Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.250.2019.2.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-23
Teza: Zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 do dostawy budynków i budowli.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.) uzupełnionym pismem Strony z dnia 9 lipca 2019 r. (data wpływu 17 lipca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 1 lipca 2019 r. znak sprawy 0114 KDIP1 1.4012.250.2019.1.MMA (skutecznie doręczone w dniu 9 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 do dostawy budynków i budowli oraz możliwości wyboru opodatkowania tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 do dostawy budynków i budowli oraz możliwości wyboru opodatkowania tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem prawa użytkowania wieczystego gruntu (działki o numerach ewidencyjnych 12, 13, 14 o powierzchni łącznej 21382 m2). Dla przedmiotowych nieruchomości założone są Księgi Wieczyste. Na działkach tych posadowione są budynki biurowe, magazynowe i serwisowo-produkcyjne oraz budowle.

W najbliższym czasie Spółka planuje dokonać zbycia niżej opisanych nieruchomości. W ocenie Spółki sprzedaż ww. nieruchomości może zostać opodatkowana stawką podatku VAT 23% wynikającą z art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT z zachowaniem warunków zawartych w tym przepisie.

OPIS NIERUCHOMOŚCI OBJĘTYCH PRZEDMIOTEM PLANOWANEJ DOSTAWY

Działka ewidencyjna nr 12

Decyzją Urzędu Wojewódzkiego z dnia 8 grudnia 1992 r. Spółka będąca wówczas państwową osobą prawną stała się - z mocy prawa - z dniem 5 grudnia 1990 r. właścicielem prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku (trafostacja) posadowionego na tym gruncie.

Trafostacja została wybudowana i oddana do użytkowania w 1968 roku. W ostatnich 2 latach w budynku tym Spółka nie przeprowadziła ulepszeń. Ulepszenia takie były natomiast przeprowadzone w ostatnich 5 latach, a ich łączna wartość przekroczyła 30% wartości początkowej budynku, przy czym wykonane prace nie doprowadziły do istotnej zmiany funkcjonalnej tego budynku. W ich efekcie nie doszło do zmiany jego wykorzystania jak też nie uległy zmianie warunki jego zasiedlenia.

Działka ewidencyjna nr 13

Decyzją Urzędu Wojewódzkiego z dnia 8 grudnia 1992 r. Spółka będąca wówczas państwową osobą prawną stała się - z mocy prawa - z dniem 5 grudnia 1990 r. właścicielem prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynków posadowionych na tym gruncie.

1.  Budynek biurowy nr 10 (B) - rok zakończenia budowy: 1967.

W ostatnich 5 latach w budynku tym Spółka przeprowadziła ulepszenia, których łączna wartość nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej, przy czym wartość ulepszeń przeprowadzonych w ostatnich dwóch latach nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku.

Wykonane ulepszenia nie doprowadziły do istotnej zmiany też nie uległy zmianie warunki jego zasiedlenia.

Od 1996 roku powierzchnia tego budynku stanowi przedmiot najmu w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT).

1.  Budynek biurowy nr 9 (C) - rok zakończenia budowy: 1967.

W ostatnich 2 latach w Budynku tym Spółka nie przeprowadziła ulepszeń, prace takie przeprowadzono w ciągu ostatnich 5 lat lecz ich wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. Przed tym okresem ostatnie ulepszenia miały miejsce w 2008 roku. Wszystkie wykonane ulepszenia nie doprowadziły do istotnej zmiany funkcjonalnej tego budynku. W ich efekcie nie doszło do zmiany jego wykorzystania jak też nie uległy zmianie warunki jego zasiedlenia.

Od 1998 roku powierzchnia tego budynku stanowi przedmiot najmu w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT) .

1.  Budynek biurowy nr 2, 3 (A wraz z łącznikiem) - rok zakończenia budowy: 1967.

W ostatnich 5 latach w budynku tym Spółka przeprowadziła ulepszenia, których łączna wartość nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej, przy czym ulepszenia przeprowadzone w ostatnich dwóch latach wyniosły 0,00 zł. Wykonane ulepszenia nie doprowadziły do istotnej zmiany funkcjonalnej tego budynku. W ich efekcie nie doszło do zmiany jego wykorzystania jak też nie uległy zmianie warunki jego zasiedlenia.

Od 1993 roku powierzchnia tego budynku stanowi przedmiot najmu w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT).

1.  Budynek biurowy nr 1(E ) - rok zakończenia budowy: 1967.

W ostatnich 2 latach oraz w ostatnich 5 latach w budynku tym Spółka nie przeprowadziła ulepszeń, przy czym ulepszenia wykonane wcześniej nie doprowadziły do istotnej zmiany funkcjonalnej tego budynku. W ich efekcie nie doszło do zmiany jego wykorzystania jak też nie uległy zmianie warunki jego zasiedlenia.

Od 1995 roku powierzchnia tego budynku stanowi przedmiot najmu w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT) .

1.  Budynek biurowy nr 8(D) - rok zakończenia budowy: 1968.

Budynek biurowy nr 8(D) składa się z trzech budynków w znaczeniu prawnym (trzy identyfikatory budynków w wypisie z rejestru budynków), przy czym funkcjonalnie stanowi jedną całość.

W ostatnich 2 latach w Budynku tym Spółka nie przeprowadziła ulepszeń. W ciągu ostatnich 5 lat przeprowadzono ulepszenia, których wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. Przed tym okresem ostatnie ulepszenia miały miejsce w 2008 roku. Wszystkie wykonane ulepszenia nie doprowadziły do istotnej zmiany funkcjonalnej tego budynku. W ich efekcie nie doszło do zmiany jego wykorzystania jak też nie uległy zmianie warunki jego zasiedlenia.

Od 1995 roku powierzchnia tego budynku stanowi przedmiot najmu w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT).

1.  Budynek serwisowo-produkcyjny - rok zakończenia budowy: 2014.

W budynku tym Spółka nie przeprowadziła ulepszeń.

Od 2018 roku powierzchnia tego budynku stanowi przedmiot najmu w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT).

1.  Budynek TM (magazyn)- rok zakończenia budowy: 1960.

Od 2012 roku powierzchnia tego budynku stanowi przedmiot najmu w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT). W budynku tym Spółka nie przeprowadziła ulepszeń.

1.  Portiernia - rok zakończenia budowy: 1996.

W budynku tym Spółka nie przeprowadziła ulepszeń.

1.  Wiaty magazynowe

*   wiata\`(...)\` - rok zakończenia budowy: 1960.

W budynku tym Spółka w ostatnich 5 latach przeprowadziła ulepszenia, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej budynku, w ostatnich 2 latach nie przeprowadziła ulepszeń, budynek wynajmowany jest od 2014 roku.

*   wiata\`(...)\` - rok zakończenia budowy: 1967, wynajmowana od 2018 roku.

W ostatnich 2 latach Spółka nie przeprowadziła ulepszeń. W ciągu ostatnich 5 lat wiata została zmodernizowana a wartość tych prac przekroczyła 30% jej wartości początkowej. Wykonane prace modernizacyjne (ulepszenia) nie doprowadziły jednak do istotnej zmiany funkcjonalnej tych budynków. W ich efekcie nie doszło do zmiany ich wykorzystania jak też nie uległy zmianie warunki ich zasiedlenia.

Całość powierzchni użytkowej wiat jest wynajmowana w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT).

1.  Trafostacja /I/12/wybudowana na działce nr 13, połączona z budynkiem - oddana do użytkowania w 1968 r. Wartość ulepszeń (prac modernizacyjnych) wykonanych w ciągu ostatnich 5 lat przekroczyła 30% wartości początkowej wiaty. W ostatnich 2 latach Spółka nie przeprowadziła ulepszeń.

Wykonane prace nie doprowadziły do istotnej zmiany funkcjonalnej wiaty. W ich efekcie nie doszło do zmiany jej wykorzystania jak też nie uległy zmianie warunki jej zasiedlenia.

1.  Budynek gospodarczy - rok zakończenia budowy 1996.

W budynku tym Spółka nie przeprowadziła ulepszeń, użytkowany jest na cele własne Wnioskodawcy.

Działka ewidencyjna nr 14

Nabycie prawa do użytkowania wieczystego gruntu nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia 12 kwietnia 2001 r.

Na działce tej znajdują się parking wybudowany w 2002 r. na który jeden z najemców Spółki poniósł nakłady w 2017 r.

Z uwagi na fakt, iż ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.) za budowlę uznaje każdy obiekt budowlany (m.in. droga, parking, ogrodzenie) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, połączony z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych będący wynikiem prac budowlanych, parking będący przedmiotem dostawy jako budowla podlega więc opodatkowaniu VAT na takich samych zasadach jak wyżej opisane budynki.

Miejsca parkingowe są obecnie przedmiotem najmu od 2003 roku w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT). Teren działek jest ogrodzony, w pełni uzbrojony, utwardzony kostką brukową oraz płytą ażurową.

Opisane wyżej budynki oraz budowle wykorzystywane były wcześniej przez Spółkę dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Obecnie przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług wynajmu pomieszczeń znajdujących się w budynkach oraz obsługa nieruchomości jak również inwestowanie nadwyżek środków finansowych w rynkowe instrumenty finansowe. Przedmiotem najmu są również (w części) Parkingi znajdujące się na działce nr 14.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Ponosząc wydatki na ulepszenie Spółka miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących wykonane prace.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1 - Portiernia - rok zakończenia budowy: 1996.

W budynku tym Spółka nie przeprowadziła ulepszeń. Budynek wykorzystywany na potrzeby własne Wnioskodawcy, tj.:

1.  do 2 sierpnia 2018 roku - związany z dwoma rodzajami działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. najmem powierzchni (opodatkowanym podstawową stawką VAT 22/23%) i produkcją oraz sprzedażą wyrobów medycznych (opodatkowaną obniżoną stawką VAT 7/8 % jak również podstawową stawką VAT 22/23%).
2.  od 3 sierpnia 2018 roku tj. od dnia wydzielenia na podstawie art. 528 § 1 zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jaką była produkcja i sprzedaż wyrobów medycznych i wniesienia jej do nowo zawiązanej spółki F., wykorzystywany jest na potrzeby własne związane z działalnością najmu powierzchni (opodatkowaną stawką podstawową VAT - 23 %).

Budynek ten nigdy nie był przedmiotem wynajmu lub dzierżawy.

Ad. 2 - Budynek serwisowo-produkcyjny - rok zakończenia budowy: 2014, przekazany do użytkowania w lutym 2015 r.

W okresie luty 2015 – 2 sierpnia 2018 r. budynek ten wykorzystywany był do działalności związanej z produkcją i sprzedażą wyrobów medycznych objętej stawkami VAT obniżoną 8% i podstawową 23%. Mieściły się w nim działy produkcji oraz serwisu urządzeń medycznych.

Od 3 sierpnia 2018 roku powierzchnia tego budynku stanowi przedmiot najmu w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT). Budynek wynajmowany jest nowo powstałej spółce F.

Ad. 3 – wiata… - rok zakończenia budowy-1967, wynajmowana od 3 sierpnia 2018 roku. Do dnia 2 sierpnia 2018 r. budynek ten wykorzystywany był przez F. S.A. do działalności związanej z produkcją i sprzedażą wyrobów medycznych, objętej stawkami VAT obniżoną 8% i podstawową 23%.

Po podziale F., tj. od 3 sierpnia 2018 roku powierzchnia tego budynku stanowi przedmiot najmu w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT). Budynek wynajmowany jest nowo powstałej spółce F., gdzie produkowane są elektrody medyczne.

Ad. 4 - Budynek gospodarczy - rok zakończenia budowy 1996.

Budynek użytkowany jest na cele własne Wnioskodawcy od momentu zakończenia budowy. Jest to niewielki budynek przeznaczony do przechowywania narzędzi do utrzymania czystości na terenie nieruchomości użytkowanej na potrzeby własne i potrzeby powierzchni wynajmowanych. Budynek nigdy nie był przedmiotem najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa budynków/budowli opisanych w stanie faktycznym korzystać będzie ze zwolnienia przedmiotowego z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT?
2.  Czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1 istnieją podstawy prawne do dobrowolnego opodatkowania VAT takiej dostawy na mocy art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Przez towary należy rozumieć rzeczy - a więc również budynki, budowle i grunty oraz ich części - a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie, na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 Ustawy o VAT ustawodawca uznał za dostawę towarów także oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa do użytkowania wieczystego. Tym samym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu opodatkowane jest na takich samych zasadach jak dostawa gruntu.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 Ustawy VAT).

Dlatego też, co do zasady, zabudowany grunt/prawo wieczystego użytkowania gruntu będące przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu/prawa użytkowania wieczystego gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Przyjęcie regulacji art. 29a ust. 8 Ustawy VAT (niewyodrębnianie wartości gruntu w podstawie opodatkowania) powoduje, iż z podatkowego punktu widzenia grunt/prawo użytkowania wieczystego gruntu dzieli los sprzedawanego budynku lub budowli. Konsekwentnie, o stawce podatku VAT decyduje status samego budynku / budowli.

W przypadku dostawy nieruchomości zabudowanych kilkoma budynkami/budowlami, każdy z budynków lub budowli znajdujących się na gruncie powinien być objęty odrębną analizą dla celów ustalenia stawki VAT. Stanowi on bowiem odrębny towar w rozumieniu Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części, za wyjątkiem sytuacji, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT - zwolnieniu przedmiotowemu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z literalnego brzmienia Ustawy VAT wynika, Ze aby mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania osobie trzeciej (nabywcy lub użytkownikowi) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeszcze niedawno praktyka stosowania tego przepisu prowadziła do wniosku, że co do zasady pierwsze zasiedlenie na potrzeby podatku VAT nie miało nic wspólnego z zakończeniem inwestycji i oddaniem jej do użytku. Aby była o nim mowa, musiało nastąpić oddanie do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, tj. opodatkowana sprzedaż danej nieruchomości lub oddanie jej do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu czy dzierżawy. Zarówno sprzedaż, jak i najem, są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Do pierwszego zasiedlenia nie dochodziło natomiast w przypadku używania danej nieruchomości (po jej wybudowaniu) na potrzeby podatnika związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. W takiej sytuacji bowiem oddanie do użytkowania - zgodnie z powołanym wyżej przepisem - nie następowało w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Podejście to uległo jednak zmianie wskutek wykładni dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej jako „TSUE”) w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. TSUE stwierdził bowiem, że „(\`(...)\`) państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Tak więc, w ocenie TSUE, kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. Istotny jest więc moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek staje się przedmiotem konsumpcji. Przesądzające nie może być natomiast rozpoczęcie użytkowania budynku przez jego właściciela w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Tezy tego wyroku potwierdzone zostały m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 312/16, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 983/16 (nieprawomocne) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 918/17.

Obecnie należy więc przyjąć, że oddanie do użytkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej obiektu wybudowanego ze środków własnych (lub z pomocą zewnętrznych źródeł finansowania) stanowi także pierwsze zasiedlenie w rozumieniu Ustawy VAT.

W praktyce, pierwsze zasiedlenie danej nieruchomości może być - dla celów VAT - dokonane kilkukrotnie. Każda nieruchomość może być bowiem „ulepszana” wielokrotnie a każdy przypadek kiedy poniesione nakłady przekraczają 30% wartości początkowej danej nieruchomości należy rozpatrywać odrębnie pod kątem pierwszego zasiedlenia.

Jednakże również w tym zakresie wypowiedział się TSUE w przywołanym wyżej wyroku w sprawie C-308/16 uznając, iż: „Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.”

Uzasadniając powyższe TSUE stwierdził, że artykuł 12 ust. 2 dyrektywy VAT potwierdza, że to wartość dodana przesądza o opodatkowaniu VAT dostawy budynku, gdyż przepis ten upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, jakim jest „pierwsze zasiedlenie”, do przebudowy budynków. W ten sposób dyrektywa VAT stwarza możliwość opodatkowania dostaw budynków, które zostały poddane przebudowie, gdyż takie działanie nadaje danemu budynkowi wartość dodaną, tak jak jego pierwotne wytworzenie.

Co prawda Dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowy”, jednak w ocenie TSUE pojęcie „przebudowy” (w Ustawie VAT - „ulepszenie”) obejmuje w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku.

Aby więc mówić o „ponownym pierwszym” zasiedleniu z uwagi na dokonane ulepszenia muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki:

1.  po pierwsze - w wyniku prac „ulepszeniowych” budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia:
2.  po drugie - wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powyższe zostało potwierdzone w stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej w wydanej Spółce interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2018 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.666.2018.1.AM, w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości:

„Wobec powyższego, jak wynika z przedstawionego wyroku TSUE, dokonując oceny, czy w konkretnej sprawie doszło do „ulepszenia”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w budynku dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Dopiero w przypadku stwierdzenia tej okoliczności, powstanie konieczność zbadania, czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku.

Jeżeli zatem wydatki ponoszone na budynek przekroczą 30% jego wartości początkowej, lecz nie będą one prowadziły do istotnych zmian - w wyżej wskazanym znaczeniu, nie zostanie spełniona przesłanka „ulepszenia”. Przesłanka ta nie będzie spełniona również w przypadku, gdy dojdzie do istotnych zmian związanych z wykorzystaniem budynku lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, jednak wydatki na ten cel nie przekroczą 30% jego wartości początkowej budynku.

Dopiero ustalenie w powyższy sposób, że doszło do „ulepszenia”, pozwala na analizę, czy nastąpiło po „ulepszeniu” zasiedlenie budynku oraz liczony okres dwóch lat od tego zasiedlenia. Powyższy sposób rozumienia pojęcia „ulepszenia”, należy zastosować również w stosunku do budowli, z uwzględnieniem jednakże ich przeznaczenia.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i przywołanych przepisów, z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy i wskazanego wyżej orzecznictwa należy stwierdzić, że dostawa budynków i budowli znajdujących się na działkach gruntowych nr 12, 13 i 14 ( których prawo użytkowania wieczystego posiada Wnioskodawca) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa przedmiotowych budynków i budowli nastąpi po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.”

Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego, w ocenie Spółki, planowana dostawa budynków / budowli korzystać będzie ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. Dostawa budynków/budowli zostanie bowiem dokonana po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia.

Wszystkie budynki / budowle będące przedmiotem dostawy (sprzedaży), tj.:

*   Trafostacje;

*   Budynek biurowy nr 10 (B);

*   Budynek biurowy nr 9 (C);

*   Budynek biurowy nr 2, 3 (A wraz z łącznikiem);

*   Budynek biurowy nr 1 (E);

*   Budynek biurowy nr 8 (D) składający się z trzech prawnie wyodrębnionych części (trzy identyfikatory budynków w wypisie z rejestru budynków), przy czym funkcjonalnie stanowiący jedną całość;

*   Budynek serwisowo-produkcyjny/F/19;

*   Budynek;

*   Portiernia;

*   Wiaty magazynowe… oraz …;

*   Budynek gospodarczy …;

*   Parkingi

zostały wybudowane i oddane do używania co najmniej 2 lata wcześniej. Co więcej, poza budynkiem/budynkami/Trafostacji, budynku gospodarczego oraz Portierni pozostałe obiekty (także Parking) w całości bądź w części były i są nadal przedmiotem najmu (czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

Ponadto, w przedmiotowym przypadku, odnośnie budynków, w których w ostatnich 5 latach prowadzone były prace polegające na ulepszeniu, gdzie ich wartość przekroczyła 30% wartości początkowej tych budynków, ulepszenia te nie mogą zostać uznane za przebudowę, której efektem była zmiana ich wykorzystania lub znacząca zmiana warunków ich zasiedlenia.

Z uwagi na znaczny wiek budynków konieczne było przeprowadzenie prac pozwalających na dalsze wynajmowanie pomieszczeń znajdujących się w tych budynkach. Po zakończeniu prac wszystkie budynki były wykorzystywane do tych samych celów co przed ulepszeniami. Prace miały jedynie na celu przywrócenie ich wartości użytkowej (funkcjonalności, sprawności techniczno-ekonomicznej) bądź podniesienie walorów użytkowych budynku, przy czym stopień tego „unowocześnienia” nie spowodował istotnej zmiany kategorii użytkowej takiego budynku.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, spełnione zostały wszystkie przesłanki do uznania, iż planowana dostawa opisanych wyżej budynków/budowli korzystać będzie ze zwolnienia przedmiotowego VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. Z tego też powodu zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT nie znajdzie zastosowania.

Jednocześnie Spółka stoi na stanowisku, iż istnieją podstawy prawne do dobrowolnego opodatkowania VAT takiej dostawy na mocy art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy VAT.

Zgodnie z ww. przepisami podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku / budowli:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części oraz wskażą w nim adres budynku / budowli i planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku / budowli.

W przypadku wyboru opodatkowania VAT planowanej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 i ust 11 Ustawy VAT z zachowaniem warunków zawartych w tych przepisach, sprzedaż ww. nieruchomości zostanie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186) przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W rozumieniu art. 3 pkt 3 ww. ustawy przez budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a cyt. ustawy).

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane jako urządzenia budowlane, należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem prawa użytkowania wieczystego gruntu (działki o numerach ewidencyjnych 12, 13, 14). Dla przedmiotowych nieruchomości założone są Księgi Wieczyste. Na działkach tych posadowione są budynki biurowe, magazynowe i serwisowo-produkcyjne oraz budowle. W najbliższym czasie Spółka planuje dokonać zbycia niżej opisanych nieruchomości.

Działka ewidencyjna nr 12

Decyzją Urzędu Wojewódzkiego z dnia 8 grudnia 1992 r. Spółka będąca wówczas państwową osobą prawną stała się - z mocy prawa - z dniem 5 grudnia 1990 r. właścicielem prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku (trafostacja) posadowionego na tym gruncie.

Trafostacja została wybudowana i oddania do użytkowania w 1968 roku. W ostatnich 2 latach w budynku tym Spółka nie przeprowadziła ulepszeń. Ulepszenia takie były natomiast przeprowadzone w ostatnich 5 latach, a ich łączna wartość przekroczyła 30% wartości początkowej budynku, przy czym wykonane prace nie doprowadziły do istotnej zmiany funkcjonalnej tego budynku. W ich efekcie nie doszło do zmiany jego wykorzystania jak też nie uległy zmianie warunki jego zasiedlenia.

Działka ewidencyjna nr 13

Decyzją Urzędu Wojewódzkiego w Warszawie z dnia 8 grudnia 1992 r. Spółka będąca wówczas państwową osobą prawną stała się - z mocy prawa - z dniem 5 grudnia 1990 r. właścicielem prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynków posadowionych na tym gruncie.

1.  Budynek biurowy nr 10 (B) - rok zakończenia budowy: 1967.

W ostatnich 5 latach w budynku tym Spółka przeprowadziła ulepszenia, których łączna wartość nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej, przy czym wartość ulepszeń przeprowadzonych w ostatnich dwóch latach nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. Wykonane ulepszenia nie doprowadziły do istotnej zmiany też nie uległy zmianie warunki jego zasiedlenia. Od 1996 roku powierzchnia tego budynku stanowi przedmiot najmu w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT).

1.  Budynek biurowy nr 9 (C) - rok zakończenia budowy: 1967.

W ostatnich 2 latach w Budynku tym Spółka nie przeprowadziła ulepszeń, prace takie przeprowadzono w ciągu ostatnich 5 lat lecz ich wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. Przed tym okresem ostatnie ulepszenia miały miejsce w 2008 roku. Wszystkie wykonane ulepszenia nie doprowadziły do istotnej zmiany funkcjonalnej tego budynku. W ich efekcie nie doszło do zmiany jego wykorzystania jak też nie uległy zmianie warunki jego zasiedlenia. Od 1998 roku powierzchnia tego budynku stanowi przedmiot najmu w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT) .

1.  Budynek biurowy nr 2, 3 (A wraz z łącznikiem) - rok zakończenia budowy: 1967.

W ostatnich 5 latach w budynku tym Spółka przeprowadziła ulepszenia, których łączna wartość nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej, przy czym ulepszenia przeprowadzone w ostatnich dwóch latach wyniosły 0,00 zł. Wykonane ulepszenia nie doprowadziły do istotnej zmiany funkcjonalnej tego budynku. W ich efekcie nie doszło do zmiany jego wykorzystania jak też nie uległy zmianie warunki jego zasiedlenia. Od 1993 roku powierzchnia tego budynku stanowi przedmiot najmu w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT).

1.  Budynek biurowy nr 1(E ) - rok zakończenia budowy: 1967.

W ostatnich 2 latach oraz w ostatnich 5 latach w budynku tym Spółka nie przeprowadziła ulepszeń, przy czym ulepszenia wykonane wcześniej nie doprowadziły do istotnej zmiany funkcjonalnej tego budynku. W ich efekcie nie doszło do zmiany jego wykorzystania jak też nie uległy zmianie warunki jego zasiedlenia. Od 1995 roku powierzchnia tego budynku stanowi przedmiot najmu w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT) .

1.  Budynek biurowy - rok zakończenia budowy: 1968.

Budynek biurowy nr 8(D) składa się z trzech budynków w znaczeniu prawnym (trzy identyfikatory budynków w wypisie z rejestru budynków), przy czym funkcjonalnie stanowi jedną całość.

W ostatnich 2 latach w Budynku tym Spółka nie przeprowadziła ulepszeń. W ciągu ostatnich 5 lat przeprowadzono ulepszenia, których wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. Przed tym okresem ostatnie ulepszenia miały miejsce w 2008 roku. Wszystkie wykonane ulepszenia nie doprowadziły do istotnej zmiany funkcjonalnej tego budynku. W ich efekcie nie doszło do zmiany jego wykorzystania jak też nie uległy zmianie warunki jego zasiedlenia.

Od 1995 roku powierzchnia tego budynku stanowi przedmiot najmu w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT).

1.  Budynek serwisowo-produkcyjny/F/19/- rok zakończenia budowy: 2014.

Budynek serwisowo-produkcyjny - rok zakończenia budowy: 2014, przekazany do użytkowania w lutym 2015 r. W okresie luty 2015 – 2 sierpnia 2018 r. budynek ten wykorzystywany był do działalności związanej z produkcją i sprzedażą wyrobów medycznych objętej stawkami VAT obniżoną 8% i podstawową 23%. Mieściły się w nim działy produkcji oraz serwisu urządzeń medycznych. Od 3 sierpnia 2018 roku powierzchnia tego budynku stanowi przedmiot najmu w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT). Budynek wynajmowany jest nowo powstałej spółce F. W budynku tym Spółka nie przeprowadziła ulepszeń.

1.  Budynek (magazyn) - rok zakończenia budowy: 1960.

Od 2012 roku powierzchnia tego budynku stanowi przedmiot najmu w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT). W budynku tym Spółka nie przeprowadziła ulepszeń.

1.  Portiernia - rok zakończenia budowy: 1996.

W budynku tym Spółka nie przeprowadziła ulepszeń. W budynku tym Spółka nie przeprowadziła ulepszeń. Budynek wykorzystywany na potrzeby własne Wnioskodawcy, tj.: do 2 sierpnia 2018 roku - związany z dwoma rodzajami działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. najmem powierzchni (opodatkowanym podstawową stawką VAT 22/23%) i produkcją oraz sprzedażą wyrobów medycznych (opodatkowaną obniżoną stawką VAT 7/8 % jak również podstawową stawką VAT 22/23%). Od 3 sierpnia 2018 roku tj. od dnia wydzielenia na podstawie art. 528 § 1 zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jaką była produkcja i sprzedaż wyrobów medycznych i wniesienia jej do nowo zawiązanej spółki F., wykorzystywany jest na potrzeby własne związane z działalnością najmu powierzchni (opodatkowaną stawką podstawową VAT - 23 %). Budynek ten nigdy nie był przedmiotem wynajmu lub dzierżawy.

1.  Wiaty magazynowe

*   Wiata…- rok zakończenia budowy: 1960.

W budynku tym Spółka w ostatnich 5 latach przeprowadziła ulepszenia, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej budynku, w ostatnich 2 latach nie przeprowadziła ulepszeń, budynek wynajmowany jest od 2014 roku.

*   Wiata… - rok zakończenia budowy: 1967, wynajmowana od 3 sierpnia 2018 roku. Do dnia 2 sierpnia 2018 r. budynek ten wykorzystywany był przez F. S.A. do działalności związanej z produkcją i sprzedażą wyrobów medycznych, objętej stawkami VAT obniżoną 8% i podstawową 23%. Po podziale F. S.A., tj. od 3 sierpnia 2018 roku powierzchnia tego budynku stanowi przedmiot najmu w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT). Budynek wynajmowany jest nowo powstałej spółce F. sp. z o.o., gdzie produkowane są elektrody medyczne.

W ostatnich 2 latach Spółka nie przeprowadziła ulepszeń. W ciągu ostatnich 5 lat wiata została zmodernizowana a wartość tych prac przekroczyła 30% jej wartości początkowej. Wykonane prace modernizacyjne (ulepszenia) nie doprowadziły jednak do istotnej zmiany funkcjonalnej tych budynków. W ich efekcie nie doszło do zmiany ich wykorzystania jak też nie uległy zmianie warunki ich zasiedlenia.

Całość powierzchni użytkowej wiat jest wynajmowana w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT).

1.  Trafostacja /I/12/wybudowana na działce nr 13, połączona z budynkiem - oddana do użytkowania w 1968 r. Wartość ulepszeń (prac modernizacyjnych) wykonanych w ciągu ostatnich 5 lat przekroczyła 30% wartości początkowej wiaty. W ostatnich 2 latach Spółka nie przeprowadziła ulepszeń.

Wykonane prace nie doprowadziły do istotnej zmiany funkcjonalnej wiaty. W ich efekcie nie doszło do zmiany jej wykorzystania jak też nie uległy zmianie warunki jej zasiedlenia.

1.  Budynek gospodarczy - rok zakończenia budowy 1996.

W budynku tym Spółka nie przeprowadziła ulepszeń, użytkowany jest na cele własne Wnioskodawcy. Budynek użytkowany jest na cele własne Wnioskodawcy od momentu zakończenia budowy. Jest to niewielki budynek przeznaczony do przechowywania narzędzi do utrzymania czystości na terenie nieruchomości użytkowanej na potrzeby własne i potrzeby powierzchni wynajmowanych. Budynek nigdy nie był przedmiotem najmu.

Działka ewidencyjna nr 14

Nabycie prawa do użytkowania wieczystego gruntu nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia 12 kwietnia 2001 r. Na działce tej znajdują się parking wybudowany w 2002 r. na który jeden z najemców Spółki poniósł nakłady w 2017 r. Miejsca parkingowe są obecnie przedmiotem najmu od 2003 roku w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT). Teren działek jest ogrodzony, w pełni uzbrojony, utwardzony kostką brukową oraz płytą ażurową.

Opisane wyżej budynki oraz budowle wykorzystywane były wcześniej przez Spółkę dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Obecnie przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług wynajmu pomieszczeń znajdujących się w budynkach oraz obsługa nieruchomości jak również inwestowanie nadwyżek środków finansowych w rynkowe instrumenty finansowe. Przedmiotem najmu są również (w części) Parkingi znajdujące się na działce nr 14. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Ponosząc wydatki na ulepszenie Spółka miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących wykonane prace.

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy dostawa budynków/budowli opisanych w stanie faktycznym korzystać będzie ze zwolnienia przedmiotowego z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak już wyżej wskazano na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w tym przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Tak więc, w ocenie NSA, w świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa 112) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Kwestia ponownego pierwszego zasiedlenia w przypadku, gdy w stosunku do obiektu ponoszone są wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowią co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku, budowli lub ich części była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w dniu 16 listopada 2017 r. odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia w przypadku obiektów, w stosunku do których poniesiono ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wynoszące co najmniej 30% ich wartości początkowej. Trybunał w wyroku C-308/16 powołując się na art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1 z póżn. zm.) wskazał, że „(\`(...)\`) jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. (…) Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Z powyższego wynika, że zarówno w przypadku wybudowania obiektu, jak również po jego ulepszeniu pojęcie „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć w sposób tożsamy. Oznacza to, że w sytuacji dokonywania ulepszeń wykorzystanie obiektu do własnej działalności należy uznać za jego ponowne „pierwsze zasiedlenie”.

W wyżej powołanym wyroku (C-308/16) TSUE odniósł się m.in. do regulacji krajowej związanej z pojęciem „ulepszenia” budynku lub budowli. Z orzeczenia tego wynika, że przepisy Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby przepisy krajowe uzależniały zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynku od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112.

W ww. wyroku TSUE wskazał, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku - w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości - aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania przez państwa członkowskie z możliwości wynikających z art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112. Trybunał dokonał przy tym wykładni pojęcia „przebudowy”, zawartej w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, wskazując, że jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów.

Trybunał wskazał również, że dokonana wykładnia pojęcia „przebudowy”, jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku. Należy przy tym zwrócić uwagę, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”. Różnica terminologiczna nie może jednak prowadzić do niezgodności ustawy o podatku od towarów i usług z Dyrektywą 112.

Wobec powyższego, jak wynika z przedstawionego wyroku TSUE, dokonując oceny, czy w konkretnej sprawie doszło do „ulepszenia”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w budynku dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Dopiero w przypadku stwierdzenia tej okoliczności, powstanie konieczność zbadania, czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku.

Jeżeli zatem wydatki ponoszone na budynek przekroczą 30% jego wartości początkowej, lecz nie będą one prowadziły do istotnych zmian - w wyżej wskazanym znaczeniu, nie zostanie spełniona przesłanka „ulepszenia”. Przesłanka ta nie będzie spełniona również w przypadku, gdy dojdzie do istotnych zmian związanych z wykorzystaniem budynku lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, jednak wydatki na ten cel nie przekroczą 30% jego wartości początkowej budynku.

Dopiero ustalenie w powyższy sposób, że doszło do „ulepszenia”, pozwala na analizę, czy nastąpiło po „ulepszeniu” zasiedlenie budynku oraz liczony okres dwóch lat od tego zasiedlenia. Powyższy sposób rozumienia pojęcia „ulepszenia”, należy zastosować również w stosunku do budowli, z uwzględnieniem jednakże ich przeznaczenia.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i przywołanych przepisów, z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy i wskazanego wyżej orzecznictwa należy stwierdzić, że dostawa budynków i budowli znajdujących się na działkach gruntowych nr 12, 13 i 14 ( których prawo użytkowania wieczystego posiada Wnioskodawca) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa przedmiotowych budynków i budowli nastąpi po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że wszystkie obiekty przeznaczone do sprzedaży w postaci budynków i budowli zostały nabyte przez Wnioskodawcę lub wybudowane oraz zasiedlone ponad dwa lata przed planowaną dostawą oraz były wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę lub były przedmiotem umów najmu.

Jak wynika z wniosku w stosunku do:

*   Budynku gospodarczego, Portierni, Budynku serwisowo-produkcyjnego, nie dokonywano prac modernizacyjnych,

*   Parkingu - nakłady na ulepszenie poniósł jeden z najemców Spółki w 2017 r.

*   Trafostacji, Budynku biurowego nr 10 (B), Budynku biurowego nr 2, 3 (A wraz z łącznikiem), Budynku biurowego nr 1 (E), Budynku biurowego nr 8 (D), w ostatnich 5 latach dokonywano prac modernizacyjnych, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej (nie dokonywano natomiast prac modernizacyjnych, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej w ostatnich 2 latach),

*   Budynku biurowego nr 9 (C) w ostatnich 2 latach przeprowadzono prace modernizacyjne, których wartość nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej. Ostatnie ulepszenia tego budynku miały miejsce w 2008 r.,

*   wiaty …24 - Spółka w ostatnich 5 latach przeprowadziła ulepszenia, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej budynku, w ostatnich 2 latach nie przeprowadziła ulepszeń, budynek wynajmowany jest od 2014 roku.

*   wiaty …/30/ - w ostatnich 2 latach Spółka nie przeprowadziła ulepszeń. W ciągu ostatnich 5 lat wiata została zmodernizowana a wartość tych prac przekroczyła 30% jej wartości początkowej. Wykonane prace modernizacyjne (ulepszenia) nie doprowadziły jednak do istotnej zmiany funkcjonalnej tych budynków. W ich efekcie nie doszło do zmiany ich wykorzystania jak też nie uległy zmianie warunki ich zasiedlenia.

Pomimo, że dla części budynków przeznaczonych do sprzedaży, jak wskazał Wnioskodawca wykonano prace modernizacyjne, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej to nie dokonano w nich przebudowy, w wyniku której doszło do zmiany wykorzystywania lub znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia. Jak wskazał Wnioskodawca, z uwagi na znaczny wiek obiektów, konieczne było przeprowadzenia prac pozwalających na dalsze wynajmowanie pomieszczeń znajdujących się w tych budynkach. Dokonane prace modernizacyjne, które przekroczyły 30% wartości początkowej tych obiektów nie stanowiły przebudowy. Nie zmieniło się przeznaczenie tych obiektów, nadal były wykorzystywane do działalności, którą prowadzono zanim dokonano modernizacji. Zatem, dokonane prace modernizacyjne nie spowodowały, że w obiektach tych po wykonaniu ww. prac doszło do ponownego ich zasiedlenia.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa , orzecznictwo w tym zakresie oraz odnosząc je do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że do dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu, budynków oraz budowli posadowionych na działkach gruntowych o nr 12, 13 i 14 zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata.

Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy objęte będzie także zbycie gruntu na którym znajdują się budynki i budowle wymienione we wniosku.

Ponieważ dostawa budynków i budowli posadowionych na działkach gruntowych o nr 12, 13 i 14 korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, analizowanie zwolnienia wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust.1 pkt 2 jest bezzasadne.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1 istnieją podstawy prawne do dobrowolnego opodatkowania VAT takiej dostawy na mocy art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

Jak wynika z powyżej powołanych przepisów w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Jak już wskazano w zakresie pytania nr 1 Wnioskodawcy do dostawy budynków i budowli posadowionych na działkach gruntowych o nr 12, 13 i 14 zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata.

Zatem w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków i budowli posadowionych na działkach nr 12, 13 i 14 pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie ich dostawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, należy wskazać, że niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę wykładni definicji pierwszego zasiedlenia. W związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, podatnik ma bowiem prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.