Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.6.2024.2.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-09
Teza: Możliwość korzystania ze zwolnienia przy dostawie nieruchomości zabudowanej, uznania dostawy działek zabudowanych i niezabudowanych za jedno świadczenie kompleksowe.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna** **\- stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie przyjęcia, że w zw. z poczynieniem przez leasingobiorcę Nieruchomości nakładów na ulepszenie budynków, budowli lub innych naniesień znajdujących się na Nieruchomości, które w ostatnich 2 latach mogły wynieść wartość przekraczającą 30% wartości początkowej przedmiotowych budynków, budowli lub innych naniesień nie wpływa na zaistnienie okoliczności wtórnego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, i w konsekwencji dla dostawy Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, (pytanie nr 2 ostatecznie doprecyzowane w nadesłanym uzupełnieniu),
*   **nieprawidłowe** - w zakresie uznania, że dostawa Nieruchomości składającej się z różnych działek, tj. działek zabudowanych i niezabudowanych w celu prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług stanowi jedno świadczenie kompleksowe, i w konsekwencji dostawa przedmiotowych działek nie będzie stanowić odrębnych i niezależnych świadczeń (pytanie nr 3).

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

3 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 27 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. skutków podatkowych związanych z planowaną przez Sprzedającego dostawą Nieruchomości 1 i 2 na rzecz Kupującego.

Uzupełnili go Państwo - pismem z 1 marca 2024 r. (wpływ 1 marca 2024 r.) oraz - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 21 marca 2024 r. (wpływ 21 marca 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania:

*   A. GmbH

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

*   B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. GmbH („Spółka” lub „Kupujący”) będzie na dzień dokonania transakcji kupna-sprzedaży zdefiniowanej dalej w niniejszym opisie zdarzenia przyszłego Nieruchomości („Transakcja”) zarejestrowana jako „podatnik VAT czynny”, w rozumieniu art. 96 ust. 4 ustawy o VAT.

Podstawową działalnością gospodarczą Kupującego jest obsługa i wynajem nieruchomości oraz zarządzanie nieruchomościami.

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Sprzedający”) jest i będzie na dzień Transakcji zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce („VAT”), w rozumieniu art. 96 ust. 4 ustawy o VAT.

Podstawową działalnością gospodarczą Sprzedającego, tak jak i Kupującego, jest obsługa i wynajem nieruchomości oraz zarządzanie nieruchomościami.

Sprzedający i Kupujący nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa o CIT”).

Sprzedający jest:

*   użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej położonej w (…) przy ul. (…) , złożonej z działek ewidencyjnych o numerach 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 (działki powstałe z podziału działki o numerze 9), 10, 11, 12 i 13, o powierzchni 40 393,00 m2 oraz właścicielem stanowiących odrębny przedmiot własności budynków i budowli, dla których Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) („Nieruchomość 1”);
*   właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w (\`(...)\`) przy (…), (…), stanowiącej działkę ewidencyjną o numerze 14, o powierzchni 1 272,00 m2, dla której Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) („Nieruchomość 2”),
*   razem określane w niniejszym wniosku jako nieruchomości („Nieruchomości”).

Nieruchomość 1, w części oznaczonej jako działka ewidencyjna o numerze 2, jest zabudowana budynkiem handlowo-usługowym, o powierzchni użytkowej 9 490 m2 („Budynek Usługowo-Handlowy”) oraz zabudowana budynkiem o powierzchni użytkowej 90,00 m2, w którym znajduje się m.in.: stacja transformatorowa oraz agent prądotwórczy („Budynek Gospodarczy”), które stanowią własność Sprzedającego.

Ponadto, na działce oznaczonej jako 1 znajduje się budynek w złym stanie technicznym (jest zabezpieczony ogrodzeniem przed dostępem osób trzecich i oznakowany tablicami ostrzegawczymi, ma częściowo zawalony dach), którego stan nie pozwala na jego użytkowanie przez Sprzedającego i leasingobiorcę do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Na Nieruchomości 1 w części oznaczonej jako działka ewidencyjna o numerze 2, znajdują się również inne naniesienia, takie jak: zbiornik przeciwpożarowy, parking, wiaty, bramy, oświetlenie i drogi stanowiące własność Sprzedającego.

Ponadto, na Nieruchomości 1, w części oznaczonej jako działki ewidencyjne o numerach 3, 6, 7, 8 znajdują się parkingi, oświetlenie i drogi, natomiast w części oznaczonej jako działka ewidencyjna o numerze 11 znajduje się m.in. droga, chodnik betonowy i oświetlenie, które stanowią własność Sprzedającego.

Na Nieruchomości 1, w części oznaczonej jako działki ewidencyjne o numerach 1, 10, znajduje się ogrodzenie stanowiące własność Sprzedającego, natomiast Nieruchomość 1 w części oznaczonej jako działki ewidencyjne o numerach 12 i 13 jest niezabudowana (poza siecią wodociągową na działce 13, która nie stanowi własności Sprzedającego).

Nieruchomość 2 jest zabudowana ogrodzeniem stanowiącym własność Sprzedającego.

Drogi, wiaty, parkingi i zbiornik przeciwpożarowy stanowią budowle w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane („Prawo budowlane”). Natomiast bramy i ogrodzenia nie stanowią budynków ani budowli w rozumieniu Prawa budowlanego.

Nieruchomość 1 w części oznaczonej jako działki ewidencyjne o numerach 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 i 11 stanowi nieruchomość zabudowaną ponieważ znajdują się na niej budynki lub budowle w rozumieniu Prawa budowlanego lub ich części („Nieruchomości Zabudowane”).

Natomiast Nieruchomość 2 i Nieruchomość 1 w części oznaczonej jako działki ewidencyjne 10 i 12 i 13 stanowią nieruchomości niezabudowane, ponieważ nie znajdują się na nich budynki lub budowle w rozumieniu Prawa budowlanego lub ich części („Nieruchomości Niezabudowane”).

Ponadto, przez określone działki wchodzące w skład Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 przechodzą sieci kanalizacyjne, które nie stanowią własności Sprzedającego, a zatem nie będą one przedmiotem Transakcji.

Nieruchomości są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego („MPZP”). Poszczególne działki składające się na Nieruchomości zostały określone jako:

*   działka ewidencyjna o numerze 1 jest określona jako tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej o podstawowym przeznaczeniu pod zabudowę budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi MW.91;
*   działka ewidencyjna o numerze 2 jest określona jako tereny zabudowy usługowej oznaczone symbolem U.8, tereny obsługi i urządzeń komunikacyjnych oznaczone symbolem KU.3, tereny dróg wewnętrznych oznaczone symbolem KDW.1, tereny dróg publicznych klasy dojazdowej oznaczone symbolem KDD.1, i tereny zieleni urządzonej wewnątrzosiedlowej oznaczone symbolem ZPp.10;
*   działka ewidencyjna o numerze 3 jest określona jako tereny obsługi i urządzeń komunikacyjnych oznaczone symbolem KU.2;
*   działka ewidencyjna o numerze 4 jest określona jako tereny komunikacji (dróg wewnętrznych) oznaczone symbolem KDW.10;
*   działka ewidencyjna o numerze 5 jest określona jako tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oznaczone symbolem MW.91;
*   działka ewidencyjna o numerze 6 jest określona jako tereny komunikacji (dróg wewnętrznych) oznaczone symbolem KDW.11;
*   działka ewidencyjna o numerze 7 jest określona jako tereny obsługi i urządzeń komunikacyjnych oznaczone symbolem KU.3;
*   działka ewidencyjna o numerze 8 jest określona jako tereny zieleni urządzonej wewnątrzosiedlowej oznaczone symbolem - ZPp.10 (z przeznaczeniem uzupełniającym na place zabaw, terenowe urządzenia sportu i rekreacji i obiekty sanitarne);
*   działka ewidencyjna o numerze 10 jest określona jako tereny zieleni urządzonej wewnątrzosiedlowej oznaczone symbolem ZPp.42 (z przeznaczeniem uzupełniającym na place zabaw, terenowe urządzenia sportu i rekreacji i obiekty sanitarne);
*   działka ewidencyjna o numerze 11 jest określona jako tereny dróg publicznych klasy dojazdowej oznaczone symbolem KDD.1;
*   działka ewidencyjna o numerze 12 jest określona jako tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oznaczone symbolem MW.92;
*   działka ewidencyjna o numerze 13 jest określona jako tereny dróg wewnętrznych oznaczone symbolem KDW.10;
*   działka ewidencyjna o numerze 14 jest określona jako tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oznaczone symbolem MW.91 i tereny dróg publicznych klasy dojazdowej oznaczone symbolem KDD.1.

Sprzedający nabył Nieruchomości, (w tym prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1) na podstawie umowy sprzedaży z 9 lutego 2017 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego (Rep. A nr 1591Z2017). W momencie ich nabycia Nieruchomości były zabudowane istniejącymi budynkami, budowlami i innymi naniesieniami. Nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego podlegało opodatkowaniu VAT według stawki 23%. Sprzedający dokonał odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Od momentu nabycia Sprzedający wykorzystywał Nieruchomości w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nieruchomości były i będą w dniu Transakcji, przedmiotem leasingu operacyjnego na rzecz podmiotu trzeciego, który wykorzystuje Nieruchomości w celu prowadzenia sklepu wielkopowierzchniowego.

Sprzedający stał się stroną umowy leasingu operacyjnego Nieruchomości („Umowa Leasingu”) poprzez wstąpienie w prawa i obowiązki z Umowy Leasingu w ramach nabycia Nieruchomości. Umowa Leasingu została zawarta w 2002 r. na okres 20 lat. W 2021 r. okres obowiązywania umowy został wydłużony do 2030 r.

Usługi leasingu operacyjnego świadczone przez Sprzedającego podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Od momentu nabycia Nieruchomości Sprzedający nie dokonywał ulepszeń budynków, budowli i innych naniesień zwiększających ich wartość początkową, w szczególności ulepszeń których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej.

Natomiast leasingobiorca Nieruchomości mógł prowadzić prace dotyczące budynków, budowli lub innych naniesień, których wartość mogła przekroczyć 30% ich wartości początkowej, nie były to jednak nakłady ponoszone przez Sprzedającego, lecz inwestycja leasingobiorcy.

Sprzedający nie wykorzystywał oraz do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT.

Sprzedający nie dokonał i nie dokona do dnia Transakcji wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości jako odrębnego przedsiębiorstwa lub organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. W szczególności, Nieruchomości nie zostały wyodrębnione w formie oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej, w tym w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki) ani w dokumentach wewnętrznych Sprzedającego (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Sprzedającego o podobnym charakterze). Sprzedający nie wyodrębnił w związku z działalnością prowadzoną w Nieruchomościach zakładu pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy i nie zgłosił go jako odrębnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne. Sprzedający nie dokonał finansowego wyodrębnienia Nieruchomości, w tym nie prowadzi oddzielnej rachunkowości dla Nieruchomości (nie sporządza odrębnego bilansu lub rachunku zysków i strat dla Nieruchomości).

Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza, przynajmniej przez pewien okres po nabyciu Nieruchomości, prowadzić działalność w zakresie leasingu operacyjnego Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego podlegającą opodatkowaniu VAT.

Działalność w oparciu o Nieruchomość, a także będące przedmiotem przeniesienia w ramach Transakcji umowy nie będzie mogła być prowadzona przez Kupującego zasadniczo samodzielnie w oparciu o rzeczone składniki, będące przedmiotem Transakcji. W efekcie przeniesienia Nieruchomości wraz z pozostałymi przenoszonymi składnikami przedsiębiorstwa Sprzedającego poza istniejące przedsiębiorstwo Sprzedającego składniki te zostaną oderwane m.in. od zaplecza personalnego, usługowego czy finansowo-księgowego (usługi zawarte w tym zakresie przez Sprzedającego związane z prowadzeniem działalności gospodarczej związanej z Nieruchomościami nie będą przedmiotem cesji na Kupującego).

W celu kontynuowania przez Kupującego dotychczasowej działalności gospodarczej Sprzedającego związanej z Nieruchomością, po dokonaniu Transakcji konieczne będą uzupełnienia (czy to w oparciu o dotychczasowe elementy przedsiębiorstwa Kupującego, czy też w oparciu o składniki konieczne dopiero do pozyskania) kadrowe, czy usługowe, w tym nabycie od podmiotów trzecich dodatkowych usług wsparcia w zakresie m.in. księgowości, usług doradztwa prawno-podatkowego, zarządzania nieruchomością, usług doradczych, czy usług finansowania. Chociaż zatem Kupujący zamierza kontynuować przez pewien okres po nabyciu Nieruchomości dotychczasową działalność Sprzedającego związaną z Nieruchomością, to jednak nie dojdzie do płynnego kontynuowania tejże działalności w oparciu o same tylko składniki przedsiębiorstwa Sprzedającego będące przedmiotem Transakcji.

Po dokonaniu Transakcji, jedyny wspólnik Sprzedającego, (C), planuje podjęcie uchwały o rozwiązaniu Sprzedającego i otwarcie jego likwidacji. W ramach czynności likwidacyjnych Sprzedającego zakończone zostaną jego interesy bieżące, majątek pozostały przy Sprzedającym po dokonaniu Transakcji przeznaczony zostanie do upłynnienia, a umowy pozostające w mocy i niebędące przedmiotem cesji na rzecz Kupującego w ramach Transakcji - po ściągnięciu wierzytelności i uregulowaniu zobowiązań - zostaną rozwiązane.

Podsumowując, przedmiotem planowanej Transakcji będzie:

*   prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 i prawa własności Nieruchomości 2 wraz z przeniesieniem prawa własności budynków, budowli i naniesień położonych na Nieruchomościach,
*   przeniesienie praw i obowiązków z Umowy Leasingu,
*   przeniesienie praw z gwarancji bankowej związanej z Umową Leasingu (pod warunkiem uzyskania uprzedniej zgody właściwego banku na przeniesienie praw z gwarancji bankowej).

Przedmiotem Transakcji nie będą prawa i obowiązki z innych umów związanych z wykorzystaniem Nieruchomości w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez leasingobiorcę, która zostały zawarte przez leasingobiorcę we własnym imieniu i mogą być kontynuowane przez leasingobiorcę po dokonaniu Transakcji pomiędzy Sprzedającym i Kupującym.

Przedmiotem Transakcji nie będą jakichkolwiek inne składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego, w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego (nazwa przedsiębiorstwa),
*   prawa i obowiązki z umów zawartych przez Sprzedającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności z umowy o zarządzanie Nieruchomościami, umów o świadczenie usług księgowych i usług prawnych i umów dotyczących finansowania zewnętrznego (z wyjątkiem Umowy Leasingu oraz gwarancji bankowej związanej z Umową Leasingu),
*   księgi rachunkowe Sprzedającego oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Sprzedającego,
*   środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych,
*   należności z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe należności,
*   zobowiązania Sprzedającego,
*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego,
*   znaki towarowe, patenty i inne własności przemysłowej Sprzedającego.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego** **w nadesłanym piśmie z 1 marca 2024 r. i z 21 marca 2024 r.)**

Szczegółowe rozbicie działek i znajdujących się na nich naniesień Wnioskodawcy prezentują poprzez przedłożenie tabeli:


| Nr działki | Opis naniesień znajdujących się na działce | Przeznaczenie w MPZP 
| Nieruchomość 1 - (`(...)`) 
| 1 | niezinwentaryzowany i nieużytkowany budynek w złym stanie technicznym (zabezpieczony ogrodzeniem przed dostępem osób trzecich), sieci podziemne | tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej o podstawowym przeznaczeniu pod zabudowę budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi MW.91 
| 2 | Budynek Hipermarketu (identyfikator 126104_9.0063.2.1_BUD); budynek stacji transformatorowej (identyfikator: 126104_9.0063.2.2_BUD), tereny utwardzone w strefie dostaw, mur oporowy w strefie dostaw, murek oporowy wzdłuż drogi wewnętrznej sieci, podziemny zbiornik zapasu wody do celów ppoż, szlabany, samochodowe bariery ochronne w strefie dostaw część parkingu, ciągi piesze (chodniki) dla klientów, wiaty na wózki sklepowe, cześć dróg wewnętrznych, część ogrodzenia, brama ogrodzeniowa na granicy z działką 11, 20 masztów oświetleniowych | tereny zabudowy usługowej oznaczone symbolem U.8, tereny obsługi i urządzeń komunikacyjnych oznaczone symbolem KU.3, tereny dróg wewnętrznych oznaczone symbolem KDW.1, tereny dróg publicznych klasy dojazdowej oznaczone symbolem KDD.1 i tereny zieleni urządzonej wewnątrzosiedlowej oznaczone symbolem ZPp.10 
| 3 | Parkingi, sieci podziemne, część terenów zielonych, jeden maszt oświetleniowy, trzy maszty flagowe | tereny obsługi i urządzeń komunikacyjnych oznaczone symbolem KU.2 
| 4 | Tereny zielone, sieci podziemne | tereny komunikacji (dróg wewnętrznych) oznaczone symbolem KDW.10 
| 5 | Tereny zielone, sieci podziemne, brama ogrodzeniowa (na granicy z działką 17 | tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oznaczone symbolem MW.91 
| 6 | Część dróg wewnętrznych, miejsca parkingowe, sieci podziemne, część ogrodzenia, dwie bramy ogrodzeniowe, pięć masztów oświetleniowych | tereny komunikacji (dróg wewnętrznych) oznaczone symbolem KDW.11 
| 7 | Część parkingu dla klientów, sieci podziemne, trzy maszty oświetleniowe | jako tereny obsługi i urządzeń komunikacyjnych oznaczone symbolem KU.3 
| 8 | Skarpa, schody betonowe z murkiem oporowym | tereny zieleni urządzonej wewnątrzosiedlowej oznaczone symbolem - ZPp.10 (z przeznaczeniem uzupełniającym na place zabaw, terenowe urządzenia sportu i rekreacji i obiekty sanitarne) 
| 10 | Tereny zielone, sieci podziemne | tereny zieleni urządzonej wewnątrzosiedlowej oznaczone symbolem ZPp.42 (z przeznaczeniem uzupełniającym na place zabaw, terenowe urządzenia sportu i rekreacji i obiekty sanitarne) 
| 11 | Część drogi wewnętrznej, chodnik, teren zielony, sieć podziemna, dwa maszty oświetleniowe | tereny dróg publicznych klasy dojazdowej oznaczone symbolem KDD.1 
| 12 | Tereny zielone | tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oznaczone symbolem MW.92 
| 13 | Tereny zielone, sieci podziemne | tereny dróg wewnętrznych oznaczone symbolem KDW.10 
| Nieruchomość 2 - (`(...)`) 
| 14 | Tereny zielone, sieci podziemne | tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oznaczone symbolem MW.91 i tereny dróg publicznych klasy dojazdowej oznaczone symbolem KDD.1 

Działki nr 4 i 5, które nie mają charakteru działek zabudowanych (nie znajdują się na nich naniesienia poza znajdującymi się na nich sieciami podziemnymi), objęte są natomiast miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przesądzającym o ich przeznaczeniu na cele budowlane.

Umowa Leasingu stanowi w punkcie 5.2 jej ogólnych warunków, że leasingobiorca bez uprzedniej pisemnej zgody Sprzedającego (leasingodawcy) nie ma prawa dokonywania żadnych istotnych zmian przedmiotu leasingu (Nieruchomości), a także nie ma prawa dokonywania zmian, których wartość przekraczałaby równowartość w PLN 1 miliona EUR.

W przypadku zaś, nawet gdy bez zgody Sprzedającego leasingobiorca dokona jakichkolwiek zmian, które stają się częścią składową Nieruchomości, nie ma prawa do żądania jakiegokolwiek wynagrodzenia z tego tytułu (nie dochodzi zatem do jakiegokolwiek rozliczenia ewentualnych naniesień).

Wszelkie nakłady ponoszone na utrzymywanie Nieruchomości w należytym stanie, w tym remonty i wymiany, są obowiązkiem leasingobiorcy, co wynika z Umowy Leasingu, a także z art. 7097 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Wnioskodawcy wskazują także, że w przypadku rozwiązania Umowy Leasingu, zgodnie z punktem 13.1 jej ogólnych warunków, leasingobiorca ma obowiązek zabrania wszystkich rzeczy, które nie stały się częścią składową Nieruchomości.

Ponadto, Wnioskodawcy wskazują, że przedmiotem Umowy Leasingu jest cała będąca przedmiotem Transakcji Nieruchomość (wszystkie działki ewidencyjne definiowane razem w treści ww. wniosku jako „Nieruchomość”).

Wnioskodawcy wskazują, że przedmiotem Transakcji nie będą żadne ruchomości. Wnioskodawcy zwracają przy tym uwagę, że właścicielem ruchomości znajdujących się Nieruchomości jest korzystający (leasingobiorca), który nie jest stroną planowanej umowy.

1\. W odpowiedzi na pytanie, czy znajdujące się na:

a. działce nr 2 naniesienia w postaci: muru i murku oporowego, szlabanów samochodowych, barier ochronnych oraz terenów utwardzonych w strefie dostaw,

b. działce nr 8 naniesienia w postaci: skarpy i schodów betonowych z murkiem oporowym,

\- stanowią budowle, urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.)? Proszę wskazać odrębnie w odniesieniu do każdego z tych naniesień, wskazali Państwo:

Odp. W odniesieniu do działki nr 2 naniesienia w postaci muru i murku oporowego są budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.) z uwagi na fakt, że pełnią one funkcje oporowe.

Natomiast szlabany, samochodowe bariery ochronne oraz tereny utwardzone są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawo budowalne.

W odniesieniu do działki nr 8 naniesienia w postaci skarpy i schodów betonowych z murkiem oporowym stanowią one budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

2\. W odpowiedzi na pytanie, czy sieci podziemne znajdujące się na działkach nr 1, 3, 4, 5, 6, 7, 10, 11, 13 i 14 stanowią własność Sprzedającego i tym samym będą przedmiotem planowanej dostawy, czy też należą do podmiotu trzeciego (np. przedsiębiorstwa przesyłowego) i nie będą podlegały dostawie na rzecz Kupującego?

3\. jeśli będą przedmiotem sprzedaży, to:

*   czy sieci podziemne stanowią budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane?
*   czy były już na ww. działkach w momencie ich nabycia w 2017 r. przez Sprzedającego, czy też zostały wybudowane przez Sprzedającego (kiedy)?
*   jeśli zostały wybudowane przez Sprzedającego, to kiedy zostały oddane do użytkowania pierwszemu nabywcy/użytkownikowi lub na własne potrzeby po ich wybudowaniu?
*   w jaki sposób były i są wykorzystywane przez Sprzedającego w całym okresie ich posiadania, tj. czy do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, wyłącznie zwolnionej z podatku od towarów i usług?
*   czy w związku z budową sieci podziemnych przysługiwało Sprzedającemu prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków na budowę?
*   czy w okresie 2 lat poprzedzającym sprzedaż Nieruchomości 1 i 2 Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym tych budowli, od których przysługiwało Sprzedającemu prawo do odliczenia, a jeśli tak, to czy wydatki te przekroczyły 30% wartości początkowej budowli?
*   czy budowle (sieci podziemne) w stanie ulepszonym była oddane do użytkowania, należy wskazać kiedy i do jakich czynności/do jakiej działalności (wyłącznie zwolnionej z opodatkowania, opodatkowanej podatkiem VAT)? - wskazali Państwo:

Odp. Na ww. Nieruchomościach znajdują się następujące sieci podziemne:

*   sieć energetyczna, za pomocą której spółka (D) przesyła energię elektryczną kupowaną od dostawy;
*   sieć wodno-kanalizacyjna, za pomocą której przesyłane są woda oraz odprowadzane są sieci za pośrednictwem odpowiedniego przedsiębiorstwa przesyłowego;
*   sieć gazowa, która doprowadzona jest do Nieruchomości oraz do nieruchomości sąsiednich gaz za pośrednictwem odpowiedniego przedsiębiorstwa przesyłowego;
*   sieć telekomunikacyjna, która służy do dostarczania sygnału telekomunikacyjnego przez odpowiednich dostawców mediów;
*   sieć ciepłownicza, za pomocą której odpowiednie przedsiębiorstwo przesyłowe dostarcza ciepłą wodę do ogrzewania nieruchomości sąsiednich - sieć ta w żadnym stopniu nie dotyczy doprowadzania mediów do Nieruchomości Sprzedającego.

Z uwagi na fakt, że Sprzedający nie jest stroną żadnej z ww. umów o dostawy mediów lub umów przyłączenia, gdyż umowy są zawierane bezpośrednio przez leasingobiorcę bądź osoby trzecie, Sprzedający nie ma bezpośredniej wiedzy dotyczących tych sieci, w tym szczególności punktów granicznych z instalacją wewnętrzną. Niemniej jednak, według wiedzy Sprzedającego, zarówno w momencie nabycia tej Nieruchomości przez Sprzedającego, jak i obecnie wszystkie ww. sieci wchodziły w skład odpowiednich przedsiębiorstw przesyłowych z uwagi na fakt, że były one i są w dalszym ciągu stale wykorzystywane do doprowadzania bądź odprowadzania mediów. W rozumieniu art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego nie stanowiły i nie stanowią części składowych Nieruchomości, a tym samym własności Sprzedającego. W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że przedmiotem dostawy będzie Nieruchomość (zgodnie z definicją z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 27 grudnia 2023 r.) wraz ze stanowiącymi odrębny przedmiot własności Sprzedającego Budynkami i budowali ww. sieci nie będą stanowiły przedmiotu dostawy.

Z daleko idącej ostrożności zauważyć należy, że nawet w przypadku, gdyby jednak którakolwiek z ww. sieci stanowiła część składową którejkolwiek z Nieruchomości (np. z uwagi na zaprzestanie prowadzenia działalności przesyłowej w sposób trwały, w odniesieniu do którejkolwiek z tych sieci podziemnych, co skutkowałoby zmianą ich własności - z uwagi na ich odłączenie od danego przedsiębiorstwa przesyłowego stałyby się one częścią składową którejkolwiek z Nieruchomości, na co wskazuje m.in. wyrok Sądu Najwyższego z 27 sierpnia 2020 r. sygn. akt IV CSK 635/18, to należałoby przyjąć, że sieci te stanowiące budowle faktycznie znajdowały się wskazanych wyżej działach wchodzących w skład Nieruchomości, ale od momentu nabycia tej Nieruchomości przez Sprzedającego w 2017 r. Sprzedający nie ponosił i nie będzie ponosił do dnia Transakcji żadnych nakładów na ich nabycie/wybudowanie/ulepszenie (w szczególności w okresie dwóch lat poprzedzających planowaną datę dostawy).

Z uwagi na udzielenie odpowiedzi przeczącej na ww. pytanie, Spółka odstępuje od formułowania odpowiedzi na pytania zawarte w pkt 3 wezwania.

4\. Na pytanie, czy do dnia sprzedaży Nieruchomości 1 i 2 nastąpi pomiędzy Sprzedającym a leasingobiorcą rozliczenie poniesionych przez leasingobiorcę nakładów na budynki, budowle i inne naniesienia znajdujące się na Nieruchomości nr 1 i 2, których wartość mogła przekroczyć 30% wartości początkowej tych budynków, budowli i innych naniesień? - wskazali Państwo:

Odp. Niniejszym Spółka udziela odpowiedzi przeczącej na powyższe pytanie.

5\. W odpowiedzi na wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy złożonym wnioskiem a przesłanym przez Państwa uzupełnieniem w stosunku do naniesień znajdujących się na działkach 3, 7, 8, 14, wskazali Państwo, że:

Odp. Opis naniesień na działkach 6, 7, 8 i następnych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 27 grudnia 2024 r. został ujęty w sposób bardziej ogólny i zbiorczo dla nieruchomości opisywanych w danym passusie tego wniosku. Z kolei w formie tabelarycznej w piśmie z 1 marca 2024 r. stanowi jego doprecyzowanie wraz ze szczegółowym opisem gdzie, (na której konkretnie działce) dane naniesienia się znajdują.

Precyzyjny opis stanu faktycznego w zakresie naniesień na nieruchomościach został ujęty w piśmie z 1 marca 2024 r. w związku z tym stan faktyczny tych naniesień prezentuje się następująco:


| 3 | Parkingi, sieci podziemne, cześć terenów zielonych 
| 7 | Cześć parkingu dla klientów, sieci podziemnych 
| 8 | Skarpa, schody betonowe z murkiem oporowym 
| 14 | Tereny zielone, sieci podziemne. 

Zasadniczy element sekcji V pisma uzupełniającego z 1 marca 2004 r. stanowiła ocena Spółki, zgodnie z którą wyszczególnienie w tabeli w pkt 1 ww. pisma uzupełniającego chodniki (ciągi piesze), jak i instalacje oświetlenia (z uwagi na ich formę - są to maszty oświetleniowe) zlokalizowane na Nieruchomościach powinny być uznane za „budowlę” w rozumieniu Prawa budowalnego. Spółka wskazuje, że oceny co do kwalifikacji poszczególnych naniesień na Nieruchomościach jako „budowli” lub „budynków” w rozumieniu Prawa budowalnego Spółka przedstawiła zasadniczo już w sekcji III rzeczonego wniosku, tj. w opisie zdarzenia przyszłego (zob. s. 6 wniosku wspólnego z 27 grudnia 2023 r.)

W ocenie Spółki odpowiedź udzielona w sekcji V pisma uzupełniającego z 1 marca 2024 r. miała na celu ostateczne rozwianie zgłoszonych przez Organ wątpliwości co do kwalifikacji chodników i instalacji oświetlenia na grudzie Prawa budowlanego, a więc w ocenie Spółki rozwiązanie tych wątpliwości miało znaczenie przede wszystkim dla lepszego zrozumienia opisu zdarzenia przyszłego, a nie dla lepszego zrozumienia jej stanowiska do któregokolwiek z zadanych pytań, (przy czym Spółka podtrzymuje swoje stanowisko z 1 marca 2024 r., tj. spółka jest zdania, że doprecyzowanie ww. kwestii nie było w praktyce nieodzowne, jako niemające praktycznego przełożenia na merytoryczną ocenę w sprawie). Tym niemniej, wspominane chodniki (ciągi piesze), jak i instalacje oświetlenia (maszty oświetleniowe) zlokalizowane na Nieruchomości powinny być uznane za budowle w rozumieniu Prawa budowlanego.

**Pytania (ostatecznie doprecyzowane w piśmie uzupełniającym z 1 marca 2024 r. oraz z piśmie z 21 marca 2024 r.)**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko, że przedmiotem Transakcji będą składniki niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2\. Czy okoliczność poczynienia przez leasingobiorcę Nieruchomości nakładów na ulepszenie budynku, budowli lub innych naniesień znajdujących się na Nieruchomości, które w ostatnich 2 latach mogły wynieść wartość przekraczającą 30% wartości początkowej przedmiotowych budynków, budowli lub innych naniesień nie wpływa na zaistnienie okoliczności wtórnego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i nie rodzi konsekwencji pod postacią opodatkowania dostawy Nieruchomości na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT, a nakłady te nie stanowią wydatków na ulepszenie, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT?

3\. Czy w aktualnym stanie prawnym, opisana przez Spółkę dostawa Nieruchomości, chociaż składa się z dostawy różnych działek ewidencyjnych, składających się zarówno na Nieruchomości Zabudowane jak i na Nieruchomości Niezabudowane, powinna być uznana za jedno świadczenie kompleksowe, jednolicie traktowane dla potrzeb rozliczenia VAT, w ramach którego dostawy poszczególnych działek ewidencyjnych nie będą stanowić odrębnych, niezależnych od siebie świadczeń opodatkowanych VAT?

4\. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 jest twierdząca, tzn. opisana przez Spółkę dostawa Nieruchomości stanowi jedno świadczenie kompleksowe, jednolicie traktowane dla potrzeb rozliczenia VAT, to które świadczenie składające się na owo świadczenie kompleksowe należy uznać za świadczenie główne dla celów VAT?

5\. Jeżeli przedmiotem Transakcji będą składniki niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nakłady na ulepszenie Nieruchomości poczynione przez leasingobiorcę Nieruchomości pozostaną neutralne dla kwalifikacji podatkowej Transakcji z perspektywy VAT, a sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie jedno świadczenie kompleksowe, jednolicie traktowane dla potrzeb rozliczenia VAT, to czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od VAT?

6\. W wypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 5, czy jeżeli przedmiotem Transakcji będą składniki niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a nakłady poczynione przez leasingobiorcę Nieruchomości pozostaną neutralne dla kwalifikacji podatkowej Transakcji z perspektywy VAT, to sprzedaż Nieruchomości Niezabudowanych będzie podlegała zwolnieniu od VAT?

7\. W wypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 5, czy jeżeli przedmiotem Transakcji będą składniki niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a nakłady poczynione przez leasingobiorcę Nieruchomości pozostaną neutralne dla kwalifikacji podatkowej Transakcji z perspektywy VAT, to sprzedaż Nieruchomości Zabudowanych będzie podlegała zwolnieniu od VAT?

8\. W przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości jako całości (w wariancie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytania nr 1, 3, 4 i 5) lub samych tylko Nieruchomości Zabudowanych (w wariancie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytania nr 1, 6 i 7) będzie podlegała zwolnieniu od VAT, czy Sprzedający i Kupujący będą mogli zrezygnować z zwolnienia od VAT i złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości jako całości (w wariancie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytania nr 1, 3, 4 i 5) lub samych tylko Nieruchomości Zabudowanych (w wariancie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytania nr 1, 6 i 7), zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

9\. W przypadku potwierdzenia stanowiska Spółki co do pytań 1, 3, 4, 5 i 8 lub 1, 6, 7 i 8, z zastrzeżeniem złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w zakresie Nieruchomości (w wariancie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytania nr 1, 3, 4, 5 i 8) lub w zakresie Nieruchomości Zabudowanych (w wariancie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytania nr 1, 6, 7 i 8), czy Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dokonanie Transakcji, przy założeniu, że Nieruchomości będą w całości wykorzystywane przez Kupującego do wykonywania działalności opodatkowanej VAT?

**Stanowisko Zainteresowanych (ostatecznie doprecyzowane w piśmie uzupełniającym z 1 marca 2024 r. i z 21 marca 2024 r.)**

Ad 1

Nieruchomości nie stanowią przedsiębiorstwa na gruncie stosowania ustawy o VAT.

Nieruchomości nie są też wyodrębnionym organizacyjnie i finansowo zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, który mógłby być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

W konsekwencji, Nieruchomości nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji Transakcja nie będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2

Okoliczność poczynienia przez leasingobiorcę Nieruchomości nakładów na ulepszenie budynków, budowli lub innych naniesień znajdujących się na Nieruchomości, które w ostatnich 2 latach mogły wynieść wartość przekraczającą 30% jego wartości początkowej nie wpływa na zaistnienie okoliczności wtórnego pierwszego zasiedlenia Nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i nie rodzi konsekwencji pod postacią utraty prawa do zwolnienia czynności dostawy Nieruchomości z opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT, a nakłady te nie stanowią wydatków na ulepszenie, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT.

Ad 3

W aktualnym stanie prawnym, opisana przez Spółkę dostawa Nieruchomości, chociaż składa się z dostawy różnych działek ewidencyjnych, składających się zarówno na Nieruchomości Zabudowane, jak i na Nieruchomości Niezabudowane, powinna być uznana za jedno świadczenie kompleksowe, jednolicie traktowane dla potrzeb rozliczenia VAT, w ramach którego dostawy poszczególnych działek ewidencyjnych nie będą stanowić odrębnych, niezależnych od siebie świadczeń opodatkowanych VAT.

Ad 4

W wypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 3, za świadczenie główne dla celów VAT spośród świadczeń składających się na świadczenie kompleksowe, którego dot. pytanie nr 3, należy uznać dostawę Nieruchomości Zabudowanych.

Ad 5

Dostawa Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 6

W wypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 5, dostawa Nieruchomości Niezabudowanych nie będzie podlegała zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad 7

W wypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 5, dostawa Nieruchomości Zabudowanych będzie podlegała zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 8

Sprzedający i Kupujący będą mogli zrezygnować ze zwolnienia od VAT w stosunku do dostawy Nieruchomości jako całości (w wariancie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytania nr 1, 3, 4 i 5) lub samych tylko Nieruchomości Zabudowanych (w wariancie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytania nr 1, 6 i 7) oraz złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości (w wariancie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytania nr 1, 3, 4 i 5) lub Nieruchomości Zabudowanych (w wariancie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytania nr 1, 6 i 7), stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Ad 9

Przy założeniu złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w zakresie Nieruchomości (w wariancie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytania nr 1, 3, 4, 5 i 8) lub w zakresie Nieruchomości Zabudowanych (w wariancie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytania nr 1, 6, 7 i 8), Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty należnego VAT o kwotę naliczonego VAT wynikającego z faktury dokumentującej dokonanie dostawy Nieruchomości zakładając, że Nieruchomości będą wykorzystywane przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do Transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przedsiębiorstwo

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa Nie zawiera również przepisu, który wskazuje na bezpośrednie odniesienie do definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny („Kodeks cywilny”).

Nie oznacza to jednak, że nie należy się odwołać w tym zakresie do definicji legalnej zawartej w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z poglądem powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądowym oraz w interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu pojęcia przedsiębiorstwa dla celów VAT należy wykorzystać uregulowania art. 551 Kodeksu cywilnego, (w tym kontekście zob. np. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.109.2018.2.JKU, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1125/16). Takie podejście jest także spójne systemowo, gdyż do definicji przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego odwołuje się wprost art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, który wprowadza definicję przedsiębiorstwa dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powyższej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Oznacza to, że aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Aby dokonać prawidłowej wykładni normy zawartej w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy mieć na uwadze także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) wydane na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz poprzedzającej ją Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Kupujący i Sprzedający pragną zatem zwrócić uwagę, iż zgodnie z treścią orzeczenia TSUE w sprawie C-497/01 Zita Modes Sari „pojęcie transferu, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, lub wniesienia do spółki całego lub części majątku przedsiębiorstwa, powinno być interpretowane w taki sposób, że obejmuje ono przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części w tym środki trwałe i obrotowe zdolne do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie tylko proste zbycie aktywów takich jak wyroby gotowe”.

Orzeczenie to definiuje zakres pojęcia transferu przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części, w rozumieniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru, a zatem poprzedniczki obecnej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, transpozycja którego to przepisu do polskiego porządku prawnego stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zakres przedmiotowy obu przepisów powinien zatem być analogiczny, co oznacza że tezy wspomnianego orzeczenia TSUE wyznaczają granice interpretacji pojęcia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa użytego w przepisach krajowych.

Jak wynika z powyższej definicji sformułowanej przez TSUE, dla zaistnienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Dyrektywy VAT (i dyrektywy ją poprzedzającej), niezbędne jest by składniki do niej wchodzące mogły samodzielnie, tj. bez dodawania żadnych dodatkowych elementów lub modyfikowania elementów istniejących samodzielnie realizować zadania gospodarcze, tj. m.in.:

*   nabywać towary lub usługi niezbędne do prowadzenia takiej działalności, w szczególności posiadać ważne umowy zakupu towarów lub usług z dostawcami towarów lub usług niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej,
*   być zdolnym do wytworzenia towarów lub usługi, które mogłyby być przedmiotem sprzedaży,
*   posiadać kontakty z klientami (w tym zawarte umowy sprzedaży, najmu, dzierżawy, etc.) wytwarzanych przez przedsiębiorstwo towarów lub usług lub też know-how odnośnie do tego, jak wejść w kontakty z tymi klientami,
*   posiadać odpowiednią obsługę administracyjną.

Jak tymczasem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem dostawy będą tylko wybrane składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego, niewystarczające dla zaistnienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle orzecznictwa TSUE. Po pierwsze zatem w skład tego zespołu składników nie wchodzą żadni pracownicy, za pomocą których przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część mogłoby wykonywać zadania gospodarcze po przeniesieniu z przedsiębiorstwa Sprzedającego do przedsiębiorstwa Kupującego. W skład tego zespołu składników nie wchodzą również elementy takie jak know-how (więc np. tajemnice przedsiębiorstwa przypisane do obsługi Nieruchomości w przedsiębiorstwie Sprzedającego), umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej. Także istotny zakres usług (np. wsparcia w zakresie m.in. księgowości, usług doradztwa prawno-podatkowego, usług doradczych, usług finansowania, czy usług ochrony i monitoringu Nieruchomości), po dokonaniu Transakcji zostanie zakupiony przez Kupującego u podmiotów trzecich.

W świetle powyższych uwag, Sprzedający i Kupujący stoją na stanowisku, że Transakcja nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa, (czy jego zorganizowanej części) i tym samym do Transakcji tej znajdą zastosowanie przepisy ustawy o VAT, ergo - będzie ona podlegać opodatkowaniu VAT na mocy ustawy o VAT.

Podsumowując, Nieruchomości nie wyczerpują przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa, nawet w świetle jej szerokiego rozumienia wynikającego z orzecznictwa TSUE. W przypadku Transakcji nie można mówić w szczególności o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Co więcej, sprzedaży Nieruchomości i przeniesienia części umów nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, w szczególności składników niematerialnych.

Raz jeszcze podkreślić należy, że przedmiotem nabycia będą Nieruchomości, a Kupujący wstąpi także w prawa i obowiązki Spółki wynikające z Umowy Leasingu i umów gwarancji bankowych. Natomiast, pozostałe składniki materialne i niematerialne i zobowiązania związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez Sprzedającego pozostaną przy Sprzedającym. Kupujący nie nabędzie zatem zespołu składników majątku Sprzedającego umożliwiającego kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego i wystarczającego do prowadzenia tej działalności Transakcji. W konsekwencji, przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych, aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący także zobowiązania;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być zatem wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, nie można - zdaniem Spółki - uznać, że Nieruchomości i przenoszone umowy stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, ani że zespół ten łączą więzi, pozwalające uznać przedmiot Transakcji za wyodrębniony na płaszczyźnie: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

(i) wyodrębnienie organizacyjne

Odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W ocenie Spółki przenoszony przez Sprzedającego na Kupującego zespół składników, nie spełnia kryterium pierwszego wskazanego wyodrębnienia, tj. wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 września 2011 r., sygn. ITPP2/443-888/11/PS). Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego spełnione byłoby również wówczas, gdyby przedmiot Transakcji miał swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Sprzedającego jako dział, oddział, wydział itp. (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-547/12-2/MPE). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 kwietnia 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-115/16/AJ).

Jak wynika to z opisu zdarzenia przyszłego, przedmiot Transakcji bynajmniej nie obejmuje żadnego odrębnego działu, oddziału, wydziału itp. Funkcjonującego w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Składniki przedsiębiorstwa Sprzedającego, które mają być przeniesione w ramach planowanej Transakcji na Kupującego nie spełniają zatem kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Składniki wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, będące przedmiotem docelowego przeniesienia i składniki pozostające w majątku Sprzedającego, w momencie dokonania Transakcji kupna-sprzedaży Nieruchomości i składników jej towarzyszących nie będą rozdzielone w ramach struktur Sprzedającego.

Podsumowując, w opisanym zdarzeniu przyszłym zbywane w ramach Transakcji Nieruchomości i składniki przedsiębiorstwa Sprzedającego im towarzyszące nie zostały formalnie wydzielone w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Nie stanowią odrębnego oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki) ani w dokumentach wewnętrznych Sprzedającego (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Spółki o podobnym charakterze).

Spółka nie wyodrębniła w związku z działalnością prowadzoną na nich zakładu pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy i nie zgłosił go jako odrębnego podatnika, czy płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne.

Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym przedmiotu Transakcji.

(ii) wyodrębnienie finansowe

Odrębność finansową należy rozpatrywać w kontekście co najmniej takiego prowadzenia ksiąg rachunkowych, który pozwalałby na bieżące rozdzielenie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów całego przedsiębiorstwa.

W ocenie Spółki, zespół składników przedsiębiorstwa Sprzedającego będący przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Sprzedającego. W praktyce organów podatkowych wyodrębnienie finansowe oznacza, że sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do jego zorganizowanej części. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPP2.4512.784.2016.2. AM, potwierdził, że: „wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP, tj. oznacza to „sytuację, w której poprzez odpowiednia ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (zob. przykładowo również: interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 grudnia 2015 r., sygn. IPPP2/4512-938/15-2/MAO oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 września 2015 r., sygn. IPPP3/4512-598/15-2/WH).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, rachunkowość w przedsiębiorstwie Sprzedającego prowadzona była jednolicie i nie wyodrębniano w jej ramach przedmiotu Transakcji. Oznacza to, że Sprzedający nie przekaże Kupującemu w ramach Transakcji ksiąg, czy rozliczeń, związanych stricte z dotychczasowym prowadzeniem przez przedmiot Transakcji działalności gospodarczej, albowiem tak wydzielone księgi czy rozliczenia nie istnieją. Jak zarazem zostało też już wskazane zarówno w opisie zdarzenia przyszłego jak i w analizie pozostałych kryteriów zaistnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa powyżej, składniki przedsiębiorstwa Sprzedającego, zarówno te będące przedmiotem Transakcji, jak i te niepodlegające przeniesieniu w ramach Transakcji na Wnioskodawcę nie posiadają oddzielnej rachunkowości i nie są oddzielone w księgach przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Tym samym skoro w księgach rachunkowych Sprzedającego nie zostały wydzielone konta księgowe przychodowe, które obejmować mogłyby przychody zw. Z prowadzeniem działalności przy użyciu przedmiotu Transakcji, ani konta księgowe kosztowe obejmujące koszty bezpośrednie i koszty pośrednie, na których ujmowane mogłyby być wydatki zw. z przedmiotem Transakcji, to uznać należy, że w niniejszej sprawie nie zachodzi wyodrębnienie przedmiotu Transakcji (przedmiotu zbycia na rzecz Kupującego) w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego. Kluczową okolicznością jest w tym zakresie fakt, że przedsiębiorstwo Sprzedającego operuje w oparciu o jednolicie prowadzone księgi rachunkowe, w zakładowym planie kont nie sposób wyodrębnić konta przypisane tylko do przedmiotu Transakcji, a samo przedsiębiorstwo Sprzedającego funkcjonuje na podstawie budżetu i prognozy finansowej tworzonych dla całego jego przedsiębiorstwa jako całości, a nie dla poszczególnych jego elementów (nie sposób wyodrębnić zatem nie tylko wyników, ale także i prognoz finansowych samego przedmiotu Transakcji).

Podsumowując, Spółka nie prowadzi odrębnej rachunkowości w stosunku do Nieruchomości przenoszonych w ramach Transakcji umów, w tym nie przygotowuje odrębnego bilansu, czy rachunku zysków i strat dla Nieruchomości. W rezultacie przedmiot Transakcji nie jest wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego na płaszczyźnie finansowej.

(iii) wyodrębnienie funkcjonalne

Odrębność funkcjonalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo w oparciu o wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół wyodrębniony w przedsiębiorstwie podmiotu zbywającego. Jak już zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku Transakcji, do której odnosi się niniejszy wniosek, składniki będące jej przedmiotem nie stanowią w żadnym wypadku autonomicznego, zorganizowanego zespołu. Jak zostało już wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Transakcji, Kupujący nie stanie się stroną umów niezbędnych do funkcjonowania Nieruchomości innych niż Umowa Leasingu oraz umowa gwarancji bankowej zabezpieczająca trzy miesięczne płatności z Umowy Leasingu (przy czym przeniesienie tej gwarancji bankowej nastąpi wyłącznie w przypadku gdy bank udzieli na to zgodę), w tym umowy o zarządzanie Nieruchomościami, umów dot. Usług wsparcia w zakresie m.in. księgowości, usług doradztwa prawno-podatkowego, usług doradczych, usług finansowania. W momencie zrealizowania Transakcji, przenoszone w jej ramach składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego nie umożliwią zatem Kupującemu płynnego przejęcia działalności gospodarczej Sprzedającego. Nie będzie możliwe, by w oparciu o sam przedmiot Transakcji, Kupujący w ramach własnego przedsiębiorstwa, prowadzić mógł działalność analogiczną do dotychczasowej działalności Sprzedającego, związaną z Nieruchomościami.

Zauważyć należy, że po dokonaniu Transakcji, Kupujący będzie zmuszony do uzupełnienia we własnym zakresie braków natury personalnej, usługowej czy finansowo-księgowej, które zaistnieją po oddzieleniu przedmiotu Transakcji od przedsiębiorstwa Sprzedającego. Kupujący mianowicie samodzielnie dokonać będzie musiał zawarcia umów gwarantujących dostawę usług wsparcia w zakresie m.in. księgowości, usług doradztwa prawno-podatkowego, usług doradczych, usług finansowania, czy usług ochrony i monitoringu Nieruchomości, bez których niemożliwe będzie kontynuowanie dotychczasowej działalności Sprzedającego związanej z Nieruchomościami już w ramach przedsiębiorstwa Kupującego.

Podsumowując, przedmiot Transakcji nie będzie stanowić wyodrębnionego funkcjonalnie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który mógłby być zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności po przetransferowaniu z przedsiębiorstwa Sprzedającego do przedsiębiorstwa Kupującego.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym przedmiot Transakcji nie może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest również poparte praktyką interpretacyjną organów podatkowych i orzecznictwem sądów administracyjnych.

W objaśnieniach Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania VAT zbycia nieruchomości komercyjnych wskazano, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

(i)

(i) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji, oraz

(ii) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia Transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem Transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że Nieruchomości nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego:

*   na przedmiot Transakcji składają się jedynie aktywa w postaci Nieruchomości, oraz prawa i obowiązki wynikające z Umowy Leasingu i umów gwarancji bankowych,
*   Nieruchomości są aktywami, niebędącymi zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, powiązanych funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo,
*   Nieruchomości nie są wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Sprzedającego,
*   same Nieruchomości i przejmowane prawa i obowiązki z Umowy Leasingu i umów gwarancji bankowych nie posiadają potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Dodatkowo, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego zawartych przez Sprzedającego umów dotyczących: zarządzania Nieruchomościami, usług wsparcia w zakresie m.in. księgowości, usług doradztwa prawno-podatkowego, usług doradczych, usług finansowania, , a także innych przynależnych do przedsiębiorstwa Spółki i zw. z Nieruchomościami składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań i należności Spółki związanych z Nieruchomościami i ich leasingiem.
*   nie dojdzie także do przejścia zakładu pracy.

W efekcie przedmiot Transakcji nie będzie posiadać zdolności do niezależnego funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W świetle powyższego, przedmiot Transakcji nie jest wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W efekcie, przedmiot Transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że przedmiotem Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, Transakcja nie będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego „Od momentu nabycia Nieruchomości Sprzedający nie dokonywał ulepszeń budynków, budowli i innych naniesień zwiększających ich wartość początkową, w szczególności ulepszeń których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej, niemniej jednak leasingobiorca Nieruchomości mógł prowadzić prace dotyczące budynków, budowli lub innych naniesień, których wartość mogła przekroczyć 30% ich wartości początkowej, nie były to jednak nakłady ponoszone przez Sprzedającego, lecz inwestycja leasingobiorcy”.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z opodatkowania VAT, z wyjątkiem sytuacji gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pierwsze zasiedlenie może obok wymiaru pierwotnego mieć także wymiar wtórny-zgodnie bowiem z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pierwszym zasiedleniem jest także oddanie budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po tym jak dany budynek, budowla lub ich część uległa ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W ocenie Spółki, okoliczność poczynienia przez leasingobiorcę Nieruchomości nakładów na ulepszenie budynków, budowli lub innych naniesień znajdujących się na Nieruchomości, które w ostatnich 2 latach mogły wynieść wartość przekraczającą 30% wartości początkowej Nieruchomości nie wpływa na zaistnienie okoliczności wtórnego pierwszego zasiedlenia Nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i nie rodzi konsekwencji pod postacią utraty prawa do zwolnienia czynności dostawy Nieruchomości z opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT, a nakłady te nie stanowią wydatków na ulepszenie, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit B) ustawy o VAT.

Ocenę taką Spółka opiera na ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, zgodnie z którymi inwestycje w obcym środku trwałym będącym budynkiem, budowlą lub ich częścią, poczynione przez podmiot korzystający z danego środka trwałego na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub podobnej, nawet jeśli wydatki na nie przekraczają 30% wartości początkowej tychże obiektów budowlanych, nie generują skutku wyłączenia zwolnienia z art 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT w razie ich następczego zbycia.

Zgodnie z prezentowanym poglądem, inwestycja użytkownika nieruchomości (np. najemcy, leasingobiorcy) w obcą nieruchomość, której ów użytkownik jest jedynie posiadaczem zależnym nie może powodować podwyższenia wartości początkowej tejże nieruchomości, jest ona bowiem rozliczana jako inwestycja w obcy środek trwały przez owego użytkownika (który ujmuje ją w ewidencji środków trwałych i wyznacza jej wartość początkową) a nie przez właściciela nieruchomości. Pogląd taki prezentuje np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 stycznia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.543.2022.3.MG.

W ocenie Spółki, ponieważ jednak to nie Sprzedający, a leasingobiorca Nieruchomości dokonywał nakładów na ulepszenie Budynku Handlowo-Usługowego, których wartość mogła przekraczać 30% jej wartości początkowej, to na pytanie nr 2 udzielić należy odpowiedzi twierdzącej.

Ad 3-4

Zasady opodatkowania VAT czynności związanych z dostawami różnego rodzaju towarów, reguluje ustawa o VAT. Ustawa ta obejmuje swoim zakresem takie kwestie jak zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania, sposób ustalania podstawy opodatkowania oraz zwolnienia z opodatkowania.

W świetle ustawy o VAT dana czynność stanowi przedmiot opodatkowania VAT, jeśli mieści się ona w zakresie wyznaczonym przez katalog czynności podlegających opodatkowaniu VAT zawarty w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, oraz jeśli jest wykonywana przez podmiot działający jako podatnik VAT w rozumieniu

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotem opodatkowania VAT są następujące czynności związane z obrotem towarowo-usługowym:

i. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

ii. eksport towarów;

iii. import towarów na terytorium kraju;

iv. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

v. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Dostawę towarów ustawa o VAT w ww. art. 7 definiuje poprzez wyliczenie czynności, których dokonanie kwalifikowane jest jako dostawa towarów. Podstawową tego rodzaju czynnością jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jedną z czynności kwalifikowanych jako dostawa towarów jest jednak także sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, (zatem jak w przypadku części gruntowej Nieruchomości 1 w ramach planowanej Transakcji).

W ramach planowanej Transakcji Sprzedający zamierza przenieść na rzecz Kupującego prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 i prawo własności Nieruchomości 2 wraz z przeniesieniem prawa własności budynków, budowli i naniesień położonych na Nieruchomościach. Czynności te, rozpatrywane jako całość mają jeden wspólny cel w postaci zbycia na rzecz Kupującego całej Nieruchomości, dzięki której, po zawarciu stosownych umów dot. Świadczenia usług wsparcia w zakresie m.in. księgowości, usług doradztwa prawno- podatkowego, usług doradczych, usług finansowania, Kupujący będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą analogiczną do tej prowadzonej uprzednio z użyciem Nieruchomości przez Sprzedającego. Czynności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku stanowią zatem jedno, kompleksowe świadczenie opodatkowane VAT - dostawę jednej Nieruchomości, składającej się z szeregu działek ewidencyjnych, z których część składa się na Nieruchomość Zabudowaną, a część na Nieruchomość Niezabudowaną.

Koncepcja świadczenia kompleksowego została wypracowana w orzecznictwie TSUE. W ciągu ostatnich 20 lat TSUE wypracował mianowicie spójne kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie, które to z kolei kryteria zrekapitulował w wyroku z 27 września 2012 r., sygn. akt C-392/11 w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (dalej: „wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse”) wskazując na kluczowy warunek w postaci występowania tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość; występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenia główne jest takie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Pogląd ten został ugruntowany w licznych orzeczeniach TSUE, takich jak wyrok z 10 marca 2011 r., sygn. akt C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 w połączonych sprawach Finanzamt Burgdorf przeciwko Manfred Bog (C-497/09), CinemaxX Entertainment GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-499/09), Lothar Lohmeyer przeciwko Finanzamt Minden (C-501/09) and Fleischerei Nier GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Detmold (C-502/09) wyrok z 21 lutego 2008 r., sygn. akt C-425/06 w sprawie Ministero deH’Economia e delle Finanze przeciwko Part Sen/ice Srl, wyrok z 25 lutego 1999 r., sygn. akt C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise.

W dalszej kolejności w wyroku w sprawie Field Fisher Waterhouse TSUE przypomniał, że - co do zasady - każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Innymi słowy, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Z kolei powyższe wskazanie znalazło poza wyrokiem w sprawie Field Fisher Waterhouse rozwinięte przez TSUE w wyrokach: z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt C-276/09 w sprawie Everything Everywhere Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs z 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV I OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien.

W związku z powyższym Wnioskodawca wskazuje za TSUE, że: Jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów, powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia, czy też z kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne” a Jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny” (tak: TSUE w wyroku w sprawie Field Fisher Waterhouse).

W opisanym zdarzeniu przyszłym w rzeczy samej Transakcja związana będzie z dostawą wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego działek ewidencyjnych, które jednak nie mogą być dostarczone niezależnie od siebie (spełniony jest zatem warunek uznania, za jednolitą czynność na gruncie pierwszego członu cytowanego powyżej wyroku), zaś poszczególne działki ewidencyjne składające się na Nieruchomości są na tyle ściśle związane, że ich rozdzielenie byłoby działaniem sztucznym (spełniony jest zatem warunek uznania za jednolitą czynność na gruncie drugiego członu cytowanego powyżej wyroku). Nawet jeśli zaś pomiędzy którymiś dwoma, nieprzylegającymi bezpośrednio do siebie działkami ów ścisły związek pozwalający stwierdzić ich nierozłączność zdaje się nie zachodzić, to jednak należy mieć na uwadze, że stanowią one część jednej większej Nieruchomości i związek ten zawsze będzie miał charakter co najmniej pośredni.

Pozostawienie którejkolwiek z działek ewidencyjnych przy Sprzedającym spowodowałoby utratę jej jakiegokolwiek znaczenia gospodarczego, nawet jeśliby przyjąć, że możliwe byłoby co do zasady wykonywanie działalności gospodarczej przez Kupującego przy użyciu pozostałych działek wchodzących w skład Nieruchomości. Zatem, przykładowo dostawa Nieruchomości Niezabudowanych jest warunkiem sine qua non dostawy Nieruchomości Zabudowanych - bez dostawy Nieruchomości Niezabudowanych dostawa Nieruchomości Zabudowanych nie miałaby gospodarczego sensu. Wyłączenie z Transakcji którejkolwiek, pojedynczej działki ewidencyjnej, nawet jeśli mogłoby potencjalnie pozwolić na sfinalizowanie Transakcji, postawiłoby Sprzedającego przed poważnym problemem ze znalezieniem nabywcy tylko na taką jedną, wyodrębnioną działkę ewidencyjną, która funkcje gospodarcze pełnić może jedynie w ścisłym powiązaniu z pozostałymi działkami ewidencyjnymi wchodzącymi w skład Nieruchomości (nawet jeśli te pozostałe działki ewidencyjne potencjalnie mogłyby realizować swoje cele gospodarcze w oderwaniu od takiej jednej, wyodrębnionej działki ewidencyjnej o pomniejszym znaczeniu). Wobec powyższego uznać należy, że w szczególności z perspektywy Sprzedającego podział Nieruchomości na poszczególne działki ewidencyjne i traktowanie ich jako odrębnych towarów jest nieuzasadnione gospodarczo i prawnie, albowiem towary te, w oderwaniu od siebie nawzajem, tracą swoją wartość gospodarczą, którą posiadają jedynie jako całość, dzięki efektom synergii uzyskiwanym z połączenia wszystkich działek składających się na Nieruchomość w jedną z ekonomicznego punktu widzenia całość.

W związku z powyższym na zadane pytanie nr 3 w opinii Spółki należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, tj., że analizowane działki ewidencyjne stanowią w istocie jeden towar a ich dostawa - jedno świadczenie kompleksowe.

Odnosząc się zaś do pytania nr 4 wskazać należy, że za świadczenie główne należy uznać dostawę Nieruchomości Zabudowanych, tj. działek zabudowanych budynkiem będącym przedmiotem Umowy Leasingu, którego to przejęcie wraz z ową Umową Leasingu stanowi zasadniczy motyw gospodarczy Kupującego. Tak zatem jak Kupujący nie nabyłby w żadnym wypadku samych Nieruchomości Niezabudowanych, tak Sprzedający nie sprzedałby samych Nieruchomości Zabudowanych, ze względów opisanych już we wcześniejszych akapitach względy te sprowadzają się jednak każdorazowo do wiodącej w Transakcji roli Nieruchomości Zabudowanych - to ich nabycie stanowi motyw gospodarczy działania Kupującego i to one odpowiadają za dominującą część wyceny przedmiotu Transakcji. Zbycie Nieruchomości Niezabudowanych ma zaś charakter czysto subsydiarny - Kupujący nabywa je tylko z tego względu, że bez ich nabycia nie jest możliwe nabycie i gospodarcze wykorzystywanie Nieruchomości Zabudowanych, zaś Sprzedający zbywa je ze świadomością, że w wypadku ich wydzielenia od reszty Nieruchomości, utracić mogą one znaczenie gospodarcze, co pozbawia uzasadnienia ich dalsze utrzymywanie, a także rodzi ryzyko ich niezbywalności (na warunkach rynkowych) przez Sprzedającego.

Ad 5, 6, 7 i 8

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z kolei z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się także oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, zaś na mocy art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT jako dostawę towarów traktuje się także zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów, (zatem jak w przypadku Transakcji w stosunku do części gruntowej Nieruchomości 1).

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem szeregu innych przepisów ustawy o VAT.

Jednocześnie, art. 43 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje katalog zwolnień od VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Tereny budowlane, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W analizowanej sprawie Nieruchomości Niezabudowane są objęte MPZP. Zgodnie z MPZP Nieruchomości są przeznaczone pod zabudowę, w tym:

*   zabudowę mieszkaniową wielorodzinną (działki ewidencyjne o numerach 14i 12),
*   drogi publiczne (działka ewidencyjna o numerze 14),
*   drogi wewnętrzne (działka ewidencyjna o numerze 13),
*   zieleń urządzoną wewnątrzosiedlową z przeznaczeniem uzupełniającym na place zabaw, terenowe urządzenia sportu i rekreacji i obiekty sanitarne (działka o nr 10).

Tym samym, sprzedaż Nieruchomości Niezabudowanych nie podlegałaby zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Na marginesie powyższych rozważań, Spółka zwraca także uwagę, że chociaż działka ewidencyjna o numerze 10 zgodnie z MPZP przeznaczona jest m.in. pod zieleń urządzoną wewnątrzosiedlową, to jej przeznaczeniem uzupełniającym są m.in. place zabaw, terenowe urządzenia sportu i rekreacji i obiekty sanitarne. Działka ta przeznaczona jest zatem pod zabudowę obiektami małej architektury, budowlami, a nawet budynkami (taką bowiem formę mogą przyjąć obiekty sanitarne). Z tego względu, tak jak wszystkie pozostałe rozważane działki, także i ta działka w ocenie Spółki nie mieści się w zakresie zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Przechodząc do uzasadnienia stanowiska Spółki odnośnie pozostałych postawionych pytań, do których odnosi się niniejsza część uzasadnienia, Spółka zwraca uwagę, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

(i) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

(ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumienie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

(i) wybudowaniu, lub

(ii) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W konsekwencji, aby doszło do pierwszego zasiedlenia budynku lub budowli (lub ich części), musi dojść do ich wydania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania albo rozpoczęcia użytkowania przez podatnika na potrzeby własne. Co więcej, obecna definicja ustawy o VAT nie uzależnia pierwszego zasiedlenia od tego, aby wskazane działania nastąpiły w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, lub w akcie notarialnym, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W analizowanej sprawie, w wypadku uzyskania odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 2, należy przyjąć, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków, budowli i innych naniesień a planowaną dostawą w ramach Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Ponadto, w okresie 2 lat poprzedzających datę planowanej Transakcji poszczególne budynki, budowle i inne naniesienia nie podlegały i nie będą podlegać ulepszeniom, których wartość przekraczała 30% ich wartości początkowej. Dla celów pierwszego zasiedlenia, w ocenie Spółki, nie należy uwzględniać prac w budynkach, budowlach i innych naniesieniach prowadzonych przez leasingobiorcę, ponieważ nie były to nakłady ponoszone przez Sprzedającego, lecz inwestycja leasingobiorcy (stanowisko to zostało szerzej uzasadnione w uzasadnieniu prawnym odnoszącym się do pytania nr 2 postawionego w niniejszym wniosku). Tym samym, sprzedaż Nieruchomości jako całości lub też samych Nieruchomości Zabudowanych będzie podlegała zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponieważ Sprzedający i Kupujący na dzień dostawy będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, będą oni uprawnieni do rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT w zakresie Nieruchomości jako całości lub też samych Nieruchomości Zabudowanych, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przez złożenie zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości jako całości lub też samych Nieruchomości Zabudowanych, na zasadach określonych w art. 43 ust. 10-11 Ustawy o VAT.

Jeżeli Sprzedający i Kupujący złożą w akcie notarialnym lub oświadczeniu do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania Transakcji, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości jako całości lub też samych Nieruchomości Zabudowanych, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, to Transakcja w zakresie Nieruchomości jako całości lub też samych Nieruchomości Zabudowanych objęta zwolnieniem od VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT podlegała będzie opodatkowaniu VAT.

Ad 9

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę VAT naliczonego stanowi suma kwot wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów.

Zakładając, że strony Transakcji zrezygnują ze zwolnienia od VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w zakresie Nieruchomości lub samych tylko Nieruchomości Zabudowanych (w zależności od kształtu odpowiedzi udzielonych na poprzednie pytania), Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o całość podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dokonanie Transakcji, (gdzie po rezygnacji ze zwolnienia z VAT w stosunku do dostawy Nieruchomości Zabudowanych dostawa zarówno Nieruchomości Niezabudowanych jak podlegać będzie opodatkowaniu VAT, pod warunkiem, że Nieruchomości będą przez niego wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie przyjęcia, że w zw. z poczynieniem przez leasingobiorcę Nieruchomości nakładów na ulepszenie budynków, budowli lub innych naniesień znajdujących się na Nieruchomości, które w ostatnich 2 latach mogły wynieść wartość przekraczającą 30% wartości początkowej przedmiotowych budynków, budowli lub innych naniesień nie wpływa na zaistnienie okoliczności wtórnego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, i w konsekwencji dla dostawy Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,
*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania, że dostawa Nieruchomości składającej się z różnych działek, tj. działek zabudowanych i niezabudowanych w celu prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług stanowi jedno świadczenie kompleksowe, i w konsekwencji dostawa przedmiotowych działek nie będzie stanowić odrębnych i niezależnych świadczeń.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępnie wskazuje, że w zakresie nieuznania zbywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo ani zorganizowaną część przedsiębiorstwa, i w konsekwencji opodatkowania podatkiem VAT przedmiotu Transakcji (pytanie nr 1 we wniosku) została wydana interpretacja indywidualna 14 marca 2024 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.155.2024.1.MŻ, którą odebrali Państwo 15 marca 2024 r.

W wydanej dla Państwa ww. interpretacji indywidualnej potwierdziłem Państwa stanowisko, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, lub też zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, i w konsekwencji nie można zastosować do opisanej Transakcji sprzedaży wyłączenia spod opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy. W związku z tym sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel:

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność - stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy - podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kolejne Państwa wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą kwestii ustalenia, czy w związku z okolicznością poczynienia przez leasingobiorcę Nieruchomości nakładów na ulepszenie budynków, budowli lub innych naniesień znajdujących się na Nieruchomości, które w ostatnich 2 latach mogły wynieść wartość przekraczającą 30% wartości początkowej przedmiotowych budynków, budowli lub innych naniesień nie wpływa na zaistnienie okoliczności wtórnego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, i w konsekwencji dla dostawy Nieruchomości zastosowanie będzie miało zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych do tej ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” lub ich części. W tym zakresie należy odnieść się do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 ww. Ustawy:

Przez budowlę - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym/którą są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

Analiza przepisów ustawy, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący (tu: A.) planuje nabyć od Sprzedającego (tu: B (1) spółka z o.o.) Nieruchomości 1 i 2, na które składają się:

*   prawo użytkowania wieczystego działek o numerach ewidencyjnych nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 (działki powstałe z podziału działki nr 9) oraz działki nr 10, 11, 12 i 13, oraz
*   własność Nieruchomości gruntowej, na którą składa się działka nr 14.

W dalszej części wniosku oraz jego uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

*   Sprzedający nabył Nieruchomości, (w tym prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości) na podstawie umowy sprzedaży 9 lutego 2017 r.,
*   w momencie ich nabycia Nieruchomości były zabudowane istniejącymi budynkami, budowlami i innymi naniesieniami,
*   nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a Sprzedający dokonał odliczenia podatku VAT z tego tytułu,
*   od początku nabycia Nieruchomości wykorzystywane były przez Sprzedającego w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej,
*   Sprzedający stał się stroną umowy leasingu operacyjnego Nieruchomości, poprzez wstąpienie w prawa i obowiązki z umowy leasingu w ramach nabycia Nieruchomości,
*   Nieruchomości były/są i będą na moment Transakcji przedmiotem umowy leasingu operacyjnego na rzecz podmiotu trzeciego, który wykorzystuje Nieruchomości w celu prowadzenia sklepu,
*   przedmiotem leasingu objęta jest cała Nieruchomość (tj. wszystkie działki ewidencyjne),
*   przedmiotem Transakcji nie będą żadne ruchomości (właścicielem ruchomości znajdujących się na Nieruchomości jest leasingobiorca,
*   Kupujący po nabyciu Nieruchomości zamierza przez pewien czas prowadzić działalność w zakresie leasingu operacyjnego Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   zarówno Sprzedający, jak i Kupujący na moment planowanej Transakcji będą czynnymi podatnikami podatku VAT,
*   od momentu nabycia Nieruchomości Sprzedający nie dokonywał/nie ponosił i do dnia Transakcji nie będzie ponosił nakładów na ich wybudowanie/ulepszenie, których wartość przekraczałby 30% ich wartości początkowej, to leasingobiorca mógł prowadzić prace dotyczące budynków, budowli lub innych naniesień, których wartość przekraczałby 30% ich wartości początkowej,
*   przy czym na pytanie, czy do dnia sprzedaży Nieruchomości 1 i 2 nastąpi miedzy Sprzedającym a leasingobiorcą rozliczenie poniesionych przez leasingobiorcą nakładów na budynki, budowle i innych naniesień znajdujących się na Nieruchomościach - udzielili Państwo odpowiedzi przeczącej - no to pytanie.

Analiza opisu sprawy przedstawiona we wniosku oraz uzupełnieniach wskazuje, że wyłącznie niżej wymienione działki są zabudowane budynkami i budowlami, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego, na które to leasingobiorca mógł ponieść nakłady powyżej 30% ich wartości początkowej w okresie przed 2 lat przed sprzedażą:

*   działka nr 1 - zabudowana jest niezinwentaryzowanym i nieużytkowanym budynek w złym stanie technicznym,
*   działka nr 2 - zabudowana jest budynkiem hipermarketu, budynkiem stacji transformatorowej, murem oporowym wzdłuż drogi wewnętrznej sieci, podziemnym zbiornikiem zapasu wody do celów ppoż., ciągami pieszymi (chodniki) dla klientów, wiatami na wózki sklepowe, dwudziestoma masztami oświetleniowymi,
*   działka nr 3 - zabudowana jest parkingiem oraz jednym masztem oświetleniowym,
*   działka nr 6 - zabudowana jest w części drogami wewnętrznymi, miejscem parkingowym oraz pięcioma masztami oświetleniowymi,
*   działka nr 7 - zabudowana jest w części parkingiem oraz trzema masztami oświetleniowymi,
*   działka nr 8 - zabudowana jest skarpą, schodami betonowymi z murkiem oporowym,
*   działka nr 11 - zabudowana jest w części drogą wewnętrzną, chodnikiem, dwoma masztami oświetleniowymi,

Należy w tym miejscu wskazać, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma zastosowanie wyłącznie do nieruchomości zabudowanych budynkami i budowlami. Zatem, w opisanej sprawie należy przeanalizować możliwość skorzystania z tego przepisu wyłącznie w odniesieniu do tych działek, na których są posadowione budynki i budowle, które będą przedmiotem dostawy na rzecz Kupującego oraz, czy w stosunku do tych zabudowanych nieruchomości fakt poczynienia przez leasingobiorcę nakładów w ostatnich 2 latach przed planowaną dostawą, których wartość mogła przekroczyć 30% ich wartości początkowej wpłynie na zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że skoro pomiędzy Sprzedającym a leasingobiorcą nie dojdzie do dnia Transakcji do rozliczenia nakładów poczynionych przez leasingobiorcę na budynki i budowle (odpowiedź udzielona przez Państwa przecząco) - gdyż tylko w stosunku do tych naniesień fakt ewentualnego poniesienia nakładów ma znaczenie na kwestię zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - to nie można uznać, że ww. nakłady poniesione przez leasingobiorcę zwiększą u Sprzedawcy wartość początkową budynku lub budowli. Nakłady te nie będą więc stanowiły u Sprzedającego wydatków na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W takiej sytuacji, nie wpłyną one na ocenę pierwszego zasiedlenia ww. budynków i budowli w myśl art. 2 pkt 14 ustawy oraz możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym analizując powyższe informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że planowana Transakcja sprzedaży budynków i budowli nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków i budowli a momentem ich sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem, zarówno w stosunku do budynków i budowli znajdujących się na działkach nr 1, 2, 3, 6, 7, 8, 11 będą spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na których budynki, budowle i inne naniesienia są posadowione zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Kwestia poniesienia nakładów na inne naniesienia, które nie stanowią budynków i budowli nie ma wpływu na zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż przepis ten dotyczy dostawy budynków i budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Zatem sprzedaż działek nr 1, 2, 3, 6, 7, 8, 11 zabudowanych budynkami i budowlami, w stosunku do których leasingobiorca poniósł nakłady powyżej 30% ich wartości początkowej będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w związku z okolicznością poczynienia przez leasingobiorcę Nieruchomości nakładów ulepszenie budynków, budowli lub innych naniesień znajdujących się na Nieruchomości, które w ostatnich 2 latach mogły wynieść wartość przekraczającą 30% wartości początkowej przedmiotowych budynków, budowli lub innych naniesień nie wpływa na zaistnienie okoliczności wtórnego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, i w konsekwencji dla dostawy Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy uznaję **za prawidłowe**.

Dalsze Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy opisana dostawa Nieruchomości, na którą składają się działki zabudowane, jak i działki niezabudowane stanowi dla celów opodatkowania podatkiem VAT jedno świadczenie kompleksowe, i w konsekwencji dostawa przedmiotowych działek nie będzie stanowić odrębnych i niezależnych świadczeń.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie zadanego pytania nr 3 należy zauważyć, że w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności objętych ich zakresem pod kątem określenia skutków podatkowych, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1 ze zm.).

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowan i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest to, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, będą one miały dla nabywcy istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia konsumenta.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 344):

Ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej - należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności.

W myśl art. 4 pkt 3 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Ilekroć mowa jest w niej o działce gruntu - należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

Oznacza to, że szerokie pojęcie „nieruchomość” nie jest tożsame z pojęciem „działki”, która jest najmniejszą wyodrębnioną jednostką gruntu. Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją dostawy może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek. Jednakże opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będzie sprzedaż każdej wyodrębnionej ewidencyjnie działki, jako stanowiącej osobny przedmiot dostawy.

Mając na uwadze ekonomiczny aspekt transakcji i oceniając pojęcie „gruntu” w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stwierdzić, że towarem - stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 2 pkt 6 ustawy - jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu. Zatem w sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek gruntu, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą, zbycie to na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z działek składających się na nieruchomość. Określenie stawki, zwolnienia czy brak opodatkowania nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz powinno być przyporządkowane do działki lub jej części spełniającej warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego będzie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, tj. działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 i 10, 11, 12, 13 stanowiących Nieruchomość 1 oraz własność działki nr 14 stanowiącej Nieruchomość 2.

W opisanej sytuacji nie mamy do czynienia z dostawą główną „którejś działki” i z dostawami pomocniczymi pozostałych działek. Z perspektywy Nabywcy istotne jest nabycie każdej działki wchodzącej w skład Nieruchomości. Ponadto, zarówno Sprzedający, jak i Kupujący mogą sprzedać/kupić każdą z działek oddzielnie i tylko od Państwa zależy zakres transakcji. Fakt, że transakcja dotyczy nabycia jednocześnie - w ramach jednej umowy - kilku działek nie może przesądzić, że mamy do czynienia z kompleksową dostawą działek. Jak wskazałem wyżej, każda działka stanowi odrębny przedmiot dostawy, który podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami mającymi zastosowanie dla danego typu nieruchomości. Przepisy ustawy o VAT przewidują odrębne zasady opodatkowania dostaw nieruchomości zabudowanych i odrębne dla dostaw nieruchomości niezabudowanych i należy je odpowiednio stosować do dostawy poszczególnych wyodrębnionych działek.

Z powyższych względów w okolicznościach analizowanej sprawy, pomimo że przedmiotem dostawy będzie cała Nieruchomość składająca się z prawa użytkowania wieczystego - działek niezabudowanych i działek zabudowanych oraz prawa własności działki niezabudowanej, to jednak ich dostawę na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie należy traktować jako jednej kompleksowej dostawy, lecz każda z przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych określonych dla każdej z tych dostaw.

Tym samym Państwa stanowisko, że dostawa Nieruchomości składającej się z różnych działek, tj. działek zabudowanych i niezabudowanych w celu prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług stanowi jedno świadczenie kompleksowe, i w konsekwencji dostawa przedmiotowych działek nie będzie stanowić odrębnych i niezależnych świadczeń uznaję za **nieprawidłowe**.

Jednocześnie ze względu na warunkowy tryb pytania oznaczonego we wniosku nr 4, na które oczekiwali Państwo odpowiedzi cyt.: „w przypadku potwierdzenia Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 3, tj. w zakresie potwierdzenia, że opisana dostawa Nieruchomości stanowi jedno świadczenie kompleksowe, i w konsekwencji dla prawidłowego opodatkowania podatkiem VAT nie będzie stanowić odrębnych, niezależnych świadczeń” odstąpiłem od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 4 i oceny Państwa stanowiska w tym zakresie.

Dodatkowo, ze względu na treść pytania oznaczonego we wniosku nr 5, na które oczekiwali Państwo odpowiedzi cyt.: „w przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie jedno świadczenie kompleksowe”, odstąpiłem także od udzielenia odpowiedzi na to pytanie, gdyż jak wskazałem w odpowiedzi na pytanie nr 3 pomimo, że przedmiotem dostawy będzie cała Nieruchomość składająca się z działek niezabudowanych i działek zabudowanych, to jednak ich opodatkowanie winno być rozpatrywane odrębnie dla każdej z działek.

Również, ze względu na warunkowy charakter pozostałych pytań oznaczone we wniosku numerami 6-7, na które oczekiwali Państwo odpowiedzi cyt.: „w przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 5”, odstąpiłem od udzielania odpowiedzi na te pytania (nr 6-7) i oceny Państwa stanowiska w ich zakresie, gdyż odpowiedź na pytanie nr 5 zgodnie z Państwa wolą uzależniona była od uznania, że mamy do czynienia z kompleksową dostawą działek zabudowanych i niezabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości.

Z kolei odpowiedzi na pytania nr 8-9 oczekiwali Państwo w wariancie udzielenia przeze mnie odpowiedzi twierdzącej na pytania nr 1, 3, 4, 5 oraz w wariancie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytania nr 1, 3, 4, 5 i 8. W związku z tym, że na pytanie nr 3 udzieliłem odpowiedzi przeczącej, tj. wskazałem, że dostawa Nieruchomości, na którą składają się działki zabudowane i niezabudowane dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT stanowi odrębne, niezależne świadczenia oraz z uwagi na tryb warunkowy pytań nr 4, 5, 6, 7 i 8 odstąpiłem od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 8-9 i oceny Państwa stanowiska w ich zakresie.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie podkreślić należy, że:

Wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast do powołanych przez Państwa wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pragnę zauważyć, że bezpośrednie odniesienie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który zapadł w konkretnej sprawie podatnika jest możliwe tylko w przypadku, gdy mamy do czynienia z identycznym lub podobnym stanem faktycznym.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

A. GmbH (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).