Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-715/15-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-02
Teza: Czy gdy połączenie Spółek nastąpi metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c Ustawy o rachunkowości i w konsekwencji nie nastąpi zamknięcie ksiąg rachunkowych ani zakończenie roku podatkowego Spółki Przejmowanej, Spółka będzie uprawniona – w sporządzonym przez siebie rocznym rozliczeniu osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w zeznaniu CIT za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie - połączyć swoje przychody i koszty ww. roku podatkowego Spółki, w tym osiągnięte / poniesione po dniu połączenia Spółek, z przychodami oraz kosztami Spółki Przejmowanej osiągniętymi / poniesionymi w roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie, tj. w okresie od pierwszego dnia roku podatkowego Spółki Przejmowanej do dnia połączenia i złożyć przedmiotowe zeznanie podatkowe w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego po zakończeniu jej roku podatkowego?
Słowa kluczowe: koszt; księgi-księgi rachunkowe; przychód; sukcesja; zeznania-zeznania roczne; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 30 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad złożenia zeznania CIT-8 w związku z łączeniem się spółek przez przejęcie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad złożenia zeznania CIT-8 w związku z łączeniem się spółek przez przejęcie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce).

Zakres działalności gospodarczej Spółki obejmuje m.in. przetwórstwo i sprzedaż mrożonych lub puszkowanych ryb oraz owoców morza.

Spółka zamierza w najbliższej przyszłości przejąć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą rezydentem podatkowym w Polsce (dalej: „Spółka Przejmowana”, łącznie „Spółki”). Połączenie Spółek nastąpi zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 , poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę. Planowane połączenie spółek jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych ze względu na komplementarne interesy gospodarcze Spółki oraz Spółki Przejmowanej. Połączenie będzie również służyć uproszczeniu struktury organizacyjnej grupy kapitałowej, do której należą Spółki.

Na dzień połączenia Spółki będą spółkami „siostrami”, tj. ich wspólnym, jedynym udziałowcem będzie inna spółka kapitałowa będąca polskim rezydentem podatkowym.

Zarówno Spółka, jak i Spółka Przejmowana prowadzą księgi rachunkowe oraz sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości. Połączenie Spółek zostanie rozliczone i ujęte na dzień połączenia w księgach rachunkowych Spółki, zgodnie z art. 44c Ustawy o rachunkowości, tj. metodą łączenia udziałów, która polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia.

Biorąc pod uwagę, iż rozliczenie połączenia Spółek nastąpi metodą łączenia udziałów i nie spowoduje powstania nowej jednostki, planowane jest - stosownie do art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości - niezamykanie ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej na dzień połączenia. W konsekwencji, stosownie do art. 8 ust. 6 Ustawy o CIT połączenie Spółek nie spowoduje zakończenia roku podatkowego Spółki Przejmowanej (przewidywane jest, iż rejestracja połączenia nastąpi przed 31 grudnia 2015 r. tj. przed końcem obecnego roku podatkowego Spółki Przejmowanej).

Jednocześnie, Spółka wskazuje, iż bieżący rok podatkowy Spółki oraz bieżący rok podatkowy Spółki Przejmowanej pokrywają się z bieżącym rokiem kalendarzowym.

Spółka posiada nierozliczone straty podatkowe z lat ubiegłych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy gdy połączenie Spółek nastąpi metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c Ustawy o rachunkowości i w konsekwencji nie nastąpi zamknięcie ksiąg rachunkowych ani zakończenie roku podatkowego Spółki Przejmowanej, Spółka będzie uprawniona – w sporządzonym przez siebie rocznym rozliczeniu osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w zeznaniu CIT za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie - połączyć swoje przychody i koszty ww. roku podatkowego Spółki, w tym osiągnięte / poniesione po dniu połączenia Spółek, z przychodami oraz kosztami Spółki Przejmowanej osiągniętymi / poniesionymi w roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie, tj. w okresie od pierwszego dnia roku podatkowego Spółki Przejmowanej do dnia połączenia i złożyć przedmiotowe zeznanie podatkowe w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego po zakończeniu jej roku podatkowego?
2.  Czy Spółka, jako spółka przejmująca, będzie mogła uwzględnić w rocznym zeznaniu CIT za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie, własne nierozliczone straty podatkowe z lat ubiegłych, zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w części dotyczącej pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Spółki, gdy połączenie Spółek nastąpi metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c Ustawy o rachunkowości i w konsekwencji nie nastąpi zamknięcie ksiąg rachunkowych ani zakończenie roku podatkowego Spółki Przejmowanej, Spółka będzie uprawniona – w sporządzonym przez siebie rocznym rozliczeniu osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w zeznaniu CIT za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie - połączyć swoje przychody i koszty ww. roku podatkowego Spółki, w tym osiągnięte / poniesione po dniu połączenia Spółek, z przychodami oraz kosztami Spółki Przejmowanej osiągniętymi / poniesionymi w roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie, tj. w okresie od pierwszego dnia roku podatkowego Spółki Przejmowanej do dnia połączenia i będzie zobowiązana złożyć przedmiotowe zeznanie podatkowe w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego po zakończeniu jej roku podatkowego.

Spółka wskazuje, iż zasady i terminy dotyczące składania zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, a także związany z nim obowiązek zapłaty podatku, zostały uregulowane w art. 27 ust. 1 Ustawy o CIT. W myśl tego przepisu, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Należy zwrócić uwagę na art. 12 ust. 2 pkt 4 Ustawy o rachunkowości zgodnie, z którym co do zasady na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, w jednostce przejmowanej zamyka się księgi rachunkowe. Jednocześnie, Spółka pragnie jednakże wskazać, iż w art. 12 ust. 3 pkt 2 Ustawy o rachunkowości przewidziano możliwość odstąpienia od obowiązku zamknięcia ksiąg jednostki przejmowanej, gdy połączenie jednostek rozliczone jest metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. Należy przy tym podkreślić, że spółka przejmowana może w takim wypadku zamknąć księgi rachunkowe, ale nie ma takiego obowiązku.

Wobec powyższego, jeżeli spełnione będą przesłanki wskazane w art. 12 ust. 3 pkt 2 Ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej nie będą podlegały obowiązkowi zamknięcia w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, planowane połączenie Spółek zostanie przeprowadzone w trybie łączenia przez przejęcie na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, które polega na przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej) na inną istniejącą już spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej. Zatem, w wyniku planowanego połączenia nie powstaje żadna nowa jednostka.

Zgodnie z art. 44c Ustawy o rachunkowości, do łączenia się spółek handlowych w trybie przejęcia innej jednostki ma zastosowanie metoda łączenia udziałów, która polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia. Połączenie się spółek handlowych w trybie łączenia przez przejęcie rozlicza się i ujmuje na dzień połączenia w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek, tj. spółki przejmującej.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie obowiązek zamknięcia ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej, stosownie do art. 12 ust. 3 pkt 2 Ustawy o rachunkowości. Konkluzja ta ma konsekwencje na gruncie omówionego wyżej art. 8 ust. 6 Ustawy o CIT - należy bowiem dojść do wniosku, iż w przypadku gdy na podstawie odrębnych przepisów zamknięcie ksiąg rachunkowych nie jest dokonywane, należy uznać, że rok podatkowy nie ulega zakończeniu, lecz jest kontynuowany na ogólnych zasadach.

W świetle powyżej opisanych przepisów, zasadne jest stwierdzenie, iż połączenie Spółek w trybie łączenia przez przejęcie, które zostanie rozliczone w księgach Spółki metodą łączenia udziałów, nie spowoduje zakończenia roku podatkowego Spółki Przejmowanej, z uwagi na brak wymogu zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej w opisanych okolicznościach.

Ponadto, Spółka wskazuje, iż przepisy Ustawy o rachunkowości nie wprowadzają obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmującej w związku z połączeniem w trybie przejęcia. Tak więc, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego żadnej z łączących się Spółek.

Spółka pragnie nadto podkreślić, iż w wyniku połączenia dwóch spółek prawa handlowego spółka przejmowana ulega wykreśleniu z rejestru spółek, a jej byt prawny ustaje. Podmiot prawny, jakim jest spółka przejmowana znika, a we wszystkie jej prawa i obowiązki wstępuje - zgodnie z art. 493 i 494 KSH - spółka przejmująca. Skoro spółka przejmowana została wykreślona z rejestru spółek to prawidłowy wydaje się wniosek, że tym samym nie istnieje ona jako podatnik na gruncie Ustawy o CIT. Powyższe wynika z art. 93 § 1 pkt 1 oraz § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, iż spółka przejmująca jest następcą prawnym spółki przejmowanej i wchodzi we wszystkie uprawnienia i obowiązki tej spółki. Zatem, na skutek połączenia Spółka wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. W momencie połączenia obie Spółki staną się jednym podmiotem gospodarczym, Spółka Przejmowana przestanie istnieć, a wszystkie jej prawa i obowiązki przejdą w drodze sukcesji uniwersalnej na Spółkę.

Biorąc pod uwagę, iż na dzień połączenia rok podatkowy Spółki Przejmowanej nie zostanie zakończony, a równocześnie po dniu połączenia Spółka Przejmowana utraci status podatnika na gruncie Ustawy o CIT, należy stwierdzić, iż Spółka Przejmowana nie będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy o CIT za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie ze Spółką. Z uwagi na sukcesję na gruncie prawa podatkowego przewidzianą w art. 93 § 1 pkt 1 oraz § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z dniem połączenia w prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej, w tym obowiązek złożenia zeznania podatkowego o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, wstąpi Spółka.

W konsekwencji, to Spółka zobowiązana będzie sporządzić jedno roczne zeznanie podatkowe CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie Spółek. W zeznaniu tym Spółka powinna uwzględnić w rozliczeniu osiągniętego dochodu lub poniesionej straty swoje przychody i koszty z ww. roku podatkowego Spółki, w tym osiągnięte / poniesione po dniu połączenia Spółek, a także przychody i koszty Spółki Przejmowanej osiągnięte / poniesione w roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie, tj. w okresie od pierwszego dnia roku podatkowego Spółki Przejmowanej do dnia połączenia. Przedmiotowe zeznanie podatkowe Spółka będzie zobowiązana złożyć w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego po zakończeniu jej roku podatkowego.

Jak Spółka wskazała powyżej, zarówno koszty jak i przychody podatkowe osiągnięte przez Spółkę Przejmowaną w roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie, będą podlegać sumowaniu z odpowiednimi pozycjami wykazanymi przez Spółkę i zostaną uwzględnione w rocznym zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy o CIT, złożonym przez Spółkę jako następcę prawnego Spółki Przejmowanej, na zasadach określonych w art. 44c Ustawy o rachunkowości.

Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, spośród których można m.in. wskazać :

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2013 roku (sygn: IBPBI/2/4240-66/13/PP);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 maja 2013 roku (sygn: IPTPB3/423-86/13-2/MF);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2014 roku (sygn: ILPP4/443-290/14-2/BA);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2014 roku (sygn: ILPB3/423-275/14-2/EK);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2011 roku (sygn: ILPB3/423-360/11-4/JG);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2010 roku (sygn: ILPB3/423-94/10-4/EK);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 listopada 2015 roku (sygn: IBPB-1-2/4510-539/15/KP);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 listopada 2015 roku (sygn: IBPB-1-2/4510-748/15/KP);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2014 roku (sygn: IBPBI/2/423-998/14/PC);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 marca 2010 roku (sygn: IBPBI/2/423-1640/09/SD);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2013 r. (sygn: IPPB3/423-462/13-4/MS);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2010 r. (sygn: IPPB3/423-626/10-4/EB);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2010 roku (sygn: IPPB3/423-969/09-2/ER);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 roku (sygn: IP-PB3-423-95/07-2/AG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.