Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.172.2019.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-04
Teza: W zakresie ustalenia w którym momencie Spółka powinna dokonać korekty.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; korekta; koszt-koszty kwalifikowane; koszt-koszty uzyskania przychodów; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2019 r. (data wpływu 23 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia w którym momencie Spółka powinna dokonać korekty:

*   kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną refundacją (dotacją) (Pytanie 1) – **jest prawidłowe**,

*   kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia w którym momencie Spółka powinna dokonać korekty: kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną refundacją (dotacją) oraz kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z. o.o. w 2018 roku (w lipcu i w październiku) podpisała dwie umowy z Jednostką Wdrażania Produktów Unijnych na dofinansowanie prac badawczo- rozwojowych.

Tytuły projektów:

1.  „Prace B+R nad nanosensorem do wykrywania glutenu i fruktanów”
2.  „Prace badawczo-rozwojowe nad multisensorem do badania produktów spożywczych”

Projekty współfinansowane są z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach: Osi Priorytetowej I „Wykorzystanie działalności badawczo-rozwojowej w gospodarce”, Działanie 1.2 „Działalność badawczo-rozwojowa przedsiębiorstw”.

W trakcie realizacji projektów Wnioskodawca ponosi szereg kosztów min:

1.  koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych;
2.  koszty składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych z tytułu należności o których mowa w art. 12 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odprowadzanych w odniesieniu do pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek;
3.  należności z tytułu umów o dzieło oraz umów zlecenia wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne opłacane z tytułu tych należności, w części w jakiej czas w danym miesiącu został przeznaczony na współpracę związaną z realizacją działalności B+R;
4.  odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych do prac badawczo-rozwojowych;
5.  koszty związane z zakupem drobnego sprzętu laboratoryjnego;
6.  koszty zakupu odczynników;
7.  koszty związane z odpłatnym korzystaniem z aparatury naukowo-badawczej (na podstawie umowy zawartej z podmiotem niepowiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4);
8.  koszty zakupu ekspertyz, raportów badawczych;
9.  koszty zakupu drobnego sprzętu specjalistycznego niebędącego środkami trwałymi (lodówko- zamrażarka);
10.  koszty podwykonawstwa związane z wykonaniem pre-prototypów;
11.  koszty podwykonawstwa związane z wykonaniem prototypów;
12.  koszty związane z przygotowaniem biznes planu.

Spółka rozlicza ww. koszty w następujący sposób:

*   koszty dotyczące badań naukowych Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia;
*   koszty dotyczące prac rozwojowych Spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust 4a pkt 1 u.p.d.o.p.tj. w miesiącu w którym zostały poniesione.

Spółka nie otrzymała jeszcze refundacji poniesionych wydatków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W którym momencie Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną refundacją (dotacją)?
2.  W którym momencie Spółka powinna dokonać korekty kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Spółka występowała w tej sprawie o Interpretację indywidualną. Wnioskodawca chce rozszerzyć stan faktyczny i doprecyzować kwestie dotyczące otrzymania decyzji przyznającej dotację / refundację. Od jednostki wypłacającej dotację Spółka otrzymała informację, że nie wystawia ona decyzji o przyznaniu dotacji / refundacji.

W związki z tym, zdaniem Wnioskodawcy analizując najnowsze orzecznictwo oraz obowiązujące przepisy prawne należy stwierdzić, że Spółka będzie zobowiązana zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o kwotę refundacji (dotacji), w miesiącu jej otrzymania ( nie korygując tych kosztów wstecznie).

Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie Wydawnictwa Podatkowego Gofin, 18 grudnia 2018 r wskazało, że moment ujęcia zarówno faktury korygującej, jak i innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty, i to niezależnie od tego, czy dotyczy przychodów, czy też kosztów podatkowych, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, także w zakresie odpisu amortyzacyjnego. Jego zdaniem, w przypadku gdy podatnik koryguje koszty uzyskania przychodów z uwagi na otrzymaną dotację, powinien je skorygować w okresie rozliczeniowym, w którym uzyskał stosowny dokument. Według resortu wydaje się uzasadnione, aby podatnik korygował koszty w okresie, w którym jedna z okoliczności skutkujących korektą związaną z dotacją zaistniała jako pierwsza, czyli w okresie, w którym nastąpiło otrzymanie decyzji o przyznaniu dotacji/refundacji lub w okresie, w którym uzyskał on informację o wpływie dotacji na swój rachunek bankowy (wyciąg bankowy).

W związku z tym, że Spółka nie będzie posiadała decyzji o przyznaniu dotacji / refundacji zobowiązana będzie skorygować koszty uzyskania przychodów w okresie w którym otrzyma zwrot dotacji na swój rachunek bankowy. Aby uzyskać refinansowanie poniesionych wydatków beneficjent musi spełnić wiele wymogów. Na kwotę zwrotu wpływa wiele czynników, których podatnik nie jest w stanie przewidzieć, aż do momentu fizycznego rozliczenia wniosku o płatność. Może okazać się, że podatnik nie otrzyma refinansowania w pełnej wysokości wynikającej z umowy, a tylko w części.

Od chwili podpisania umowy o dofinansowania do momentu otrzymania dotacji podatnik nie jest w stanie prawidłowo wyliczyć kwoty zwrotu, co ma istotny wpływ na obliczenie proporcji udziału dotacji w finansowaniu poniesionych wydatków. Jest to możliwe dopiero po przekazaniu podatnikowi kwoty dofinansowania i to w tym właśnie momencie powinien dokonać korekty poniesionych kosztów. Dopiero po otrzymaniu dofinansowania możliwe jest prawidłowe określenie wartości kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Korekty tej należy dokonać na bieżąco w momencie fizycznego zwrotu.

W ocenie spółki, otrzymywane dofinansowanie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 i 53 u.p.d.o.p. Natomiast odnośnie do zagadnienia związanego z momentem, w którym powinna wyłączyć z kosztów podatkowych wydatki objęte dofinansowaniem, spółka zaprezentowała pogląd, że wyłączenie to powinno nastąpić w roku, w którym otrzymała dotację i to także w przypadku, gdy wydatki objęte dofinansowaniem zostały zaliczone do kosztów podatkowych we wcześniejszym roku podatkowym. Zdaniem spółki, nie powinna ona korygować kosztów podatkowych w poprzednich okresach rozliczeniowych, tylko dokonać korekty poprzez wyłączenie z podstawy opodatkowania kosztów sfinansowanych dotacją w roku jej otrzymania.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 wolne od podatku są

\[\`(...)\`\]

47) dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach;

\[\`(...)\`\]

52) płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

\[\`(...)\`\]

53) środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1.

Art. 16 ust 1 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów

\[\`(...)\`\]

58) wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52,53, i 55 lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie.

Sądy prezentują stanowisko, że „w przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. - zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania (uchwała NSA z 14-12-2015 r sygn. akt II FPS 4/15) Organy podatkowe zgodnie wskazują, że korekty kosztów uzyskania przychodów dokonuje się na bieżąco, tj. w momencie otrzymania dotacji (dofinansowania, refundacji). Jednak moment takiej korekty me wynika wprost z przepisów dotyczących korekty kosztów, obowiązujących od 01 stycznia 2016 r.

Zwrócić należy uwagę, że Ustawodawca uzależnił moment korekty kosztów od daty otrzymania faktury korygującej lub, w przypadku braku faktur, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty (art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p.). Zatem stosując literalne brzmienie ww. przepisów należałoby wnioskować, że korekta kosztów uzyskania przychodów powinna nastąpić w momencie otrzymania innego dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku otrzymania dotacji, dofinansowania, refundacji podatnik nie otrzyma faktury korygującej).

Należy mieć bowiem na uwadze treść przywołanego powyżej przepisu art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wiąże moment korekty kosztów uzyskania przychodów z otrzymaniem faktury korygującej lub, w przypadku jej braku, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. Co istotne, korekt związanych z udzieleniem Spółce dotacji nie można traktować jako błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek.

Odnosząc się zatem w analizowanej sprawie do momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że stosownie do art. 15 ust. 4i omawianej ustawy, od 1 stycznia 2016 r. podstawą korekty, w sytuacji otrzymania dotacji jest inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, np. decyzja przyznająca dotację i korekty należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano ten inny dokument (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2017 r., nr 1462-IPPB6.4510.37.2017.2.AG ).

Wnioskodawca będzie dysponował jedynie wyciągiem bankowym, nie otrzyma od jednostki wypłacającej dotację / refinansowanie decyzji. Jego zdaniem jest to wymagane potwierdzenie, które spełnia przesłankę, aby można było uznać go jako „inny dokument” o którym mowa w art. 15 ust 4i updop.

Kierując się zatem stanowiskiem organów podatkowych, korekty kosztów podatkowych dokonuje się w miesiącu otrzymania dotacji (dofinansowania, refundacji) na podstawie wyciągu bankowego (inny dokument potwierdzający przyczyny korekty).

Ad. 2)

Otrzymane przez Spółkę dofinansowania stanowią zwrot wydatków w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik prowadzący działalność badawczo-rozwojową może w ramach ulgi na prace B+R od podstawy opodatkowania CIT odliczyć poniesione przez siebie koszty związane z tą działalnością (koszty kwalifikowane) pod warunkiem, że:

*   koszty te stanowią koszty uzyskania przychodów u podatnika;

*   koszty te mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych określonym w art. 18d ust 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

*   koszty te nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów, które wprost odnosiłyby się do kwestii dokonywania korekty kosztów kwalifikowanych poniesionych przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową i to zarówno zwiększającej, jak i zmniejszającej wartość tej ulgi. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 ust. 4i reguluje jedynie kwestię korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i cyt. ustawy, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inna oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprze zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury inny dokument potwierdzający przyczynę korekty. A zatem korekty kosztów dokonuje się generalnie w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzyma odpowiedni dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Podkreślić należy, że koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi B+R są to enumeratywnie wskazane w ustawie koszty uzyskania przychodów, poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

Zdaniem Spółki poniesione przez podatnika wydatki na bieżąco zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, a w okresie późniejszym zrefundowane, powinny być korygowane na bieżąco w momencie otrzymania dofinansowania (korekta kosztów na bieżąco). Podatnik uzyskujący dofinansowanie nie jest więc zobowiązany do skorygowania kosztów uzyskania przychodów za okresy rozliczeniowe, w których poniósł te koszty.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie korekta kosztów uzyskania przychodów powinna nastąpić zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uwzględniając natomiast postanowienia art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korekta kosztów kwalifikowanych wynikająca z faktu otrzymania zwrotu ich całości lub części - rzutująca na wysokość odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową - dotyczy okresu, w którym podatnik skorzystał z tej ulgi.

Ponadto zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W świetle powyższego - wydatki stanowiące u podatnika koszty kwalifikowane, odliczone w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, a w okresie późniejszym zwrócone, powinny być korygowane z datą wstecz (korekta ulgi wstecz).

Podsumowując, zdaniem Spółki na podstawie art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączeniu z podstawy kalkulacji ulgi podlegają koszty kwalifikowane „zwrócone” podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Zatem koszty, które będą zwrócone Wnioskodawcy kwotą uzyskanego dofinansowania, a które zostały już przez Wnioskodawcę odliczone w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, powinny być wyłączane z podstawy kalkulacji tej ulgi za rok podatkowy, w którym Wnioskodawca skorzystał z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego** w zakresie ustalenia w którym momencie Spółka powinna dokonać korekty:

*   kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną refundacją (dotacją) (Pytanie 1) – **jest prawidłowe**,

*   kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 2) – **jest prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.