „...”, prawo do zastosowania rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium udziału ilości wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków w ramach transakcji na podstawie umów cywilnoprawnych (podlegających VAT) w sumie ilości wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji tj. suma zużyć w ramach transakcji zewnętrznych oraz zużyć w ramach transakcji wewnętrznych (na własne potrzeby, niepodlegające VAT)
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2020 r. (data wpływu) uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2020 r. (data wpływu) oraz z dnia 16 listopada 2020 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia kwot VAT naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”,

*   prawa do zastosowania rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium udziału ilości wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków w ramach transakcji na podstawie umów cywilnoprawnych (podlegających VAT) w sumie ilości wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji, tj. suma zużyć w ramach transakcji zewnętrznych oraz zużyć w ramach transakcji wewnętrznych (na własne potrzeby, niepodlegające VAT)

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia kwot VAT naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”,

*   prawa do zastosowania rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium udziału ilości wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków w ramach transakcji na podstawie umów cywilnoprawnych (podlegających VAT) w sumie ilości wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji tj. suma zużyć w ramach transakcji zewnętrznych oraz zużyć w ramach transakcji wewnętrznych (na własne potrzeby, niepodlegające VAT).

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 29 października 2020 r. i 16 listopada 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniach wniosku).

Gmina i Miasto \`(...)\` (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Od 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT. Wstąpiła tym samym we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek i zakładów budżetowych - składając jedną zbiorczą deklarację VAT-7. Wobec powyższego na fakturach dokumentujących dostawę sprzedawcą jest Gmina z numerem NIP Gminy, a wystawcą dana jednostka organizacyjna wraz ze swoim adresem. Na fakturach dokumentujących zakup nabywcą jest Gmina z numerem NIP Gminy, a odbiorcą dana jednostka organizacyjna wraz ze swoim adresem.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktury), która jest przez nią wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Systematycznie i w granicach posiadanych środków finansowych realizuje inwestycje w zakresie budowy, modernizacji, remontów i konserwacji sieci wodociągowych oraz kanalizacji sanitarnej (inwestycje i wydatki bieżące). W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: Zakład), będący samorządowym zakładem budżetowym. Zakład nie posiada osobowości prawnej. Stosowanie do art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony, zakład wykonuje zadania polegające m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz urządzeń sanitarnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Czynności wykonywane przez Zakład przy użyciu gminnej infrastruktury, w przeważającej mierze podlegają na prowadzaniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in.: mieszkańców Gminy, lokalnych przedsiębiorców czy instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W Gminie jest kilka tysięcy odbiorców usług wodnokanalizacyjnych. Są to transakcje zewnętrzne podlegające podatkowi VAT i dokumentowane fakturą VAT. Gmina dokonuje rozliczeń podatku VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.

Ponadto Zakład w małym zakresie wykonuje czynności polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na potrzeby wewnętrzne, tj. usługi świadczone na rzecz urzędu gminy, scentralizowanych jednostek organizacyjnych (sześć jednostek budżetowych, jeden zakład budżetowy) czy kilkunastu jednostek Ochotniczych Straży Pożarnych. Czynności te stanowią transakcje niepodlegające podatkowi VAT dokumentowane notą księgową.

Zakład Gospodarki Komunalnej wykonuje zatem obecnie opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT sprzedaż w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

Gmina zamierza przystąpić do projektu pn. „\`(...)\`”. Wnioskodawca złoży wniosek o przyznanie pomocy na operację typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Celem operacji jest poprawa gospodarki wodno-ściekowej w Gminie \`(...)\` oraz zwiększenie szans rozwojowych terenów wiejskich. Inwestycja dotyczy przebudowy zbiorowych systemów zaopatrzenia w wodę, systemów kanalizacji zbiorczej dla ścieków komunalnych, stacji uzdatniania wody, zakupu nowych urządzeń i materiałów służących realizacji operacji, zakupu usług służących realizacji operacji.

Operacja będzie obejmować następujący zakres rzeczowy:

1.  w ramach kosztów inwestycyjnych:
    1.  rozbudowa i remont stacji uzdatniania wody (dalej: SUW), obręb \`(...)\`,
    2.  przebudowa sieci wodociągowej wraz z przyłączami wodociągowymi w granicy działki drogowej w ul. \`(...)\`, obręb \`(...)\`,
    3.  przebudowa przepompowni ścieków surowych oczyszczalni ścieków wraz z rurociągiem tłocznym ścieków surowych, obręb \`(...)\`,
    4.  dostawa, montaż i podłączenie agregatu prądotwórczego dla SUW, obręb \`(...)\`,
    5.  zakup minikoparki, obręb \`(...)\`,
2.  w ramach kosztów ogólnych:
    1.  analiza efektywności kosztowej,
    2.  inspektor nadzoru.

Wydatki inwestycyjne będą ponoszone w okresie realizacji projektu, planowany termin to rok 2020. Wydatki bieżące będą ponoszone okresowo, od momentu wprowadzenia infrastruktury do użytkowania i wynikać będą z bieżącej eksploatacji w celu zapewnienia właściwego korzystania i prawidłowego wykonywania działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej.

Liczba planowanych odbiorców operacji, korzystających z ulepszonej infrastruktury, w tym:

*   wodociągowej - 7340,

*   kanalizacyjnej - 1957.

Wszystkie wydatki objęte zakresem inwestycji będą bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością wodociągową i kanalizacyjną oraz będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Powstałą w wyniku realizacji ww. inwestycji infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną oraz inne środki trwałe, Gmina zamierza nieodpłatnie przekazać (w drodze protokołu) Zakładowi na potrzeby prowadzonej przez niego działalności, z tytułu której podatnikiem VAT jest Gmina. Nie mniej jednak pozostanie ona na stanie majątku Gminy (będzie widniała w ewidencji środków trwałych Gminy). Zakład przy pomocy udostępnionej mu infrastruktury będzie realizował w imieniu i na rzecz Gminy jej zadania własne w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanej oraz zwolnionej) oraz w znikomym udziale działalności innej niż gospodarcza - sfery stricte władztwa publicznego. W związku z powyższym Gmina ma możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w zakresie zadań wodociągowo-kanalizacyjnych. Wnioskodawca ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, czynnościami zwolnionymi z VAT i czynnościami pozostającymi poza sferą VAT. W każdym przypadku usługi świadczone są w oparciu o miarodajne dane - stany zużycia ustalone na podstawie wodomierzy/liczników w punkcie wprowadzania wody do sieci. Urządzenia pomiarowe posiadają niezbędne atesty dopuszczające je do użytkowania i pozwalają na dokładny pomiar zużycia. Każdy odbiorca usług posiada swój własny wodomierz.

Infrastruktura, udostępniona na rzecz Zakładu, będzie wykorzystywana do wykonywania odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków. Zakład w imieniu Gminy będzie zawierał umowy cywilnoprawne na dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Są to czynności, które zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT. Wartość sprzedaży Gmina ma obowiązek ująć w prowadzonej ewidencji VAT oraz uiścić podatek VAT należny do właściwego Urzędu Skarbowego.

Poprzez wykorzystanie ulepszonej na skutek inwestycji infrastruktury będą świadczone usługi na rzecz:

1.  osób fizycznych - odbiorców indywidualnych,
2.  osób prawnych - podmiotów gospodarczych oraz instytucji zewnętrznych,
3.  jednostek organizacyjnych Gminy:
    *   objętych centralizacją VAT (Urząd Gminy i Miasta \`(...)\`, Zakład Gospodarki Komunalnej w \`(...)\`, Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w \`(...)\`, Szkoła Podstawowa im\`(...)\`., Szkoła Podstawowa im\`(...)\`., Szkoła Podstawowa w \`(...)\`, Publiczne Przedszkole w \`(...)\`,
    *   niescentralizowanych samorządowych instytucji kultury (Miejsko-Gminny Ośrodek Kultury w \`(...)\`, Miejskiej i Gminnej Biblioteki Publicznej w \`(...)\`) oraz niescentralizowanego Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w \`(...)\`.

W znikomym udziale dostarczana woda służy celom przeciwpożarowym.

Mając na uwadze, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina zamierza skorzystać z tego uprawnienia.

Wnioskodawca planuje przyjąć następujących schemat obliczeń przy wykorzystaniu prewspółczynnika w celu ustalenia kwot podatku VAT podlegającego odliczeniu:

1.  licznik: ilość m3 dostawy wody i odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych,
2.  mianownik: suma m3 dostawy wody i odebranych ścieków w ramach wszystkich transakcji (usługi w ramach czynności podatkowanych + usługi w ramach czynności niepodlegających VAT).

Jako dane do wyliczenia prewspółczynnika Gmina zamierza przyjąć dane za cały poprzedni rok obrotowy (kalendarzowy) w stosunku do okresu, w którym będzie miała prawo do odliczenia. Takie dane są obiektywnym punktem odniesienia co do struktury sprzedaży - zawierają możliwe odchylenia wynikające z sezonowości. Dzięki urządzeniom pomiarowym zamontowanym u wszystkich odbiorców, możliwe jest realne odzwierciedlenie stanu faktycznego określającego rzeczywisty udział transakcji opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej do ogółu działalności w skali gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Zawiera wszelki zakres danych niezbędnych do oszacowania obrotu i w sposób wyczerpujący spełnia przesłanki dokonania kalkulacji, o których mowa w przepisach art. 86 i 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniach wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.Przy pomocy infrastruktury objętej zakresem wniosku będzie dostarczana woda/odbierane będą ścieki do następujących jednostek organizacyjnych:

1.  jednostki organizacyjne Gminy \`(...)\` objęte centralizacją VAT:
    1.  Urząd Gminy i Miasta \`(...)\` (dalej: UGiM),
    2.  Zakład Gospodarki Komunalnej w \`(...)\`, (dalej: ZGK),
    3.  Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w \`(...)\` (dalej: MGOPS),
    4.  Szkoła Podstawowa im\`(...)\`. (dalej: SP 1),
    5.  Szkoła Podstawowa im. \`(...)\` (dalej: SP 2),
    6.  Szkoła Podstawowa w \`(...)\` (dalej: SP 3),
    7.  Publiczne Przedszkole w \`(...)\`(dalej: PP \`(...)\`),
2.  niescentralizowane samorządowe instytucje kultury:
    1.  Miejsko-Gminny Ośrodek Kultury w \`(...)\` (dalej: MGOK),
    2.  Miejska i Gminna Biblioteka Publiczna w \`(...)\` (dalej: MiGBP),
3.  Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w \`(...)\`.

Zakres działalności zcentralizowanych jednostek organizacyjnych obrazuje tabela nr 1.


| Nazwa jednostki organ. | Czynności opodatkowane podatkiem VAT | Czynności zwolnione od podatku VAT | Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT 
| UGiM | sprzedaż majątku, użytkowanie wieczyste gruntów, najem i dzierżawa (na cele użytkowe), świadczenie usługi dostępu do Internetu szerokopasmowego, sprzedaż towarów używanych (ruchomości), służebność gruntowa, opłata parkingowa, reklama, refakturowanie kosztów mediów i usług, rezerwacja stoiska handlowego, koszty sporządzenia operatu szacunkowego, przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności, sponsoring | sprzedaż majątku, najem nieruchomości (na cele mieszkaniowe), sprzedaż towarów używanych (ruchomości),koszty sporządzenia operatu szacunkowego, dzierżawa gruntów na cele rolnicze, przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności | użytkowanie wieczyste gruntów, refakturowanie kosztów mediów i usług, przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności, sprzedaż „odwrotne obciążenie”, 
| ZGK | sprzedaż wody i odbiór ścieków, usługi hydrauliczne i kanalizacyjne, usługi transportowe,Pośrednio: sprzedaż majątku, najem i dzierżawa, refakturowanie kosztów mediów i usług, sprzedaż towarów używanych (ruchomości), reklama, wydawanie warunków technicznych przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, uzgodnień projektów sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych | sprzedaż majątku, najem nieruchomości (na cele mieszkaniowe), | sprzedaż „odwrotne obciążenie”, refakturowanie kosztów mediów i usług, sprzedaż wody i odbiór ścieków, 
| MGOPS |  |  | usługi opiekuńcze, usługi statutowe pozostające w sferze administracji publicznej 
| szkoły i placówki oświatowe | najem na cele użytkowe udostępnianie obiektów sportowych, usługi wyżywienia świadczone przez placówki oświatowe | dostawa duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, usługi edukacyjne (opłata za przedszkole), usługi wyżywienia świadczone przez placówki oświatowe | usługi statutowe pozostające w sferze edukacji publicznej 

Infrastruktura objęta zakresem wniosku będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem Zakładu) wraz z jej scentralizowanymi jednostkami organizacyjnymi:

1.  do czynności opodatkowanych podatkiem VAT:
    *   świadczenia usług w zakresie dostawy wody oraz odbioru ścieków/nieczystości płynnych (poprzez kanalizację sanitarną i beczkę asenizacyjną) - objęte stawką VAT 8% i 23%,
    *   do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W drodze bezpośredniego przyporządkowania poniesionych kosztów na zakupy nie wyodrębnia się działalności gospodarczej zwolnionej z VAT. W ramach dostawy wody i świadczenia usług w zakresie nieczystości płynnych stanowiących transakcje wewnętrzne w ramach scentralizowanych jednostek organizacyjnych Gminy (transakcje niepodlegające VAT dokumentowane notą księgową) występują również czynności zwolnione z podatku VAT. Poniesione przez jednostki koszty dostawy wody i usługi kanalizacyjne można byłoby przyporządkować do:

*   działalności gospodarczej - czynności opodatkowanych i zwolnionych z podatku VAT,

*   niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - działalność władztwa publicznego.

Nie mniej z uwagi na fakt, że transakcje między scentralizowanymi jednostkami dokumentowane są notami księgowymi pozostającymi poza systemem VAT, Gmina/jednostka nie posiada prawa do odliczeń w tym zakresie. W opinii Gminy, jest to bardzo negatywną konsekwencją centralizacji VAT. Sytuacja ta powoduje niepełny obraz powiązań kosztów z wykonywaną działalnością. Dla przykładu: Zakład dostarcza wodę do UGiM. Wystawia notę księgową. UGiM przy wykorzystaniu tej wody świadczy usługi podlegające opodatkowaniu VAT (np. wynajem pomieszczeń użytkowych, wynajem powierzchni handlowej, świadczenie usług dostępu do internetu). Wykazuje czynności w deklaracji podatkowej VAT-7 oraz dokonuje zapłaty podatku. Traci jednak prawo do odliczeń VAT z tytułu kosztów dostaw wody. Będąc przedsiębiorcą Gmina otrzymywałaby fakturę VAT ze stawką 8% podatku VAT zamiast noty księgowej i posiadałaby prawo do odliczeń podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych i bieżących w pełnym zakresie, w jakim wykorzystuje nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Taka sytuacja, w ocenie Wnioskodawcy, jest krzywdząca dla jednostek samorządu terytorialnego. Trzeba zaznaczyć, że gminy/powiaty/województwa zarządzają mieniem komunalnym i gospodarują środkami publicznymi. Mają przy tym realizować zasady finansów publicznych, tj.: celowość, gospodarność, oszczędność, efektywność. Rodzi się zatem wątpliwość czy samorządy mają możliwość rzetelnie realizować te postulaty w świetle obowiązujących przepisów i orzecznictwa prawa podatkowego. Niemniej jednak Gmina, w poszanowaniu aktualnego stanu prawnego, do kalkulacji w celu ustalenia wysokości odliczeń wyodrębnia w działalności wodociągowo-kanalizacyjnej tylko działalność gospodarczą opodatkowaną i pozostającą poza sferą podatku VAT.

2\. Przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku będzie wykorzystywana przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, wraz z jej jednostkami organizacyjnymi w głównej mierze do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

3\. (odpowiedź przedstawiona ostatecznie w uzupełnieniu z dnia 16 listopada2020 r.)

W związku z wykorzystywaniem przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej.

4\. Mając na uwadze stan opisany w punkcie 1, przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku w ramach działalności gospodarczej będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Na obecny stan prawny nie występuje działalności gospodarcza zwolniona z podatku VAT.

5\. Nie występuje działalność gospodarcza zwolniona z VAT w obrocie gospodarczym związanym z działalnością wodociągów i kanalizacji w aktualnym stanie prawnym.

6\. Wszystkie wydatki - inwestycyjne i bieżące, objęte zakresem pozostawionych we wniosku pytań, będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

7\. Wydatki inwestycyjne i bieżące będą ponoszone w bieżącym roku budżetowym i latach kolejnych. Warunkiem przystąpienia do operacji jest uzyskanie dofinansowania. Wydatki bieżące będą ponoszone okresowo, od momentu wprowadzenia infrastruktury do użytkowania i wynikać będą z bieżącej eksploatacji infrastruktury w celu zapewnienia właściwego korzystania i prawidłowego wykonywania działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej.

8\. Gmina będzie ustalała zużycie wody ogółem na podstawie urządzeń pomiarowych w punkcie wprowadzenia wody do sieci.

9\. Oprócz dostarczania wody do jednostek organizacyjnych Gminy, Zakład będzie dostarczał wodę do innych celów, tj. celów technologicznych, przeciwpożarowych. W każdym przypadku świadczenia usług gmina dokonuje pomiarów zużycia wody poprzez odczyt wodomierza lub w skrajnym przypadku (wyłącznie kilka jednostek OSP) składa sprawozdanie, w którym oświadcza ilość m3 zużytej wody do celów przeciwpożarowych. Koszty dostaw wody na cele przeciwpożarowe pokrywa Gmina na podstawie noty księgowej wystawionej przez Zakład.

10\. Planowany przez Wnioskodawcę schemat obliczeń prewspółczynnika:

1.  licznik: ilość m3 dostawy wody i odebranych ścieków/nieczystości płynnych w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT x (razy) właściwe stawki opłaty za usługi,
2.  mianownik: suma m3 dostawy wody i odebranych ścieków/nieczystości płynnych w ramach wszystkich transakcji x (razy) właściwe stawki opłaty za usługi (usługi w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT + usługi w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT).

Poniżej wskazuje się dane zgromadzone w ujęciu całego minionego roku kalendarzowego, tj. 2019 r.

Obrót osiągnięty w 2019 r. z działalności wodociągowo-kanalizacyjnej:

*   netto opodatkowana działalność gospodarcza: … zł

*   netto działalność niepodlegająca VAT: … zł

*   netto ogółem: … zł

Udział procentowy przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanej w ogóle przychodów z działalności wodociągowo-kanalizacyjnej wynosi zatem 97,5%.

11\. Wysokość prewskaźnika Zakładu obliczonego metodą proponowaną w rozporządzeniu wynosi 86% w oparciu o faktyczne dane za rok 2019 r.

12\. W ocenie Wnioskodawcy, kierującego się zasadami finansów publicznych, zaproponowany sposób wyliczenia prewskaźnika pod względem ekonomicznym i gospodarnym jest dla Gminy najbardziej odzwierciedlającym stan faktyczny. Metoda zużyciowa opiera się wyłącznie na danych wynikających tylko i wyłącznie z tej dziedziny działalności gospodarczej. Metoda kalkulacji przyjęta w rozporządzeniu zawiera szereg elementów, które zniekształcają obraz obrotu gospodarczego związanego z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną. Nie ma bardziej dokładnej kalkulacji niż obiektywna metoda opierająca się za faktycznym zużyciu wody i odprowadzonych ścieków na podstawie odczytu z wodomierzy. Wodomierze posiadają atesty i są dopuszczone do użytkowania oraz umożliwiają dokładny pomiar zużycia. Każdy odbiorca wyposażony jest w swój indywidualny wodomierz. Pomiar taki umożliwia wskazanie zużycia na poszczególne cele oraz na poszczególnych odbiorców. Taka metoda jest dostosowana do profilu przedmiotowej działalności. Zdaniem Gminy, prewskaźnik sprawdza się w przypadku kalkulacji odliczeń podatku VAT w kosztach ogólnych prowadzania ogółu działalności, gdzie nie można jednoznacznie przyporządkować i określić poziomu podatku VAT naliczonego na poszczególne działalności.

13\. Wnioskodawca planuje przyjąć następujące dane do wyliczenia ww. prewspółczynnika, objętego zakresem postawionego we wniosku pytania nr 2, w celu ustalenia kwot podatku VAT podlegających odliczeniu: za cały poprzedni rok obrotowy (kalendarzowy) w stosunku do okresu, w którym będzie miał prawo do odliczenia. Okres całego roku jest obiektywnym punktem odniesienia, co do struktury sprzedaży. Zawiera wszelkie możliwe odchylenia wynikające z sezonowości. Metoda oparta na zużyciu w sposób jednoznaczny wskazuje wielkość obrotu, zawiera tylko te dane, które są istotne z punktu widzenia specyfiki działalności wodociągowo- kanalizacyjnej. Poprzez urządzenia pomiarowe Gmina obiektywnie stwierdza ilość m3 sprzedanej wody i odebranych ścieków. Każda transakcja jest weryfikowana pod względem zaliczenia do opodatkowanej działalności gospodarczej. Określenie udziału opodatkowanej działalności opodatkowanej w ogóle zużycia wody i odebranych ścieków jest wówczas oczywiste i nie budzi wątpliwości. Odnosząc się do kwestii reprezentatywności przedstawionego sposobu obliczenia prewspółczynnika Gmina uważa, że kalkulacja na podstawie danych opartych na zużyciu w sposób racjonalny odzwierciedla faktyczny udział kosztów ponoszonych na poszczególne rodzaje prowadzonej działalności w ramach gospodarki wodno-ściekowej. Uwzględnia w sposób miarodajny powiązanie ponoszonych kosztów z uzyskiwanymi przychodami. Infrastruktura wodno- ściekowa kreuje przychody tylko z działalności opodatkowanej i w znikomym udziale działalności niepodlegającej. Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą. Działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach, mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relacje czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą, zdaniem Gminy, zostać przypisane wyłącznie do działań pozostających poza systemem VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą. Jest to dotacja celowa i może dofinansowywać opodatkowaną działalność wodno-kanalizacyjną. W kwestii dotacji celowych należy zauważyć, że jest to głównie dotacja do ceny. Ponadto to dotacje nie mają charakteru obligatoryjnego, nie wiążą się ze stałym przychodem z tego tytułu. Prewspółczynnik, o którym mowa w rozporządzeniu powoduje, że w zależności od tego czy infrastruktura znajdowałaby się w urzędzie obsługującym gminę czy zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycjami wodno-ściekowymi przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki lub zakładu kształtowałby się na innym poziomie. Nie miałoby to wówczas realnego odzwierciedlenia w kontekście faktycznego wykorzystania infrastruktury.

14\. Wskazany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia prewskaźnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej. Zdaniem Gminy, nie podlega wątpliwości fakt uwzględnienia w kalkulacji tylko transakcji wynikających z działalności wodociągowej i kanalizacyjnej w oparciu o zastosowanie metody ilościowej, czyli umożliwiającej określenie faktycznego poziomu proporcji poszczególnych grup transakcji (tj. opodatkowane i niepodlegające VAT). Przekaźnik określony metodą przedstawioną w rozporządzeniu zawiera szereg danych pozostających bez wpływu na tę charakterystyczną działalność. Zawarcie tych elementów powoduje zniekształcenie obrazu faktycznego oraz powoduje szkodę gospodarczą dla budżetu Gminy. Należy pamiętać, że Gmina zarządza pieniędzmi publicznymi celu realizacji ogółu zadań na rzecz społeczeństwa. Zastosowanie proporcji wskazanej przez rozporządzenie zaszkodzi tym samym samorządowym finansom publicznym. Ponadto jego zastosowanie nie wyczerpie dyspozycji przepisu ustawy o VAT, który mówi, że podatnik ma prawo do wyboru metody ustalenia proporcji dla zapewnienia właściwego poziomu odliczeń, jeśli wskazane w przepisach są nieadekwatne.

15\. Wskazany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia prewskaźnika będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele. Metoda zużyciowa opiera się na realnych a przede wszystkim mierzalnych danych. Wyodrębnia w sposób bezpośredni wartość obrotu wodą/ściekami przypadającymi wyłącznie na transakcje opodatkowane (stawką 8% lub 23%), z tytułu których przysługuje prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Pokazuje również wartość obrotu przypadającego na działalność poza sferą działalności gospodarczej.

16\. Wskazany sposób obliczenia proporcji uwzględnia wodę zużytą na cele pożarowe i technologiczne, o czym mowa w punkcie 9. Konieczność wyodrębnienia zużycia wody na poszczególne cele wynika również z konieczności realizacji obowiązków sprawozdawczych do Głównego Urzędu Statystycznego.

17\. Gmina, mając na uwadze powyższe uważa, że wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji dla zakładu w kontekście działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, jak już zauważano przedstawiając stanowisko w puntach uprzednich dane zawarte w prewspółczynniku z rozporządzenia, jest nieadekwatny, gdyż zawiera dane niemające związku z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną. Generuje to zaniżenie wartości udziału działalności gospodarczej opodatkowanej do ogółu transakcji. Powoduje to niesłuszne zaniżenie wysokości podatku naliczonego możliwego do odliczenia od podatku należnego z tytułu działalności wodno- ściekowej. Z punktu widzenia samorządowych finansów publicznych jest to zjawisko niekorzystne ekonomicznie i gospodarczo. Zdaniem Gminy, zastosowanie metody zużyciowej jest prawem, jakie daje ustawa o podatku VAT w kwestii prawa do odliczenia oraz określenia najbardziej reprezentatywnego sposobu kalkulacji. Nie jest to przejaw optymalizacji podatkowej a stanowi jedynie wykonywanie praw powszechnie obowiązujących w zgodzie z zasadą gospodarności.

Ilościowy sposób obliczenia prewspółczynnika wpisuje się w ustawowe założenia, oparte na rzeczywistych pomiarach przy zastosowaniu specjalistycznej aparatury. Każdy abonent (korzystający z usług ZGK) posiada liczniki oraz indywidualną kartotekę w systemie informatycznym. W przypadku odbioru nieczystości płynnych ze zbiorników bezodpływowych odczyt następuje na podstawie miarki fabrycznie zamieszczonej na maszynie. Odczyty dokonywane są przez upoważnionych pracowników i ewidencjonowane w formie papierowej oraz w systemie informatycznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z wykonywaniem przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatnych czynności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej Gmina będzie miała prawo do odliczenia kwot VAT naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”?
2.  (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) Czy w przypadku posiadania prawa do odliczenia kwot VAT naliczonego Gmina będzie miała prawo do zastosowania rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium udziału ilości wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków w ramach transakcji na podstawie umów cywilnoprawnych (podlegających VAT) w sumie ilości wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji, tj. suma zużyć w ramach transakcji zewnętrznych oraz zużyć w ramach transakcji wewnętrznych (na własne potrzeby, niepodlegające VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniach wniosku), w związku z wykonywaniem przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, odpłatnych czynności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, Gmina będzie miała prawo do odliczenia kwot VAT naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją ww. projektu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć na zasadach określonych w ust. 2b tejże ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 wskazanego aktu prawnego w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na zasadach określonych w dalszych przepisach. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Gminy, koncentracja na bezpośrednim przyporządkowaniu kosztów inwestycji wyłącznie w ramach działalności gospodarczej wodociągowej i kanalizacji sanitarnej nie wyklucza faktu, że pośrednio poniesione koszty można odnieść na inne rodzaje prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Mając to na uwadze, czynności wykonywane na własne potrzeby Gminy (pozostające poza sferą VAT) stanowią znikomą część ogółu działalności wodno-ściekowej.

Mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016r., poz. 1454) i konsekwencji centralizacji rozliczeń VAT Zakład Gospodarki Komunalnej jako zakład budżetowy Gminy stracił status odrębnego podatnika VAT. Za rozliczenia podatkowe w zakresie podatku VAT za podległe jednostki i zakłady budżetowe odpowiada Gmina.

W związku z powyższym należy uznać, że w świetle wskazanego opisu zdarzenia przyszłego z tytułu wykonywania odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków Gmina:

*   będzie podatnikiem VAT,

*   świadczy odpłatne usługi, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez działalność zakładu budżetowego.

Odnosząc się do związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, wydatki inwestycyjne na budowę Infrastruktury będą miały bezpośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Poniesienie wydatków inwestycyjnych na tę Infrastrukturę będzie konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Bez ich poniesienia świadczenie przedmiotowych usług byłoby niemożliwe, gdyż brak byłoby niezbędnej do tego celu infrastruktury.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełnione. Gmina zatem, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Gmina będzie realizowała czynności opodatkowane, jak również na potrzeby własne w ramach wybudowanej/zmodernizowanej w przyszłości Infrastruktury oraz zakupu środków trwałych. W zaistniałej sytuacji udział czynności opodatkowanych i pozostających poza sferą VAT oblicza się w sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ma to miejsce, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Przepisy konstrukcyjne systemu VAT zatem nie wykluczają stosowania innego sposobu określenia prewspółczynnika w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia prewspółczynnika wskazują przepisy wykonawcze uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Może wówczas zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia prewspółczynnika. W licznych orzeczeniach NSA zauważono, że w obowiązujących od 01.01.2016 r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji obliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań lub schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Takie stanowisko uzasadnia się tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentacyjnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice działalności i dokonywanych nabyć. W konsekwencji umożliwi to odliczenie podatku w proporcji możliwie jak najbardziej przestawiającej związek zakupów z działalnością opodatkowaną.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego możliwego do odliczenia, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ponadto, zdaniem Gminy, możliwa jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzaju dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie. Pierwszym etapem podatnika w celu dokonania odliczeń podatku naliczonego jest dokładne przyporządkowanie dokonanych zakupów do działalności gospodarczej. Podatnik powinien w sposób jak najbardziej wiarygodny i rzetelny dokonać powiązania kosztów i przychodów działalności gospodarczej.

Przedmiotowe zadania w zakresie gospodarki wodno-ściekowej wynikają, co prawda z zadań z zakresu władztwa publicznego, niemniej jednak ich realizacja wiąże się w głównej mierze z wykonywaniem czynności gospodarczej (usługi świadczone w oparciu o umowy cywilnoprawne, które na mocy przepisów prawa podlegają opodatkowaniu, nie korzystają ze zwolnienia). Głównym celem Gminy jest zaspakajanie potrzeb mieszkańców i podmiotów gospodarczych. Bez dokonania stosownych inwestycji i zakupów prowadzenie tej działalności jest niemożliwe. Działalność poboczną stanowią usługi na własne potrzeby jednostki samorządu. Skala odbiorców, korzystających z ulepszonej infrastruktury najlepiej obrazuje przekrój działalności. W ramach transakcji niepodlegających Gmina realizuje usługi tylko dla 7 scentralizowanych jednostek organizacyjnych Gminy oraz w celu realizacji obowiązków przeciwpożarowych. Stanowi to marginalną część ogółu transakcji. Podkreślić należy, że są to usługi świadczone na podstawie umowy cywilnoprawnej skierowane do praktycznie każdego mieszkańca gminy.

W świetle powyższych przepisów jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności przez nie realizowanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec niniejszego będą to wszystkie czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, świadczenia usług. Niemniej jednak proces takiego wyodrębnienia jest pracochłonny a zatem również kosztowny. Gmina odstępuje od takiego schematu celem zachowania przejrzystości finansów publicznych oraz niskoefektywny ekonomicznie. Uważa jednak, że taka skala działalności w ramach gospodarki wodno-ściekowej powinna umożliwiać pełne odliczenie podatku naliczonego od ponoszonych nakładów na tę sferę.

Mając na względzie powyższe przepisy i wykładnie oraz ważny interes publiczny (Gmina dysponuje mieniem komunalnym i środkami publicznymi), zdaniem Gminy, w świetle aktualnych przepisów i wykładni, najbardziej obiektywną metodą ustalenia kwot podatku naliczonego możliwych do odliczenia od podatku należnego jest następujących schemat oparty na danych zebranych za poprzedni rok obrotowy (kalendarzowy) w stosunku do okresu, w którym Gmina będzie miała prawo do odliczenia: prewspółczynnik jako iloraz ilości metrów sześciennych dostarczonej wody lub odprowadzonych ścieków w ramach transakcji opodatkowanych oraz ilości metrów sześciennych dostarczonej wody lub odprowadzonych ścieków w ramach ogółu transakcji przeprowadzanych przez Gminę za pośrednictwem Zakładu.

Zdaniem Gminy, wyłączenie czynności z zakresu działalności gospodarczej wodociągowej i kanalizacji sanitarnej nie wyklucza faktu, że pozostała działalność w pewnym zakresie również wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej w innym zakresie. Mając to za uwadze, czynności na rzecz Gminy (pozostające poza sferą VAT) stanowią znikomą część ogółu działalności wodno-ściekowej.

Odnosząc się do kwestii reprezentatywności przedstawionego sposobu obliczenia prewspółczynnika Gmina uważa, że kalkulacja na podstawie danych opartych na zużyciu w sposób racjonalny odzwierciedla faktyczny udział kosztów ponoszonych na poszczególne rodzaje prowadzonej działalności w ramach gospodarki wodno-ściekowej. Uwzględnia w sposób miarodajny powiązanie ponoszonych kosztów z uzyskiwanymi przychodami. Infrastruktura wodno-ściekowa kreuje przychody tylko z działalności opodatkowanej i w znikomym udziale działalności niepodlegającej. Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą. Działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relacje czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą, zdaniem Gminy, zostać przypisane wyłącznie do działań pozostających poza systemem VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą. Jest to dotacja celowa i może dofinansowywać opodatkowaną działalność wodno-kanalizacyjną. W kwestii dotacji celowych należy zauważyć, że jest to głównie dotacja do ceny. Ponadto to dotacje nie mają charakteru obligatoryjnego, nie wiążą się ze stałym przychodem z tego tytułu.

Prewspółczynnik. o którym mowa w rozporządzeniu powoduje, że w zależności od tego czy infrastruktura znajdowałaby się w urzędzie obsługującym gminę czy zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycjami wodno-ściekowymi przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki lub zakładu kształtowałby się na innym poziomie. Nie miałoby to wówczas realnego odzwierciedlenia w kontekście faktycznego wykorzystania infrastruktury. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele. Metoda zużyciowa opiera się na realnych, a przede wszystkim mierzalnych danych. Wyodrębnia w sposób bezpośredni wartość obrotu wodą/ściekami przypadającymi wyłącznie na transakcje opodatkowane (stawką 8% lub 23%), z tytułu których przysługuje prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Pokazuje również wartość obrotu przypadającego na działalność poza sferą działalności gospodarczej. Ilościowy sposób obliczenia prewspółczynnika wpisuje się w ustawowe założenia, oparte na rzeczywistych pomiarach przy zastosowaniu specjalistycznej aparatury. Każdy abonent (korzystający z usług ZGK) posiada liczniki oraz indywidualną kartotekę w systemie informatycznym. W przypadku odbioru nieczystości płynnych ze zbiorników bezodpływowych odczyt następuje na podstawie miarki fabrycznie zamieszczonej na maszynie. Odczyty dokonywane są przez upoważnionych pracowników i ewidencjonowane w formie papierowej oraz w systemie informatycznym. Proponowane w art. 86 ust. 2c pkt 1-4 ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu metody kalkulacji są nieadekwatne do działalności wodno-kanalizacyjnej. Prewspółczynnik oparty o stan zatrudnienia nie może mieć tutaj zastosowania z przyczyn ekonomicznych. Specyfika i wielkość samorządu powoduje to, że pracownicy przyporządkowani są do różnych czynności w ramach działalności gminy. Nie występuje tu wąska specjalizacja wykonywanych zadań. Trudno określić stopień przyporządkowania poszczególnych pracowników do konkretnych działań. Tym bardziej nie jest możliwe określenie średniorocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na prace związane wyłącznie z działalnością gospodarczą. Metoda rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności nie odzwierciedla stanu faktycznego. Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą. Działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach, mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relacje czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą, zdaniem Gminy, zostać przypisane wyłącznie do działań pozostających poza systemem VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą. Jest to dotacja celowa i może dofinansowywać opodatkowaną działalność wodno-kanalizacyjną. Prewspółczynnik, o którym mowa w rozporządzeniu powoduje, że w zależności od tego czy infrastruktura znajdowałaby się w urzędzie obsługującym gminę czy zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycjami wodno-ściekowymi przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki lub zakładu kształtowałby się na innym poziomie. Nie miałoby to wówczas realnego odzwierciedlenia w kontekście faktycznego wykorzystania infrastruktury.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że metodykę i opis proponowanego prewspółczynika przedstawiają informacje powyżej.

W świetle powyższego uszczegółowienia opisu zdarzenia przyszłego stanowisko Gminy odnoszące się do zakresu zadanego pytania w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego nie ulega zmianie.

Zaznacza się, że w kalkulacji Gmina korzysta wyłącznie z danych powstałych z bezpośredniego przyporządkowania w ramach działalności wodociągowej oraz kanalizacyjnej. Sfera powiązania pośredniego, czyli transakcji wewnętrznych, pozostaje pominięta.

Trzeba zauważyć, że poza gospodarką wodno-ściekową (wyłączając działalność MGOPS oraz szkół i placówek oświatowych prowadzonych przez Gminę):

1.  UGiM \`(...)\` (Gmina \`(...)\`) wykonuje inną działalność gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną z VAT) oraz działalność pozostającą poza sferą VAT (specyfikę działalności obrazuje tabela nr 1),
2.  ZGK wykonuje:
    1.  w przeważającej mierze - działalność gospodarczą opodatkowaną (stawką 8 % lub 23%) i w mniejszym wymiarze - zwolnioną z opodatkowania,
    2.  w marginalnym wymiarze działalność pozostającą poza sferą VAT (głównie na rzecz scentralizowanych jednostek organizacyjnych gminy).

Przekrój działalności Zakładu obrazuje tabela nr 1.

Mając to na uwadze, zasadnym byłoby część nakładów inwestycyjnych niepowiązanych w sposób bezpośredni z działalnością wodno-kanalizacyjną, rozliczyć przy zastosowaniu metody kalkulacji prewspółczynnika określonej w rozporządzeniu.

Idąc wskazanym tokiem rozumowania i łącząc efekty kalkulacji działalności wodno-kanalizacyjnej z szacunkami pozostałej sfery działalności, można byłoby wysunąć wniosek, że rzeczywisty udział działalności stricte publicznej będzie miał marginalne znaczenie. Wówczas możliwe byłoby odliczenie podatku naliczonego w ramach wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury niemal w pełnej wysokości. Zdaniem Gminy, w takim przypadku podatnik powinien posiadać uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Zauważyć należy, że głównym celem zwłaszcza tej dziedziny działalności jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb lokalnej społeczności. Przez społeczność lokalną należy rozumieć przede wszystkim mieszkańców oraz instytucje i podmioty gospodarcze funkcjonujące na danym terytorium. Niemniej jednak część usług świadczonych przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, ma zasięg ponadlokalny. Zatem gospodarka wodociągowa i kanalizacyjna ma służyć przede wszystkim odbiorcom indywidualnym, instytucjonalnym czy biznesowym. Gmina nie wykonuje tej działalności przede wszystkim na własne potrzeby. Realizacja usług na własny użytek jest efektem pobocznym. Celem Gminy jest zapewnienie odpowiednich usług socjalno-bytowych społeczeństwu w zakresie dostaw wody oraz odprowadzania ścieków. Te działania to czynności cywilnoprawne podlegające opodatkowaniu VAT i rodzące konieczność odprowadzenia do Urzędu Skarbowego podatku należnego.

Gmina uważa, że głównym odniesieniem w kwestii prawa i zakresu odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów służących gospodarce wodno-ściekowej powinien być zasadniczy cel tej działalności. Bez konieczności realizacji zadań, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym, Gmina nie musiałaby prowadzić działalności wodno-kanalizacyjnej, a swoje potrzeby zaspakajałaby w drodze outsourcingu, co najprawdopodobniej byłoby wówczas korzystniejsze ekonomicznie.

Niemniej jednak, mając na uwadze zawiłość oraz pracochłonność i kosztowność procesu kalkulacji zakresu odliczeń wspomnianymi dwoma metodami, Wnioskodawca chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w wartości wynikającej z bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych nakładów na infrastrukturę z działalnością wodno-ściekową w oparciu o metodę „zużyciową”.

Ocenę stanowiska Wnioskodawcy potwierdza wykładnia przepisów ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia. Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca powołuje się na następujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego:

1.  wyrok NSA z dnia 15 marca 2019 r., sygnatura I FSK 701/18,
2.  wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2019 r., sygnatura I FSK 1662/18, I FSK 444/18,
3.  wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygnatura I FSK 1448/18, I FSK 715/18,
4.  wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygnatura I FSK 219/18,

W przedmiocie możliwości zastosowania własnej metody kalkulacji prewspółczynnika w kontekście specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej wypowiedziały się również Wojewódzkie Sądy Administracyjne, które orzekały na korzyść Wnioskodawcy:

1.  wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 lipca 2019 r., sygnatura I SA/Go 384/19,
2.  wyrok WSA w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2019 r., sygnatura I SA/Bk 225/19,
3.  wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 czerwca 2019 r., sygnatura I SA/Łd 152/19,
4.  wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2019 r., sygnatura I SA/Rz 251/19,
5.  wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 listopada 2018 r., sygnatura I SA/Łd 480/18,
6.  wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7 listopada 2018 r., sygnatura I SA/Bk 590/18,
7.  wyrok WSA w Opolu z dnia 31 października 2018 r. sygnatura I SA/Op 159/18.

W związku z wykonywaniem przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatnych czynności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, Gmina będzie miała prawo częściowego odliczenia kwot VAT naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”.

Gmina będzie miała prawo do zastosowania rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium udziału ilości wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków w ramach transakcji na podstawie umów cywilnoprawnych (podlegających VAT) w sumie ilości wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji, tj. suma zużyć w ramach transakcji zewnętrznych oraz zużyć w ramach transakcji wewnętrznych (na własne potrzeby, niepodlegające VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne. Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. urzędy obsługujące jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe.

Na mocy § 2 pkt 7 rozporządzenia, przez zakład budżetowy rozumie się utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Jak wynika z § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A × 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia – zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia, przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest przez nią wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Gospodarki Komunalnej, będący samorządowym zakładem budżetowym. Czynności wykonywane przez Zakład przy użyciu gminnej infrastruktury w przeważającej mierze podlegają na prowadzaniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in.: mieszkańców Gminy, lokalnych przedsiębiorców czy instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W Gminie jest kilka tysięcy odbiorców usług wodno-kanalizacyjnych. Są to transakcje zewnętrzne podlegające podatkowi VAT i dokumentowane fakturą VAT. Gmina dokonuje rozliczeń podatku VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług. Ponadto Zakład w małym zakresie wykonuje czynności polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na potrzeby wewnętrzne, tj. usługi świadczone na rzecz urzędu gminy, scentralizowanych jednostek organizacyjnych (sześć jednostek budżetowych, jeden zakład budżetowy) czy kilkunastu jednostek Ochotniczych Straży Pożarnych. Czynności te stanowią transakcje niepodlegające podatkowi VAT dokumentowane notą księgową. Zakład Gospodarki Komunalnej wykonuje zatem obecnie opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT sprzedaż w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Gmina zamierza przystąpić do projektu pn. „\`(...)\`”. Celem operacji jest poprawa gospodarki wodno-ściekowej w Gminie \`(...)\` oraz zwiększenie szans rozwojowych terenów wiejskich. Inwestycja dotyczy przebudowy zbiorowych systemów zaopatrzenia w wodę, systemów kanalizacji zbiorczej dla ścieków komunalnych, stacji uzdatniania wody, zakupu nowych urządzeń i materiałów służących realizacji operacji, zakupu usług służących realizacji operacji. Wszystkie wydatki objęte zakresem inwestycji będą bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością wodociągową i kanalizacyjną oraz będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Powstałą w wyniku realizacji ww. inwestycji infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną oraz inne środki trwałe Gmina zamierza nieodpłatnie przekazać Zakładowi na potrzeby prowadzonej przez niego działalności, z tytułu której podatnikiem VAT jest Gmina. Zakład przy pomocy udostępnionej mu infrastruktury będzie realizował w imieniu i na rzecz Gminy jej zadania własne w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków w ramach działalności gospodarczej oraz w znikomym udziale działalności innej niż gospodarcza - sfery stricte władztwa publicznego. W związku z wykorzystywaniem przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) wraz z jej jednostkami organizacyjnymi Infrastruktury zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej. Przedmiotowa Infrastruktura w ramach działalności gospodarczej będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Nie występuje działalność gospodarcza zwolniona z VAT w obrocie gospodarczym związanym z działalnością wodociągów i kanalizacji.

Organ zauważa, że o kwalifikacji wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody i odbioru ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki i zakłady budżetowe) służą ww. wydatki.

W tym kontekście należy stwierdzić, że zakupione przez Wnioskodawcę towary i usługi w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT (brak czynności zwolnionych z opodatkowania), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”, należy zaznaczyć, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności.

Jeżeli bowiem takie wyodrębnienie jest możliwe, Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak będzie natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z kolei w sytuacji, gdy zakupione przez Wnioskodawcę towary i usługi wykorzystywane będą zarówno do działalności gospodarczej (ww. czynności opodatkowanych podatkiem VAT), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy. Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko w zakresie pytania nr 1, należało uznać je za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do zastosowania rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium udziału ilości wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków w ramach transakcji na podstawie umów cywilnoprawnych (podlegających VAT) w sumie ilości wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji, tj. suma zużyć w ramach transakcji zewnętrznych oraz zużyć w ramach transakcji wewnętrznych (na własne potrzeby, niepodlegające VAT), należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie proporcji.

Wskazać jednak należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina będzie ustalała zużycie wody ogółem na podstawie urządzeń pomiarowych w punkcie wprowadzenia wody do sieci. Każdy odbiorca wyposażony jest w swój indywidualny wodomierz. Pomiar taki umożliwia wskazanie zużycia na poszczególne cele oraz na poszczególnych odbiorców. Wodomierze posiadają atesty i są dopuszczone do użytkowania oraz umożliwiają dokładny pomiar zużycia. Nie ma bardziej dokładnej kalkulacji niż obiektywna metoda opierająca się za faktycznym zużyciu wody i odprowadzonych ścieków na podstawie odczytu z wodomierzy. Oprócz dostarczania wody do jednostek organizacyjnych Gminy, Zakład będzie dostarczał wodę do innych celów, tj. celów technologicznych, przeciwpożarowych. W każdym przypadku świadczenia usług Gmina dokonuje pomiarów zużycia wody poprzez odczyt wodomierza lub w skrajnym przypadku (wyłącznie kilka jednostek OSP). Poprzez urządzenia pomiarowe Gmina obiektywnie stwierdza ilość m3 sprzedanej wody i odebranych ścieków. Każda transakcja jest weryfikowana pod względem zaliczenia do opodatkowanej działalności gospodarczej. Określenie udziału opodatkowanej działalności opodatkowanej w ogóle zużycia wody i odebranych ścieków jest wówczas oczywiste i nie budzi wątpliwości.

Planowany przez Wnioskodawcę schemat obliczeń prewspółczynnika:

1.  licznik: ilość m3 dostawy wody i odebranych ścieków/nieczystości płynnych w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT × (razy) właściwe stawki opłaty za usługi,
2.  mianownik: suma m3 dostawy wody i odebranych ścieków/nieczystości płynnych w ramach wszystkich transakcji × (razy) właściwe stawki opłaty za usługi (usługi w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT + usługi w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT).

Gmina uważa, że kalkulacja na podstawie danych opartych na zużyciu, w sposób racjonalny odzwierciedla faktyczny udział kosztów ponoszonych na poszczególne rodzaje prowadzonej działalności w ramach gospodarki wodno-ściekowej. Uwzględnia w sposób miarodajny powiązanie ponoszonych kosztów z uzyskiwanymi przychodami. Infrastruktura wodno-ściekowa kreuje przychody tylko z działalności opodatkowanej i w znikomym udziale działalności niepodlegającej. Prewspółczynnik, o którym mowa w rozporządzeniu powoduje. Wskazany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia prewskaźnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej. Zdaniem Gminy, nie podlega wątpliwości fakt uwzględnienia w kalkulacji tylko transakcji wynikających z działalności wodociągowej i kanalizacyjnej w oparciu o zastosowanie metody ilościowej, czyli umożliwiającej określenie faktycznego poziomu proporcji poszczególnych grup transakcji (tj. opodatkowane i niepodlegające VAT). Przekaźnik określony metodą przedstawioną w rozporządzeniu zawiera szereg danych pozostających bez wpływu na tę charakterystyczną działalność. Zawarcie tych elementów powoduje zniekształcenie obrazu faktycznego oraz powoduje szkodę gospodarczą dla budżetu Gminy. Wskazany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia prewskaźnika będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele. Metoda zużyciowa opiera się na realnych a przede wszystkim mierzalnych danych. Wyodrębnia w sposób bezpośredni wartość obrotu wodą/ściekami przypadającymi wyłącznie na transakcje opodatkowane, z tytułu których przysługuje prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Pokazuje również wartość obrotu przypadającego na działalność poza sferą działalności gospodarczej. Zdaniem Gminy, zastosowanie metody zużyciowej jest prawem, jakie daje ustawa o podatku VAT w kwestii prawa do odliczenia oraz określenia najbardziej reprezentatywnego sposobu kalkulacji. Ilościowy sposób obliczenia prewspółczynnika wpisuje się w ustawowe założenia, oparte na rzeczywistych pomiarach przy zastosowaniu specjalistycznej aparatury. Każdy abonent (korzystający z usług ZGK) posiada liczniki oraz indywidualną kartotekę w systemie informatycznym. W przypadku odbioru nieczystości płynnych ze zbiorników bezodpływowych odczyt następuje na podstawie miarki fabrycznie zamieszczonej na maszynie. Odczyty dokonywane są przez upoważnionych pracowników i ewidencjonowane w formie papierowej oraz w systemie informatycznym. Udział procentowy przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanej w ogóle przychodów z działalności wodociągowo-kanalizacyjnej wynosi zatem 97,5%. Wysokość prewskaźnika Zakładu obliczonego metodą proponowaną w rozporządzeniu wynosi 86% w oparciu o faktyczne dane za rok 2019 r

W tym miejscu należy wskazać, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że motywując zasadność stosowania odrębnego prewspółczynnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, Gmina podkreślała, że wskazany sposób wyliczenia prewskaźnika będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele. Metoda zużyciowa opiera się na realnych a przede wszystkim mierzalnych danych. Wyodrębnia w sposób bezpośredni wartość obrotu wodą/ściekami przypadającymi wyłącznie na transakcje opodatkowane, z tytułu których przysługuje prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Wskazana metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż schemat obliczeniowy zawarty w rozporządzeniu Ministra Finansów. Pozwala na bardziej realne dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanej. Pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele. Gmina stoi na stanowisku, że wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji dla zakładu w kontekście działalności wodociągowej i kanalizacyjnej jest nieadekwatny, gdyż zawiera dane niemające związku z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną. Generuje to zaniżenie wartości udziału działalności gospodarczej opodatkowanej do ogółu transakcji. Powoduje to niesłuszne zaniżenie wysokości podatku naliczonego możliwego do odliczenia od podatku należnego z tytułu działalności wodno- ściekowej. Zdaniem Gminy, zastosowanie metody zużyciowej jest prawem, jakie daje ustawa o podatku VAT w kwestii prawa do odliczenia oraz określenia najbardziej reprezentatywnego sposobu kalkulacji.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do zastosowania rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium udziału ilości wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków w ramach transakcji na podstawie umów cywilnoprawnych (podlegających VAT) w sumie ilości wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji, tj. sumie zużyć w ramach transakcji zewnętrznych oraz zużyć w ramach transakcji wewnętrznych (na własne potrzeby, niepodlegające VAT).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 odnoszącego się do zastosowania rzeczywistego prewspółczynnika, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazanego we wniosku planowanego przez Wnioskodawcę schematu obliczeń prewspółczynnika oraz wskazania, że kalkulacja na podstawie danych opartych na zużyciu w sposób racjonalny odzwierciedla faktyczny udział kosztów ponoszonych na poszczególne rodzaje prowadzonej działalności w ramach gospodarki wodno-ściekowej, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura – w przeciwieństwie do sposobu określenia prewspółczynnika wskazanego w rozporządzeniu.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową i infrastrukturą kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.