Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4011.372.2022.1.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-28
Teza: W zakresie skutków podatkowych zmiany statusu komandytariusza na komplementariusza.
Słowa kluczowe: komandytariusz; komplementariusz; spółki-spółka komandytowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 kwietnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 5 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zmiany statusu komandytariusza na komplementariusza.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Z dniem 01.04.2022 r. nastąpiła zmiana umowy spółki, z tytułu której nastąpiła zamiana komplementariusza z komandytariuszem. W wyniku zmiany umowy jako osoba fizyczna Wnioskodawca stał się komplementariuszem spółki komandytowej. Zamiana podyktowana była tylko i wyłącznie statusem wspólników, natomiast nie zmieniło się nic pod względem posiadanych praw i tym samym partycypowaniu w zyskach i stratach spółki. Do chwili zamiany stron wspólników Wnioskodawca posiadał prawa do 99 % zysków i po zamianie stron jako komplementariusz nadal będzie posiadał taki sam udział w zyskach i stratach spółki.

### Pytanie

Czy z tytułu posiadania od 01.04.2022 r. statusu komplementariusza w spółce komandytowej jako osoba fizyczna z tytułu rozliczania przypadającego zysku Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania pomniejszenia przypadającego podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zyskach tej spółki i podatku należnego od dochodu spółki komandytowej?

### Pana stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w tej sprawie jest takie, że będzie w istocie przysługiwało prawo do zastosowania pomniejszenia przypadającego podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zyskach tej spółki i podatku należnego od dochodu spółki komandytowej. Z uwagi na fakt, iż udział Wnioskodawcy jako komplementariusza w zyskach spółki wynosi 99 %, to w rzeczywistości iloczyn odliczenia będzie równy wartości 99% iloczynowi podatku należnego od dochodu spółki w której komplementariusz jest wspólnikiem. Powyższe jest odzwierciedleniem podstawy prawnej, co do której do komplementariuszy spółek komandytowych mają zastosowanie obowiązujące przepisy art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, iż:

Zryczałtowany podatek, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c (w tym spółki komandytowej), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Pan przedstawił jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2021 r., na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady, spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały z dniem 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021 r., poz. 1128 ze zm.) :

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie natomiast do treści art. 5a pkt 31 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 analizowanej ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Uszczegółowieniem powyższego przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 przywołanej ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Jak stanowi art. 41 ust. 4e ww. ustawy:

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że z dniem 01.04.2022 r. nastąpiła zmiana umowy spółki, z tytułu której nastąpiła zamiana komplementariusza z komandytariuszem. W wyniku zmiany umowy jako osoba fizyczna Wnioskodawca stał się komplementariuszem spółki komandytowej. Zamiana podyktowana była tylko i wyłącznie statusem wspólników, natomiast nie zmieniło się nic pod względem posiadanych praw i tym samym partycypowaniu w zyskach i stratach spółki. Do chwili zamiany stron wspólników Wnioskodawca posiadał prawa do 99 % zysków i po zamianie stron jako komplementariusz nadal będzie posiadał taki sam udział w zyskach i stratach spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy z tytułu posiadania statusu komplementariusza w spółce komandytowej jako osoba fizyczna z tytułu rozliczania przypadającego zysku Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania pomniejszenia przypadającego podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zyskach tej spółki i podatku należnego od dochodu spółki komandytowej.

Należy zauważyć, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostali opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Tak więc wypłacane komplementariuszom świadczenia pieniężne z tytułu udziału w zysku, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%, na mocy cytowanego powyżej art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika. Zgodnie z przywołanym art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany 19% podatek od przychodu z tytułu udziału w zysku osób prawnych podlega pobraniu przez płatnika, którym w tym przypadku jest spółka komandytowa.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Przy czym, jak stanowi art. 30a ust. 6b ww. ustawy:

Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4.

Tak więc, odliczenie, którego dokonuje wypłacająca wspólnikowi spółka komandytowa, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest możliwe dopiero po obliczeniu przez spółkę komandytową należnego podatku od dochodu spółki za dany rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk.

Zatem w przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który został wypłacony komplementariuszowi zysk (co nastąpi po zakończeniu danego roku podatkowego), istnieje możliwość dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ww. ustawy.

Spółka komandytowa pomniejsza zryczałtowany podatek dochodowy, obliczony od przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem. Powyższe oznacza, że jeżeli – tak jak w analizowanej sprawie, wspólnik (Wnioskodawca) stał się komplementariuszem w spółce komandytowej od 1 kwietnia 2022 r., odliczeniu u wspólnika podlegać będzie zapłacony przez tę spółkę podatek dochodowy od osób prawnych przypadający na wspólnika za okres od dnia, w którym wspólnik uzyskał status komplementariusza do końca 2022 r.

Należy zauważyć, że jedną ze składowych ustalenia kwoty, o jaką pomniejsza się zryczałtowany podatek jest podatek należny od dochodu spółki komandytowej, obliczony za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Podatek za rok podatkowy jest obliczany od dochodu spólki osiągniętego w skali całego roku podatkowego, a więc zarówno za okres, w którym wspólnik spółki posiadał status komandytariusza, jak i okres, w którym posiadał status komplementariusza.

Odnosząc się zatem do problemu przedstawionego przez Wnioskodawcę, należy zauważyć, że art. 30a ust. 6a wskazuje na możliwość pomniejszenia przez komplementariusza, pobranego przez płatnika – spółkę komandytową zryczałtowanego podatku, o kwotę wyliczoną zgodnie ze wskazaniami zawartymi w tym przepisie. Jedną ze składowych ustalenia tej kwoty jest podatek należny od dochodu spółki komandytowej, obliczony za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Podatek za rok podatkowy jest obliczany od dochodu osiągniętego w skali całego roku podatkowego, a więc zarówno za okres, w którym Wnioskodawca posiadał status komandytariusza, jak i okres, w którym Wnioskodawca posiadał status komplementariusza.

Jednocześnie wskazuje się, że należy odróżnić pojęcie „podatku należnego za rok podatkowy” od wpłacanych w trakcie roku podatkowego zaliczek na ten podatek. Podatek należny za rok podatkowy jest podatkiem wynikającym z rocznego zeznania podatkowego, którym w przypadku spółek komandytowych, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych jest CIT-8. Natomiast w trakcie roku podatkowego podatnik zobowiązany jest do wpłaty zaliczek (o ile taki obowiązek powstanie); w przypadku, gdy kwota wpłaconych łącznie w trakcie roku zaliczek przewyższy podatek należny za rok podatkowy powstaje nadpłata, w przeciwnym wypadku powstaje obowiązek dopłaty różnicy.

Są to więc pojęcia różne.

Prawidłowo zatem Wnioskodawca uważa, że istnieje możliwość odliczania od zryczałtowanego podatku dochodowego kwot zapłaconego przez spółkę komandytową podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wskazano bowiem powyżej komplementariusz ma prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem.

Uprawnienie do zastosowania mechanizmu pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dotyczy więc tej części podatku spółki komandytowej, która przypada za okres, gdy Wnioskodawca posiadał status komandytariusza.

Tym samym Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).