Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-121/11-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-05-23
Teza: Czy odsetki od kredytu / pożyczki zaciągniętej przez Spółkę i wykorzystanej w całości lub w części na wypłatę dywidendy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, pod warunkiem że nie zachodzą przesłanki wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dywidendy; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udział; udziałowiec; wypłata; związki-związek przyczynowo-skutkowy; zyski; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2011 r. (data wpływu 04 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka planuje podjąć uchwałę o podziale zysku i wypłacie dywidendy na rzecz jedynego wspólnika za ostatni rok obrotowy i / lub za lata poprzednie. Spółka nie zamierza wykorzystywać środków własnych do wypłaty dywidendy, gdyż mogłoby to doprowadzić do naruszenia Jej płynności finansowej. W związku z powyższym, Spółka postanowiła pozyskać finansowanie z zewnątrz poprzez zaciągnięcie kredytu bankowego, względnie przez zaciągnięcie finansowania wewnątrzgrupowego (dalej: kredyt / pożyczka). Środki pochodzące z kredytu / pożyczki zostaną następnie wykorzystane przez Wnioskodawcę na wypłatę dywidendy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od kredytu / pożyczki zaciągniętej przez Spółkę i wykorzystanej w całości lub w części na wypłatę dywidendy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od kredytu / pożyczki zaciągniętej przez podatnika i wykorzystanej w całości lub w części na wypłatę dywidendy stanowią koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów tak, aby to źródło mogło przynosić przychody także w przyszłości. Kosztami uzyskania przychodów są więc zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki:

*   poniesiony wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wysokość osiąganych przychodów,
*   wydatek nie może być objęty zakresem art. 16 ust. 1 ww. ustawy,
*   poniesienie wydatku musi zostać udokumentowane.

Zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 08.11.2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH), wspólnikom przysługuje w szczególności prawo do żądania od spółki dokonania wypłaty kwot należnej dywidendy. Natomiast korelatem tego prawa jest obowiązek wypłaty dywidendy przez spółkę. Relacja pomiędzy spółką a wspólnikiem, w zakresie realizacji tych praw jest taka, jak pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem. Dłużnik ma obowiązek spełnić określone świadczenie pieniężne na rzecz wierzyciela a wierzyciel ma prawo żądać świadczenia. Zasadny jest zatem pogląd, iż świadczenia, o których mowa są jednym z rodzajów zobowiązań pieniężnych, które wiążą się z całokształtem działalności spółki, jak zobowiązania z tytułu dostaw czy usług.

Należy podkreślić, że zaciągnięcie przez Spółkę kredytu / pożyczki na wypłatę wskazanych świadczeń, którego kosztem są odsetki, umożliwia Spółce elastyczne zarządzanie środkami pieniężnymi wykorzystywanymi na bieżącą działalność Spółki, której istotą jest maksymalizacja osiąganych przychodów. Z kolei, w negatywny sposób na zdolność Spółki do generowania przychodów wpływa konieczność akumulacji przez Nią środków pieniężnych przez cały okres roku obrotowego z przeznaczeniem na wypłatę dywidendy. Poprzez zaciągnięcie kredytu / pożyczki na wypłatę opisywanych świadczeń, Spółka zachowuje oraz zabezpiecza źródło przychodu i oszczędza konieczności zapłaty odsetek od wierzytelności wspólników, na które wypłata ze środków własnych mogłaby prowadzić do naruszenia płynności finansowej Spółki.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 234/08) stwierdził, że źródłem przychodów spółki jest działalność gospodarcza (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a spółka jest przedsiębiorcą, którego celem jest maksymalizacja zysku i prowadzenie prawidłowej gospodarczo działalności. Z tego powodu „wycofywanie” już zaangażowanych w działalność gospodarczą środków finansowych tylko po to by zapewnić je na przyszłą wypłatę dywidendy byłoby działaniem nieracjonalnym i w dodatku prowadziłoby do strat związanych z karami umownymi, odszkodowaniami itp. Podobnie nieracjonalnymi z gospodarczego punktu widzenia byłyby takie działania spółki, które polegałyby na nieangażowaniu własnego kapitału w działalność gospodarczą tylko po to by zapewnić środki finansowe na przyszłą wypłatę dywidendy dla wspólników, a której termin wypłaty jest nieznany. Przy tym, należy mieć na uwadze, że przy dużej skali działalności gospodarczej Spółki oraz złożoności przepływów pieniężnych z niej wynikających, zgromadzenie w krótkim czasie środków na wypłatę dywidendy może być w praktyce niemożliwe. Zauważyć bowiem należy, że dopóki nie podjęto uchwały o podziale zysku, stanowi on własność Spółki i z tego tytułu może Ona środkami finansowymi wchodzącymi w skład zysku dowolnie dysponować.

Powyższe stanowisko prezentowane jest także w innych wyrokach, takich jak: wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 382/07), z dnia 28 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1976/08), z dnia 16 września 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1152/09), wyrok z dnia 16 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 214/09) oraz wyrok z 4 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1250/09).

Wobec powyższego, zaciągnięcie przez Spółkę kredytu / pożyczki na wypłatę dywidendy należy taktować, jako wydatek związany z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem osiąganie zysku jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania Spółki, jak i wspólników, których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie Spółki i osiąganie przez Nią przychodów.

Co więcej, zaciągnięta przez Spółkę pożyczka / kredyt na wypłatę dywidendy w takim przypadku nie tylko zabezpieczy źródło przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, ale także zapobiegnie utracie płynności finansowej. Tym samym, błędny jest pogląd, że wypłacenie dywidendy ma źródło w samej Spółce, a nie w prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej. Prawidłowe funkcjonowanie Spółki jest przecież elementem prowadzącym do zabezpieczenia źródła przychodów. Prawidłowo prowadzona spółka to taka, która nie przechowuje kapitału bez angażowania go w przedsięwzięcia gospodarcze. Prowadzenie działalności gospodarczej w dobie rozwiniętej gospodarki rynkowej musi prowadzić w sposób nieunikniony do korzystania z finansowania zewnętrznego. Odsetki zaś od takiego finansowania będą zawsze kosztami zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z brakiem legalnej definicji należy uznać, że „zachować” oznacza „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, niezniszczonym”, a „zabezpieczyć” to „uczynić bezpiecznym, nie zagrożonym; dać ochronę przed czymś, od czego; zabezpieczyć przed zniszczeniem zepsuciem”.

Odsetki od kredytu / pożyczki są w tym rozumieniu wydatkiem ponoszonym na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza albowiem zaciągnięta pożyczka / kredyt umożliwia Spółce bezpieczne zaspokojenie roszczeń wspólników z tytułu dywidendy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione warunki:

1.  poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu,
2.  poniesiony wydatek musi mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów negatywnych określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika. Musi istnieć bezpośredni lub chociażby tylko potencjalny związek przyczynowy między wydatkiem a uzyskanym przychodem. Oznacza to, że nie każdy wydatek przydatny z punktu widzenia prowadzonej działalności stanowi koszt uzyskania przychodu. Ocena możliwości uzyskania przychodu ze względu na poniesienie danego wydatku winna być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne tzn. dla uznania kosztowego charakteru wydatku konieczne jest stwierdzenie, że w chwili jego dokonywania obiektywnie oceniając sytuację podatnik mógł się spodziewać osiągnięcia przychodu. Kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Przedsiębiorca zaciągając kredyt / pożyczkę na bieżącą działalność albo cele inwestycyjne, może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu odsetek. O kwalifikacji odsetek do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie, zgodnie z definicją kosztów, związek kredytu / pożyczki z przychodem lub zabezpieczeniem źródła przychodu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W przypadku zaciągnięcia kredytu / pożyczki i przeznaczenia go / jej na wypłatę dywidendy, przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 a contrario nie ma zastosowania. Nie ma możliwości zaliczenia odsetek od kredytu / pożyczki przeznaczonego na wypłatę dywidendy do kosztów podatkowych.

Dywidenda jest dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej, należnym wspólnikom spółki. Prawo udziałowca do udziału w zysku jest uprawnieniem udziałowym wynikającym z zaangażowania w spółce z o.o. wkładów wspólników, które to wkłady wydatnie przyczyniają się do osiągania przychodów i zysków z prowadzonej przez spółkę przy wykorzystaniu tych wkładów działalności. W myśl przepisu art. 191 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), wspólnicy mają prawo do czystego zysku spółki, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli zgodnie z postanowieniami umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Umowa spółki z o.o. może zastrzec, że o rozporządzeniu czystym zyskiem decyduje uchwała wspólników. W braku innych postanowień umowy zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do posiadanych przez wspólników udziałów.

Powyższe uregulowanie w Kodeksie spółek handlowych nie zmienia jednak statusu dywidendy na gruncie prawa podatkowego. Wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu i nie jest też związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Wypłata dywidendy jest bowiem podziałem zysku z tytułu prowadzonej działalności i w żaden sposób sama w sobie nie przyczynia się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przez Spółkę.

Wypłacona dywidenda jest rozpoznawana jako przychód udziałowców Spółki, co wskazuje na brak związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy zaciągniętym przez Spółkę kredytem a źródłem Jej przychodów.

Tym samym, dywidenda nie stanowi kosztu podatkowego w Spółce wypłacającej. Pozyskanie środków i przeznaczenie ich na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi. Oznacza to, że dotyczy tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, również wydatki związane z kredytem / pożyczką przeznaczonym na wypłatę dywidendy w postaci odsetek, jako związane z kategorią wydatków niebędących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, zapłacone odsetki od kredytu / pożyczki zaciągniętej przez Spółkę i wykorzystanej w całości lub w części na wypłatę dywidendy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki, gdyż nie spełniają warunku określonego celu będącego podstawą zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.