Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.569.2019.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-28
Teza: Interpretacja w zakresie skutków podatkowych zbycia akcji w celu umorzenia.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-umorzenie akcji; banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2019 r. (data nadania 24 grudnia 2019 r., data wpływu 30 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia akcji w celu umorzenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia akcji w celu umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Polski opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest polskim bankiem działającym w formie spółki akcyjnej, będącym (…). Wnioskodawca wykonuje czynności bankowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2187 z późn. zm., dalej: „Prawo bankowe”).

W związku z prowadzoną działalnością Bank posiada udziały (akcje) w spółkach zależnych. Wśród tych spółek zależnych jest, będąca polskim rezydentem podatkowym, spółka akcyjna (dalej: „Spółka”), której Bank jest 100% udziałowcem i której akcje Bank objął w przeszłości za gotówkę. Spółka została powołana przez Bank w celu przeprowadzenia restrukturyzacji zadłużenia jednego z kredytobiorców Banku, wobec którego została ogłoszona upadłość. W celu nabycia od syndyka masy upadłości majątku przedsiębiorstwa Bank powołał spółkę celową, która dokonała emisji akcji. Emisja została w całości objęta przez Bank, a za otrzymane środki Spółka nabyła masę upadłości majątku przedsiębiorstwa, przejmując jego istotę gospodarczo-ekonomiczną.

Bank poniósł wydatki na objęcie akcji Spółki, co pozwoliło na przeprowadzenie procesów restrukturyzacyjnych nabytego przez nią przedsiębiorstwa. Restrukturyzacja przeprowadzana była w celu odzyskania jak największej kwoty udzielonego kredytu oraz dążenia do zmaksymalizowania możliwej do uzyskania w przyszłości ceny sprzedaży akcji Spółki.

Wnioskodawca planuje dokonać zbycia akcji w Spółce celem ich umorzenia, za wynagrodzeniem w wysokości wartości rynkowej udziałów w Spółce. Zbycie akcji nastąpi w drodze umorzenia dobrowolnego za zgodą Banku jako udziałowca (akcjonariusza) i dokonane zostanie zgodnie ze statutem Spółki, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, zgodnie z art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej: „KSH”).

Wynagrodzenie za zbycie akcji w celu ich umorzenia będzie niższe od wysokości wydatków poniesionych przez Bank na objęcie tych akcji, co wynika ze spadku wartości rynkowej akcji w Spółce w okresie ich posiadania przez Bank, będącego rezultatem kondycji finansowej Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) Wnioskodawca zwraca się z prośbą o odpowiedź na pytanie, czy w przypadku dokonania zbycia akcji w celu ich umorzenia Bank powinien rozpoznać przychód z tego tytułu w wysokości otrzymanego wynagrodzenia za akcje w spółce zależnej oraz jednocześnie rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości wydatków na objęcie tych akcji?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Bank powinien ustalić przychód z tytułu zbycia akcji w spółce zależnej w celu ich umorzenia w wysokości otrzymanego wynagrodzenia za umorzone udziały (zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT) oraz będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na objęcie tych akcji (zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT), również w przypadku jeżeli koszty objęcia tych akcji będą wyższe niż uzyskane z tytułu ich zbycia wynagrodzenie.

Wnioskodawca powinien doliczyć przychód należny uzyskany z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia do pozostałych przychodów z innych źródeł, a następnie od łącznej sumy przychodów z tego źródła odjąć sumę kosztów uzyskania tych przychodów (w tym pełną wartość wydatków gotówkowych na objęcie akcji zbytych w celu ich umorzenia). Otrzymana nadwyżka stanowić będzie dla Wnioskodawcy dochód podatkowy osiągnięty z innych źródeł. Jeżeli natomiast koszty uzyskania przychodów z innych źródeł przekroczą w danym roku podatkowym kwotę uzyskanych w tym roku przychodów z innych źródeł, Wnioskodawca poniesie stratę podatkową z tego źródła dochodów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 359 ust. 1 KSH akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Zgodnie natomiast z art. 359 ust. 1 KSH umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Przepisy KSH rozróżniają więc dwa trybu umorzenia akcji: dobrowolne i przymusowe. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), przedmiotem niniejszego wniosku jest dokonanie umorzenia dobrowolnego. W takiej sytuacji w praktyce, w pierwszej kolejności dochodzi do nabycia udziałów (akcji) przez spółkę w celu ich umorzenia, które następuje następczo w przyszłości, tj. w przypadku umorzenia dobrowolnego, nabycie udziałów (akcji) przez spółkę i ich umorzenie następuje niezależnie od siebie. Z tytułu zbycia akcji Bank otrzyma wynagrodzenie od Spółki w wysokości wartości rynkowej zbywanych akcji.

Rozróżnienie tych dwóch rodzajów umorzenia akcji, jest istotne także na gruncie przepisów ustawy CIT, która przewiduje odmienną kwalifikację podatkową dla umorzenia dobrowolnego oraz umorzenia przymusowego.

Historycznie, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. dochód z umorzenia udziałów/akcji (umorzenie przymusowe) oraz dochód z tytułu zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) stanowiły kategorie dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT. Dochód z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów/akcji oraz umorzenia przymusowego był tym samym jednakowo opodatkowany podatkiem zryczałtowanym na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Ryczałtowe opodatkowanie dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych zakłada niepomniejszanie uzyskiwanych dochodów (przychodów) o koszty ich uzyskania. Dlatego też zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów/akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz takiej spółki w celu ich umorzenia – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Tym samym w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. koszty nabycia lub objęcia udziałów (akcji) nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia (zarówno przymusowego, jak i dobrowolnego), lecz uwzględniane były przy ustalaniu przychodu uzyskanego z umorzenia lub zbycia w celu umorzenia. Art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT tworzył z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT spójną koncepcję ryczałtowego opodatkowania przychodu przy uwzględnieniu w jego obliczeniu wydatków poniesionych na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji), a także określania podstawy ryczałtowanego opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia.

Jednakże na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylony został art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W skutek uchylenia tego przepisu uległy zmianie zasady opodatkowania dochodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia – z zasad ryczałtowych na zasady ogólne.

Celem niniejszej nowelizacji ustawy o CIT było zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w spółce w celu ich umorzenia z każdą inną transakcją zbycia udziałów, bądź akcji. Ustawodawca wykreślając art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, wyłączył przychód ze zbycia udziałów (akcji) w spółce w celu ich umorzenia z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych podlegających zryczałtowanemu opodatkowaniu. Tym samym, od dnia 1 stycznia 2011 r. przychody ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia (tj. transakcja dobrowolnego umorzenia), przestały podlegać opodatkowaniu na zasadach ryczałtowych - ustawodawca dokonał ich przekwalifikowania na opodatkowanie według zasad ogólnych. Skutki prawnopodatkowe transakcji zbycia udziałów (akcji) podmiotowi trzeciemu oraz transakcji zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia powinny więc być tożsame.

Powyższe znajduje potwierdzenie także w aktualnym staniem prawnym. W związku bowiem z wprowadzeniem przez ustawodawcę do ustawy o CIT podziału źródeł dochodów, na mocy ustawy z dnia 27 listopada 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. uchylony został art. 10 ustawy o CIT, a dochody z udziału w zyskach osób prawnych uregulowane zostały jako jeden z rodzajów przychodów ze źródeł kapitałowych w nowowprowadzonym art. 7b ustawy o CIT.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT (tj. przypadkach opodatkowania na zasadach ryczałtu), przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów (z zastrzeżeniem niektórych przepisów), jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, w tym m.in. przychody z umorzenia udziału (akcji).

Natomiast przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia zostały wprost wymienione jako odrębne przychody z zysków kapitałowych, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie nadmienić, że na podstawie art. 7b ust. 2 ustawy o CIT, z uwagi na status Wnioskodawcy jako banku w rozumieniu Prawa bankowego, przychody wymienione w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a i f, Wnioskodawca zalicza do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Tym samym, przychody ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, jako przychody wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, oraz odpowiadające tym przychodom koszty ich uzyskania stanowią dla Wnioskodawcy elementy dochodu z innych źródeł.

Wracając do sposobu ustalania dochodów, należy wskazać, że zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy o CIT zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu podlegają przychody (dochody) z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określone w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów jako uregulowany w art. 7b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT nie podlega więc opodatkowaniu ryczałtowemu przewidzianemu w art. 22 ustawy o CIT dla przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych. Zryczałtowanemu opodatkowaniu na podstawie art. 22 ustawy o CIT podlega więc przychód z umorzenia przymusowego udziałów (akcji) stanowiący udział w zyskach osób prawnych wymieniony w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Natomiast przychód ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia konsekwentnie począwszy od 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Skutkiem opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia zgodnie z zasadami ogólnymi jest to, że w przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich dobrowolnego umorzenia, opodatkowaniu podlega dochód ustalany na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 7 ustawy o CIT), czyli przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania, a jeżeli koszty przewyższają uzyskane przychody powstaje strata podatkowa.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zgodnie z powyższym, przychód Banku będzie więc stanowiło w całości wynagrodzenie, jakie Bankowi będzie należne z tytułu zbycia akcji w Spółce w celu ich umorzenia.

W konsekwencji wydatki poniesione przez Bank na objęcie akcji zbytych w celu ich umorzenia powinny zostać ustalone na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (tj. określającą ogólne zasady uznawania kosztów za koszty uzyskania przychodów), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia od przychodu dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz pod warunkiem wykazania ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w przypadku gdy ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

W konsekwencji powyższego, kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

*   został właściwie udokumentowany;

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, poniesione przez Bank w przeszłości wydatki na objęcie akcji w Spółce spełniają wszystkie warunki przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym mogą być zaliczone do kosztów podatkowych Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w momencie dokonania ich odpłatnego zbycia.

W pierwszej kolejności, należy wskazać, że wydatki w formie gotówki wniesionej do Spółki na objęcie akcji będące przedmiotem niniejszego wniosku były przez Bank poniesione i pomniejszyły one majątek Banku. W wyniku zapłaty gotówki za objęte akcje, Bank wniósł środki finansowe do Spółki, co miało charakter definitywny i bezzwrotny.

Następnie, dla kwalifikacji danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o CIT znaczenie ma cel, w jakim dany koszt został poniesiony. Wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli istnieje związek przyczynowy pomiędzy danym wydatkiem a zabezpieczeniem, powstaniem, zwiększeniem bądź też samą możliwością powstania przychodu. W związku z tym, aby określić czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu kluczowe jest zbadanie możliwości zidentyfikowania związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a powstaniem przychodu.

Zgodnie z podejściem prezentowanym w doktrynie, przyjętym także przez organy podatkowe (np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lutego 2019 r., nr IPPB3/423- 832/14-2/JBB/S/MC), podatnik ponosząc wydatek, powinien mieć uzasadnione okolicznościami oczekiwanie, że poniesienie danego wydatku może doprowadzić do osiągnięcia lub zabezpieczenia przychodów w przyszłości, lub doprowadziło do uzyskania lub zabezpieczenia przychodów w przeszłości. Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu. Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996 r., przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym – niezagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można przyjąć zatem, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, zapewnienie jego funkcjonowania w niezaburzony sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka została powołana przez Bank w celu dokonania restrukturyzacji zadłużenia jednego z kredytobiorców Banku, wobec którego została ogłoszona upadłość. Bank powołał spółkę celową, której celem było nabycie od syndyka masy upadłości majątku tego kredytobiorcy i kontynuowanie działalności Spółki w celu generowania przychodów z działalności gospodarczej, które z kolei przekładałyby się na uzyskiwany przez Wnioskodawcę przychód ze sprzedaży akcji Spółki w przyszłości.

Podkreślić należy, że głównym celem powołania Spółki i tym samym poniesienia przez Bank wydatków na objęcie akcji w Spółce było odzyskanie jak największej kwoty udzielonego kredytu oraz dążenie zmaksymalizowania możliwej do uzyskania w przyszłości ceny sprzedaży. Nie byłoby to możliwe, gdyby Bank nie stał się uprzednio właścicielem akcji, to znaczy nie dokonał niezbędnych wydatków w celu ich objęcia. Wydatek poniesiony na objęcie akcji w Spółce miał więc na celu z jednej strony zabezpieczenie źródła przychodów w postaci zminimalizowania strat wynikających z upadłości i niewypłacalności kredytobiorcy, a z drugiej strony także wygenerowanie w przyszłości przychodu ze sprzedaży akcji w Spółce. Bank ponosząc ten wydatek działał racjonalnie oczekując takich właśnie skutków.

Powyższe oznacza, że działania Wnioskodawcy były na moment ponoszenia wydatków na objęcie akcji skierowane na zabezpieczenie oraz osiągnięcie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, należy więc także uznać, że wydatki te pozostają w związku z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą.

W dalszej kolejności należy wskazać, że aby wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów, nie może zostać ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów/akcji oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów/akcji oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Oznacza to, że art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT konstytuuje zasadę przesunięcia potrącenia kosztu w czasie, a nie bezwzględne pominięcie wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. Wydatki na objęcie lub nabycie akcji oraz udziałów stanowią koszty uzyskania przychodów co do zasady dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji lub udziałów.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonując od 1 stycznia 2011 r. zmiany zasad opodatkowania przychodów ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia, ustawodawca pozostawił niezmienione brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wyłączającego z kategorii przychodów podatkowych przysporzenia w wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika za umarzane akcje, w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Jednak przepis ten nie będzie miał zastosowania przy ocenie skutków podatkowych stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będącego przedmiotem niniejszego wniosku.

Dokonując wykładni systemowej analizowanych przepisów należy uznać, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT pozostaje w sprzeczności z innymi regulacjami ustawy o CIT. Jeżeli bowiem przychody ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych to nie można uznać, iż w aktualnym stanie prawnym istnieje możliwość zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, który odnosi się do koncepcji opodatkowania ryczałtowego. Skoro celem ustawodawcy było zrównanie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów (akcji), i opodatkowanie obu tych transakcji na zasadach ogólnych, nie ma podstaw prawnych aby w odniesieniu do zbycia udziałów w celu umorzenia stosować przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Innymi słowy, skoro na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT przychodem Banku będzie wynagrodzenie należne od Spółki z tytułu zbycia akcji w Spółce w celu ich umorzenia, to nie można jednocześnie twierdzić, że przychodem Banku byłaby jedynie nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na objęcie akcji.

Niezależnie od stanu prawnego, po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 25 listopada 2010 r. wykładnia systemowa przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy prowadzi do wniosku, że dobrowolna sprzedaż akcji/udziałów w celu ich umorzenia powinna być traktowana tak samo, jak inne transakcje zbycia akcji/udziałów do podmiotu trzeciego, a w konsekwencji powinny znaleźć do niej zastosowanie przepisy art. 7 ust. 1, ust. 2 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 3, ustalane na gruncie art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Reasumując, należy uznać, iż w stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 25 listopada 2010 r. wykładnia systemowa przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy pozwala na uznanie, iż przy zbyciu akcji/udziałów, w celu ich umorzenia należy zastosować przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Zastosowanie powyższych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. Tym samym, ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, Bank powinien rozpoznać przychód w wysokości należnego wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia, a w konsekwencji rozpoznania tego przychodu, Bank będzie także uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości całości wydatków poniesionych na ich objęcie. W związku z faktem, iż koszty objęcia tych udziałów przewyższać będą przychody uzyskane z ich zbycia w celu umorzenia, dojdzie do powstania straty, możliwej do rozliczenia przez Bank przy ustalaniu globalnego dochodu ze wszystkich źródeł dochodów w danym roku podatkowym.

Stanowisko prezentowane powyżej przez Wnioskodawcę potwierdza jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych oraz aktualna praktyka organów podatkowych.

W związku z tym Wnioskodawca pragnie wskazać na następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 234/17, w którym NSA stwierdza: „W ocenie NSA, art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie może być stosowany w oderwaniu od celu jaki przyświecał ustawodawcy w ramach nowelizacji ustawy podatkowej. Intencją ustawodawcy było zrównanie podatkowego traktowania odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów (akcji). Tym samym, uznać należy, że w stosunku do przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia, od 1 stycznia 2011 r. znajdą zastosowanie ogólne zasady ustalania przychodów podatkowych z działalności gospodarczej, w tym w szczególności przepis art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a u.p.d.o.p. Tym samym, w sprawie nie było podstaw prawnych do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., wyłączającego z kategorii przychodów podatkowych przysporzenia w wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika za umarzane akcje, w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Przyjęcie ogólnych zasad opodatkowania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia pozwalało na zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.(\`(...)\`) Brak jest możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, po nowelizacji bowiem wykładnia systemowa – przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy – pozwala na uznanie, iż przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p Zastosowanie tych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p W konsekwencji, ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). W konsekwencji, u podatnika może powstać strata z tego tytułu’’;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2655/16, w którym wskazano, że: „Brak jest możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, po nowelizacji bowiem wykładnia systemowa – przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy - pozwala na uznanie, iż przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zastosowanie tych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p W konsekwencji, ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji)’’;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1488/17, w którym wskazano, że: „(\`(...)\`) ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Może też się zdarzyć, że u podatnika powstanie z tego tytułu strata”;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1249/13, w którym wskazano, że: „przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zastosowanie powyższych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.”.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że prawidłowo dokonana wykładnia prawa w analizowanym przypadku powinna doprowadzić do wniosku, iż do określenia reguł opodatkowania zbycia udziałów lub akcji w celu ich umorzenia należy zastosować przepisy art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, przy czym brak jest możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT dla tej czynności. Jedynie tak przeprowadzona wykładnia, przy zastosowaniu wypracowanych w doktrynie zasad teorii prawa, doprowadza do wniosków, których zastosowanie nie wiąże się z nieprawidłowościami, co do których orzekały sądy administracyjne.

Powyższe tezy wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowane są także w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, przykładowo: w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 13/18 oraz w nieprawomocnym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 497/19.

W związku z przytoczoną analizą prawną i wykładnią omawianych przepisów ustawy o CIT stosowaną przez sądy administracyjne, niniejsze podejście zostało przyjęte również w praktyce interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Wnioskodawca pragnie wskazać na pisma wydawane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych przypadkach, w których organ potwierdził, iż w przypadku zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT nie ma zastosowania i nie ogranicza on możliwości potrącenia w całości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) od przychodu podatkowego z tytułu wynagrodzenia należnego z umorzenia dobrowolnego, co wynika z faktu, iż od 1 stycznia 2011 r. nastąpiło wprowadzenie zasad ogólnych dotyczących opodatkowania zbycia udziałów w celu umorzenia.

Jest to m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2019 r. nr IPPB3/4510-604/15-2/S/PK1/JG, w której w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia analogicznego do przedstawionego w niniejszym Wniosku, przy jednoczesnym odstąpieniu od uzasadnienia swojego stanowiska, przy czym w uzasadnieniu stanowiska wnioskodawcy podnoszono: „(\`(...)\`) przy zbyciu akcji/udziałów celem ich dobrowolnego umorzenia podstawą opodatkowania będzie dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania. Natomiast w razie nadwyżki kosztów nad przychodem dochodzi do powstania straty, możliwej do rozliczenia przez podatnika przy ustalaniu globalnego dochodu ze wszystkich źródeł w danym roku podatkowym”;

*   interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2019 r. nr IBPB-1-1/4510-306/15-1/SG, w której w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia analogicznego do przedstawionego w niniejszym Wniosku, przy jednoczesnym odstąpieniu od uzasadnienia swojego stanowiska;

*   interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lutego 2019 r. nr IPPB3/423-832/14-2/JBB/S/MC, w której w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia analogicznego do przedstawionego w niniejszym Wniosku, przy jednoczesnym odstąpieniu od uzasadnienia swojego stanowiska.

Podsumowanie

Podsumowując przedstawioną powyżej analizę, należy uznać, że w obecnym stanie prawnym brak jest możliwości stosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy dla opodatkowania zbycia udziałów lub akcji w celu ich umorzenia. Opisana w uzasadnieniu nowelizacja, analizowana z uwzględnieniem zasad teorii prawa i prawidłowej wykładni, w tym wykładni systemowej oraz przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy, wskazuje, że w przypadku zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. W konsekwencji, Wnioskodawca powinien doliczyć przychód należny uzyskany z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia do pozostałych przychodów z innych źródeł, a następnie od łącznej sumy przychodów z tego źródła odjąć sumę kosztów uzyskania tych przychodów (w tym wartość wydatków gotówkowych na objęcie akcji zbytych w celu ich umorzenia, o których mowa w niniejszym wniosku). Otrzymana nadwyżka stanowić będzie dla Wnioskodawcy dochód podatkowy osiągnięty z innych źródeł. Jeżeli natomiast koszty uzyskania przychodów z innych źródeł przekroczą w danym roku podatkowym kwotę uzyskanych w tym roku przychodów z innych źródeł, Wnioskodawca poniesie stratę podatkową z tego źródła dochodów.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

Wnioskodawca pragnie nadmienić, że jest świadomy, że przedstawione w niniejszym wniosku interpretacje indywidualne i wyroki sądów nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią one potwierdzenie linii interpretacyjnej organów podatkowych oraz ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym stanie faktyczny (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciem wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów/akcji (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz 2015, Legalis 2015).

Instytucja umorzenia udziałów uregulowana została w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.; dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Stosownie do treści art. 199 § 2 KSH, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z kolei zgodnie z art. 199 § 4 KSH, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 6 KSH).

Podsumowując, Kodeks spółek handlowych przewiduje trzy metody umorzenia udziałów:

*   umorzenie dobrowolne – polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych udziałów celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych udziałów,

*   umorzenia przymusowe – przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki,

*   umorzenie automatyczne - udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników - stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Wobec powyższego, podkreślić należy, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Odnosząc powyższe na grunt przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865z późn. zm., dalej: „updop”) wskazać należy, że zgodnie z nowelizacją przepisów tej ustawy, które weszły w życie od 1 stycznia 2018 r., przychody uzyskane z umorzenia udziałów oraz z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, zostały zawarte w katalogu art. 7b tej ustawy, jako przychody z zysków kapitałowych. Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Natomiast zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

W przypadku jednak opisanym w art. 7b ust. 2 updop, tj. w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, 4, 15 i 16, instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe oraz podmiotów, o których mowa w art. 3 pkt 21 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W celu ustalenia natomiast możliwości rozpoznania jakichkolwiek kosztów w przedmiotowej sprawie, należy sięgnąć do definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 updop. Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Dodać należy, że koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów/akcji reguluje przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Przepis ten nie znajduje jednak zastosowania w sytuacji zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia. Na gruncie wykładni językowej brak jest podstaw do akceptacji stanowiska, zgodnie z którym ww. przepis powinien mieć zastosowanie również w przypadku zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia. Do takiej sytuacji odnosi się bowiem bezpośrednio art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalenie przychodów oraz kosztów ich uzyskania z tytułu transakcji zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia odpowiednio na podstawie art. 12 ust. 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 updop stanowiłoby pominięcie art. 12 ust. 4 pkt 3 przy ustalaniu zasad opodatkowania i w konsekwencji przykładem zastosowania wykładni per non est, o której niedopuszczalności wielokrotnie wypowiadał się NSA (np. w wyroku z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2727/14).

Zastosowanie znajdzie w przedmiotowej sytuacji art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że jeżeli podatnik dokonuje umorzenia udziałów lub zbycia na rzecz spółki udziałów/akcji celem ich umorzenia i za umorzone lub zbywane udziały/akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów/akcji, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów/akcji.

Zauważyć jednak należy, że jeżeli wynagrodzenie z tego tytułu będzie niższe niż wydatki poniesione na nabycie/objęcie tych udziałów (akcji) lub równe tym wydatkom, to zbywający nie będzie zobowiązany do uznania ww. wynagrodzenia za przychód podatkowy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada udziały (akcje) w spółkach zależnych, w tym akcje Spółki (spółki akcyjnej, której Wnioskodawca jest 100% akcjonariuszem). Wnioskodawca planuje dokonać zbycia akcji w Spółce celem umorzenia, za wynagrodzeniem. Zbycie akcji nastąpi w drodze umorzenia dobrowolnego, za zgodą Wnioskodawcy jako akcjonariusza. Wynagrodzenie za zbycie akcji w celu ich umorzenia będzie niższe od wysokości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie tych akcji.

Odnosząc przedstawione wyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy, stwierdzić należy, że dla Wnioskodawcy – w związku ze zbyciem akcji w celu umorzenia – nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 updop w związku z faktem, że wynagrodzenie za zbycie akcji będzie niższe niż wydatki na objęcie tych akcji. Nie powstanie bowiem nadwyżka wynagrodzenia nad wydatkami na nabycie akcji, która – jak wprost wynika z art. 12 ust. 4 pkt 3 updop – stanowi przychód podatkowy.

Poprzez konstrukcję art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, tzn. wyłączenia z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszt nabycia zbywanych w ten sposób udziałów.

Jak wskazał organ w niniejszej interpretacji, opodatkowana przy operacji zbycia udziałów w celu umorzenia jest nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ze zbycia udziałów (akcji) ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji). W przedmiotowej sprawie natomiast nie wystąpi nadwyżka, bowiem Wnioskodawca wskazał, że uzyskane przez niego wynagrodzenie będzie miało wartość niższą niż wartość, za jaką Wnioskodawca nabył umarzane akcje.

Ponadto, w analizowanej sprawie istotna jest również treść samego art. 15 ust. 1 updop. To z treści ww. przepisu wynika, że wydatki na nabycie umarzanych udziałów, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie rozpoznaje bowiem przychodu do opodatkowania, natomiast wobec braku przychodu, nie jest możliwe rozpoznanie kosztu jego uzyskania.

Odnosząc się zaś do argumentacji dotyczącej skutków wykreślenia art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 updop w brzmieniu do 31 grudnia 2010 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Jednocześnie, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 updop do przychodów nie zaliczało się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z przywołanych przepisów wynika, że do końca 2010 r. podstawą opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia był przychód uzyskany z tytułu zbycia akcji, pomniejszony o wydatki stanowiące koszt nabycia lub objęcia zbywanych udziałów/akcji.

Począwszy od 1 stycznia 2011 r. wykreślony został pkt 2 z art. 10 ust. 1 updop, co oznacza, że od tej daty przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, przestał być przychodem z udziału w zyskach osób prawnych, stając się tym samym przychodem z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r., zanim wprowadzono podział przychodów podatników CIT na przychody z zysków kapitałowych i z pozostałej działalności).

Jednocześnie nie został uchylony przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, wyłączający z przychodów wartość równą wydatkom na nabycie lub objęcie udziałów/akcji.

Zauwazyć przy tym należy, że z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druki sejmowe nr 3366, nr 3427 i nr 3500 Sejmu VI kadencji) w żaden sposób nie wynika, że intencją ustawodawcy było zrównanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zasad opodatkowania odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia z odpłatnym zbyciem na rzecz podmiotu trzeciego.

Należy zatem przyjąć, że rzeczywistą intencją ustawodawcy wprowadzającego zmiany w zasadach opodatkowania podatkiem CIT skutkow zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia było wyłączenie przychodu uzyskanego z tego tytułu z katalogu „przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych”, przy jednoczesnym utrzymaniu zasady, zgodnie z którą powstałe w wyniku takiej operacji gospodarczej straty ekonomiczne nie są uwzględniane w rozliczeniu podatku dochodowego (nie pomniejszają uzyskiwanych przez podatnika dochodów i podstawy opodatkowania).

Wobec powyższego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie zarówno przychód (zarówno stosownie do przywołanego przez Wnioskodawcę art. 12 ust. 3 updop, jak też art. 12 ust. 4 pkt 3 updop w związku z niewystąpieniem „nadwyżki” wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie umarzanych akcji), jak też koszt uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W związku z powyższym należy za nieprawidłowe uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychodem Wnioskodawcy z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia jest wartość otrzymanego wynagrodzenia, natomiast kosztem podatkowym wydatek poniesiony w przeszłości przez Wnioskodawcę na nabycie umarzanych akcji.

Nawiązując jeszcze do wyroków powołanych przez Wnioskodawca na podparcie własnego stanowiska należy pamiętać – na co wskazuje również Wnioskodawca – że orzecznictwo sądowe nie ma prawotwórczego charakteru. Może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Orzeczenia sądowe mają charakter indywidualny i nie wiążą organów podatkowych. Orzeczenia sądowe nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Każdy wyrok może jednak dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa.

Tut. organ ma świadomość i z czego w praktyce codziennej nieustannie korzysta, że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej, stąd dla tut. organu stanowiska wyrażone w wyrokach przytoczonych przez Wnioskodawcę nie są wiążące.

Natomiast interpretacje indywidualne przywołane przez Wnioskodawcę zostały wydane w wyniku uwzględnienia stanowiska Sądu zaprezentowanego w wyrokach dotyczących indywidualnych spraw.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.