Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.798.2016.2.EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-09
Teza: dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy i jednostek organizacyjnych, odliczeń podatku naliczonego od zakupów związanych wyłącznie z działalnością odbioru i oczyszczania ścieków Gmina będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność gospodarcza; infrastruktura; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; sieć
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 listopada 2016 r. (data wpływu 10 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z 23 stycznia 2017 r. (data wpływu 31 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy i jednostek organizacyjnych, odliczeń podatku naliczonego od zakupów związanych wyłącznie z działalnością odbioru i oczyszczania ścieków Gmina nie będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy i jednostek organizacyjnych, odliczeń podatku naliczonego od zakupów związanych wyłącznie z działalnością odbioru i oczyszczania ścieków Gmina nie będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 stycznia 2017 r. (data wpływu 31 stycznia 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 12 stycznia 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.798.2016.1.EJ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 23 stycznia 2017 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Gmina) wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Od października 2003 r. Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej jako: „ZGK”) jako jednostka budżetowa Gminy wykonuje na terenie Gminy zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków.

ZGK świadczy usługi odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańcy, przedsiębiorcy czy instytucje z terenu Gminy, dalej łącznie jako: „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz jednostek organizacyjnych Gminy (Urzędu Gminy i jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę, dalej jako: „Jednostki organizacyjne”). Z tego tytułu na rzecz obu wymienionych kategorii odbiorców, co do zasady, wystawiane są faktury VAT. W Gminie nie nastąpiła jeszcze centralizacja rozliczeń podatku VAT, Gmina pozostaje nadal odrębnym podatnikiem VAT.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokona centralizacji rozliczeń podatku VAT z jednostkami organizacyjnymi. Tym samym od momentu centralizacji Gmina nie będzie działała w charakterze odrębnego od swoich jednostek organizacyjnych podatnika VAT. Od tego momentu podległe Gminie jednostki organizacyjne będą obciążane notami księgowymi za odbiór ścieków, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina ponosi szereg wydatków w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności odbioru i oczyszczania ścieków. Typowe rodzaje zakupów związanych z działalnością odbioru i oczyszczania ścieków to:

*   energia elektryczna i woda;
*   materiały, wyposażenie, urządzenia,
*   usługi konserwacyjne i remontowe,
*   usługi związane z oczyszczaniem ścieków: oddawanie i wywóz osadów ściekowych z oczyszczalni, odbiór zawartości piaskownika z oczyszczalni, analiza ścieków oczyszczonych;
*   usługi różne: usługi telekomunikacyjne – system powiadamiania o awariach i monitoring, okresowe usługi kominiarskie, usługi pocztowe, itp.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Gmina nabrała wątpliwości czy w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością odbioru i oczyszczania ścieków będą miały zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT dotyczące sposobu odliczania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W piśmie z 23 stycznia 2017 r. Gmina wskazała dodatkowo, że:

Zakupy dotyczące utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności odbioru i oczyszczania ścieków będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny po stronie Gminy (na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (na rzecz jednostek organizacyjnych). Sieć kanalizacyjna służąca do odprowadzania i oczyszczania ścieków będzie wykorzystywana przez Gminę do odprowadzania ścieków z budynków odbiorców zewnętrznych, jak i z budynków jednostek organizacyjnych.

Sieć kanalizacyjna doprowadzona jest do budynków następujących jednostek organizacyjnych:

*   Urząd Gminy w L.,
*   Zespół Szkół Ogólnokształcących w L.,
*   Zakład Gospodarki Komunalnej w L.,
*   Ośrodek Pomocy Społecznej w L.

W budynkach jednostek organizacyjnych wykonywane są następujące kategorie czynności:

– Urząd Gminy w L.:

*   czynności opodatkowane VAT,
*   czynności zwolnione z VAT,
*   czynności niepodlegające VAT,

– Zespół Szkół Ogólnokształcących w L.:

*   czynności opodatkowane VAT,
*   czynności zwolnione z VAT,
*   czynności niepodlegające VAT,

– Zakład Gospodarki Komunalnej w L.:

*   czynności opodatkowane VAT,

– Ośrodek Pomocy Społecznej w L. Przedmiotowa jednostka wykonuje zadania z zakresu pomocy społecznej. Zdaniem Gminy, zadania z zakresu pomocy społecznej nie podlegają podatkowi VAT, jako wykonywane przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Tym niemniej, z uwagi a stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym czynności z tego zakresu należy traktować jako zwolnione z VAT, Gmina rozważa przyjęcie stanowiska zbieżnego z poglądem organów podatkowych.

Następujące jednostki organizacyjne wykonują w przedmiotowych budynkach działalność inną niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tzn. działalność w charakterze organu władzy publicznej:

*   Urząd Gminy w L.,
*   Zespół szkół Ogólnokształcących w L.

W odniesieniu do rodzaju działalności wykonywanej w Ośrodku Pomocy Społecznej w L. odpowiedź zawarto w pkt 4.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy i jednostek organizacyjnych, odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością odbioru i oczyszczania ścieków, będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów, czy też przepisy te nie będą miały zastosowania, ponieważ należy uznać, że zakupy te nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Gminy, dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy i jednostek organizacyjnych, odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, nie będzie ona zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów. Należy uznać, że wskazane zakupy nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z powyższym ustawa o VAT wskazuje jako usługę każde świadczenie, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Podkreślić należy, że usługę będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Według art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  Użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  Nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Określona czynność podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywana w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego odbiorcę beneficjenta tej czynności. Dodatkowo koniecznym jest istnienie związku pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podsumowując, aby dana transakcja niebędąca dostawą towarów stanowiła świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT muszą zaistnieć łącznie następujące warunki:

*   zaistnienie samego świadczenia,
*   świadczenie musi być wykonywane na czyjąś rzecz,
*   świadczenie musi mieć charakter odpłatny.

Świadczenie składające się na istotę usługi, zakłada istnienie podmiotu innego niż wykonujący usługę, będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz, nie jest więc usługą, gdyż nie występuje konsument usługi (odbiorca świadczenia), za wyjątkiem przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług i czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicję działalności gospodarczej przedstawia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, aby korzystać z powyżej wskazanego wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  czynności muszą być wykonywane przez podmiot podlegający prawu publicznemu,
2.  czynności muszą być wykonywane przez ten podmiot działający jako organ władzy publicznej (w charakterze organu władzy publicznej), tzn. nie są to czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, lecz wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego przy wykorzystaniu władztwa administracyjnego.

Organ będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się z ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych, a nie w charakterze organu władzy publicznej.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Art. 3 ust. 1 ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków stanowi, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

W konsekwencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „ETS”) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gminy Wrocław oraz uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego sygn. akt I FSP 4/15 uznano, że jednostki budżetowe jak i zakłady budżetowe, nie posiadają odrębności na gruncie przepisów o podatku VAT. Wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W związku ze wskazanym wyrokiem, Ministerstwo Finansów wydało komunikaty, w których stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie ETS zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, uznaje się, że wszelkie czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego – pomiędzy jej jednostkami organizacyjnymi, mają charakter wewnętrzny.

Taka sytuacja ma miejsce w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokona centralizacji rozliczeń podatku VAT z jednostkami organizacyjnymi. Tym samym Gmina, nie będzie już działała w charakterze odrębnego od swoich jednostek organizacyjnych, podatnika podatku VAT.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, z perspektywy podatku VAT Gmina będzie dokonywała czynności opodatkowanych VAT polegających na świadczeniu usług odprowadzania ścieków na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych na rzecz odbiorców zewnętrznych.

Z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od Gminy podatników VAT, po centralizacji rozliczeń podatku VAT dokonywane na rzecz jednostek organizacyjnych czynności w zakresie odbioru ścieków będą czynnościami wewnętrznymi Gminy, dla jej celów własnych. Tak więc, po dokonaniu centralizacji rozliczeń w podatku VAT Gminy z jednostkami organizacyjnymi, Gmina w zakresie odprowadzania ścieków nie będzie wykonywała czynności „innych niż działalność gospodarcza”.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W uzasadnieniu do nowelizacji ustawy o VAT wprowadzającej przepisy o prewspółczynniku słusznie wskazano, iż do zakresu działalności gospodarczej będą zaliczane przychody związane z tą działalnością, nawet gdy nie generują opodatkowania VAT: „Cele prowadzonej działalności należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.”

Powyższe oznacza, że występowanie u danego podatnika czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie oznacza automatycznie, że są one wykonywane poza działalnością gospodarczą. Przez cele inne niż działalność gospodarcza należy rozumieć w tym miejscu, sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, jak np. działalność podmiotu w charakterze organu władzy.

Tak jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego, od 1 stycznia 2017 r. Gmina będzie dokonywała czynności opodatkowanych VAT w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Natomiast odbiór ścieków od jednostek organizacyjnych po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych będzie czynnością wewnętrzną Gminy, dla jej własnych celów. Tak więc Gmina, w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków nie będzie wykonywać czynności „innych niż działalność gospodarcza”.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie w przypadku, kiedy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W omawianym stanie faktycznym, Gmina wykorzystuje zakupy związane z działalnością odbioru i oczyszczania ścieków wyłącznie do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej. Tym samym należy stwierdzić, że wszystkie wydatki Gminy ponoszone w zakresie utrzymania, rozbudowy, prowadzenia działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków będą miały związek z działalnością gospodarczą.

Przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiące o odliczeniu podatku naliczonego według prewspółczynnika nie znajdzie zastosowania w przedstawionej sytuacji, bowiem u Wnioskodawcy nie występują zakupy towarów i usług dotyczące wyłącznie działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, które byłyby związane jednocześnie z działalnością gospodarczą Gminy, jak i działalnością inną niż gospodarcza.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 4 maja 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn.. ITPP2/4512-104/16/AD, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowej z dnia 25 maja 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/4512-110/16/EJ, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 maja 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn.. IBPP3/4512-188/16/ASz.

Podsumowując przytoczona argumentację oraz przykłady należy uznać, że dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy i jednostek organizacyjnych, odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, Gmina nie będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów. Należy uznać, że wskazane zakupy nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Mając na uwadze powyższe argumenty Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym)

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina wykonuje zadania na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym. Zakład Gospodarki Komunalnej jako jednostka budżetowa Gminy wykonuje na terenie Gminy zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków. Gmina ponosi szereg wydatków w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności odbioru i oczyszczania ścieków. Sieć kanalizacyjna służąca do odprowadzania i oczyszczania ścieków będzie wykorzystywana przez Gminę do odprowadzania ścieków z budynków odbiorców zewnętrznych, jak i z budynków jednostek organizacyjnych (tj. Urzędu Gminy w L., Zespołu Szkół Ogólnokształcących w L., Zakładu Gospodarki Komunalnej w L. i Ośrodka Pomocy Społecznej w L.). Jak wskazał Wnioskodawca, w budynkach jednostek organizacyjnych wykonywane są następujące kategorie czynności tj. opodatkowane podatkiem VAT, czynności zwolnione oraz czynności niepodlegające VAT. Urząd Gminy oraz Zespół Szkół Ogólnokształcących wykonują w przedmiotowych budynkach działalność inną niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokona centralizacji rozliczeń podatku VAT z jednostkami organizacyjnymi. Od tego momentu podległe Gminie jednostki organizacyjne będą obciążane notami księgowymi za odbiór ścieków, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania czy po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, Gmina będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów, czy też przepisy te nie będą miały zastosowania, ponieważ należy uznać, że zakupy te nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

W pierwszej kolejności należy wskazać rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki budżetowe jak i zakłady budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Ponadto, z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

W myśl art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ww. ustawy). Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych (art. 4 ww. ustawy).

Zatem należy wskazać, że od dnia dokonania w Gminie centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jej jednostkami wszelkie czynności dokonywane w ramach Gminy (zarówno pomiędzy jej jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) będą miały charakter wewnętrzny. Oznacza to, że czynności które będą wykonywane przez Urząd Gminy, Zespół Szkół Ogólnokształcących, Zakład Gospodarki Komunalnej oraz Ośrodek Pomocy Społecznej będą czynnościami Gminy, bowiem od momentu „centralizacji” Gmina nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek organizacyjnych, podatnika podatku VAT.

Należy wskazać, że z okoliczności sprawy wynika, że wydatki, które Gmina ponosi w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności odbioru i oczyszczania ścieków będą dotyczyły zarówno działalności opodatkowanej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione z VAT), jak również innej działalności (tj. działalności w charakterze organu władzy publicznej realizowanej przez Urząd Gminy oraz Zespół Szkół Ogólnokształcących).

W tym miejscu należy podkreślić, że o kwalifikacji wydatków związanych z ww. działalnością w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków (tzn. ustalenia czy związane są one z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu odbioru i oczyszczania ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku – jak wynika z wniosku – służy ona także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. działalności Urząd Gminy i Zespołu Szkół Ogólnokształcących), gdyż czynności niepodlegające opodatkowaniu wykonywane przez te jednostki organizacyjne są czynnościami niepodlegającymi Gminy.

To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (tj. świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez jednostki organizacyjne Gminy takie jak szkoły czy Urząd Gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem wydatki związane z działalnością w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków – wbrew wskazaniu Gminy – nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy, należy wskazać, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując stwierdzić należy, że po centralizacji rozliczeń, Gmina będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków.

Gmina po 1 stycznia 2017 r. tj. po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących zakupów towarów i usług związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków jedynie w zakresie w jakim zakupy te będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy, natomiast nie będzie miała prawa do odliczenia podatku w zakresie w jakim sieci będą wykorzystywane do czynności innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2, tj. odbioru ścieków z Ośrodka Pomocy Społecznej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.