Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-325/15/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-05
Teza: Czy w związku z przedmiotowym zdarzeniem przyszłym, tj. planowanym przejęciem Spółki Cypryjskiej (Spółka Przejmowana) przez Spółkę Polską (Spółka Przejmująca) w drodze procedury połączenia transgranicznego, Wnioskodawca, w świetle art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1, art. 24 ust. 5 pkt 6 oraz art. 24 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Rzeczypospolitej Polskiej?
Słowa kluczowe: Cypr; połączenie; przejęcie; przychód; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wspólnik; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku datowanym 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu 31 lipca 2015 r.), uzupełnionym w dniach 6 i 30 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transgranicznego połączenia spółek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 6 i 30 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transgranicznego połączenia spółek.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki X Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako: „Spółka Polska”, „Spółka Przejmująca”) mającej swoją rezydencję podatkową na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca posiada aktualnie 50 udziałów w jej kapitale zakładowym, objętych za wkład pieniężny (co odpowiada 50% w kapitale zakładowym Spółki Polskiej - Spółka Przejmująca).

Nadto, Wnioskodawca posiada również 500 udziałów w kapitale zakładowym spółki Y z siedzibą w XX. na Cyprze (dalej jako: „Spółka Cypryjska”, „Spółka Przejmowana”) (co odpowiada 50% w kapitale zakładowym Spółki Cypryjskiej - Spółka Przejmowana). Spółka jest rezydentem podatkowym Republiki Cypru.

W najbliższym czasie planowane jest połączenie Spółki Polskiej (Spółka Przejmująca) ze Spółką Cypryjską (Spółka Przejmowana) - zdarzenie przyszłe. Główny składnik majątku Spółki Cypryjskiej, oprócz innych składników, stanowią udziały w spółce Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: „Inna Spółka”). Wnioskodawca posiada również udziały (15.024) w Innej Spółce.

Spółka Polska (Spółka Przejmująca) nie posiada żadnych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Cypryjskiej (Spółka Przejmowana) ani Spółka Cypryjska (Spółka Przejmowana) nie jest udziałowcem Spółki Polskiej (Spółki Przejmującej). Udziałowcami Spółki Cypryjskiej (Spółka Przejmowana) oraz Spółki Polskiej (Spółka Przejmująca) są te same osoby fizyczne, będące polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym Wnioskodawca (dalej jako „Wspólnicy”).

Projektowane przejęcie przeprowadzone zostanie w trybie połączenia transgranicznego (vide - art. 491 § 1 (1) Kodeksu Spółek Handlowych - dalej jako: „KSH”) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Cypryjskiej (Spółka Przejmowana), w którego skład wchodzą głównie udziały w Innej Spółce, na Spółkę Polską (Spółka Przejmująca), wraz z innymi składnikami jej majątku. W zamian za przeniesiony na Spółkę Polską (Spółka Przejmująca) majątek Spółki Cypryjskiej (Spółka Przejmowana), Spółka Polska (Spółka Przejmująca) wyda Wspólnikom Spółki Cypryjskiej (Spółki Przejmowanej) udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Polskiej (Spółki Przejmującej) (wyemitowanym przez nią w związku z połączeniem transgranicznym) (vide - art. 492 § 1 ust. 1 KSH). Wspólnicy Spółki Cypryjskiej (Spółki Przejmowanej) staną się z chwilą połączenia Wspólnikami Spółki Polskiej (Spółki Przejmującej) w zakresie jej podwyższonego kapitału zakładowego (w istocie zwiększy się ich udział w tejże spółce). Podwyższony kapitał zakładowy Spółki Polskiej (Spółki Przejmującej) zostanie pokryty majątkiem Spółki Cypryjskiej (Spółki Przejmowanej). Spółka Polska (Spółka Przejmująca) nie przewiduje przekazania na rzecz Wspólników Spółki Cypryjskiej (Spółki Przejmowanej) żadnych dopłat w gotówce.

W wyniku opisanego połączenia, Spółka Cypryjska (Spółka Przejmowana) przestanie istnieć (zostanie wykreślona z właściwego rejestru bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego), a Spółka Polska (Spółka Przejmująca) przejmie cały jej majątek. Spółka Polska (Spółka Przejmująca) stanie się następcą prawnym Spółki Cypryjskiej (Spółki Przejmowanej).

Spółka Polska (Spółka Przejmująca) planuje wydać Wspólnikom Spółki Cypryjskiej (Spółki Przejmowanej) udziały, których wartość nominalna odpowiadać będzie wartości rynkowej przejmowanego majątku Spółki Cypryjskiej (Spółki Przejmowanej). Spółka Polska (Spółka Przejmująca) nie może jednak wykluczyć, iż wartość nominalna wydanych udziałów Spółki Polskiej (Spółka Przejmująca) okaże się niższa niż wartość przejętego przez Spółkę Polską (Spółka Przejmująca) majątku Spółki Cypryjskiej (Spółki Przejmowanej).

W chwili obecnej zasadność planowanej transakcji połączenia transgranicznego poddawana jest badaniu pod względem występowania przyczyn ekonomicznych dla jej przeprowadzenia. Istnieje możliwość, że efektem zdarzenia przyszłego będzie w szczególności, chociaż nie wyłącznie:

1.  racjonalizacja działalności, w tym zarządzania i pełnienia nadzoru właścicielskiego,
2.  restrukturyzacja (uproszczenia struktury),
3.  koncentracja działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  transfer wiedzy i doświadczenia,
5.  obniżenie kosztów zarządzania i kosztów administracji,
6.  wykorzystanie efektów skali,
7.  uzyskania możliwości płynnego przesuwania zasobów bez konieczności dokonywania dodatkowych transakcji lub
8.  uzyskania możliwości negocjowania korzystniejszych form finansowania i inne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przedmiotowym zdarzeniem przyszłym, tj. planowanym przejęciem Spółki Cypryjskiej (Spółka Przejmowana) przez Spółkę Polską (Spółka Przejmująca) w drodze procedury połączenia transgranicznego, Wnioskodawca, w świetle art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1, art. 24 ust. 5 pkt 6 oraz art. 24 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Rzeczypospolitej Polskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy planowane przejęcie Spółki Cypryjskiej (Spółka Przejmowana) przez Spółkę Polską (Spółka Przejmująca) będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe oznacza, że w świetle jej przepisów, w tym art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1, art. 24 ust. 5 pkt 6 oraz art. 24 ust. 8 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w świetle art. 9 ust. 1 ustawy, podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, które to opodatkowaniu temu nie podlegają. Dochodem (ze źródła przychodów), o ile przepis art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowi inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów (z tego źródła) nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy)

Z uwagi na brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, to otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie zaś art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy źródłami przychodów z których dochód jest opodatkowany są m.in. kapitały pieniężne. Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu, zamieszczony w art. 17 ust. 1 ustawy, ma charakter zamknięty, z uwagi na co niewymienienie danego przysporzenia w jego treści powoduje, że nie może ono stanowić podstawy dla ustalenia wysokości należnego podatku.

Mając na uwadze powyższe oraz charakter planowanej przez Spółkę Polską (Spółka Przejmująca) transakcji, a w szczególności towarzyszące tej transakcji:

1.  przeniesienie na Spółkę Polską (Spółka Przejmująca) całego majątku Spółki Cypryjskiej (Spółka Przejmowana) oraz
2.  wydanie przez Spółkę Polską (Spółka Przejmująca) udziałów w jej podwyższonym kapitale zakładowym Wspólnikom Spółki Cypryjskiej (Spółka Przejmowana),

w celu określenia jej podatkowych skutków dla Wnioskodawcy należy ustalić czy:

1.  Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu z tytułu ewentualnych przychodów jako Wspólnik Spółki Cypryjskiej (Spółka Przejmowana),
2.  Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu z tytułu ewentualnie uzyskanych przychodów jako Wspólnik Spółki Polskiej (Spółka Przejmująca).

Ad a)

Opodatkowanie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Cypryjskiej (Spółka Przejmowana)

Zasady opodatkowania wspólnika spółki przejmowanej, będącego osoba fizyczną reguluje art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego aktualną treścią, w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) wspólnika takiej spółki, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia.

Ze wskazanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że w związku z połączeniem po stronie udziałowca (wspólnika) spółki przejmowanej nie powstanie przychód (dochód) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu na dzień połączenia spółek. Oznacza to, że planowane połączenie spółek kapitałowych będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta bowiem wprost wskazuje, iż przysporzenia w postaci otrzymanych przez wspólnika udziałów w spółce przejmowanej, nie rodzi dla takiego wspólnika jakiegokolwiek obowiązku podatkowego w momencie połączenia spółek. Niewątpliwie art. 24 ust. 8 ustawy znajduje swoje zastosowanie także w przypadku transgranicznego połączenia spółek kapitałowych, gdyż hipoteza tego przepisu nie wyłącza jego zastosowania w takim przypadku. Przepis ten nie rozróżnia w tym zakresie opodatkowania transakcji wewnątrzkrajowych od transakcji ponadpaństwowych, ustalając jednolite reguły dla wszystkich fuzji spółek. Zauważyć należy, iż jego zastosowanie nie zostało uzależnione od spełnienia jakiejkolwiek dodatkowej przesłanki przez wspólnika spółki przejmowanej. Regulacja zawarta w art. 24 ust 8 ustawy znajdzie zatem swoje zastosowanie, także w przypadku braku ekonomicznego uzasadnienia dla planowanego połączenia transgranicznego.

Nadto, należy również wskazać, iż zgodnie z przywoływanym art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określenie dochodu podlegającego opodatkowaniu winno nastąpić dopiero przy okazji odpłatnego zbywania udziałów spółki przejmującej, na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny.

Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje wyraźna norma prawna wskazująca, iż ewentualnie uzyskany przez Wnioskodawcę przychód w związku z przejęciem Spółki Cypryjskiej (Spółka Przejmowana) przez Spółkę Polską (Spółka Przejmująca) podlegać będzie opodatkowaniu dopiero w momencie zbywania udziałów wydanych Wnioskodawcy przez Spółkę Polską (Spółka Przejmująca) w jej podwyższonym kapitale zakładowym, w zamian za przeniesiony na nią cały majątek Spółki Cypryjskiej (Spółka Przejmująca). Okoliczność ta, w sposób jednoznaczny, wyklucza możliwość istnienia innej normy prawnej przewidującej odmienną datę opodatkowania ww. przysporzenia. Sytuacja odwrotna prowadziłaby do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, co byłoby zjawiskiem niedopuszczalnym.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. W interpretacji z dnia 28 stycznia 2009 r., (nr IPPB1/415-1265/08-2/ES) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: skutki podatkowe przekształceń spółek - z punktu widzenia ich akcjonariuszy - regulują wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) akcjonariusza spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną akcji przydzielonych przez spółkę przejmującą, a wydatkami na nabycie (objęcie) akcji w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia. Ustawodawca postanowił przesunąć opodatkowanie tego dochodu na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia akcji spółki powstałej w wyniku połączenia, co wynika z treści art. 24 ust. 8 ww. ustawy. Reasumując - należy stwierdzić, iż w momencie połączenia - u udziałowca spółki przejmowanej nie powstanie dochód (przychód) do opodatkowania niezależnie od wartości nominalnej otrzymanych udziałów.

Tożsame stanowisko przedstawił:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 11 sierpnia 2009 r. (Nr ILPB1/415-609/09-4/IM);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 25 października 2012 r. (Nr IBPBII/2/415-1012/12/MMa);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 11 sierpnia 2009 r. (Nr ILPB1/415-657/11 -2/IM).

Transakcja połączenia spółek nie rodzi skutków podatkowych dla wspólnika spółki przejmowanej również z uwagi na okoliczność, iż w treści art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (katalog zamknięty) wśród przychodów podlegających opodatkowaniu nie wskazano takiego, który mógłby wystąpić w związku z jej przeprowadzeniem. W szczególności nie jest możliwym uznanie, iż w ramach połączenia transgranicznego spółek dochodzi do odpłatnego zbycia udziałów.

Za takim zastosowaniem powyższych przepisów przemawia również ich wykładnia celowościowa oraz prowspólnotowa.

Zgodnie z obecnie obowiązującą Dyrektywą Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego przy transakcji łączenia się podmiotów gospodarczych ogólnie obowiązującą zasadą jest neutralność podatkowa. Powyższe w sposób szczególny znalazło swój wyraz w treści preambuły ww. aktu prawnego

Zgodnie z pkt 5 preambuły Dyrektywy 2009/133/WE: Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej.

W świetle zaś pkt 7 preambuły: System odroczenia opodatkowania zysków kapitałowych odnoszących się do przekazywanych aktywów, do chwili ich realizacji, stosowany z tych aktywów, które są przekazywane do zakładu stałego, umożliwi zwolnienie z opodatkowania odpowiadającym im zysków kapitałowych i równocześnie zapewni ich ostateczne opodatkowanie przez państwo członkowskie właściwe dla spółki przekazującej w dniu ich realizacji.

Stosownie natomiast do pkt 10 preambuły tejże Dyrektywy: Przydział papierów wartościowych spółki przejmującej lub nabywającej akcjonariuszom spółki przekazującej sam w sobie nie powinien stanowić przyczyny opodatkowania tych akcjonariuszy.

Z postanowień preambuły dyrektywy wynika podstawowy cel przywołanej regulacji, którym jest zapewnienie neutralności podatkowej przy połączeniu przedsiębiorstw. Zgodnie z poglądem doktryny ww. akt prawny wprowadził wspólny system wyłączenia od opodatkowania zysków kapitałowych ujawnionych w związku z fuzjami i podziałami spółek oraz wnoszeniem majątku przez jedną ze spółek do innej (tak: A. Helin, K. Zorde, A. Bernaziuk, Fuzje i przejęcia spółek kapitałowych. Zagadnienia rachunkowe i podatkowe.)

Art. 4 ust 1 ww. aktu prawnego przewiduje, iż łączenie (\`(...)\`) nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 Dyrektywy przy okazji łączenia (\`(...)\`) przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.

Z uwagi na okoliczność, iż Dyrektywa jest aktem prawnym stanowionym przez organy Unii Europejskiej w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP jej przepisy są częścią krajowego porządku prawnego, z pierwszeństwem przed przepisami ustaw. Obowiązywanie zasady prymatu prawa wspólnotowego (w tym i regulacji dyrektyw, o ile te są jasne i precyzyjne) nad prawem krajowym, znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym m.in. w treści uzasadnienia do wyroku C-103/88 Fratelii Conzano przeciwko Comune di Milano z dnia 22 czerwca 1989 r. oraz do wyroku C - 41/74 Van Duyn przeciwko Home Office z dnia 4 grudnia 1979 r. Nadto jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny RP w uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 24 października 2000 r. (K 12/00) przy poszukiwaniu kierunków interpretacji polskiego ustawodawstwa pierwszeństwo należy dawać (\`(...)\`) takiej wykładni, która pozwala na nadanie przepisom ustawy znaczenia najbliższego rozwiązaniom przyjętym w Unii Europejskiej. Niedopuszczalne jest zatem takie rozumienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które wskazywaną powyżej neutralność podatkową planowanej transakcji by naruszało.

W związku z powyższym, uznać należy iż planowana transakcja nie będzie rodzić dla Wnioskodawcy w dniu połączenia jakiegokolwiek obowiązku podatkowego. Obowiązek taki powstać może dopiero z chwilą zbywania udziałów w spółce przejmującej otrzymanych w ramach planowanej fuzji spółek.

Ad. b)

Opodatkowanie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Polskiej (Spółka Przejmująca).

Planowana przez Spółkę Polską (Spółka Przejmująca) transakcja dla Wnioskodawcy jako udziałowca spółki przejmującej nie będzie wiązała się z jakimikolwiek obciążeniami natury podatkowej na gruncie podatku dochodowego. Wnioskodawca z tytułu ww. transakcji nie uzyska żadnych dodatkowych przysporzeń, w szczególności nie otrzyma on, jako Wspólnik Spółki Polskiej (Spółka Przejmująca) nowych udziałów w tej spółce. Nowe udziały przypadną mu, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, wyłącznie jako Wspólnikowi Spółki Cypryjskiej (Spółka Przejmowana). Z tego względu nie można uznać, iż po stronie Wnioskodawcy, jako udziałowca Spółki Polskiej (Spółka Przejmująca), w związku z transakcją połączenia spółek, powstanie jakikolwiek przychód (dochód) podatkowy.

Podkreślić należy, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji pozwalających na opodatkowanie udziałowca spółki przejmującej w przypadku łączenia się spółek. W szczególności należy zwrócić uwagę, iż:

1.  w art. 17 ust. 1 ustawy nie wskazano jako źródła przychodów z kapitałów pieniężnych przejęcia majątku spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą, jeżeli podatnikiem jest wspólnik spółki przejmującej;
2.  w art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy wskazano, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych - przepis ten ogranicza zatem wystąpienie dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyłącznie do przysporzeń majątkowych faktycznie uzyskanych przez podatnika, wskazując jako takie dopłaty. W sytuacji nieotrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku planowanej transakcji jakichkolwiek dopłat, dodatkowych udziałów lub podwyższenia wartości nominalnej udziałów uprzednio posiadanych - przychód mogący podlegać opodatkowaniu nie powstanie.
3.  w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniowano przychód (także w odniesieniu do kapitałów pieniężnych za wyjątkiem przychodów związanych z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych) jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Również i ten przepis warunkuje wystąpienie przychodu od rzeczywistego zaistnienia przysporzenia o naturze majątkowej.

W tym kontekście należy także mieć na uwadze, iż jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie w uzasadnieniu do wyroku z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1305/97) z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem (\`(...)\`) tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Stanowisko analogiczne zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 30 października 2007 r. (sygn. akt 1 SA/Wr 861/07).

Tożsame podejście co do możliwości uznania uzyskanego świadczenia za przysporzenie, a w konsekwencji za przychód podatkowy prezentuje m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 września 2009 r. (Nr IPPB3/423-474/09-2/GJ);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 14 listopada 2008 r. (Nr ILPB3/423-506/08-2/EK).

Mając na względzie powyższe, podkreślić należy, iż w przypadku przejęcia Spółki Cypryjskiej (Spółka Przejmowana) przez Spółkę Polską (Spółka Przejmująca) w wyniku transgranicznego połączenia spółek, po stronie Wnioskodawcy jako udziałowca spółki przejmującej nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, tj. nie dojdzie do przyrostu w jego majątku. Wnioskodawca z samego faktu pozostawania wspólnikiem Spółki Polskiej (Spółka Przejmująca) nie otrzyma żadnych nowych udziałów, dopłat czy innych materialnych korzyści na dzień połączenia (te otrzyma jako Wspólnik Spółki Cypryjskiej - Spółka Przejmowana).

Przez wzgląd na założenia konstrukcyjne podatku dochodowego od osób fizycznych, który dla powstania obowiązku podatkowego wymaga zaistnienia przychodu po stronie podatnika, wskazać należy, iż planowane połączenie transgraniczne Spółki Polskiej (Spółka Przejmująca) oraz Spółki Cypryjskiej (Spółka Przejmowana) nie będzie dla Wnioskodawcy rodzić obciążeń w podatku dochodowym jako udziałowca Spółki Polskiej (Spółki Przejmującej) i pozostanie dla niego z tego tytułu neutralne podatkowo.

Takie stanowisko potwierdził m.in Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 19 stycznia 2011 r. (Nr IPPB2/415-906/10-2/MG) zgadzając się, iż: Wnioskodawca będący wspólnikiem Spółki przejmującej nie osiągnie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych podlegającego opodatkowaniu zgodnie z Ustawą o PIT, w następstwie połączenia Spółki przejmującej z jednoosobową Spółka przejmowaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Równocześnie w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że są to rozstrzygnięcia, które zostały wydane w indywidualnych sprawach, osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i nie są wiążące dla tutejszego organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.