Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-723/14-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-31
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; transakcja; udział; udział-wymiana udziałów; wartość-wartość nominalna; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 31 grudnia 2014 r. (data wpływu 31 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów.

W 2011 r. Spółka nabyła 100% udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej (dalej jako „Spółka zależna”) od swojego wspólnika, który w drodze transakcji podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy wniósł na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów Spółki zależnej. Jako że w wyniku tej transakcji Wnioskodawca nabył udziały zapewniające mu bezwzględną większość praw głosu w Spółce Zależnej, stwierdzić należy, że nabycie od wspólnika udziałów Spółki zależnej dokonane zostało w wyniku tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest ocena, czy transakcja podwyższenia kapitału zakładowego, o której mowa powyżej miała charakter tzw. wymiany udziałów, lecz wskazuje, że okoliczność ta stanowi element stanu, który powinien być uwzględniony przez organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

W efekcie tej transakcji nie wystąpiło tzw. agio, co oznacza, że cała wartość udziałów Spółki zależnej została przeznaczona na kapitał zakładowy Wnioskodawcy (tj. na pokrycie udziałów wspólnika w podwyższonym kapitale zakładowym).

W tym roku podatkowym Spółka po raz pierwszy dokonała zbycia części udziałów w Spółce zależnej w drodze wniesienia ich w formie aportu do innej spółki kapitałowej. Transakcja aportu dotyczyła jedynie części udziałów (niedającej spółce otrzymującej aport większości praw głosu w Spółce zależnej, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), została więc potraktowana przez Spółkę jako zdarzenie opodatkowane.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie zasad ustalenia kosztów nabycia udziałów w Spółce zależnej w sytuacji, gdy ich zbycie jest zdarzeniem opodatkowanym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku odpłatnego zbycia (aportu) przez Spółkę udziałów Spółki zależnej nabytych w zamian za przekazanie wspólnikowi udziałów w kapitale własnym, Spółka uprawniona będzie do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy przekazanych wspólnikowi w zamian za wniesiony przez niego wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów Spółki zależnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki zależnej, Spółka uprawniona będzie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów w kapitale własnym wydanych wspólnikowi w zamian za wniesiony przez niego wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki zależnej.

Powyższe wynika z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zdaniem Wnioskodawcy, z powołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika wprost, że za koszt poniesiony przez spółkę nabywającą udziały/akcje innej spółki w drodze wymiany udziałów uważa się wartość odpowiadającą wartości nominalnej udziałów wydanych wspólnikowi, który wniósł nabyte przez spółkę udziały/akcje jako wkład niepieniężny do spółki nabywającej.

W świetle powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów Spółki zależnej nabytych w drodze wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodu stanowiła będzie – z uwagi na brak zapłaty w gotówce przy ich nabyciu – wyłącznie wartość nominalna udziałów własnych Wnioskodawcy, wydanych wspólnikowi w zamian za wniesiony przez niego wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki zależnej.

Spółka pragnie przy tym wskazać, że powyższy pogląd znajduje także potwierdzenie w praktyce organów skarbowych. Przykładowo w tym zakresie można wskazać na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 maja 2013 r. (znak ILPB4/423-56/13-4/DS), w której organ stwierdził, że jeżeli spółka (tu: Spółka) nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki (tu: XSP), będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów (tu: na rzecz XSA), powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 maja 2013 r. (znak ITPB3/423-70/13/PST), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym jak zostało wskazane w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie przyszłym, w przedmiotowej sprawie Spółka B nabędzie udziały Spółki A w drodze transakcji, o której mowa w art. 12 ust. 4d UPDOP, zdefiniowanej przez ustawodawcę jako „wymiana udziałów”. Ponadto, zgodnie z przedstawionym stanem przyszłym, w zamian za udziały Spółki A, Spółka B przekaże udziałowcom Spółki A wyłącznie własne udziały (brak jakiejkolwiek zapłaty w gotówce). W rezultacie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e UPDOP, w związku z odpłatnym zbyciem udziałów Spółki A, Spółka B powinna ustalić koszt uzyskania przychodu na poziomie wartości nominalnej udziałów Spółki B wydanych wspólnikom Spółki A w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki A;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 marca 2013 r. (znak IPTPB3/423-452/12-2/IR), w której organ doszedł do następujących wniosków biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego tut. Organ w świetle art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stoi na stanowisku, iż Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów otrzymanych w wyniku wymiany udziałów w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za otrzymane udziały.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku odpłatnego zbycia (aportu) przez Wnioskodawcę udziałów Spółki zależnej uzyskanych w drodze aportu koszt uzyskania przychodów stanowić będzie nominalna wartość udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych wspólnikowi w zamian za wniesiony przez niego wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki zależnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

− do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Wobec powyższego, przy spełnieniu przesłanek wynikających z art. 12 ust. 4d ustawy, na moment dokonania operacji wymiany udziałów spółka nabywająca udziały w innej spółce nie rozpozna dla celów podatkowych przychodu z tytułu otrzymanych udziałów w tej spółce ani kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w 2011 r. Spółka nabyła 100% udziałów w zagranicznej Spółce zależnej od swojego wspólnika, który w drodze transakcji podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy wniósł na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów Spółki zależnej. Powyższa transakcja dokonana została w ramach wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazała Spółka cała wartość udziałów Spółki zależnej została przeznaczona na kapitał zakładowy Wnioskodawcy (tj. na pokrycie udziałów wspólnika w podwyższonym kapitale zakładowym) – nie wystąpiło agio.

Spółka dokonała zbycia części udziałów w Spółce zależnej w drodze wniesienia ich w formie aportu do innej spółki kapitałowej. Transakcja aportu dotyczyła jedynie części udziałów (niedającej spółce otrzymującej aport większości praw głosu w Spółce zależnej, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), została więc potraktowana przez Spółkę jako zdarzenie opodatkowane.

W tej sytuacji Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie zasad ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu.

Wnioskodawca wyraził pogląd, że Spółka uprawniona będzie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów w kapitale własnym wydanych wspólnikowi w zamian za wniesiony przez niego wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki zależnej – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy wskazać, że o możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

1.  wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
2.  wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych.

W przypadku aportu opisanych we wniosku udziałów do innej spółki kapitałowej należy wskazać na treść art. 15 ust. 1j pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości wartości:

1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

− jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

Analiza treści powyższego przepisu wskazuje więc, że w sytuacji gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej były udziały, które zostały nabyte w drodze wymiany udziałów, koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) należy ustalić zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wartości określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Wskazana regulacja art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że kosztem uzyskania przychodu uzyskanego w związku z wniesieniem w postaci aportu do spółki kapitałowej udziałów Spółki zależnej, będą koszty poniesione na objęcie udziałów Spółki zależnej, tj. wartość nominalna udziałów własnych Spółki wyemitowanych przez Wnioskodawcę w zamian za te udziały.

Ze względu jednak na powołaną przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska podstawę prawną, tj. art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie znajdzie zastosowania w opisanej przez Spółkę sytuacji – stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że tut. Organ – adekwatnie do treści pytania postawionego przez Wnioskodawcę – ocenił wyłącznie kwestię związaną z ustaleniem wysokości kosztu uzyskania przychodu. Tym samym, nie dokonano oceny, czy opisana przez Spółkę transakcja będzie stanowić wymianę udziałów. Okoliczność ta została przyjęta jako element opisu stanu faktycznego.

Ustosunkowując się z natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.