Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB2/415-1212/08/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-10-06
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: przekształcanie; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2008r. (data wpływu do tut. BKIP 04 lipca 2008r.) uzupełnionym dnia 23 lipca 2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną. Wniosek został uzupełniony dnia 23 lipca 2008r. o wyciąg z KRS-u.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka z o.o., której wspólnikami są osoby fizyczne ma zamiar dokonać przekształcenia się w spółkę jawną. Problemem podatkowym przy przekształceniu jest pozostawiony w spółce kapitałowej wypracowany zysk, który zgodnie z uchwałami wspólników nie został wypłacony w postaci dywidendy i nie zwiększył kapitału podstawowego, pozostając na nierozliczonym wyniku finansowym. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej (sukcesja uniwersalna), a wspólnicy spółki przekształcanej staną się wspólnikami spółki przekształconej. W planach przekształcenia przewiduje się dwa rozwiązania. Wynika to z faktu, że spółka na dzień przekształcenia jak i jej następca nie będą posiadać w najbliższym czasie środków finansowych na wypłatę zaległej dywidendy, a jej wspólnicy nie chcą zrezygnować z należnych im zysków.

1.  Kapitał udziałowy spółki jawnej będzie równy kapitałowi zakładowemu spółki przekształcanej, a niepodzielony i niewypłacony zysk (dywidenda) stanie się majątkiem spółki przekształconej nie zwiększając kapitału udziałowego wspólników.
2.  Kapitał udziałowy spółki jawnej będzie równy kapitałowi zakładowemu spółki przekształcanej, a niepodzielony i niewypłacony zysk (dywidenda) ma zostać wypłacony przez następcę prawnego wspólnikom w czasie późniejszym. Następca prawny ten niepodzielony zysk ma wykazać w bilansie otwarcia jako swoje zobowiązanie na rzecz wspólników, a środki te nie staną się majątkiem spółki przekształconej i nie zostaną postawione do dyspozycji wspólników ani wypłacone w dniu przekształcenia. Uregulowanie zobowiązania przez spółkę jawną na rzecz wspólników, nastąpi w okresie późniejszym. Wielkość jak i sposób podziału niewypłaconego zysku zostanie określona przez wspólników w uchwale przy przekształcaniu spółki z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy opodatkowany zostanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych pozostawiony w spółce przekształcanej niepodzielony zysk na dzień przekształcenia, który stanie się w pierwszym przypadku majątkiem spółki przekształconej nie zwiększając kapitału udziałowego jak i zakładowego lub stanie się zobowiązaniem spółki przekształconej w stosunku do wspólników w drugim przypadku?

Zdaniem wnioskodawcy, w obu przypadkach nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 jak i art. 24 ust. 5 tej ustawy w chwili dokonania przekształcenia, od którego spółka przekształcona jako płatnik miałaby obowiązek naliczenia i pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanowisko to wnioskodawca opiera na treści dyspozycji zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy, który określa moment powstania przychodu do opodatkowania m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Przepis ten mówi o zasadzie kasowości, tj. momentem uzyskania przychodu jest jego otrzymanie lub postawienie do dyspozycji. W opisanym powyżej stanie faktycznym takie zdarzenie nie wystąpi.

1.  W pierwszym zdarzeniu przyszłym wystąpi przemieszczenie niepodzielonego zysku wprost do majątku spółki jawnej bez podnoszenia kapitału udziałowego (kapitał udziałowy powstanie z kapitału zakładowego) wspólników. Wobec tego trudno jest twierdzić, że wspólnicy spółki przekształcanej dostali go do dyspozycji lub dokonano jego wypłaty na rzecz wspólników. Pozostawiony zysk opodatkowany będzie dopiero w chwili wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej lub likwidacji i będzie opodatkowany jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a spółka przekształcona jako następca prawny będzie zobligowana do poboru podatku dochodowego z tegoż tytułu (art. 93a ustawy Ordynacja podatkowa).
2.  W drugim zdarzeniu przyszłym nie wystąpi przemieszczenie niepodzielonego zysku ani wprost do majątku spółki jawnej, jak i niepodzielony zysk nie zostanie przemieszczony na kapitał udziałowy wspólników. Niepodzielony zysk stanie się zobowiązaniem spółki przekształconej w stosunku do wspólników, a po ich stronie będzie to wierzytelność wobec spółki. W takim stanie faktycznym nie zostanie wypełniona dyspozycja art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż samo zobowiązanie nie posiada charakteru spełnienia (postawienia do dyspozycji) świadczenia ze strony dłużnika dopóki tego świadczenia, do którego jest on zobowiązany nie wypełni. Skoro warunek określony w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystąpi to nie można mówić, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstało w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową prawa handlowego. Zobowiązanie takie powstanie w przypadku spełnienia świadczenia przez dłużnika, czyli w czasie późniejszym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione ( art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta ( art. 559 § 1 k.s.h). W konsekwencji, aktywa i pasywa spółki przekształcanej na dzień przekształcenia są precyzyjnie określone. Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r., Nr 80, poz. 60 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki jawnej. Skutki podatkowe przekształcenia nie obejmują jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym nie mogą one przejść po przekształceniu na spółkę jawną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na tle omówionych wyżej przepisów dotyczących sukcesji prawno-podatkowej przekształcanych spółek, należy rozważyć postawione wyżej przez wnioskodawcę pytanie uwzględniając przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednocześnie z art. 11 ww. ustawy wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych m.in. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Z kolei art. 24 ust. 5 powołanej ustawy określa, iż dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej\`(...)\`”.

Z powyższego wynika, że katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 24 ust. 5 sformułowania „w tym także”. Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Podstawowym kryterium uzyskania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji. W pierwszym przypadku przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową (jawną) nie dojdzie do powstania faktycznie uzyskanego z udziału w zyskach osób prawnych dochodu. Wspólnicy uczestniczący w przekształceniu nie otrzymują bowiem do swojej dyspozycji kapitału przekształcanej spółki z o.o. Również wspólnicy spółki jawnej nie będą mieć uprawnień do swobodnego dysponowania majątkiem spółki. Tak więc jeżeli niepodzielony i niewypłacony zysk spółki z o.o. stanie się własnością spółki jawnej, w której nadal zostanie zatrzymany, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że zostanie faktycznie otrzymany w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z o.o. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika zatem, że wspólnicy spółki nie uzyskają dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem majątek spółki przekształconej (w tym również niepodzielone pomiędzy wspólników zyski) przejdą w wyniku przekształcenia na spółkę jawną i nie będą zwracane wspólnikom. Nadto należy dodać, że po przekształceniu nie zostanie zwiększony kapitał udziałowy (podstawowy). Wyjaśnia się przy tym, że jeżeli pozostałe w spółce kapitałowej (z o.o.) na dzień przekształcenia nieopodatkowane środki podwyższyłyby jednak wartość wkładów wspólników w spółce jawnej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o., to różnica tych wartości stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powstanie on w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z Krajowego Rejestru Sądowego, a płatnikiem byłaby spółka przejmująca. Zgodzić się trzeba również ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż niepodzielony, pozostawiony w spółce zysk będzie podlegał opodatkowaniu jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w chwili wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej lub jej likwidacji. Na spółce przekształconej będą wówczas spoczywały obowiązki płatnika. W drugim przypadku kapitał udziałowy spółki jawnej będzie równy kapitałowi zakładowemu spółki przekształcanej, a niepodzielony i niewypłacony zysk (dywidenda) ma zostać wypłacony przez następcę prawnego wspólnikom w czasie późniejszym. Następca prawny ten niepodzielony zysk ma wykazać w bilansie otwarcia jako swoje zobowiązanie na rzecz wspólników, a środki te nie staną się majątkiem spółki przekształconej i nie zostaną postawione do dyspozycji wspólników ani wypłacone w dniu przekształcenia. Uregulowanie zobowiązania przez spółkę jawną na rzecz wspólników, nastąpi w okresie późniejszym. Wielkość jak i sposób podziału niewypłaconego zysku zostanie określona przez wspólników w uchwale przy przekształcaniu spółki z o.o. W świetle powyższego należy stwierdzić, że samo przekształcenie nie spowoduje powstania przychodu a w dalszej konsekwencji dochodu do opodatkowania po stronie wspólnika przekształcanej spółki z o.o. Niepodzielony i niewypłacony zysk nie zostanie postawiony w dniu przekształcenia do dyspozycji wspólników. Przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową wspólnicy podejmą uchwałę o podziale zysku. Oznacza to, że wspólnicy nabędą tym samym roszczenie o wypłatę dywidendy. Po stronie spółki z o.o. będzie zatem zobowiązanie do wypłaty dywidendy, które przejdzie na spółkę jawną jako na następcę prawnego. Ponieważ zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest przychód faktycznie uzyskany m.in. z tytułu dywidendy, niepodzielony i niewypłacony zysk spółki z o.o. (dywidenda), który nie stanie się z chwilą przekształcenia majątkiem spółki jawnej przypadającym na wspólnika, będzie podlegał opodatkowaniu dopiero w momencie wypłaty go wspólnikom. Przychód ten jest bowiem przychodem otrzymanym a nie należnym. Stanowiska wnioskodawcy są zatem w przypadku obu rozwiązań **prawidłowe**. Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r. W związku z powyższym tut. organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.