Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.82.2019.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-11
Teza: Teza w zakresie: - opodatkowania podatkiem VAT samego gruntu działki nr 2138/78 bez składnika budowlanego na nim występującego tj. chodnika i nawierzchni asfaltowej (pytanie nr 1), - braku możliwości skorzystania dla dostawy samego gruntu działki nr 2138/78 bez składnika budowlanego ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (pytanie nr 2), - skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT dostawy obejmującej łącznie grunt działki nr 2138/78 wraz ze składnikiem budowlanym, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pytanie nr 3), -skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT dostawy obejmującej łącznie grunt działki nr 2138/78 wraz ze składnikiem budowlanym, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (pytanie nr 4), - określenia podstawy opodatkowania dla dostawy działki nr 2138/78 bez składnika budowlanego (pytanie nr 5).
Słowa kluczowe: budowle; działki; nakłady; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT samego gruntu działki nr 2138/78 bez składnika budowlanego na nim występującego tj. chodnika i nawierzchni asfaltowej (pytanie nr 1),
*   **prawidłowe** – w zakresie braku możliwości skorzystania dla dostawy samego gruntu działki nr 2138/78 bez składnika budowlanego ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (pytanie nr 2),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla dostawy działki nr 2138/78 bez składnika budowlanego (pytanie nr 5).

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT samego gruntu działki nr 2138/78 bez składnika budowlanego na nim występującego tj. chodnika i nawierzchni asfaltowej (pytanie nr 1),
*   braku możliwości skorzystania dla dostawy samego gruntu działki nr 2138/78 bez składnika budowlanego ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (pytanie nr 2),
*   skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT dostawy obejmującej łącznie grunt działki nr 2138/78 wraz ze składnikiem budowlanym, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pytanie nr 3),
*   skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT dostawy obejmującej łącznie grunt działki nr 2138/78 wraz ze składnikiem budowlanym, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (pytanie nr 4),
*   określenia podstawy opodatkowania dla dostawy działki nr 2138/78 bez składnika budowlanego (pytanie nr 5).

W dniu 1 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca uiścił dodatkową opłatę w odpowiedzi na wezwanie tut. organu z 26 marca 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.82.2019.1.KO

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Województwo zamierza zawrzeć z Gminą porozumienie w sprawie wypłaty odszkodowania za przejętą z mocy prawa na własność Gminy nieruchomość przeznaczoną pod drogę gminną wydzieloną w trakcie podziału geodezyjnego.

Województwo nabyło z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 roku nieodpłatnie prawo własności mienia Skarbu Państwa będącego we władaniu Zakładu Opieki w skład którego weszła zabudowana nieruchomość gruntowa położona w …, w obrębie … przy ul. …, oznaczona nr 491/79, 492/79, 494/78, 495/78, 965/77, 967/78, 1278/79, 1790/79, 1791/79 o łącznej pow. 1,0132 ha., której prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności budynków usytuowanych na nieruchomości należało do S.A. w … (decyzja deklaratoryjna Wojewody nr … z dnia ….). Aktem notarialnym z dnia 18 lipca 2007 roku (Rep. A…) ww. Spółka przeniosła nieodpłatnie na rzecz Województwa prawo użytkowania wieczystego ww. działek wraz z prawem własności budynków (budowle nie były wymienione w przedmiotowym akcie) w związku z tym Województwo stało się właścicielem całości nieruchomości. Dostawa na rzecz Województwa dokonana została nieodpłatnie w związku z tym nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT). Od chwili nabycia z mocy prawa (tj. od 1.01.1999 r.) do dnia 29 września 2003 roku przedmiotowa nieruchomość znajdowała się w nieodpłatnym władaniu (bez tytułu prawnego) zakładów w … a po jego likwidacji przez Szpital w …. Następnie przekazana została protokołem zdawczo-odbiorczym do zarządzania wojewódzkiej jednostce budżetowej tj. X w …. Część nieruchomości od 2002 r. była przedmiotem dzierżawy przez Sp. z o.o.: najpierw pomiędzy Szpitalem w … a później od 2003 roku z Województwem, w imieniu którego działał X w …. Do stawek określonych w umowie dzierżawy doliczany został każdorazowo podatek od towarów i usług (VAT).

Xw … w dniu 29 czerwca 2006 roku zawarł z inną jednostką budżetową województwa tj. R w … porozumienie w sprawie nieodpłatnego używania części lokali użytkowych oraz przynależnej im części gruntu, które dotychczas nie były wykorzystywane.

Następnie na wniosek Województwa decyzją Prezydenta Miasta z dnia 5 września 2016 roku (znak: …) dokonano połączenia ww. działek położonych w …, obręb … a następnie zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dokonano podziału nieruchomości na podstawie m.in. art. 98 ustawy z dnia 21 sierpnia 1991 roku o gospodarce nieruchomościami. Na podstawie ww. decyzji Prezydenta wydzielona została m.in. działka nr 2138/78 o pow. 0,0351 ha, w oparciu o obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego miasta, zatwierdzony Uchwałą Rady Miasta Nr … z dnia 28 maja 2014 roku, zgodnie z którym przedmiotowa działka położona jest na terenie oznaczonym symbolem E 5 KDL, co oznacza iż jest przeznaczona pod tereny komunikacji drogowej - tereny publicznych dróg klasy „lokalna”. Ww. działka znajdowała się w granicach pasa drogowego drogi gminnej ul. …. Powyższa działka przeszła z mocy prawa na własność Gminy, zgodnie z art. 98 ust 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1991 roku o gospodarce nieruchomościami z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło w dniu 23 września 2016 roku.

Gmina ujawniła swoją własność w stosunku do przedmiotowej działki w księdze wieczystej nr …. Zgodnie z art. 98 ust. 3 ww. ustawy za przejęte działki gruntu przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem a właściwym organem w drodze postępowania cywilnego. Na zlecenie Gminy rzeczoznawca majątkowy dokonał w dniu 21 kwietnia 2017 roku wyceny działki nr 2138/78 określając jej wartość na kwotę 31.294,00 zł (netto). Wartość ta zawiera wartość gruntu w wysokości 19.294,00 zł (netto) i wartość składnika budowalnego w postaci chodnika i nawierzchni asfaltowej w wysokości 12.000,00 zł (netto).

W dniu 10 lipca 2018 roku przedmiotowy operat szacunkowy zaopatrzony został przez rzeczoznawcę majątkowego w klauzulę potwierdzającą jego aktualność Województwo zamierza zawrzeć z Gminą porozumienie w sprawie wypłaty należnego Województwu odszkodowania w oparciu o wartość rynkową przedstawioną w operacie szacunkowym na kwotę obejmującą wartość gruntu wraz z częściami składowymi (jezdnią i chodnikiem). Wartość rynkowa nieruchomości w przedstawionym operacie szacunkowym nie obejmuje kosztów transakcji kupna-sprzedaży oraz podatków i opłat.

Województwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Działka będąca przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację mimo, iż wydzielona z nieruchomości oddanej do zarządzania jednostce organizacyjnej Województwa, znajdowała się (przed scaleniem i podziałem) w pasie drogowym, zabudowana składnikami budowlanymi tj. chodnikiem i nawierzchnią asfaltową.

Po nabyciu przedmiotowej nieruchomości przez Województwo tj. od dnia 1 stycznia 1999 roku droga usytuowana na tej nieruchomości, stanowiąca ulicę … w … zarządzania była przez Prezydenta Miasta, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych jest on zarządcą w granicach miasta … (miasta mającego status miasta na prawach powiatu) wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych. Prezydent Miasta jest organem wykonawczym Miasta zgodnie z art. 11a ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym. Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, jest odrębnym od Województwa czynnym podatnikiem VAT spełniającym definicję podatnika, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Droga gminna - ul. … jest drogą publiczną w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych.

W związku z tym, iż przedmiotowa działka nr 2138/78, wchodząca do dnia 23 września 2016 roku w skład nieruchomości stanowiącej własność Województwa, oddana do zarządzania X a usytuowana na niej budowla-droga w praktyce zarządzana przez Prezydenta Miasta, w oparciu o posiadaną przez tut. Urząd wiedzę i pozyskane od Prezydenta dane przedstawiam niżej następujące informacje:

1.  Przedmiotowa działka nr 2138/78 (po podziale), obręb …:
    *   zajęta jest pod ulicę … w … (wcześniej ul. …), która to zaliczona została do kategorii dróg gminnych (Uchwała nr … Wojewódzkiej Rady Narodowej z dnia … 1987 roku)
    *   brak potwierdzenia przez kogo i kiedy ulica … została wybudowana, jedynie w dokumentach Gminy widnieje metryka ulicy … (obecnie ul. …) sporządzona w 1973 roku, która obrazuje w rejonie przedmiotowej działki elementy pasa drogowego w postaci chodnika, zieleńca zlokalizowanego pomiędzy jezdnią i chodnikiem, skarpy nasypu drogowego oraz zjazdu do posesji przy ul. … i jako część drogi była w publicznym użytkowaniu zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych,
2.  Województwo w 2003 roku wprowadziło do ewidencji środków trwałych środek w postaci nieruchomości gruntowej (przed podziałem) o wartości początkowej 303.960,00 zł, w skład której weszła przedmiotowa działka (bez składników budowlanych), a także środek trwały w postaci budynku pogotowia i garaży oraz budynku przychodni, które znajdowały na działkach przed podziałem. Nie zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych Województwa części składowe działki nr 2138/78 w postaci chodnika i nawierzchni asfaltowej (brak dokumentacji księgowej). Potwierdzeniem mogą być protokoły zdawczo-odbiorcze z 29 września 2003 roku, które nie obejmowały ww. składników budowlanych występujących na przedmiotowej działce. Z uwagi, iż Województwo (w tym X oświadczeniem z dnia 21.08 2018 r.) nie wykonywało na przedmiotowej działce ulepszeń w związku z tym, Wnioskodawca (w tym jednostka organizacyjna województwa) nie dokonał żadnych odliczeń od podatku.
3.  S.A. w … w piśmie (wpływ do tut. Urzędu w dniu 29.04.2005r.) wykazały posiadane na nieruchomości (przed podziałem) położonej w … przy ul. … środki trwałe, wykaz ten nie obejmował środków trwałych w postaci chodnika i nawierzchni asfaltowej. Ponadto w akcie notarialnym (umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków) z dnia 18 lipca 2007r. ww. środki trwałe nie były przedmiotem umowy.
4.  Gmina w swojej ewidencji środków trwałych posiada przedmiotową działkę (wprowadzoną dopiero do kartoteki środków trwałych po nabyciu przez Gminę czyli po 23.09.2016 r.) o wartości początkowej 10.530,00 zł. Kwota ta stanowi jedynie wartość gruntu. W ewidencji tej brak jest składników budowlanych występujących na działce nr 2138/78 tj. nawierzchni asfaltowej oraz nawierzchni z płyt betonowych (chodnika). W latach 2007-2008 realizowana była przez Urząd Miasta budowa kanalizacji sanitarnej podczas której odtworzono nawierzchnię ulicy … w …. Natomiast zarządca drogi nie posiada informacji na temat wartości nakładów poniesionych na działce nr 2138/78 w związku z realizowaną inwestycją. Gmina nie wystąpiła do Województwa z roszczeniem o zwrot ww. nakładów, w związku z tym w chwili utraty własności przedmiotowej działki właścicielem ww. nakładów było Województwo. Prezydent zarządzał budowlą całej drogi gminnej ul…., usytuowanej także na przedmiotowej działce.
5.  W związku z niewystąpieniem Gminy z roszczeniem o zwrot nakładów poniesionych na budowle w postaci fragmentów drogi Województwo stało się więc właścicielem tych nakładów.
6.  Województwo nie weszło nigdy w ekonomiczne posiadanie budowli (nakładów), gdyż od powstania drogi gminnej (ul….) przedmiotowa budowla (grunt wraz z budowlami) była zarządzana przez Prezydenta Miasta.
7.  Środek trwały (tylko działka bez posadowionych na niej budowli) był wykorzystywany przez Województwo do czynności opodatkowanej (umowa dzierżawy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Biorąc pod uwagę, iż kwota odszkodowania obejmuje wartość nieruchomości wraz z częściami składowymi, to czy w świetle przedstawionych faktów dostawie w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług będzie podlegał sam grunt działki nr 2138/78 bez składnika budowlanego na nim występującego tj. chodnika i nawierzchni asfaltowej?
2.  W przypadku uznania przez organ podatkowy, iż dostawie podlegać będzie sam grunt działki nr 2138/78 bez składnika budowlanego (chodnika i nawierzchni asfaltowej) to czy Województwo będzie mogło skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy w przypadku, uznania przez organ podatkowy, iż dostawa dokonana przez Województwo obejmuje łącznie grunt działki nr 2138/78 wraz ze składnikiem budowlanym, to czy w oparciu o przepisy ww. ustawy Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 tejże ustawy?
4.  Czy w przypadku, uznania przez organ podatkowy, iż dostawa dokonana przez Województwo obejmuje łącznie grunt działki nr 2138/78 wraz ze składnikiem budowlanym, to czy w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10a tejże ustawy?
5.  W przypadku uznania przez organ podatkowy, że dostawie podlega tylko grunt bez składnika budowlanego to, czy ustalona w operacie szacunkowym wartość rynkowa wyrażona kwotą netto stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, do której należy doliczyć podatek VAT w wysokości 23%, czy też należy uznać, że wartość ta zawiera także kwotę podatku określoną na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy z punktu widzenia prawa cywilnego odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości obejmującej wartość gruntu przedmiotowej działki oraz budowli na niej się znajdującej, co wynika z art. 47 i 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego dostawa dotyczyła tylko samego gruntu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). W omawianym przypadku grunt traktowany jest jako towar. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.) grunt a właściwie nieruchomości (gruntowe) są to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast stosownie do treści art. 47 § 1, § 2 i § 3 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie z art. 48 cyt. Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z uwagi, iż Prezydent Miasta, jako zarządca wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem dróg ekspresowych i autostrad na terenie miasta na prawach powiatu, gospodarował budowlą usytuowaną na działce nr 2138/78 jak właściciel oraz ponosił nakłady na odtworzenie nawierzchni w związku z realizowaną na działce w latach 2007-2008 inwestycją, w związku z tym w omawianym przypadku, na gruncie ustawy o VAT, nie występuje dostawa budowli tylko samego gruntu. Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 roku o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz.U. z 2018 r., poz. 203) „w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast”.

Biorąc pod uwagę powyższe Województwo nigdy nie weszło w ekonomiczne posiadanie budowli (nakładów), gdyż możliwość jej dowolnego rozporządzania i dysponowania przypada Prezydentowi Miasta na podstawie art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych (t.j. z 2018, poz. 2068 ze zm.). Fakt ten potwierdza brak wyszczególnienia ww. budowli w dokumentach z nabycia nieruchomości przez Województwo oraz brak wydatków po stronie Województwa na ich remonty i utrzymanie, jak również brak zwrotu na rzecz Gminy nakładów poniesionych przez nią w tym zakresie.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Ekonomiczne władanie rzeczą (budowlą w postaci chodnika i nawierzchni asfaltowej) należało do Prezydenta Miasta.

W związku z powyższym, mimo iż z punktu widzenia cywilistycznego Województwo utraciło prawo własności nieruchomości gruntowej wraz z częściami składowymi w postaci budowli (chodnik, jezdnia), to w świetle przepisów ustawy o VAT nie nastąpi dostawa towaru, którym są budowle występujące na działce, gdyż już wcześniej Prezydent (Gmina) mógł dysponować tymi budowlami posadowionymi na gruncie Województwa jak właściciel. Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotem dostawy dokonanej przez Województwo na rzecz Gminy będzie wyłącznie grunt składający się z działki nr 2138/78, na której posadowione są budowle w postaci chodnika i nawierzchni asfaltowej (należące w sensie ekonomicznym do Gminy, w imieniu którego działa Prezydent).

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące zwolnienia od podatku VAT dostawy budynków i budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jak już wcześniej stwierdzono, Wnioskodawca będzie dokonywał dostawy wyłącznie gruntu (działki nr 2138/78), natomiast znajdujące się na przedmiotowej działce budowle nie będą przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o VAT.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT obejmuje dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r., poz. 1202 z późn. zm.).

W rozumieniu tej ustawy przez „budowę” należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art 3 pkt 6). Natomiast „obiektem budowlanym” jest zarówno budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, jak i każdy obiekt budowlany, np. obiekt liniowy. Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy - Prawo budowlane droga jest obiektem liniowym.

Dla przedmiotowej działki obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego miasta, zatwierdzony Uchwałą Rady Miasta Nr … z dnia 28 maja 2014 roku, zgodnie z którym przedmiotowa działka położona jest na terenie oznaczonym symbolem E 5 KDL, co oznacza, iż jest przeznaczona pod tereny komunikacji drogowej - tereny publicznych dróg klasy „lokalna”.

Zatem dostawa przedmiotowej działki nr 2138/78 (tylko gruntu bez istniejących budowli) jako gruntu budowlanego nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w związku z tym jej dostawa podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Ad.3

W przypadku uznania przez organ podatkowy, iż dostawie podlegać będzie grunt wraz ze składnikiem budowlanym, w opinii Województwa istnieje podstawa do zwolnienia dostawy budowli z podatku VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata. Ustawa od podatku od towarów i usług nie definiuje odrębnie pojęcia budowli, w związku z czym należy je rozumieć stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane, zgodnie z którym budowla jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak np. obiekty liniowe. W myśl art. 3 pkt 3a ww. ustawy droga jest obiektem liniowym. A zatem droga jest budowlą Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., działka na której znajduje się droga ma symbol PKOB 2112 (obiekty inżynierii wodnej/ulice i drogi pozostałe).

Tym samym w niniejszym przypadku Wnioskodawca dokonując dostawy fragmentu chodnika i nawierzchni asfaltowej jezdni dokonałby dostawy budowli, usytuowanej na działce nr 2138/18 położonej w … przy ul…..

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlega opodatkowaniu.

Definicję towarów zawiera art. 2 pkt 6 przedmiotowej ustawy. Towarem są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki i budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Zabudowaną działkę nr 2138/78 należy uznać za towar, którego odpłatna dostawa przez Województwo na rzecz Gminy podlega opodatkowaniu.

Definicja pierwszego zasiedlenia znajduje się w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym jest to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytnikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej Pojęcie pierwszego zasiedlenia można również odnaleźć w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2016r. z późn. zm.), jednakże Dyrektywa nie zawiera jego definicji i nie wprowadza dodatkowych kryteriów go określających.

W konsekwencji, zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako: „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem, b) dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium o którym mowa w ust. 1 lit. a do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie do sprecyzowanej kategorii czynności, to jest przebudowy budynków lub ich części a zgodnie z interpretacjami indywidualnymi z dnia 12 kwietnia 2017 r. 2461-IBPPI.4512.94.2017.1.ZD oraz 11 października 2017r. 0112-KDIL4.4012.351.2017. 2.TKU również do przebudowy budowli lub ich części.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 roku stwierdził częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu”.

W konsekwencji powyższego pierwsze zasiedlenie należy interpretować jako pierwsze zajęcie po wybudowaniu. Natomiast w sytuacji gdy obiekt (budynek, budowla lub ich część) został ulepszony w znacznym stopniu (tj. wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% jego wartość początkowej) aby można posługiwać się tym pojęciem konieczne jest oddanie obiektu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w przypadku dostawy budowli w postaci fragmentu chodnika oraz nawierzchni asfaltowej jezdni wraz z działką nr 2138/78 położoną w … została spełniona przesłanka pierwszego zasiedlenia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (w rozumieniu zgodnie z prawem unijnym).

Zdaniem Województwa pierwsze zasiedlenie nastąpiło w 1987 roku, gdyż przedmiotowy odcinek obecnej drogi gminnej ul. … (wcześniej …) wymieniony został w Uchwale nr … Wojewódzkiej Rady Narodowej … z dnia …1987 roku, a zatem wówczas został oddany do powszechnego użytkowania. Środek trwały (tylko grunt bez posadowionych na niej budowli) wykorzystywany był przez Województwo do czynności opodatkowanej podatkiem VAT, fragment budowli drogi gminnej nie podlegał ulepszeniom dokonywanym przez Województwo. Ostatnią inwestycją Gminy dotyczącą drogi gminnej było odtworzenie w latach 2007 - 2008 jej nawierzchni. Brak danych o wysokości nakładów pozostaje bez związku dla niniejszej sprawy ze względu na upłynięcie okresu 2 - letniego od możliwego ulepszenia przekraczającego 30% wartości początkowej a dostawą. Biorąc pod uwagę, iż pierwsze oddanie do użytkowania a ostatniego możliwego ulepszenia dokonano w latach 2007-2008 zatem od pierwszego zasiedlenia do dostawy części budowli tj. drogi gminnej ul. … upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Istnieją więc przesłanki do objęcia ww. dostawy zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 4

W przypadku, gdyby przedmiotowa dostawa została uznana za nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy od podatku od towarów i usług, Województwo jest uprawnione do zwolnienia od obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy. Zgodnie z ww. przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając na uwadze, że Województwo na mocy deklaratoryjnej decyzji Wojewody z dnia 23 grudnia 2004 roku nabyło nieodpłatnie z dniem 1 stycznia 1999 r. - prawo własności m.in zabudowanej działki nie miało prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Obiekt budowlany jakim jest droga gminna (ul. …) nie był wymieniony w składnikach majątkowych na podstawie ww. decyzji. W związku z tym, że Województwo nie budowało przedmiotowej budowli, nie przysługiwało mu prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z budową inwestycji. Województwo nie ponosiło także wydatków na ulepszenie przedmiotowych budowli, w związku z tym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku VAT. Tym samym należy uznać, że spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy od podatku od towarów i usług.

Ad.5

Województwo zamierza zawrzeć z Gminą porozumienie w sprawie wypłaty należnego Województwu odszkodowania w wysokości ustalonej w oparciu o wartość rynkową przedstawioną w operacie szacunkowym.

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ww. ustawy „podstawą opodatkowania, (\`(...)\`) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać\`(...)\`”, stosownie do art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku.

W związku z powyższym podstawą opodatkowania dla czynności dostawy działki w zamian za odszkodowanie będzie zgodnie z ww. przepisami wszystko co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Gminy, z wyjątkiem kwoty podatku.

Zdaniem Województwa w przypadku gdy dostawą objęty jest tylko grunt zachodzą przesłanki do tego, aby do wartości odszkodowania ustalonego w operacie szacunkowym został doliczony podatek VAT w wysokości 23% (art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT). Działka nr 2138/78 została przejęta w trybie art. 98 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami za odszkodowaniem. Stosownie do art. 98 ust. 3 ww. ustawy wysokość odszkodowania uzgodniona jest pomiędzy właścicielem a właściwym organem (tu pomiędzy Województwem a Gminą).

Ustawa o gospodarce nieruchomościami nie reguluje kwestii podatkowych. Rzeczoznawca majątkowy dokonujący wyceny nieruchomości nie ustala ceny nieruchomości ale jej wartość. Określona zatem przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym wartość rynkowa nieruchomości może być traktowana wyłącznie jako wartość nie obejmująca podatku VAT. Rzeczoznawca majątkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania o naliczaniu lub nienaliczaniu podatku VAT. Zatem podatek VAT nie jest włączony do wartości rynkowej nieruchomości określonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Podana w operacie szacunkowym wartość utraconego prawa (wartość rynkowa gruntu) została oszacowana na podstawie cen netto, tak więc stanowi jedynie podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, do której należy doliczyć kwotę podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT samego gruntu działki nr 2138/78 bez składnika budowlanego na nim występującego tj. chodnika i nawierzchni asfaltowej (pytanie nr 1),
*   **prawidłowe** – w zakresie braku możliwości skorzystania dla dostawy samego gruntu działki nr 2138/78 bez składnika budowlanego ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (pytanie nr 2),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla dostawy działki nr 2138/78 bez składnika budowlanego (pytanie nr 5).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z ww. przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji należy uznać, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018 r., poz. 2204 późn. zm.) działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Właściwy organ składa wniosek o ujawnienie w księdze wieczystej praw gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa do działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne lub pod poszerzenie istniejących dróg publicznych. Podstawą wpisu tych praw do księgi wieczystej jest ostateczna decyzja zatwierdzająca podział (art. 98 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości (art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Jak wynika z opisu Województwo zamierza zawrzeć z Gminą porozumienie w sprawie wypłaty odszkodowania za przejętą z mocy prawa na własność Gminy nieruchomość przeznaczoną pod drogę gminną wydzieloną w trakcie podziału geodezyjnego.

Na podstawie decyzji Prezydenta wydzielona została m.in. działka nr 2138/78, w oparciu o obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego miasta, zatwierdzony Uchwałą Rady Miasta z dnia 28 maja 2014 roku, zgodnie z którym przedmiotowa działka położona jest na terenie oznaczonym symbolem E 5 KDL, co oznacza iż jest przeznaczona pod tereny komunikacji drogowej - tereny publicznych dróg klasy „lokalna”. Ww. działka znajdowała się w granicach pasa drogowego drogi gminnej. Powyższa działka przeszła z mocy prawa na własność Gminy, zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło w dniu 23 września 2016 roku.

Gmina ujawniła swoją własność w stosunku do przedmiotowej działki w księdze wieczystej. Na zlecenie Gminy rzeczoznawca majątkowy dokonał w dniu 21 kwietnia 2017 roku wyceny działki nr 2138/78 określając jej wartość na kwotę 31.294,00 zł (netto). Wartość ta zawiera wartość gruntu w wysokości 19.294,00 zł (netto) i wartość składnika budowalnego w postaci chodnika i nawierzchni asfaltowej w wysokości 12.000,00 zł (netto).

Działka mimo, iż została wydzielona z nieruchomości oddanej do zarządzania jednostce organizacyjnej Województwa, znajdowała się (przed scaleniem i podziałem) w pasie drogowym, zabudowana składnikami budowlanymi tj. chodnikiem i nawierzchnią asfaltową.

Po nabyciu przedmiotowej nieruchomości przez Województwo tj. od dnia 1 stycznia 1999 r. droga usytuowana na tej nieruchomości, stanowiąca ulicę zarządzana była przez Prezydenta Miasta. Przedmiotowa działka nr 2138/78 (po podziale):

*   zajęta jest pod ulicę, która to zaliczona została do kategorii dróg gminnych,
*   brak potwierdzenia przez kogo i kiedy ulica została wybudowana, jedynie w dokumentach Gminy widnieje metryka ulicy sporządzona w 1973 roku, która obrazuje w rejonie przedmiotowej działki elementy pasa drogowego w postaci chodnika, zieleńca zlokalizowanego pomiędzy jezdnią i chodnikiem, skarpy nasypu drogowego oraz zjazdu do posesji i jako część drogi była w publicznym użytkowaniu zgodnie z art. 1 ustawy o drogach publicznych.

Nie zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych Województwa części składowe działki nr 2138/78 w postaci chodnika i nawierzchni asfaltowej (brak dokumentacji księgowej). Z uwagi, iż Województwo nie wykonywało na przedmiotowej działce ulepszeń w związku z tym, Wnioskodawca nie dokonał żadnych odliczeń od podatku.

Województwo nie weszło nigdy w ekonomiczne posiadanie budowli (nakładów), gdyż od powstania drogi gminnej przedmiotowa budowla (grunt wraz z budowlami) była zarządzana przez Prezydenta Miasta. Tylko działka bez posadowionych na niej budowli była wykorzystywana przez Województwo do czynności opodatkowanej (umowa dzierżawy).

Wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczą kwestii ustalenia, co będzie przedmiotem dostawy tj. sam grunt działki nr 2138/78 bez składnika budowlanego na nim występującego czy też grunt działki wraz ze składnikiem budowlanym.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że na mocy art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego – przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi że, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”).

Z cyt. wyżej przepisu wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści tego artykułu, mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności” lecz jako własność ekonomiczną.

W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której - z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym - należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Zatem jak wyjaśniono wyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że przejęcie z mocy prawa gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro – w sprawie będącej przedmiotem wniosku – Gmina na działce nr 2138/78 jest właścicielem nakładów poczynionych na odtworzenie nawierzchni ulicy w związku z realizowaną w latach 2007-2008 inwestycją (tj. budową kanalizacji), to nie ma podstaw do przyjęcia, że Województwo dokonało przeniesienia przedmiotowego składnika budowlanego, chociaż przeniosło jego własność – przenosząc na Gminę własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Gminę formalnie przeszło prawo własności składnika budowlanego z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpiło przeniesienie towaru, jakim jest składnik budowlany, gdyż już wcześniej Gmina (właściciel nakładów) mogła dysponować przedmiotowym składnikiem budowlanym jak właściciel. Wnioskodawca nie był w ekonomicznym posiadaniu składnika budowlanego przed dokonaniem przeniesienia gruntu.

Tak więc, mimo że doszło do przeniesienia składnika budowlanego, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru, jakim jest składnik budowlany.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie przeniesienia towaru (składnika budowlanego) w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wraz z przeniesieniem na Gminę własności gruntu, na którym ww. składnik budowlany jest posadowiony. Zatem przedmiotem przeniesienia, w sytuacji gdy nabywcą jest właściciel nakładów, będzie w tym przypadku wyłącznie grunt (działka, na której wybudowany jest składnik budowlany).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii opodatkowania przeniesienia z mocy prawa samego gruntu działki nr 2138/78 bez składnika budowlanego na nim występującego.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział bowiem zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w przywołanym przepisie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przeniesienie z mocy prawa samego gruntu działki nr 2138/78 (bez składnika budowlanego) nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest zabudowany składnikiem budowlanym tj. nawierzchnią asfaltową oraz nawierzchnią z płyt betonowych. Nie będzie miało również zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca działka bez posadowionej na niej budowli była wykorzystywana przez Województwo do czynności opodatkowanej (umowa dzierżawy). Zatem przeniesienie z mocy prawa samego gruntu działki nr 2138/78 na rzecz Gminy podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 2, jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii czy ustalona w operacie szacunkowym wartość rynkowa wyrażona kwotą netto stanowi podstawę opodatkowania, do której należy doliczyć podatek VAT w wysokości 23%, czy też należy uznać, że wartość ta zawiera także kwotę podatku określoną na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że zamierza zawrzeć z Gminą porozumienie w sprawie wypłaty należnego odszkodowania w oparciu o wartość przedstawioną w operacie szacunkowym. Z treści wniosku nie wynika, żeby oprócz kwoty ustalonej w operacie szacunkowym Wnioskodawca otrzymał inne wynagrodzenie za przejęcie z mocy prawa nieruchomości.

Na podstawie art. 2 pkt 27b lit. a ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii, czy wynagrodzenie (odszkodowanie) wypłacone w zamian za przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów uwzględnia podatek od towarów i usług, i stanowi kwotę brutto, czy nie uwzględnia podatku od towarów i usług i stanowi kwotę netto.

W tym miejscu należy przypomnieć, jak wynika z cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publicznoprawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej lub określonej w drodze decyzji. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Należy jednakże zaznaczyć, że strony powinny ewentualnie sięgnąć do odpowiednich przepisów innych gałęzi prawa. Jeśli zatem zgodnie z odpowiednimi przepisami innych gałęzi prawa lub ustaleniami pomiędzy stronami, dotyczącymi przyznania i wypłaty odszkodowania oraz jego wysokości, Wnioskodawca za transakcję dostawy nieruchomości otrzyma wyłącznie kwotę odszkodowania, która będzie jedyną kwotą należną Wnioskodawcy za oddane z mocy prawa Gminie nieruchomości, to należy uznać, że jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, którą dla ustalenia podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT.

Zatem, jeśli kwota odszkodowania wskazana w operacie szacunkowym stanowi jedyne wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu dostawy nieruchomości na rzecz Gminy, to należy ją uznać za podstawę opodatkowania po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że wartość ustalonego odszkodowania stanowi kwotę brutto, zawierającą „w sobie” należny podatek od towarów i usług, który powinien być wyliczony metodą w „stu”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 5, jest nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem przeniesienia z mocy prawa na rzecz Gminy jest sam grunt działki nr 2138/78 (bez składnika budowlanego), tut. organ nie udzielił odpowiedzi na pytanie nr 3 i 4, gdyż nie zaistniała sytuacja, o której mowa w tych pytaniach dotycząca przeniesienia z mocy prawa na rzecz Gminy gruntu działki nr 2138/78 wraz ze składnikiem budowlanym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.