Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.182.2021.6.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-30
Teza: ulga badawczo-rozwojowa
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wynagrodzenia; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 13 kwietnia 2021 r. (data wpływu do Organu 16 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym 23 lipca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1\. podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie wytwarzania programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. - **jest prawidłowe;** 2\. Spółka jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków kwalifikowanych wskazanych szczegółowo w treści pytań poniżej: a. czy wypłacane pracownikom spółki komandytowej realizującym prace B+R, a nie zwrócone w jakiejkolwiek formie:

*   wynagrodzenie zasadnicze,
*   dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych,
*   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,
*   diety i inne należności z tytułu podróży służbowej,
*   premie i nagrody,
*   oraz wszelkie inne świadczenia związane ze stosunkiem pracy, które na podstawie kodeksu pracy uprawniony jest do wypłaty pracodawca,

w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT - **jest prawidłowe;** b. czy wypłacane pracownikom spółki komandytowej realizującym prace B+R wynagrodzenie za pracę za czas choroby, za czas urlopu, za czas opieki nad dzieckiem itp., w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT - **jest nieprawidłowe;** c. czy koszty obliczonych od należności wskazanych w pkt a) i b) powyżej składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez spółkę komandytową jako pracodawcę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w części dotyczącej:

*   składek obliczonych od wynagrodzenia za czas choroby, urlopu oraz opieki nad dzieckiem - **jest nieprawidłowe;**
*   w pozostałej części - **jest prawidłowe;**

d. czy wypłacane osobom współpracującym ze spółką komandytową na podstawie umów cywilnoprawnych, o których mowa w treści art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   wszelkie wynagrodzenia,
*   diety i inne należności wynikające z przepisów prawa

w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, w zakresie:

*   kosztów wynagrodzeń poniesionych przed 1 stycznia 2018 r. – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe,**

e. czy koszty obliczonych od należności wskazanych w pkt d) powyżej składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez spółkę komandytową jako płatnika, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy zleceniobiorcy w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o CIT, w zakresie:

*   składek od wynagrodzeń poniesionych przed 1 stycznia 2018 r. - **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe;**

f. czy wydatki Spółki na zakup materiałów i surowców niezbędnych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, w zakresie:

*   szkoleń dla pracowników i zleceniobiorców - **jest nieprawidłowe;**
*   opłat licencyjnych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT - **jest prawidłowe;**
*   usług programistycznych - **jest nieprawidłowe;**
*   usług informatycznych - **jest nieprawidłowe;**
*   zakupu komputerów wraz z urządzeniami peryferyjnymi - **jest prawidłowe;**
*   zakwaterowania pracownika działu IT - **jest nieprawidłowe;**
*   zakupu materiałów szkoleniowych tj. prasy specjalistycznej, językowej dla programistów stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT - **jest prawidłowe;**

g. czy wartość odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych wykorzystywanych bezpośrednio do działalności badawczo-rozwojowej, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT - **jest prawidłowe;** 3. czy koszy ponoszone w związku z wytworzeniem i wdrożeniem aplikacji mobilnej tj.:

*   koszty badań, opinii, ekspertyz – **jest nieprawidłowe;**
*   wydatki na wyposażenie w środki i zasoby: zakup infrastruktury serwerowej wraz z dedykowanym oprogramowaniem – **jest prawidłowe;**
*   zakup wartości niematerialnych i prawnych: m.in. zakup platformy mobilnej w wersji 1.0, zakup platformy mobilnej w wersji 2.0, zakup platformy mobilnej w wersji: 3 w części niepokrytej z projektu unijnego (tj. niezwrócone podatnikowi w żadnej formie) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 lipca 2021 r. Znak: 0114-KDIP3-2.4011.355.2021.3.MT 0111-KDIB1-3.4010.2021.2.APO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 23 lipca 2021 r.

We wniosku złożonym przez:

\- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   Pana (…)

\- Zainteresowanych niebędących stronami postępowania:

*   Pana (…),
*   Pana (…),
*   (…) sp. z o.o.

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawcy są osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającymi w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawcy są wspólnikami (komandytariuszami) w spółce komandytowej (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spółka Komandytowa”). Komplementariuszem w Spółce Komandytowej jest z kolei spółka kapitałowa (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka Komandytowa jako spółka osobowa prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jej dochód jest opodatkowany na poziomie wspólników w oparciu o przepisy odpowiednich ustaw podatkowych - w przypadku trzech Wnioskodawców jest to ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. dalej: „ustawa o PIT”), natomiast dla komplementariusza właściwą jest ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”). Wnioskodawcy nie prowadzą działalności w specjalnej strefie ekonomicznej oraz podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów. Przedsiębiorstwo (…) powstało pierwotnie pod nazwą (…), od 2001 roku jako spółka cywilna, a następnie od 2004 roku jako spółka jawna, ostatecznie przekształcona w 2014 roku jako sp. z o.o. sp. komandytowa.

Od początku działalności przedsiębiorstwo zajmuje się doradztwem (…). Firma stworzyła nowy model (\`(...)\`), obecnie współpracuje z ponad 30 (…), oferując największy wybór dostępnych na rynku produktów (…). Oferta firmy obejmuje (…). Odbiorcami usług firmy są głównie klienci indywidualni. Firma ma zasięg ogólnopolski. Obecne kanały sprzedaży to liczne oddziały własne i placówki franczyzowe, (\`(...)\`) (infolinia), Internet. Stały rozwój sieci sprzedaży, profesjonalna kadra doradców (ponad 300 pracowników). Spółka Komandytowa działa w branży pośrednictwa (…). Spółka Komandytowa posiada różnorodne kanały sprzedaży w całej Polsce, co pozwala na korzystanie z usług w najbardziej dogodnej dla klienta formie: stacjonarne placówki (ponad (\`(...)\`) na terenie całej Polski), wyspy sprzedażowe w galeriach handlowych, możliwość sprzedaży przez telefon, kalkulator na stronie internetowej i aplikację mobilną. Aby możliwym był rozwój nowego kanału sprzedaży (…) koniecznym było stworzenie narzędzi informatycznych pozwalających na automatyzację sprzedaży (zarówno dla klientów jak i dla pracowników i franczyzobiorców).

Spółka Komandytowa realizuje projekty o charakterze badawczo-rozwojowym, które dotyczą innowacji organizacyjnych oraz procesowych. W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy wytworzyli narzędzia informatyczne (oprogramowanie komputerowe) pozwalające na zmianę/rozwój sprzedawanych produktów (…). Oprogramowanie zostało wytworzone w latach 2016-2019 i systematycznie jest rozbudowywane/ulepszane.

W 2016 r. Wnioskodawcy rozpoczęli badania nad innowacyjnym projektem na skalę światową (stosowane krócej niż 3 lata), którego efektem je zaprojektowanie i wdrożenie platformy mobilnej służącej m.in. sprzedaży usług (…). Początkowo w oparciu jedynie o posiadane wówczas zasoby prowadzili badania mające na celu określenie możliwości zastosowania takiego przedsięwzięcia, zarówno w skali technologicznej innowacji, jak i novum w zakresie wykreowania nowego kanału dystrybucyjnego.

Już na tym etapie prowadzone były badania rynku (oparte na badawczych modelach socjologicznych oraz ekonomiczno-marketingowych), jednocześnie w wyniku badań z branży IT, w kooperacji z ekspertami w dziedzinie stworzony został ramowy prototyp wraz z szacowanym harmonogramem kontynuacji prac (od pierwszych algorytmów po zastrzeżenia patentowe), stanowiący efekt końcowy pierwszej części proces) badawczego. Prognozowany sukces platformy mobilnej opiera się m.in. na aktualnej analizie rynkowych trendów, zarówno w aspektach biznesowych, jak i technologicznych. Z jednej strony wyraźnie wskazuje się, że dla rozwoju biznesu wymagany jest rozwój w obszarze IT oraz rozwiązania w zakresie rynku aplikacji mobilnych i Internet of Things.

Łącząc te dwa aspekty można uznać, że aplikacja mobilna, umożliwiająca sprzedaż produktów (…) klientowi indywidualnemu to innowacyjny pomysł, który idealnie wpisuje się w strategie i analizy przedstawiane przez liderów globalnego biznesu. O strategii „Mobile first” szeroko opowiada Suhas Uliyar, wiceprezydent sektora rozwoju aplikacji z Oracle: http://www.oracle.com/us/corporate/features/rethinking-mc bile/ index.html. Najwięksi gracze na rynku doradztwa i rozwoju biznesu oraz IT wskazują nie tylko na niezbędność wykorzystania aplikacji mobilnych, ale na budowanie całych strategii przedsiębiorstwa w oparciu o ten obszar.

Najbardziej prestiżowe opracowania z rynku IT wskazują wprost, że obecność na urządzeniach mobilnych, wchodzenie w interakcję z klientami za pośrednictwem smartfonów i innych urządzeń, które mamy zawsze przy sobie to niezbędny czynnik warunkujący sukces w obecnym czasie. Jest to także niezbędne przy wdrażaniu strategii Omnichannel, która jest obecnie najbardziej efektywnym kierunkiem rozwoju przedsiębiorstw w różnych branżach. Szeroko ten trend opisuje David Cearley z Gartner Inc. w artykule „Gartners Top 10 Strategie Technology Trends For 2017”.

Elementy, które zostały poddane analizie innowacyjności i ocena projektu dla Polski i świata:

1.  Moduł sprzedaży (…) poprzez urządzenia mobilne - obsługa pełnego procesu sprzedaży - brak innych rozwiązań tego typu w skali kraju i w skali globalnej,
2.  Kompleksowa Platforma dedykowana dla sektora (…), realizująca opisany zakres funkcjonalny - brak innych rozwiązań tego typu w skali kraju i w skali globalnej,
3.  Model biznesowy pełnego procesu sprzedaży (…) różnego typu w kanale mobilnym - brak innych rozwiązań tego typu w skali kraju i w skali globalnej.

Jako że dla sektora (…) wskazana we wniosku platforma mobilna jest innowacją, nie ma ona jeszcze konkurencji. Ostatecznym potwierdzeniem tezy o słuszności wdrożenia innowacyjnego kanału sprzedaży (…) w postaci platformy mobilnej jest wynik badania (…). Podsumowując, przeświadczenie o przyszłym popycie na nowe usługi na rynku docelowym bazuje na aktualnych trendach rozwoju przedsięwzięć biznesowych, aktualnych trendach technologicznych, a także na wprost deklarowanych potrzebach klientów branży (…).

Projekt przewiduje etapowy rozwój platformy, który ma zapewnić dostarczanie do klientów odpowiednio przygotowanego rozwiązania, które rozwija się zgodnie z najbardziej aktualnymi potrzebami rynku i użytkowników. Umożliwi to także korzystanie zawsze z najnowszych technologii. Etapy rozwoju powiązane są nie tylko z dostarczaniem kolejnych modułów funkcjonalnych, zdobywaniem nowych rynków i klientów, lecz również usprawnianiem procesu zbierania i analizy danych, optymalizacją unikalnego i indywidualnego doświadczenia użytkownika (tzw. User Experiince) oraz rozszerzania platformy o kolejnych dostawców (…).

Zakres funkcjonalny wskazanej aplikacji, zawiera szereg innowacyjnych rozwiązań. Innowacyjnych zarówno w skali ogólnych globalnych technologii platform mobilnych - np. obsługa pełnego procesu sprzedaży szerokiego portfela (…) z wykorzystaniem dedykowanej aplikacji czy też w skali samego światowego rynku (…) - np. moduł consierge.

W celu uzyskania środków na finansowanie kolejnych etapów prac, zakładających znaczne nakłady finansowe m.in. na technologię niezbędną przy tworzeniu platformy mobilnej, złożono wniosek o dofinansowanie ze środków pochodzących z finansowania zewn. - UE w ramach i KONKURSU Nr (…) dla Osi priorytetowej 1 Wzmocnienie innowacyjności i konkurencyjności gospodarki regionu. Działania 1.6 Wspieranie tworzenia i rozszerzania zaawansowanych zdolności w zakresie rozwoju produktów i usług. Poddziałania 1.6.2 Dotacje dla innowacyjnych MŚP. Schemat 1: Rozwój sektora MŚP poprzez wdrażanie innowacji w przedsiębiorstwie - projekty o wartości wydatków kwalifikowalnych poniżej 1 mln zł. Schemat 2: Rozwój sektora MŚP poprzez wdrażanie innowacji w przedsiębiorstwie - projekty o wartości wydatków kwalifikowalnych co najmniej 1 mln zł Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Zgodnie z dołączonymi do wniosku preselekcyjnego opiniami o innowacyjności ekspertów w branży IT, tj. (\`(...)\`)

Do wsparcia w ramach konkursu przewidziano następujące typy projektów:

1.  Wdrażanie w przedsiębiorstwach wyników prac badawczo-rozwojowych w celu wprowadzenia na rynek innowacyjnych (nowych/znacząco ulepszonych) produktów.
2.  Inwestycje w rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane z dywersyfikacją działalności przedsiębiorstwa poprzez wprowadzenie na rynek innowacyjnych (nowych/znacząco ulepszonych) rozwiązań produktowych.

Złożony wniosek został zakwalifikowany jako innowacyjny w ramach działalności badawczo-rozwojowej. W efekcie osiągnięto zakładany wskaźnik: wzrost konkurencyjności przedsiębiorstwa (…), poprzez wdrożenie innowacyjnych rozwiązań w zakresie ICT. Przedmiotem projektu było wyposażenie przedsiębiorstwa w (\`(...)\`) Projekt objął wdrożenie platformy mobilnej umożliwiającej bezpośredni zakup (…) za pośrednictwem urządzenia mobilnego z dostępem do Internetu, czyli innowację, która nie jest dostępna w żadnym innym istniejącym rozwiązaniu, cechującą się m.in.:

*   generalną zmianą procesu świadczenia usług oraz integrację i dwukierunkową wymianę danych z istniejącymi systemami;
*   oprogramowanie obejmujące - podobnie jak w wersji 2.0 i 3.0 - aplikację mobilną, aplikację back-office oraz interfejsy integracyjne, czyli ściśle ze sobą powiązane elementy tworzące niezbędną konstrukcję platformy;
*   aplikacja mobilna zawiera kalkulator i porównywarkę (…), katalog produktów i bazę wiedzy oraz indywidualne konto klienta. Będzie umożliwiała dokonanie zgłoszenia chęci zakupu produktu (…) lub szkody oraz zapewni komunikację na poziomie klient – doradca;
*   zakup dodatkowego zakresu funkcjonalnego platformy mobilnej wg kryteriów ustalonych podczas pierwszego etapu badań - dzięki czemu jest rozszerzona m.in. o funkcję (…) oraz płatności online;
*   kolejny moduł objął wzbogacenie platformy/aplikacji o moduł zbierania danych o użytkowniku, indywidualną kalkulację ryzyk oraz personalizację komunikacji i produktów. Aplikacja backoffice zawiera moduł Business Intelligence do samodzielnej konfiguracji oraz wsparcie dla loT - gotowość do rozbudowy platformy na urządzenia z kategorii „wereables”.

Zaplanowana i tworzona na podstawie przeprowadzonych badań i analiz inwestycja odpowiada specyfice największej w kraju multiagencji (…), bierze pod uwagę obecny poziom zaawansowania technologicznego firmy i ma na celu jej rozwój w sposób nowy dla rynku (…). Tylko dzięki wykreowanemu „know-how” Spółki w oparciu o jej doświadczenie oraz wiedzę zdobytą podczas prowadzonych badaniach, w tym przy korzystaniu z usług wykwalifikowanych specjalistów w różnych, multidyscyplinarnych obszarach było możliwe stworzenie produktu końcowego oraz jego dalsza ewaluacja. Platforma mobilna stanowi innowację procesową w 4 obszarach:

1.  proces komunikacji z klientami - nowy kanał komunikacji,
2.  proces sprzedaży - nowy kanał sprzedaży,
3.  proces marketingu i reklamy - nowy kanał, a także nowe techniki i nieograniczona grupa odbiorców,
4.  proces technologiczny - nowa linia technologiczna oraz integracja, dwukierunkowa wymiana danych z istniejącymi systemami.

Oznacza to zupełnie nowe podejście do procesów handlowych, jakie nie występują obecnie na rynku polskim i światowym. Novum dla całej branży (…) stanowią również innowacyjne funkcjonalności niesprzedażowe aplikacji typu streaming video lub rozpoczęcie procesu (…) poprzez wykonanie zdjęcia itd. Inwestycja stanowi kluczowy element strategii omnichannel, zakładającej kompleksową obsługę klientów w dowolnych kanałach sprzedaży i komunikacji w zintegrowany sposób. Zastosowane rozwiązanie stanowi innowację procesową, gdyź obejmuje wdrożenie nowej metody tworzenia i świadczenia usług, zmiany w wyposażeniu i zasobach, jak również zmiany procedur i technik używanych do świadczenia usług.

Platforma w zakresie back-end’u, posiadać będzie moduły umożliwiające zautomatyzowaną pracę agentów (…), zintegrowaną z systemami (…), ofertowania, kalkulacji, aplikacjami z segmentu LOB oraz partnerami biznesowymi (inne platformy i aplikacje). Projekt wiąże się z wdrożeniem innowacji nietechnologicznej, polegającej na zastosowaniu nowej metody organizacji w zakresie praktyk biznesowych i relacji ze środowiskiem zewnętrznym na poziomie klient - doradca, w tym przygotowanie procedur, regulaminów, określenie procesów wewnętrznych.

Jednocześnie, zastosowane w projekcie rozwiązanie stanowi ekoinnowację, wdrożenie nowoczesnych rozwiązań umożliwiających redukcję kosztów działalności poprzez zmniejszenie zużycia energii oraz bardziej efektywne wykorzystanie materiałów - w tym zmniejszenie negatywnego wpływu na środowisko poprzez rozwój elektronicznych form komunikacji i procesu zawierania i obsługi (…).

Ekoinnowacja bazuje na wprowadzeniu na rynek całkowicie nowego kanału sprzedaży i komunikacji związanej z produktami (…). Wykorzystanie nowoczesnych technologii umożliwia dotarcie do większej grupy odbiorców, przy znaczącym ograniczeniu wykorzystania energii elektrycznej, emisji CO2 i spalin do atmosfery oraz ograniczeniu wykorzystania papieru.

Ekoinnowacja w projekcie objawia się przede wszystkich w następujących obszarach:

1.  (…): dbanie o środowisko poprzez wprowadzenie elektronicznej komunikacji, elektronicznego procesu zawierania i obsługi … (oszczędność papieru, energii elektrycznej, materiałów eksploatacyjnych, ograniczenie emisji CO2 związanej z przejazdami samochodami do placówek stacjonarnych);
2.  zdalna obsługa klientów - zmniejszenie zużycia papieru, energii elektrycznej, emisji CO2 przy ogrzewaniu placówek stacjonarnych, emisji spalin związanej z pracą w biurach i podróżami samochodowymi;
3.  zmniejszenie wykorzystania energii elektrycznej, emisji spalin i CO2 poprzez wykorzystanie zdalnego trybu oględzin przy (…).

Inwestycja wpisuje się w cel strategii związany z rozwojem innowacyjności przedsiębiorstw, gdyż jego realizacja polega na inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, służące wprowadzeniu zasadniczej zmiany procesowej. Ze względu na zakres rzeczowy projektu dotyczący wdrożenia innowacyjnej platformy mobilnej, projekt bezpośrednio wpisuje się w inteligentne specjalizacje oparte na technologiach realizujących inteligentne specjalizacje oparte na wartościach (horyzontalne inteligentne specjalizacje) - technologie informacyjno-komunikacyjne (ICT). Projekt bazuje na wiedzy i rezultatach analiz w obszarze informatyki, multimediów, programowania i przetwarzania informacji poprzez platformy mobilne, systemów IT i oprogramowania, umożliwiających diametralną zmianę procesu technologicznego oraz wdrożenie nowych sposobów świadczenia usług i sprzedaży produktów.

Aplikacja mobilna jest dostępna dla klientów do pobrania ze Sklepu Google. Aplikacja jest portfelem produktów (…) danego klienta: pozwala na kupowanie (…).

Realizowana inwestycja nie ma charakteru odtworzeniowego i rutynowego. Projekt oddziałuje na otoczenie w następujący sposób:

*   znaczna racjonalizacja procesu świadczenia usług poprzez wdrożenie innowacyjnych technologii,
*   dywersyfikacja źródeł przychodów firmy poprzez wprowadzenie nowych usług,
*   podniesienie konkurencyjności firmy na poziomie całego kraju,
*   wzrost liczby klientów firmy,
*   wzrost liczby stałych kooperantów,
*   stały wzrost zatrudnienia w firmie po realizacji projektu,
*   wzrost liczby nowych inwestycji w firmie mających na celu poprawę konkurencyjności firmy na rynku, dzięki zwiększonej rentowności firmy.

W ramach prac badawczo-rozwojowych związanych z wytworzeniem i wdrożeniem aplikacji mobilnej, Spółka ponosiła koszty badań, opinii, ekspertyz. Spółka poniosła również koszty wskazane w projekcie. Były to wydatki na: wyposażenie w środki i zasoby - zakup infrastruktury serwerowej wraz z dedykowanym oprogramowaniem, zakup wartości niematerialnych i prawnych - zakup platformy mobilnej w wersji 1.0, zakup wartości niematerialnych i prawnych - zakup platformy mobilnej w wersji 2.0 oraz zakup wartości niematerialnych i prawnych - zakup platformy mobilnej w wersji 3.0. Wydatki te nie zostały sfinansowane z projektu - stanowiły wkład własny Spółki.

W dalszych etapach prowadzonych badań powstały kolejne innowacyjne rozwiązania. Dotychczas efekt finalny uzyskano tworząc (a także ciągle ulepszając/rozbudowując) narzędzia o nazwie: (…), opisane szczegółowo poniżej.

Wskazane powyżej oprogramowania zostały wytworzone we własnym zakresie Wnioskodawców. Wszystkie wskazane powyżej narzędzia posiadają charakter twórczy. Narzędzia zostały wytworzone w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej w Spółce Komandytowej. Podejmując prace badawczo-rozwojowe Spółka Komandytowa nie posiadała żadnego ze wskazanego we wniosku oprogramowania. Wnioskodawcy wytworzyli opisane narzędzia we własnym zakresie, poszukując najlepszych rozwiązań dla osiągnięcia celu. Koniecznym było również ustalenie założeń, które ma spełnić każdy z realizowanych projektów, zaprojektowanie - w oparciu o posiadaną wiedzę i umiejętności - przewidywanego efektu końcowego oraz procesów, w trakcie których ma być on osiągnięty, a także przydzielenie odpowiednich zadań pracownikom zajmującym się konkretnymi czynnościami. Bez wątpienia przedmiotowa działalność polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawców nie miały miejsca.

Twórczy rezultat działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawców:

*   został odpowiednio ustalony - narzędzia opisane we wniosku stanowią oprogramowanie komputerowe stworzone w różnych językach;
*   posiada indywidualny charakter - narzędzia są wynikiem pracy twórczej Wnioskodawców, skutkiem procesów myślowych jego pracowników; jest oryginalny - wnosi obiektywnie nową wartość; narzędzia stanowią nowy wytwór intelektu Wnioskodawców (pracowników Spółki Komandytowej), który nie istniał przed podjęciem prac badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawcy posiadają dokumentację prac badawczo-rozwojowych tj.:

1.  karty projektu, gdzie znajdują się szczegółowe opisy tworzonego oprogramowania; w kartach projektu sprecyzowane zostały cele do osiągnięcia, harmonogram prac, etapy tworzenia oprogramowania oraz odpowiedzialny za dane przedsięwzięcie zespół,
2.  notatki i ustalenia z bieżących spotkań projektowych,
3.  rejestr zmian w kodach źródłowych prowadzony w systemie JIRA,
4.  ewidencja czasu pracy pracowników zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe.

W związku z realizacją każdego z projektów, Wnioskodawcy ponoszą przede wszystkim następujące koszty, niezbędne z punktu widzenia wykonywania przedmiotowych prac.

1.  Koszty pracowników zajmujących się działalnością B+R

Spółka Komandytowa zatrudnia pracowników, którzy zajmują się działalnością badawczo-rozwojową (pracownicy działu IT wraz z kierownikiem). Ponoszone koszty to koszty wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, koszty szkoleń pracowników. W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, Spółka zatrudnia pracowników, zajmujących następujące stanowiska:

*   Kierownik IT - monitoruje pracę nad projektami i nadzoruje działania podległego mu zespołu. Obowiązki pracownika na tym stanowisku to głównie:
    *   pełny nadzór nad prawidłowym funkcjonowaniem systemów, oprogramowania i sieci komputerowej,
    *   dbanie o utrzymanie całej infrastruktury,
    *   kierowanie zespołem specjalistów IT, organizowanie dla nich specjalistycznych szkoleń,
    *   prowadzenie raportów na temat podejmowanych działań, przygotowywanie planów oraz prognoz.
*   Product owner (właściciel produktu) - jedna z trzech osób wchodząca w skład zespołu scrumowego. Zajmuje się zarządzaniem listą wymagań projektu (backlogiem) i weryfikacją czy wyznaczone dla zespołu zadania są dla wszystkich zrozumiałe. Porządkuje on zadania w taki sposób, aby osiągnąć założone zadania i cele. Obowiązki pracownika na tym stanowisku to głównie:
    *   tworzenie koncepcji projektów, wstępnych analiz wykonalności, harmonogramów.
    *   monitorowanie trendów w branży oraz adaptowanie ich do strategii rozwoju produktu,
    *   zarządzaniem backlogiem produktu, czyli listą wymagań projektu,
    *   bezpośrednia współpraca z dedykowanym zespołem deweloperskim,
    *   współpraca z innymi Project Managerami w zakresie dobrych praktyk realizacji projektów informatycznych.
*   Programista - osoba odpowiedzialna za tworzenie oraz rozwój oprogramowania, a także wdrażanie tych programów do użytku. Przed opracowaniem programu określa on jego założenia, cele, wymagania sprzętowe oraz programy współpracujące. Następnie działanie aplikacji zapisuje w postaci algorytmów programowania. Wykorzystując odpowiedni język programowania, koduje opracowane algorytmy. W efekcie powstaje pierwsza wersja programu, która po przetestowaniu, wprowadzeniu niezbędnych poprawek oraz opracowaniu dokumentacji technicznej trafia użytkowników - odbiorców (…). W dalszej kolejności, w zależności od zapotrzebowania program jest udoskonalany i modyfikowany - usuwane są błędy, wprowadzane nowe funkcje. Obowiązki pracownika na tym stanowisku to głównie:
    *   opracowywanie założeń dotyczących funkcjonalności i warunków pracy aplikacji,
    *   przygotowywanie szczegółowych algorytmów i analiza działania aplikacji,
    *   tworzenie, wykorzystywanie i obsługa struktur danych,
    *   tworzenie aplikacji w wybranym języku i środowisku programowania,
    *   testowanie aplikacji w celu wykrycia i usunięcia błędów oraz zapewnienia niezawodności i bezpieczeństwa aplikacji,
    *   tworzenie i archiwizowanie dokumentacji oprogramowania oraz tworzenie instrukcji obsługi dla użytkowników,
    *   instalowanie i uruchamianie aplikacji,
    *   konserwacja i modyfikowanie kodu aplikacji,
    *   współpraca z użytkownikami testującymi aplikację.
*   Analityk - odnajduje optymalne rozwiązania problemów biznesowych, które powstały w związku z realizacją projektów. Przy projektowaniu systemu IT, analityk przekazuje wiedzę na temat funkcjonalności systemu do osób odpowiedzialnych za zaplanowanie, zaprojektowanie, zaprogramowanie oraz przetestowanie systemu. Analityk biznesowy współpracuje więc ściśle z kierownikiem projektu, programistami i testerami. Obowiązki pracownika na tym stanowisku to głównie:
    *   rozmowy, wywiady z użytkownikami w celu zebrania wymagań dotyczących przyszłego rozwiązania,
    *   analiza konceptów, formalnych wymagań i innych źródeł informacji na temat projektowanych systemów,
    *   przegląd, analiza rozwiązań IT w celu wyłapania obszarów do zmian i usprawnień,
    *   budowanie modeli, uruchamianie symulacji procesów, projektowanie diagramów przepływu informacji itp.,
    *   dokumentowanie rozwiązań w sposób czytelny dla przedstawicieli biznesu oraz zespołów programistycznych.
*   Tester oprogramowania - weryfikacja prawidłowego działania systemów, oprogramowania i przeprowadzaniu testów funkcjonalności sprzętu IT. Testowanie oprogramowania jest ściśle powiązane z procesami jego wytwarzania. Jednak testowanie oprogramowania komputerowego polega tylko na weryfikacji prawidłowego działania systemów, ale także, a właściwie przede wszystkim, na odkrywaniu błędów i usterek oraz powodów ich wystąpienia. Efektem takich tekstów jest tworzenie nowego oprogramowania oraz ulepszanie już istniejącego. Obowiązki pracownika na tym stanowisku to głównie:
    *   współpraca z zespołem analityków, projektantów i programistów,
    *   weryfikacja i walidacja oprogramowania,
    *   przeprowadzanie testów różnymi technikami,
    *   wykrywanie nieprawidłowości,
    *   raportowanie błędów,
    *   opracowywanie dokumentacji procesu testowania.

2\. Koszty materiałów i surowców niezbędnych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych

Jako koszty materiałów i surowców Wnioskodawcy rozpoznają:

1.  koszty nabycia usług programistycznych, mających ścisły związek z działalnością badawczo-rozwojową (np. koszty zakupu usług świadczonych przez Specjalistę(\`(...)\`)),
2.  koszty licencji oprogramowania wykorzystywanego do tworzenia innowacyjnych rozwiązań: licencja do oprogramowania jak (\`(...)\`), licencje do baz danych: słownik miejscowości, baza danych, baza danych o pojazdach ale rów koszty rejestracji domeny lub jej przedłużenia (do 2017 roku Wnioskodawcy ponosili koszty odpisów amortyzacyjnych wskazanych wartości niematerialnych i prawnych, po zwiększeniu limitu jednorazowych odpisów amortyzacyjnych w 2018 roku koszty nabycia licencji zaliczane są ciężar kosztów jednorazowo),
3.  koszty nabycia usług informatycznych wykorzystywanych do tworzenia innowacyjnych rozwiązań: obsługa informatyczna, monitoring infrastruktury informatycznej, stała umowa serwisowa, monitoring systemów IT, kolokacja zasobów serwerowych, utrzymanie serwerów,
4.  koszty materiałów szkoleniowych dla pracowników badawczo-rozwojowych, prasa specjalistyczna oraz językowa dla programistów,
5.  koszty zakupu komputerów wraz z urządzeniami peryferyjnymi, które to wykorzystywane są do tworzenia, rozwijania i ulepszania narzędzi informatycznych (do 2017 roku Wnioskodawcy ponosili koszty odpisów amortyzacyjnych wskazanych wartości niematerialnych i prawnych, po zwiększeniu limitu jednorazowych odpisów amortyzacyjnych w 2018 roku koszty nabycia licencji zaliczane są w ciężar kosztów jednorazowo),
6.  koszty szkoleń: organizacja szkolenia, szkolenia zdalne, uczestnictwo w konferencji (\`(...)\`) w biznesie, szkolenie z zakresu zarządzania danymi w usłudze M, dostęp do materiałów szkoleniowych dla programistów, szkolenie dla programistów działu IT, kurs dla programistów działu IT, kurs Gita,
7.  koszty zakwaterowania kierownika działu IT.

Wszystkie wskazane powyżej koszty ponoszone są w celu stworzenia, ulepszenia lub rozwinięcia wskazanych we wniosku narzędzi informatycznych. Koszty zakupu lub licencji do oprogramowania dotyczą wyłącznie takiego oprogramowania, które wykorzystywane jest przy tworzeniu, rozwijaniu lub ulepszaniu innowacji. Wnioskodawcy wskazują, że Spółka Komandytowa nie zakupiła gotowego oprogramowania, które zostało następnie zaimplementowane w Spółce, lecz wytworzyła wskazane narzędzia informatyczne we własnym zakresie, ponosząc w tym celu wskazane powyżej wydatki.

Wskazane powyżej koszty zostały przez Wnioskodawców rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów oraz nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie. Wskazane kwalifikowane zostały wyodrębnione w prowadzonych księgach rachunkowych jako koszty prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 15 lipca 2021 r. (data wpływu 23 lipca 2021 r.) Zainteresowani doprecyzowali przedstawiony we wniosku stan faktyczny, poprzez wskazanie:

a. Od kiedy (…) sp. z o.o. sp. k. (dalej: „Spółka Komandytowa”) stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych? (…) sp. z o.o. sp. k. uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

b. Za jaki okres Zainteresowani oczekują wydania interpretacji indywidualnej? Wnioskodawcy jako wspólnicy spółki komandytowej, która z dniem 1 maja 2021 r. uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (za ten okres spółka wystąpiła z odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego), oczekują wydania interpretacji prawa podatkowego za okres od dnia 1 stycznia 2016 r. (kiedy to ustawodawca wprowadził przepisy dotyczące ulgi B + R) do dnia kiedy to wspólnicy spółki komandytowej mieli prawną możliwość odliczenia od podstawy obliczenia podatku wydatków kwalifikowanych w ramach ulgi B+R proporcjonalnie do przysługującego im prawa do udziału w zysku spółki tj. zdaniem Wnioskodawców do dnia 30 kwietnia 2021 r.

c. Na jakiej podstawie Spółka Komandytowa zatrudnia pracowników, których wynagrodzenie odlicza w ramach ulgi badawczo-rozwojowej tj. na podstawie umowy o pracę, umów cywilno-prawnych bądź na podstawie innej umowy (jakiej)? Osoby, których wynagrodzenia miałyby zostać odliczone w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, są zarówno zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, jak i współpracują w oparciu o umowy cywilnoprawne. Do grona tych osób należą również te, które wykonywały czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

d. Czy wymienione we wniosku koszty pracownicze, tj. koszty wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, koszty szkoleń pracowników stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 bądź art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Tak, wskazane we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej tzw. „koszty pracownicze” obejmują koszty wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeń społecznych, koszty szkoleń pracowników stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 bądź art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

e. Co Zainteresowani rozumieją pod pojęciem „koszty zakwaterowania kierownika działu IT”? Przedmiotowe koszty dotyczą jednego pracownika, który jest zatrudniony w Spółce na stanowisku kierownika działu IT. Z uwagi na fakt, że jego miejsce zamieszkania znajduje się poza (…), natomiast w siedzibie Spółki odbywają się liczne spotkania, niekiedy wielogodzinne i kończące się o późnych porach, stąd powstała potrzeba zapewnienia pracownikowi zakwaterowania, które ponosi Spółka.

f. Co należy rozumieć pod pojęciem „koszty zakupu usług programistycznych”? Czy w pojęciu tym mieści się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, czy też inne usługi? Jeśli tak należy wskazać jakie. Usługi, o których w tym kontekście mowa, polegają na zleceniu wykonania konkretnych czynności programistycznych. Jako przykład, w treści wniosku o wydanie interpretacji wskazano realizację projektu (…), którego wykonanie zostało zlecone firmie zewnętrznej w stosunku do struktury (…) – (…) S.A. Podstawą stosunku łączącego strony była umowa cywilno-prawna. Jest to nabycie wiedzy osoby/przedsiębiorstwa zaangażowanego w projekt, niezbędnej do stworzenia narzędzia związanego z działalnością badawczo-rozwojową (bez ich bezpośredniego wkładu/zasobu intelektualnego nie byłoby możliwe zrealizowanie projektu). Podsumowując: przedmiotem zawartych przez spółkę umów cywilnoprawnych ze zleceniobiorcami było wykonanie usług (programistycznych). Zatem, pod pojęciem usług programistycznych należy rozumieć wyłącznie nabycie usług, z wyłączeniem nabycia przez spółkę materiałów i surowców.

g. Czy podmioty, od których Spółka Komandytowa nabywa opinie i ekspertyzy, będące przedmiotem pytania nr 5, posiadają status jednostek, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Wskazane bezpośrednio we wniosku o wydanie interpretacji opinie i ekspertyzy odnoszą się do aplikacji mobilnej (…), która została wykonana m.in. przez (…) S.A. Spółka ta, zgodnie z zakresem swojej działalności określonym w PKD, zajmuje się dzielnością związaną z oprogramowaniem. Jednocześnie według posiadanej przez Wnioskodawcę wiedzy, Spółka ta nie stanowi części systemu szkolnictwa wyższego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4- 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce tj. nie posiada statusu jednostki o której mowa w powołanym powyżej przepisie.

h. Czy Spółka Komandytowa wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Tak, Spółka dokonuje wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych w odrębnej ewidencji rachunkowej, o której mowa w pytaniu Organu. Koszty kwalifikowane dotyczące inwestycji księgowane są na koncie 082 (analityka do konkretnego projektu) a następnie na 020.082-13- platforma mobilna. Narzędzie (…) nie zostało przyjęte w księgach jako wartość niematerialna i prawna, było ono projektowane w ramach bieżących obowiązków pracowników działu IT (koszt wynagrodzeń).

i. Jaki rodzaj dokumentacji podatkowej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi Spółka komandytowa: księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów? Dla celów ewidencji podatkowej Spółka prowadzi księgi rachunkowe.

j. Czy w prowadzonej podatkowej księdze przychodów albo w prowadzonych księgach rachunkowych, wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej (koszty kwalifikowane) tj. czy Spółka komandytowa prowadzi ewidencję zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalającą wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej? Tak, Spółka komandytowa prowadzi ewidencję zgodnie z treścią art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalającą na wyodrębnienie kosztów działalności badawczo-rozwojowej. Wyodrębnione jest konto 082-13 dla platformy mobilnej. W przypadku pozostałych narzędzi poniesiono koszty wynagrodzeń w ramach bieżących obowiązków pracowników działu IT.

k. Czy Spółka Komandytowa posiada status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r., poz. 706)? Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

l. Czy Spółka Komandytowa prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

m. Od kogo Spółka nabywa usługi informatyczne wskazane w pkt c) stanu faktycznego? W odniesieniu do treści zapisów zamieszczonych w pkt 3c tj. „kosztów nabycia oprogramowania JIRA służącego do rejestracji zmian w kodach źródłowych oprogramowania”, Zainteresowani informują, iż oprogramowanie zostało dostarczone przez Spółkę (…), która świadczy dla (…) m.in. usługi utrzymania systemów czy helpdesków.

n. Czy Spółka komandytowa nie prowadzi/prowadziła badań podstawowych, zdefiniowanych w art. 5a pkt 39 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Nie. Spółka nie prowadzi badań podstawowych, zdefiniowanych w art. 5a pkt 39 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

o. Czy Spółka komandytowa będzie korzystała ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Nie, Spółka nie będzie korzystała ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

p. Czy ponoszone przez Spółkę komandytową wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej będą zaliczane przez nią do kosztów uzyskania przychodów danego roku? Tak, koszty, które mogą stanowić koszty kwalifikowalne w ramach ulgi badawczo- rozwojowej będą zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów danego roku.

q. Czy ponoszone przez Spółkę komandytową wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, Spółka komandytowa zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R, wyłącznie w tej części, w której nie były/nie są/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie lub nie zostały/nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Tak, ponoszone przez Spółkę wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, wspólnicy spółki zamierzają odliczyć w ramach ulgi B+R, wyłącznie w tej części, w której nie były/nie są/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie lub nie zostały/nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i prawnych.

r. Czy wszystkie czynności wykonywane przez pracowników są wykonywane przez nich w ramach prac badawczo-rozwojowych? Pracownicy nie wykonują wyłącznie prac badawczo-rozwojowych. Część zadań pracownicy wykonują w ramach prac badawczo-rozwojowych, a część obowiązków w ramach innych projektów.

s. Czy nagrody będą stanowiły koszt kwalifikowany wyłącznie w części w jakiej będą powiązane z pracami B+R Spółki komandytowej? Tak, nagrody, o których mowa przyznawane zostały za m.in. za terminową realizację założonego harmonogramu prac badawczo-rozwojowych. Jak wskazano powyżej, (…) sp. z o.o. sp.k. zatrudnia m.in. pracowników, którzy zajmują się działalnością badawczo-rozwojową (pracownicy działu IT wraz z kierownikiem). Ponoszone koszty to koszty wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, koszty szkoleń pracowników.

t. Czy pracownicy realizowali/realizują/będą realizować wyłącznie prace badawczo-rozwojowe? Jeżeli nie, to czy koszty kwalifikowane Spółka komandytowa zamierza odliczać jedynie w części, w jakiej pracownicy realizowali/realizują/będą realizować zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych? Pracownicy nie są oddelegowani wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych. Część zadań jest wykonywanych w ramach prac badawczo-rozwojowych, a część obowiązków dotyczy innych projektów. Tak, koszty kwalifikowane Spółka zamierza odliczyć wyłącznie w części, w jakiej pracownicy realizowali/realizują/będą realizować zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych, pod tym kątem również stworzony został system ewidencjonowania, aby poszczególne czynności zostały przyporządkowane bezpośrednio do rodzaju i przeznaczenia wykonywanych prac.

u. Czy wydatki pracownicze i składki opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca zamierza rozliczać w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w części w jakiej wskazani we wniosku pracownicy wykonują prace badawczo-rozwojowe? Tak, wydatki pracownicze i składki opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca zamierza rozliczać w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w części w jakiej wskazani we wniosku pracownicy wykonują prace badawczo-rozwojowe.

v. Czy w skład należności, dotyczących pracowników wchodziły/wchodzą/będą wchodzić również np. wynagrodzenia za: czas choroby, czas urlopu, czas opieki nad dzieckiem itp., jednakże Spółka komandytowa nie zamierza ich odliczać w ramach ulgi B+R? Tak, w skład należności, dotyczących pracowników wchodziły/wchodzą/będą wchodzić również np. wynagrodzenia za czas choroby, czas urlopu, opieki nad dzieckiem itp. W przypadku, gdy będzie to możliwe, Spółka zamierza je odliczać w ramach ulgi B+R jako części składowe wynagrodzeń wyodrębnionych w ewidencji w proporcji do ich zaangażowania w prace badawczo-rozwojowe.

w. Czy Spółka komandytowa jest/będzie w stanie wyodrębnić koszty Wydatków Pracowniczych, w taki sposób aby ustalić, która część tego przypada na prace badawczo-rozwojowe, a która przypada na pozostałe wynagrodzenie związane z pracami spoza zakresu prac B+R? Tak, ewidencja została skonstruowana i prowadzona w taki sposób, aby móc przyporządkować, która część działań i ponoszonych w związku z tym kosztów przypada na prace badawczo-rozwojowe, a która winna zostać zaliczona na poczet pozostałego wynagrodzenia związanego z pracami spoza zakresu prac B+R.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1\. Czy podejmowana przez Wnioskodawców działalność w zakresie wytwarzania programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.? 2. Czy Wnioskodawcy są uprawnieni do odliczenia od podstawy obliczenia podatku na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków kwalifikowanych, w proporcji wynikającej z przysługującego im prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej, tj.: a. Czy wypłacane pracownikom spółki komandytowej realizującym prace B+R, a nie zwrócone w jakiejkolwiek formie:

*   wynagrodzenie zasadnicze,
*   dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych,
*   wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,
*   diety i inne należności z tytułu podróży służbowej,
*   premie i nagrody,
*   oraz wszelkie inne świadczenia związane ze stosunkiem pracy, które na podstawie kodeksu pracy uprawniony jest do wypłaty pracodawca,

w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania przez Wnioskodawcę (tj. osobę prawną będącą wspólnikiem spółki komandytowej) stosowanie do przysługującego jej prawa do udziału w zysku spółki komandytowej za lata kiedy Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego? b. Czy wypłacane pracownikom spółki komandytowej realizującym prace B+R wynagrodzenie za pracę za czas choroby, za czas urlopu, za czas opieki nad dzieckiem itp., w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania przez Wnioskodawcę (tj. osobę prawną będącą wspólnikiem spółki komandytowej) stosowanie do przysługującego jej prawa do udziału w zysku spółki komandytowej za lata kiedy spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego? c. Czy koszty obliczonych od należności wskazanych w pkt a) i b) powyżej składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez spółkę komandytową jako pracodawcę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania przez Wnioskodawcę (tj. osobę prawną będącą wspólnikiem spółki komandytowej) stosowanie do przysługującego jej prawa do udziału w zysku spółki komandytowej za lata kiedy spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego? d. Czy wypłacane osobom współpracującym ze spółką komandytową na podstawie umów cywilnoprawnych, o których mowa w treści art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   wszelkie wynagrodzenia,
*   diety i inne należności,

w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania przez Wnioskodawcę (tj. osobę prawną będącą wspólnikiem spółki komandytowej) stosowanie do przysługującego jej prawa do udziału w zysku spółki komandytowej za lata kiedy spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego? e.Czy koszty obliczonych od należności wskazanych w pkt d) powyżej składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez spółkę komandytową jako płatnika, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy zleceniobiorcy w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 lit. a o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Wnioskodawcy (tj. osoby prawnej będącej wspólnikiem spółki komandytowej) proporcjonalnie do przysługującego jej prawa do udziału w zysku spółki za lata kiedy spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego? f.Czy wydatki spółki na zakup materiałów i surowców niezbędnych do prowadzenia prac badawczo- rozwojowych tj.:

*   szkoleń dla pracowników i zleceniobiorców szczegółowo opisanych w treści wniosku, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania przez Wnioskodawcę (tj. osobę prawną będącą wspólnikiem spółki komandytowej) stosowanie do przysługującego jej prawa do udziału w zysku spółki komandytowej za lata kiedy spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego?
*   opłat licencyjnych (m.in. licencja(\`(...)\`), koszty rejestracji domeny lub koszty przedłużenia okresu rejestracji domeny, licencje do baz danych: słownik miejscowości, baza danych, baza danych o pojazdach ) stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania przez Wnioskodawcę (tj. osobę prawną będącą wspólnikiem spółki komandytowej) stosowanie do przysługującego jej prawa do udziału w zysku spółki komandytowej za lata kiedy spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego?
*   usług programistycznych, mających ścisły związek z działalnością badawczo-rozwojową (np. koszty zakupu usług świadczonych przez Specjalistę (\`(...)\`)), stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania przez Wnioskodawcę (tj. osobę prawną będącą wspólnikiem spółki komandytowej) stosowanie do przysługującego jej prawa do udziału w zysku spółki komandytowej za lata kiedy spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego?
*   usług informatycznych wykorzystywanych do tworzenia innowacyjnych rozwiązań szczegółowo opisanych w treści wniosku, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania przez Wnioskodawcę (tj. osobę prawną będącą wspólnikiem spółki komandytowej) stosowanie do przysługującego jej prawa do udziału w zysku spółki komandytowej za lata kiedy spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego?
*   zakup komputerów wraz z urządzeniami peryferyjnymi, które to wykorzystywane są do tworzenia, rozwijania i ulepszania narzędzi informatycznych, od których były dokonywane odpisy amortyzacyjne do 2017 r. a następnie zaliczone w koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania przez Wnioskodawcę (tj. osobę prawną będącą wspólnikiem spółki komandytowej) stosowanie do przysługującego jej prawa do udziału w zysku spółki komandytowej za lata kiedy spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego?
*   zakwaterowanie pracownika działu IT w części (proporcjonalnie) w jakiej ten koszt jest związany z wykonywaniem przez tego pracownika działalności B+R, jeśli został rozpoznany jako przychód należy, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania przez Wnioskodawcę (tj. osobę prawną będącą wspólnikiem spółki komandytowej) stosowanie do przysługującego jej prawa do udziału w zysku spółki komandytowej za lata kiedy spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego?
*   zakup materiałów szkoleniowych tj. m.in. prasy specjalistycznej, językowej dla programistów stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania przez Wnioskodawcę (tj. osobę prawną będącą wspólnikiem spółki komandytowej) stosowanie do przysługującego jej prawa do udziału w zysku spółki komandytowej za lata kiedy spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego?

g.Czy wartość odpisów amortyzacyjnych, których Spółka dokonywała do 2017 r. od nabytych środków trwałych (tj. komputerów dla pracowników) oraz oprogramowania (tj. licencji) wykorzystywanych bezpośrednio do działalności badawczo-rozwojowej, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT i mogą one podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania przez Wnioskodawcę (tj. osobę prawną będącą wspólnikiem spółki komandytowej) stosownie do przysługującego jej prawa do udziału w zysku spółki komandytowej za lata kiedy spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego?(pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 15 lipca 2021 r.) 3. Czy koszy ponoszone w związku z wytworzeniem i wdrożeniem aplikacji mobilnej tj.:

*   koszty badań, opinii, ekspertyz,
*   wydatki na wyposażenie w środki i zasoby: zakup infrastruktury serwerowej wraz z dedykowanym oprogramowaniem,
*   zakup wartości niematerialnych i prawnych: zakup platformy mobilnej w wersji 1.0, zakup platformy mobilnej w wersji 2.0, zakup platformy mobilnej w wersji: 3 w części niepokrytej z projektu unijnego (tj. niezwrócone podatnikowi w żadnej formie) stanowią koszty kwalifikowane dla Wnioskodawcy (tj. osoby prawnej będącej wspólnikiem spółki komandytowej), w świetle art. 18d ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy o CIT i mogą zostać odliczone od podstawy obliczenia podatku proporcjonalnie do przysługującego im prawa do udziału w zysku spółki za lata kiedy spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 15 lipca 2021 r.)

Należy w tym miejscu zauważyć, że pismem z 8 lipca 2021 r. Znak: 0114-KDIP3-2.4011.355.2021.3.MT 0111-KDIB1-3.4010.2021.2.APO tut. Organ wezwał Zainteresowanych m.in. w celu przeformułowania zadanych we wniosku pytań w taki sposób, aby odnosiły się one do działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Zainteresowanych, oraz ewentualnego przeformułowanie własnego stanowiska w powyższym zakresie jeżeli w przypadku przeformułowania pytań uległo ono zmianie. Pismem z 15 lipca 2021 r. (data wpływu 23 lipca 2021 r.) Zainteresowani przeformułowali jedynie pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 5, poprzez szczegółowe wskazanie kosztów stanowiących przedmiot wątpliwości. W związku z tym, że w treści przeformułowanego pytania nr 2 zostały wymienione koszty wskazane pierwotnie w treści pytań nr 3 i 4, Organ dokonał odpowiedzi w tym zakresie jedynie na przeformułowane pytanie nr 2.

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawców opisana w niniejszym wniosku działalność Spółki stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.

Jako, że wspólnikami spółki komandytowej są osoby fizyczne oraz osoba prawna a spółka komandytowa do dnia 30 kwietnia 2021 r. nie była podatnikiem podatku dochodowego, Wnioskodawcy wskazują na uregulowania prawne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przedmiocie jak w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego.

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawców, opisana w stanie faktycznym działalność jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r., a poniesione koszty (wymienione szczegółowo w stanie faktycznym wniosku) stanowią koszty kwalifikowane, w rezultacie czego Wnioskodawcy są uprawnieni do skorzystania z ulgi B +R.

Art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W rozumieniu ustawy o CIT, ilekroć jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to: badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce i badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Natomiast, prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zadaniami naukowymi są więc: badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Natomiast, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Zarówno badania naukowe, jak i prace rozwojowe muszą spełniać kryteria twórczości, systematyczności oraz zwiększenia zasobów wiedzy (w odniesieniu do badań naukowych) i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (dla prac rozwojowych). Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawców jako prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Twórczość

Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”.

Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Rezultat działalności twórczej powinien być odpowiednio ustalony co może odbyć się w dowolnej formie (między innymi niezależnie od sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie, oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy, mieć charakter indywidualny tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności, mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić „nowy wytwór intelektu”), przy czym oryginalność należy rozpatrywać ostatecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło), zakresu działalności badawczo-rozwojowej należy więc wyłączyć działalność o charakterze rutynowym, można natomiast włączyć do niej nowe metody opracowywane w celu wykonywania pospolitych zadań.

Systematyczność

Najbardziej właściwą definicją systematyczności dla celów ulgi B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo „systematycznie” odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań - rezultat prowadzonej działalności B+R

Prowadząc działalność badawczo-rozwojową przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Aby móc mówić o rozwoju, należy w pierwszej kolejności zlokalizować i zidentyfikować zasoby posiadanej wiedzy - zasobów podlegających zwiększeniu oraz możliwych i właściwych obszarów wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Mając na uwadze definicję działalności B+R należy dojść do wniosku, że „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym działalność podejmowana przez Wnioskodawców spełnia wskazane powyżej kryteria. Zdaniem Wnioskodawców, podejmowane przez nich czynności opierają się na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Wdrożenie w działalności Wnioskodawców nowych technologii informatycznych opiera się na twórczych, tj. kreatywnych działaniach osób odpowiedzialnych za opracowanie wdrażanych technologii oraz usług, które są świadczone przy ich wykorzystaniu. Narzędzia zostały wytworzone w sposób systematyczny, metodyczny, w ramach prowadzonych metodą Agile projektów. Niewątpliwie również podjęte działania przyniosły skutek w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w postaci opisanego we wniosku oprogramowania komputerowego.

Wnioskodawcy stoją zatem na stanowisku, że podejmowane przez nich działania są działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.

Ad. 2.

Aby podatnikowi podatku dochodowego od prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową (warunek spełniony),
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT (warunek został spełniony),
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ustawy o CIT (zdaniem Wnioskodawców warunek został spełniony),
*   podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów (Wnioskodawcy nie korzystają ze zwolnień o których mowa we wskazanym przepisie, zatem warunek został spełniony),
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej (warunek został spełniony, poprzez wyodrębnienie kosztów związanych z działalnością B +R),
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu (warunek będzie spełniony po uzyskaniu interpretacji),
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT (warunek spełniony),
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie (warunek spełniony).

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawcy ponieśli wydatki na działalność badawczo-rozwojową. Wydatki te zostały rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów oraz mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych. Wnioskodawcy nie korzystają ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT.

Wnioskodawcy prowadzą ewidencję, w której zostały wyodrębnione koszty działalności badawczo-rozwojowej. Koszty kwalifikowane nie zostały Wnioskodawcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Kwota kosztów kwalifikowanych, która planowana jest do odliczenia nie przekracza limitów określonych w ustawie o CIT.

W konsekwencji Wnioskodawcy stoją na stanowisku, zgodnie z którym przysługuje im prawo do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej a przy tym należy ponownie podkreślić, że wydatki poniesione przez Spółkę (wskazane szczegółowo poniżej) stanowią kategorię kosztów kwalifikowanych, o których mowa w ustawie o CIT.

Wydatki, które spełniają, zdaniem Wnioskodawców, kategorię kosztów kwalifikowanych to wydatki poniesione a niezbędne do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych to:

*   odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 18d ust. 3 ustawy o CIT) Do roku 2017 Wnioskodawcy ponosili koszty odpisów amortyzacyjnych nabytych środków trwałych (komputery dla pracowników) oraz oprogramowania (licencje) wykorzystywanych bezpośrednio do działalności badawczo-rozwojowej. Po zwiększeniu limitu jednorazowych odpisów amortyzacyjnych koszty nabycia środków trwałych w postaci komputerów oraz warności niematerialnych i prawnych w postaci licencji do oprogramowania zaliczane są w koszty uzyskania przychodów jednorazowo. Wnioskodawcy stoją zatem na stanowisku, że przysługuje im prawo do rozpoznania opisanych we wniosku kosztów nabycia materiałów i surowców jako koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT, w tym koszty nabycia materiałów i surowców tj.:
*   koszty usług świadczonych przez podwykonawców, mających ścisły związek z działalnością badawczo-rozwojową nabywane przez Wnioskodawców bezpośrednio do wykorzystania dla celów prowadzonych prac badawczo-rozwojowych i stanowiące niezbędny element tych prac, stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT;
*   koszty nabycia usług programistycznych od podmiotów prowadzących w tym zakresie działalność gospodarczą należy rozpoznać jako koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT;
*   koszty nabywanych materiałów stanowią elementy niezbędne do realizacji prac w ramach projektów badawczo-rozwojowych. Dzięki prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej przy wykorzystaniu nabywanych materiałów Wnioskodawcy są w stanie tworzyć innowacje organizacyjne zmierzające do wdrożenia ulepszeń w przyjętych przez (…) zasadach działania, automatyzacji oraz usprawnieniu pracy, a w konsekwencji ulepszeniu świadczonych usług pośrednictwa (…). Charakter realizowanych procesów w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a przede wszystkim cel i zastosowanie nabywanych materiałów, w ocenie Wnioskodawców, spełnia tym samym przesłanki zarówno przytoczonej definicji pojęcia „materiały”, jak i art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, ze względu na fakt ich nabycia bezpośrednio na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i wykorzystanie w tworzeniu, rozbudowywaniu i ulepszaniu narzędzi informatycznych;
*   koszty licencji oprogramowania wykorzystywanego do tworzenia innowacyjnych rozwiązań: licencja do oprogramowania jak(\`(...)\`), licencje do baz danych: słownik miejscowości, baza danych, baza danych o pojazdach ale również koszty rejestracji domeny lub jej przedłużenia. Charakter realizowanych procesów w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a przede wszystkim cel i zastosowanie nabywanych materiałów, w ocenie Wnioskodawców, spełnia tym samym przesłanki zarówno przytoczonej definicji pojęcia „materiały”, jak i art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, ze względu na fakt ich nabycia bezpośrednio na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i wykorzystanie w tworzeniu, rozbudowywaniu i ulepszaniu narzędzi;
*   koszty nabycia oprogramowania JIRA służącego do rejestracji zmian w kodach źródłowych oprogramowania. Charakter realizowanych procesów w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a przede wszystkim cel i zastosowanie nabywanych materiałów, w ocenie Wnioskodawców, spełnia tym samym przesłanki zarówno przytoczonej definicji pojęcia „materiały”, jak i art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, ze względu na fakt ich nabycia bezpośrednio na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i wykorzystanie w tworzeniu, rozbudowywaniu i ulepszaniu narzędzi;
*   koszty nabycia usług informatycznych wykorzystywanych do tworzenia innowacyjnych rozwiązań: obsługa informatyczna, monitoring infrastruktury informatycznej, stała umowa serwisowa, monitoring systemów IT, kolokacja zasobów serwerowych, utrzymanie serwerów. Charakter realizowanych procesów w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a przede wszystkim cel i zastosowanie nabywanych materiałów, w ocenie Wnioskodawców, spełnia tym samym przesłanki zarówno przytoczonej definicji pojęcia „materiały”, jak i art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, ze względu na fakt ich nabycia bezpośrednio na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i wykorzystanie w tworzeniu, rozbudowywaniu i ulepszaniu narzędzi;
*   koszty materiałów szkoleniowych dla pracowników badawczo-rozwojowych, prasa specjalistyczna oraz językowa dla programistów. Charakter realizowanych procesów w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a przede wszystkim cel i zastosowanie nabywanych materiałów, w ocenie Wnioskodawców, spełnia tym samym przesłanki zarówno przytoczonej definicji pojęcia „materiały”, jak i art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, ze względu na fakt ich nabycia bezpośrednio na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i wykorzystanie w tworzeniu, rozbudowywaniu i ulepszaniu narzędzi;
*   koszty zakupu komputerów wraz z urządzeniami peryferyjnymi, które to wykorzystywane są do tworzenia, rozwijania i ulepszania narzędzi informatycznych. Charakter realizowanych procesów w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a przede wszystkim cel i zastosowanie nabywanych materiałów, w ocenie Wnioskodawców, spełnia tym samym przesłanki zarówno przytoczonej definicji pojęcia „materiały”, jak i art. 18d ust. 2 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT, ze względu na fakt ich nabycia bezpośrednio na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i wykorzystanie w tworzeniu, rozbudowywaniu i ulepszaniu narzędzi;
*   koszty szkoleń: organizacja szkolenia, szkolenia zdalne, uczestnictwo w konferencji (\`(...)\`) w biznesie, szkolenie z zakresu zarządzania danymi w usłudze M, dostęp do materiałów szkoleniowych dla programistów, szkolenie dla programistów działu IT, kurs dla programistów działu IT, kurs Gita, koszty zakwaterowania kierownika działu IT. Charakter realizowanych procesów w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a przede wszystkim cel i zastosowanie nabywanych materiałów, w ocenie Wnioskodawców spełnia tym samym przesłanki zarówno przytoczonej definicji pojęcia „materiały”, jak i art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, ze względu na fakt ich nabycia bezpośrednio na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i wykorzystanie w tworzeniu, rozbudowywaniu i ulepszaniu narzędzi informatycznych;
*   koszy ponoszone w ramach wytworzenia i wdrożenia aplikacji mobilnej, w części niepokrytej z projektu unijnego tj. niezwrócone podatnikowi w żadnej formie stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT. Wnioskodawcy stoją na stanowisku, zgodnie z którym koszty poniesione w ramach tworzenia, wdrożenia i ulepszenia platformy mobilnej, w części niefinansowanej dotacją unijną, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT. Zgodnie z umową o dofinansowanie Projektu (wraz z zawartymi aneksami do umowy) przedmiotem umowy było udzielenie przez Instytucję Zarządzającą RPO dofinansowania na jego realizację;
*   koszty poniesionych w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
*   koszty poniesionych w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Jak wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie wskazane we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej tzw. „koszty pracownicze" obejmują koszty wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeń społecznych, koszty szkoleń pracowników stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 bądź art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wszystkie wskazane powyżej wydatki stanowią koszty kwalifikowane, które wspólnicy spółki będą mogli odliczyć od podstawy obliczenia podatku (osoby fizyczne) i od podstawy opodatkowania (osoba prawna) proporcjonalnie do udziału w zysku spółki komandytowej.

Ad.3.

Zdaniem Wnioskodawców, koszy ponoszone w ramach wytworzenia i wdrożenia aplikacji mobilnej, w części niepokrytej z projektu unijnego (tj. niezwrócone podatnikowi w żadnej formie) stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, zgodnie z którym koszty poniesione w ramach tworzenia, wdrożenia i ulepszenia platformy mobilnej, w części niefinansowanej dotacją unijną, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z umową o dofinansowanie Projektu (wraz z zawartymi aneksami do umowy) przedmiotem umowy było udzielenie przez Instytucję Zarządzającą RPO dofinansowania na jego realizację.

Zgodnie z ustawą o CIT, rozliczeniu w ramach ulgi B+R podlegać mogą koszty, które nie zostały podatnikowi zwrócone w jakikolwiek sposób. W przypadku częściowego finansowania kosztów działalności B+R z dotacji, podatnik może skorzystać z ulgi w odniesieniu do pozostałej części ponoszonych kosztów tj. do kosztów niepokrywanych z dotacji (por. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1.06.2018 r. 0111-KDIB1-3.4010.105.2018.2.IZ). Wydatki te nadal muszą jednak mieścić się w katalogu kosztów kwalifikowanych.

W ocenie Wnioskodawców, mogą oni rozpoznać koszty kwalifikowane w odniesieniu do pozostałych wydatków, pokrywanych z własnych środków. Zgodnie z wnioskiem o udzielenie dotacji, przedmiotem projektu jest wyposażenie przedsiębiorstwa w środki i zasoby - inwestycja w rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, związane z zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego. Związane to jest z generalną zmianą procesu świadczenia usług poprzez wdrożenie nowego rozwiązania technologicznego i organizacyjnego, istotnie odmiennego od stosowanego dotychczas. Projekt obejmuje wdrożenie platformy mobilnej, dzięki której możliwy będzie bezpośredni zakup produktów (…) za pośrednictwem urządzenia mobilnego z dostępem do Internetu.

Zgodnie z wnioskiem o udzielenie dofinansowania, aplikacja mobilna jest innowacją na skalę światową - nie występował do tej pory w praktyce gospodarczej. Nie można zatem mówić, że Spółka zakupiła gotowe oprogramowanie i jedynie dokonuje jego wdrożenia, co mogłoby nie wypełnić definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Zasadną zatem jest teza, zgodnie z którą to Wnioskodawcy wytworzyli ideę, pomysł. Natomiast, wydatki na zakup platformy mobilnej to wydatki na usługi świadczone przez podwykonawcę odpowiedzialnego za techniczne stworzenie platformy. Know-how należy do Wnioskodawców (Spółki Komandytowej), a jego wypracowanie poprzedzone było badaniami rozwojowymi na co wskazuje treść wniosku o udzielenie dotacji: z dokonanych analiz rynku (…) wynika, że potencjał rozwojowy firm bazuje na rozwiązaniach w obszarze informatyki, programowania i przetwarzania informacji. W związku z tym, wraz ze wzrostem oczekiwań klientów, konieczne jest zwiększenie dostępności usług o charakterze zintegrowanym i kompleksowym. Najistotniejszym czynnikiem ograniczającym rozwój firmy jest niewystarczający stan technologii informacyjno-komunikacyjnych. We wniosku wskazano również, że na moment jego złożenia, prace nad aplikacją nie zostały jeszcze rozpoczęte, co świadczy o tym, że Spółka nie zakupiła gotowej wiedzy, lecz wytworzyła ją we własnym zakresie. Co więcej, również Instytucja Zarządzająca akceptując projekt, uznała, że spełnia on definicję działalności badawczo-rozwojowej.

W konsekwencji Wnioskodawcy uważają, że są uprawnieni do rozpoznania jako koszty kwalifikowane wydatki poniesione w ramach prac badawczo-rozwojowych związanych z wytworzeniem i wdrożeniem aplikacji mobilnej, takie jak: koszty badań, opinii, ekspertyz oraz koszty wskazane w projekcie tj. wydatki na: wyposażenie w środki i zasoby - zakup infrastruktury serwerowej wraz z dedykowanym oprogramowaniem, zakup wartości niematerialnych i prawnych - zakup platformy mobilnej w wersji 1.0, zakup wartości niematerialnych i prawnych - zakup platformy mobilnej w wersji 2.0 oraz zakup wartości niematerialnych i prawnych - zakup platformy mobilnej w wersji 3.0, w części w jakiej wydatki te nie zostały sfinansowane z projektu, lecz stanowiły wkład własny Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123; dalej: „ustawa zmieniająca”), w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl natomiast ust. 2 ww. art. 12 ustawy zmieniającej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zatem, należy wskazać, że zgodnie z ustawami o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych do dnia 31 grudnia 2020 r. lub do dnia 30 kwietnia 2021 r. spółka komandytowa nie jest podatnikiem tych podatków, podatnikami tych podatków są jej wspólnicy z uwzględnieniem ich statusu.

Wnioskodawca wskazał, że spółka komandytowa, której jest komplementariuszem, uzyskała status podatnika podatku dochodowego od dnia 1 maja 2021 r.

W myśl art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm., dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Stosownie do art. 4a pkt 26 updop, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w stanie prawnym obowiązujący do 30 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”), znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z 1 października 2018 r.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu; 2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych. 3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Na podstawie art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Ponadto, w myśl art. 18d ust. 6 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 29 czerwca 2018 r., podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Natomiast, od 30 czerwca 2018 r. ww. art. 18d ust. 6 updop, otrzymał brzmienie: podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl powyższego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty (art. 18e updop).

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, stosownie do art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, 2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT, 3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop, 4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów, 5. podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.) lub jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.), 6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej, 7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu, 8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT, 9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 wskazać należy, że aby działalność spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop). Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności – badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka Komandytowa realizuje projekty o charakterze badawczo-rozwojowym, które dotyczą innowacji organizacyjnych oraz procesowych. W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy wytworzyli narzędzia informatyczne (oprogramowanie komputerowe) pozwalające na zmianę/rozwój sprzedawanych produktów (…). Oprogramowanie zostało wytworzone w latach 2016-2019 i systematycznie jest rozbudowywane/ulepszane. W 2016 r. Wnioskodawcy rozpoczęli badania nad innowacyjnym projektem na skalę światową (stosowane krócej niż 3 lata), którego efektem je zaprojektowanie i wdrożenie platformy mobilnej służącej m.in. sprzedaży usług (…). Zakres funkcjonalny wskazanej aplikacji, zawiera szereg innowacyjnych rozwiązań. Innowacyjnych zarówno w skali ogólnych globalnych technologii platform mobilnych - np. obsługa pełnego procesu sprzedaży szerokiego portfela (…) z wykorzystaniem dedykowanej aplikacji czy też w skali samego światowego rynku (…0 - np. moduł consierge. Projekt wiąże się z wdrożeniem innowacji nietechnologicznej, polegającej na zastosowaniu nowej metody organizacji w zakresie praktyk biznesowych i relacji ze środowiskiem zewnętrznym na poziomie klient - doradca, w tym przygotowanie procedur, regulaminów, określenie procesów wewnętrznych. Zastosowane w projekcie rozwiązanie stanowi ekoinnowację, wdrożenie nowoczesnych rozwiązań umożliwiających redukcję kosztów działalności poprzez zmniejszenie zużycia energii oraz bardziej efektywne wykorzystanie materiałów - w tym zmniejszenie negatywnego wpływu na środowisko poprzez rozwój elektronicznych form komunikacji i procesu zawierania i obsługi (…).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że przedstawiona działalność Spk spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop, i tym samym Wnioskodawca uprawniony jest do skorzystania z tzw. ulgi B+R, zgodnie z art. 18d updop.

Ad. 2.

Odnosząc się do wątpliwości związanych z możliwością zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, kosztów pracowniczych stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za nadgodziny, zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Zatem, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo-rozwojowe, wynagrodzenia zasadnicze oraz wynagrodzenia za nadgodziny, premie, bonusy i nagrody, diety i inne należności za czas podróży służbowej mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Cytowane powyżej przepisy art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, wskazują, na możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych należności w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zależy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updop, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W tym miejscu wskazać należy, że przepis umożliwiający zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na wynagrodzenia dla osób pracujących na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło tj. art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, został wprowadzony do ustawy od 1 stycznia 2018 r. zatem, wydatki z ww. tytułu poniesione przez Spółkę przed tą datą nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wynagrodzenia na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło poniesionych przez dniem 1 stycznia 2018 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie ustalenia:

a. czy wypłacane pracownikom spółki komandytowej realizującym prace B+R, a nie zwrócone w jakiejkolwiek formie:

*   wynagrodzenie zasadnicze,
*   dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych,
*   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,
*   diety i inne należności z tytułu podróży służbowej,
*   premie i nagrody,
*   oraz wszelkie inne świadczenia związane ze stosunkiem pracy, które na podstawie kodeksu pracy uprawniony jest do wypłaty pracodawca,

w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT - jest prawidłowe; b. czy wypłacane pracownikom spółki komandytowej realizującym prace B+R wynagrodzenie za pracę za czas choroby, za czas urlopu, za czas opieki nad dzieckiem itp., w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT - jest nieprawidłowe; c. czy koszty obliczonych od należności wskazanych w pkt a) i b) powyżej składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez spółkę komandytową jako pracodawcę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w części dotyczącej:

*   składek obliczonych od wynagrodzenia za czas choroby, urlopu oraz opieki nad dzieckiem - jest nieprawidłowe;
*   w pozostałej części - jest prawidłowe;

d. czy wypłacane osobom współpracującym ze spółką komandytową na podstawie umów cywilnoprawnych, o których mowa w treści art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   wszelkie wynagrodzenia,
*   diety i inne należności wynikające z przepisów prawa

w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, w zakresie:

*   kosztów wynagrodzeń poniesionych przed 1 stycznia 2018 r. – jest nieprawidłowe,
*   w pozostałym zakresie - jest prawidłowe,

e. czy koszty obliczonych od należności wskazanych w pkt d) powyżej składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez spółkę komandytową jako płatnika, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy zleceniobiorcy w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o CIT, w zakresie:

*   składek od wynagrodzeń poniesionych przed 1 stycznia 2018 r. - jest nieprawidłowe,
*   w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

Należy również zauważyć, że w opisie stanu faktycznego jak i własnym stanowisku w sprawie Zainteresowani wskazali, że chcą zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia osób prowadzących działalność gospodarczą. W związku z tym, że wskazane zagadnienie nie zostało objęte treścią pytania, tut. Organ nie odniósł się w interpretacji do tego zagadnienia.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie możliwości odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej kosztów związanych z nabyciem materiałów i surowców oraz sprzętu specjalistycznego, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, tj. kosztów:

*   szkoleń dla pracowników i zleceniobiorców;
*   opłat licencyjnych;
*   usług programistycznych;
*   usług informatycznych;
*   zakupu komputerów wraz z urządzeniami peryferyjnymi;
*   zakwaterowania pracownika działu IT;
*   zakupu materiałów szkoleniowych tj. prasy specjalistycznej, językowej dla programistów

należy wskazać odwołać się do treści art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm., dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Odnosząc wskazane rodzaje kosztów do przedstawionych powyżej przepisów stwierdzić należy, że koszty:

*   opłat licencyjnych;
*   zakupu komputerów wraz z urządzeniami peryferyjnymi;
*   zakupu materiałów szkoleniowych tj. prasy specjalistycznej, językowej dla programistów,

stanowią wydatki kwalifikowane mieszczące się w przepisie art. 18d ust. 2 pkt 2 updop.

Natomiast, za koszty takie nie można uznać wskazanych we wniosku usług programistycznych oraz usług informatycznych, z uwagi na fakt, że nie spełniają kryteriów do zaliczenia ich do wydatków kwalifikowanych. Nie można ich bowiem uznać za materiały i surowce, stanowią bowiem nabycie usług, które nie są wymienione w art. 18d ust. ust. 2 pkt 2 updop. Podobnie należy potraktować koszty szkoleń oraz zakwaterowania kierownika działu IT. Tego rodzaju koszty nie zostały wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, i nie można ich uznać za materiały i surowce. Zatem, nie stanowią one kosztów kwalifikowanych.

Odnosząc się do kwestii odpisów amortyzacyjnych dokonywanych do 2017 r. od komputerów i urządzeń peryferyjnych należy stwierdzić, że w myśl art. 18d ust. 3 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz WNiP będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Podkreślić zatem należy, że Spółka miała prawo do odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej kosztów odpisów amortyzacyjnych od komputerów stanowiących środki trwałe, w części, w której środki trwałe były wykorzystywane w działalności badawczo-rozwojowej, na podstawie art. 18d ust. 3 updop, i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania przez Wnioskodawcę (tj. osobę prawną będącą wspólnikiem spółki komandytowej) stosowanie do przysługującego jej prawa do udziału w zysku spółki komandytowej za lata kiedy Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego.

Reasumując, stanowisko Zainteresowanych w zakresie ustalenia:

a. czy wypłacane pracownikom spółki komandytowej realizującym prace B+R, a nie zwrócone w jakiejkolwiek formie:

*   wynagrodzenie zasadnicze,
*   dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych,
*   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,
*   diety i inne należności z tytułu podróży służbowej,
*   premie i nagrody,
*   oraz wszelkie inne świadczenia związane ze stosunkiem pracy, które na podstawie kodeksu pracy uprawniony jest do wypłaty pracodawca,

w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT - jest prawidłowe; b. czy wypłacane pracownikom spółki komandytowej realizującym prace B+R wynagrodzenie za pracę za czas choroby, za czas urlopu, za czas opieki nad dzieckiem itp., w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT - jest nieprawidłowe; c.czy koszty obliczonych od należności wskazanych w pkt a) i b) powyżej składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez spółkę komandytową jako pracodawcę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w części dotyczącej:

*   składek obliczonych od wynagrodzenia za czas choroby, urlopu oraz opieki nad dzieckiem - jest nieprawidłowe;
*   w pozostałej części - jest prawidłowe;

d. czy wypłacane osobom współpracującym ze spółką komandytową na podstawie umów cywilnoprawnych, o których mowa w treści art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   wszelkie wynagrodzenia,
*   diety i inne należności wynikające z przepisów prawa

w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, w zakresie:

*   kosztów wynagrodzeń poniesionych przed 1 stycznia 2018 r. – jest nieprawidłowe,
*   w pozostałym zakresie - jest prawidłowe,

e. czy koszty obliczonych od należności wskazanych w pkt d) powyżej składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez spółkę komandytową jako płatnika, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy zleceniobiorcy w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o CIT, w zakresie:

*   składek od wynagrodzeń poniesionych przed 1 stycznia 2018 r. - jest nieprawidłowe,
*   w pozostałym zakresie - jest prawidłowe;

f. czy wydatki Spółki na zakup materiałów i surowców niezbędnych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, w zakresie:

*   szkoleń dla pracowników i zleceniobiorców - jest nieprawidłowe;
*   opłat licencyjnych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT - jest prawidłowe;
*   usług programistycznych - jest nieprawidłowe;
*   usług informatycznych - jest nieprawidłowe;
*   zakupu komputerów wraz z urządzeniami peryferyjnymi - jest prawidłowe;
*   zakwaterowania pracownika działu IT - jest nieprawidłowe;
*   zakupu materiałów szkoleniowych tj. prasy specjalistycznej, językowej dla programistów stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT - jest prawidłowe;

g. czy wartość odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych wykorzystywanych bezpośrednio do działalności badawczo-rozwojowej, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT - jest prawidłowe.

Ad. 3.

Odnosząc się do ustalenia czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane z wytworzeniem i wdrożeniem aplikacji mobilnej tj.:

*   koszty badań, opinii, ekspertyz,
*   wydatki na wyposażenie w środki i zasoby: zakup infrastruktury serwerowej wraz z dedykowanym oprogramowaniem,
*   zakup wartości niematerialnych i prawnych: m.in. zakup platformy mobilnej w wersji 1.0, zakupu platformy mobilnej w wersji 2.0, zakup platformy mobilnej w wersji: 3 w części niepokrytej z projektu unijnego (tj. niezwrócone podatnikowi w żadnej formie),

stanowią koszty kwalifikowane dla Wnioskodawcy tj. osoby prawnej będącej wspólnikiem spółki komandytowej, w świetle art. 18d ust. 2 pkt 2 i 3 updop, i czy mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania przez Wnioskodawcę należy wskazać, że w przypadku ponoszenia wydatków na badania, opinie i ekspertyzy zasadnym jest odwołanie się do przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, zgodnie z którym, za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, system szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

1\. uczelnie; 2. federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej „federacjami”; 3. Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2020 r. poz. 1796), zwana dalej „PAN”; 4. instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej „instytutami PAN”; 5. instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1383); 6. międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej "instytutami międzynarodowymi"; 6a. Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz. U. z 2020 r. poz. 2098); 6b. instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej "instytutami Sieci Łukasiewicz"; 7. Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej "PAU"; 8. inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Zatem, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce,
*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Z przedstawionego przez Zainteresowanych opisu stanu faktycznego oraz z jego uzupełnienia wynika, że opinie i ekspertyzy odnoszą się do aplikacji mobilnej (…), która została wykonana m.in. przez (…) S.A. Spółka ta, zgodnie z zakresem swojej działalności określonym w PKD, zajmuje się dzielnością związaną z oprogramowaniem. Jednocześnie według posiadanej przez Wnioskodawcę wiedzy, Spółka ta nie stanowi części systemu szkolnictwa wyższego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce tj. nie posiada statusu jednostki o której mowa w powołanym powyżej przepisie.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w kwestii uznania kosztów badań, opinii i ekspertyz za koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do ponoszonych w związku z wytworzeniem i wdrożeniem aplikacji mobilnej kosztów zakupu infrastruktury serwerowej wraz z dedykowanym oprogramowaniem należy uznać, że stanowią one koszty kwalifikowane w myśl cytowanego już art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, jako wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Natomiast, odnosząc się do kosztów zakupu wartości niematerialnych i prawnych w postaci zakup platformy mobilnej w wersji 1.0, 2.0 oraz 3 wskazać należy, że w myśl cytowanego już art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zatem, odpisy amortyzacyjne w części w której wartości niematerialne i prawne wykorzystywane są do wytworzenia aplikacji mobilnej stanowią wydatki kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 3 updop.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w kwestii kosztów ponoszonych w związku z wytworzeniem i wdrożeniem aplikacji mobilnej tj.:

*   kosztów badań, opinii, ekspertyz – jest nieprawidłowe,
*   zakup infrastruktury serwerowej wraz z dedykowanym oprogramowaniem – jest prawidłowe,
*   zakup wartości niematerialnych i prawnych tj. zakup platformy mobilnej w wersji 1.0, zakup platformy mobilnej w wersji 2.0, zakup platformy mobilnej w wersji: 3 w części niepokrytej z projektu unijnego (tj. niezwrócone podatnikowi w żadnej formie) - jest prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Zainteresowanych w zakresie ustalenia, czy:

1\. podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie wytwarzania programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. - jest prawidłowe; 2. Spółka jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków kwalifikowanych wskazanych szczegółowo w treści pytań poniżej: a. czy wypłacane pracownikom spółki komandytowej realizującym prace B+R, a nie zwrócone w jakiejkolwiek formie:

*   wynagrodzenie zasadnicze,
*   dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych,
*   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,
*   diety i inne należności z tytułu podróży służbowej,
*   premie i nagrody,
*   oraz wszelkie inne świadczenia związane ze stosunkiem pracy, które na podstawie kodeksu pracy uprawniony jest do wypłaty pracodawca,

w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT - jest prawidłowe; b. czy wypłacane pracownikom spółki komandytowej realizującym prace B+R wynagrodzenie za pracę za czas choroby, za czas urlopu, za czas opieki nad dzieckiem itp., w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT - jest nieprawidłowe; c. czy koszty obliczonych od należności wskazanych w pkt a) i b) powyżej składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez spółkę komandytową jako pracodawcę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w części dotyczącej:

*   składek obliczonych od wynagrodzenia za czas choroby, urlopu oraz opieki nad dzieckiem - jest nieprawidłowe;
*   w pozostałej części - jest prawidłowe;

d. czy wypłacane osobom współpracującym ze spółką komandytową na podstawie umów cywilnoprawnych, o których mowa w treści art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   wszelkie wynagrodzenia,
*   diety i inne należności wynikające z przepisów prawa

w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, w zakresie:

*   kosztów wynagrodzeń poniesionych przed 1 stycznia 2018 r. – jest nieprawidłowe,
*   w pozostałym zakresie - jest prawidłowe,

e. czy koszty obliczonych od należności wskazanych w pkt d) powyżej składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez spółkę komandytową jako płatnika, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy zleceniobiorcy w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o CIT, w zakresie:

*   składek od wynagrodzeń poniesionych przed 1 stycznia 2018 r. - jest nieprawidłowe,
*   w pozostałym zakresie - jest prawidłowe;

f. czy wydatki Spółki na zakup materiałów i surowców niezbędnych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, w zakresie:

*   szkoleń dla pracowników i zleceniobiorców - jest nieprawidłowe;
*   opłat licencyjnych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT - jest prawidłowe;
*   usług programistycznych - jest nieprawidłowe;
*   usług informatycznych - jest nieprawidłowe;
*   zakupu komputerów wraz z urządzeniami peryferyjnymi - jest prawidłowe;
*   zakwaterowania pracownika działu IT - jest nieprawidłowe;
*   zakupu materiałów szkoleniowych tj. prasy specjalistycznej, językowej dla programistów stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT - jest prawidłowe;

g. czy wartość odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych wykorzystywanych bezpośrednio do działalności badawczo-rozwojowej, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT - jest prawidłowe; 3. czy koszy ponoszone w związku z wytworzeniem i wdrożeniem aplikacji mobilnej tj.:

*   koszty badań, opinii, ekspertyz – jest nieprawidłowe;
*   wydatki na wyposażenie w środki i zasoby: zakup infrastruktury serwerowej wraz z dedykowanym oprogramowaniem – jest prawidłowe;
*   zakup wartości niematerialnych i prawnych: m.in. zakup platformy mobilnej w wersji 1.0, zakup platformy mobilnej w wersji 2.0, zakup platformy mobilnej w wersji: 3 w części niepokrytej z projektu unijnego (tj. niezwrócone podatnikowi w żadnej formie) - jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.