Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-189/16/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-31
Teza: Czy podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce zależnej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; udział-wymiana udziałów; wyłączenie; zamiana
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 marca 2016 r. (data wpływu do Biura – 31 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany umowy spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany umowy spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Polski. W przyszłości zostanie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka zależna).

Spółka zostanie wspólnikiem Spółki zależnej w wyniku transakcji wymiany udziałów, która będzie polegała na tym, że Spółka nabędzie od obecnego udziałowca Spółki zależnej udziały posiadane przez niego w Spółce zależnej, natomiast udziałowiec w zamian otrzyma nowe udziały Spółki, wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Planowane jest, że przedmiotowa transakcja będzie przeprowadzona w następstwie podjęcia przez wspólników Spółki jednomyślnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki oraz o pokryciu podwyższenia w drodze wniesienia przez udziałowca aportu udziałów Spółki zależnej.

W wyniku opisanej transakcji dotyczącej podwyższenia kapitału w Spółce i wniesienia aportem udziałów w Spółce zależnej, w której uczestniczyć będzie Wnioskodawca, Spółka uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce zależnej. Czynność ta, zatem będzie wykonana w ramach jednej operacji, tj. w tym samym dniu i w tym samym akcie notarialnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce zależnej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko te czynności, które są enumeratywnie wymienione w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm. – winno być: Dz.U. z 2016 r., poz. 223).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt l lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają czynności związane z umową spółki, jednocześnie zgodnie z pkt 2 tegoż przepisu podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4, który w analizowanej sprawie nie ma zastosowania. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawą opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego będzie wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Podatnikiem z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego jest spółka, w której dokonano podwyższenia kapitału zakładowego, czyli w analizowanej sprawie Wnioskodawca. Niemniej jednak ustawodawca, w zakresie zmiany umów spółek kapitałowych przewidział możliwość zastosowania zwolnienia.

Na podstawie przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają temu podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku, gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada większość głosów.

Wykładnia językowa art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych prowadzi do wniosku, że warunkiem wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i jej zmian związanych z tzw. transakcją wymiany udziałów jest wniesienie do kapitału zakładowego tej spółki udziałów/akcji dających większość praw głosu w spółce, której udziały/akcje są wnoszone. Bez znaczenia pozostaje natomiast to czy większościowy pakiet udziałów/akcji jest wnoszony do kapitału zakładowego spółki nabywającej przez jednego czy kilku udziałowców spółki nabywanej w ramach jednej operacji związanej z podwyższeniem bądź zmianą umowy spółki. Dla zastosowania omawianego wyłączenia w sytuacji wnoszenia do spółki kapitałowej udziałów/akcji przez kilku udziałowców konieczne jest natomiast, aby wnoszone udziały/akcje łącznie w ramach jednej operacji (czynności) podwyższenia przyznawały spółce nabywającej większość praw głosu w spółce nabywanej (tutaj Spółce zależnej). Wówczas umowa spółki nabywającej lub jej zmiana związana z taką transakcją wymiany udziałów/akcji w spółkach, w których spółka nabywająca posiada już większość praw głosu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W rezultacie, skoro w omawianej sytuacji dochodzi do zmiany umowy spółki Wnioskodawcy w ramach jednej czynności związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego, stąd też wartość tak otrzymanego wkładu w ramach zmiany umowy spółki powinna korzystać ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem został uzyskany przez Spółkę w ramach jednej i jednolitej operacji gospodarczej, tj. w tym samym dniu w tym samym akcie notarialnym. Tym samym, skoro do zmiany umowy Spółki dochodzi w ramach jednej operacji gospodarczej, w ramach której Wnioskodawca uzyskuje od udziałowca udziały Spółki zależnej, które dają bezwzględną większość głosów, czynność ta powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten nie przewiduje zatem konieczności wniesienia takiego większościowego pakietu przez jedną osobę, ale w ramach jednej operacji (tok rozumowania Wnioskodawcy potwierdzają również przepisy Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r.); zwanej dalej: „Dyrektywą”, które w sposób jednoznaczny, podkreślają iż nacisk w zwolnieniu przy wymianie udziałów został położony na ilość operacji z punktu widzenia spółki w wyniku której spółka nabywająca uzyskała większość głosów).

Artykuł 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie uzależnia wyłączenia z opodatkowania umów spółek i ich zmian związanych z transakcją wymiany udziałów od liczby wkładów wnoszonych na pokrycie kapitału zakładowego. Przepis ten milczy w tym zakresie. Gdyby natomiast wolą ustawodawcy było wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów spółek lub ich zmian związanych wyłącznie z wniesieniem do kapitału spółki większościowego pakietu udziałów/akcji w spółce zbywanej w ramach jednego podwyższenia to wówczas dałby temu wyraz w treści przepisu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czego nie uczynił. Nacisk bowiem ustawodawcy został położony na ilość operacji związanych z „umową spółki” bądź jej zmianą nie zaś uzależniony od ilości udziałowców biorących udział w tej jednolitej gospodarczo operacji, czyli jednym podwyższeniu kapitału zakładowego z perspektywy Spółki. Oznacza to, iż opodatkowaniu podlegałyby aporty udziałów, następujące po sobie (wiele podwyższeń kapitału zakładowego następujących po sobie dających Spółce bezwzględną większość głosów i rejestrowanych w KRS) a nie jedna operacja gospodarcza obejmująca wkłady dwóch podmiotów objętych wspólnością majątkową, która stanowi dla Wnioskodawcy jedno podwyższenie kapitału zakładowego, czyli jedną czynność prawną obejmującą zwiększenie swojego kapitału zakładowego.

Zakładając więc racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, że wprowadzając w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zasadę wyłączenia z opodatkowania umów spółek (zmian tych umów) związanych z wniesieniem do spółki kapitałowej większościowego pakietu udziałów/akcji w innej spółce, dopuścił sytuacje, w których taki większościowy pakiet jest efektem wniesienia kilku wkładów przez kilku udziałowców (akcjonariuszy) łącznie (jednocześnie) na pokrycie kapitału zakładowego ustanowionego przy zawiązywaniu spółki kapitałowej lub podwyższonego w ramach jednej zmiany umowy spółki kapitałowej. Inna wykładnia przeczyłaby nie tylko wynikom wykładni językowej, ale również celowościowej, czyli założeń polskiego ustawodawcy przy implementacji Dyrektywy.

Analizując, bowiem uzasadnienie do ustawy nowelizującej wprowadzającej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nowelizacja miała na celu dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, do obowiązującego prawa Unii Europejskiej, tj. postanowień Dyrektywy, (do której pośrednio Wnioskodawca nawiązał powyżej). W uzasadnieniu wyraźnie wskazano, że celem wprowadzanych zmian jest wyłączenie z opodatkowania czynności niepodlegających podatkowi w świetle przepisów Dyrektywy, w tym przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową oraz czynności restrukturyzacyjnych spółek kapitałowych.

Jednocześnie, na gruncie art. 4 ust. 1 pkt b) oraz art. 5 ust. 1 pkt e) Dyrektywy za działania restrukturyzacyjne, od których nie pobiera się podatku kapitałowego, uważa się przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. Dyrektywa definiuje zatem „wymianę udziałów” jako czynność, w wyniku której spółka (tutaj: Wnioskodawca) nabywa udziały w kapitale innej spółki (tutaj: Spółki zależnej), uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce. Bądź w przypadku, gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje.

Tym samym, na gruncie Dyrektywy wyłączenie z opodatkowania operacji wymiany udziałów odnosi się do przypadku, gdy spółka nabywająca udziały (Wnioskodawca) uzyska większość praw głosu wskutek aportów wniesionych przez więcej niż jednego wspólnika spółki nabywanej na pokrycie kapitału zakładowego spółki zawiązywanej lub na pokrycie danego podwyższenia kapitału takiej spółki, ale w ramach jednego podwyższenia (tj. w ramach jednej operacji). Brak jest więc wymogu, aby w celu zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych udziały każdego wspólnika z osobna gwarantowały spółce nabywającej większość głosów w spółce nabywanej. Implementując Dyrektywę, polski ustawodawca nie wprowadził żadnego zastrzeżenia odnośnie tego wymogu w treści art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przyjmowana przez Wnioskodawcę wykładnia przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny prawa podatkowego. W piśmiennictwie wskazuje się „(\`(...)\`) Ustawa przewiduje, że wyłączeniu podlega aport udziałów lub akcji dających większość głosów w spółce kapitałowej, przy czym zgodnie z postanowieniami Dyrektywy wyłączenie dotyczy operacji, w której uzyskano większość głosów i wszelkich następnych operacji. Należy przyjąć, iż tzw. wymiana udziałów może zachodzić także w sytuacji aportu dokonywanego przez kilku wspólników, posiadających mniejszość udziałów/akcji w innym podmiocie, którego efektem jest przejęcie większości takich akcji przez spółkę przejmującą aport (\`(...)\`). (por. „Podatek od czynności cywilnoprawnych, Komentarz praktyczny” Tomasz Nierobisz i Adam Wacławczyk, wydawnictwo C.H. Beck, wydanie pierwsze, rok wydania 2011).

Reasumując, z wykładni językowej przepisów art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 4 ust. 1 pkt b) i art. 5 ust. 1 pkt e) Dyrektywy wynika brak opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji wymiany udziałów, na podstawie której Wnioskodawca uzyska większość praw głosu w Spółce zależnej w następstwie wniesienia udziałów w tej spółce przez udziałowca. Wyłączenie przewidziane w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajdzie zastosowanie także w przypadku nabycia przez Spółkę większości udziałów w Spółce zależnej, również w sytuacji, gdy każdy z wkładów niepieniężnych do kapitału Spółki holdingowej obejmuje tylko udziały lub akcje nie dające większości praw głosu a taką większość reprezentują dopiero udziały lub akcje wnoszone przez Wnioskodawcę w połączeniu z udziałami lub akcjami wnoszonymi przez innego udziałowca lub udziałowców.

Spółka wskazała, że stanowisko, zgodnie z którym zmiana umowy Spółki związana z podwyższeniem kapitału zakładowego przy transakcji wymiany udziałów/akcji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych znajduje swoje potwierdzenie na gruncie wydawanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do powołanego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.