Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.529.2017.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-13
Teza: otrzymana dotacja stanowi podstawę opodatkowania brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: dotacja; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 11 sierpnia 2017r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 października 2017r. (data wpływu 9 października 2017r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że otrzymana dotacja nie stanowi podstawy opodatkowania **– jest nieprawidłowe**

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „…” **- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że otrzymana dotacja nie stanowi podstawy opodatkowania

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „…”.

Wniosek został uzupełniony w dniu 9 października 2017r. w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego, własnego stanowiska w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 oraz sposobu doręczania korespondencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

… Związek Lekarzy Rodzinnych - Pracodawców powstał w 2001r., jest organizacją pracodawców, skupia 183 podmioty lecznicze i SPZOZ Województwa …. Posiada wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych przy WUP … (Numer ewidencyjny: …).

Głównym celem i zadaniem Związku jest występowanie w imieniu lub na rzecz członków przed organami władz państwowych i samorządowych, administracją rządową i władz sądowych w sprawach dotyczących praw i interesów członków Związku. Dla realizacji celów statutowych Związek prowadzi również działalność gospodarczą, do której należy m.in. prowadzenie działalności edukacyjnej poprzez organizowanie i/lub prowadzenie studiów podyplomowych, doktoranckich, uzupełniających, szkół, kursów, odczytów, wykładów we wszelkich formach i każdym zakresie, nauki języków obcych i ustawicznego kształcenia dorosłych, prace badawczo rozwojowe w dziedzinie nauk medycznych i farmacji.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca organizuje szkolenia, warsztaty i kursy z zakresu wiedzy medycznej, prawa, ekonomii, informatyki i zarządzania m.in. dla lekarzy, pielęgniarek, menadżerów, w tym w ramach Krajowego Funduszu Szkoleniowego.

Związek jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności wykonuje zarówno czynności opodatkowane, do których przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od nabyć towarów i usług, jak i czynności zwolnione z opodatkowania. Do odliczania podatku VAT od niektórych nabyć towarów i usług LZLR-P stosuje art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Obecnie Związek realizuje projekt dofinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 Działania 5.2 „Działania projakościowe i rozwiązania organizacyjne w systemie ochrony zdrowia ułatwiające dostęp do niedrogich, trwałych oraz wysokiej jakości usług zdrowotnych” pod nazwą „…”.

Zasadniczym celem projektu jest zwiększenie efektywności działania podmiotów leczniczych świadczących podstawową opiekę zdrowotną poprzez zwiększenie kwalifikacji ich pracowników w zakresie zarządzania, umożliwiające sprawniejsze funkcjonowanie całego systemu i poszerzenie dostępu mieszkańców do niedrogich, trwałych, wysokiej jakości usług zdrowotnych do 31 sierpnia 2018r. Ww. pracownicy wykonujący administracyjne czynności zawodowe w liczbie 396 osób z własnej inicjatywy zgłoszą chęć podniesienia kwalifikacji zawodowych w zakresie zarządzania. Zatem cel projektu przewiduje zwiększenie efektywności działania podmiotów leczniczych poprzez zwiększenie kwalifikacji zawodowych ich pracowników dzięki uczestnictwu w szkoleniach, które umożliwią poszerzenie ich kompetencji zawodowych. Udzielone kompleksowe wsparcie szkoleniowe umożliwi uzyskanie potwierdzenia nabytych efektów kształcenia oraz pozytywnie wpłynie na efektywność i jakość działania miejsca zatrudnienia w sektorze ochrony zdrowia.

Wnioskodawca nie pobiera żadnych opłat od uczestników projektu, tj. udział w projekcie jest dla uczestniczących w 100% bezpłatny. Podczas organizacji szkoleń zapewnione są warunki do wykluczenia występowania pomocy publicznej dla przedsiębiorstw.

Zgodnie z umową, otrzymane przez Związek dofinansowanie przeznaczone zostanie na pokrycie ściśle określonych wydatków związanych z realizacją projektu (tzw. wydatki kwalifikowalne). Wydatki te podzielone zostały na:

1.  koszty bezpośrednie, tj.
    *   wynagrodzenia kadry dydaktycznej, tj. trenerów prowadzących szkolenia, egzaminatorów realizujących egzaminy zewnętrzne kończące cykl szkoleń, ekspertów opracowujących kwestionariusze egzaminacyjne,
    *   koszty wynajmu pomieszczeń, koszt zakupu materiałów piśmienniczo-biurowych, koszt wydruku materiałów szkoleniowych, koszt zakupu materiałów dydaktycznych (podręczniki) oraz zapewnienia wyżywienia (cateringu) dla uczestników projektu,
    *   koszt realizacji pogłębionych badań ankietowych, itd.,
    *   wynagrodzenia innych ekspertów, tj. eksperta opracowującego raport podsumowujący wyniki badań, eksperta dokonującego walidacji posiadanych efektów kształcenia, eksperta opracowującego kwestionariusze do badania
2.  koszty pośrednie rozliczane ryczałtem w wysokości 25% zatwierdzonych wydatków bezpośrednich związane z zarządzaniem projektem, monitoringiem i ewaluacją, rozliczeniem, rekrutacją uczestników, promocją projektu.

Zgodnie z umową LZLR-P wniesie do projektu wkład własny w formie niepieniężnej stanowiący 3% wartości projektu. Wydatki w budżecie zostały zaplanowane zgodnie z wytycznymi określającymi zasady realizacji projektów finansowanych ze środków EFS. Zakup części wymienionych towarów i usług dokumentowany jest fakturami VAT wystawianymi na Wnioskodawcę. Przed podpisaniem umowy o dofinansowanie, Wnioskodawca złożył „Oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT”, w którym zdeklarował, że ma możliwość odzyskiwania VAT, czyli przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabyć związanych z projektem. W konsekwencji podatek VAT został w projekcie uznany za wydatek niekwalifikowany. Obecnie Wnioskodawca ma wątpliwości co do prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z projektem i prawidłowości złożonego oświadczenia.

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

1.  Otrzymane środki z EFS nie stanowią dla Beneficjenta (LZLR-P) wynagrodzenia za usługi objęte projektem. Beneficjent realizuje niniejszy projekt na mocy umowy o dofinansowanie realizacji projektu. Cel niniejszego projektu zbieżny jest z celem konkursu Działania 5.2 Działania projakościowe i rozwiązania organizacyjne w systemie ochrony zdrowia ułatwiające dostęp do niedrogich, trwałych oraz wysokiej jakości usług zdrowotnych Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020. Organizatorem konkursu jest minister właściwy do spraw zdrowia, zwany dalej Instytucją Organizującą Konkurs, który pełni rolę Instytucji Pośredniczącej dla osi priorytetowej V Wsparcie dla obszaru zdrowia Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój. Przedmiotem konkursu są projekty, które przewidują szkolenia pracowników administracyjnych i zarządzających podmiotami leczniczymi, jak również przedstawicieli płatnika i podmiotów tworzących, służące poprawie efektywności funkcjonowania systemu ochrony zdrowia, ze szczególnym uwzględnieniem rozwoju zdolności analitycznych i audytu wewnętrznego w jednostkach systemu ochrony zdrowia. Celem niniejszego projektu jest tj. „zwiększenie efektywności działania podmiotów leczniczych świadczących podstawową opiekę zdrowotną przez zwiększenie kwalifikacji ich pracowników administracyjnych w zakresie zarządzania, umożliwiające sprawniejsze funkcjonowanie całego systemu i poszerzenie dostępu mieszkańców do niedrogich, trwałych, wysokiej jakości usług zdrowotnych.” Beneficjent na mocy umowy o dofinansowanie projektu zobowiązał się do wniesienia wkładu własnego w wysokości 3% wartości projektu, zatem dofinansowanie ze środków EFS stanowi 97% wartości projektu. Beneficjent środki z EFS otrzymuje w formie zaliczki na poczet realizacji projektu, prowadzi wyodrębnioną księgowość dla projektu i opłaca różne koszty związane z realizacją projektu, które następnie rozlicza we wniosku o płatność zatwierdzonym przez Ministerstwo Zdrowia. Jeśli dany wydatek zostanie uznany za niekwalifikowany w projekcie i niezgodny z katalogiem wydatków kwalifikowanych, wówczas Beneficjent zobowiązany jest zwrócić na konto projektu równowartość zakwestionowanego wydatku.
2.  Środki z EFS nie są przyznawane jako dopłata do ceny usługi i nie mają na celu sfinansowania ceny sprzedaży.
3.  Przyznane środki służą realizacji ww. celu projektu i składają się z kosztów bezpośrednich 75% oraz 25% kosztów pośrednich przysługujących LZLRP w formie ryczałtu od zatwierdzonych wydatków w projekcie (środki na pokrycie kosztów niezbędnych do obsługi i zorganizowania od strony administracyjnej ww. projektu, np. zatrudnienie personelu projektu, koszty działań promocyjnych). Ponadto, w kosztach bezpośrednich projektu przewidziano 3% wkład własny Beneficjenta w formie niepieniężnej, tj. udostępnienie posiadanej sali szkoleniowej na cele realizacji szkoleń w projekcie.
4.  Wysokość przyznanych środków EFS pośrednio uzależniona jest od liczby osób uczestniczących w projekcie, wprost proporcjonalnie do grupy. W budżecie przewidziano realizację szkoleń dla określonej liczby grup szkoleniowych, w grupie szkoleniowej uczestniczyć może od 10 do 15 uczestników. Każda kategoria wydatku jest obliczona według danych jednostek miary, np. godziny uzależnionej od docelowo zaplanowanej liczby uruchomionych grup szkoleniowych (33 szt.) i uczestników (396 osób). Dla każdej z grup szkoleniowych przewidziano koszty związane w wynajęciem sali szkoleniowej, wynagrodzeniem trenera za prowadzenie zajęć zapewnienie usług cateringowych, materiałów szkoleniowych. Przyznana kwota dofinansowania projektu, wartość wkładu własnego i kosztów pośrednich, wynika z ww. zaplanowanej liczby osób uczestniczących w projekcie. Jeśli liczba ta nie zostanie zrealizowana, a wydatkowanie w projekcie zaplanowanych kosztów będzie mniejsze - również wartość dofinansowania w całym projekcie, wkładu własnego i kosztów pośrednich rozliczanych ryczałtem zostanie proporcjonalnie zmniejszona, zaś środki niewydatkowane będzie trzeba zwrócić do Ministerstwa Zdrowia jeśli nie zostaną zagospodarowane na inny cel za zgodą Instytucji Organizującej Konkurs.
5.  Z uwagi na duży koszt projektu, przedmiotowy projekt prawdopodobnie nie byłby realizowany w sytuacji, gdyby nie przyznano ww. środków na jego realizację.
6.  Szkolenia będące przedmiotem wniosku są szkoleniami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Głównym celem projektu jest zwiększenie efektywności działania podmiotów leczniczych świadczących podstawową opiekę zdrowotną przez zwiększenie kwalifikacji ich pracowników administracyjnych w zakresie zarządzania, umożliwiające sprawniejsze funkcjonowanie całego systemu i poszerzenie dostępu mieszkańców do niedrogich, trwałych, wysokiej jakości usług zdrowotnych do 31 sierpnia 2018r. Ww. pracownicy wykonujący administracyjne czynności zawodowe w liczbie 396 osób, z własnej inicjatywy zgłoszą chęć podniesienia kwalifikacji zawodowych w zakresie zarządzania. Zatem cel projektu przewiduje zwiększenie efektywności działania podmiotów leczniczych poprzez zwiększenie kwalifikacji zawodowych ich pracowników dzięki uczestnictwu w szkoleniach, które umożliwią poszerzenie ich kompetencji zawodowych.
7.  Szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
8.  Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty/Prawo oświatowe.
9.  Wnioskodawca jest Organizatorem niniejszego projektu. Realizatorami szkoleń będą wyłonieni w procedurze zamówienia publicznego opisanej w pkt 6.5. Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020, podwykonawcy - podmioty gospodarcze lub osoby fizyczne legitymujące się określonymi kompetencjami/ uprawnieniami. Osoby te będą zatrudniane na podstawie umowy cywilnoprawnej, zaś w zależności od tego czy wybrany wykonawca prowadzi działalność gospodarczą czy nie, formą rozliczenia będzie rachunek/faktura. Wykonawcy będą spełniać warunek braku powiązań osobowych i kapitałowych z Organizatorem: „Zamówienie publiczne nie może być udzielone osobom/podmiotom powiązanym z Zamawiającym osobowo lub kapitałowo. Przez powiązania kapitałowe lub osobowe rozumie się wzajemne powiązania między. Zamawiającym lub osobami upoważnionymi do zaciągania zobowiązań w imieniu Zamawiającego lub osobami wykonującymi w imieniu Zamawiającego czynności związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem procedury wyboru wykonawcy a wykonawcą, polegające w szczególności na:
    *   uczestniczeniu w spółce jako wspólnik spółki cywilnej lub spółki osobowej,
    *   posiadaniu co najmniej 10% udziałów lub akcji,
    *   pełnieniu funkcji członka organu nadzorczego lub zarządzającego, prokurenta, pełnomocnika,
    *   pozostawaniu w związku małżeńskim, w stosunku pokrewieństwa lub powinowactwa w linii prostej, pokrewieństwa drugiego stopnia lub powinowactwa drugiego stopnia w linii bocznej lub w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

1.  Czy otrzymana dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ale korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015r., poz. 736)?
2.  Czy Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na cele realizacji projektu, których koszt zakupu został sfinansowany ze środków otrzymanej dotacji celowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku)

Kwota projektu stanowi dofinansowanie na realizację projektu finansowanego ze środków publicznych. Otrzymane dofinansowanie zostanie przeznaczone na sfinansowanie kosztów związanych z realizacją projektu. Wobec tego przyznana na taki cel dotacja nie spełnia przesłanki dotacji wynikającej z art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż skoro pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu, Wnioskodawca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym otrzymana dotacja ze środków unijnych, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie stanowi obrotu w rozumieniu cyt. powyżej art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Zgodnie z § 6.13.1 Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020 podatki i inne opłaty, w szczególności podatek VAT, mogą być uznane za wydatki kwalifikowalne tylko wtedy, gdy beneficjent nie ma prawnej możliwości ich odzyskania, z zastrzeżeniem pkt 6.

Przepisy o VAT stanowią, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje beneficjentowi jedynie w przypadku, kiedy spełnione zostaną jednocześnie następujące dwa warunki: beneficjent jest podatnikiem VAT oraz zakupione przez beneficjenta towary i usługi wykorzystywane są przez beneficjenta do wykonywania czynności opodatkowanych. O ile pierwszy z warunków Wnioskodawca spełnia, o tyle drugi z warunków zdaniem Wnioskodawcy nie jest spełniony.

Głównym celem projektu jest zwiększenie efektywności działania podmiotów leczniczych poprzez zwiększenie kwalifikacji ich pracowników w zakresie zarzadzania, umożliwiające sprawniejsze funkcjonowanie całego systemu i poszerzenie dostępu mieszkańców do niedrogich, trwałych, wysokiej jakości usług zdrowotnych do 31 sierpnia 2018r. ww. pracownicy wykonujący administracyjne czynności zawodowe w liczbie 396 osób z własnej inicjatywy zgłoszą chęć podniesienia kwalifikacji zawodowych w zakresie zarządzania. Zatem cel projektu przewiduje zwiększenie efektywności działania podmiotów leczniczych poprzez zwiększenie kwalifikacji zawodowych ich pracowników dzięki uczestnictwu w szkoleniach, które umożliwią poszerzenie ich kompetencji zawodowych. Udzielone kompleksowe wsparcie szkoleniowe umożliwi uzyskanie potwierdzenia nabytych efektów kształcenia oraz pozytywnie wpłynie na efektywność i jakość działania miejsca zatrudnienia w sektorze ochrony zdrowia.

W świetle tak postawionego celu projektu, usługi Beneficjenta na rzecz pracowników, będą miały charakter usług szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „kształcenia zawodowego" i „przekwalifikowania zawodowego", wobec tego należy wskazać, iż zgodnie z art. 44 obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1) usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Z kolei w myśl § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U z 2015 r., poz. 736), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 157, poz. 1240 ze zm.), środkami publicznymi są: 1) dochody publiczne; 2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA)(…).

W związku z powyższym usługi świadczone przez Beneficjenta w ramach projektu: „…”, będą usługami zwolnionymi z podatku VAT, a więc zgodnie z obowiązującym ustawodawstwem krajowym Beneficjentowi nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT, w związku z zakupami poczynionymi w celu realizacji projektu.

W przypadku usług szkoleniowych świadczonych przez podwykonawców, zgodnie ze stanowiskiem Beneficjenta będą to usługi zwolnione z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania, że otrzymana dotacja nie stanowi podstawy opodatkowania

*   **prawidłowe** – w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „…”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług, dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii czy otrzymana dotacja stanowi podstawę opodatkowania, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Zatem jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzyma środki z EFS na realizację projektu „…”. Otrzymane środki nie stanowią dla Wnioskodawcy wynagrodzenia za usługi objęte projektem. Beneficjent jest zobowiązany do wniesienia wkładu własnego w wysokości 3% wartości projektu.

Dofinansowanie przeznaczone zostanie na pokrycie ściśle określonych wydatków związanych z realizacją projektu (tzw. wydatki kwalifikowalne). Wydatki te podzielone zostały na:

1.  koszty bezpośrednie, tj.
    *   wynagrodzenia kadry dydaktycznej, tj. trenerów prowadzących szkolenia, egzaminatorów realizujących egzaminy zewnętrzne kończące cykl szkoleń, ekspertów opracowujących kwestionariusze egzaminacyjne,
    *   koszty wynajmu pomieszczeń, koszt zakupu materiałów piśmienniczo-biurowych, koszt wydruku materiałów szkoleniowych, koszt zakupu materiałów dydaktycznych (podręczniki) oraz zapewnienia wyżywienia (cateringu) dla uczestników projektu,
    *   koszt realizacji pogłębionych badań ankietowych, itd.,
    *   wynagrodzenia innych ekspertów, tj. eksperta opracowującego raport podsumowujący wyniki badań, eksperta dokonującego walidacji posiadanych efektów kształcenia, eksperta opracowującego kwestionariusze do badania

1.  koszty pośrednie rozliczane ryczałtem w wysokości 25% zatwierdzonych wydatków bezpośrednich związane z zarządzaniem projektem, monitoringiem i ewaluacją, rozliczeniem, rekrutacją uczestników, promocją projektu.

Wysokość przyznanych środków EFS pośrednio uzależniona jest od liczby osób uczestniczących w projekcie, wprost proporcjonalnie do grupy. W budżecie przewidziano realizację szkoleń dla określonej liczby grup szkoleniowych, w grupie szkoleniowej uczestniczyć może od 10 do 15 uczestników. Każda kategoria wydatku jest obliczona według danych jednostek miary, np. godziny uzależnionej od docelowo zaplanowanej liczby uruchomionych grup szkoleniowych (33 szt.) i uczestników (396 osób). Dla każdej z grup szkoleniowych przewidziano koszty związane w wynajęciem sali szkoleniowej, wynagrodzeniem trenera za prowadzenie zajęć zapewnienie usług cateringowych, materiałów szkoleniowych. Przyznana kwota dofinansowania projektu, wartość wkładu własnego i kosztów pośrednich, wynika z ww. zaplanowanej liczby osób uczestniczących w projekcie. Jeśli liczba ta nie zostanie zrealizowana, a wydatkowanie w projekcie zaplanowanych kosztów będzie mniejsze - również wartość dofinansowania w całym projekcie, wkładu własnego i kosztów pośrednich rozliczanych ryczałtem zostanie proporcjonalnie zmniejszona, zaś środki niewydatkowane będzie trzeba zwrócić do Ministerstwa Zdrowia, jeśli nie zostaną zagospodarowane na inny cel za zgodą Instytucji Organizującej Konkurs.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że otrzymana z Europejskiego Funduszu Społecznego dotacja nie jest związana/przeznaczona na ogólną działalność Wnioskodawcy, tylko na określone działanie – konkretny projekt, w ramach którego Wnioskodawca świadczy określone usługi. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja pokrywa wartość świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Kwota dofinansowania (dotacji) przeznaczona będzie na wynagrodzenia kadry dydaktycznej, ekspertów, wynajem pomieszczeń, zakup materiałów piśmienniczo-biurowych, wydruk materiałów szkoleniowych, zakup materiałów dydaktycznych (podręczniki), badania ankietowe, catering dla uczestników projektu, a także koszty pośrednie ponoszone w związku z realizacją projektu. Beneficjenci nie są zobowiązani do wnoszenia jakiejkolwiek odpłatności za udział w projekcie. Wartość dofinansowania pośrednio zależy od ilości uczestników projektu, wprost proporcjonalnie do grupy.

Fakt, że Wnioskodawca wykonuje usługi na rzecz pracowników administracyjnych podmiotów leczniczych nie pobierając od nich odpłatności nie oznacza, że ww. usługi wykonuje nieodpłatnie, gdyż w ocenie Organu, zapłatą za te usługi są otrzymane przez Wnioskodawcę środki zwane dotacją. Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotowy projekt, z uwagi na duży koszt, prawdopodobnie nie byłby realizowany, gdyby nie przyznano ww. środków na jego realizację.

W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że otrzymana dotacja nie stanowi podstawy opodatkowania, bowiem środki te – w ocenie Organu – stanowią wynagrodzenie od osoby trzeciej, mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Gdyby nie opisane dofinansowanie, chcąc wykonywać te czynności, Wnioskodawca musiałby pobierać opłaty od ww. podmiotów.

Tym samym należy stwierdzić, że przedmiotowa dotacja stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2017r., zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo–rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2017r., zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2017r., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2017r., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

Jak stanowi art. 43 ust. 17 tego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do treści ust. 17a powołanego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (§ 3 ust. 8 rozporządzenia).

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane wyżej przepisy ustawy i rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Przepisy te stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s.1, z późn. zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż jego przepisy z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W myśl postanowień art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1870, z późn. zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienionych w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się:

1.  środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rybackiego oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b;
2.  niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. c i d:
    1.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego,
    2.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
    3.  Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy;

1.  środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych oraz Programu Środki Przejściowe;
2.  środki na realizację wspólnej polityki rolnej;
3.  środki przeznaczone na realizację:
    1.  programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna,
    2.  programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09.11.2006, str. 1) oraz programów Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa,
    3.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004–2009,
    4.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004–2009;

5a. środki przeznaczone na realizację Inicjatywy na rzecz zatrudnienia ludzi młodych;

5b. środki Europejskiego Funduszu Pomocy Najbardziej Potrzebującym;

5c. środki pochodzące z instrumentu „Łącząc Europę”, o którym mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1316/2013 z dnia 11 grudnia 2013 r. ustanawiającym instrument „Łącząc Europę”, zmieniającym rozporządzenie (UE) nr 913/2010 oraz uchylającym rozporządzenia (WE) nr 680/2007 i (WE) nr 67/2010 (Dz. Urz. UE L 348 z 20.12.2013, str. 129, z późn. zm.);

1.  inne środki.

Należy zwrócić uwagę, że zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, jak i przepis § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, również wtedy, gdy jest świadczona przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) pod warunkiem, że jest – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowana (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych.

Jak wynika z okoliczności wskazanych we wniosku, szkolenia będące przedmiotem wniosku są szkoleniami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty/Prawo oświatowe. Wnioskodawca jest Organizatorem niniejszego projektu. Realizatorami szkoleń będą wyłonieni w procedurze zamówienia publicznego podwykonawcy - podmioty gospodarcze lub osoby fizyczne legitymujące się określonymi kompetencjami/ uprawnieniami, zatrudnione na podstawie umowy cywilnoprawnej. Dofinansowanie ze środków EFS na realizację projektu stanowi 97% wartości projektu, natomiast wkład własny Wnioskodawcy - 3% wartości projektu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż z okoliczności sprawy nie wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez niego usługi w ramach przedmiotowego projektu nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu. Wnioskodawca nie spełnia również warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, a więc przepis ten także nie ma zastosowania w sprawie.

W związku z tym, że usługi w zakresie przeprowadzonych szkoleń zawodowych dla pracowników administracyjnych podmiotów leczniczych są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i są finansowane w 97% ze środków publicznych pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego, ich świadczenie objęte jest zwolnieniem od podatku, zgodnie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na cele realizacji projektu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W świetle powyższej regulacji, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Rozważając możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją przedmiotowego projektu, należy wskazać, iż w świetle art. 86 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi realizację tego prawa jest związek dokonanych zakupów z wykonaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem prawo do odliczenia powstaje, jako konsekwencja dokonania przez podatnika określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach projektu są usługami zwolnionymi od podatku VAT.

W związku z powyższym, skoro zakupione towary i usługi przez Wnioskodawcę do realizacji projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to stwierdzić należy, że nie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu pn. „…”.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.