Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.519.2018.1.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-26
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: ,,Zbywca”) jest polskim rezydentem podatkowym oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”) w Polsce. Zbywca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na najmie posiadanych nieruchomości. Zbywca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, będącej własnością Skarbu Państwa, stanowiącej działki o numerach: 8/2, 9, 10, 17, 18, 19, o łącznej powierzchni 0,4819 ha, oraz właścicielem wzniesionego na tym gruncie budynku handlowo- usługowego, stanowiącego odrębną nieruchomość, którego odrębna własność została ujawniona w księdze wieczystej (dalej jako: „Nieruchomość”). Należy zaznaczyć, iż ww. budynek posadowiony jest na wszystkich ww. 6 działkach, zajmując je w różnym stopniu. Oznacza to jednak, iż wszystkie działki są zabudowane.

Planowane jest dokonanie sprzedaży przez Zbywcę Nieruchomości na rzecz Nabywcy (dalej jako: „Transakcja”).

Nabywcą będzie K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Nabywca”). Zgodnie z zamierzeniami Zbywcy oraz Nabywcy, dokonanie transakcji sprzedaży Nieruchomości planowane jest na 2018 r.

Nieruchomość położona jest na terenie dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i zgodnie z ustaleniami planu miejscowego Nieruchomość oznaczona jest symbolem 5MN/U- teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej lub zabudowy usługowej dla usług podstawowych, z zastrzeżeniem jednak, że 2% działki numer 10 nie jest objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Na Nieruchomości posadowione są urządzenia stanowiące własność E. Sp. z o.o. (stacja transformatorowa MST-1171 oraz linie kablowe niskiego i średniego napięcia). Obecnie, Nieruchomość jest przedmiotem umów najmu zawartych przez Zbywcę z podmiotami gospodarczymi, na mocy których najemcy mogą korzystać z przedmiotu najmu w sposób niezakłócony na cele prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Usługi najmu świadczone przez Zbywcę na rzecz najemców podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nieruchomość została nabyta przez Zbywcę w 2016 r. w ramach otrzymania wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa, którego jednym z elementów była Nieruchomość. Natomiast poprzedni właściciel Nieruchomości nabył ją w 2014 r. w ramach transakcji kupna-sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (obie strony transakcji złożyły oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem VAT tej transakcji). Poprzedni właściciel nabył Nieruchomość już zabudowaną ww. budynkiem.

Od dnia nabycia Nieruchomości przez poprzedniego właściciela, tj. od 2014 r. do chwili obecnej nie były dokonywane żadne nakłady oraz nie były dokonywane żadne ulepszenia Nieruchomości.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją Nieruchomością są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z podmiotami trzecimi przez Zbywcę.

Nieruchomość opisana w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Zbywcy.

U Zbywcy nie jest prowadzona odrębna księgowość dla żadnej z nieruchomości posiadanej przez Zbywcę, w tym przedmiotowej Nieruchomości, lecz ustalany jest jeden wspólny wynik finansowy obejmujący całość działalności prowadzonej przez Zbywcę. W związku z czym, finanse każdej z nieruchomości nie podlegają oddzieleniu od całkowitych finansów Zbywcy.

Z uwagi na specyfikę działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości, księgi rachunkowe Zbywcy prowadzone są w oparciu o plan kont zwierający analityczne konta księgowe przypisane do danego kontrahenta (zarówno dostawcy, jak i odbiorcy usług) pozwalające rozliczać dla celów księgowych należności i zobowiązania wynikające z operacji gospodarczych wynikających z danym kontrahentem, a nie związane z daną nieruchomością. W zakresie rozpoznawania przychodów i kosztów, gdzie Zbywca chcąc monitorować rozliczenia związane z daną nieruchomością posiada konta analityczne dla każdej z nieruchomości. Natomiast należy zaznaczyć, iż analityczne konta księgowe przypisane do konkretnej nieruchomości Zbywcy, w tym przedmiotowej Nieruchomości, dotyczą wyłącznie kosztów bezpośrednich, takich jak zakup usług serwisowych, mediów, itp. W zakresie kosztów pośrednich ponoszonych przez Zbywcę, np. kosztów ogólnych czy zarządu, nie są prowadzone odrębne konta analityczne dla każdej nieruchomości i Zbywca nie dzieli, ani nie alokuje kosztów pośrednich prowadzonej działalność gospodarczej do poszczególnych nieruchomości według jakiegokolwiek klucza lub metody alokacji.

Przedmiotowa Nieruchomość nie stanowi także głównego aktywa Zbywcy. Zbywca posiada jeszcze inne zabudowane nieruchomości, których łączna wartość księgowa (tj. wartość gruntu budynku) jest wyższa niż wartość księgowa Nieruchomości.

Umowa sprzedaży Nieruchomości zostanie zawarta po potwierdzeniu zasad opodatkowania sprzedaży Nieruchomości w drodze uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sprzedaży Nieruchomości nie będzie towarzyszyło przeniesienie na nabywcę jakichkolwiek innych składników majątkowych Zbywcy, w tym należności oraz zobowiązań Zbywcy związanych ze sprzedawaną Nieruchomością, nazwy (oznaczenia indywidualizującego), tajemnic przedsiębiorstwa i ksiąg Zbywcy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż z mocy prawa, tj. art. 678 Kodeksy Cywilnego Nabywca wstąpi w miejsce Zbywcy w stosunki najmu dotyczące Nieruchomości. W ramach Transakcji planowane jest nieprzenoszenie w drodze cesji umów serwisowych związanych z funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości (umowy dotyczące dostawy mediów, zapewnienia czystości i bezpieczeństwa, zarządzania i świadczenia innych usług, itp.). Zbywca planuje wypowiedzieć umowy serwisowe lub zostaną one rozwiązane. Następnie Nabywca zawrze nowe umowy serwisowe mające na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Jednakże strony Transakcji przewidują, iż w przypadku umów na dostawę mediów, w szczególność z powodu długotrwałych procedur po stronie dostawców związanych z wypowiedzeniem lub rozwiązaniem umów zawartych przez Zbywcę oraz zawarciem nowych umów przez Nabywcę, efektywniejsze operacyjnie pod względem czasowym może okazać się zastąpienie Zbywcy Nabywcą jako stroną takich umów.

Nabywca nabędzie Nieruchomość w celach inwestycyjnych, czyli w celu czerpania zysków z najmu tej Nieruchomości oraz wzrostu jej wartości w czasie. Transakcja dokonywana będzie wyłącznie na cele prowadzonej przez Nabywcę działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, polegającej na wynajmie lokali w Nieruchomości na potrzeby biurowe, handlowe lub usługowe.

Przed dokonaniem Transakcji Zbywca oraz Nabywca złożą oświadczenie o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Na dzień złożenia tego oświadczenia Nabywca oraz Zbywca będą zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Zbywca powinien potraktować Transakcję sprzedaży Nieruchomości jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawę niestanowiącą sprzedaży przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy planowana Transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT ?
3.  Czy po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    *   zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  Zbywca powinien potraktować Transakcję sprzedaży Nieruchomości jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawę niestanowiącą sprzedaży przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
2.  Planowana Transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT.
3.  Po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    *   zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCÓW

1.  Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy zbycie Nieruchomości przez Zbywcę będzie opodatkowane VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy transakcja ta mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu VAT planowanej przez nich Transakcji. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „ZCP”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż Nieruchomości powinna być traktowana jako dostawa towarów, opodatkowana VAT.

1.  Klasyfikacja przedmiotu Transakcji, na potrzeby podatku VAT, jako przedsiębiorstwa Zbywcy.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W analizowanym wypadku przedmiotem sprzedaży ma być Nieruchomość, czyli prawo wieczystego użytkowania gruntów wraz z budynkiem handlowo-usługowym posadowionym na tych gruntach. Zdaniem Wnioskodawców ww. składniki majątku bez wątpienia nie stanowią przedsiębiorstwa, ani w rozumieniu przedstawionej powyżej regulacji Kodeksu cywilnego ani w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (mogą one co najwyżej stanowić jego elementy).

Na gruncie ww. regulacji przedsiębiorstwo tworzy zespół składników, zarówno materialnych jak i niematerialnych, które mają służyć do realizacji określnych zadań gospodarczych.

Zasadniczo ww. wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy i jest możliwe, aby przedsiębiorstwo tworzyły tylko niektóre z ww. składników majątku, bądź też tworzyły je inne składniki majątku, które nie są wprost wymienione w ww. przepisie.

Do sprzedaży przedsiębiorstwa może dojść nie tylko w sytuacji, w której na nabywcę przenoszone są wszystkie składniki majątku przedsiębiorcy, ale również w sytuacji, w której zgodnie z wolą stron czynności prawnej na nabywcę przenoszonych jest tylko część ze składników majątku przedsiębiorcy. Powyższe potwierdza regulacja art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Niezależnie jednak od powyższego i od tego, czy w ramach transakcji dochodzi do zbycia całości czy tylko części składników majątku, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, aby doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa, na nabywcę muszą być przeniesione te wszystkie składniki majątku, które są powiązane ze sobą funkcjonalnie w taki sposób, że będą umożliwiały nabywcy kontynuowanie działalności gospodarczej zbywcy, bez konieczności uzupełniania ich o inne składniki majątku.

Również na gruncie ustawy o VAT pod pojęciem przedsiębiorstwa należy rozumieć taki zespół składników majątkowych, który umożliwi nabywcy kontynuowanie działalności gospodarczej zbywcy. Zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych przesłanką konieczną do uznania, że przedmiotem konkretnej transakcji jest przedsiębiorstwo w rozumieniu ustaw podatkowych, jest możność prowadzenia przez podmiot nabywający zespół składników materialnych i niematerialnych działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim działalność ta prowadzona była przez zbywcę przenoszonego zespołu składników.

Powyższe stanowisko potwierdza w szczególności brzmienie przepisów Dyrektywy VAT regulujących skutki podatkowe przeniesienia własności całości bądź części majątku przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112AA/E z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z póżn. zm.; dalej jako: „Dyrektywa VAT”) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Należy zauważyć, że na gruncie art. 19 Dyrektywy VAT nabywca całości lub części majątku co do zasady powinien być traktowany jako następca prawny przekazującego. Z przedmiotowej regulacji Dyrektywy VAT wynika zatem założenie, że nabywca majątku, o którym mowa w tym przepisie, zasadniczo, w oparciu o nabyty majątek, powinien móc kontynuować działalność podmiotu przenoszącego na niego ten majątek.

Analogicznie należy podejść do interpretacji regulacji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (stanowiącej implementację ww. regulacji Dyrektywy VAT) i w konsekwencji należy przyjąć, że do transakcji zbycia przedsiębiorstwa dojdzie jedynie w sytuacji, w której na nabywcę przeniesiony zostanie zespół składników majątku, który pozwoli nabywcy na samodzielne kontynuowanie działalności, której przedsiębiorstwo służy.

W tym kontekście należy uznać, że do transakcji zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie dojdzie, jeśli zbywający przeniesie na nabywcę tylko niektóre składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa, nawet jeśli stanowią one podstawowe elementy przedsiębiorstwa zbywającego, o ile nie będą one umożliwiały kontynuowania działalności gospodarczej zbywającego.

Odnosząc powyższe komentarze do przedmiotowej sprawy należy zaznaczyć, iż w celu prowadzenia działalności w zakresie najmu Zbywca oprócz wykorzystania w ramach tej działalności Nieruchomości angażował również inne składniki majątku niezbędne do prowadzenia takiej działalności, w szczególności własne środki finansowe (niezbędne np. do utrzymania Nieruchomości we właściwym stanie technicznym etc.), czy też podwykonawców, którzy zapewniali obsługę w zakresie zarządzania Nieruchomością. Tymczasem, w ramach Transakcji, Zbywca przeniesie na Nabywcę jedynie własność Nieruchomości (tj. prawa wieczystego użytkowania gruntów i własność posadowionego na tych gruntach budynku).

Wszelkie inne składniki majątkowe, które umożliwiały Zbywcy prowadzenie działalności w oparciu o Nieruchomość nie zostaną przeniesione na Nabywcę, w szczególności sprzedaży Nieruchomości nie będzie towarzyszyło przeniesienie na nabywcę należności oraz zobowiązań Zbywcy związanych ze sprzedawaną Nieruchomością, nazwy (oznaczenie indywidualizującego), tajemnic przedsiębiorstwa i ksiąg Zbywcy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż z mocy prawa, tj. art. 678 Kodeksy Cywilnego Nabywca wstąpi w miejsce Zbywcy w stosunki najmu dotyczące Nieruchomości.

Ponadto należy podkreślić, iż w ramach Transakcji planowane jest nieprzenoszenie w drodze cesji umów serwisowych związanych z funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości (umowy dotyczące dostawy mediów, zapewnienia czystości i bezpieczeństwa, zarządzania i świadczenia innych usług, itp.).

Zbywca planuje wypowiedzieć umowy serwisowe lub zostaną one rozwiązane. Następnie Nabywca zawrze nowe umowy serwisowe mające na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Jednakże strony Transakcji przewidują, iż w przypadku umów na dostawę mediów, w szczególność z powodu długotrwałych procedur po stronie dostawców związanych z wypowiedzeniem lub rozwiązaniem umów zawartych przez Zbywcę oraz zawarciem nowych umów przez Nabywcę, efektywniejsze operacyjnie pod względem czasowym może okazać się zastąpienie Zbywcy Nabywcą jako stroną takich umów. Jest zatem możliwe, że strony Transakcji zdecydują się na takie rozwiązanie.

Co więcej, w związku ze sprzedażą Nieruchomości Zbywca nie przeniesie w drodze cesji umów najmu, których przedmiotem jest Nieruchomość. Przejście tych umów najmu na Nabywcę nastąpi bowiem z mocy prawa, tj. na podstawie art. 678 Kodeksy Cywilnego Nabywca wstąpi w miejsce Zbywcy w stosunki najmu dotyczące Nieruchomości.

Przedmiotowa Nieruchomość nie stanowi także głównego aktywa Zbywcy. Zbywca posiada jeszcze inne zabudowane nieruchomości, których łączna wartość księgowa (tj. wartość gruntu plus budynku) jest wyższa niż wartość księgowa Nieruchomości.

W związku z powyższym, składniki majątkowe stanowiące przedmiot Transakcji nie mają w przedsiębiorstwie Zbywcy zdolności do niezależnego funkcjonowania jak samodzielny podmiot gospodarczy. W związku z tym, aby po dokonaniu Transakcji Nabywca mógł prowadzić działalność w zakresie najmu Nieruchomości będzie musiał zaangażować własne przedsiębiorstwo, w szczególności personel (tj. własnych pracowników bądź ewentualnie zewnętrzne podmioty - podwykonawców) i środki pieniężne (niezbędne np. do utrzymania Nieruchomości we właściwym stanie technicznym etc.).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców należy przyjąć, że sprzedaż Nieruchomości bez pozostałej ww. struktury umożliwiającej prowadzenie działalności w zakresie wynajmu Nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ przenoszone składniki majątku nie umożliwią same w sobie kontynuowania działalności w zakresie najmu przez Nabywcę.

1.  Klasyfikacja przedmiotu transakcji, na potrzeby podatku VAT jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

Zdaniem Wnioskodawców, składniki majątku, które mają być przedmiotem Transakcji nie stanowią również zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Wykładnia art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT w powiązaniu z wydanymi indywidualnymi interpretacjami przepisów prawa podatkowego oraz orzeczeniami sądów administracyjnych, których przedmiotem były transakcje dotyczące zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jednoznacznie wskazują na szereg wymogów i warunków jakie muszą być spełnione łącznie, aby uznać iż zbywany majątek stanowi taką zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Natomiast wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie art. 2 pkt 27 Ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawców, w zakresie Nieruchomości, jaka ma być przedmiotem Transakcji, nie zostały spełnione warunki przewidziane w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, aby uznać Nieruchomość za zorganizowaną części przedsiębiorstwa Zbywcy.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż nie został spełniony warunek istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań. Trudno bowiem uznać za samodzielny zespół składników prawa użytkowania wieczystego gruntu składającego się z kilku działek wraz z posadowionym na tych działkach budynkiem. Nie będą bowiem przenoszone na Nabywcę w ramach Transakcji żadne inne składniki majątkowe, w szczególności należności, inne środki trwałe, środki pieniężne oraz prawa majątkowe. Nie dojdzie również do przejścia żadnych pracowników Zbywcy do Nabywcy.

W ramach Transakcji planowane jest nieprzenoszenie w drodze cesji umów serwisowych związanych z funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości (umowy dotyczące dostawy mediów, zapewnienia czystości bezpieczeństwa, zarządzania i świadczenia innych usług, itp.). Zbywca planuje wypowiedzieć umowy serwisowe lub zostaną one rozwiązane. Następnie Nabywca zawrze nowe umowy serwisowe mające na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Jednakże strony Transakcji przewidują, iż w przypadku umów na dostawę mediów, w szczególność z powodu długotrwałych procedur po stronie dostawców związanych z wypowiedzeniem lub rozwiązaniem umów zawartych przez Zbywcę oraz zawarciem nowych umów przez Nabywcę, efektywniejsze operacyjnie pod względem czasowym może okazać się zastąpienie Zbywcy Nabywcą jako stroną takich umów.

Co więcej, w związku ze sprzedażą Nieruchomości Zbywca nie przeniesie w drodze cesji umów najmu których przedmiotem jest Nieruchomość. Przejście tych umów najmu na Nabywcę nastąpi bowiem z mocy prawa, tj. na podstawie art. 678 Kodeksy Cywilnego Nabywca wstąpi w miejsce Zbywcy w stosunki najmu dotyczące Nieruchomości.

Przede wszystkim jednak, wraz ze zbyciem Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę żadne zobowiązania. Sam fakt, braku zobowiązań dyskwalifikuje przedmiotową Nieruchomość z uznania jej za zorganizowane części przedsiębiorstwa Spółki, ponieważ brzmienie art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wyraźnie stanowi, iż w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą wchodzić zobowiązania.

Niezależnie od powyższego, Zbywca pragnie dodatkowo wskazać, że również pozostałe przesłanki warunkujące istnienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa nie zostały spełnione.

W przedmiotowym stanie faktycznym Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu czy oddziału (odrębnej jednostki organizacyjnej). Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym tej Nieruchomości. Ponadto, żaden zapis statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze nie świadczy o tym, iż Nieruchomość została wyodrębniona w ramach struktury organizacyjnej Zbywcy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawców, kryterium wyodrębnienia organizacyjnego w ramach działalności Zbywcy nie zostało spełnione w odniesieniu do przedmiotowej Nieruchomości.

Odnośnie wyodrębnienia finansowego należy podkreślić, iż u Zbywcy nie jest prowadzona odrębna księgowość dla żadnej z nieruchomości posiadanej przez Zbywcę, w tym przedmiotowej Nieruchomości, lecz ustalany jest jeden wspólny wynik finansowy obejmujący całość działalności prowadzonej przez Zbywcę. W związku z czym, finanse każdej z nieruchomości nie podlegają oddzieleniu od całkowitych finansów Zbywcy.

Z uwagi na specyfikę działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości, księgi rachunkowe Zbywcy prowadzone są w oparciu o plan kont zwierający analityczne konta księgowe przypisane do danego kontrahenta (zarówno dostawcy, jak i odbiorcy usług) pozwalające rozliczać dla celów księgowych należności i zobowiązania wynikające z operacji gospodarczych wynikających z danym kontrahentem, a nie związane z daną nieruchomością. W zakresie rozpoznawania przychodów i kosztów, gdzie Zbywca chcąc monitorować rozliczenia związane z daną nieruchomością posiada konta analityczne dla każdej z nieruchomości. Natomiast należy zaznaczyć, iż analityczne konta księgowe przypisane do konkretnej nieruchomości Zbywcy, w tym przedmiotowej Nieruchomości, dotyczą wyłącznie kosztów bezpośrednich, takich jak zakup usług serwisowych, mediów, itp. W zakresie kosztów pośrednich ponoszonych przez Zbywcę, np. kosztów ogólnych czy zarządu, nie są prowadzone odrębne konta analityczne dla każdej nieruchomości i Zbywca nie dzieli, ani nie alokuje kosztów pośrednich prowadzonej działalność gospodarczej do poszczególnych nieruchomości według jakiegokolwiek klucza lub metody alokacji.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, żadna z przedmiotowych nieruchomości, w tym Nieruchomość jaka ma być przedmiotem Transakcji, w żaden sposób nie jest w pełni wyodrębniona (wydzielona) finansowo w działalności gospodarczej Zbywcy.

Mając na uwadze powyższe, kryterium wyodrębnienia finansowego również nie zostało spełnione w odniesieniu do przedmiotowej Nieruchomości.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1417/14-4/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. (sygn. IBPP/4512-476/KG) oraz z dnia 22 lipca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-474/14/AW), czy Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-178/15-2/IS).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych - tytułem przykładu warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, w którym stwierdzono, iż _„Interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania uptu dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”_.

Podsumowując, aby część majątku przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe - materialne i niematerialne - wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa bez konieczności angażowania dodatkowych środków.

W konsekwencji należy uznać, że w przedmiotowa Nieruchomość nie spełnia przesłanek wyodrębnienia funkcjonalnego, a zatem nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe stanowiące przedmiot Transakcji nie mają w przedsiębiorstwie Zbywcy zdolności do niezależnego funkcjonowania jak samodzielny podmiot gospodarczy. W związku z tym, aby po dokonaniu Transakcji Nabywca mógł prowadzić działalność w zakresie najmu Nieruchomości będzie musiał zaangażować własne przedsiębiorstwo, w szczególności personel (tj. własnych pracowników bądź ewentualnie zewnętrzne podmioty - podwykonawców) i środki pieniężne (niezbędne np. do utrzymania Nieruchomości we właściwym stanie technicznym etc.).

Potwierdza to także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1090/12, w którym stwierdzono, że „(\`(...)\`) sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT”.

Podsumowując, należy dodatkowo podkreślić, iż wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Wydzielona część majątku już u zbywcy musi posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK. 1316/15), wskazując że _„realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”, oraz „że zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i łączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”_. Za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części sąd uznał więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy). Dalej sąd stwierdził, że dopiero gdy _,,przedmiotem zbycia jest tego rodzaju zespół składników majątkowych, zasadne jest odwoływanie się do faktu kontynuowania działalności”_.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dostawa może spełniać definicję dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przypadku, gdy, po pierwsze, dany podmiot prowadzi działalność polegającą na najmie nieruchomości poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej dział lub wydział, do którego przypisane są nieruchomości, obsługa (pracownicy), finansowanie, umowy itp., oraz, po drugie, gdy przedmiotem sprzedaży jest cała struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawców - sprzedawane przez Zbywcę składniki majątkowe w ramach Transakcji nie będą spełniały definicji przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 551 Kodeksu cywilnego, a więc sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie ona mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 2:

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m. in. odpłatna dostawa towarów.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W konsekwencji, jeżeli nie mają zastosowania zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, sprzedaż budynku biurowego stanowi odpłatną dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT- rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższą konstrukcję zwolnienia z podatku VAT, kluczowe jest określenie, czy i kiedy po wybudowaniu lub ulepszeniu Nieruchomości doszło do jej pierwszego zasiedlenia. Pozwoli to określić, czy planowana Transakcja będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W celu określenia momentu pierwszego zasiedlenia należy dokonać wykładni pojęcia _„oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”_. W świetle przywołanej definicji, aby doszło do pierwszego zasiedlania w rozumieniu przepisów ustawy o VAT nie wystarczy samo oddanie obiektu do użytkowana po zakończonej budowie czy przebudowie (ulepszeniu). Konieczne jest dokonanie tego w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (np. w ramach umowy najmu czy sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT). Stanowisko to było wcześniej prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych i interpretacjach indywidualnych.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: _„Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT._”

Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. (sygn. C-308/16). Trybunał wskazał w nim, że: „W tym dotyczącym polskich przepisów orzeczeniu TSUE wskazał, że: _„Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”._

W świetle przywołanych orzeczeń, aby doszło do pierwszego zasiedlenia, wystarczające jest, aby budynek po wybudowaniu został oddany do używania na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Obecnie w praktyce przyjmuje się więc, że dla pierwszego zasiedlenia nie jest konieczne dokonanie sprzedaży, wynajęcia czy dzierżawy danego obiektu (w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT). Przesłanką wystarczającą dla pierwszego zasiedlenia jest samo wykorzystywanie danego budynku czy budowli po jej wybudowaniu do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Mając to na uwadze oddanie danych obiektów do używania najemcom lokali oraz ich klientom równoznaczne jest z dokonaniem ich zasiedlenia.

Reasumując, za pierwsze zasiedlenie należy uznać oddanie nieruchomości do używania w ramach własnej działalności gospodarczej po jej wybudowaniu, jak również dokonanie sprzedaży danej nieruchomości, jej wynajęcie czy wydzierżawienie (w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT).

Natomiast w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. b tej ustawy, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (\`(...)\`)

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powyższych przepisów przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak to zostało wskazane w stanie faktycznym, poprzedni właściciel Nieruchomości nabył ją w 2014 r. w ramach transakcji kupna-sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Wnioskodawców oznacza to, iż najpóźniej w 2014 r. doszło do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości.

Konsekwentnie, od momentu pierwszego zasiedlenia Nieruchomości do momentu planowanej Transakcji w 2018 r. minie okres ponad 2 lat. Wobec tego, do planowanej Transakcji, co do zasady, zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przewidujący zwolnienie z VAT dostawy budynków. Mając to na uwadze, bezprzedmiotowe jest analizowanie możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż przepis ten może znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, który znajdzie zastosowanie w odniesieniu do planowanej Transakcji dotyczącej Nieruchomości przewiduje możliwość wyboru opcji opodatkowania na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie to musi zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

*   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

*   adres budynku, budowli lub ich części.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT, ponieważ Zbywca oraz Nabywca przed dokonaniem Transakcji złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 3:

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Nabywcy do obniżenia kwoty VAT należnego o podatek VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy: (i) Nieruchomość będąca przedmiotem nabycia będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, oraz czy (ii) jej nabycie będzie podlegało VAT według podstawowej stawki 23%.

Nabywca na dzień wyboru opcji opodatkowania oraz na dzień zawarcia Transakcji będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Nabywca dokonuje zakupu Nieruchomości wyłącznie na cele prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT działalności gospodarczej obejmującej wynajem Nieruchomości. Nabywca wykorzysta zatem nabytą Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W konsekwencji, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, Zbywca oraz Nabywca przed dokonaniem Transakcji złożą oświadczenie o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Oznacza to, że Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości od Zbywcy oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, w kwestii podniesionej przez Wnioskodawcę wykładni „pierwszego zasiedlenia” należy zwrócić uwagę, że z perspektywy podatnika wyrok w sprawie C 308/16 skutkuje tym, że do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego (definicji pierwszego zasiedlenia - art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) podatnicy mogą zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16. Obowiązek wykładni prounijnej jest ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć dokonywaniu wykładni prawa krajowego contra legem, rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego (tj. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), natomiast to po stronie podatnika jest prawo wyboru obowiązujących norm prawa krajowego albo bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy oraz orzeczenia TSUE. Zatem niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę definicji pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.