Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-3-46/16/20-9/MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-13
Teza: W zakresie skutków podatkowych związanych z wymianą udziałów.
Słowa kluczowe: podatnik; przychód; udział-udział w spółce; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1325) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2694/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 maja 2020 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wymianą udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wymianą udziałów.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 17 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak IPPB2/4511-317/16-4/MG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych związanych z wymianą za nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 17 czerwca 2016 r. znak IPPB2/4511-317/16-4/MG Wnioskodawca złożył pismem z dnia 4 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2694/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 17 czerwca 2016 r. znak IPPB2/4511-317/16-4/MG.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2694/16, Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną w dniu 12 października 2017 r. znak 0114-IPR.4021.66.2017.2.KW, do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 154/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu.

W dniu 21 maja 2020 r. wpłynął do tut. Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2694/16.

Sąd orzekł, że skarga jest zasadna.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zasadny, zdaniem Sądu okazał się mianowicie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię.

Z treści przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. stwierdzono, że przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Sąd stwierdził, że analiza tego przepisu wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłami przychodów są między innymi, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny - aport (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy). Tworząc spółkę kapitałową lub powiększając jej kapitał zakładowy, wspólnicy obejmują udziały (akcje) w zamian za wkład gotówkowy lub niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być między innymi udziały (akcje) objęte lub nabyte w innej spółce kapitałowej. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który stanowi, że przychód podatkowy nie powstaje w przypadku wymiany udziałów.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lutego 2015 r. (II FSK 3145/12) przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu, zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy) albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest poprzez wniesienie kapitału przez udziałowców (akcjonariuszy) do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki mającej być spółką zależną.

W wyrokach, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki”; łącząc to nie tylko z tym, że ze sformułowania zawartego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wynika, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej w liczbie mnogiej, ale również wskazując, że ograniczenie stosowania tego przepisu tylko do przypadku gdy wymiany udziałów (akcji) dokonuje odrębnie każdy z udziałowców stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw dyrektywy 2009/133 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (art. 8 ust. 1) - (wyroki: z 3 listopada 2016 r., II FSK 3172/14; z 24 września 2015 r., II FSK 1777/13 czy z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1488/13).

Zatem, zdaniem Sądu to, że obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa określenia „wspólnik” w liczbie pojedynczej, w świetle zapisów dyrektywy nie może zmienić tego podejścia, tym bardziej, że i z gramatycznego brzmienia przepisów nie wynika, by ustawodawca łączył skutek nabycia prawa głosu jedynie z nabyciem udziału odrębnie dla każdego ze wspólników. Stanowisko takie jest sprzeczne z interpretowanym przepisem, wprowadzonym do naszego systemu prawnego w wyniku implementacji dyrektywy 2009/133. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów (akcji).

Sąd zauważył, że w druku sejmowym 2330 uzasadniano, że ustawa zmieniająca przewiduje wprowadzenie zmian przepisów dotyczących „wymiany udziałów” (art. 12 ust. 4d, ust. 11 i 12 ustawy CIT i art. 24 ust. 8a-8d ustawy PIT), takich, iż poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Sąd stwierdził, że przy niezmienionym celu dyrektywy 2009/133, zmiana ta mieści się w pojęciu dookreślenia zakresu podmiotowego zwolnienia, które dotyczy przecież przychodu podatnika (nie grupy podatników). Jednocześnie dodanie art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. mieści się we wskazaniu, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

W ocenie Sądu dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia spornych w sprawie przepisów wskazuje na pominięcie regulacji dyrektywy 2009/133 i brak odniesienia się do jej celu, jakim jest zapewnienie neutralności podatkowej wymiany udziałów (akcji). Przepisy zawarte w tej dyrektywie (art. 8 ust. 1) jednoznacznie nakazują wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nich czynności, w tym wymiany udziałów (akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi i akcjonariuszy - osób fizycznych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 października 2009 r., III SA/Wa 603/09, publ. w CBOSA). Działanie dyrektywy zostało rozszerzone na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych wprowadzeniem do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 8a. Jednakże nowemu brzmieniu tego przepisu, obowiązującemu od 1 stycznia 2015 r., nie można przypisać znaczenia ograniczającego neutralność wymiany udziałów, zapewnioną przepisami dyrektywy, które zostały implementowane w polskim porządku prawnym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 stycznia 2016 r., I SA/Gd 1828/15, publ. w CBOSA).

Wobec powyższego Sąd podzielił zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 24 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię. Sąd orzekł, że ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego, Minister Finansów będzie zobligowany do uwzględnienia wyrażonej wyżej oceny prawnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

I.1. Wnioskodawca („Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania w Polsce podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT”).

I.2. Wnioskodawca był m.in. właścicielem 462 udziałów („Udziały”) spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT”) („Spółka Polska”).

Pozostałymi wspólnikami Spółki Polskiej byli: (i) dwie osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT („Osoby Fizyczne”) oraz (ii) spółka komandytowa z siedzibą w Polsce („Spółka Komandytowa”), (dalej łącznie jako „Udziałowcy”), posiadający - odpowiednio - 346, 192 i 111 udziałów Spółki Polskiej. Ponadto Wnioskodawca oraz jedna z Osób Fizycznych są wspólnikami Spółki Komandytowej.

II.1. W dniu 7 maja 2015 r. Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki Polskiej wnieśli jako wkład niepieniężny (aport) - łącznie wszystkie (100%) Udziały w Spółce Polskiej do innej spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT („X”).

II.2. Kolejność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Udziałów w Spółce Polskiej do X była następująca i wynika z numerów aktów notarialnych:

*   pierwszym aportującym była Spółka Komandytowa, która wniosła ok. 9,9% udziałów w Spółce Polskiej,
*   drugim aportującym był Wnioskodawca, który wniósł ok. 41,59% udziałów w Spółce Polskiej,
*   trzecim aportującym była pierwsza Osoba Fizyczna, która wniosła ok. 31,14% udziałów w Spółce Polskiej,
*   czwartym aportującym była druga Osoba Fizyczna, która wniosła ok. 17,28% udziałów w Spółce Polskiej.

II.3. Jak wynika z § 1 pkt 2) aktu notarialnego (rep. A nr \`(...)\`) z dnia 7 maja 2015 r., udziały w X nabyte przez Wnioskodawcę na skutek tzw. „wymiany udziałów” stanowią nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym X, utworzone na podstawie uchwały nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników X z dnia 7 maja 2015 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego X, której treść stanowi część § 1 Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników X (akt notarialny, rep. A nr … z dnia 7 maja 2015 r.). Przed wniesieniem ww. wkładu niepieniężnego (aportu) do X, wspólnikami X byli Udziałowcy - w proporcji do udziałów posiadanych w Spółce Polskiej.

III. W związku z wniesieniem - jako wkład niepieniężny (aport) - Udziałów w Spółce Polskiej do X:

(i) każdy z Udziałowców (w tym więc Wnioskodawca) objął udziały w X po cenie nominalnej równej wartości rynkowej (tj. bez agio) Udziałów w Spółce Polskiej na dzień ich wniesienia do X;

(ii) X - w wyniku nabycia Udziałów w Spółce Polskiej od Wnioskodawcy - uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce Polskiej, kolejne wniesienia wkładów niepieniężnych (aportu) w postaci Udziałów w Spółce Polskiej do X, powodowały zwiększenie ilości posiadanych przez SPV1 udziałów w Spółce Polskiej oraz

(iii) X - w wyniku nabycia wszystkich Udziałów w Spółce Polskiej - uzyskała całość praw głosów w Spółce Polskiej.

IV. SPV1 dokonała następnie odpłatnego zbycia całości Udziałów w Spółce Polskiej na rzecz osoby trzeciej.

V.1. W dniu 29 września 2015 r. Wnioskodawca złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku PIT w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Udziałów w Spółce Polskiej do X w ramach tzw. wymiany udziałów („Wniosek”). W stanie faktycznym Wniosku, Wnioskodawca nie wskazał kolejności aportowania udziałów w Spółce Polskiej do X. Stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, tzw. wymiana udziałów pomiędzy Wnioskodawcą a X, w wyniku której Wnioskodawca wniósł jako wkład niepieniężny (aport) Udziały w Spółce Polskiej do X, zgodnie z art. 24 ust. 8a, ust. 8b i ust. 8c ustawy o PIT, nie spowodowała powstania przychodu w podatku PIT po stronie Wnioskodawcy na moment wniesienia ww. wkładu niepieniężnego (aportu) zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2015 r. (nr IPPB2/4511-857/15-2/MK), („Interpretacja MF”).

V.2. W dniu 16 marca 2016 r. Minister Finansów zmienił z urzędu Interpretację MF ze względu na nieprawidłowość tej interpretacji, stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w złożonym Wniosku jest nieprawidłowe (Nr DD9.8220.2.22.2016.KCT). Ww. zmiana jest kwestionowana przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, tzw. „wymiana udziałów” pomiędzy Wnioskodawcą a X, w wyniku której Wnioskodawca wniósł jako wkład niepieniężny (aport) wszystkie posiadane przez Wnioskodawcę Udziały w Spółce Polskiej do X, zgodnie z art. 24 ust. 8a, ust. 8b i ust. 8c ustawy o PIT nie spowodowała powstania przychodu w podatku PIT po stronie Wnioskodawcy na moment wniesienia ww. wkładu niepieniężnego (aportu)?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, tzw. „wymiana udziałów” pomiędzy Wnioskodawcą a X, w wyniku której Wnioskodawca wniósł jako wkład niepieniężny (aport) wszystkie posiadane przez Wnioskodawcę Udziały w Spółce Polskiej do X, zgodnie z art. 24 ust. 8a. ust. 8b i ust. 8c ustawy o PIT, nie spowodowała powstania przychodu w podatku PIT po stronie Wnioskodawcy na moment wniesienia ww. wkładu niepieniężnego (aportu).

I.1. Wnioskodawca wskazuje, iż tzw. „wymiana udziałów” jest uregulowana w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, który stanowi, iż „jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) (\`(...)\`), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów (w podatku PIT) nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).”

I.2. Nadto, art. 24 ust. 8b ustawy o PIT stanowi, iż „przepis (art. 24) ust. 8a (ustawy o PIT) stosuje się jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do (ustawy o PIT) lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej”.

I.3. Zgodnie z art. 24 ust. 8c ustawy o PIT „przepis (art. 24) ust. 8a (ustawy o PIT) stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji). przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (tj. w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT).”

II.1. Zdaniem Wnioskodawcy, z literalnej wykładni ww. przepisów art. 24 ust. 8a. ust. 8b i ust. 8c ustawy o PIT wynika, iż po spełnieniu warunków w nich wskazanych, na skutek dokonania tzw. „wymiany udziałów” (transakcji, w wyniku której spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) do przychodów w podatku PIT wspólnika biorącego udział w takiej transakcji nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych temu wspólnikowi.

II.2. Aby więc nie powstał przychód w podatku PIT po stronie wspólnika spółki, biorącego udział w tzw. „wymianie udziałów”, tj. aby transakcja tzw. „wymiany udziałów” pozostała neutralna podatkowo dla takiego wspólnika, muszą zostać spełnione warunki, wskazane w art. 24 ust. 8a, ust. 8b, a także ewentualnie art. 24 ust. 8c ustawy o PIT (który to przepis ma zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem Wniosku).

II.3. Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zgodnie z informacjami ze stanu faktycznego Wniosku:

1.  między Wnioskodawcą (oraz pozostałymi Udziałowcami) a X dochodzi do transakcji tzw. „wymiany udziałów”, w wyniku której Wnioskodawca (a także pozostali Udziałowcy) nabyli udziały X w zamian za posiadane przez nich Udziały w Spółce Polskiej;
2.  kolejność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Udziałów w Spółce Polskiej do X była następująca: (i) pierwszym aportującym była Spółka Komandytowa, która wniosła ok. 9,9% udziałów w Spółce Polskiej, (ii) drugim aportującym był Wnioskodawca, który wniósł ok. 41,59% udziałów w Spółce Polskiej, (iii) trzecim aportującym była pierwsza Osoba Fizyczna Wnioskodawca, który wniósł ok. 31,14% udziałów w Spółce Polskiej, oraz (iv) czwartym aportującym była druga Osoba Fizyczna, która wniosła ok. 17,28% udziałów w Spółce Polskiej;
3.  w wyniku transakcji tzw. „wymiany udziałów” pomiędzy Udziałowcami a X, X uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce Polskiej w momencie wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Udziałów w Spółce Polskiej do X (X uzyskała bowiem ok. 51,49% Udziałów w Spółce Polskiej), kolejne wniesienia wkładów niepieniężnych (aportu) w postaci Udziałów w Spółce Polskiej do X, powodowały zwiększenie ilości posiadanych przez X udziałów w Spółce Polskiej;
4.  Spółka Polska oraz X podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce od całości swoich dochodów;
5.  Zarówno Spółka Polska, jak i X są spółkami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PIT (jako spółki z o.o.);
6.  Wnioskodawca oraz Osoby Fizyczne są podatnikami podatku PIT, a wniesione do X przez Wnioskodawcę i pozostałych Udziałowców udziały Spółki Polskiej są przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego X.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, spełnione są wszystkie warunki wskazane w art. 24 ust. 8a, ust. 8b i ust. 8c ustawy o PIT.

W związku z tym, na skutek tzw. „wymiany udziałów” (tj. wniesienia przez Wnioskodawcę oraz pozostałych Udziałowców tego samego dnia jako wkład niepieniężny (aport) wszystkich Udziałów w Spółce Polskiej do X) - po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód w podatku PIT na moment wniesienia Udziałów Spółki Polskiej do X.

III. Stanowisko zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zajmują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Jak wskazano m.in. interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2014 r. (Nr ITPB1/415 -431/14/PSZ) „mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że jeżeli w wyniku wniesienia przez wnioskodawcę posiadanych przez niego udziałów w Spółce 1, nabywająca je Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1 lub mając taką większość uzyska dodatkowe udziały w spółce - przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w powołanych przepisach - zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a (ustawy o PIT). Oznacza to, że u wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu (podatkiem PIT).”

IV. Wnioskodawca wskazuje, iż na ocenę skutków podatkowych w podatku PIT tzw. „wymiany udziałów” po stronie Wnioskodawcy nie ma wpływu to, iż nie tylko Wnioskodawca, ale również pozostali Udziałowcy wnoszą udziały Spółki Polskiej do X. Jak bowiem wyraźnie wskazał NSA w wyroku NSA z dnia 26 marca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1018/12) „reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, iż przepis art. 24 ust 8a pkt 1) (ustawy o PIT) uzależnia wyłączenie z opodatkowania (podatkiem PIT) udziałowca biorącego udział w transakcji wymiany udziałów od warunku nabycia bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę, do której wnoszone są udziały lub akcje. Przepis ten nie przewiduje jednak konieczności wniesienia takiego większościowego pakietu przez jedną osobę. Istotne natomiast znaczenie dla oceny możliwości zastosowania wymienionej regulacji, ma moment (dzień), w którym warunek uzyskania bezwzględnej większości praw do głosu w spółce, do której wnoszone są udziały lub akcje, został spełniony”.

IV.2. Nadto, na ocenę skutków podatkowych w podatku PIT tzw. „wymiany udziałów” po stronie Wnioskodawcy nie ma wpływu także fakt, iż jednym z Udziałowców Spółki Polskiej, biorącym udział w tzw. „wymianie udziałów” jest Spółka Komandytowa. Jak bowiem wskazano w wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 3245/12) „wykładnia przepisu art. 24 ust. 8a (ustawy o PIT) pozwala na przyjęcie, że przepis ten (art. 24 ust. 8a ustawy o PIT) obejmuje zwolnieniem w nim przewidzianym wspólników spółki komandytowej będącej udziałowcem spółki nabywanej w ramach wymiany udziałów zdefiniowanej w tym przepisie (art. 24 ust. 8a ustawy o PIT)”.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, tzw. „wymiana udziałów” pomiędzy Wnioskodawcą a X, w wyniku której Wnioskodawca wniósł jako wkład niepieniężny (aport) wszystkie posiadane przez Wnioskodawcę Udziały w Spółce Polskiej do X, zgodnie z art. 24 ust. 8a, ust. 8b i ust. 8c ustawy o PIT, nie spowodowała powstania przychodu w podatku PIT po stronie Wnioskodawcy na moment wniesienia ww. wkładu niepieniężnego (aportu).

W świetle powyższego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2694/16, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2694/16.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład - co do zasady - powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie jednak z aktualnie obowiązującą (od 1 stycznia 2015 r.) treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nadaną ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) - jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Przepis art. 24 ust. 8a ww. ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów (akcji) do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy, w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu - przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2694/16 „(\`(...)\`) to, że obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa określenia „wspólnik” w liczbie pojedynczej, w świetle zapisów dyrektywy nie może zmienić tego podejścia, tym bardziej, że i z gramatycznego brzmienia przepisów nie wynika, by ustawodawca łączył skutek nabycia prawa głosu jedynie z nabyciem udziału odrębnie dla każdego ze wspólników. Stanowisko takie jest sprzeczne z interpretowanym przepisem, wprowadzonym do naszego systemu prawnego w wyniku implementacji dyrektywy 2009/133. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów (akcji). (\`(...)\`).

Sąd stwierdził, że przy niezmienionym celu dyrektywy 2009/133, zmiana ta mieści się w pojęciu dookreślenia zakresu podmiotowego zwolnienia, które dotyczy przecież przychodu podatnika (nie grupy podatników). Jednocześnie dodanie art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. mieści się we wskazaniu, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

W ocenie Sądu dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia spornych w sprawie przepisów wskazuje na pominięcie regulacji dyrektywy 2009/133 i brak odniesienia się do jej celu, jakim jest zapewnienie neutralności podatkowej wymiany udziałów (akcji). Przepisy zawarte w tej dyrektywie (art. 8 ust. 1) jednoznacznie nakazują wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nich czynności, w tym wymiany udziałów (akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi i akcjonariuszy - osób fizycznych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 października 2009 r., III SA/Wa 603/09, publ. w CBOSA). Działanie dyrektywy zostało rozszerzone na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych wprowadzeniem do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 8a. Jednakże nowemu brzmieniu tego przepisu, obowiązującemu od 1 stycznia 2015 r., nie można przypisać znaczenia ograniczającego neutralność wymiany udziałów, zapewnioną przepisami dyrektywy, które zostały implementowane w polskim porządku prawnym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 stycznia 2016 r., I SA/Gd 1828/15, publ. w CBOSA)”.

Uwzględniając powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2694/16 należy uznać, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, tzw. „wymiana udziałów” pomiędzy Wnioskodawcą a inną spółką z o.o., w wyniku której Wnioskodawca wniósł jako wkład niepieniężny (aport) wszystkie posiadane przez Wnioskodawcę udziały w Spółce Polskiej do innej spółki z o.o., zgodnie z art. 24 ust. 8a, ust. 8b i ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie spowodowała powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym na moment wniesienia ww. wkładu niepieniężnego (aportu).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.