Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-396/16-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-24
Teza: Czy przy założeniu, że byt Grupy ustanie na skutek upływu okresu na jaki zawarto umowę podatkowej grupy kapitałowej, spółki tworzące PGK nie będą zobowiązane do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń w związku z nabyciem nowych technologii, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę?
Słowa kluczowe: grupa-grupa kapitałowa; odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek; strata; zwiększenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 04 kwietnia 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w sytuacji, w której umowa Podatkowej Grupy Kapitałowej wygaśnie na skutek upływu okresu na jaki została zawarta, spółki tworzące PGK nie będą zobowiązane do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń z tytułu nabycia nowych technologii, a w razie poniesienia straty, do jej zmniejszenia o te kwotę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w sytuacji, w której umowa Podatkowej Grupy Kapitałowej wygaśnie na skutek upływu okresu na jaki została zawarta, spółki tworzące PGK nie będą zobowiązane do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń z tytułu nabycia nowych technologii, a w razie poniesienia straty, do jej zmniejszenia o te kwotę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej jako „X.”) tworzy wraz z poniższymi podmiotami:

1.  O. Sp. z o.o.,
2.  T. S.A.,
3.  O. Sp. z o.o.,
4.  P. Sp. z o.o.,
5.  X. SPV\`(...)\`Sp. z o.o.,
6.  X. SPV\`(...)\`Sp. z o.o.,
7.  X. SPV\`(...)\`Sp. z o.o.

podatkową grupę kapitałową (dalej jako „ PGK” lub „Grupa”) w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz.397, z późn.zm., dalej jako „ustawa o pdop”).

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego 20 grudnia 2013 r., która została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z decyzją wydaną 24 lutego 2014 r. PGK rozpoczęła działalność 1 kwietnia 2014 r. Umowa podatkowej grupy kapitałowej została zawarta na okres 3 lat podatkowych i zakończy się 31 grudnia 2016 r.

Głównym przedmiotem działalności Grupy jest działalność produkcyjna, usługowa i handlowa w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż gazu ziemnego i ropy naftowej oraz importu, magazynowania i obrotu paliwami gazowymi i płynnymi. Zakres działalności Grupy obejmuje m.in.:

1.  wydobycie gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju,
2.  zagospodarowanie złóż gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju i za granicą,
3.  import gazu ziemnego do Polski,
4.  magazynowanie gazu ziemnego w podziemnych magazynach gazu,
5.  obrót paliwami gazowymi,
6.  dystrybucję paliwa gazowego.

W ramach Grupy prowadzona jest również działalność związana z wytwarzaniem energii elektrycznej oraz wytwarzaniem i dystrybucją ciepła.

Niektóre ze spółek tworzących PGK w latach podatkowych 2014 oraz 2015 dokonały zmniejszenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18b ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. (tzw. „ulga na nowe technologie”), co znalazło odzwierciedlenie w rozliczeniu PGK z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za powyższe lata podatkowe. Grupa otrzymała indywidualną interpretację podatkową w zakresie zastosowania wyżej wymienionej ulgi podatkowej przez niektóre spółki tworzące PGK.

PGK spełniała oraz nadal spełnia warunki przewidziane w regulacjach ustawy o pdop, konieczne dla funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. Grupa zakłada, że warunki te będą zachowane do wygaśnięcia umowy powołującej PGK, również w odniesieniu do rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy założeniu, że byt Grupy ustanie na skutek upływu okresu na jaki zawarto umowę podatkowej grupy kapitałowej, spółki tworzące PGK nie będą zobowiązane do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń w związku z nabyciem nowych technologii, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę?

Zdaniem PGK, upływ okresu na jaki zawarto umowę PGK, w wyniku którego dochodzi do ustania bytu podatnika PGK nie jest w świetle ustawy PDOP utożsamiane z utratą statusu podatnika przez PGK, o której mowa w art. 1a ust. 2 ustawy o pdop (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej pdop), a w konsekwencji po ustaniu Grupy w wyniku upływu terminu obowiązywania umowy, spółki tworzące PGK nie będą zobowiązane do zwiększenia podstawy opodatkowania (ewentualnie zmniejszenia straty) o kwotę dokonanych odliczeń z tytułu nabycia nowych technologii, dokonanych w latach podatkowych 2014 oraz 2015.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 3 ustawy o pdop, spółki tworzące podatkową grupę kapitałową w okresie jej funkcjonowania są zobowiązane spełniać następujące warunki:

1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób wskazany w ustawie o pdop, przypadający na każdą z tych spółek jest nie niższy niż 1.000.000 zł.,
2.  spółka dominująca posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek zależnych,
3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
4.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
5.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 ustawy o pdop z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej,
6.  PGK osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z ustawą o pdop w wysokości co najmniej 3%.

Zgodnie z regulacjami ustawy o pdop, niezachowanie któregokolwiek z powyższych warunków skutkuje utratą statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową. W takich przypadkach utrata statusu podatnika następuje z dniem naruszenia któregokolwiek z powyższych warunków, z wyjątkiem braku osiągnięcia wymaganego poziomu dochodowości - w tym przypadku utrata statusu podatnika następuje ostatniego dnia miesiąca, w którym złożono zeznanie podatkowe, nie później jednak niż w dniu, w którym zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o pdop przypada termin złożenia tego zeznania. Zatem, na podstawie regulacji ustawy o pdop, w przypadku naruszenia któregokolwiek z wyżej wymienionych warunków przestaje istnieć podatkowa grupa kapitałowa jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i następuje powrót do odrębnego systemu rozliczeń z tytułu tego podatku przez każdą ze spółek tworzących uprzednio grupę.

Z kolei art. 18b ust. 9 ustawy o pdop wskazuje, że w przypadku, gdy przed upływem trzech lat podatkowych licząc od końca roku podatkowego, w którym wprowadzono nową technologie do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych:

1.  podatnik udzieli prawa do nowej technologii innym podmiotom,
2.  nastąpi likwidacja lub upadłość podatnika,
3.  nastąpi zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na nową technologię,

podatnik traci prawo do odliczeń związanych z nabyciem nowych technologii. W razie wystąpienia powyższych okoliczności podatnik jest zobowiązany w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym wystąpiły te okoliczności do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę. Zgodnie z art. 18b ust. 10 ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. jeżeli dojdzie do utraty statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową, a korzystała ona z odliczeń od dochodu w związku z nabyciem nowych technologii, wówczas spółki, która wprowadziły technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są zobowiązane za rok, w którym taka okoliczność wystąpiła do zwiększenia podstawy opodatkowania (a w razie straty - do jej zmniejszenia) o kwotę dokonanych uprzednio odliczeń w związku z nabyciem nowych technologii.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy przeanalizować, czy w przypadku PGK w wyniku wygaśnięcia umowy dotyczącej powołania Grupy dochodzi do utraty statusu podatnika.

Na wstępie zaznaczyć należy, że PGK zakłada, iż wymienione przez ustawodawcę warunki utrzymania podatkowej grupy kapitałowej będą spełnione do końca okresu, na jaki zawarto umowę PGK. Zatem, byt PGK ustanie na skutek wygaśnięcia umowy zawartej ze spółkami tworzącymi Grupę we wskazanym w niej terminie (31 grudnia 2016 r).

Z analizy powołanych powyżej regulacji ustawy o pdop wynika, że ustawodawca odróżnia dwa sposoby zakończenia bytu podatkowej grupy kapitałowej:

1.  ustanie bytu w wyniku upływu terminu, na jaki zawarto umowę,
2.  utrata bytu na skutek okoliczności przewidzianych w ustawie o pdop (niespełnienie wymaganych warunków w trakcie okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.

Ustawodawca zastosował (ograniczył) termin „utrata” statusu podatnika w przypadku podatkowej grupy kapitałowej do sytuacji, w których w trakcie funkcjonowania grupy któryś z wymienionych warunków przestaje być spełniony. W związku z powyższym w ocenie Grupy, utrata statusu podatnika przez PGK następuje jedynie w przypadkach naruszenia warunków enumeratywnie wymienionych w art. 1a ust. 2 pkt 3 ustawy o pdop.

Powyższą sytuację należy bezsprzecznie odróżnić od przypadku, kiedy dochodzi do wygaśnięcia umowy podatkowej grupy kapitałowej w związku z upływem terminu, na jaki została ona zawarta przez strony. Wygaśnięcie umowy podatkowej grupy kapitałowej w wyniku upływu okresu, na jaki została ona powołana, jest zwykłym następstwem zawarcia umowy na czas określony. Umowa tego rodzaju ulega rozwiązaniu z upływem terminu, jaki ustaliły jej strony. Natomiast utrata statusu podatkowej grupy kapitałowej jest okolicznością, która może się zrealizować, gdy któryś z warunków przewidzianych przez ustawodawcę dla podatkowej grupy kapitałowej nie zostanie spełniony, ale może również nie nastąpić i wówczas nie dojdzie do utraty statusu grupy podatkowej w okresie jej funkcjonowania.

Podkreślenia wymaga fakt, że ustawodawca zobowiązuje spółki tworzące podatkową grupę kapitałową do wskazania w umowie okresu, na jaki zostaje ona zawarta wskazując, że nie może być to okres krótszy niż 3 lata. Wskazanie okresu, w jakim ma funkcjonować podatkowa grupa kapitałowa jest obligatoryjne dla jej zarejestrowania. Nie ma możliwości zarejestrowania podatkowej grupy kapitałowej bez wskazania okresu, na jaki ją powołano. Wynika z tego, że założeniem ustawodawcy było, iż po okresie na jaki zawarto umowę podatkowej grupy kapitałowej, jej byt ustaje samoistnie, czyli „wygasa”.Na temat wygaśnięcia bytu podatkowej grupy kapitałowej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 września 2011 r., sygn.. akt II FSK 491/10:

*   „Ustawodawca nie normuje wprost skutków upływu terminu, na jaki została zawarta umowa o utworzeniu grupy kapitałowej, określając jedynie sytuacje, gdy ustanie grupy podatkowej, równoznaczne z ustaniem jej bytu jako podatnika, następuje przed tym terminem. Nie może jednak w świetle powołanych wyżej przepisów budzić wątpliwości, że byt podatkowej grupy podatkowej jako podatnika ustaje z mocy prawa (gdy nie zajdą okoliczności, o których mowa w art. 1a ust. 10 i 12 ustawy o pdop) w momencie upływu okresu, na jaki została zawarta umowa o jej utworzeniu (por. T. Miłek w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 36).” (\`(...)\`) „Ostatnim dniem istnienia grupy, w przypadku jej ustania w wyniku upływu czasu, na jaki umowa została zawarta, jest zatem dzień, w którym wygasa umowa o utworzeniu grupy. (\`(...)\`)”

Dokonując analizy regulacji ustawy o pdop dotyczących podatkowych grup kapitałowych zauważyć należy, że ustawodawca wskazał wprost sytuacje, w których dochodzi do utraty statusu podatnika podatkowej grupy kapitałowej. Jest to następstwem niezachowania warunków wymienionych w art. 1a ust. 2 pkt 3 ustawy o pdop.

Nie występuje wśród nich sytuacja, jaką jest upływ terminu obowiązywania umowy podatkowej grupy kapitałowej, gdyż w takim przypadku dochodzi do ustania bytu podatkowej grupy kapitałowej (w konsekwencji zaprzestania funkcjonowania grupy jako podatnika), nie zaś do utraty statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową.

Zdaniem Grupy w przypadku wygaśnięcia umowy PGK w wyniku upływu okresu obowiązywania umowy zawartej przez spółki Grupy, nie dochodzi do utraty statusu podatnika podatkowej grupy kapitałowej, o której mowa w art. 18b ust. 10 ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Kolejnym istotnym argumentem przemawiającym za stanowiskiem przedstawionym przez PGK jest fakt, że ustawodawca wprowadzając regulacje z zakresu odliczeń związanych z nabyciem nowych technologii, nie wykluczył z możliwości ich stosowania przez podatkowe grupy kapitałowe. Co więcej, regulacje te wprost odnoszą się do podatkowych grup kapitałowych, wskazując w art. 18b ust. 10 ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r, konsekwencje utraty statusu podatkowej grupy kapitałowej w przypadku uprzedniego dokonania odliczeń związanych z nabyciem nowych technologii. Z analizy przedmiotowej regulacji wynika, że skoro ustawodawca odniósł się w art. 18e ustawy o pdop do podatkowej grupy kapitałowej, założył, iż jest ona podatnikiem, który ma prawo skorzystać z niniejszego odliczenia od dochodu.

Stosując jedno z podstawowych założeń wykładni prawa („zasada racjonalności prawodawcy”) założyć należy, że skoro prawodawca jest racjonalny, to i jego dzieło w postaci aktu normatywnego jest racjonalne, należy więc je tak tłumaczyć, aby nie stało się nieracjonalne. Zgodnie zatem z powyższą regułą, skoro ustawodawca założył możliwość skorzystania z regulacji art. 18b ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. przez spółki tworzące podatkowe grupy kapitałowe, funkcjonujące przez okres wskazany w umowie, to w przypadku ustania bytu podatkowej grupy kapitałowej w wyniku upływu czasu, na jaki została powołana, nie będzie konieczności zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych uprzednio odliczeń z tytułu nabycia nowych technologii (bądź zmniejszenia straty).

Konieczność takiej korekty podstawy opodatkowania nastąpi jedynie w przypadku, gdy podatkowa grupa kapitałowa utraciłaby status podatnika w trakcie trwania okresu jej funkcjonowania na skutek niezachowania warunków wymaganych ustawą o pdop (np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 lutego 2015 r., sygn.: IPPB5/423-1084/14-2/MW oraz z 5 września 2013, sygn.: IPPB5/423-454/13-3/MW).

Odmienna interpretacja powołanych regulacji ustawy o pdop prowadziłaby do nieuzasadnionej dyskryminacji spółek tworzących podatkowe grupy kapitałowe, których umowy wygasły po skorzystaniu przez takie podmioty z odliczenia od dochodu w związku z nabyciem nowych technologii w trakcie trzyletniego okresu korekty wskazanego w art. 18b ust. 8 ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Takie podatkowe grupy kapitałowe nie mogłyby w zasadzie skorzystać z ulgi na nowe technologie, gdyż byłyby zobowiązane po wygaśnięciu umowy do zwrotu dokonanych uprzednio odliczeń.

Gdyby zamierzeniem ustawodawcy było wyłączenie spółek tworzących podatkowe grupy kapitałowe z dyspozycji powołanej regulacji art. 18b ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., to kierując się regułą racjonalności prawodawcy, wprowadziłby on wprost brak możliwości korzystania z odliczeń związanych z nabyciem nowych technologii przez spółki tworzące podatkowe grupy kapitałowe. A jak wskazano powyżej, ustawodawca założył możliwość stosowania niniejszej regulacji przez podatkowe grupy kapitałowe, poprzez wskazanie w art. 18b ust. 8 ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w jakich sytuacjach w przypadku grup podatkowych konieczne jest skorygowanie podstawy opodatkowania o dokonane wcześniej odliczenia. Powołana regulacja wyraźnie wskazuje na konieczność korygowania podstawy opodatkowania przez spółki korzystające z ulgi na nowe technologie w sytuacji „utraty” statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową. Nie odnosi się zaś do podatkowej grupy kapitałowej, której byt wygasa w wyniku upływu terminu, na jaki została powołana.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem PGK ustanie bytu Grupy na skutek upływu terminu na jaki została powołana nie będzie skutkowało dla poszczególnych spółek Grupy koniecznością dokonywania zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń w związku z nabyciem nowych technologii, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy w sytuacji, w której umowa Podatkowej Grupy Kapitałowej wygaśnie na skutek upływu okresu na jaki została zawarta, spółki tworzące PGK nie będą zobowiązane do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń z tytułu nabycia nowych technologii, a w razie poniesienia straty, do jej zmniejszenia o te kwotę - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.