Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-1.4510.287.2016.2.AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-17
Teza: w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znaki towarowe powstałych w wyniku realizacji prawa pierwszeństwa do uznania praw ochronnych na znaki towarowe
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; prawa; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 18 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym 26 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znaki towarowe powstałych w wyniku realizacji prawa pierwszeństwa do uznania praw ochronnych na znaki towarowe – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znaki towarowe powstałych w wyniku realizacji prawa pierwszeństwa do uznania praw ochronnych na znaki towarowe. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 października 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-1.4510.287.2016.1.AT, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 26 października 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Do Spółki z o.o. (zwanej dalej: „Wnioskodawcą” lub „Spółką”), w sierpniu 2016 r. (data rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego) zostały wniesione jako aport prawa ochronne na znaki towarowe oraz prawa pierwszeństwa do uzyskania praw ochronnych na znaki towarowe, o których mowa w przepisach art. 153-162 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1410 ze zm.). W wyniku realizacji prawa pierwszeństwa do uzyskania praw ochronnych na znaki towarowe poprzez wydanie pozytywnej decyzji Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej – (zwanym dalej: „Urzędem Patentowym”) o udzieleniu prawa ochronnego przez Urząd Patentowy Wnioskodawcy będą przysługiwać prawa ochronne na znaki towarowe objęte prawa pierwszeństwa do uzyskania praw ochronnych na znaki towarowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w wypadku realizacji prawa pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy, na skutek wydania decyzji administracyjnej o udzieleniu prawa ochronnego przez Urząd Patentowy, Wnioskodawca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znaki towarowe, które przed wydaniem takiej ostatecznej decyzji Urzędu Patentowego były objęte zrealizowanymi prawami pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wypadku realizacji prawa pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy, na skutek wydania decyzji administracyjnej o udzieleniu prawa ochronnego przez Urząd Patentowy, Wnioskodawca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znaki towarowe, które przed wydaniem takiej ostatecznej decyzji Urzędu Patentowego były objęte zrealizowanymi prawami pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy. Nabycie takiego prawa ochronnego na znaki towarowe nastąpi dopiero z chwilą wydania konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego.

Przepis art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) wymienia dwa sposoby pozyskania środków trwałych jako przedmiotu amortyzacji: nabycie i wytworzenie. Natomiast art. 16b ust. 1 updop (znajdujący zastosowanie wyłącznie do wartości niematerialnych i prawnych) wymienia wyłącznie nabycie. Oznacza to, iż przedmiot ewentualnej amortyzacji jest albo nabyty albo wytworzony. Jeżeli jest nabyty, to niezależnie od tego czy stanowi środek trwały, czy wartość niematerialną lub prawną, podlega amortyzacji. Jeżeli natomiast jest wytworzony, istnieje podstawa do amortyzacji wyłącznie wtedy jeżeli jest środkiem trwałym. W sytuacji wcześniejszego nabycia prawa pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego ze znaku towarowego, wydanie decyzji nadającej prawo ochronne na znak towarowy nie stanowi wytworzenia tego prawa ochronnego na znak towarowy w rozumieniu cytowanego przepisu ale jego nabycie. Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że prawo ochronne do znaku towarowego zostanie przez niego wytworzone. Prawo to powstanie bowiem w wyniku konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego. Wykładnia językowa nie pozwala na przyjęcie, że wydanie przez Urząd Patentowy decyzji, w wyniku której powstaje prawo ochronne stanowi wytworzenie tego prawa.

Natomiast nabycie prawa ochronnego na znak towarowy nie następuje z chwilą wniesienia aportu. W dacie wniesienia aportu nie istniało prawo ochronne na znak towarowy, jeśli wnoszone były prawa pierwszeństwa do uzyskania praw ochronnych na te znaki towarowe. Wykładnia językowa nie pozwala na przyjęcie tezy, że mogło dojść do nabycia prawa ochronnego, które nie istniało. Dopiero w momencie, gdy prawo istnieje, a więc w momencie jego powstania mocą decyzji konstytutywnej działającej ex nunc, może zostać nabyte. Nabycie w takiej sytuacji będzie tożsame z uzyskaniem prawa, a możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie jeszcze uzależniona od wprowadzenia tego prawa ochronnego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Gdyby konsekwentnie uznać za prawidłowe prezentowane w interpretacji stanowisko, musiałoby to oznaczać, że żaden podmiot, który uzyskał prawo ochronne na znak towarowy, poprzez decyzję Urzędu Patentowego, nie miałby możliwości amortyzacji tego prawa. Wynikałoby zatem z tego, iż jedynym sposobem uzyskania takiej możliwości byłoby nabycie takiego prawa od innego podmiotu - jego właściciela, czy to w drodze wniesienia aportu, jak w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, czy też poprzez inne czynności prawne. Podmiot, który uzyskał prawo ochronne na znak towarowy w drodze decyzji Urzędu Patentowego, musiałby w celu uzyskania możliwości amortyzowania tego prawa, zbyć je innemu podmiotowi, a następnie nabyć je od niego.

Oczywiste jest, iż rezultat wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 updop prowadzący do takich wniosków, jest sprzeczny z zasadą racjonalnego ustawodawcy, a więc jako taki jest nieprawidłowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowa wykładnia tego przepisu w opisanym stanie faktycznym powinna być taka, iż wydanie decyzji nadającej prawo ochronne na znak towarowy stanowi nabycie tego prawa, w tym również wtedy jeśli uprzednio zostało nabyte prawo pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3175/12,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 414/14.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie nadmienić należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest kwestia możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znaki towarowe powstałe w wyniku realizacji prawa pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 1410 ze zm.), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z cytowanego unormowania, za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne można uznać m.in. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, o ile spełniają one łącznie następujące warunki:

*   zostały nabyte,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania przekracza rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, przy spełnieniu określonych przesłanek, wymienione zostały prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, na warunkach w niej określonych udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne.

Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 ww. ustawy). Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 2 ww. ustawy). Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 147 ust. 1 ww. ustawy, po bezskutecznym upływie terminu na złożenie sprzeciwu, o którym mowa w art. 15217 ust. 1, Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy, chyba że powziął, po ogłoszeniu o zgłoszeniu znaku towarowego, informację o okolicznościach, o których mowa w art. 1291. Udzielone prawa ochronne na znaki towarowe podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych (art. 153 ust. 11 ww. ustawy). Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ust. 1 ww. ustawy). Ponadto prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 ww. ustawy). Przy czym, zgodnie z art. 123 ww. ustawy, pierwszeństwo do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy oznacza się, z zastrzeżeniem art. 124 i 125, według daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. Zgłoszenie uważa się za dokonane w dniu, w którym wpłynęło ono do Urzędu Patentowego. Przepisy art. 13 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, że na warunkach określonych w Prawie własności przemysłowej udzielane są m.in. prawa ochronne na znaki towarowe. Nabyte przez podatnika prawa ochronne na te znaki, potwierdzone wydaną przez Urząd Patentowy decyzją, w myśl art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią zatem wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej.

Do kategorii tej nie zalicza się natomiast prawa pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy, albowiem prawa te nie dają ochrony prawnej, jaką daje samo prawo ochronne na znak towarowy, wskazując jedynie pierwszeństwo w nabyciu praw ochronnych na znak towarowy w sytuacji, gdy o prawo w tożsamym zakresie ubiega się kilka podmiotów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., że w sierpniu 2016 r. (data rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego) do Spółki (Wnioskodawcy) zostały wniesione jako aport prawa ochronne na znaki towarowe oraz prawa pierwszeństwa do uzyskania praw ochronnych na znaki towarowe, o których mowa w przepisach art. 153-162 ustawy Prawo własności przemysłowej. W wyniku realizacji prawa pierwszeństwa do uzyskania praw ochronnych na znaki towarowe poprzez wydanie pozytywnej decyzji Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej o udzieleniu prawa ochronnego przez Urząd Patentowy Wnioskodawcy będą przysługiwać prawa ochronne na znaki towarowe objęte prawa pierwszeństwa do uzyskania praw ochronnych na znaki towarowe.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że znaki towarowe, które w momencie aportu na rzecz Wnioskodawcy nie będą jeszcze objęte prawem ochronnym na znak towarowy, ponieważ nie zostaną wydane przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej decyzje o udzieleniu prawa ochronnego na znaki towarowe, a jedynie dokonane zostanie zgłoszenie pierwszeństwa do uzyskania takiego prawa, nie będą spełniały warunków określonych w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołany wyżej art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie daje podstaw do amortyzowania znaków towarowych jedynie zgłoszonych. Amortyzacji podatkowej podlegają bowiem wyłącznie nabyte prawa ochronne do znaku towarowego. Z przyczyn wskazanych powyżej, amortyzacji takiej nie będą również podlegały same prawa zgłoszenia pierwszeństwa do uzyskania znaku towarowego.

Zatem nawet w sytuacji, gdy w wyniku realizacji prawa pierwszeństwa do nabycia prawa ochronnego na znak towarowy Wnioskodawca uzyska decyzje o udzieleniu przez Urząd Patentowy RP praw ochronnych do znaków towarowych, nie będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tych praw ochronnych, bowiem prawa te zostaną nadane już po wniesieniu na rzecz Wnioskodawcy aportu. W konsekwencji przedmiotowe prawa ochronne na znaki towarowe nie zostaną „nabyte” w rozumieniu art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz „wytworzone” przez Wnioskodawcę co oznacza, że nie będą podlegały amortyzacji podatkowej, dlatego nie spełniają podstawowego warunku określonego w przepisach - nabycia.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy w wyniku otrzymania decyzji z Urzędu Patentowego Wnioskodawca nie dokona nabycia praw ochronnych do znaków towarowych, a jedynie otrzyma decyzję o udzieleniu prawa ochronnego na te znaki towarowe. Nie można jednocześnie utożsamiać pojęcia nabycia praw z ich uzyskaniem.

Reasumując, w przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca nie będzie uprawniony do dokonywana odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znaki towarowe, które powstały w wyniku realizacji praw pierwszeństwa do uzyskania tych praw, gdyż prawa te zostały uzyskane po wniesieniu aportu do Spółki z o.o., a więc nie zostały przez Wnioskodawcę w istocie „nabyte” lecz „wytworzone” już w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników, którzy o ich wydanie wystąpili i nie wiążą tut. Organu. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Prawidłowość Organu w tym względzie została potwierdzona m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 300/13 w którym Sąd wskazał, że pierwszeństwo do uzyskania prawa ochrony nie jest samym prawem ochrony a dotyczy kwestii porządkowych związanych z przyjętą w ustawie procedurą uzyskania takiego prawa. Zbywalność takiego pierwszeństwa, na którą powołuje się strona skarżąca w skardze, nie zmienia statusu prawa pierwszeństwa i nie powoduje, że stanowi prawo ochronne. (…) art. 16b ust. 1 ustawy podatkowej, który znajduje zastosowanie do wszystkich praw, enumeratywnie wymienionych w punktach 1 – 7 cytowanej jednostki redakcyjnej pozwala na amortyzowanie jedynie praw nadających się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. Warunek ten odnosi się także do punktu 6 cytowanego przepisu to jest do praw określonych w ustawie Prawo o własności przemysłowej. Jednak w związku z tym, że prawo pierwszeństwa, które jest przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, nie nadaje się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, gdyż nie chroni żadnej sfery prawnej swego właściciela nie może być przedmiotem amortyzacji.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.