Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-686/10/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-08-03
Teza: Czy amortyzacja środków trwałych przyjętych aportem po zlikwidowanym zakładzie budżetowym stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w nowej Spółce przy uwzględnieniu przyjętej wartości początkowej środków trwałych i zastosowanej metodzie amortyzacji? Czy przyjęta metoda ustalania amortyzacji jako kontynuacji amortyzacji dokonywanej przez zakład budżetowy jest prawidłowa?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; budżet-zakład budżetowy; gospodarka-gospodarka komunalna; likwidacja; sukcesja; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2010r. (data wpływu do tut. Biura 17 maja 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych aportem po zlikwidowanym zakładzie budżetowym, przy uwzględnieniu przyjętej wartości początkowej środków trwałych i zastosowanej metodzie amortyzacji,
*   ustalenia czy przyjęta metoda amortyzacji jako kontynuacji amortyzacji dokonywanej przez zakład budżetowy jest prawidłowa

**– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2010r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych aportem po zlikwidowanym zakładzie budżetowym, przy uwzględnieniu przyjętej wartości początkowej środków trwałych i zastosowanej metodzie amortyzacji,
*   ustalenia czy przyjęta metoda amortyzacji jako kontynuacji amortyzacji dokonywanej przez zakład budżetowy jest prawidłowa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka została zawiązana na mocy uchwały Rady Gminy w sprawie przekształcenia Zakładu Gospodarowania Odpadami w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jako kontynuatora działalności zakładu w zakresie gospodarki komunalnej, na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 lutego 2009r. Zakład budżetowy funkcjonował do dnia 28 lutego 2009r. W dniu 27 lutego 2009 roku sporządzono akt założycielski powstającej Spółki komunalnej, a w dniu 3 marca tegoż roku Spółka została wpisana do KRS uzyskując pełną osobowość prawną.

Przekazanie kapitału zakładowego, na który składają się wszystkie, użytkowane w Spółce środki trwałe nastąpiło w chwili podpisania założycielskiego aktu notarialnego. W konsekwencji od dnia 27 lutego 2009r. Spółka stała się właścicielem środków trwałych amortyzowanych obecnie podatkowo i bilansowo.

Od wskazanej daty Spółka realizuje usługi użyteczności publicznej w zakresie zbierania i utylizacji odpadów innych niż niebezpieczne. Na podstawie wykazów z ewidencji środków trwałych sporządzonych przez zakład budżetowy, Spółka prowadzi ewidencję przyjętych aportem m.in. składników majątku trwałego.

Do prowadzenia ewidencji środków trwałych, Spółka przyjęła dla celów podatkowych wartości równe wartościom początkowym w jakich zostały wniesione do Spółki środki trwałe pierwotnie zaewidencjonowane w zakładzie budżetowym. Natomiast dla celów bilansowych przyjęto, w zakresie objętym wyceną wartości określone operatem szacunkowym rzeczoznawcy majątkowego, stanowiącym podstawę do ustalenia kapitału zakładowego Spółki. Jednocześnie Spółka w ewidencji majątku trwałego odnotowała dotychczasowe umorzenie na dzień utworzenia Spółki. Okres amortyzacji prowadzony jest na zasadzie kontynuacji okresu zastosowanego w zakładzie budżetowym, z zastosowaniem takich samych stawek i metody amortyzacji, z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych. W takiej sytuacji pozostały okres amortyzacji jest dopełnieniem okresu amortyzacji zakładu budżetowego. Ponadto Spółka informuje, że na dzień powstania Spółki 100% udziałów w niej posiadała Gmina, w wyniku czego wkładem nowo utworzonej Spółki było mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego znajdujące się na dzień wniesienia aportu w ewidencji środków trwałych zakładu budżetowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy amortyzacja środków trwałych przejętych aportem po zlikwidowanym zakładzie budżetowym stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w nowej Spółce przy uwzględnieniu przyjętej wartości początkowej środków trwałych i zastosowanej metodzie amortyzacji?
2.  Czy przyjęta metoda ustalania amortyzacji jako kontynuacji amortyzacji dokonywanej przez zakład budżetowy jest prawidłowa?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka przyjęła stanowisko zgodnie z zaprezentowanym stanem faktycznym tzn. za wartość początkową środków trwałych dla celów amortyzacji podatkowej przyjęto wartość początkową w jakiej zostały zaewidencjonowane w przekształconym zakładzie budżetowym, wraz z zaewidencjonowanym dotychczas w zakładzie budżetowym umorzeniem.

Naliczenie amortyzacji stanowiącej koszt podatkowy w Spółce następuje przy zastosowaniu tych samych stawek amortyzacyjnych oraz metody zastosowanej w zakładzie budżetowym. Dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowią dla Spółki koszt uzyskania podatku. Zgodnie z treścią art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie przekształcenia formy prawnej, które w przypadku zakładów budżetowych może być dokonywane tylko w formie likwidacji poprzednio prowadzonej działalności gospodarczej i wniesienia aportem majątku do tworzonej Spółki, nowa Spółka wstępuje w prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, w tym także w zakresie możliwości kontynuacji odpisów amortyzacyjnych od wniesionych środków trwałych. Takie samo stanowisko zajął w wydanej interpretacji w dniu 23 października 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie sygn. akt IPPB5/423- 431/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Na mocy art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 14c § 2 ww. ustawy, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Należy przy tym wskazać, iż Organ podatkowy wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej.

Na mocy art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o "ustawach podatkowych" rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W myśl art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego rozumie się teksty ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

W kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego, przepisów prawa podatkowego nie można jednak interpretować w oderwaniu od unormowań wynikających z innych ustaw mających zastosowanie do zakładów budżetowych, tj. ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997r. Nr 9, poz. 43 ze zm. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009r.), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą powoływać, likwidować lub przekształcać komunalne zakłady budżetowe, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 5 stycznia 1991r. - Prawo budżetowe.

Zatem zakłady budżetowe są instytucją finansów publicznych i mogą być powoływane, likwidowane oraz przekształcane przez organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego dla realizacji jej działalności podstawowej wynikającej z przydzielonych zadań. Należy podkreślić, że w doktrynie istnieją wątpliwości, czy komunalny zakład budżetowy jako jednostka nieposiadająca osobowości prawnej może być uważany za podmiot jakiegokolwiek prawa podmiotowego, czy też należy zakład budżetowy traktować wyłącznie jako "stationis municipii" - występującą w zastępstwie jednostki samorządu terytorialnego. Zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, jednak ma przyznane przepisami prawa liczne własne uprawnienia i obowiązki, co stanowi surogat podmiotowości prawnej. Są to nie tylko prawa i obowiązki administracyjnoprawne, np. podatkowe, ale także prawa i obowiązki uregulowane przepisami prawa pracy oraz prawa i obowiązki cywilnoprawne.

Stosownie do zapisu art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

W myśl art. 23 ust. 1 ww. ustawy, składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego.

Analiza językowa art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 cyt. ustawy ustawodawca przyjął, że składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy nie oznacza wcale (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

W konsekwencji należy przyjąć, że pojęcie „przekształcenia” o którym mowa w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1, który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz stanowi swoistą definicję przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę, wskazującą krok po kroku sposób takiego przekształcenia. Przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę, na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej, nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 Kodeksu cywilnego), bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (bowiem zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc de facto jedynie „kasowaniem” jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie.

Przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest więc specyficzną formą transformacji, bowiem w tym przypadku ma miejsce likwidacja podmiotu przekształconego przy sukcesji pod tytułem ogólnym.

Rozpatrując powyższe zagadnienie na gruncie przepisów prawa podatkowego, zastosowanie znajdą przepisy art. 93a § 1 w związku z art. 93b Ordynacji podatkowej. Powołany art. 93a § 1 stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 93b tej ustawy, przepis ten stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka została zawiązana na mocy uchwały Rady Gminy w sprawie przekształcenia Zakładu Gospodarowania Odpadami w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jako kontynuatora działalności zakładu w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 lutego 2009r. Przekazanie kapitału zakładowego, na który składają się wszystkie, użytkowane w Spółce, środki trwałe nastąpiło w chwili podpisania założycielskiego aktu notarialnego. W konsekwencji od dnia 27 lutego 2009r. Spółka stała się właścicielem środków trwałych amortyzowanych obecnie podatkowo i bilansowo. Na podstawie wykazów z ewidencji środków trwałych sporządzonych przez zakład budżetowy, Spółka prowadzi ewidencję przyjętych aportem m.in. składników majątku trwałego.

Zatem, na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika ale również praw, w tym w szczególności prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określana dalej „ ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy o pdop, w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy o pdop, podmioty o których mowa w art. 16g ust. 9 tej ustawy, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

W przedstawionym stanie faktycznym nastąpiło przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego. Z odrębnych przepisów wynika, iż Spółka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki zakładu budżetowego, a zatem wartość początkowa środków trwałych winna być ustalona zgodnie z art. 16 ust. 9 ustawy o pdop. Zatem, Wnioskodawca winien dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz kontynuować przyjętą przez poprzednika prawnego metodę amortyzacji (art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stanowisko Spółki w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych aportem po zlikwidowanym zakładzie budżetowym, przy uwzględnieniu przyjętej wartości początkowej środków trwałych i zastosowanej metodzie amortyzacji,
*   ustalenia czy przyjęta metoda amortyzacji, jako kontynuacja amortyzacji dokonywanej przez zakład budżetowy jest prawidłowa

– jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.