Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.544.2018.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-31
Teza: W zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca w latach 2015 - 2017 prawidłowo rozpoznawał w kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne dokonywane od Budynku amortyzowanego zgodnie z ustawą o PDOP w części stanowiącej 15% dokonywanych odpisów amortyzacyjnych; czy Wnioskodawca prawidłowo rozpoznawał w kosztach podatkowych roku, w którym miała miejsce sprzedaż nieruchomości gruntowej, wydatki na nabycie sprzedawanej nieruchomości gruntowej; czy w latach 2012 - 2017 dochód Wnioskodawcy ustalony zgodnie z przepisami ustawy o PDOP korzystał ze zwolnienia z opodatkowania w części wydatkowanej przez Wnioskodawcę w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na budowę i rozbudowę Budynku oraz na nabycie nieruchomości gruntowych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; dofinansowanie; koszt; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 października 2018 r. (data wpływu 31 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Wnioskodawca w latach 2015 - 2017 prawidłowo rozpoznawał w kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne dokonywane od Budynku amortyzowanego zgodnie z ustawą o PDOP w części stanowiącej 15% dokonywanych odpisów amortyzacyjnych – **jest prawidłowe,**
*   Wnioskodawca prawidłowo rozpoznawał w kosztach podatkowych roku, w którym miała miejsce sprzedaż nieruchomości gruntowej, wydatki na nabycie sprzedawanej nieruchomości gruntowej – **jest prawidłowe,**
*   w latach 2012 - 2017 dochód Wnioskodawcy ustalony zgodnie z przepisami ustawy o PDOP korzystał ze zwolnienia z opodatkowania w części wydatkowanej przez Wnioskodawcę w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na budowę i rozbudowę Budynku oraz na nabycie nieruchomości gruntowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie ustalenia, czy:

*   Wnioskodawca w latach 2015 - 2017 prawidłowo rozpoznawał w kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne dokonywane od Budynku amortyzowanego zgodnie z ustawą o PDOP w części stanowiącej 15% dokonywanych odpisów amortyzacyjnych,
*   Wnioskodawca prawidłowo rozpoznawał w kosztach podatkowych roku, w którym miała miejsce sprzedaż nieruchomości gruntowej, wydatki na nabycie sprzedawanej nieruchomości gruntowej,
*   w latach 2012 - 2017 dochód Wnioskodawcy ustalony zgodnie z przepisami ustawy o PDOP korzystał ze zwolnienia z opodatkowania w części wydatkowanej przez Wnioskodawcę w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na budowę i rozbudowę Budynku oraz na nabycie nieruchomości gruntowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem zarządzającym specjalną strefą ekonomiczną w (…) (zgodnie z § 1 ust. 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie (…) specjalnej strefy ekonomicznej, Dz.U. Nr 232, poz. 1552 ze zm. dalej jako: „Rozporządzenie w sprawie SSE”).

Zakres świadczonych przez Wnioskodawcę usług obejmuje między innymi:

*   wydawanie zezwoleń strefowych (do czerwca 2018)/decyzji o wsparciu (od września 2018) uprawniających do ulg podatkowych,
*   współpracę z samorządami, organizację szkoleń i podnoszenie kompetencji samorządów w kwestiach obsługi inwestora,
*   prowadzenie rejestru gruntów inwestycyjnych, przygotowywanie gruntów pod inwestycję (najczęściej we współpracy z gminą, w ramach pomocy i doradztwa), obrót nieruchomościami,
*   sprawowanie opieki poinwestycyjnej (doradztwo i szkolenia z zakresu korzystania z ulg podatkowych, pośrednictwo w kontaktach z gminami, dostarczycielami mediów, uczelniami),
*   najem infrastruktury (biura, wyposażenie, sprzęt) dla młodych firm technologicznych,
*   świadczenie usług szkoleniowych, doradczych, mentoringowych,
*   udzielanie wsparcia finansowego poprzez system pomocy publicznej,
*   realizowanie programów akceleracyjnych łączących inwestorów ze strefy z młodymi firmami technologicznymi,
*   prowadzenie inkubatora technologicznego,
*   wspieranie szkolnictwa zawodowego,
*   promocję gospodarczą regionu.

Ponadto, Wnioskodawca jest organizatorem klastrów i licznych wydarzeń dla firm i ludzi związanych z (…) systemem innowacji, takich jak konferencje, seminaria, konkursy czy hackatony.

W celu realizacji swoich zadań oraz w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą Wnioskodawca ponosił:

1.  w latach 2016 - 2017 wydatki na nabycie gruntów inwestycyjnych oraz
2.  w latach 2012 - 2016 wydatki na budowę i rozbudowę budynku parku technologicznego (dalej jako: „Budynek”).

Wszelkie wydatki na nabycie gruntów oraz budowę i rozbudowę Budynku były ponoszone przez Wnioskodawcę w celu rozwoju (…) specjalnej strefy ekonomicznej i były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nabycie nieruchomości gruntowych służyło docelowo osiąganiu przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”). Sprzedaż nieruchomości gruntowych miała miejsce w 2016 r. i 2017 r. W przypadku sprzedaży gruntów Wnioskodawca rozpoznawał dochód ze sprzedaży skalkulowany jako nadwyżka otrzymanego przychodu nad kosztami nabycia zbywanych gruntów.

Budowa i rozbudowa Budynku została sfinansowana w 85% z otrzymanej dotacji. Otrzymanie dotacji nie podlegało opodatkowaniu PDOP. W pozostałej części (to jest w 15%) budowa i rozbudowa Budynku została sfinansowana ze środków własnych Wnioskodawcy.

Budynek na dzień oddania do używania był kompletny, zdatny do użytku, o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok. Budynek był wykorzystywany przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz oddawany do używania podmiotom trzecim na podstawie umowy najmu.

Dla celów rozliczeń PDOP, Budynek klasyfikowany jest jako środek trwały. Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w październiku 2015 r. Po dniu wprowadzenia Budynku do ewidencji środków trwałych Wnioskodawca ponosił koszty jego rozbudowy, która zakończyła się w 2016 r.

Wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od Budynku zgodnie z przepisami ustawy o PDOP i rozpoznawał koszty podatkowe z tytułu amortyzacji podatkowej Budynku w części odpowiadającej 15% dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Obecnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu zastosowania:

1.  przepisów ustawy o PDOP określających zasady rozpoznawania kosztów amortyzacji podatkowej Budynku,
2.  przepisów ustawy o PDOP określających zasady rozpoznawania w kosztach wydatków na nabycie sprzedawanych nieruchomości gruntowych,
3.  zwolnienia przewidzianego w par. 2 Rozporządzenia w sprawie SSE, zgodnie z którym dochód Wnioskodawcy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca w latach 2015 - 2017 prawidłowo rozpoznawał w kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne dokonywane od Budynku amortyzowanego zgodnie z ustawą o PDOP w części stanowiącej 15% dokonywanych odpisów amortyzacyjnych?
2.  Czy Wnioskodawca prawidłowo rozpoznawał w kosztach podatkowych roku, w którym miała miejsce sprzedaż nieruchomości gruntowej, wydatki na nabycie sprzedawanej nieruchomości gruntowej?
3.  Czy w latach 2012 - 2017 dochód Wnioskodawcy ustalony zgodnie z przepisami ustawy o PDOP korzystał ze zwolnienia z opodatkowania w części wydatkowanej przez Wnioskodawcę w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na budowę i rozbudowę Budynku oraz na nabycie nieruchomości gruntowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wnioskodawca w latach 2015 - 2017 prawidłowo rozpoznawał w kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne od Budynku amortyzowanego zgodnie z ustawą o PDOP w części stanowiącej 15% dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem postanowień art. 16 ustawy o PDOP.

Zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP, amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o PDOP stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o PDOP, zwane środkami trwałymi.

Biorąc pod uwagę, że:

1.  wzniesienie budynku parku technologicznego przez Wnioskodawcę miało związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i służyło osiąganiu przez Wnioskodawcę przychodów,
2.  15% kosztów budowy Budynku zostało sfinansowane ze środków własnych Wnioskodawcy, natomiast 85% kosztów budowy Budynku zostało sfinansowane z dotacji zwolnionej od PDOP,
3.  Wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 16a - 16m ustawy o PDOP, z uwzględnieniem postanowień art. 16 ustawy o PDOP.

\-zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do uwzględnienia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących amortyzowanego Budynku w części stanowiącej 15% dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Ad. 2.

Wnioskodawca prawidłowo rozpoznawał w kosztach podatkowych roku, w którym miała miejsce sprzedaż nieruchomości gruntowej, wydatki na nabycie sprzedawanej nieruchomości gruntowej.

Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b ustawy o PDOP, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione powyżej środków trwałych,

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych bez względu na czas ich poniesienia.

Mając na uwadze powyższe regulacje oraz uwzględniając fakt, że:

1.  nabycie i sprzedaż gruntu związane są z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą,
2.  przychody Wnioskodawcy ze sprzedaży gruntu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,

\-należy uznać, że Wnioskodawca prawidłowo rozpoznawał wydatki na nabycie sprzedawanego gruntu w kosztach podatkowych roku, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości.

Ad. 3.

W latach 2012-2017 dochód Wnioskodawcy ustalony zgodnie z przepisami ustawy o PDOP, korzystał ze zwolnienia z opodatkowania w części wydatkowanej przez Wnioskodawcę w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na budowę i rozbudowę Budynku oraz na nabycie nieruchomości gruntowych.

Zgodnie z postanowieniami § 2 Rozporządzenia w sprawie SSE, zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy”.

W praktyce powyższe oznacza, że proces ustalania należnego PDOP, w przypadku Wnioskodawcy składa się z następujących etapów:

1.  ustalenie przychodów podlegających opodatkowaniu PDOP,
2.  ustalenie kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PDOP,
3.  skalkulowanie dochodu - podstawy opodatkowania PDOP, stanowiącej nadwyżkę przychodów o których mowa w pkt 1 powyżej nad kosztami o których mowa w pkt 2 powyżej,
4.  Obniżenie dochodu o:
    1.  odliczenia dokonane zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o PDOP, na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy o PDOP oraz
    2.  odliczenie od dochodu dokonane zgodnie z § 2 Rozporządzenia w sprawie SSE.
5.  Skalkulowanie podatku jako iloczynu kwoty dochodu po odliczeniach (obliczonej w punkcie 4) i właściwej stawki podatkowej.

Równocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o PDOP, wprowadzają odrębną definicję dla następujących pojęć: przychód, koszt, dochód. Nie zawierają one natomiast wyjaśnienia, jak należy rozumieć kategorię „wydatek”. Nie ulega jednak żadnej wątpliwości, że pojęcie wydatku nie jest tożsame z pojęciem kosztu w rozumieniu ustawy o PDOP. W szczególności wydatek poniesiony przez podatnika może być kosztem lub jego rozpoznanie w kosztach może być niemożliwe. Przykładowo: wydatek na nabycie nieruchomości nie jest kosztem podatkowym KPT na moment jego poniesienia. Będzie natomiast kosztem uzyskania przychodu na moment zbycia nieruchomości.

Podobnie należy podkreślić różnicę pomiędzy kategorią dochodu a pojęciem wydatku. Dochodem w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, jest bowiem z zastrzeżeniem art. 10 i 11 tej ustawy, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Jest więc to kategoria kalkulacyjna, która służy ustaleniu podstawy opodatkowania i w dalszej kolejności - kwoty należnego podatku.

Istotne jest również aby mieć świadomość, że ani kategoria zysku netto (w rozumieniu ustawy o rachunkowości), ani dochodu (w rozumieniu ustawy o PDOP) nie wskazuje stanu środków pieniężnych podatnika, których posiadanie jest niezbędne do poczynienia wydatku. Zarówno dochód jak i zysk kalkulowane są zgodnie z przewidzianymi w przepisach zasadami i są wykorzystywane do celów odpowiednio podatkowych oraz sprawozdawczych.

W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że przepis § 2 Rozporządzenia w sprawie SSE wskazujący sposób ustalenia kwoty obniżającej dochód należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z opodatkowania dochodu przysługuje Wnioskodawcy w kwocie nie wyższej, niż niższa z:

1.  wartości dochodu za dany rok podatkowy,
2.  kwoty wydatkowanej przez Wnioskodawcę w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010 z późn. zm.), Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. W treści tego rozporządzenia określa się:

1.  nazwę, teren i granice strefy,
2.  zarządzającego strefą,
3.  okres, na jaki ustanawia się strefę

biorąc pod uwagę potrzebę zapewnienia realizacji celów, o których mowa w art. 3, na terenie obejmowanym strefą.

Na podstawie art. 25 ust. 2 powołanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 czerwca 2018 r.), Rada Ministrów mogła w rozporządzeniu ustanawiającym strefę zwolnić od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego w części wydatkowanej w roku podatkowym lub roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca jest podmiotem zarządzającym specjalną strefą ekonomiczną, zgodnie z § 1 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie (…) specjalnej strefy ekonomicznej, Dz.U. Nr 232, poz. 1552 ze zm. dalej jako: „Rozporządzenie w sprawie SSE”).

Stosownie do z § 2 tego rozporządzenia, zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy.

Niemniej zwolnienie dochodu od opodatkowania wiąże się z uprzednim określeniem go w prawidłowej wysokości.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Dopiero w ten sposób ustalony dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w § 2 rozporządzenia, pod warunkiem wydatkowania go w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei art. 15 ust. 1 updop, stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W rezultacie, za a koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki – po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, tj. wymienionych w negatywnym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów – o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Mowa tu zarówno o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, jak i innych kosztach (m.in. związanych z nabyciem środków trwałych).

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodu został uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop. Z uwzględnieniem powyższego podziału kosztów uzyskania przychodu ww. regulacje kształtują dwie niezależne zasady:

1.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 tej ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
2.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Biorąc pod uwagę normatywną konstrukcję określenia wielkości dochodu, wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wobec powyższego, wydatki poniesione na zakup nieruchomości stają się kosztem uzyskania przychodów w dacie sprzedaży tej nieruchomości.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak wynika zatem z art. 16a ust. 1 updop, aby składniki majątku, mogły zostać zaliczone do środków trwałych podatnika, muszą spełniać następujące warunki:

1.  muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy;
2.  przewidywany okres ich używania musi przekraczać jeden rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik;
3.  muszą być kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie przez właściwe organy administracji państwowej. Kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających;
4.  muszą być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub oddane do używania na podstawie umowy leasingu (tzw. operacyjnego), najmu lub dzierżawy.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dodatkowo wskazać należy na art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera pewne ograniczenia dotyczące możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a - 16m tej ustawy. Tak więc – nie są kosztem podatkowym odpisy amortyzacyjne w części ustalonej od wartości początkowej środka trwałego, która została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Ad.1.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że przysługiwało mu prawo do uwzględnienia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących amortyzowanego Budynku w części stanowiącej 15% dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Ad.2.

Również stanowisko do pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za prawidłowe, Wnioskodawca prawidłowo rozpoznawał w kosztach podatkowych roku, w którym miała miejsce sprzedaż nieruchomości gruntowej, wydatki na nabycie sprzedawanej nieruchomości gruntowej.

Ad.3.

W rozpatrywanej sprawie, wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane – zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 updop, pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Po pomniejszeniu przychodów o tak ustalone koszty uzyskania przychodów powstanie dochód, o którym mowa w art. 7 ust. 1 updop. Dochód ten wolny jest od podatku dochodowego od osób prawnych w części, w jakiej został wydatkowany bezpośrednio na realizację celów rozwoju strefy w roku jego uzyskania lub w roku po nim następującym.

Jeżeli jednak wydatki sfinansowane z dochodu nie wiążą się z realizacją takich celów to równowartość dochodów odpowiadająca tym wydatkom będzie podlegała opodatkowaniu.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że w celu realizacji swoich zadań oraz w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosił:

1.  w latach 2016 - 2017 wydatki na nabycie gruntów inwestycyjnych oraz
2.  w latach 2012 - 2016 wydatki na budowę i rozbudowę budynku parku technologicznego (dalej jako: „Budynek”).

Wszelkie wydatki na nabycie gruntów oraz budowę i rozbudowę Budynku były ponoszone przez Wnioskodawcę w celu rozwoju (…) specjalnej strefy ekonomicznej i były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Sprzedaż nieruchomości gruntowych miała miejsce w 2016 r. i 2017 r.

Budowa i rozbudowa Budynku została sfinansowana w 85% z otrzymanej dotacji. Otrzymanie dotacji nie podlegało opodatkowaniu PDOP. W pozostałej części (to jest w 15%) budowa i rozbudowa Budynku została sfinansowana ze środków własnych Wnioskodawcy.

Budynek na dzień oddania do używania był kompletny, zdatny do użytku, o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok. Budynek był wykorzystywany przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz oddawany do używania podmiotom trzecim na podstawie umowy najmu.

Zgodnie z cyt. powyżej § 2 rozporządzenia, zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy.

Należy jednak zauważyć, że konstrukcja tego zwolnienia wskazuje, że nie chodzi w nim o wydatki uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów w podstawie opodatkowania za dany rok podatkowy, ale o porównanie kwoty osiągniętego dochodu z kwotą wydatkowaną w ciągu dwóch lat na określone cele. Podkreślić należy, że każdy z poniesionych wydatków na cele rozwoju strefy, w oparciu, o który ustała się wielkość dochodu wolnego od podatku, może być rozliczony tylko raz. Oznacza to, że jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym.

Tym samym ustalając podstawę zobowiązania Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ustalić przychód i koszty uzyskania przychodów, a następnie od prawidłowo, tj. zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalonego dochodu odjąć wydatki poniesione na cele rozwoju strefy w roku podatkowym lub w roku po nim następującym i wykazać je jako dochód wolny od podatku. Przy czym, ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym nie będzie korzystał dochód w części przeznaczonej i wydatkowanej przez Wnioskodawcę w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na budowę i rozbudowę Budynku oraz nabycie nieruchomości gruntowych, bowiem jak wcześniej wskazano, jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to nie może być równocześnie traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym.

Stanowisko tut. Organu znajduje uzasadnienie w ukształtowanej i dominującej od kilku lat linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnie z którą brak jest podstaw prawnych do dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków przy obliczaniu podstawy opodatkowania – jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym. Poniesiony wydatek może zostać uwzględniony w rachunku podatku dochodowego najwyżej raz – albo jako koszt uzyskania przychodu, albo jako wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego. Pogląd przeciwny jest sprzeczny z podstawowymi zasadami rządzącymi podatkiem dochodowym od osób prawnych, regulującymi kwestie przychodu, kosztu, dochodu, których zastosowanie nie zostało wyłączone ani ustawą o specjalnych strefach ekonomicznych ani rozporządzeniami tworzącymi te strefy (zob. wyroki NSA z 4 lipca 2018 r. sygn. akt: II FSK 1889/16, II FSK 1890/16, II FSK 1891/16).

Choć przedmiotowe zwolnienie dotyczy dochodu wydatkowanego na cele zasługujące na objęcie przywilejem podatkowym, to nie może z pola widzenia umykać fakt, że pojęcie dochodu zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 2 updop, jako różnica pomiędzy sumą przychodów a kosztami ich uzyskania i w tym właśnie kontekście należy rozumieć pojęcie dochodu wydatkowanego na cele rozwoju strefy. Dopiero tak ustalony dochód może podlegać zwolnieniu poprzez jego wydatkowanie na cele rozwoju strefy ekonomicznej. Uprawnionym jest więc twierdzenie, że jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym (zob. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3368/15).

Finansowanie wydatków inwestycyjnych, wolne od obciążeń podatkowych, możliwe jest tylko z dochodu przed opodatkowaniem, w przeciwnym bowiem przypadku dochodziłoby do podwójnego obniżania dochodu o owe wydatki: po raz pierwszy poprzez zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów i po raz drugi, poprzez pomniejszenie dochodu przed opodatkowaniem w ramach zwolnienia podatkowego, o którym mowa w rozporządzeniu.

Zwolnienie przewidziane w rozporządzeniu, uprawnia podmiot zarządzający strefą do uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania wydatków co do zasady neutralnych podatkowo, czyli takich, których nie uwzględnia się przy obliczaniu dochodu, jako kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 360/15, wyrok NSA z 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1679/11 i II FSK 1680/11).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższych wyjaśnień, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   Wnioskodawca w latach 2015 - 2017 prawidłowo rozpoznawał w kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne dokonywane od Budynku amortyzowanego zgodnie z ustawą o PDOP w części stanowiącej 15% dokonywanych odpisów amortyzacyjnych należy uznać za prawidłowe,
*   Wnioskodawca prawidłowo rozpoznawał w kosztach podatkowych roku, w którym miała miejsce sprzedaż nieruchomości gruntowej, wydatki na nabycie sprzedawanej nieruchomości gruntowej należy uznać za prawidłowe,
*   w latach 2012 - 2017 dochód Wnioskodawcy ustalony zgodnie z przepisami ustawy o PDOP korzystał ze zwolnienia z opodatkowania w części wydatkowanej przez Wnioskodawcę w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na budowę i rozbudowę Budynku oraz na nabycie nieruchomości gruntowych należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy 11

o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.