Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-374/15-4/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-26
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: Niemcy; oddelegowanie; podróż; pracownik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 18 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 1 czerwca 2015 r. znak ILPB1/4511-1-374/15-2/AMN na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 3 czerwca 2015 r., a w dniu 12 czerwca 2015 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 9 czerwca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. Sp. j. (zwana dalej: „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) prowadzi działalność gospodarczą obejmującą także świadczenie usług opieki nad osobami starszymi lub niepełnosprawnymi. Spółka prowadzi swoją działalność w Polsce oraz wysyła opiekunów do pracy na terenie Unii Europejskiej (głównie do Niemiec). Siedziba Spółki znajduje się w A. Delegowani pracownicy mają zapewnione nieodpłatnie zakwaterowanie w Niemczech, umożliwiające im wykonywanie usług opieki.

W tym celu Spółka zawiera z opiekunami (dalej: „Pracownicy” lub „Pracownik”) umowy o pracę. Są oni oddelegowani do świadczenia pracy za granicą.

W związku z oddelegowaniem do pracy pracowników mają miejsce dwie sytuacje:

1.  Pracownik mający miejsce zamieszkania w miejscowości, w której znajduje się siedziba Spółki, nie ma odliczanych od przychodu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.
2.  Pracownik ma miejsce zamieszkania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki, w związku z czym ma odliczane od przychodu podwyższone koszty uzyskania przychodów.

W toku opisanej wyżej działalności Spółki, zaistniały wątpliwości co do tego, czy pracownicy oddelegowani do Niemiec, mający zapewnione nieodpłatnie zakwaterowanie, mają prawo do zwolnienia od podatku z tytułu zakwaterowania do kwoty 500 zł, w związku z tym, że nie wykonują pracy w siedzibie zakładu pracy w Polsce, lecz na terenie Niemiec, niezależnie od rozliczanych kosztów uzyskania przychodów w związku z miejscem zamieszkania.

W uzupełnieniu wniosku zainteresowany wskazał, że oddelegowanie pracowników do świadczenia pracy za granicą nie ma formy podróży służbowej. Koszty zakwaterowania za granicą są zindywidualizowane i dotyczą konkretnych pracowników. Pracownik nie przebywa za granicą przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie faktycznym opisanym powyżej w przypadku pracowników opisanych w sytuacji nr 1 można również skorzystać ze zwolnienia od podatku do kwoty 500 zł na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z tym, że pracodawca ponosi na ich rzecz koszty zakwaterowania przy wykonywaniu ich pracy na terenie Niemiec?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracownika oddelegowanego do wykonywania pracy w innej miejscowości (w kraju lub za granicą) jest zwolniona z opodatkowania - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 − do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. W związku z powyższym, skoro Spółka ponosi wydatki na zakwaterowanie pracowników − w związku z ich pobytem za granicą w ramach obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki − to wartość tego świadczenia (noclegu) będzie stanowić dla tych pracowników nieodpłatne świadczenie jako przychód ze stosunku pracy. Przychód ten jednakże będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19 wyżej wskazanej ustawy, tj. do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Natomiast wartość świadczenia − przekraczająca kwotę 500 zł − ponoszona przez pracodawcę z tytułu zapewnienia noclegu pracownikowi, Spółka będzie miała obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego temu pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi w Polsce działalność obejmującą świadczenie usług opieki nad osobami starszymi lub niepełnosprawnymi. Spółka wysyła opiekunów do pracy na terenie Unii Europejskiej. Delegowani pracownicy mają zapewnione nieodpłatnie zakwaterowanie w Niemczech, umożliwiające im wykonywanie usług opieki − w tym celu Spółka zawiera z opiekunami umowy o pracę. Oddelegowanie pracowników do świadczenia pracy za granicą nie ma formy podróży służbowej. Koszty zakwaterowania za granicą są zindywidualizowane i dotyczą konkretnych pracowników. Pracownik nie przebywa za granicą przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. W związku z oddelegowaniem do pracy, pracownicy mający miejsce zamieszkania w miejscowości, w której znajduje się siedziba Spółki, nie mają odliczanych od przychodu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca ponosi na rzecz oddelegowanych pracowników koszty zakwaterowania w związku z wykonywaniem przez nich pracy w Niemczech.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca deleguje zatrudnione przez siebie w Polsce osoby do pracy m.in. w Niemczech. W przedmiotowej sprawie mają więc zastosowanie przepisy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Zgodnie art. 15 ust. 1 tej umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 2 tej umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów, dochody pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Niemiec. Natomiast art. 15 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej określają wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którymi wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że dochody pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych ww. przepisami, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Wnioskodawca (Spółka z siedziba w Polsce) wskazał, że ponosi koszty zakwaterowania pracowników oddelegowanych do świadczenia pracy na terenie Unii Europejskiej (głównie do Niemiec) na okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie świadczenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca siedziby na terenie Unii Europejskiej (głównie Niemiec) i pracodawca ten nie prowadzi działalności za pomocą położonego w tym kraju zakładu lub stałej placówki, a łączny okres pobytu pracownika na terenie tego kraju podczas oddelegowania nie przekroczy 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, to dochód pracownika za pracę wykonywania poza terytorium Polski, podlega opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2 – 2b.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Należy zauważyć, że z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Ponadto należy zaznaczyć, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci zapewnionego przez pracodawcę bezpłatnego noclegu niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny opisany we wniosku należy uznać że zapewnienie zakwaterowania pracownikom, którzy mają miejsce zamieszkania w miejscowości, w której znajduje się siedziba Spółki, w stosunku do których nastąpiła zmiana stałego miejsce świadczenia pracy wskutek oddelegowania do pracy w Niemczech, leży w interesie Wnioskodawcy jako pracodawcy i nie będzie generować po stronie tych pracowników powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na brak powstania po stronie ww. pracowników przychodu w zawiązku z ponoszonymi przez pracodawcę kosztami zakwaterowania przy wykonywaniu przez nich pracy na terenie Unii Europejskiej (głównie Niemiec), nie znajdzie zastosowania do tych świadczeń zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.