Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/236/KCT/2013/32772
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-09-26
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; grunty; nieruchomości; pobyt-miejsce stałego pobytu; udział; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2010 r. Nr ILPB2/415-686/10-4/ES wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2010 r. i uzupełnieniu wniosku z dnia 09 sierpnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w zabudowanej nieruchomości gruntowej obejmującej grunt oraz budynek mieszkalny, po spełnieniu ustawowych warunków, **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 26 sierpnia 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Interpretacja wydana została na wniosek Pana z dnia 27 maja 2010 r. uzupełniony pismem z dnia 09 sierpnia 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

W roku 2007, po śmierci swojej matki, Wnioskodawca wraz z dwójką rodzeństwa odziedziczył 1/3 jej majątku obejmującego m.in. 1/4 udziału we własności nieruchomości gruntowej zabudowanej domem jednorodzinnym. Zostało to potwierdzone w postanowieniu o nabyciu spadku z dnia 28 listopada 2007 r. wydanym przez sąd rejonowy. Razem z pozostałymi współwłaścicielami Wnioskodawca zamierza w przyszłości, ale jeszcze przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, dokonać sprzedaży niniejszej nieruchomości. Wcześniej, jako syn właścicieli, Wnioskodawca mieszkał w lokalu będąc w nim zameldowany przez okres powyżej dwunastu miesięcy, co zostało potwierdzone stosownym zaświadczeniem wydanym przez urząd miejski.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 09 sierpnia 2010 roku Wnioskodawca wskazał, że zbycie udziału we własności nieruchomości gruntowej zabudowanej domem jednorodzinnym nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej. Ponadto Wnioskodawca poinformował, że był zameldowany na pobyt stały od 08.01.1964 r. do 15.05.1978 r.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie zobligowany do zapłacenia 19% podatku dochodowego od przychodu pomniejszonego o poczynione nakłady w zbywanym udziale w gruncie, czy wręcz przeciwnie środki uzyskane ze sprzedaży udziału w zabudowanej nieruchomości gruntowej obejmującej grunt oraz budynek mieszkalny zostaną objęte zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe dla interpretacji sprawy jest ustalenie, czy zwolnienie, o którym mowa w artykule art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wyłącznie sprzedaż budynku mieszkalnego lub udziału w takim budynku, czy też należy traktować nieruchomość, czyli zarówno działkę, jak i budynek mieszkalny, jako całość podlegającą zwolnieniu od opodatkowania.

Ze względu na to, że własność budynku nie stanowi odrębnego przedmiotu obrotu prawnego, nie posiada odrębnej księgi wieczystej, a poszczególne jej elementy stanowią funkcjonalną i nierozerwalną całość ex lege, zdaniem Wnioskodawcy należałoby przyjąć, że podstawa zwolnienia jest stosowana w odniesieniu do całości nieruchomości, obejmującej zarówno własność gruntu lub udział w nim, jak i samą własność budynku mieszkalnego.

Orzecznictwo i doktryna prawna dotycząca sprzedaży zabudowanych nieruchomości gruntowych jako źródło przychodów nakazuje traktować sprzedaż budynku z gruntem uzyskanych w ramach jednej transakcji. W ocenie Wnioskodawcy nie można w tym przypadku dokonywać bezwzględnej językowej wykładni dotyczącej całości katalogu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pozostaje faktem, że w przypadku lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu ustawodawca mógł ograniczyć zwolnienie z opodatkowania wyłącznie do tego prawa, bez uwzględniania związanego z nim udziału we własności w gruncie, ponieważ stanowi ono oddzielny byt prawny. Nie jest dopuszczalne jednak opodatkowywanie tylko i wyłącznie części przedmiotu transakcji, w tym przypadku gruntu, jak ma to miejsce w przypadku zbywania zabudowanych nieruchomości gruntowych. Sprzedaż przenosi własność całości nieruchomości, a nie poszczególnych jej elementów. Interpretacja przepisu prowadząca do traktowania poszczególnych składowych rzeczy zbywanej jako osobnych podstaw opodatkowania, a przy tym niekorzystających ze zwolnienia, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu własności zabudowanej nieruchomości jako całości, jest sprzeczna z zasadami prawidłowej wykładni. W obecnym stanie prawnym, ze względu na niejasność użytych kryteriów, również w świetle podstawowych założeń i instytucji prawa cywilnego, należy traktować tą interpretację jako rozszerzającą i nieuprawnioną. Podobne stanowisko zostało potwierdzone w orzeczeniu WSA w Warszawie (sygn. III SA/Wa 2040/09).

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 26 sierpnia 2010 r. Nr ILPB2/415-686/10-4/ES, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej budynku mieszkalnego, oraz za nieprawidłowe w pozostałej części. Upoważniony organ wskazał w interpretacji m.in., że (…) Powyższe zwolnienie nie będzie natomiast miało zastosowania do przysługującej Zainteresowanemu kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży związanego z przedmiotowym budynkiem mieszkalnym udziału w gruncie. Osiągnięty z tego tytułu dochód będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% - zgodnie z ww. art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (…).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, z późn. zm.) od dnia 1 stycznia 2007 r. zmienione zostały zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od dnia 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Podatek obliczony od dochodu z odpłatnego zbycia wskazanych nieruchomości i praw płatny jest w terminie złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

– jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 21 ustawy (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do art. 8 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, oświadczenie wymienione w art. 21 ust. 21 podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy (14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że problematyka dotycząca zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) wraz z udziałem w gruncie znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które nie było jednolite.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 02 kwietnia 2012 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 3/11, wskazując m.in., że: „(…) ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony (…) W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. – jak już wyżej stwierdzono w oparciu o odwołanie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. – uregulowano tzw. "ulgę meldunkową", w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art. 46 K.c.). Redakcja tego przepisu u.p.d.o.f. wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art. 46 i art. 47 K.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. "ulgi meldunkowej (…)."

Po podjęciu uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny ugruntowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych stanowiąca, iż przedmiotowe zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) wraz z udziałem w gruncie np.: wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1035/10; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2612/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 455/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1244/12.

W związku z powyższym, do przychodu (dochodu) ze sprzedaży udziału w zabudowanej nieruchomości gruntowej obejmującej grunt oraz budynek mieszkalny, zastosowanie znajdą regulacje określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., obejmujące tzw. „ulgę meldunkową”. Warunkiem skorzystania z „ulgi meldunkowej” jest łączne spełnienie ustawowych warunków, tj. zameldowanie w zbywanym budynku, na pobyt stały, przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie w ustawowym terminie we właściwym urzędzie skarbowym stosownego oświadczenia. Jeżeli wymienione wyżej warunki zostaną spełnione, oznacza to, że zaistniały przesłanki do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Ulga meldunkowa obejmuje swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, po spełnieniu ustawowych warunków, jest prawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie przez ten organ m.in., że (…) Powyższe zwolnienie nie będzie natomiast miało zastosowania do (…) kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży związanego z przedmiotowym budynkiem mieszkalnym udziału w gruncie (…), jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.