Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-51/13-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-30
Teza: Czy cała kwota uzyskana od dłużników jest przychodem w miesiącu wpłaty kwoty na rachunek Spółki i kiedy cała kwota wydatkowana na nabycie wierzytelności jest kosztem uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: data; dłużnik; koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pakiet; przychód; przychód-powstanie przychodu; spłata; wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności; windykacja; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2013 r. (data wpływu 30 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych jest:

*   **prawidłowe** w zakresie przychodu podatkowego,
*   **prawidłowe** w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego oraz kosztów jego uzyskania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest podatnikiem VAT czynnym. Prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie:

*   64.99.Z – Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych;
*   66.30.Z – Działalność związana z zarządzaniem funduszami;
*   66.19.Z – Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych;
*   70.22.Z – Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;
*   82.91.Z – Działalność świadczona przez agencje inkasa i biura kredytowe;
*   64.92.Z – Pozostałe formy udzielania kredytów;
*   64.19.Z – Pozostałe pośrednictwo pieniężne.

W praktyce Spółka nabywa pakiety wierzytelności w cenie niższej od ich wartości nominalnej celem ich windykacji, przy założeniu, że odzyska kwotę wydatkowaną na pakiet wierzytelności i osiągnie zysk. W rzeczywistości nie da się przewidzieć, jak szybko i w jakim zakresie uda się odzyskać wierzytelności, a tym samym jaka będzie rzeczywista korzyść wynikająca z faktu nabycia wierzytelności. Szacunkowo można określać, iż w ciągu siedmiu lat uzyska się kwotę przekraczającą równowartość zakupionego portfela wierzytelności, na co jednakże nie składają się jedynie wartości, które zostały nabyte w pakiecie, a więc kwota nominalna wierzytelności wraz z odsetkami i karami umownymi powstałymi do chwili nabycia przez Spółkę, ale także np. odsetki powstałe po nabyciu wierzytelności, natomiast część portfela nie zostanie spłacona nigdy z takich względów jak np. śmierć lub niewypłacalność dłużnika.

Spółka nabywa wierzytelności za cenę, która w ocenie Zarządu Spółki odpowiada ich rzeczywistej ekonomicznej wartości. Poza zapłatą ceny nie są przewidziane żadne dodatkowe świadczenia między stronami. Podkreślić należy, iż wierzytelności nabywane są w pakietach, na które składają się elementy o różnym ryzyku nieściągalności, a ich cena jest wypadkową wszystkich elementów. Założenie biznesowe jest takie, aby wskutek niniejszej działalności uzyskać zwrot wyższy niż na lokacie bankowej.

Przykładowo, jeśli Spółka planuje nabyć pakiet wierzytelności za kwotę 10.000 PLN, co stanowi 20% wartości nominalnej wierzytelności ujętych w pakiecie, a następnie w danym miesiącu uda się windykować kwotę 1.000 PLN tytułem spłaty kilku wierzytelności zawartych w pakiecie, a także odsetek powstałych po nabyciu pakietu wierzytelności przez Spółkę. W takiej sytuacji powstaje wątpliwość, jak Spółka powinna rozpoznawać przychód i koszt podatkowy z tytułu takich zdarzeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy cała kwota uzyskana od dłużników jest przychodem w miesiącu wpłaty kwoty na rachunek Spółki i kiedy cała kwota wydatkowana na nabycie wierzytelności jest kosztem uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, do przychodów podatkowych należy zaliczać kwoty wpłacane przez dłużników w miarę ich uzyskiwania – wpłacania na rachunek Spółki, a więc w miesiącu wpływu na rachunek bankowy Spółki. Kwota wydatkowana na nabycie wierzytelności jest kosztem uzyskania przychodu do wysokości uzyskanego zaspokojenia w miesiącu częściowej spłaty, a w przypadku zaspokojenia w wysokości nie niższej niż cena nabycia wierzytelności, cała kwota wydatkowana na nabycie wierzytelności jest kosztem uzyskania przychodu.

Uzasadnienie.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W związku z powyższym, przychód Spółki stanowi kwota uzyskana od dłużnika wierzytelności, a nie wartość nominalna nabytej do ściągnięcia wierzytelności.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Spółki, wydatki związane z nabyciem wierzytelności stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, a jako że nie ujęto ich w katalogu negatywnym określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w dacie uzyskania odpowiadającego im przychodu, a więc w dacie faktycznej zapłaty przez dłużnika. W ocenie Spółki, kosztem uzyskania przychodu będzie całość wydatków na nabycie spłaconej wierzytelności do wysokości uzyskanej spłaty, niezależnie czy została ona spłacona w całości czy w części.

Patrząc na sprawę praktycznie, przy wierzytelności o wartości nominalnej 100, nabytej za 50, można z góry szacować, że odzyska się 75, a także dodatkowo uzyska się odsetki powstałe po nabyciu w wysokości 25. Wydatek poniesiony na zakup tej wierzytelności był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu w wysokości 100 i rysuje się tu ścisły związek przyczynowy kosztu z przychodem. Podkreślić należy jednakże, że powyżej mowa jest o planie biznesowym Spółki. W rzeczywistości bowiem niniejszy wydatek zostaje poniesiony w celu osiągnięcia przychodu w jakiejkolwiek wysokości, której z góry nie da się określić. Zaliczanie w koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie w odniesieniu do wartości nominalnej wierzytelności wydaje się nieracjonalne, gdyż w przypadku gdy przy wierzytelności o wartości nominalnej 100, nabytej za 50, odzyska się jedynie 10 i kolejne przychody nie zostaną w ogóle uzyskane, to oznaczałoby, że jedynie wydatek w wysokości 5 jest związany z przychodem, podczas gdy zdecydowanie całe 10 spełnia przesłanki kosztu uzyskania przychodu:

*   został poniesiony celowo, tzn. pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem (przychodami) występuje związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu, zwiększenie jego wysokości, czy też powstanie nowego źródła przychodów oraz
*   wydatek ten nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodu.

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 13 września 2012 r. sygn. IPPB3/423-394/12-2/DP Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, iż kosztem uzyskania przychodów jest całość wydatków na nabycie spłaconej wierzytelności (do wysokości uzyskanej spłaty) – niezależnie od tego, czy wierzytelność ta została wyegzekwowana w całości, czy w części, bowiem wydatek na nabycie wierzytelności ponoszony jest w celu uzyskania przychodu z wyegzekwowania wierzytelności choćby w części „(…) proporcjonalne rozpoznanie kosztu prowadziłoby de facto do opodatkowania straty (poprzez wykazanie dochodu do opodatkowania w sytuacji, gdy ściągnięta kwota wierzytelności jest niższa od kosztów jej nabycia), co stanowi naruszenie art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód”.

Zatem nie można zastosować proporcjonalnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, gdyż w sytuacji gdy kwota odzyskana przez podatnika nie przekroczy jego wydatków na nabycie wierzytelności, będzie to prowadziło do opodatkowania straty, co – jak potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w cytowanej wyżej interpretacji – narusza zasadę zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód. Można to zobrazować na następującym przykładzie: gdyby Spółka nabyła wierzytelność o wartości nominalnej 100 za cenę 50 i udało Jej się odzyskać jedynie 40, to przy zastosowaniu proporcji odnoszącej odzyskaną kwotę do wartości nominalnej wierzytelności i ceny jej nabycia, mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie 20, co powodowałoby rozpoznanie przychodu w wysokości 20, podczas gdy Spółka na transakcji ekonomicznie wykazała stratę.

Z uwagi na fakt, iż nie jest możliwe jednoznaczne wykazanie, w jakiej wysokości przychód zostanie osiągnięty wskutek zabiegów Spółki, nie da się określić, jaka część poniesionych wydatków odpowiada jakiej części uzyskanych przychodów. W praktyce rzadko zdarza się, aby udało się wskutek windykacji odzyskać 100 procent wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Z tego względu cena nabycia jest odpowiednio niższa, gdyż na podstawie analizy szacowane są przewidywane przychody, uwzględniane są ponoszone wydatki tak, aby w efekcie Spółka osiągnęła zysk, gdyż taki jest cel prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Może być zatem tak, że wskazanie analityka będzie takie, że dana wierzytelność będzie mogła być odzyskana w 70 procentach jej wartości nominalnej w ciągu kilku lat. Niezasadne byłoby w takiej sytuacji odnoszenie proporcji do 100 procent wartości nominalnej wierzytelności, gdyż Spółka nie liczy na taki przychód z tego tytułu.

Inną kwestią jest, że wydatki na nabycie wierzytelności są ponoszone nie tylko w celu uzyskania przychodu z tytułu odzyskania kwoty nominalnej wierzytelności, ale także w celu uzyskania należności w postaci odsetek, które powstały już po nabyciu niniejszej wierzytelności. Nie ulega wątpliwości, iż gdyby nie poniesiony wydatek na nabycie wierzytelności, odsetki po stronie Spółki nie powstałyby.

Proporcjonalne rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodu zostało przewidziane w przepisach podatkowych w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić należy, iż przepis ten dotyczy kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem, a ponadto proporcjonalne rozłożenie kosztów dotyczy okresu, którego dany koszt dotyczy, a nie wysokości generowanych przychodów.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, iż odnoszenie proporcji do wartości nominalnej wierzytelności jest nieuzasadnione, gdyż po pierwsze – Spółka nie zakłada, że uda Jej się odzyskać pełną kwotę wartości nominalnej wierzytelności (zakłada, że będzie to od 70 do 90 procent), a po drugie dlatego, że w rzeczywistości w marginalnym zakresie przypadków udaje się odzyskać całość kwoty nominalnej wierzytelności.

Skoro zatem przepisy prawa podatkowego nie wskazują jasno, jak należy rozpoznawać koszty uzyskania przychodu z tytułu przytoczonych zdarzeń, należy odwołać się do reguł wykładni. Podkreślić należy, iż zgodnie z zasada in dubio pro tributario wątpliwości należy rozstrzygać na rzecz podatnika. Inaczej mówiąc, niejasne przepisy „należy zawsze interpretować na korzyść (a nie na niekorzyść) podatnika” (wyrok NSA z 22 listopada 1995 r. sygn. akt SA/Bk 46/95, Monitor Podatkowy nr 1996/11, s. 336).

W tym miejscu przytoczyć można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2007/10. NSA podał wytyczne dotyczące podatkowego traktowania nabycia wierzytelności i kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu. Stwierdził, iż zasadą jest, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić, a więc uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu (bezpośredni związek kosztu z przychodem). Zdaniem NSA, przychodem jest wartość uiszczonej przez dłużnika wierzytelności i powstaje w dacie uzyskania od dłużnika całości lub części należności. Równocześnie powstaje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych wydatków na nabycie wierzytelności – w przypadku, gdy uzyskana częściowa spłata wierzytelności nie przekraczała ceny zakupu całej wierzytelności, koszty należało przyjąć w wysokości odpowiadającej kwocie uzyskanego przychodu. Natomiast w sytuacji, gdy uzyskana częściowa spłata wierzytelności przewyższała cenę nabycia całej wierzytelności, do kosztów należało zaliczyć wartość, za którą nabyto całą wierzytelność (wydatki rzeczywiście poniesione). Wskutek powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 22 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 994/12 przyjął wytyczne NSA za wiążące. Wyrok co prawda dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2001 r., kiedy to art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miał inne brzmienie, jednakże rozwiązanie zaproponowane przez NSA jest racjonalne i nie przełamuje zasady rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie przychodu podatkowego,
*   **prawidłowe** w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Szczególnie istotnym jest zatem prawidłowe ustalenie wartości przychodów podatkowych, tj. zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, iż o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m. in.:

*   przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3);
*   przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4).

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodów, o których mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższego wynika zatem, iż pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Należy zwrócić uwagę, że samo nabycie wierzytelności nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu należnego po stronie Spółki, w szczególności rozumianego jako spodziewany wpływ z windykacji należności. A zatem przychód z tytułu windykacji należności powinien powstać nie wcześniej niż z datą faktycznego otrzymania należności przez Spółkę.

Dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 1.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Rozważając kwestię możliwości rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że otrzymywanie spłat wierzytelności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego odpłatnego nabycia tej wierzytelności przez Spółkę. Koszty nabycia wierzytelności stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu jej spłaty.

Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

A zatem, zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 4b-4c, wydatki podatnika z tytułu nabycia wierzytelności są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstają związane z nimi przychody, tj. w roku podatkowym, w którym podatnik osiąga przychód ze spłaty wierzytelności.

Zasadą wynikającą z tego przepisu jest więc zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami.

Odnosząc się do problemu potrącalności omawianych kosztów w przypadku częściowej spłaty wierzytelności, należy natomiast zauważyć, iż bezpośredni związek kosztów nabycia wierzytelności z przychodami z jej spłaty pozwala na stwierdzenie, że poniesienie określonej wartości kosztu służy uzyskaniu określonej kwoty przychodu. Tym samym, skoro – zgodnie ze wskazywaną zasadą – wydatki na nabycie wierzytelności są potrącalne w momencie powstania związanych z nimi przychodów, spłata części wierzytelności pozwala na potrącenie odpowiedniej (ustalonej proporcjonalnie) części kosztów jej nabycia.

Należy przy tym podkreślić, że ponieważ wierzytelność stanowi prawo majątkowe, którego realna wartość jest uzależniona od szeregu czynników, takich jak choćby bezsporność, stopień ściągalności, istniejące zabezpieczenia, itp., w rezultacie, wartość zbywcza wierzytelności rzadko odpowiada jej kwocie nominalnej. W przypadku transakcji realizowanej w warunkach rynkowych „cena” nabycia wierzytelności powinna zatem uwzględniać stopień przewidywanej ściągalności należności będących jej przedmiotem (odzwierciedlać stopień realnych oczekiwań nabywcy uzyskania spłaty wierzytelności). Innymi słowy, w sytuacji nabycia wierzytelności po cenie niższej od jej wartości nominalnej, zapłacona przez podatnika cena nabycia wierzytelności wskazuje, jakiego poziomu spłaty tej wierzytelności podatnik oczekuje (uznaje za obiektywnie możliwy).

Można zatem uznać, że wydatki na nabycie wierzytelności są ponoszone w celu uzyskania spłaty tej wierzytelności w wysokości odpowiadającej co najmniej wartości tej wierzytelności określonej w cenie jej nabycia. W konsekwencji, w przypadku częściowej spłaty wierzytelności, możliwe jest potrącenie części wydatków na jej nabycie, jaka odpowiada stosunkowi wartości uzyskanej spłaty wierzytelności do wartości wierzytelności ustalonej w cenie jej nabycia.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji – do momentu uzyskania przez Spółkę częściowych spłat przedmiotowej wierzytelności w łącznej wysokości odpowiadającej wartości tej wierzytelności określonej w cenie jej nabycia – każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części ceny nabycia wierzytelności, jaka odpowiadać będzie proporcji wartości uzyskanej spłaty do wartości wierzytelności ustalonej w cenie jej nabycia. W praktyce, do momentu uzyskania przez Spółkę poziomu spłaty wierzytelności oczekiwanego na moment jej nabycia, wartość kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w związku z uzyskiwaniem częściowych spłat wierzytelności odpowiadać będzie wartości tych częściowych spłat. Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości wierzytelności określonej w cenie jej nabycia, Wnioskodawca rozliczy zatem całość kosztów poniesionych na nabycie tego prawa majątkowego.

Zatem, przedmiotowe wydatki mogą zostać uznane za koszty podatkowe dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez Spółkę wierzytelności lub jej części, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to również wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać odpisane w koszty uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu windykacji, tj. wpłat danego dłużnika.

Reasumując powyższe, do przychodów podatkowych Spółka winna zaliczyć kwoty wpłacane przez dłużników w miarę ich uzyskiwania, tj. w dacie ich wpływu na rachunek bankowy Spółki. Kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie natomiast koszt zakupu pakietu wierzytelności w momencie spłaty przez dłużnika nabytej przez Spółkę wierzytelności (lub jej części). Jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez Spółkę z tytułu wpłat danego dłużnika.

Podkreślić również należy, iż wierzytelnością, dla potrzeb prawa podatkowego w sprawach związanych z podatkiem dochodowym podmiotów zajmujących się działalnością gospodarczą polegającą na windykowaniu we własnym imieniu i na własną rzecz należności, jest oznaczona, jednostkowa wierzytelność traktowana jako prawo podmiotowe zindywidualizowane poprzez oznaczenie dłużnika, świadczenia oraz przedmiotu świadczenia; nie jest zaś wierzytelnością pakiet umowny jako abstrakcyjna całość. Zatem koszty te powinny być rozliczane w odniesieniu do poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład pakietu.

Końcowo wskazać należy, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Również w odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, iż jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.