Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.4.2017.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług konsultacji żywieniowych oraz usług coachingu zdrowia i żywienia, a także w zakresie zwolnienia od podatku usług zlecenia do badania przez laboratorium materiału diagnostycznego dostarczonego przez pacjenta, stanowiących część świadczonej usługi oraz w zakresie zwolnienia od podatku opisanych usług, a wykonywanych przez zatrudnionych dietetyków, a także w zakresie zwolnienia od podatku usług zlecenia do badania przez laboratorium materiału diagnostycznego dostarczonego przez pacjenta stanowiących część świadczonej usługi, a wykonywanych przez zatrudnionych dietetyków i stanowiących niezależne świadczenia oraz w zakresie stawki podatku, w sytuacji, gdy usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku.
Słowa kluczowe: badanie-badanie laboratoryjne; stawka; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2017 r. (data wpływu 1 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2017 r. (data wpływu 19 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usług konsultacji żywieniowych oraz usług coachingu zdrowia i żywienia świadczonych przez Wnioskodawcę, a także w zakresie zwolnienia od podatku usług zlecenia do badania przez laboratorium materiału diagnostycznego dostarczonego przez pacjenta, stanowiących część usługi świadczonej przez Wnioskodawcę;
*   **jest prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usług opisanych we wniosku świadczonych przez Wnioskodawcę, a wykonywanych przez zatrudnionych przez niego dietetyków, a także w zakresie zwolnienia od podatku usług zlecenia do badania przez laboratorium materiału diagnostycznego dostarczonego przez pacjenta stanowiących część usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, a wykonywanych przez zatrudnionych przez niego dietetyków i stanowiących niezależne świadczenia oraz w zakresie stawki podatku, w sytuacji, gdy usługi będące przedmiotem wniosku nie korzystają ze zwolnienia od podatku.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy, wskazanie własnego stanowiska do części wniosku oraz o dokument, z którego wynika prawo pełnomocnika do reprezentowania Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada wykształcenie wyższe informatyka stosowana, a także posiada szereg dyplomów wydanych przez m.in. Akademię „A” i Instytut „B” w związku z ukończeniem szeregu szkoleń z zakresu dietetyki na poziomie zaawansowanym oraz świadczenia poradnictwa żywieniowego. W tym miejscu należy zauważyć, iż Akademia „A” jest placówką oświatową kształcenia ustawicznego posiadającą akredytację Kuratora Oświaty przygotowującą do zawodu dietetyk. Wnioskodawca nie legitymuje się innym dyplomem ukończenia szkoły średniej, policealnej, studiów wyższych poza ww., który potwierdzałby kwalifikacje zawodowe w zakresie dietetyki oraz coachingu. Wnioskodawca prowadzi usługi z zakresu konsultacji dietetycznych nie finansowanych ze środków publicznych. Konsultacje polegają na analizie składu ciała (masa ciała, tkanki tłuszczowej, mięśni), dotychczasowego sposobu żywienia i nawyków żywieniowych. Wnioskodawca przeprowadza również wywiad dotyczący występujących chorób oraz sposób żywienia pacjenta omawiając potrawy niewskazane w danej jednostce chorobowej oraz sposoby przyrządzania i komponowania posiłków, które nie będą wywoływały niekorzystnych objawów chorobowych u pacjenta zgłaszającego się z konkretnym schorzeniem (np. refluks żołądkowo - jelitowy, jelito nadwrażliwe, zaparcia, biegunki, osteoporoza, cukrzyca, nadciśnienie tętnicze, miażdżyca, anemia, podwyższony cholesterol, choroba wrzodowa żołądka i dwunastnicy, schorzenia wątroby, trzustki, jelit, niedoczynność lub nadczynność tarczycy, dna moczanowa), przygotowuje jadłospis, który zawiera posiłki wspomagające terapię leczniczą, minimalizujący objawy choroby powodowane nieprawidłowym żywieniem.

Wnioskodawca zleca również do badania przez laboratorium materiał diagnostyczny dostarczony przez pacjenta. Celem badania jest m.in. ocena zaburzeń mikroflory jelitowej, zaburzeń funkcjonowania przewodu pokarmowego, wykrywanie alergii i nietolerancji pokarmowej. Rzeczone badanie wykonuje podmiot trzeci posiadający odpowiednie uprawnienia w tym zakresie. Zlecenie usługi laboratoryjnej w ofercie Wnioskodawcy może stanowić część usługi świadczonej przez Wnioskodawcę w zakresie konsultacji żywieniowych, a także może być wykonywane niezależnie od ww. świadczeń. Ostateczna decyzja należy do pacjenta. Materiał diagnostyczny pobiera sam klient. Pakiety do pobrania są tak skonstruowane, że krew z palca pobiera sobie sam pacjent i dostarcza Wnioskodawcy.

Efektem konsultacji jest przygotowanie indywidualnej diety mającej na celu złagodzenie objawów chorobowych takich jak np. alergie pokarmowe, choroba wrzodowa czy otyłość, bądź mającej na celu działanie profilaktyczne w celu zapobieganiu występowaniu chorób, a także dobór rodzaju aktywności fizycznej do stanu zdrowia pacjenta. Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi z zakresu coachingu zdrowia i żywienia, do których przygotowany jest poprzez posiadanie uprawnień do wykonywania poradnictwa żywieniowego. Coaching zdrowia i żywienia ma na celu wspieranie pacjenta w zmianie zachowań z obszaru stylu życia na zdrowsze. Coach zdrowia i żywienia pracuje z pacjentem nad zmianą jego niezdrowych nawyków oraz wypracowaniem siły i motywacji do prowadzenia zdrowego trybu życia opartego o działania profilaktyczne, zapobiegające chorobom lub przywracające zdrowie poprawiające stan zdrowia - takie jak utrzymywanie zdrowej, indywidualnie dopasowanej diety, regularne badania, w tym profilaktyczne oraz regularna aktywność fizyczna dostosowana do wieku i stanu zdrowia pacjenta. Usługi w zakresie coachingu zdrowia i żywienia będą świadczone w formie spotkań z pacjentem, które każdorazowo będą polegały na wyznaczaniu drobnych celów zmierzających do osiągnięcia celu głównego - poprawy stanu zdrowia. Spotkania będą miały na celu udzielenie wsparcia psychologicznego i merytorycznego pacjentowi, niezbędnego w procesie zdrowienia/poprawiania stanu zdrowia. Pacjent po spotkaniu będzie miał za zadanie realizować zamierzony cel, a następne spotkanie będzie służyło ustalaniu kolejnego, bądź dalszej pracy nad realizacją obecnego, w przypadku trudności w realizacji i zaistnieniu potrzeby dalszej motywacji i wzmacniania chęci pacjenta do wdrażania zdrowych modyfikacji.

Wnioskodawca prowadził ww. działalność w ramach PKD 86.90E - pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej gdzie indziej niesklasyfikowana, jako działalność związaną z prowadzeniem profilaktyki i promocji zdrowia prowadzoną przez dietetyków i specjalistów promocji zdrowia. Dodatkowo Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi przez zatrudnionych dietetyków na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej. Będą to usługi zakresem odpowiadające usługom jakie świadczy Wnioskodawca, tj. opisane w akapicie pierwszym złożonego wniosku usługi z zakresu dietetyki oraz świadczenia poradnictwa żywieniowego. Zatrudnieni lub współpracujący dietetycy będą legitymować się alternatywnie lub łącznie: - ukończeniem szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka lub - rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki, - rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku i nie będą wykonywać zadań z zakresu coachingu. Usługi z zakresu konsultacji żywieniowych wykonywane przez zatrudnionych dietetyków mogą, ale nie muszą obejmować zlecenia usługi laboratoryjnej, uzależnione jest to od decyzji pacjenta.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Ad. 1) Wnioskodawca nie ukończył szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i nie uzyskał tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk, a także nie ukończył technikum lub szkoły policealnej nie uzyskał tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka. Nie rozpoczął przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i nie uzyskał tytułu magistra. Nie rozpoczął przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i nie uzyskał tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Ad. 2) Świadczone przez Wnioskodawcę usługi (konsultacje żywieniowe oraz coaching zdrowia i żywienia), również wykonywane przez zatrudnionych przez niego dietetyków, będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej, służąc profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że pojęcie opieki medycznej, którym posługuje się art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, ani w przepisach unijnych. Lukę tę w pewien sposób wypełnia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, który w swoich orzeczeniach (np. wyrok w sprawie L.u.P. GmbH. C-106/05, wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01, wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01) utożsamia pojęcie opieki medycznej z usługami, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub są realizowane w celach profilaktycznych. Należy również wspomnieć o tym, że usługi w zakresie porad dietetyka będą świadczone przez wykwalifikowany personel - dietetyków posiadających wyższe wykształcenie oraz poświadczone uprawnienia. Mimo, iż zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jest on wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia np. w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2002 r., Nr 173, poz. 1419, z późn. zm.) w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2010 r., Nr 82, poz. 537 z późn. zm.) dietetycy zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne. Wspomniane przepisy wskazują, iż osoba, która zdobyła wyższe lub średnie wykształcanie w powyższym zakresie jest osobą uprawnioną do udzielenia świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Wnioskodawca nie jest zakładem opieki zdrowotnej.

Mając na uwadze powyższe - oraz fakt, iż celem usług dietetycznych świadczonych przez firmę Wnioskodawcy będzie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, a profilaktyka zdrowotna obejmować będzie działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, zahamowaniu postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby - należy uznać, iż usługi te będą stanowić usługi medyczne rozumiane w ten właśnie sposób. Poprawa zdrowia oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, a przywracanie zdrowia to doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu. Całość świadczonych usług dietetycznych będzie wykonywana w celu leczniczym na podstawie wskazań lekarskich lub wskazań dietetyka po przeprowadzeniu analiz lub profilaktycznym na podstawie wskazań dietetyka w zakresie w jakim dotyczą one profilaktyki, zachowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów, w tym również między innymi zabezpieczenia przed powrotem do złych nawyków i poprzedniego sposobu żywienia. Dla każdego pacjenta na podstawie wywiadu personalnego wykwalifikowany dietetyk zatrudniony przez Wnioskodawcę lub współpracujący z nim ustali dietę, celem zmiany nawyków żywieniowych indywidualizując zakres zaleceń oraz zaordynowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego.

Ad. 3) Usługa zlecenia do badania przez laboratorium materiału diagnostycznego dostarczonego przez pacjenta służyć będzie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowie z powodów opisanych powyżej w punkcie Ad. 2). Będzie się ona przejawiać w dostarczaniu potrzebnych informacji medycznych o stanie pacjenta, które będę analizowane przez dietetyków zatrudnionych przez Wnioskodawcę celem ustalenia prawidłowej diagnozy oraz zaordynowanie odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego na podstawie wyników rzeczonych badań.

Ad. 4) Zatrudnieni dietetycy, którzy rozpoczęli przed dniem 1 października 2007 r. studia wyższe w specjalności dietetyka obejmującej co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki będą posiadać również tytuł magistra w tej dziedzinie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie konsultacji żywieniowych oraz coaching zdrowia i żywienia korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy zlecenie usługi laboratoryjnej opisanej w stanie faktycznym, składającej się z analizy materiału diagnostycznego, jest zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi, wykonywane przez zatrudnionych przez niego dietetyków, na podstawie umowy o pracę bądź umowy cywilnoprawnej, opisane w stanie faktycznym, korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług?
4.  Jeśli ww. usługi nie są zwolnione z podatku VAT to według jakiej stawki należy je opodatkować?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego osobiście lub przez zatrudnionych przez niego dietetyków czynności polegające na udzielaniu konsultacji żywieniowych połączonych z przekazywaniem materiału diagnostycznego, dostarczonego przez pacjenta, do laboratorium czy też coachingu z zakresu zdrowia i żywienia, w zakresie w jakim dotyczą one profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Prawidłowe żywienie, regularny monitoring stanu zdrowia i aktywność fizyczna stanowią istotne elementy w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Prawidłowe żywienie sprzyja również poprawie zdrowia osób chorych. Zatem usługi świadczone przez Wnioskodawcę osobiście lub przez zatrudnionych przez niego dietetyków, tj. analiza składu ciała (masa ciała, tkanki tłuszczowej, mięśni), przeprowadzenie wywiadu dotyczącego występujących chorób oraz sposobu żywienia pacjenta, przygotowanie indywidualnej diety, dostosowanie aktywności fizycznej do stanu zdrowia, praca z pacjentem mająca na celu eliminację złych nawyków żywieniowych oraz zwrócenie uwagi na istotność profilaktyki i podejmowanego leczenia na stan zdrowia pacjenta w ocenie Wnioskodawcy powinny korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Kryterium do zastosowania zwolnienia jest art. 43 ust. 19 ustawy o VAT, który mówi, że zwolnione z VAT są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywanych zawodów: (\`(...)\`), medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Uzasadniając zastosowanie powyższego zwolnienia należy zwrócić uwagę, iż powyższe ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Określając charakter podmiotowy należy zdefiniować kim jest osoba wykonująca zawód medyczny. Biorąc pod uwagę art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, jednak został on wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi m.in. w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w publicznych zakładach opieki zdrowotnej razem z zawodami takimi jak: lekarz, pielęgniarka, fizjoterapeuta itd. Należy tutaj wskazać, iż podatnik legitymuje się dyplomem m.in. Akademii „A” i Instytutu „B” w związku z ukończeniem szeregu szkoleń z zakresu dietetyki na poziomie zaawansowanym oraz świadczenia poradnictwa żywieniowego. Natomiast zatrudnieni dietetycy będą posiadać dyplom poświadczający nabycie kwalifikacji w zawodzie dietetyk, który to zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania został sklasyfikowany pod numerem 322001. Definiując charakter przedmiotowy zwolnienia należy zbadać przesłankę dotycząca rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w tym przypadku jest wykazanie nie tego, że są to świadczenia medyczne, lecz celu wykonywanych usług, tj. że celem świadczonych usług w zakresie opieki medycznej jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. W celu przesądzenia, czy dana usługa może korzystać ze zwolnienia należy ustalić, jakie czynności mieszczą się w pojęciu „opieka medyczna”. Rozpatrując kwestię zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE należy wskazać, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ww. pojęcie dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie Copygene, C-262/08, pkt 28, w sprawie L.u.P. GmbH, C-106/05, pkt 27). Zatem zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil Trybunał podkreślał: „jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu, niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-12, pkt 40). Należy tutaj również przywołać ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, że zwolnienia (zawarte w art. 132 Dyrektywy) stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 Dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich. Należy więc zwrócić uwagę, iż aspekt profilaktyczny w usługach żywieniowych przejawia się w zapobieganiu chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed rozwinięciem. Udzielane porady żywieniowe zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Porady żywieniowe oraz usługi coachingu zdrowia i żywienia mają na celu utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, naukę zdrowego sposobu odżywiania będącą elementem wczesnej profilaktyki, zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka - bilansowanie optymalnego jadłospisu uodparniającego na czynniki ryzyka, profilaktykę wtórną - zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie - bilansowanie odpowiedniej diety dla osób chorych i otyłych czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań - bilansowanie jadłospisów w ostrych stanach chorobowych. Niewątpliwie więc świadczone przez Wnioskodawcę usługi konsultacji żywieniowych oraz coachingu zdrowia i żywienia stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. W związku z powyższą argumentacją należy stwierdzić, iż Wnioskodawca oraz zatrudnieni w przyszłości dietetycy spełniają kryterium z art. 43 pkt 19 zarówno podmiotowo, jak i przedmiotowo. Podmiotowo w odniesieniu do osób wykonujących opiekę medyczną - legitymuje się kwalifikacjami zdefiniowanymi dla zawodu dietetyk, który jest uznawany za zawód medyczny. Przedmiotowo natomiast podatnik będzie świadczył usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W świetle przywołanych argumentów oraz wyżej zaprezentowanych poglądów organów podatkowych, Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie, że przedstawione przez niego stanowiska i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego są prawidłowe.

W ocenie Wnioskodawcy jeśli wskazane we wniosku usługi nie są zwolnione z podatku VAT to powinny być opodatkowane według stawki 23%. Wynika to z faktu, iż w takim przypadku usługi te będą opodatkowane stawką podstawową z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie są one wymienione w żadnym innym miejscu wskazanej ustawy i jej załącznikach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego:

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usług konsultacji żywieniowych oraz usług coachingu zdrowia i żywienia świadczonych przez Wnioskodawcę, a także w zakresie zwolnienia od podatku usług zlecenia do badania przez laboratorium materiału diagnostycznego dostarczonego przez pacjenta, stanowiących część usługi świadczonej przez Wnioskodawcę;
*   **jest prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usług opisanych we wniosku świadczonych przez Wnioskodawcę, a wykonywanych przez zatrudnionych przez niego dietetyków, a także w zakresie zwolnienia od podatku usług zlecenia do badania przez laboratorium materiału diagnostycznego dostarczonego przez pacjenta stanowiących część usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, a wykonywanych przez zatrudnionych przez niego dietetyków i stanowiących niezależne świadczenia oraz w zakresie stawki podatku, w sytuacji, gdy usługi będące przedmiotem wniosku nie korzystają ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618, z późn. zm.),
4.  psychologa.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Natomiast art. 43 ust. 17 stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy mieć na uwadze, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych, np. przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z późn. zm.), zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta, ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

W art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy wskazać, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii, czy świadczone przez niego usługi w zakresie konsultacji żywieniowych oraz coaching zdrowia i żywienia korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone numerem 1 we wniosku).

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności.

Dietetyka jest nauką medyczną, która wyspecjalizowała się w kierunku racjonalnego odżywiania człowieka chorego jak i zdrowego. Dietetyka zajmuje się oceną wpływu choroby na stan odżywienia pacjenta oraz wpływu odżywiania na wyniki leczenia chorób. Dostarczanie do organizmu odpowiednich składników odżywczych pozwala na jego prawidłowy rozwój i funkcjonowanie. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Prawidłowe odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych.

Jak już wskazano, zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że świadczone przez niego usługi, również wykonywane przez zatrudnionych przez niego dietetyków, będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W konsekwencji, należy zauważyć, że przesłanka przedmiotowa wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy została przez Wnioskodawcę spełniona.

Zdaniem tut. organu w rozpatrywanej sprawie należy również rozważyć czy spełnione są przesłanki podmiotowe, od zaistnienia których ustawodawca uzależnia zastosowanie zwolnienia dla usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Powołany przepis (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy) stanowi dostosowanie krajowego systemu prawnego do regulacji wspólnotowych, tj. przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie cyt. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r., poz. 1145, z późn. zm.) w grupie 322001 wymienieni zostali dietetycy.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

*   ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki,
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że nie ukończył szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i nie uzyskał tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk a także nie ukończył technikum lub szkoły policealnej nie uzyskał tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka. Nie rozpoczął przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i nie uzyskał tytułu magistra. Nie rozpoczął przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i nie uzyskał tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

W świetle powyższych okoliczności stwierdzić należy, że niespełniona jest przesłanka o charakterze podmiotowym, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Oznacza to tym samym, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie konsultacji żywieniowych oraz coaching zdrowia i żywienia nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji, wobec tego, że ustawodawca nie przewidział dla opodatkowania ww. usług stawki obniżonej – ich świadczenie podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące stawki podatku w sytuacji, gdy ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi, wykonywane przez zatrudnionych przez niego dietetyków, na podstawie umowy o pracę bądź umowy cywilnoprawnej, opisane we wniosku, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone numerem 3 we wniosku).

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że zatrudnieni lub współpracujący dietetycy będą legitymować się alternatywnie lub łącznie: - ukończeniem szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskaniem tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończeniem technikum lub szkoły policealnej i uzyskaniem tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka lub tytułu zawodowego magistra lub licencjata na kierunku dietetyka lub - rozpoczęciem przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki, - rozpoczęciem przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskaniem tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku i nie będą wykonywać zadań z zakresu coachingu. Zatrudnieni dietetycy, którzy rozpoczęli przed dniem 1 października 2007 r. studia wyższe w specjalności dietetyka obejmującej co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki będą posiadać również tytuł magistra w tej dziedzinie.

W związku z wyżej wskazanymi przepisami oraz opisem sprawy należy stwierdzić, że w powyższym zakresie zostanie spełniona zarówno przesłanka przedmiotowa, jak i podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, dla uzyskania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług wykonywanych przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę dietetyków. Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi, a wykonywane przez zatrudnionych przez niego dietetyków, na podstawie umowy o pracę bądź umowy cywilnoprawnej, opisane we wniosku, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy zlecenie wykonania usługi laboratoryjnej jest zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy (pytanie oznaczone numerem 2 we wniosku).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zleca również do badania przez laboratorium materiał diagnostyczny dostarczony przez pacjenta. Celem badania jest m.in. ocena zaburzeń mikroflory jelitowej, zaburzeń funkcjonowania przewodu pokarmowego, wykrywanie alergii i nietolerancji pokarmowej. Rzeczone badanie wykonuje podmiot trzeci posiadający odpowiednie uprawnienia w tym zakresie. Zlecenie usługi laboratoryjnej w ofercie Wnioskodawcy może stanowić część usługi świadczonej przez Wnioskodawcę w zakresie konsultacji żywieniowych, a także może być wykonywane niezależnie od ww. świadczeń. Ostateczna decyzja należy do pacjenta. Materiał diagnostyczny pobiera sam klient. Pakiety do pobrania są tak skonstruowane, że krew z palca pobiera sobie sam pacjent. Usługa zlecenia do badania przez laboratorium materiału diagnostycznego dostarczonego przez pacjenta służyć będzie w ocenie Wnioskodawcy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowie z powodów opisanych powyżej w odniesieniu do usług konsultacji żywieniowych oraz usług coachingu zdrowia i żywienia. Będzie się ona przejawiać w dostarczaniu potrzebnych informacji medycznych o stanie pacjenta, które będę analizowane przez dietetyków zatrudnionych przez Wnioskodawcę celem ustalenia prawidłowej diagnozy oraz zaordynowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego na podstawie wyników rzeczonych badań.

Każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zaznaczyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Odnosząc się do usług zlecenia badania laboratoryjnego, wyjaśnić należy, że dla określenia, czy usługi te podlegają zwolnieniu od podatku, konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem ich świadczenia jest ochrona zdrowia pacjenta.

Podkreślić należy, że TSUE w wyroku C-106/05 z dnia 8 czerwca 2006 r. wskazał, że: „Jeśli chodzi o świadczenia o charakterze medycznym, z orzecznictwa wynika, iż zamieszczone w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy wyrażenie opieka medyczna należy interpretować w ten sposób, iż obejmuje ono całość świadczeń opieki medycznej, o których mowa w lit. c) tego samego ustępu (ww. wyrok w sprawie Dornier, pkt 50), ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu (ww. wyrok w sprawie Kügler, pkt 36).

W konsekwencji oba pojęcia opieki medycznej oraz świadczeń opieki medycznej zawarte odpowiednio w art. 13 część A ust. 1 lit. b) oraz w lit. c) tego samego ustępu szóstej dyrektywy odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Dornier, pkt 48).

W tym przypadku sąd krajowy ma wątpliwości co do tego, czy za taką opiekę można uznać analizy laboratoryjne, takie jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, nawet jeżeli twierdzi on, iż przyczyniają się one do diagnozowania chorób. Jeśli chodzi o Komisję, to twierdzi ona jednocześnie, że - zgodnie z funkcjonalną i teleologiczną wykładnią odpowiednich przepisów szóstej dyrektywy - laboratorium wykonującego takie analizy nie można utożsamiać z ośrodkiem diagnostycznym, ponieważ omawiane analizy służą wyłącznie postawieniu diagnozy oraz - zgodnie z wykładnią systemową tych samych przepisów - z racji tego, że analizy te pozwalają na postawienie diagnozy i stanowią jej nieodłączną część, że można by je uznać za opiekę medyczną”.

W ww. wyroku Trybunał orzekł ponadto, że: „Analizy laboratoryjne, których wykonanie - podobnie jak w omawianym przypadku - jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W tych okolicznościach, podobnie jak twierdziła L.u.P. podczas rozprawy oraz skoro sąd krajowy i Komisja dopuściły taką możliwość, należy uznać, że mając na uwadze realizowany przez powyższe zwolnienia z opodatkowania cel obniżenia kosztów opieki medycznej, analizy laboratoryjne, takie jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, których celem jest poddanie pacjentów zapobiegawczym obserwacjom i badaniom, można uznać za opiekę medyczną w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, czy też za świadczenia opieki medycznej w rozumieniu lit. c) tego samego ustępu (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 30)”.

Z kolei, w orzeczeniu C-76/99 z dnia 11 stycznia 2001 r. TSUE podkreślił, że: „Dla potrzeb wszelkich możliwych zwolnień od podatku od wartości dodanej na mocy wyżej wymienionego art. 13, dotyczącego zwolnienia opieki szpitalnej i medycznej oraz działalności towarzyszącej, czynności polegającej na przekazywaniu próbek \[do analizy\], stosownym jest uwzględnienie celu, dla jakiego próbki te są pobierane. Zatem w przypadku gdy upoważniony pracownik służby zdrowia zarządza, w celu postawienia diagnozy i w celach terapeutycznych, iż próbka pobrana od jego pacjenta powinna zostać poddana analizie, przekazanie próbki, które w logiczny sposób ma miejsce między pobraniem próbki a jej analizą, musi być uznane za blisko związane z analizą i dlatego musi zostać zwolnione z podatku od wartości dodanej (zob. w odniesieniu do usług podlegających opodatkowaniu VAT ze względu na brak celów terapeutycznych, wyrok w sprawie C-384/98 D przeciwko W \[2000\] ECR I-6795, paragraf 19)”.

W konsekwencji, przenosząc poczynione powyżej rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że opisana we wniosku usługa zlecenia do badania przez laboratorium materiału diagnostycznego dostarczonego przez pacjenta, stanowiąca część usługi świadczonej przez Wnioskodawcę (niekorzystającej ze zwolnienia od podatku), również nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji, wobec tego, że ustawodawca nie przewidział dla opodatkowania ww. usług stawki obniżonej – ich świadczenie podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące stawki podatku w sytuacji, gdy ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku uznano za prawidłowe.

Natomiast w przypadku usługi zlecenia do badania przez laboratorium materiału diagnostycznego dostarczonego przez pacjenta, stanowiącej część usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, a wykonywanej przez zatrudnionych przez niego dietetyków, które to usługi - jak wyżej wskazano – korzystają ze zwolnienia od podatku, również będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie uznano za prawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do usługi zlecenia do badania przez laboratorium materiału diagnostycznego dostarczonego przez pacjenta, stanowiącej niezależne świadczenie, należy wskazać, że jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku VAT korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodu dietetyka, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc ww. usługi zlecenia do badania przez laboratorium materiału diagnostycznego, stanowiące niezależne świadczenie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, jeżeli wypełnia przesłanki wskazane w tym przepisie, tj. świadczy ww. usługi, które nabywa we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (pacjentów), od podmiotu leczniczego – laboratorium.

W konsekwencji usługa zlecenia do badania przez laboratorium materiału diagnostycznego, stanowiąca niezależne świadczenie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, pod warunkiem wypełnienia przez Wnioskodawcę przesłanek wskazanych w tym przepisie.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.