Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2-415-1249/08/10-6/S/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-03
Teza: Po złożeniu skorygowanych zeznań podatkowych, w których zrezygnował Podatnik z odliczenia z tzw. ulgi odsetkowej, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży wydatki poniesione na spłatę kredytów zaciągniętych na zakup zbytego mieszkania oraz na zakup domu mieszkalnego powodują, że przychód ze sprzedaży mieszkania będzie korzystał ze zwolnienia od podatku.
Słowa kluczowe: korekta-korekta zeznania; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; przychód; ulga-ulga odsetkowa; wydatek-wydatki mieszkaniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 566/09 z dnia 25.08.2009 r. (data wpływu 03.12.2009 r.) stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25.08.2008 r. (data wpływu 27.08.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia lokalu mieszkalnego: - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.08.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w 2005 r. na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego nabył mieszkanie, które w rozumieniu przepisów prawa cywilnego stanowiło odrębną nieruchomość. Mieszkanie to zostało nabyte w ramach współwłasności w częściach ułamkowych. Drugim nabywcą była Wnioskodawcy ówczesna narzeczona - obecna żona. Udziały każdego ze współwłaścicieli we współwłasności mieszkania były równe i wynosiły po 50%. Na nabycie mieszkania Wnioskodawca zaciągnął kredyt bankowy (umowa kredytowa zawarta w 2004 r.). Odsetki od tego kredytu Wnioskodawca pierwotnie odliczał od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zeznaniach rocznych za lata podatkowe 2005-2006.

W dniu 22.04.2008 r. Wnioskodawca złożył we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym skorygowane zeznania roczne za lata podatkowe 2005-2006 poprzez rezygnację z odliczenia od podstawy opodatkowania odsetek od kredytu bankowego zaciągniętego na zakup mieszkania (rezygnacja z tzw. ulgi odsetkowej). Należny podatek dochodowy od osób fizycznych wynikający ze skorygowanych zeznań rocznych za lata podatkowe 2005-2006 wraz z odsetkami za zwłokę zapłacił w dniu 22.04.2008 r. (zwrot tzw. ulgi odsetkowej wraz z należnymi odsetkami).

W 2008 r. wraz z żoną sprzedał mieszkanie (umowa z dnia 6 marca 2008 r.), zakupując następnie inną nieruchomość (dom mieszkalny - umowa z dnia 19 marca 2008 r.). Z uwagi na wymagania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., w ciągu 14 dni od dnia sprzedaży mieszkania złożył we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania na tzw. inne cele mieszkaniowe.

Na nabycie domu małżonkowie zaciągnęli w 2008 r. kolejny kredyt bankowy (umowa kredytowa z dnia 14.02.2008 r.). Przychody pochodzące ze sprzedaży mieszkania będą przeznaczone na spłatę pierwszego kredytu zaciągniętego na nabycie tego mieszkania oraz drugiego kredytu zaciągniętego na nabycie domu mieszkalnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 28 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.), przychody ze sprzedaży mieszkania nabytego przed 31.12.2006 r., wydatkowane w okresie 2 lat na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na nabycie tego mieszkania wolne są od 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych po skorygowaniu zeznań podatkowych za lata 2005 - 2006 i zwróceniu ulgi odsetkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zważywszy na treść art. 28 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującej do 31.12.2006 r., w przypadku skorygowania zeznań rocznych za lata 2005-2006 i zwróceniu ulgi odsetkowej wraz z odsetkami podatnikowi przysługuje zwolnienie z opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych ze sprzedaży mieszkania, o ile przychody te zostaną przeznaczone na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności jeśli przychody te zostaną przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na zbyte mieszkanie.

Wynika to z poniższych argumentów:

Zasady opodatkowania przychodów ze sprzedaży mieszkania uregulowane są obecnie w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulacje obecnie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl przepisów przejściowych z dnia 16 listopada 2006 r. (zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opublikowana w Dz. U. 2006 Nr 217, poz. 1588) dotyczą opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości nabytych po 31 grudnia 2006 r. Do opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości nabytych przed 31 grudnia 2006 r. zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące do 31 grudnia 2006 r. Zważywszy, że udział we współwłasności mieszkania Wnioskodawca nabył w 2005 r. do opodatkowania przychodów z jego sprzedaży mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.

W myśl przepisów art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od tego przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10%. Podatek, co do zasady, jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jednakże zasada dotycząca zapłaty podatku nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku przychód ze sprzedaży nieruchomości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Cele uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym są w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych następujące:

1\. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a):

*   nabycie na terytorium Polski budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   nabycie na terytorium Polski spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   nabycie na terytorium Polski gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont lub modernizacja własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Polski,
*   rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub adaptacja na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Polski, o ile wydatki zostaną dokonane nie później niż w terminie 2 lat od dnia sprzedaży,

2\. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkowanie przychodu, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Polski, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Jednocześnie w art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie ma zastosowania do podatników, którzy korzystali z tzw. ulgi odsetkowej.

Z przedstawionych powyżej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnik, który sprzedał nieruchomość nabytą przed 31.12.2006 r. ma prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tej sprzedaży, o ile spełni warunki wskazane w art. 28 i art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.). Warunki te są następujące: (I) złożenie oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, (II) nie korzystanie z ulgi odsetkowej, (III) przeznaczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na tzw. cele mieszkaniowe wskazane w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie zakreślonym ustawą. Wszystkie wymagania winny być spełnione jednocześnie.

Powyższe wymagania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały przez Wnioskodawcę spełnione.

Pierwsze ze wskazanych powyżej wymagań, tj. oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży mieszkania w okresie 2 lat na cele mieszkaniowe złożył we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym w terminie wskazanym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w ciągu 14 dni od dnia sprzedaży mieszkania.

Odnosząc się do drugiego z przedstawionych powyżej wymagań Wnioskodawca w zeznaniach rocznych za lata 2005-2006 pierwotnie odliczał odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie mieszkania od podstawy opodatkowania. Jednak w dniu 22.04.2008 r. na podstawie art. 81 Ordynacji podatkowej złożył korekty zeznań rocznych za wskazane lata podatkowe poprzez rezygnację z odliczania odsetek od podstawy opodatkowania. W tym też dniu wpłacił podatek wynikający ze skorygowanych zeznań rocznych wraz z odsetkami za zwłokę. Był to zwrot ulgi odsetkowej. Skorygowanie rocznych zeznań podatkowych nie było w sytuacji Wnioskodawcy ograniczone – w zakresie objętym korektą nie toczyło się postępowanie podatkowe ani kontrola podatkowa, a zobowiązanie podatkowe objęte korektą nie uległo przedawnieniu. Wnioskodawca pragnie wskazać, że ulga odsetkowa, podobnie jak inne ulgi podatkowe, jest uprawnieniem podatnika, a nie jego obowiązkiem. W związku z tym dokonanie korekty deklaracji podatkowej lub rocznego zeznania podatkowego w taki sposób, że podatnik rezygnuje z przysługujących ulg i dokona zapłaty należnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę, powoduje, że podatnik z tych ulg nie skorzystał. Oznacza to, że drugi ze wskazanych powyżej warunków, przez skorygowanie pierwotnych rocznych zeznań podatkowych i zwrot ulgi odsetkowej wraz z odsetkami, został przez Wnioskodawcę także spełniony.

Skorzystanie z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży mieszkania uzależnione jest także od przeznaczenia przychodu na tzw. cele mieszkaniowe, szczegółowo wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Do szeroko wskazanych celów mieszkaniowych ustawodawca zaliczył nie tylko nabycie nieruchomości (gruntowych, budynkowych lub lokalowych), nabycie praw spółdzielczych, remont czy modernizację budynków mieszkalnych (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a), ale także przekazanie przychodu na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Polski, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e).

Zezwalając na przeznaczenie przychodu ze sprzedaży mieszkania na spłatę kredytów lub pożyczek mieszkaniowych i związanych z nimi odsetek ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określił czy winny one dotyczyć zbywanej nieruchomości (mieszkania) czy też kolejnej nabywanej nieruchomości.

Mając na uwadze, że powołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi element materialnego prawa podatkowego, jego interpretacja winna być dokonana według zasad właściwych dla wykładni przepisów podatkowych. Celem tej wykładni, jak wskazuje się w piśmiennictwie podatkowym (np. Ryszard Mastalski „Prawo podatkowe I - część ogólna”, wyd. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1998, str. 88) ma być ustalenie granic opodatkowania - podmiotowych i przedmiotowych. Istotą wykładni regulacji podatkowych jest wskazanie ich znaczenia na podstawie dyrektyw wykładni literalnej, z uwzględnieniem użytej siatki pojęciowej, reguł gramatycznych i semantycznych, przy założeniu racjonalności ustawodawcy. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego (np. Ryszard Mastalski „Prawo podatkowe I - część ogólna”, wyd. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1998, str. 55-37): „zgodnie z zasadą miarkowania opodatkowania podatkowoprawnym stanem faktycznym (miarodajności ustawowej opodatkowania), sensu ustawy należy tak daleko poszukiwać, jak to umożliwia jej tekst”. Wykładnia literalna jest podstawowym rodzajem interpretacji tekstów prawnych, a priorytetowe znaczenie ma w dziedzinie prawa podatkowego, kształtującego zestaw obowiązków publicznych podatników.

Mając na uwadze reguły znaczeniowe języka polskiego oraz postulaty literalnej wykładni przepisów prawa podatkowego, jak też sformułowania użyte przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że prawo do zwolnienia ze zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od osób fizycznych przysługuje podatnikowi, który przeznaczy przychód ze sprzedaży nieruchomości zarówno na spłatę kredytu lub pożyczki i związanych z nimi odsetek zaciągniętych na zbywaną nieruchomość (np. mieszkanie), jak i na nowo nabytą nieruchomość.

Ustawodawca nie wskazał bowiem, której z nieruchomości (zbywanej czy nowo nabytej) ma dotyczyć kredyt lub pożyczka i dotyczące ich odsetki, w szczególności nie ograniczył prawa do skorzystania ze zwolnienia do jednej z nich. Zważywszy, że przychody ze sprzedaży mieszkania nabytego w 2005 r. Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na spłatę kredytu i odsetek zaciągniętego na nabycie sprzedanego mieszkania, w ocenie Wnioskodawcy spełniony zostanie także trzeci ze wskazanych powyżej warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego, stosownie do treści art. 28 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia z opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku wydatkowania go wciągu 2 lat od dnia osiągnięcia na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywany lokal mieszkalny po dokonaniu korekty zeznań rocznych za lata 2005 i 2006 i zwróceniu ulgi odsetkowej.

Podobne stanowisko wielokrotnie wyrażały organy podatkowe w odpowiedziach na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego (m.in. pismo z 13.04.2007 r. Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu nr PD/415-32/07).

W dniu 20.11.2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretacje indywidualną Nr IPPB2/415-1249/08-2/AS stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25.08.2008 r. (data wpływu 27.08.2008 r.) jest prawidłowe - w części poniesionych wydatków na spłatę kredytów po dniu złożenia skorygowanych zeznań za lata 2005 – 2006, nieprawidłowe – w części poniesionych wydatków na spłatę kredytów w terminie od dnia sprzedaży mieszkania do dnia złożenia skorygowanych zeznań za lata 2005-2006.

Wezwanie do naruszenia prawa wniesiono w dniu 09.12.2008 r. (data wpływu 11.12.2008 r.), odpowiedzi na wezwanie udzielono pismem z dnia 28.01.2009 r. Nr IPPB2/415-1249/08-5/AS (skutecznie doręczonym w dniu 02.02.2009 r.). W dniu 06.03.2009 r. wpłynęła do tut. organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie. Wyrokiem z dnia 25.08.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 566/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że Wnioskodawca - podatnik złożył w ciągu 14 dni od daty sprzedaży nieruchomości oświadczenie, określone przepisem art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie złożył korekty deklaracji podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 - 2006, oraz wpłacił zaległy podatek wraz z odsetkami. Posłużenie się przez podatnika korektami zeznań podatkowych, przewidzianych przepisem art. 81 Ordynaci podatkowej spowodowało, że podatnik skorygował zobowiązanie podatkowe ze skutkiem wstecznym, gdyż wszystkie pozycje uzupełnione zostały nowym oświadczeniem podatnika. Poprzednia deklaracja straciła byt prawny, a w obrocie prawnym pozostała deklaracja podatkowa w wersji złożonej korektą deklaracji. Działanie podatnika, w płaszczyźnie przepisu art. 81 Ordynacji podatkowej było prawidłowe.

Sąd stwierdził, że w dacie upłynięcia dwóch lat od daty sprzedaży własnościowego mieszkania podatnik z całą pewnością nie będzie już korzystał z „ulgi odsetkowej”, a w ten sposób, przychód ze sprzedaży, o ile przeznaczony zostanie na spłatę kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego na zakup sprzedanego już mieszkania jak też pobranego na zakupiony dom, będą zwolnione ze zryczałtowanego 10-cio procentowego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wykonując wskazaną przez Sąd dyspozycję, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał ponownie rozpatrzenia przedmiotowego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych związanych z nieruchomościami, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31.12.2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2007 r.

W przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a) ustawy.

W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej samej ustawy stanowi, że wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)- c) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W myśl przepisu art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.

Powyższe oznacza, iż z omawianego zwolnienia mają prawo korzystać również podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości lub prawa, lub na nabycie innej nieruchomości lub prawa, pod warunkiem, że jest to nieruchomość lub prawo wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r. Należy również wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ogranicza możliwości wydatkowania otrzymanych środków pieniężnych na wyłącznie jeden cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32, w związku z tym przeznaczenie w części przychodu. Dlatego też w celu skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania przychód pochodzący ze sprzedaży mieszkania może być przeznaczony na spłatę pierwszego kredytu zaciągniętego na nabycie tego mieszkania oraz drugiego kredytu zaciągniętego na nabycie domu mieszkalnego.

Stosownie do art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przyznaje podatnikom, płatnikom i inkasentom uprawnienie do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, poza wyjątkowymi sytuacjami, określonymi w odrębnych przepisach. Zgodnie z § 2 tego artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Jeżeli podatnik dokona korekty zeznań podatkowych za lata, w których korzystał z odliczeń mieszkaniowych, w myśl art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa oraz ureguluje zaległe zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę będzie to traktowane jak niekorzystanie z ww. ulg. W tym stanie podatnik faktycznie nie skorzystał z ulg podatkowych, bowiem poniósł finansowe konsekwencje związane z zapłaceniem w latach ubiegłych niższego podatku.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają szczególnych terminów, w których przysługuje powyższe uprawnienie. Należy więc powiązać tę możliwość ze zobowiązaniem podatkowym, którego deklaracje (zeznanie) dotyczy. Prawo do korekty deklaracji (zeznania) istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe czyli 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że w 2005 r. na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego nabył mieszkanie, które w rozumieniu przepisów prawa cywilnego stanowiło odrębną nieruchomość, w ramach współwłasności. Udziały każdego ze współwłaścicieli we współwłasności mieszkania były równe i wynosiły po 50%. Na nabycie mieszkania Wnioskodawca zaciągnął kredyt bankowy (umowa kredytowa zawarta w 2004 r.). Odsetki od tego kredytu Wnioskodawca pierwotnie odliczał od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zeznaniach rocznych za lata podatkowe 2005 i 2006.

W dniu 22.04.2008 r. Wnioskodawca złożył we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym skorygowane zeznania roczne za lata podatkowe 2005-2006 poprzez rezygnację z odliczenia od podstawy opodatkowania odsetek od kredytu bankowego zaciągniętego na zakup mieszkania, i uiścił należny podatek dochodowy od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę.

Umową z dnia 06.03.2008 r. wraz z żoną sprzedał mieszkanie.

Umową z dnia 19.03.2008 r. kupił inną nieruchomość - dom mieszkalny. Na nabycie domu małżonkowie zaciągnęli dniu 14.02.2008 r. kolejny kredyt bankowy. Przychody pochodzące ze sprzedaży mieszkania będą przeznaczone na spłatę pierwszego kredytu zaciągniętego na nabycie tego mieszkania oraz drugiego kredytu zaciągniętego na nabycie domu mieszkalnego.

W stanie faktycznym i prawnym sprawy należy stwierdzić, że korekta deklaracji podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 i 2006 skutkująca rezygnacją z tzw. ulgi odsetkowej i zapłatą zaległego podatku nastąpiła w dwuletnim okresie (tj. 22 kwietnia 2008 r.), liczonym od dnia sprzedaży (tj. 6 marca 2008 r.). Złożenie korekty zeznań podatkowych spowodowało, że Wnioskodawca skorygował zobowiązanie podatkowe ze skutkiem wstecznym i w konsekwencji w obrocie prawnym pozostała deklaracja podatkowa w wersji złożonej, tj. korektą deklaracji, czyli bez wykazania tzw. ulgi odsetkowej. Tym samym wyeliminowana została przesłanka negatywna z art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., do zastosowania zwolnienia przedmiotowego dla przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu, o który mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Reasumując:

Przychód ze sprzedaży mieszkania nabytego przed 31.12.2006 r., korzysta ze zwolnienia od opodatkowania w części wydatkowanej - w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży - na spłatę kredytów wraz z odsetkami zaciągniętych na nabycie zbywanego mieszkania oraz na nabycie domu mieszkalnego.

Ponadto należy dodać, iż powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna organu podatkowego, jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.