Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-370/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-10
Teza: sposób dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy (lata podatkowe), w którym (których) rozpoznano je jako koszty uzyskania przychodu po otrzymaniu przez Spółkę dofinansowania w formie dotacji przedmiotowych oraz środków z funduszu kolejowego
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; fundusz; koszt-korekta kosztów; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmiot zarządzający; spółki-spółka kapitałowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2013 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy (lata podatkowe), w którym (których) rozpoznano je jako koszty uzyskania przychodu po otrzymaniu przez Spółkę dofinansowania w formie dotacji przedmiotowych oraz środków z funduszu kolejowego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy (lata podatkowe), w którym (których) rozpoznano je jako koszty uzyskania przychodu po otrzymaniu przez Spółkę dofinansowania w formie dotacji przedmiotowych oraz środków z funduszu kolejowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (zwana dalej „Spółką”) jest zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 ze zm., zwana dalej: „ustawą o transporcie kolejowym”). Spółka na finansowanie swojej działalności operacyjnej otrzymuje dofinansowanie, w tym w formie dotacji przedmiotowych oraz środków z funduszu kolejowego, które stanowią przychody wolne od podatku dochodowego od osób prawnych m.in. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Powyższe środki finansowe otrzymane przez Spółkę służą finansowaniu określonych wydatków (kosztów), w tym np.:

1.  materiałów;
2.  usług prawno-doradczych,
3.  wynagrodzeń,
4.  narzutów na wynagrodzenia,
5.  szkoleń,
6.  podróży służbowych.

Występują przypadki, w których Spółka otrzymuje wskazane powyżej dofinansowanie w roku następującym (w latach następujących) po roku, w którym poniosła wydatki zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę dofinansowania, o którym mowa w przedstawionym stanie faktycznym w roku (latach) następnym po roku (latach), w którym Spółka poniosła wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, Spółka powinna dokonać jednorazowej korekty kosztów uzyskania przychodów (ich zmniejszenia) w miesiącu otrzymania dofinansowania, czy też powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów (ich zmniejszenia) za ten rok podatkowy (lata podatkowe), w którym (których) rozpoznano je jako koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła, istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wydatki Spółki sfinansowane z tych środków – przychodów wolnych od podatku – nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowo w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Z powyższego wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki, na które Spółka otrzymała dofinansowanie.

Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Wskazać jednak należy, że konieczność dokonania korekty nie „tworzy” odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do jej dokonania jest zatem zdarzenie pierwotne.

W opinii Spółki skorygowanie kosztów powinno następować w roku podatkowym (w latach podatkowych), w którym zostały wykazane „pierwotne” koszty uzyskania przychodu. Otrzymanie dofinansowanie i związana z tym korekta kosztów (ich zmniejszenie) nie zmienia bowiem momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość.

Koszty powinny być zatem zmniejszone w roku podatkowym (w latach podatkowych), w którym zostały wykazane (korekta wsteczna kosztów).

Powyższe oznacza, że po otrzymaniu dofinansowania Spółka jest obowiązana do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Korekta kosztów winna dotyczyć więc miesiąca (roku), w którym koszty ujęto podatkowo – jako koszty uzyskania przychodu.

Reasumując, Spółka w momencie otrzymania dofinansowania stanowiącego przychody wolne od podatku jest obowiązana do wstecznego skorygowania potrąconych wcześniej kosztów uzyskania przychodu w takiej części, w jakiej są one sfinansowane z przychodów zwolnionych. W przypadku, gdy Spółka otrzymuje dofinansowanie w roku następnym po roku, w którym wydatki sfinansowane następnie przychodami wolnymi od podatku zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, Spółka obowiązana jest do wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodu w roku (okresie), w którym te koszty zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Koszty powinny być zatem zmniejszone w roku podatkowym (okresie), w którym zostały „pierwotnie” wykazane (potrącone).

Pogląd taki wyrażony został m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 października 2013 r. (ITPB3/423-357/13/AW): „Tym samym, słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że powinien on „wyłączyć z podstawy opodatkowania koszty sfinansowane dotacją”. Nie można się jednakże zgodzić z twierdzeniem, że Spółka „nie powinna korygować kosztów podatkowych z roku poprzedniego, tylko dokonać korekty kosztów poprzez wyłączenie z podstawy opodatkowania kosztów sfinansowanych dotacją w roku otrzymania dotacji", gdyż do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca może zaliczyć wyłącznie tę część odpisów amortyzacyjnych, która dotyczy nieobjętej dofinansowaniem wartości początkowej danego środka trwałego. Innymi słowy, Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać korekty ww. kosztów w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Innymi słowy, korekta ta - w sytuacji gdy koszty te były wykazane w wysokości zawyżonej - powinna być dokonana wstecz”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 września 2013 r. (ITPB3/423-257/13/MK): „Reasumując, wydatki Spółki poniesione w ramach realizowanego projektu, na który to projekt Spółka uzyskała dotację - w formie refundacji poniesionych kosztów - zwolnioną z opodatkowania zgodnie z przepisami wyszczególnionymi w treści art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Powyższe oznacza, że po otrzymaniu dofinansowania podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Korekta kosztów winna dotyczyć więc miesiąca (roku), w którym koszty ujęto podatkowo. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Wskazać jednak należy, że konieczność dokonania korekty nie „tworzy” odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do jej dokonania jest zatem zdarzenie pierwotne. Skorygowanie kosztów powinno następować w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wykazane pierwotne koszty. Otrzymanie dofinansowania i związana z tym korekta kosztów nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Koszty powinny być zatem pomniejszone w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane.”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2013 r. (IBPBI/2/423-591/13/BG): „W świetle powyższego koszty uzyskania przychodów poniesione w roku podatkowym 2012 r. i w latach następnych, będą podlegać skorygowaniu w miesiącu (latach) w których wykazano koszty w zawyżonej wysokości, co skutkuje również koniecznością dokonania korekty złożonego w urzędzie skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2012 r. (ILPB3/423-19/12-5/EK): „Zatem, w przypadku uprzedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków kwalifikowanych podlegających refundacji, Wnioskodawca po otrzymaniu dotacji będzie zobowiązany do skorygowania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania zwiększenia podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Korekta kosztów winna dotyczyć więc roku, w którym koszty ujęto podatkowo”.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego** w zakresie sposobu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy (lata podatkowe), w którym (których) rozpoznano je jako koszty uzyskania przychodu po otrzymaniu przez Spółkę dofinansowania w formie dotacji przedmiotowych oraz środków z funduszu kolejowego, **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.