Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.590.2022.3.MSO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-04
Teza: Interpretacja indywidualna w zakresie ustalenia, czy otrzymywane świadczenie należy uznać za świadczenie nie będące zapłatą za świadczone na rzecz ludności uchodźczej usługi noclegowe i gastronomiczne i w konsekwencji nie podlega ono przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na nabycie usług dzierżaw budynków, zakupu towarów i usług związanych z utrzymaniem budynków, wyposażenia niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w tym: łóżek, materacy, pościeli, lodówek oraz mediów i produktów żywnościowych przeznaczonych dla ludności uchodźczej i obowiązku ich opodatkowania na podstawie regulacji zawartych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**\- stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy otrzymywane przez Państwa świadczenie należy uznać za świadczenie nie będące zapłatą za świadczone na rzecz ludności uchodźczej usługi noclegowe i gastronomiczne i w konsekwencji nie podlega ono przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na nabycie usług dzierżaw budynków, zakupu towarów i usług związanych z utrzymaniem budynków, wyposażenia niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w tym: łóżek, materacy, pościeli, lodówek oraz mediów i produktów żywnościowych przeznaczonych dla ludności uchodźczej i czy mają Państwo obowiązek ich opodatkowania na podstawie regulacji zawartych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Uzupełnili go Państwo pismem z 5 października 2022 r. (data wpływu do Organu 5 października 2022 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 27 września 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca – spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług noclegowych, krótkotrwałego zakwaterowania oraz poddzierżawy budynków mieszkalnych i niemieszkalnych dla firm z przeznaczeniem na działalność noclegową. Usługi świadczone są na terytorium Polski. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym a także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, spółka między innymi ponosi koszty związane z:

\- wyszukiwaniem budynków i lokali mieszkalnych i niemieszkalnych w tym: prowizje dla agentów nieruchomości,

\- opłatami dzierżawnymi za budynki i lokale,

\- utrzymaniem budynków i lokali w tym: bieżących napraw, remontów, przeglądów, uzupełnieniem wyposażenia wymaganego przepisami prawa,

\- zakupem niezbędnego wyposażenia w celu przystosowania budynków do prowadzenia działalności noclegowej w tym: łóżek, materacy, pościeli, lodówek,

\- zużyciem wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, paliw do ogrzewania budynków.

W związku z konfliktem zbrojnym na terytorium Ukrainy spółka uczestniczy w realizacji zadania dotyczącego organizacji miejsc zakwaterowania dla ludności uchodźczej z terenu objętego konfliktem zbrojnym. W tym celu, spółka na podstawie zawartych umów z powiatami i urzędami miast udostępnia budynki i lokale mieszkalne całe lub w części dla ludności uchodźczej, organizuje wyżywienie, poprzez zakup usług gastronomicznych od wyspecjalizowanych podmiotów oraz zakup produktów żywnościowych (woda, owoce, warzywa). Na mocy zawartych umów z jednostkami samorządów terytorialnych spółka otrzymuje świadczenie za realizację przedmiotu umowy w kwotach wzajemnie ustalonych w tych umowach. Stawka za osobę, która została wzajemnie uzgodniona w umowach została oszacowana w wysokości mającej zrekompensować wszelkie ponoszone koszty związane ze świadczeniem pomocy w tym ryzyko związane ze zmiennością zużycia mediów, cen mediów, uszkodzenia wyposażenia – czyli typowe koszty związane z zakwaterowaniem. Rozliczenie następuje na podstawie wystawionych przez spółkę faktur oraz raportów zdefiniowanych w umowach. Spółka jest zobowiązana do prowadzenia szczegółowych ewidencji zawierających dane osób, którym świadczona jest pomoc i czasu ich zakwaterowania. Na tej podstawie można też ustalić jaka jest proporcja zajęcia budynków i lokali przez ludność uchodźczą, a jaka przez pozostałe osoby. Służby administracji rządowej oraz samorządowej kierują osoby do zakwaterowania w obiektach udostępnionych przez spółkę. Przedmiotem umów zawieranych z samorządami terytorialnymi są: usługa zakwaterowania oraz całodziennego wyżywienia zbiorowego lub organizacji miejsca zakwaterowania i wyżywienia, które spółka klasyfikuje jako usługi noclegowe i gastronomiczne. W efekcie na fakturach wystawianych dla jednostek samorządów terytorialnych stosuje stawkę 8%. Od zakupów dotyczących dzierżaw budynków, utrzymania budynków, wyposażenia niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w tym: łóżek, materacy, pościeli, lodówek oraz mediów spółka odlicza podatek naliczony, ponieważ uznaje je za zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną. Od zakupu usług gastronomicznych na potrzeby wyżywienia ludności uchodźczej w ramach zawieranych umów spółka nie odlicza podatku naliczonego, ponieważ zgodnie z art. 88 ustawy o VAT spółce takie prawo nie przysługuje. W związku z informacjami publikowanymi przez Ministra Finansów w sprawie pomocy świadczonej ludności uchodźczej spółka ma wątpliwość czy postępuje właściwie w zakresie rozliczania podatku VAT.

Uzupełnili Państwo opis sprawy o następujące informacje:

1) Czy zawarli Państwo z jednostkami samorządu terytorialnego umowy na świadczenia związane z zakwaterowaniem i wyżywieniem uchodźców z Ukrainy?

Tak. Spółka zawiera umowy z Powiatem Z, Powiatem B oraz Miastem H. Przedmiot umowy jest określony jako:

\- organizacja doraźnego miejsca zakwaterowania dla ludności uchodźczej z terenu objętego konfliktem zbrojnym, która znalazła się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej,

\- organizację wyżywienia dla osób zakwaterowanych, lub

\- organizacja doraźnego miejsca zakwaterowania dla ludności określonej w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa, a w szczególności: zapewnienie noclegu, zapewnienie oświetlenia i ogrzewania pomieszczeń oraz korzystania z łazienki – toaleta, prysznic, sprzątanie pomieszczeń, wywóz odpadów,

\- organizacja wyżywienia dla osób zakwaterowanych, czyli: zapewnienie całodziennego wyżywienia osobom skierowanym – trzech posiłków w tym co najmniej jednego ciepłego posiłku,

\- zapewnienie środków czystości i higieny osobistej oraz innych produktów, lub

\- wykonanie usługi zakwaterowania (w tym zapewnienia środków czystości i higieny osobistej oraz innych produktów) oraz całodziennego wyżywienia zbiorowego dla obywateli Ukrainy, o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa.

Umowy zawierane są przez samorządy na podstawie decyzji wydawanych przez Wojewodę (…).

2) Czy w zamian za ww. świadczenia otrzymują Państwo od ww. podmiotów określone w umowach wynagrodzenie?

Tak. Spółka otrzymuje zapłatę różnie nazwaną w zależności od umowy. Jest to albo „zapłata za realizację zadania”, albo „zapłata za realizację usługi”, albo „wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy”.

3) W jaki sposób zostało określone w umowach wynagrodzenie za wskazane w umowach świadczenia?

Wynagrodzenie zostało określone jako iloczyn ryczałtowej stawki dziennej uwzględniającej wszystkie koszty związane z realizacją umowy i liczby dni realizacji usługi. Z tym, że za dzień realizacji usługi rozumie się dzień pobytu osoby objętej pomocą w doraźnym miejscu zakwaterowania. Rozliczenie następuje z dołu na podstawie zestawień zdefiniowanych w formie załączników do umów.

4) Czy nabycie towarów i usług opisanych we wniosku jest związane wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych, proszę odnieść się odrębnie do każdego wydatku wskazanego w pytaniu?

Jeżeli czynności opodatkowane zostaną zdefiniowane jako komercyjna działalność spółki dla jej klientów będących przedsiębiorstwami z wyłączeniem czynności związanych z zakwaterowaniem i wyżywieniem uchodźców to należy przyjąć poniższy opis.

Część wydatków jest ponoszona przez Spółkę bez względu na realizację zadań związanych z udzielaniem pomocy uchodźcom i wiążą się z wykonywaniem czynności opodatkowanych wynikających z podstawowej działalności spółki tj. z poddzierżawianiem nieruchomości oraz ze świadczeniem usług noclegowych.

Niektóre wydatki są jednak ponoszone wyłącznie z powodu świadczenia pomocy uchodźcom. Koszty:

\- wyszukiwania budynków i lokali mieszkalnych i niemieszkalnych w tym: prowizje dla agentów nieruchomości – są związane z podstawową działalnością i wykonywaniem czynności opodatkowanych,

\- opłat dzierżawnych za budynki i lokale – są związane z podstawową działalnością i wykonywaniem czynności opodatkowanych. Spółka musi zapewnić sobie bazę noclegową bez względu na to czy będzie udzielała pomocy uchodźcom,

\- utrzymania budynków i lokali w tym: bieżących napraw, remontów, uzupełnieniem wyposażenia wymaganego przepisami prawa – są związane z podstawową działalnością i wykonywaniem czynności opodatkowanych, ponieważ spółka jest zobowiązana do utrzymywania nieruchomości w stanie niepogorszonym,

\- zakupem niezbędnego wyposażenia w celu przystosowania budynków do prowadzenia działalności noclegowej w tym: łóżek, materacy, pościeli, lodówek – są związane z podstawową działalnością i wykonywaniem czynności opodatkowanych. Spółka jest zobowiązana do zapewnienia odpowiedniego standardu dla klientów komercyjnych bez względu na to, czy będą kwaterowani uchodźcy,

\- zużycia wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, paliw do ogrzewania budynków – są związane z podstawową działalnością i wykonywaniem czynności opodatkowanych jeżeli budynki są poddzierżawione klientom komercyjnym. Jeżeli nieruchomości są zajęte w całości tylko przez uchodźców ponoszone koszty zużycia mediów, w tym przypadku są niezwiązane z działalnością komercyjną (opodatkowaną),

\- zakupu usług gastronomicznych od wyspecjalizowanych podmiotów oraz zakup produktów żywnościowych (woda, owoce, warzywa) przeznaczonych dla uchodźców – nie są związane z działalnością opodatkowaną ponieważ w momencie ich zakupu były przeznaczone na pomoc dla uchodźców.

5) Czy usługi świadczone dla uchodźców z Ukrainy są realizowane na cele związane z Państwa działalnością gospodarczą?

Przedmiotem działalności spółki jest poddzierżawiane nieruchomości klientom komercyjnym oraz świadczenie dla nich usług noclegowych. Taki profil działalności zapewnia możliwość udzielania pomocy ludności uchodźczej w postaci zakwaterowania i wyżywienia, ale nie jest głównym celem działalności spółki. Sytuacja kryzysowa związana z napływem uchodźców z terenu objętego konfliktem zbrojnym nie była powodem powołania spółki. Za pomoc świadczoną uchodźcom spółka otrzymuje wynagrodzenie będące w zamyśle ekwiwalentem za poniesione koszty i nie podlega zmianie ze względu na niedoszacowanie, pominięcie oraz brak rozpoznania zakresu przedmiotu umów, co jest zagwarantowane w umowach zawieranych z samorządami. Głównym celem prowadzenia działalności gospodarczej jest generowanie zysków dla właścicieli. Wynagrodzenie, które zostało określone w wysokości gwarantującej jedynie rekompensatę kosztów z definicji stoi w sprzeczności z celem prowadzenia działalności gospodarczej. Mając na uwadze ten argument należy stwierdzić, że usługi świadczone dla uchodźców z Ukrainy nie są realizowane na cele związane z działalnością gospodarczą.

**Pytania**

1\. Czy otrzymywane świadczenie określone w art. 13 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa należy uznać za świadczenie nie będące zapłatą za świadczone usługi noclegowe i gastronomiczne i w konsekwencji nie podlega ono przepisom ustawy o podatku od towarów i usług?

2\. Czy spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na nabycie usług dzierżaw budynków, zakupu towarów i usług związanych z utrzymaniem budynków, wyposażenia niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w tym: łóżek, materacy, pościeli, lodówek oraz mediów i produktów żywnościowych przeznaczonych dla ludności uchodźczej i czy ma obowiązek ich opodatkowania na podstawie regulacji zawartych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko**

Ad. 1.

Zdaniem spółki, mając na uwadze informacje udzielane przez Ministra Finansów w odpowiedziach na zapytania wydawnictw fachowych z dziedziny podatków i w odpowiedziach na interpelacje poselskie (np. nr 33417), świadczenie otrzymywane od samorządów terytorialnych określone w art. 13 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa należy uznać za świadczenie nie będące zapłatą za świadczone usługi noclegowe i gastronomiczne i w konsekwencji nie podlega ono przepisom ustawy o podatku od towarów i usług co oznacza, że nie powinien zostać naliczony podatek należny.

Uzasadnienie:

Stosownie do art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W publikowanych przez MF informacjach prezentowane jest stanowisko, że przedmiotowe świadczenie nie stanowi wynagrodzenia za zakwaterowanie i wyżywienie uchodźców. Dodatkowo wypłacenie świadczenia jest warunkowane wolą podmiotu, który udziela pomocy. Wolę tę deklaruje poprzez złożenie odpowiedniego wniosku po udzieleniu pomocy uchodźcom. Stanowisko to spółka podziela, ponieważ działania polegające na wyszukiwaniu, dzierżawieniu i wyposażaniu budynków i lokali podejmowane są w celu prowadzenia działalności zarobkowej polegającej na ich poddzierżawianiu firmom specjalizującym się w wyszukiwaniu pracowników i organizowaniu im noclegów dla swoich klientów. Firmy te wymagają, aby ich dostawcy posiadali tytuł prawny do budynku oraz określają standardy wyposażenia. Działalność taka charakteryzuje się też tym, że od momentu wyszukania i przystosowania budynku do momentu dalszego poddzierżawienia może upłynąć znaczny okres czasu. W sytuacji kiedy znajdują się wolne miejsca w budynkach lub są one jeszcze nie wynajęte spółka podjęła decyzję o udostępnieniu ich w celu udzielenia pomocy uchodźcom z Ukrainy. Zatem nie jest to usługa, za wyświadczenie której spółka oczekuje wynagrodzenia lecz świadczenie nieodpłatne w celu udzielenia pomocy ludności uchodźczej. Natomiast otrzymywane świadczenie pieniężne ma charakter wtórny do czynności realizowanych nieodpłatnie. Podsumowując, spółka nie powinna opodatkować otrzymywanego świadczenia pieniężnego, ponieważ nie podlega ono przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Zdaniem spółki, mając na uwadze informacje udzielane przez Ministra Finansów w odpowiedziach na zapytania wydawnictw fachowych z dziedziny podatków i w odpowiedziach na interpelacje poselskie spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług dzierżawy, wydatków ponoszonych na utrzymanie obiektów i wyposażenia budynków. Natomiast podatek naliczony od nabycia mediów zużywanych przez ludność uchodźczą za okres zakwaterowania oraz od nabycia produktów żywnościowych kupowanych w celu zapewnienia wyżywienia uchodźcom, nie podlega odliczeniu.

Uzasadnienie

Stosownie do art. 86 ustawy o VAT co do zasady w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług noclegowych, krótkotrwałego zakwaterowania oraz poddzierżawy budynków mieszkalnych i niemieszkalnych dla firm z przeznaczeniem na działalność noclegową. Firmy te wymagają, aby ich dostawcy posiadali tytuł prawny do budynku oraz określają standardy wyposażenia. W tym celu spółka z wyprzedzeniem musi zapewnić sobie bazę noclegową, którą będzie oferowała swoim klientom. Aby temu sprostać wyszukuje i kontraktuje nieruchomości oraz ponosi związane z tym koszty dzierżaw budynków. Następnie musi te budynki dostosować do prowadzonej działalności poprzez zakup wyposażenia w postaci łóżek, materacy, pościeli, lodówek oraz wykonania przeglądów i napraw. W trakcie eksploatacji obiektów wyposażenie i budynki ulegają zużyciu a spółka na mocy zawartych umów jest zobowiązana do utrzymania obiektów w niepogorszonym stanie. W związku z tym ponosi koszty związane z naprawami i remontami. Są to zatem wydatki poniesione w celu osiągania sprzedaży opodatkowanej. Fakt czasowego udostępnienia budynków ludności uchodźczej w ramach świadczonej pomocy na mocy zawartych umów z samorządami terytorialnymi nie zmienia pierwotnego celu w jakim obiekty były przez spółkę dzierżawione. Świadczona pomoc w postaci zapewnienia zakwaterowania i wyżywienia stanowi jednak świadczenie usług i dostawę towarów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT co wynika z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Na mocy Rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 3 marca 2022 r. i z dnia 28 czerwca 2022 r. zmieniających rozporządzenie w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, stawka podatku VAT od tych nieodpłatnych świadczeń wynosi 0% dla spółki, ponieważ pomoc świadczona jest na podstawie umów zawartych z samorządami lokalnymi. W ramach świadczonej pomocy spółka ponosi wydatki na nabycie mediów zużywanych przez ludność uchodźczą za okres zakwaterowania oraz dokonuje zakupów produktów żywnościowych w ramach zapewnienia wyżywienia uchodźcom. Towary te w momencie ich nabywania są przeznaczone dla ludności uchodźczej a więc nie są związane z czynnościami opodatkowanymi. W związku z tym spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od ich nabycia. Przekazanie tych towarów na rzecz ludności uchodźczej nie będzie zatem podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ze względu na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. Potwierdzenie takiego stanowiska widzimy w niektórych interpretacjach indywidualnych np. w interpretacji Dyrektora KIS z 8 listopada 2018 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.559.2018.3.JO. W uzasadnieniu czytamy, że „Mając zatem na uwadze powyższe należy uznać, że w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkiego innego nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wówczas zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy. Zatem brak prawa do odliczenia z uwagi na związek wydatków z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza podatnika powoduje, że nie występuje obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego świadczenia usług.” Podsumowując, spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z dzierżawą budynków, ich utrzymaniem i wyposażeniem ponieważ są to nabycia związane z czynnościami opodatkowanymi a ich nieodpłatne przekazanie podlega opodatkowaniu na mocy art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia mediów i artykułów żywnościowych przeznaczonych w momencie ich nabycia jako pomoc dla uchodźców i dlatego nie ma obowiązku opodatkować ich przekazania wg art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Trzeba również zaznaczyć, że odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W wyroku TSUE z 16 września 2021 r. w sprawie C-21/20 wskazano, że:

zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, który określa zakres stosowania VAT, podatkowi temu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. W rozumieniu tego przepisu świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie” tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 11, 12, 16; z dnia 22 czerwca 2016 r., Český rozhlas, C‑11/15, EU:C:2016:470, pkt 22; a także z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, pkt 39).

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

\- istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;

\- wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;

\- związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Ponadto w myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1\. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2\. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analizując natomiast treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście przedstawionych we wniosku informacji należy wyjaśnić, że z uwagi na wojnę toczącą się bezpośrednio za granicami Rzeczpospolitej Polskiej ustawodawca wprowadził do polskiego porządku prawnego ustawę z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (Dz.U. z 2022 r. poz. 583 ze zm.).

Art. 1 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa stanowi, że:

ustawa określa szczególne zasady zalegalizowania pobytu obywateli Ukrainy, którzy przybyli na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bezpośrednio z terytorium Ukrainy w związku z działaniami wojennymi prowadzonymi na terytorium tego państwa, oraz obywateli Ukrainy posiadających Kartę Polaka, którzy wraz z najbliższą rodziną z powodu tych działań wojennych przybyli na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ta ustawa specjalna, obok stworzenia szczególnej regulacji prawnej zapewniającej doraźną podstawę prawną do legalnego pobytu obywatelom Ukrainy, którzy w wyniku działań wojennych zostali zmuszeni do opuszczenia swojego kraju pochodzenia i wjechali na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wprowadza także rozwiązania mające na celu uregulowanie kwestii pomocy udzielanej przez wojewodów, jednostki samorządu terytorialnego oraz przez inne podmioty obywatelom Ukrainy.

Odzwierciedleniem tego jest art. 13 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa, w myśl którego:

każdemu podmiotowi, w szczególności osobie fizycznej prowadzącej gospodarstwo domowe, który zapewni, na własny koszt, zakwaterowanie i wyżywienie obywatelom Ukrainy, o których mowa w art. 1 ust. 1, może być przyznane na jego wniosek świadczenie pieniężne z tego tytułu nie dłużej niż za okres 120 dni od dnia przybycia obywatela Ukrainy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Okres wypłaty świadczenia może być przedłużony w szczególnie uzasadnionych przypadkach.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

wniosek o świadczenie pieniężne zawiera:

1\. imię i nazwisko albo nazwę składającego wniosek;

2\. PESEL lub NIP składającego wniosek;

3\. wskazanie okresu, na jaki zapewniono zakwaterowanie, oraz liczby osób przyjętych do zakwaterowania;

4\. imię i nazwisko osoby przyjętej do zakwaterowania oraz PESEL;

5\. oświadczenie składającego wniosek o zapewnieniu zakwaterowania i wyżywienia;

6\. numer rachunku płatniczego, na który wypłacane będzie świadczenie;

7\. oświadczenie składającego wniosek pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń, że dane zawarte we wniosku są prawdziwe;

8\. adres miejsca pobytu osób przyjętych na zakwaterowanie;

9\. adres poczty elektronicznej i numer telefonu składającego wniosek;

10\. oświadczenie, że za osobę przyjętą do zakwaterowania na wskazany okres nie wypłacono już świadczenia;

11\. oświadczenie podmiotu składającego wniosek, że za okres wskazany w pkt 3 nie otrzymano dodatkowego wynagrodzenia, w tym za wynajem.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 13 ust. 5 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa, Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji w drodze rozporządzenia określił wzór wniosku, zawierający wszystkie enumeratywnie określone przez prawodawcę elementy.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Wojewoda może zapewnić pomoc obywatelom Ukrainy, o których mowa w art. 1 ust. 1, polegającą na:

1\. zakwaterowaniu;

2\. zapewnieniu całodziennego wyżywienia zbiorowego;

3\. zapewnieniu transportu do miejsc zakwaterowania, o których mowa w pkt 1, między nimi lub do ośrodków prowadzonych przez Szefa Urzędu do Spraw Cudzoziemców na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 czerwca 2003 r. o udzielaniu cudzoziemcom ochrony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub miejsc, w których obywatelom Ukrainy udzielana jest opieka medyczna, albo miejsc pośrednich, z których będzie realizowany dalszy transport do punktu docelowego, w którym obywatelom Ukrainy udzielana będzie opieka medyczna;

4\. finansowaniu przejazdów środkami transportu publicznego oraz specjalistycznego transportu umożliwiającego transport osób leżących lub przeznaczonego dla osób z niepełnosprawnością w szczególności do miejsc lub pomiędzy miejscami, o których mowa w pkt 1-3;

5\. zapewnieniu środków czystości i higieny osobistej oraz innych produktów;

6\. organizacji miejsc udzielania doraźnej pomocy medycznej;

7\. zapewnieniu personelu medycznego realizującego w razie potrzeby wizyty kontrolne w odniesieniu do osób z dodatnim wynikiem testu diagnostycznego w kierunku SARS-CoV-2 – w przypadku organizacji miejsc zakwaterowania, o których mowa w pkt 1, przeznaczonych dla osób z dodatnim wynikiem testu diagnostycznego w kierunku SARS-CoV-2;

8\. podjęciu innych działań niezbędnych do realizacji pomocy.

Art. 12 ust. 6 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa stanowi, że:

do zamówień publicznych niezbędnych do zapewnienia pomocy, o której mowa w ust. 1-4, 18 i 19, przez wojewodę, inne organy administracji publicznej, jednostki podległe lub nadzorowane przez organy administracji publicznej, jednostki sektora finansów publicznych oraz inne organy władzy publicznej, jednostki samorządu terytorialnego, związki jednostek samorządu terytorialnego lub związki metropolitalne, lub niezbędnych do informowania o pomocy kierowanej do obywateli Ukrainy, o których mowa w art. 1 ust. 1, nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1129, 1598, 2054 i 2269 oraz z 2022 r. poz. 25).

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 7 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Wojewoda, inny organ administracji publicznej, jednostka podległa lub nadzorowana przez organy administracji publicznej, jednostka sektora finansów publicznych, inny organ władzy publicznej, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego lub związek metropolitalny, w terminie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym udzielono zamówienia, zamieszcza w Biuletynie Zamówień Publicznych informację o udzieleniu zamówienia, o którym mowa w ust. 6, podając:

1\. nazwę i adres siedziby zamawiającego;

2\. datę i miejsce zawarcia umowy lub informację o zawarciu umowy drogą elektroniczną;

3\. opis przedmiotu umowy, z wyszczególnieniem odpowiednio ilości rzeczy lub innych dóbr oraz zakresu usług;

4\. cenę albo cenę maksymalną, jeżeli cena nie jest znana w chwili zamieszczenia ogłoszenia;

5\. wskazanie okoliczności faktycznych uzasadniających udzielenie zamówienia bez zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych;

6\. nazwę (firmę) podmiotu albo imię i nazwisko osoby, z którymi została zawarta umowa.

Natomiast art. 12 ust. 10 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa stanowi, że:

w związku z realizacją zadań, o których mowa w ust. 1, wojewoda może wydawać polecenia obowiązujące wszystkie organy administracji rządowej działające na obszarze województwa, państwowe osoby prawne, organy samorządu terytorialnego, samorządowe osoby prawne oraz samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. O wydanych poleceniach wojewoda niezwłocznie informuje właściwego ministra.

Zgodnie z art. 12 ust. 11 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

polecenia, o których mowa w ust. 10, są wydawane w drodze decyzji administracyjnej i podlegają natychmiastowemu wykonaniu z chwilą ich doręczenia lub ogłoszenia i nie wymagają uzasadnienia.

Zestawienie powyższych przepisów wskazuje, że ustawodawca odmiennie uregulował sytuację dotyczącą wypłaty środków pieniężnych na wniosek podmiotu udzielającego pomocy stanowiącego zwrot poniesionych kosztów (tj. na podstawie art. 13 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa) od sytuacji, w której podmiot zapewniający zakwaterowanie zawiera z jednostką samorządu terytorialnego umowę, na podstawie której będzie wykonywał określone świadczenia na rzecz cudzoziemców z Ukrainy (wsparcie udzielane jest na podstawie art. 12 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa).

Świadczenie, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa nie stanowi wynagrodzenia za zakwaterowanie i wyżywienie uchodźców. Otrzymane świadczenie ma charakter wtórny do czynności realizowanych nieodpłatnie na rzecz obywateli Ukrainy. Nie występuje zatem zależność pomiędzy wykonanymi na rzecz uchodźców czynnościami a wysokością otrzymywanej kwoty świadczenia.

Natomiast w związku z zawarciem umów z jednostkami samorządu terytorialnego usługodawca będzie wykonywać określone świadczenia związane z zakwaterowaniem i wyżywieniem dla uchodźców z Ukrainy i w zamian za to otrzyma ustalone zgodnie z umową wynagrodzenie. Wynagrodzenie to jest przyznawane konkretnemu podmiotowi w zamian za określoną czynność, tj. zapewnienie zakwaterowania i wyżywienia obywatelom Ukrainy.

Zauważyć należy, że art. 12 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa upraszcza jedynie procedury określone ustawą Prawo zamówień publicznych, wyłączając stosowanie przepisów tej ustawy do zamówień niezbędnych do zapewnienia pomocy obywatelom z Ukrainy. Zasady opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych w związku z realizacją umów zawartych z jednostkami samorządu terytorialnego pozostają jednak niezmienne.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzą Państwo działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług noclegowych, krótkotrwałego zakwaterowania oraz poddzierżawy budynków mieszkalnych i niemieszkalnych dla firm z przeznaczeniem na działalność noclegową.

W związku z konfliktem zbrojnym na terytorium Ukrainy uczestniczą Państwo w realizacji zadania dotyczącego organizacji miejsc zakwaterowania dla ludności uchodźczej z terenu objętego konfliktem zbrojnym. W tym celu, na podstawie zawartych umów z Powiatem Z, Powiatem B oraz Miastem H udostępniają Państwo budynki i lokale mieszkalne całe lub w części dla ludności uchodźczej, organizują Państwo wyżywienie, poprzez zakup usług gastronomicznych od wyspecjalizowanych podmiotów oraz zakup produktów żywnościowych (woda, owoce, warzywa). Na mocy zawartych umów z jednostkami samorządów terytorialnych otrzymują Państwo świadczenie za realizację przedmiotu umowy w kwotach wzajemnie ustalonych w tych umowach. Stawka za osobę, która została wzajemnie uzgodniona w umowach została oszacowana w wysokości mającej zrekompensować wszelkie ponoszone koszty związane ze świadczeniem pomocy w tym ryzyko związane ze zmiennością zużycia mediów, cen mediów, uszkodzenia wyposażenia – czyli typowe koszty związane z zakwaterowaniem. Rozliczenie następuje na podstawie wystawionych przez spółkę faktur oraz raportów zdefiniowanych w umowach.

Przedmiot umowy jest określony jako:

\- organizacja doraźnego miejsca zakwaterowania dla ludności uchodźczej z terenu objętego konfliktem zbrojnym, która znalazła się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej,

\- organizację wyżywienia dla osób zakwaterowanych, lub

\- organizacja doraźnego miejsca zakwaterowania dla ludności określonej w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa, a w szczególności: zapewnienie noclegu, zapewnienie oświetlenia i ogrzewania pomieszczeń oraz korzystania z łazienki – toaleta, prysznic, sprzątanie pomieszczeń, wywóz odpadów,

\- organizacja wyżywienia dla osób zakwaterowanych, czyli: zapewnienie całodziennego wyżywienia osobom skierowanym – trzech posiłków w tym co najmniej jednego ciepłego posiłku,

\- zapewnienie środków czystości i higieny osobistej oraz innych produktów, lub

\- wykonanie usługi zakwaterowania (w tym zapewnienia środków czystości i higieny osobistej oraz innych produktów) oraz całodziennego wyżywienia zbiorowego dla obywateli Ukrainy, o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa.

Umowy zawierane są przez samorządy na podstawie decyzji wydawanych przez Wojewodę (…). W zamian za ww. świadczenia otrzymują Państwo od ww. podmiotów określone w umowach wynagrodzenie różnie nazwane w zależności od umowy, np. „zapłata za realizację zadania”, albo „zapłata za realizację usługi” albo „wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy”.

Wynagrodzenie zostało określone jako iloczyn ryczałtowej stawki dziennej uwzględniającej wszystkie koszty związane z realizacją umowy i liczby dni realizacji usługi. Z tym, że za dzień realizacji usługi rozumie się dzień pobytu osoby objętej pomocą w doraźnym miejscu zakwaterowania. Rozliczenie następuje z dołu na podstawie zestawień zdefiniowanych w formie załączników do umów.

Przy tak przedstawionym opisie stanu faktycznego, Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy otrzymane świadczenie w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa należy uznać za świadczenie nie będące zapłatą za świadczone usługi noclegowe i gastronomiczne i w konsekwencji nie podlega ono przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe wskazać należy, że na podstawie zawartych z Powiatem Z i B oraz Miastem H umów zobowiązali się Państwo do świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem i wyżywieniem dla uchodźców z Ukrainy. Świadczenia te wykonują Państwo w zamian za ustalone w umowach wynagrodzenie. Zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczonymi przez Państwa usługami a otrzymanym wynagrodzeniem ustalonym w umowie.

Jak wynika z zacytowanych wcześniej przepisów prawa podmioty (w tym podatnicy VAT), które zapewniają zakwaterowanie i wyżywienie obywatelom z Ukrainy przebywającym w Polsce w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium Ukrainy, mogą otrzymać na wniosek podmiotu udzielającego wsparcia od gminy świadczenie pieniężne z tytułu udzielenie tej pomocy, za okres zapewnienia zakwaterowania i wyżywienia obywatelom Ukrainy, co do zasady nie dłużej niż za okres 60 dni. Wysokość świadczenia została określona ryczałtowo w § 2 ust. 1 rozporządzenia z 15 marca 2022 r. Rady Ministrów w sprawie maksymalnej wysokości świadczenia pieniężnego przysługującego z tytułu zapewnienia zakwaterowania i wyżywienia obywatelom Ukrainy oraz warunków przyznawania tego świadczenia i przedłużania jego wypłaty (Dz.U. poz. 605 ze zm.) i wynosi 40 zł dziennie za osobę.

Wojewoda może również zapewnić wsparcie obywatelom Ukrainy nalegające m.in. na zakwaterowaniu czy zapewnieniu całodziennego wyżywienia zbiorowego, w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa. Zadania te mogą być realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego jako zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. W takich sytuacjach podmioty (np. organizacje pozarządowe, stowarzyszenia, przedsiębiorcy prowadzący hotele i obiekty noclegowe) zawierają np. umowę z gminą na prowadzenia miejsc zakwaterowania, które będą przeznaczone dla cudzoziemców z terenu Ukrainy. Z tytułu świadczenia usług, objętych umową, podmiot świadczący usługi otrzymuje środki finansowe według algorytmu: ilość osób zakwaterowanych w danym dniu (x) stawka ryczałtowa (x) liczona dnia w okresie. Stawki ryczałtowe mają pokryć ponoszone wydatki.

Zatem biorąc pod uwagę opis sprawy, nie można zgodzić się z Państwa twierdzeniem, że świadczenie jakie Państwo otrzymujecie można zaliczyć do świadczenia określonego w art. 13 ust. 1 ww. ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy.

Jak wyraźnie Państwo wskazali we wniosku, zawarli Państwo z Powiatami i Miastem umowy dotyczące organizacji zakwaterowania oraz wyżywienia dla ludności uchodźczej z terenu objętego konfliktem zbrojnym. W umowach ustalone zostało wynagrodzenie za świadczone usługi.

W zamian za ww. świadczenia otrzymują Państwo określone w umowach wynagrodzenie nazwane w zależności od umowy, np. „zapłata za realizację zadania”, albo „zapłata za realizację usługi” albo „wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy”.

Z wniosku nie wynika natomiast, że oprócz zawartych z jednostkami samorządu terytorialnego umów, złożyli Państwo wniosek o zwrot poniesionych kosztów na podstawie art. 13 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa.

Z okoliczności wskazanych w opisie sprawy wynika zatem, że otrzymują Państwo wynagrodzenie na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy, a nie art. 13 ust. 1 w związku ze złożonym wnioskiem, więc otrzymane przez Państwa wynagrodzenie ustalone w umowie stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług objętych umowami.

Tym samym biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony przez Państwa opis sprawy, należy wskazać, że wykonują Państwo odpłatne świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z zawarciem przez Państwa umowy z jednostką samorządu terytorialnego, w oparciu o którą wykonują Państwo określone świadczenia związane z zakwaterowaniem i wyżywieniem uchodźców z Ukrainy, a w zamian za te świadczenia otrzymujecie Państwo ustalone zgodnie z umową wynagrodzenie, które – jak sami Państwo wskazali – rekompensuje wszelkie ponoszone koszty związane ze świadczeniem pomocy, w tym ryzyko związane ze zmiennością zużycia mediów, cen mediów, uszkodzeniami wyposażenia, czyli typowymi kosztami związanymi z zakwaterowaniem. Wynagrodzenie jest przyznawane Państwu w zamian za określone czynności, zatem czynności te stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, w myśl którego świadczone przez Państwa na rzecz ludności uchodźczej w związku z trwającym konfliktem zbrojnym na terenie Ukrainy usługi noclegowe i gastronomiczne nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na nabycie usług dzierżaw budynków, zakupu towarów i usług związanych z utrzymaniem budynków, wyposażenia niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w tym: łóżek, materacy, pościeli, lodówek oraz mediów i produktów żywnościowych przeznaczonych dla ludności uchodźczej i czy mają Państwo obowiązek ich opodatkowania na podstawie regulacji zawartych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do obowiązku opodatkowania nieodpłatnego przekazania łóżek, materacy, pościeli, lodówek, mediów i produktów żywnościowych należy stwierdzić, że powyższe przekazania są objęte świadczeniem w ramach usług zakwaterowania i wyżywienia, świadczonych przez Państwa odpłatnie. Nie stanowią one odrębnych czynności wykonywanych dla ludności uchodźczej od świadczonych usług zakwaterowania i wyżywienia. Mając, więc na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że nie mają Państwo obowiązku opodatkowania ww. nieodpłatnego przekazania ludności uchodźczej, gdyż jest ono opodatkowane w związku ze świadczeniem, usług zakwaterowania z wyżywieniem wykonywanych w oparciu o zawarte umowy z jednostkami samorządu terytorialnego. Zatem stanowisko w tej części jest nieprawidłowe z uwagi na uzasadnienie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ww. ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami, a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni, bądź pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE m.in. wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excisie), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Participations SA v. Directeur region al des impots du Nord-Pas-de-Calats). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

Podobny pogląd wyraził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank. Trybunał nie miał w tej sprawie wątpliwości, że art. 2 Pierwszej Dyrektywy i art. 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa, było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wyjaśnił, że w przypadku gdy podatnik dokonuje transakcji w odniesieniu do których podatek VAT podlega odliczeniu oraz transakcji nie dających podstaw do odliczenia podatku naliczonego, podatnik może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od towarów i usług przez niego nabytych w przypadku, gdy towary te pozostają w bezpośrednim związku z transakcjami sprzedaży podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia.

W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wskazali Państwo, że koszty:

\- wyszukiwania budynków i lokali mieszkalnych i niemieszkalnych w tym: prowizje dla agentów nieruchomości – są związane z podstawową działalnością i wykonywaniem czynności opodatkowanych,

\- opłat dzierżawnych za budynki i lokale – są związane z podstawową działalnością i wykonywaniem czynności opodatkowanych. Spółka musi zapewnić sobie bazę noclegową bez względu na to czy będzie udzielała pomocy uchodźcom,

\- utrzymania budynków i lokali w tym: bieżących napraw, remontów, uzupełnieniem wyposażenia wymaganego przepisami prawa – są związane z podstawową działalnością i wykonywaniem czynności opodatkowanych, ponieważ spółka jest zobowiązana do utrzymywania nieruchomości w stanie niepogorszonym,

\- zakupem niezbędnego wyposażenia w celu przystosowania budynków do prowadzenia działalności noclegowej w tym: łóżek, materacy, pościeli, lodówek – są związane z podstawową działalnością i wykonywaniem czynności opodatkowanych. Spółka jest zobowiązana do zapewnienia odpowiedniego standardu dla klientów komercyjnych bez względu na to, czy będą kwaterowani uchodźcy,

\- zużycia wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, paliw do ogrzewania budynków – są związane z podstawową działalnością i wykonywaniem czynności opodatkowanych jeżeli budynki są poddzierżawione klientom komercyjnym. Jeżeli nieruchomości są zajęte w całości tylko przez uchodźców ponoszone koszty zużycia mediów, w tym przypadku są niezwiązane z działalnością komercyjną (opodatkowaną),

\- zakupu usług gastronomicznych od wyspecjalizowanych podmiotów oraz zakup produktów żywnościowych (woda, owoce, warzywa) przeznaczonych dla uchodźców –

nie są związane z działalnością opodatkowaną ponieważ w momencie ich zakupu były przeznaczone na pomoc dla uchodźców.

Zatem, w zakresie w jakim nabywane towary i usługi mają związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup tych towarów i usług innych niż usługi gastronomiczne.

Podsumowując, przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego zarówno z faktur dokumentujących zakup usług dzierżawy budynków, towarów i usług związanych z utrzymaniem budynków i wyposażeniem niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym: łóżek, materacy, pościeli, lodówek oraz mediów i produktów żywnościowych przeznaczonych dla ludności uchodźczej. Prawo do odliczenia nie przysługuje od zakupu usług gastronomicznych, które nie podlegają odliczeniu zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Zatem Państwa stanowisko, w myśl którego „(…) Podsumowując, spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z dzierżawą budynków, ich utrzymaniem i wyposażeniem ponieważ są to nabycia związane z czynnościami opodatkowanymi a ich nieodpłatne przekazanie podlega opodatkowaniu na mocy art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia mediów i artykułów żywnościowych przeznaczonych w momencie ich nabycia jako pomoc dla uchodźców i dlatego nie ma obowiązku opodatkować ich przekazania wg art. 7 i art. 8 ustawy o VAT” jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).