Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.347.2022.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-30
Teza: Koszty uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów w spółce z o.o.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-zbycie udziałów w spółce
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 30 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 22 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

X (Wnioskodawca) jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym; X jest podatnikiem CIT, polskim rezydentem podatkowym; X jako osoba fizyczna jest polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca, X są wspólnikami „X.” (dalej: X).

x została założona jako spółka z o.o. w 2003 r. Do spółki x wniósł wkład pieniężny w wysokości 50.000 zł. W 2004 r. X sprzedał spółce niebędącej zainteresowanym udziały o wartości nominalnej 5 000 zł; w 2005 r. Spółka ta sprzedała z powrotem udziały o wartości nominalnej 4 500 zł X za tę samą kwotę, zaś jeden udział spółce x sp. z o.o. za 500 zł. Kolejno podwyższono kapitał zakładowy o kwotę 450.000 zł, udziały objął X i pokrył je wkładem pieniężnym. Następnie X sprzedał do X sp. z o.o. udziały o wartości nominalnej 240.000 zł za tę samą kwotę. Kolejno X sprzedała X udziały o wartości nominalnej 120.000 zł za tę samą kwotę, zaś osobie fizycznej niebędącej zainteresowanym udziały o wartości nominalnej 125.000 zł za tę samą kwotę.

W 2007 r. doszło do przekształcenia X w spółkę jawną. Na kwotę kapitału podstawowego spółki przekształconej składał się kapitał zakładowy spółki przekształcanej, kapitał rezerwowy i część zysku za 2006 r.; pozostała część zysku została przekazana na kapitał rezerwowy spółki przekształconej.

Łączna wartość wkładów ustalona została na kwotę (\`(...)\`) zł i odpowiadała udziałom udziałowców w wartości majątku spółki przekształconej zgodnie z bilansem sporządzonym na potrzeby przekształcenia.

W 2008 r. doszło do przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. W oparciu o bilans przekształcenia spółki jawnej ustalono wartość wkładów wspólników do spółki komandytowej: X: (\`(...)\`) zł; osoba fizyczna niebędąca zainteresowanym: (\`(...)\`) zł; X sp. z o.o.: X zł. Wartości te to wartości majątku spółki przekształcanej w proporcji, w jakiej wspólnicy uczestniczyli w zysku spółki.

W 2011 r. doszło do zwiększenia wkładu osoby fizycznej niebędącej zainteresowanym o kwotę (\`(...)\`) zł (do kwoty (\`(...)\`) zł) na skutek potrącenia wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej spółce przez tę osobę z wierzytelnością spółki o pokrycie podwyższonego wkładu.

W 2011 r. X nabył od ww. osoby fizycznej niebędącej zainteresowaną ogół praw i obowiązków przypadającą na nią w sp.k. za kwotę (\`(...)\`) zł, na skutek czego zgodnie z umową spółki łączny wkład X wynosił (\`(...)\`) zł, co dawało mu prawo do udziału w zysku w wysokości 96%.

W 2015 r. do spółki przystąpił X, wnosząc wkład pieniężny w wysokości (\`(...)\`) zł.

W 2016 r. przystąpił do spółki wspólnik niebędący zainteresowanym, który wniósł wkład pieniężny (\`(...)\`) zł; ogół praw i obowiązków od tego wspólnika w 2020 r. za kwotę (\`(...)\`) zł nabył X, na skutek czego jego łączny wkład wynosił (\`(...)\`) zł.

W listopadzie 2021 r. zarejestrowano przekształcenie X w spółkę z o.o. Kapitał zakładowy sp. z o.o. wynosi (\`(...)\`) zł.

Rozważane jest zbycie udziałów w X.

### Pytanie

Czy jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce przekształconej z o.o. (powstałej z przekształcenia X) X może ująć kwotę stanowiącą określony procent odpowiadający jego udziałowi w wartości majątku (kapitału własnego) spółki komandytowej wycenionego na potrzeby przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o.?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowej, może on uznać kwotę kosztu uzyskania przychodów jako procent odpowiadający ich udziałowi w wartości majątku (kapitału własnego) spółki komandytowej wycenionego na potrzeby przekształcenia w sp. z o.o.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT) oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT) nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów”. W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji przeniesienia całego majątku spółki komandytowej na majątek spółki z o.o. kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w sp. z o.o. jest kwota wartości bilansowej spółki komandytowej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce komandytowej i w spółce z o.o. Za majątek przekształcanej spółki komandytowej wspólnik nabędzie (obejmie) udziały w spółce z o.o. Oznacza to, że kosztem nabycia udziałów w spółce przekształconej, będzie wartość majątku spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego.

Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za swój ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej Wnioskodawca otrzyma udziały w spółce z o.o. Zatem nabycie udziałów w sp. z o.o. „kosztować będzie” wartość odpowiadającą procentowemu udziałowi wspólników w majątku sp.k.

Przekazanie przez wspólników spółki komandytowej jej majątku na pokrycie udziałów w sp. z o.o. stanowi dla nich uszczuplenie majątkowe. Majątek sp.k. tworzyła suma wkładu do tej spółki oraz zysków wypracowanych przez nią. Zyski te podlegały już opodatkowaniu na poziomie wspólników (do czasu objęcia sp.k. podatkiem CIT). Niemożliwość zaliczenia wartości tego majątku do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby zatem _de facto_ konieczność „podwójnego” ponoszenia ciężaru podatkowego przez wspólnika ‒ raz bowiem zysk został opodatkowany na poziomie wspólników, drugi raz zaś wspólnicy tej spółki ponieśliby zwiększony ciężar podatkowy poprzez niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów realnie poniesionych wydatków ‒ w postaci rozdysponowania majątku raz już opodatkowanego podatkiem dochodowym, którym mieli prawo dysponować bez żadnego dalszego opodatkowania.

Stanowisko Wnioskodawcy jest potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 sierpnia 2017 r. I SA/Po 231/17, wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r. II FSK 4104/14, wyrok NSA z dnia 12 maja 2021 r. II FSK 912/19, wyrok NSA z dnia 13 lutego 2020 r. II FSK 720/18.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.):

_Spółkami_ handlowymi są: _spółka_ jawna, _spółka_ partnerska, _spółka_ komandytowa, _spółka_ komandytowo-akcyjna, _spółka_ z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta _spółka_ akcyjna i _spółka_ akcyjna.

Stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza _spółkę_ jawną, _spółkę_ partnerską, _spółkę_ komandytową i _spółkę_ komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych:

Użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną i spółkę akcyjną.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Co istotne, jak stanowi art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Jednocześnie art. 555 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że:

Do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, spółki jawnej w spółkę komandytową oraz ostatecznie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością były przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym poszczególne spółki przekształcone wstępowały w prawa i obowiązki spółek przekształcanych. Również ostatecznie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowej. Spółka przekształcana staje się bowiem spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Należy mieć na względzie fakt, że wspólnik spółki przekształcanej staje się – z dniem przekształcenia – wspólnikiem spółki przekształconej, a działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 ustawy ‒ Ordynacja podatkowa:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zatem przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest ich wartość wyrażona w cenie. Przychód ten powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży. Przychody te podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie, ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Na podstawie art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością koszty uzyskania przychodów ustala się na dzień ich zbycia, w zależności od sposobu nabycia tych udziałów – albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 albo art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym – w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który były obejmowane udziały, bądź sposobu nabycia tych udziałów ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje odrębne sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia tych udziałów.

Stosownie do art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do:

· kosztów dotyczących objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f),

· wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38),

· wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie przez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest pochodną rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce – co do zasady – przez nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład inny niż niepieniężny. W tych sytuacjach przepisy ustawy o podatku dochodowym nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodów na moment zostania wspólnikiem.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy podatkowej posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia – „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie, mają być przy tym poniesione na konkretny cel – „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Dla oceny, co można uznać za „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów” można posiłkować się kryterium związku przyczynowego określonym w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak, regulacja ta jako przepis o charakterze „ogólnym” (_lex generalis_) nie może być stosowany w szczególnym trybie opodatkowania uregulowanym art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako „samoistna” podstawa dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, która „rozszerza” katalog kosztów wskazanych przez ustawodawcę w art. 30b ust. 2 tej ustawy.

Co istotne, wszystkie wymienione w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, jakie podatnik może uwzględnić przy rozliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), wynikają z form uzyskania własności udziałów (akcji). W każdym z wymienionych przypadków dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynności: objęcia/nabycia, a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca – normując omawiane zagadnienie ‒ uwzględnił zatem bezpośredni związek wydatków, które warunkują posiadanie udziałów (akcji), z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia.

W omawianej sprawie Pan, spółka kapitałowa oraz druga osoba fizyczna są wspólnikami spółki kapitałowej (dalej: Spółka), która została założona w 2003 r. Do Spółki wniósł Pan wkład pieniężny w wysokości 50.000 zł. W 2007 r. doszło do przekształcenia Spółki w spółkę jawną (dalej: Spółka Jawna). Na kwotę kapitału podstawowego Spółki Jawnej składał się kapitał zakładowy Spółki, kapitał rezerwowy i część zysku za 2006 r. Natomiast pozostała część zysku została przekazana na kapitał rezerwowy Spółki Jawnej. W 2008 r. doszło do przekształcenia Spółki Jawnej w spółkę komandytową (dalej: Spółka Komandytowa). Na podstawie bilansu przekształcenia Spółki Jawnej ustalono wartość wkładów wspólników do Spółki Komandytowej. Wartości te to wartości majątku Spółki Jawnej w proporcji, w jakiej wspólnicy uczestniczyli w zysku Spółki Jawnej. W listopadzie 2021 r. zarejestrowano przekształcenie Spółki Komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.). Rozważane jest zbycie udziałów w Spółce z o.o.

W opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie zatem do sprzedaży udziałów objętych przez Pana w Spółce z o.o., która powstała w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej, która powstała z przekształcenia Spółki Jawnej. Ta ostatnia natomiast powstała z przekształcenia Spółki.

Co istotne, w przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jej forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z tych względów – przekształcenie spółki nie jest, co do zasady, momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

Dlatego też stwierdzamy, że zbędzie Pan udziały w Spółce z o.o. powstałe z przekształcenia ogółu Pana praw i obowiązków w Spółce Komandytowej, które powstały z ogółu praw i obowiązków w Spółce Jawnej, które natomiast powstały z przekształcenia z udziałów w Spółce .

Moment przystąpienia do Spółki jest momentem uzyskania („objęcia”) przez Pana udziałów w Spółce. Zaistniałe zmiany formy prawnej, w jakiej poszczególne spółki funkcjonowały, spowodowały zmiany „formy prawnej” z udziałów w Spółce na ogół praw i obowiązków w Spółce Jawnej, następnie na ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej, a ostatecznie na udziały w Spółce z o.o. Przy czym, została zachowana „ciągłość” bycia przez Pana wspólnikiem kolejnych spółek.

Analizowany sposób uzyskania udziałów w Spółce z o.o. nie będzie objęciem tych udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Nie przeniesie Pan własności swoich składników majątku na Spółkę z o.o. w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Majątek, jaki uzyska Spółka z o.o. na pokrycie swoich kapitałów, będzie majątkiem Spółki Komandytowej, a wcześniej Spółki Jawnej i Spółki, i w wyniku dokonanych przekształceń stanie się majątkiem Spółki z o.o. Czynność przekształcenia poszczególnych spółek prawa handlowego w inne spółki nie jest wniesieniem wkładu niepieniężnego do tych spółek.

Tym samym, w Pana sytuacji, aby określić koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w Spółce z o.o., musi się Pan cofnąć do momentów:

1) objęcia przez Pana:

‒ udziałów w Spółce w 2003 r. za wkład pieniężny w kwocie 50.000 zł,

‒ udziałów w Spółce za wkład pieniężny w kwocie 450.000 zł,

2) nabycia przez Pana:

‒ udziałów Spółki w 2005 r. w kwocie 4.500 zł,

‒ udziałów Spółki w kwocie 120.000 zł.

Stąd – skoro objął Pan udziały w Spółce przez wniesienie dwóch wkładów pieniężnych oraz nabył kolejne w wyniku umowy kupna-sprzedaży, to w tych sytuacjach podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów będzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na:

\- cel tego przepisu ‒ rozliczenie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem udziałów w Spółce, w sytuacji, gdy objęcie tych udziałów nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz

\- akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach,

w Pana sytuacji pojęcie „wydatku na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)” należy odnieść do wydatków na objęcie udziałów w Spółce założonej w 2003 r. oraz ich późniejsze dwukrotne nabycie. Fakt posiadania udziałów Spółki z o.o. będzie bowiem wynikiem poniesienia tych wydatków i późniejszych przekształceń form prawnych uprawnień w spółkach wynikających z poniesienia tych wydatków.

To wydatki poniesione przez Pana na objęcie udziałów w Spółce (czyli wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładów pieniężnych do Spółki) oraz na nabycie udziałów w Spółce stanowią „wydatki na objęcie lub nabycie” udziałów Spółki, które będzie Pan mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce z o.o. – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze fakt, że dwukrotnie sprzedawał Pan udziały w Spółce i część poniesionych wydatków na objęcie/nabycie tych udziałów została już rozliczona jako koszt związany z odpłatnym zbyciem tych udziałów, wydatki te nie mogą być kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów Spółki z o.o.

Zasadą jest, że wydatek poniesiony na objęcie/nabycie udziałów może być kosztem podatkowym tyko jeden raz.

Za powyższym stanowiskiem przemawiają również argumenty z wykładni systemowej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) definiujący znaczenie pojęcia „koszty uzyskania przychodów”:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich „poniesienie przez podatnika”, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodów mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest, co do zasady, związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Za prezentowanym stanowiskiem przemawiają także kolejne argumenty z wykładni systemowej. Analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo), ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. kosztu historycznego).

Aby zatem ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów, należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do wniesienia przez Pana wkładów pieniężnych do Spółki oraz dwukrotne nabycie przez Pana udziałów Spółki.

W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Pana udziałów w Spółce z o.o., powinien Pan wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez Pana na wkłady pieniężne wniesione do Spółki oraz wydatki poniesione na dwukrotne nabycie udziałów w Spółce przypadające na udziały, które zostaną zbyte i nie zaliczone – z uwagi na wcześniejsze zbycie udziałów Spółki ‒ do kosztów podatkowych.

W przypadku zbycia udziałów w Spółce z o.o. powstałych z przekształcenia ogółu Pana praw i obowiązków w Spółce Komandytowej, które powstały z ogółu praw i obowiązków w Spółce Jawnej, które natomiast powstały z przekształcenia udziałów w Spółce kosztami uzyskania przychodów na moment zbycia udziałów Spółki z o.o. będą wydatki poniesione przez Pana na objęcie udziałów w Spółce, tj. wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do Spółki oraz wydatki poniesione przez Pana na nabycie udziałów w Spółce.

**Reasumując –** **jako koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. (powstałej z przekształcenia Spółki Komandytowej), nie może Pan ująć kwoty stanowiącej określony procent odpowiadający Pana udziałowi w wartości majątku (kapitału własnego) Spółki Komandytowej wycenionego na potrzeby przekształcenia Spółki Komandytowej w spółkę z o.o.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazujemy, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzamy, że – naszym zdaniem – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).