Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.482.2020.2.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-10
Teza: Brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: gmina; podatek-podatek naliczony-obniżenie podatku naliczonego; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2020 r. (data wpływu 23 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2020 r. (data wpływu 4 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego po zrealizowaniu projektu pn. (\`(...)\`) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego po zrealizowaniu projektu pn. (\`(...)\`). Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 grudnia 2020 r. o wskazanie adresu e-PUAP, wskazanie przepisów prawa podatkowego oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto i Gmina A (dalej: Miasto i Gmina, Wnioskodawca) wystąpiła o dofinansowanie projektu pn: (\`(...)\`) (dalej: Projekt, Inwestycja).

Wniosek złożono o środki z Funduszy Strukturalnych Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Obecnie Miasto i Gmina ubiega się o refundację środków – złożono wniosek o płatność. Jednym z niezbędnych załączników, które należy złożyć do powyższego wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna).

Instytucją zarządzającą Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 jest Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Obszarów Wiejskich, a wdrażającą Urząd Marszałkowski Województwa.

W roku 2019 wybudowano przedmiotową wiatę biesiadną w miejscowości A. Wykonawcą była firma: Przedsiębiorstwo Techniczne, która przedstawiła najkorzystniejszą ofertę w postępowaniu przetargowym. Wykonawca, zgodnie z umową z dnia 3 października 20xx r., obciążył Wnioskodawcę na kwotę 270.600,00 zł, kwota ta obejmuje podatek VAT w wysokości 23%. Wiata służy do celów rekreacyjnych dla mieszkańców Miasta i Gminy. Nie ma możliwości rezerwacji, wynajęcia wiaty. Jest ona ogólnodostępna, mogą z niej korzystać wszyscy. Dotujący poprosił Miasto i Gminę o przedstawienie indywidualnej interpretacji podatkowej. Po realizacji Projektu Wnioskodawca będzie nadal właścicielem wiaty biesiadnej.

Miasto i Gmina nie planuje przekazania majątku wytworzonego w wyniku realizacji Projektu żadnej samorządowej instytucji kultury.

Po ukończeniu inwestycji – budowy wiaty biesiadnej, jest zarządzana i administrowana przez Wnioskodawcę.

Ze względu na konieczność zachowania trwałości Projektu – przez minimum pięć lat od zakończenia realizacji – Miasto i Gmina będzie musiała zachować własność ww. Inwestycji.

W piśmie z dnia 4 grudnia 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

1.  Towary i usługi nabywane w trakcie realizacji Projektu będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ będzie to czynność nieopodatkowana. Miasto i Gmina nie będzie pobierała opłat z tytułu użytkowania wiaty biesiadnej przez mieszkańców Gminy. Będzie ona służyć do odpoczynku po aktywności fizycznej.
2.  Realizacja Projektu będzie się odbywała w ramach zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.) – tj. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Wiata biesiadna została wybudowana na terenie rekreacyjnym przy jeziorze A. Na obszarze tym znajduje się siłowania oraz plac zabaw. Przedmiotowa wiata służyć będzie do odpoczynku po aktywności fizycznej.
3.  Miasto i Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że przedmiot interpretacji indywidualnej stanowi art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miasto i Gmina może w przyszłości – po zrealizowaniu opisanego powyżej Projektu – umniejszyć podatek VAT Miastu i Gminie o podatek naliczony z tytułu realizacji Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, Zainteresowany uważa, że nie. Miasto i Gmina będzie musiała potraktować podatek VAT w przedmiotowym Projekcie jako koszt kwalifikowany, gdyż nie może odzyskać podatku, nawet w nieznacznym stopniu.

Odpowiedź na zadane pytanie ma bardzo duże znaczenie dla Instytucji wdrażającej Program Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 Urzędu Marszałkowskiego. W zależności od tego, czy Miasto i Gmina będzie mogła odzyskać podatek od towarów i usług, czy też nie, będzie zależało to, czy podatek VAT będzie kosztem kwalifikowanym Projektu, czy też nie. Interpretacja Miasta i Gminy jest w tej sprawie dla Urzędu Marszałkowskiego – jednostki wdrażającej program – niewystarczająca.

Wnioskodawca podkreśla również fakt, że Miasto i Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa,
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania te obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje Projekt w ramach w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Obecnie Miasto i Gmina ubiega się o refundację środków – złożono wniosek o płatność. W roku 2019 wybudowano przedmiotową wiatę biesiadną. Wykonawcą była firma, która przedstawiła najkorzystniejszą ofertę w postępowaniu przetargowym. Wykonawca zgodnie z umową obciążył Wnioskodawcę na kwotę 270.600,00 zł, kwota ta obejmuje podatek VAT w wysokości 23%. Wiata służy do celów rekreacyjnych dla mieszkańców Miasta i Gminy. Nie ma możliwości rezerwacji, wynajęcia wiaty. Jest ona ogólnodostępna, mogą z niej korzystać wszyscy. Po realizacji Projektu, Wnioskodawca będzie nadal właścicielem wiaty biesiadnej. Miasto i Gmina nie planuje przekazania majątku wytworzonego w wyniku realizacji Projektu żadnej samorządowej instytucji kultury. Po ukończeniu inwestycji – budowy wiaty biesiadnej, jest zarządzana i administrowana przez Wnioskodawcę. Ze względu na konieczność zachowania trwałości Projektu – przez minimum pięć lat od zakończenia realizacji – Miasto i Gmina będzie musiała zachować własność ww. Inwestycji. Towary i usługi nabywane w trakcie realizacji Projektu będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ będzie to czynność nieopodatkowana. Miasto i Gmina nie będzie pobierała opłat z tytułu użytkowania wiaty biesiadnej przez mieszkańców Gminy. Będzie ona służyć do odpoczynku po aktywności fizycznej. Realizacja Projektu będzie się odbywała w ramach zadań własnych gminy, tj. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Wiata biesiadna została wybudowana na terenie rekreacyjnym przy jeziorze. Na obszarze tym znajduje się siłowania oraz plac zabaw. Przedmiotowa wiata służyć będzie do odpoczynku po aktywności fizycznej. Miasto i Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Miastu i Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Przedmiotowa Inwestycja wykonywana jest, jak wynika z opisu sprawy, przez organ władzy publicznej w zakresie realizowania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został on powołany – czyli ustawą o samorządzie gminnym.

Skoro Miasto i Gmina nabywała towary i usługi związane z realizacją Projektu w ramach wykonywania zadań własnych, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, Miasto i Gmina nie będzie pobierała opłat z tytułu użytkowania wiaty biesiadnej przez mieszkańców gminy. Ponadto, towary i usługi nabywane w trakcie realizacji Projektu będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Poza tym, Gmina realizuje Projekt w charakterze organu władzy – jednostki samorządu terytorialnego – wykonując zadania własne nałożone przepisami ustawy o samorządzie gminnym.

Podsumowując, Wnioskodawcy po zrealizowaniu Projektu nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W tym miejscu należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r., poz. 1295 z poźn. zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.