Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.105.2024.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-07
Teza: Czy dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 9 ustawy o CIT, zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT należy uwzględnić części budynku hotelu, w których znajdują się pokoje hotelowe, w których Spółki z Grupy wykonują usługi hotelarskie oraz sale konferencyjne, w których Spółki z Grupy świadczą kompleksowe usługi konferencyjne.
Słowa kluczowe: budynek; grupa-grupa kapitałowa; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; hotel; najem; przychód; przychód-opodatkowanie przychodu; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi hotelarskie; usługi-usługi noclegowe; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 0,035% od przychodów z budynków; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 0,035% od przychodów z budynków-Budynki objęte obowiązkiem podatkowym; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 0,035% od przychodów z budynków-Zwolnienia od podatku z budynków
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b-ust. 10; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b-ust. 11; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b-ust. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b-ust. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b-ust. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b-ust. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b-ust. 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 9 ustawy o CIT, zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT należy uwzględnić części budynku hotelu, w których znajdują się pokoje hotelowe, w których Spółki z Grupy wykonują usługi hotelarskie oraz sale konferencyjne, w których Spółki z Grupy świadczą kompleksowe usługi konferencyjne.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) wraz z innymi spółkami powiązanymi zawarły i zarejestrowały w formie decyzji umowę z dnia (…) o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK") w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, ze zm.; dalej: „ustawy o CIT"). Spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa") jest spółka dominująca – A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…).

Zgodnie z ustawą o CIT przedmiotem opodatkowania PGK podatkiem pochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT") jest wyłącznie dochód osiągnięty przez PGK, natomiast dochody (straty) spółek stanowią wyłącznie element kalkulacji dochodu (straty) PGK. Dochody i straty spółek wchodzących w skład PGK oblicza się w taki sposób, jakby były one odrębnymi podatnikami. Oznacza to, że poszczególne spółki tworzące PGK, pomimo że przejściowo nie są podatnikami podatku CIT - ustalają przypadające na dany rok podatkowy przychody oraz koszty ich uzyskania, stosując przepisy ustawy o CIT.

Z tego względu PGK zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w poniżej opisanym stanie faktycznym dotyczącym:

1\. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) spółka należy do grupy spółek jako spółka dominująca,

2\. B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) spółka należy do grupy spółek jako spółka zależna od spółki A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) - spółki dominującej,

3\. C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) spółka należy do grupy spółek jako spółka zależna od spółki A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) - spółki dominującej,

4\. D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) spółka należy do grupy spółek jako spółka zależna od spółki A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) \- spółki dominującej,

5\. E Spółka Akcyjna (…) spółka należy do grupy spółek jako spółka zależna od spółki A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) - spółki dominującej,

6\. F Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) spółka należy do grupy spółek jako spółka zależna od spółki A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) - spółki dominującej,

7\. G Spółka Akcyjna z(…) spółka należy do grupy spółek jako spółka zależna od spółki A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…)- spółki dominującej,

8\. H Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) spółka należy do grupy spółek jako spółka zależna od spółki A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) - spółki dominującej.

Ww. Spółki (dalej jako „Spółki z Grupy") są członkami PGK, a ich rozliczenia będą mieć wpływ na rozliczenia podatkowe PGK.

Wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego

Spółki z Grupy prowadzą działalność w branży (\`(...)\`). Są w posiadaniu budynków przeznaczonych na prowadzenie działalności (\`(...)\`). Do Spółek z Grupy należą m.in.(\`(...)\`). W ramach świadczonych usług wykonują m.in. usługi hotelarskie (zakwaterowanie gości hotelowych wraz ze śniadaniem), usługi gastronomiczne, usługi rekreacyjne. Dodatkowo Spółki z Grupy świadczą kompleksowe usługi (\`(...)\`). Ponadto Spółki z Grupy świadczą usługi (\`(...)\`).

W ramach usługi hotelarskiej Spółki z Grupy zobowiązane są zapewnić zakwaterowanie w pokoju hotelowym o określonym standardzie i cechach, ale nie w konkretnym pokoju wskazanym w zamówieniu. W ramach usługi hotelarskiej Spółki z Grupy zapewniają również obsługę recepcji, udzielanie informacji związanych z pobytem, zamawianie usługi transportowej, przechowanie w sejfie wartościowych przedmiotów, pełną obsługę techniczną pokoju hotelowego i jego wyposażania ruchomego (w tym usuwanie usterek), pościel, kosmetyki, sprzątanie, TV, dostęp do Internetu, budzenie, przechowanie bagażu, a także śniadanie. Usługa hotelarska świadczona jest na podstawie umowy o świadczenie usługi hotelarskiej, w ramach której gość jest zobowiązany przestrzegać regulaminu świadczenia takich usług.

W ofercie świadczenia usług hotelarskich Spółki z Grupy prezentują warunki, na jakich są gotowe wykonać usługę, w tym standard pokoju, bez wskazania na konkretny pokój oraz, stanowiące immanentną, a przez to konieczną część świadczonej usługi, elementy takie jak obsługa recepcyjna, sprzątanie, zapewnienie pościeli, zapewnienie kosmetyków, TV, wifi, etc.

Usługi konferencyjne (organizacji wydarzenia), realizowane są przez Spółki z Grupy na podstawie indywidualnie negocjowanych z klientami umów, w których precyzyjnie identyfikowany jest przedmiot kompleksowego świadczenia, tworzącego integralną całość.

W ramach Pakietu konferencyjnego, co do zasady, Spółki z Grupy zapewniają swoim klientom kompleksową obsługę polegającą m.in. (\`(...)\`). W przypadku świadczenia realizowanego w ramach usług konferencyjnych, w zgodnym założeniu stron (tj. Spółki z Grupy i jej kontrahenta nabywającego świadczenie), każdy z elementów składowych jest integralną częścią jednej usługi, a jego cena (wykazana w kosztorysie przygotowanym przez Spółkę z Grupy) stanowi element kalkulacyjny łącznej ceny usługi konferencyjnej. Ze względu na to, że w każdym przypadku usługa konferencyjna jest konstruowana wg zapotrzebowania klienta, elementy składowe mogą ulegać modyfikacji, a ustalane to jest przez strony na etapie zawierania umowy.

### Pytanie

Czy dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 9 ustawy o CIT, zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT należy uwzględnić części budynku hotelu, w których znajdują się pokoje hotelowe, w których Spółki z Grupy wykonują usługi hotelarskie oraz sale konferencyjne, w których Spółki z Grupy świadczą kompleksowe usługi konferencyjne?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Spółki z Grupy usługi hotelowe i usługi konferencyjne mają odmienny charakter od usług najmu lub dzierżawy o których mowa w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610, ze zm.), tym samym dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 9 ustawy o CIT, zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT nie należy uwzględniać części budynku hotelu, w których znajdują się pokoje hotelowe, w których Spółki z Grupy wykonują usługi hotelarskie oraz sale konferencyjne, w których Spółki z Grupy świadczą kompleksowe usługi konferencyjne.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\- zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 3 ustawy o CIT przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Według art. 24b ust. 6 ustawy o CIT w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Zgodnie z art. 24b ust. 9 ustawy o CIT podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10.000.000,00 zł.

Tym samym, jednym z warunków, jaki musi być spełniony by położony w Polsce budynek stanowiący środek trwały podatnika był objęty podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT - dalej „podatek od przychodów z budynków", jest taki, że został on oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

W przypadku, gdy budynek został oddany do używania w części, przychód uwzględniany przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

Z powyższego wynika, że dla identyfikacji przychodu stanowiącego wyznacznik podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków dla danego miesiąca podatnik winien rozstrzygnąć jaka część budynku była w danym miesiącu oddana do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Podatek od przychodów z budynków został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2019 r. jako tzw. minimalny podatek dochodowy od wartości budynków komercyjnych w wyniku nowelizacji ustawy o CIT. Podatkiem tym objęte zostały wszystkie nieruchomości - budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeśli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie.

Wprowadzono próg 10 mln zł jako „kwotę wolną" przypadającą na podatnika. Tym samym podstawą opodatkowania jest suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych - budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10 mln zł.

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 2291-A), tj. ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291) wynika, że celem wprowadzenia ww. podatku było nałożenie minimalnego podatku na duże firmy, będące właścicielami galerii handlowych. W ocenie Ministerstwa Finansów nie płaciły one odpowiednio wysokich podatków. Zatem regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego skierowane zostały do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo- usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł.

Należy wskazać, że art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT określa przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Wątpliwości Wnioskodawcy nie budzi, że przy identyfikacji takiego przychodu uwzględnia się tę część budynku, którą Spółka z Grupy wynajmuje na podstawie umowy długoterminowego najmu lokalu, np. w celu usługowym, handlowym (np. pod salon fryzjerski) oraz te sale konferencyjne, które są oddane do używania na podstawie krótkotrwałej umowy najmu, w ramach której najemca korzysta z takich sal na zasadzie wyłączności w zamian za ustalony umownie czynsz stanowiący wynagrodzenie za korzystanie z takiej sali.

W ocenie Wnioskodawcy, przy identyfikacji przychodu nie należy natomiast uwzględniać tych części budynku, w których znajdują się pokoje hotelowe wykorzystywane przez Spółkę z Grupy do wykonywania usług hotelarskich oraz sale konferencyjne służące realizacji w nich kompleksowych usług Konferencyjnych. W obu przypadkach usługi, z uwagi na ich istotę, zakres, sposób świadczenia, prawa usługobiorcy i sprzężone z nimi obowiązki świadczącego, nie mogą być uznane za usługi o podobnym charakterze do najmu czy dzierżawy.

Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia szereg argumentów, w tym przede wszystkim zasada określoności przepisów prawa podatkowego wynikająca z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że przedmiot opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca. Założenie poddania materii podatkowej wyłącznej kompetencji ustawodawcy wynika wprost z zasad państwa prawnego. Zasady te przewidują nadrzędną i wyłączną rolę ustaw dla regulowania tych materii, w których należy zapobiegać niebezpieczeństwu dowolności i arbitralności działań administracji. Dowolność ta może się przejawiać zarówno w sferze normotwórstwa administracji jak i w dowolnej interpretacji ustawy przez administrację. Zasada niedopuszczalności rozszerzania zakresu opodatkowania w drodze wykładni jest w Polsce uznawana.

Skoro przedmiot opodatkowania określa ten element zmienny podatku, od którego zależy wysokość należności publicznoprawnej oznacza to, że jego normatywne ujęcie powinno być precyzyjne i przejrzyste. Stanowi to bowiem podstawowy warunek prawidłowego obliczania podatku przez samego podatnika. W tym konkretnym przypadku nieprzestrzeganie zasady niedopuszczalności rozszerzania zakresu opodatkowania doprowadziłoby do rozszerzenia zakresu ustawy o CIT przez objęcie nią nowych tytułów opodatkowania, tj. umowy o świadczenie usług hotelarskich. Opowiedzenie się za objęcie podatkiem od budynków usług hotelowych oznaczałoby zatem przekroczenie za pomocą wykładni praktycznej i to dokonywanej przez organ podatkowy, a zatem przez władzę publiczną, granicy która w utrwalonej tradycji prawa europejskiego może być przekroczona tylko i wyłącznie przez ustawodawcę.

Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 372/23: „Regulacja z art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie odesłania do umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze nie spełnia wymogu precyzyjnego, przejrzystego określenia przedmiotu opodatkowania i nie obejmuje umowy oświadczenie usług hotelarskich."

W rezultacie umowa o świadczenie usług hotelarskich jako umowa nie mająca charakteru podobnego do kodeksowej umowy najmu, nie może podlegać pod zakres art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi hotelarskie, ze względu na ich złożony charakter, znacznie wykraczający poza samo udostępnienie lokalu, nie mogą być uznane za usługi najmu, dzierżawy czy usługi o podobnym charakterze.

Za powyższym przemawia także istota umowy o świadczenie usług hotelarskich, na podstawie której realizowane jest świadczenie.

W przepisach art. 24b ustawy o CIT prawodawca posłużył się cywilnoprawnym pojęciem „najmu", „dzierżawy" oraz wskazał na umowy o podobnym charakterze. W przypadku umowy najmu, zdefiniowanej wg zasad prawa cywilnego, istota świadczenia polega na oddaniu rzeczy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony, w ramach za umówiony czynsz pieniężny lub innego rodzaju. Podobnie, jeżeli chodzi o umowę dzierżawy, której istota również sprowadza się do oddania rzeczy w odpłatne używanie, przy czym dodatkowo dzierżawcy przysługuje prawo do pobierania pożytków.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1944, ze zm.) przez usługi hotelarskie należy rozumieć krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

Natomiast zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610, ze zm.; dalej: „KC”) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie zaś do art. 693 § 1 KC przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W konsekwencji zauważyć należy, że usługi hotelarskie są regulowane odrębną ustawą i w związku z tym nie mieszczą się w ramach ww. przepisów w tytułu XVII kodeksu cywilnego „najem i dzierżawa".

Należy zauważyć, że istota najmu i dzierżawy jest odmienna od usług hotelarskich. W definicji usług hotelarskich jest mowa o krótkotrwałym ogólnie dostępnym wynajmowaniu domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczeniu w obrębie obiektu usług z tym związanych. Natomiast w definicjach najmu i dzierżawy ustawodawca używa określenia oddanie rzeczy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony.

Wynika z tego, że wskazane w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, umowy o podobnym charakterze to takie, które co prawda nie zawierają wszystkich elementów niezbędnych (essentialia negotii) do uznania je za najem czy dzierżawę, ale których istotą i w ramach takiej podstawowym obowiązkiem świadczącego jest, jako wspólna cecha najmu i dzierżawy, oddanie konkretnej rzeczy do wyłącznego używania korzystającego, a obowiązkiem korzystającego jest zapłata czynszu, wynagrodzenia za możliwość korzystania z rzeczy oddanej mu do wyłącznego używania. W praktyce, w przypadku najmu budynków lub ich części czynsz jest kalkulowany w oparciu o powierzchnię, jako iloczyn stawki za jeden metr i ilości metrów oraz dodatkowych kosztów związanych z korzystaniem z tzw. mediów. Świadczone przez Spółki z Grupy usługi hotelarskie mają znacznie szerszy charakter niż tylko najem pokoju hotelowego, a także najem wyposażenia, najem pościeli, etc. (bo gdyby przyjąć, że istotą usługi jest najem można by było dojść do nieuprawnionego wniosku, że hotel świadczy na rzecz gościa również takie usługi gdyż nie sposób jest wykonywać usługę bez udostępnienia mebli, pościeli i innego wyposażenia ruchomego znajdującego się w pokoju). Zgodnie z tym co zostało wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego, Spółki z Grupy zapewniając nocleg zobowiązane są nie tylko do udostępnienia pokoju o określonym standardzie, ale w ramach takiej usługi musi zrealizować inne składowe.

Przyjmując zamówienie na realizację usługi hotelarskiej Spółka z Grupy nie precyzuje, w którym konkretnie (o określonym numerze) pokoju będzie świadczona usługa, a samo przypisanie gościa do pokoju dokonywane jest w ramach puli pokoi o określonym standardzie. O odrębności usług hotelarskich od umów najmu, co jednocześnie eliminuje przesłanki do uznania jej za umowę o podobnym charakterze do umowy najmu, świadczą również zasady ustalenia ceny usługi hotelarskiej. Ustalenie ceny za usługę hotelarską świadczoną przez Spółkę z Grupy na rzecz gościa nie jest dokonywane jako iloczyn stawki i powierzchni (jak w praktyce jest to najczęściej stosowane w przypadku najmu nieruchomości), a w ramach złożonej kalkulacji (dokonywanej na poziomie ustaleń cennika) uwzględniającej wiele składowych, w tym koszty świadczenia takich składowych, jak np. koszty sprzątania, zapewnienia pościeli, ręczników, środków czystości, etc., ale również wchodzącego w cenę usługi posiłku. Ustalona uprzednio (w ramach cennika) cena usługi hotelarskiej nie jest w żaden sposób uzależniona od tego, ile energii elektrycznej, wody, energii cieplnej zużył gość będący jej nabywcą.

Tym, co ponad wszelką wątpliwość pokazuje, iż usługa hotelarska świadczona przez Spółki z Grupy jest odrębna od usługi najmu i nie ma do niej podobnego charakteru jest to, że świadczona z wykorzystaniem identycznego pokoju, albo nawet w tym samym pokoju może być wykonywana za różną cenę w zależności od tego czy w ramach takiej zapewniane jest zakwaterowanie, np. jednej czy dwóm osobom (np. cena usługi zakwaterowania w pokoju dwuosobowym świadczona dla jednej osoby jest niższa niż w przypadku zakwaterowania w tym samym pokoju, w ramach jednej usługi dwóch gości). Ponadto należy również wskazać, że w ramach usługi hotelarskiej Spółka z Grupy wykorzystuje również inne niż sam pokój części budynku, np. hol, korytarze, windy i inne części budynku, takie jak restauracja czy sala fitness. Dodatkowe argumenty prawne przemawiające za całkowitą odrębnością najmu i usług hotelarskich to brak możliwości świadczenia przez gościa hotelowego dalszej usługi, która odpowiadałaby podnajmowi, a także fakt odrębnego, dedykowanego konkretnie usługom hotelarskim, szczegółowego uregulowania dotyczącego odpowiedzialności, prawa zastawu i przedawnienia roszczeń utrzymujących hotele i podobne zakłady.

Z kolei treścią umowy najmu uregulowanej w art. 659 § 1 KC jest zobowiązanie wynajmującego do oddania najemcy do używania rzeczy (nieruchomości, także części składowych rzeczy - np. lokalu jako elementu nieruchomości) przez czas oznaczony lub nieoznaczony oraz zobowiązanie najemcy do uiszczania wynajmującemu umówionego czynszu. W razie śmierci najemcy lokalu mieszkalnego w stosunek najmu lokalu wstępują: małżonek niebędący współnajemcą lokalu, dzieci najemcy i jego współmałżonka, inne osoby, wobec których najemca był obowiązany do świadczeń alimentacyjnych, oraz osoba, która pozostawała faktycznie we wspólnym pożyciu z najemcą (art. 691 § 1 KC). Jeśli nie ma osób, które wstępują w stosunek najmu lokalu po śmierci najemcy, to w stosunek ten wstępują jego spadkobiercy (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 16 maja 1996 r., sygn. akt III CZP 40/96).

Dodatkowo należy wspomnieć, że regulacje dotyczące najmu znajdują się także poza kodeksem cywilnym w innych ustawach. Przykładowo w ustawie o dodatkach mieszkaniowych z dnia 21 czerwca 2001 r. (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1335, ze zm.); o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 725, ze zm.). W tej ostatniej ustawie uregulowano np. najem okazjonalny (art. 19a), najem instytucjonalny (art. 19f), najem instytucjonalny z dojściem do własności (art. 19k), do obydwu tych rodzajów najmu nie stosuje się art. 661 § 1 KC. Ustawa ta przewiduje możliwość ujawnienia w księdze wieczystej roszczenia najemcy o przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego, ustanowienie hipoteki zabezpieczającej wierzytelność najemcy (art. 191). Do ochrony praw lokatorów stosuje się przepisy o ochronie własności (art. 19), ograniczenia czasowe w zakresie eksmisji (art. 16). Także regulacja dotycząca umowy najmu w k.c. określa np. ustawowe prawo zastawu (art. 670.), podnajem jeśli umowa najmu tego nie zabrania (art. 668 § 1).

Stosownie do art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1984, ze zm.; dalej: „UKW”) w księdze wieczystej w szczególności mogą być ujawnione: prawo najmu lub dzierżawy (\`(...)\`). Przez taki wpis prawo najmu uzyskuje skuteczność względem praw nabytych przez czynność prawną po jego ujawnieniu (art. 17 UKW) oraz pierwszeństwo przed ograniczonym prawem rzeczowym nieujawnionym w księdze (art. 20 w zw. z art. 11 UKW).

Mając na uwadze przywołane przepisy należy zauważyć, że nie ma w ustawie o usługach hotelarskich analogicznych rozwiązań, do tych które dotyczą umowy najmu i dzierżawy. W zamian za to ta ustawa szczegółowo reguluje sposób świadczenia usług hotelarskich, rodzaje i kategorie obiektów hotelarskich. Ustawa o usługach hotelarskich określa organy oceniające obiekty hotelarskie, kwalifikacje osób prowadzących usługi hotelarskie, prawo kontroli obiektów hotelarskich przez organy administracji.

Zestawienie regulacji prawnych dotyczące umów najmu i dzierżawy oraz usług hotelarskich wskazuje, że nie są to umowy tożsame, ani też podobne. Umowa o świadczenie usług hotelarskich jest umową nazwaną, zdefiniowaną i szczegółowo uregulowaną w odrębnej ustawie. Chociaż można w niej dopatrywać się i znajdować rozwiązania podobne do zawartych w innych umowach, jest to jednak pełna regulacja dotycząca określonej dziedziny aktywności gospodarczej. Różnice dotyczą istotnych elementów tych umów, bez analizy których, stwierdzenie ich podobieństwa jest niedopuszczalne.

Oparcie poglądu o podobieństwie na tym tylko, że w ustawie użyto określenia „wynajem" z pominięciem pozostałych elementów ustawowych regulacji, jest błędem. Analizy definicji - usługi hotelarskie - nie można dokonać bez uwzględnienia przepisów rozdziału 5 ustawy o usługach hotelarskich.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że świadczone przez Spółki z Grupy usługi hotelarskie realizowane są na podstawie umowy, która nie może być uznana za umowę o podobnym charakterze do umowy najmu oraz umowy dzierżawy. To oznacza, że dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT nie uwzględnia się części budynku, w których znajdują się pokoje hotelowe, w których Spółka wykonuje usługi hotelowe.

Na potwierdzenie przyjętego stanowiska, Wnioskodawca pragnie przywołać rozstrzygnięcia sądów administracyjnych wydane w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo w:

· wyroku NSA z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 71/21;

· wyroku NSA z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 372/23.

Odnosząc się do świadczonych przez Spółki z Grupy usług konferencyjnych należy w pierwszej kolejności wskazać na kompleksowy, znacznie szerszy niż umowa najmu, charakter świadczenia oraz fakt, iż udostępnienie sali konferencyjnej jest tylko jednym z elementów usługi.

Z uwagi na to, że w art. 24b ustawy o CIT prawodawca nie wprowadził żadnej normatywnej definicji, innej niż najem i dzierżawa, umowy o oddanie w używanie nieruchomości, wystąpienie której miałoby skutkować objęciem nieruchomości podatkiem od przychodów z budynków, a jedynie wskazał na „umowy o podobnym charakterze", zasadnym jest odwołanie się do istoty i charakteru umowy, na podstawie której realizowane jest świadczenie.

Biorąc pod uwagę charakter regulacji art. 24b ustawy o CIT, dla zastosowania takich przepisów, a w konsekwencji podatku od przychodów z budynku, konieczne jest by realizowane świadczenie, w ramach którego nieruchomość ma być oddana w używanie, było bezpośrednio powiązane z konkretną i zidentyfikowaną nieruchomością. Kwestia istnienia lub braku związku świadczenia z nieruchomością ma charakter uniwersalny, który nie jest uzależniony od rodzaju podatku, dla potrzeb którego dokonywana jest ocena czy istnieje takie powiązanie.

W licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdza, że kompleksowa usługa organizacji konferencji, wykonywana przez hotel w konkretnej sali konferencyjnej, ale w skład której wchodzi szereg innych świadczeń nie może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami (przykładowo np. w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2020 r. nr: 0114- KDIP1-2.4012.72.2020.1. KST z 3 października 2019 r. nr: 0114-KDIP1-3.4012.279.2019.2.ISK, z 12 czerwca 2018 r. nr: 0114-KDIP1-2.4012.274.2018.2.PC, interpretacja zmieniająca wydana przez szefa KAS w dniu 5 maja 2022 r., sygn. DOP7.8101.157.2020.HEMD i inne).

Tym samym, należy stwierdzić, iż umowa, na podstawie której świadczona jest kompleksowa usługa konferencyjna nie może być uznana za umowę o podobnym charakterze do umowy najmu czy dzierżawy nieruchomości. Należy bowiem uwzględnić, że istotą umów najmu i dzierżawy nieruchomości, a w konsekwencji tego również umów o podobnym do nich charakterze jest bezpośrednie i bezwzględne powiązanie świadczonej na podstawie takiej umowy usługi z nieruchomością.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że świadczone przez Spółkę usługi konferencyjne realizowane są na podstawie umowy, która nie może być uznana za umowę o podobnym charakterze do umowy najmu oraz umowy dzierżawy. To oznacza, że dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT nie uwzględnia się części budynku hotelu, w których znajdują się sale konferencyjne wykorzystywane przez Spółkę dla potrzeb realizacji kompleksowych usług konferencyjnych.

Analogiczne stanowisko do powyższe zostało zajęte przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 13 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.447.2022.7.BJ, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż:

„(\`(...)\`), dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT nie uwzględnia się części budynku hotelu, w których znajdują się pokoje hotelowe, w których Spółka w pierwszym dniu miesiąca wykonuje usługi hotelarskie.

(\`(...)\`), dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT nie uwzględnia się części budynku hotelu, w których znajdują się sale konferencyjne i pierwszego dnia miesiąca Spółka świadczy w nich kompleksowe usługi konferencyjne.”

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że świadczone przez Spółki z Grupy usługi hotelowe i usługi konferencyjne mają odmienny charakter od usług najmu lub dzierżawy o których mowa w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), tym samym dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 9 ustawy o CIT, zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT nie należy uwzględniać części budynku hotelu, w których znajdują się pokoje hotelowe, w których Spółki z Grupy wykonują usługi hotelarskie oraz sale konferencyjne, w których Spółki z Grupy świadczą kompleksowe usługi konferencyjne.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na mocy ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291 z późn. zm.), z dniem 1 stycznia 2019 r. zmianie uległo brzmienie art. 24b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

1.Podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

‒ zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 2 ustawy o CIT:

Zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

W myśl art. 24b ust. 3 ustawy o CIT:

Przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 24b ust. 6 ustawy o CIT:

W przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Na podstawie art. 24b ust. 7 ustawy o CIT:

Nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

W myśl art. 24b ust. 9 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Art. 24b ust. 10 ustawy o CIT stanowi z kolei, że:

W przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Stosownie do art. 24b ust. 11 ustawy o CIT:

Podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

W myśl art. 24b ust. 12 ustawy o CIT:

Kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.

Zgodnie z kolei z art. 24b ust. 13 ustawy o CIT:

Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc.

Jednocześnie na podstawie art. 24b ust. 14 ustawy o CIT:

Kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 24b ust. 15 ustawy o CIT:

Kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego lub straty, obliczonych zgodnie z art. 19 w złożonym zeznaniu podatkowym, oraz podatku od przychodów z budynków, w szczególności jeżeli koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest Podatkową Grupą Kapitałową, w skład której wchodzi A Sp. z o.o., jako spółka dominująca wraz z innymi spółkami powiązanymi, jako spółkami zależnymi.

Spółki z Grupy prowadzą działalność w branży hotelowej. Są w posiadaniu budynków przeznaczonych na prowadzenie działalności hotelowej. Do Spółek z Grupy należą m.in. (\`(...)\`). W ramach świadczonych usług wykonują m.in. usługi hotelarskie (zakwaterowanie gości hotelowych wraz ze śniadaniem), usługi gastronomiczne, usługi rekreacyjne. Dodatkowo Spółki z Grupy świadczą kompleksowe usługi (\`(...)\`). Ponadto Spółki z Grupy świadczą usługi (\`(...)\`).

W ramach usługi hotelarskiej Spółki z Grupy zobowiązane są zapewnić zakwaterowanie w pokoju hotelowym o określonym standardzie i cechach, ale nie w konkretnym pokoju wskazanym w zamówieniu. W ramach usługi hotelarskiej Spółki z Grupy zapewniają również obsługę recepcji, udzielanie informacji związanych z pobytem, zamawianie usługi transportowej, przechowanie w sejfie wartościowych przedmiotów, pełną obsługę techniczną pokoju hotelowego i jego wyposażania ruchomego (w tym usuwanie usterek), pościel, kosmetyki, sprzątanie, TV, dostęp do Internetu, budzenie, przechowanie bagażu, a także śniadanie. Usługa hotelarska świadczona jest na podstawie umowy o świadczenie usługi hotelarskiej, w ramach której gość jest zobowiązany przestrzegać regulaminu świadczenia takich usług. W ofercie świadczenia usług hotelarskich Spółki z Grupy prezentują warunki, na jakich są gotowe wykonać usługę, w tym standard pokoju, bez wskazania na konkretny pokój oraz, stanowiące immanentną, a przez to konieczną część świadczonej usługi, elementy takie jak obsługa recepcyjna, sprzątanie, zapewnienie pościeli, zapewnienie kosmetyków, TV, wifi, etc.

Usługi konferencyjne (organizacji wydarzenia), realizowane są natomiast przez Spółki z Grupy na podstawie indywidualnie negocjowanych z klientami umów, w których precyzyjnie identyfikowany jest przedmiot kompleksowego świadczenia, tworzącego integralną całość. W ramach Pakietu konferencyjnego, co do zasady, Spółki z Grupy zapewniają swoim klientom kompleksową obsługę polegającą m.in. na udostępnieniu sali bądź sal, udostępnieniu sprzętu konferencyjnego (np. rzutnik, projektor), dostęp do Internetu, poczęstunek w miejscu konferencji, w tym w ramach tzw. przerw kawowych, a także usług gastronomicznych w restauracji, usługi hotelowe dla uczestników. W przypadku świadczenia realizowanego w ramach usług konferencyjnych, w zgodnym założeniu stron (tj. Spółki z Grupy i jej kontrahenta nabywającego świadczenie), każdy z elementów składowych jest integralną częścią jednej usługi, a jego cena (wykazana w kosztorysie przygotowanym przez Spółkę z Grupy) stanowi element kalkulacyjny łącznej ceny usługi konferencyjnej. Ze względu na to, że w każdym przypadku usługa konferencyjna jest konstruowana wg zapotrzebowania klienta, elementy składowe mogą ulegać modyfikacji, a ustalane to jest przez strony na etapie zawierania umowy.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 9 ustawy o CIT, zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT należy uwzględnić części budynku hotelu, w których znajdują się pokoje hotelowe, w których Spółki z Grupy wykonują usługi hotelarskie oraz sale konferencyjne, w których Spółki z Grupy świadczą kompleksowe usługi konferencyjne.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis stanu faktycznego wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ponadto zmiana dotyczy progu 10.000.000,00 zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu, na 10.000.000,00 zł „kwoty wolnej” przypadającej na podatnika. Zatem podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10.000.000,00 zł.

Ustawodawca z zakresu tego podatku nie wyłączył natomiast przychodów z budynków takich jak hotel czy inne obiekty zakwaterowania, o których mowa w opisanym przez Państwa stanie faktycznym.

Gdyby ustawodawca chciał zwolnić ww. budynki z podatku od przychodów z budynków dałby temu wyraz w przepisie, jak to uczynił w art. 24b ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

Za powyższym rozumowaniem przemawia również treść uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej \[druk sejmowy 2291-A\], zgodnie z którym: „Na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa PIT”) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa CIT”) zostały wprowadzone regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego. Rozwiązanie to skierowane jest do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Przepisy te zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2018 r. Regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z KE obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku:

1\. objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości – budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej;

2\. stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane;

3\. zmiany progu 10 mln zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym z nieruchomości na podatnika;

4\. możliwości uniknięcia obciążenia (zwrot) podatkiem od przychodów z budynków w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy zapłaty podatku PIT lub CIT we właściwej wysokości, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem o zwrot tego podatku.

Proponowane w autopoprawce zmiany wychodzą naprzeciw ww. oczekiwaniom KE. W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako „podatek od przychodów z budynków”), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski. Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy, itp.).

W przypadku podatników podatku PIT podatek minimalny nie będzie dotyczył umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą (tzw. najem prywatny). Jeżeli tylko część budynku będzie oddana do używania na podstawie umowy najmu, wówczas podatnik będzie obowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków od tej części, która została wynajęta. Z zakresu tego podatku zostaną wyłączone te budynki mieszkalne, które zostaną oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, pod warunkiem iż takie zwolnienie będzie stanowiło rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Zmianie ulega również sposób stosowania limitu (kwoty) 10 mln zł, poniżej którego nieruchomości nie były objęte podatkiem od przychodów z budynków i która to wartość stanowiła swoistą kwotę wolną (na nieruchomość). Proponuje się, aby taka kwota przypadała na podatnika bez względu na ilość i wartość posiadanych przez niego budynków”.

Warunkiem m.in. kwalifikującym budynek do objęcia podatkiem na podstawie art. 24b ustawy o CIT (poza warunkiem własności lub współwłasności, położenia na terytorium RP) jest jego oddanie w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Jak wynika z opisu sprawy, w ramach prowadzonej przez Państwa działalności, Spółki z Grupy świadczą usługi w branży hotelowej, polegające na świadczeniu:

(\`(...)\`)

W omawianej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której Spółki z Grupy, prowadzące działalność w branży hotelowej, odpłatnie udostępniają korzystającemu miejsce w posiadanych obiektach, a zatem trudno twierdzić, że nie mamy tutaj do czynienia z sytuacją podobną do najmu. Zgodnie bowiem z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zauważyć należy, że Umowa hotelowa jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie elementy takich umów jak: umowa najmu, umowa zlecenia, umowa przechowania, umowa sprzedaży. Do umowy hotelowej stosuje się przepisy kodeksu cywilnego art. 846 - 852. Zawieranie umowy hotelowej i jej treść oparte są na zasadzie swobody kształtowania umów. Na mieszany charakter umowy hotelowej pośrednio wskazuje definicja usługi hotelarskiej, sformułowana w art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1944), zgodnie z którą:

Przez użyte w ustawie określenia należy rozumieć: usługi hotelarskie - krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych;

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych dominującym elementem umowy hotelowej, czy też usługi hotelowej, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem (por. wyrok WSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II SA/Go 999/16). Umowa hotelowa ma zatem charakter umowy mieszanej łączącej elementy treści różnych typów umów. Należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej jest korzystanie z rzeczy (oddanie części nieruchomości do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. W celu ustalenia skutków podatkowo prawnych konkretnej zawartej przez podatnika umowy (tzw. hotelowej), niezbędna jest analiza jej zapisów, przy uwzględnieniu przedmiotowo istotnych elementów treści czynności prawnej w postaci umowy najmu oraz dzierżawy, określonych w odpowiednich regulacjach prawa cywilnego.

Natomiast w wyroku WSA z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 116/21, Sąd wskazał, że: „o tym, że zawierane przez Skarżącego z osobami trzecimi umowy są umowami podobnymi do umowy najmu lub dzierżawy przesądza fakt udostępniania pokoi we wskazanych budynkach za odpłatnością. Jest to – zdaniem Sądu - istotny element usługi, którą otrzymują osoby korzystające z hoteli, domów studenckich, domków letniskowych Skarżącego w celach rekreacyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1293/19 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, iż jak wskazał Wnioskodawca w złożonym wniosku w opisie stanu faktycznego, Uniwersytet udostępnia pokoje/powierzchne użytkowe w będących jego własnością: hotelu, domach studenckich, domach wczasowych oraz domkach letniskowych de facto wszystkim zainteresowanym osobom”.

Tym samym należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej (kompleksowej) tzw. hotelowej, w tym związanej ze świadczeniem usług noclegowych oraz krótkotrwałego zakwaterowania jest korzystanie z rzeczy (oddanie części budynku do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu.

W tym przypadku usługa noclegowa jest - co do zasady - usługą podstawową, a pozostałe otrzymane przez klienta usługi (tj. wskazane we wniosku usługi gastronomiczne, konferencyjne oraz inne usługi towarzyszące dodatkowe do usług noclegowych oraz konferencyjnych) stanowią jedynie dodatkowy element rozbudowanego świadczenia głównego.

Zauważyć należy, że zgodnie z orzecznictwem TSUE, świadczenie usługi kompleksowej wystąpi wtedy, kiedy oferta usługodawcy będzie zawierała świadczenie rozbudowane, które będzie obejmowało przynajmniej dwa świadczenia i będzie można obiektywnie stwierdzić jego złożony charakter, a więc czynności te nie będą ze sobą sztucznie powiązane. Przez świadczenie podstawowe należy rozumieć świadczenie oceniane właśnie w taki sposób przez nabywcę danej usługi.

Przykładem takiej usługi złożonej (kompleksowej) jest nocleg w cenie ze śniadaniem i zapewnionym miejscem parkingowym dla samochodu. Jest to najbardziej typowa usługa świadczona przez większość hoteli. Z punktu widzenia nabywcy usługi hotelowej najważniejsza jest usługa zakwaterowania, a śniadanie traktowane jest jako świadczenie pomocnicze.

Podobnie ma się rzecz z pozostałymi obiektami zakwaterowania.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że udostępnianie budynku hotelowego lub innego o podobnym charakterze, w ramach świadczonej usługi hotelarskiej, noclegowej lub krótkotrwałego zakwaterowania, wypełnia warunek, o którym mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT odnoszący się do oddania budynku w całości lub części do używania na podstawie innej umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy.

Tym samym, przy założeniu spełnienia pozostałych warunków, o których mowa w art. 24b ustawy o CIT, budynek hotelu podlega opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, uregulowanym przedmiotowym przepisem art. 24b ustawy o CIT.

W świetle powyższego Państwa stanowisko należy uznać na nieprawidłowe.

W odniesieniu do kompleksowości świadczeń, na którą Państwo się powołują, podkreślić dodatkowo należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie występuje pojęcie usługi „kompleksowej”.

Niezależnie od faktu, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług obowiązują różne reżimy prawne, to w niniejszej sprawie pomocna może być praktyka wykształcona na gruncie podatku od towarów i usług. Podkreślenia wymaga, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[Dz. Urz. UEL. 347 str. 1 ze zm.\] – ani przepisy polskiej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej: „ustawa o VAT”) nie zawierają definicji świadczenia złożonego; brak również na gruncie ustawy o VAT jasnych, normatywnych kryteriów określających to pojęcie. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przy czym, wprawdzie Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę ustawy o VAT oraz konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Zatem, należy mieć na względzie dyrektywę wykładni, zakładającą konieczność ścisłego rozumienia wszelkich wyjątków od zasady (wyrok NSA z dna 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12). Takie ujęcie koresponduje ze stanowiskiem TSUE, powtarzanym w wyrokach Trybunału w zakresie podatku od wartości dodanej dotyczących świadczeń kompleksowych, że koncepcja świadczenia złożonego nie może prowadzić do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania (np. wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11).

W kontekście przytoczonego powyżej stanowiska TSUE wyprowadzono w polskim orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie podatku VAT wniosek, że nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło niejako „przy okazji” do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania, czy wypaczania systemu podatkowego (zob. m. in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2544/16 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 marca, sygn. I SA/Po 27/18).

W orzecznictwie sądowym (szczególnie europejskim) panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wskazać należy, że przywołane przez Państwa interpretacje indywidualne sygn.: 0114- KDIP1-2.4012.72.2020.1.KST z 16 kwietnia 2020 r., sygn.: 0114-KDIP1-3.4012.279.2019.2. ISK z 3 października 2019 r., sygn.: 0114-KDIP1-2.4012.274.2018.2.PC z 12 czerwca 2018 r. zostały wydane w zakresie przepisów ustawy o podatku pochodowym od towarów i usług, która to ustawa w Państwa sprawie nie ma zastosowania.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej sygn.: 0111-KDIB2-1.4010.447.2022.7.BJ z 13 listopada 2023 r., wskazać należy, że interpretacja ta została wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).