Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.115.2017.3.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-27
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym, otrzymana przez Wnioskodawczynię odprawa i rekompensata podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: odprawy; rekompensata; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2017 r. (data wpływu 19 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 czerwca 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymanej odprawy pieniężnej **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2017 r. został złożony do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 6 czerwca 2017 r., nr 0113-KDIPT3.4011.115.2017.1.SK, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawczynię o usunięcie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 6 czerwca 2017 r. (data doręczenia 13 czerwca 2017 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 20 czerwca 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 20 czerwca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni pracowała od dnia 1 grudnia 2000 r. do dnia 30 października 2015 r. w Wojewódzkim Specjalistycznym Szpitalu …., który został połączony z Wojewódzkim Szpitalem …. na podstawie uchwały nr …. Sejmiku Województwa …. z dnia 10 lipca 2015 r. oraz porozumienia między pracodawcami z dnia 15 września 2015 r. Wnioskodawczyni pracowała w Wojewódzkim Szpitalu …. w okresie od dnia 31 października 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. W dniu 31 grudnia 2015 r. Wnioskodawczyni odeszła z pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść w Wojewódzkim Szpitalu ….. Rozwiązanie z pracodawcą umowy o pracę nastąpiło na mocy porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracownika w dniu 31 grudnia 2015 r., zgodnie z ustawą z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

W ramach Programu Dobrowolnych Odejść Wnioskodawczyni otrzymała następujące świadczenia:

1.  odprawę w kwocie trzymiesięcznego wynagrodzenia w wysokości 18 214 zł 92 gr, zgodną z Programem Dobrowolnych Odejść, należną na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
2.  rekompensatę z Programu Dobrowolnych Odejść za rozwiązanie stosunku pracy w wysokości sześciomiesięcznego wynagrodzenia w wysokości 36 429 zł 84 gr, której wysokość i zasady ustalenia wynikały z Programu Dobrowolnych Odejść w Wojewódzkim Szpitalu …. w związku z redukcją zatrudnienia w 2015 r.

Powyższe świadczenia, tj. odprawę oraz rekompensatę, wynikające z uczestnictwa w Programie Dobrowolnych Odejść, wypłacono Wnioskodawczyni jednorazowo w styczniu 2016 r. Od tej kwoty pracodawca pobrał podatek dochodowy od osób fizycznych. Z racji wieku oraz braku wolnych miejsc w nowej strukturze organizacyjnej pracodawcy, Wnioskodawczyni nie mogła kontynuować zatrudnienia co skutkowało pogorszeniem Jej sytuacji materialnej.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z dnia 20 czerwca 2017 r., Wnioskodawczyni dodała, że Program Dobrowolnych Odejść wszedł w życie w dniu 9 listopada 2015 r. W związku z przekształceniem Szpitala, zmianami organizacyjnymi i sytuacją jaka zaistniała, nie było możliwości kontynuowania przez Wnioskodawczynię zatrudnienia na dotychczasowym stanowisku. Była Ona w okresie ochronnym przewidzianym w art. 39 Kodeksu pracy, ale nie dostała żadnych pieniędzy z tego tytułu. Poza świadczeniami z Programu Dobrowolnych Odejść nie dostała żadnych świadczeń. Pracodawca nie złamał Gwarancji Zatrudnienia. Zgodnie z § 4 Programu Dobrowolnych Odejść, rozwiązywanie umów o pracę oraz przyznanie i wypłata świadczeń określonych w Programie Dobrowolnych Odejść odbywa się na podstawie:

1.  Kodeksu pracy;
2.  ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy niedotyczących pracowników;
3.  rozporządzenie ministra pracy i polityki socjalnej z dnia 8 stycznia 1997 r w sprawie szczególnych zasad udzielania urlopu wypoczynkowego, ustalania i wypłacania wynagrodzenia za czas urlopu oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop;
4.  rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 8 października 2009 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad udzielania urlopu wypoczynkowego, ustalania i wypłacania wynagrodzenia za czas urlopu oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop;
5.  warunków określonych w Programie Dobrowolnych Odejść.

Program Dobrowolnych Odejść jest innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym art. 9 § 1 Kodeksu pracy i stanowi normatywne źródła prawa pracy. Program Dobrowolnych Odejść ma na celu stworzenie pracownikom Wojewódzkiego ….. warunków wspierających podejmowanie dobrowolnych decyzji o kontynuowaniu kariery zawodowej poza Szpitalem i polega na dopuszczeniu przez Dyrektora prawnej możliwości złożenia przez pracownika oświadczenia woli, tj. deklaracji rozwiązania umowy o pracę na mocy porozumienia stron, na zasadach i w terminach przewidzianych w Programie Dobrowolnych Odejść, a następnie rozwiązaniu umowy o pracę w tym trybie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy w zw. z art. 10 § 1 ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, po uzyskaniu zgody Dyrektora. W przypadku indywidulanej decyzji o odejściu ze Szpitala w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, Szpital zaproponuje pracownikom dodatkowe świadczenia finansowe. Świadczenia te w całości pokrywają wszystkie należności wobec pracownika przewidziane przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa pracy, w tym w szczególności w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Wprowadzenie Programu Dobrowolnych Odejść daje szansę Szpitalowi na zmiany organizacyjne i pomoże w dostosowaniu poziomu zatrudnienia do realnych możliwości finansowych Szpitala, przy zachowaniu płynności procesów roboczych wykonywanych w poszczególnych komórkach z uwzględnieniem dbałości o zabezpieczeniu sytuacji bytowej pracowników w pierwszych miesiącach po rozwiązaniu umowy o pracę. Program Dobrowolnych Odejść pozostawia pracownikom możliwość podjęcia samodzielnej decyzji o skorzystaniu z instrumentów finansowych i poza finansowych, proponowanych przez Szpital, przewidujących udzielenie pomocy pracownikom w poszukiwaniu nowych możliwości zatrudnienia. Wnioskodawczyni przystąpiła do Programu dobrowolnie. Zgodnie z § 2 ust. 1 Programu Dobrowolnych Odejść, przystąpienie pracowników do tego Programu jest dobrowolne. Termin składania deklaracji, zgodnie z § 3 ust. 2 Programu Dobrowolnych Odejść ustala się na okres od dnia 9 listopada 2015 r. do dnia 20 listopada 2015 r. Deklarację Wnioskodawczyni złożyła w dniu 29 lub 30 grudnia 2015 r., porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę na mocy porozumień stron zostało zawarte w dniu 30 grudnia 2015 r.

Zgodnie z § 8 ust. 1 lit. a) i b) Programu Dobrowolnych Odejść pracownikowi, który na podstawie własnej deklaracji oraz za zgodą Dyrektora został włączony do Programu Dobrowolnych Odejść przysługuje:

1.  odprawa pieniężna z tytułu rozwiązania umowy o pracę z przyczyn leżących po stronie Pracodawcy w wysokości wynikającej z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyny niedotyczących pracowników;
2.  rekompensata z tytułu przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść, w wysokości 6-krotności miesięcznego wynagrodzenia za pracę wynikającego z umowy o pracę zawartej z danym pracownikiem.

Zgodnie z § 8 ust. 2 rekompensata, o której mowa wyżej, przysługuje w wysokości 6-krotnego miesięcznego wynagrodzenia za pracę według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, jeżeli deklaracja przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść, o której mowa w § 5 pkt 1, została złożona w terminie od dnia 9 listopada 2015 r. do dnia 20 listopada 2015 r. Zgodnie z ust. 3, maksymalna zsumowana wartość świadczenia finansowego, o którym mowa w pkt 1 lit. a)-b), na które składa się: odprawa pieniężna obliczona na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz rekompensata określona w pkt 1 lit. b) może wynieść 9-krotność miesięcznego ekwiwalentu pieniężnego obliczanego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy. Zgodnie z ust. 4, wysokość świadczeń wymienionych w pkt 1 lit. a)-b) ustala się według zasad obowiązujących przy obliczaniu wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy. Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 8 stycznia 1997 r. w sprawie szczegółowych zasad udzielenia urlopu wypoczynkowego, ustalania i wypłacania wynagrodzenia za czas urlopu oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop oraz aktem jednorazowym - Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 8 października 2009 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad udzielania urlopu wypoczynkowego, ustalania i wypłacania wynagrodzenia za czas urlopu oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop.

Odprawa pieniężna została wypłacona na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, natomiast rekompensata została wypłacona na podstawie § 8 ust. 1 lit. b) Programu Dobrowolnych Odejść.

Wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 10 lipca 2015 r. została podjęta uchwała przez Sejmik Województwa … nr …. w sprawie połączenia Wojewódzkiego Specjalistycznego Szpitala Dziecięcego im. …. z Wojewódzkim Szpitalem …. W wyniku tej uchwały doszło do połączenia Wojewódzkiego Specjalistycznego Szpitala Dziecięcego im. …. z Wojewódzkim Szpitalem ….. Połączenie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej nastąpiło poprzez przeniesienie całego mienia Wojewódzkiego Specjalistycznego Szpitala Dziecięcego im. …. (Przejmowanego) na Wojewódzki Szpital ….. (przejmujący). Przejęcie mienia nastąpiło na podstawie sprawozdań finansowych oraz dokumentów księgowych sporządzonych zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W wyniku połączenia przez przejęcie SP ZOZ Przejmujący działa pod dotychczasową nazwą Wojewódzki Szpital ….. i w dotychczasowej siedzibie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, otrzymana przez Wnioskodawczynię odprawa i rekompensata podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na ww. pytanie w części dotyczącej odprawy pieniężnej. Natomiast wniosek w części dotyczącej rekompensaty zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, odprawa jaką dostała jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) podatku dochodowego od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666), z wyjątkiem: odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Następnie, na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawczyni powołała Ona wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim, sygn. akt I SA/Go 462/15, w którym wskazano, że: przepis ten (art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) w powołanym wyżej brzmieniu ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r, co wynika z art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, ze zm.). Wskazać przy tym należy, że dokonana w 2014 r. zmiana to nadanie nowego brzmienia wprowadzeniu do wyliczenia przez dodanie do kategorii zwolnionych świadczeń, otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. tj. układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów. Dokonując powyższej nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie zmieniono zaś w żadnym zakresie wyjątków będących wyłączeniami ze zwolnienia określonego tym przepisem. We wniosku o interpretację przedstawiono stanowisko, które podtrzymywano cały czas, wspierając je dodatkowo wieloaspektową argumentacją. Twierdzono, że odprawa pieniężna otrzymana w ramach wprowadzonego przez pracodawcę po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi Programu Dobrowolnych Odejść (PDO) powinna zostać uznana za rodzaj odszkodowania, które podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odprawa ta, przewidziana w regulaminie PDO (obok innych świadczeń), jest świadczeniem, o którym mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (ZUZP). Zasadniczym powodem uznania stanowiska za nieprawidłowe jest po pierwsze wręcz kurczowe trzymanie się nazewnictwa świadczeń wymienionych w omawianym przepisie, a po drugie także pomijanie systematyki i kontekstu językowego analizowanego przepisu, a właściwie nadawanie im zupełnie innego znaczenia w procesie interpretacji. Organ przyjął, że skoro w analizowanym przepisie jest mowa o „odszkodowaniach” i „zadośćuczynieniach”, to odprawy nimi nie są, zapewne dlatego, że się tak nie nazywają. Wskazano bowiem, że „gdyby świadczenie wypłacone na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy rzeczywiście miało charakter odszkodowania zapewne nosiłoby taką właśnie nazwę”. Wyrażono w tym zakresie pogląd, że nie w nazwie tkwi istota danego świadczenia i na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., należy badać jego podstawy prawne, charakter oraz funkcję, żeby ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku. Jeżeli wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z prawa pracy w zakresie wynikającym z art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a przy tym można mu przypisać funkcję kompensacyjną z typową dla odszkodowania cechą wynagradzania czy wyrównywania poniesionej straty, to świadczenie takie powinno być traktowane jako odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodzić się należy, że w wyniku przystąpienia do PDO poniesiono stratę, utracono bowiem źródło zarobkowania, pozbawiono prawa do otrzymania środków na utrzymanie. Odprawa wypłacana w takiej sytuacji jest świadczeniem szczególnym, stanowiącym swoiste „odszkodowanie” za utratę miejsca pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy. Jest rekompensatą w związku z rozwiązaniem stosunku pracy i pozbawieniem źródła zarobkowania i przychodów. Jakkolwiek, z całkowicie odmiennych przyczyn zauważono, że interpretując przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie można pomijać, że ustawodawca w ich tekście posługuje się określeniem „odprawa”. W zakresie wyłączeń wskazuje bowiem, że wyjątkiem od zwolnienia są: określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (lit. a)), odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (lit. b)) oraz odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym (lit. e)). Taka redakcja analizowanego przepisu oznacza, że ustawodawca świadczenia noszące nazwę „odprawa” zalicza do odszkodowań lub zadośćuczynień, jako szerszej kategorii. W świetle powyższego, uzasadniony będzie zatem wniosek, że na gruncie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., odprawa to rodzaj czy też forma odszkodowania. Wywodzenie natomiast, że zamieszczenie odpraw w wyłączeniach oznacza, że jest to kategoria świadczenia, do której nie ma w ogóle zastosowania zwolnienie określone omawianym przepisem kłóci się w sposób oczywisty z gramatyczną wykładnią tego przepisu. Ww. odprawa podlega zwolnieniu na podstawie wymienionych przepisów ustawy podatkowej. Zwolnienie świadczenia otrzymanego w ramach Programu Dobrowolnych Odejść przysługuje w związku z nowelizacją art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zmiana ww. przepisu polegała na nadaniu mu nowego brzmienia we wprowadzeniu do wyliczenia przez objęcie zwolnieniem także świadczeń w postaci odszkodowań lub zadośćuczynień, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z uregulowań układów zbiorowych pracy, innych porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Nie uległy zmianie wyjątki określone dotychczas w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz że przepisy te w zmienionym brzmieniu mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. Znowelizowane przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., określają warunki zwolnienia następująco: po pierwsze wysokość i zasady ustalania świadczeń wynikają z przepisów prawa pracy i to zarówno ustaw lub przepisów wykonawczych do nich, jak też z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy; po drugie wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, a po trzecie nie mieści się ono w enumeratywnym katalogu wyłączeń od zwolnienia. Wysokość i zasady ustalania świadczenia mają źródło i wynikają wprost z obowiązującego u pracodawcy regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, jako normatywnego źródła prawa pracy, o którym mowa w ww. przepisach Kodeksu pracy. W kwestii czy wypłacona, w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, odprawa ustalona może być uznana za odszkodowanie lub zadośćuczynienie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., Konstrukcja tego przepisu, a mianowicie sformułowanie „odszkodowania i zadośćuczynienia”, z wyjątkiem „odpraw” wskazuje, że na gruncie analizowanego przepisu odprawy są rodzajem odszkodowania lub zadośćuczynienia. Przy przyjęciu hipotezy o racjonalności ustawodawcy, analizowany przepis został ukształtowany w sposób celowy i zamiarem ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia z opodatkowania również odpraw jako pewnej formy szeroko rozumianego odszkodowania bądź zadośćuczynienia wypłaconego na podstawie przepisów prawa pracy (w tym regulaminów i postanowień wewnętrznych). W przeciwnym wypadku nie byłoby powodu, aby explicite wyłączać pewne kategorie odpraw, wymienione pod lit. a), b) i c) spod ogólnej dyspozycji wyrażonej w tym przepisie. Nie ma podstaw do różnicowania, wbrew wnioskom płynącym z gramatycznej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zbliżonych do siebie charakterem świadczeń. Celem analizowanych przepisów jest bowiem to, aby pracownik, który otrzymuje od pracodawcy świadczenia łagodzące skutki pewnych negatywnych dla niego zdarzeń, nie musiał, co do zasady, dodatkowo ponosić ciężaru podatku. Świadczenia wypłacone na podstawie regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, miały na celu wyrównanie pracownikowi szkody w postaci utraty korzyści, jakich mógłby spodziewać się. gdyby restrukturyzacja, obejmująca redukcję zatrudnienia, nie była przeprowadzana. Wyrównanie szkody należy do istoty świadczenia odszkodowawczego. Skoro zatem, odprawy stanowią rodzaj odszkodowania lub zadośćuczynienia, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy uznać, że druga z przesłanek zwolnienia została spełniona. W zakresie trzeciego warunku, wypłacona odprawa nie jest objęta wyjątkami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odprawa ta nie została bowiem wypłacona z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia ani na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, ani za szkody dotyczące jakichkolwiek składników majątku. Również nie jest ona odszkodowaniem wypłaconym w związku z umową czy ugodą inną niż sądowa, ani odprawą wypłaconą na podstawie przepisów ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy bowiem taka została skarżącemu także wypłacona i nie jest możliwe otrzymanie dwukrotnie odprawy z tego samego tytułu. W związku z powyższym, wypłacona odprawa z ZUZP stanowi przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 przywołanej wyżej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni pracowała od dnia 1 grudnia 2000 r. do dnia 30 października 2015 r. w Wojewódzkim Specjalistycznym Szpitalu Dziecięcym, który został połączony z Wojewódzkim Szpitalem Zespolonym na podstawie uchwały nr …. Sejmiku Województwa ….. z dnia 10 lipca 2015 r. oraz porozumienia między pracodawcami z dnia 15 września 2015 r. Wnioskodawczyni pracowała w Wojewódzkim Szpitalu Zespolonym w okresie od dnia 31 października 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. W dniu 31 grudnia 2015 r. Wnioskodawczyni odeszła z pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść w Wojewódzkim Szpitalu Zespolonym. Rozwiązanie z pracodawcą umowy o pracę nastąpiło na mocy porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracownika w dniu 31 grudnia 2015 r., zgodnie z ustawą z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W ramach Programu Dobrowolnych Odejść Wnioskodawczyni otrzymała następujące świadczenia: odprawę w kwocie trzymiesięcznego wynagrodzenia w wysokości 18 214 zł 92 gr, zgodną z Programem Dobrowolnych Odejść, należną na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz rekompensatę z Programu Dobrowolnych Odejść za rozwiązanie stosunku pracy w wysokości sześciomiesięcznego wynagrodzenia w wysokości 36 429 zł 84 gr, której wysokość i zasady ustalenia wynikały z Programu Dobrowolnych Odejść w Wojewódzkim Szpitalu Zespolonym w związku z redukcją zatrudnienia w 2015 r. Powyższe świadczenia, tj. odprawę oraz rekompensatę, wynikające z uczestnictwa w Programie Dobrowolnych Odejść, wypłacono Wnioskodawczyni jednorazowo w styczniu 2016 r. Od tej kwoty pracodawca pobrał podatek dochodowy od osób fizycznych. Z racji wieku oraz braku wolnych miejsc w nowej strukturze organizacyjnej pracodawcy, Wnioskodawczyni nie mogła kontynuować zatrudnienia co skutkowało pogorszeniem Jej sytuacji materialnej. Program Dobrowolnych Odejść wszedł w życie w dniu 9 listopada 2015 r. Pracodawca nie złamał Gwarancji Zatrudnienia. Deklarację przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść Wnioskodawczyni złożyła w dniu 29 lub 30 grudnia 2015 r., porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę na mocy porozumień stron zostało zawarte w dniu 30 grudnia 2015 r. Odprawa pieniężna została wypłacona na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, natomiast rekompensata została wypłacona na podstawie § 8 ust. 1 lit. b) Programu Dobrowolnych Odejść.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2016 r., poz. 1474), pracownikowi, w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia, przysługuje odprawa pieniężna w wysokości:

1.  jednomiesięcznego wynagrodzenia, jeżeli pracownik był zatrudniony u danego pracodawcy krócej niż 2 lata,
2.  dwumiesięcznego wynagrodzenia, jeżeli pracownik był zatrudniony u danego pracodawcy od 2 do 8 lat,
3.  trzymiesięcznego wynagrodzenia, jeżeli pracownik był zatrudniony u danego pracodawcy ponad 8 lat.

Odprawę pieniężną ustala się według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy (art. 8 ust. 3), zaś jej wysokość nie może przekraczać kwoty 15-krotnego minimalnego wynagrodzenia za prace, ustalanego na podstawie odrębnych przepisów, obowiązującego w dniu rozwiązania stosunku pracy (art. 8 ust. 4).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, przepisy art. 5 ust. 3-7 i art. 8 stosuje się odpowiednio w razie konieczności rozwiązania przez pracodawcę zatrudniającego co najmniej 20 pracowników stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, jeżeli przyczyny te stanowią wyłączny powód uzasadniający wypowiedzenie stosunku pracy lub jego rozwiązanie na mocy porozumienia stron, a zwolnienia w okresie nieprzekraczającym 30 dni obejmują mniejsza liczbę pracowników niż określona w art. 1.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że odprawa pieniężna wypłacona Wnioskodawczyni w 2016 r. na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, nie jest zwolniona od podatku, gdyż z mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) jest wyłączona spod zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, wypłacana na podstawie tej ustawy stanowi dla Wnioskodawczyni przychód podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem podstawą jej wypłaty był stosunek pracy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych do wniosku ORD-IN dokumentów, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i Jej stanowiskiem.

Końcowo - odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię w swoim stanowisku wyroku WSA (sygn. akt I SA/Go 462/15), tutejszy Organ zauważa, że orzeczenie to dotyczy odmiennego stanu faktycznego, tj. zwolnienia z opodatkowania odprawy, otrzymanej na podstawie przepisów Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Natomiast przedstawiony przez Wnioskodawczynię stan faktyczny dotyczy odprawy pieniężnej wypłaconej na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołany wyrok Sądu, nie jest wiążący dla tutejszego Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.