Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-263/16/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-10
Teza: Czy planowana dostawa (aport) poszczególnych działek gruntu szczegółowo opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, na rzecz Spółki …. SA, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką podstawą, czy też podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z póżn. zm.)?
Słowa kluczowe: aport; budowle; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póżn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym w dniach 28 kwietnia, 5 i 17 maja oraz 8 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT z tytułu dostawy (aportu) nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2016 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 28 kwietnia, 5 i 17 maja oraz 8 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT z tytułu dostawy (aportu) nieruchomości.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Województwo zamierza dokonać dostawy (aportu) na rzecz Spółki .. S.A., której jest jedynym akcjonariuszem:

1.  nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działki nr 137/15, 137/18, 137/19, 137/25, obręb 109, oraz
2.  udziału wynoszącego 49/100 części w nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów, jako działka nr 137/13,
celem wykorzystania przez Spółkę zgodnie z działalnością statutową.

Nieruchomości położone w G. przy …, aktualnie znajdują się we władaniu …Ośrodka Doradztwa Rolniczego. Z dniem 1 sierpnia 2009 r., w związku ze zmianami w organizacji i podziale zadań administracji publicznej w województwie, mienie Skarbu Państwa będące we władaniu ……… Ośrodka Doradztwa Rolniczego w \`(...)\` stało się z mocy prawa własnością Województwa …. Powyższe zostało potwierdzone decyzją Wojewody … z dnia 18 listopada 2011 r., nr … (prawomocna od dnia 6 grudnia 2011 r.). Decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Ww. decyzja stanowiła także podstawę do wpisania Województwa …, jako właściciela:

*   działek nr: 137/15, 137/18, 137/19, 137/25 w księdze wieczystej nr KW ….., oraz
*   udziału wynoszącego 49/100 części w działce nr 137/13 w księdze wieczystej nr KW …. prowadzonych przez III Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego …..

Działka nr 137/15 obszaru 99 m2 jest częściowo ogrodzona ogrodzeniem z metalowej siatki w ramkach, osadzonym na betonowanej podmurówce z cegły. Przez działkę przebiegają sieci uzbrojenia terenu - energia elektryczna (właściciel i gestor \`(...)\`SA). W ewidencji gruntów działka oznaczona jest jako Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy). Ponadto działka nie znajduje się w zakresie ochrony konserwatora zabytków, konserwatora przyrody, nie jest wpisana do rejestru zabytków, na nieruchomości nie znajdują się pomniki przyrody. Nie jest położona na obszarach terenów górniczych, parków narodowych, na obszarach graniczących z nieruchomościami oddanymi w trwały zarząd na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, na obszarach morskiego pasa nadbrzeżnego (w tym pasa ochronnego lub pasa technicznego), na obszarach morskich znajdujących się w granicach portów lub przystani morskich w rozumieniu ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179 z późn. zm.). Działka nie jest położona na terenie zamkniętym w rozumieniu ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 520 z późn. zm.).

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano, że w środkowej części działki znajdują się płyty chodnikowe (w ocenie Wnioskodawcy w związku z posadowionym na terenie działki ogrodzeniem i płytami chodnikowymi, należało przyjąć że działka jest zabudowana); obszar działki stanowi znikomą powierzchnię w stosunku do całej dostawy (aportu), płyty chodnikowe posadowione na działce zajmują około 1/5 jej powierzchni, ponadto w centralnym punkcie działki rozmieszczone są dwa stare kilkunastoletnie drzewa, które uniemożliwiają posadowienie na działce jakiegokolwiek innego obiektu budowlanego, jak również wszelka inna zabudowa nie jest możliwa. Ostatecznie wskazano, że ogrodzenie posadowione na ww. działce stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy prawo budowlane, bowiem budowla ta przy znikomej wielkości działki jest bardzo istotnym obiektem budowlanym posadowionym na tej działce, stanowiącym o jej charakterystyce.

Działka nr 137/18 obszaru 1997 m2 jest zagospodarowana, częściowo ogrodzona od strony południowej (ogrodzenie z siatki stalowej na słupkach stalowych zabetonowanych w gruncie), zabudowana osadnikiem - jednym z elementów oczyszczalni ścieków (osadnik o pow. 1100 m2 jest zamknięty i przykryty nasypem ziemnym, do osadnika doprowadzone są dwa kolektory kanalizacji sanitarnej dn 200, odprowadzające ścieki z sąsiednich nieruchomości). Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy prawo budowlane oczyszczalnia ścieków stanowi budowlę w rozumieniu tego przepisu. Osadnik to zbiornik, w którym odbywa się wstępne beztlenowe oczyszczanie ścieków, zatem „stanowi on część budowlaną urządzenia technicznego o czym stanowi również ww. artykuł prawa budowlanego.” W związku z czym zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy prawo budowlane osadnik posadowiony na działce nr 137/18 stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego.

Przez teren działki przebiegają sieci uzbrojenia terenu: energia elektryczna (właściciel i gestor \`(...)\`SA) oraz kanalizacja sanitarna (właściciel i gestor Województwo ..). W ewidencji gruntów działka oznaczona jest jako Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy). Ponadto działka nie znajduje się w zakresie ochrony konserwatora zabytków, konserwatora przyrody, nie jest wpisana do rejestru zabytków, na nieruchomości nie znajdują się pomniki przyrody. Nie jest położona na obszarach terenów górniczych, parków narodowych, na obszarach graniczących z nieruchomościami oddanymi w trwały zarząd na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, na obszarach morskiego pasa nadbrzeżnego (w tym pasa ochronnego lub pasa technicznego), na obszarach morskich znajdujących się w granicach portów lub przystani morskich w rozumieniu ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179 z późn. zm.). Działka nie jest położona na terenie zamkniętym w rozumieniu ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 520 z późn. zm.).

Działka nr 137/19 obszaru 6797 m2 jest zabudowana, zagospodarowana, częściowo ogrodzona od strony południowej, północnej i wschodniej, ogrodzenie z siatki stalowej na słupkach stalowych zabetonowanych w gruncie, na działce znajdują się dwie latarnie oświetlenia terenu, na terenie działki znajduje się murowany budynek przepompowni ścieków o powierzchni użytkowej 12,5m2, kubatura 22,5 m3 (posadzka cementowa, studnia betonowa z pompą). Przez działkę przebiegają sieci uzbrojenia terenu: energia elektryczna (właściciel i gestor \`(...)\`SA), telekomunikacyjna (właściciel i gestor \`(...)\` Sp. z o.o.), wodociągowa, ciepłownicza, kanalizacji sanitarnej, których właścicielem i gestorem jest Województwo …. W ewidencji gruntów działka oznaczona jest jako Bi (inne tereny zabudowane). Ponadto działka nie znajduje się w zakresie ochrony konserwatora zabytków, konserwatora przyrody, nie jest wpisana do rejestru zabytków, na nieruchomości nie znajdują się pomniki przyrody. Nie jest położona na obszarach terenów górniczych, parków narodowych, na obszarach graniczących z nieruchomościami oddanymi w trwały zarząd na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, na obszarach morskiego pasa nadbrzeżnego (w tym pasa ochronnego lub pasa technicznego), na obszarach morskich znajdujących się w granicach portów lub przystani morskich w rozumieniu ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179 z późn. zm.). Działka nie jest położona na terenie zamkniętym w rozumieniu ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 520 z późn. zm.).

Działka nr 137/25 obszaru 3574 m2 zagospodarowana i częściowo ogrodzona od strony północnej, zabudowana jest budynkiem hotelu wraz z restauracją o powierzchni użytkowej 1788,79 m2, za budynkiem hotelu znajduje się parking o nawierzchni wyłożonej częściowo z trylinki, częściowo z płyt betonowych. Część hotelowa „Z.” jest czterokondygnacyjna, zbudowana w 1975 r. niepodpiwniczona, część biurowo-mieszkalna posadowiona jest na parterze hotelu, ponadto w hotelu znajdują się 34 pokoje 2-osobowe z łazienkami; część restauracyjna jest jednokondygnacyjna, podpiwniczona, zbudowana w 1975 r. Na kondygnacji parteru znajduje się sala restauracyjna, kuchnia, zmywalnia, zaplecze, magazyny. Ponadto w części wschodniej restauracji znajduje się kotłownia z kotłami gazowymi z niezależnym wejściem z parkingu. Przez działkę przebiegają sieci uzbrojenia terenu: energia elektryczna (właściciel i gestor \`(...)\`SA), telekomunikacyjna (właściciel i gestor \`(...)\` Sp. z o.o.), sieć gazowa (właściciel i gestor \`(...)\`Sp. z o.o.), wodociągowa, ciepłownicza, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, których właścicielem i gestorem jest Województwo …\`(...)\` W ewidencji gruntów działka oznaczona jest jako Bi (inne tereny zabudowane). Ponadto działka nie znajduje się w zakresie ochrony konserwatora zabytków, konserwatora przyrody, nie jest wpisana do rejestru zabytków, na nieruchomości nie znajdują się pomniki przyrody. Nie jest położona na obszarach terenów górniczych, parków narodowych, na obszarach graniczących z nieruchomościami oddanymi w trwały zarząd na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, na obszarach morskiego pasa nadbrzeżnego (w tym pasa ochronnego lub pasa technicznego), na obszarach morskich znajdujących się w granicach portów lub przystani morskich w rozumieniu ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179 z późn. zm.). Działka nie jest położona na terenie zamkniętym w rozumieniu ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 520 z późn. zm.).

Przedmiotem aportu miałby być również udział 49/100 części w nieruchomości gruntowej położonej w G., oznaczonej w ewidencji gruntów, jako działka nr 137/13, obszaru 982 m2. Działka jest zagospodarowana i zabudowana budynkiem biurowo-usługowym, dwukondygnacyjnym, częściowo podpiwniczonym o powierzchni użytkowej 1904,5 m2. Budynek o funkcji biurowej z pomieszczeniami biurowymi i salami wykładowymi na parterze i piętrze został wybudowany w 1975 r. (przyłącza sieci do budynku - sieć energetyczna, sieć wodociągowa, telekomunikacyjna, sieć gazowa, kanalizacja sanitarna, kanalizacja deszczowa).

Udział 49/100 części nieruchomości obejmuje pomieszczenia na piętrze budynku: korytarz, pomieszczenia biurowe, dwie sale wykładowe, pomieszczenia gospodarcze, toalety oraz udział w nieruchomości wspólnej: częściach wspólnych budynku i działce gruntowej nr 137/13. Pomieszczenia na piętrze nie posiadają niezależnego wejścia z terenu działki nr 137/13. Wejście do pomieszczeń na piętrze przez wspólną klatkę schodową z budynkiem hotelowym na działce nr 137/25 lub przez wspólną klatkę schodową z działki nr 137/9. Działka została wydzielona po obrysie fundamentów budynku, nie posiada niezależnego dojazdu do budynku, dojścia do budynku, parkingu. W zakresie udziału 49/100 części w nieruchomości Wnioskodawca doprecyzowuje, iż Województwu przysługuje udział wynoszący 49/100 części w prawie własności nieruchomości. Współwłaścicielem pozostałej części w prawie własności, tj. udziału 51/100, jest Skarb Państwa - Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska. Współwłaściciele korzystają z nieruchomości w taki sposób, że jednostka Województwa ….. ODR korzysta z pomieszczeń na piętrze budynku: korytarza, pomieszczeń biurowych, dwóch sal wykładowych, pomieszczeń gospodarczych, toalet. Na działce nr 137/13 znajduje się budynek biurowo-usługowy, którego powierzchnia użytkowa według aktualnych obmiarów wynosi 1893,26 m2. W ewidencji gruntów działka oznaczona jest jako Bi (inne tereny zabudowane). Ponadto działka nie znajduje się w zakresie ochrony konserwatora zabytków, konserwatora przyrody, nie jest wpisana do rejestru zabytków, na nieruchomości nie znajdują się pomniki przyrody. Nie jest położona na obszarach terenów górniczych, parków narodowych, na obszarach graniczących z nieruchomościami oddanymi w trwały zarząd na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, na obszarach morskiego pasa nadbrzeżnego (w tym pasa ochronnego lub pasa technicznego), na obszarach morskich znajdujących się w granicach portów lub przystani morskich w rozumieniu ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179 z późn. zm.). Działka nie jest położona na terenie zamkniętym w rozumieniu ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 520 z późn. zm.).

Nieruchomości zlokalizowane są na obszarze, dla którego nie ma aktualnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie wydano także decyzji o warunkach zabudowy. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta G. nieruchomości usytuowane są na obszarze przeznaczonym pod zabudowę produkcyjno-usługową - Uchwała Nr … Rady Miasta … z dnia 20.12.2007 r.

Nieruchomości będące przedmiotem niniejszego wniosku tworzą funkcjonalną całość, dlatego dostawa poszczególnych działek ewidencyjnych będzie odbywała się jedną czynnością, gdyż są one ze sobą zintegrowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana dostawa (aport) poszczególnych działek gruntu szczegółowo opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, na rzecz Spółki …. SA, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką podstawą, czy też podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z póżn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie analizy przepisów mających zastosowanie w sprawie wskazać należy, że w ustawie o VAT, w przepisach określających dostawę towarów, czynności uznaję się za dostawę, jeżeli ich przedmiotem są towary. Definicję pojęcia „towar” ustawodawca zamieścił w pkt 6 art. 2 ustawy, gdzie przez towary „rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 380 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, „nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności”. Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt oraz znajdujące się na nim nieruchomości, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Dostawa towarów natomiast to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym z odpłatnością przy dostawie towarów mamy do czynienia, gdy pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje bezpośredni związek, świadczenie to stanowi bowiem czynność podlegającą regulacjom ustawy o VAT. Przy czym wynagrodzenie nie musi być w formie pieniężnej, może przybrać inną formę (np. dostawy towarów, papierów wartościowych). Istotne jest by wynagrodzenie było możliwe do określenia w wartościach pieniężnych (patrz: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2015 r., sygn. ITPP3/4512-716/15/JK).

Zatem zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynność przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przy spełnieniu określonych warunków może być z opodatkowania zwolniona. Zasadą jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostaw towarów jak i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju, niemniej jednak ustawodawca przewidział pewne wyjątki.

Znajdują się one zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej. Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje zwolnienie z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a. Jednocześnie w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy), co oznacza, że w sytuacji, gdy sprzedaż budynku lub jego części podlega zwolnieniu z opodatkowania, również sprzedaż gruntu, na którym posadowiony jest przedmiotowy budynek zostaje zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ocenie Wnioskodawcy każda transakcja zbycia prawa własności nieruchomości połączona z odpłatnością oraz jej fizycznym wydaniem jest na gruncie ustawy o podatku VAT dostawą towarów, do której mogą mieć zastosowanie zwolnienia z opodatkowania uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe do planowanej przez Wnioskodawcę dostawy (aportu) należy rozważyć możliwość zastosowania zwolnień z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, za wyjątkiem sytuacji gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem pierwsze zasiedlenie to, najogólniej rzecz ujmując, pierwsza czynność opodatkowana odnosząca się do danego budynku po jego wybudowaniu bądź ulepszeniu.

Natomiast w sytuacji gdy dostawa budynku, nie może być objęta zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, podatnik może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zgodnie z którym zwolnieniu z opodatkowania VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszanym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków i budowli trwale związanych z gruntem lub części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana dostawa (aport) poszczególnych działek gruntu oznaczonych jako:

1.  Działka nr 137/15 obszaru 99 m2 - będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem działka jest częściowo ogrodzona ogrodzeniem z metalowej siatki w ramkach, osadzonym na betonowanej podmurówce z cegły. Biorąc pod uwagę znikomą powierzchnię działki oraz fakt, iż ogrodzenie stanowi obiekt budowlany trwale z gruntem związany, Wnioskodawca przyjął, że działka jest zabudowana w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Wnioskodawca pragnie przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II OSK 187/11), którym NSA stwierdził: „Tym samym podzielić należy pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że ogrodzenie działki już zabudowanej jest urządzeniem budowlanym, zaś niezabudowanej - obiektem budowlanym (porównaj wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2009r. sygn. akt II OSK 1781/07 - niepublikowany, wyrok NSA z 28 października 2009 r., sygn. akt II SOK 1709/08, niepublikowany)”. Dlatego tym bardziej w niniejszej sytuacji, dostawy ww. działki, biorąc pod uwagę sens ekonomiczny transakcji, czyli dostawę wszystkich wymienionych we wniosku działek, które w całości tworzą swoisty kompleks zabudowany w latach 70-tych, Wnioskodawca zasadnie przyjął, iż działka jest zabudowana obiektem budowlanym trwale z gruntem związanym. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy grunt dzieli los prawny budowli trwale z gruntem związanej. Ponadto Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tego ogrodzenia, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tego obiektu budowlanego lub działki. Zdaniem Wnioskodawcy dostawa (aport) tej działki będzie dokonywana w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia, czyli po wcześniejszym nabyciu z mocy prawa własności nieruchomości na skutek wydania decyzji Wojewody …. (bez prawa do odliczenia), a przed oddaniem do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego obiektu budowlanego nigdy zatem nie doszło (w aktualnym rozumieniu pojęcia „pierwsze zasiedlenie” przez organy podatkowe), a planowana dostawa (aport) będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Dlatego z uwagi na powyższe dostawa (aport) przedmiotowej działki będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
2.  Działka nr 137/18 obszaru 1997 m2 - będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem działka jest zabudowana podziemną oczyszczalnią ścieków (osadnikiem), która jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290). Oczyszczalnia ścieków jest zamknięta i przykryta nasypem ziemnym. Doprowadzone są do niej dwa kolektory kanalizacji sanitarnej dn 200 odprowadzające ścieki z sąsiednich nieruchomości. Przez teren działki przebiegają sieci uzbrojenia terenu: energia elektryczna, oraz kanalizacja sanitarna. Dostawa (aport) przedmiotowej działki będzie dokonywana w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia, czyli po wcześniejszym nabyciu z mocy prawa własności nieruchomości na skutek wydania decyzji Wojewody …. (bez prawa do odliczenia), a przed oddaniem do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Zgodnie zaś z art. 29a ust. 8 ustawy „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. Ponadto w przedmiocie spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia na podstawie ww. przepisu, Wnioskodawca wskazuje, iż od dnia 1 sierpnia 2009 r., tj. dnia przejęcia z mocy prawa mienia będącego we władaniu ….Ośrodka Doradztwa Rolniczego w \`(...)\`, w związku z nabyciem oraz użytkowaniem oczyszczalni ścieków zlokalizowanej na tej działce, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz Wnioskodawca nie ponosił wydatków na jej ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tego obiektu.
3.  Działka nr 137/19 obszaru 6797 m2 - będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem działka jest zabudowana murowanym budynkiem przepompowni ścieków, który wchodzi w skład instalacji kanalizacyjnej, która natomiast jest odpowiedzialna za odprowadzanie ścieków z całej nieruchomości opisanej w stanie faktycznym wniosku. Przez działkę przebiegają liczne sieci uzbrojenia terenu: energia elektryczna, telekomunikacyjna oraz sieci: wodociągowa, ciepłownicza, kanalizacji sanitarnej. Dostawa (aport) przedmiotowej działki ewidencyjnej będzie także dokonywana w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia, czyli po wcześniejszym nabyciu z mocy prawa własności nieruchomości na skutek wydania decyzji Wojewody … (bez prawa do odliczenia), a przed oddaniem do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi). Zgodnie zaś z art. 29a ust. 8 ustawy „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. Ponadto w przedmiocie spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia na podstawie ww. przepisu, Wnioskodawca wskazuje, iż od dnia 1 sierpnia 2009 r., tj. dnia przejęcia z mocy prawa mienia będącego we władaniu …Ośrodka Doradztwa Rolniczego w \`(...)\`, w związku z nabyciem oraz użytkowaniem przepompowni ścieków zlokalizowanej na tej działce, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz Wnioskodawca nie ponosił wydatków na jej ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tego obiektu.
4.  Działka nr 137/25 obszaru 3574 m2 („Z.”):
    1.  w części restauracyjnej - będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż pomieszczenia zlokalizowane na parterze budynku, przeznaczone do prowadzenia restauracji, są dzierżawione przez podmiot zewnętrzny na podstawie umowy zawartej w 2013 r. Zatem przedmiotowa część budynku, w przekonaniu Wnioskodawcy, została oddawana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, gdyż tak należy rozumieć oddanie do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy, zaś pomiędzy pierwszym zasiedleniem a przedmiotową dostawą (aportem) upłynął okres dłuższy niż dwa lata;
    2.  części hotelowej oraz biurowo-mieszkalnej - będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem w części tej … Ośrodek Doradztwa Rolniczego w \`(...)\` świadczy usługi hotelowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co wynika z art. 4 ust. 1 pkt 1d, tiret 4 ustawy o jednostkach doradztwa rolniczego. Zaś okazjonalnego najmu, jakim są usługi hotelowe, nie można traktować na równi z oddaniem do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych. Przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana jest na potrzeby prowadzonej przez niego działalności hotelowej. Dlatego nie można mówić o pierwszym zasiedleniu w przypadku krótkotrwałego zakwaterowania klienta w pokoju hotelowym czy krótkotrwałego wynajmu sali konferencyjnej. Co za tym idzie, ta część opisanej we wniosku nieruchomości nie została jeszcze zasiedlona. Ponadto Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tego obiektu, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tego obiektu budowlanego lub działki, a jeżeli ponosił to nie przekroczyły one 30% wartości początkowej obiektu oraz były dokonywane w okresie ponad 2 lata temu.
5.  Udział 49/100 części w działce nr 137/13 obszaru 982 m2 - będzie zwolniony na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem powyższy udział obejmuje pomieszczenia na piętrze budynku: korytarz, pomieszczenia biurowe, dwie sale wykładowe, pomieszczenia gospodarcze, toalety oraz udział w nieruchomości wspólnej: częściach wspólnych budynku i działce gruntowej nr 137/13, które to są przez … Ośrodek Doradztwa Rolniczego w \`(...)\` wykorzystywane do wykonywania własnej działalności statutowej. Sale wykładowe są wynajmowane podmiotom zewnętrznym w częstotliwości średniorocznej 2 dni/miesiąc. Dlatego tak jak w przypadku usług hotelowych krótkotrwały najem, niezwiązany z wydaniem obiektu (tu Sali wykładowej) nie zostanie zakwalifikowany zdaniem Wnioskodawcy, jako oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych. Zatem w stosunku do tej części budynku nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Co za tym idzie, ta część opisanej we wniosku nieruchomości nie została dotychczas zasiedlona w rozumieniu przepisów ustawy o podatku o towarów i usług i planowana dostawa (aport) będzie się odbywała w warunkach pierwszego zasiedlenia. Ponadto Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tego obiektu, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tego obiektu budowlanego lub działki, a jeżeli ponosił to nie przekroczyły one 30% wartości początkowej obiektu oraz były dokonywane w okresie ponad 2 lata temu.

Powyższe informacje są zgodne z pismem … Ośrodka Doradztwa Rolniczego w \`(...)\` z dnia 14 kwietnia 2016 r., nr ….. Przy piśmie Jednostka Samorządu Województwa …wskazała ponadto, że przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim świadczyła usługi na tych działkach i obiektach opodatkowane podatkiem od towarów i usług (umowy najmu, odpłatna działalność szkoleniowa i doradcza, działalność hotelarska, działalność gastronomiczna).

Natomiast w zakresie w jakim świadczone przez Jednostkę usługi finansowane były ze środków dotacji celowej z budżetu państwa jako prowadzona działalność statutowa, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługiwało.

Powyższe w przekonaniu Wnioskodawcy pozostaje bez wpływu na prawo do zastosowania przy dostawie (aporcie) ww. działek zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż to podmiot zewnętrzny był uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy „dokonujący ich dostawy” bezsprzecznie Województwu …. ani nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ani Województwo … nie ponosiło żadnych wydatków na ich ulepszenie, należało przyjąć jak wyżej.

Podsumowując, Wnioskodawcy, w związku z nabyciem przedstawionej w stanie faktycznym nieruchomości, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca po ich nabyciu nie ponosił żadnych wydatków na ich modernizację czy ulepszenie, w stosunku do których miał prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tym bardziej takich, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przedstawione w stanie faktycznym działki gruntu wraz z posadowionymi na nich obiektami budowlanymi, od momentu przejścia na własność Województwa …. nie były przedmiotem żadnych czynności podlegających opodatkowaniu, z wyłączeniem pomieszczenia przeznaczonego na restaurację opisanego wyżej w pkt 4. Z uwagi na powyższe oraz biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, transakcja dostawy przedmiotowej nieruchomości odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym stanowi art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, z wyłączeniem pomieszczenia przeznaczonego na restaurację opisanego wyżej w pkt 4), gdyż do pierwszego zasiedlenia nie doszło w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, jaką jest np. najem, leasing, dzierżawa. W związku z czym, planowana dostawa budynków oraz obiektów budowlanych, z wyłączeniem pomieszczenia przeznaczonego na restaurację opisanego wyżej w pkt 4, będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Wnioskodawca podkreśla, że zastosowanie zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a jest możliwe pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeśli ponosił takie wydatki - to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Powyższe nie ma jednak znaczenia (nie pozbawia prawa do zwolnienia), jeśli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ze względu na wyznaczenie sposobu opodatkowania nieruchomości gruntowej poprzez status budynków lub budowli na niej posadowionych, zwolnienie przewidziane dla dostawy budynków lub budowli rozciąga się również na nieruchomość gruntową. Trzeba wskazać ponadto, że o możliwości zastosowania wskazanego zwolnienia decyduje sam fakt, czy grunt, który jest przedmiotem dostawy, jest zabudowany czy nie.

Podsumowując, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy oraz analizę przytoczonych przepisów, w stosunku do dostawy (aportu) nieruchomości gruntowej opisanej w pkt 1, 2, 3, 4 b) oraz 5 Wnioskodawcy będzie przysługiwało zwolnienie przedmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Natomiast w stosunku do dostawy (aportu) nieruchomości gruntowej opisanej w pkt 4 a) Wnioskodawcy będzie przysługiwało zwolnienie przedmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że w odniesieniu do działki nr 137/25 obszaru 3574 m2 („Z.”) Wnioskodawca pragnie zmodyfikować swoje stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie:

*   części hotelowej dostawa (aport) będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, w części, gdzie … Ośrodek Doradztwa Rolniczego w \`(...)\` świadczy usługi hotelowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (co wynika z art. 4 ust. 1 pkt 1 d , tired 4 ustawy o jednostkach doradztwa rolniczego), na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem okazjonalny najem jakim są usługi hotelowe w przekonaniu Wnioskodawcy, nie może być traktowany na równi z oddaniem do użytkowana w ramach czynności opodatkowanych. Dlatego nie można mówić o pierwszym zasiedleniu w przypadku krótkotrwałego zakwaterowania klienta w pokoju hotelowym czy krótkotrwałego wynajmu Sali konferencyjnej. Co za tym idzie, ta część nieruchomości (część hotelowa) nie została jeszcze zasiedlona. Ponadto Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tego obiektu, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tego obiektu budowlanego, a jeżeli ponosił to nie przekroczyły one 30% wartości początkowej obiektu oraz były dokonywane w okresie ponad 2 lata temu;
*   części biurowo-mieszkalnej Wnioskodawca uważa, że będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż zlokalizowane tam 4 lokale mieszkalne i 1 lokal biurowy są lub były oddawane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie poniżej wymienionych umów :

Lokal mieszkalny nr 1 - umowa najmu od 01.04.1995 r. - zawarta na czas nieokreślony;

Lokal mieszkalny nr 2 - umowa najmu od 17.05.2011 r. do 31.08.2016 r.

Lokal mieszkalny nr 3 - umowa najmu od 01.07. 1995 r. - na czas nieokreślony

Lokal mieszkalny nr 4 - umowa najmu od 18.07.2011 r. do 18.09.2016 r.

Lokal Biurowy nr 1 - umowa najmu od 01.09.1999 r. do 31.08.2016 r.

Informację o najmie lokali mieszkalnych i najmie lokalu biurowego Wnioskodawca uzyskał pismem nr ….. z dnia 20.04.2016 r. od …. Ośrodka Doradztwa Rolniczego w \`(...)\`

Zatem w stosunku do przedmiotowej części biurowo-mieszkalnej budynku, w przekonaniu Wnioskodawcy, doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż tak należy rozumieć oddanie do użytkowania na podstawie umowy najmu. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a przedmiotową dostawą (aportem) tej nieruchomości upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Pozostałe nie ulega zmianie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 48 Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Na mocy art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 cyt. ustawy rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Natomiast w myśl art. 43 ust. 10 cyt. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z kolei art. 43 ust. 11 ww. ustawy stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślenia wymaga fakt, że wybór opcji opodatkowania przysługuje jedynie w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Wybór opodatkowania nie ma zastosowania w przypadku zwolnienia budynków, budowli lub ich części w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane − na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy − rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu − zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r., poz. 199, z późn. zm.) – kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego lub decyzja o warunkach zabudowy – jako akty indywidualne prawa administracyjnego.

W rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290) przez budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a cyt. ustawy).

Analiza przedstawionego opisu sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana dostawa zabudowanych nieruchomości (udziału w części nieruchomości) w drodze aportu stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać dostawy (aportu) na rzecz Spółki S.A., nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działki nr 137/15, 137/18, 137/19, 137/25, obręb 109, oraz udziału wynoszącego 49/100 części w nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów, jako działka nr 137/13.

Działki nr 137/15, 137/18, 137/19 są zabudowane budowlami w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy prawo budowlane, natomiast działka nr 137/25 zabudowana jest m.in. budynkiem hotelu wraz z restauracją („Z.”), a działka nr 137/13 - budynkiem biurowo-usługowym. Ponadto wydzielone części budynku hotelu (w części restauracyjnej i hotelowej oraz lokale mieszkalne i biurowy), a także części budynku biurowo-usługowego (sale wykładowe), były/są przedmiotem najmu (usługi hotelowej).

Wobec tego, mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa – w ramach planowanego aportu nieruchomości zabudowanej (działki nr 137/25) – w odniesieniu do budynku „Z.”, w części restauracyjnej oraz biurowo-mieszkalnej, tj. w jakiej były objęte umową najmu (dzierżawy) będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, jako dokonana po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i po upływie dwóch lat od tego zasiedlenia, o ile strony nie wybiorą opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie miało także zastosowanie do części hotelowej budynku „Z.” oraz udziału 49/100 w prawie własności budynku biurowo-usługowego (działka nr 137/13), bowiem przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że planowana dostawa (aport) nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i po upływie dwóch lat od tego zasiedlenia.

Natomiast w odniesieniu do opisanych we wniosku obiektów budowlanych (tj. ogrodzenia na betonowej podmurówce z cegły, osadnika, przepompowni ścieków), o ile faktycznie stanowią one budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.), należy stwierdzić, że ich dostawa – planowany aport nieruchomości zabudowanej (działki nr 137/15, 137/18, 137/19) – będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W takim przypadku należy wziąć pod uwagę treść art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. obiektów, a ponadto – jak wskazano – nie ponoszono nakładów na ulepszenie tych budynków/budowli. Wobec tego, w tym przypadku znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyżej wymienione zasady opodatkowania (w tym przypadku zwolnienia) będą miały odpowiednio zastosowanie – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – do gruntu, na którym posadowione są opisane obiekty (budynki i budowle).

Reasumując stwierdzić należy, że w kontekście zadanego pytania, a także z uwagi na fakt, że według Wnioskodawcy w stosunku do planowanej dostawy (aportu) opisanych we wniosku zabudowanych nieruchomości (budynków i budowli wraz z gruntem) - co do zasady - zastosowanie znajdzie zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a w związku z art. 29a ust. 8 ustawy, przedstawione stanowisko uznano za prawidłowe, niemniej jednak w oparciu o inną argumentację niż wskazana we wniosku.

Ponadto należy wskazać, że analiza przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że przedmiotem dostawy (aportu) będą budynki i budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.