Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.549.2018.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-14
Teza: Likwidacja spółki cywilnej.
Słowa kluczowe: likwidacja; nieruchomości; spółki-spółka cywilna; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 17 grudnia 2018 r. (data wpływu – 20 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki cywilnej i zniesienia współwłasności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki cywilnej i zniesienia współwłasności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (Wspólnik 1),

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania 1: (Wspólnik 2),

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania 2: (Wspólnik 3),

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania 3: (Wspólnik 4),

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania 4: (Wspólnik 5),

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania 5: (Wspólnik 6),

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania (Wspólnik 1) prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej (Spółka). Oprócz niego wspólnikami spółki są jeszcze osoby fizyczne, także prowadzące działalność gospodarczą jako wspólnicy tej spółki: dwoje jego rodziców (Wspólnik 2 i Wspólnik 3, razem również występujący we wniosku jako Rodzice albo Małżonkowie) oraz trzech jego braci (Wspólnik 4, Wspólnik 5, Wspólnik 6). Wszystkie osoby wskazane powyżej występują w składanym wniosku jako Zainteresowani. Wszyscy Zainteresowani są osobami fizycznymi oraz polskimi rezydentami podatkowymi.

Udziały w Spółce przedstawiają się w sposób następujący: Wspólnik 2 (17%), Wspólnik 3 (16,6%), Wspólnik 1 (16,6%), Wspólnik 4 (16,6%), Wspólnik 5 (16,6%), Wspólnik 6 (16,6%). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki jest: działalność związana z obsługą nieruchomości – 68 PKD, działalność usługowa związana z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowaniem terenów zieleni – 81 PKD, działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej – 82 PKD.

Z prowadzonej działalności gospodarczej Zainteresowany będący stroną postępowania rozlicza podatek dochodowy od osób fizycznych, w oparciu o zapisy w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Wspólnicy zawarli umowę spółki cywilnej 1 grudnia 2015 r., w której w § 5 ust. 1 Wspólnik 2 i Wspólnik 3 (w których związku małżeńskim od jego zawarcia obowiązuje majątkowa wspólność ustawowa oraz nie zawierali w trakcie jego trwania majątkowych umów małżeńskich) zobowiązali się wnieść do spółki tytułem wkładu w terminie do 3 grudnia 2015 r. prawa własności nieruchomości, udział we współwłasności nieruchomości i udział w użytkowaniu wieczystym. Łączna wartość wkładu to 3.100.000,00 zł (słownie: trzy miliony sto tysięcy złotych 00/100). Rodzice nabyli wcześniej ww. prawa do majątku wspólnego jako małżonkowie, za kwotę 1.300.000,00 zł (słownie: jeden milion trzysta tysięcy złotych 00/100).

Rodzice na mocy § 3 aktu notarialnego z 3 grudnia 2015 r. działając w imieniu własnym oraz jako wspólnicy Spółki jako zobowiązani z tytułu opisanej w § 2 aktu notarialnego umowy spółki cywilnej, w wykonaniu tego zobowiązania przenieśli tytułem wkładu na wspólników spółki cywilnej:

*   prawo własności opisanych w § 1 aktu notarialnego – umowy przeniesienia własności-wniesienia wkładu – nieruchomości objętych księgami wieczystymi (5 nr ksiąg wieczystych),
*   udział we własności wynoszący ¾ (trzy czwarte) w opisanej w § 1 aktu notarialnego – umowy przeniesienia własności-wniesienia wkładu – nieruchomości objętej księgą wieczystą,
*   udział wynoszący 2/3 (dwie trzecie) w prawie wieczystego użytkowania i we własności budynku objętych księgą wieczystą, zaś wszyscy Zainteresowani jako wspólnicy Spółki to przeniesienie prawa własności, udziału we własności i udziału w użytkowaniu wieczystym i we własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość przyjęli oświadczając, że zobowiązanie do wniesienia wkładu uznali za należycie wykonane.

Czynności, o której mowa powyżej, dokonano umową przeniesienia własności – wniesienia wkładu w formie aktu notarialnego dnia 3 grudnia 2015 r. Wartość zakupu ww. praw przez Rodziców, którzy nabyli je do majątku wspólnego na podstawie istniejącej pomiędzy nimi wspólności majątkowej małżeńskiej wynosiła 1.300.000,00 zł (słownie: milion trzysta tysięcy złotych 00/100).

W chwili obecnej, wartość nieruchomości, o których mowa powyżej – w tym nieruchomości, której prawo użytkowania wieczystego wchodzi do majątku spółki cywilnej, a której użytkownikami pozostają wspólnicy tej spółki – została wyceniona na 4.700.000,00 zł (słownie: cztery miliony siedemset tysięcy złotych).

Właścicielami nieruchomości, o których mowa powyżej oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, są wymienieni powyżej wspólnicy Spółki cywilnej we współwłasności łącznej. Udziały w nieruchomościach oraz w prawie użytkowania wieczystego są łączne, tj. nie są określone w częściach ułamkowych.

Wspólnik 1, Wspólnik 4, Wspólnik 5 oraz Wspólnik 6, na podstawie umowy spółki cywilnej zawartej w dniu 01 grudnia 2015 r. wnieśli w formie wkładów kwotę 5.000 zł (słownie: pięć tysięcy złotych 00/100) każdy.

Wspólnicy planują rozwiązać umowę spółki cywilnej i w wyniku tej czynności ustalić zasady likwidacji, a co za tym idzie podziału jej majątku pomiędzy wspólników. Zostanie zniesiona obowiązująca pomiędzy wspólnikami współwłasność łączna na nieruchomościach oraz na prawie użytkowania wieczystego, o których mowa powyżej. Przed rozwiązaniem Spółki zostałyby spłacone jej wszelkie zobowiązania. Zgodnie z art. 875 § 2 i 3 Kodeksu cywilnego z majątku pozostałego po zapłaceniu ewentualnych długów, występującym wspólnikom zwrócone zostaną ich wkłady, stosując odpowiednio przepisy o zwrocie wkładów w razie wystąpienia wspólnika ze spółki, a pozostała nadwyżka wspólnego majątku zostanie podzielona pomiędzy wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczyli w zyskach spółki.

Spółka cywilna zostanie rozwiązana aktem notarialnym, co zgodnie z przepisem art. 875 w zw. z art. 871 Kodeksu cywilnego będzie niosło za sobą taki skutek, iż od chwili jej rozwiązania do majątku wspólnego wspólników zastosowanie znajdą przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Po rozwiązaniu Spółki wszystkim wspólnikom Spółki zostaną zwrócone w naturze rzeczy, które wnieśli oni do Spółki do używania oraz wypłacone zostaną im w pieniądzu wartości wniesionych przez nich wkładów oznaczone w umowie spółki. W akcie notarialnym, o którym mowa, byli wspólnicy spółki cywilnej postanowią także, iż:

*   Rodzice (Wspólnik 2 i Wspólnik 3) w zamian za przeniesienie swoich udziałów we współwłasności łącznej (małżeńskiej) na nieruchomościach oraz prawie użytkowania wieczystego na rzecz pozostałych wspólników otrzymają od tych wspólników środki pieniężne w wysokości odpowiadającej wartości pozostałej im po rozwiązaniu spółki cywilnej wspólnej części własności tychże nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego;
*   Pozostali wspólnicy: Wspólnik 1, Wspólnik 4, Wspólnik 5 oraz Wspólnik 6 nabywają od Wspólnika 2 i Wspólnika 3 (Rodziców) udział w nieruchomościach oraz prawie użytkowania wieczystego w równych częściach (współwłasność ułamkowa).

Powyższe spowoduje w pierwszej kolejności zniesienie współwłasności łącznej na ww. nieruchomościach oraz prawie użytkowania wieczystego, a co za tym idzie przydzielenie ich do majątku wspólnego wnoszących je wcześniej w formie wkładów małżonków – Wspólnika 2 i Wspólnika 3 oraz proporcjonalnie do majątków osobistych pozostałych byłych wspólników Spółki cywilnej. Czynnością prawną następującą po opisanej powyżej, będzie przekazanie części tych nieruchomości oraz praw przez małżonków: Wspólnika 2 i Wspólnika 3 za wynagrodzeniem na rzecz pozostałych wspólników w częściach równych (współwłasność ułamkowa).

Zgodnie z przepisem art. 871 § 1 w zw. z art. 875 § 2 Kodeksu cywilnego, małżonkowie (Wspólnik 2 i Wspólnik 3) tytułem zwrotu wartości wniesionego przez nich wkładu oznaczonego w umowie spółki, otrzymają kwotę: 3.100.000,00 zł (słownie: trzy miliony sto tysięcy złotych 00/100) do ich majątku wspólnego (wspólność majątkowa małżeńska).

Zgodnie ze stanem faktycznym, każdy z czworga wspólników (Wspólnik 1, Wspólnik 4, Wspólnik 5 i Wspólnik 6) zapłaci dodatkowo małżonkom (Wspólnikowi 2 i Wspólnikowi 3) za przekazane im nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego kwotę: 134.400,00 zł (słownie: sto trzydzieści cztery tysiące czterysta złotych 00/100) do ich majątku wspólnego (wspólność majątkowa małżeńska). \[(4.700.000 - 3.100.000) x 33,6% / 4 = 134.400 zł\].

Przychodem małżonków (Wspólnika 2 i Wspólnika 3) w związku z opisanymi powyżej czynnościami będzie kwota: 537.600 zł (słownie: pięćset trzydzieści siedem tysięcy sześćset złotych 00/100) \[134.000 x 4 = 537.600 zł\].

Przychodem pozostałych byłych wspólników spółki cywilnej będzie kwota 775.200 zł (słownie: siedemset siedemdziesiąt pięć tysięcy dwieście złotych 00/100) \[4.700.000 x 16,6% - 5.000 = 775.200 zł\].

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1.  Czy otrzymany przez Wnioskodawcę i Zainteresowanych (byłych wspólników spółki cywilnej), udział w majątku zlikwidowanej spółki, w tym udział w nieruchomości i prawie na nieruchomości, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509) dalej: updof - tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu?
2.  Czy przychód otrzymany przez Wnioskodawcę (i Zainteresowanych) ponad wartość wniesionych wkładów, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7) updof, a co za tym idzie, czy w związku z dokonaniem spłaty pieniężnej byłych wspólników spółki cywilnej (Wspólnik 2 i Wspólnik 3) przez pozostałych byłych wspólników spółki cywilnej (Wspólnik 1, Wspólnik 4, Wspólnik 5 i Wspólnik 6) powstanie po ich stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych, Spółka cywilna jest umową, stosunkiem cywilnoprawnym („spółką prawa cywilnego” a nie spółką handlową). Spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą, to jej poszczególnych wspólników uznaje się za przedsiębiorców, a zatem spółka cywilna nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przez umowę spółki cywilnej wspólnicy zobowiązują się jedynie dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów (art. 860 i n. kodeksu cywilnego).

W myśl art. 5a pkt 26 udpof, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 875 § 2 ustawy k. c. z majątku pozostałego po zapłaceniu długów spółki zwraca się wspólnikom ich wkłady, stosując odpowiednio przepisy o zwrocie wkładów w razie wystąpienia wspólnika ze spółki. W myśl art. 871 § 1 tej ustawy, wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia.

Rozwiązanie spółki cywilnej wiąże się z określonymi konsekwencjami. Przede wszystkim wspólnicy spółki są zobowiązani do ustalenia przypadającego na każdego wspólnika udziału kapitałowego. W związku z dokonaniem likwidacji spółki cywilnej i podziałem majątku spółki oraz zwrotem wkładów, każdy ze wspólników powinien rozliczyć z podatku dochodowego otrzymane należności, bowiem na wspólnikach spółki ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Art. 8 ust. 1 updof stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) i łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali podatkowej, a więc według tabeli stawek podatkowych określonej w art. 27 ust. 1 udpof. Należy wskazać, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki niebędącej osobą prawną, w tym spółki cywilnej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 updof, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Cytowany wyżej art. 14 ust. 1 updof, zawiera ogólną definicję przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast w art. 14 ust. 2 wymienione zostały jedynie przykładowe zdarzenia powodujące powstanie tego przychodu. Z powyższego wynika, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe związane z tą działalnością.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 16) updof przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11) updof, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów Zgodnie z treścią art. 24 ust. 3c updof, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych, jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowaniu „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, odwołać się należy do jego wykładni językowej. Według internetowego wydania Słownika języka polskiego PWN, przez „wydatek" należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś”. Definicja pojęcia „wydatek” wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumą pieniędzy, wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzecz, prawo). „Wydatek" może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy.

Mając na uwadze powyższe, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w sytuacji, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c updof, należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych (tzw. wydatki historyczne).

Należy mieć jednak na uwadze, iż przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowanych podatkiem liniowym (art. 30c) nie łączy się z przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali podatkowej.

Zgodnie z tą zasadą dochody z udziału w spółce cywilnej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziałów. W przypadku rozwiązania spółki cywilnej udział wspólników w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnicy uczestniczyli w zyskach spółki.

W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl postanowień tego przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 861 § 2 k.c. udział w zysku ustala się na podstawie umowy spółki. Jeżeli spółka cywilna ulega likwidacji wówczas zarówno otrzymane w związku z likwidacją środki pieniężne, jak i wartości innych składników majątku - nie podlegają opodatkowaniu na moment ich otrzymania - ewentualny obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia otrzymanych składników majątku. Reguła ta obowiązuje niezależnie od formy opodatkowania wspólnika.

Jeżeli przed upływem 6 lat (licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki cywilnej lub nastąpiło wystąpienie z takiej spółki) dokonano odpłatnego zbycia (np. sprzedaży) składników majątku: a) otrzymanych w związku z likwidacją spółki cywilnej, b) wystąpieniem wspólnika ze spółki cywilnej - wówczas dochód (przychód) uzyskany z tego zbycia podlega u byłego wspólnika opodatkowaniu jako dochód (przychód) z działalności gospodarczej.

Kodeks cywilny przewiduje możliwość rozwiązania spółki cywilnej. Zgodnie z art. 875 § 2 k.c. rozwiązanie spółki cywilnej wiąże się z podziałem majątku pozostałego po spłacie długów spółki między wspólników na zasadach analogicznych jak w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki. W związku z powyższym, na podstawie art. 871 § 1 k.c., w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub wystąpienia wspólnika z tej spółki, wspólnikowi należy zwrócić w naturze rzeczy wniesione przez niego do spółki do używania oraz wypłacić w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w razie braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Przy czym nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.

Niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 871 § 2 k.c. wspólnikowi należy wypłacić w pieniądzu część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wkładów wszystkich wspólników proporcjonalnie do udziału, w którym wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b updof wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego obejmującego udział wspólnika we współwłasności nieruchomości, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tym zakresie jest czy otrzymany przez wspólnika spółki dochód był opodatkowany w czasie jej trwania. Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c).

W myśl przepisu art. 18 ustawy o podatku od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nic definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjąć, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych literalnie nie wymienionych w tym przepisie.

Wobec tego, w wyniku zwrotu udziału kapitałowego na rzecz wspólnika likwidowanej spółki cywilnej, (ponad kwotę zwróconego wkładu) dla wspólnika powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, którego źródłem są prawa majątkowe przysługujące wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w tej spółce.

Ad. 1

Otrzymany przez Wnioskodawcę i Zainteresowanych (byłych wspólników spółki cywilnej), udział w majątku zlikwidowanej spółki, w tym udział w nieruchomości oraz prawach na nieruchomości, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Natomiast przychód otrzymany przez Wnioskodawcę i zainteresowanych ponad wartość wniesionych przez nich wkładów, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub wystąpienia wspólnika z tej spółki, wartość majątku spółki otrzymana przez podatnika zgodnie z art. 871 § 1 k.c., odpowiadająca wartości wniesionego przez podatnika do tej spółki wkładu, określonej w umowie spółki, będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych. Przychodem podatnika będzie jedynie nadwyżka majątku spółki otrzymana przez podatnika ponad wartość wniesionego wkładu określonego w umowie spółki.

Ponadto z przedstawionego w niniejszej sprawie opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że zainteresowani (Wspólnik 2 oraz Wspólnik 3) wnieśli do spółki cywilnej w formie aportu nieruchomość oraz prawo na nieruchomości, zatem wydatki poniesione na nabycie tej nieruchomości (tzw. wydatki historyczne) stanowią dla ww. zainteresowanych wydatki w rozumieniu art. 24 ust. 3c updof.

Reasumując, należy stwierdzić, że środki pieniężne, które wnioskodawca (zainteresowani) otrzymają w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej - w sytuacji, gdy ich wartość nie będzie wyższa od uzyskanej przed wystąpieniem, przypadającej na każdego z wnioskodawców (zainteresowanego), nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 updof, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów - nie będą stanowić przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy.

Ad. 2

Przychód otrzymany przez Zainteresowanych (Wspólnik 2 oraz Wspólnik 3) ponad wartość wniesionych wkładów, a w związku z dokonaniem spłaty pieniężnej dwojga tych byłych wspólników spółki cywilnej przez pozostałych byłych wspólników spółki cywilnej (Wspólnik 1, Wspólnik 4, Wspólnik 5 i Wspólnik 6), będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7) updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Według art. 5a pkt 26 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (pkt 28 art. 5a ustawy).

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.).

Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług (art. 861 § 1 ww. Kodeksu).

Podkreślić zatem należy, że spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa i stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy wspólnikami będącymi stronami umowy spółki cywilnej. Wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony w umowie spółki. Z uwagi na to, że spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym również zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa.

Natomiast w myśl art. 862 Kodeksu cywilnego jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Przywołany przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączna wspólników (w tym i jego) oraz wydania wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny.

Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego).

W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tej spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Spółka cywilna nie posiada więc własnego majątku. W spółce tej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.

Z powyższego wynika, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 871 § 1 Kodeksu cywilnego wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia – wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.

Ponadto, stosownie do regulacji zawartej w § 2 powołanego wyżej art. 871 Kodeksu cywilnego, występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 875 § 2 ww. ustawy z majątku pozostałego po zapłaceniu długów spółki zwraca się wspólnikom ich wkłady, stosując odpowiednio przepisy o zwrocie wkładów w razie wystąpienia wspólnika ze spółki.

Rozwiązanie (likwidacja) spółki cywilnej wiąże się z określonymi konsekwencjami. Przede wszystkim wspólnicy spółki są zobowiązani do ustalenia przypadającego na każdego wspólnika udziału kapitałowego. W związku z dokonaniem likwidacji spółki cywilnej i podziałem majątku spółki oraz zwrotem wkładów, każdy ze wspólników powinien rozliczyć z podatku dochodowego otrzymane należności, bowiem na wspólnikach spółki ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością. Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Jak wynika z literalnej wykładni tego przepisu, otrzymanie przez osobę fizyczną środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, której był wspólnikiem, jest dla niego neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Omawiany przepis został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. – mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478) – jako jedno z unormowań mających na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Jednocześnie, ustawodawca wprowadził do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   ust. 2 pkt 17 lit. b, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki;
*   ust. 3 pkt 12 lit. b, wedle którego do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   zostały skonstruowane w oparciu o regulację art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy, przewidującą system bieżącego, proporcjonalnego rozpoznawania przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi skutków podatkowych działań gospodarczych prowadzonych przez te spółki;
*   służą wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną wypłacanych wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, które – jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania – podlegały uwzględnieniu dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych, na podstawie art. 8 ust. 1 omawianej ustawy;
*   zakładają zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany.

Jak wyjaśniano w uzasadnieniu projektu ww. ustawy zmieniającej (uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych – druk sejmowy Nr 3500, Sejm RP VI kadencji), w przypadku otrzymania przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji tej spółki:

*   środków pieniężnych – ich wartość nigdy (tj. ani na moment ich otrzymania ani później) nie będzie stanowiła przychodu podatnika;
*   innych składników majątku – ich wartość nie będzie stanowiła przychodu wspólnika na moment ich otrzymania, ale (co do zasady) będzie stanowiła przychód u wspólnika w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Rozwiązanie to miało na celu uproszczenie systemu podatkowego, poprzez „przesunięcie” momentu opodatkowania do chwili realizacji przychodu z tych składników majątku.

Należy ponadto podkreślić, że choć w uzasadnieniu projektu ustawy znalazł się zapis o potrzebie „wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia”, wprowadzone regulacje odnoszą się wyłącznie do momentu odpłatnego zbycia tych składników majątku. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu, który dotyczyłby jednocześnie innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki i momentu ich otrzymania (art. 14 ust. 3 pkt 10 odnosi się do momentu otrzymania majątku likwidowanej spółki, ale nie do niepieniężnej formy otrzymywanego majątku; przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b odnoszą się do niepieniężnej formy otrzymywanego majątku, ale nie do momentu jego otrzymania).

Niemniej jednak, mając na względzie całokształt omówionych unormowań i cel ich wprowadzenia, do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się wartości składników majątku o charakterze niepieniężnym otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. – mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1328, z późn. zm.) – powyższy katalog regulacji dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki niebędącej osobą prawną został rozbudowany, poprzez wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 14 ust. 8. W myśl tego przepisu, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W odniesieniu do wszystkich powołanych przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących skutków podatkowych „likwidacji spółki niebędącej osobą prawną” należy podkreślić, że określenie to służy wskazaniu tytułu prawnego (źródła pochodzenia, podstawy) uzyskania przez podatnika składników majątku objętych omawianymi zasadami opodatkowania. Na gruncie języka powszechnego „likwidacja” oznacza „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś; postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji”.

Treść i cel powołanych przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dają podstaw do ograniczenia zakresu ich stosowania jedynie do sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną jest rozwiązywana po przeprowadzeniu likwidacji. Regulacje te odnoszą się do szerzej rozumianej sytuacji otrzymania przez podatnika składników majątku jako należności przysługujących mu – jako wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną – w związku z procesem zakończenia działalności tej spółki (jej rozwiązaniem).

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Zainteresowani – Wspólnicy planują rozwiązać umowę spółki cywilnej i w wyniku tej czynności ustalić zasady likwidacji, a co za tym idzie podziału jej majątku pomiędzy wspólników. Zostanie zniesiona obowiązująca pomiędzy wspólnikami współwłasność łączna na nieruchomościach oraz na prawie użytkowania wieczystego, które przy tworzeniu spółki weszły do niej w ramach wniesionych wkładów.

Z majątku pozostałego po zapłaceniu ewentualnych długów, występującym wspólnikom zwrócone zostaną ich wkłady, stosując odpowiednio przepisy o zwrocie wkładów w razie wystąpienia wspólnika ze spółki, a pozostała nadwyżka wspólnego majątku zostanie podzielona pomiędzy wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczyli w zyskach spółki.

Po rozwiązaniu Spółki wszystkim wspólnikom Spółki zostaną zwrócone w naturze rzeczy, które wnieśli oni do Spółki do używania oraz wypłacone zostaną im w pieniądzu wartości wniesionych przez nich wkładów oznaczone w umowie spółki

Powyższe spowoduje w pierwszej kolejności zniesienie współwłasności łącznej na ww. nieruchomościach oraz prawie użytkowania wieczystego, a co za tym idzie przydzielenie ich do majątku wspólnego wnoszących je wcześniej w formie wkładów małżonków – Wspólnika 2 i Wspólnika 3 oraz proporcjonalnie do majątków osobistych pozostałych byłych wspólników Spółki cywilnej. Czynnością prawną następującą po opisanej powyżej będzie przekazanie części tych nieruchomości oraz praw przez małżonków: Wspólnika 2 i Wspólnika 3 za wynagrodzeniem na rzecz pozostałych wspólników w częściach równych (współwłasność ułamkowa). Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, każdy z czworga wspólników (Wspólnik 1, Wspólnik 4, Wspólnik 5 i Wspólnik 6) zapłaci dodatkowo małżonkom (Wspólnikowi 2 i Wspólnikowi 3) za przekazane im nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego kwotę: 134.400,00 zł (słownie: sto trzydzieści cztery tysiące czterysta złotych 00/100) do ich majątku wspólnego.

Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do przytoczonych regulacji prawa należy uznać, że otrzymanie przez Zainteresowanych, w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki cywilnej, opisanych we wniosku środków pieniężnych oraz innych składników majątku na moment ich otrzymania nie będzie skutkować powstaniem po stronie Zainteresowanych przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w zakresie konsekwencji podatkowych zniesienia współwłasności za wynagrodzeniem, w wyniku którego nastąpi przekazanie części nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego przez Wspólnika 2 i Wspólnika 3 (Rodziców) na rzecz pozostałych wspólników wskazać należy, że w myśl art. 195 Kodeksu cywilnego własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności (art. 210 i nast.). Zniesienie to może nastąpić poprzez podział rzeczy wspólnej, przyznanie tej rzeczy jednemu ze współwłaścicieli lub sprzedaż rzeczy.

Stosownie do treści art. 212 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Przy podziale gruntu sąd może obciążyć poszczególne części potrzebnymi służebnościami gruntowymi.

Jak wynika z art. 212 § 3 ww. ustawy jeżeli ustalone zostały dopłaty lub spłaty, sąd oznaczy termin i sposób ich uiszczenia, wysokość i termin uiszczenia odsetek, a w razie potrzeby także sposób ich zabezpieczenia. W razie rozłożenia dopłat i spłat na raty terminy ich uiszczenia nie mogą łącznie przekraczać lat dziesięciu. W wypadkach zasługujących na szczególne uwzględnienie sąd na wniosek dłużnika może odroczyć termin zapłaty rat już wymagalnych.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że umowne bądź sądowe zniesienie współwłasności, polegające na przyznaniu rzeczy jednemu ze współwłaścicieli, podczas gdy inny współwłaściciel otrzymuje spłatę, jest w świetle prawa cywilnego również formą odpłatnego zbycia. Powoduje to jednocześnie, że ma się do czynienia z odpłatnym zbyciem, które wyczerpuje dyspozycję art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b w związku z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stwierdzić wobec tego należy, że jeżeli zniesienie współwłasności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego – stanowiących przed likwidacją składnik majątku w prowadzonej przez Zainteresowanych działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej – będzie miało miejsce przed upływem sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym będzie miała miejsce likwidacja (rozwiązanie) spółki cywilnej bądź nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, to Wspólnik 2 i Wspólnik 3 uzyska przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, z uwagi na sposób sformułowania wniosku przez Zainteresowanych wyjaśnić należy, że przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego może być wyłącznie ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego Zainteresowanych, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Nie może zatem stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej dokonanie obliczeń konkretnych kwot przychodów. Są to bowiem czynności związane z obowiązkiem samoobliczenia podatku ciążącym na podatniku podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc będące koniecznością stosowania przepisów, a nie ich interpretacji. Organ upoważniony do wydawania interpretacji może więc jedynie wskazać jakie przepisy podatnik powinien zastosować przy realizacji swoich obowiązków podatkowych oraz jakie jest ich prawidłowe rozumienie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.