Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.55.2021.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-09
Teza: Zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 lutego 2021 r. (data wpływu 3 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 8 kwietnia 2021 r. (data wpływu 9 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 8 kwietnia 2021 r. (data wpływu 9 kwietnia 2021 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 29 marca 2021 r. znak: 0111-KDIB3-3.4013.55.2021.1.MK.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest \[…\]. W fabryce Spółki produkuje się \[…\].

Podczas procesu produkcji, u Wnioskodawcy występuje proces lakierowania (VBH/KTL), podczas którego zachodzi proces elektrolizy czyli tzw. kataforeza.

Proces lakierowania (VBH/KTL) zachodzący u Spółki składa się z następujących etapów:

1.  etap VBH (obróbki wstępnej powierzchniowej na mokro - przygotowanie do lakierowania kataforetycznego),
2.  etap KTL - lakierowanie kataforetyczne,
3.  etap suszenia.

Etap VBH - obróbki wstępnej powierzchniowej na mokro

Etap VBH przygotowujący materiał (karoserię) do lakierowania kataforetycznego polega na obróbce wstępnej karoserii poprzez:

*   odtłuszczanie/natryskiwanie spiętrzeniowe - następuje to poprzez zanurzanie w wannie z odpowiednim płynem w temperaturze 60°C oraz spiętrzaniu;
*   odłuszczanie - zanurzanie w wannie i natryskiwanie; czyszczenie i odtłuszczanie, pozwala na uzyskanie dobrej jakości lakierowania;
*   płukanie I;
*   aktywacja - jest to równomierne zwilżalnie odtłuszczonych powierzchni aktywatorem chemicznym; podczas aktywacji tworzą się zarodki krystalizacji, które zapewniają równomierne tworzenie krystalicznej warstwy fosforanów co przyczynia się do optycznego „wyglądu” utworzonej warstwy fosforanu i jest konieczne dla zapewnienia optycznie idealnej jakości lakieru;
*   fosforowanie następujące poprzez zanurzanie w wannie w temperaturze 55°C i natryskiwanie wylotowe; służy do zwiększenia przyczepności warstw lakieru oraz do poprawy i zabezpieczenia przed korozją (paroizolacja);
*   płukanie II;
*   pasywacja; podczas pasywacji pory znajdujące się pomiędzy kryształami fosforanu zostają zamknięte małymi kryształami; w ten sposób powstaje gładka powierzchnia;
*   płukanie III;
*   płukanie VEW.

Obróbka wstępna (chemiczna obróbka powierzchniowa) jest podstawą odporności na korozję podczas nakładania kolejnych powłok. Odporność na korozję oraz przyczepność warstw lakieru zależna jest od wyniku obróbki wstępnej. Etap obróbki wstępnej wraz z jego wszelkimi elementami warunkuje prawidłowe i właściwe lakierowanie kataforetyczne. Innymi słowy bez etapu obróbki wstępnej - przygotowania do lakierowania nie jest możliwe nałożenie warstwy kataforetycznej, tak aby spełniała ona swoje podstawowe właściwości. Obróbka wstępna jest zatem niezbędna do prawidłowego zaistnienia procesu kataforetycznego.

Etap KTL - lakierowanie kataforetyczne

Proces kataforezy występujący u Spółki polega na nakładaniu powłoki lakierniczej na przedmiotach metalowych z wykorzystaniem zjawiska elektroforezy. Elektroforeza to natomiast zjawisko, które opiera się na rozdzielaniu mieszaniny substancji chemicznych pod wpływem działania pola elektrycznego. W praktyce oznacza zanurzenie elementu metalowego w roztworze koloidalnym farby z towarzyszącym temu podłączeniem do prądu za pomocą elektrod. Podczas nakładania powłoki na elementy metalowe proces ten opiera się o zasadę „wzajemnego przyciągania” (przeciwne ładunki przyciągają się a te same ładunki odpychają się).

Proces ten jest wykorzystywany do lakierowania karoserii \[…\].

Podczas ww. procesu kataforezy w odpowiednim roztworze (farba KTL) i przyłożonym prądzie zachodzi reakcja malowania (fizykochemiczna). Poniżej Spółka przedstawia etapy procesu:

Etap 1

W stanie beznapięciowym (bez podłączonego prądu) karoseria jest zanurzana w farbie KTL zawierającej naładowane przeciwnie cząsteczki (mieszanina chemiczna - wodna).

Etap 2

Następuje włączenie prądu - napięcia aktywującego proces elektrolizy (różny dla różnych wielkości, typów karoserii).

Etap 3

Zaczyna się proces lakierowania - pokrywania metalu powłoką galwaniczną (cząsteczki są przyciągane przez karoserię, osiadają na niej i na całej jej powierzchni tworzą jednolitą warstwę lakieru).

Urządzenia przekazujące prąd to cztery prostowniki. Dla karoserii ustala się specjalny program prądowy, który zawiera wiele składowych. Główny to nastaw napięcia dla naszych produktów wynoszący między 300-400V.

Podczas opisanego powyżej procesu kataforezy, podczas przepływu przez elektrolit prądu stałego zachodzi zjawisko związane z reakcjami przebiegającymi na metalowych (stalowych) anodach (płaskich) oraz lakierowanych karoseriach stanowiących katody. Na elektrodach tych (anodach i katodach) zachodzą reakcję utleniania (na anodzie) oraz redukcji (na katodzie).

W procesie elektrolizy występującym u Wnioskodawcy energia elektryczna ulega przekształceniu w energię chemiczną. W procesie wytwarza się bowiem kwas octowy oraz ciepło. W związku z tym farba KTL musi być na bieżąco chłodzona do odpowiednich parametrów. Celem ochłodzenia do pożądanej temperatury farba KTL jest pompowana na wymiennik ciepła zasilany zimną wodą. W procesie chłodzenia farby KTL energia elektryczna jest wykorzystywana do zasilania pompy kierującej farbę na wymiennik ciepła.

Etap Suszenia

Etap ten stanowi integralną część procesu lakierowania kataforetycznego i decyduje o jakości nałożonej powłoki. Cały proces suszenia lakierowanej karoserii trwa ok. 1 h i 20 minut i odbywa się w temperaturze ok. 220°C. W trakcie tego etapu na świeżo polakierowaną karoserię przez wentylatory kierowany jest strumień podgrzanego powietrza co zapewnia odpowiednie przywarcie nałożonej powłoki do podłoża oraz powoduje utrwalenie pożądanych właściwości.

Cały proces produkcji (lakierowanie karoserii) podczas którego występuje proces elektrolityczny (kataforezy) jest procesem ciągłym, realizowanym 24h/dobę - 5 dni w tygodniu (ale zdarzają się również przypadki, gdy proces ten jest realizowany w sobotę oraz w niedzielę przez 8h na dobę. Wnioskodawca posiada oddzielne prostowniki, z których prąd jest wykorzystywany wyłącznie do procesu kataforezy. Pozwala to na dokładne określenie ilości energii elektrycznej zużywanej w procesie kataforezy. Tym samym energia elektryczna z tych prostowników, nie służy do oświetlania pomieszczeń i hal, w których zachodzą wskazane procesy.

Wnioskodawca ma zamiar ubiegać się o rejestrację jako podatnik podatku akcyzowego. Spółka ubiega się również o koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w tym z odnawialnych źródeł energii w związku z planowaną inwestycją w postaci farmy fotowoltaicznej lub w postaci jednostek kogeneracji wytwarzających energię elektryczną w wysokosprawnej kogeneracji.

Pismem z 22 marca 2021 r. Organ wezwał Wnioskodawcę do uszczegółowienie opisu zdarzenia przyszłego w zakresie wykorzystania energii elektrycznej przez urządzenia, które w ocenie Wnioskodawcy mogą być objęte zwolnieniem z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.), ze szczególnym uwzględnieniem sposobu wykorzystania energii elektrycznej przez te urządzenia.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał:

Tak jak to zostało wskazane we wniosku o interpretację, podczas procesu produkcji, u Wnioskodawcy ma miejsce proces lakierowania (VBH/KTL), podczas którego zachodzi proces elektrolizy czyli tzw. kataforeza.

Proces lakierowania (VBH/KTL) zachodzący u Spółki składa się z następujących etapów:

1.  etap VBH (tzw. obróbki wstępnej powierzchniowej na mokro, który stanowi przygotowanie materiału do lakierowania kataforetycznego),
2.  etap KTL - lakierowanie kataforetyczne,
3.  etap suszenia.

Zgodnie z ww. wezwaniem, Spółka w pierwszej kolejności wskazuje, że na każdym z opisanych etapów procesu używany jest (i) przenośnik saniowy, tzw. skid conveyor zużywający energię elektryczną podczas transportu części podlegających lakierowaniu (karoserii samochodowych) w trakcie oraz pomiędzy poszczególnymi etapami (etap VBJ, etap KTL oraz etap suszenia) procesu oraz (ii) pompy, które zużywają energię elektryczną podczas procesów spiętrzania płynów, zasilania natrysków, pompowania cieczy na nagrzewnice cieczy oraz filtrację i chłodzenie cieczy.

Poniżej Spółka wskazuje informacje w zakresie wykorzystywania konkretnych rodzajów pomp przy poszczególnych etapach opisanego we wniosku o interpretację procesu.

Etap VBH - obróbki wstępnej powierzchniowej na mokro

Etap VBH przygotowujący materiał (karoserię) do lakierowania kataforetycznego polega na obróbce wstępnej karoserii poprzez:

*   odtłuszczanie/natryskiwanie spiętrzeniowe - następuje to poprzez zanurzanie w wannie z odpowiednim płynem w temperaturze 60°C oraz spiętrzaniu (ta część procesu odbywa się w jednej wannie) - podczas tej części procesu energia elektryczna używana jest do napędu (i) pompy zapewniającej stały ruch cieczy w wannie (mieszanie kąpieli), spiętrzanie cieczy i kierowanie cieczy do filtrów oraz (ii) pompy służącej do kierowania cieczy na wymiennik ciepła służący podgrzaniu cieczy w wannie do wymaganej w trakcie tego etapu temperatury około 60°C - podczas tego etapu energia elektryczna jest wykorzystywana łącznie przez dwie pompy;
*   odłuszczanie II i III - zanurzanie w wannach i natryskiwanie (ta część procesu odbywa się w dwóch kolejnych wannach) - podczas tej części procesu energia elektryczna używana jest do napędu (i) pompy zapewniającej stały ruch cieczy w wannie (mieszanie kąpieli), napędu natrysków kierujących ciesz pod ciśnieniem na przygotowywaną do malowania KTL karoserię i kierowanie cieczy do filtrów oraz (ii) pompy, służącej do kierowania cieczy na wymiennik ciepła służący podgrzaniu cieczy w wannach do wymaganej w trakcie tego etapu temperatury około 60°C - podczas obu etapów energia elektryczna jest wykorzystywana przez łącznie cztery pompy;
*   płukanie I - podczas tej części procesu energia elektryczna używana jest do napędu pompy zapewniającej stały ruch cieczy w wannie (mieszanie kąpieli) i kierowanie cieczy do filtrów - podczas tego etapu energia elektryczna jest wykorzystywana przez jedną pompę;
*   aktywacja - podczas tej części procesu energia elektryczna używana jest do napędu pompy zapewniającej stały ruch cieczy w wannie (mieszanie kąpieli) i kierowanie cieczy do filtrów - podczas tego etapu energia elektryczna jest wykorzystywana przez jedną pompę;
*   fosforowanie następujące poprzez zanurzanie w wannie w temperaturze 55°C i natryskiwanie wylotowe - podczas tej części procesu energia elektryczna używana jest do napędu (i) pompy zapewniającej stały ruch cieczy w wannie (mieszanie kąpieli), napędu natrysków kierujących ciesz pod ciśnieniem na przygotowywaną do malowania KTL karoserię i kierowanie cieczy do filtrów oraz (ii) pompy służącej do kierowania cieczy na wymiennik ciepła służący podgrzaniu cieczy w wannie do wymaganej w trakcie tego etapu temperatury około 55°C - podczas tego etapu energia elektryczna jest wykorzystywana łącznie przez pięć pomp;
*   płukanie II - podczas tej części procesu energia elektryczna używana jest do napędu pompy zapewniającej stały ruch cieczy w wannie (mieszanie kąpieli) i kierowanie cieczy do filtrów - podczas tego etapu energia elektryczna jest wykorzystywana przez jedną pompę;
*   pasywacja - podczas tej części procesu energia elektryczna używana jest do napędu pompy zapewniającej stały ruch cieczy w wannie (mieszanie kąpieli) i kierowanie cieczy do filtrów - podczas tego etapu energia elektryczna jest wykorzystywana przez jedną pompę;
*   płukanie III - podczas tej części procesu energia elektryczna używana jest do napędu pompy zapewniającej stały ruch cieczy w wannie (mieszanie kąpieli) i kierowanie cieczy do filtrów - podczas tego etapu energia elektryczna jest wykorzystywana przez jedną pompę;
*   płukanie VEW - podczas tej części procesu energia elektryczna używana jest do napędu pompy zapewniającej stały ruch cieczy w wannie (mieszanie kąpieli) i kierowanie cieczy do filtrów - podczas tego etapu energia elektryczna jest wykorzystywana przez jedną pompę.

Jak Wnioskodawca wskazał w treści wniosku etap VBH jest konieczny z punktu widzenia procesu technologicznego do zapewnienia, że nakładana powłoka będzie w odpowiedni sposób przylegać do malowanej karoserii samochodowej oraz w wymaganych w specyfikacji technicznej sposób będzie odpowiednio zabezpieczać karoserię, a w konsekwencji stanowi integralną część procesu elektrolitycznego stosowanego u Wnioskodawcy.

Etap KTL - lakierowanie kataforetyczne

Etap KTL - lakierowanie kataforetyczne - ma miejsce w czterech strefach:

*   Zbiornik KTL;
*   Płukanie I;
*   Płukanie II;
*   Płukanie VEW - płukanie wodą zdemineralizowaną.

Podczas części tego etapu, która ma miejsce w zbiorniku KTL energia elektryczna używana jest do napędu (i) pomp zapewniających stały ruch cieczy (roztworu farby) w wannie - tzw. zbiorniku KTL (mieszanie kąpieli) i kierowanie cieczy do filtrów oraz (ii) pompy służącej do kierowania cieczy na wymiennik ciepła służący chłodzeniu cieczy w wannie do wymaganej w trakcie tego etapu temperatury od 26°C do 36°C - łącznie podczas nakładania farby odbywającego się w zbiorniku KTL używane jest siedem pomp. Dodatkowo w tym etapie procesu energia elektryczna wykorzystywana jest również do zasilania czterech prostowników zapewniających energię do procesu lakierowania kataforetycznego (procesu elektrolitycznego sensu stricto).

Ponadto na tym etapie procesu, po wynurzeniu się malowanego elementu (karoserii samochodowej) ze zbiornika KTL wykonywane jest płukanie I i II oraz płukanie VEW, podczas których energia elektryczna używana jest do napędu łącznie 3 pomp (po jednej dla każdego płukania).

Zgodnie z encyklopedią PWN: „kataforeza \[gr.\], chem. ruch kationów lub dodatnio naładowanych cząstek fazy rozproszonej (cząstek koloidalnych) w kierunku katody (elektroforeza)” \[zgodnie z Internetową Encyklopedią PWN https://encyklopedia.pwn.pl/haslo/kataforeza;3921071.html, data dostępu: 8.12.2020 r. \]. Kataforeza to jeden z procesów mieszczących się w kategorii elektroforezy.

Kataforeza jest jedną z najnowocześniejszych technologii stosowanych do nakładania powłoki lakierniczej na różnego rodzaju przedmiotach metalowych - w szczególności na detalach stalowych, ocynkowanych, aluminiowych oraz żeliwnych w celu zabezpieczenia antykorozyjnego. Polega ona na malowaniu zanurzeniowymi z jednoczesnym przepływem prądu poprzez kąpiel farby wodorozcieńczalnej. Naładowane elektrycznie cząstki farby, poruszając się po liniach pola elektrycznego nakładają się na powierzchnię całego detalu, łącznie z miejscami niedostępnymi do pomalowania żadną inną metodą.

Elektroforeza \[gr.\], zgodnie z encyklopedią PWN, to natomiast: Jedno ze zjawisk elektrokinetycznych polegające na poruszaniu się naładowanych cząstek (makrocząsteczek lub cząstek koloidowych w nieruchomym ośrodku rozpraszającym albo jonów w roztworze wewnątrz kapilary) pod wpływem pola elektrycznego.

Cząstki mające na swojej powierzchni ładunek dodatni dążą do elektrody ujemnej (kataforeza), mające zaś ładunek ujemny - do elektrody dodatniej (anaforeza); elektroforezę wykorzystuje się m.in. do rozdzielania mieszanin białek, a także oczyszczania i koagulacji lateksu, pokrywania metali farbami, żywicami lub gumą, do odpylania elektrostatycznego dymów w elektrofiltrach” \[zgodnie z Internetową Encyklopedią PWN, https://encyklopedia.pwn.pl/haslo/elektroforeza;3897336.html, data dostępu: 8.12.2020 r.\].

Zgodnie z encyklopedią PWN: „galwanizacja, techn. → galwanostegia. Galwanostegia, galwanizacja, dział galwanotechniki obejmujący elektrolityczne wytwarzanie dobrze przyczepnych do podłoża cienkich (najczęściej 0,5-50 μm) powłok metalowych lub niemetalowych w celu ochrony materiału podłoża przed korozją, nadania mu określonych właściwości fiz. (np. odporności na ścieranie) lub atrakcyjnego wyglądu” \[zgodnie z Internetową Encyklopedią PWN, https://encyklopedia.pwn.pl/encyklopedia/galwanizacja.html, data dostępu: 8.12.2020 r.\].

Technologia galwanizacji wykorzystuje właściwości metali oraz procesy elektrochemiczne, dzięki którym jony pierwiastka tworzącego powlokę osadzają się na przedmiocie. Proces galwanizacji odbywa się w specjalnej kąpieli galwanicznej, czyli w wannie wypełnionej elektrolitem, do której wkłada się poddawane obróbce przedmioty oraz elektrodę. Drugą elektrodą w tym przypadku jest przedmiot metalizowany. Cały zestaw przypomina wielką baterię, w której zachodzą procesy elektrochemiczne powodujące osadzanie się jonów zawartych w elektrolicie cienką warstwą na powierzchni umieszczonego w kąpieli materiału. Elektroda wykonana z tego samego materiału co tworzona powłoka ulega stopniowemu rozpuszczeniu, dostarczając kolejnych jonów do elektrolitu. Przemieszczanie się jonów jest skutkiem przepływu prądu, a także dyfuzji i konwekcji. W elektrolicie mogą znajdować się dwa rodzaje jonów metalu, a wówczas efektem będzie powłoka stopowa.

Proces kataforezy jako proces galwaniczny występujący u Wnioskodawcy polega na nakładaniu powłoki lakierniczej na przedmiotach metalowych z wykorzystaniem zjawiska elektroforezy. W praktyce Wnioskodawca dokonuje zanurzenia elementu metalowego w roztworze koloidalnym farby z towarzyszącym temu podłączeniem do prądu za pomocą elektrod (podłączonych do wspomnianych czterech prostowników) - ma to miejsce we wspomnianym wcześniej zbiorniku KTL. Bez wątpienia zatem proces ten zachodzi w taki sam sposób jak proces kataforezy objaśniony w encyklopedii PWN oraz odpowiada on opisowi galwanizacji.

Podczas ww. procesu kataforezy w odpowiednim roztworze (farba KTL), który stanowi elektrolit i przyłożonym prądzie zachodzi reakcja malowania (fizykochemiczna).

Zgodnie z przytoczonymi definicjami elektrolizy oraz naukowymi objaśnieniami, proces elektrolizy cechuje się tym, że:

*   zachodzi w roztworze elektrolitu,
*   w elektrolicie tym umieszczone są elektrody na których zachodzi reakcja pod wpływem prądu stałego przepływającego przez ten elektrolit,
*   podczas tego procesu energia elektryczna z zewnętrznego źródła prądu stałego (wspomnianych powyżej czterech prostowników) zostaje przekształcona w energię chemiczną.

Etap Suszenia

Podczas tego etapu procesu energia elektryczna jest wykorzystywana do napędu wentylatorów kierujących podgrzane powietrze na karoserię, na która podczas poprzedniego etapu została nałożona powłoka - cały proces suszenia lakierowanej karoserii trwa ok. 1 h i 20 minut i odbywa się w temperaturze ok. 220°C.

Jak Wnioskodawca wskazał w treści wniosku etap suszenia zapewnia odpowiednie przywarcie nałożonej powłoki do podłoża oraz powoduje utrwalenie pożądanych właściwości, a w konsekwencji stanowi integralną część procesu elektrolitycznego stosowanego u Wnioskodawcy.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy opisany w stanie faktycznym proces lakierowania występujący u Spółki składający się z etapów: VBH - obróbki wstępnej powierzchniowej na mokro, KTL - lakierowania kataforetycznego (w tym chłodzenie farby), oraz suszenia, polegający na nakładaniu powłoki lakierniczej na przedmiotach metalowych z wykorzystaniem zjawiska elektroforezy jest w całości procesem elektrolitycznym (począwszy od etapu obróbki wstępnej poprzez lakierowanie i suszenie) i w efekcie zużycie przez Spółkę energii elektrycznej w tym procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy akcyzowej, pod warunkiem spełnienia warunku określonego w art. 30 ust. 7b ustawy akcyzowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w stanie faktycznym proces lakierowania występujący u Spółki składający się z etapów: VBH - obróbki wstępnej powierzchniowej na mokro, KTL - lakierowania kataforetycznego (w tym chłodzenie farby), oraz suszenia, polegający na nakładaniu powłoki lakierniczej na przedmiotach metalowych z wykorzystaniem zjawiska elektroforezy jest w całości procesem elektrolitycznym (począwszy od etapu obróbki wstępnej poprzez lakierowanie i suszenie) i w efekcie zużycie przez Spółkę energii elektrycznej w tym procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy akcyzowej, pod warunkiem spełnienia warunku określonego w art. 30 ust. 7b ustawy akcyzowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

a.Definicja procesów elektrolitycznych

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (dalej: ustawa akcyzowa), zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach elektrolitycznych. Warunkiem zastosowania tego zwolnienia, zgodnie z art. 30 ust. 7b ustawy akcyzowej, jest wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii.

Zwolnienie od podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych, ma swoje źródło w Dyrektywie Rady 2003/96/WE, z dnia 27 października 2003 r. w sprawne restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej \[Dz.U. L 283 z 31.10.2003 r.\] (dalej: „Dyrektywa Energetyczna”). Art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzeci Dyrektywy Energetycznej zastrzega, że jej postanowienia nie znajdują zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych.

Na gruncie polskich regulacji o podatku akcyzowym, wyłączenie z opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach elektrolitycznych w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej, znalazło swoje odzwierciedlenie w formie zwolnienia w art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy akcyzowej.

Dyrektywa Energetyczna, ustawa akcyzowa oraz akty wykonawcze wydanej do tej ustawy nie definiują nigdzie pojęcia procesów elektrolitycznych ani też nie odwołują się w tym zakresie wprost do innych aktów prawnych. Odwołać się zatem należy do słownikowego rozumienia pojęcia procesu elektrolitycznego oraz do specjalistycznych naukowych objaśnień procesu elektrolizy.

Proces elektrolityczny odnosi się do elektrolizy. Elektroliza to natomiast zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN: „procesy zachodzące wskutek przepływu prądu przez elektrolit” \[Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN https://sip.pwn.pl/slowniki/elektrolityczny.html, data dostępu: 8.12.2020 r.\]. Zgodnie natomiast z encyklopedią PWN: „elektroliza \[gr. ḗlektron ‘bursztyn’, lýsis ‘rozłożenie’\], podstawowy proces elektrochemiczny polegający na chemicznej przemianie składników elektrolitu (a często i materiału elektrod), przebiegającej na elektrodach pod wpływem przepływu prądu elektrycznego.

Podczas elektrolizy energia elektryczna z zewnętrznego źródła prądu stałego zostaje przekształcona w energię chemiczną - zachodzi więc przemiana odwrotna niż w ogniwie galwanicznym; elektroliza zachodzi w roztworze elektrolitu lub w elektrolicie stopionym - termoelektroliza (elektrolit), w którym umieszczono elektrody metalowe lub grafitowe połączone z zewnętrznym źródłem prądu stałego. W wyniku różnicy potencjałów elektrod następuje ruch jonów elektrolitu (których obecność jest wynikiem dysocjacji elektrolitycznej): jony dodatnie - kationy - przemieszczają się w kierunku katody (połączonej z ujemnym biegunem źródła prądu), jony ujemne - aniony - w kierunku anody (połączonej z dodatnim biegunem); jony elektrolitu przenoszą ładunek między elektrodami. Przy odpowiedniej różnicy potencjałów na granicy faz elektroda-roztwór biegną nieodwracalne reakcje utleniania (na powierzchni anody) i redukcji (na powierzchni katody) jonów elektrolitu, związków chemicznych rozpuszczonych w roztworze lub materiału elektrod. W wyniku elektrolizy danego elektrolitu można otrzymać różne produkty zależnie od warunków prowadzenia procesu, m.in. temperatury, przyłożonego napięcia, rodzaju elektrod, a także budowy elektrolizera (istotne jest czy przestrzeń katodowa jest oddzielona od anodowej), np. elektroliza wodnego roztworu chlorku sodu może prowadzić do otrzymania chloru, wodoru i wodorotlenku sodu bądź chloranu sodu. Elektroliza jest szeroko stosowana w przemyśle, m.in. do otrzymywania i oczyszczania wielu metali (elektrometalurgia), do pokrywania metali powłokami galwanicznymi (galwanotechnika), do otrzymywania wielu substancji, np. chloru, wodoru, chloranów (chloranów (V), chloranów (VII)); elektrolizę stosuje się także w analizie chemicznej (oznaczanie metali), do wyznaczania ładunku elektrycznego (kulometria), do otrzymywania wody ciężkiej” \[Internetowa Encyklopedia PWN, https://encyklopedia.pwn.pl/haslo/elektroliza;3897365.html, data dostępu: 8.12.2020 r\].

Zjawisko elektrolizy wyjaśnił także m.in. J. Kuryłowicz, wskazując, że: „przewodnik metaliczny, przez który przepływa prąd elektryczny, nie ulega na ogół w związku z tym żadnym zmianom chemicznym, jeżeli wydzielające się ciepło jest odprowadzane wystarczająco szybko. Charakterystyczne zjawiska chemiczne obserwuje się natomiast po włączeniu w obwód prądu przewodnika elektrolitycznego.

Przewodniki metaliczne zanurzone w roztworze noszą nazwę elektrod. Jedną z elektrod mogą stanowić ścianki naczynia, w którym znajduje się roztwór, jeśli naczynie to jest sporządzone z przewodnika metalicznego. Elektroda połączona przewodnikiem metalicznym z dodatnim biegunem zewnętrznego źródła energii elektrycznej nosi nazwę anody, zaś elektroda połączona z biegunem ujemnym nazywana jest katodą (\`(...)\`).

Jeżeli w roztworze znajdują się kationy takich metali, jak miedź, srebro, rtęć, to podczas elektrolizy na katodzie wydziela się odpowiedni metal. Proces osadzania się metalu związany jest z pobraniem przez kation elektronu (jednego, dwóch lub trzech, zależnie od wartościowości) z powierzchni katody, co prowadzi do powstania obojętnego atomu (\`(...)\`).

Dowolne procesy zachodzące podczas elektrolizy na powierzchni anodowej są procesami utleniania, ponieważ polegają na uwalnianiu elektronów. Sumaryczna reakcja przebiegająca na obu elektrodach podczas elektrolizy jest reakcją utleniania-redukcji. Od zwykłych reakcji utleniania-redukcji różni się ona tym, że wymiana elektronów (będąca istotą każdej reakcji utleniania-redukcji) nie następuje tu bezpośrednio między uczestnikami reakcji, ale za pośrednictwem przewodnika metalicznego.

Elektrony oddawane przez substancje utleniane na anodzie wędrują przez zewnętrzny obwód elektryczny do katody, gdzie są pobierane przez substancje redukowane.” (Chemia Fizyczna, red. Jerzy Kuryłowicz, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1980) \[na wskazany opis zjawiska elektrolizy powołał się również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 19.08.2020 r. (znak IBPP4/4513-189/16-1/BP).\]

Do specjalistycznych opracowań opisujących istotę procesu elektrolizy oraz do wyjaśnień tego procesu na gruncie encyklopedii naukowych jak i rozumienia słownikowego odwołują się również organy skarbowe w swoich interpretacjach indywidualnych, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 01.06.2018 r., (sygn. 0111-KDIB3-3.4013.68.2018.1.JS) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z 19.09.2016 r. (sygn. IBPP4/4513-224/16-1/LG), z 19.08.2016 r. (sygn. IBPP4/4513-224/16-1/LG), z 14.06.2016 r. (sygn. IBPP4/4513-87/16/BP).

Zgodnie z przytoczonymi powyżej definicjami, istotą procesu elektrolizy (elektrolitycznego) jest zatem wynikająca z definicji obecność elektrolitu w postaci roztworu, cieczy lub ciała stałego, w którym zanurzone są elektrody (ogniwa), na których zachodzi reakcja pod wpływem prądu stałego przepływającego przez ten elektrolit.

b.Proces zachodzący w Spółce - kataforeza (elektroforeza) jako proces galwaniczny

Zgodnie z encyklopedią PWN: „kataforeza \[gr.\], chem. ruch kationów lub dodatnio naładowanych cząstek fazy rozproszonej (cząstek koloidalnych) w kierunku katody (elektroforeza)” \[zgodnie z Internetową Encyklopedią PWN https://encyklopedia.pwn.pl/haslo/kataforeza;3921071.html, data dostępu: 8.12.2020 r.\]. Kataforeza to jeden z procesów mieszczących się w kategorii elektroforezy.

Kataforeza jest jedną z najnowocześniejszych technologii stosowanych do nakładania powłoki lakierniczej na różnego rodzaju przedmiotach metalowych - w szczególności na detalach stalowych, ocynkowanych, aluminiowych oraz żeliwnych w celu zabezpieczenia antykorozyjnego. Polega ona na malowaniu zanurzeniowym z jednoczesnym przepływem prądu poprzez kąpiel farby wodorozcieńczalnej. Naładowane elektrycznie cząstki farby, poruszając się po liniach pola elektrycznego nakładają się na powierzchnię całego detalu, łącznie z miejscami niedostępnymi do pomalowania żadną inną metodą.

Elektroforeza \[gr.\], zgodnie z encyklopedią PWN, to natomiast: Jedno ze zjawisk elektrokinetycznych polegające na poruszaniu się naładowanych cząstek (makrocząsteczek lub cząstek koloidowych w nieruchomym ośrodku rozpraszającym albo jonów w roztworze wewnątrz kapilary) pod wpływem pola elektrycznego.

Cząstki mające na swojej powierzchni ładunek dodatni dążą do elektrody ujemnej (kataforeza), mające zaś ładunek ujemny - do elektrody dodatniej (anaforeza); elektroforezę wykorzystuje się m.in. do rozdzielania mieszanin białek, a także oczyszczania i koagulacji lateksu, pokrywania metali farbami, żywicami lub gumą, do odpylania elektrostatycznego dymów w elektrofiltrach” \[zgodnie z Internetową Encyklopedią PWN, https://encyklopedia.pwn.pl/haslo/elektroforeza;3897336.html, data dostępu: 8.12.2020 r.\].

Zgodnie z encyklopedią PWN: „galwanizacja, techn. → galwanostegia. Galwanostegia, galwanizacja, dział galwanotechniki obejmujący elektrolityczne wytwarzanie dobrze przyczepnych do podłoża cienkich (najczęściej 0,5-50 μm) powłok metalowych lub niemetalowych w celu ochrony materiału podłoża przed korozją, nadania mu określonych właściwości fiz. (np. odporności na ścieranie) lub atrakcyjnego wyglądu” \[zgodnie z Internetową Encyklopedią PWN, https://encyklopedia.pwn.pl/encyklopedia/galwanizacia.html, data dostępu: 8.12.2020 r.\].

Technologia galwanizacji wykorzystuje właściwości metali oraz procesy elektrochemiczne, dzięki którym jony pierwiastka tworzącego powłokę osadzają się na przedmiocie. Proces galwanizacji odbywa się w specjalnej kąpieli galwanicznej, czyli w wannie wypełnionej elektrolitem, do której wkłada się poddawane obróbce przedmioty oraz elektrodę. Drugą elektrodą w tym przypadku jest przedmiot metalizowany. Cały zestaw przypomina wielką baterię, w której zachodzą procesy elektrochemiczne powodujące osadzanie się jonów zawartych w elektrolicie cienką warstwą na powierzchni umieszczonego w kąpieli materiału. Elektroda wykonana z tego samego materiału co tworzona powłoka ulega stopniowemu rozpuszczeniu, dostarczając kolejnych jonów do elektrolitu. Przemieszczanie się jonów jest skutkiem przepływu prądu, a także dyfuzji i konwekcji. W elektrolicie mogą znajdować się dwa rodzaje jonów metalu, a wówczas efektem będzie powłoka stopowa.

Proces kataforezy jako proces galwaniczny występujący u Spółki polega na nakładaniu powłoki lakierniczej na przedmiotach metalowych z wykorzystaniem zjawiska elektroforezy. W praktyce Spółka dokonuje zanurzenia elementu metalowego w roztworze koloidalnym farby z towarzyszącym temu podłączeniem do prądu za pomocą elektrod. Bez wątpienia zatem proces ten zachodzi w taki sam sposób jak proces kataforezy objaśniony w encyklopedii PWN oraz odpowiada on opisowi galwanizacji.

Podczas ww. procesu kataforezy w odpowiednim roztworze (farba KTL), który stanowi elektrolit i przyłożonym prądzie zachodzi reakcja malowania (fizykochemiczna).

Zgodnie z przytoczonymi definicjami elektrolizy oraz naukowymi objaśnieniami, proces elektrolizy cechuje się tym, że:

*   zachodzi w roztworze elektrolitu,
*   w elektrolicie tym umieszczone są elektrody na których zachodzi reakcja pod wpływem prądu stałego przepływającego przez ten elektrolit,
*   podczas tego procesu energia elektryczna z zewnętrznego źródła prądu stałego zostaje przekształcona w energię chemiczną.

Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, proces lakierowania (VBH/KTL) zachodzący u Wnioskodawcy składa się z następujących etapów:

1.  etap VBH (obróbki wstępnej powierzchniowej na mokro - przygotowanie do lakierowania kataforetycznego),
2.  etap KTL - lakierowanie kataforetyczne,
3.  etap suszenia.

W etapie lakierowania kataforetycznego - w procesie kataforezy jako proces galwaniczny występującym u Wnioskodawcy, podczas przepływu przez elektrolit (roztworze farby KTL) prądu stałego zachodzi zjawisko związane z reakcjami przebiegającymi na metalowych (stalowych) anodach (płaskich) oraz lakierowanych karoseriach stanowiących katody. Na elektrodach tych (anodach i katodach) zachodzą reakcję utleniania (na anodzie) oraz redukcji (na katodzie). Dodatkowo w występującym u Wnioskodawcy energia elektryczna ulega przekształceniu w energię chemiczną.

Mając powyższe na uwadze, przedstawiony przez Wnioskodawcę proces kataforezy jako proces galwaniczny polegający na:

1.  beznapięciowym zanurzaniu karoserii (jedna z elektrod - katoda) w farbie KTL zawierającej naładowane przeciwnie cząsteczki (elektrolicie),
2.  włączaniu prądu - napięcia aktywującego proces elekrolizy,
3.  lakierowaniu (pokrywanie metalu powłoką galwaniczną w taki sposób że cząsteczki są przyciągane przez karoserię, osiadają na niej i na całej jej powierzchni tworzą jednolitą warstwę lakieru)

\-stanowić będzie proces elektrolityczny sensu stricto.

Wnioskodawca podkreśla ponadto, że każdy ze wskazanych w stanie faktycznym element etapu KTL - lakierowania kataforetycznego (stanowiący etap 2 lakierowania) występującego u Spółki (począwszy od zanurzenia karoserii w farbie KTL poprzez lakierowanie - pokrywanie metalu powłoką galwaniczną aż do wynurzenia po lakierowaniu) stanowi proces elektrolityczny w ścisłym jego znaczeniu. Proces elektrolityczny nie może bowiem wystąpić z pominięciem któregokolwiek wskazanego etapu. Etapy te są od siebie zależne i są ze sobą ściśle powiązane. Zaistnienie jednego z nich warunkuje wystąpienie kolejnego. Muszą one ponadto przebiegać w określonej kolejności. Oznacza to, że proces lakierowania kataforetycznego zachodzący w Spółce nie może zachodzić bez i) zanurzenia karoserii (elektrody) w farbie KTL (elektrolicie), ii) włączenia prądu, iii) lakierowania powierzchni.

Podczas procesu lakierowania występuje także etap VBH przygotowujący materiał (karoserię) do lakierowania kataforetycznego, polegający na obróbce wstępnej karoserii oraz etap suszenia nałożonej powłoki. Dodatkowo, w trakcie samego etapu KTL farba musi podlegać procesowi chłodzenia dla utrzymania odpowiednich właściwości. Czynności jakie zachodzą podczas wszystkich tych procesów są niezbędne do prawidłowego przeprowadzenia właściwego lakierowania kataforetycznego - procesu elektrolitycznego.

Jak Wnioskodawca wskazał już wcześniej, wszystkie opisane czynności/etapy są niezbędne do uzyskania pożądanego efektu końcowego. Obróbka wstępna (chemiczna obróbka powierzchniowa) jest podstawą odporności na korozję podczas nakładania kolejnych powłok, natomiast etap suszenia powoduje odpowiednie utrwalenie nałożonej powłoki. Chłodzenie farby jest natomiast konieczne do utrzymywania prawidłowych parametrów farby i optymalnych warunków lakierowania. Czynności te wraz z wszelkimi ich elementami warunkują prawidłowe i właściwe lakierowanie kataforetyczne. Innymi słowy bez nich nie jest możliwe nałożenie warstwy kataforetycznej, tak aby prawidłowo spełniała ona swoje podstawowe zadanie. Obróbka wstępna, chłodzenie farby oraz proces suszenia są zatem niezbędne do prawidłowego zaistnienia procesu kataforetycznego. Proces kataforetyczny (lakierowanie karoserii poprzez galwanizację) nie może odbywać się z ich pominięciem.

W tym miejscu warto także odwołać się do pojęcia procesu. Jako, że pojęcie procesu nie zostało zdefiniowane w ustawie akcyzowej, oraz żadnych innych aktach prawnych, w myśl językowej reguły interpretacyjnej, proces należy rozumieć zgodnie z jego słownikową definicją. Zgodnie zatem z definicją zaczerpniętą ze Słownika Języka Polskiego PWN, proces to: „przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian” \[zgodnie z Słownikiem Języka Polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/sjp/proces;2508456.html, data dostępu: 8.12.2020 r.\].

Występujący u Wnioskodawcy proces lakierowania, składający się z etapu obróbki wstępnej, etapu lakierowania kataforetycznego (w tym chłodzenie farby), podczas którego występuje proces elektrolityczny (kataforezy) oraz etapu suszenia jest procesem ciągłym, w którym występują po sobie określone zdarzenia, które są wzajemnie powiązane i uzależnione od siebie.

Mając powyższe na uwadze, opisany w stanie faktycznym proces lakierowania występujący u Spółki składający się z etapów: VBH - obróbki wstępnej powierzchniowej na mokro, KTL - lakierowania kataforetycznego (w tym chłodzenia farby) oraz suszenia, polegający na nakładaniu powłoki lakierniczej na przedmiotach metalowych z wykorzystaniem zjawiska elektroforezy jest w całości procesem elektrolitycznym (począwszy od etapu obróbki wstępnej poprzez lakierowanie chłodzenie farby i suszenie) i w efekcie zużycie przez Spółkę energii elektrycznej w całym tym procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy akcyzowej, pod warunkiem spełnienia warunku określonego w art. 30 ust. 7b ustawy akcyzowej.

Nadto w uzupełnieniu wniosku Spółka raz jeszcze wskazała, że mając powyższe na uwadze, proces lakierowania występujący u Spółki składający się z etapów:

i. VBH - obróbki wstępnej powierzchniowej na mokro,

ii. KTL - lakierowania kataforetycznego oraz

iii. suszenia, polegający na nakładaniu powłoki lakierniczej na przedmiotach metalowych z wykorzystaniem zjawiska elektroforezy

jest w całości procesem elektrolitycznym (począwszy od etapu obróbki wstępnej poprzez lakierowanie, chłodzenie farby i suszenie) i w efekcie zużycie przez Spółkę energii elektrycznej w całym tym procesie (w stosunku do wszystkich opisanych wyżej urządzeń) będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 2 Ustawy akcyzowej, pod warunkiem spełnienia warunku określonego w art. 30 ust. 7b ustawy akcyzowej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie – art. 9 ust. 2 ustawy.

Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 9 ust. 3 ustawy.

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach elektrolitycznych.

W myśl art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii.

Powyższe przepisy stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „produkty energetyczne” podlegające tej regulacji. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b cyt. Dyrektywy 2003/96/WE, dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

*   produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,
*   podwójnego zastosowania produktów energetycznych

Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie,

*   energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych,
*   energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. "Koszt produktu" oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11. Te koszty są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. "Koszt energii elektrycznej" oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie,
*   procesów mineralogicznych

"Procesy mineralogiczne" oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Wyłączenia te nie oznaczają jednak, że ww. produkty energetyczne (wyroby energetyczne określone w art. 86 ustawy o podatku akcyzowym) i energia elektryczna podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania.

Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe (por. również wyrok: NSA sygn. akt I GSK 1866/14, TSUE C-169/00 oraz C-150/99).

W tym miejscu wskazać należy również, że w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. akt FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) – por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Wskazać należy, że zarówno ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy wspólnotowe nie zawierają definicji procesów elektrolitycznych. Z tego tez względu zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia w literaturze.

Na gruncie Słownika Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) „elektrolityczny” oznacza „odnoszący się do elektrolizy”. Pod pojęciem „elektrolizy” rozumie się zaś „proces, podczas którego doprowadzony z zewnątrz prąd elektryczny powoduje zajście na elektrodach reakcji utleniania i redukcji”.

Wielki Słownik Języka Polskiego (https://wsjp.pl) definiuje elektrolizę jako zmianę struktury chemicznej substancji, zachodzącą pod wpływem prądu elektrycznego.

Według kolejnej definicji, elektroliza jest to zespół termodynamicznie wymuszonych chemicznych procesów redoks, zachodzących na granicach faz: przewodnik metaliczny-przewodnik elektrolityczny, w czasie przepływu prądu elektrycznego z zewnętrznego źródła przez układ: przewodnik metaliczny-przewodnik elektrolityczny-przewodnik metaliczny. Procesy zachodzące podczas elektrolizy są uzależnione od składu roztworu i materiału elektrod („Wytwarzanie chloru i wodorotlenku sodu metodą elektrolizy przeponowej 311\[31\].Z5.06”, Urszula Żłobińska, Instytut Technologii Eksploatacji – Państwowy Instytut Badawczy, Radom 2006, s.7).

Elektroliza, jako proces elektrochemiczny, jest wywołana przepływem prądu stałego przez elektrolit, tj. przewodnik jonowy w fazie ciekłej lub stałej (por. „Podstawy chemii fizycznej”, P.W. Atkins, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002 s. 246-247; „Elektrochemia I. Jonika. Wykłady z chemii fizycznej” Adolf Kisza, Wydawnictwo Naukowo-Techniczne, Warszawa 2000).

Z uwagi na treść analizowanego przepisu, w sprawie odwołać się również należy do znaczenia pojęcia produkcja i proces.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 „proces to przykładowo” przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Zauważyć należy, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984 „proces produkcji” oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)”. Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Istotą zatem procesu elektrolizy (elektrolitycznego) jest wynikająca z definicji obecność elektrolitu w postaci roztworu, cieczy lub ciała stałego, w którym zanurzone są elektrody (ogniwa), na których zachodzi reakcja pod wpływem prądu stałego przepływającego przez ten elektrolit. Procesy te mają miejsce w sytuacji, gdy doprowadzony z zewnątrz prąd elektryczny przepływa przez elektrolit i powoduje zachodzenie reakcji utleniania i redukcji na elektrodach. Przy czym warto zaznaczyć, że pojęcia tego procesu nie można rozszerzać na inne rodzaje reakcji elektrochemicznych, z uwagi na fakt, że nie każda reakcja chemiczna przebiegająca przy udziale energii elektrycznej jest procesem elektrolitycznym. Pod wpływem energii elektrycznej mogą bowiem zachodzić także inne przemiany, m.in. procesy elektroplazmowe, wyładowania barierowe (tzw. ciche), wyładowania łukowe, koronowe czy powierzchniowe, które nie są procesami elektrolitycznymi zgodnie z powołaną definicją.

Analizując treść przepisu budzącego wątpliwości Wnioskodawcy podkreślić należy, że wprowadzając od 1 stycznia 2016 r. zwolnienie od podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach elektrolitycznych, ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie jednak nie może prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą od zużycia energii elektrycznej gdyż celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem ściśle określonych procesów, a nie określonych przedsiębiorstw, co wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE.

W kontekście powyższego wskazać należy że wykładni art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej, tj. przepisu odnoszącego się do procesów mineralogicznych/metalurgicznych/ elektrolitycznych i redukcji chemicznej, dokonał 7 września 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-465/15.

Trybunał wskazał w tym orzeczeniu, że art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE powinien być interpretowany w świetle motywu 22 tej dyrektywy, który stanowi, że produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Z motywu tego wynika również, że zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego związane jest to, że z zakresu zastosowania tych ram wyłączone są w szczególności produkty energetyczne podwójnego zastosowania oraz że energia elektryczna wykorzystywana w ten sam sposób powinna być traktowana w analogiczny sposób.

Z powodu zamienności produktów energetycznych i energii elektrycznej prawodawca unijny opowiedział się za analogicznym traktowaniem tych produktów w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96/WE, a tym samym w celu ich opodatkowania zgodnie z tą dyrektywą. Ustalenie w taki sposób jej materialnego zakresu zastosowania pozwala bowiem na ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania na skalę Unii Europejskiej w sposób łączny zarówno dla produktów energetycznych, jak i dla energii elektrycznej i ostatecznie ma na celu osiągnięcie podwójnego celu zamierzonego przez wspomnianą dyrektywę w motywach 2–6, 7, 11 i 12, to znaczy z jednej strony zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w sektorze energii elektrycznej, a z drugiej strony wspierania celów polityki ochrony środowiska.

Z powyższych względów w ocenie Trybunału wykładnia pojęcia energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych/ metalurgicznych/mineralogicznych, przewidzianego w art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie dyrektywy 2003/96/WE, która to wykładnia byłaby szersza od tej zastrzeżonej dla pojęcia produktów energetycznych wykorzystywanych do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych/metalurgicznych/mineralogicznych w rozumieniu tiret drugie tego przepisu, skutkowałaby zerwaniem zamierzonego przez prawodawcę unijnego analogicznego traktowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych w ten sam sposób w celu określenia zakresu zastosowania tej dyrektywy.

Wykładnia taka skutkowałaby bowiem wyłączeniem energii elektrycznej z opodatkowania ustalonego przez dyrektywę 2003/96 ze szkodą dla produktu energetycznego wykorzystywanego w ten sam sposób, który z kolei podlegałby opodatkowaniu zgodnie z tą dyrektywą. Z uwagi na zamienność produktów energetycznych i energii elektrycznej taka wykładnia skutkowałaby korzystniejszym traktowaniem stosowania energii elektrycznej ze szkodą dla produktów energetycznych, co ostatecznie byłoby sprzeczne z podwójnym celem zamierzonym przez dyrektywę 2003/96/WE.

Wobec powyższych argumentów TSUE \[badając zakres zwolnienia (wyłączenia) energii elektrycznej wykorzystywanej do napędu dmuchawy niezbędnej do wtłoczenia powietrza do celów redukcji chemicznej w wielkim piecu\] stwierdził: „(…) jeżeliby przyjąć, że dmuchawa działałaby nie dzięki energii elektrycznej, lecz raczej dzięki produktowi energetycznemu, takiemu jak olej napędowy, to jednak olej ten nie należałby do pojęcia produktu energetycznego o „podwójnym zastosowaniu” w rozumieniu art. 2 ust. 4 lit. b tiret drugie zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96, umożliwiającego mu korzystanie z wyłączenia z zakresu zastosowania tej dyrektywy, ponieważ wykorzystywanie danego produktu energetycznego służyłoby jedynie wytwarzaniu siły napędowej, co odpowiadałoby zatem wykorzystaniu jako paliwo. W ten sposób z powodów, o których mowa w pkt 26–28 niniejszego wyroku, tiret trzecie tego przepisu nie może być interpretowane w ten sposób, iż wyklucza ono z zakresu zastosowania wspomnianej dyrektywy energię elektryczną wykorzystywaną w tych samych celach co taki produkt energetyczny, bez zerwania z zamierzonym przez prawodawcę Unii analogicznym traktowaniem produktów energetycznych i energii elektrycznej w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96.”

Wobec powyższego w świetle art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej wyłączeniu z zakresu dyrektywy nie będzie podlegać m.in. energia elektryczna która zostanie wykorzystana do wytwarzania siły napędowej urządzeń wykorzystywanych w procesach o których mowa ww. przepisie tj. m.in. w procesach elektrolitycznych. W takim bowiem przypadku energia elektryczna (podobnie jak np. olej, czy wyroby gazowe) są wykorzystywane jako paliwo do napędu, które co do zasady podlega opodatkowaniu.

Warto zaznaczyć w tym miejscu, że z orzeczenia C-465/15 i opinii rzecznika generalnego w tej sprawie wynika także inny ważny wniosek, który dostrzegł m.in. WSA w Warszawie w prawomocnym orzeczeniu z 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 79/18 (badającym zakres zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesie produkcji energii elektrycznej), mianowicie konieczność uwzględnienia w wykładni zasady ścisłej interpretacji oraz zasady „bezpośredniości” i „natychmiastowości” wykorzystania produktu energetycznego do określonego procesu podlegającemu zwolnieniu.

W orzeczeniu tym WSA wyraźnie wskazał: „(…) że na podstawie dyrektywy energetycznej 2003/96/WE w zakresie zwolnienia z opodatkowania wyrobów energetycznych (produktów energetycznych) i energii elektrycznej istnieją wskazówki wg których kierować się należy rozstrzygając „granice” stosowania zwolnień. Tymi wskazówkami są: zasada ścisłej interpretacji oraz zasada „bezpośredniości” i „natychmiastowości” wykorzystania produktu energetycznego do określonego procesu podlegającego zwolnieniu. Zwolnieniu podlegać może zatem wyrób, który zużywany jest bezpośrednio i natychmiastowo do określonego procesu (…)

W tym miejscu nie od rzeczy będzie przypomnienie, że orzeczenie TSUE w sprawie C-465/15 wyraźnie podkreśla, że produkty energetyczne (wyroby energetyczne) i energia elektryczna powinny być traktowane w ten sam sposób i tym samym rozstrzygając granice zwolnienia dla poszczególnych nośników energii należy przeanalizować czy poszczególne wyroby są wykorzystywane bezpośrednio do procesu podlegającemu zwolnieniu czy też służą jedynie jako paliwo do napędu poszczególnych urządzeń wykorzystywanych w określonych procesach, które co do zasady podlega opodatkowaniu.

(…) Zdaniem sądu w zakres tego zwolnienia natomiast nie będzie wchodzić zużycie energii elektrycznej do napędu poszczególnych urządzeń wykorzystywanych w trakcie tego procesu ani też zużycie przez urządzenia poprzedzające i podtrzymujące ten proces jak również wykorzystywane po zakończeniu tego procesu.”

Powyższe orzeczenie wskazuje także, że wyrok TSUE C-465/15 ma zastosowanie nie tylko do wyłączenia z zakresu dyrektywy energetycznej energii elektrycznej wykorzystywanej do celów redukcji chemicznej ale także innych zastosowań o których mowa w art. 2 ust. 4 lit. b tej dyrektywy. Nie bez znaczenia jest także to, że redukcja chemiczna jest nieodzownym elementem procesu metalurgicznego – wytapiania, odbywającego się w wielkim piecu, a także procesów mineralogicznych – wytapiania szkła w piecu szklarskim oraz co istotne w sprawie - procesów elektrolitycznych, w trakcie których także dochodzi do reakcji redukcji i utleniania.

Mając zatem na uwadze wskazane wyżej definicje, dokonując ich syntezy, biorąc pod uwagę zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe oraz w szczególności orzeczenie TSUE w sprawie C-465/15, stwierdzić należy, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy podlega energia elektryczna (po spełnieniu warunku o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy), która jest bezpośrednio zużyta w procesie elektrolitycznym, który ma miejsce w sytuacji, gdy doprowadzony z zewnątrz prąd elektryczny powoduje zachodzenie reakcji utleniania i redukcji na elektrodach. Pojęcie to ma zatem znaczenie ograniczone do samego miejsca i czasu trwania reakcji chemicznej elektrolizy, a zatem zwolnienie z akcyzy wykorzystanej energii elektrycznej należy ograniczyć do samej istoty elektrolizy, czyli przyłożenia napięcia, które przepływa przez roztwór elektrolitu, do elektrod (anody i katody).

W związku z powyższym, co do zasady zwolnieniu podlegać będzie energia elektryczna wykorzystana jedynie w ww. zakresie natomiast zwolnieniu nie będzie podlegać energia elektryczna służąca napędzaniu (wprawianiu w ruch) urządzeń wykorzystywanych w tym procesie, a także innych urządzeń nie uczestniczących bezpośrednio w tym procesie (poprzedzających ten proces i występujących po jego zakończeniu), nawet jeśli zasilanie tych urządzeń jest konieczne aby sam proces elektrolityczny mógł się odbyć.

Taką wykładnię potwierdził w prawomocny orzeczeniu: WSA w Opolu 30 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Op 19/19 oraz WSA w Krakowie 4 października 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 756/19. W obu wskazanych orzeczeniach składy orzekające, opierając się o wyrok TSUE w sprawie C-465/15, nie miały wątpliwości, że wykorzystanie energii elektrycznej do napędu urządzeń i maszyn wykorzystywanych w procesach metalurgicznych i mineralogicznych (procesach wymienionych w art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej, wraz z procesem elektrolitycznym i redukcją chemiczną) nie podlega zwolnieniu z opodatkowania akcyzą – „(…) Nie budzi wątpliwości Sądu, że powyższe wynika z faktu, że energia elektryczna, która miałaby podlegać zwolnieniu posłuży jako "paliwo napędowe" - do napędu urządzeń i maszyn (m.in. urządzeń transportowych, urządzeń do wybija elementów z form, urządzeń do oczyszczania i obroki mechanicznej, zasilania sprężarek, siłowników hydraulicznych do wylewania ciekłego metalu, suwnicy z podwieszoną kadzią do zalewania form) - co w świetle wskazanego wyżej wyroku C-465/15 wyklucza możliwość zwolnienia z podatku akcyzowego.”

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy co do zakresu możliwego zwolnienia w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego.

Analizując zakres zwolnienia w świetle wyroku C-465/15 należy odróżnić wykorzystanie energii elektrycznej stricte do procesu elektrolitycznego od wykorzystania energii elektrycznej do napędu urządzeń wykorzystywanych w tym procesie, a także innych czynności w trakcie których następuje również zużycie energii elektrycznej.

Organ nie znajduje uzasadnionych podstaw aby całość opisanych we wniosku czynności podczas których dochodzi do zużycia energii elektrycznej zwalniać z opodatkowania akcyzą w oparciu o art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy, w sytuacji gdy zwolnienie to jest zwolnieniem przedmiotowym, a proces elektrolityczny sprowadza się do samej istoty elektrolizy, czyli przyłożenia napięcia, które przepływa przez roztwór elektrolitu. Takie podejście w ocenie Organu byłoby nieuprawnionym rozszerzaniem przedmiotowego zwolnienia.

Wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach elektrolitycznych ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie nie może jednak prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą od zużycia energii elektrycznej. Celem zwolnienia z akcyzy o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy jest wsparcie dla danego podmiotu w ściśle określonym zakresie. W art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy jest mowa wyłącznie o pewnym ściśle określonym wycinku produkcji, w którym doprowadzony z zewnątrz prąd elektryczny powoduje zachodzenie reakcji utleniania i redukcji na elektrodach. Energia elektryczna ma przyczyniać się w sposób bezpośredni i natychmiastowy do przeprowadzenia tej konkretnej czynności wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego – w przypadku Spółki lakierowania (VBH/KTL).

Zdaniem Organu nie ma dostatecznego uzasadnienia, by znaczenie pojęcia "procesy elektrolityczne" w rozumieniu ustawy podatkowej wprowadzającej przywilej podatkowy, rozszerzać na cały opisany we wniosku proces lakierownia, podczas gdy proces elektrolityczny sprowadza się do przyłożenia napięcia, które przepływa przez roztwór elektrolitu (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2477/10).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy (po spełnieniu warunku o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy), w ramach przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego będzie podlegać wyłącznie energia elektryczna wykorzystana do zasilania czterech prostowników zapewniających energię do procesu lakierowania kataforetycznego (procesu elektrolitycznego sensu stricto – zgodnie z przedstawionym opisem sprawy).

W tym bowiem zakresie zużycie energii elektrycznej następuje w procesie elektrolitycznym o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej.

W pozostałym natomiast zakresie objętym opisem przedstawionego zdarzenia przyszłego wykorzystanie energii elektrycznej nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej.

Wynika to z faktu, że energia elektryczna, która miałaby podlegać zwolnieniu posłuży jako „paliwo napędowe” do napędu przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego urządzeń – przenośnika saniowego, różnego rodzaju pomp oraz wentylatorów – co w świetle wskazanego wyżej wyroku C-465/15 wyklucza możliwość zwolnienia z podatku akcyzowego.

Równocześnie cześć energii elektrycznej służy zasilaniu urządzeń, które nie są wykorzystywane w samym procesie elektrolitycznym (który sprowadza się do przyłożenia napięcia, które przepływa przez roztwór elektrolitu), lecz przed nim, jak po nim, odpowiednio etap przygotowania i etap suszenia.

Fakt, że wszystkie przedstawione we własnym stanowisku przez Wnioskodawcę etapy składają się na proces lakierowania zachodzący w Spółce tj. istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poszczególnymi etapami, nie może automatycznie oznaczać, że również wszystkie czynności wykonywane w tychże etapach winny być uznane za proces elektrolityczny w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej. Nie można bowiem całej tej działalności Wnioskodawcy opisanej we wniosku dla celów zwolnienia traktować kompleksowo. Takie rozszerzenie zwolnienia wynikającego także z dyrektywy, jako wyjątku od powszechności opodatkowania jest sprzeczne ze ścisłą interpretacją przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Celem ustawodawcy unijnego było objęcie zwolnieniem ściśle określonych procesów, co wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE. Nadto energia elektryczna podlegająca zwolnieniu nie może być wykorzystana jako energia napędowa i przede wszystkim ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia konkretnej czynności wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego – procesu elektrolitycznego - ograniczonego do samego miejsca i czasu trwania reakcji chemicznej elektrolizy.

Organ w tym miejscu zaznacza, że brak możliwości zastosowania zwolnienia wobec wykorzystania energii elektrycznej przez wskazane wyżej urządzenia, nie jest tożsamy z koniecznością wyłączania tych czynności przez Wnioskodawcę z etapów procesu lakierowania. Ustawodawca dopuszcza bowiem szacunkowe metody określania zużycia energii elektrycznej i tym samym objęcie zwolnieniem wykorzystanie energii elektrycznej do czynności mieszczących się w pojęciu procesów elektrolitycznych o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy. Przy czym jak wskazał Wnioskodawca, posiada on oddzielne prostowniki, z których prąd jest wykorzystywany wyłącznie do procesu kataforezy i pozwala to na dokładne określenie ilości energii elektrycznej zużywanej w procesie kataforezy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do powołanych w stanowisku Wnioskodawcy interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15). Nadto podkreślić należy, że cześć ze wskazanych interpretacji zostało wydanych przed wskazanym wyżej orzeczeniem C-465/15, które że punktu widzenia analizowanej sprawy ma kluczowe znaczenie i w świetle którego dokonano przedmiotowej interpretacji w zakresie możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Równocześnie wskazane interpretacje potwierdzają, że ze zwolnienia nie korzysta całość procesów produkcyjnych, a jedynie ich cześć w takie których bezpośrednio dochodzi do procesu elektrolitycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, jak również w przypadku zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.