Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.152.2019.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-15
Teza: Przemieszczenie towarów z terytorium Niemiec na terytorium Polski w celu wykonania usług na tych towarach nie będzie stanowiło w momencie dokonania tego przemieszczenia WNT, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, na podstawie wyłączenia z art. 12 ust. 1 pkt 6. W sytuacji, gdy po przetransportowaniu towarów do Polski i wykonaniu na nich usług Spółka zdecyduje o wysyłce danych towarów do innych niż Niemcy państw UE, ustaną okoliczności, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy i zgodnie z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 2 ustawy Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać WNT tych towarów w Polsce.
Słowa kluczowe: nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; towar; towar-przemieszczanie towarów; usługi; wywóz
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia na terytorium kraju transakcji związanych z wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniem towarów własnych z Niemiec do Polski w celu wykonania na nich usług a następnie powrotnego przemieszczenia tych towarów do Niemiec lub wywozu do innego państwa członkowskiego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia na terytorium kraju transakcji związanych z wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniem towarów własnych z Niemiec do Polski w celu wykonania na nich usług a następnie powrotnego przemieszczenia tych towarów do Niemiec lub wywozu do innego państwa członkowskiego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) z siedzibą w Niemczech jest spółką prawa niemieckiego i niemieckim podatnikiem VAT. Spółka jest częścią międzynarodowej (działającej zarówno w Europie, jak i na innych kontynentach) Grupy zajmującej się produkcją i dystrybucją akcesoriów do higieny jamy ustnej, w tym nici dentystycznych, szczoteczek manualnych i elektrycznych oraz wybielaczy. Spółka jest również zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny oraz jako podatnik VAT-UE.

Spółka podjęła współpracę z polskim podmiotem Sp. z o.o. (Kontraktor). Podstawą współpracy jest umowa pomiędzy Spółką oraz Kontraktorem - Master Services Agreement (dalej również jako: „Umowa”), która została/ zostanie zawarta na czas określony do czerwca 2021 r. (okres obowiązywania umowy zawartej na czas określony może ulec zmianie w wyniku modyfikacji stosownych postanowień umownych). Schemat tej współpracy przedstawia się następująco:

Spółka sprowadza do Europy (w szczególności z USA) akcesoria do higieny jamy ustnej/ akcesoria higieniczne (w szczególności szczoteczki do zębów manualne i elektryczne), przy czym zakładane są dwa możliwe scenariusze.

W pierwszym scenariuszu, akcesoria higieniczne mogą być dostarczane drogą morską do Niemiec (w szczególności z USA). W kolejnym kroku, akcesoria higieniczne będą transportowane z portu rozładunkowego w Niemczech do jednego z zakładów Kontraktora.

W drugim scenariuszu, akcesoria higieniczne mogą być dostarczane drogą morską do Polski, a następnie z portu rozładunkowego w Polsce do jednego z zakładów Kontraktora.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie pierwszy scenariusz wskazany powyżej. W ramach tego scenariusza akcesoria higieniczne należące do Spółki będą przemieszczane z terytorium Niemiec na terytorium Polski (do zakładu Kontraktora). Po zakończeniu świadczenia usług przez Kontraktora, artykuły higieniczne będą:

1.  transportowane z powrotem do Spółki do Niemiec albo
2.  transportowane do innych podmiotów z Grupy mających siedzibę w innych niż Niemcy państwach członkowskich Unii Europejskiej (ewentualnie do innych klientów mających siedzibę w innych niż Polska i Niemcy państwach członkowskich Unii Europejskiej).

W momencie przemieszczenia akcesoriów higienicznych z Niemiec do Polski co do zasady nie będzie znane końcowe miejsce przeznaczenia tych towarów, tzn. nie będzie wiadomo czy po zakończeniu świadczenia usług przez Kontraktora towary zostaną odesłane z powrotem do Niemiec, czy też zostaną wysłane do innego niż Niemcy państwa członkowskiego UE.

Z uwagi na opisany poniżej charakter transportowanych towarów, prowadzona przez Spółkę oraz Kontraktora ewidencja nie pozwala wyodrębnić, które konkretnie akcesoria higieniczne przemieszczone do Polski zostały następnie, po zakończeniu świadczenia usług przez Kontraktora, odesłane z powrotem do Niemiec, a które zostały wysłane do innego niż Niemcy państwa członkowskiego UE. Oznacza to, że Spółka jest w stanie wskazać rodzaj, ilość oraz wartość artykułów higienicznych odesłanych z powrotem do Niemiec oraz wysłanych do innych niż Niemcy państw członkowskich UE, ale nie jest w stanie ustalić, które spośród nich i w jakim okresie rozliczeniowym zostały wcześniej przemieszczone do Polski.

Przemieszczenie własnych towarów z Niemiec do Polski, jeżeli stanowi ono wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w Niemczech, obliguje Spółkę do wystawienia tzw. faktury proforma. Obowiązek wystawienia faktury proforma wynika z wytycznych niemieckich organów podatkowych, które nakazują wystawienie takiej faktury w celu udokumentowania przemieszczenia własnych towarów podatnika na terytorium innego państwa członkowskiego UE.

Należy podkreślić, że po wystawieniu faktury proforma nie jest już wystawiana żadna inna faktura. Faktura proforma ma charakter ostateczny. Ponadto z praktyki administracyjnej stosowanej w Niemczech wynika, że moment wystawienia faktury proforma wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeżeli wystawienie faktury proforma następuje nie później 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy.

Przedmiotem transportu do zakładu Kontraktora w Polsce są kompletnie zmontowane akcesoria higieniczne dostarczane jako tzw. „bulk products”, tj. produkty luzem (zmontowane akcesoria higieniczne, w szczególności szczoteczki do zębów, do spakowania). Dostarczone do zakładu Kontraktora zmontowane akcesoria higieniczne są przedmiotem usług wykonywanych przez Kontraktora. Zlecenie wykonania usług przez Kontraktora jest dokonywane przez Spółkę w formie tzw. „purchase orders”. Zakres usług wykonywanych przez Kontraktora dla Spółki, których przedmiotem są zmontowane akcesoria higieniczne, obejmuje szeroko rozumiane usługi pakowania zmontowanych artykułów higienicznych. Przedmiotem Umowy nie są zasadniczo objęte czynności polegające na montażu artykułów higienicznych. W niektórych, nielicznych, przypadkach możliwe jest, że Kontraktor będzie pakował pewne elementy w zestawy, np. główkę szczoteczki do zębów razem z trzonkiem. Czynność tego rodzaju nie będzie prowadziła do powstania nowego produktu, lecz będzie to jedynie wspólne zapakowanie oddzielnych elementów.

Należy podkreślić, że przez cały okres wykonywania usługi przez Kontraktora artykuły higieniczne pozostają własnością Spółki, tj. nie dochodzi do przejścia własności ani ekonomicznego władztwa nad dostarczonymi przez Spółkę artykułami higienicznymi na rzecz Kontraktora.

Na czynności wykonywane przez Kontraktora w ramach świadczonych usług składają się:

1.  odbiór zmontowanych artykułów higienicznych dostarczonych przez Spółkę do zakładu Kontraktora;
2.  składowanie otrzymanych od Spółki zmontowanych artykułów higienicznych do czasu ich zapakowania;
3.  pakowanie artykułów higienicznych w opakowania, czego finalnym efektem są zapakowane, gotowe do sprzedaży artykuły higieniczne;
4.  składowanie zapakowanych artykułów higienicznych aż do momentu ich odbioru przez Spółkę,
5.  wydanie gotowych, zapakowanych artykułów higienicznych do transportu.

W odniesieniu do ww. pkt 1 - za transport akcesoriów higienicznych do zakładu Kontraktora co do zasady jest odpowiedzialna Spółka (środki transportu podmiotów zewnętrznych lub własne).

W odniesieniu do ww. pkt 2 - dostarczone przez Spółkę do zakładu Kontraktora artykuły higieniczne są składowane ze względu na organizację procesu pakowania, tj. są składowane w oczekiwaniu na pakowanie. Zgodnie z założeniami, okres składowania artykułów higienicznych oczekujących na pakowanie powinien wynosić maksymalnie 2-3 miesiące. Kontraktor jest wyłącznie odpowiedzialny za zapewnienie odpowiedniej powierzchni do składowania artykułów higienicznych oczekujących na pakowanie.

W odniesieniu do ww. pkt 3 - Kontraktor jest w pełni odpowiedzialny za wykonanie usługi pakowania artykułów higienicznych, obejmującej przeprowadzanie wstępnej i końcowej kontroli jakości, pełnienie nadzoru nad procesem wykonywania usługi, etykietowanie, opakowywanie, zagospodarowanie odpadów. Pakowanie artykułów higienicznych następuje przy wykorzystaniu materiałów, za których selekcję i nabycie jest odpowiedzialny Kontraktor. Niemniej jednak, w początkowym okresie współpracy (około 4-6 miesięcy) Spółka w pewnym zakresie może dostarczać materiały do pakowania dla Kontraktora, w tym nieodpłatnie, dopóki u Kontraktora nie zostaną wdrożone odpowiednie procesy pozwalające na samodzielny zakup materiałów do pakowania. Jak już zaznaczono we wcześniejszej części, przez cały okres wykonywania usługi przez Kontraktora artykuły higieniczne pozostają własnością Spółki.

W odniesieniu do ww. pkt 4 - zapakowane artykuły higieniczne są składowane przez Kontraktora aż do momentu ich transportu. Zgodnie z założeniami, ze względu na organizację procesu transportu i realizacji zamówień okres składowania zapakowanych artykułów higienicznych wynosi pomiędzy 1 a 3 tygodnie.

W odniesieniu do ww. pkt 5 - za odbiór i transport zapakowanych artykułów higienicznych z zakładu Kontraktora jest odpowiedzialna Spółka, tj. w szczególności transport dokonywany jest na koszt Spółki. Transport jest dokonywany co do zasady przy wykorzystaniu środków transportu zapewnianych przez podmioty trzecie działające na rzecz Spółki. Zgodnie ze stosowanym obecnie modelem, Kontraktor nie dokonuje transportu zapakowanych artykułów higienicznych - a jedynie tworzy zlecenia transportowe w imieniu Spółki. Zapakowane produkty higieniczne są transportowane do magazynów Spółki w Niemczech/ innych destynacjach lub bezpośrednio do klientów Spółki z destynacjami na terenie Europy, w szczególności w Wielkiej Brytanii i Francji.

Z tytułu świadczonych przez Kontraktora usług pakowania, Spółka płaci Kontraktorowi wynagrodzenie za ww. świadczone usługi pakowania, uwzględniające również wartość materiałów zużywanych przez Kontraktora do wykonania usług. Spółka co do zasady nie ponosi odrębnie kosztów materiałów do pakowania, ani też nie płaci odrębnie wynagrodzenia za poszczególne elementy usługi pakowania, jak np. składowanie artykułów higienicznych oczekujących na pakowanie.

Za transport artykułów higienicznych do pakowania do zakładu Kontraktora w Polsce oraz odbiór zapakowanych artykułów higienicznych z Polski jest odpowiedzialna Spółka, natomiast transport jest co do zasady wykonywany przy wykorzystaniu środków transportu podmiotów trzecich (polskich lub zagranicznych) działających na zlecenie Spółki.

Końcowo Spółka pragnie poinformować, że świadczenie usług przez Kontraktora na rzecz Spółki w ramach powyższego modelu już się rozpoczęło.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy biorąc pod uwagę przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przemieszczenie przez niego towarów z terytorium Niemiec na terytorium Polski stanowi, z zastrzeżeniem wyłączeń wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy towary te po wykonaniu w Polsce usługi pakowania przez Kontraktora są wysyłane do innego państwa członkowskiego UE, ale w momencie przemieszczenia towarów z Niemiec do Polski nie jest znane końcowe miejsce przeznaczenia tych towarów oraz ich ostateczny odbiorca?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonywanego przez niego przemieszczenia towarów z terytorium Niemiec na terytorium Polski nie uznaje się w całości, w momencie dokonania przemieszczenia, za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, w sytuacji gdy nie wiadomo, które z tych towarów po wykonaniu w Polsce usługi pakowania przez Kontraktora zostaną z powrotem przetransportowane do Niemiec, a które zostaną wysłane do innych niż Niemcy państw członkowskich UE?
3.  Czy Wnioskodawca może zastosować regulację art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT także w odniesieniu do akcesoriów higienicznych, które są pakowane w zestawy?
4.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie drugie, tj. uznania, że przemieszczenie przez Wnioskodawcę towarów z terytorium Niemiec na terytorium Polski stanowi w całości, w momencie dokonania przemieszczenia, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce, czy późniejsze, po wykonaniu w Polsce usługi pakowania przez Kontraktora, powrotne przemieszczenie części tych towarów do Niemiec stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, dokonywaną z terytorium Polski?
5.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie drugie, tj. uznania, że przemieszczenie przez Wnioskodawcę towarów z terytorium Niemiec na terytorium Polski stanowi w całości, w momencie dokonania przemieszczenia, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce, czy obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstanie w momencie wystawienia przez Wnioskodawcę faktury proforma dokumentującej takie przemieszczenie, lecz nie później, niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przemieszczenie przez niego towarów z terytorium Niemiec na terytorium Polski stanowi, z zastrzeżeniem wyłączeń wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ten pozwala na uznanie za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów czynności, w przypadku których podatnik przemieszcza towary należące do jego przedsiębiorstwa z jednego do drugiego państwa członkowskiego UE. W takiej sytuacji w państwie, z którego są wywożone towary, następuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a w państwie, do którego są przywożone, występuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W konsekwencji zastosowanie tego mechanizmu pozwala na opodatkowanie towarów w miejscu ich faktycznej konsumpcji.

W świetle treści art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowym warunkiem zastosowania przedmiotowej regulacji jest to, aby towary były przemieszczane z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju. Inaczej mówiąc transport towarów powinien zacząć się na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska i zakończyć się na terytorium Polski. Regulacja ta natomiast nie znajdzie zastosowania do towarów wysyłanych z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, w przypadku gdy są one jedynie przewożone przez terytorium Polski w sposób, który nie powoduje przerwania ich dostawy na terytorium Polski.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonym przykładowo w wyroku z dnia 2 października 2014 r. w sprawie C-446/13 (Fonderie 2A), w przypadku dostawy towarów, które są wysyłane lub transportowane, aby można było mówić o istnieniu jednej dostawy musi istnieć dostateczny czasowy i materialny związek pomiędzy dostawą towarów i ich wysyłką oraz ciągłość w przeprowadzaniu transakcji.

Z kolei w wyroku z dnia 21 września 2018 r., I FSK 1500/16, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z jedną dostawą mamy do czynienia wówczas, gdy ostateczny nabywca towarów jest znany już w momencie wysyłki lub transportu towarów. Wówczas nawet czasowy postój na magazynowanie towarów w centrum logistycznym nie przerywa ciągłości dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Jak wskazano w powołanym orzeczeniu: „Za istotną cechę dostawy opisanej w stanie faktycznym sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał to, że już w momencie dokonywania wywozu towaru z terytorium Polski znany jest jego skonkretyzowany odbiorca z Wielkiej Brytanii. Specyfika opisanego we wniosku zdarzenia wiąże się z posiadaniem przez Spółkę umowy z kontrahentem brytyjskim, na podstawie której już wywóz towaru z Polski dokonywany jest w celu dostarczenia skonkretyzowanego towaru do tego właśnie kontrahenta. Ekonomicznie tak ułożona transakcja stanowi jedną, zorganizowaną całość z wykorzystaniem jedynie nowoczesnych form realizacji dostawy poprzez centrum logistyczne. Nie ma uzasadnienia dzielenie dostawy - która od początku ma adresata w kontrahencie brytyjskim, z którym skarżąca ma zawartą umową regulującą szczegółowy sposób przebiegu dostaw - w sposób proponowany w interpretacji. Nie uwzględnia on bowiem podstawowej okoliczności, że przemieszczenie towaru z Polski do Belgii odbywa się dla realizacji z góry zaplanowanego celu - WDT do odbiorcy z Wielkiej Brytanii, a nie bliżej nieokreślonych przyszłych dostaw do odbiorców zagranicą”.

Także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.459 2018.1.KT wyjaśnił, że okolicznością, która potwierdza istnienie jednej dostawy towarów jest posiadanie przez podatnika zamówienia od ostatecznego odbiorcy towarów. Wówczas dostawa odbywa się bezpośrednio pomiędzy państwem wysyłki towarów, a państwem docelowym właściwym dla ostatecznego odbiorcy, nawet jeżeli w trakcie przemieszczania towarów następuje tymczasowa przerwa w transporcie mająca miejsce w innym państwie.

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że w przypadku towarów przemieszczanych przez Wnioskodawcę z terytorium Niemiec miejscem zakończenia ich transportu jest terytorium Polski. W Polsce bowiem następuje postój tych towarów w celu wykonania na nich usług pakowania przez Kontraktora, który przerywa ciągłość ich dostawy. Późniejsza wysyłka towarów do innych państw członkowskich UE stanowi kolejną, odrębną dostawę towarów, mianowicie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dokonywaną z terytorium Polski.

O zakończeniu dostawy towarów na terytorium Polski świadczy to, że w momencie przemieszczenia towarów z Niemiec do Polski nie jest znane końcowe miejsce przeznaczenia tych towarów oraz ich ostateczny odbiorca. Przemieszczenie towarów z Niemiec do Polski nie może być zatem częścią większej, jednolitej dostawy, skoro nie są znane parametry tej dostawy.

W rezultacie przemieszczenie przez Wnioskodawcę towarów z terytorium Niemiec na terytorium Polski stanowi, co do zasady, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce, o którym mowa w art. 11 ust 1 ustawy o VAT. Niemniej jednak o tym, czy to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podlega w konkretnym wypadku opodatkowaniu w Polsce, decyduje także analiza wyłączeń zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy o VAT.

Pytanie 2

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywanego przez niego przemieszczenia towarów z terytorium Niemiec na terytorium Polski nie uznaje się w całości, w momencie dokonania przemieszczenia, za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce na podstawie wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

W przypadku zatem gdy podatnik przemieszcza towary należące do jego przedsiębiorstwa z państwa członkowskiego UE do Polski, na terytorium Polski nie dochodzi do powstania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  na przemieszczonych towarach mają być wykonane w Polsce na rzecz podatnika usługi polegające na ich wycenie lub wykonaniu innych prac;
2.  po wykonaniu usług towary zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

W stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będących przedmiotem niniejszego wniosku nie ulega wątpliwości spełnienie przez Wnioskodawcę pierwszego z warunków, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. Wnioskodawca będzie bowiem przemieszczał z Niemiec do Polski należące do niego akcesoria higieniczne w celu wykonania na nich usług pakowania przez Kontraktora.

Jeśli chodzi o drugi warunek, to zgodnie z tym co wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w momencie przemieszczenia akcesoriów higienicznych z Niemiec do Polski nie będzie znane końcowe miejsce przeznaczenia tych towarów, tzn. nie będzie wiadomo, czy po zakończeniu świadczenia usług przez Kontraktora towary zostaną odesłane z powrotem do Niemiec, czy też zostaną wysłane do innego niż Niemcy państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność ta nie wyklucza jednak możliwości skorzystania przez niego z regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy towary zostają faktycznie przemieszczone z powrotem na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione. Nie jest jednak wymagane, aby powrotne wywiezienie towarów było zawsze, bez względu na okoliczności, zagwarantowane przez podatnika. Mogą bowiem występować sytuacje, gdy wbrew pierwotnej intencji podatnika towary nie wracają do państwa, z którego zostały przemieszczone do Polski, lecz podatnik decyduje się na ich sprzedaż w Polsce lub na dokonanie dostawy do państwa trzeciego. Ustawodawca przewidział to i pozwolił w takich sytuacjach podatnikom rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce na bieżąco, dzięki czemu unikają oni powstania zaległości podatkowej. Mianowicie, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy ustaną okoliczności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o VAT, przemieszczenie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Obowiązek podatkowy, na podstawie art. 20 ust. 8 ustawy o VAT, powstaje z chwilą ustania okoliczności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o VAT.

Norma zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT stanowi uproszczenie w handlu wewnątrzwspólnotowym. Sposób jej wykładni nie powinien prowadzić do pozbawienia jej skuteczności. W ocenie Wnioskodawcy, uzasadnione jest takie rozumienie tego przepisu, które pozwala objąć jego zakresem wszystkie towary przemieszczane przez niego z terytorium Niemiec na terytorium Polski. Intencją Wnioskodawcy jest bowiem to, aby po wykonaniu usług pakowania przez Kontraktora artykuły higieniczne powróciły z powrotem do Niemiec. Spółka zakłada jednak, że część z tych artykułów trafi z Polski do innych niż Niemcy państw członkowskich. Jest to jednak zdarzenie przyszłe i niepewne, a Spółka nie jest w stanie z góry określić, których konkretnie towarów będzie to dotyczyć. Akcesoria higieniczne będą znajdowały się na terytorium Polski nawet przez kilka miesięcy, a w tym czasie bieżące potrzeby gospodarcze oraz względy logistyczne mogą wymagać od Spółki wysłania towarów do innych niż Niemcy państw członkowskich UE. W momencie przemieszczenia artykułów higienicznych z Niemiec do Polski nie można zatem powiedzieć, że na pewno artykuły te (i które z nich) nie wrócą z powrotem do Niemiec.

W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce dojdzie dopiero w momencie, gdy podjęta zostanie decyzja o ich wysyłce do innych niż Niemcy państw członkowskich UE. Wówczas dopiero bowiem ustaną okoliczności uzasadniające zastosowanie uproszczenia z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. W takim wypadku opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego nastąpi na podstawie art. 12 ust. 2 oraz art. 20 ust. 8 ustawy o VAT i obejmie tylko te artykuły higieniczne, które są przeznaczone do wysłania do innych niż Niemcy państw członkowskich UE. Pozostałe artykuły higieniczne, które powrócą do Niemiec, w dalszym ciągu będą korzystały z uproszczenia przewidzianego w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r. o sygn. IPPP3/443-1091/11-4/MPe. Interpretacja ta odnosi się do poprzedniego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, gdy istniał jeszcze wymóg, aby towary po wykonaniu na nich usług zostały niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 90 dni od dnia wykonania usługi, z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione. Niemniej jednak okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla istoty tej interpretacji, która dotyczyła przesunięcia przez podatnika własnych towarów z magazynu w Wielkiej Brytanii do magazynu w Polsce w celu wykonania na nich usług w Polsce, przy czym podatnik z góry zakładał, że towary te nie wrócą w ciągu 90 dni od wykonania usługi do Wielkiej Brytanii. Pomimo tego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się z podatnikiem, że takiego przemieszczenia nie uznaje się w momencie jego dokonania za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, lecz dopiero w momencie upływu 90 dni od wykonania usługi. Jak wskazał organ podatkowy:

„Odnosząc się do przesunięcia z terytorium Wielkiej Brytanii na terytorium kraju samochodów rajdowych, wskazać należy, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że na przedmiotowych samochodach na rzecz Spółki wykonane zostaną usługi, a samochody te nie wrócą w ciągu 90 dni od jej wykonania do Wielkiej Brytanii. W takim przypadku, gdy Spółka przywiezie z Wielkiej Brytanii na terytorium kraju samochody rajdowe w celu wykonania na nich usługi zastosowanie znajdzie wyłączenie z wewnątrzwspólnotowego nabycia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy. Jednakże w sytuacji kiedy po wykonaniu usługi samochody te nie zostaną wywiezione przed upływem 90 dni od dnia wykonania usługi, Wnioskodawca obowiązany będzie stosownie do ww. art. 12 ust. 2 ustawy rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W świetle art. 20 ust. 8 ustawy w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 2, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustania okoliczności, o których mowa w art. 12 ust 1.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż przesunięcie z magazynu w Wielkiej Brytanii do Polski samochodów rajdowych stanowić będzie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podlegające rozliczeniu na terytorium Polski stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy, przy czym momentem rozliczenia będzie termin 90 dni od zakończenia wykonywania usługi na rzecz Spółki należało uznać za prawidłowe”.

Wydaje się, że alternatywne podejście, które zakłada konieczność rozpoznania przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów już w momencie przemieszczenia artykułów higienicznych do Polski (z uwagi na brak pewności, że po wykonaniu usług w Polsce wszystkie towary powrócą do Niemiec), jest zbyt rygorystyczne. Podejście to uniemożliwia Wnioskodawcy skorzystanie z regulacji zawartych w art. 12 ust. 2 oraz art. 20 ust. 8 ustawy o VAT. Dodatkowo powoduje ono konieczność rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce także od tych artykułów higienicznych, które zostaną z powrotem przemieszczone do Niemiec, a więc takich, które niewątpliwie mogą korzystać z uproszczenia przewidzianego w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.

Pytanie 3

Wnioskodawca może zastosować regulację art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT w odniesieniu do akcesoriów higienicznych, które są pakowane w zestawy.

Jednym z warunków zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT jest to, aby po wykonaniu na nich usług towary zostały z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione. Przedmiotem powrotnego wywozu powinny być te same towary, które zostały pierwotnie przywiezione do Polski. Tymczasem, jak przedstawił Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w niektórych, nielicznych, przypadkach możliwe jest, że Kontraktor będzie pakował pewne akcesoria higieniczne w zestawy, np. główkę szczoteczki do zębów razem z trzonkiem.

W ocenie Wnioskodawcy fakt, że niektóre akcesoria higieniczne zostaną przemieszczone z Niemiec do Polski oddzielnie, po czym zostaną powrotnie przemieszczone z Polski do Niemiec, ale nie oddzielnie tylko w formie zestawów, nie narusza przepisu art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. W wyniku czynności wykonywanych przez Kontraktora na towarach przywiezionych do Polski nie dojdzie bowiem do powstania nowego produktu. Nie dojdzie również do ich zużycia lub konsumpcji na terytorium Polski. Nastąpi jedynie wspólne zapakowanie oddzielnych elementów, które odpowiada przedmiotowi Umowy zawartej z Kontraktorem, obejmującej przede wszystkim usługi pakowania zmontowanych artykułów higienicznych.

Ponadto trzeba zauważyć, że przepis art. 12 ust 1 pkt 6 ustawy o VAT nie określa rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2016 r., sygn. IPPP3/4512-169/16-4/JF, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że sposób przetworzenia towarów nie ma znaczenia dopóki usługi są wykonywane w całości na materiale powierzonym (przedmiotem interpretacji była produkcja koszy przez polskiego usługodawcę z materiałów takich jak drut, łańcuch i sprężyny dostarczonych przez zagranicznego podatnika).

Pytanie 4

Zdaniem Wnioskodawcy w razie uznania, że przemieszczenie przez niego towarów z terytorium Niemiec na terytorium Polski stanowi w całości, w momencie dokonania przemieszczenia, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce, późniejsze, po wykonaniu w Polsce usługi pakowania przez Kontraktora, powrotne przemieszczenie części tych towarów do Niemiec stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, dokonywaną z terytorium Polski.

Takie podejście uwarunkowane jest charakterem przemieszczanych towarów, w przypadku których Wnioskodawca nie jest w stanie określić, które z nich po ich przemieszczeniu do Polski zostaną następnie odesłane z powrotem do Niemiec, a które zostaną wysłane do innego niż Niemcy państwa członkowskiego UE.

W przypadku, gdy do Wnioskodawcy nie będzie miało zastosowania uproszczenie z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, przemieszczając towary w ramach własnego przedsiębiorstwa z Niemiec do Polski będzie on musiał rozpoznawać w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycie tych towarów na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Następnie, po wykonaniu w Polsce usług pakowania przez Kontraktora, część z tych towarów, które nie zostaną wysłane do innych państw członkowskich UE, zostanie z powrotem przemieszczona do Wnioskodawcy do Niemiec. W opinii Wnioskodawcy, to powrotne przemieszczenie towarów do Niemiec powinno być opodatkowane na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ten pozwala na uznanie za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów czynności, w przypadku których podatnik przemieszcza towary należące do jego przedsiębiorstwa z Polski do drugiego państwa członkowskiego UE. Przedmiotem przemieszczenia powinny być m.in. towary, które zostały przez podatnika nabyte, w tym w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, na terytorium Polski w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Warunek ten będzie spełniony przez Wnioskodawcę, gdyż przedmiotem przemieszczenia do Niemiec byłyby towary, w stosunku do których Wnioskodawca wcześniej rozpoznał w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że nie ma podstaw do tego, aby twierdzić, że takie powrotne przemieszczenie części towarów z Polski do Niemiec stanowi post factum spełnienie przez Wnioskodawcę warunków uproszczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, a więc że powinien on odpowiednio skorygować dokonane przez niego pierwotnie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce. W przypadku, gdy zostanie uznane, że przemieszczając czasowo towary do Polski Wnioskodawca nie może skorzystać z uproszczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, taka ocena powinna mieć definitywny charakter i opierać się tylko na tych przesłankach, które istniały w momencie przemieszczenia towarów do Polski. Wszelkie późniejsze okoliczności nie mogą podważać tej początkowej kwalifikacji. W efekcie należy stwierdzić, że powrotne przemieszczenie towarów z Polski do Niemiec stanowi odrębną dostawę wewnątrzwspólnotową.

Dodatkowo trzeba zauważyć, że ewentualne dokonywanie korekty wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów byłoby bardzo utrudnione i niepraktyczne. Z uwagi na charakter przemieszczanych towarów Wnioskodawca nie jest bowiem w stanie określić, które konkretnie akcesoria higieniczne przemieszczone do Polski zostały następnie, po zakończeniu świadczenia usług przez Kontraktora, odesłane z powrotem do Niemiec, a które zostały wysłane do innego niż Niemcy państwa członkowskiego UE.

Tym samym nie wiadomo, które dokładnie okresy rozliczeniowe wymagałyby skorygowania. Korekta z konieczności więc musiałaby się opierać na pewnym uproszczeniu.

Pytanie 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie uznania, że przemieszczenie przez niego towarów z terytorium Niemiec na terytorium Polski stanowi w całości, w momencie dokonania przemieszczenia, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce, obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstanie w momencie wystawienia przez Wnioskodawcę faktury proforma dokumentującej takie przemieszczenie, lecz nie później, niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b, niemających zastosowania w niniejszej sprawie).

Tak więc, w myśl przywołanego powyżej przepisu, obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje co do zasady w momencie wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej. Jedynie wyjątkowo, w razie, gdy faktura taka nie zostaje wystawiona, powstanie on 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o VAT nie przewiduje szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla transakcji zrównanej z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że zastosowanie znajduje w tej sytuacji zasada ogólna. Obowiązek podatkowy powstanie zatem w momencie wystawienia faktury, o ile zostanie ona wystawiona przez podatnika podatku od wartości dodanej.

Jak zaś wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, faktura proforma, do której wystawienia zobowiązana jest Spółka w celu udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów własnych dokonywanej z terytorium Niemiec skutkuje, z uwagi na stosowaną praktykę administracyjną, powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy również na potrzeby art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, za fakturę, o której mowa w tym przepisie należy uznać fakturę proforma, do której wystawienia zobowiązana jest Spółka na podstawie niemieckich regulacji. To z kolei oznacza, że obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów związanego z przemieszczeniem towarów własnych na terytorium Polski powinien zostać przez Spółkę rozpoznany w dacie wystawienia przedmiotowej faktury proforma. Tylko bowiem takie podejście będzie skutkowało rozpoznaniem w tym samym momencie obowiązku podatkowego w Niemczech oraz w Polsce z tytułu odpowiednio wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - w zakresie objętym pytaniami nr 1, 2 i 3 - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Natomiast przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 – w myśl art. 13 ust. 1 ustawy - rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Powołane przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów z danego państwa członkowskiego Unii Europejskiej następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Przy czym, gdy dla wywożonych towarów nie jest jeszcze znany nabywca lub towary mają służyć innym niż ich dostawa czynnościom, wówczas występuje u podatnika wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w przemieszczeniu towarów (tzw. nietransakcyjnym), której odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez ten sam podmiot na terytorium państwa zakończenia transportu lub wysyłki.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Zatem w przypadku WNT opodatkowaniu podlega czynność nabycia towaru i podatek należny z tego tytułu rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów.

Ponadto, w oparciu o art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ten rozszerza więc zakres transakcji uznawanych za WNT o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski. Pozwala on na uznanie za wewnątrzwspólnotowe nabycie także czynności, w przypadku których podatnik przemieszcza towary własne, tj. należące do jego przedsiębiorstwa, z innego państwa członkowskiego na terytorium kraju. Regulacja ta oznacza, że przemieszczenie towarów traktowane będzie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie tylko wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa członkowskiego, z którego transportowane są do Polski i będą one służyć czynnościom wykonywanym przez niego, jako podatnika, na terytorium kraju.

Jednocześnie należy wskazać, że norma art. 11 ust. 1 podlega pewnym ograniczeniom, a jednym z nich jest przemieszczenie towarów w celu wykonania na nich usług na terytorium kraju.

Jak wynika bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku, gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, spółka z siedzibą w Niemczech i niemiecki podatnik VAT, jest częścią międzynarodowej grupy zajmującej się produkcją i dystrybucją akcesoriów do higieny jamy ustnej. Spółka jest również zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT-UE.

W ramach współpracy z polskim podmiotem Sp. z o.o. (Kontraktor), świadczącym na rzecz Spółki usługi, Wnioskodawca będzie przemieszczał akcesoria higieniczne (w szczególności szczoteczki do zębów manualne i elektryczne) należące do Spółki z terytorium Niemiec na terytorium Polski (do zakładu Kontraktora w Polsce), skąd po zakończeniu świadczenia usług przez Kontraktora artykuły higieniczne będą transportowane z powrotem do Spółki do Niemiec albo transportowane do innych podmiotów z grupy w innych niż Niemcy państwach członkowskich UE (lub innych klientów mających siedzibę w innych niż Polska i Niemcy państwach członkowskich UE).

W momencie przemieszczenia akcesoriów higienicznych z Niemiec do Polski co do zasady nie będzie znane końcowe miejsce przeznaczenia tych towarów, tzn. nie będzie wiadomo czy po zakończeniu świadczenia usług przez Kontraktora towary zostaną odesłane z powrotem do Niemiec, czy też zostaną wysłane do innego niż Niemcy państwa UE. Spółka nie jest w stanie określić, które konkretnie akcesoria przemieszczone do Polski zostały następnie, po zakończeniu świadczenia usług, odesłane z powrotem do Niemiec, a które zostały wysłane do innego państwa, ale jest w stanie wskazać rodzaj, ilość oraz wartość artykułów higienicznych odesłanych z powrotem do Niemiec oraz wysłanych do innych niż Niemcy państw członkowskich.

Przedmiotem transportu do zakładu Kontraktora w Polsce są kompletnie zmontowane akcesoria higieniczne dostarczane jako „produkty luzem” (zmontowane akcesoria higieniczne, w szczególności szczoteczki do zębów, do spakowania). Dostarczone do zakładu Kontraktora zmontowane akcesoria higieniczne są przedmiotem usług wykonywanych przez Kontraktora. Zakres wykonywanych dla Spółki usług, których przedmiotem są zmontowane akcesoria higieniczne, obejmuje szeroko rozumiane usługi pakowania zmontowanych artykułów higienicznych. Przedmiotem umowy nie są objęte czynności polegające na montażu artykułów higienicznych. W niektórych, nielicznych, przypadkach możliwe jest, że usługodawca będzie pakował pewne elementy w zestawy, jednak czynność ta nie będzie prowadziła do powstania nowego produktu, lecz będzie to jedynie wspólne zapakowanie oddzielnych elementów.

Przez cały okres wykonywania usługi przez Kontraktora artykuły higieniczne pozostają własnością Spółki, tj. nie dochodzi do przejścia własności ani ekonomicznego władztwa nad dostarczonymi przez Spółkę towarami na rzecz Kontraktora.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest sytuacja, w której przemieszczone przez niego z terytorium Niemiec na terytorium Polski towary, po wykonaniu w Polsce usługi pakowania przez Kontraktora, są wysyłane do innego państwa członkowskiego UE, ale w momencie przemieszczenia towarów z Niemiec do Polski nie jest znane końcowe miejsce przeznaczenia tych towarów oraz ich ostateczny odbiorca. Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie ma tu przepis art. 11 ust. 1 ustawy.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy wskazuje, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z nietransakcyjnym przemieszczeniem towarów własnych Spółki z terytorium Niemiec na terytorium Polski w celu wykonania na tych towarach usług pakowania przez polskiego usługodawcę, które następnie mają służyć innym czynnościom wykonywanym przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że miejscem zakończenia transportu towarów przemieszczanych przez Wnioskodawcę z terytorium Niemiec jest terytorium Polski (stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy), gdzie następuje postój tych towarów w celu wykonania na nich usług, który przerywa ciągłość dostawy. Późniejsza wysyłka zapakowanych towarów z zakładu usługodawcy w Polsce do innych państw członkowskich UE stanowi kolejną, odrębną dostawę (co do zasady wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dokonywaną z terytorium Polski).

W tym przypadku istotna jest okoliczność, że przez cały okres wykonywania usługi artykuły higieniczne pozostają własnością Spółki, tj. w żadnym momencie nie dochodzi do przeniesienia własności ani ekonomicznego władztwa nad towarami na rzecz Kontraktora. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, w momencie rozpoczęcia wysyłki (przemieszczenia) towarów z Niemiec do Polski nie jest znane końcowe miejsce przeznaczenia tych towarów oraz ich ostateczny odbiorca, zatem przemieszczenie to nie może być uznane za część jednolitej transakcji dostawy dokonywanej na terytorium Niemiec. Jak bowiem wyżej wskazano, w sytuacji, gdy dla wywożonych towarów nie jest jeszcze znany nabywca lub towary mają służyć innym niż ich dostawa czynnościom, wówczas występuje u podatnika wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w tzw. nietransakcyjnym przemieszczeniu towarów, której odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez ten sam podmiot na terytorium państwa zakończenia transportu lub wysyłki.

Zatem dla transakcji przemieszczenia towarów własnych Spółki z terytorium Niemiec na terytorium kraju, w celu poddania ich usługom pakowania a następnie dalszej wysyłki (dostawy) do nabywcy w innym państwie, co do zasady znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 1 ustawy. W tym przypadku występuje bowiem przemieszczenie przez podatnika podatku od wartości dodanej (Spółkę) towarów należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (Niemiec) na terytorium kraju, i towary służą działalności gospodarczej podatnika.

Jednocześnie Wnioskodawca ma wątpliwości, czy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy może nie uznać przemieszczenia towarów z Niemiec do Polski - w momencie dokonania tego przemieszczenia - za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce w sytuacji, gdy nie ma pewności, które z tych towarów po wykonaniu usługi pakowania zostaną z powrotem przetransportowane do Niemiec, a które zostaną wysłane do innych państw członkowskich UE, oraz czy regulację art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy Spółka może zastosować także w odniesieniu do akcesoriów higienicznych pakowanych w zestawy.

Treść powołanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy wskazuje, że za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie uznaje się takiego ich przemieszczenia na terytorium kraju przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, w przypadku którego na terytorium Polski na towarach tych mają zostać wykonane usługi, a następnie towary mają zostać z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały przywiezione.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust. 1, przemieszczenie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Warunkiem zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy jest wywóz z terytorium kraju towaru z powrotem do państwa członkowskiego pochodzenia. Zatem towar nie może zostać „skonsumowany” w Polsce. Regulacja ta nie obejmuje więc swym zakresem sytuacji, w której przemieszczany z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium kraju towar jest w Polsce przedmiotem dostawy. Tym samym przemieszczenie towarów do kraju powinno co do zasady wiązać się z zamiarem powrotnego przemieszczenia tych towarów z kraju do państwa, z którego zostały przywiezione, po wykonaniu usług, dla których dane towary zostały przywiezione na terytorium kraju.

W przedstawionej sprawie Wnioskodawca będzie przemieszczał należące do niego akcesoria higieniczne z terytorium Niemiec na terytorium Polski w celu wykonania usług pakowania przez Kontraktora, po czym towary te będą transportowane z powrotem do Spółki do Niemiec, bądź też transportowane do innych niż Polska i Niemcy państw członkowskich UE. Wnioskodawca podkreślił przy tym, że intencją Spółki jest to, aby po wykonaniu usług pakowania przez Kontraktora artykuły higieniczne powróciły do Niemiec. Spółka zakłada, że część z tych artykułów może trafić z Polski do innych niż Niemcy państw członkowskich, jest to jednak zdarzenie przyszłe i niepewne, a Spółka nie jest w stanie z góry określić, których konkretnie towarów będzie to dotyczyć.

W opisanych okolicznościach wyłączenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy, znajdzie zastosowanie wówczas, gdy przetransportowane z Niemiec do Polski akcesoria higieniczne będą poddane wykonanym na nich przez Kontraktora usługom pakowania, a po ich zakończeniu zostaną wywiezione z terytorium Polski z powrotem na terytorium Niemiec.

Tym samym należy uznać, że w tym konkretnym przypadku przemieszczenie przez Wnioskodawcę towarów z terytorium Niemiec na terytorium Polski w celu wykonania usług na tych towarach, nie będzie stanowiło, w momencie dokonania tego przemieszczenia, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, na podstawie wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy. Jednak w sytuacji, gdy po przetransportowaniu towarów do Polski i wykonaniu przez Kontraktora usług pakowania Spółka zdecyduje o wysyłce danych towarów do innych niż Niemcy państw członkowskich UE, ustaną okoliczności, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy i w konsekwencji, zgodnie z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie tych towarów w Polsce. Opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego na podstawie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 2 ustawy obejmie tylko te artykuły higieniczne, które będą przeznaczone do wysłania do innych niż Niemcy państw członkowskich, zaś pozostałe artykuły higieniczne, które po wykonaniu na nich usług zostaną powrotnie przemieszczone na terytorium Niemiec, w dalszym ciągu będą korzystały z wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Należy przy tym zgodzić się z Wnioskodawcą, że regulacja art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy będzie miała zastosowanie również w odniesieniu do akcesoriów higienicznych, które zostaną przemieszczone z Niemiec do Polski oddzielnie, a następnie, zgodnie z zawartą umową, zapakowane przez usługodawcę w zestawy i w takiej formie powrotnie przemieszczone z Polski do Niemiec.

Trzeba bowiem zauważyć, że istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy nie określa rodzaju ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na powierzonym majątku rzeczowym. Mogą to być zatem prace drobne, a także świadczenie złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniami nr 1, 2 i 3 uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie z uwagi na to, że odpowiedź na pytanie nr 2 jest pozytywna, nie udziela się odpowiedzi na pytania nr 4 i 5, które zostały sformułowane warunkowo.

Podkreślenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.