Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.442.2017.1.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-27
Teza: Czy na Spółce spoczywa obowiązek dokumentowania należnych od podmiotów gospodarczych i osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej odsetek umownych za zwłokę fakturami, ze wskazaniem w fakturach, że są to usługi finansowe zwolnione z opodatkowania oraz czy spoczywa na stronie obowiązek ewidencjonowania ww. faktur w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: czynsz; odsetki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 sierpnia 2017 r. (data wpływu 7 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odsetek umownych za zwłokę - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odsetek umownych za zwłokę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadząca działalność pod firmą: M. B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B., zwana dalej stroną, Spółką lub Wnioskodawcą, jest właścicielem budynków B. przy ul. Z. 8 użytkowanych przez stronę przy prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie ich wynajmu podmiotom gospodarczym i osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Spółka jest podatnikiem czynnym VAT, w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązana do składania deklaracji miesięcznych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych rokiem obrotowym (podatkowym) dla Spółki jest rok kalendarzowy. Strona nie przywiduje aby po dniu 01 stycznia 2018 r. dokonała zmiany roku obrotowego (podatkowego). Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych Spółka opłaca miesięcznie. W umowach najmu z ww. podmiotami zostało określone, iż z tytułu opóźnienia zapłaty czynszu strona ma prawo naliczenia i żądania zapłaty odsetek umownych za zwłokę liczonych wysokości 20,00% w stosunku za okres zwłoki w zapłacie, zwanych dalej odsetkami umownymi za zwłokę. W umowach najmu zostało określone, iż czynsz najmu jest płatny z góry do każdego 10 lub 15 dnia miesiąca. Spółka wysokość należnych odsetek dokumentuje notami księgowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na Spółce spoczywa obowiązek dokumentowania należnych od podmiotów gospodarczych i osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej odsetek umownych za zwłokę fakturami, ze wskazaniem w fakturach, że są to usługi finansowe zwolnione z opodatkowania oraz czy spoczywa na stronie obowiązek ewidencjonowania ww. faktur w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem podstawą do objęcia opodatkowaniem danego zdarzenia jest występowanie odpłatności, która ma miejsce „gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem (tak TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r., C- 102/86). Z kolei przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Natomiast świadczenie usług to każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w podanym wyżej znaczeniu. Zdaniem strony odsetki umowne kojarzone są z naliczaniem dodatkowych zobowiązań powstających z tytułu niespłaconych w terminie należności. To faktycznie ich podstawowa funkcja, którą przewiduje art. 359 § 1 k.c. Czytamy w nim, że odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej (np. umowy między stronami) albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu. Powyższe oznacza, że można ustalić odsetki na innym poziomie niż odsetki ustawowe. Niemniej jednak maksymalna wysokość odsetek (tzw. odsetki maksymalne) wynikających z czynności prawnej nie może w stosunku rocznym przekraczać czterokrotności wysokości stopy kredytu lombardowego NBP (obecnie stopa tego kredytu wynosi 2,5 proc.; odsetki maksymalne kształtują się zatem na poziomie 10 proc. w skali roku) - art. 359 § 21 k.c. Prawodawca zastrzega przy tym, że gdy ustalono odsetki w kwocie wyższej niż maksymalne, stosuje się odsetki maksymalne. Wskazać też należy że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, to wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Zdaniem strony otrzymywane (naliczane) odsetki za zwłokę z tytułu nieuregulowania bądź nieterminowego uregulowania wymagalnych należności nie są czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Znajdują się one w ogóle poza regulacjami podatku od towarów w i usług, stąd też nie można w takich przypadkach mówić, że są to czynności zwolnione z podatku. Nie mamy tu do czynienia z żadną usługą, ani tym bardziej dostawą. Odsetki są wynagrodzeniem za nieuzasadnione korzystanie z cudzego kapitału. Zapłata z opóźnieniem następuje wbrew woli sprzedawcy, wobec czego nie można tu przyjąć, aby sprzedawca miał być usługodawcą. Dlatego też reasumując powyższe należy uznać, iż na Spółce nie spoczywa obowiązek dokumentowania należnych od podmiotów gospodarczych i osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej odsetek umownych za zwłokę fakturami, ze wskazaniem w fakturach, że są to usługi finansowe zwolnione z opodatkowania oraz nie spoczywa na stronie obowiązek ewidencjonowania ww. faktur w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W przedmiotowej sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą dokumentowania należnych mu odsetek umownych za zwłokę fakturami oraz ewidencjonowania ww. faktur.

Aby rozstrzygnąć w wyżej wskazanej kwestii należy w pierwszej kolejności zbadać czy odsetki umowne za zwłokę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną, jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrywania przez Trybunał Sprawiedliwości UE. Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple and Pear Development Council v. Commissioners of Customs and Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego l981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

W orzeczeniu C-222/81 z dnia 1 lipca 1972 r. między BAZ Bausystem AG a Finanzamt Munchen fur Korperschaften, Trybunał stwierdził, że odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał bowiem, że wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność/poniesioną szkodę.

Odsetki z tytułu nie opłacenia faktur w terminie nie są częścią kwoty należnej z tytułu dostawy towarów, czy świadczenia usług, ani też nie mają wpływu na cenę dostarczanych towarów bądź świadczonych usług, w związku z czym nie można uznać, że stanowią podstawę opodatkowania VAT. Opłaty te są naliczane w sytuacjach, gdy klient nie wywiązuje się z postanowień zawartych w umowie, natomiast nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towaru ani też świadczenie usługi. Wnioskodawca domagając się zapłaty odsetek z tytułu nieterminowych wpłat, nie realizuje żadnej usługi, domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia nabywcy w dokonywaniu płatności, której termin już minął.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opisane odsetki z tytułu nieterminowych wpłat nie należą do wymienionego w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią odpłatności ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy. Powyższe płatności mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, zaś podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności.

W rozpatrywanym przypadku nie mamy więc do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tych kwot podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pobierane odsetki nie stanowią odpłatności za czynności określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestie dotyczące zasad wystawiania faktur zawarte zostały w ustawie w art. 106a-106q.

Na podstawie art. 106a ust. 1 pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Jak stanowi art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast zgodnie z art. 109 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy)

Skoro faktura powinna dokumentować sprzedaż rozumianą jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, to w przypadku gdy odsetki z tytułu nieterminowych wpłat nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokumentowania należnych od podmiotów gospodarczych i osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej odsetek umownych za zwłokę fakturami oraz ewidencjonować ich w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.