Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-220/10-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-06-04
Teza: Czy, zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w świetle art. 30 ust. 2 pkt 1 - 2 ustawy o rachunkowości, znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2009 r., dla celów ustalenia wartości dodatnich i ujemnych różnic kursowych powstających od własnych środków pieniężnych w walutach obcych zgromadzonych na rachunkach walutowych, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka powinna stosować średnie kursy NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu i wypływu tych środków na i z rachunków bankowych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; rachunki-rachunek bankowy; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-podstawa ustalenia różnic kursowych; różnica-różnice kursowe-różnice kursowe zrealizowane; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-stosowanie kursu walut; wydatek; wypłata; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 02 marca 2010 r. (data wpływu 08.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kursów waluty przy ustalaniu różnic kursowych metodą podatkową z tytułu zapłaty należności / zobowiązań za pośrednictwem rachunku walutowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 08 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kursów waluty przy ustalaniu różnic kursowych metodą podatkową z tytułu zapłaty należności / zobowiązań za pośrednictwem rachunku walutowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca korzysta z rachunków walutowych prowadzonych przez banki polskie, na które wpływają środki pieniężne w walucie obcej uzyskane z przychodów ze sprzedaży Spółki. Ze środków w walutach obcych zgromadzonych na tych rachunkach bankowych regulowane są również płatności za zobowiązania walutowe Spółki. w ramach operacji bankowych wpływu i wypływu środków w walutach obcych z rachunków walutowych, Spółka nie dokonuje sprzedaży lub zakupu walut od banków, w których prowadzone są rachunki walutowe.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka ustala dodatnie bądź ujemne różnice kursowe od własnych środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, które uwzględniane są odpowiednio w przychodach bądź kosztach podatkowych Spółki.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka stosuje podatkową metodę ustalania różnic kursowych na podstawie art. 15a ww. ustawy.

Spółka powzięła wątpliwości odnośnie stosowania kursu wymiany walut przy ustalaniu wartości różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. czy Spółka powinna zastosować kursy kupna i sprzedaży walut ogłaszane przez banki na dzień wpływu i wypływu środków na i z rachunków walutowych Spółki, czy też Spółka powinna w tym celu stosować średnie kursy Narodowego Banku Polskiego („NBP”), ogłaszane na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wpływu i wypływu środków pieniężnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w świetle art. 30 ust. 2 pkt 1 - 2 ustawy o rachunkowości, znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2009 r., dla celów ustalenia wartości dodatnich i ujemnych różnic kursowych powstających od własnych środków pieniężnych w walutach obcych zgromadzonych na rachunkach walutowych, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka powinna stosować średnie kursy NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu i wypływu tych środków na i z rachunków bankowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna ustalać wartość dodatnich i ujemnych różnic kursowych od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach walutowych stosując średnie kursy NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich wpływu lub wypływu na rachunek, zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe zwiększające przychody powstają „jeżeli wartość (\`(...)\`) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (\`(...)\`)”.

Podobnie, na podstawie art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe zwiększające koszty uzyskania przychodów powstają „jeżeli wartość (\`(...)\`) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (\`(...)\`)”.

Jednocześnie, art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do sytuacji, w których dla wyliczenia różnic kursowych (m. in. powstających na własnych środkach pieniężnych) nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu.

W świetle tego przepisu, „jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 ((art. 15a)), nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Zdaniem Spółki, aby zastosować art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wyliczenia różnic kursowych od środków pieniężnych w walutach obcych kluczowe jest ustalenie, czy można mówić o „faktycznie zastosowanym kursie”. w przypadku, gdyby zidentyfikowanie „faktycznie zastosowanego kursu” nie było możliwe, dla wycenienia wartości różnic kursowych od własnych środków pieniężnych należałoby, zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu lub wypływu środków pieniężnych w walucie obcej na rachunek podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe, kluczowym zagadnieniem jest rozstrzygnięcie, czy w przypadku przedstawionym przez Spółkę można mówić o istnieniu „faktycznie zastosowanego kursu”.

Jak opisano w stanie faktycznym, zobowiązania Spółki w walutach obcych są regulowane ze zgromadzonych na rachunkach bankowych środków pieniężnych w walutach obcych, które to środki pochodzą z płatności dokonanych uprzednio w walutach obcych przez kontrahentów Spółki. w momencie wpływu lub wypływu tych środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki lub z tego rachunku, nie dochodzi do transakcji sprzedaży lub kupna waluty obcej, których stroną byłby bank i Spółka. w takiej sytuacji, nie można mówić o jakimkolwiek „faktycznie zastosowanym kursie” na dzień wpływu lub wypływu środków pieniężnych, gdyż nie dochodzi do żadnego zdarzenia faktycznego, które mogłoby być podstawą do posłużenia się innym niż średnim kursem NBP.

Jako że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz innych przepisach prawa brak definicji „kursu faktycznie zastosowanego”, zdaniem Spółki, w celu zrozumienia znaczenia pojęcia „faktycznego zastosowania” na gruncie podatkowym, należy odnieść się do ich słownikowej definicji oraz wykładni sądów administracyjnych.

Według Słownika języka polskiego PWN (Wyd. Warszawa 1998) słowo „faktyczny” oznacza „zgodny z faktami, oparty na faktach, będący faktem, rzeczywisty, realny”. Natomiast „zastosować” oznacza „wprowadzić coś w życie, użyć czegoś w jakimś celu”. a zatem, „kurs faktycznie zastosowany” to kurs, który rzeczywiście został użyty (np. w transakcji sprzedaży bądź zakupu waluty). Ponieważ w przypadku opisanym w stanie faktycznym nie dochodzi do „faktycznego zastosowania” jakiegokolwiek kursu waluty (w szczególności zaś, nie dochodzi do faktycznej sprzedaży bądź zakupu waluty), do wyceny złotowej wartości takiej operacji należy się posłużyć jednym złotowym kursem, a mianowicie średnim kursem NBP. w związku z tym, należy zastosować art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko potwierdza m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1190/09). Sąd stwierdził, że „fakty (\`(...)\`) to nic innego, jak stany, które się zdarzyły, zaistniały, miały miejsce. Jeśli zatem mowa o faktycznym zastosowaniu czegoś, to znaczy, że mamy do czynienia z posłużeniem się tym czymś w ramach określonych czynności (działań). Innymi słowy, faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji finansowej. (…) Jeżeli (…) operacje związane z otrzymaniem przychodu i zapłatą kosztu nie wiązały się w faktycznej realizacji z koniecznością zastosowania kursu waluty, to przypadek ten należy uznać za mieszczący się w dyspozycji art. 15a ust. 4 Ustawy o CIT. Niemożliwość bowiem uwzględnienia przy obliczaniu wartości różnic kursowych kryterium w postaci faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu z uwagi na nieistnienie takiego faktu, prowadzi do posłużenia się w jego miejsce kursem średnim ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w analizowanym przypadku brak jest faktycznie zastosowanego kursu, w związku z czym dla ustalenia wartości różnic kursowych należy zastosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu i wypływu środków pieniężnych w walucie obcej na rachunek Spółki, zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, w kontekście pytania Spółki kluczowe jest odniesienie się do znowelizowanych z dniem 1 stycznia 2009 r. przepisów art. 30 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. u. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”).

W świetle znowelizowanych przepisów, „wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia (\`(...)\`) odpowiednio po kursie: (1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji – w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań; (2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień – w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji”.

Nowelizacja polegała przede wszystkim na wprowadzeniu pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu” w punkcie 1 ww. przepisu oraz nakazu stosowania średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień transakcji dla wszystkich innych operacji, w których nie dochodzi do rzeczywistego zastosowania jakiegoś kursu waluty.

Przytoczone powyżej, znowelizowane przepisy ustawy o rachunkowości są szczególnie istotne w kontekście stanowiska Ministra Finansów w zakresie interpretacji pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu”. Zgodnie z prezentowanym przez Ministra Finansów stanowiskiem „faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki), świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydana w imieniu Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt IPPB5/423-453/09-6/IŚ).

W tym kontekście, Spółka zwraca uwagę, że przyjmując stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym w analizowanej sytuacji dochodzi do faktycznego zastosowania kursu (tj. kursem „faktycznie zastosowanym” winien być kurs, jakim Spółka powinna posłużyć się do wyceny środków pieniężnych w walucie obcej), zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, Spółka zobowiązana jest dokonać takiej wyceny stosując właśnie średni kurs ogłoszony dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień zdarzenia gospodarczego. Zgodnie bowiem z przytoczonym przepisem ustawy o rachunkowości, gdy nie istnieje kurs faktycznie zastosowany, stosuje się średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień zdarzenia gospodarczego.

Taki sposób interpretowania powyższych przepisów ustawy o rachunkowości potwierdza m. in. piśmiennictwo. Przykładowo, w komentarzu do znowelizowanego art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości pt. „Ustawa o rachunkowości. Komentarz” pod red. E. Walińskiej, Wyd. LEX 2009 (komentarz dotyczy stanu prawnego na dzień 15 października 2009 r.) stwierdzono, iż „w sytuacji, kiedy jednostka nie posiada rachunku walutowego powinna dokonać wyceny spłaty należności i zobowiązań odpowiednio po kursie kupna i sprzedaży banku, który obsługuje transakcję, gdyż następuje faktyczna zamiana waluty na złote polskie lub odwrotnie. Te właśnie kursy można uznać za kursy faktycznie zastosowane w dniu dokonania transakcji. Odrębną kwestią są wydatki lub wpływy waluty na konto walutowe jednostki pochodzące z innych źródeł niż sprzedaż / zakup waluty od banku. Źródłem tych wpływów / wydatków są bowiem dokonane operacje z kontrahentami innymi niż bank, a zatem kurs przyjęty do przeliczenia waluty nie ma nic wspólnego z kursem zakupu czy sprzedaży banku. w takim przypadku do wyceny zapłaty należności i zobowiązań należy przyjąć średni kurs NBP z dnia poprzedzającego transakcję”.

Spółka zwraca też uwagę, że w odpowiedzi z dnia 21 czerwca 2007 r. na interpelację poselską nr 8292 Minister Finansów stwierdził, że „do wyceny należności i zobowiązań dla celów księgowych jednostka przyjmuje albo faktycznie zastosowany kurs waluty, np. bieżący kurs stosowany przez bank obsługujący jednostkę (\`(...)\`), jeżeli taki kurs jest właściwy dla charakteru przeprowadzanej operacji albo kurs średni NBP, gdy operacie zapłaty należności / zobowiązań następują przy wykorzystaniu środków pochodzących z własnego rachunku walutowego jednostki. (\`(...)\`) w sytuacji, gdy wpływy walut obcych trafiają na walutowy rachunek bankowy, a rozchody walut następują także z tego rachunku, niezasadne byłoby – z uwagi na charakter tych operacji – przyjęcie do ich wyceny innego kursu waluty niż kurs średni NBP. Zastosowanie innego przelicznika (kursu walut) skutkowałoby przyjęciem fikcyjnego założenia przyjmującego za podstawę stan, że jednostka – mimo posiadania własnego rachunku walutowego – wpływy walut obcych wyceniałaby tak, jakby odsprzedawano je bankowi, a rozchody następowałyby ze środków zakupywanych w banku czy kantorze”.

A zatem, również dla potrzeb wyceny rachunkowej, w sytuacji wpływu i wypływu środków pieniężnych w walutach obcych na i z rachunku walutowego (bez faktycznej sprzedaży / zakupu waluty), należy stosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu / wypływu środków pieniężnych w walucie obcej na rachunek.

Reasumując, przyjmując stanowisko, że w zaistniałym stanie faktycznym nie dochodzi do „faktycznego zastosowania” kursu, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do ustalenia wartości różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, Spółka jest zobowiązana do stosowania średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień operacji gospodarczej.

Jednocześnie, przyjmując stanowisko, że w zaistniałym stanie faktycznym dochodzi do „faktycznego zastosowania” kursu, zgodnie ze znowelizowanymi przepisami ustawy o rachunkowości, do ustalenia wartości różnic kursowych od własnych środków pieniężnych. Spółka jest zobowiązana do zastosowania średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień operacji gospodarczej.

Niezależnie od powyższego, Spółka uważa, że stosowanie kursów kupna i sprzedaży ustalanych przez banki w sytuacji, gdy środki w walutach obcych wpływają i wypływają z rachunków walutowych (bez faktycznego ich przeliczenia na złote) rodziłoby sytuacje, w których faktycznie nie dochodziłoby do przysporzenia lub zubożenia majątkowego Spółki, a jednocześnie Spółka zobowiązana byłaby rozpoznać dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Przykładowo, jeśli w ciągu jednego dnia wpłynęłoby na rachunek 100 EUR i wypłynęło z tego rachunku 100 EUR z rachunku walutowego, saldo rachunku nie zmieniłoby się, ale Spółka byłaby zobowiązana do rozpoznania różnic kursowych, gdyż ustalane przez bank kursy kupna waluty i sprzedaży tej waluty są odmienne.

Na koniec Spółka zwraca uwagę, że powszechną praktyką rynkową jest ustalanie przez banki kilku tabel kursowych w ciągu dnia. w tym kontekście stosowanie kursów kupna i sprzedaży walut ustalanych przez banki (przy braku ich faktycznego zastosowania), prowadziłoby do sytuacji, w której Spółka nie byłaby w stanie w obiektywny sposób ustalić wysokości swojego zobowiązania podatkowego (ponieważ nie byłoby jasne, który z kilku kursów banku ogłaszanych w ciągu dnia powinien być użyty do ustalenia wysokości podatkowych różnic kursowych).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, ustalając wartość różnic kursowych od własnych środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach walutowych, Spółka powinna przyjąć średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływów i wypływów tych środków pieniężnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W związku z powyższym, przy ustalaniu wysokości przychodów uzyskanych w walucie obcej lub kosztów poniesionych w walutach obcych stosuje się średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu bądź poniesienia kosztu.

Powyższe regulacje prawne odnoszące się do przeliczenia przychodów i kosztów poniesionych w walutach obcych mają zastosowanie do wszystkich podatników bez względu na wybraną metodę wyliczania różnic kursowych.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej – wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie zatem do art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na podstawie art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei, w myśl art. 15a ust. 3 powołanej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;

*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu;

*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Za koszt poniesiony, o którym mowa w powołanych przepisach, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Dniem zapłaty jest natomiast dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Spółka korzysta z rachunków walutowych prowadzonych przez banki polskie. Zobowiązania Spółki w walutach obcych są regulowane ze zgromadzonych na rachunkach bankowych środków pieniężnych w walutach obcych, które to środki pochodzą z płatności dokonanych uprzednio w walutach obcych przez kontrahentów Spółki. Ponadto, jak wskazano we wniosku, w ramach operacji bankowych wpływu i wypływu środków w walutach obcych z rachunków walutowych, Spółka nie dokonuje sprzedaży lub zakupu walut od banków, w których prowadzone są rachunki walutowe.

Mając powyższe na uwadze, zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazują zastosowanie kursu faktycznego, nie definiując tego pojęcia. w świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest więc jednoznaczny z kursem faktycznie zrealizowanym. Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w ust. 2 i 3 art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy uzasadnione jest stosowanie kursu bankowego, jako kursu faktycznie zastosowanego. a zatem, do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy w banku, bądź wypływu tej waluty z rachunku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

Natomiast, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu (np. w sytuacji, gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego), wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień – art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodać należy, iż zgodnie z art. 15a ust. 5 ww. ustawy, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. w razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż dla ustalenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartości dodatnich i ujemnych różnic kursowych powstających od własnych środków pieniężnych w walutach obcych zgromadzonych na rachunkach walutowych, Spółka winna przyjmować kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs ogłaszany przez bank, z którego usług korzysta.

Należy również zauważyć, że nawet jeżeli – w sytuacji przedstawionej przez Spółkę – nie następuje nabycie / zbycie waluty od / do banku – to kurs bankowy, tj. kurs banku, z usług którego Spółka korzysta jest kursem najbardziej zbliżonym do rzeczywistości, a w ujęciu podatkowym różnice kursowe winny mieć charakter rzeczywisty, realny, gdyż są one „mechanizmem” służącym dostosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika.

Ta sama zasada znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy bank nie informuje podatnika o stosowanym kursie, bowiem ten w ciągu dnia zmienia się kilkakrotnie. w tym przypadku, Spółka winna przyjąć jednolity tryb postępowania dla obliczania podatkowych różnic kursowych, tj. przyjąć jednakową godzinę (np. 12:00), z której to kurs waluty ogłoszony przez bank, z którego usług korzysta, stanowić będzie kurs faktycznie zastosowany. Ta metoda ustalania kursów walut powinna być stosowana przez Spółkę w sposób ciągły.

Niezależnie od faktu, iż tut. Organ zaprezentował stanowisko, co do rozumienia pojęcia „kursu faktycznie zastosowanego”, to wyraźnie należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Treść art. 3 pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast, poprzez ustawy podatkowe – zgodnie z art. 3 pkt 1 powołanej ustawy – należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji, ustawa o rachunkowości nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanego rozstrzygnięcia nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż wydana ona została w indywidualnej sprawie konkretnego zainteresowanego i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ustosunkowując się końcowo do powołanej we wniosku odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską zauważyć należy, iż instytucja interpelacji poselskiej jest wprawdzie jedną z form kontroli parlamentarnej, ale samo udzielenie przez Ministra Finansów odpowiedzi na interpelację poselską nie jest interpretacją przepisów prawa podatkowego w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, co upoważnia do stwierdzenia, iż wystąpienie przedstawiciela rządu w ramach prac legislacyjnych organu ustawodawczego jest opinią w sprawie, a nie wypracowanym stanowiskiem Ministerstwa Finansów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.