Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-295/10/15-S/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-07
Teza: Czy w przypadku wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz akcjonariusza, Wnioskodawca powinien rozliczyć przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku SKA poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy?
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; dywidendy; opodatkowanie; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; wypłata; zaliczka-zaliczka na podatek; zyski; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 3599/14 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1706/14 stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z 3 listopada 2010 r. (data wpływu 8 listopada 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dywidendy od spółki komandytowo-akcyjnej:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej momentu opodatkowania dywidendy,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dywidendy od spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca zamierza objąć/nabyć akcje spółki komandytowo-akcyjnej (dalej SKA). Wnioskodawca, oprócz posiadania w SKA akcji, pełnić będzie w SKA rolę komplementariusza.

W przyszłości z tytułu posiadanych akcji na rzecz Wnioskodawcy mogą być dokonywane przez SKA wypłaty dywidendy.

Niniejszy wniosek nie dotyczy zasad opodatkowania dochodu Wnioskodawcy, w związku z pełnieniem funkcji komplementariusza i ogranicza się jedynie do zasad opodatkowania dochodu wypłacanego w związku z posiadaniem akcji w SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz akcjonariusza, Wnioskodawca powinien rozliczyć przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku SKA poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Powołany powyżej przepis wyraźnie wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka komandytowo-akcyjna, lecz wspólnicy tej spółki.

Ustalenie, iż obowiązki podatkowe z tytułu przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowią przychód po stronie wspólników, nie oznacza jednocześnie, by po stronie akcjonariusza powstawał obowiązek uiszczania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, pomimo braku wypłaty dywidendy, na podstawie art. 25 ustawy, w oderwaniu od instytucji prawa cywilnego, która podlega opodatkowaniu. Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Treść powołanego przepisu określa, że przychodem są „kwoty należne”, w przypadku zaś przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna”, zatem konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej. W słowniku języka polskiego − przymiotnik „należny” to „przysługujący, należący się komuś”, natomiast czasownik „należeć się” oznacza „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność zapłatę”. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeżeli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot, u którego ma powstać przychód, może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08). Kwoty należne są to zatem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością. Pojęcie „kwota należna” jest tożsame z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)” (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06). Przy ocenie zatem momentu, w którym akcjonariuszowi przysługują „kwoty należne” z tytułu udziału w zysku w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. roszczenie o wypłatę konkretnych kwot, konieczna jest analiza regulacji prawnej w tym zakresie.

W odniesieniu do wypłat na rzecz akcjonariuszy SKA odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych). Stosownie do treści art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych akcjonariusz ma prawo do udziału w zysku spółki dopiero z chwilą wykazania tego zysku w zbadanym przez biegłych rewidentów sprawozdaniu finansowym i po podjęciu uchwały o jego podziale przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy z przeznaczeniem na wypłatę dywidendy. W związku z powyższym skuteczne roszczenie o wypłatę zysku w części przypadającej na akcjonariusza powstaje dopiero po podjęciu stosownej uchwały o podziale zysku.

Ponadto istotne znaczenie potwierdzające prawidłowość i celowość przedstawionej powyżej interpretacji ma fakt, iż w myśl przepisu art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Tym samym prawo do zysku jest związane z akcją nie zaś z osobą akcjonariusza, czego skutkiem jest przyjęcie, że roszczenie o wypłatę dywidendy jest uzależnione od tego, czy w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawniona z akcji.

Należy podkreślić, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Stąd wynika, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy. Zatem opodatkowanie dochodu u takiego akcjonariusza na zasadzie miesięcznych zaliczek, prowadziłoby do konieczności opodatkowania dochodu, którego faktycznie akcjonariusz nie otrzymał. Co więcej, mogłoby skutkować:

*   wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, raz zaliczkowo − u aktualnych akcjonariuszy w dacie wpłacania zaliczki na podatek dochodowy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku powtórnie − u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy, który ją faktycznie otrzymał, lub też
*   braku opodatkowania u akcjonariusza, który faktycznie otrzymał dywidendę, ponieważ nie ma podstaw, aby w tym momencie go opodatkowywać, skoro są to przychody z działalności gospodarczej i zostały we właściwym momencie opodatkowane u osób/podmiotów będących akcjonariuszami w SKA w momencie ich uzyskiwania.

Powtórne opodatkowanie oczywiście nie miałoby miejsca w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku była ta sama osoba, jednakże jest to tylko jedna z możliwych sytuacji i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami było ograniczone.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie rozstrzyga, który z akcjonariuszy jest odpowiedzialny za zaliczki, a który za podatek całoroczny, w przypadku zbycia akcji w trakcie roku. Oczywistym jest, że zbywając akcje w trakcie roku ani zbywca, ani nabywca nie mogą wiedzieć, czy na koniec roku spółka osiągnie zysk, czy stratę, a tym samym nie ma możliwości uwzględnienia tych wartości w cenie sprzedawanych akcji. Ustawodawca nie uregulował także sposobu rozliczeń między kolejnymi właścicielami akcji przy uwzględnieniu faktu, że zaliczka byłaby płacona przez inny podmiot, niż ten zobowiązany do rozliczenia podatku za cały rok. Nie można przyjąć, że działając w sposób racjonalny ustawodawca ukształtowałby sytuację podatników w taki sposób.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód należny powstaje u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zysku spółki w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy. Zatem akcjonariusz nie ma obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 25 ustawy.

Stanowisko przedstawione powyżej przez podatnika w całości zostało podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1064/09, w którym cyt. „Trudno jest uznać, że akcjonariusz S.K.A ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstanie u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.o.p.d.f. Przychód ten powstanie dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy (\`(...)\`) W związku z powyższym akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia treść art. 44 ust. 3 pkt 1 u.o.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty. Zatem, w sytuacji, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje”.

Prawidłowość przedmiotowego wywodu potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku III SA/Wa 1626/09 z dnia 5 marca 2010 r., w którym stwierdził w sposób jednoznaczny, że cyt. „trudno jest więc uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy”.

Powyższe wyroki odnoszą się co prawda do zasad opodatkowania akcjonariuszy będącymi osobami fizycznymi, jednakże tezy w nich zawarte znajdują zastosowanie także w odniesieniu do akcjonariuszy będących osobami prawnymi.

Powyższe tezy zostały dodatkowo potwierdzone w orzeczeniach:

*   WSA w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 849/09;
*   WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1181/07.

Ponadto podkreślenia wymaga, iż analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku NSA w Warszawie z dnia 04 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08. Wyrok ten dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych. W kontekście powołanych powyżej orzeczeń, należy mieć na względzie, iż ustawodawca nałożył na Ministra Finansów obowiązek uwzględniania z urzędu orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W odniesieniu do interpretacji ogólnych stanowi o tym wprost art. 14a Ordynacji podatkowej.

W przypadku interpretacji indywidualnych (a więc, co oczywiste, także skarżonej interpretacji), obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych wypływa pośrednio z uregulowania art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przyznaje Ministrowi Finansów uprawnienie do zmiany z urzędu interpretacji, jeżeli stwierdzi on jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro więc orzecznictwo sądów powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to powinno być uwzględniane również przy jej wydawaniu (tak jak ma to miejsce w przypadku interpretacji ogólnej).

Taki pogląd wyraził na przykład WSA w Warszawie w wyroku z 20 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1916/08). W wyroku tym Sąd wyraźnie wskazał, iż skoro istnieje norma (art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej), która umożliwia Ministrowi Finansów zmianę interpretacji w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej Minister Finansów powinien uwzględniać takie orzecznictwo przy jej wydawaniu.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, iż w przypadku wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz akcjonariusza, Wnioskodawca powinien rozliczyć przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku SKA poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 8 lutego 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-295/10-2/ŁM, w której stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

Akcjonariusz, obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem, które wpłynęło 23 lutego 2011 r., Spółka Akcyjna, reprezentowana przez pełnomocnika, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 17 marca 2011 r. nr ILPB4/423W-11/11-2/HS).

W związku z powyższą odpowiedzią Strona wystosowała 5 kwietnia 2011 r. (data nadania) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 28 kwietnia 2011 r. nr ILPB4/4240-17/ 11-2/HS.

Postanowieniem z 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 714/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił postępowanie sądowe, które zostało następnie podjęte mocą postanowienia z 23 stycznia 2012 r.

Następnie Sąd – po rozpoznaniu sprawy – wydał 13 marca 2012 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 103/12 i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną w części.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia wskazanego problemu ma podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwała z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11. Art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie pozwala wszak żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd podkreślił, że w powyższym wyroku NSA wskazał, że w związku z tym, że SKA nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do SKA mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 k.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo do zysku akcjonariusza powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie.

Sąd podniósł ponadto, że biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza SKA.

Tym samym, zdaniem Sądu, przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodu podatkowego należy zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód).

Reasumując Sąd wskazał, że przychód akcjonariusza SKA z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 tej ustawy obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ww. ustawy, lecz jeszcze nie wypłaconego, nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

Ponadto w wyroku Sąd zarzucił Organowi podatkowemu naruszenie treść art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez brak wystarczającego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Pismem z 25 kwietnia 2012 r. nr ILRP-007-116/12-2/AM Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1491/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna była uzasadniona.

Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie podkreślił, że rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ograniczają się do powtórzenia treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/1 (ONSAiWSA 2012/3/35) oraz stwierdzenia, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszył art. 25 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 14c § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) przez brak wystarczającego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji. Sąd ten nie wskazał bliżej, na czym polegać miały te naruszenia.

NSA wskazał, że zasadniczym uchybieniem zaskarżonego wyroku jest przytoczenie w jego uzasadnieniu treści ww. uchwały NSA, bez wyjaśnienia, czy i w jakim zakresie jest ona adekwatna do stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji.

Jak trafnie wskazała autorka skargi kasacyjnej, w uchwale tej NSA jednoznacznie zastrzegł, że zagadnienie prawne przedstawione do rozstrzygnięcia uchwałą „nie obejmuje natomiast opodatkowania wspólników o podwójnym statusie, tj. komplementariusza i akcjonariusza, łączących w jednej osobie prawa i obowiązki przypisane obu kategoriom wspólników”. Nadto NSA w konkluzji stwierdził, że „przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem (podkreślenie Sądu) z tytułu dywidendy (\`(...)\`) podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy.

Ponadto NSA podkreślił, że w niniejszej sprawie Strona skarżąca wskazała, że „wnioskodawca zamierza objąć/nabyć akcje spółki komandytowo-akcyjnej, a oprócz posiadania akcji pełnić będzie rolę komplementariusza”. Tym samym będzie wspólnikiem o podwójnym statusie, którą to sytuację NSA w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 wyłączył z rozważań.

WSA we Wrocławiu w żaden sposób nie wyjaśnił zaś, dlaczego uznał, że ww. uchwała stanowiła powód dla uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Jak podniósł dalej Naczelny Sąd Administracyjny drugi z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczył błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawierała wystarczającego uzasadnienia prawnego, przy czym Sąd nie skonkretyzował zakresu tego uchybienia.

W opinii NSA w niniejszej sprawie uzasadnienie prawne interpretacji zawierało przytoczenie przepisów regulujących sporną kwestię i stanowisko organu z powołaniem się na orzecznictwo sądowe. Uzasadnienie to było na tyle adekwatne do stanu sprawy, że pozwoliło na sformułowanie wobec niego zarzutów skargi i wydanie wyroku co do istoty sprawy. Tym niemniej dostrzec można, że uzasadnienie prawne nie zawiera przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego, wskazania w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy.

NSA wskazał jednak, że mimo dostrzeżenia, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie w pełni odpowiada standardom określonym w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, uznać należało, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, nie mogło więc stanowić dla Sądu pierwszej instancji powodu do uchylenia interpretacji.

Na zakończenie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA we Wrocławiu oceni zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji, uwzględniając że uchwała NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 nie może stanowić jedynego uzasadnienia dla takiej oceny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z 30 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1706/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd w uzasadnieniu wskazał, że respektując przedstawioną ocenę Sądu wyższej instancji należy przypomnieć, że Skarżąca wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że planuje nabyć (objąć) akcje w spółce komandytowo-akcyjnej, w której dodatkowo pełnić będzie rolę komplementariusza. Zainteresowanie spółki nie obejmowało jednak zasad opodatkowania dochodu w zakresie pełnienia funkcji komplementariusza i ograniczało się do zasad opodatkowania dochodu wypłacanego w związku z posiadaniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Nie ulega wątpliwości, że zastrzeżenie to znane było organowi interpretującemu, gdyż nie tylko zamieszczone zostało we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ale też przywołane w treści tej interpretacji. Również podjęta przez organ konkluzja, zawierająca wprost odpowiedź na pytanie spółki, sformułowana została w sposób odnoszący się do obowiązków podatkowych akcjonariusza. Dodatkowo też trzeba zaakcentować, że spółka wyraźnie zaznaczyła we wniosku, że wymagająca wyjaśnienia problematyka zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, dotyka jedynie wypłaty dywidendy należnej akcjonariuszowi.

Sąd podkreślił, że z punktu widzenia spornej problematyki, zdeterminowanej treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy podnieść, że posiadanie statusu komplementariusza nie zmienia zasad opodatkowania dywidendy wypłaconej tej samej osobie jako akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej w porównaniu do osoby prawnej, która występuje jedynie jako akcjonariusz takiej spółki.

Sąd ponadto wskazał, że w pełni podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 10.06.2014 r. (sygn. akt II FSK 1672/12, dostępny internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), że komplementariusz-akcjonariusz nie jest odrębną, nową kategorią udziałowców spółki komandytowo-akcyjnej w zakresie uzyskiwanych przychodów. Będzie on uzyskiwał ze spółki komandytowo-akcyjnej dwa rodzaje przychodów: po pierwsze udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadający komplementariuszowi (co do zasady proporcjonalny do wkładów, chyba że co innego wynika ze statutu spółki), po drugie − dywidendę przypadającą na akcje posiadane przez tego wspólnika (komplementariusza-akcjonariusza). Do obu rodzajów zysku należy zastosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Konkluzja powyższa powoduje, że do dywidendy otrzymanej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego równocześnie komplementariuszem można zastosować argumentację analogiczną do tej, jaką zastosowano w uchwale NSA z dnia 16.01.2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11).

Zdaniem Sądu należy wskazać, że ogólną zasadą obowiązującą w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Moment otrzymania przychodu nie pozostaje bez znaczenia dla trybu zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Art. 25 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Treść przepisu art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że czas, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek, należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Określenie daty uzyskania przychodu (dochodu), z jaką ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego, wpływa na termin wpłaty zaliczki na podatek.

Końcowo Sąd wskazał, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji. W efekcie przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. W konsekwencji skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, to nie powstanie także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Zgodnie więc z treścią art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu, obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści.

Pismem z 16 września 2014 r. nr ILRP-007-254/14-2/AM Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 3599/14 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1706/14.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach, zatem nie może być uwzględniona.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutów przeciwko stanowisku Sądu pierwszej instancji, że dla zasad opodatkowania dochodów osoby prawnej − akcjonariusza w SKA z tytułu uzyskanej w tej spółce dywidendy nie ma istotnego znaczenia fakt, że akcjonariusz ten jest jednocześnie komplementariuszem w tej SKA. Przedstawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami zwalczany jest natomiast pogląd, że dochód w postaci dywidendy, uzyskany przez osobę prawną jako akcjonariusza SKA, podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, który Sąd pierwszej instancji wywiódł w całości z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 1/11 i argumentów podanych w jej uzasadnieniu.

Jednocześnie w uzasadnieniu NSA podkreślił, że uwzględniając powyższe, a także podzielając pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 1672/12, że w odniesieniu do osoby prawnej − wspólnika SKA o podwójnym statusie (akcjonariusza i komplementariusza) w zakresie dochodów otrzymywanych z tytułu dywidendy znajduje zastosowanie ocena prawna zawarta w powołanej wyżej uchwale, należy stwierdzić, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego całkowicie abstrahują od stanowiska wyrażonego w tej uchwale, chociaż wszystkie argumenty przywołane dla uzasadnienia podstaw kasacyjnych zostały w uzasadnieniu uchwały, o której mowa, rozważone.

Tym samym − w opinii NSA − brak jest podstaw do ocenienia jako trafne stanowiska, że wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji naruszył wymienione w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) przez ich błędną wykładnię (pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej) lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 2 skargi kasacyjnej).

W dniu 7 września 2015 r. do Organu wpłynęło prawomocne – od dnia 18 czerwca 2015 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1706/14.

Uwzględniając powyższe oraz uzasadnienie wyroku NSA w Warszawie oraz wyroku WSA we Wrocławiu, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej momentu opodatkowania dywidendy,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

Zgodnie z przepisem art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.): spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Specyfiką spółki komandytowo-akcyjnej jest to, że zasady jej funkcjonowania regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej).

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy). W przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 ustawy Kodeks spółek handlowych przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

W tym miejscu należy wskazać, że do 31 grudnia 2013 r. dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowo-akcyjna była „przejrzysta” (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany był jej wspólnikom.

Stosownie do treści art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Wobec powyższych wyjaśnień – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – należy podkreślić, że jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej była spółka kapitałowa, to przychody z udziału w takiej spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w sposób określony w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Regulacja art. 12 tej ustawy nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje, przez przykładowe wyliczenie, rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Jednocześnie musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, zaś zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Jednocześnie w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy regulacja ta tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej.

Wobec powyższych wywodów wskazuje się, że ustawodawca – do 31 grudnia 2013 r. – nie czynił żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych.

Jednak należy mieć na uwadze, że przepisy Kodeksu spółek handlowych kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

W odniesieniu do wypłat na rzecz akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych).

Stosownie do treści art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ww. ustawy: akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Powyższa regulacja przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty uchwałą walnego zgromadzenia.

Ponadto w myśl art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ww. ustawy: uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Na podstawie poczynionych wywodów w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Kodeksu spółek handlowych należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w dniu wypłaty dywidendy, ponieważ dopiero w tej dacie akcjonariusz otrzymuje definitywnie przychód, którym może rozporządzać.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Treść tego przepisu wskazuje, że czas, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek, należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Określenie daty uzyskania przychodu (dochodu), z jaką ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego, wpływa na termin wpłaty zaliczki na podatek.

Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, to nie powstanie także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Dochodem akcjonariusza SKA (tu: Wnioskodawcy) będzie jedynie uzyskana dywidenda. Dochód ten będzie opodatkowany na zasadach ogólnych w momencie otrzymania środków pieniężnych. Przychód Wnioskodawcy będzie stanowiła wyłącznie kwota dywidendy zatwierdzona przez walne zgromadzenie i jemu wypłacona. Na Wnioskodawcy nie ciąży zatem obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w ciągu roku, z uwagi na to, że nie przysługuje Wnioskodawcy prawo do udziału w przychodach i kosztach SKA.

Reasumując – w przypadku wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz akcjonariusza, Wnioskodawca powinien rozliczyć przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku SKA przez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym nastąpiła wypłata dywidendy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z 8 lutego 2011 r. nr ILPB4/423-295/10-2/ŁM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.