Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.296.2021.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-25
Teza: Czy wynagrodzenie wypłacane wspólnikom będącym osobami fizycznymi stanowić będzie dla spółki koszt uzyskania przychodu i tym samym czy pomniejszy podstawę opodatkowania spółki komandytowej podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: komandytariusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowa; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 czerwca 2021 r. (data wpływu do Organu 21 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane wspólnikom będącym osobami fizycznymi stanowić będzie dla spółki koszt uzyskania przychodu i tym samym czy pomniejszy podstawę opodatkowania spółki komandytowej podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 21 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnikami Wnioskodawcy są: Pan M. (udział w kapitale zakładowym: 99%), Pani A. (udział w kapitale zakładowym: 0,95%) oraz Sp. z o.o. (udział w kapitale zakładowym: 0,05%).

Wnioskodawca planuje się przekształcić w spółkę komandytową w której Sp. z o.o. będzie komplementariuszem, a Pan M. i Pani A. będą komandytariuszami. Przekształcenie ma nastąpić w trybie art. 551 par. 1 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: KSH).

W spółce przekształconej wszyscy wspólnicy będą prowadzili sprawy spółki (w tym komandytariusze). W spółce przekształconej przewiduje się wyłączenie stosowania przepisu art. 46 KSH w zw. z art. 103 par. 1 KSH, tj. wyłączenie zakazu pobierania wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki. W konsekwencji przewiduje się uchwalenie wynagrodzeń dla wspólników z tytułu prowadzenia spraw spółki. Podstawę wypłaty wynagrodzenia stanowić będzie uchwała wspólników.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy wynagrodzenie wypłacane wspólnikom będącym osobami fizycznymi (komandytariusze) stanowić będzie dla spółki koszt uzyskania przychodu i tym samym, czy pomniejszy podstawę opodatkowania spółki komandytowej podatkiem dochodowym od osób prawnych?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** wynagrodzenie wypłacane wszystkim wspólnikom, w tym komandytariuszom (osoby fizyczne) stanowić będzie dla spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”), przepisy tej ustawy stosuje się spółek komandytowych posiadających siedzibę lub Zarząd na terytorium RP. Zatem spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. UPDOP.

Wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi za prowadzenie spraw spółki w spółce komandytowej jest kosztem poniesionym przez tę spółkę w celu osiągnięcia przychodów, bowiem prowadzenie spraw spółki przez wspólników jest niezbędne do prowadzenia działalności przez spółkę i osiągania przychodów z tej działalności.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Wspólnicy spółki komandytowej oprócz tego że prowadzą sprawy spółki są również członkami organu stanowiącego (Zgromadzenia Wspólników). Dlatego też w świetle art. 16 ust. 1 pkt 38a UPDOP wydatki na wspólnika spółki komandytowej co do zasady nie stanowią kosztu uzyskania przychodu przez spółkę, jednak przepis wyraźnie wyłącza wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji. W związku z powyższym wynagrodzenia z tytułu prowadzenia spraw spółki są wydatkiem na rzecz wspólników, który stanowi koszt uzyskania przychodu przez spółkę komandytową.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 UPDOP dochodem jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W związku z powyższym wynagrodzenie wypłacane na rzecz wspólników z tytułu prowadzenia spraw spółki pomniejszać będzie podstawę opodatkowania spółki podatkiem CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Na wstępie należy wskazać, że na mocy art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: „ustawa o CIT”) przepisy tej ustawy mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Ustawodawca przewidział dwa wyłączenia dotyczące wydatków na wspólników spółki z kosztów uzyskania przychodów.

W myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy nie zalicza się do kosztów podatkowych wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów.

Stosownie zaś do treści art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Z powyższego przepisu wynika bezwzględny nakaz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z jednym tylko wyjątkiem – wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Wskazać należy, iż treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT adresowana jest do spółek wskazanych w przywołanym przepisie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, w których funkcjonują organy wymienione w treści art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT.

Zgodnie więc z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca planuje się przekształcić w spółkę komandytową w której spółka z o.o. będzie komplementariuszem, a osoby fizyczne będą komandytariuszami. W spółce przekształconej wszyscy wspólnicy będą prowadzili sprawy spółki (w tym komandytariusze), dlatego przewiduje się wyłączenie zakazu pobierania wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki. W konsekwencji przewiduje się uchwalenie wynagrodzeń dla wspólników z tytułu prowadzenia spraw spółki, a podstawę wypłaty wynagrodzenia stanowić będzie uchwała wspólników.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane wspólnikom będącym osobami fizycznymi (komandytariusze) stanowić będzie dla spółki koszt uzyskania przychodu i tym samym, czy pomniejszy podstawę opodatkowania spółki komandytowej podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 103 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526) w sprawach nieuregulowanych w zakresie dotyczącym spółki komandytowej stosuje się przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 39 § 1 KSH dotyczącym spółki jawnej każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Natomiast z przepisu art. 46 KSH wynika, że za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia.

Z powyższych przepisów wynika, że wspólnik spółki komandytowej nie może otrzymywać wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki. Jednakże należy zauważyć, że przepis art. 46 KSH ma charakter dyspozytywny, co wynika z treści art. 37 § 1 KSH, który stanowi, że przepisy Rozdziału 3 Działu I Tytułu II KSH – a wśród nich także art. 46 KSH – mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej. Nie jest to więc przepis bezwzględnie obowiązujący.

W świetle powyższego spółka komandytowa może przyznać wynagrodzenia wspólnikom tylko, gdy umowa spółki to dopuszcza.

Odnosząc się do przedmiotowej sprawy, należy wskazać, że nie będzie miał tutaj zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT, ponieważ dotyczy on czynności jednostronnych, a wypłacanie przez Spółkę wspólnikom wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki nie jest czynnością jednostronną.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT uniemożliwia uznanie za koszt uzyskania przychodów jakichkolwiek wydatków wypłacanych na rzecz członków wymienionych w tym przepisie organów – bez względu na tytuł, z jakiego są one wypłacane – za wyjątkiem wynagrodzeń z tytułu pełnionych funkcji (funkcji członka organu). Przepisy ustawy o CIT i KSH nie zawierają definicji legalnej pojęcia „organu stanowiącego”. W praktyce przyjmuje się jednak, że pod tym pojęciem należy rozumieć organy władne podejmować decyzje w sprawach spółki lub innego podmiotu, w tym dotyczące ich funkcjonowania oraz powoływania i odwoływania ich organów wykonawczych. Komentowany przepis nie znajduje jednak zastosowania do spółek komandytowych. Art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT, odnosi się wyłącznie do członków organów nadzorczych lub stanowiących. Tymczasem spółki komandytowe są zaliczane do kategorii jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi – w przeciwieństwie do osób prawnych (np. takich jak spółka z ograniczoną odpowiedzialnością czy spółka akcyjna) czy niektórych jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, które posiadają jednak organy (np. walne zgromadzenie akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej) – nie posiadają organów i działają przez osoby uprawnione do prowadzenia ich spraw (tj. komplementariuszy).

W związku z tym, że przywołane przepisy art. 16 ust. 1 pkt 38 i art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT nie znajdą zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym, dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia z tytułu prowadzenia spraw spółki decydujące znaczenie będzie miało spełnienie warunków ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jak wskazał Wnioskodawca, wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi za prowadzenie spraw spółki w spółce komandytowej jest kosztem poniesionym przez tę spółkę w celu osiągnięcia przychodów, bowiem prowadzenie spraw spółki przez wspólników jest niezbędne do prowadzenia działalności przez spółkę i osiągania przychodów z tej działalności. A zatem należy wskazać, że gdy wynagrodzenie wypłacane wspólnikom na podstawie uchwały wspólników będzie pozostawało w zgodzie z postanowieniami umowy Spółki, będzie możliwe jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jako spełniające warunki art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.