Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.111.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie objęcia nabywanych przez Wnioskodawcę usług budowlanych mechanizmem odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2017 r. (data wpływu 26 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie objęcia nabywanych przez Wnioskodawcę usług budowlanych mechanizmem odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie objęcia nabywanych przez Wnioskodawcę usług budowlanych mechanizmem odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje inwestycję budowlaną w postaci budowy domków jednorodzinnych w stanie deweloperskim (dalej: Inwestycja), a następnie sprzedaży tych domów klientom. Wnioskodawca otrzymał pozwolenie na budowę Inwestycji i realizuje ją na własny rachunek. Inwestycja finansowana jest ze środków własnych Wnioskodawcy oraz z otrzymanych pożyczek gotówkowych. Działka, na której wykonywana jest Inwestycja, stanowi własność Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, a realizacje inwestycji zleca przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych.

Wnioskodawca w ramach wykonywanej Inwestycji powierzył kilkunastu firmom zewnętrznym (dalej: Wykonawcy), wykonanie robót związanych z realizowaną Inwestycją, a polegających m.in. na:

1.  przygotowaniu terenu pod budowę, PKWiU 43.12.11.0,
2.  wykonaniu robót murarskich - wznoszenie budynków mieszkalnych, PKWiU 41.00.30.0,
3.  wykonaniu pokryć dachowych w budynkach, PKWiU 43.91.11.0,
4.  wykonaniu tynków w budynkach na zewnątrz i w środku, PKWiU 43.31.10.0,
5.  wyłożeniu posadzek w budynkach PKWIU 43.33.10.0,
6.  wykonaniu instalacji elektrycznych w budynkach i na zewnątrz, PKWiU 43.21.10.1,
7.  wykonaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach i na zewnątrz, PKWiU 43.22.11.0,
8.  wykonaniu sieci centralnego ogrzewania w budynkach, PKWiU 43.22.12.0.

Usługi świadczone przez Wykonawców na rzecz Wnioskodawcy mieszczą się w wykazie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wykonawcy są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy VAT, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Obowiązkiem wszystkich Wykonawców jest wykonanie robót budowlanych z najwyższą starannością, zgodnie z zawartymi umowami, sztuką budowlaną, projektami oraz wytycznymi. Wykonawcy są ponadto uprawnieni do zlecania robót podwykonawcom, a powierzając im wykonanie tych robót biorą na siebie odpowiedzialność za ich działania i zaniechania.

Na podstawie umów zawartych z Wykonawcami Wnioskodawca zobowiązał się do: przekazania terenu budowy, dostarczenia projektu budowlanego, stanowiącego podstawę do realizacji prac, a także do dokonania końcowego odbioru robót i zapłaty uzgodnionego wynagrodzenia, na podstawie wystawionych przez Wykonawców faktur VAT. W umowach przewidziano również, że Wnioskodawca lub osoby przez niego wskazane są uprawnione do dokonywania bieżącej kontroli robót budowlanych wykonywanych przez Wykonawców.

Bieżącą koordynację prac związanych z Inwestycją Wnioskodawca powierzył podmiotowi zewnętrznemu prowadzącemu działalność gospodarczą wymienioną w Polskiej Klasyfikacji Działalności 71.12.Z. (działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne). Wyżej wymieniony podmiot będzie pełnił funkcje inwestora zastępczego. Będzie odpowiedzialny za realizację przedmiotowej Inwestycji, działać będzie w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, podejmując za niego określone (zlecone mu) czynności do których zobowiązany jest Wnioskodawca jako inwestor w ramach procesu budowlanego. Inwestor zastępczy odpowiedzialny będzie przed Wnioskodawcą za organizację i koordynację działań wszystkich Wykonawców uczestniczących w realizacji Inwestycji, a także reprezentował będzie Wnioskodawcę przed urzędami oraz w kontaktach pomiędzy Wykonawcami, a architektem. Wszystkie natomiast dokumenty, w tym umowy z Wykonawcami robót, związane z procesem budowlanym podpisywać i zawierać będzie Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, w związku z nabyciem usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT od firm będących podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni - zobowiązany będzie do rozliczenia podatku w ramach procedury „odwrotnego obciążenia” zgodnie z regulacją zawartą w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z przepisem art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT w ramach procedury „odwrotnego obciążenia” zgodnie z regulacją zawartą w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na el lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), zwana dalej „ustawą zmieniającą” którą ustawodawca wprowadził szereg zmian w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Zmiany te dotyczą m.in. sposobu rozliczania podatku VAT w przypadku świadczenia usług budowlanych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera w poz. 2-48 zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę na rzecz inwestora podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa Wnioskodawca stoi na stanowisku, że firmy zewnętrzne, którym Wnioskodawca zlecił wykonanie poszczególnych robót działają w charakterze wykonawców robót budowlanych, zaś sam Wnioskodawca pełni rolę inwestora.

W procesie budowlanym udział brać mogą następujące podmioty:

*   podwykonawca - jako zleceniobiorca wykonujący podzleconą pracę,
*   główny wykonawca - jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie, częściowe lub całościowe danej inwestycji,
*   inwestor - jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że umowy zawarte pomiędzy nim, a Wykonawcami są umowami o roboty budowlane. Taki rodzaj umów został uregulowany w art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380, dalej: „KC”), w myśl którego przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Wnioskodawca wskazuje, że Kodeks cywilny precyzuje obowiązki inwestora i wykonawcy, ale nie zawiera ich definicji legalnych. W ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290) również nie zawarto definicji inwestora, jednakże jak podkreśla się w doktrynie „inwestor jest uczestnikiem procesu budowlanego, do którego obowiązków należy zorganizowanie procesu budowy, w tym zapewnienie sporządzenia projektu budowlanego, uzyskanie pozwolenia na budowę oraz zorganizowanie wykonania i dokonania odbioru robót budowlanych przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych i uprawnieniach budowlanych. Bez wątpienia jest to osoba fizyczna albo prawna, bądź też jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która przeznacza środki finansowe na realizację określonej inwestycji budowlanej (\`(...)\`)”. (Z. Niewiadomski (red.), Prawo budowlane. Komentarz. Wyd. 7, Warszawa 2016).

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje także pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Aby zatem zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca -główny wykonawca. Wobec powyższego, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy),
*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca prowadzi firmę budowlaną, której działalność polega na budowie domów jednorodzinnych w stanie deweloperskim, a następnie sprzedaży tych domów klientom. W stanie faktycznym opisanym we wniosku Wnioskodawca zlecił firmom zewnętrznym będącymi podatnikami VAT (o których mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanym jako podatnicy VAT czynni) wykonanie robót budowlanych, związanych z realizacją Inwestycji, zaś usługi świadczone przez tych Wykonawców, mieszczą się w wykazie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym pełni on rolę inwestora, ponieważ przeznacza środki finansowe na realizację Inwestycji budowlanej, a do jego obowiązków należy zorganizowanie procesu budowy, zapewnienie sporządzenia projektu budowlanego, uzyskanie pozwolenia na budowę oraz zorganizowanie wykonania i dokonania odbioru robót budowlanych przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych i uprawnieniach budowlanych.

Na powyższą kwalifikację nie ma wpływu okoliczność, że Wnioskodawca powierzył podmiotowi zewnętrznemu pełnienie funkcji inwestora zastępczego, który odpowiedzialny będzie przed Wnioskodawcą za organizację i koordynację działań wszystkich Wykonawców uczestniczących w realizacji Inwestycji, a także reprezentował będzie Wnioskodawcę przed urzędami oraz w kontaktach pomiędzy Wykonawcami a architektem. Inwestor zastępczy będzie również informował Wnioskodawcę o zakończeniu poszczególnych etapów robót, co będzie podstawą do wypłaty przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za świadczone usługi budowlane wykonawcom. Umowy z wykonawcami poszczególnych etapów robót budowlanych będzie zawierał i podpisywał Wnioskodawca i on też będzie dokonywał ich wyboru.

Kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy w przedmiotowej sytuacji znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia jest natomiast określenie statusu podmiotów świadczących usługi budowlane na rzecz Wnioskodawcy.

Aby stwierdzić czy podmioty świadczące usługi na rzecz Wnioskodawcy są podwykonawcami konieczne jest uwzględnienie funkcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji budowlanej oraz charakteru relacji pomiędzy nimi. Aby zatem w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczył podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy.

W opisanej we wniosku sytuacji wystąpi tylko jeden rodzaj zlecenia, tj. zlecenie wykonania prac budowlanych przez Wnioskodawcę udzielone innym podmiotom.

W związku z powyższym ww. podmiotów nie można uznać za podwykonawców, o których mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Reasumując powyższe rozważania, Wnioskodawca wskazuje, że ustalenie, czy dana usługa podlegać będzie rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku ma charakter indywidualny, dlatego w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

1.  dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT,
2.  dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Z uwagi na fakt, że wszyscy Wykonawcy wskazani w opisanym stanie faktycznym wykonują na rzecz Wnioskodawcy usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT, ale nie działają jako podwykonawcy, tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji usługi budowlane realizowane na podstawie umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcami podlegać będą opodatkowaniu na zasadach ogólnych (odliczenie z faktury z wykazanym podatkiem VAT).

Wnioskodawca, w związku z nabyciem usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT - od firm będących podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni będącymi wykonawcami, a nie podwykonawcami w relacji z Wnioskodawcą - nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku w ramach procedury „odwrotnego obciążenia” wynikającej z regulacji zawartej w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.