Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.1049.2016.9.20-S/MAP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-20
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności, uznanych za nieściągalne z powodu ogłoszenia upadłości dłużnika w 2013 r.
Słowa kluczowe: korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3752/17 (data wpływu 9 grudnia 2019 r.), uchylającym w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 528/17 oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 4 stycznia 2017 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.1049.2016.1.MAP, stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 grudnia 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności, uznanych za nieściągalne z powodu ogłoszenia upadłości dłużnika w 2013 r. **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 17 października 2016 r. został złożony wniosek z dnia 10 października 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 24 listopada 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.890.2016.1.MAP, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 24 listopada 2016 r. (data doręczenia 29 listopada 2016 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 2 grudnia 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 2 grudnia 2016 r.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy w dniu 4 stycznia 2017 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr 1061-IPTPB1.4511.1049.2016.1.MAP, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności, uznanych za nieściągalne z powodu ogłoszenia upadłości dłużnika w 2013 r.

W powyższej interpretacji indywidualnej Organ stwierdził, że jeżeli Wnioskodawca dokona odpisu aktualizującego wartość nieściągalnych wierzytelności w 2016 r., to w 2016 r. uprawniony będzie do zaliczenia tego odpisu do kosztów uzyskania przychodów. Za nieprawidłowe uznano zatem stwierdzenie Wnioskodawcy, że w związku z dokonaniem odpisu aktualizującego w 2016 r. jest On uprawniony do dokonania korekty zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym ogłoszono upadłość dłużnika „X” S.A., tj. za 2013 r. Organ uznał, że powyższy odpis aktualizujący będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w dacie dokonania odpisu, tj. w 2016 r., a nie jak stwierdził Wnioskodawca w 2013 r.

Powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 4 stycznia 2017 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.1049.2016.1.MAP, doręczono dnia 12 stycznia 2017 r. za pośrednictwem \`(...)\`.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 4 stycznia 2017 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.1049.2016.1.MAP, wniósł pismem z dnia 26 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.), wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z dnia 24 lutego 2017 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.1049.2016.2.MAP, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 4 stycznia 2017 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.1049.2016.1.MAP, Wnioskodawca wniósł za pośrednictwem Organu skargę z dnia 28 marca 2017 r. (data wpływu 30 marca 2017 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z dnia 21 kwietnia 2017 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.1049.2016.3.MAP, udzielił odpowiedzi na skargę z wnioskiem o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 528/17, oddalił skargę Wnioskodawcy na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 4 stycznia 2017 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.1049.2016.1.MAP, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dniu 6 listopada 2017 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 528/17, wniesionej przez Wnioskodawcę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 15 listopada 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną z wnioskiem o jej oddalenie w całości.

W dniu 9 grudnia 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3752/17, uchylający wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 528/17 oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 stycznia 2017 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.1049.2016.1.MAP.

W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepisy podatkowe nie precyzują momentu, w którym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość należności nieściągalnych. W przypadku odpisów trudno wykazać ich związek z konkretnymi przychodami, z konkretnym rokiem podatkowym. W odniesieniu do podatników prowadzących kasowo podatkową księgę przychodów i rozchodów należy zastosować regułę, że koszt ten będzie potrącany z chwilą jego poniesienia. Według Sądu z uwagi na specyfikę kosztów wywołanych dokonaniem odpisu aktualizującego należność nieściągalną należy przyjąć, że koszt podatkowy wystąpi po pierwsze w chwili, kiedy wierzytelność stanie się nieściągalna w rozumieniu ustawy (art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i po drugie: nie wcześniej niż w chwili, kiedy podatnik ujmie odpis aktualizujący w księgach podatkowych. Nie ma przy tym znaczenia w jakiej formie podatnik prowadzi księgi podatkowe (księgi rachunkowe, czy też podatkową księgę przychodów i rozchodów).

Sąd uznał, że przepisy prawa nie przewidują także ograniczenia czasowego dla decyzji podatnika odnośnie utworzenia odpisu aktualizującego. Zdaniem Sądu, pominięcie woli podatnika, który podejmuje decyzje o utworzeniu odpisu i ograniczenie skutków odpisów jedynie do roku, w którym odpis fizycznie powstaje, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Sąd stwierdził ponadto, że nie sposób przyjąć, aby korekta ksiąg podatkowych i wprowadzenie odpisu aktualizującego należność nieściągalną za lata poprzednie była niedopuszczalna.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł również, że prawidłowa wykładnia przepisów art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga przyjęcia, że data dokonania odpisu aktualizującego nie może przesądzać o możliwości zarachowania w ciężar kosztów podatkowych odpisu aktualizującego należności nieściągalne jedynie w roku podatkowym, w którym faktycznie został dokonany, skoro podatnik decyduje się na jego utworzenie i wprowadzenie do ksiąg podatkowych za rok podatkowy, w którym pozostałe przesłanki podatkowe konieczne dla zaliczenia odpisu w ciężar kosztów zostały spełnione.

Następnie Sąd podniósł, że w stosunku do podatników prowadzących uproszczoną księgowość w formie księgi przychodów i rozchodów brakuje przepisów odnośnie tworzenia odpisów aktualizujących należności nieściągalne, które zawarte są w art. 35b ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i dotyczą podatników prowadzących księgi podatkowe w formie ksiąg rachunkowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się zatem z Sądem pierwszej instancji, który stwierdził, że jedynie odpisy aktualizujące dokonane zgodnie z ustawą o rachunkowości przesądzają o możliwości zarachowania odpisów w koszty podatkowe, o czym ma świadczyć przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego znaczenie przepisu art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości należy nadawać wyłącznie w kontekście konstytucyjnej zasady równości i proporcjonalności obowiązującej w prawie podatkowym, biorąc pod uwagę uproszczenia w prowadzeniu księgowości dla określonej grupy podatników (art. 32 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Skoro ustawodawca zadecydował w przepisach o uproszczeniach w zakresie księgowości, to zakres odesłania zawarty w art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może odnosić się wyłącznie do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących księgi podatkowe w formie ksiąg rachunkowych, a co za tym idzie stosowanie przepisów art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości wobec podatników prowadzących uproszczoną księgowość odnośnie odpisów aktualizujących jest nieuprawnione.

W związku z powyższym, wniosek z dnia 10 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.), uzupełniony pismem z dnia 2 grudnia 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia w 2013 r. do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności, uznanych za nieściągalne z powodu ogłoszenia upadłości dłużnika, podlega ponownemu rozpatrzeniu przez tutejszy Organ.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn, zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ podatkowy.

Zgodnie z treścią art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, czynnym podatnikiem podatku VAT, opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług budowalnych (usługi sprzętem budowlanym m.in. koparko-ładowarką świadczone na zlecenie). W latach 2010-2013 Wnioskodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym liniowym, zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). W 2010 r. Wnioskodawca wykonał usługi podwykonawcze na rzecz Przedsiębiorstwa „Y” Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w \`(...)\` (dalej: „Y” Sp. z o.o.) i potwierdził wykonanie usług fakturami VAT, wykazując przychód należy w kwocie netto. Faktury te nie zostały uregulowane przez dłużnika. W dniu 9 grudnia 2010 r. ogłoszono upadłość likwidacyjną dłużnika. Wnioskodawca w dniu 14 stycznia 2011 r. zgłosił wspomniane wierzytelności do masy upadłości (IV kategoria). Następnie w dniu 21 kwietnia 2015 r. sąd upadłościowy umorzył postępowanie upadłościowe z tego powodu, że majątek upadłego nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania (postanowienie sądu uprawomocniło się w dniu 24 czerwca 2015 r.).

W 2012 r. Wnioskodawca wykonał na rzecz „X” Spółka Akcyjna z siedzibą w \`(...)\` (dalej: „X” S.A.) usługi podwykonawcze koparką, z tytułu których wystawił i doręczył dłużnikowi faktury VAT oraz wykazał przychód należny w kwocie netto. Dłużnik nie zapłacił Wnioskodawcy za wykonane usługi. W dniu 7 marca 2013 r. sąd ogłosił upadłość układową dłużnika. Pełnomocnik Wnioskodawcy zgłosił w dniu 30 kwietnia 2013 r. wierzytelności do masy upadłości. Wierzytelności te podlegały zaspokojeniu w IV kategorii. Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2014 r. sąd upadłościowy zmienił postanowienie odnośnie ogłoszenia upadłości na upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika. W 2010 r. i 2013 r. Wnioskodawca prowadził księgi podatkowe w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, metodą kasową. Za 2010 r. i 2013 r. Wnioskodawca w złożonych przez siebie zeznaniach wykazał dochód i podatek należny. Nie uwzględnił przy tym kosztów podatkowych z tytułu odpisu aktualizującego wartość należności nieściągalnych wobec odpowiednio dłużników „Y” Sp. z o.o. w 2010 r. oraz „X” S.A. w 2013 r. – w związku z ogłoszeniem upadłości obu dłużników. Taki odpis nie pojawił się w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Wnioskodawcy odpowiednio w 2010 r. w odniesieniu do dłużnika „Y” Sp. z o.o. oraz w 2013 r. w odniesieniu do „X” S.A. Z racji zgłoszonych wierzytelności do masy upadłości wobec obu dłużników wierzytelności nie uległy przedawnieniu (nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia i jego zawieszenie do czasu ukończenia postępowania upadłościowego). W 2016 r. Wnioskodawca wystąpił do sądu upadłościowego dla dłużnika „X” S.A. o udzielenie informacji o aktualnym stanie sprawy, która toczy się w sprawie upadłego dłużnika. W odpowiedzi sąd upadłościowy podał, że postępowanie upadłościowe jest w toku. Za 2010 r. i 2013 r. u Wnioskodawcy nie przeprowadzano kontroli w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zamierza skorygować podatkowe księgi podatkowe w następujący sposób:

*   za 2010 r. - poprzez dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności nieściągalnych w kwocie netto odnośnie dłużnika „Y” Sp. z o.o., gdyż w 2010 r. ogłoszono jego upadłość,

*   za 2013 r. - poprzez dokonanie odpisu aktualizującego należności nieściągalne w kwocie netto odnośnie dłużnika „X” S.A., gdyż w 2013 r. ogłoszono jego upadłość.

Następnie po korekcie ksiąg podatkowych, Wnioskodawca zamierza skorygować zeznanie roczne odpowiednio za 2010 r. i 2013 r. powiększając koszty podatkowe o wartości dokonanych odpisów aktualizujących nieściągalne należności w kwocie netto. W następstwie korekt wystąpi nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych, a podatnik wraz z korektą wystąpi do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za wspomniane lata.

W uzupełnieniu wniosku dodano, że Wnioskodawca zamierza do końca 2016 r. skorygować podatkową księgi podatkowe za 2010 r., poprzez umieszczenie w niej odpisu aktualizującego należności nieściągalne w kwocie netto (uprzednio należności te zaliczono do przychodu należnego). W korekcie podatkowej księgi przychodów i rozchodów dokonywanej do końca 2016 r. za 2010 r. znajdzie się odpis aktualizujący nieściągalne należności netto wobec dłużnika „Y” Sp. z o.o., z siedzibą w \`(...)\`, w związku z ogłoszeniem jego upadłości w 2010 r. Następnie po korekcie ksiąg podatkowych za 2010 r., do końca 2016 r. zostanie złożona korekta zeznania rocznego Wnioskodawcy za 2010 r. z działalności gospodarczej, w której to korekcie zostanie uwzględniony wspomniany odpis aktualizujący należność nieściągalną. Z uwagi na fakt, że wobec dłużnika „Y” Sp. z o.o. sąd upadłościowy umorzył postępowanie upadłościowe w dniu 21 kwietnia 2015 r. (postanowienie sądu upadłościowego prawomocne od dnia 24 czerwca 2015 r.) - z tego powodu, że majątek dłużnika nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania - dalszą konsekwencją korekty ksiąg podatkowych za 2010 r. będzie korekta ksiąg podatkowych za 2015 r., w których to księgach po uprawomocnieniu się postępowania o umorzeniu postępowania upadłościowego nastąpi rozwiązanie odpisu aktualizującego należność nieściągalną i wykazanie przychodu w kwocie uprzedniego odpisu aktualizującego należność nieściągalną z jednoczesnym odpisaniem tej kwoty, jako wierzytelności nieściągalnej w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 2 pkt 2b w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpi wówczas konieczność sporządzenia korekty zeznania rocznego z działalności gospodarczej Wnioskodawcy za 2015 r., lecz tym razem zobowiązanie w podatku dochodowym nie ulegnie zmianie. Korekta ksiąg podatkowych za 2015 r. i odpowiednio zeznania rocznego za ten sam rok jest konsekwencją korekty, której zamierza dokonać Wnioskodawca za 2010 r.

W odniesieniu do dłużnika „X” S.A. z siedzibą w .., Wnioskodawca zamierza skorygować księgi podatkowe za 2013 r. do końca 2016 r., poprzez wprowadzenie do ksiąg podatkowych odpisu aktualizującego należność nieściągalną w kwocie netto wobec dłużnika, którego upadłość ogłoszono w dniu 7 marca 2013 r. Względnie, korekta może nastąpić do upływu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., jeśli do tego czasu nie nastąpi przedawnienie należności. W konsekwencji, konieczne będzie sporządzenie korekty zeznania rocznego Wnioskodawcy za 2013 r. Następnie Wnioskodawca zamierza niezwłocznie skorygować zeznanie za 2013 r., wykazując w nim kwotę wynikającą z odpisu aktualizującego. Działania te w zamierzeniu Wnioskodawcy powinny mieć miejsce do końca 2016 r. Postępowanie upadłościowe wobec dłużnika „X” S.A. toczy się po zmianie od dnia 29 kwietnia 2014 r., jako postępowanie układowe. Według informacji pozyskanych przez Wnioskodawcę od sądu upadłościowego prowadzącego postępowanie upadłościowe dłużnika - postępowanie jest w toku.

Wnioskodawca dodał, że w latach 2010-2013, jak i obecnie prowadzi księgi podatkowe w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037, z późn. zm.) nie zostały przewidziane odpisy aktualizujące należności nieściągalne.

Na mocy ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o rachunkowości (Dz. U. Nr 113, poz. 1186 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2002 r. do ustawy o rachunkowości wprowadzono pojęcie odpisów aktualizujących, które to pojęcie zastąpiło instytucje rezerw na wierzytelności nieściągalne. Zgodnie z przepisem art. 35b ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty przez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności. Powołane przepisy dotyczą wyłącznie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących księgi rachunkowe. Tylko podatnicy, do których mają zastosowanie przepisy ustawy o rachunkowości dokonują odpisów aktualizacyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w kontekście zapytania Organu należy przyjąć, że Wnioskodawca nie prowadził ksiąg rachunkowych za lata 2010-2013, ani też nie prowadzi ich obecnie. Jednak na należności, na które zgodnie z wnioskiem Wnioskodawca zamierza utworzyć odpis aktualizujący, Wnioskodawca byłby uprawniony utworzyć odpis, gdyby prowadził księgi rachunkowe. Zauważyć należy, że po pierwsze kwota netto należności nieściągalnych została uprzednio zarachowana jako przychód należny, a po drugie nieściągalność należności została uprawdopodobniona w taki sposób, że wobec dłużnika ogłoszono upadłość. Ponadto, Wnioskodawca zamierza dać wyraz swojemu uprawnieniu dokonując odpisu aktualizującego należności nieściągalne i ten akt odpowiednio uzewnętrznić wprowadzając odpis aktualizujący do ksiąg podatkowych w następstwie ich korekty - tyle, że dokonujące tego w następstwie korekty ksiąg podatkowych po złożeniu zeznań rocznych za 2010 r. i 2013 r.

Wnioskodawca zamierza zaliczyć dokonane odpisy aktualizujące, w następstwie uprzedniej korekty ksiąg podatkowych (prowadzonych w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów) w następujący sposób:

1.  korekta kosztów podatkowych za 2010 r. poprzez korektę zeznania rocznego za 2010 r., w następstwie skorygowania ksiąg podatkowych za 2010 r. w odniesieniu do dłużnika „Y” Sp. z o.o. Korekta ksiąg podatkowych i zeznania rocznego za 2010 r. nastąpi do końca 2016 r. Odpis aktualizujący zostanie utworzony na kwotę należności netto, uprzednio zarachowanych w przychód należny, w związku z ogłoszeniem upadłości dłużnika w dniu 9 grudnia 2010 r.,
2.  korekta kosztów podatkowych za 2013 r. poprzez korektę zeznania rocznego za 2013 r. w następstwie skorygowania ksiąg podatkowych za 2013 r. w odniesieniu do dłużnika „X” S.A. Korekta ksiąg podatkowych i zeznania rocznego za 2013 r. nastąpi do końca 2016 r., względnie do upływu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., jeśli do tego czasu nie nastąpi przedawnienie należności. Ubocznie należy wskazać, że Wnioskodawca zgłosił należność do masy upadłości, co spowodowało przerwanie biegu przedawnienia i jednoczenie jego zawieszenie do czasu ukończenia postępowania upadłościowego dłużnika. Postępowanie upadłościowe wobec dłużnika „X” S.A. jest w toku. Odpis aktualizujący zostanie utworzony na kwotę należności netto, uprzednio zarachowanych w przychód należny, w związku z ogłoszeniem upadłości dłużnika w dniu 7 marca 2013 r.

Obie wskazane we wniosku o interpretacje indywidualną wierzytelności nie uległy przedawnieniu. Obie wierzytelności zostały zgłoszone do masy upadłości, co spowodowało przerwanie biegu przedawnienia. Przedawnienie biegnie na nowo po zakończeniu postępowania upadłościowego. Postępowanie upadłościowe likwidacyjne wobec „X” S.A. jest w toku. Postępowanie upadłościowe likwidacyjne wobec dłużnika „Y” Sp. z o.o. uległo umorzeniu z tego powodu, że majątek upadłego nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania (postanowienie sądu upadłościowego uprawomocniło się w dniu 24 czerwca 2015 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do skorygowania zeznania rocznego za 2010 r. i 2013 r., w następstwie skorygowania ksiąg podatkowych za powołane lata i wykazania w księgach podatkowych odpisów aktualizujących należności uznanych za nieściągalne z powodu ogłoszenia upadłości dłużników odpowiednio w latach 2010 i 2013?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do odpisów aktualizujących należności uznanych za nieściągalne dotyczących 2013 r., natomiast w części dotyczącej 2010 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie - indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 4 stycznia 2017 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.890.2016.2.MAP.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie On uprawniony do skorygowania zeznania rocznego za 2013 r., w następstwie uprzedniej korekty ksiąg podatkowych za 2013 r. poprzez wprowadzenie do ksiąg podatkowych odpisu aktualizującego nieściągalną należność, w kwocie netto wobec dłużnika „X” S.A., którego upadłość ogłoszono w dniu 7 marca 2013 r. W 2015 r. Wnioskodawca powinien rozwiązać odpis aktualizujący (art. 14 ust. 2 pkt 7c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: „ustawy p.d.o.f.”) i wykazać przychód należny w wysokości odpisu aktualizacyjnego i jednocześnie odpisać tę samą wartość należności netto, jako wierzytelności nieściągalne w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 2 pkt 2b w zw. art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy p.d.o.f.

Korekta zeznania rocznego za 2013 r. spowoduje obciążenie kosztów wartością odpisu aktualizującego należności nieściągalne w rozumieniu art. 23 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy Wysokość odpisu aktualizującego stanowią kwoty należności netto (bez podatku VAT), gdyż uprzednio kwoty te były zarachowane jako przychód należny. Podatek obrotowy VAT nie stanowi przychodu należnego.

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepisy podatkowe nie precyzują momentu, w którym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość należności. W przypadku odpisów aktualizujących trudno wykazać ich związek z konkretnymi przychodami, z konkretnym rokiem podatkowym. W odniesieniu do podatników prowadzących kasowo podatkową księgę przychodów i rozchodów należy zastosować regułę, że koszt ten będzie potrącany z chwilą jego poniesienia. Z uwagi na specyfikę kosztów wywołanych dokonaniem odpisu aktualizującego należność nieściągalną należy przyjąć, że koszt podatkowy wystąpi po pierwsze w chwili, kiedy wierzytelność stanie się nieściągalna w rozumieniu ustawy p.d.o.f. (art. 23 ust. 1 pkt 21) i po drugie nie wcześniej, niż w chwili, kiedy podatnik ujmie odpis aktualizujący w księgach podatkowych.

Nie ma przy tym znaczenia w jakiej formie podatnik prowadzi księgi podatkowe (księgi rachunkowe, czy też podatkową księgę przychodów i rozchodów). Wprawdzie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów t rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037, z późn. zm.) nie zostały przewidziane odpisy aktualizujące należności nieściągalne, jednak zróżnicowanie skutków podatkowych w zależności od formy prowadzenia ksiąg podatkowych jest nieuzasadnione z punktu widzenia ratio legis przepisu art. 21 ust. 1 pkt 21 ustawy p.d.o.f. i konstytucyjnej zasady proporcjonalności obowiązującej w legislacji podatkowej.

Fakt nieściągalności powinien być uprawdopodobniony dowodami zewnętrznymi. Takim dowodem może być postanowienie sądu o ogłoszeniu upadłości dłużnika. Bez znaczenia przy tym pozostaje, czy ogłoszono upadłość likwidacyjną, czy też upadłość układową. Przepis art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy p.d.o.f. posługuje się wyrażeniem „ogłoszono jego upadłość”. Ponadto, katalog przyczyn nieściągalności wierzytelności zawarty w przepisie art. 23 ust. 3 ustawy p.d.o.f. jest katalogiem otwartym, o czym świadczy użyty zwrot „w szczególności”. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy p.d.o.f. nie uzależnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów od dokonania odpisu aktualizującego w określonym momencie, ale jednoznacznie wskazuje, że tylko odpis może być kosztem po spełnieniu określonych warunków, co oznacza, że musi być on faktycznie dokonany. Podatnik musi zatem wyrazić zewnętrzną wolę dokonania odpisu aktualizującego należności nieściągalnych. Wyrazem jego woli będzie umieszczenie odpisu aktualizującego w księgach podatkowych, a następnie przeniesienie jego treści do zeznania rocznego (obciążenie kosztów podatkowych wysokością odpisu aktualizującego należności nieściągalnych). Wspomniane przepisy nie przewidują także ograniczenia czasowego dla decyzji podatnika odnośnie utworzenia odpisu. Można przyjąć, z uwagi na treść przepisu § 11 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, że podatnik może skorygować podatkową księgę przychodów i rozchodów, umieszczając w niej odpis aktualizujący nieściągalną wierzytelność, do chwili rozpoczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego albo organ kontroli skarbowej. Jedynie z uwagi na treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy p.d.o.f., który stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, należałoby przyjąć, że momentem końcowym, w którym podatnik jest uprawniony do wykazania odpisu aktualizującego jest moment przedawnienia wierzytelności. W stanie faktycznym sprawy przedawnienie wierzytelności nie nastąpiło, gdyż Wnioskodawca zgłosił w trakcie biegu przedawnienia wierzytelność do masy upadłości, co w konsekwencji spowodowało przerwanie biegu przedawnienia i jego zawieszenie do momentu ukończenia postępowania upadłościowego (art. 123 § 1 i art. 124 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Ponadto, kolejnym ograniczeniem będzie przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, które wynosi 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.).

W związku z powyższym, podatnik jest uprawniony do skorygowania uprzednio złożonego zeznania rocznego, na podstawie korekty ksiąg podatkowych poprzez wprowadzenie odpisu aktualizującego należności nieściągalne, jeśli korekta ksiąg nastąpi przed kontrolą prowadzoną przez naczelnika urzędu skarbowego albo organy kontroli skarbowej. Podatnik może to uczynić za rok podatkowy, w którym ogłoszono upadłość dłużnika, o ile do chwili składania korekty wierzytelności nie uległy przedawnieniu, ani też samo zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych nie uległo przedawnieniu. Żaden inny przepis nie ogranicza podatnika w podjęciu arbitralnej decyzji co do utworzenia odpisu aktualizującego, jeśli tylko nieściągalność wierzytelności zostanie uprawdopodobniona w rozumieniu art. 23 ust. 3 ustawy p.d.o.f., pod warunkiem jednak, że odpis wprowadzi do ksiąg podatkowych. Żaden przepis podatkowy nie nakazuje podatnikowi utworzyć odpisu aktualizującyjnego do chwili złożenia zeznania podatkowego za dany rok, aby móc zaliczyć w ciężar kosztów wartość odpisu aktualizującego, w oparciu o zdarzenie, które w tym roku wystąpi, i które może zostać uznane za uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności, ani też nie wskazuje na konsekwencje uchybienia temu terminowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3752/17 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności, uznanych za nieściągalne z powodu ogłoszenia upadłości dłużnika w 2013 r. - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2017 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.1049.2016.1.MAP, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3752/17.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.