Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-36/14-2/JR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-04-10
Teza: Czy dochód uzyskany w związku ze sprzedażą udziału Wnioskodawczyni we współwłasności nieruchomości podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; sprzedaż; ulga-ulga mieszkaniowa; wydatek-wydatki mieszkaniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia:

*   1/16 udziału w nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia …lipca 2012 r. – **jest prawidłowe;**
*   1/16 udziału w nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia …stycznia 2014 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w 2011 r. nabyła udział we współwłasności (7/16 części) leśnej nieruchomości zabudowanej, w drodze dziedziczenia po mężu, który zmarł ..lipca 2011 r. Następnie w 2012 r. z nabytego przez Nią w drodze dziedziczenia udziału wynoszącego 7/16 części przekazała w darowiźnie swojej córce B. W. udział w wysokości 5/16 części. Wnioskodawczyni wskazuje, że pozostał Jej udział wynoszący 2/16 części.

Wnioskodawczyni w dniu …lipca 2012 r. sprzedała cały należący do Niej udział we współwłasności tej nieruchomości wynoszący 2/16 części za kwotę 118 750 zł na rzecz M. Ł. i D. C. S., którzy nabyli go na współwłasność po połowie, tj. po 1/16 części każde z nich.

Wnioskodawczyni wskazała, że sprzedaż przez Nią powyższego udziału w nieruchomości zabudowanej nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni stwierdziła, że przychód uzyskany z tytułu sprzedaży udziału we współwłasności tej nieruchomości przeznaczyła w całości na zakup lokalu mieszkalnego (cena sprzedaży 102 800 zł, akt notarialny z …września 2012 r.) oraz remont tego lokalu (kwota 35 532 zł, faktura VAT z …grudnia 2012 r.) w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym dokonała odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Nabyty przez Nią lokal mieszkalny stanowi odrębną własność i przeznaczony był do zaspokojenia Jej własnych potrzeb mieszkaniowych.

Po upływie ponad roku od sprzedaży całej nieruchomości Wnioskodawczyni została poinformowana (pismo Ministerstwa Spraw Wewnętrznych z dnia …sierpnia 2013 r.), że sprzedaż udziałów na rzecz Pana D. C. S., wynoszących łącznie połowę tej nieruchomości była niemożliwa bez uzyskania zezwolenia MSW, przy czym zezwolenie takie nie zostało uzyskane. W związku z tym akt notarialny z …lipca 2012 r. okazał się być nieważny w części dotyczącej zbycia łącznie połowy nieruchomości na rzecz Pana D. S.

Wnioskodawczyni podaje, że jednocześnie została zobligowana przez MSW do załatwienia sprawy w ciągu 30 dni od otrzymania informacji z Ministerstwa. W dniu …września 2013 r. zawarta została ponowna umowa sprzedaży – tym razem w zakresie połowy nieruchomości przy ul. P. – z zastrzeżeniem terminu (umowa zobowiązująca), na podstawie której Wnioskodawczyni sprzedała M. Ł. pozostały, należący do Niej udział wynoszący 1/16 części z zastrzeżeniem, że przeniesienie własności tego udziału nastąpi nie wcześniej niż w styczniu 2014 r.

Wnioskodawczyni wskazała, że w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2013 r. (IPTPB2/415-584/13-4/JR) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży udziału w wysokości 1/16 części we współwłasności nieruchomości przy ul. P. Pani M. Ł. powstał w 2012 r., a obowiązek podatkowy w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży drugiego udziału w wysokości 1/16 części we współwłasności tej nieruchomości powstanie dopiero z chwilą przeniesienia tego udziału (tj. nie wcześniej niż w styczniu 2014 r.). Organ podatkowy, zdaniem Wnioskodawczyni, uznał, że odpłatne zbycie udziału w wysokości 1/16 nastąpi dopiero z chwilą przeniesienia jego własności tj. nie wcześniej niż w styczniu 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził ponadto, że możliwa i prawnie dopuszczalna jest sytuacja, w której cena zapłacona zostanie jeszcze przed przeniesieniem własności nieruchomości.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w wykonaniu umowy z dnia …września 2013 r. aktem notarialnym z dnia …stycznia 2014 r. przeniosła własność należącego do Niej udziału (1/16 części) na rzecz M. Ł..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskany w związku ze sprzedażą udziału Wnioskodawczyni we współwłasności nieruchomości podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wyrażonego w interpretacji z 18 grudnia 2013 r. obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania dochodu ze sprzedaży udziału wynoszącego 1/16 części we współwłasności nieruchomości przy ul. P. na rzecz Pani Ł. powstał …lipca 2012 r., a obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania dochodu ze sprzedaży udziału wynoszącego 1/16 części powstał dopiero z chwilą przeniesienia własności tego udziału tj. …stycznia 2014 r.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w związku z powyższymi transakcjami już w 2012 r. uzyskała faktyczne przysporzenie majątkowe w postaci ceny sprzedaży (w odniesieniu do całego Jej udziału). Dochód ze sprzedaży udziału w 2012 r. na rzecz Pani Ł. podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w związku z ponownym zawarciem umowy sprzedaży i przeniesieniem własności udziału we współwłasności - w myśl stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi - doszło do powstania obowiązku podatkowego. Dochód z tego tytułu również podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dochód przeznaczony na własne cele mieszkaniowe. W akcie notarialnym umowy sprzedaży z zastrzeżeniem terminu wskazano (§ 5 aktu notarialnego), że cała cena za sprzedawane udziały została zapłacona przed podpisaniem umowy sprzedaży. Nastąpiło to bowiem w związku z aktem notarialnym z …lipca 2012 r. (cena zapłacona została wówczas w dwóch częściach – w postaci zaliczki - przed podpisaniem aktu notarialnego oraz pozostała część – w ciągu 8 dni od podpisania aktu). Wnioskodawczyni wskazuje, że w 2013 r. – z tytułu ponownego zawarcia umowy sprzedaży udziału w nieruchomości przy ul. P… – nie powstało po Jej stronie żadne dodatkowe przysporzenie majątkowe oraz nie uzyskała go również w momencie przeniesienia własności udziału, nie przysługiwało Jej również żadne roszczenie o zapłatę względem kupujących.

Według Wnioskodawczyni trzeba podkreślić, że przeznaczenie dochodów uzyskanych faktycznie jeszcze przed datą powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości/udziału w nieruchomości na własne cele mieszkaniowe stanowi realizację przesłanek zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile dochody te są powiązane ze sprzedażą nieruchomości lub udziału w nieruchomości. Przykładem tego rodzaju świadczeń mogą być zaliczka i zadatek, ale także, jak to miało miejsce na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, kwota wpłacona przed sprzedażą, jeśli akt notarialny okazał się nieważny i został następnie powtórzony (a świadczenia stron umowy nie zostały zwrócone). Chodzi tu bowiem o świadczenia, które łączy wspólna cecha - nie wiążą się w momencie ich uzyskania jeszcze z powstaniem obowiązku podatkowego, który powstaje dopiero z chwilą przeniesienia własności udziałów w nieruchomości, lecz są związane z tą czynnością prawną (wyprzedzają ją). Warunkiem, jaki stawia się w takim wypadku jest, aby ze stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, że kwoty uzyskane przez podatnika, przeznaczone na własne cele mieszkaniowe, były powiązane z transakcją sprzedaży nieruchomości (aby znane było źródło pochodzenia środków przeznaczonych na cele mieszkaniowe). Chodzi tu przykładowo o umowę przedwstępną, na podstawie której płacony jest zadatek bądź zaliczka, ale na gruncie niniejszej sprawy funkcję dokumentacyjną może również pełnić akt notarialny z 2012 r., z którego jednoznacznie wynika pochodzenie środków pieniężnych wydatkowanych przez Nią na własne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w związku z powyższym należy uznać, że dochód uzyskany przez Nią w wyniku przeniesienia własności Jej udziału we współwłasności nieruchomości przy ul. P. w roku 2014 został przeznaczony przez Wnioskodawczynię na Jej własne cele mieszkaniowe i podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania uznaje się:

*   **za prawidłowe** w części dotyczącej dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia 1/16 udziału w nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z lipca 2012 r.;

*   **za nieprawidłowe** w części dotyczącej dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia 1/16 udziału w nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z września 2013 r. (ponowna umowa sprzedaży).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)–c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)–c) przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w 2011 r. nabyła udział we współwłasności (7/16 części) leśnej nieruchomości zabudowanej, w drodze dziedziczenia po zmarłym w dniu …lipca 2011 r. mężu. Następnie w 2012 r. z nabytego przez Nią w drodze dziedziczenia udziału wynoszącego 7/16 części przekazała w darowiźnie swojej córce B. W. udział w wysokości 5/16 części. Wnioskodawczyni wskazuje, że pozostał Jej udział wynoszący 2/16 części.

Wnioskodawczyni w dniu …lipca 2012 r. sprzedała cały należący do Niej udział we współwłasności tej nieruchomości (2/16 części) na rzecz M. Ł. i D. C. S., którzy nabyli go na współwłasność po połowie, tj. po 1/16 części każdy z nich. Po ponad roku od sprzedaży całej nieruchomości Wnioskodawczyni została poinformowana (pismo Ministerstwa Spraw Wewnętrznych), że sprzedaż udziału na rzecz Pana D. C. S. była niemożliwa bez uzyskania zezwolenia MSW, przy czym zezwolenie takie nie zostało uzyskane. W związku z tym akt notarialny z …lipca 2012 r. okazał się być nieważny w części dotyczącej zbycia udziałów w nieruchomości na rzecz Pana S.

Wnioskodawczyni została zobligowana przez MSW do załatwienia sprawy w ciągu 30 dni od otrzymania informacji z Ministerstwa. W dniu …września 2013 r. zawarta została umowa sprzedaży z zastrzeżeniem terminu (umowa zobowiązująca) na podstawie której Wnioskodawczyni sprzedała Pani M. Ł. Swój udział w wynoszący 1/16 części z zastrzeżeniem, że przeniesienie własności tego udziału nastąpi nie wcześniej niż w styczniu 2014 r. W dniu …stycznia 2014 r. Wnioskodawczyni przeniosła własność należącego do Niej udziału (1/16 części) na rzecz Pani M. Ł.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r, poz. 121), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 powyższej ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Jak wynika z powyższego akt notarialny z dnia …lipca 2012 r. odnośnie zbycia udziału:

*   1/16 na rzecz Pani M. Ł. był ważny,

*   1/16 na rzecz Pana D. C. S., który na zakup udziału w nieruchomości nie posiadał zezwolenia Ministerstwa Spraw Wewnętrznych okazał się nieważny.

Wobec powyższego, w pierwszej kolejności sięgnąć należy do przepisów ww. ustawy Kodeks cywilny o nabyciu własności. Zauważyć bowiem należy, że pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań, wynikających chociażby z faktu, że następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego wywołują również skutki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe posługują się zatem podobnymi określeniami. Jeżeli nie są one odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, iż obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne.

Przeniesienie (nabycie) własności na podstawie umowy stanowi podstawowy cywilnoprawny sposób nabycia własności właściwy prawu rzeczowemu.

Stosownie do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Strony mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym. Wskazać tu również należy art. 488 § 1 Kodeksu cywilnego, stanowiący, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia.

Z treści tego przepisu zatem wynika, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji, przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy.

Jak już zostało wspomniane umowa sprzedaży rzeczy oznaczonej co do tożsamości jest więc umową zobowiązującą do przeniesienia własności, która co do zasady przenosi własność – przeniesienie własności następuje z chwilą zawarcia umowy. Przepis art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego przewiduje od tej zasady jedynie dwa odstępstwa. Mianowicie do przeniesienia własności potrzebne są dwie umowy: zobowiązująca (obligacyjna) i rozporządzająca (rzeczowa) w sytuacji, gdy przepis szczególny tak stanowi albo strony tak postanowiły.

Z mocy ustawy konieczne jest np. zawarcie dwóch kolejnych umów, jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta z zastrzeżeniem warunku lub terminu (art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić przy tym należy również, że o ile umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości może być zawarta z zastrzeżeniem terminu lub warunku, to własność nieruchomości - w świetle przepisu art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego - nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione (art. 158 Kodeksu cywilnego).

Z powyższych przepisów wynika jednak jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości, a nie z chwilą zapłaty ceny.

A zatem, Wnioskodawczyni odpłatnego zbycia posiadanych udziałów ww. nieruchomości zabudowanej, nabytych w spadku w 2011 r., dokonała na rzecz Pani M. Ł. w odniesieniu do:

*   1/16 udziału w dniu …lipca 2012 r.,

*   1/16 udziału w dniu …stycznia 2014 r.,

tj. przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Uzyskany przychód z poszczególnych transakcji stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć:

*   koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

*   koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

*   koszty i opłaty sądowe.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Art. 22 ust. 6e tej ustawy stanowi, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Zgodnie z powołanym przepisem wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, jaka odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w osiągniętym przychodzie z odpłatnego zbycia. Aby obliczyć wartość dochodu zwolnionego trzeba się posługiwać wzorem, zgodnie z którym kwota zwolnienia = (dochód ze sprzedaży × wydatki poniesione na cele mieszkaniowe) / przychód ze sprzedaży. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z treści art. 21 ust. 26 ww. ustawy wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na budowę budynku mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby tę właśnie budowę.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dochód uzyskany ze sprzedaży udziałów w nieruchomości może zostać zwolniony z opodatkowania, jeżeli przychód zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotny jest jednakże zapis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, z którego wynika, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działania. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni posiadane udziały (2/16) w przedmiotowej nieruchomości odpłatnie zbyła w dwóch datach tj. …lipca 2012 r. (1/16) i …stycznia 2014 r. (1/16). W dniu …lipca 2012 r. Wnioskodawczyni otrzymała pieniądze, dotyczyły one zbycia 1/16 udziałów w dniu …lipca 2012 r., jak również przyszłego zbycia 1/16 udziałów, które nastąpiło \`(...)\`stycznia 2014 r.

Wnioskodawczyni całą otrzymaną w dniu …lipca 2012 r. kwotę przeznaczyła na zakup w dniu …września 2012 r. lokalu mieszkalnego oraz remont tego lokalu (faktura z dnia …grudnia 2012 r.).

Tymczasem podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest wyłącznie przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Przy czym początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami – jest dzień odpłatnego zbycia, który w niniejszej sprawie nastąpił:

*   w odniesieniu do udziału 1/16 – w dniu …lipca 2012 r.;

*   w odniesieniu do drugiego udziału 1/16 – w dniu …stycznia 2014 r.

Powyższe oznacza, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko środki pieniężne, które zostały wydatkowane po dacie przeniesienia własności udziałów w nieruchomości, będą mogły zostać uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego.

Reasumując należy stwierdzić, że wydatki poniesione na zakup lokalu mieszkalnego w dniu …września 2012 r. oraz wydatki poniesione na remont tego lokalu (faktura VAT z dnia …grudnia 2012 r.), sfinansowane środkami pochodzącymi ze zbycia 1/16 udziału w dniu …lipca 2012 r., będą mogły zostać uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego. Natomiast, wydatki sfinansowane środkami uzyskanymi na poczet zbycia 1/16 udziału, który został dokonany w dniu \`(...)\`stycznia 2014 r., nie będą mogły być uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego, ponieważ zostały poniesione w 2012 r., to jest przed datą odpłatnego zbycia.

Należy zauważyć, że ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie Organ zauważa że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postepowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postepowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto należy wskazać, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem wywierają skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawczyni, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie chroni innych współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.