Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.90.2025.1.ABA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-21
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: nadleśnictwo; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 lutego 2025 r. za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy wpłynął Państwa wniosek z 12 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „(…)”. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca - (\`(...)\`) (dalej „Nadleśnictwo”), zgodnie z art. 32 ust. 1 i 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 530 ze zm.) - dalej „ustawa o lasach”, jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, wchodzącą w skład (…), reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 3 ustawy o lasach, (…) w ramach sprawowanego zarządu majątkiem Skarbu Państwa prowadzą gospodarkę (…).

Zgodnie z § 22 i 23 Statutu (…), nadanego Zarządzeniem nr 50 Ministra (…) z dnia 18 maja 1994 r. w sprawie nadania Statutu (…), Nadleśnictwo jest jednostką organizacyjną (…), stanowiącą aparat wykonawczy (…) m.in. inicjuje, organizuje oraz realizuje przedsięwzięcia na rzecz (…).

W myśl przepisów art. 8 ustawy o lasach (…) prowadzi się według następujących zasad:

\- (…),

\- (…),

\- (…),

\- (…).

Elementem powszechnej ochrony lasów jest ochrona przyrody, w tym ochrona siedlisk i ochrona gatunkowa roślin i zwierząt. W związku z tym, przy prowadzeniu gospodarki leśnej (…), zwane dalej (…), obowiązane są do stosowania przepisów związanych z ochroną przyrody, a określonych w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1478, 1940).

Zgodnie z art. 7 ustawy o (…) prowadzi trwale zrównoważoną gospodarkę leśną. Tereny zarządzane przez (…) obejmują obszary o wyjątkowych walorach przyrodniczych, w tym obszary należące do (…).

W związku z tym, że ustawa o ochronie przyrody nakłada na jednostki (…) obowiązki związane z ochroną przyrody (Ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody, art. 32. 4. „Na terenie zarządzanym przez (…), na którym znajduje się obszar (…), zadania w zakresie ochrony przyrody wykonuje samodzielnie miejscowy nadleśniczy, zgodnie z ustaleniami planu.”), (…) w porozumieniu z jednostkami (…) oraz partnerami (jednostkami naukowo-badawczymi oraz organizacją pozarządową) wystąpiło z wnioskiem o dofinansowanie projektu pn. „(…)” (…), ze środków Unii Europejskiej w ramach programu (…), działanie (…).

Jest to projekt ogólnopolski, realizowany przez (…), na terenie (…) regionalnych dyrekcji (…). W ramach struktury (…) w projekcie weźmie udział ponad (…), które będą pełniły role podmiotów upoważnionych do ponoszenia wydatków kwalifikowalnych. Projekt będzie realizowany we współpracy z partnerami: dwoma jednostkami naukowo-badawczymi - (…) i (…), oraz z organizacją pozarządową - (…).

Głównym celem projektu jest przywrócenie do dnia (…) r. (…) lub (…) pozostających w zarządzie (…) na obszarach (…) i poza nimi, na łącznej powierzchni co najmniej (…) ha. Planowane działania będą ukierunkowane na (…) tj.:

1) (…),

2) (…),

3) (…).

Działania z zakresu (…) na terenach zarządzanych przez (…), tj.: (…).

Działania (…) oraz (…) ukierunkowane na podnoszenie świadomości odbiorców na temat (…). Upowszechnianie wypracowanych metodyk i dobrych praktyk wśród pracowników (…) oraz innych zarządców i użytkowników (…) i ich partnerów, organizacja wydarzeń (…), przeszkolenie (…) z tematyki (…).

Realizowane działania nie będą miały związku z prowadzoną przez jednostki organizacyjne (…) działalnością gospodarczą, dotyczą (…), oraz (…).

W przedmiotowym Projekcie Nadleśnictwo (…) pełni rolę podmiotu upoważnionego do ponoszenia wydatków i będzie bezpośrednio zawierało umowy z wykonawcami prac na zarządzanym terenie.

Do głównych zadań Nadleśnictwa (…) będą należały:

1\. Zadania związane z (…), poprzez:

\- (…)

\- (…)

Nadleśnictwo (…) jest zarejestrowane jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Obok wykonywania działalności statutowej wynikającej z (…), uzyskuje dochody niezwiązane z działalnością statutową, od których nalicza i płaci podatek należny VAT tj. dochody (…) itp., które to nie mają związku z realizacją projektu.

Przy realizacji zadań związanych z Projektem „(…)” Nadleśnictwo (…) nie będzie odliczać podatku VAT od dokonywanych zakupów. Podatek ten nie będzie podlegać zwrotowi, gdyż w tym wypadku nie zachodzi powiązanie z czynnościami/obrotem opodatkowanym. Realizacja projektu nie przyniesie w przyszłości Nadleśnictwu (…) dochodów.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że w analogicznej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał następujące interpretacje indywidualne:

\- na rzecz (…) pod numerem 0112-KDIL3.4012.794.2024.1.MBN z dnia 27 stycznia 2025 r., projekt pn.: „(…)”;

\- na rzecz (…) pod numerem 0114-KDIP4-3.4012.709.2024.2.MKA z dnia 20 stycznia 2025 r., projekt pn.: „(…)”;

\- na rzecz (…) pod numerem 0112-KDIL3.4012.818.2024.1.AK z dnia 07 stycznia 2025 r., projekt pn.: „(…)”;

\- na rzecz (…) pod numerem 0114-KDIP4-2.4012.775.2024.1.MC z dnia 16 grudnia 2024 r., projekt pn.: „(…)”;

\- na rzecz (…) pod numerem 0114-KDIP1-2.4012.500.2024.1.MW z dnia 07 października 2024 r., projekt pn.: „(…)”;

\- na rzecz (…) pod numerem 0114-KDIP4.4012.629.2018.1.AS z dnia 23 października 2018 r., projekt pn.: „(…)”.

**Pytanie**

Czy Nadleśnictwo (…) przystępując do projektu pn. „(…)” ma prawo, biorąc pod uwagę zakładane cele, którym ma służyć projekt, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych w przyszłości fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stosownie do treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) dalej „ustawa o VAT” w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy). Przy czym stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy. Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik od towarów i usług, jeśli nabyte towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi tzn., których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

*   wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
*   wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Wskazać należy, że system odliczeń wynikający z przepisów zarówno dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej dyrektywą VAT - jak i ustawy o VAT ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej.

Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - zwanego dalej TSUE - w sprawach: C-268/83, C-408/98). Dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, należy zauważyć, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie: C-29/08). Zatem istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych, związanych z całością opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika. Prawo do odliczenia dotyczy całego podatku VAT, obciążającego wydatki podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile wszystkie czynności tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane (por. wyrok TSUE w sprawie: C-465/03).

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Są nimi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym dostawa towarów została zdefiniowana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy), natomiast świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy). Należy zauważyć, że powyższe czynności podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podatnika, podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 (art. 15), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W zakresie zadań realizowanych przez Nadleśnictwo w ramach przedmiotowego projektu Nadleśnictwo nie będzie świadczyło na niczyją rzecz usług opodatkowanych, a działalność ta nie przyniesie dochodów. Cele projektu mają charakter działalności stanowiącej dobro publiczne (ochrona przyrody).

Wobec powyższego, zdaniem Nadleśnictwa (…) jako Wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. „(…)” nie przysługuje.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **prawidłowe.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że za podatnika podatku od towarów i usług będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z wniosku wynika, że (…) Nadleśnictwo (…) jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, wchodzącą w skład (…), reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Nadleśnictwo (…) jest zarejestrowane jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Głównym celem projektu jest (…) na (…). Do głównych zadań Nadleśnictwa (…) będą należały zadania związane z (…).

Realizowane działania nie będą miały związku z prowadzoną przez jednostki organizacyjne (…) działalnością gospodarczą, dotyczącą (…) Realizacja zadań związanych z Projektem „(…)” nie będzie powiązana z czynnościami/obrotem opodatkowanym. Realizacja projektu nie przyniesie w przyszłości Nadleśnictwu (…) dochodów.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „(…)”.

Jak wynika z powołanych przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W analizowanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego nie będą spełnione. W rozpatrywanej sprawie, jak wskazano we wniosku, realizowane działania nie będą miały związku z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą. Nadleśnictwo w ramach projektu nie będzie świadczyło na niczyją rzecz usług opodatkowanych, a działalność ta nie przyniesie dochodów.

Zatem z wniosku wynika, że nabyte przez Państwa w trakcie realizacji projektu towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym, nie będą spełnione przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy uprawniające do odliczenia podatku naliczonego i nie będą Państwo mieli prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem pn. „(…)”.

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.