Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-164/12/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-04
Teza: Opodatkowanie wniesienia aportu – zastosowanie wyłączenia.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku złożonym w dniu 6 września 2012 r., uzupełnionym w dniu 15 października 2012 r. i 18 października 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki lub jej zmiany w związku z wniesieniem aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 15 października 2012 r. i 18 października 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki lub jej zmiany w związku z wniesieniem aportu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Sp. z o.o. – prowadzi działalność gospodarczą z zakresu sprzedaży hurtowej i detalicznej maszyn i urządzeń rolniczych, produktów rolnych, surowców i chemikaliów wykorzystywanych w produkcji rolnej, nawozów sztucznych i materiałów do ich produkcji oraz świadczy usługi naprawy i konserwacji maszyn i urządzeń rolniczych.

W celu formalnego wyodrębnienia w strukturze Spółki tej części działalności, która dotyczy sprzedaży hurtowej i detalicznej maszyn i urządzeń rolniczych, w tym części zamiennych oraz dodatkowego wyposażenia, jak również usług naprawy i konserwacji maszyn i urządzeń rolniczych (działalność serwisowa), prowadzonej dotychczas w czterech punktach sprzedaży zlokalizowanych w R., w P., w P. oraz w C., w dniu 30 sierpnia 2012 roku w lokalizacjach tych zostały utworzone cztery Oddziały. Zmiany umowy spółki obejmujące utworzenie Oddziałów zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W chwili obecnej, w ramach struktury przedsiębiorstwa można wyodrębnić finansowo i organizacyjnie cztery zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, odpowiadające utworzonym Oddziałom Spółki w miejsce prowadzonych przez Spółkę punktów sprzedaży. Oddziały Spółki, a wcześniej punkty sprzedaży, zgodnie z regulaminem organizacyjnym Spółki składają się na Dział Sprzedaży Maszyn i Części Rolniczych.

Każdy z ww. zespołów składników przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych polegających na sprzedaży hurtowej i detalicznej maszyn i urządzeń rolniczych na danym obszarze, jak również świadczeniu usług naprawy i konserwacji tychże maszyn i urządzeń. Każdemu z Oddziałów przypisać można wyodrębniony zespół pracowników wraz z całym zapleczem obejmującym aktywa trwałe (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne), a także należności i zobowiązania związane z realizowaną w tym Oddziale działalnością.

Mimo, iż żaden z Oddziałów nie posiada osobnego rachunku bankowego, prowadzona w Spółce ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności każdego z prowadzonych Oddziałów, przez co możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów poszczególnych Oddziałów. Księgi rachunkowe w Spółce są prowadzone zatem w sposób umożliwiający przypisanie przychodów i kosztów, jak również identyfikowanie i przyporządkowywanie aktywów i pasywów dla poszczególnych punktów sprzedaży, które na chwilę obecną stanowią Oddziały Spółki. W każdym z Oddziałów sprzedaż detaliczna rejestrowana jest przy pomocy zlokalizowanej w Oddziale kasy rejestrującej.

Przypisany w ramach Oddziału zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwalają na samoistną realizację zadań z zakresu sprzedaży hurtowej i detalicznej maszyn i urządzeń rolniczych na danym obszarze oraz działalności serwisowej. Każdy z Oddziałów posiada zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot. Każdy Oddział posiada grupę kontrahentów, na rzecz których dokonuje sprzedaży towarów oraz świadczy usługi. Spółka w ramach swoich struktur planuje dokonać wydzielenia działalności, której przedmiot stanowi sprzedaż hurtowa i detaliczna maszyn i urządzeń rolniczych, w tym części zamiennych oraz dodatkowego wyposażenia, jak również działalności serwisowej, wykonywanej w ramach Oddziałów, a wcześniej w ramach zlokalizowanych w tych Oddziałach punktów sprzedaży. W związku z tym do końca roku kalendarzowego Spółka zamierza zawiązać nową spółkę kapitałową, w której zostaną przez nią objęte udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości wniesionego przez nią wkładu niepieniężnego w postaci czterech zespołów składników przypisanych do wyodrębnionych i zarejestrowanych Oddziałów. Decyzja ta podyktowana jest przede wszystkim koniecznością dostosowania się do warunków współpracy, jakie stawia główny dostawca Spółki w zakresie działalności dotyczącej sprzedaży maszyn rolniczych i części. Podsumowując, wnoszony przez Spółkę do nowej spółki wkład niepieniężny składać się będzie z następujących składników:

Oddział w P:

1.  aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań związanych ze sprzedażą hurtową i detaliczną maszyn i urządzeń rolniczych oraz działalnością serwisową, zlokalizowane w Oddziale (takie jak udział w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz udział w prawie własności nieruchomości budynkowej, sprzęt biurowy, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, środki transportu, narzędzia i urządzenia, transportery);
2.  wyposażenie znajdujące się w Oddziale;
3.  towary;
4.  zapasy magazynowe;
5.  należności wynikające z realizowanej przez Oddział sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych oraz działalności serwisowej;
6.  prawa wynikające z umów zawartych przez Spółkę a dotyczących Oddziału (dostawcy towarów i usług, odbiorcy towarów i usług) w szczególności z: umów leasingowych, umów na dostarczanie wody, gazu, energii elektrycznej;
7.  dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Oddziału;
8.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Oddziału.

Zobowiązania:

1.  zobowiązania wobec pracowników zatrudnionych w Oddziale;
2.  zobowiązania wobec kontrahentów Spółki związane ze sprzedażą maszyn i urządzeń rolniczych oraz działalnością serwisową realizowaną w Oddziale;
3.  obowiązki wynikające z ww. umów zawartych w związku z działalnością Oddziału (dostawcy towarów i usług, odbiorcy towarów i usług).

Ponadto Spółka zaznacza, iż na skutek wniesienia wkładu dojdzie do przejęcia szesnastu pracowników dotychczas zatrudnionych w Oddziale.

Odział w R:

1.  aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań związanych ze sprzedażą hurtową i detaliczną maszyn i urządzeń rolniczych oraz działalnością serwisową, zlokalizowane w Oddziale (takie jak sprzęt biurowy, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, maszyny i urządzenia, urządzenia alarmowe i sygnalizacyjne, środki transportu, hala namiotowa, transportery);
2.  wyposażenie znajdujące się w Oddziale;
3.  towary;
4.  zapasy magazynowe;
5.  należności wynikające z realizowanej przez Oddział sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych oraz działalności serwisowej;
6.  prawa wynikające z umów zawartych przez Spółkę a dotyczących Oddziału (dostawcy towarów i usług, odbiorcy towarów i usług) w szczególności z: umowy najmu nieruchomości (o ile wynajmujący wyrazi zgodę na zmianę najemcy), umowy o świadczenie usług ochrony, umowy o wywóz odpadów komunalnych;
7.  dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Oddziału;
8.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Oddziału.

Zobowiązania:

1.  zobowiązania wobec pracowników zatrudnionych w Oddziale;
2.  zobowiązania wobec kontrahentów Spółki związane ze sprzedażą maszyn i urządzeń rolniczych oraz działalnością serwisową realizowaną w Oddziale;
3.  obowiązki wynikające z ww. umów zawartych w związku z działalnością Oddziału (dostawcy towarów i usług, odbiorcy towarów i usług).

Ponadto Spółka zaznacza, iż na skutek wniesienia wkładu dojdzie do przejęcia pięciu pracowników dotychczas zatrudnionych w Oddziale.

Oddział w P:

1.  aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań związanych ze sprzedażą hurtową i detaliczną maszyn i urządzeń rolniczych oraz działalnością serwisową, zlokalizowane w Oddziale (takie jak sprzęt biurowy, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, obiekty budowlane (ogrodzenia), maszyny i urządzenia, urządzenia alarmowe, sygnalizacyjne i telefoniczne, środki transportu, transportery, wyposażenie i narzędzia);
2.  wyposażenie znajdujące się w Oddziale;
3.  towary;
4.  zapasy magazynowe;
5.  należności wynikające z realizowanej przez Oddział sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych oraz działalności serwisowej;
6.  prawa wynikające z umów zawartych przez Spółkę a dotyczących Oddziału (dostawcy towarów i usług, odbiorcy towarów i usług) w szczególności z: umowy dzierżawy nieruchomości (o ile wydzierżawiający wyrazi zgodę na zmianę dzierżawcy), umowy o świadczenie usług ochrony, umowy o wywóz odpadów komunalnych, o dostarczenie wody, energii elektrycznej, umowy dzierżawy działki, na której posadowiona jest reklama;
7.  dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Oddziału;
8.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Oddziału.

Zobowiązania:

1.  zobowiązania wobec pracowników zatrudnionych w Oddziale;
2.  zobowiązania wobec kontrahentów Spółki związane ze sprzedażą maszyn i urządzeń rolniczych oraz działalnością serwisową realizowaną w Oddziale;
3.  obowiązki wynikające z ww. wskazanych umów zawartych w związku z działalnością Oddziału (dostawcy towarów i usług, odbiorcy towarów i usług).

Ponadto Spółka zaznacza, iż na skutek wniesienia wkładu dojdzie również do przejęcia dziewięciu pracowników dotychczas zatrudnionych w Oddziale.

Oddział w C:

1.  aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań związanych ze sprzedażą hurtową i detaliczną maszyn i urządzeń rolniczych oraz działalnością serwisową, zlokalizowane w Oddziale (takie jak sprzęt biurowy, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, budynek magazynowy, urządzenia i aparatura do przeprowadzania badań technicznych, środki transportu, wyposażenie i narzędzia, z wyłączeniem namiotów, które zakupione zostały w ramach programu pomocowego z wykorzystaniem środków unijnych);
2.  wyposażenie znajdujące się w Oddziale;
3.  towary;
4.  zapasy magazynowe;
5.  należności wynikające z realizowanej przez Oddział sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych oraz działalności serwisowej;
6.  prawa wynikające z umów zawartych przez Spółkę a dotyczących Oddziału (dostawcy towarów i usług, odbiorcy towarów i usług) w szczególności z umowy o dostarczenie energii elektrycznej;
7.  dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Oddziału;
8.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Oddziału.

Zobowiązania:

1.  zobowiązania wobec pracowników zatrudnionych w Oddziale;
2.  zobowiązania wobec kontrahentów Spółki związane ze sprzedażą maszyn i urządzeń rolniczych oraz działalnością serwisową realizowaną w Oddziale;
3.  obowiązki wynikające z ww. wskazanych umów zawartych w związku z działalnością Oddziału (dostawcy towarów i usług, odbiorcy towarów i usług).

Ponadto Spółka zaznacza, iż na skutek wniesienia wkładu dojdzie również do przejęcia czternastu pracowników dotychczas zatrudnionych w Oddziale. Przedmiotem wkładu nie będzie natomiast nieruchomość, której część dotychczas była wykorzystywana do prowadzenia punktu sprzedaży, a następnie Oddziału. Nieruchomość ta jest bowiem nieruchomością gruntową, na której posadowiony jest wprawdzie budynek magazynowy wykorzystywany do działalności stanowiącej sprzedaż maszyn i urządzeń rolniczych, jednak na nieruchomości tej posadowione są jednocześnie dwa inne budynki magazynowe (w tym jeden w budowie) oraz część budynku biurowo-socjalnego, które wykorzystywane są przez Spółkę do prowadzenia innej działalności. Nowozawiązana spółka będzie zatem prowadziła punkt sprzedaży detalicznej w dotychczasowym budynku należącym do Spółki na podstawie zawartej po jej utworzeniu umowy najmu ze Spółką, a docelowo na innej nieruchomości, która będzie przedmiotem jej inwestycji.

Spółka przeniesie również na nowozawiązana spółkę prawa wynikające z umów o współpracy, które związane są z działalnością handlową w zakresie sprzedaży maszyn, urządzeń rolniczych i części zamiennych oraz działalnością serwisową, podczas gdy spółka nowozawiązana przejmie zobowiązania wynikające z tych umów. Spółka wskazuje, iż w związku z istniejącym stanem prawnym, do skutecznego przejęcia zobowiązań z ww. umów zawartych w związku z działalnością Oddziałów przez nowozawiązana spółkę jest wymagana zgoda osoby trzeciej (wierzyciela). W związku z tym przejęcie zobowiązań nastąpi pod warunkiem zawieszającym wyrażenia takiej zgody. Jednocześnie Spółka, jak również nowozawiązana, spółka zobowiążą się do podjęcia wszelkich środków w celu uzyskania ww. zgód.

Po wniesieniu Oddziałów w drodze aportu do nowozawiązanej spółki wszystkie funkcje Oddziałów będą kontynuowane. Jednocześnie Spółki zaznacza, iż po zawiązaniu nowej spółki i wniesieniu ww. opisanego wkładu niepieniężnego nie będzie prowadziła sprzedaży hurtowej i detalicznej maszyn i urządzeń rolniczych, jak również nie będzie prowadzić w tym zakresie działalności serwisowej. Spółka nowozawiązana, podobnie jak Spółka w chwili obecnej, będzie wykorzystywać nabyte na skutek wniesienia wkładu składniki majątku do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wyjaśnia natomiast, że opisany we wniosku wkład niepieniężny zostanie wniesiony do istniejącej już spółki kapitałowej, w której za ten wkład obejmie udziały lub zostanie wniesiony jednocześnie z zawiązaniem tej spółki i związanym z nim objęciem udziałów w zamian za ten wkład.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego opisany we wniosku każdy z czterech zespołów składników przypisanych do wyodrębnionych i zarejestrowanych Oddziałów z osobna stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
2.  W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego opisany we wniosku wkład niepieniężny w postaci wszystkich Oddziałów rozpatrywanych łącznie w ramach Działu Sprzedaży Maszyn i Części Rolniczych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
3.  W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytania nr 1 lub 2, czy zawarcie przez Spółkę umowy spółki kapitałowej lub zmiana tej umowy, związane z wniesieniem do istniejącej lub nowozawiązanej spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały opisanego we wniosku wkładu niepieniężnego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. k) tego artykułu umowy spółki. Jednakże wskazać należy, że na podstawie art. 2 pkt 6 ww. ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Przepis ten do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzony został ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2008 r. Nr 209 poz. 1319), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W nowelizacji tej wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11), która to zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s.25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Implementowanie ww. Dyrektywy skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi, które obligatoryjnie nie podlegają podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt a) Dyrektywy Nr 2008/7/WE uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej. Ponadto, dla uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych powołany przepis art. 2 pkt 6 lit. c) ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2010 r. Nr 44 póz. 251) otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym od dnia 22 kwietnia 2010 r. opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Pojęcie przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części nie zostało jednak zdefiniowane ani w powyżej cytowanej dyrektywie, ani w znowelizowanej ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Definicję „przedsiębiorstwa" zawiera jednak przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W oparciu o powyższą definicję można również wywieść, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, o którym mowa w Kodeksie cywilnym, jeżeli jest to przedsiębiorstwo spółki kapitałowej, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą, zdolną do samodzielnej działalności można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajduje się również w art. 2 pkt j) Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami członkowskimi. Zgodnie z tą definicją, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza ogół aktywów i pasywów części spółki, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi niezależną jednostkę gospodarczą, to znaczy podmiot, który jest w stanie funkcjonować w oparciu o własne środki. Dodatkowo, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 13 października 1992 r. Sprawa C-50/91 Commerz-Credit Bank potwierdził, iż dla celów Dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy uznać zespół składników majątkowych i osób, który jest w stanie wykonywać daną działalność gospodarczą.

W ocenie Spółki opisany we wniosku każdy z czterech zespołów składników przypisanych do wyodrębnionych i zarejestrowanych Oddziałów z osobna stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Spełnione zostały bowiem przesłanki pozwalające na uznanie wnoszonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Po pierwsze, istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, co wynika z opisu majątku Oddziałów. Po drugie, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Po trzecie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne). Po czwarte, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze, co wynika z faktu, iż posiada on zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, co potwierdza całokształt opisu zdarzenia przyszłego.

W nawiązaniu do argumentacji wskazanej powyżej, w ocenie Spółki, opisany we wniosku wkład niepieniężny w postaci wszystkich Oddziałów rozpatrywanych łącznie w ramach Działu Sprzedaży Maszyn i Części Rolniczych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W rezultacie Spółka wyjaśnia, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. k) tego artykułu umowy spółki, a także, co wynika z pkt 2 powołanego przepisu, ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie natomiast z art. la pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

Jednakże wskazać należy, że na podstawie art. 2 pkt 6 ww. ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i jej zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Mając na uwadze obowiązujące uregulowania prawne, stwierdzić należy, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest zmiana umowy spółki związana z wniesieniem aportu do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały w sytuacji, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część. Skoro opisany we wniosku każdy z czterech zespołów składników przypisanych do wyodrębnionych i zarejestrowanych Oddziałów z osobna, względnie wkład niepieniężny w postaci wszystkich Oddziałów rozpatrywanych łącznie w ramach Działu Sprzedaży Maszyn i Części Rolniczych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zawarcie przez Spółkę umowy spółki kapitałowej, związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały opisanego we wniosku wkładu niepieniężnego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. k) tego artykułu umowy spółki, a także, co wynika z pkt 2 powołanego przepisu, ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Zgodnie natomiast z art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

Jednakże wskazać należy, że na podstawie art. 2 pkt 6 ww. ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i jej zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Przepis ten, wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2009 r., stanowi efekt dostosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej, poprzez wdrożenie postanowień Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008r., s.11), która uprościła i uporządkowała prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych oraz wprowadziła korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Skutkiem implementowania ww. Dyrektywy jest wyłączenie z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt a) Dyrektywy Nr 2008/7/WE uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza wnieść wkład niepieniężny do istniejącej spółki kapitałowej, której udziały w zamian za ten wkład obejmie lub do nowej spółki, jednocześnie z jej zawiązaniem. Wkład ten obejmie cztery zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, odpowiadające utworzonym Oddziałom Spółki. Oddziały te, zgodnie z regulaminem organizacyjnym Spółki, składają się na Dział Sprzedaży Maszyn i Części Rolniczych. Każdy z ww. zespołów składników przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych, polegających na sprzedaży hurtowej i detalicznej maszyn i urządzeń rolniczych jak również świadczeniu usług ich naprawy i konserwacji. Każdemu z nich można przypisać wyodrębniony zespół pracowników wraz z całym zapleczem obejmującym aktywa trwale, a także należności i zobowiązania związane z działalnością. Ewidencja zdarzeń gospodarczych prowadzonych w Spółce pozwala natomiast na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności każdego z prowadzonych Oddziałów. Przypisany w ramach Oddziału zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwalają na samoistną realizację zadań z zakresu sprzedaży hurtowej i detalicznej maszyn i urządzeń rolniczych na danym obszarze oraz działalności serwisowej. Każdy z Oddziałów posiada zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot. Po wniesieniu wkładu spółka go otrzymująca kontynuować będzie działalność dotychczas prowadzoną przez Oddziały.

Mając na uwadze tak przedstawione zagadnienie, dla zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, rozważenia wymaga, czy w omawianej sprawie przedmiot aportu stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Pojęcie to, jak również pojęcie samego przedsiębiorstwa, nie zostało jednak zdefiniowane ani w powyżej cytowanej dyrektywie, ani w znowelizowanej ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym wskazać należy, że definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Definiując pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy mieć również na uwadze stosowne uregulowania zawarte w Dyrektywie. W rezultacie stwierdzić należy, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, o którym mowa w Kodeksie cywilnym, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności. Zaznaczyć przy tym należy, że musi być to odpowiednio wydzielony i zorganizowany w ramach struktury organizacyjnej podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą zespół składników majątkowych, zdolny do bycia niezależnym i samodzielnie realizującym zadania gospodarcze podmiotem.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz treść przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest umowa spółki lub jej zmiana związana z wniesieniem aportu do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały jedynie w sytuacji, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część. Z treści wniosku wynika, że przedmiotem aportu będą Oddziały Spółki tworzące niezależne jednostki gospodarcze, zdolne do samodzielnej działalności. Oznacza to, że opisana czynność wniesienia aportu związana z zawarciem lub zmianą umowy spółki, czyli czynnością podlegającą opodatkowaniu, korzystać będzie z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.