Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-484/12/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-18
Teza: zwolnienie od podatku VAT w oparciu o uzyskane oświadczenia usług szkoleniowych które Wnioskodawca zamierza świadczyć w przyszłości
Słowa kluczowe: finanse-finanse publiczne; finansowanie; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2012r. (data wpływu 3 lutego 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 maja 2012r. (data wpływu 11 maja 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT w oparciu o uzyskane oświadczenia usług szkoleniowych które Wnioskodawca zamierza świadczyć w przyszłości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek z dnia 30 stycznia 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT w oparciu o uzyskane oświadczenia usług szkoleniowych które Wnioskodawca zamierza świadczyć w przyszłości.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 maja 2012r. (data wpływu 11 maja 2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-144/12/MS z dnia 25 kwietnia 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednostką budżetową powołaną przez Ministra Zdrowia w 1994r. i działającą na podstawie Statutu i Regulaminu Organizacyjnego (zarządzenie Ministra Zdrowia …….).

Do głównych zadań Wnioskodawcy należą:

*   Przygotowanie i prowadzenie szkoleń pobudzających i wspierających projekty podnoszenia jakości świadczeń zdrowotnych. Szkolenia organizowane są dla pracowników zakładów opieki zdrowotnej przez Dział Doskonalenia i Edukacji.
*   Przeprowadzanie i udoskonalanie procesu akredytacji placówek opieki zdrowotnej. Działający w ramach Wnioskodawcy Dział Akredytacyjny realizuje Program Akredytacji Szpitali, w ramach którego niezależni wizytatorzy dokonują oceny akredytacyjnej w oparciu o publicznie znany zestaw standardów.
*   Monitorowanie wskaźników jakości, na które składają się parametry subiektywne (badanie satysfakcji pacjenta), obiektywne (wskaźniki medyczne) oraz o charakterze pośrednim (wskaźniki jakości życia). Działalność w tym zakresie realizowana jest przez Dział Standaryzacji.
*   Ocena jakości świadczeń wysokospecjalistycznych - realizacja rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 grudnia 2004r. oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 grudnia 2006r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie świadczeń wysokospecjalistycznych finansowanych z budżetu państwa.

Przedmiotem wniosku jest także zdarzenie przyszłe dotyczące następujących szkoleń:

*   „Receptariusz szpitalny”. Szkolenie specjalistyczne dla profesjonalistów medycznych odpowiedzialnych za politykę lekową w szpitalu (kierowników/pracowników aptek przyszpitalnych, farmakologów, farmakoterapeutów, kierowników/członków zespołów ds. zakażeń szpitalnych), profesjonalistów medycznych z zakresu farmakologii klinicznej. W programie: racjonalna polityka antybiotykowa, choroby polekowe i zasady ich prewencji, interakcje leków i inne. Czas realizacji programu: 6 godz.
*   SOR - optymalizacja funkcjonowania szpitalnych oddziałów ratunkowych. Szkolenie adresowane do osób zarządzających pracą SOR (między innymi ordynatorów, pielęgniarek oddziałowych), pracowników administracji szpitalnej, osób odpowiedzialnych za politykę jakości w szpitalach a także pozostałego personelu SOR. Jego celem jest przybliżenie narzędzi optymalizacji pracy oddziałów, zarządzania jakością oraz bezpieczeństwem pacjenta. Szkolenie oparte jest o międzynarodowe doświadczenia, a także wnioski z wieloletniej analizy działania SOR w Polsce. W programie m.in.: Mapowanie procesów SOR, Bloki i słabe ogniwa SOR, Modele obciążenia SOR, Segregacja SOR - jaki przyjąć system? Wykorzystanie narzędzi poprawy jakości - wstęp do analizy Lean. Czas realizacji szkolenia: 2 dni.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT od lutego 2011r., PKD 84.12.Z Kierowanie w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą oraz pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe stanowią usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT oraz nauczanie to pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestnika szkolenia, nauczanie ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Wnioskodawca jest jednostką budżetową powołaną przez Ministra Zdrowia w 1994r. i działającą na podstawie Statutu i Regulaminu Organizacyjnego (zarządzenie Ministra Zdrowia …….)

Do głównych zadań Wnioskodawcy należą:

*   Przygotowanie i prowadzenie szkoleń pobudzających i wspierających projekty podnoszenia jakości świadczeń zdrowotnych. Szkolenia organizowane są dla pracowników zakładów opieki zdrowotnej przez Dział Doskonalenia i Edukacji.
*   Przeprowadzanie i udoskonalanie procesu akredytacji placówek opieki zdrowotnej. Działający w ramach Wnioskodawcy Dział Akredytacyjny realizuje Program Akredytacji Szpitali, w ramach którego niezależni wizytatorzy dokonują oceny akredytacyjnej w oparciu o publicznie znany zestaw standardów.
*   Monitorowanie wskaźników jakości, na które składają się parametry subiektywne (badanie satysfakcji pacjenta), obiektywne (wskaźniki medyczne) oraz o charakterze pośrednim (wskaźniki jakości życia). Działalność w tym zakresie realizowana jest przez Dział Standaryzacji.
*   Ocena jakości świadczeń wysokospecjalistycznych - realizacja rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 grudnia 2004r. oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 grudnia 2006r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie świadczeń wysokospecjalistycznych finansowanych z budżetu państwa.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia nie zawsze są finansowane w całości ze środków publicznych. Nie wszyscy uczestnicy szkoleń są z publicznych ZOZ-ów, uczestnikami mogą być osoby z prywatnych ZOZ-ów.

Świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia są finansowane nie w całości lecz co najmniej w 70% ze środków publicznych. Udział środków publicznych można jedynie określić na podstawie oświadczenia osoby reprezentującej nabywcę szkolenia.

Jeżeli usługi są finansowane ze środków publicznych to przepływ tych środków wygląda następująco: szpital otrzymuje środki z NFZ, szpital wpłaca pieniądze za szkolenia na konto dochodów wnioskodawcy, następnie Wnioskodawca kwotę netto w terminie co 5 dni przelewa na konto dochodów Budżetu Państwa, a VAT na konto Urzędu Skarbowego.

Wnioskodawca nie świadczy wyłącznie usług szkoleniowych na rzecz podmiotów, które dysponują wyłącznie środkami publicznymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wymienione szkolenia mogą być zwolnione na podstawie:

1.  art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług,
2.  § 13 ust. l pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca jako jednostka budżetowa, zgodnie ze swoim regulaminem prowadzi szkolenia pozostające w bezpośrednim związku z opieką zdrowotną, są organizowane na rzecz podmiotów publicznych (szpitali, jednostek podstawowej opieki zdrowotnej i innych organizacji opieki zdrowotnej) i w całości lub części przez nie finansowane.

Szkolenia mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Osoby, do których skierowane są szkolenia podwyższają dzięki nim swoje kwalifikacje zawodowe, uzyskują dodatkowe umiejętności, a tym samym zwiększają możliwości zawodowe w wykonywanej pracy.

W myśl ustawy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jeżeli Wnioskodawca otrzyma od osoby mającej prawo do reprezentowania instytucji na zewnątrz oświadczenie, że opłata za szkolenie jest finansowana w całości ze środków publicznych, to powinna być to usługa zwolniona z VAT.

Jeżeli Wnioskodawca otrzyma od osoby mającej prawo do reprezentowania instytucji na zewnątrz oświadczenie, że opłata za szkolenie jest finansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych, to powinna być to usługa zwolniona z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Wnioskodawca stwierdził bowiem, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca posiadał status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk czy jednostki badawczo-rozwojowej.

Należy zauważyć, iż powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują również zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jednostką budżetową powołaną przez Ministra Zdrowia w 1994r. i działającą na podstawie Statutu i Regulaminu Organizacyjnego (zarządzenie Ministra Zdrowia ……)

Do głównych zadań Wnioskodawcy należy m. in.: przygotowanie i prowadzenie szkoleń pobudzających i wspierających projekty podnoszenia jakości świadczeń zdrowotnych. Szkolenia organizowane są dla pracowników zakładów opieki zdrowotnej przez Dział Doskonalenia i Edukacji.

Przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe dotyczące następujących szkoleń:

*   „Receptariusz szpitalny”. Szkolenie specjalistyczne dla profesjonalistów medycznych odpowiedzialnych, za politykę lekową w szpitalu (kierowników/pracowników aptek przyszpitalnych, farmakologów, farmakoterapeutów, kierowników/członków zespołów ds. zakażeń szpitalnych), profesjonalistów medycznych z zakresu farmakologii klinicznej. W programie: racjonalna polityka antybiotykowa, choroby polekowe i zasady ich prewencji, interakcje leków i inne. Czas realizacji programu: 6 godz.
*   SOR - optymalizacja funkcjonowania szpitalnych oddziałów ratunkowych. Szkolenie adresowane do osób zarządzających pracą SOR (między innymi ordynatorów, pielęgniarek oddziałowych), pracowników administracji szpitalnej, osób odpowiedzialnych za politykę jakości w szpitalach a także pozostałego personelu SOR. Jego celem jest przybliżenie narzędzi optymalizacji pracy oddziałów, zarządzania jakością oraz bezpieczeństwem pacjenta. Szkolenie oparte jest o międzynarodowe doświadczenia, a także wnioski z wieloletniej analizy działania SOR w Polsce. W programie m.in.: Mapowanie procesów SOR, Bloki i słabe ogniwa SOR, Modele obciążenia SOR, Segregacja SOR - jaki przyjąć system? Wykorzystanie narzędzi poprawy jakości - wstęp do analizy Lean. Czas realizacji szkolenia: 2 dni.

Usługi szkoleniowe, które Wnioskodawca planuje swiadczyć stanowią usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT oraz nauczanie to pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestnika szkolenia, nauczanie ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Zatem z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego sprawy wynika, iż Wnioskodawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług prowadząc ww. szkolenia, których odbiorcami jak stwierdzono są profesjonaliści medyczni odpowiedzialni za politykę lekową w szpitalu, profesjonaliści medyczni z zakresu farmakologii klinicznej, osoby zarządzające pracą SOR, pracownicy administracji szpitalnej, osoby odpowiedzialne za politykę jakości w szpitalach a także pozostały personel SOR, będzie świadczył na rzecz wskazanych osób usługi szkoleniowe będące usługami kształcenia zawodowego.

Wskazać bowiem należy, że usługi dokształcania zawodowego pracowników zakładów opieki zdrowotnej w zakresie:

*   „Receptariusz szpitalny”,
*   „SOR - optymalizacja funkcjonowania szpitalnych oddziałów ratunkowych”,

spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Osoby zajmujące się w zakładach opieki zdrowotnej zagadnieniami objętymi wskazanymi przez Wnioskodawcę szkoleniami obowiązane są posiadać kwalifikacje w tym zakresie. Szkolenia te mają zatem na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych wskazanych we wniosku odbiorców prowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleń.

Jednocześnie z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty ani też nie przeprowadza szkoleń w oparciu o formy i zasady wynikające z odrębnych przepisów. Na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu nr IBPP1/443-144/12/MS z dnia 25 kwietnia 2012r. czy wskazane szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, Wnioskodawca nie wskazał z których dokładnie przepisów wynikają ewentualne formy i zasady szkoleń. Wskazał jedynie na zadania, które zobowiązany jest realizować. W przypadku szkoleń organizowanych dla pracowników zakładów opieki zdrowotnej należy do nich przygotowanie i prowadzenie szkoleń pobudzających i wspierających projekty podnoszenia jakości świadczeń zdrowotnych.

Zatem analizując powyższe okoliczności stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Natomiast art. 4. ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych określił, iż przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych,
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia nie zawsze są finansowane w całości ze środków publicznych. Nie wszyscy uczestnicy szkoleń są z publicznych ZOZ-ów, uczestnikami mogą być osoby z prywatnych ZOZ-ów.

Świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia są finansowane nie w całości lecz co najmniej w 70% ze środków publicznych. Udział środków publicznych można jedynie określić na podstawie oświadczenia osoby reprezentującej nabywcę szkolenia.

Jeżeli usługi są finansowane ze środków publicznych to przepływ tych środków wygląda następująco: szpital otrzymuje środki z NFZ, szpital wpłaca pieniądze za szkolenia na konto dochodów Wnioskodawcy, następnie Wnioskodawca kwotę netto w terminie co 5 dni przelewa na konto dochodów Budżetu Państwa, a VAT na konto Urzędu Skarbowego.

Wnioskodawca nie świadczy wyłącznie usług szkoleniowych na rzecz podmiotów, które dysponują wyłącznie środkami publicznymi.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie w sytuacji gdy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe finansowane będą w całości ze środków publicznych (np. ze środków publicznych zakładów opieki zdrowotnej) zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto wskazać należy, że w sytuacji gdy wskazane przez Wnioskodawcę usługi nie będą finansowane w całości ze środków publicznych w sprawie znajdzie zastosowanie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wyłącznie w przypadku, jeżeli szkolenia te będą finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Jednocześnie w sytuacji gdy wskazane przez Wnioskodawcę usługi nie będą finansowane w całości lub przynajmniej w 70% ze środków publicznych, lecz będą finansowane ze środków niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej oraz osób fizycznych czy firm prywatnych (środków nie będących środkami publicznymi), świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegać będą opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%. Brak jest bowiem podstaw do zastosowania w takim przypadku zwolnienia z opodatkowania.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że jeżeli otrzyma od osoby mającej prawo do reprezentowania instytucji na zewnątrz oświadczenie, że opłata za szkolenie jest finansowana w całości ze środków publicznych lub oświadczenie, że opłata za szkolenie jest finansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych, to powinna być to usługa zwolniona z VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Cytowane w przedmiotowej sprawie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy nie uzależniają bowiem prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla realizowanych usług kształcenia lub doskonalenia zawodowego od otrzymania przez Wnioskodawcę oświadczenia od osoby mającej prawo do reprezentowania instytucji na zewnątrz, że opłata za szkolenie jest finansowana w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wnioskodawca winien posiadać dla celów dowodowych odpowiednią dokumentację wykonywanych czynności, jednakże żaden przepis nie wymienia katalogu dokumentów, które Wnioskodawca jest obowiązany posiadać aby zastosować zwolnienie. Tak więc w sytuacji braku przepisów uzależniających (warunkujących) zastosowanie zwolnienia od posiadania oświadczenia od osoby mającej prawo do reprezentowania instytucji na zewnątrz, nie można uznać, że otrzymanie oświadczenia daje prawo do zastosowania zwolnienia. Istotny jest bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zaistniały w danej sprawie i faktyczny sposób finansowania danych szkoleń, co Wnioskodawca winien udokumentować.

Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, czy też dla celów dowodowych byłoby wskazane, aby w umowie czy w innym dokumencie była zawarta informacja o finansowaniu wykonywanych szkoleń środkami stanowiącymi środki publiczne w całości lub w określonym procencie.

Jednakże nie można uznać, że otrzymanie oświadczenia od osoby mającej prawo do reprezentowania instytucji na zewnątrz daje Wnioskodawcy prawo do zastosowania zwolnienia, takie prawo daje bowiem konkretny stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), tj. aby przeprowadzone szkolenie stanowiło kształcenie lub przekwalifikowanie zawodowe i aby było faktycznie finansowane w całości, a jeśli nie w całości to w co najmniej 70%, ze środków publicznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W zakresie opodatkowania usług szkoleniowych które Wnioskodawca obecnie świadczy wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.