Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.175.2019.1.BSA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-30
Teza: w zakresie ustalenia czy dochód Spółki uzyskany ze sprzedaży amunicji kalibru X, w sytuacji gdy Spółka dokonuje wyłącznie kompletacji amunicji z wykorzystaniem elementów dostarczanych od kooperantów/ poddostawców, bez udziału elementów własnej produkcji, będzie podlegał w całości zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwolenia
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 lutego 2019 r. (data wpływu 20 lutego 2019 r.) uzupełnionym 24 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy dochód Spółki uzyskany ze sprzedaży amunicji kalibru X, w sytuacji gdy Spółka dokonuje wyłącznie kompletacji amunicji z wykorzystaniem elementów dostarczanych od kooperantów/ poddostawców, bez udziału elementów własnej produkcji, będzie podlegał w całości zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwolenia – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy dochód Spółki uzyskany ze sprzedaży amunicji kalibru X, w sytuacji gdy Spółka dokonuje wyłącznie kompletacji amunicji z wykorzystaniem elementów dostarczanych od kooperantów/ poddostawców, bez udziału elementów własnej produkcji, będzie podlegał w całości zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwolenia.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.74.2019.2.BSA, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 24 kwietnia 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest przedsiębiorcą z siedzibą w Polsce, którego głównym przedmiotem działalności jest produkcja broni i amunicji.

Spółka posiada Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Zezwolenie”), na podstawie którego prowadzi ona działalność strefową. Jako przedmiot działalności Wnioskodawcy określony w Zezwoleniu za pomocą kodów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU 2015 (dalej: „PKWiU”) wymieniona jest m.in. klasa PKWiU 25.40 – „Broń i amunicja”.

Jednym z produktów Spółki jest amunicja kalibru X. Spółka posiada technologię do produkcji niektórych zespołów pocisku oraz do montażu i kompletacji amunicji, jednak w przypadku braku wolnych mocy produkcyjnych zmuszona jest realizować niektóre etapy procesu produkcji/kontroli posiłkując się podmiotami zewnętrznymi. Rola Spółki w przypadku amunicji X, obejmuje przede wszystkim produkcję zapalników oraz końcową fazę procesu produkcji, tj. montaż i kompletację amunicji z dostarczonych elementów.

Amunicja kalibru X wytwarzana jest w jednym z dwóch poniższych wariantów:

1.  Spółka wytwarza zapalniki oraz gazogeneratory, a następnie dokonuje montażu i kompletacji
amunicji z wykorzystaniem innych elementów dostarczanych od kooperantów/poddostawców,2.  Spółka dokonuje wyłącznie kompletacji amunicji z wykorzystaniem elementów dostarczanych od kooperantów/poddostawców, bez udziału elementów własnej produkcji.

W obu wariantach Spółka ponadto po dokonaniu montażu i kompletacji zleca i nadzoruje przeprowadzenie niezbędnych testów amunicji - w tym wystrzelenie na poligonie każdej nowej serii. Dopiero taka amunicja - zmontowana i po przeprowadzaniu właściwych testów - stanowi gotowy produkt możliwy do wprowadzenia na rynek.

W dniu 7 listopada 2018 r. Spółka wystosowała wniosek o dokonanie klasyfikacji statystycznej obu ww. wariantów produkcji amunicji kalibru X oraz produktów powstających w jej ramach, do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, w którym wnioskowała o dokonanie klasyfikacji statystycznej za pomocą właściwych kodów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) 2015 oraz Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007.

Urząd Statystyczny w Łodzi w odpowiedzi na ww. wniosek w piśmie z 28 listopada 2018 r., wskazując, że wyżej opisana produkcja oraz powstające w jej ramach wyroby, w obu wariantach, powinny być klasyfikowane za pomocą kodów PKWiU 25.40.13.0 „Bomby, pociski i podobne uzbrojenie wojenne; naboje i pozostała amunicja oraz granaty oraz ich części” oraz PKD 2007 25.40.Z „Produkcja broni i amunicji”.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że klasa PKWiU, w której zawiera się ww. właściwy kod, tj. PKWiU 25.40 jest wymieniona w Zezwoleniu jako przedmiot działalności Spółki na jaki wydaje się Zezwolenie.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 19 kwietnia 2019 r., wskazano ponadto, że od 2014 roku Wnioskodawca posiada w swojej ofercie amunicję X odłamkowo burzącą jak również amunicję X odłamkowo burzącą z gazogeneratorem oraz realizuje dostawy tego asortymentu (…). Wraz z podpisaniem pierwszej umowy Spółka zobowiązała się do ustanowienia potencjału produkcyjnego na terenie RP w/w amunicji (polonizacja) na bazie umowy licencyjnej zawartej z partnerem (…).

Proces polonizacji podzielony był na kilka etapów i miał być realizowany przez zakłady wchodzące w skład Grupy Kapitałowej w następujący sposób:

1.  Uruchomienie produkcji zapalnika K.- realizowany przez Wnioskodawcę,
2.  Uruchomienie produkcji gazogeneratora - realizowany przez Wnioskodawcę,
3.  Uruchomienie procesu elaboracji pocisku - realizowany przez N.-C.,
4.  Uruchomienie produkcji korpusu oraz dna pocisku - realizowany przez M.,
5.  Uruchomienie produkcji ładunków modularnych - realizowany przez M.

Finalnym wykonawcą kompletnej amunicji X, który będzie wykonywał proces montażu oraz realizował dostawy będzie Wnioskodawca. Zakłady uczestniczące w procesie polonizacji będą głównymi dostawcami poszczególnych podzespołów lub technologii wykorzystywanych w procesie produkcyjnym. Do obowiązków finalnego wykonawcy (Wnioskodawcy) należy koordynowanie i nadzorowanie procesów produkcyjnych realizowanych przez podmioty uczestniczące w realizacji zamówień.

Należy jednocześnie nadmienić, że warunkiem realizacji procesu wytwarzania komponentów amunicji jest pozyskanie stosownego certyfikatu od licencjodawcy, potwierdzającego uzyskanie kompetencji do wykonywania samodzielnej produkcji poszczególnych komponentów.

Na obecnym etapie realizacji harmonogramu polonizacji amunicji X u Wnioskodawcy wdrożono do produkcji zapalnik K., wykonanie gazogeneratora oraz montaż kompletnej amunicji (Spółka posiada cztery certyfikaty licencjodawcy na realizację tych procesów), zaś w N.-C. wdrożono elaborację pocisku.

Dotychczas realizacja procesu produkcyjnego przebiegała w następujący sposób:

*   W latach 2014-2015 Wnioskodawca na podstawie uzyskanego certyfikatu wyprodukował komponenty (w postaci 2.000 szt. zapalnika K.) do zrealizowanych dostaw, potwierdzając tym samym ustanowienie możliwości produkcyjnych w Polsce.

Z uwagi na ograniczone moce produkcyjne oraz opóźnienia w procesie polonizacji Wnioskodawca obecnie realizuje dostawy amunicji X głównie w oparciu o kooperanta zagranicznego, który dostarcza gotowe komponenty amunicji, takie jak: kompletny pocisk, zapalnik oraz ładunki modularne. Uzyskanie przez krajowego kooperanta (N.-C.) certyfikatu dotyczącego elaboracji pocisku umożliwiło przeprowadzenie procesu elaboracji pocisków w Polsce (na bazie korpusów dostarczonych od kooperanta zagranicznego) i dostarczenie przez Wnioskodawcę w 2019 r. do odbiorcy 3000 szt. X amunicji odłamkowo burzącej. Wnioskodawca nie uczestniczył w procesie produkcyjnym komponentów ani w montażu tej partii, natomiast zlecał i nadzorował badania odbiorcze amunicji, które przeprowadzano na miejscowym poligonie oraz dokonywał kompletacji amunicji w formie dostaw do miejsca składowania w/w przebadanych komponentów amunicji w wymaganej konfiguracji.

Czynności wykonywane przez kooperantów/poddostawców mają obecnie główny charakter w stosunku do czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę.

Docelowa realizacja procesu produkcyjnego amunicji kaliber X:

*   Zwiększenie mocy produkcyjnych oraz zakończenie polonizacji umożliwi realizację procesu produkcyjnego na bazie kooperantów/poddostawców krajowych.

Wnioskodawca realizował będzie na terenie SSE proces produkcyjny amunicji X w zakresie wykonania (produkcja części oraz montaż) zapalnika K. oraz gazogeneratora z wykorzystaniem własnych możliwości technicznych i technologicznych oraz lokalnych kooperantów. Materiały używane do produkcji pozyskiwane będą zarówno od krajowych jak i zagranicznych poddostawców.

Wykonanie korpusu oraz dna pocisku realizowane będzie przez kooperanta krajowego, który będzie głównym dostawcą tego komponentu. Identyczna sytuacja będzie miała miejsce w zakresie przeprowadzenia procesu elaboracji oraz wykonania ładunków modularnych.

Możliwe jest również w przypadku ograniczonych możliwości produkcyjnych zarówno u Wnioskodawcy jak i u kooperantów/poddostawców korzystanie z usług kooperanta zagranicznego.

Montaż kompletnego pocisku realizowany będzie u Wnioskodawcy (na terenie SSE), a prawidłowość przebiegu całego procesu produkcyjnego będzie potwierdzana na podstawie zlecanych przez Spółkę badań zdawczo odbiorczych. Pozytywny wynik badań stanowić będzie podstawę realizacji dostaw przez Wnioskodawcę do odbiorcy końcowego poszczególnych komponentów amunicji w wymaganej konfiguracji (kompletacja).

Czynności wykonywane przez kooperantów/poddostawców będą mieć charakter pomocniczy, będą oni realizować dostawy materiałów (komponentów) i usług produkcyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dochód Spółki uzyskany ze sprzedaży amunicji kalibru X, w sytuacji gdy Spółka dokonuje wyłącznie kompletacji amunicji z wykorzystaniem elementów dostarczanych od kooperantów/ poddostawców, bez udziału elementów własnej produkcji, będzie podlegał w całości zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwolenia?

Zdaniem Spółki, dochód uzyskany ze sprzedaży amunicji kalibru X, w sytuacji, gdy Spółka wyłącznie dokonuje kompletacji amunicji z wykorzystaniem elementów, tj. korpusu oraz dna pocisku, ładunków modularnych oraz elaboracji pocisku, które są dostarczane od kooperantów/poddostawców, będzie podlegał w całości zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzonej, na podstawie zezwolenia, działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. 2017 r., poz. 1010 z późn. zm., dalej: „ustawa o SSE”), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o SSE.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie, uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE).

Zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 12 ustawy o SSE, w przypadku osób prawnych, uregulowane zostało w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), zgodnie z którym, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Równocześnie, art. 17 ust. 4 updop stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z powyższego wynika, że dochód przedsiębiorcy prowadzącego działalność strefową podlega zwolnieniu podatkowemu w przypadku gdy spełnia łącznie dwa warunki:

1.  Został osiągnięty na terenie strefy,
2.  Przedmiot działalności z którego pochodzi dochód został ujęty w zezwoleniu za pomocą właściwego kodu PKWiU.

Należy w tym zakresie wskazać, że wyżej opisana produkcja w sytuacji, gdy Spółka dokonuje wyłącznie kompletacji amunicji z wykorzystaniem dostarczanych od kooperantów/poddostawców elementów, tj. korpusu oraz dna pocisku, ładunków modularnych oraz elaboracji pocisku, odbywa się w zakładzie Spółki znajdującym się na terenie strefy.

Ponadto, jak zostało potwierdzone opiniami Urzędu Statystycznego w Łodzi, produkcja powinna być klasyfikowana z użyciem kodu PKD 25.40.Z, a produkty w jej ramach powstające powinny być klasyfikowane za pomocą kodu PKWiU 25.40.13.0, które to grupowanie objęte jest zakresem Zezwolenia. Co za tym idzie to właśnie działalność Spółki prowadzi do powstania gotowego, finalnego produktu jakim jest amunicja X.

Zatem, ze względu na fakt, że dochód ze sprzedaży amunicji X wyprodukowanej w sytuacji, gdy Spółka wytwarza zapalniki oraz gazogeneratory, a następnie dokonuje montażu i kompletacji amunicji z wykorzystaniem elementów dostarczanych od kooperantów/poddostawców spełnia wymogi, tj. produkcja odbywa się na terenie strefy i stanowi ona działalność opisaną za pomocą właściwego kodu PKWiU znajdującego się w Zezwoleniu, w ocenie Spółki dochód uzyskany ze sprzedaży amunicji kalibru X wyprodukowanej w sytuacji, gdy Spółka dokonuje wyłącznie kompletacji amunicji z wykorzystaniem innych elementów dostarczanych od kooperantów/ poddostawców, tj. korpusu oraz dna pocisku, ładunków modularnych oraz elaboracji pocisku, które zostały opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, będzie podlegał w całości zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzonej, na podstawie zezwolenia, działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że, to działalność Wnioskodawcy doprowadza do powstania właściwego wyrobu o cechach jakimi zainteresowani są nabywcy. Działalność Spółki doprowadza do wytworzenia wyrobu strefowego (który to klasyfikowany jest za pomocą kodu PKWiU ujętego w Zezwoleniu i dochód ze sprzedaży którego podlega zwolnieniu podatkowemu), Spółka używa do tego celu elementów, które nie stanowią takiego wyrobu, a którym dopiero przetworzenie przez Spółkę nadaje właściwość takiego wyrobu strefowego. Należy podkreślić, że w realiach ekonomicznych bardzo rzadko można mieć do czynienia z sytuacją gdy produkt wytwarzany jest przez jeden podmiot od samego początku do końca, w zakresie każdego elementu. Naturalne w procesie gospodarczym jest korzystanie z elementów wytworzonych przez inne podmioty, na co wskazał również NSA w wyroku z dn. 19 listopada 2014 r. o sygn. akt II FSK 2826/12: „Analizując procesy produkcyjne, w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty. Trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług, w rozpoznawanym przypadku - od podmiotów działających poza strefą. W zakresie usług, każdy podmiot korzysta przecież z dostarczanych: wody, prądu i innych mediów. Poza tym podmioty kupują usługi: transportowe, ochrony mienia, obsługi rachunkowej czy prawnej, które świadczą podmioty spoza SSE. Tego rodzaju usług nikt jednak nie bierze pod uwagę przy analizie tego, czy ich zakup od podmiotów spoza strefy wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego dla podmiotów działających na terenie SSE”. Konsekwentnie, to Spółka zajmuje się produkcją gotowego produktu, ona odpowiada za jego jakość i przydatność, ona nadaje mu cechy stanowiące o tym, że stanowi on wyrób strefowy.

Kompletacja i montaż wszystkich elementów składowych w końcowy produkt, jak i przy wykorzystaniu tylko elementów nabytych od podmiotów trzecich, dokonywane przez pracowników Wnioskodawcy, stanowią kluczową wartość dodaną w procesie produkcji amunicji. Ponadto należy dodać, że procedura próbnego wystrzelenia amunicji stanowi konieczny element w procesie wytworzenia gotowego produktu. Zgodnie z obowiązującymi regulacjami, amunicja nie może być wprowadzona na rynek, bez dokonania odpowiednich testów przez uprawniony podmiot. W procesie produkcyjnym amunicji X, Wnioskodawca zleca i nadzoruje przeprowadzanie testów/badań zdawczo-odbiorczych gotowych wyrobów oraz bierze odpowiedzialność przed Zamawiającym. Zatem procedura ta również stanowi istotną wartość dodaną, która decyduje o tym, że wytworzony produkt stanowi gotowy wyrób, możliwy do nabycia przez kontrahentów Spółki. W ocenie Spółki, to że niektóre z etapów procesu produkcyjnego będą wykonywane z użyciem półproduktów niewytworzonych przez Spółkę, nie zmienia faktu, że wyżej opisany proces produkcji stanowi działalność strefową, objętą zakresem Zezwolenia (kodami PKWiU) i wykonywaną na terenie strefy, a zatem dochód z takiej działalności podlega zwolnieniu podatkowemu, zgodnie z wyżej powołanymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej powołanym wyroku sygn. akt II FSK 2826/12, wskazał na kwestię samego celu powołania Specjalnych Stref Ekonomicznych „Skoro bowiem działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, to będzie to możliwe m in. dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem SSE”.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że elementy nabywane od podmiotów trzecich same w sobie nie stanowią produktu finalnego i muszą być poddane przetworzeniu, połączeniu z pozostałymi elementami konstrukcyjnymi, zmontowaniu i kontroli jakości. Wnioskodawca nie nabywa więc gotowych wyrobów, a jedynie elementy jakie użyte zostaną do produkcji gotowego wyrobu. Na gruncie powyższej argumentacji należy uznać, że stosowanie poszczególnych elementów nabytych od kontrahentów zewnętrznych nie stanowi uzasadnienia dla odebrania konkretnemu produktowi charakteru wyrobu strefowego. Tym samym brak jest przesłanek, aby zakres stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, był uzależniony od skali wykorzystania produktów i usług pochodzących od dostawców spoza strefy.

Odmienna wykładnia przepisów odnośnie zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, sprowadzająca się do twierdzenia, że ustawodawca pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania w zakresie własnej działalności z materiałów i usług wykonywanych poza strefą, jest wobec powyżej poczynionych uwag, nie do zaakceptowania.

Podobne stanowisko wyrażane jest również w wyroku NSA z dn. 19 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2750/12, jak również w wyroku z dn. 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1440/16. Tym samym uzasadnionym jest twierdzenie, że ukształtowała się utrwalona linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzająca prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany ze sprzedaży amunicji kalibru X wyprodukowanej w obu wariantach opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, będzie podlegał w całości zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzonej, na podstawie zezwolenia, działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Jak wskazuje Wnioskodawca, za prawidłowością jego stanowiska, przemawiają również interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia:

*   17 września 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.288.2018.2.SG,
*   22 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.317.2018.1.JKT,
*   1 sierpnia 2018 r. Znak: 0111- KDIB1-3.4010.255.2018.2. PC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 482, dalej: „ustawa o SSE”). Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE). Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1010), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 17 ust. 4 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie, w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Ponadto, na mocy § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 121, dalej: „rozporządzenie”), zwolnienia z tytułu kosztów nowej inwestycji oraz z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy.

W myśl § 5 ust. 6 rozporządzenia, przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 5, przepisy art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio.

W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

W myśl § 5 ust. 6 rozporządzenia, przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 5, przepisy art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, którego głównym przedmiotem działalności jest produkcja broni i amunicji. Spółka posiada Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Zezwolenie”), na podstawie którego prowadzi działalność strefową. Jako przedmiot działalności Wnioskodawcy określony w Zezwoleniu za pomocą kodów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU 2015 (dalej: „PKWiU”) wymieniona jest m.in. klasa PKWiU 25.40 – „Broń i amunicja”.

Jednym z produktów Spółki jest amunicja kalibru X odłamkowo burząca, jak również amunicja X odłamkowo burząca z gazogeneratorem. Wnioskodawca realizuje dostawy tego asortymentu dla (…). Spółka posiada technologię do produkcji niektórych zespołów pocisku oraz do montażu i kompletacji amunicji, jednak w przypadku braku wolnych mocy produkcyjnych zmuszona jest realizować niektóre etapy procesu produkcji/kontroli posiłkując się podmiotami zewnętrznymi. Rola Spółki w przypadku amunicji X, obejmuje przede wszystkim produkcję zapalników oraz końcową fazę procesu produkcji, tj. montaż i kompletację amunicji z dostarczonych elementów.

Amunicja kalibru X wytwarzana jest przez Spółkę w jednym z dwóch wariantów, w którym to wariancie Spółka dokonuje wyłącznie komplementacji amunicji z wykorzystaniem elementów dostarczanych od kooperantów/poddostawców, bez udziału elementów własnej produkcji.

Spółka ponadto po dokonaniu kompletacji zleca i nadzoruje przeprowadzenie niezbędnych testów amunicji - w tym wystrzelenie na poligonie każdej nowej serii. Dopiero taka amunicja - zmontowana i po przeprowadzaniu właściwych testów - stanowi gotowy produkt możliwy do wprowadzenia na rynek.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na ograniczone moce produkcyjne oraz opóźnienia w procesie polonizacji, Wnioskodawca obecnie realizuje dostawy amunicji X głównie w oparciu o kooperanta zagranicznego, który dostarcza gotowe komponenty amunicji, takie jak: kompletny pocisk, zapalnik oraz ładunki modularne. Uzyskanie przez krajowego kooperanta (N.-C.) certyfikatu dotyczącego elaboracji pocisku umożliwiło przeprowadzenie procesu elaboracji pocisków w Polsce (na bazie korpusów dostarczonych od kooperanta zagranicznego) i dostarczenie przez Wnioskodawcę w 2019 roku do odbiorcy 3000 szt. X amunicji odłamkowo burzącej. Wnioskodawca nie uczestniczył w procesie produkcyjnym komponentów ani w montażu tej partii, natomiast zlecał i nadzorował badania odbiorcze amunicji, które przeprowadzano na miejscowym poligonie oraz dokonywał kompletacji amunicji w formie dostaw do miejsca składowania ww. przebadanych komponentów amunicji w wymaganej konfiguracji.

Odnosząc się do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że z opisu sprawy wynika jednoznacznie, że proces wytworzenia wyrobu finalnego, odbywa się w głównej mierze poza terenem SSE. Należy bowiem zauważyć, że Wnioskodawca nabywa od podmiotów spoza SSE gotowe elementy, z których składa się gotowy wyrób. W całym procesie wytworzenia wyrobu gotowego w gestii Wnioskodawcy pozostaje wyłącznie komplementacja elementów, tj. fizyczne połączenie ich ze sobą, a w późniejszym etapie przeprowadzenie niezbędnych testów skompletowanej już amunicji.

Jak wskazał Wnioskodawca, nie uczestniczył on w procesie produkcyjnym komponentów ani w montażu tej partii, natomiast zlecał i nadzorował badania odbiorcze amunicji, które przeprowadzano na miejscowym poligonie oraz dokonywał kompletacji amunicji w formie dostaw do miejsca składowania ww. przebadanych komponentów amunicji w wymaganej konfiguracji.

Należy podkreślić, że po dokonaniu nabycia elementów składowych wyrobu, Wnioskodawca nie dokonuje już żadnej ich obróbki, są one zatem gotowymi częściami wyrobu, stanowiącymi półfabrykaty.

Z tak przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie dokonuje w istocie produkcji wyrobu, lecz dokonuje zakupu tego wyrobu w częściach, które wymagają jedynie fizycznego połączenia. Nie sposób zatem uznać, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej na terenie SSE działalności wytwarza ww. wyrób.

Również fakt, że po komplementacji amunicji dokonywana jest przez Wnioskodawcę kontrola jakości gotowego wyrobu (przeprowadzenie niezbędnych testów amunicji), która nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że wyrób ten co do zasady powstaje w SSE. Zakup półfabrykatów niezbędnych do całkowitego wyprodukowania wyrobu gotowego od zewnętrznych podmiotów, niewymagających już żadnej obróbki a wymagających jedynie połączenia, w opinii tut. Organu, stanowi niewątpliwie przesłankę do uznania, że zasadnicza część procesu produkcyjnego nie jest wykonywana w SSE.

W tym miejscu należy podkreślić, że aby opisany proces produkcyjny mógł być zaliczony do działalności prowadzonej na terenie strefy przez podatnika posiadającego zezwolenie musi być wykonywany, co do zasady, przez tego podatnika, a nie przez inny podmiot. Zasadnicza część wytworzenia produktu strefowego musi być wykonana przez tego podatnika na terenie strefy, a nie tylko składanie wyrobu z nabytych od podmiotów trzecich półfabrykatów.

W rozpatrywanej sprawie mamy w istocie do czynienia z pominięciem ciężaru prowadzenia działalności produkcyjnej poprzez zakup gotowych półfabrykatów. Ze zwolnienia natomiast, korzysta dochód osiągnięty z działalności Wnioskodawcy. Niespełnienie jednego z warunków zezwolenia, tj. nieprowadzenie w znaczącej części procesu produkcyjnego przez Wnioskodawcę, któremu zostało udzielone zezwolenie na prowadzenie działalności w SSE, oznacza obowiązek wyłączenia ze zwolnienia tej części dochodów, jaka uzyskana została w wyniku działalności innego podmiotu.

Podsumowując stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów gotowych, tj. amunicji kalibru X, których elementy składowe (półfabrykaty) zostały nabyte od podmiotów spoza SSE, nie będzie stanowił dochodu związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę na terenie SSE, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zauważyć również należy, iż postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, Organ podatkowy nie ma obowiązku w wydawanych interpretacjach indywidualnych dokonywać oceny prawnej oraz analizy powołanych przez stronę wyroków Sądów czy też pism wydanych dla podmiotów innych niż strona.

Co istotne wskazane wyżej rozstrzygnięcia wydane zostały na gruncie odmiennego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, niż będący przedmiotem niniejszego wniosku ORD-IN.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.