Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.461.2019.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-14
Teza: 1) Zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dostawy na rzecz najemców mediów, tj. centralnego ogrzewania (C.O.), wody i odprowadzenia ścieków (z wyłączeniem rozliczania w oparciu o zasadę polegającą na ustaleniu ryczałtu na mieszkanie), energii cieplnej do podgrzania wody użytkowej oraz gazu; 2) Zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy świadczenia usług wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz najemców (którzy udostępniają lokale swoim pracownikom wyłącznie na cele mieszkaniowe) wraz z refakturowaniem opłat za energię elektryczną (wykorzystywaną do oświetlenia piwnic), za wywóz nieczystości, antenę zbiorczą, domofon oraz zużycie wody i odprowadzenie ścieków (rozliczone w oparciu o zasadę polegającą na ustaleniu ryczałtu na mieszkanie).
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; części-części wspólne; media; opłata; wywóz; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 grudnia 2019 r. (data wpływu 16 grudnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 30 grudnia 2019 r. (data wpływu 7 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dostawy na rzecz najemców mediów, tj. centralnego ogrzewania (C.O.), wody i odprowadzenia ścieków (z wyłączeniem rozliczania w oparciu o zasadę polegającą na ustaleniu ryczałtu na mieszkanie), energii cieplnej do podgrzania wody użytkowej oraz gazu – **jest nieprawidłowe,**
2.  zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy świadczenia usług wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz najemców (którzy udostępniają lokale swoim pracownikom wyłącznie na cele mieszkaniowe) wraz z refakturowaniem opłat za energię elektryczną (wykorzystywaną do oświetlenia piwnic), za wywóz nieczystości, antenę zbiorczą, domofon oraz zużycie wody i odprowadzenie ścieków (rozliczone w oparciu o zasadę polegającą na ustaleniu ryczałtu na mieszkanie) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy świadczenia usług wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz najemców (którzy udostępniają lokale swoim pracownikom wyłącznie na cele mieszkaniowe) wraz z refakturowaniem opłat za energię elektryczną (wykorzystywaną do oświetlenia piwnic), za wywóz nieczystości, antenę zbiorczą oraz domofon i dostawą na rzecz najemców mediów, tj. centralnego ogrzewania (C.O.), wody i odprowadzenia ścieków, energii cieplnej do podgrzania wody użytkowej oraz gazu. Wniosek uzupełniono w dniu 16 grudnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 7 stycznia 2020 r. o doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT oraz właścicielem lokali mieszkalnych i użytkowych zlokalizowanych w X budynkach mieszkalnych w jedenastu miejscowościach: (…). Wynajem lokali stanowi podstawowy przedmiot działalności Spółki (PKD 68.20.Z – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi).

Spółka wynajmuje lokale mieszkalne i użytkowe na własny rachunek, na podstawie zawartej z najemcą umowy najmu. Najemca, najmując lokal mieszkalny lub użytkowy, obowiązany jest do zapłaty czynszu i innych opłat niezależnych od właściciela, tj. (centralne ogrzewanie, ciepła i zimna woda, kanalizacja, gaz, energia elektryczna i inne media).

W przypadku umów najmu lokali użytkowych, Spółka obciąża najemców lokali czynszem oraz opłatami za media zawartymi w umowie, stosując podstawową stawkę podatku VAT, tj. 23%.

W przypadku umów najmu lokali mieszkalnych osobom fizycznym, Spółka obciąża najemców lokali czynszem oraz opłatami za media zawartymi w umowie, stosując zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W przypadku umów najmu lokali mieszkalnych osobom prowadzącym działalność gospodarczą, które to osoby udostępniają ten lokal mieszkalny swoim pracownikom wyłącznie na cele mieszkalne, Spółka obciąża najemców lokali mieszkalnych czynszem oraz opłatami za media zawartymi w umowie, stosując zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca na zadane w wezwaniu pytania udzielił w dniu 16 grudnia 2019 r. następujących informacji:

1.  Co należy rozumieć przez „inne media”, o których pisze Wnioskodawca we wniosku? Przez „inne media” należy rozumieć: wywóz nieczystości, koszt energii za część wspólną przynależną do danego mieszkania (tj. opłata za oświetlenie piwnic), opłata za antenę zbiorczą czy domofon.
2.  Czy użytkownicy lokali mieszkalnych mają swobodę w decydowaniu o wielkości zużycia wody, powstałych ścieków, zużycia energii elektrycznej gazu, C.O. i innych mediów? Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości o charakterze mieszkalnym, w których wraz z pozostałymi właścicielami lokali mieszkalnych tworzy w danej nieruchomości wspólnoty mieszkaniowe. W ramach podstawowej działalności Wnioskodawca wynajmuje będące jego własnością lokale mieszkalne na podstawie zawartych z najemcami tych lokali umów cywilno-prawnych. Zgodnie z zapisami tych umów, najemcy są zobowiązani co miesiąc uiszczać czynsz według stawek określonych decyzją Wnioskodawcy (Zarządu Spółki) oraz dodatkowe opłaty niezależne od Wnioskodawcy (właściciela), tj. opłaty za:
    
    *   centralne ogrzewanie (C.O.),
    *   wodę i odprowadzenie ścieków,
    *   energię cieplną do podgrzania wody użytkowej,
    *   gaz,
    *   energię elektryczną (koszt energii za część wspólną przynależną do danego mieszkania, tj. opłatę za oświetlenie piwnic),
    *   wywóz nieczystości,
    *   antenę zbiorczą,
    *   domofony.
    
    Wspólnoty mieszkaniowe dokonują obciążenia kosztami ww. mediów Wnioskodawcę na podstawie wystawionych not księgowych czy rachunków (zgodnie z przyjętymi przez wspólnoty mieszkaniowe regulaminami). Na podstawie otrzymanych not księgowych lub rachunków Wnioskodawca:
    1.  dokonuje obciążenia najemców lokali mieszkalnych kosztami zużytych mediów – obciążenie to jest zaliczkowe – zgodnie z zawartą umową najmu,
    2.  dokonuje rozliczenia naliczonych zaliczek na poczet mediów do wysokości faktycznego kosztu wskazanego przez wspólnoty mieszkaniowe,
    3.  zaliczki, o których mowa w pkt b) rozliczane są zgodnie z regulaminami przyjętymi przez poszczególne wspólnoty mieszkaniowe:
        1.  centralne ogrzewanie PKWiU 35.30.11.0 – podstawą rozliczenia przez wspólnotę mieszkaniową jest ogólny koszt zużycia ciepła wynikający z sumy faktur otrzymanych od dostawcy w przyjętym okresie rozliczeniowym. Rozliczenie następuje: do 1 m2 mieszkania lub w przypadku zamontowanych podzielników kosztów ogrzewania – część kosztów rozliczana jest do 1 m2 mieszkania a pozostała część wg wskazań podzielników kosztów zamontowanych na grzejnikach;
        2.  woda i odprowadzanie ścieków PKWiU 36.00.11.0, 37.00.11.0 – podstawą rozliczenia przez wspólnotę mieszkaniową jest ogólny koszt zużycia wody i odprowadzenia ścieków wynikający z sumy faktur otrzymanych od dostawcy w przyjętym okresie rozliczeniowym. Podstawą rozliczenia jest wskazanie podliczników zużycia wody, znajdujących się w poszczególnych lokalach mieszkalnych. Dodatkowo użytkownicy mieszkań obciążani są powstałą różnicą pomiędzy sumą odczytów podliczników a zużyciem ogólnym budynku wynikającym ze wskazań licznika głównego. Rozliczenie powstałej różnicy następuje wg jednej z zasad przyjętych w regulaminie przez wspólnotę mieszkaniową:
            1.  proporcjonalnie do zużycia wody wynikającego ze wskazań podliczników,
            2.  ryczałt na mieszkanie,
            3.  proporcjonalnie do powierzchni mieszkania w odniesieniu do ogólnej powierzchni użytkowej budynku,
            4.  proporcjonalnie do ilości osób zamieszkujących w lokalu;
        3.  energia cieplna do podgrzania wody użytkowej PKWiU 35.30.11.0 – podstawą rozliczenia przez wspólnotę mieszkaniową jest ogólny koszt zużycia ciepła do podgrzania wody użytkowej wynikający z sumy faktur otrzymanych od dostawcy w przyjętym okresie rozliczeniowym. Podstawą rozliczenia jest wskazanie podliczników zużycia ciepłej wody, znajdujących się w poszczególnych lokalach mieszkalnych;
        4.  gaz PKWiU 35.21.10.0 – podstawą rozliczenia przez wspólnotę mieszkaniową jest ogólny koszt zużycia gazu wynikający z sumy faktur otrzymanych od dostawcy w danym okresie rozliczeniowym do ilości osób zamieszkujących w mieszkaniu;
        5.  energia elektryczna (dla części wspólnej przynależnej do mieszkania – tj. oświetlenie piwnic, komórek) PKWiU 35.11.10.0 – podstawą rozliczenia jest przyjęty przez wspólnotę mieszkaniową ryczałt w tej samej wysokości na każde mieszkanie;
        6.  wywóz nieczystości PKWiU 38.11.11.0 – podstawą rozliczenia jest iloczyn obowiązującej stawki w danej gminie oraz ilości osób zamieszkałych w mieszkaniu;
        7.  antena zbiorcza PKWiU 26.30.40.0 – podstawą rozliczenia jest przyjęty przez wspólnotę mieszkaniową ryczałt w tej samej wysokości na każde mieszkanie;
        8.  domofon PKWiU 26.30.23.0 – podstawą rozliczenia jest przyjęty przez wspólnotę mieszkaniową ryczałt w tej samej wysokości na każde mieszkanie.
3.  Czy stroną umów zawartych ze świadczeniodawcą na dostawę wody i odprowadzanie ścieków, zużycie energii elektrycznej, gazu, C.O. i innych mediów jest Wnioskodawca? Jeśli tak, to czy Zainteresowany przenosi jedynie koszty tych świadczeń na najemców (nie nalicza dodatkowej marży)? Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości o charakterze mieszkalnym, które położone są:
    1.  w budynkach będących w 100% własnością Wnioskodawcy – stroną umów zawartych ze świadczeniodawcą na: centralne ogrzewanie, dostawę wody i odprowadzanie ścieków, wywozu nieczystości – jest Wnioskodawca, natomiast stroną umów na dostawę energii elektrycznej do danego lokalu mieszkalnego jest najemca lokalu mieszkalnego. Rozliczenie zaliczek następuje na podstawie obowiązujących regulaminów rozliczania, bez naliczania dodatkowej marży ani żadnych innych narzutów;
    2.  w budynkach, w których wraz z pozostałymi właścicielami lokali mieszkalnych tworzy w danej nieruchomości wspólnoty mieszkaniowe – stroną umów zawartych ze świadczeniodawcą na: centralne ogrzewanie, dostawę wody i odprowadzanie ścieków, energię cieplną do podgrzania wody użytkowej, wywóz nieczystości‚ gazu opłat za: oświetlenie części wspólnej, antenę zbiorczą, domofon są wspólnoty mieszkaniowe reprezentowane przez Zarządców nieruchomości lub Zarząd, natomiast stroną umów na dostawę energii elektrycznej do danego lokalu mieszkalnego jest najemca lokalu mieszkalnego. Wspólnoty mieszkaniowe dokonują obciążenia kosztami powyższych mediów poszczególnych właścicieli w tym Wnioskodawcę. Dokonując rozliczenia wspólnoty mieszkaniowe nie naliczają dodatkowej marży ani żadnych innych narzutów do wartości mediów. Wspólnoty mieszkaniowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług (VAT) wobec czego obciążenie za dostawę mediów, w których stronami umowy są wspólnoty mieszkaniowe dokonywane jest przez Wnioskodawcę na najemców w wartości brutto na podstawie wystawionych przez wspólnoty not księgowych lub rachunków (zgodnie z przyjętymi przez poszczególne wspólnoty regulaminami). Wnioskodawca przenosi jedynie koszty tych świadczeń na najemców – nie nalicza dodatkowej marży ani żadnych innych narzutów do wartości mediów.
4.  Czy najemcy będą mieli możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy usług dotyczących dostawy ww. mediów? Najemcy mają możliwość wyboru świadczeniodawcy tylko na dostawę energii elektrycznej do danego lokalu mieszkalnego, ponieważ tylko w tym przypadku są stroną umowy. Na dostawę wszystkich pozostałych mediów najemcy nie mają możliwości dokonania wyboru dostawcy – umowy zawierane są przez wspólnotę mieszkaniową.
5.  Czy Wnioskodawca dla najemcy wystawia jedną fakturę obejmującą czynsz za najem i opłaty za zużyte media, czy oddzielne faktury dokumentujące ww. należności? Wnioskodawca wystawia jedną fakturę obejmującą czynsz za najem lokalu mieszkalnego oraz zużyte media z wyszczególnieniem wszystkich elementów opłaty.
6.  Czy do należności za media wynikających z otrzymanych od świadczeniodawców faktur Wnioskodawca – dolicza najemcom marżę? Wspólnoty mieszkaniowe dokonują obciążenia kosztami mediów poszczególnych właścicieli nieruchomości w tym Wnioskodawcę. Wspólnoty mieszkaniowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług (VAT), wobec czego obciążenie za dostawę mediów dokonywane jest w wartości brutto poprzez noty księgowe lub rachunki. Wnioskodawca obciążając najemców za dostawę mediów, nie nalicza dodatkowej marży ani żadnych innych narzutów do wartości mediów, którymi obciąża Wnioskodawcę wspólnota mieszkaniowa.
7.  Czy z treści umowy najmu zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą (osobą prowadzącą działalność gospodarczą), będzie wynikało, że lokale mieszkalne, o których mowa we wniosku, najemca będzie wykorzystywał w celach mieszkaniowych (tj. w celach mieszkaniowych swoich pracowników)? W umowie najmu lokalu mieszkalnego Wnioskodawca jako Wynajmujący wyraża zgodę na zamieszkanie osób uprawnionych, tj. pracowników najemcy (osoby prowadzącej działalność gospodarczą). Przed zawarciem umowy najmu, najemca zobowiązany jest podpisać oświadczenie, że wynajmowany lokal mieszkalny będzie wykorzystywany wyłącznie na cele mieszkaniowe. W związku z powyższym, najemca (osoba prowadząca działalność gospodarczą) ma obowiązek wykorzystania lokalu mieszkalnego tylko w celach mieszkaniowych przez swoich pracowników.
8.  Czy pracownicy najemcy mogą wykorzystywać ww. lokale mieszkalne na cele inne niż mieszkaniowe? Pracownicy najemcy nie mogą wykorzystywać lokali mieszkalnych wynajętych od Wnioskodawcy na cele inne niż mieszkaniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obciążając kwotą czynszu i mediów najemców prowadzących działalność gospodarczą, którzy udostępniają nieruchomość swoim pracownikom wyłącznie na cele mieszkaniowe?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, umowa najmu jest umową cywilnoprawną nakładającą na strony –zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z zacytowanego powyżej przepisu wynika, że dopiero zaistnienie trzech przesłanek, tj.:

*   świadczenie usług na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości oraz
*   mieszkaniowy cel najmu

skutkuje zastosowaniem przedmiotowego zwolnienia. Niedopełnienie któregokolwiek z powyższych warunków wiąże się z obowiązkiem opodatkowania usługi najmu nieruchomości podatkiem od towarów i usług. Spółka wynajmuje lokale mieszkalne na własny rachunek m.in. osobom prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką a najemcą. W umowie określone są wzajemne prawa i obowiązki stron, w tym zgoda wynajmującego na zamieszkanie w lokalu osób uprawnionych czyli pracowników najemcy. Ilość osób zamieszkałych w lokalu jest znana wynajmującemu, a każda zmiana ilości osób zamieszkałych w lokalu wymaga zgłoszenia wynajmującemu.

Zatem z umów zawartych przez Spółkę jasno wynika, że lokale mieszkalne wynajmowane są najemcy z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Ostatecznym celem oddania w najem lokali mieszkalnych jest bowiem zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników najemcy.

W przedstawionych okolicznościach za spełnione należy uznać wyżej opisane przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i zastosowanie zwolnienia dla usług najmu lokali mieszkalnych osobom prowadzącym działalność gospodarczą.

Stanowisko doprecyzowano w dniu 7 stycznia 2020 r. o informację, że Spółka uważa, że prawidłowo stosuje zwolnienie podatkowe wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług „obciążając kwotą czynszu i mediów najemców prowadzących działalność gospodarczą, którzy udostępniają lokal mieszkalny swoim pracownikom wyłącznie na cele mieszkaniowe”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

1.  zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dostawy na rzecz najemców mediów, tj. centralnego ogrzewania (C.O.), wody i odprowadzenia ścieków (z wyłączeniem rozliczania w oparciu o zasadę polegającą na ustaleniu ryczałtu na mieszkanie), energii cieplnej do podgrzania wody użytkowej oraz gazu – **jest nieprawidłowe,**
2.  zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy świadczenia usług wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz najemców (którzy udostępniają lokale swoim pracownikom wyłącznie na cele mieszkaniowe) wraz z refakturowaniem opłat za energię elektryczną (wykorzystywaną do oświetlenia piwnic), za wywóz nieczystości, antenę zbiorczą, domofon oraz zużycie wody i odprowadzenie ścieków (rozliczone w oparciu o zasadę polegającą na ustaleniu ryczałtu na mieszkanie) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2020 r.), towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu zauważyć należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), dalej k.c. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353(1) k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Uznać zatem należy, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a Wnioskodawca jest z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji usługa najmu świadczona przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak wynika z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku niektórych czynności. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Natomiast, usługi w zakresie najmu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, z uwagi na fakt, że w tym zakresie ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki podatku VAT, ani zwolnienia od tego podatku, opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT oraz właścicielem lokali mieszkalnych i użytkowych zlokalizowanych w 365 budynkach mieszkalnych w jedenastu miejscowościach. Wynajem lokali stanowi podstawowy przedmiot działalności Spółki (PKD 68.20.Z – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi).

Spółka wynajmuje lokale mieszkalne i użytkowe na własny rachunek, na podstawie zawartej z najemcą umowy najmu. Najemca, najmując lokal mieszkalny lub użytkowy, obowiązany jest do zapłaty czynszu i innych opłat niezależnych od właściciela, tj. (centralne ogrzewanie, ciepła i zimna woda, kanalizacja, gaz, energia elektryczna i inne media).

W przypadku umów najmu lokali użytkowych, Spółka obciąża najemców lokali czynszem oraz opłatami za media zawartymi w umowie, stosując podstawową stawkę podatku VAT, tj. 23%.W przypadku umów najmu lokali mieszkalnych osobom fizycznym, Spółka obciąża najemców lokali czynszem oraz opłatami za media zawartymi w umowie, stosując zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku umów najmu lokali mieszkalnych osobom prowadzącym działalność gospodarczą, które to osoby udostępniają ten lokal mieszkalny swoim pracownikom wyłącznie na cele mieszkalne, Spółka obciąża najemców lokali mieszkalnych czynszem oraz opłatami za media zawartymi w umowie, stosując zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Przez „inne media” należy rozumieć: wywóz nieczystości, koszt energii za część wspólną przynależną do danego mieszkania (tj. opłata za oświetlenie piwnic), opłata za antenę zbiorczą czy domofon. Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości o charakterze mieszkalnym, w których wraz z pozostałymi właścicielami lokali mieszkalnych tworzy w danej nieruchomości wspólnoty mieszkaniowe. W ramach podstawowej działalności Wnioskodawca wynajmuje będące jego własnością lokale mieszkalne na podstawie zawartych z najemcami tych lokali umów cywilno-prawnych. Zgodnie z zapisami tych umów, najemcy są zobowiązani co miesiąc uiszczać czynsz według stawek określonych decyzją Wnioskodawcy (Zarządu Spółki) oraz dodatkowe opłaty niezależne od Wnioskodawcy (właściciela), tj. opłaty za:

*   centralne ogrzewanie (C.O.),
*   wodę i odprowadzenie ścieków,
*   energię cieplną do podgrzania wody użytkowej,
*   gaz,
*   energię elektryczną (koszt energii za część wspólną przynależną do danego mieszkania, tj. opłatę za oświetlenie piwnic),
*   wywóz nieczystości,
*   antenę zbiorczą,
*   domofony.

Wspólnoty mieszkaniowe dokonują obciążenia kosztami ww. mediów Wnioskodawcę na podstawie wystawionych not księgowych czy rachunków (zgodnie z przyjętymi przez wspólnoty mieszkaniowe regulaminami). Na podstawie otrzymanych not księgowych lub rachunków Wnioskodawca:

1.  dokonuje obciążenia najemców lokali mieszkalnych kosztami zużytych mediów –obciążenie to jest zaliczkowe – zgodnie z zawartą umową najmu,
2.  dokonuje rozliczenia naliczonych zaliczek na poczet mediów do wysokości faktycznego kosztu wskazanego przez wspólnoty mieszkaniowe,
3.  zaliczki, o których mowa w pkt b) rozliczane są zgodnie z regulaminami przyjętymi przez poszczególne wspólnoty mieszkaniowe:
    *   centralne ogrzewanie PKWiU 35.30.11.0 – podstawą rozliczenia przez wspólnotę mieszkaniową jest ogólny koszt zużycia ciepła wynikający z sumy faktur otrzymanych od dostawcy w przyjętym okresie rozliczeniowym. Rozliczenie następuje:
        *   do 1 m2 mieszkania lub
        *   w przypadku zamontowanych podzielników kosztów ogrzewania – część kosztów rozliczana jest do 1 m2 mieszkania a pozostała część wg wskazań podzielników kosztów zamontowanych na grzejnikach;
    *   woda i odprowadzanie ścieków PKWiU 36.00.11.0, 37.00.11.0 – podstawą rozliczenia przez wspólnotę mieszkaniową jest ogólny koszt zużycia wody i odprowadzenia ścieków wynikający z sumy faktur otrzymanych od dostawcy w przyjętym okresie rozliczeniowym. Podstawą rozliczenia jest wskazanie podliczników zużycia wody, znajdujących się w poszczególnych lokalach mieszkalnych. Dodatkowo użytkownicy mieszkań obciążani są powstałą różnicą pomiędzy sumą odczytów podliczników a zużyciem ogólnym budynku wynikającym ze wskazań licznika głównego. Rozliczenie powstałej różnicy następuje wg jednej z zasad przyjętych w regulaminie przez wspólnotę mieszkaniową:
        1.  proporcjonalnie do zużycia wody wynikającego ze wskazań podliczników,
        2.  ryczałt na mieszkanie,
        3.  proporcjonalnie do powierzchni mieszkania w odniesieniu do ogólnej powierzchni użytkowej budynku,
        4.  proporcjonalnie do ilości osób zamieszkujących w lokalu;
    *   energia cieplna do podgrzania wody użytkowej PKWiU 35.30.11.0 – podstawą rozliczenia przez wspólnotę mieszkaniową jest ogólny koszt zużycia ciepła do podgrzania wody użytkowej wynikający z sumy faktur otrzymanych od dostawcy w przyjętym okresie rozliczeniowym. Podstawą rozliczenia jest wskazanie podliczników zużycia ciepłej wody, znajdujących się w poszczególnych lokalach mieszkalnych;
    *   gaz PKWiU 35.21.10.0 – podstawą rozliczenia przez wspólnotę mieszkaniową jest ogólny koszt zużycia gazu wynikający z sumy faktur otrzymanych od dostawcy w danym okresie rozliczeniowym do ilości osób zamieszkujących w mieszkaniu;
    *   energia elektryczna (dla części wspólnej przynależnej do mieszkania – tj. oświetlenie piwnic, komórek) PKWiU 35.11.10.0 – podstawą rozliczenia jest przyjęty przez wspólnotę mieszkaniową ryczałt w tej samej wysokości na każde mieszkanie;
    *   wywóz nieczystości PKWiU 38.11.11.0 – podstawą rozliczenia jest iloczyn obowiązującej stawki w danej gminie oraz ilości osób zamieszkałych w mieszkaniu;
    *   antena zbiorcza PKWiU 26.30.40.0 – podstawą rozliczenia jest przyjęty przez wspólnotę mieszkaniową ryczałt w tej samej wysokości na każde mieszkanie;
    *   domofon PKWiU 26.30.23.0. podstawą rozliczenia jest przyjęty przez wspólnotę mieszkaniową ryczałt w tej samej wysokości na każde mieszkanie.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości o charakterze mieszkalnym, które położone są:

1.  w budynkach będących w 100% własnością Wnioskodawcy – stroną umów zawartych ze świadczeniodawcą na: centralne ogrzewanie, dostawę wody i odprowadzanie ścieków, wywozu nieczystości – jest Wnioskodawca, natomiast stroną umów na dostawę energii elektrycznej do danego lokalu mieszkalnego jest najemca lokalu mieszkalnego. Rozliczenie zaliczek następuje na podstawie obowiązujących regulaminów rozliczania, bez naliczania dodatkowej marży ani żadnych innych narzutów;
2.  w budynkach, w których wraz z pozostałymi właścicielami lokali mieszkalnych tworzy w danej nieruchomości wspólnoty mieszkaniowe – stroną umów zawartych ze świadczeniodawcą na: centralne ogrzewanie, dostawę wody i odprowadzanie ścieków, energię cieplną do podgrzania wody użytkowej, wywóz nieczystości‚ gazu i opłat za: oświetlenie części wspólnej, antenę zbiorczą, domofon są wspólnoty mieszkaniowe reprezentowane przez Zarządców nieruchomości lub Zarząd, natomiast stroną umów na dostawę energii elektrycznej do danego lokalu mieszkalnego jest najemca lokalu mieszkalnego. Wspólnoty mieszkaniowe dokonują obciążenia kosztami powyższych mediów poszczególnych właścicieli w tym Wnioskodawcę. Dokonując rozliczenia wspólnoty mieszkaniowe nie naliczają dodatkowej marży ani żadnych innych narzutów do wartości mediów. Wspólnoty mieszkaniowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług (VAT) wobec czego obciążenie za dostawę mediów, w których stronami umowy są wspólnoty mieszkaniowe dokonywane jest przez Wnioskodawcę na najemców w wartości brutto na podstawie wystawionych przez wspólnoty not księgowych lub rachunków (zgodnie z przyjętymi przez poszczególne wspólnoty regulaminami). Wnioskodawca przenosi jedynie koszty tych świadczeń na najemców – nie nalicza dodatkowej marży ani żadnych innych narzutów do wartości mediów. Najemcy mają możliwość wyboru świadczeniodawcy tylko na dostawę energii elektrycznej do danego lokalu mieszkalnego, ponieważ tylko w tym przypadku są stroną umowy. Na dostawę wszystkich pozostałych mediów najemcy nie mają możliwości dokonania wyboru dostawcy – umowy zawierane są przez wspólnotę mieszkaniową. Wnioskodawca wystawia jedną fakturę obejmującą czynsz za najem lokalu mieszkalnego oraz zużyte media z wyszczególnieniem wszystkich elementów opłaty. Wspólnoty mieszkaniowe dokonują obciążenia kosztami mediów poszczególnych właścicieli nieruchomości w tym Wnioskodawcę. Wspólnoty mieszkaniowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług (VAT), wobec czego obciążenie za dostawę mediów dokonywane jest w wartości brutto poprzez noty księgowe lub rachunki. Wnioskodawca obciążając najemców za dostawę mediów, nie nalicza dodatkowej marży ani żadnych innych narzutów do wartości mediów, którymi obciąża Wnioskodawcę wspólnota mieszkaniowa. W umowie najmu lokalu mieszkalnego Wnioskodawca jako Wynajmujący wyraża zgodę na zamieszkanie osób uprawnionych, tj. pracowników najemcy (osoby prowadzącej działalność gospodarczą). Przed zawarciem umowy najmu, najemca zobowiązany jest podpisać oświadczenie, że wynajmowany lokal mieszkalny będzie wykorzystywany wyłącznie na cele mieszkaniowe. W związku z powyższym, najemca (osoba prowadząca działalność gospodarczą) ma obowiązek wykorzystania lokalu mieszkalnego tylko w celach mieszkaniowych przez swoich pracowników. Pracownicy najemcy nie mogą wykorzystywać lokali mieszkalnych wynajętych od Wnioskodawcy na cele inne niż mieszkaniowe.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia kwestii, czy Spółka prawidłowo korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, obciążając kwotą czynszu i mediów najemców prowadzących działalność gospodarczą, którzy udostępniają nieruchomość swoim pracownikom wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Podatnik będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

W tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. ws. wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U. UE L 2006.347.1 z poźn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Przepis powyższy stanowi, że „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (\`(...)\`) dzierżawę i wynajem nieruchomości”. Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

W niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku, Spółka wynajmuje lokale mieszkalne osobom prowadzącym działalność gospodarczą, które to osoby udostępniają te lokale mieszkalne swoim pracownikom wyłącznie na cele mieszkalne. W umowie najmu lokalu mieszkalnego Wnioskodawca jako Wynajmujący wyraża zgodę na zamieszkanie osób uprawnionych, tj. pracowników najemcy (osoby prowadzącej działalność gospodarczą). Przed zawarciem umowy najmu najemca zobowiązany jest podpisać oświadczenie, że wynajmowany lokal mieszkalny będzie wykorzystywany wyłącznie na cele mieszkaniowe. W związku z powyższym najemca (osoba prowadząca działalność gospodarczą) ma obowiązek wykorzystania lokalu mieszkalnego tylko w celach mieszkaniowych przez swoich pracowników. Pracownicy najemcy nie mogą wykorzystywać lokali mieszkalnych wynajętych od Wnioskodawcy na cele inne niż mieszkaniowe.

Zatem w przedstawionych okolicznościach za spełnione należy uznać wyżej opisane przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tak więc świadczona przez Wnioskodawcę usługa wynajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkalne pracowników najemcy korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy ww. przepisu.

Natomiast dla rozstrzygnięcia kwestii, czy opłaty za media dostarczane do wynajmowanych przez Wnioskodawcę lokali mieszkalnych powinny zostać uznane za element składowy usługi najmu należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że w przypadku dostarczania:

*   centralnego ogrzewania PKWiU 35.30.11.0 – rozliczenie następuje do 1 m2 mieszkania lub w przypadku zamontowanych podzielników kosztów ogrzewania – część kosztów rozliczana jest do 1 m2 mieszkania a pozostała część wg wskazań podzielników kosztów zamontowanych na grzejnikach.
*   wody i odprowadzania ścieków PKWiU 36.00.11.0, 37.00.11.0 – podstawą rozliczenia przez wspólnotę mieszkaniową jest ogólny koszt zużycia wody i odprowadzenia ścieków wynikający z sumy faktur otrzymanych od dostawcy w przyjętym okresie rozliczeniowym. Podstawą rozliczenia jest wskazanie podliczników zużycia wody, znajdujących się w poszczególnych lokalach mieszkalnych. Dodatkowo użytkownicy mieszkań obciążani są powstałą różnicą pomiędzy sumą odczytów podliczników a zużyciem ogólnym budynku wynikającym ze wskazań licznika głównego. Rozliczenie powstałej różnicy następuje wg jednej z zasad przyjętych w regulaminie przez wspólnotę mieszkaniową:
    1.  proporcjonalnie do zużycia wody wynikającego ze wskazań podliczników,
    2.  ryczałt na mieszkanie,
    3.  proporcjonalnie do powierzchni mieszkania w odniesieniu do ogólnej powierzchni użytkowej budynku,
    4.  proporcjonalnie do ilości osób zamieszkujących w lokalu;
*   energii cieplnej do podgrzania wody użytkowej PKWiU 35.30.11.0 – podstawą rozliczenia przez wspólnotę mieszkaniową jest ogólny koszt zużycia ciepła do podgrzania wody użytkowej wynikający z sumy faktur otrzymanych od dostawcy w przyjętym okresie rozliczeniowym. Podstawą rozliczenia jest wskazanie podliczników zużycia ciepłej wody, znajdujących się w poszczególnych lokalach mieszkalnych;
*   gazu PKWiU 35.21.10.0 – podstawą rozliczenia przez wspólnotę mieszkaniową jest ogólny koszt zużycia gazu wynikający z sumy faktur otrzymanych od dostawcy w danym okresie rozliczeniowym do ilości osób zamieszkujących w mieszkaniu.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczenia TSUE, prowadzi do wniosku, że świadczone usługi najmu lokali mieszkalnych oraz towarzyszące im wskazane dostawy towarów i świadczenie usług nie stanowią jednego świadczenia złożonego (poza dostawą wody i odprowadzeniem ścieków rozliczanych w oparciu o ryczałt na mieszkanie), lecz odrębne świadczenia, tj. usługi najmu oraz czynności dostarczania ww. mediów do tych lokali.

Jak już wyżej wskazano, w przypadku gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu.

W analizowanym przypadku wskazane media są rozliczane odrębnie od czynszu najmu. Kryteria zużycia przyjęte przez Wnioskodawcę – liczniki, podliczniki, wielkość powierzchni, czy liczba zamieszkujących osób prowadzą do wniosku, że Spółka obciąża najemców kosztami ww. mediów w sposób odzwierciedlający ich zużycie. Zatem, dostarczanie przez Wnioskodawcę tych towarów i usług należy traktować jako świadczenia odrębne i niezależne od usług najmu nieruchomości.

W świetle powyższego brak jest podstaw, aby uznać, że dostawa mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokalu mieszkalnego, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu ww. lokalu. Zatem, w przypadku najmu ww. lokalu mieszkalnego usługa dostawy ww. mediów, których zużycie rozliczane jest w oparciu o wskazane powyżej kryteria, winna być opodatkowana według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych czynności, a nie dla usługi najmu.

W konsekwencji dla dokonywanych przez Wnioskodawcę czynności polegających na odsprzedaży opłat za: centralne ogrzewanie PKWiU 35.30.11.0 (rozliczanych do 1 m2 mieszkania lub w oparciu o podzielniki kosztów ogrzewania), wodę i odbiór ścieków PKWiU 36.00.11.0, 37.00.11.0 (rozliczanych w sposób odzwierciedlający ich zużycie, tj. podliczniki, proporcjonalnie do powierzchni mieszkania w odniesieniu do ogólnej powierzchni użytkowej budynku, proporcjonalnie do ilości osób zamieszkujących w lokalu), energię cieplną do podgrzania wody użytkowej PKWiU 35.30.11.0 (rozliczanych ryczałtowo za podgrzanie 1 m3 zużytej wody, bądź na podstawie odczytów podliczników zużycia ciepłej wody) oraz gaz PKWiU 35.21.10.0 (rozliczanych w oparciu o ilość osób mieszkających w mieszkaniu) nie można zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Dostarczanie tych mediów stanowi bowiem świadczenie odrębne od usługi najmu lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do pozostałych mediów należy wskazać, co następuje.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje również obciążania najemców lokali mieszkalnych:

*   w zakresie wody i odprowadzenia ścieków PKWiU 36.00.11.0, 37.00.11.0 powstałą różnicą pomiędzy sumą odczytów podliczników a zużyciem ogólnym budynku wynikającym ze wskazań licznika głównego, przy czym rozliczenie powstałej różnicy może następować wg zasady polegającej na ustaleniu ryczałtu na mieszkanie,
*   za energię elektryczną (dla części wspólnej przynależnej do mieszkania – tj. oświetlenie piwnic, komórek) PKWiU 35.11.10.0 – podstawą rozliczenia jest przyjęty przez wspólnotę mieszkaniową ryczałt w tej samej wysokości na każde mieszkanie,
*   za wywóz nieczystości PKWiU 38.11.11.0 – podstawą rozliczenia jest iloczyn obowiązującej stawki w danej gminie oraz ilości osób zamieszkałych w mieszkaniu,
*   za antenę zbiorczą PKWiU 26.30.40.0 – podstawą rozliczenia jest przyjęty przez wspólnotę mieszkaniową ryczałt w tej samej wysokości na każde mieszkanie,
*   za domofon PKWiU 26.30.23.0 – podstawą rozliczenia jest przyjęty przez wspólnotę mieszkaniową ryczałt w tej samej wysokości na każde mieszkanie.

Należy więc uznać, że w przypadku tych mediów najemcy nie będą mogli decydować o wielkości ich zużycia. W konsekwencji, odsprzedaż tych mediów należy opodatkować według stawki właściwej dla usługi najmu. Jak wskazano powyżej – usługi najmu lokali mieszkalnych będą korzystały ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W odniesieniu do opłat za: zużycie wody i kanalizacji (wg ryczałtu na mieszkanie), energię elektryczną dla części wspólnych, domofon oraz antenę należy stwierdzić, że opłaty te są związane z użytkowaniem/eksploatacją lokalu mieszkalnego, które użytkownik zobowiązany jest ponosić, ale nie mają związku z jego indywidualnym zużyciem, na których wysokość/koszt ma on bezpośredni wpływ, a zatem są ściśle związane z usługą wynajmu nieruchomości.

W związku z powyższym, w odniesieniu do opłat za: zużycie wody i odprowadzenie ścieków (rozliczanej ryczałtem na mieszkanie), energii elektrycznej do części wspólnych, antenę zbiorczą, domofon, zastosowanie znajdzie stawka właściwa dla usługi najmu lokalu mieszkalnego, tj. zwolnienie od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Przechodząc z kolei do kwestii obciążania najemców kosztami opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, wskazać należy, że z ww. wyroku TSUE nr C-42/14 (pkt 45) wynika, że czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

W analizowanym przypadku najemcy nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Zgodnie z art. 6c ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2019 r., poz. 2010, z późn. zm.), to gminy są zobowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2). W myśl art. 6h tej ustawy, właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku – uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o ust. 1 cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ust. 1 ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2, w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które stanowią dochód związku międzygminnego – zarządowi związku międzygminnego.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Zatem, w przypadku obciążania najemców lokali mieszkalnych kwotą opłat za wywóz nieczystości, jeżeli Wnioskodawca jest zobowiązany do ich odbioru na podstawie art. 6c ww. ustawy, winny zostać te opłaty włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu lokalu mieszkalnego i również podlegać zwolnieniu od podatku.

Zatem w odniesieniu do opłat odnoszących się do części wspólnych, tj. za: zużycie energii elektrycznej (do oświetlenia piwnic), antenę zbiorczą, domofon, wywóz nieczystości stałych oraz w odniesieniu do opłaty za zużycie wody i odprowadzenie ścieków (rozliczanej w oparciu o ryczałt na mieszkanie), Wnioskodawca powinien opłaty te potraktować jako jedną usługę z usługą najmu (świadczenie główne), czyli zastosować zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego, które dotyczyło zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy świadczonej usługi najmu lokalu mieszkalnego wraz z obciążaniem najemcy opłatami za media. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zatem kwestie dotyczące ustalenia stawki podatku lub zwolnienia od podatku w oparciu o inne przepisy prawa niż art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla obciążania najemców opłatami za media nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.