Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.153.2017.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-03
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT opisanej Transakcji jako dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, stawka podatkowa dla ww. Transakcji oraz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dokonanie Transakcji.
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2017 r. (data wpływu 26 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z 1 czerwca 2017 r. (data wpływu 7 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT opisanej Transakcji jako dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT –**jest prawidłowe,**
*   stawki podatkowej dla ww. Transakcji – **jest prawidłowe,**
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dokonanie Transakcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opisanej Transakcji jako dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, stawki podatkowej dla ww. Transakcji oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dokonanie Transakcji. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 1 czerwca 2017 r. (data wpływu 7 czerwca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 29 maja 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.153.2017.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 1 czerwca 2017 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

…. (dalej: „Wnioskodawca”) zamierza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabyć własność lokalu niemieszkalnego znajdującego się w nieruchomości budynkowej (dalej: „Transakcja”).

Dla lokalu będącego przedmiotem Transakcji jest ustanowiona „odrębna własność lokalu” w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali i jest dla niego prowadzona odrębna księga wieczysta.

W dalszej części wniosku lokal będący przedmiotem nabycia będzie określany jako „Nieruchomość” lub „przedmiot Transakcji”.

Nieruchomość mieści się na parterze budynku i zajmuje powierzchnię ok. 1100 m2. Nieruchomość jest funkcjonalnie (ale nie prawnie) podzielona na 4 odrębne lokale użytkowe będące aktualnie przedmiotem wynajmu dla czterech różnych podmiotów trzecich.

Na pozostałych kondygnacjach budynku znajdują się lokale o charakterze mieszkalnym oraz niemieszkalnym, które nie będą przedmiotem Transakcji.

Nieruchomość została nabyta przez jego aktualnego właściciela (dalej: „Sprzedający”) w 2007 r. na podstawie umowy sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT według stawki podstawowej. Sprzedający dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z jej nabyciem. Bezpośrednio po nabyciu Nieruchomości Sprzedający dokonał jej odpłatnego udostępnienia podmiotom trzecim na podstawie umów najmu. Sprzedający nie dokonywał ulepszeń Nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej Nieruchomości.

Przedmiotem Transakcji poza prawem własności do Nieruchomości będzie również udział w nieruchomości wspólnej (budynku), którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali znajdujących się w budynku (klatka schodowa etc.).

Ponadto z mocy prawa Wnioskodawca stanie się stroną czterech umów najmu zawartych przez Sprzedającego z podmiotami trzecimi – najemcami, a dotyczących Nieruchomości. Wnioskodawca wejdzie w prawa wynajmującego Nieruchomość dopiero począwszy od dnia dokonania Transakcji (bądź innego późniejszego dnia wynikającego z umowy sprzedaży Nieruchomości). Wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymywania wymagalnych kwot czynszu za wynajem Nieruchomości dopiero począwszy od tego dnia oraz nie będzie upoważniony do egzekwowania od najemców zobowiązań z tytułu wynajmowania Nieruchomości za okresy rozliczeniowe sprzed tego dnia.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie nabędzie żadnych zobowiązań, ani wierzytelności przysługujących Sprzedającemu względem najemców Nieruchomości.

Ponadto z mocy prawa Wnioskodawca, podobnie jak do dnia Transakcji Sprzedający, będzie zobowiązany do uiszczania na rzecz wspólnoty mieszkaniowej zarządzającej budynkiem czynszu, abonamentu „ppoż”, podatku od nieruchomości etc.

W związku z dokonaniem Transakcji na Wnioskodawcę nie przejdą, oprócz wymienionych powyżej składników materialnych i niematerialnych, inne składniki materialne lub niematerialne, stanowiące własność Sprzedającego. W szczególności w ramach Transakcji Wnioskodawca nie nabędzie od Sprzedającego m.in.:

1.  żadnych zobowiązań ani wierzytelności, które w ramach swojej działalności gospodarczej zaciągnął Sprzedający;
2.  tajemnic przedsiębiorstwa, know-how, ani innych wartości niematerialnych;
3.  gotówki, ani jakichkolwiek środków pieniężnych.

Ponadto w ramach Transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Wnioskodawcę pracowników zatrudnionych u Sprzedającego w trybie odpowiednich przepisów prawa pracy.

Wnioskodawca w ramach Transakcji nie nabędzie również praw i obowiązków wynikających z umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości (innych niż umowy najmu), bowiem umowy te (np. na dostawę mediów, utrzymanie czystości w budynku etc.) są zawierane w imieniu właścicieli wszystkich lokali znajdujących się w budynku przez wspólnotę mieszkaniową, która zarządza całym budynkiem.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy Sprzedający w ramach swojej struktury organizacyjnej nie dokonał (i do dnia dokonania Transakcji nie dokona) wyodrębnienia organizacyjnego przedmiotu Transakcji, tj. przedmiot Transakcji nie jest i nie będzie w formalny sposób wyodrębniony w ramach struktury organizacyjnej Sprzedającego np. jako oddział czy wydział.

Ponadto według wiedzy Wnioskodawcy Sprzedawca nie dokonał (i do dnia dokonania Transakcji nie dokona) również wyodrębnienia przedmiotu Transakcji w ujęciu finansowym, tj. Sprzedawca nie przypisuje i nie będzie przypisywał w ramach składanych sprawozdań finansowych składnikom majątkowym stanowiącym przedmiot Transakcji określonych przychodów, kosztów, należności i zobowiązań. Przykładowo księgi rachunkowe Sprzedawcy nie wyodrębniały odrębnych kont dla ewidencji zdarzeń związanych z przedmiotem Transakcji.

Ponadto zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy Sprzedawca po dokonaniu Transakcji nadal będzie prowadził działalność gospodarczą pod swoją firmą oraz w niezmienionym zakresie przedmiotowym.

Wnioskodawca po nabyciu Nieruchomości zamierza prowadzić przy jej wykorzystaniu działalność gospodarczą obejmującą wynajem powierzchni, która będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zarówno Wnioskodawca jak i Sprzedawca na moment dokonywania Transakcji będą czynnymi podatnikami VAT.

Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie „nieruchomości wspólnej (budynku)”, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej „nieruchomości wspólnej (budynku)”.

Wnioskodawca będzie wykorzystywał Nieruchomość wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabędzie własność lokalu niemieszkalnego, a następnie nabyty lokal przeznaczy na wynajem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Transakcja będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT?
2.  Czy strony Transakcji będą mogły skorzystać z opodatkowania VAT Transakcji w oparciu o art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT (przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT)?
3.  Czy Wnioskodawcy (przy spełnieniu przy dokonywaniu Transakcji warunków z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT z faktury VAT dokumentującej dokonanie Transakcji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym Transakcja polegająca na zakupie Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem Transakcja nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 380, dalej jako ,.KC”) przedsiębiorstwem jest zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższą definicję pojęcia „przedsiębiorstwo” oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w wyniku Transakcji nie dojdzie do sprzedaży całego przedsiębiorstwa Sprzedającego, bowiem Sprzedający również po dokonaniu Transakcji będzie prowadził działalność gospodarczą pod własną firmą i w niezmienionym zakresie przedmiotowym.

W konsekwencji, skoro Transakcja nie może być traktowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów KC, należy rozważyć czy Transakcję można zakwalifikować jako sprzedaż ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Wnioskodawcy Transakcja nie będzie również stanowiła sprzedaży ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z przytoczoną wyżej definicją ZCP podstawowym warunkiem dla uznania danej transakcji sprzedaży za dotyczącą ZCP jest więc to, aby jej przedmiot stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nabędzie w ramach Transakcji wyłącznie:

1.  prawo własności do Nieruchomości;
2.  udział w nieruchomości wspólnej (budynku), którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali znajdujących się w budynku (klatka schodowa etc.); oraz
3.  z mocy prawa stanie się stroną czterech umów najmu zawartych przez Sprzedającego z najemcami, a dotyczących Nieruchomości.

W konsekwencji, skoro w ramach Transakcji Wnioskodawca nie nabędzie od Sprzedającego żadnych zobowiązań, to zgodnie z definicją legalną ZCP zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przedmiot Transakcji nie stanowi ZCP.

Mimo, że ze względu na brzmienie definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, brak w ramach Transakcji jakichkolwiek zobowiązań uniemożliwia jej kwalifikację jako ZCP. Wnioskodawca wskazuje również na inne okoliczności, które przemawiają za tym, że przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za ZCP.

Kolejnym warunkiem pozwalającym w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT na uznanie przedmiotu danej transakcji sprzedaży za ZCP jest fakt wydzielenia zespołu składników majątku w istniejącym przedsiębiorstwie, tj. w przedsiębiorstwie zbywcy na trzech płaszczyznach, tj. organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne przedmiotu Transakcji u Sprzedającego.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 1 września 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-177/15-5/UNR).

W tym zakresie wskazać należy, że Sprzedający nie stworzył żadnego dokumentu wewnętrznego na podstawie, którego nastąpiło formalne wyodrębnienie organizacyjne przedmiotu Transakcji. Sprzedawca prowadził działalność gospodarczą przy wykorzystywaniu przedmiotu Transakcji, jednakże nie traktował go jako wyodrębnionej części swojego przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że przedmiot Transakcji nie był wyodrębniony organizacyjnie u Sprzedającego.

Wyodrębnienie finansowe przedmiotu Transakcji u Sprzedającego.

Z kolei przez wyodrębnienie finansowe ZCP należy rozumieć sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie konkretnych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2013 r., sygn. IPPP1/443-1232/12-4/JL).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Sprzedający nie dokonywał jakiegokolwiek przyporządkowywania i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych do składników majątku zbywanych w ramach Transakcji. W związku z tym, nie jest możliwe oddzielenie sytuacji finansowej Sprzedającego od sytuacji finansowej przedmiotu Transakcji oraz uznanie, że przedmiot Transakcji był wyodrębniony finansowo u Sprzedającego.

Wyodrębnienie funkcjonalne przedmiotu Transakcji

Jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego, interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów oraz orzecznictwie polskich sądów administracyjnych kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zatem, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podkreślić również należy, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa, tj. przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W tym zakresie należy uznać, że składniki stanowiące przedmiot Transakcji nie umożliwią Wnioskodawcy podjęcia działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa bez uprzedniego dodania do nich nowych składników.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej bez posiadania środków finansowych, które są niezbędne do regulowania bieżących zobowiązań związanych z samodzielnym prowadzeniem działalności gospodarczej (m.in. za wodę, ogrzewanie, które Wnioskodawca jako właściciel Nieruchomości ponosi samodzielnie). Biorąc pod uwagę, że przedmiotem Transakcji nie są ani gotówka, ani środki zgromadzone na rachunku bankowym, ani nawet należności z tytułu sprzedaży dokonanej przed dokonaniem Transakcji, po dokonaniu Transakcji przedmiot Transakcji nie będzie miał możliwości ani samodzielnego kontynuowania działalności polegającej na odpłatnym udostępnianiu Nieruchomości ani rozpoczęcia prowadzenia żadnej innej działalności.

Ponadto w ramach Transakcji nie doszło do przeniesienia żadnych pracowników, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności w zakresie odpłatnego udostępniania Nieruchomości, ani żadnej innej.

Nie jest również możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w jakimkolwiek zakresie bez posiadania kadry zarządzającej, która jest odpowiedzialna za wszystkie procesy decyzyjne.

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że uznanie przedmiotu Transakcji za ZCP prowadziłoby do konieczności uznawania za ZCP każdego zakupu nieruchomości, każdego lokalu, nawet lokalu mieszkalnego, który jest nabywany z zamiarem wynajmowania i był wynajmowany przed dokonaniem zakupu. Takie rozumienie pojęcia ZCP byłoby absurdalne.

O braku możliwości uznania za ZCP nieruchomości nabywanej z zamiarem jej odpłatnego udostępniania wielokrotnie wypowiadał się Minister Finansów w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo:

*   Interpretacja indywidualna z dnia 16 listopada 2010 r. nr IPPP1/443-1013/10-3/PR dotycząca zbycia gruntu z halą produkcyjno-składową, będącą przed zbyciem przedmiotem wynajmu, a zbywca prowadził działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, w której stwierdzono, że jeżeli zbyciu gruntu i hali nie towarzyszy przeniesienie na nabywcę składników niematerialnych, takich jak know-how, goodwill czy znak towarowy lub osobne księgi, to nie mamy do czynienia ze zbyciem ZCP.
*   Interpretacja indywidualna z dnia 11 grudnia 2012 r. nr IPPP2/443-1104/12-4/BH dotycząca zbycia budynku będącego przedmiotem najmu w całości (nawet łącznie z umową najmu dotyczącą tego budynku), w której stwierdzono, że nie dochodzi do zbycia ZCP, gdyż „intencją Spółki jest zbycie samych nieruchomości i ich przynależności, stanowiących odrębne środki trwałe, natomiast księgi rachunkowe, umowy związane z utrzymaniem nieruchomości czy też środki pieniężne i tajemnice przedsiębiorstwa nie zostaną przeniesione w ramach planowanej transakcji (wyjątek stanowią umowy najmu, jako że zostają przeniesione na nabywcę z mocy prawa, i związane z nimi depozyty najemców)”.
*   Interpretacja indywidualna z dnia 25 stycznia 2011 roku, znak IPPP3/443-1087/10-3/KT, w której organ, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w ramach przedmiotowej transakcji Wnioskodawca nabędzie jedynie środki trwałe w postaci Nieruchomości wraz z posadowionym nań Budynkiem, niskocenny środek trwały w postaci centrali telefonicznej stanowiącej wyposażenie budynku, prawo do korzystania ze znaku towarowego oraz ściśle związane z Budynkiem prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących projektu architektonicznego oraz gwarancji budowlanych dotyczących Budynku. W konsekwencji po dacie przedmiotowej transakcji – oprócz wspomnianych powyżej wierzytelności w rękach Zbywcy pozostaną pewne aktywa należące obecnie do jego przedsiębiorstwa, w szczególności, środki pieniężne, wszelkie tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz jego własny know-how. Doniosłe znaczenie ma również fakt. iż w związku z przedmiotową transakcją nie dojdzie do przejęcia przez Wnioskodawcę ksiąg rachunkowych Zbywcy oraz innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również praw i obowiązków wynikających z kluczowych umów o świadczenie usług serwisowych i innych czynności związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości i Budynku (w tym umowy o zarządzanie nieruchomością, ochronę, obsługę techniczną, sprzątanie, wywóz nieczystości, itd.). (\`(...)\`) zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności nie podlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT”.

Powyższe interpretacje (podane zupełnie dla przykładu bo jest ich dużo więcej), dotyczące zbycia składników majątkowych wykorzystywanych przez zbywcę do najmu/dzierżawy, które jak warto zauważyć dotyczyły nawet stanów faktycznych, gdzie przedmiotem zbycia były nawet obok środków trwałych (nieruchomości) także związane z nimi aktywa niematerialne (jednak nie kluczowe z perspektyw kwalifikacji przedmiotu transakcji do ZCP), potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku.

Tym samym, w opisanym stanie faktycznym zbywane w ramach Transakcji składniki majątku Sprzedającego nie są w stanie bez istotnych zmian i uzupełnień dokonanych już po dokonaniu Transakcji przez Wnioskodawcę (tj. m.in. wyposażenia w gotówkę, zatrudnienia pracowników, w tym kadry zarządzającej) służyć prowadzeniu działalności gospodarczej.

Na konieczność posiadania przez składniki wchodzące w skład danej transakcji zdolności do samodzielnego funkcjonowania na rynku jako odrębny podmiot gospodarczy przy ocenie czy przedmiot danej transakcji stanowi ZCP, zwracają uwagę zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 roku, sygn. I FSK 1316/15, w którym wskazano, że:

„Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, owa „niezależność prowadzenia działalności gospodarczej” powinna być więc rozumiana w ten sposób, że „zespół składników majątkowych” posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na gruncie art. 2 pkt 27e u.p.t.u. cechę powyższą odzwierciedla wskazanie na wyodrębnienie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponownie zaakcentować zatem należy, iż nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze”.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że składniki materialne wchodzące w zakres Transakcji nie będą stanowiły ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem Transakcja nie będzie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT. Transakcja ta będzie natomiast stanowiła odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 7 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy o braku możliwości uznania przedmiotu umowy sprzedaży za ZCP w analogicznym stanie faktycznym w rozumieniu ustawy o VAT potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 1 września 2015 r. o sygn. IPTPP3/4512-177/15-5/UNR.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Transakcja nie podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a strony Transakcji będą mogły wybrać opodatkowanie VAT Transakcji w oparciu o art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Po pierwsze Sprzedający:

1.  dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z jej nabyciem, oraz
2.  nie dokonywał ulepszeń Nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej Nieruchomości;

\-a więc dostawa Nieruchomości, do której dojdzie w ramach Transakcji nie może skorzystać ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W konsekwencji, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie nieruchomości do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jak np. umowy sprzedaży, najmu czy dzierżawy.

Zatem zgodnie z powyższymi przepisami dostawa nieruchomości lub ich części, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Mając zatem na uwadze powołaną powyżej definicję pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT doszło w momencie, gdy Nieruchomość została nabyta i odpłatnie udostępniona przez Sprzedającego w 2007 r.

Dostawa Nieruchomości, do której dojdzie w ramach Transakcji zostanie dokonana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości. Tym samym Transakcja może potencjalnie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednakże zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, dostawa nieruchomości zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy może zostać opodatkowana VAT według stawki podstawowej pod następującymi warunkami:

1.  sprzedający i nabywający nieruchomość są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  sprzedający i nabywający nieruchomość złożą, przed dniem dokonania dostawy nieruchomości właściwemu dla jej nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy tej nieruchomości, spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę, że zarówno Wnioskodawca, jak również Sprzedający na dzień dokonania Transakcji będą czynnymi podatnikami VAT, to pod warunkiem złożenia przez nich zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania Transakcji, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy o możliwości skorzystania z opcji opodatkowania VAT dostawy nieruchomości budynkowej w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT została potwierdzona w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie m.in. w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 28 czerwca 2013 r. o sygn. IPPP1/443-374/13-2/ISZ.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przy dokonaniu Transakcji z zachowaniem warunków z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, będzie mu przysługiwało prawo do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury VAT dokumentującej dokonanie Transakcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z faktem, że Transakcja – pod warunkiem spełnienia wymogów art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT – będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnianie podmiotom trzecim) przesłanki dla dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego w trybie art. 86 ustawy o VAT należy uznać za spełnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabyć własność lokalu niemieszkalnego znajdującego się w nieruchomości budynkowej. Dla lokalu będącego przedmiotem Transakcji jest ustanowiona „odrębna własność lokalu” w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali i jest dla niego prowadzona odrębna księga wieczysta. Przedmiotem Transakcji poza prawem własności do Nieruchomości będzie również udział w nieruchomości wspólnej (budynku), którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali znajdujących się w budynku (klatka schodowa etc.). Z mocy prawa Wnioskodawca stanie się stroną czterech umów najmu zawartych przez Sprzedającego z podmiotami trzecimi – najemcami, a dotyczących Nieruchomości. Wnioskodawca nie nabędzie żadnych zobowiązań, ani wierzytelności przysługujących Sprzedającemu względem najemców Nieruchomości. W związku z dokonaniem Transakcji na Wnioskodawcę nie przejdą, oprócz wymienionych powyżej składników materialnych i niematerialnych, inne składniki materialne lub niematerialne, stanowiące własność Sprzedającego. W szczególności w ramach Transakcji Wnioskodawca nie nabędzie od Sprzedającego m.in. żadnych zobowiązań ani wierzytelności, które w ramach swojej działalności gospodarczej zaciągnął Sprzedający; tajemnic przedsiębiorstwa, know-how, ani innych wartości niematerialnych; gotówki, ani jakichkolwiek środków pieniężnych. Ponadto w ramach Transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Wnioskodawcę pracowników zatrudnionych u Sprzedającego w trybie odpowiednich przepisów prawa pracy. Wnioskodawca w ramach Transakcji nie nabędzie również praw i obowiązków wynikających z umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości (innych niż umowy najmu), bowiem umowy te (np. na dostawę mediów, utrzymanie czystości w budynku etc.) są zawierane w imieniu właścicieli wszystkich lokali znajdujących się w budynku przez wspólnotę mieszkaniową, która zarządza całym budynkiem.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Planowana transakcja nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo. Z treści wniosku wynika, że Sprzedający w ramach swojej struktury organizacyjnej nie dokonał (i do dnia dokonania Transakcji nie dokona) wyodrębnienia organizacyjnego przedmiotu Transakcji, tj. przedmiot Transakcji nie jest i nie będzie w formalny sposób wyodrębniony w ramach struktury organizacyjnej Sprzedającego np. jako oddział czy wydział. Ponadto według wiedzy Wnioskodawcy Sprzedawca nie dokonał (i do dnia dokonania Transakcji nie dokona) również wyodrębnienia przedmiotu Transakcji w ujęciu finansowym, tj. Sprzedawca nie przypisuje i nie będzie przypisywał w ramach składanych sprawozdań finansowych składnikom majątkowym stanowiącym przedmiot Transakcji określonych przychodów, kosztów, należności i zobowiązań. Przykładowo księgi rachunkowe Sprzedawcy nie wyodrębniały odrębnych kont dla ewidencji zdarzeń związanych z przedmiotem Transakcji. Ponadto zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy Sprzedawca po dokonaniu Transakcji nadal będzie prowadził działalność gospodarczą pod swoją firmą oraz w niezmienionym zakresie przedmiotowym.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie opisana transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Transakcja sprzedaży lokalu niemieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (budynku) będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana w stanie faktycznym Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Należy jednakże w tym miejscu podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega dostawa towarów, a nie ich nabycie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia czy strony Transakcji będą mogły skorzystać z opodatkowania VAT Transakcji w oparciu o art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT (przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zwolnienie to w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania, gdyż Sprzedający dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, a ponadto z treści wniosku nie wynika, aby Sprzedający wykorzystywał Nieruchomość wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Bezpośrednio po nabyciu Nieruchomości Sprzedający dokonał jej odpłatnego udostępnienia podmiotom trzecim na podstawie umów najmu.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak stanowi art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga natomiast przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Nieruchomość została nabyta przez jego aktualnego właściciela („Sprzedający”) w 2007 r. na podstawie umowy sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT według stawki podstawowej. Sprzedający dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z jej nabyciem. Bezpośrednio po nabyciu Nieruchomości Sprzedający dokonał jej odpłatnego udostępnienia podmiotom trzecim na podstawie umów najmu. Sprzedający nie dokonywał ulepszeń Nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej Nieruchomości. Przedmiotem Transakcji poza prawem własności do Nieruchomości będzie również udział w nieruchomości wspólnej (budynku), którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali znajdujących się w budynku (klatka schodowa etc.). Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie „nieruchomości wspólnej (budynku)”, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej „nieruchomości wspólnej (budynku)”.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie transakcja sprzedaży Nieruchomości, o której mowa we wniosku, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Z treści wniosku wynika bowiem, że Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego w 2007 r. na podstawie umowy sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, a Sprzedający zarówno w stosunku do Nieruchomości, jak i „nieruchomości wspólnej budynku” nie dokonywał ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej. Ponadto, z treści wniosku wynika, że na dzień dokonania planowanej Transakcji nie upłynie okres krótszy niż dwa lata od jej pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji planowana sprzedaż lokalu oraz udziału w częściach wspólnych budynku będzie spełniać przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. A tym samym planowana sprzedaż lokalu oraz udziału w częściach wspólnych budynku będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tak więc, skoro sprzedaż lokalu oraz udziału w częściach wspólnych budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy wskazać również, że po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy, Sprzedający i Wnioskodawca będą mogli zrezygnować z ww. zwolnienia i opodatkować ww. dostawę lokalu oraz udziału w częściach wspólnych budynku, przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Konsekwentnie również sprzedaż udziału w gruncie, na którym posadowiony jest lokal oraz części wspólne budynku – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (analogicznie jak sprzedaż ww. lokalu oraz udziału w częściach wspólnych budynku, które są z tym gruntem związane). Jeżeli natomiast do sprzedaży lokalu oraz udziału w częściach wspólnych budynku korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Wnioskodawca wybierze opcję opodatkowania (stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy), również dostawa gruntu będzie opodatkowana.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym strony transakcji będą mogły wybrać opodatkowanie VAT transakcji w oparciu o art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, jest prawidłowe.

W złożonym wniosku Wnioskodawca zwrócił się również o wyjaśnienie czy Wnioskodawcy (przy spełnieniu przy dokonywaniu Transakcji warunków z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT z faktury VAT dokumentującej dokonanie Transakcji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wskazano powyżej, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że będzie wykorzystywał Nieruchomość wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabędzie własność lokalu niemieszkalnego, a następnie nabyty lokal przeznaczy na wynajem. Ponadto na moment dokonywania transakcji Wnioskodawca będzie czynnym podatnikiem VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej opisaną Transakcję. Prawo to będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przy dokonaniu transakcji z zachowaniem warunków z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, będzie mu przysługiwało prawo do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej dokonanie Transakcji, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.