Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.438.2020.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-14
Teza: Zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej dla świadczonych usług.
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; kasa-kasa rejestrująca-zwolnienie z instalacji kasy rejestrującej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2020 r. (data wpływu 20 lipca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 sierpnia 2020 r. (data wpływu 12 sierpnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 6 sierpnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.438.2020.1.KP (doręczone Stronie w dniu 11 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej dla świadczonych usług (…) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej dla świadczonych usług (…). Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 sierpnia 2020 r. (data wpływu 12 sierpnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 6 sierpnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.438.2020.1.KP (skutecznie doręczone Stronie w dniu 11 sierpnia 2020 r.),

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(…) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka złożyła już zgłoszenie rejestracyjne na potrzeby podatku VAT w Polsce, procedura ta nie została jednak jeszcze zakończona. Obecnie Wnioskodawca jest na etapie przygotowywania swojej działalności w Polsce i planuje rozpoczęcie świadczenia usług dla klientów biznesowych w ostatnim kwartale 2020 r. lub w pierwszej połowie 2021 r. Usługi dla konsumentów mają być świadczone od pierwszej połowy 2021 r.

Usługi

Spółka będzie świadczyć usługę (…) zarówno dla klientów biznesowych, jak i konsumentów w Polsce. (…) umożliwia deweloperom IT opracowywanie, testowanie i wdrażanie aplikacji w oparciu o należącą do Spółki niezawodną i samoskalującą infrastrukturę. W skład (…) wchodzi wiele konkretnych usług-produktów, polegających m.in. na udostępnianiu pamięci w chmurze, narzędzi dla programistów czy narzędzi do analizy danych.

Usługi nie będą się wiązać z dostarczaniem towarów (np. sprzętu komputerowego) ani z fizyczną obecnością pracowników Spółki w placówkach klientów (z wyjątkiem usług wsparcia dla klientów biznesowych. Te usługi polegać będą na świadczeniu szkoleń i konsultacji dla klientów).

Poprzez „produkt” Wnioskodawca rozumie usługę, a nie towar. W dalszej części wniosku produkty Spółki nazywane są wspólnie „Usługami” lub pojedynczo „Usługą”.

Proces rejestracji klientów

Jako że przedmiotem niniejszego wniosku jest zapytanie o obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, który odnosi się wyłącznie do sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych, dalsza część wniosku dotyczy tylko transakcji z ww. klientami niebiznesowymi (tj. Konsumentami).

1.  Klienci zakładają konto on-line.
2.  Na tym etapie wybiorą metodę rozliczania - miesięczną lub według limitu (opisane niżej), zaakceptują warunki świadczenia usług oraz wprowadzą dane dotyczące wybranej metody płatności.
3.  Klienci wybiorą jedną z dwóch metod rozliczenia:
    *   miesięczną - klientom naliczane są opłaty za korzystanie z Usług, które są automatycznie fakturowane w całkowitej wysokości z końcem miesiąca. W systemie generowana jest faktura i wysyłana do klienta. Klienci mogą zapoznać się z użyciem usług i naliczonymi opłatami logując się na swoje konto;
    *   według limitu - klientom naliczane są opłaty za korzystanie z Usług do określonego z góry limitu kwotowego, za który zapłata zostaje pobrana automatycznie po jego osiągnięciu; Klienci, którzy nie osiągną limitu w ciągu 30 dni od ostatniej płatności z tytułu Usług zostaną automatycznie rozliczeni za faktyczne użycie (wykorzystanie) Usług w ciągu tych 30 dni. Z końcem miesiąca wygenerowana w systemie faktura będzie wysłana do klienta, pokazując całkowite użycie w danym miesiącu. Klienci mogą zapoznać się z wykorzystaniem limitu i naliczonymi opłatami logując się na swoje konto.

Przykład dla limitu o wartości 100

Miesiąc 1 - klient korzysta z Usługi o wartości 150, pobrana jest opłata w wysokości 100.

Raport dla użytkownika:

*   Bilans rozpoczęcia: 0
*   Użycie (wykorzystanie): 150
*   Płatność (limit): -100
*   Bilans: 50

Faktura:

*   Użycie: 150 + 34,5 (23% VAT) = 184,5

Miesiąc 2- klient korzysta z Usługi o wartości 75, pobrana jest opłata w wysokości 100.

Raport dla użytkownika:

*   Bilans rozpoczęcia: 50

*   Użycie (wykorzystanie): 75

*   Płatność: -100

*   Bilans: 25

Faktura:

*   Użycie (wykorzystanie): 75 + 17,25 (23% VAT) - 92,25

1.  Klient rozliczający się którąkolwiek z opisanych powyżej metod może również w każdym momencie dokonać manualnej płatności na rachunek bankowy, co będzie widoczne na jego koncie on-line. Taka płatność będzie pokazana jako nadwyżka na jego koncie, która zostanie skonsumowana przez najbliższą należną płatność z tytułu Usług. Taka nadwyżka traktowana jest jako zaliczka i zaliczana jest na poczet przyszłych płatności. Wnioskodawca przewiduje, że ten sposób dokonywania płatności będzie stanowił bardzo niewielką część wszystkich płatności od klientów.
2.  Po założeniu konta klienci będą mogli wybrać Usługi, z których chcą skorzystać. Po wybraniu Usługi system Spółki wygeneruje numery referencyjne takie jak numer klienta i numer zamówienia.

Fakturowanie

W terminie określonym ustawą o VAT wystawiona będzie elektroniczna faktura VAT i udostępniona klientowi na jego koncie. Faktura będzie zawierać szczegóły dotyczące wyświadczonych Usług.

Spółka zamierza wystawiać faktury nie tylko dla klientów biznesowych, ale również dla klientów nieprowadzących działalności gospodarczej (nie podatników).

Płatności

Spółka planuje wdrożyć następujące metody płatności:

1.  karta debetowa,
2.  karta kredytowa,
3.  przez instytucję pośredniczącą X. X zapewnia konto internetowe pozwalające na przesyłanie środków z różnych źródeł (np. karty kredytowej lub rachunku bankowego) do szerokiego grona odbiorców (np. Spółki). Użytkownik X może przesyłać środki ze swojego konta X na konto X Wnioskodawcy. Środki z tytułu płatności przez instytucję pośredniczącą będą codziennie przelewane na rachunek Spółki w polskim banku,
4.  przelewy bankowe (jak wspomniano, Wnioskodawca przewiduje, że ta metoda płatności będzie stanowić niewielką część wszystkich płatności).

W konsekwencji, płatności na rzecz Spółki, o których mowa w pkt 1-3, będą dokonywane za pośrednictwem operatora płatności (operatora karty kredytowej lub debetowej lub X), który przeleje środki na rachunek Spółki. Operator będzie przesyłał Wnioskodawcy raport rozliczeniowy zawierający informacje pozwalające na przypisanie płatności do generowanych systemowo faktur.

Spółka będzie zatem otrzymywać wszystkie płatności od konsumentów za pośrednictwem banku. W przypadkach 1-3 środki te będą jednak przelewane na rachunek Spółki przez operatorów płatności (a nie bezpośrednio przez klientów). W przypadku, o którym mowa w pkt 4 środki będą przelewane bezpośrednio. Płatność od operatora obejmować będzie zbiorczy przelew składający się z wielu należności od wielu klientów. Raport rozliczeniowy dostarczany przez operatora będzie umożliwiał przypisanie płatności poszczególnych klientów (stanowiących część przelewu od operatora) do konta on-line klienta (oraz odpowiadających mu faktur, dokumentujących nabycie Usług).

Innymi słowy, płatności klientów (zarówno rozliczających się metodą miesięczną jak i limitem) będą przypisane najpierw do konta on-line klienta. Niemniej, na podstawie informacji zawartych w systemie Spółka będzie w stanie zidentyfikować jakie konkretnie Usługi nabywane są z danego konta on-line, a w konsekwencji przypisać odpowiednią płatność od danego klienta (jako część płatności zbiorczej od operatora płatności), do konkretnych Usług świadczonych dla tego konta on-line. Przedstawia to schemat poniżej:

płatność -> konto on-line użytkownika + faktura -> Usługi

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że nie świadczy i nie będzie świadczył usług wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ponadto płatności realizowane za pomocą kart kredytowych i debetowych będą dokonywane wyłącznie za pośrednictwem strony internetowej. Nabywcy usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie będą mieli możliwości dokonywania zapłaty za pomocą kart kredytowych i debetowych za pośrednictwem terminala płatniczego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w związku z opisanymi sposobami dokonywania płatności za Usługi przez klientów Spółki będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, transakcje te będą zwolnione z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących zgodnie z § 2 w zw. z poz. 37 załącznika do rozporządzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w związku z opisanymi sposobami dokonywania płatności za Usługi przez klientów Spółki będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, transakcje te (sprzedaż Usług) będą zwolnione z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Na mocy ust. 3a pkt 1 tego artykułu podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani wystawić i wydać nabywcy paragon fiskalny lub fakturę z każdej sprzedaży w postaci papierowej lub za zgodą nabywcy, w postaci elektronicznej, przesyłając ten dokument w sposób z nim uzgodniony.

Art. 111 ust. 8 ustawy o VAT pozwala Ministrowi Finansów na zwolnienie, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektórych grup podatników oraz niektórych czynności z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa. Na tej podstawie wydane zostało Rozporządzenie, przewidujące zwolnienia z przedmiotowego obowiązku.

Na podstawie § 2 ust. 1 Rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do Rozporządzenia (dalej: „Załącznik”).

Z kolei § 4 Rozporządzenia określa wyjątki od zwolnień opisanych w Załączniku. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 tego aktu, zwolnień opisanych w Załączniku do Rozporządzenia nie stosuje się w przypadku świadczenia usług:

1.  przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyłączeniem przewozów wymienionych w poz. 15 i 16 załącznika do rozporządzenia,
2.  przewozu osób oraz ich bagażu podręcznego taksówkami,
3.  naprawy pojazdów silnikowych oraz motorowerów (w tym naprawy opon, ich zakładania, bieżnikowania i regenerowania),
4.  w zakresie wymiany opon lub kół dla pojazdów silnikowych oraz motorowerów,
5.  w zakresie badań i przeglądów technicznych pojazdów,
6.  w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów, z wyłączeniem usług świadczonych przez osoby wymienione w poz. 48 załącznika do rozporządzenia,
7.  prawniczych, z wyłączeniem usług określonych w poz. 27 załącznika do rozporządzenia,
8.  doradztwa podatkowego,
9.  związanych z wyżywieniem (PKWiU 56), wyłącznie:
    *   świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo, oraz
    *   usług przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering),
10.  fryzjerskich, kosmetycznych i kosmetologicznych,
11.  kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu na przedstawienia cyrkowe,
12.  związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne.

W oparciu o pkt 37 Załącznika zwolnione z obowiązku ewidencjonowania jest świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

W konsekwencji, aby sprzedaż podlegała temu zwolnieniu, musi ona łącznie spełniać następujące przesłanki:

*   odbiorcą usług musi być osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub rolnik ryczałtowy,

*   stanowić świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT,

*   całość zapłaty za usługę musi być otrzymana przez usługodawcę za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem),

*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę musi jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności ta zapłata dotyczyła,

*   usługi nie mogą być objęte wyłączeniami ze zwolnień, o których mowa w § 4 Rozporządzenia.

Przedmiotowe zwolnienie znajduje się w części II Załącznika, a w konsekwencji ma ono charakter przedmiotowy. Oznacza to, że przedstawione przesłanki powinny być analizowane z osobna każdorazowo w odniesieniu do poszczególnych transakcji, a organ wydający Rozporządzenie nie przewidział ogólnego zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji za pomocą kas w przypadku osiągnięcia przez podatnika określonego udziału transakcji spełniających te warunki w całości obrotu (jak ma to miejsce w przypadku zwolnień określonych w części I Załącznika).

Niemniej, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza w ten sposób zorganizować sposób płatności za Usługi, aby wszystkie jego transakcje (tj. sprzedaż Usług) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej spełniały opisane wymogi do zastosowania zwolnienia. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, sposób organizacji sprzedaży Usług będzie zapewniał, że sprzedaż wszystkich jego Usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej podlegać będzie zwolnieniu z obowiązku prowadzenia ewidencji za pomocą kasy rejestrującej.

Świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub rolników ryczałtowych

Pytanie Spółki dotyczy wyłącznie świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W efekcie spełnienie tego warunku wpisane jest w sam zakres zadanego pytania.

Świadczenie usług

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z kolei na podstawie art. 7 dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami natomiast są, w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszystkie postacie energii.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, działalność Wnioskodawcy polegać będzie przede wszystkim na udostępnianiu mocy obliczeniowej w chmurze. W żadnym wypadku oferowane produkty nie wiążą się z przeniesieniem na klienta prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W szczególności klienci nie nabędą prawa do rozporządzania infrastrukturą Spółki jak właściciele, gdyż będą oni jedynie korzystać z oferowanej przez nią mocy obliczeniowej czy pamięci. Nie będą wiedzieć, które konkretnie urządzenie dostarcza tych zasobów i nie będą mogli decydować o sposobie ich użytkowania.

W konsekwencji, jako że świadczenie nie będzie spełniało definicji dostawy towarów (z uwagi na brak przejścia prawa do rozporządzania towarami), to - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - powinno ono zostać uznane za świadczenie usług. Tym samym spełniona będzie pierwsza przesłanka zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w poz. 37 Załącznika.

Otrzymanie całości zapłaty za pośrednictwem banku

Jak wskazano, podstawową metodą płatności za usługi będzie płatność kartą debetową lub kredytową. Płatności takie będą realizowane za pośrednictwem operatora płatności, który będzie przelewał płatności na rachunek bankowy Spółki. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku płatności za pośrednictwem systemu płatności elektronicznych X.

Podobnie w przypadku płatności manualnej, będziemy mieli do czynienia z bezpośrednią płatnością z rachunku bankowego klienta na rachunek bankowy Spółki.

Wskazana forma płatności będzie dotyczyć całości zapłaty - Spółka nie będzie miała możliwości otrzymania nawet części wynagrodzenia w sposób inny niż za pośrednictwem płatności na jej rachunek bankowy.

Tym samym we wszystkich przypadkach płatności dokonywanych przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej Spółka otrzyma całość zapłaty za Usługi na swój rachunek bankowy - a zatem za pośrednictwem banku. W konsekwencji spełniony będzie ten warunek zastosowania zwolnienia.

Należy przy tym zaznaczyć, że pkt 37 Załącznika nie przewiduje, że zapłata musi być przez usługodawcę otrzymana na rachunek bankowy bezpośrednio od usługobiorcy. Nie ma więc powodu, aby płatność dokonywaną - za pośrednictwem operatora płatności - kartą kredytową lub debetową, która ostatecznie rozliczona jest poprzez przelew środków przez tego operatora na rachunek Spółki, traktować inaczej niż bezpośredni przelew od klienta. Przepis Załącznika mówi bowiem wyłącznie o konieczności otrzymania płatności za pośrednictwem poczty, banku lub (…) - co niewątpliwie ma miejsce w przypadku otrzymania środków na rachunek bankowy.

Stanowisko, zgodnie z którym również płatności kartą spełniają warunek otrzymania płatności za pośrednictwem m.in. banku, znajduje potwierdzenie w wydawanych w ostatnich latach interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. 0111-KDIB3-2.4012.174.2020.2.MN z 8 czerwca 2020 r., 0112-KDIL3.4012.30.2020.3.LS z dnia 8 kwietnia 2020 r. czy 0114-KDIP1-3.4012.316.2019.2.KP z dnia 23 września 2019 r. We wszystkich tych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) możliwe było dokonywanie płatności za pomocą karty kredytowej lub debetowej (a w przypadku interpretacji 0111-KDIB3-2.4012.174.2020.2.MN również za pomocą systemu X), a organ zaakceptował możliwość zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencji sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej.

Możliwość przypisania zapłaty do konkretnej czynności

Zgodnie z poz. 37 Załącznika dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, aby z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynikało, jakiej konkretnie czynności ta zapłata dotyczyła.

Jak wskazano, Spółka zamierza świadczyć kilka rodzajów usług. Wszystkie te usługi będą dostępne z poziomu konta on-line użytkownika i do tego konta przypisane. Płatność będzie dotyczyć całości wynagrodzenia za usługi wyświadczone w danym miesiącu lub do osiągnięcia limitu, obliczone zgodnie z wybranym przez klienta sposobem rozliczeń.

Jeśli zatem klient nie dokona manualnego doładowania na konto (co, jak spodziewa się Wnioskodawca, będzie rzadkością), będzie dokonywał jednej lub więcej płatności w miesiącu za wszystkie wyświadczone usługi (produkty). Produkty te będą jednak przypisane do jego konkretnego konta, a na podstawie informacji zawartych w systemie Spółka będzie w stanie określić, za jakie usługi nastąpiła płatność - zgromadzone środki zostaną zaliczone na poczet pierwszej Usługi podlegającej zapłacie po dokonaniu manualnej płatności.

A zatem, poza wyjątkowymi sytuacjami manualnej płatności bezpośrednio na konto - gdzie przypisanie płatności na rachunek z danymi usługami będzie jeszcze bardziej uproszczone i oczywiste, w sytuacjach płatności kartą lub X:

*   klienci będą dokonywać płatności zgodnie z otrzymanymi fakturami,

*   płatność będzie w systemach Spółki połączona z fakturą i z kontem on-line użytkownika (Spółka będzie w stanie określić, który użytkownik otrzymał i opłacił daną fakturę),

*   na podstawie raportu od operatora płatności, który będzie zawierać numery faktur oraz dane konta on-line użytkownika, Spółka będzie w stanie określić, jaka część otrzymanej na konto bankowe zagregowanej płatności odpowiadać będzie konkretnym kontom użytkowników oraz fakturom wystawianym z tytułu świadczenia usług w każdym miesiącu,

*   w oparciu o zgromadzone w systemie dane Spółka określi, jaka część płatności dotyczy konkretnej czynności - tj. Usługi wyświadczonej danemu klientowi, spośród wszystkich Usług nabytych przez tego klienta.

Powyższe pokazuje, że organizacja płatności pozwoli na obiektywne i pewne przypisanie płatności do konkretnych czynności, na podstawie posiadanych dokumentów, co jest warunkiem zastosowania zwolnienia opisanego w poz. 37 Załącznika. Wniosek taki wynika m.in. z interpretacji DKIS 0111-KDIB3-2.4012.174.2020.2.MN z 8 czerwca 2020 r., w której Organ potwierdził możliwość zastosowania zwolnienia w przypadku, kiedy operator przekazywał usługodawcy cyklicznie środki, na które składało się wiele płatności od poszczególnych użytkowników; płatności te mogły być przypisane do konkretnych czynności wskutek raportów przekazywanych usługodawcy przez pośrednika. Również w interpretacji 0114-KDIP1-3.4012.316.2019.2.KP z 23 września 2019 r. Organ przyznał wnioskodawcy prawo do zwolnienia w analogicznym sytuacji w zakresie możliwości przypisania płatności do czynności.

Zdaniem Spółki przedstawiony system zgodny jest również z celem ustawodawcy, który zdecydował o ustanowieniu analizowanej przesłanki. Celem tym było bowiem zapobieganie nadużyciom poprzez uniemożliwienie pomijania w wykazywanej podstawie opodatkowania części sprzedaży, która w wyniku zastosowania zwolnienia mogłaby nie zostać w żaden sposób udokumentowana. Przedstawiony system płatności za Usługi sprawia, że takie nieuczciwe działanie nie będzie możliwe - ponieważ wszystkie otrzymywane na rachunek bankowy środki będą alokowane do określonych usług.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, z posiadanej przez niego ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikać, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Co więcej, niezależnie od posiadania dokumentów, z których wynikać będzie powiązanie pomiędzy płatnościami a poszczególnymi Usługami, Spółka planuje dokumentować wszystkie wyświadczone Usługi za pomocą faktur wystawianych dla wszystkich Usług wyświadczonych w danym miesiącu. Tym samym będzie to dodatkowy dokument potwierdzający, że całość należności zostanie udokumentowana i wykazana w ewidencji dla celów opodatkowania VAT.

Brak wyłączenia

W ocenie Spółki oczywistym jest, że przedmiotowe Usługi nie wchodzą w zakres żadnego z punktów wymienionych w § 4 Rozporządzenia. W konsekwencji ta przesłanka negatywna zastosowania zwolnienia nie jest spełniona.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, na mocy § 2 Rozporządzenia w zw. z poz. 37 Załącznika do Rozporządzenia, nie będzie on zobowiązany do ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy fiskalnej świadczenia Usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, gdyż każdorazowo będą one spełniać następujące warunki:

*   będzie miało miejsce świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT,

*   otrzymanie całości zapłaty nastąpi za pośrednictwem banku,

*   możliwość jednoznacznego przypisania - za pomocą posiadanej ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę - płatności do konkretnej czynności,

*   brak ziszczenia się przesłanki negatywnej, o której mowa w § 4 Rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W myśl art. 111 ust. 1b ustawy – w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wykazuje się dane o sprzedaży, zawarte w dokumentach wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym określające przedmiot opodatkowania, wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz dane służące identyfikacji poszczególnych sprzedaży, w tym numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku albo podatku od wartości dodanej.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazany wyżej przepis art. 111 ust. 1 ustawy, określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń. Jeżeli nabywcą danej usługi jest podmiot inny niż wymieniony w art. 111 ust. 1, to taka sprzedaż w ogóle nie jest objęta obowiązkiem ewidencjonowania jej przy użyciu kasy rejestrującej.

Należy jednak zauważyć, że na mocy delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących od 1 stycznia 2019 r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519), zwane dalej rozporządzeniem.

Zwolnienie z obowiązku instalowania kas rejestrujących zostało określone w § 2 i § 3 ww. rozporządzenia.

Powyższe zwolnienia wskazują na dwojakiego rodzaju zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, mianowicie zwolnienie dla określonych grup podatników (zwolnienie podmiotowe) i zwolnienie dla konkretnych czynności (zwolnienie przedmiotowe).

Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia – zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r. czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku (ust. 2 § 2 rozporządzenia).

W poz. 37 tego załącznika wymieniono, świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, tj. dotyczy przedmiotu działalności.

Zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w przepisach § 2 i § 3 ww. rozporządzenia nie stosuje się w przypadku dostawy towarów i usług, które zostały wymienione w § 4.

Ponadto w odniesieniu do podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 i 2, zwolnienie to traci moc z chwilą wykonania czynności, o której mowa w § 4 (§ 5 ust. 7 cyt. rozporządzenia).

Aby zatem przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   świadczący usługę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem),

*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła,

*   przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia.

Niespełnienie jednego z warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Z opisu sprawy wynika, że obecnie Wnioskodawca jest na etapie przygotowywania swojej działalności w Polsce i planuje rozpoczęcie świadczenia usług dla klientów biznesowych w ostatnim kwartale 2020 r. lub w pierwszej połowie 2021 r. Usługi dla konsumentów mają być świadczone od pierwszej połowy 2021 r. Spółka będzie świadczyć usługę (…) zarówno dla klientów biznesowych, jak i konsumentów w Polsce. (…) umożliwia deweloperom IT opracowywanie, testowanie i wdrażanie aplikacji w oparciu o należącą do Spółki niezawodną i samoskalującą infrastrukturę. W skład (…) wchodzi wiele konkretnych usług-produktów, polegających m.in. na udostępnianiu pamięci w chmurze, narzędzi dla programistów czy narzędzi do analizy danych. Usługi nie będą się wiązać z dostarczaniem towarów (np. sprzętu komputerowego) ani z fizyczną obecnością pracowników Spółki w placówkach klientów. Poprzez „produkt” Wnioskodawca rozumie usługę, a nie towar. Przedmiotem niniejszego wniosku jest zapytanie o obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, który odnosi się wyłącznie do sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych (tj. Konsumentów). Klienci zakładają konto on-line. Na tym etapie wybiorą metodę rozliczania - miesięczną lub według limitu, zaakceptują warunki świadczenia usług oraz wprowadzą dane dotyczące wybranej metody płatności. Klienci wybiorą jedną z dwóch metod rozliczenia: miesięczną - klientom naliczane są opłaty za korzystanie z Usług, które są automatycznie fakturowane w całkowitej wysokości z końcem miesiąca. W systemie generowana jest faktura i wysyłana do klienta. Klienci mogą zapoznać się z użyciem usług i naliczonymi opłatami logując się na swoje konto; według limitu - klientom naliczane są opłaty za korzystanie z Usług do określonego z góry limitu kwotowego, za który zapłata zostaje pobrana automatycznie po jego osiągnięciu; Klienci, którzy nie osiągną limitu w ciągu 30 dni od ostatniej płatności z tytułu Usług zostaną automatycznie rozliczeni za faktyczne użycie (wykorzystanie) Usług w ciągu tych 30 dni. Z końcem miesiąca wygenerowana w systemie faktura będzie wysłana do klienta, pokazując całkowite użycie w danym miesiącu. Klient rozliczający się z którejkolwiek z opisanych powyżej metod może również w każdym momencie dokonać manualnej płatności na rachunek bankowy, co będzie widoczne na jego koncie on-line. Taka płatność będzie pokazana jako nadwyżka na jego koncie, która zostanie skonsumowana przez najbliższą należną płatność z tytułu Usług. Taka nadwyżka traktowana jest jako zaliczka i zaliczana jest na poczet przyszłych płatności. Po założeniu konta klienci będą mogli wybrać Usługi, z których chcą skorzystać. Po wybraniu Usługi system Spółki wygeneruje numery referencyjne takie jak numer klienta i numer zamówienia. W terminie określonym ustawą o VAT wystawiona będzie elektroniczna faktura VAT i udostępniona klientowi na jego koncie. Faktura będzie zawierać szczegóły dotyczące wyświadczonych Usług. Spółka zamierza wystawiać faktury nie tylko dla klientów biznesowych, ale również dla klientów nieprowadzących działalności gospodarczej (niepodatników). Spółka planuje wdrożyć następujące metody płatności: karta debetowa, karta kredytowa, przez instytucję pośredniczącą - X. X zapewnia konto internetowe pozwalające na przesyłanie środków z różnych źródeł (np. karty kredytowej lub rachunku bankowego) do szerokiego grona odbiorców (np. Spółki). Użytkownik X może przesyłać środki ze swojego konta X na konto X Wnioskodawcy. Środki z tytułu płatności przez instytucję pośredniczącą będą codziennie przelewane na rachunek Spółki w polskim banku, przelewy bankowe (ta metoda płatności będzie stanowić niewielką część wszystkich płatności). W konsekwencji, płatności na rzecz Spółki, będą dokonywane za pośrednictwem operatora płatności (operatora karty kredytowej lub debetowej lub X), który przeleje środki na rachunek Spółki. Operator będzie przesyłał Wnioskodawcy raport rozliczeniowy zawierający informacje pozwalające na przypisanie płatności do generowanych systemowo faktur. Spółka będzie zatem otrzymywać wszystkie płatności od konsumentów za pośrednictwem banku. W przypadkach 1-3 środki te będą jednak przelewane na rachunek Spółki przez operatorów płatności (a nie bezpośrednio przez klientów). W przypadku, o którym mowa w pkt 4 środki będą przelewane bezpośrednio. Płatność od operatora obejmować będzie zbiorczy przelew składający się z wielu należności od wielu klientów. Raport rozliczeniowy dostarczany przez operatora będzie umożliwiał przypisanie płatności poszczególnych klientów (stanowiących część przelewu od operatora) do konta on-line klienta (oraz odpowiadających mu faktur, dokumentujących nabycie Usług). Płatności realizowane za pomocą kart kredytowych i debetowych będą dokonywane wyłącznie za pośrednictwem strony internetowej. Nabywcy usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie będą mieli możliwości dokonywania zapłaty za pomocą kart kredytowych i debetowych za pośrednictwem terminala płatniczego. Ponadto Wnioskodawca nie świadczy i nie będzie świadczył usług wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy w związku z opisanymi sposobami dokonywania płatności za Usługi przez klientów Spółki będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, transakcje te będą zwolnione z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących zgodnie z § 2 w zw. z poz. 37 załącznika do rozporządzenia.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi (…) umożliwiające deweloperom IT opracowywanie, testowanie i wdrażanie aplikacji w oparciu o należącą do Spółki niezawodną i samoskalującą infrastrukturę, polegającą m.in. na udostępnianiu pamięci w chmurze, narzędzi dla programistów czy narzędzi do analizy danych prowadzone z wykorzystaniem strony internetowej, za które będzie otrzymywał zapłatę w następujący sposób:

1.  karta debetowa,
2.  karta kredytowa,
3.  przez instytucję pośredniczącą – X,
4.  przelewy bankowe.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że płatności na rzecz Spółki, o których mowa w pkt 1-3, będą dokonywane za pośrednictwem operatora płatności (operatora karty kredytowej lub debetowej lub X), który przeleje środki na rachunek Spółki. Operator będzie przesyłał Wnioskodawcy raport rozliczeniowy zawierający informacje pozwalające na przypisanie płatności do generowanych systemowo faktur. Spółka będzie zatem otrzymywać wszystkie płatności od konsumentów za pośrednictwem banku. W przypadkach 1-3 środki te będą przelewane na rachunek Spółki przez operatorów płatności. W przypadku, o którym mowa w pkt 4 środki będą przelewane bezpośrednio. Płatność od operatora obejmować będzie zbiorczy przelew składający się z wielu należności od wielu klientów. Raport rozliczeniowy dostarczany przez operatora będzie umożliwiał przypisanie płatności poszczególnych klientów (stanowiących część przelewu od operatora) do konta on-line klienta (oraz odpowiadających mu faktur, dokumentujących nabycie Usług). Płatności realizowane za pomocą kart kredytowych i debetowych będą dokonywane wyłącznie za pośrednictwem strony internetowej bez możliwości dokonywania zapłaty za pomocą tych kart z wykorzystaniem terminala płatniczego. Ponadto, co istotne usługi, które są sprzedawane przez Wnioskodawcę nie zostały wymienione w § 4 ust. 1 rozporządzenia.

Z powyższych okoliczności wynika, że Wnioskodawca będzie posiadał dowody umożliwiające zidentyfikowanie transakcji, których dotyczy zapłata, a ponieważ płatności za świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą dokonywane w całości przelewem bankowym na konto Wnioskodawcy, to zostaną spełnione przesłanki pozwalające uznać, że płatności zostaną dokonane za pośrednictwem banku.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 37 załącznika, stosować zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania w stosunku do usług (…), za które zapłata dokonywana jest na rachunek bankowy, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła. Zatem Wnioskodawca, nie będzie miał obowiązku ewidencjonowania sprzedaży z tytułu świadczonych usług (…) przy pomocy kasy rejestrującej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.