Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-81/14-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-15
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia usług marketingowo-sprzedażowych
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; oddział; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia świadczonych usług marketingowo-sprzedażowych i prawa do odliczenia podatku naliczonego **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia świadczonych usług marketingowo-sprzedażowych i prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

C. GmbH („Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec. Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą za pośrednictwem oddziału, w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej („Oddział"). Oddział został już wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego w Polsce.

Wnioskodawca (działający w Polsce za pośrednictwem Oddziału) posiada w Polsce stały adres korespondencyjny, a w razie potrzeby ma możliwość najmu pomieszczeń biurowych w nieruchomości komercyjnej. Wnioskodawca zatrudnia ponadto w Polsce pracowników i dysponuje infrastrukturą techniczną (np. samochody, komputery przenośne, drukarki, etc.) niezbędną do prowadzenia działalności, dla wykonywania której utworzony został Oddział Wnioskodawcy.

Wnioskodawca został już zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i podatnik VAT-UE w Polsce. Wnioskodawca jest ponadto zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w Niemczech.

Wnioskodawca, poprzez zlokalizowany na terytorium Polski Oddział, prowadzi w Polsce działalność marketingowo-sprzedażową, tj. świadczy usługi marketingowo-sprzedażowe na rzecz swojego udziałowca, tzn. C. - AG („C.-AG”) z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec. C.-AG jest ubezpieczycielem działającym w branży samochodowej, oferującym ubezpieczenia samochodowe.

C.-AG nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce, jest natomiast zarejestrowana dla potrzeb podatku od wartości dodanej w Niemczech.

C.-AG świadczy na terytorium Polski usługi ubezpieczeniowe. Przedmiotowe usługi świadczone są bezpośrednio z terytorium Niemiec, zaś C.-AG nie posiada w Polsce żadnego biura, oddziału czy też innego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nie zatrudnia w Polsce pracowników.

Usługi ubezpieczeniowe C.-AG mogą być świadczone wg jednego z następujących modeli:

1.  model ubezpieczeń kosztów naprawy - w tym schemacie C.-AG występuje jako podmiot oferujący ochronę ubezpieczeniową, dealer/sprzedawca samochodów jako podmiot pośredniczący w zawarciu umowy ubezpieczenia oraz nabywca samochodów jako faktyczny beneficjent usług ubezpieczeniowych.

W omawianym schemacie ubezpieczeń C.-AG zawiera Umowę zbiorową z dealerem samochodowym, która określa ramowe warunki współpracy, natomiast z każdorazowym nabywcą samochodu C.-AG zawiera indywidualne Porozumienie ubezpieczeniowe.

Na podstawie Umowy zbiorowej, dealer, dokonując sprzedaży samochodu, pośredniczy w zawarciu pomiędzy C.-AG a nabywcą samochodu tzw. Porozumienia ubezpieczeniowego. Poza oferowaniem nabywcy samochodu możliwości objęcia samochodu ochroną ubezpieczeniową, dealer zobowiązany jest do spełnienia szeregu świadczeń dodatkowych jeżeli nabywca samochodu zdecyduje się na objęcie go oferowanym ubezpieczeniem, np. dealer pobiera składkę ubezpieczeniową przy zawarciu umowy sprzedaży samochodu i przekazuje ją C.-AG, sprawdza stan techniczny pojazdu przed objęciem go ochroną ubezpieczeniową, drukuje Porozumienie ubezpieczeniowe w dwóch egzemplarzach oraz wręcza kupującemu wydruk tego porozumienia, itd.

Za wykonywane przez siebie usługi, świadczone na podstawie Umowy zbiorowej, dealer otrzymuje od C.-AG wynagrodzenie prowizyjne.

Z kolei, Porozumienie ubezpieczeniowe zawierane jest bezpośrednio pomiędzy C.-AG a nabywcą samochodu i to na jego podstawie świadczone są usługi ubezpieczeniowe. Ich istota polega na przejęciu przez C.-AG ryzyka pokrycia kosztów naprawy sprzedawanych samochodów. Jeżeli zatem w okresie obowiązywania Porozumienia ubezpieczeniowego, uszkodzeniu ulegnie część samochodu objęta ochroną ubezpieczeniową, wówczas koszty naprawy samochodu ponosi C.-AG, a nie nabywca tego samochodu.

1.  model ubezpieczeń gwarancyjnych - w tym schemacie ubezpieczeń to dealer/sprzedawca samochodów udziela nabywcy samochodów dodatkowej gwarancji na sprzedawany samochód, która to gwarancja jest następnie ubezpieczana przez C.-AG.

Omawiany model ubezpieczeń zakłada zatem, iż C.-AG zawiera Umowę zbiorową z dealerem samochodowym, która określa ramowe warunki współpracy, natomiast indywidualne Porozumienie gwarancyjne zawierane jest z nabywcą samochodu nie przez C.-AG lecz przez dealera/sprzedawcę samochodów (aczkolwiek, treść tego porozumienia ustalana jest przez C.-AG, jako że C.-AG musi następnie ubezpieczyć gwarancję udzieloną przez sprzedawcę na podstawie Porozumienia gwarancyjnego).

Zatem, na podstawie Porozumienia gwarancyjnego sprzedawca udziela kupującemu samochód gwarancji, która ubezpieczona jest przez C.-AG. Jeżeli w okresie obowiązywania Porozumienia gwarancyjnego uszkodzeniu ulegnie część samochodu objęta gwarancją, wówczas sprzedawca zobowiązany jest do wykonania bezpłatnej naprawy samochodów. Opisana powyżej gwarancja udzielona kupującemu samochód przez sprzedawcę jest ubezpieczona przez C.-AG na warunkach określonych w Umowie zbiorowej. Na podstawie tej Umowy C.-AG zobowiązana jest zwrócić sprzedawcy samochodów poniesione przez niego koszty naprawy samochodów objętych udzieloną gwarancją.

Ponadto, na podstawie Umowy zbiorowej, sprzedawca samochodów zobowiązany jest do sprawdzenia stanu technicznego pojazdów obejmowanych gwarancją przed ich wydaniem kupującemu, do wydrukowania Porozumienia gwaracyjnego w dwóch egzemplarzach oraz wręczenia kupującemu wydruku tego porozumienia, jak również jest odpowiedzialny względem C.-AG za to, że za wszystkie pojazdy sprzedane z ubezpieczoną gwarancją zostanie wpłacona składka ubezpieczeniowa przez nabywcę samochodu.

Za wykonywane przez siebie usługi, dealer otrzymuje od C.-AG wynagrodzenie prowizyjne. Natomiast wysokość składki pobieranej przez dealera od nabywcy samochodów z tytułu udzielonej gwarancji odpowiada, co do zasady, wysokości składki ubezpieczeniowej przekazywanej następnie przez dealera C.-AG.

Na dzień składania niniejszego wniosku, usługi ubezpieczeniowe C.-AG oferowane na polskim rynku, świadczone są wyłącznie zgodnie z modelem ubezpieczeń kosztów naprawy. Nie można jednak wykluczyć, że w przyszłości w ofercie adresowanej do polskich odbiorców znajdą się również usługi świadczone według modelu ubezpieczeń gwarancyjnych.

Jak wynika z powyższego opisu usług ubezpieczeniowych oferowanych przez C.-AG, świadczenie tych usług opiera się na bliskiej współpracy C.-AG z dealerami/sprzedawcami samochodów. Faktycznie bowiem, usługi ubezpieczeniowe oferowane są nabywcom samochodów przez dealerów przy okazji dokonywanej sprzedaży samochodów. Z perspektywy dealerów, usługi te stwarzają możliwość osiągnięcia dodatkowych przychodów (tj. otrzymania wynagrodzenia prowizyjnego), a dodatkowo uatrakcyjniają ofertę sprzedażową tych dealerów o możliwość proponowania klientom dodatkowej ochrony ubezpieczeniowej na sprzedawane samochody.

Zakres świadczonych usług oraz wynagrodzenie należne za te usługi określone zostały w porozumieniu prowizyjnym z dnia 30 grudnia 2013 r.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegają na wyszukiwaniu dealerów i sprzedawców samochodów jako potencjalnych partnerów do współpracy dta C.-AG, jak również obejmują nawiązywanie z nimi kontaktów i relacji gospodarczych, tak aby pozyskać ich jako partnerów handlowych dla C.-AG. Wnioskodawca odpowiedzialny jest również za utrzymywanie i pielęgnowanie dobrych relacji z dealerami i sprzedawcami samochodów, których udało się już pozyskać jako partnerów handlowych dla C.-AG. W ramach swoich usług, Wnioskodawca odpowiedzialny jest również za przygotowywanie i kolportaż materiałów reklamowych i informacyjnych dotyczących usług ubezpieczeniowych oferowanych przez C.-AG. Wnioskodawca nie świadczy natomiast żadnych usług ubezpieczeniowych, nie zawiera również bezpośrednio żadnych umów z dealerami/sprzedawcami samochodów.

Za świadczone usługi marketingowo-sprzedażowe Wnioskodawca otrzymuje od C.-AG stosowne wynagrodzenie.

Poza usługami świadczonymi na rzecz C.-AG, Wnioskodawca wykonuje na terytorium Polski również inne czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Między innymi, Wnioskodawca obciąża swoich pracowników z tytułu prywatnego wykorzystywania samochodów będących własnością Wnioskodawcy (odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski). Wnioskodawca nabywa również usługi od podmiotów mających siedzibę w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej, których nabycie zobowiązany jest wykazać dla celów podatku VAT jako tzw. import usług, tj. poprzez samonaliczenie podatku VAT należnego według podstawowej stawki podatku VAT wynoszącej 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi marketingowo-sprzedażowe korzystałyby ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT w sytuacji, gdyby miejscem świadczenia tych usług było terytorium Polski?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium kraju jak również prawo do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu tzw. importu usług, w zakresie w jakim nabywane towary i usługi pozostają w związku ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami marketingowo-sprzedażowymi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Usługi marketingowo-sprzedażowe świadczone przez Wnioskodawcę nie korzystałyby ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT w sytuacji, gdyby miejscem świadczenia tych usług było terytorium Polski. Usługi te podlegałyby opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.
2.  Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium kraju jak również prawo do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu tzw. importu usług w zakresie, w jakim czynności te pozostają w związku ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami marketingowo-sprzedażowymi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz C.-AG usługi marketingowo-sprzedażowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski. Wynika to z faktu, iż usługi te świadczone są na rzecz C.-AG, a więc spółki z siedzibą na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, która nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym, z uwagi na brzmienie przepisów art. 28b ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej jako: „ustawa o VAT”, usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w miejscu siedziby usługobiorcy, tj. w Niemczech, nie zaś na terytorium Polski.

Niemniej jednak w sytuacji, w której usługi te podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju, wówczas - zdaniem Wnioskodawcy - usługi te nie korzystałyby ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Rozstrzygnięcie przedmiotowego zagadnienia ma dla Wnioskodawcy istotne znaczenie, jako że może ono mieć wpływ na przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu dokonywanych nabyć towarów i usług (z uwagi na brzmienie przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT). Z tego powodu, Wnioskodawca pragnie potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska.

Potencjalnie, usługi Wnioskodawcy mogłyby korzystać ze zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz art. 43 ust. 13 i 14 ustawy o VAT, ze względu na ich pośredni związek z usługami ubezpieczeniowymi świadczonymi przez C.-AG.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczeniu na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) przyjmuje się, iż podstawowym elementem usług (transakcji) ubezpieczeniowych jest to, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy. W świetle powyższej definicji nie powinno budzić wątpliwości, że usługi marketingowe świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Istotą usług Wnioskodawcy nie jest bowiem przyznanie innej osobie prawa do otrzymania jakiegokolwiek świadczenia w przypadku wystąpienia określonego ryzyka, w zamian za wpłaconą przez tą osobę składkę.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią również usług reasekuracji, które polegają na przejęciu ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

Jeżeli natomiast chodzi o wymienione w treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, to jest to specyficzna instytucja prawna określona w art. 808 § 1 Kodeksu Cywilnego. Z przepisu tego wynika, że umowa ubezpieczenia na cudzy rachunek jest konstrukcją prawną, w której ubezpieczający zawiera z ubezpieczycielem umowę w celu ochrony interesu osoby trzeciej - ubezpieczonego, przy czym ubezpieczyciel świadczy ochronę ubezpieczeniową bezpośrednio na rzecz ww. osoby trzeciej, na rachunek której została zawarta umowa.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi marketingowo-sprzedażowe nie stanowią usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. W wyniku świadczenia usług Wnioskodawcy nie dochodzi bowiem do zawarcia jakiejkolwiek umowy ubezpieczenia, z tytułu zawarcia której uprawnionym do otrzymania ochrony ubezpieczeniowej byłaby osoba trzecia.

W związku z powyższym, aby ostatecznie zweryfikować, czy przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT mógłby potencjalnie znaleźć zastosowanie w odniesieniu do usług Wnioskodawcy, należy ustalić, czy usługi te mogą zostać uznane za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych (możliwość uznania usług Wnioskodawcy za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług reasekuracyjnych można bezspornie wykluczyć, jako że w przedstawionym stanie faktycznym w ogóle nie dochodzi do świadczenia usług reasekuracyjnych, co wyklucza również możliwość wystąpienia usług pośrednictwa w świadczeniu tego rodzaju usług).

Ustawa o podatku VAT nie zawiera definicji usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Należy jednak zauważyć, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa 112”). Z tego powodu, dokonując wykładni użytego w ustawie o VAT pojęcia „usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych”, należy odwołać się do orzecznictwa TSUE. dotyczącego wykładni art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, względnie dotyczącego wykładni art. 13 część B lit. d) tzw. Szóstej Dyrektywy (tj. Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej), która obowiązywała na poziomie wspólnotowym przed wejściem w życie Dyrektywy 112.

Z uzasadnienia wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd (wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie nr C-235/00) wynika, iż pojęcie „pośrednictwa” obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Podobną definicję TSUE sformułował również w wyroku w sprawie Volker Ludwig (wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie nr C-453/05) stwierdzając, że „działalność pośrednictwa stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy”.

Mając na uwadze powyższe rozumienie „usług pośrednictwa” należy stwierdzić, że usługi marketingowo-sprzedażowe świadczone przez Wnioskodawcę nie spełniają warunków definiujących „pośrednictwo”, określonych w powołanych orzeczeniach TSUE. W szczególności, celem usług Wnioskodawcy nie jest doprowadzenie do zawarcia umowy ubezpieczeniowej, lecz do nawiązania relacji biznesowych pomiędzy C.-AG a dealerami samochodowymi (którzy nie są przecież beneficjentami świadczonych usług ubezpieczeniowych). Wnioskodawca nie wskazuje potencjalnym stronom transakcji ubezpieczeniowej okazji do zawarcia umowy, nie podejmuje prób skontaktowania ze sobą stron transakcji ubezpieczeniowej, jak również nie prowadzi negocjacji miedzy stronami takiej transakcji. Tego typu działania mogą rzeczywiście wystąpić w sytuacjach przedstawionych w stanie faktycznym, lecz są to działania podejmowane przez dealerów samochodowych (zwłaszcza w modelu ubezpieczeń kosztów naprawy) a nie przez Wnioskodawcę. W świetle powyższych argumentów, nie sposób twiedzić, iż Wnioskodawca wykonuje usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku możliwości kwalifikowania świadczonych usług jako usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, potwierdza również analiza przepisów ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym (ustawa z dnia 22 maja 2003 r., Dz. U. Nr 124, poz. 1154). Z art. 4 pkt 1 tej ustawy wynika, że pośrednik ubezpieczeniowy podejmuje czynności polegające na pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych. Jak zatem wynika z zaprezentowanego wyliczenia, czynności wchodzące w zakres pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych znacząco różnią się od usług Wnioskodawcy. Usługi pośredników wykazują bowiem bezpośredni związek z oferowanymi i świadczonymi usługami ubezpieczeniowymi, podczas gdy usługi Wnioskodawcy takiego bezpośredniego związku nie wykazują.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, należy uznać, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Niemniej jednak, pragnąc ostatecznie określić zasady opodatkowania podatkiem VAT usług Wnioskodawcy, należy jeszcze zweryfikować, czy usługi te nie mogą zostać objęte zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 43 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepis art. 43 ust. 14 ustawy o VAT stanowi natomiast, iż przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Jak zatem wynika z przepisu art. 43 ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT, ze zwolnienia z opodatkowania VAT mogą korzystać również usługi, które stanowią jedynie element usług ubezpieczeniowych (ale już nie element usług pośrednictwa), jeżeli łącznie spełniają następujące przesłanki:

*   usługi te stanowią odrębną całość;
*   są niezbędne dla świadczenia usług ubezpieczeniowych;
*   są właściwe dla świadczenia usług ubezpieczeniowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi marketingowo-sprzedażowe nie stanowią w ogóle elementu usług ubezpieczeniowych, a ponadto, nie są one ani niezbędne, ani właściwe dla świadczenia usług ubezpieczeniowych.

Jak zostało to już wskazane powyżej, usługi ubezpieczeniowe polegają na zobowiązaniu się ubezpieczyciela, w zamian za uprzednią zapłatę składki, do zapewnienia ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługi uzgodnionej w chwili zawarcia umowy. Czynności wchodzące w zakres usług ubezpieczeniowych zostały szczegółowo określone w ustawie o działalności ubezpieczeniowej (ustawa z dnia 22 maja 2003 r., Dz. U. z 2013 r., poz. 950). Zgodnie z przepisami tej ustawy, czynnościami ubezpieczeniowymi są:

Art. 3 ust. 3: 1) zawieranie umów ubezpieczenia, umów gwarancji ubezpieczeniowych lub zlecanie ich zawierania uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym a także wykonywanie tych umów; la) zawieranie umów reasekuracji lub zlecanie ich zawierania brokerom reasekuracyjnym w rozumieniu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, a także wykonywanie tych umów, w zakresie cedowania ryzyka z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych; 2) składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów, o których mowa w pkt 1 i 1a; 3) ustalanie składek i prowizji należnych z tytułu zawieranych umów, o których mowa w pkt 1 i 1a; 4) ustanawianie w drodze czynności cywilnoprawnych zabezpieczeń rzeczowych lub osobistych, jeżeli są one bezpośrednio związane z zawieraniem umów, o których mowa w pkt 1 i 1a.

Art. 3 ust. 4: 1) ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych oraz w umowach gwarancji ubezpieczeniowych; 2) wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 1a; 3) przejmowanie i zbywanie przedmiotów lub praw nabytych przez zakład ubezpieczeń w związku z wykonywaniem umowy ubezpieczenia lub umowy gwarancji ubezpieczeniowej; 4) prowadzenie kontroli przestrzegania przez ubezpieczających lub ubezpieczonych, zastrzeżonych w umowie lub w ogólnych warunkach ubezpieczeń, obowiązków i zasad bezpieczeństwa odnoszących się do przedmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową; 5) prowadzenie postępowań regresowych oraz postępowań windykacyjnych związanych z wykonywaniem: a) umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych, b) umów reasekuracji w zakresie cedowania ryzyka z umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych; 6) lokowanie środków zakładu ubezpieczeń; 7) wykonywanie innych czynności określonych w przepisach innych ustaw.

Art. 3 ust. 5: 1) ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych; 2) ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych; 3) ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia; 4) czynności zapobiegania powstawaniu albo zmniejszeniu skutków wypadków ubezpieczeniowych lub finansowanie tych działań z funduszu prewencyjnego.

Jak zatem wynika z powyższego wyliczenia, usługi marketingowe świadczone przez Wnioskodawcę nie są zaliczane przez ustawę o działalności ubezpieczeniowej do czynności ubezpieczeniowych. Zatem, nie stanowią one w ogóle elementu usług ubezpieczeniowych, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Ponadto, nawet gdyby uznać, iż usługi Wnioskodawcy stanowią element usług ubezpieczeniowych (choć, jak zostało to już wykazane, nie ma ku temu żadnych podstaw), to i tak nie są one niezbędne i właściwe dla świadczenia usług ubezpieczeniowych.

Należy bowiem zauważyć, iż możliwość wykonania usługi ubezpieczeniowej przez C.-AG nie jest w żadnym zakresie zależna od wykonania usługi Wnioskodawcy. Oczywiście, usługi Wnioskodawcy przyczyniają się do poszerzenia skali usług ubezpieczeniowych świadczonych przez C.-AG poprzez zwiększenie liczby partnerów handlowych (tj. dealerów samochodowych), za pośrednictwem których C.-AG oferuje swoje usługi ubezpieczeniowe. Niemniej jednak, gdy C.-AG nawiąże już relacje z określonym dealerem samochodowym i rozpocznie świadczenie usług ubezpieczeniowych za jego pośrednictwem, dla wykonania tych usług nie jest już potrzebne dodatkowe działanie ze strony Wnioskodawcy. Dowodzi to jednoznacznie, że usługi Wnioskodawcy nie są niezbędne dla świadczenia usług ubezpieczeniowych przez C.-AG.

Działalność marketingowa Wnioskodawcy nie jest również właściwa (tj. specyficzna) dla usług ubezpieczeniowych oferowanych przez C.-AG. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby usługi marketingowo-sprzedażowe Wnioskodawcy świadczone były dla podmiotów spoza sektora ubezpieczeniowego. Nie są to zatem usługi specyficzne, a więc właściwe dla sektora ubezpieczeniowego.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, należy uznać, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie mogą również korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT. Oznacza to, że usługi Wnioskodawcy nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. A zatem w sytuacji, gdyby miejsce świadczenia tych usług znajdowało się na terytorium Polski, wówczas usługi te podlegałyby opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT wynoszącą 23%.

Powyższe stwierdzenie dotyczy, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno usług Wnioskodawcy pozostających w związku z usługami ubezpieczeniowymi C.-AG świadczonymi wg modelu ubezpieczeń kosztów naprawy, jak i przypadków, w których usługi Wnioskodawcy związane byłyby z usługami ubezpieczeniowymi oferowanymi wg modelu ubezpieczeń gwarancyjnych (aczkolwiek, póki co, wszystkie usługi ubezpieczeniowe C.-AG świadczone na polskim rynku, wykonywane są zgodnie z modelem ubezpieczeń kosztów naprawy). Wynika to z faktu, że na usługi marketingowo-sprzedażowe Wnioskodawcy (np. na zakres i rodzaj obowiązków Wnioskodawcy), nie ma żadnego wpływu fakt, czy C.-AG oprze swoją współpracę z danym dealerem samochodów na modelu ubezpieczeń kosztów naprawy czy też na modelu ubezpieczeń gwarancyjnych. Tak więc z perspektywy Wnioskodawcy, to według jakiego modelu świadczone będą usługi ubezpieczeniowe C.-AG, jest bez znaczenia, ponieważ nie ma to wpływu na rodzaj i charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług marketingowych.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium kraju, jak również prawo do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu tzw. importu usług, w zakresie w jakim nabywane towary i usługi pozostają w związku ze świadczonymi usługami marketingowo-sprzedażowymi.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jest podstawowym prawem podatników VAT, stanowiącym element konstrukcyjny tego podatku. Celem wprowadzenia pojęcia podatku naliczonego, jako podatku podlegającego odliczeniu od podatku należnego, jest przede wszystkim zapewnienie neutralności podatku VAT dla podatników tego podatku i spowodowanie, iż podatek ten obciąży dopiero ostatecznego nabywcę towarów i usług.

Przepisy regulujące zasady odliczania podatku VAT zostały określone w art. 86 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Norma prawna wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT została ponadto uzupełniona o regulację art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Przedmiotowa regulacja oparta jest na art. 169 lit. a) Dyrektywy 112.

Jak podnosi się w doktrynie prawa podatkowego (patrz - Komentarz do ustawy o podatku VAT pod red. Tomasza Michalika 2014 r.): „głównym, choć nie wyłącznym jej (tj. regulacji art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT) adresatem są usługodawcy, którzy wykonują usługi na rzecz osób mających siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą, a usługi te uważane są, na podstawie art. 28b-28o VATU, za wykonane poza terytorium kraju. W konsekwencji nie podlegają one opodatkowaniu polskim podatkiem. W braku regulacji zawartej w art. 86 ust. 8, jeżeli podatnik dokonałby zakupów (importu) towarów lub usług w celu wykonaniu usług niepodlegających opodatkowaniu, rozliczenie podatku naliczonego podlegałoby podstawowej regule określonej w art. 86 ust. 1. Oznacza to, iż podatnik ten nie mógłby odliczyć podatku naliczonego ze względu na to, iż zakupy (import) nie byłyby związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Właśnie dlatego, aby uniknąć takiego, wysoce niepożądanego, obciążenia polskich usługodawców, ustawodawca wprowadził rozwiązanie szczególne, umożliwiające podatnikom odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu (imporcie) towarów i usług związanych z wykonywaniem poza terytorium kraju czynności, które w Polsce byłyby opodatkowane”.

Ponadto, w doktrynie podnosi się (patrz - Komentarz do ustawy o podatku VAT autorstwa Jerzego Martiniego, Przemysława Skorupy i Marka Wojdy z 2010 r.), iż regulacja art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT powoduje, „że nieistotne z punktu widzenia podatku VAT jest powiązanie "geograficzne" pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą. Istotne jest jedynie, żeby zakupy związane były z działalnością gospodarczą, dającą prawo do odliczenia podatku na terytorium Polski, bez względu na miejsce wykonywania tej działalności”.

Dla zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

*   po pierwsze, podatnik dokonujący odliczenia podatku VAT naliczonego zobowiązany jest posiadać dokumenty z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Ustawodawca nie precyzuje, jakiego rodzaju dokumenty są wymagane. W doktrynie podnosi się (patrz - Komentarz do ustawy o podatku VAT pod red. Tomasza Michalika 2014 r.), iż mogą to być jakiekolwiek dokumenty, w tym dokumenty wewnętrzne podatnika (takie jak np. korespondencja handlowa). Niemniej jednak kwestia dokumentacji, która wymagana jest z perspektywy art. 86 ust. 8 pkt 1 dla odliczenia podatku VAT naliczonego, nie jest przedmiotem niniejszego Wniosku o interpretację;
*   po drugie, podatek VAT naliczony można odliczyć jedynie w sytuacji, gdy podatek ten podlegałby odliczeniu, gdyby dostawa towarów lub świadczenie usług miały miejsce na terytorium Polski. Odliczenie podatku VAT naliczonego powinno być zatem poprzedzone analizą, czy w hipotetycznej sytuacji, w której miejscem dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika byłoby terytorium kraju, podatnikowi przysługiwałoby z tytułu dokonania tych czynności prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Jak zostało to już wykazane w pierwszej części niniejszego wniosku, w przypadku, gdyby miejscem świadczenia usług marketingowych Wnioskodawcy było terytorium kraju, usługi te podlegałyby opodatkowaniu standardową stawką podatku VAT 23% (tj. nie korzystałyby ze zwolnienia z podatku VAT). W związku z powyższym, Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od towarów i usług nabywanych w związku ze świadczonymi usługami marketingowo-sprzedażowymi. Spełniony jest zatem drugi spośród określonych powyżej warunków niezbędnych dła zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, przy założeniu, że Wnioskodawca będzie dysponował dokumentami, z których wynika związek odliczonego podatku ze świadczonymi usługami marketingowo-sprzedażowymi, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych na terytorium kraju towarów i usług, jak również prawo do odliczenia podatku VAT należnego od tzw. importu usług.

Mając na uwadze przedstawione w niniejszym wniosku argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że od dnia 26 sierpnia 2011 r. obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).

Powyższy fakt nie ma jednak wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.