Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-192/16/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-02
Teza: rozliczenie zysków pomiędzy Wnioskodawcą i pozostałymi członkami Konsorcjum (pyt. nr 3)
Słowa kluczowe: konsorcjum; opodatkowanie; umowa; zyski
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1352/14 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 31 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1911/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 3 marca 2016 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 maja 2013 r. (data wpływu 16 maja 2013 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia zysków pomiędzy Wnioskodawcą i pozostałymi członkami Konsorcjum (pyt. nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie rozliczenia zysków pomiędzy Wnioskodawcą i pozostałymi członkami Konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

W dniu 12 listopada 2009 r. poprzednik prawny upadłej spółki z dwoma innymi podmiotami zawarł umowę Konsorcjum, której celem było złożenie wspólnej oferty w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego na realizację zadania pod nazwą: (…), zw. dalej Kontraktem oraz - w przypadku wyboru ich oferty - wspólna realizacja Kontraktu (podstawa prawna: art. 144 Prawa Zamówień Publicznych).

W dniu 1 września 2010 r. strony umowy Konsorcjum zawarły Umowę Realizacyjną do Umowy Konsorcjum, w której określiły szczegółowe zasady, wg których wykonywane będą przez członków Konsorcjum roboty objęte przedmiotem Kontraktu zawartego z Zamawiającym. Umowa Realizacyjna określiła też zakres uprawnień i obowiązków oraz odpowiedzialności w ramach stosunków wzajemnych, a także w ramach stosunków zewnętrznych względem Zamawiającego, pozostałych członków Konsorcjum i osób trzecich a ponadto sposób wzajemnych rozliczeń finansowych wynikających ze wspólnej realizacji Kontraktu.

Wobec Zamawiającego oraz osób trzecich w sprawach związanych z realizacją Kontraktu z Zamawiającym strony ustaliły, że będą występować pod wspólną nazwą (dalej Wnioskodawca) \`(...)\`". Strony umowy Konsorcjum wskazały jako Lidera Konsorcjum P. i upoważniły Lidera do wystawiania na Zamawiającego faktur VAT na warunkach wynikających z Kontraktu oraz do przyjęcia przez Lidera należności za wykonane przez członków konsorcjum roboty na wskazany na fakturze VAT rachunek bankowy Lidera.

Udziały stron Konsorcjum zostały określone w następujący sposób:

*   P. - 34% - Lider Konsorcjum
*   D. - 33% - Partner Konsorcjum
*   M. - 33% - Partner Konsorcjum.

Dalej strony Konsorcjum uzgodniły m.in., iż będą dzieliły poniesione koszty oraz wydatki, straty oraz przychody wynikające bezpośrednio i pośrednio z Kontraktu proporcjonalnie do wysokości udziałów stron Konsorcjum.

Ponadto strony Konsorcjum uzgodniły, iż realizując przypadający do wykonania zakres robót Wnioskodawca będzie wystawiał faktury kosztowe do wysokości wartości kosztorysowej wykonanych prac niezależnie od wartości faktycznie poniesionych kosztów wykonania. Natomiast D. i Lider Konsorcjum będą wystawiali faktury obciążające Konsorcjum w wysokości wartości (100%) faktycznie poniesionych kosztów na realizację Kontraktu. Lider Konsorcjum prowadził rozliczenie całej inwestycji, w którym ujmował koszty wynikające z wystawionych przez partnerów konsorcjum faktur VAT oraz doliczał koszty robót poniesionych przez siebie. Na podstawie obliczonych łącznych kosztów wykonania robót danego zakresu Lider Konsorcjum w imieniu wszystkich członków Konsorcjum wystawiał faktury zbiorcze dla Zamawiającego do wysokości wartości kosztorysowej wykonanych robót.

Ponadto również na podstawie ustalonych łącznych poniesionych kosztów wykonania robót przez siebie i D., Lider Konsorcjum ustalał różnicę pomiędzy wysokością kosztorysową wykonanych robót a faktycznie poniesionymi kosztami i różnicę - nadwyżkę - dzielił pomiędzy członków Konsorcjum w stosunku do podanych wyżej udziałów w Konsorcjum.

Po otrzymaniu zapłaty przez Zamawiającego Lider konsorcjum był zobowiązany w ciągu 5 dni przekazać partnerom konsorcjum przypadającą na każdego z nich część wynagrodzenia.

Zgodnie z Umową w przypadku, gdy wysokość faktury wystawionej Zamawiającemu faktury i kwota zapłacona przez Zamawiającego była wyższa, niż wysokość kosztów, partnerzy Konsorcjum: D. oraz M. byli zobowiązani do wystawienia na Lidera Konsorcjum faktur VAT odpowiednio do przypadającej na nich część udziału w różnicy (zysku) - w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

W przypadku natomiast, gdy wartość wystawionej Zamawiającemu faktury (wartość kosztorysowa robót) była niższa, niż wysokość poniesionych przez członków Konsorcjum kosztów (strata), to wówczas Lider Konsorcjum wystawiał na D. oraz M, faktury VAT w wysokości przypadającego na tych partnerów udziału w nadwyżce kosztów stracie.

Zgodnie więc z powołanymi wyżej zapisami łączących strony Konsorcjum umów następowało wzajemne obciążanie się członków Konsorcjum fakturami z tytułu poniesionych przez poszczególnych członków Konsorcjum kosztów. W wyniku wyżej prowadzonych rozliczeń kontrakt wygenerował stratę, którą poszczególni członkowie konsorcjum zostali obciążeni przez Lidera konsorcjum fakturami VAT proporcjonalnie do udziałów w Konsorcjum. Po odstąpieniu Umowy przez Syndyka oraz informacji, że nie przyjmie on kolejnych faktur VAT rozliczających nadwyżkę kosztów (stratę) Lider Konsorcjum zmienił wszystkie dotychczasowe obciążenia za poniesione wyższe koszty (stratę) z faktur VAT na noty obciążeniowe. Jako uzasadnienie powołał wyroki sądów WSA w Poznaniu z 23 kwietnia (sygn. akt I SA/Po 880/11) oraz NSA z dnia 29 lutego 2012r. (sygn. akt I FSK 562/11) oraz interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z których wynika, że wszelkie rozliczenia wewnątrz konsorcjalne nie stanowią sprzedaży a co za tym idzie nie są podstawą do opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3):

Czy prawidłowe jest rozliczenie zysków pomiędzy członkami Konsorcjum w ramach zawartej przez tych członków na podstawie dokumentów w postaci not uznaniowych oraz czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykazywanie kosztów przez Członków i wystawianie na Lidera Konsorcjum dokumentów kosztowych oraz podział zysków i nadwyżki kosztów nad kosztami kosztorysowymi (strata) stosownie do udziałów w Konsorcjum, pomiędzy Liderem a Partnerami Konsorcjum, powinno być dokonywane w formie not obciążeniowych i not uznaniowych, a nie faktur VAT i rozliczenia te nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem zapisy Umowy Realizacyjnej są sprzeczne z ustawą o podatku od towarów i usług i jako takie są nieważne.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym w przypadku wykazywania kosztów robót oraz rozliczeń zysków i nadwyżki kosztów (strat) dokonywanych pomiędzy członkami Konsorcjum nie mamy do czynienia z dostawą towarów lub usług, gdyż brak jest pomiędzy nimi jakiegokolwiek przeniesienia prawa do dysponowania towarami - usługami. Rozliczenia zysków i strat są tylko i wyłącznie rozliczeniami pieniężnymi - jest to jedynie ustalenia wyniku kontraktu i obciążenie tym wynikiem poszczególnych członków konsorcjum zgodnie z ich udziałami. Z rozliczeniem tym może być związany tylko przepływ wartości pieniężnej lub tylko zapisy księgowe. Rozliczenie przez lidera konsorcjum tego wyniku nie jest także - według Wnioskodawcy - świadczeniem usług, a jedynie dokonywanym wewnętrznym rozliczeniem kosztów i zysków.

Tak samo jest w przypadku wykazywania przez członków konsorcjum kosztów poniesionych na realizację kontraktu. Lider konsorcjum nie jest w jakiejkolwiek postaci nabywcą wykonanych robót. Gromadzi on jedyne dane o poniesionych przez wszystkich konsorcjantów kosztach realizacji kontraktu w celu wystawienia zgodnie z umową Realizacyjną do Umowy Konsorcjum Faktury VAT na rzecz Zamawiającego w imieniu wszystkich członków konsorcjum (zastępstwo powiernicze). Wobec powyższego należy przyjąć, że w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpiła sprzedaż (w rozumieniu ustawy o podatku VAT) - świadczenie usług, ponieważ Lider Konsorcjum nie sprzedaje towarów i nie świadczy usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz członków Konsorcjum, ani też członkowie Konsorcjum nie sprzedają Liderowi towarów, ani usług. Między stronami Konsorcjum nie istnieje stosunek zobowiązaniowy. Obciążanie Lidera kosztami związanymi z realizowaniem przez poszczególnych członków Konsorcjum robót wynika tylko i wyłącznie z wewnętrznego rozliczenia tych kosztów pomiędzy nimi. To samo dotyczy obciążania członków Konsorcjum przez Lidera wynikiem finansowym.

W konsekwencji dokonywane między członkami Konsorcjum rozliczenia związane z funkcjonowaniem jednostki wspólnej – Konsorcjum - będą neutralne dla podatku od towarów i usług. Skoro zatem w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie jest dopuszczalne dokumentowanie rozliczeń kosztów i straty pomiędzy członkami Konsorcjum fakturą VAT.

Podkreślenia wymaga bowiem fakt, iż strony Umowy Konsorcjum zawarły przedmiotową umowę w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności konsorcjantów za wykonanie Kontraktu. Porozumienie zawarte pomiędzy członkami Konsorcjum w zakresie wspólnej działalności w ramach konsorcjum ma charakter działania złożonego i wspólnego.

Zaletą gospodarczą takiego przedsięwzięcia jest - poprzez wspólne działania w ramach konsorcjum - dążenie do wypracowania zysku. W ramach tej działalności, zgodnie z zawartym porozumieniem, Lider Konsorcjum był zobowiązany do dokonywania rozliczeń kosztów i strat funkcjonowania Konsorcjum.

Wzajemne rozliczenie z tytułu finansowania działalności, rozliczenia strat dokonywane powinny być pomiędzy Liderem a członkami Konsorcjum - biorąc pod uwagę unormowania zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT - jako nie stanowiące świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT i nie powinny podlegać opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Skoro zatem w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dokumentem księgowym np. notą księgową. Z art. 106 ust. 1 ustawy VAT wynika bowiem, że faktura VAT służy jedynie do dokumentowania transakcji objętych przepisami ustawy.

Sam fakt obciążenia kosztami i przepływ środków pieniężnych między członkami Konsorcjum w wyniku dokonanych rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Konsorcjum nie stanowi o tym, że mamy do czynienia ze stosunkiem wzajemnym. Przekazywanych środków przez Lidera po zapłacie przez Zamawiającego, obciążania stratą lub zyskiem nie można uznać za świadczenia wzajemne, bowiem nie są one związane z wykonaniem konkretnego świadczenia na rzecz Lidera, a tylko stanowią wyraz umówionego przyczynienia się każdego z konsorcjantów do realizacji wspólnego celu. To samo dotyczy obciążania członków Konsorcjum przez Lidera stratą.

Powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak też inne przepisy tej ustawy, nie obejmują zakresem opodatkowania wzajemnych rozliczeń finansowych, gdyż czynności podlegające opodatkowaniu muszą wynikać ze stosunku prawnego, w trakcie którego świadczenia wzajemne są "wymienialne" i wynagrodzenie usługobiorcy stanowi ekwiwalent usługi świadczonej przez usługodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy określona w Umowie Konsorcjum i Umowie Realizacyjnej współpraca pomiędzy członkami Konsorcjum, polegająca na wspólnym wykonywaniu robót objętych Kontraktem (zawartym przez Konsorcjum na podstawie art. 144 ustawy Prawo Zamówień Publicznych z Zamawiającym w wyniku wygranego przetargu) na rzecz Zamawiającego, wspólnym rozliczeniu zysków i ponoszeniu kosztów tego przedsięwzięcia, nie może być zakwalifikowana jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedstawiony stan faktyczny nie kwalifikuje się również do zastosowania art. 30 ust. 3 ustawy VAT. Przepis ten zawiera regulację odnoszącą się do podstawy opodatkowania dla przypadków, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług.

Jest to regulacja prawna odnosząca się do odprzedaży usług i zasadniczo dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Podatnik w takiej sytuacji pośredniczy pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Tymczasem Lider Konsorcjum oraz członkowie Konsorcjum nie działają wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie "odsprzedają „ sobie wzajemnie swoich usług, lecz obciążają się częścią kosztów i strat ponoszonych w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, które ma przynieść im zysk.

Stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że współpracy pomiędzy podmiotami, polegająca na wzajemnych rozliczeniach z tytułu finansowania wspólnej działalności lub podziałów zysku nie można zakwalifikować jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem NSA rozliczenia konsorcjantów nie spełniają przesłanek wynikających z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle tego przepisu obowiązek wystawienia faktury VAT wiąże się bowiem z dokonaniem czynności opodatkowanej przez podatnika VAT działającego w takim charakterze. Brak tych przesłanek oznacza, że rozliczenia pomiędzy konsorcjantami z tytułu finansowania wspólnej działalności, pokrywania strat lub podziałów zysku w wykonaniu zawartego Porozumienia nie wymagają wystawienia faktury VAT.

W interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2013 r. znak: IBPP2/443-446/13/WN uznano stanowisko Wnioskodawcy za:

*   nieprawidłowe – w zakresie dokumentowania kosztów poniesionych na wykonanie robót przez Wnioskodawcę jako Partnera Konsorcjum w celu realizacji wspólnego zadania, na podstawie których Lider Konsorcjum ustala wspólne koszty realizacji robót i wystawia fakturę VAT Zamawiającemu (pyt. nr 1),
*   nieprawidłowe – w zakresie rozliczenia zysków pomiędzy Wnioskodawcą i pozostałymi członkami Konsorcjum (pyt. nr 3).

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2014 r. przedmiotowej skargi, wyrokiem z 31 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1911/13 uchylił ww. interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-446/13/WN w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie rozliczenia zysków (pyt. nr 3).

Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd omówił prawną instytucję konsorcjum podkreślając brak legalnej definicji zarówno w prawie cywilnym, jak i podatkowym. Wskazał, że podmioty tworzące konsorcjum są niezależne a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum strony mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Co do zasady, konsorcja nie mają wspólnego majątku a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum, które nie ma podmiotowości prawnej. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Ponieważ funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, o różnej organizacji rozliczenia ze zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu czy wewnętrznych rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum, każdorazowo zależy od umowy.

W stanie faktycznym sprawy przyjęto model, w którym ustanowiony umownie, Lider Konsorcjum ponosi we własnym imieniu koszty związane z realizacją tylko tej części projektu, którą wykonuje na podstawie Umowy Realizacyjnej. Podobnie pozostali dwaj Partnerzy ponoszą koszty związane z realizacją ich części projektu. Zarówno Partnerzy jak i Lider wystawiali na Konsorcjum faktury kosztowe, z tym, że jedynie skarżący dokumentował w nich koszty zgodne z kosztorysem będącym częścią kontraktu Konsorcjum z zamawiającym. Pozostali uczestnicy Konsorcjum dokumentowali w nich rzeczywiście poniesione koszty. Lider został upoważniony do wystawienia dla zamawiającego jednej zbiorczej faktury o wartości kosztorysowej wykonanych robót oraz do odbioru wynagrodzenia i przekazania odpowiedniej jego części pozostałym uczestnikom Konsorcjum. Lider został także upoważniony do rozliczenia wszystkich kosztów związanych z realizacją kontraktu i proporcjonalnego rozłożenia ich na członków Konsorcjum. Procentowy udział w kosztach i wynagrodzeniu każdego z członków Konsorcjum został określony w umowie.

Sąd przytoczył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślił, że szerokie określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść.

W szeregu orzeczeń, które Sąd wskazał, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Sąd wskazał, że podziela stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakimi są umowy o współpracy, należy uwzględniać cel wynikający z takich porozumień. a nie wyodrębniać, na potrzeby podatkowe w sposób sztuczny, poszczególne czynności służące realizacji tego celu.

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy Sąd zauważył, że skarżący wykonywał roboty we współpracy z dwoma innymi podmiotami. jako współwykonawcami, na podstawie z jednej strony umowy Konsorcjum i Umowy Realizacyjnej, a z drugiej na podstawie umowy - Kontraktu z Zamawiającym. Jakkolwiek strony zmierzały do wspólnej realizacji celu gospodarczego, to każdy z uczestników porozumienia samodzielnie ponosił koszty realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Z drugiej strony ogół kosztów rozliczał, w stosunku do wartości kosztorysowej kontraktu, Lider Konsorcjum w oparciu o dane wynikające z faktur wystawionych przez Partnerów.

Zdaniem Sądu, odnośnie rozliczania strat w oparciu o Umowę Realizacyjną do Umowy Konsorcjum zgodzić się należy z poglądem skarżącego, że pomiędzy skarżącym a Liderem nie dochodzi do świadczenia usług, zatem nie ma podstaw do wystawiania w tym przypadku faktury.

Od ww. wyroku WSA z 31 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1911/13 Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną.

Do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęła również skarga kasacyjna Skarżącego. Skarżący wniósł o uchylenie pkt 2 zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej także w części, w jakiej organ uznał za nieprawidłowe dokumentowanie przez skarżącego (jako członka Konsorcjum) kosztów poniesionych na wykonanie robót w celu realizacji wspólnego zadania, na podstawie not obciążeniowych wystawianych Liderowi Konsorcjum lub uchylenie pkt 2 zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi do ponownego rozpoznania.

Wyrokiem z dnia 29 października 2015r. sygn. akt I FSK 1352/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił obie skargi kasacyjne od ww. wyroku stwierdzając, że skargi kasacyjne stron nie mają uzasadnionych podstaw i podzielił pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji.

Odnosząc się w pkt 7.6. do 7.8. wyroku do sformułowanego przez organ w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów procesowych polegającego na tym, że Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem naruszył art. 146 § 1 i art. 141 § 4 w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, w taki sposób, że pozostaje ono wewnętrznie sprzeczne a dodatkowo zawiera orzeczenie o kwestii rozliczenia strat, która w ogóle nie była przedmiotem sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jakkolwiek rację ma skarżący organ, iż przywołane stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest nieprawidłowe, to jednak nie można przypisać mu innego waloru niż pomyłki pisarskiej, która nie zmieniła istoty rozstrzygnięcia. Jednakże na pozorną sprzeczność w rozstrzygnięciu i uzasadnieniu, którą sugeruje organ, wskazuje cały sens wywodów Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny rozliczeń usług świadczonych przez skarżącego dla Konsorcjum, jako refakturowania i w konsekwencji akceptacji "nabycia" usług w pierwszej kolejności przez Lidera od skarżącego jako Partnera Konsorcjum. Sąd pierwszej instancji szerzej nie przedstawił swojego stanowiska w zakresie uzasadnienia tej kwestii, ograniczając się do stwierdzenia, że zgadza się z poglądem skarżącego, iż pomiędzy skarżącym a Liderem nie dochodzi w tym przypadku do świadczenia usług, zatem nie ma podstaw do wystawiania faktury. Następnie, odwołując się do przepisu art. 184 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro z treści uzasadnienia – mimo stwierdzenia, że rozstrzygnięcie dotyczy stanowisko co do rozliczenia strat – nie wynika, by Sąd pierwszej instancji orzekał o przedmiocie, który nie stanowił przedmiotu rozstrzygnięcia przez organ, a jednocześnie stanowisko Sądu pierwszej instancji nie zostało szerzej uzasadnione, uchybienie to może uzupełnić sąd kasacyjny. W związku z powyższym NSA w pkt 7.9.-7.15. wyroku przedstawił uzasadnienie w powyższym zakresie, wskazując, że rozliczenie zysków w warunkach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, nie jest czynnością opodatkowaną VAT, czego konsekwencją jest brak konieczności dokumentowania jej fakturą VAT.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez WSA w Gliwicach w wyroku z 31 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1911/13 oraz NSA w wyroku z 29 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1352/14, oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie rozliczenia zysków pomiędzy Wnioskodawcą i pozostałymi członkami Konsorcjum (pyt. nr 3) jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /…/.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów.

Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna.

Zgodnie z art. 106 cyt. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Generalnie zatem faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży dokonanej przez podatnika podatku VAT.

Ponadto w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT ustawodawca zawarł delegację dla Ministra Finansów do określenia zasad wystawiania i przechowywania faktur. Minister Finansów wykonując wskazaną delegację, dnia 28 marca 2011r. wydał rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum, której celem jest wspólne świadczenie usług. W dniu 1 września 2010 r. strony umowy Konsorcjum zawarły Umowę Realizacyjną do Umowy Konsorcjum, w której określiły szczegółowe zasady, wg których wykonywane będą przez członków Konsorcjum roboty objęte przedmiotem Kontraktu zawartego z Zamawiającym. Umowa Realizacyjna określiła też zakres uprawnień i obowiązków oraz odpowiedzialności w ramach stosunków wzajemnych, a także w ramach stosunków zewnętrznych względem Zamawiającego, pozostałych członków Konsorcjum i osób trzecich a ponadto sposób wzajemnych rozliczeń finansowych wynikających ze wspólnej realizacji Kontraktu.

Wobec Zamawiającego oraz osób trzecich w sprawach związanych z realizacją Kontraktu z Zamawiającym strony ustaliły, że będą występować pod wspólna nazwą. Strony umowy Konsorcjum wskazały Lidera Konsorcjum i upoważniły Lidera do wystawiania na Zamawiającego faktur VAT na warunkach wynikających z Kontraktu oraz do przyjęcia przez Lidera należności za wykonane przez członków konsorcjum roboty na wskazany na fakturze VAT rachunek bankowy Lidera.

Dalej strony Konsorcjum uzgodniły m.in., iż będą dzieliły poniesione koszty oraz wydatki, straty oraz przychody wynikające bezpośrednio i pośrednio z Kontraktu proporcjonalnie do wysokości udziałów stron Konsorcjum.

Ponadto strony Konsorcjum uzgodniły, iż realizując przypadający do wykonania zakres robót Wnioskodawcy będzie wystawiał faktury kosztowe do wysokości wartości kosztorysowej wykonanych prac niezależnie od wartości faktycznie poniesionych kosztów wykonania. Lider Konsorcjum prowadził rozliczenie całej inwestycji, w którym ujmował koszty wynikające z wystawionych przez partnerów konsorcjum faktur VAT oraz doliczał koszty robót poniesionych przez siebie. Na podstawie obliczonych łącznych kosztów wykonania robót danego zakresu Lider Konsorcjum w imieniu wszystkich członków Konsorcjum wystawiał faktury zbiorcze dla Zamawiającego do wysokości wartości kosztorysowej wykonanych robót.

Zgodnie zaś z powołanymi we wniosku zapisami łączących strony Konsorcjum umów następowało wzajemne obciążanie się członków Konsorcjum fakturami z tytułu poniesionych przez poszczególnych członków Konsorcjum kosztów. W wyniku wyżej prowadzonych rozliczeń kontrakt wygenerował stratę, którą poszczególni członkowie konsorcjum zostali obciążeni przez Lidera konsorcjum fakturami VAT proporcjonalnie do udziałów w Konsorcjum. Po odstąpieniu Umowy przez Syndyka oraz informacji, że nie przyjmie on kolejnych faktur VAT rozliczających nadwyżkę kosztów (stratę) Lider Konsorcjum zmienił wszystkie dotychczasowe obciążenia za poniesione wyższe koszty (stratę) z faktur VAT na noty obciążeniowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy, wyrażoną w pytaniu nr 3, budzi kwestia czy prawidłowe jest rozliczenie zysków pomiędzy członkami Konsorcjum w ramach zawartej przez tych członków na podstawie dokumentów w postaci not uznaniowych oraz czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług VAT.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym, każde państwo członkowskie, z zastrzeżeniem konsultacji z Komitetem ds. VAT, może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium kraju, które będąc prawnie niezależne, są ściśle związane ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie wystawiał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, bowiem nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu regulacji zawartej w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, winny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi, można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący winien występować w charakterze podatnika tego podatku.

Należy w tym miejscu wskazać, że co zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, istotą w sprawie jest ocena, z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, opisanego we wniosku działania dotyczącego rozliczenia zysków pomiędzy członkami Konsorcjum w ramach zawartej pomiędzy nimi umowy. Dla oceny tej kwestii zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy czynności wymienione w pytaniu trzecim wniosku skarżącego można zakwalifikować do czynności objętych przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sięgając do podstawowych przepisów w tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w jej art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Sąd wskazał w tymże wyroku, że za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko, że zaprezentowany przez Skarżącą sposób podziału przychodów/zysków, dokonywany w obrębie Konsorcjum nie wiąże się z żadnym przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad towarami, jak również nie stanowią świadczenia usług.

Powyższe prowadzi do konkluzji, że rozliczenie zysków w warunkach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, nie jest czynnością opodatkowaną VAT, czego konsekwencją jest brak konieczności dokumentowania jej fakturą VAT.

Czynności te mogą być dokumentowane innym dowodem księgowym, np. notą księgową.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach informuje, iż kwestie dotyczące dokumentowania kosztów poniesionych na wykonanie robót przez Wnioskodawcę jako Partnera Konsorcjum w celu realizacji wspólnego zadania, na podstawie których Lider Konsorcjum ustala wspólne koszty realizacji robót i wystawia fakturę VAT Zamawiającemu (pyt. nr 1) oraz podziału kosztów (strata) konsorcjum pomiędzy członków konsorcjum stosownie do ich udziałów, dokonywanego przez Lidera konsorcjum w formie not obciążeniowych (pyt. nr 2), są przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność.

Zauważyć jednak należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawa – Ordynacja podatkowa). Zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów – z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego – zaznacza się, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie dotyczy natomiast pozostałych członków Konsorcjum w tym Lidera. Uwzględniając powyższe wskazać zatem należy, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych członków Konsorcjum oraz Lidera w związku z wzajemnym rozliczeniem kosztów, zysków lub strat w Konsorcjum.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.