Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.753.2016.2.PB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-15
Teza: Opodatkowanie sprzedaży gruntów.
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; teren; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2016 r. (data wpływu 3 listopada 2016 r.), uzupełnionym w dniu 16 stycznia 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania planowanej sprzedaży gruntu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania planowanej sprzedaży gruntu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 21 czerwca 2011 r. dokonała Pani, dla zabezpieczenia swojego majątku i rozpoczęcia działalności rolniczej (obsadzania wierzbą), zakupu gruntów o łącznej powierzchni 26,3418 ha. Rok wcześniej od tego samego podmiotu nabyła Pani w dwóch transakcjach łącznie 5,5636 ha gruntów. Umowy zakupu wskazanych gruntów zostały dokonane w formie aktów notarialnych, z których jasno wynika, że w ramach omawianych transakcji sprzedający działał jako podmiot gospodarczy i wystawił fakturę VAT na Pani imię i nazwisko z zastosowaniem stawki podstawowej 23% VAT.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą, której przeważającym rodzajem są usługi poligraficzne, jednak ww. zakupy gruntów były przez Panią dokonywane poza prowadzoną działalnością, co potwierdzają złożone w zawartych umowach oświadczenia, że zakup gruntów dokonywany jest poza prowadzoną działalnością gospodarczą, do majątku osobistego. Dodatkowo wskazać należy, że nie ujęła Pani faktur VAT dokumentujących ww. zakupy w prowadzonej dla potrzeb VAT ewidencji oraz nie odliczyła z nich podatku. Nabycie zostało dokonane z prywatnych środków pieniężnych. Okoliczność zakupu przedmiotowych nieruchomości do majątku osobistego nie obejmującego majątku męża zgodnie z umową o rozdzielności małżeńskiej zawartej przez małżonków została opisana w akcie notarialnym.

Nabyte grunty były w chwili zakupu, zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego „O.P.”, zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej w miejscowości S. z dnia 23 maja 1997 r., oznaczone symbolem ME jako tereny mieszkalnictwa jednorodzinnego.

Decyzją z dnia 14 marca 2012 r., Burmistrz zatwierdził plan podziału jednej z nabytych przez Panią działek, oznaczoną nr ewidencyjnym 33/x i podzielił ją na działki budowlane od nr 33/39 do nr 33/x. Opisane nieruchomości w księdze wieczystej posiadają status zurbanizowanych terenów niezabudowanych i oznaczone są symbolem BP. Następnie w dniu 28 czerwca 2012 r., dokonała Pani sprzedaży działek od nr 33/x do nr 33/x. Sprzedaż została potwierdzona aktem notarialnym. Uzasadnieniem decyzji o sprzedaży była konieczność uzyskania środków finansowych na cele prywatne (rehabilitację i bieżące wydatki).

Kolejnej sprzedaży gruntów dokonała Pani dopiero po upływie trzech lat, tj. 27 kwietnia 2015 r., kiedy w związku ze zwiększeniem wydatków osobistych podjęła Pani decyzję o sprzedaży pozostałych działek utworzonych w wyniku podziału działki nr 33/x. Do dnia złożenia wniosku, dokonywała Pani nieregularnych zbyć z majątku osobistego działek w następujących datach: 17 czerwca 2015 r., 14 września 2015 r., 15 czerwca 2016 r. oraz 3 sierpnia 2016 r. Łącznie od momentu nabycia w 2011 r. zbyto 2,0147 ha gruntu co stanowi ok 7,65% powierzchni nabytej na podstawie umowy sprzedaży potwierdzonej aktem notarialnym.

Pozostały obszar przeznacza Pani do prowadzenia działalności rolniczej. Ponieważ nabyte grunty były wcześniej terenem ogródków działkowych, od momentu zakupu do chwili obecnej, są tam sukcesywnie prowadzone prace rekultywacyjne, tj.: usuwanie nieczystości, koszenie, wycinka chorych drzew nie objętych ochroną, usuwanie karpin, frezowanie gleby.

Poza wspomnianym wykorzystaniem dla celów rolniczych, pozostałe grunty nie były w żaden sposób wykorzystywane dla celów zarobkowych, które mogłyby zostać powiązane z działalnością gospodarczą. Środki dotychczas uzyskane ze sprzedaży działek przeznacza Pani na zakup opisanych usług porządkowych wykonywanych na zlecenie przez podmioty trzecie oraz na zabezpieczenie majątku rodzinnego. Wydatki ponoszone z tego tytułu obciążają każdorazowo Pani majątek prywatny i nie są ujmowane w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej ani w ewidencji prowadzonej dla celów rozliczania VAT.

Obecnie zamierza Pani ponownie przeznaczyć cześć posiadanego gruntu na sprzedaż, dokonując wcześniej jego podziału na mniejsze działki gruntowe, a następnie sprzedaży w ramach jednej lub więcej transakcji. Na pozostałym obszarze posiadanego gruntu w dalszym ciągu prowadzone będą prace przygotowawcze do działalności rolniczej a następnie, po uporządkowaniu i przygotowaniu terenu, działalność rolnicza.

Nie podejmuje Pani czynności świadczących o zorganizowanym charakterze sprzedaży, cechującym profesjonalny obrót ziemią, tj. nie prowadzi akcji marketingowych, nie dokonuje uzbrojenia gruntu, nie wytycza dróg dojazdowych, nie zamieszcza ogłoszeń z ofertą sprzedaży gruntu. Dotychczasowe, jak i planowane zbycia dokonywane są na rzecz nabywców, którzy samodzielnie dowiedzieli się (najprawdopodobniej w ramach kontaktów towarzyskich lub z ksiąg wieczystych), że jest Pani właścicielką gruntu i zgłosili chęć nabycia jego części.

Pozostaje Pani zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Opodatkowuje dokonywaną sprzedaż towarów i usług, które są przedmiotem wpisu do CEiDG. Zgodnie z opisem sprawy zawartym we wniosku z dnia 26 października 2016 r., podatek naliczony z tytułu nabycia gruntu nie został pomniejszony podatek należny ponieważ dokonała Pani nabycia poza prowadzoną działalnością, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Nie prowadzi Pani działalności mającej jakikolwiek związek z obrotem nieruchomościami. Prowadzi natomiast działalność zidentyfikowaną pod następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności: 18.12.Z – pozostałe drukowanie (jako działalność przeważająca), 45.32.Z – sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, 46.18.Z – działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów (zgodnie z wyjaśnieniami do PKD 2007 podklasa ta nie obejmuje działalności agentów w handlu nieruchomościami, sklasyfikowanej w 68.31.Z), 46.90.Z – sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, 58.11.Z – wydawanie książek, 58.13.Z – wydawanie gazet, 74.90.Z – pozostała działalność profesjonalna i naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (zgodnie z wyjaśnieniami do PKD 2007, podklasa obejmuje: pośrednictwo w interesach (tj. organizowanie zaopatrzenia lub sprzedaży dla małych i średnich firm), z wyłączeniem pośrednictwa w handlu nieruchomościami), 82.92.Z – działalność związana z pakowaniem.

Przedmiotem dostawy „miałaby być” działka nr 39/2 o powierzchni 19 618 m2. Wzorem poprzedniego zbycia dotyczącego działki nr 33/4 (podzielonej na mniejsze: od nr 33/39 do nr 33/62), szczegółowo opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2016 r. planuje Pani wystąpić do Burmistrza o zatwierdzenie planu podziału tej nieruchomości na działki mniejsze.

Z treści uzupełnienia wniosku wynika także, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie był uchwalony na Pani wniosek, został on zatwierdzony uchwałą Rady Miejskiej z dnia 23 maja 1997 r. nabycia działek gruntu dokonała Pani natomiast 21 czerwca 2011 r.

Na gruntach planowano uprawę wierzby energetycznej czego ostatecznie zaniechano. Do dnia złożenia wniosku grunty stanowiły nieużytki, które były sukcesywnie poddawane pracom rekultywacyjnym. Nie były przedmiotem najmu dzierżawy czy innych odpłatnych bądź nieodpłatnych udostępnień. Należy zauważyć, że prowadzone prace rekultywacyjne angażowały środki Pani majątku który uległ uszczupleniu, a w wyniku sprzedaży działek poniesione wydatki mają zostać zrekompensowane.

Nie dokonywała Pani czynności uzbrojenia sprzedawanego terenu, a jedyną czynnością jaką planuje przed zbyciem jest przedłożenie Burmistrzowi planu podziału, celem jego zatwierdzenia i podziału działki nr 39/2.

Na dzień złożenia wniosku nie planuje Pani dalszych sprzedaży gruntu. Po zakończeniu procesu rekultywacji planuje wykorzystanie ziemi dla celów rolniczych. Jednocześnie nie może Pani absolutnie wykluczyć, że sytuacja majątkowa nie zmusi jej do podjęcia decyzji rozporządzających posiadaną własnością celem uzyskania środków z prywatnego majątku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż części posiadanego w majątku prywatnym gruntu, w ramach jednej lub więcej transakcji będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania sformułowanego w punkcie pierwszym, powyższa sprzedaż jako dokonywana poza działalnością gospodarczą, w okolicznościach nie wskazujących na wykonywanie takiej działalności, nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stanowiąc czynność zarządu majątkiem osobistym.

Dla ustalenia „czy mamy do czynienia” z transakcją opodatkowaną podatkiem od towarów i usług należy sięgnąć do kryteriów przedmiotowo-podmiotowych opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie odpłatnej dostawy zostało wyjaśnione w art. 7 ust. 1 tej ustawy, w którym wskazano: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja towaru została natomiast zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy, gdzie przez pojęcie towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zatem dostawa gruntu na podstawie ww. przepisów stanowi podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towaru.

W art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT określono, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W art. 2 pkt 33 wyjaśniono jakie tereny dla celów ustawy stanowią tereny budowlane, określając, że ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Wobec jasnego brzmienia ww. przepisów niewątpliwym pozostaje fakt, że odpłatna dostawa terenu, który w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego został przeznaczony pod zabudowę stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak uznać czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług za podlegającą ustawie musi kumulatywnie zaistnieć wraz z przedmiotem opodatkowania również podmiot. Sprowadza się to do tego, aby osoba dokonująca czynności opodatkowanej była podatnikiem w rozumieniu ustawy. Jeżeli natomiast dana czynność stanowi dostawę opodatkowaną, ale nie jest dokonywana przez podatnika w rozumieniu przepisów nie będzie podlegała ustawie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT:

1.  podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności;
2.  działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby uznać, na podstawie powyższego przepisu, osobę za podatnika prowadzącego działalność nie są istotne cel i rezultat działalności, a za działalność może zostać uznane wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatnika należy uznać zatem już osobę, która powzięła zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, ponosząc nakłady na przyszłą działalność, mimo że ona sama jeszcze się nie rozpoczęła (również w sytuacji gdyby nigdy nie miało to nastąpić). Zatem jak wynika z powyższego, działalność gospodarczą można podzielić na kilka następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości z zamiarem jej przeznaczenia do działalności gospodarczej, stanowią pierwszy etap takiej działalności.

Przenosząc powyższe rozważania na sprawę będącą przedmiotem wniosku, stwierdza Pani, że prowadząc działalności gospodarczą zadeklarowała, że nabycie nieruchomości objętej wnioskiem o udzielenie interpretacji zostało dokonane poza prowadzoną działalnością gospodarczą, do majątku prywatnego, a zapłata nastąpiła z prywatnych i nie powiązanych z działalnością gospodarczą środków pieniężnych. Zatem nie wystąpił w jej przypadku wspomniany powyżej etap wstępny prowadzenia działalności polegający na poniesieniu nakładów na przyszłość z przeznaczeniem przedmiotu zakupu na działalność gospodarczą. Dokonując zaś oceny planowanego zbycia nie można pominąć przeznaczenia w jakim nabywany był grunt.

Co więcej, nabytą nieruchomość przeznaczyła Pani na działalność rolniczą i dla zabezpieczenia swojego majątku prywatnego. Dokonując w przeszłości i planując obecnie zbycie części terenu działa Pani dla wspomnianych celów zabezpieczenia majątku prywatnego, powodowana zwiększeniem potrzeb życiowych skutkujących zwiększonymi wydatkami. Wydatki te uległy zwiększeniu również w wyniku nakładów, jakie musi Pani ponieść na prace związane z zagospodarowaniem terenu wykorzystywanego w celach rolniczych. Nie będąc rolnikiem nie dysponuje ona preferencyjnymi kredytami rolniczymi, a koszt bieżących usług rolniczych, sadzonek, środków ochrony roślin itp. pokrywa ze środków osobistych.

W tym miejscu należy wspomnieć o jednym z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który dokonuje na poziomie wspólnotowym interpretacji przepisów dyrektyw unijnych w zakresie m.in. podatku od wartości dodanej, zgodnie z którymi to przepisami polska ustawa o podatku od towarów i usług jako stanowiąca ich implementację do krajowego porządku prawnego powinna być zgodna, a wszelkie wątpliwości interpretacyjne (w ramach stosowania przepisów przez wszystkie organy krajowe) rozstrzygane zgodnie z wspólnotowym rozumieniem przepisów jakie jest wskazywane właśnie przez Trybunał. W wyroku z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht, TSUE uznał, że jeżeli podatnik VAT sprzedaje rzecz, której części postanowił nie wykorzystywać w przedsiębiorstwie, lecz przeznaczyć do użytku osobistego, w zakresie dotyczącym tej części nie działa on jako podatnik. Transakcja ta nie podlega w związku z tym opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Pani stanowi to wystarczającą wskazówkę interpretacyjną w jej sprawie.

Poza przeznaczeniem do majątku prywatnego, płatnością z odrębnych od działalności gospodarczej środków oraz nieodliczaniem podatku naliczonego od zakupu, stanowiącymi o braku działania charakterystycznego dla wstępnego etapu działalności gospodarczej na etapie zakupu przez Panią nieruchomości, również czynności dokonywane na etapie decyzji o zbyciu części gruntu jak i samego zbycia nie sposób uznać za działalność gospodarczą. Nie podejmuje Pani w szczególności działań charakterystycznych dla handlowca trudniącego się sprzedażą nieruchomości. Nie dokonuje nakładów na nieruchomość celem zwiększenia jej wartości ani nie dokonywała ich wcześniej. Nie planuje robić tego w ogóle aż do chwili zbycia. Zaistniałego jak i planowanego podziału posiadanych działek gruntowych przeznaczonych na sprzedaż, na mniejsze nie można uznać za tego typu działania, tj. działania zwiększające wartość sprzedawanego gruntu. Nieruchomość w wyniku dokonanego podziału nie zwiększa bowiem wartości a jedynie łatwiejsze jest jej zbycie. Zdaniem Pani, dopiero podejmowanie zorganizowanych działań, tj.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Ponieważ w niniejszym przypadku nie wystąpiły po jej stronie takie zorganizowane działania, nawet wielokrotna sprzedaż mniejszych działek uzyskanych z podziału większej nieruchomości wydzielonej z pozostałego gruntu i należącej do Pani majątku prywatnego – o ile przed sprzedażą nie wystąpią nadal ww. działania – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż taka stanowi czynność zwykłego zarządu, które scharakteryzowano w kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 140 kodeksu, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Jak wyjaśnia Edward Gniewek w komentarzu do art. 140 K.C., uprawnienie właściciela do rozporządzania rzeczą obejmuje uprawnienie do przeniesienia prawa własności, jego obciążenia i zniesienia prawa a skrajną, najdalej idącą postacią rozporządzenia jest wyzbycie się własności. (Edward Gniewek „Kodeks cywilny, Księga Druga, Własność i inne prawa rzeczowe, Komentarz, Zakamycze, 2001, Komentarz do art. 140 k.c.). Wynika z tego, że dokonanie sprzedaży określonej rzeczy materialnej stanowi immanentny element wykonywania prawa własności.

Dodatkowo należy zauważyć, że nie dokonywała Pani i nie planuje dokonywać ogłoszeń o chęci zbycia działek gruntu. Jedyną czynnością jaką zamierza podjąć i podejmowała w przeszłości jest podział nieruchomości na mniejsze działki gruntu. Celem Pani jest zarówno łatwiejsze zbycie – w pierwszej kolejności zgłaszają się do niej osoby zainteresowane nabyciem niewielkich działek gruntu jak i zachowanie dla siebie jak największej części gruntu kosztem zbycia mniejszych. Działanie takie stanowi zarząd majątkiem osobistym i jego zabezpieczenie na przyszłość i w żadnej mierze nie można utożsamiać podziału gruntu z profesjonalnym obrotem, w szczególności bowiem wnioskodawczyni nie podejmuje żadnych innych działań, które dopiero łącznie z dokonywaniem podziału wskazywałyby na sprzedaż o charakterze działalności gospodarczej.

W kwestii podziału działek i poprzedzającego ich sprzedaż uzyskania decyzji o warunkach zabudowy a także w kwestii dotyczącej zamieszczania ogłoszeń ofert sprzedaży, a więc działań daleko dalej idących niż przez Panią prezentowane, wypowiadał się m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt l SA/Gd 234/16, stwierdzając w wydanym orzeczeniu, że uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla czterech działek powstałych w wyniku podziału działki siedliskowej, a także ich sprzedaż za pośrednictwem portali internetowych oraz biura nieruchomości nie stanowi o zawodowej działalności sprzedającego. Czynności te mieszczą się w ramach zarządu majątkiem prywatnym niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Warto wspomnieć, że kwestia opodatkowania VAT zbycia nieruchomości należących do majątku prywatnego była wielokrotnie podnoszona w polskiej doktrynie prawa podatkowego jako nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w 2011 r. stała się także przedmiotem orzeczeń TSUE wydanych w sprawach C180 i C181/10. Orzeczenia te pomimo, że wydane na podstawie zmienionego brzmienia przepisów ustawy o VAT zachowują nadal aktualność będąc cenną wskazówką interpretacyjną zarówno dla organów podatkowych jak i sądownictwa. Z treści tych orzeczeń wynika, że: dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości opodatkowania takich transakcji, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu dyrektywy, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Reasumując, na podstawie przytoczonych powyżej twierdzeń, potwierdzonych licznymi wydawanymi w indywidualnych sprawach podatników interpretacjami podatkowymi, wyrokami sądów krajowych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stoi Pani na stanowisku, że pomimo, że grunt spełnia definicję towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy, i jego dostawa jako objętego miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest czynnością opodatkowaną to nie można uznać, że dokonując sprzedaży działki będzie działała Pani w charakterze podatnika. Czynności sprzedaży dokonywane przez osobę prywatną stanowią działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania, a zatem sprzedaż części posiadanego w majątku prywatnym gruntu w ramach jednej lub więcej transakcji nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy. W myśl tego przepisu, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

W myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zdefiniowane zostały w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy podkreślić, że regulacja art. 15 ust. 2 ustawy stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym za podatnika uznawana jest każda osoba, prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Artykuł 12 ust 1 ww. Dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że sprzedawane towary zostały nabyte w celu wykorzystania ich w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności – w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jeśli natomiast osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. działek gruntu), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i podejmowanych w odniesieniu do niego działań w całym okresie posiadania. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Ülzen v. Dieter Albrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, ze podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości czy jej części w ramach majątku osobistego.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że należy uznać Panią za podatnika podatku od towarów i usług w związku z planowaną sprzedażą gruntu, ponieważ grunt ten spełnia definicję towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a przy dokonywaniu jego sprzedaży będzie działała Pani w charakterze handlowca. Jak wynika z treści wniosku – objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (oznaczone jako tereny mieszkalnictwa rodzinnego) grunty zostały nabyte „dla zabezpieczenia swojego majątku i rozpoczęcia działalności rolniczej (obsadzania wierzbą)”. Sformułowania tego nie można interpretować inaczej niż jako cel osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych, a więc cel zarobkowy. Powyższe potwierdza również fakt, że prowadzi Pani działalność gospodarczą o szerokim zakresie i jest czynnym podatnikiem VAT. Należy zatem uznać, że przedmiotowa nieruchomość została przez Panią nabyta w celach gospodarczych, a nie osobistych. Ponadto od 2012 r. (czyli niespełna rok po nabyciu nieruchomości) rozpoczęła Pani dokonywanie podziałów nieruchomości na mniejsze i regularnej sprzedaży działek oraz nie jest w stanie wykluczyć, że nie podejmie decyzji o sprzedaży kolejnych działek. Takie działania odczytywać można jako zmierzające do przygotowania gruntów do sprzedaży w takim zakresie, w jakim podejmują je handlowcy w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W konsekwencji, mając na uwadze ilość przedmiotowych działek, ich przeznaczenie oraz fakt, że nie podjęła Pani żadnych działań wskazujących na chęć podjęcia działalności rolniczej (od momentu zakupu do dnia złożenia wniosku grunty stanowiły nieużytki, które były sukcesywnie poddawane pracom rekultywacyjnym) uznać należy, że wystąpi Pani w charakterze podatnika. Sprzedaż ww. gruntu nie będzie zatem stanowiła czynności zwykłego zarządu Pani majątkiem osobistym, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie miałyby zastosowania.

Zatem zbywając ww. nieruchomość wystąpi Pani w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji transakcja zbycia ww. gruntu podlegać będzie – stosownie do treści art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Należy również dodać, że przedmiotowa dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza na nim możliwość zabudowy, grunt ten stanowi zatem tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji dostawa ww. działek stanowiących tereny budowlane nie będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy.

Zatem czynność zbycia ww. gruntu ta będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23%, a stanowisko Pani należało uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując należy stwierdzić – przy uwzględnieniu aktualnego orzecznictwa sądowego, w tym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10) – że planowana przez Panią sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż zaistniały normatywne przesłanki, aby uznać Panią za podatnika tego podatku.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.