Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.49.2018.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-28
Teza: Obowiązki płatnika odnośnie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt; wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2017 r. (data wpływu 24 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lutego 2018 r. (data wpływu 16 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika odnośnie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika odnośnie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 7 lutego 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.49.2018.1.JŚ na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 8 lutego 2018 r. (data doręczenia 9 lutego 2018 r.). Wnioskodawca w dniu 9 lutego 2018 r. uiścił brakującą opłatę od wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka … Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność obejmującą:

*   projektowanie i produkcję systemów sterowania i kontroli ruchu kolejowego;

*   usługi utrzymania urządzeń sterowania ruchem kolejowym.

Istotną rolę w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej pełni Zakład … położony w … (dalej: Zakład), gdzie opracowywane są nowe produkty, urządzenia i systemy oraz w ramach inżynierii produkcji zapewniane jest wsparcie procesów produkcji.

1.  Prace wykonywane przez pracowników Zakładu

W związku z zakresem działalności Zakładu, Wnioskodawca zatrudnia wykwalifikowanych i wysoko wyspecjalizowanych pracowników. Struktura Zakładu prezentuje się następująco:

1.  Dział …;
2.  Dział …:
    *   poddział …;
    *   poddział …;
    *   poddział …;
    *   poddział …;
    *   poddział …;
    *   poddział …;

1.  Dział …:
    *   poddział …;
    *   poddział …;
    *   poddział …;

1.  Dział …;
2.  ział …:
    *   poddział …;
    *   poddział …;
    *   poddział …;
    *   poddział …;

1.  Dział …:
    *   poddział …;

1.  Dział ….

W wyżej wymienionych działach, pracownicy w ramach swoich obowiązków wykonują dwa rodzaje prac. Dominujące prace związane są bezpośrednio z przedmiotem działalności Wnioskodawcy i dotyczą pracy twórczej obejmującej między innymi opracowywanie schematów i projektów określonych systemów, tworzenia programów komputerowych dedykowanych poszczególnym urządzeniom, testowania urządzeń, czy zapewnienia wysokiego poziomu bezpieczeństwa produkowanych urządzeń. W skład drugiego rodzaju prac wchodzą prace administracyjne oraz organizacyjne.

Rezultaty pracy twórczej uzyskiwane przez pracowników w ramach pierwszego rodzaju prac różnią się w zależności od wykonywanych przez nich obowiązków w poszczególnych działach i poddziałach.

Jako przykład poszczególnych rezultatów można wskazać:

*   dokumentacje techniczne (np. architektura systemu, opracowanie scenariuszy testów terenowych);

*   dokumentacje systemowe (np. wytyczne projektowania, instrukcje utrzymania);

*   dokumentacje konfiguracji sprzętowych (np. opracowywanie koncepcji transmisji, schematy transmisyjne);

*   dokumentacje dotyczące sprzętu (np. koncepcje rozwiązań sprzętowych, architektury sprzętu);

*   dokumentacje procesowe;

*   dokumentacje projektów inżynierskich (np. dokumentacja projektowa, raporty zamknięcia etapów);

*   dokumentacje produktów/wyrobów (np. specyfikacja testów, architektura bezpieczeństwa produktów);

*   dokumentacje systemów (np. architektura bezpiecznego oprogramowania, raporty z testów);

*   dokumentacje dotyczące oprogramowania, dokumentacja klientowska, produkcyjne, konstrukcyjne, bezpieczeństwa, projektowe;

*   dokumentacja dotycząca planowania zasobów wykorzystywanych w projektach inżynierskich;

*   oprogramowanie (kody binarne, moduły testowe);

*   aplikacje do oprogramowania;

*   konfiguracje sprzętowe (np. opracowanie koncepcji sprzętowej, schematów połączeń);

*   testy oprogramowania (np. moduły testowe (skrypty), budowa zintegrowanego środowiska testowego w ramach systemu);

*   projekty nowych rozwiązań (np. przygotowywanie prototypów nowych rozwiązań sprzętowych, planów rozwoju produktów);

*   projekty inżynierskie (np. opracowywanie dokumentacji projektowej w ramach prowadzonych prac);

*   procesy (np. tworzenie nowych procesów/standardów dla potrzeb przyszłych rozwiązań);

*   audyty i analizy jakości (np. analizy niezgodności);

*   zgłoszenia patentowe.

Wskazane przykłady rezultatów są efektem zindywidualizowanej i kreatywnej działalności każdego z pracowników. Przy czym należy mieć na uwadze, że przy tworzeniu utworów uczestniczą zarówno pracownicy na stanowiskach inżynierskich i specjalistycznych, jak i osoby należące do kadry kierowniczej, biorące aktywny udział w procesie powstawania utworów i mające faktyczny wpływ na ich ostateczny kształt. Poszczególne rezultaty mogą być więc stworzone samodzielnie przez pracowników lub mogą stanowić efekt współpracy pracowników, co będzie skutkowało współautorstwem danego rezultatu.

W ocenie Wnioskodawcy, pracownicy są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, ponieważ rezultaty ich pracy – wyrażone w formie słownej, rysunku, czy też programu komputerowego – zostają utrwalone, charakteryzują się oryginalnością i indywidualnością, a tym samym spełniają przesłanki utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: ustawa o prawie autorskim). Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę, że wskazana powyżej działalność twórcza pracowników w ramach stosunku pracy stanowi działalność twórczą w zakresie programów komputerowych oraz w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

1.  Główne założenia nowego systemu wynagradzania opartego o prawa autorskie

Wnioskodawca planuje wdrożenie systemu wynagradzania pracowników opartego na rozporządzaniu majątkowymi prawami autorskimi, zgodnie z którym wartość autorskich praw majątkowych do rezultatów (utworów) uzyskiwanych przez każdego z pracowników w danym okresie rozliczeniowym zostanie odzwierciedlona w wynagrodzeniu za rzeczywiście wykonaną pracę twórczą. Co do zasady okres rozliczeniowy będzie równy miesiącowi.

*   Ustalenie wartości autorskich praw majątkowych

Dla ustalenia wysokości wynagrodzenia (honorarium), Wnioskodawca planuje przyjąć metodologię opartą o wycenę poszczególnych rodzajów rezultatów pracy twórczej, które mogą powstawać w danych dziale/poddziale. Zatem, Wnioskodawca w sposób rzeczywisty i jednoznaczny ustali, jaka część wynagrodzenia dotyczy pracy twórczej pracowników. W rezultacie, wartość autorskich praw majątkowych do rezultatów (utworów) tworzonych przez każdego z pracowników w danym okresie rozliczeniowym zostanie odzwierciedlona w wynagrodzeniu za pracę twórczą, stanowiącym określoną kwotę pieniężną, zgodnie z ustalonym dla danego pracownika cennikiem pracy twórczej.

Ustalając wynagrodzenie za przeniesienie przez pracowników autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, Wnioskodawca nie będzie opierać się wyłącznie na kryterium w postaci czasu pracy, jaki pracownicy poświęcają na wykonywanie prac o charakterze twórczym. Wnioskodawca zdaje sobie bowiem sprawę, że możliwa jest sytuacja, w której pomimo wykonywania pracy o charakterze twórczym do powstania utworu w danym okresie rozliczeniowym w ogóle nie dojdzie.

Poszczególne rodzaje pracy twórczej będą wyceniane z uwzględnieniem doświadczenia pracownika na danym stanowisku, który jest autorem lub współautorem określonych rezultatów pracy twórczej oraz istotności danych rezultatów pracy twórczej dla prac danego działu i działalności Wnioskodawcy. Wycena poszczególnych rodzajów pracy twórczej będzie skutkowała stworzeniem przez Wnioskodawcę cennika, w którym zostanie określona kwotowo wartość honorariów za przeniesienie praw autorskich do poszczególnych rodzajowo rezultatów pracy twórczej (utworów), zindywidualizowana do poziomu poszczególnych pracowników. Pracownik uzyska w danym okresie rozliczeniowym prawo do honorarium tylko, jeżeli zgłosi powstanie danego rezultatu pracy twórczej (utworu).

Przyjęta wycena autorskich praw majątkowych do poszczególnych rodzajów rezultatów pracy twórczej (utworów) będzie systematycznie weryfikowana przez Wnioskodawcę.

*   Wprowadzenie odpowiednich procedur

W związku z wdrożeniem nowego systemu wynagradzania Wnioskodawca wprowadzi odpowiednie procedury, które będą szczegółowo określać sposób zgłaszania przez pracowników utworów stworzonych przez nich w danym okresie rozliczeniowym oraz sposób ich ewidencjonowania i archiwizacji przez Wnioskodawcę, w sposób umożliwiający zidentyfikowane utworu zgłoszonego przez konkretnego pracownika w danym okresie rozliczeniowym.

*   Zmiany w umowach o pracę

Wdrożenie nowego systemu wynagradzania spowoduje również zamianę treści umów o pracę. W umowach o pracę wskazane zostaną możliwe rodzaje rezultatów prac twórczych, które mogą zostać stworzone na danym stanowisku, wraz z określeniem ich wartości, odpowiadającej ustalonej w cenniku kwocie honorarium dla danego pracownika.

Na podstawie ustalonej wartości poszczególnych rodzajów rezultatów pracy twórczej, ustalane będzie również wynagrodzenie za przeniesienie przez pracowników autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy.

W umowach o pracę zostanie więc jednoznacznie wskazane, jakie będzie wynagrodzenie (honorarium) dotyczące rezultatów pracy twórczej pracownika w danym okresie oraz jakie będzie wynagrodzenie dotyczące pozostałych obowiązków pracownika wynikających ze stosunku pracy.

Podsumowując, Wnioskodawca planuje wdrożenie systemu wynagradzania dla pracowników opartego na rozporządzaniu prawami autorskimi, zgodnie z którym:

*   Wnioskodawca dokona wyceny poszczególnych rodzajów rezultatów pracy twórczej powstałych w wymienionych działach/poddziałach, określając jednoznacznie ich wartość;

*   do obowiązujących umów o pracę wprowadzone zostaną zapisy pozwalające określić, jaka część wynagrodzenia wypłacana będzie za przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów danego rodzaju w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, czyli będzie stanowić honorarium;

*   prowadzona będzie stosowna dokumentacja w tym zakresie, tj. ewidencja i archiwizacja utworów.

Działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca chce odzwierciedlić powyższe zmiany w systemie wynagradzania, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracowników stanowiącego honorarium, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), w szczególności art. 22 ust. 9 i 9a.

W przypadku prac, które nie skutkują powstawaniem utworów wynagrodzenie będzie wypłacane na zasadach ogólnych i zastosowanie do tej części przychodu ze stosunku pracy będą miały zryczałtowane koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

Ze względu na fakt, że zastosowanie kosztów o których mowa w art. 22 ust. 9 ustawy o PIT jest uzależnione od rozporządzania prawami autorskimi, jeśli w danym okresie rozliczeniowym pracownik nie przekaże Spółce utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim (np. z powodu absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą lub efekt prac nie będzie spełniać warunków uznania go za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim), wówczas nie będzie uprawiony do uznania części wynagrodzenia za wynagrodzenie twórcy, o którym mowa powyżej. Podstawą naliczenia wynagrodzenia w takim okresie rozliczeniowym będzie określona w umowie o pracę kwota całkowitego miesięcznego wynagrodzenia pracownika, bez uwzględnienia jej podziału na wynagrodzenie twórcy i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2017 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.329.2017.1.JŚ), w której Jego stanowisko w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do części wynagrodzenia pracowników, określonej w procentowej wartości, zostało uznane za nieprawidłowe. Mając na uwadze argumenty zawarte w ww. interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca postanowił zmodyfikować sposób ustalenia wartości rezultatów prac twórczych wykonywanych przez pracowników, dokonując ich wyceny indywidualnie dla poziomu poszczególnych pracowników i określając kwotowo wartość honorarium za przeniesienie praw autorskich do poszczególnych rodzajowo rezultatów pracy twórczej (utworów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca, działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do tej części wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy, która stanowi honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim?

Zdaniem Wnioskodawcy, działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma On prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy, która stanowi honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

1.  Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, o ile przepisy art. 24-25 oraz art. 30f tejże ustawy nie stanowią inaczej. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica stanowi stratę ze źródła przychodów.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT źródłem przychodów jest między innymi stosunek służbowy, stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta oraz działalność wykonywana osobiście. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei kosztami uzyskania przychodów, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o PIT są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Regulacja zawarta w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Dodatkowo, na mocy art. 22 ust. 9a ustawy o PIT w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3 tejże ustawy, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej o której mowa w art. 27 ust. 1, tj. 85 528 zł.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 22 ust. 9b doprecyzowuje, że art. 22 ust. 9 pkt 3 odnosi się do przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych oraz działalności badawczo-rozwojowej.

Przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć, zgodnie z definicją zawartą w ustawie o PIT działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

1.  Ustawa o prawie autorskim

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne. Dodatkowo na mocy art. 1 ust. 3 powyższej ustawy, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Co do zasady, jeżeli przepisy powyższej ustawy nie stanowią inaczej, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, prawo autorskie przysługuje twórcy. Jeżeli przedmiot prawa autorskiego powstaje przy udziale więcej niż jednego twórcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, prawo autorskie przysługuje współtwórcom wspólnie. Domniemywa się wówczas, że wielkości udziałów są równe, jednak każdy ze współtwórców może żądać określenia wielkości udziałów przez sąd, na podstawie wkładów pracy twórczej.

Kwestie związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowi inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Dodatkowo, na mocy ustępu 3 powyższego przepisu, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono.

1.  Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu

Przywołane wyżej przepisy wskazują, że do przychodów osiągniętych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy praca wykonywana przez pracownika jest twórcza, tzn. ma niepowtarzalny, indywidualny charakter, jej efektem jest powstanie utworu, spełniającego przesłanki określone w ustawie o prawie autorskim, a podatnikiem jest twórca w rozumieniu tej ustawy. Ponadto możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu została ograniczona do przychodów z działalności twórczej enumeratywnie wymienionej w ustawie o PIT.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  praca wykonana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, dodatkowy warunek w tym zakresie – ustanowiony od 1 stycznia 2018 r. – dotyczy zaliczenia działalności twórczej do rodzajów działalności wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT,
2.  pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3.  umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzania nimi i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie.

Ad a) i b)

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego przykładowe rodzaje rezultatów działalności twórczej pracowników stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. Utwory te są wyrażone albo słowem, albo symbolami matematycznymi, albo znakami graficznymi oraz charakteryzują się indywidualnością. O oryginalności dzieł stanowi fakt, że rezultaty pracy twórczej stanowią za każdym razem nowy rezultat procesu myślowego. Dodatkowo, są one uzewnętrznione w postaci projektów, analiz, raportów, dokumentacji, rysunków technicznych czy programów komputerowych. Utwory powstają zarówno w ramach indywidualnej pracy poszczególnych pracowników, jak i pracy grupowej. Pracownicy wykonujący te utwory są twórcami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim. Działalność wykonywana przez pracowników w ramach stosunku pracy stanowi również działalność twórczą w zakresie programów komputerowych oraz działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, warunki wskazane w lit. a) i b) są spełnione.

Ad c)

Jak zostało szczegółowo wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje wdrożenie systemu wynagradzania dla pracowników opartego na rozporządzaniu prawami autorskimi, zgodnie z którym:

*   Wnioskodawca dokona wyceny poszczególnych rodzajowo rezultatów pracy twórczej powstałych w wymienionych w działach/poddziałach, określając jednoznacznie ich wartość w cenniku, indywidualnie ustalonym dla poszczególnych pracowników wykonujących pracę twórczą;

*   cennik zawierający wycenę poszczególnych rodzajowo rezultatów pracy twórczej (utworów) będzie podstawą do określania honorarium za przeniesienie praw autorskich w przypadku utworzenia przez pracowników Wnioskodawcy poszczególnych rodzajowo utworów w ramach stosunku pracy;

*   do obowiązujących umów o pracę wprowadzone zostaną zapisy pozwalające określić, jaka część wynagrodzenia wypłacana będzie za przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, czyli będzie stanowić honorarium za przeniesienie praw autorskich do powstałych utworów;

*   prowadzona będzie stosowna dokumentacja w tym zakresie, tj. ewidencja i archiwizacja utworów.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, warunek opisany w lit. c) zostanie przez Niego spełniony. W rezultacie, wartość honorarium jednoznacznie ustalona w formie kwotowej dla poszczególnych pracowników będzie przysługiwała pracownikom z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez danego pracownika, co jest warunkiem koniecznym dla zastosowania do wartości honorarium kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Na istotne znaczenie przejrzystego mechanizmu pozwalającego ustalić wysokość honorarium wskazuje Minister Finansów w wyjaśnieniach przekazanych do wiadomości Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego pismem z dnia 20 grudnia 2017 r., nr DD3.8223.361.2017, gdzie zwraca uwagę, że zasadne jest „(\`(...)\`) aby pracodawca tworzył przejrzysty mechanizm pozwalający precyzyjnie określić wysokość należnego honorarium, tj. wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi”.

Z jednej strony mechanizm ten ma za zadanie zapewnić korektę stosowanej wysokości kosztów uzyskania przychodu w przypadku braku realnego rezultatu umowy w postaci utworu, z drugiej natomiast, gdy dojdzie do powstania utworu, mechanizm ten będzie pomocny przy dowodzeniu, że w odniesieniu do części wynagrodzenia twórcy pracodawca prawidłowo stosował 50% koszty uzyskania przychodu, bowiem wynagrodzenie to stanowiło w istocie honorarium. System wynagradzania przedstawiony w niniejszym wniosku, który Wnioskodawca zamierza wprowadzić, stanowi Jego zdaniem stosowny przejrzysty mechanizm pozwalający na ustalanie wysokości honorarium za rozporządzanie przez pracowników majątkowymi prawami autorskimi do tworzonych utworów.

Podsumowując, Wnioskodawca działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy, która stanowi honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca przywołał nieobowiązujące brzmienie art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) zmieniono m.in. art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który po zmianie stanowi, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Powyższa zmiana nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Należy poinformować, że na dzień wydania niniejszej interpretacji obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.