Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.362.2017.2.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-06
Teza: W zakresie: braku obowiązku zastosowania mechanizmu „odwrotnego obciążenia” do nabywanych usług budowlanych.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2017 r. (data wpływu 24 lipca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 18 września 2017 r. (data wpływu 20 września 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 września 2017 r. otrzymane przez Pełnomocnika za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 12 września 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku zastosowania mechanizmu „odwrotnego obciążenia” do nabywanych usług budowlanych – **jest prawidłowe**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług budowlanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zastosowania mechanizmu „odwrotnego obciążenia” do nabywanych usług budowlanych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług budowlanych. Wniosek został uzupełniony w dniu 18 września 2017 r. (data wpływu 20 września 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 września 2017 r. otrzymane przez Pełnomocnika za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 12 września 2017 r.).

We wniosku i w jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski. Podstawowym przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest działalność hotelarska. Spółka jest właścicielem przedsiębiorstwa (dalej jako: „Zespół Hotelowo-Wypoczynkowy"). Zespół Hotelowo-Wypoczynkowy oferuje na rzecz klientów m.in. usługi hotelarskie, usługi SPA i wellness, różnego rodzaju prozdrowotne aktywności fizyczne, a także udostępnia sale konferencyjne i bankietowe przeznaczone do organizacji konferencji, szkoleń i kolacji galowych.

Zespół Hotelowo-Wypoczynkowy oraz nieruchomość gruntowa, na której jest on posadowiony („Grunt") został wybudowany przez Spółkę. Następnie stał się on jednak przedmiotem tzw. leasingu zwrotnego. Spółka zawarła bowiem z profesjonalnym podmiotem świadczącym wyspecjalizowane usługi finansowe (dalej: „Leasingodawca") umowę leasingu na podstawie której Leasingodawca nabył od Spółki prawo własności Gruntu wraz z posadowionym już na nim Zespołem Hotelowo-Wypoczynkowym („Umowa Leasingu"). Na podstawie Umowy Leasingu, Leasingodawca zobowiązał się do nabycia od Spółki prawa własności Gruntu wraz z Zespołem Hotelowo-Wypoczynkowym za cenę nabycia ustaloną w Umowie Leasingu, a następnie oddania Gruntu i Zespołu Hotelowo-Wypoczynkowego za wynagrodzeniem zwrotnie Spółce do używania i pobierania pożytków w okresie trwania Umowy Leasingu. Jednocześnie, po upływie okresu Leasingu, Spółka i Leasingodawca zawrą przyrzeczoną umowę odkupu, na podstawie której Leasingodawca sprzeda na rzecz Spółki Zespół Hotelowo-Wypoczynkowy oraz Grunt.

Powyższe oznacza, że w chwili obecnej, z prawnego punktu widzenia Grunt oraz Zespół Hotelowo-Wypoczynkowy stanowią własność Leasingodawcy.

Jednocześnie, Spółka zawarła z H. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka H.") umowę o współpracy, na mocy której Spółka zleciła Spółce H. zarządzanie i prowadzenie przedsiębiorstwa Zespołu Hotelowo-Wypoczynkowego za wynagrodzeniem (dalej: „Umowa o współpracy").

Na podstawie Umowy o Współpracy, Spółka jest jednak zobowiązana finansować oraz przeprowadzać wszelkie modernizacje i rozbudowy (dalej: „Prace Modernizacyjne") w Zespole Hotelowo-Wypoczynkowym. W każdym wypadku prace te są niezbędne do utrzymania Zespołu Hotelowo-Wypoczynkowego w należytym i niepogorszonym stanie. Przeprowadzane Prace Modernizacyjne mają również na celu utrzymanie, a niekiedy też podniesienie standardu oferowanych usług oraz poszerzenie dotychczasowej oferty Zespołu Hotelowo-Wypoczynkowego.

Prace Modernizacyjne mają zwykle charakter robót budowlanych, tym samym mogą to być również usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

W każdym przypadku, w celu przeprowadzenia Prac Modernizacyjnych, Spółka, działając w charakterze inwestora, będzie zawierała z wykonawcami umowy bądź zlecała wykonawcom przeprowadzenie modernizacji, remontów, adaptacji, ulepszeń, unowocześnień, wykonania różnego rodzaju instalacji i urządzeń oraz innych niezbędnych prac modernizacyjnych zmierzających do utrzymania Zespołu Hotelowo-Wypoczynkowego w stanie niepogorszonym bądź podniesienia jego standardu.

Z uwagi na fakt, że Prace Modernizacyjne będą realizowane zgodnie z bieżącymi potrzebami Zespołu Hotelowo-Wypoczynkowego, nie jest aktualnie znany dokładny zakres prac, które zostaną wykonane w przyszłości.

W każdym przypadku, Spółka w pełni sfinansuje, zleci oraz będzie nadzorowała cały proces realizacji Prac Modernizacyjnych, począwszy od podjęcia decyzji o konieczności przeprowadzenia takich prac, poprzez wybór wykonawców, zlecenie im Prac Modernizacyjnych, sprawowanie nadzoru nad ich wykonaniem a także ich odbiór, a kończąc na wypłacie wynagrodzeń podmiotom realizującym Prace Modernizacyjne.

Wszelkie koszty związane z realizacją Prac Modernizacyjnych będzie ponosić wyłącznie Spółka.

Leasingodawca oraz Spółka H. co do zasady nie uczestniczą w procesie realizacji Prac Modernizacyjnych, mogą jednak wyznaczyć personel np. do faktycznego nadzorowania Prac wykonywanych przez wykonawców działających na zlecenie Spółki, w żaden jednak sposób nie partycypują w kosztach Prac Modernizacyjnych. Koszty poniesione w związku z przeprowadzeniem Prac Modernizacyjnych nie są w żaden sposób Spółce zwracane ani przez Leasingodawcę, ani przez Spółkę Hotelową.

Jedynie w niektórych przypadkach, Spółka musi uzyskać zgodę Leasingodawcy na przeprowadzenie Prac Modernizacyjnych bądź uzyskać pełnomocnictwo od Leasingodawcy w celu załatwienia określonych spraw urzędowych w związku z dokonywanymi Pracami Modernizacyjnymi, co jest związane z faktem, że z prawnego punktu widzenia Grunt oraz Zespół Hotelowo-Wypoczynkowy stanowią własność Leasingodawcy.

Powyższe znajduje przy tym odzwierciedlenie w Umowie Leasingu. Postanowienia Umowy wprost wskazują bowiem, że to Wnioskodawca jest zobowiązany do podejmowania na swój koszt wszelkich dodatkowych inwestycji oraz zmian, wykonania instalacji i urządzeń. Obowiązek przeprowadzania Prac Modernizacyjnych na koszt Spółki wynika również bezpośrednio z Umowy o Współpracy zawartej ze Spółką Hotelową.

Z tytułu przeprowadzanych Prac Modernizacyjnych nie zostanie zawarta również żadna dodatkowa umowa pomiędzy Spółką i Leasingodawcą oraz Spółką i Spółką Hotelową, ani nie będzie sporządzany aneks do Umowy Leasingu oraz Umowy o Współpracy, może jednak zostać zawarte dodatkowe porozumienie, w którym Leasingodawca wyrazi zgodę na przeprowadzenie Prac Modernizacyjnych.

W uzupełnieniu do Wniosku Wnioskodawca wskazał, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi budowlane dotyczące Prac Modernizacyjnych Zespołu Hotelowo-Wypoczynkowego będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle okoliczności przedstawionych powyżej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia VAT na zasadach odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia usług budowlanych od swoich kontrahentów związanych z realizacją Prac Modernizacyjnych?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest przecząca, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie usług budowlanych dotyczących Prac Modernizacyjnych Zespołu Hotelowo-Wypoczynkowego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Nie będzie on zobowiązany do rozliczenia VAT na zasadach odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia usług budowlanych od swoich kontrahentów związanych z realizacją Prac Modernizacyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją Prac Modernizacyjnych będzie on występował w charakterze inwestora. Tym samym, wszelkie usługi nabywane przez niego w związku z realizacją Prac Modernizacyjnych (w tym te, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT) powinny podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych z uwagi na to, że z punktu widzenia Spółki nie będą one świadczone na jej rzecz przez podwykonawców, lecz wykonawców.
2.  Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że będzie jej przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie na jej rzecz usług budowlanych dotyczących Prac Modernizacyjnych Zespołu Hotelowo-Wypoczynkowego z uwagi na niewątpliwy związek tych prac z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Pytanie nr 1

1 stycznia 2017 r. do ustawy o VAT zostały dodane przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. l h, zgodnie z którymi usługi budowlane wymienione w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, wykonane od 1 stycznia 2017 r. przez podwykonawców są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Oznacza to, że podatnik VAT świadczący jako podwykonawca określone usługi budowlane na rzecz innego podatnika VAT działającego jako wykonawca lub generalny wykonawca a nie będącego inwestorem, nie rozlicza VAT należnego z tego tytułu i w rezultacie nie wystawia faktury VAT z wykazanym VAT należnym. Obowiązek rozliczenia VAT należnego w takich przypadkach spoczywa bowiem na nabywcy takich usług.

Mając na uwadze powyższe, prawidłowe zastosowanie przedmiotowych regulacji wymaga przede wszystkim określenia roli danego podmiotu w procesie świadczenia usług budowlanych, a więc oceny czy w ramach współpracy pomiędzy stronami/realizacji określonej inwestycji występuje on w charakterze podwykonawcy czy nie.

Przepisy w zakresie VAT nie zawierają legalnej definicji terminu „podwykonawca". W celu ustalenia rozumienia tego pojęcia, Ministerstwo Finansów odsyła do powszechnego znaczenia tego słowa, wynikającego z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN „podwykonawca" to: „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy".

Jak zostało natomiast wskazane w wydanych przez Ministerstwo Finansów „Objaśnieniach podatkowych z 17 marca 2017 r.: Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych" (dalej: „Objaśnienia"): „jeżeli generalny/główny wykonawca" zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do „generalnego/głównego wykonawcy", niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi".

Ustawa o VAT, ani żadne inne przepisy prawa podatkowego nie definiują również pojęcia generalnego/głównego wykonawcy. W praktyce procesów budowlanych funkcjonują natomiast umowy o roboty budowlane zawierane między inwestorem i generalnym wykonawcą.

Zgodnie z definicją z ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.; dalej: „Prawo budowlane"), przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Stosownie do przedmiotowej definicji, Prace Modernizacyjne realizowane (nabywane) przez Wnioskodawcę, z całą pewnością będą mieć zatem charakter robót budowlanych.

W myśl natomiast stanowiska prezentowanego przez doktrynę prawa cywilnego (Komentarz do art. 647 KC red. Osajda 2017, wyd. 16/B. Lackoroński), umowa o generalne wykonawstwo robót budowlanych zawierana z generalnym wykonawcą to rodzaj umowy o roboty budowlane, zgodnie z którą podmiot będący generalnym wykonawcą zobowiązuje się względem inwestora do wykonania wszystkich robót budowlanych niezbędnych do oddania obiektu do używania.

Inwestor może zatem dochodzić od generalnego wykonawcy spełnienia całego świadczenia będącego przedmiotem zobowiązania z umowy o roboty budowlane. Całość lub część zobowiązania wynikającego z umowy o roboty budowlane generalny wykonawca może wykonać osobiście lub powierzyć ich wykonanie podwykonawcom na podstawie umowy o podwykonawstwie. Generalny wykonawca zawiera bezpośrednio umowy z podwykonawcami poszczególnych rodzajów robót budowlanych, koordynuje działania podejmowane przez podwykonawców w czasie budowy oraz kontroluje jakość i terminowość wykonania wszystkich robót realizowanych przez podwykonawców.

Funkcja generalnego wykonawcy określona jest zatem poprzez jego relację z inwestorem, a więc na potrzeby dalszej analizy należy również ustalić rozumienie pojęcia „inwestora" w procesie budowlanym.

Inwestor jest głównym uczestnikiem procesu budowlanego, którego definicja także nie znalazła się w ustawie o VAT, czy innych przepisach prawa podatkowego. Pojęciem inwestora posługuje się natomiast Prawo budowlane, jednakże go nie definiuje. Rozumienie tego pojęcia można jednak zrekonstruować z orzecznictwa sądów administracyjnych, które wskazuje, że (Por. wyrok NSA z 17 września 2009 r., sygn. akt II OSK 1499/08) „(\`(...)\`) z całokształtu przepisów obecnie obowiązującej ustawy - Prawo budowlane wynika, że inwestorem jest podmiot, bez którego woli nie może funkcjonować ani budowa w sensie faktycznym, ani nie może toczyć się postępowanie administracyjne zmierzające do wydania określonej decyzji administracyjnej.

W związku z tym należy przyjąć, że inwestorem może być osoba fizyczna lub prawna bądź też inna jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej. Inwestor na poszczególnych etapach procesu budowlanego podejmuje różne działania, np. inicjuje działalność budowlaną, czyli podejmuje działania niezbędne do realizacji inwestycji, organizuje budowę, finansuje przedsięwzięcie lub organizuje na ten cel odpowiednie środki, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizacje, a w końcowym etapie wykonuje czynności niezbędne do rozpoczęcia użytkowania obiektu wykonanej inwestycji. Pojęcie to można odnieść do interesu prawnego, jaki dany podmiot posiada na poszczególnych etapach procesu inwestycyjnego. Na etapie wydawania decyzji o pozwoleniu na budowę inwestorem będzie podmiot zamierzający realizować daną inwestycję. Natomiast na etapie uzyskiwania pozwolenia na użytkowanie zrealizowanego już obiektu inwestorem będzie podmiot mający interes prawny w doprowadzeniu do możliwości użytkowania budynku".

Mając na uwadze przywołane powyższej znaczenie pojęć podwykonawcy, generalnego wykonawcy oraz inwestora w procesie budowlanym, a także uwzględniając rolę Spółki w procesie realizacji Prac Modernizacyjnych, w ocenie Wnioskodawcy, żadnych wątpliwości nie powinien wzbudzać fakt, że Spółka występuje w tym przypadku w charakterze inwestora, który nabywa usługi budowlane, bezpośrednio od generalnego wykonawcy lub wykonawcy. Tym samym, Spółka nie będzie podatnikiem VAT w stosunku do nabywanych przez siebie usług budowlanych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. lh ustawy o VAT, a więc usługi te powinny podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Należy bowiem wskazać, że o tym, że Spółka jest inwestorem w procesie realizacji Prac Modernizacyjnych świadczą przede wszystkim następujące okoliczności:

1.  Wnioskodawca posiada tytułu prawny do korzystania z Nieruchomości, na której realizowane są Prace Modernizacyjne, wynikający z Umowy Leasingu zawartej z Leasingodawcą jako finansującym;
2.  Wnioskodawca inicjuje Prace Modernizacyjne we własnym imieniu i na rzecz prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (Spółka osiąga przychody z tytułu oddania Zespołu Hotelowo-Wypoczynkowego do używania i pobierania pożytków Spółce H.);
3.  Wnioskodawca dokonuje wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem Prac Modernizacyjnych oraz wyznaczenia zakresu Prac Modernizacyjnych;
4.  Wnioskodawca jest pierwszym w kolejności podmiotem, który dokonuje zlecenia realizacji Prac Modernizacyjnych firmom budowlanym, tj. generalnemu wykonawcy lub innemu wykonawcy robót budowlanych;
5.  Wnioskodawca będzie dokonywać końcowego odebrania Prac Modernizacyjnych;
6.  Wnioskodawca będzie dokonywać zapłaty umówionego wynagrodzenia za Prace Modernizacyjne na rzecz generalnego wykonawcy i innych wykonawców robót budowlanych;
7.  wyłącznie Wnioskodawca poniesie koszty Prac Modernizacyjnych;
8.  Wnioskodawca będzie wykorzystywać rezultaty Prac Modernizacyjnych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że firmy budowlane, które Wnioskodawca wybierze na wykonawców i z którymi zawrze umowy lub którym zleci przeprowadzenie Prac Modernizacyjnych, będą pierwszymi podmiotami w łańcuchu podmiotów zaangażowanych w realizację tych prac, przyjmującymi zlecenie robót budowlanych bezpośrednio od Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, w związku z faktem, że w ramach realizacji Prac Modernizacyjnych będzie ona występować w charakterze inwestora, nie znajdą do niej zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. lh ustawy o VAT.

Tym samym, rozliczenia VAT związane z procesem realizacji Prac Modernizacyjnych powinny wyglądać następująco:

1.  Spółka jako inwestor powinna otrzymywać faktury z VAT od generalnego wykonawcy i innych wykonawców świadczących usługi budowlane bezpośrednio na rzecz Spółki - usługi te powinny bowiem podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych;
2.  Spółce powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT z powyższych faktur pod warunkiem spełnienia warunków z art. 86 ustawy o VAT, a więc wystąpienia związku pomiędzy nabytymi usługami a działalnością gospodarczą Spółki;
3.  Ewentualne rozliczenie VAT na zasadach odwrotnego obciążenia powinno jedynie wystąpić w relacjach pomiędzy generalnym wykonawcą/innym wykonawcą działającym bezpośrednio na rzecz Spółki, a ich podwykonawcami - sytuacja ta nie ma jednak żadnego wpływu na rozliczenia VAT Spółki.

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z linią interpretacyjną organów podatkowych kluczowym czynnikiem, który wpływa na ocenę pozycji Spółki jako inwestora jest fakt, że jest ona jedynym podmiotem finansującym/ponoszącym koszty Prac Modernizacyjnych.

Powyższe stanowisko potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2017 r.; znak: 0114-KDIP1-2.4012.23.2017.1.RM, w której stwierdzono m.in., że „Przenosząc obowiązujące przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy zgodnie z zawartymi umowami, Wnioskodawca zleca Firmie Budowlanej wykonanie Prac Adaptacyjnych i ponosi koszty ich wykonania we własnym zakresie lub traktuje przedmiotowe koszty jako element kalkulacyjny ceny za wynajem lokalu wówczas rozliczenie między Firmą Budowlaną i Wnioskodawcą powinno nastąpić na zasadach ogólnych. W konsekwencji w tym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy i Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu wykonanych Prac Adaptacyjnych przez Firmę Budowlaną. Z kolei w sytuacji gdy, zgodnie z zawartymi umowami Wnioskodawca zleci Firmie Budowlanej wykonanie Prac Adaptacyjnych i przeniesie koszty Prac Adaptacyjnych na Najemcę wystawiając na rzecz Najemcy fakturę, wówczas Firma Budowlana będzie działała względem Wnioskodawcy jako podwykonawca bowiem w tej konkretnej sytuacji Wnioskodawca działa na rzecz Najemców jako wykonawca usługi. W konsekwencji skoro Prace Adaptacyjne stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy w tym przypadku znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy i Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu Prac Adaptacyjnych wykonanych przez Firmę Budowlaną".

Podobne stanowisko zostało również zajęte przez Ministra Finansów w wydanych Objaśnieniach, w których podano następujący przykład 4: „Podatnik A (podatnik VAT czynny) i podatnik B (podatnik VAT czynny) działają bezpośrednio na zlecenie właściciela budynku biurowego (podatnik VAT czynny). Przedmiotem zawartych umów jest remont lokali użytkowych, znajdujących się w budynku biurowym. Właściciel na podstawie zawartych umów z najemcami (najemcy są zobowiązani m.in. do ponoszenia kosztów remontów ich lokali ale do przeprowadzenia tych remontów na rzecz najemców jest zobowiązany właściciel), będących podatnikami VAT czynnymi, wystawia faktury dokumentujące świadczenie usług budowlanych (remontowych) w części dotyczących wynajmowanych lokali.

Rozliczenie podatku VAT w takim scenariuszu gospodarczym będzie następujące:

*   usługi świadczone przez A na rzecz właściciela - przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia - podatek VAT zostanie rozliczony przez właściciela;
*   usługi świadczone przez B na rzecz właściciela - przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia - podatek VAT zostanie rozliczony przez właściciela;
*   usługi świadczone przez właściciela na rzecz najemców - przy zastosowaniu zasad ogólnych - podatek VAT zostanie rozliczony przez właściciela, ponieważ działa on w tej konkretnej sytuacji na rzecz najemców jako wykonawca usług".

Mając zatem na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, nie pozostawia żadnych wątpliwości, że w okolicznościach będących przedmiotem niniejszego wniosku nie będzie ona zobowiązana do rozliczenia VAT na zasadach odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia usług budowlanych od swoich kontrahentów związanych z realizacją Prac Modernizacyjnych. W przedmiotowym przypadku bez wątpienia Spółka pełni bowiem rolę inwestora.

Pytanie nr 2

Zgodnie z regulacją art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższe oznacza, że jeśli podatnik, prowadząc działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, ponosi wydatki na nabycie towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z takimi wydatkami.

Jak wskazano w opisie okoliczności stanowiących podstawę niniejszego wniosku, podstawowym przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest działalność hotelarska. Spółka jest przy tym właścicielem przedsiębiorstwa Zespołu Hotelowo-Wypoczynkowego, który oferuje na rzecz klientów m.in. usługi hotelarskie, usługi SPA i wellness, różnego rodzaju prozdrowotne aktywności fizyczne, a także udostępnia sale konferencyjne i bankietowe przeznaczone do organizacji konferencji, szkoleń i kolacji galowych. Jednocześnie, Spółka zawarła ze Spółką Hotelową Umowę o Współpracy, na mocy której Spółka zleciła Spółce H. zarządzanie i prowadzenie przedsiębiorstwa Zespołu Hotelowo-Wypoczynkowego za wynagrodzeniem. Spółka osiąga zatem przychody z tytułu oddania Zespołu Hotelowo-Wypoczynkowego do używania i pobierania pożytków Spółce H.

Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę oraz osiągane przychody wymagają zatem stałego utrzymywania oraz podnoszenia standardu Zespołu Hotelowo-Wypoczynkowego. Obowiązek przeprowadzania Prac Modernizacyjnych na koszt Spółki wynika również bezpośrednio z Umowy o Współpracy zawartej ze Spółką Hotelową. W konsekwencji, w ocenie Spółki, wszelkie dokonywane Prace Modernizacyjne są nierozerwalnie i ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi zatem na stanowisku, że będzie jej przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie na jej rzecz usług budowlanych dotyczących Prac Modernizacyjnych Zespołu Hotelowo-Wypoczynkowego z uwagi na niewątpliwy związek tych prac z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Stosownie do treści art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przywołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy.

W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Podsumowując należy stwierdzić, że mechanizm „odwrotnego obciążenia” ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy (czyli zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),

*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca,

*   świadczone usługi są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48).

Jeżeli chociaż jeden z ww. warunków nie zostanie spełniony, nie wystąpi mechanizm „odwrotnego obciążenia”.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług \[ art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy\].

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest właścicielem Zespołu Hotelowo-Wypoczynkowego.

Zespół Hotelowo-Wypoczynkowy oferuje na rzecz klientów m.in. usługi hotelarskie, usługi SPA i wellness, różnego rodzaju prozdrowotne aktywności fizyczne, a także udostępnia sale konferencyjne i bankietowe przeznaczone do organizacji konferencji, szkoleń i kolacji galowych.

Zespół Hotelowo-Wypoczynkowy oraz nieruchomość gruntowa, na której jest on posadowiony został wybudowany przez Spółkę. Następnie stał się on jednak przedmiotem tzw. leasingu zwrotnego. Spółka zawarła bowiem z profesjonalnym podmiotem świadczącym wyspecjalizowane usługi finansowe umowę leasingu na podstawie której Leasingodawca nabył od Spółki prawo własności Gruntu wraz z posadowionym już na nim Zespołem Hotelowo-Wypoczynkowym. Na podstawie Umowy Leasingu, Leasingodawca zobowiązał się do nabycia od Spółki prawa własności Gruntu wraz z Zespołem Hotelowo-Wypoczynkowym za cenę nabycia ustaloną w Umowie Leasingu, a następnie oddania Gruntu i Zespołu Hotelowo-Wypoczynkowego za wynagrodzeniem zwrotnie Spółce do używania i pobierania pożytków w okresie trwania Umowy Leasingu. Jednocześnie, po upływie okresu Leasingu, Spółka i Leasingodawca zawrą przyrzeczoną umowę odkupu, na podstawie której Leasingodawca sprzeda na rzecz Spółki Zespół Hotelowo-Wypoczynkowy oraz Grunt.

Powyższe oznacza, że w chwili obecnej, z prawnego punktu widzenia Grunt oraz Zespół Hotelowo-Wypoczynkowy stanowią własność Leasingodawcy.

Jednocześnie, Spółka zawarła ze Spółką Hotelową umowę o współpracy, na mocy której Spółka zleciła Spółce H. zarządzanie i prowadzenie przedsiębiorstwa Zespołu Hotelowo-Wypoczynkowego za wynagrodzeniem.

Na podstawie Umowy o Współpracy, Spółka jest jednak zobowiązana finansować oraz przeprowadzać wszelkie modernizacje i rozbudowy - „Prace Modernizacyjne" w Zespole Hotelowo-Wypoczynkowym. W każdym wypadku prace te są niezbędne do utrzymania Zespołu Hotelowo-Wypoczynkowego w należytym i niepogorszonym stanie. Przeprowadzane Prace Modernizacyjne mają również na celu utrzymanie, a niekiedy też podniesienie standardu oferowanych usług oraz poszerzenie dotychczasowej oferty Zespołu Hotelowo-Wypoczynkowego.

Prace Modernizacyjne mają zwykle charakter robót budowlanych, tym samym mogą to być również usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

W każdym przypadku, w celu przeprowadzenia Prac Modernizacyjnych, Spółka, działając w charakterze inwestora, będzie zawierała z wykonawcami umowy bądź zlecała wykonawcom przeprowadzenie modernizacji, remontów, adaptacji, ulepszeń, unowocześnień, wykonania różnego rodzaju instalacji i urządzeń oraz innych niezbędnych prac modernizacyjnych zmierzających do utrzymania Zespołu Hotelowo-Wypoczynkowego w stanie niepogorszonym bądź podniesienia jego standardu.

W każdym przypadku, Spółka w pełni sfinansuje, zleci oraz będzie nadzorowała cały proces realizacji Prac Modernizacyjnych, począwszy od podjęcia decyzji o konieczności przeprowadzenia takich prac, poprzez wybór wykonawców, zlecenie im Prac Modernizacyjnych, sprawowanie nadzoru nad ich wykonaniem a także ich odbiór, a kończąc na wypłacie wynagrodzeń podmiotom realizującym Prace Modernizacyjne.

Wszelkie koszty związane z realizacją Prac Modernizacyjnych będzie ponosić wyłącznie Spółka.

Leasingodawca oraz Spółka H. co do zasady nie uczestniczą w procesie realizacji Prac Modernizacyjnych, mogą jednak wyznaczyć personel np. do faktycznego nadzorowania Prac wykonywanych przez wykonawców działających na zlecenie Spółki, w żaden jednak sposób nie partycypują w kosztach Prac Modernizacyjnych. Koszty poniesione w związku z przeprowadzeniem Prac Modernizacyjnych nie są w żaden sposób Spółce zwracane ani przez Leasingodawcę, ani przez Spółkę Hotelową.

Jedynie w niektórych przypadkach, Spółka musi uzyskać zgodę Leasingodawcy na przeprowadzenie Prac Modernizacyjnych bądź uzyskać pełnomocnictwo od Leasingodawcy w celu załatwienia określonych spraw urzędowych w związku z dokonywanymi Pracami Modernizacyjnymi, co jest związane z faktem, że z prawnego punktu widzenia Grunt oraz Zespół Hotelowo-Wypoczynkowy stanowią własność Leasingodawcy.

Powyższe znajduje przy tym odzwierciedlenie w Umowie Leasingu. Postanowienia Umowy wprost wskazują bowiem, że to Wnioskodawca jest zobowiązany do podejmowania na swój koszt wszelkich dodatkowych inwestycji oraz zmian, wykonania instalacji i urządzeń. Obowiązek przeprowadzania Prac Modernizacyjnych na koszt Spółki wynika również bezpośrednio z Umowy o Współpracy zawartej ze Spółką Hotelową.

Z tytułu przeprowadzanych Prac Modernizacyjnych nie zostanie zawarta również żadna dodatkowa umowa pomiędzy Spółką i Leasingodawcą oraz Spółką i Spółką Hotelową, ani nie będzie sporządzany aneks do Umowy Leasingu oraz Umowy o Współpracy, może jednak zostać zawarte dodatkowe porozumienie, w którym Leasingodawca wyrazi zgodę na przeprowadzenie Prac Modernizacyjnych.

Nabywane przez Wnioskodawcę usługi budowlane dotyczące Prac Modernizacyjnych Zespołu Hotelowo-Wypoczynkowego będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy będzie zobowiązany do rozliczenia VAT na zasadach odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia usług budowlanych od swoich kontrahentów związanych z realizacją Prac Modernizacyjnych oraz czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie usług budowlanych dotyczących Prac Modernizacyjnych Zespołu Hotelowo-Wypoczynkowego.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że do nabywanych usług budowlanych nie będzie miał zastosowania mechanizm „odwrotnego obciążenia”, gdyż w niniejszej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Spółka zleca wykonanie prac Modernizacyjnych w budynku Zespołu Hotelowo-Wypoczynkowego, który wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach leasingu zwrotnego.

Leasingodawca oraz Spółka H. co do zasady nie uczestniczą w procesie realizacji Prac Modernizacyjnych, mogą jednak wyznaczyć personel np. do faktycznego nadzorowania Prac wykonywanych przez wykonawców działających na zlecenie Spółki, w żaden jednak sposób nie partycypują w kosztach Prac Modernizacyjnych. Koszty poniesione w związku z przeprowadzeniem Prac Modernizacyjnych nie są w żaden sposób Spółce zwracane ani przez Leasingodawcę, ani przez Spółkę Hotelową.

Leasingodawca nie jest stroną umowy o wykonaniem tych prac, jedynie – w niektórych przypadkach – wyraża zgodę na ich przeprowadzenie.

Wobec tego Spółka – jako nabywca – występuje w roli inwestora, a podmiot wykonujący prace budowlane jest wykonawcą, nie zaś podwykonawcą usług budowlanych. W konsekwencji ww. usługi będą podlegały rozliczeniu na zasadach ogólnych.

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wskazanych usług budowlanych dotyczących prac modernizacyjnych, należy stwierdzić, że skoro nie będzie miał do nich zastosowania mechanizm „odwrotnego obciążenia” oraz – jak Spółka wskazała – będą wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczone z faktur wystawionych przez wykonawców tych robót. Prawo to będzie przysługiwało, o ile nie zajdą wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniami 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, iż granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. Organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z uwagi na powyższe, tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.