Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-930/13-2/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-17
Teza: Czy poniesione przez Spółkę nakłady na przebudowę układu torowego Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku oddania kopalni L. do używania?
Słowa kluczowe: kopalnia (wyrobisko górnicze); koszt-koszty uzyskania przychodów; przebudowa; tor; układ; użytkowanie (używanie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu: 18 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X S.A. (dalej: Spółka, X. ) prowadzi działalność w zakresie poszukiwania i eksploatacji gazu ziemnego i ropy naftowej a także importu, magazynowania i obrotu paliw gazowych i płynnych.

W związku z odkryciem w roku 2003 w rejonie miejscowości L (L) złóż ropy naftowej Spółka rozpoczęła prace koncepcyjne zmierzające do opracowania projektu a następnie wybudowania kopalni K. L. oraz terminala (ekspedytu) naftowego wraz z bocznicą kolejową do transportu ropy naftowej wydobywanej z zagospodarowanych złóż.

W celu wykonania inwestycji we wrześniu 2003 Spółka (X. ) podjęła rozmowy z Y. P. S.A. (Y. ) w zakresie uzyskania długookresowej gwarancji zdolności ruchowej linii kolejowej służącej do dowozu produktów eksploatacji złóż ropy naftowej. Współpraca pozwoliła w odpowiedni sposób zaplanować lokalizację i szczegółowe rozmieszczenie obiektów infrastruktury ekspedytu (terminala). Spółka (X. ) konsultowała z przedstawicielami Y. także kolejne etapy dokumentacji projektowej.

W celu zapewnienia technicznych możliwości obsługi składów pociągów z ropą naftową (związanych z włączeniem bocznicy terminalu w układ torowy Y. ) wymagana była także przebudowa układu torowego na stacji kolejowej Wierzbno będącej własnością Y. . Zakres prac obejmował m.in.:

*   przywrócenie do eksploatacji toru, na który przyjmowane będą pociągi z ekspedytu,
*   remont skrzyżowania torów między rozjazdami,
*   poprawa stanu technicznego rozjazdów,
*   urządzenia srk/system do sterownia urządzeniami automatyki kolejowej/,
*   wymiana zewnętrznych opraw oświetleniowych.

Przebudowa obiektów nie należących do Spółki (X. ) była niezbędna do właściwego funkcjonowania kopalnianych obiektów produkcyjnych. Y. zastrzegło jednak aby część kosztów przebudowy poniosła Spółka (X. ).

Spółka (X. ) wyraziła wolę częściowego sfinansowania przebudowy układu torowego stacji Wierzbno, w zamian za co Y. zobowiązała się do rozpatrzenia możliwości skompensowania poniesionych przez (Spółkę) X. nakładów finansowych. Ponieważ Y. za realizowane przewozy na odcinku z zawieszonym ruchem pociągów rozliczać się mogło jedynie z licencjonowanym przewoźnikiem (który obsługiwałby Spółkę na tym odcinku), zaproponowało Spółce (X. ) rozliczenie poniesionych nakładów poprzez uwzględnienie ich przy ustalaniu stawek dla przewoźnika w związku z korzystaniem z linii kolejowej.

Mając na uwadze obowiązujący w tym czasie w Y. „Regulamin przydziału tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych w ramach rozkładu jazdy 2005/2006”, określający procedury związane z realizacją przewozów na liniach z zawieszonym ruchem pociągów (a takim przypadkiem objęty był przebudowywany przez Spółkę fragment układu torowego należącego do Y. oraz terminala) rekompensata nakładów poniesionych przez Spółkę (X. ) miała nastąpić w ramach podpisania porozumienia trójstronnego pomiędzy Spółką (X. ) — Y. — licencjonowanym przewoźnikiem. Porozumienie miało zawierać postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki (X. ) upustów udzielonych przez Y. (wynikających z poniesionych przez Spółkę wydatków), poprzez uwzględnienie ich przez licencjonowanego przewoźnika w stawkach za transport ropy naftowej.

Stąd szczegółowe rozmowy dot. rozwiązania kwestii finansowania miało nastąpić dopiero po zakończeniu inwestycji i wyłonieniu przez Spółkę (X. ) licencjonowanego przewoźnika.

Mając na uwadze powyższe Y. przygotowała na początku 2006 r. zakres niezbędnych prac przystosowujących infrastrukturę kolejową na stacji Wierzbno do zwiększonych przewozów całopociągowych.

W połowie 2006 roku Y. wydało Spółce (X. ) uzgodnienia dot. projektu przebudowy układu torowego oraz urządzeń srk (urządzenia sterowania ruchem kolejowym) na stacji Wierzbno.

Na początku 2007 roku Spółka (X. ) zawarła z wytypowanym w przetargu wykonawcą umowę na budowę terminala w tym także prac związanych z przebudową układu torowego Y. do którego sfinansowania zobowiązała się Spółka (X. ). Prace w części dotyczącej majątku Y. zostały wykonane zgodnie z otrzymanymi z Y. wytycznymi i odebrane protokolarnie od wykonawcy przy udziale pracowników Y. w 2008 r.

W całym okresie nakłady ponoszone przez Spółkę (X. ) na przebudowę układu torowego będącego majątkiem Y. były ewidencjonowane przez spółkę jako środki trwałe w budowie.

W związku z zakończeniem w 2008 r. prac związanych z budową ekspedytu, przebudową układu torowego oraz wybraniem licencjonowanego przewoźnika Spółka (X. ) podjęta z Y. rozmowy w celu uzgodnienia warunków rozliczenia poniesionych wydatków związanych z majątkiem Y. , a także ustalenia wspólnie z Y. i przewoźnikiem stawek za przewóz ropy naftowej rekompensujących poniesione przez Spółkę nakłady.

Y. poinformowała Spółkę (X. ), iż w okresie w którym ustalono sposób dokonania rozliczeń linia kolejowa która podlegała przebudowie była linią z zawieszonym ruchem, gdzie jazdy pociągów odbywały się na zasadach komercyjnych, w ramach umowy na korzystanie z linii, dla której nie jest opracowany roczny rozkład jazdy. Dlatego też w tym czasie Y. miała możliwość w ramach umowy komercyjnej zmniejszyć stawki dostępu licencjonowanemu przewoźnikowi na tym odcinku. Jednakże zgodnie z informacjami otrzymanymi od Y. , z chwilą edycji nowego rozkładu jazdy pociągów 2006/2007 zmienił się status tej linii, z linii o zawieszonym ruchu pociągów, stała się linią czynną, dla której obowiązuje roczny rozkład jazdy. W związku z powyższym stawki dostępu do linii zostały określone w „Regulaminie przydzielania tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych w ramach rozkładu jazdy”, który corocznie jest zatwierdzany przez Urząd Transportu Kolejowego i nie ma możliwości ich zmian —stawki ustalane są centralnie. Wobec powyższego Y. nie mogła zmienić stawek za korzystanie z linii kolejowej i odmówiły zawarcia porozumienia w sprawie rekompensaty poniesionych przez Spółkę kosztów na przebudowę linii kolejowej.

W związku z ukończeniem w roku 2008 budowy ekspedytu, Spółka (X. ) dokonała rozliczenia nakładów wprowadzając do ewidencji środków trwałych wszystkie obiekty spełniające warunki uznania ich za środki trwałe. Mając na uwadze fakt, iż budowa kopalni L. , dla potrzeb której wybudowano ekspedyt przedłużała się (unieważnione postępowanie przetargowe), budowę ukończono w I kwartale 2013 roku. W okresie 2009— 2013 ekspedyt był wykorzystywany do niewielkich transportów ropy naftowej z istniejących/funkcjonujących kilku kopalń. Ze względu na to, że środki trwałe zlokalizowane na ekspedycie, przeznaczone do magazynowania i przepompowywania (zbiorniki, pompownia) ropy naftowej z budującej się kopalni L. były wyłączone z ruchu, Spółka (X. ) nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tych środków w tym okresie. Dopiero w 2013 roku wszystkie składniki majątkowe ekspedytu w związku z uruchomieniem kopalni zostały włączone do ruchu technologicznego i mają naliczane odpisy amortyzacyjne.

W latach 2009—2010 Spółka (X. ) prowadziła korespondencję z Y. co do sposobu rozliczenia poniesionych przez nią nakładów na przebudowę układu torowego. Y. odmówiło podjęcia rozmów w celu podpisania porozumienia o rozliczeniu nakładów powołując się na brak możliwości ustalenia upustu na stawkach za dostęp do linii kolejowej związany z faktem, iż charakter linii kolejowej z linii o zawieszonym ruchu na linię czynną dla której stawki ustalane są centralnie i zatwierdzane przez Urząd Transportu Kolejowego nie uległ zmianie.

Wydatki związane z przebudową układu torowego Spółka (X. ) dla celów rachunkowych będzie rozliczać w koszty w średnim (szacunkowym) okresie użyteczności aktywów wchodzących w skład kopalni L. . Okres ten może ulegać zmianom w zależności od czynników ekonomicznych, geologicznych wpływających na funkcjonowanie kopalni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy poniesione przez Spółkę nakłady na przebudowę układu torowego Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku oddania kopalni L. do używania?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na przebudowę układu torowego stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w roku oddania kopalni K. L. do używania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z przywołanego przepisu wynika, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać łącznie następujące warunki:

*   pomiędzy wydatkiem a przychodem musi istnieć związek tego typu, że jego poniesienie ma wpływ na powstanie przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków, których przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwalają zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów,
*   wydatek jest definitywny, tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.

Z powyższego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W celu uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest konieczne wykazanie bezpośredniego związku pomiędzy ponoszonym wydatkiem a konkretnym przychodem.

Należy zauważyć, że kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą zatem także koszty pośrednio związane z uzyskiwanym przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego na wniosek Y. Spółka wyraziła zgodę na częściowe sfinansowanie przebudowy układu torowego w rejonie, w którym docelowo Spółka zbudowała ekspedyt.

Funkcjonująca przed planowaną budową/uruchomieniem kopalni L. infrastruktura kolejowa nie była technicznie przystosowana do obsługi przewozów całopociągowych.

Brak modernizacji infrastruktury kolejowej uniemożliwiłby Spółce prawidłową eksploatację kopalni i przewóz drogą kolejową wydobywanej ropy naftowej do odbiorców, a także naraziłby Spółkę na ponoszenie dodatkowych kosztów związanych z zabezpieczeniem innych dróg transportu.

Zapewnienie prawidłowego funkcjonowania infrastruktury kolejowej było zatem warunkiem koniecznym dla zapewnienia prawidłowego ruchu technologicznego kopalni K. L. . Stąd partycypacja Spółki w przebudowie układu torowego, którego właścicielem jest Y. były nierozerwalnie związane z inwestycją budowy kopalni L. . Spółka, partycypując w kosztach dążyła do zapewnienia sobie źródła przychodów, które będą uzyskiwane z tytułu sprzedaży wydobywanej w kopalni ropy naftowej.

Zdaniem Spółki, związek wydatków ponoszonych na partycypację w kosztach przebudowy układu torowego z planowanymi przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę ze sprzedaży ropy naftowej wydobywanej w kopalni K. L. nie budzi wątpliwości. Wydatki te należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów.

W kontekście powyższego należy rozpatrzyć czy wydatki poniesione na częściowe sfinansowanie przebudowy układu torowego spełniają warunki zaliczenia ich do kosztów wytworzenia środka trwałego lub inwestycji w obce środki trwałe.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o pdop, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższego przepisu wynika, że zakwalifikowanie składników majątkowych jako środków trwałych jest zasadniczo możliwe w przypadku, gdy podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem tych składników. W analizowanym stanie faktycznym Spółka poniosła koszt partycypacji w przebudowie majątku stanowiącego własność Y. . Z tytułu tej partycypacji Spółka nie uzyska praw majątkowych związanych z własnością - w szczególności nie stała się współwłaścicielem przebudowywanego układu torowego. W związku z powyższym, dla celów podatkowych nie będzie on stanowić odrębnego środka trwałego dla Spółki.

Jednocześnie, brak jest także podstaw do uznania kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z partycypacją finansową w przebudowie układu torowego za tzw. inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy CIT. Przez inwestycję w obcym środku trwałym należy rozumieć nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który jest używany przez podmiot dokonujący ulepszeń na podstawie tytułu prawnego. Podstawą do używania może być umowa najmu, dzierżawy lub inne umowy o podobnym charakterze. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie będzie jednak dysponowała podobnym tytułem prawnym do używania układu torowego, nie będzie miała także wyłączności w zakresie jego użytkowania, jako że jest on częścią infrastruktury kolejowej Y. , dla której obowiązuje roczny rozkład jazdy.

Mając na uwadze powyższe wydatki poniesione przez Spółkę na częściowe sfinansowanie przebudowy układu torowego nie spełniają warunków zaliczenia ich do kosztów wytworzenia środka trwałego lub inwestycji w obce środki trwałe.

Brak możliwości zaliczenia wydatków poniesionych przez Spółkę do kosztów wytworzenia środka trwałego lub inwestycji w obce środki trwale wyklucza w konsekwencji możliwość ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie, w związku z tym, że ponoszone na ten cel wydatki wykazują niewątpliwy związek z osiągnięciem przychodu oraz zabezpieczeniem źródła przychodu.

Przedmiotowe wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w konkretnych kwotach uzyskanych przychodów, jednakże ich poniesienie było warunkiem zabezpieczenia źródła przychodów.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, zastosowanie znajdzie w przedmiotowym przypadku art. 15 ust. 4d ustawy CIT, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy wskazać, iż zgodnie z ugruntowaną praktyką w przypadku, gdy koszt pośrednio związany z przychodami dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, ale nie można, na podstawie obiektywnych przesłanek określić długości tego okresu, koszt taki dla celów podatkowych nie będzie podlegał rozliczeniu w czasie, lecz powinien być w całości ujęty w kosztach w momencie poniesienia. Innymi słowy rozliczeniu w czasie powinny podlegać tylko takie koszty, które zostały poniesione niejako „z góry”, dla precyzyjnie oznaczonego okresu czasu, np. koszt prenumeraty, ubezpieczenia, itp.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione w związku z partycypacją w przebudowie układu torowego nie spełniają przesłanek do ich podatkowego rozliczania w czasie w sposób przyjęty dla potrzeb rozliczeń rachunkowych, tj. w oparciu o średni (szacunkowy) okres użyteczności aktywów wchodzących w skład kopalni L. . Przepisy podatkowe nie dopuszczają możliwości rozliczania kosztów w czasie w różny sposób w zależności od decyzji podatnika.

Tym samym mając na uwadze charakter poniesionych wydatków, zdaniem Spółki, powinny one być rozliczone w kosztach podatkowych jednorazowo w momencie rozpoczęcia produkcyjnego ruchu technologicznego w kopalni K. L. .

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późń. zm. dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W myśl tego przepisu, wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu). W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Opisane we wniosku wydatki związane z przebudową układu torowego niewątpliwie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki. Wydatki ponoszone na partycypację w kosztach przebudowy układu torowego pozostają w związku z planowanymi przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę ze sprzedaży ropy naftowej wydobywanej w kopalni K. L. . Brak modernizacji infrastruktury kolejowej uniemożliwiłby Spółce prawidłową eksploatację kopalni i przewóz drogą kolejową wydobywanej ropy naftowej do odbiorców, a także naraziłby Spółkę na ponoszenie dodatkowych kosztów związanych z zabezpieczeniem innych dróg transportu.

Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje więc moment, w którym te wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Istnieje pewna grupa wydatków, co do których ustawodawca przewiduje rozkładanie ich w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne - są to środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (art.15 ust.6 ustawy).

Wymienione we wniosku wydatki z pewnością nie mogą stanowić środków trwałych, o których mowa w art. 16a ust.1 updop, gdyż nie spełniają podstawowego warunku nałożonego tym przepisem, mianowicie nie stanowią własności lub współwłasności Spółki.

Większe wątpliwości mogą nasuwać się w przypadku, gdyby partycypację w kosztach budowy (rozbudowy, przebudowy, modernizacji) infrastruktury kolejowej potraktować jako inwestycję w obcym środku trwałym, podlegającą amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost pojęcia „inwestycji w obcym środku trwałym”, jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Są to zatem poniesione wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania go przez podatnika.

Umowa na udział w przebudowie obiektów należących do Y. P. S.A., zawarta pomiędzy spółkami, nie jest umową na podstawie, której infrastruktura kolejowa będąca przedmiotem umowy, została przyjęta przez Wnioskodawcę do wyłącznego używania. Linia kolejowa podlegająca przebudowie jest obecnie linią czynną, z której korzystają różni przewoźnicy.

Wobec faktu, iż nakłady ponoszone na przebudowę infrastruktury kolejowej będącej własnością Y. P. S.A. nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, a tym samym nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych, wydatki takie mogą stanowić koszt podatkowy w momencie określonym w przepisach art. 15 ust.4-4h updop. Ponieważ poniesionych wydatków nie można w sposób bezpośredni powiązać z konkretnymi przychodami Spółki, organ zgadza się z Wnioskodawcą, że stanowią one koszty pośrednie, dla których moment rozpoznania w rachunku podatkowym wskazano w art. 15 ust.4d ustawy. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Organ podatkowy zgadza się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie zdanie drugie tego przepisu. Nie można bowiem określić długości okresu jakiego dotyczyć będą poniesione koszty. Wydatki wskazane we wniosku mogą zatem (na podstawie art. 15 ust.4d zdanie pierwsze) stanowić koszty podatkowe w momencie ich poniesienia.

Powyższe nie oznacza jednak, że momentem poniesienia wydatku będzie, jak wskazuje Spółka, moment oddania kopalni K. L. do używania (rozpoczęcia produkcyjnego ruchu technologicznego w kopalni K. L. ). Takiego bowiem momentu nie przewidział ustawodawca.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości).

Tym samym, zdaniem tutejszego Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Nie można interpretować przepisu art. 15 ust. 4d updop w oderwaniu od art. 15 ust. 4e updop.

W świetle powyższego wydatki poniesione przez Spółkę na przebudowę układu torowego, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e updop. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że nie chodzi tu o jakiekolwiek ujęcie danego wydatku w księgach rachunkowych, tylko o ujecie tego wydatku jako koszt na koncie kosztowym.

Prawidłowość stanowiska zaprezentowanego powyżej potwierdzają m.in.: wyrok NSA sygn. II FSK 253/11 z dnia 27 września 2012 r., wyrok WSA sygn. VIII SA/Wa 419/10 z dnia 30 września 2010 r., wyrok WSA sygn. III SA/Wa 2108/12 z dnia 12 lutego 2013 r., wyrok WSA sygn. III SA/Wa 1324/13 z dnia 10 października 2013 r.; wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1349/12.

Reasumując, Spółka może zaliczyć poniesione na przebudowę układu torowego nakłady do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli jednak dla celów rachunkowych Spółka będzie rozliczać wydatki związane z przebudową układu torowego w średnim (szacunkowym) okresie użyteczności aktywów wchodzących w skład kopalni L. , to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.