Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.719.2019.3.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-17
Teza: Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że sprzedaż Lokalu Użytkowego oraz Garażu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dokonana po upływie 5 lat od nabycia – na mocy regulacji art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że sprzedaż Lokalu Użytkowego oraz Garażu stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; garaż; lokal-lokal użytkowy; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-źródła przychodu; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 19 lutego 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.719.2019.2.MJ, 0112-KDIL1-1.4012.528.2019.3.EB (data odbioru 21 lutego 2020 r.), oraz pismem z dnia 31 marca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.719.2019.2.MJ (data odbioru 31 marca 2020 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 28 lutego 2020 r. (data nadania 28 lutego 2020 r., data wpływu 9 marca 2020 r.) oraz pismem z dnia 7 kwietnia 2020 r. (data nadania 7 kwietnia 2020 r., data wpływu 7 kwietnia 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlega w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT”). Wnioskodawca jest również podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej („CEiDG”). Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest m in. pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31 .Z). Wnioskodawca w dniu 27 grudnia 2013 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego i jego sprzedaży, umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego i sprzedaży udziału w jego współwłasności, umowy o zarządzanie nieruchomością wspólną, umowy o zarządzanie lokalem niemieszkalnym, umowy o ustanowienie służebności gruntowych oraz pełnomocnictwa, zawartej w formie aktu notarialnego (Rep. …) nabył od spółki X. S.A. prawo własności lokalu niemieszkalnego oznaczonego numerem … wraz ze związanym z tym udziałem wynoszącym (…) części współwłasności części wspólnych budynków, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali i takim samym udziałem we współwłasności nieruchomości gruntowej („Lokal Użytkowy”).

Wnioskodawca nabył również udział wynoszący (…) części we współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu („Garaż”). Lokal Użytkowy oraz Garaż zostały nabyte za środki stanowiące majątek osobisty Wnioskodawcy oraz w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Z tytułu nabycia Lokalu Użytkowego oraz Garażu Wnioskodawca odliczył podatek VAT naliczony. Od dnia nabycia Lokal Użytkowy oraz Garaż nie były w żaden sposób użytkowane, ani przez Wnioskodawcę, ani przez inne osoby (tzn. nie były oddane do użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp.). Wnioskodawca po nabyciu, nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie Lokalu Użytkowego oraz Garażu. Na moment złożenia Wniosku, Lokal Użytkowy oraz Garaż są nadal w stanie deweloperskim. Obecnie Wnioskodawca zamierza zbyć Lokal Użytkowy oraz Garaż.

Ponadto w uzupełnieniu z dnia 28 lutego 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, że Lokal Użytkowy oraz Garaż zostały nabyte z zamiarem prowadzenia wynajmu Lokalu Użytkowego oraz Garażu. Jednak Lokal Użytkowy/Garaż nigdy nie został wynajęty. Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, od dnia nabycia Lokal Użytkowy oraz Garaż nie były w żaden sposób użytkowane, ani przez Wnioskodawcę, ani przez inne osoby. Wnioskodawca po nabyciu, nie ponosił też żadnych wydatków na ulepszenie Lokalu Użytkowego oraz Garażu, które są nadal w stanie deweloperskim. Wnioskodawca wskazuje, że Lokal Użytkowy oraz Garaż planuje sprzedać w 2020 r. Lokal Użytkowy oraz Garaż do momentu sprzedaży nie zostaną oddane do użytkowania. Lokal Użytkowy oraz Garaż nie zostały i nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Lokal Użytkowy oraz Garaż nie są towarami handlowymi w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Wnioskodawca planuje, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży Lokalu Użytkowego oraz Garażu zostaną do dyspozycji Wnioskodawcy jako oszczędności. Zbycie Lokalu Użytkowego oraz Garażu nastąpi z majątku prywatnego Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazuje, że posiada inne nieruchomości. Nie są one przeznaczone do sprzedaży. Wnioskodawca dokonywał wcześniej sprzedaży nieruchomości. Były to dwie nieruchomości (przy czym była to w jednym przypadku sprzedaż z majątku wspólnego z małżonkiem, w drugim sprzedaż udziału w działce niezabudowanej):

*   w roku 2010 Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem - w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej - w drodze zamiany z dopłatą - mieszkanie, które zostało sprzedane w 2019 r. Mieszkanie w okresie jego posiadania przez Wnioskodawczynię i jej małżonka nie było z żaden sposób wykorzystywane (stało puste). Sprzedaż nastąpiła w związku z niewykorzystywaniem mieszkania. Środki z jego sprzedaży Wnioskodawczyni przeznaczyła do majątku wspólnego;
*   w 2016 r. Wnioskodawczyni nabyła w ramach swojego majątku odrębnego, ze środków pochodzących z tego majątku - od osoby fizycznej udział w gruncie niezabudowanym …. W 2017 r. ten udział został sprzedany. Od nabycia do zbycia tej nieruchomości nie była ona wykorzystywana. Ze względu na fakt, iż grunt był niezabudowany, a Wnioskodawczyni była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, transakcja została opodatkowana podatkiem VAT wg stawki podstawowej. Środki ze sprzedaży udziału w tej nieruchomości zostały przeznaczone do majątku osobistego Wnioskodawczyni. Od tej sprzedaży został również zapłacony podatek dochodowy.

W uzupełnieniu z dnia 7 kwietnia 2020 r. (data nadania 7 kwietnia 2020 r., data wpływu 7 kwietnia 2020 r.) Wnioskodawczyni wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacja o Działalności Gospodarczej („CEiDG”). Zgodnie z wpisem w CEiDG, przeważająca działalność gospodarcza Wnioskodawczyni to pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania - PKD 70.22.Z. Poza tym, zgodnie z wpisem w CEiDG, wykonywana działalność gospodarcza to także: (1) „obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania”- PKD 55.20.Z oraz (2) „pośrednictwo w obrocie nieruchomościami’ - PKD 68.31.Z.

Wnioskodawczyni wskazała również, że Lokal Użytkowy oraz Garaż zostały nabyte przez Wnioskodawczynię w 2013 r. z zamiarem prowadzenia wynajmu Lokalu Użytkowego oraz Garażu. Jednak Lokal Użytkowy oraz Garaż nigdy nie zostały wynajęte. Lokal Użytkowy oraz Garaż miały co do zasady służyć w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, jednak do takiego użytkowania/wykorzystywania Lokalu Użytkowego oraz Garażu w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni faktycznie nigdy nie doszło. Od dnia nabycia Lokal Użytkowy oraz Garaż nie były w żaden sposób użytkowane, ani przez Wnioskodawczynię, ani przez inne osoby (Lokal Użytkowy nadal jest w stanie deweloperskim).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, odpłatne zbycie Lokalu Użytkowego i Garażu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, przychód z tytułu odpłatnego zbycia Lokalu Użytkowego i Garażu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem PIT jako przychód w podatku PIT ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest od powiedź na pytanie Nr 2 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedź dotycząca pytania Nr 1, to jest w zakresie podatku od towarów i usług, udzielona została odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, przychód z tytułu odpłatnego zbycia Lokalu Użytkowego i Garażu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem PIT jako przychód w podatku PIT ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

II.1.

W zakresie opodatkowania dochodów z majątku nieruchomego położonego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej należy wskazać, że ustawa o PIT wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3) i pkt 8) ustawy o PIT, odrębnymi źródłami przychodów są:

1.  pozarolnicza działalność gospodarcza, oraz
2.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 ustawy o PIT, m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

II.2.

Art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o PIT formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o PIT, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
2.  zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3) ustawy o PIT, przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o PIT nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1) ustaw o PIT, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 3 ustawy o PIT, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o PIT, przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o PIT mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

II.3.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o PIT, pozarolnicza działalność gospodarcza. Pojęcie działalności gospodarczej i pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6) ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT.

Definicja „pozarolniczej działalności gospodarczej” zawarta w art. 5a pkt 6) ustawy o PIT, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw w zakresie kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6) ustawy o PIT, podejmowanych przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny.

Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

II.4.

Organy podatkowe wskazują, iż działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6) ustawy o PIT, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. W szczególności, działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia przyszłego będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny, a całokształt okoliczności faktycznych wskazuje, że w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem tylko okazjonalnie i sporadycznie mogą być przeznaczone do wynajmu/sprzedaży. Niewątpliwie jednak, w każdym przypadku należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika a nie tylko poszczególne (pojedyncze) czynności.

II.5.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawa o PIT, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek VAT.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1) ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o PIT, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g ustawy o PIT, nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 ustawy o PIT nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 2c ustawy o PIT, do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1) ustawy o PIT, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e ustawy o PIT stosuje się odpowiednio.

II.6.

Z powyższej analizy wynika, iż co do zasady sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT. Działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności nie stanowią działalności gospodarczej. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich. Zatem, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z planowanym odpłatnym zbyciem nieruchomości, o której mowa we wniosku.

II.7.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, Wnioskodawca wskazuje, iż prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do rejestru CEiDG. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest m. in. pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKP 68.31.Z). Lokal Użytkowy oraz Garaż zostały natomiast nabyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Z tytułu nabycia Lokalu Użytkowego oraz Garażu Wnioskodawca odliczył podatek VAT naliczony.

Przy czym jednak, od dnia nabycia Lokal Użytkowy oraz Garaż nie były w żaden sposób użytkowane, ani przez Wnioskodawcę, ani przez inne osoby (tzn. nie były oddane do użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp.). Poza tym, Wnioskodawca po nabyciu, nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie Lokalu Użytkowego oraz Garażu, a na moment złożenia Wniosku, Lokal Użytkowy oraz Garaż są nadal w stanie deweloperskim. Ponadto, Wnioskodawca nie podejmował żadnych czynności wskazujących na to, że sprzedaż Lokalu Użytkowego oraz Garażu następuje w ramach działalności gospodarczej.

II.8.

W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż sprzedaż Lokalu Użytkowego oraz Garażu nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Działania takie z pewnością mogą być dokonywane zarówno w fazie przygotowawczej (np. znalezienie i wybór lokali, zakup tych lokali, ich wykończenie, wyposażenie, najem) jak i w okresie sprzedaży (np. poszukiwanie potencjalnego nabywcy, zawarcie umowy pośrednictwa z agencją nieruchomości, korzystanie z usług podmiotów w zakresie pośrednictwa nieruchomościami).

II.9.

W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, odpłatne zbycie Lokalu Użytkowego i Garażu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem PIT jako przychód w podatku PIT ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z treści tego przepisu wynika, że pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach, tzn. że działalność winna być prowadzona:

*   w celu osiągnięcia dochodu – przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;

*   w sposób ciągły – jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu;

*   w sposób zorganizowany – co oznacza, iż podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Analizowany przepis zawiera ponadto przesłankę negatywną – uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczone do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Ww. regulacją objęty jest przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził tych składników do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

– jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, z której wynika, że sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie powoduje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Obowiązki podatkowe zależą zatem od okoliczności uzyskania przychodów, o których mowa w powołanych wyżej przepisach.

Przystępując do kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów sprzedaży przez Wnioskodawcę Lokalu Użytkowego oraz Garażu w pierwszej kolejności podkreślić należy, że wymienione w powołanym art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanki należy rozważyć indywidualnie – mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy. Przy czym, decydującego znaczenia nie ma tu subiektywne przekonanie podatnika o właściwej – jego zdaniem – kwalifikacji przychodów do danego źródła, ale to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy omawiane kryteria zostały rzeczywiście spełnione. Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie gospodarczym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8).

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące regulacje prawne stwierdzić należy, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych planowaną przez Wnioskodawcę czynność zbycia Lokalu Użytkowego oraz Garażu należy zakwalifikować jako sprzedaż, która następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ze zdarzenia przyszłego w szczególności wynika bowiem, że Lokal Użytkowy oraz Garaż zostały nabyte za środki stanowiące majątek osobisty Wnioskodawcy oraz w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. w celu ich wynajmu. Nieruchomości te miały służyć w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Przeważająca działalność gospodarcza Wnioskodawcy to ”pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania”. Poza tym, zgodnie z wpisem w CEiDG, wykonywana przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza to także: (1) „obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania” oraz (2) „pośrednictwo w obrocie nieruchomościami”.

W tym miejscu podkreślić należy, że sytuacja, w której mamy do czynienia z działaniem osoby fizycznej jako przedsiębiorcy zawsze wiąże się z podwójną identyfikacją mienia należącego do takiej osoby. Z jednej bowiem strony dysponuje ona majątkiem, który jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (stanowi część składową prowadzonego przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa), z drugiej strony – należącym do niej majątkiem poza przedsiębiorstwem, który służy zaspokajaniu różnych niegospodarczych potrzeb osobistych.

Organ nie zgadza się z Wnioskodawcą, że nie ma podstaw w zakresie kwalifikowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Lokalu Użytkowego i Garażu do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działania podejmowane przez podatnika nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. nie mają na celu zwyczajowego gospodarowania tym majątkiem oraz zaspokajania potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny.

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że Lokal Użytkowy i Garaż zostały nabyte w związku z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą. Nie można zatem przyjąć, że ich wyłącznym celem było zaspokojenie własnych potrzeb Wnioskodawcy, bowiem jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, ww. nieruchomości miały co do zasady służyć w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej z zamiarem prowadzenia ich wynajmu.

Fakt, że przedmiotowe nieruchomości nigdy nie zostały wynajęte oraz nie doszło do użytkowania/wykorzystywania ww. nieruchomości w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nie świadczy o tym, że przychód z ich zbycia nie będzie stanowił przychodu z działalności gospodarczej.

Planowana sprzedaż Lokalu Użytkowego oraz Garażu wskazuje na wykonanie jej w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej. Konsekwencją czego jest konieczność zaliczenia tej sprzedaży do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego brak jest możliwości rozpatrywania zbycia przedmiotowych Nieruchomości jako odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na powyższą kwalifikację nie ma wpływu okoliczność, że Wnioskodawca po nabyciu nie poniósł żadnych wydatków na ulepszenie Lokalu Użytkowego oraz Garażu oraz, że na moment złożenia wniosku, są one nadal w stanie deweloperskim.

Zatem na tle przedmiotowej sprawy – mając na względzie jednoznaczne wskazane elementy opisu zdarzenia przyszłego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej – uznać należy, że działania Wnioskodawcy nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem.

Jeszcze raz podkreślić należy, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny – w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych – dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że sprzedaż Lokalu Użytkowego oraz Garażu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dokonana po upływie 5 lat od nabycia – na mocy regulacji art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że sprzedaż Lokalu Użytkowego oraz Garażu stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli w wyniku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego organy podatkowe ustalą, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od rzeczywistego, to Wnioskodawca nie będzie mógł powołać się na niniejszą interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.