Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.111.2019.1.PSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-15
Teza: Czy planowana czynność odpłatnego zbycia udziału Wnioskodawcy w Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: spółki-spółka cywilna; udział-zbycie udziałów; współwłasność; zbycie-odpłatne zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2019 r. (data wpływu 19 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki cywilnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki cywilnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który jest jednocześnie wspólnikiem spółki s.c. (dalej: „Spółka”).

Dnia 4 grudnia 2008 r., na podstawie aktu notarialnego, Wnioskodawca wraz ze Wspólnikiem nabyli od osoby fizycznej do majątku prywatnego własność nieruchomości w postaci działki gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym, dla której Sąd Rejonowy, prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość”), za cenę 1.200.000 zł. Przedmiotowa transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosunek udziałów w Nieruchomości przedstawia się następująco:

*   udział Wnioskodawcy wynosi 40/100 części Nieruchomości,
*   udział Wspólnika wynosi 60/100 części Nieruchomości.

Natomiast zgodnie z umową Spółki, wspólnicy zgodnie ustalili następujący udział w zyskach i stratach:

*   Wnioskodawca - 50% udziału w zyskach i stratach;
*   Wspólnik - 50% udziału w zyskach i stratach.

Oprócz prowadzenia działalności w ramach Spółki, zarówno Wnioskodawca, jak i Wspólnik prowadzą indywidualną działalność gospodarczą, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (odpowiednio od 27 lutego 2008 r. oraz od 9 maja 1989 r.), która zgodnie z klasyfikacją PKD obejmuje przede wszystkim produkcję wyrobów budowlanych z betonu (PKD 23.61.Z) - jest to dla Wnioskodawcy działalność przeważająca.

Przedmiot działalności Wnioskodawcy zgodnie z klasyfikacją PKD obejmuje obecnie także:

1.  kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z);
2.  wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z);
3.  pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z), a także
4.  zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z)

*   przy czym Wnioskodawca wprowadził do ewidencji wskazane rodzaje działalności (związane z nieruchomościami) w roku 2012, tj. w momencie nabycia Nieruchomości nie było ich w ewidencji, natomiast Wspólnik wprowadził do ewidencji wskazane rodzaje działalności (zakwalifikowane według klasyfikacji PKD) wraz z rozpoczęciem prowadzenia przez siebie indywidualnej działalności gospodarczej (przed rokiem 2008). Mimo jednak wprowadzenia powyższych działalności do ewidencji, ani Wnioskodawca, ani Wspólnik nigdy faktycznie nie prowadzili działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

W szczególności, w ciągu ostatnich 10 lat, tj. od daty nabycia Nieruchomości, Wnioskodawca nie dokonywał żadnych transakcji związanych z nieruchomościami, tj. nie sprzedawał, ani nie kupował żadnych nieruchomości. Jego działalność skupiała się bowiem na działalności z zakresu usług budowlanych oraz usług hotelarskich. Wspólnik z kolei nie prowadzi obecnie w sposób faktyczny żadnej działalności gospodarczej, taką działalność Wspólnik prowadził faktycznie do roku 2013 r. - była to działalność gospodarcza polegająca na świadczeniu usług budowlanych i usług hotelarskich.

Nieruchomość zasadniczo nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę i Wspólnika do prowadzenia w niej indywidualnej działalności gospodarczej - w momencie jej nabycia budynek mieszkalny położony na Nieruchomości był zamieszkany przez lokatorów, którzy w późniejszym czasie budynek opuścili. W latach 2008-2011 niewielka część Nieruchomości (około 50m2) była jednakże wynajmowana pod lokal gastronomiczny, co podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym najem ten został rozpoczęty zanim Wnioskodawca i Wspólnik dokonali zakupu Nieruchomości. Powierzchnia użytkowa budynku, znajdującego się na Nieruchomości wynosiła około 720m2 (powierzchnia określona na postawie inwentaryzacji w 2010 r.).

W dniu 12 listopada 2008 r. (tj. przed nabyciem Nieruchomości) Wnioskodawca otrzymał od Prezydenta Miasta decyzję o warunkach zabudowy w stosunku do Nieruchomości, w której to ustalono, że na terenie przedmiotowej Nieruchomości może zostać zrealizowana inwestycja w postaci nadbudowy i przebudowy budynku wraz ze zmianą funkcji mieszkaniowej na usługi hotelowe oraz zorganizowanie miejsc parkingowych.

W roku 2010 r. Wnioskodawca wraz ze Wspólnikiem podjęli próbę wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki, niemniej jednak, z uwagi na fakt, iż aport ten został dokonany w zwykłej formie pisemnej, czynność ta była czynnością nieważną z mocy prawa, a więc w rezultacie doszło jedynie do nieodpłatnego przekazania Nieruchomości na rzecz Spółki w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej (Nieruchomość nie została zaś skutecznie wniesiona do Spółki). W związku z powyższym, od 2010 r. Spółka bezumownie wykorzystywała Nieruchomość do prowadzenia w niej działalności gospodarczej. Działalności takiej nie prowadzili natomiast na Nieruchomości Wnioskodawca i jego Wspólnik, w szczególności nie wprowadzili oni Nieruchomości do prowadzonych przez siebie ewidencji środków trwałych.

W latach 2011-2014 Spółka dokonała nakładów na Nieruchomość (dalej: „Nakłady”), w wyniku czego przeznaczenie Nieruchomości zostało zmienione - z budynku mieszkalnego na nieruchomość hotelową. W 2014 r., po zakończeniu prac modernizacyjnych i otrzymaniu przez Spółkę pozwolenia na użytkowanie (na mocy decyzji wydanej przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w dniu 2 stycznia 2014 r.), całość Nakładów została oddana do użytkowania i od tego momentu Nieruchomość funkcjonuje jako hotel. Nieruchomość była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (działalności hotelarskiej) wyłącznie przez Spółkę, która wykazywała z tego tytułu działalności przychody. Wszelkie inne pożytki z działalności hotelarskiej prowadzonej z wykorzystaniem Nieruchomości czerpała w całości Spółka, pożytków z tej działalności nie czerpali natomiast Wnioskodawca i Wspólnik.

Z wypisu z ewidencji gruntów i budynków wynika, iż Nieruchomość stanowi nieruchomość zabudowaną sklasyfikowaną jako „inne tereny zabudowane” (oznaczoną symbolem Bi), zaś według danych zawartych w kartotece budynków, budynek posadowiony na Nieruchomości według Klasyfikacji Środków Trwałych należy do kategorii „pozostałych budynków niemieszkalnych” (nr 109 według Klasyfikacji Środków Trwałych), która to kategoria obejmuje w szczególności hotele i podobne budynki krótkotrwałego zakwaterowania. W budynku posadowionym na Nieruchomości nie zostały wyodrębnione odrębne lokale mieszkalne.

W związku z zamiarem sprzedaży swojego udziału w Nieruchomości, Wspólnik wystąpił do biura pośrednictwa nieruchomościami oraz zamieścił ogłoszenie o sprzedaży swojego udziału w Nieruchomości na portalu internetowym. Obecnie Wnioskodawca i Wspólnik zamierzają w ramach jednej transakcji dokonać sprzedaży posiadanych przez siebie udziałów w Nieruchomości (tj. gruntu wraz z budynkiem) na rzecz sp. z o.o.

W okresie od nabycia Nieruchomości tj. od roku 2008 r., ani Wnioskodawca ani Wspólnik nie dokonali żadnej transakcji sprzedaży lub zakupu nieruchomości (ani w ramach działalności gospodarczej, ani prywatnie). Należy przy tym wskazać, iż w związku ze sprzedażą udziału w Nieruchomości Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań o charakterze handlowym i marketingowym - w celu reklamy Nieruchomości, a następnie jej sprzedaży, nie dokonywał podziału, przekształceń Nieruchomości. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie zamierza w przyszłości zajmować się obrotem nieruchomościami, nie prowadzi on biura sprzedaży nieruchomości, ani nie zatrudnia pracowników zajmujących się w jego imieniu obrotem ani zakupem nieruchomości, jak również nie korzysta z podwykonawców (outsourcingu). Wnioskodawca i jego Wspólnik nie dokonali także żadnych ulepszeń Nieruchomości, które miałyby zwiększyć jej wartość. Jedynymi ponoszonymi przez Wnioskodawcę i Wspólnika kosztami związanymi z Nieruchomością były bieżące koszty utrzymania tej Nieruchomości - koszty niewykraczające poza zwykły zarząd nieruchomościami, np. podatki, opłaty, media itp.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2018 r. (0112-KDIL3-3.4011.352.2018.1.WS) wskazał, że „jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2018 r. (0113-KDIPT3.4011.417.2018.3.MG) stwierdził, że „odpłatne zbycie, nieruchomości (\`(...)\`) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu”.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż udziału Wnioskodawcy w Nieruchomości, nie będzie podlegała opodatkowaniu PIT, albowiem na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT nastąpi ona po upływie 5 lat od jej nabycia przez Wnioskodawcę i sprzedaż ta nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez Wnioskodawcę.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli:
4.  odpłatne zbycie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub
5.  zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości.

Z powyższego przepisu należy wnioskować, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. A contrario, odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, które nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży takiej nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu - pod warunkiem jednak, iż zbycie to nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez zbywcę.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2017 r. (3063-ILPB1-2.4511.100.2017.1.DJ) wskazał, że: „jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana czynność odpłatnego zbycia udziału Wnioskodawcy w Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana czynność odpłatnego zbycia udziału Wnioskodawcy w Nieruchomości, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

1\. Skutki zbycia udziału we współwłasności nieruchomości na gruncie podatku PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, iż w przedmiotowej transakcji nastąpi zbycie udziału w Nieruchomości (udziału we współwłasności), a nie zbycie prawa własności Nieruchomości nie ma wpływu na określenie skutków podatkowych na gruncie PIT. Skutki zbycia udziału w Nieruchomości (udziału we współwłasności) są bowiem tożsame ze skutkami, które ustawodawca przewidział dla czynności odpłatnego zbycia Nieruchomości w postaci przeniesienia prawa własności.

W tym zakresie należy przytoczyć treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, zgodnie z którym źródłem przychodu nie jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, które następuje poza działalnością gospodarczą i po upływie 5 lat (licząc od końca roku, w którym nieruchomość lub jej część została nabyta).

Inaczej mówiąc, powyższy przepis dla celów opodatkowania PIT traktuje w ten sam sposób zbycie udział w Nieruchomości, jak i zbycie całej Nieruchomości. Oznacza to, że na gruncie opodatkowania PIT, zarówno dla celów opodatkowania, jak i niepodlegania opodatkowaniu PIT, za nieruchomość rozumie się także udział w nieruchomości.

Powyższe postępowanie potwierdzenie znajduje w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2014 r. (ITPB1/415-652/14/KW) stwierdził, iż: „(\`(...)\`) Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości (\`(...)\`) przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (\`(...)\`) W przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma więc ustalenie zarówno daty jak i formy nabycia nieruchomości, daty jej zbycia oraz tego, czy nie nastąpi ono w wykonywaniu działalności gospodarczej”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że w celu ustalenia, czy w związku ze sprzedażą Nieruchomości po jego stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT, konieczne jest ustalenie, czy sprzedaż Nieruchomości zostanie dokonana:

1.  poza wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, tj. z majątku prywatnego Wnioskodawcy, i jednocześnie
2.  po upływie 5 lat od jej nabycia (licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło to nabycie). W przypadku spełnienia obydwu ze wskazanych przesłanek, można będzie bowiem uznać, że sprzedaż udziału w Nieruchomości nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy źródła przychodów, a co za tym idzie

*   osiągnięty przez niego dochód z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem PIT.

2.1. Sprzedaż udziału w Nieruchomości z majątku prywatnego Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż udziału w Nieruchomości zostanie dokonana poza wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, tj. z majątku prywatnego Wnioskodawcy.

2.1.1 Brak spełnienia definicji działalności gospodarczej

Wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazuje, że zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową;
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż;
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w ustawie o PIT, w tym w szczególności do przychodów z najmu lub dzierżawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, iż dla uznania, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, w tym w szczególności działalność polegającą na zarządzaniu i obracaniu nieruchomościami, konieczne jest łączne spełnienie przesłanek:

*   ciągłości;
*   zorganizowania, a także
*   zarobkowego charakteru podejmowanych czynności.

W przeciwnym wypadku, tj. wówczas, gdy w danej sprawie nie jest spełniony choćby jeden z powyższych warunków, nie mamy do czynienia z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, a co za tym idzie - z dokonywaniem transakcji w ramach takiej działalności.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2018 r. (0112-KDIL3-3.4011.164.2018.2.DS) za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, iż „działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, (\`(...)\`) c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły (\`(...)\`). Muszą więc wystąpić łącznie przesłanki ciągłości, zorganizowania i zarobkowego charakteru, aby mówić o działalności gospodarczej przy dokonywaniu transakcji sprzedaży nieruchomości”.
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2017 r. (0113-KDIPT2-2.4011.227.2017.2.ACZ) zajął tożsame do powyższego stanowisko.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2016 r. (IPPB4/4511-775/16-2/MS) wskazał, że „spełnienie celu zarobkowego samo w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania”.

Należy przy tym wskazać, iż sam fakt aktywności podatnika w różnych dziedzinach nie świadczy o tym, że wszystkie te aktywności spełniają przesłanki do uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu PIT. W ocenie Wnioskodawcy, każdego rodzaju aktywność prowadzona przez podatnika powinna być traktowana odrębnie i każda z nich odrębnie powinna spełniać przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu PIT, tj. przesłanki ciągłości, zorganizowania oraz zarobkowości. Czynności podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu PIT mogą być bowiem podejmowane w dwóch różnych sferach - mogą być wykonywane w ramach tej działalności lub mogą mieć charakter prywatny. Sam zatem fakt prowadzenia podejmowania działalności w określonym obszarze w sposób właściwy dla działalności gospodarczej w rozumieniu PIT (w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy) nie oznacza, iż inne aktywności podjęte przez podatnika mają również taki charakter - mogą to być bowiem czynności wykonywane w sferze prywatnej podatnika.

Powyższe potwierdził przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 17 kwietnia 2018 r. (0115-KDIT3.4011.117.2018.2.WR) wskazując, iż w stanie faktycznym sprawy, gdzie podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości, i jednocześnie, poza tą działalnością wynajmowała nieruchomość prywatną - iż najmu nieruchomości prywatnej nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PIT: „Wymienione okoliczności wyraźnie wskazują na to, że najem przedmiotowych nieruchomości jest wykonywany w ramach zwykłego zarządu majątkiem, z nastawieniem na zaspokojenie potrzeb własnych i najbliższej rodziny, w granicach zwyczajowo przyjętych reguł gospodarności. Nie stanowi zatem działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Ze względu na to, że przedmiotowy najem nie jest wykonywany w ramach działalności gospodarczej oraz jego przedmiotem są wyłącznie nieruchomości niezwiązane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawczynię, przychód uzyskany z tego najmu zaliczyć należy do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż udziału w Nieruchomości nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej, albowiem prowadzone przez niego działania w zakresie obrotu nieruchomościami nie spełniają żadnej z przesłanek do uznania, że prowadzi on działalność gospodarczą w tym zakresie obrotu nieruchomościami, tj. nie spełnia on przesłanki:

1.  ciągłości;
2.  zorganizowania, a także
3.  zarobkowego charakteru podejmowanych czynności,

co Wnioskodawca wykazuje poniżej.

Ad a.

Brak ciągłego charakteru działań podejmowanych przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w zakresie obrotu nieruchomościami nie przybierają ciągłego charakteru. Tym samym, w sprawie nie jest spełniona pierwsza z przesłanek warunkujących uznanie Wnioskodawcy za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PIT w odniesieniu do Nieruchomości.

Wyjaśniając powyższe, Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie, pod pojęciem „ciągłości” dla celów ustawy o PIT należy rozumieć względnie stały zamiar wykonywania szeregu określonych, profesjonalnych i powiązanych ze sobą czynności, ukierunkowanych na osiągnięcie zysku. Innymi słowy, dla spełnienia kryterium ciągłości działań niezbędne jest to, aby z całokształtu podejmowanych przez dany podmiot czynności zasadniczo wynikał ustawiczny zamiar wykonywania działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, o ciągłości możemy mówić wówczas, gdy dany podmiot w sposób względnie stały dokonuje szeregu powtarzalnych czynności, które zmierzają do osiągnięcia określonego rezultatu. W przypadku działalności związanej obrotem i zarządzaniem nieruchomościami, mogą to być działania polegające na wielokrotnym i powtarzalnym nabywaniu nieruchomości, a następnie na wykorzystywaniu ich w ramach prowadzonej działalności. O ciągłym prowadzeniu działalności w zakresie obrotu nieruchomościami można mówić także, gdy po nabyciu nieruchomości podatnik, w celu zwiększenia ich wartości rynkowej, dokonuje ulepszenia nieruchomości, a następnie (najczęściej w krótkim odstępie czasu) w wyniku podjętych czynności marketingowo-reklamowych dokonuje ich sprzedaży. Innymi słowy, działalność gospodarczej w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomościami należy uznać za ciągłą, jeżeli w jej wyniku dochodzi do wykonywania powtarzalnych działań, wynikających ze stałego zamiaru dokonywania powtarzalnych czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości i osiągania z tego tytułu stałych (a nie okazjonalnych) zysków.

Z drugiej zaś strony, zdaniem Wnioskodawcy, za działania dokonywane w sposób ciągły nie sposób uznać działań, które są jedynie jednorazowe, dokonywane są wyjątkowo. W takich przypadkach, wyraźny jest bowiem brak zamiaru wykonywania szeregu określonych, profesjonalnych czynności, ukierunkowanych na osiągnięcie zysku, a zatem - brak ciągłości podejmowanych działań, który to brak charakteryzuje czynności o charakterze incydentalnym. W tym zakresie należy wskazać, iż wykonanie jednorazowej czynności i osiągnięcie z niej zysku nie przesądza o spełnieniu kryterium ciągłości wykonywanych działań. W tym aspekcie należy bowiem zwrócić uwagę na stały zamiar osiągania zysku z tego rodzaju działalności (zapewnienie sobie stałego źródła zarobkowania), który warunkuje dokonywanie przez podatnika powtarzalnych, wykonywanych w określonych odstępach czasu działań. Działaniami o charakterze ciągłym nie będą zatem działania okazjonalne, które mimo, iż w rezultacie przynoszą zysk, to nie wynikają one ze stałego zamiaru prowadzenia określonej działalności.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2016 r. (ITPB4/4511-674/15/RH) stwierdził, iż: „(\`(...)\`) Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. (\`(...)\`) Do zachowania ciągłości jest wystarczające, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku";
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2017 r. (0461-ITPB1.4511.48.2017.MR) zajął tożsame stanowisko w tej kwestii.

Odnosząc się do powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że jego działania w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomościami nie miały charakteru ciągłego, a co za tym idzie, nie spełniają one pierwszej przesłanki działalności gospodarczej. Powyższe wynika z następujących okoliczności:

*   od momentu nabycia udziału w Nieruchomości (od ponad 10 lat) Wnioskodawca nie dokonywał żadnych transakcji sprzedaży lub zakupu nieruchomości;
*   nie dokonywał on podziału, przekształcenia lub ulepszenia Nieruchomości, które skutkowałyby zwiększeniem wartości tej Nieruchomości;
*   nie korzystał on również z usług obcych w zakresie reklamy lub prowadzenia akcji marketingowych, usług prawnych, w celu sprzedaży tej Nieruchomości;
*   przez 10 ostatnich lat Wnioskodawca prowadził działalność polegająca na świadczeniu usług budowlanych oraz usług hotelarskich.

Z powyższego wynika, iż Wnioskodawca nie podejmował żadnego rodzaju działań charakterystycznych dla podmiotu działającego w zakresie obrotu nieruchomościami. W szczególności, nie podejmował on czynności polegających na wielokrotnym zakupie nieruchomości, ich przygotowaniu do sprzedaży w sposób przekraczający zwykły zarząd, a następnie na sprzedaży tych nieruchomości. Wskazać przy tym należy, iż ostatnią transakcją zakupu lub sprzedaży nieruchomości, jaką przeprowadził Wnioskodawca, była transakcja nabycia udziału w Nieruchomości, która miała miejsce w 2008 r. Od tego momentu Wnioskodawca nie dokonywał żadnych transakcji kupna czy sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji, w tym okresie Wnioskodawca nie wykazywał również żadnego obrotu z tytułu takich transakcji. Oznacza to, że w sposób faktyczny Wnioskodawca w okresie ostatnich 10 lat nie prowadzi takiego rodzaju działalności gospodarczej, zaś planowana przez niego sprzedaż będzie zdarzeniem o charakterze jednorazowym.

Należy również dodać, że aktywność biznesowa Wnioskodawcy w ostatnich 10 latach skupiała się na innych dziedzinach niż obrót nieruchomościami, przez ten okres prowadzi on bowiem działalność, polegająca na świadczeniu usług budowlanych (wskazanych jako działalność przeważająca w CEIDG) oraz usług hotelarskich. Wspólnik natomiast nie prowadził żadnej działalności gospodarczej od 2013 r. i od tego okresu jego działalności ograniczała do uczestnictwa w różnych spółkach prowadzących działalność gospodarczą.

Wnioskodawca nie podejmował także żadnych profesjonalnych działań, mających na celu ulepszenie Nieruchomości, które zwiększyłyby jej wartość. Jedynymi kosztami, jakie Wnioskodawca ponosi w związku z udziałem w Nieruchomości, są koszty utrzymania Nieruchomości w stanie niepogorszonym, wynikające ze zwykłego zużycia, np. koszty bieżących napraw i wymiany zużytych elementów budynku, które nie skutkują podniesieniem wartości nieruchomości, lecz utrzymaniem jej na dotychczasowym poziomie oraz koszty wszelkiego rodzaju opłat, podatków oraz koszty mediów. Nie były to zatem koszty zwiększające w jakikolwiek sposób atrakcyjność Nieruchomości.

Wreszcie, Wnioskodawca nie podejmował żadnych innych powtarzalnych działań świadczących o zamiarze prowadzenia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, które są charakterystyczne dla osób trudniących się zawodowo zakupem i sprzedażą nieruchomości. Wnioskodawca nie był bowiem aktywny na rynku nieruchomości, w związku z czym, nie zatrudniał pracowników zajmujących się w jego imieniu sprzedażą lub kupnem nieruchomości, nie posiadał biura sprzedaży nieruchomości oraz nie korzystał z usług doradców, którzy pomagaliby mu w sprzedaży lub zakupie nieruchomości. Wnioskodawca nie dokonywał też żadnych działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności Nieruchomości i przyciągnięcie potencjalnych nabywców. W tym bowiem zakresie Wnioskodawca nie dokonywał podziału, przekształcenia lub ulepszenia Nieruchomości, nie korzystał on również z usług obcych w zakresie reklamy lub prowadzenia akcji marketingowych, których skutkiem byłoby znalezienie nabywcy Nieruchomości. W szczególności, należy wskazać, że Nabywca Nieruchomości - sp. z o.o., sam zgłosił się do Wnioskodawcy z ofertą zakupu Nieruchomości.

W powyższym zakresie należy zatem wskazać, iż działania Wnioskodawcy ograniczały się wyłącznie do zwykłego zarządu, nieprzekraczającego ram standardowego dbania o majątek prywatny i polegały na wykonaniu czynności, które nie odbiegały od zwykłych czynności podjętych w celu sfinalizowania transakcji sprzedaży składnika należącego do majątku prywatnego. Podsumowując, Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu i zarządu nieruchomościami w sposób ciągły, albowiem czynność sprzedaży nieruchomości zostanie dokonana przez Wnioskodawcę pierwszy raz od ponad 10 lat, co wyklucza możliwość uznania tego rodzaju czynności za wykonywane w sposób ciągły.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych przez organy podatkowe:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2017 r. (1061-IPTPB2.4511.10.2017.1.IL) wskazał, że „…nie można również stwierdzić by sprzedaż dwóch z przedmiotowych działek powstałych po podziale, nastąpiła w ramach działalności handlowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. (\`(...)\`) w stosunku do ww. działek Wnioskodawca nie poczynił oraz nie czyni żadnych nakładów inwestycyjnych. Wnioskodawca dokonał sprzedaży dwóch nowo utworzonych działek wraz ze zgłoszeniem się zainteresowanej osoby. Wnioskodawca nie poniósł ponadstandardowych działań zmierzających do sprzedaży nowo powstałych działek. Wnioskodawca podjął zwykłe czynności, które osoba dążąca do sprzedaży działek stanowiących jej osobisty majątek, podejmuje w celu sfinalizowania transakcji sprzedaży. W szczególności, Wnioskodawca nie poniósł nakładów, dzięki którym przeznaczone do sprzedaży działki stałyby się szczególnie atrakcyjne dla potencjalnych nabywców, jak również nie dokonywał dodatkowych czynności, które charakterem pokrywałyby się z czynnościami podejmowanymi przez osoby zawodowo trudniące się zakupem nieruchomości gruntowych, ich przygotowaniem do sprzedaży i późniejszą sprzedażą (uzbrojenie, wybudowanie dróg, przeprowadzenie akcji marketingowej itp.). Wnioskodawca sprzedał dwie działki, będące przedmiotem wniosku innej osobie fizycznej w ramach zarządu majątkiem własnym”.
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2018 r. (0112-KDIL3-3.4011.226.2017.2.KP) za prawidłowe uznał, stanowisko wnioskodawcy, w którym wskazano, że „nie sposób przypisać działaniu Wnioskodawcy cechy ciągłości i zorganizowania. Ciągłość nie występuje w związku z faktem, iż od 2008 roku Wnioskodawca nie sprzedał żadnej nieruchomości, nie był aktywny na rynku zbytu nieruchomości, nie podejmował żadnych działań nakierowanych na uzyskiwanie przychodów z tego tytułu. Działalność Wnioskodawcy nie nosi także cech zorganizowania, o czym świadczy szereg okoliczności przytoczonych powyżej. Nie występuje tutaj ani systematyczność, ani powtarzalność”.

Ad b.

Brak zorganizowanego charakteru działań podejmowanych przez Wnioskodawcę

W ocenie Wnioskodawcy, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w zakresie obrotu i

zarządzania nieruchomościami nie przybierają również charakteru zorganizowanego, co oznacza, że w sprawie nie jest spełniona także druga z przesłanek warunkujących konieczność uznania Wnioskodawcy za podmiot wykonywujący działalność gospodarczą w rozumieniu PIT w zakresie obrotu nieruchomościami.

W tym zakresie Wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazuje, że w Jego ocenie, pod pojęciem „zorganizowania” dla celów ustawy o PIT należy rozumieć ustrukturyzowanie prowadzonej działalności poprzez stworzenie odpowiednich warunków do jej wykonywania - zarówno prawnych (formalnych), jak i faktycznych (materialnych). Innymi słowy, o zorganizowaniu działalności można mówić wówczas, gdy jej prowadzenie wiąże się z podjęciem określonych działań o charakterze profesjonalnym realizowanych w ramach określonej struktury, które w zamiarze mają przynieść określony efekt.

Odnosząc się do formalnego aspektu kryterium zorganizowania, Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie, na zorganizowany charakter prowadzonej działalności może wskazywać wybór najkorzystniejszej formy organizacyjno-prawnej prowadzenia tejże działalności, jej rejestracja, czy też uzyskanie określonych aktów administracyjnych (koncesji, zezwoleń itp.). Jeżeli zaś chodzi o wymiar materialny, przesądzający o wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany, w ocenie Wnioskodawcy, można w tym zakresie wskazać przykładowo na posiadanie biura, zespołu pracowników lub podwykonawców, biznesplanu, utworzenie bazy danych kontrahentów i klienteli, utworzenie strony internetowej, korzystanie z usług profesjonalnych pełnomocników, podejmowanie działań reklamowych, czy też wdrożenie systemu organizacji pracy.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, o zorganizowanym charakterze prowadzonej działalności świadczy sposób ustrukturyzowania prowadzonej działalności, który znajduje odzwierciedlenie na dwóch płaszczyznach:

*   formalnej (polegającej np. na rejestracji działalności, uzyskaniu odpowiednich wpisów w rejestrach działalności gospodarczych, czy też ustalenie formalnego przedmiotu działalności gospodarczej), oraz
*   materialnej, która polega na stworzeniu warunków technicznych do prowadzenia danego rodzaju działalności w sposób zarobkowy i ciągły.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz orzecznictwie:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2017 r. (0113-KDIPT2-2.4011.230.2017.2.KR) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „(\`(...)\`) pojęcie „zorganizowanie” można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana, uzyskanie właściwego numeru statystycznego, zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. (\`(...)\`) dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy „zorganizowania” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne jest wykazanie, że występuje element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika („zorganizowanie prawne”) można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. (\`(...)\`) Należy jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. (\`(...)\`) na pojęcie »zorganizowanie« w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2016 r. (IPPB1/415-1092/14/16-5/S/RK) stwierdził, że „prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny, na który składa się zorganizowanie prawne i organizacyjne (faktyczne zorganizowanie) tej działalności. Dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy „zorganizowania” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika (zorganizowanie prawne) można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktycznie (\`(...)\`)"

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 6 września 2018 r. (II FSK 2352/16), który wskazał, iż „na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Może dotyczyć to również działań podejmowanych w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży (np. jego przetworzenie w celu zwiększenia wartości, podejmowanie akcji marketingowej)”.

Przenosząc powyższe na grunt omawianej sprawy, Wnioskodawca wskazuje, że spełnia on kryterium formalne przesłanki polegającej na zorganizowaniu działalności gospodarczej. Dokonał on bowiem rejestracji prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, posiada on wymagane przez prawo numery statystyczne (np. NIP i REGON), a także podjął wszelkie inne działania formalne, które pozwalają na prowadzenia działalności gospodarczej w sposób w pełni zgodny z prawem. Należy także wskazać, iż Wnioskodawca w 2012 r. (czyli 4 lata po nabyciu udziału w Nieruchomości) wykazał w ewidencji działalność polegająca na obrocie nieruchomościami.

Wskazać przy tym należy, iż Wnioskodawca nie uzyskał zezwoleń, koncesji i innych podobnych dokumentów pozwalający na prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości. Wnioskodawca złożył jednak wniosek do Prezydenta Miasta o wydanie warunków zabudowy dla Nieruchomości, jednakże poprzestał on na tych działaniach i w późniejszym okresie nie podejmował on żadnych innych czynności w stosunku do Nieruchomości, które wskazywałyby zamiar prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę z jej wykorzystaniem.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, jego czynności w zakresie obrotu nieruchomościami spełniają przesłankę zorganizowania w sposób formalny.

W ocenie Wnioskodawcy, nie prowadził on działalności w zakresie obrotu nieruchomościami w sposób zorganizowany w aspekcie materialnym (funkcjonalnym), albowiem nie podjął on żadnego rodzaju czynności organizacyjnych (w wymiarze materialnym), które pozwalałyby na uznanie, że jego działalność obejmuje działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Inaczej mówiąc, Wnioskodawca, z uwagi na brak zamiaru prowadzenia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, nie podjął żadnych czynności w celu ustrukturyzowania tej działalności, które są charakterystyczne dla profesjonalnych podmiotów działających w tym zakresie.

Wyjaśniając powyższe, należy wskazać, iż w zakresie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami o zorganizowanej działalności w wymiarze materialnym można mówić, gdy podatnik podjął czynności o charakterze profesjonalnym, realizowane w ramach wyodrębnionej struktury, które wiążą się z rozpoczęciem działalności związanej z obrotem nieruchomościami i jej późniejszą realizacją. Przykładowo takimi działaniami będzie wyodrębnienie struktur, które byłyby przeznaczone do prowadzenia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Przez wyodrębnienie takiej struktury należy rozumieć np. otwarcie biura sprzedaży nieruchomości, zatrudnienie pracowników, których zadaniem byłoby poszukiwanie nieruchomości, ich zakup w imieniu pracodawcy, a następnie sprzedaż z zyskiem. Tego rodzaju działaniami będzie również nabycie usług doradczych, np. usług prawnych lub reklamowych, które miałyby wspomagać proces zakupu i sprzedaży nieruchomości, np. poprzez obsługę prawną transakcji lub prowadzenie akcji marketingowej.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego omawianej sprawy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jego działania nie spełniają przesłanki zorganizowania w sferze materialnej. Podjęte przez niego działania nie wskazują, że Wnioskodawca podjął działania mające na celu wyodrębnienie struktury w celu prowadzenia w jej ramach działalności polegającej na obrocie nieruchomościami. Wnioskodawca nie podjął bowiem żadnych kroków w kierunku stworzenia sobie warunków funkcjonalnych, które pozwoliłyby taką działalność prowadzić, w szczególności nie podjął on działań w celu rozpoczęcia takiej działalności i jej dalszego prowadzenia. Wnioskodawca nie stworzył bowiem biznesplanu dla działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, który zawierałby założenia organizacyjne dla tego rodzaju działalności. Nie zatrudnił on pracowników trudniących się w jego imieniu zakupem i sprzedażą nieruchomości, ani nie otworzył biura sprzedaży nieruchomości, w którym ci pracownicy prowadziliby działania sprzedażowe. Wnioskodawca nie korzystał także z usług doradców w zakresie reklamy i marketingu, którzy mieliby pomagać w efektywnej sprzedaż nieruchomości, ani też z doradców prawnych, którzy doradzaliby w przeprowadzeniu transakcji kupna lub sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji, nie można uznać, że aktywność Wnioskodawcy jest działalnością funkcjonalnie i organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego z tytułu obrotu nieruchomościami. Powyższego nie zmienia również fakt, iż Wspólnik:

*   zamieścił ogłoszenie o sprzedaży swojego udziału w Nieruchomości na portalu internetowymi, oraz;
*   zgłosił posiadany przez siebie udział w Nieruchomości do biura pośrednictwa nieruchomościami.

W ocenie Wnioskodawcy, zamieszczenie pojedynczego ogłoszenia na portalu internetowym stanowi bowiem standardową czynność osób fizycznych zamierzających dokonać sprzedaży nieruchomości prywatnej, która nie stanowi czynności zarezerwowanej dla podmiotów zajmujących się w sposób profesjonalny sprzedażą nieruchomości, która przekraczałaby normalny zarząd własnością. Zgłoszenie Nieruchomości do biura pośrednictwa stanowi natomiast normalną czynność, która pozwala osobie fizycznej w sposób łatwiejszy i wygodniejszy zbyć daną nieruchomość. Powyższe czynności nie są zatem czynnościami charakterystycznymi dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, a co za tym idzie, ich wykonanie nie wskazuje, że sprzedaż udziału w Nieruchomości nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu PIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych i orzecznictwie:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2016 r. (IPPB4/4511-775/16-2/MS) za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, który wskazał, że „błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak jednostkowe zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji, czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi”.
*   WSA w Białymstoku w wyroku z 10 lipca 2014 r. (I SA/Bk 250/14) stwierdził, że „błędem jest też doszukiwanie się elementów profesjonalizmu i zorganizowania w możliwości podejmowania przez Skarżącego takich działań, jak sprzedaż za pośrednictwem portali oraz aukcji internetowych. Takie zachowania, niewątpliwie nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi, są powszechnie uznawane za „zwykły” sposób sprzedaży zbędnych przedmiotów”.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie zamierzał prowadzić żadnej działalności w zakresie sprzedaży nieruchomości, w związku z czym nie dokonał on żadnych ustrukturyzowanych czynności związanych z realizacją działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, czynności w zakresie prowadzenia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami nie spełniają przesłanki zorganizowania w aspekcie materialnym.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, pomimo spełnienia przez Wnioskodawcę przesłanki zorganizowania w aspekcie formalnym, z uwagi na brak spełnienia tej przesłanki w aspekcie materialnym, nie można uznać jego działalności za zorganizowaną.

Na gruncie podatkowym przesłanka zorganizowania wyraża się bowiem zarówno aspekcie formalnym, jak i materialnym. Zdaniem Wnioskodawcy, spełnienie przesłanki zorganizowania w aspekcie formalnym nie wystarcza do uznania, że dana działalność ma charakter zorganizowany - obie wyżej wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie. A contrario zatem brak spełnienia przesłanki materialnej skutkuje brakiem możliwości uznania danej działalności za zorganizowaną. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2016 r. (1462-IPPB1.4511.1019.2016.2.KS) wskazał, że „o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2016 r. (ITPB1/4511-748/16-2/AK) wskazał, że „prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny, na który składa się zorganizowanie prawne i organizacyjne (faktyczne zorganizowanie) tej działalności. Dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy „zorganizowania” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktycznie świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek”.

Podsumowując, skoro zatem Wnioskodawca nie podjął żadnych działań o charakterze materialnym zmierzających do prowadzenia obrotu nieruchomościami, to mimo spełnienia przesłanki formalnego zorganizowania jego działalność nie spełnia przesłanki zorganizowania, która charakteryzuje działalność gospodarczą w rozumieniu PIT.

Ad c.

Brak zarobkowego charakteru działań podejmowanych przez Wnioskodawcę

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomościami nie przybierają także charakteru zarobkowego. Tym samym, w sprawie nie została spełniona również ostatnia z przesłanek warunkujących konieczność uznania Wnioskodawcy za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PIT w zakresie obrotu nieruchomościami.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż cecha zarobkowości, jako cecha działalności gospodarczej, polega nie na tym, że nieruchomość sprzedawana jest z zyskiem, ale na tym, że ze sprzedaży nieruchomości dany podmiot uczynił lub usiłuje uczynić względnie stałe źródło dochodów. W ten sposób w spójną całość łączy się zarobkowy charakter działalności oraz jej ciągłość i zorganizowany charakter. Powyższe wiąże się z tym, iż cecha zarobkowości występuje tylko wówczas, gdy podatnik posiada zamiar prowadzenia czynności w taki sposób, ażeby stanowiły one jedno z głównych źródeł przychodów, które będzie generowało przychody w sposób względnie stały. Charakteryzuje się ona dokonywaniem przez podatnika działań przekraczających zwykłe zarządzanie własnością, które można przypisać podmiotom zajmującym się zawodowo i profesjonalnie daną działalnością. Mogą to być przykładowo działania mające na celu zwiększenie wartości posiadanych składników majątkowych lub przyciągnięcie uwagi potencjalnych ich nabywców, co w konsekwencji prowadzi do zwiększenia przyszłych zysków z ich sprzedaży.

Tym samym, kryterium zarobkowości nie zostaje spełnione, jeżeli podatnik dokona jednej lub nawet kilku transakcji (np. transakcji sprzedaży nieruchomości), lecz nie podejmuje w związku z tym żadnych dodatkowych działań wykraczających poza zwykły zarząd. Przykładowo, nie zostanie spełnione kryterium zarobkowości, gdy podatnik będzie utrzymywał w stanie niepogorszonym posiadaną przez siebie nieruchomość, a następnie sprzeda ją z zyskiem - ale dokona tego nie dzięki swoim działaniom ukierunkowanym na osiągnięcie tego zysku, lecz w wyniku zmiany warunków rynkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, kryterium zarobkowości nie zostanie również spełnione, gdy osiągnięty przez podatnika zysk nie będzie stanowił jego podstawowego źródła przychodów - będzie to zysk jednorazowy/okazjonalny, wynikający z prawidłowego zarządu majątkiem i uzupełniający dochód z głównej działalności.

W przypadku działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, czynności świadczące o zarobkowym charakterze mogą polegać przykładowo na:

*   wielokrotnym i względnie stałym nabywaniu i zbywaniu nieruchomości, które odbywa się w stosunkowo krótkim przedziale czasu i następuje w celach zarobkowych, tj. w celu uzyskiwania stałych, a nie okazjonalnych zysków;
*   zaawansowanym przygotowaniu nieruchomości do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem) - np. poprzez dokonanie ulepszeń, które skutkuje zwiększeniem wartości nieruchomości;
*   inwestowaniu uzyskanych zysków z sprzedaży nieruchomości na nabycie kolejnych nieruchomości w celu dokonywania stałego obrotu.

Z powyższego wynika, iż z zarobkowością przy sprzedaży nieruchomości nie mamy do czynienia, gdy sprzedaż nieruchomości jest czynnością jednorazową (lub incydentalną), która nie wynika ze stałego zamiaru dokonywania transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości. W takiej bowiem sytuacji ewentualny zysk uzyskany z takiej sprzedaży nie jest wynikiem działań podjętych przez podatnika, np. ulepszeń, lecz wynika z okoliczności od niego niezależnych, np. ze zmiany warunków rynkowych. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych:

*   NSA w wyroku z dnia 4 marca 2015 r. (II FSK 855/14) wskazał, że „cel zarobkowy jako cecha działalności gospodarczej polega nie na tym, że nieruchomość sprzedawana jest z zyskiem, ale na tym, że ze sprzedaży nieruchomości dany podmiot uczynił lub usiłuje uczynić względnie stałe źródło dochodów. W ten sposób w spójną całość łączy się zarobkowy charakter działalności oraz jej ciągłość i zorganizowany charakter”.
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2018 r. (0114-KDIP3-1.4011.478.2018.1.KS) za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, w którym stwierdzono, że „działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych, wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania”.

Odnosząc powyższe do omawianej sprawy, należy wskazać, iż podejmowane przez Wnioskodawcę czynności w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomościami nie przybierają zarobkowego charakteru, albowiem Wnioskodawca nie uczynił sobie ze sprzedaży nieruchomości stałego źródła dochodu. Dokonana przez niego transakcja sprzedaży udziału w Nieruchomości będzie bowiem czynnością jednorazową, z której osiągnięty zysk nie będzie wynikiem działania Wnioskodawcy (np. poprzez dokonanie ulepszenia zwiększającego wartość nieruchomości), lecz rezultatem zmian warunków rynkowych - zwiększenia cen nieruchomości w ostatnim okresie czasu.

Wyjaśniając powyższe, należy wskazać, iż Wnioskodawca zamierza dokonać transakcji sprzedaży udziału w Nieruchomości, która to będzie jedyną sprzedażą dokonaną przez Wnioskodawcę w ciągu ostatnich 10 lat. W tym bowiem okresie Wnioskodawca nie dokonywał żadnych transakcji sprzedaży czy zakupu nieruchomości i nie uzyskiwał żadnych przychodów z tego tytułu. Powyższe oznacza, iż Wnioskodawca, w przeciągu ostatnich 10 lat, zakupił jedynie udział w Nieruchomości, który nie był przez niego wykorzystywany w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Należy bowiem podkreślić, iż Wnioskodawca wraz ze Wspólnikiem nabyli Nieruchomość w roku 2008 r. do majątku prywatnego, bez stałego zamiaru wykorzystywania tej Nieruchomości w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (część Nieruchomości była wykorzystywana do działalności gospodarczej w sposób incydentalny). Potwierdza to fakt, iż Nieruchomość nigdy nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Ponadto, w momencie nabycia Nieruchomości, budynek posadowiony na Nieruchomości stanowił budynek mieszkalny (w postaci kamienicy) zamieszkany przez lokatorów, którzy w późniejszym okresie ten budynek opuścili. Przez okres posiadania Nieruchomości, ani Wnioskodawca, ani też Wspólnik, nie dokonali żadnych ulepszeń tej nieruchomości, która mogłaby skutkować zwiększeniem jej wartości, wszelkie zaś inne czynności wykonywane w odniesieniu do Nieruchomości stanowiły czynności z zakresu zwykłego zarządu nieruchomością.

Sama sprzedaż udziału w Nieruchomości z zyskiem nie wskazuje również na zarobkowy charakter prowadzonej działalności. Sprzedaż nieruchomości z zyskiem jest działaniem normalnym, które należy uznać za prawidłowe wykonywanie prawa własności, a nie działanie o charakterze zarobkowym. Wnioskodawca, sprzedając udział w Nieruchomości z zyskiem, kieruje się bowiem zasadami gospodarności, które są charakterystyczne przy rozporządzaniu majątkiem prywatnym. Nie sposób zatem sądzić, iż skoro Wnioskodawca sprzeda posiadany przez siebie udział w Nieruchomości z zyskiem, to jego działalność ma charakter zarobkowy. Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności polegającej na obrocie nieruchomościami w sposób zarobkowy, albowiem nie podejmuje on żadnych czynności mających na celu uczynienie z tej działalności stałego, czy też względnie stałego źródła dochodów. Tym samym, trzecia przesłanka nie została spełniona.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż podjęte przez niego działania z zakresu obrotu i zarządzania nieruchomości nie spełniają przesłanek do uznania sprzedaży udziału w Nieruchomości za czynność wykonaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu PIT. Wnioskodawca nie prowadzi bowiem działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, gdyż podjęte przez niego czynności nie spełniają przesłanki ciągłości, zorganizowania oraz zarobkowości. Wnioskodawca nie dokonuje (i nie zamierza dokonywać) w sposób stały czynności sprzedaży i zakupu nieruchomości, w wyniku czego uzyskałby on stałe źródło przychodów - nie spełnia tym samym przesłanki ciągłości i zarobkowości. W związku z powyższym nie podejmuje także żadnych działań umożliwiających mu prowadzenie tego rodzaju działalności - nie spełnia on tym samym przesłanki zorganizowania. Sprzedaż udziału w Nieruchomości ma natomiast charakter jednorazowy i wynika z prawidłowego zarządzania majątkiem prywatnym, a nie z zamiaru stałego i powtarzalnego obrotu nieruchomościami. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np.:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 14 listopada 2018 r. (0114-KDIP3-1.4011.478.2018.1.KS) wskazał, iż „całokształt okoliczności, ich zakres, stopień zaangażowania, wskazuje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym sprzedaż przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości będzie stanowiła zwykłe wykonywanie prawa własności, a Wnioskodawca zbywając ww. nieruchomość, będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania tym majątkiem”.
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 29 listopada 2018 r. (0114-KDIP3-1.4011.506.2018.1.MJ) wskazał, iż: „czynności podejmowane przez Wnioskodawcę wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Wnioskodawca nabywał przedmiotowe nieruchomości gruntowe incydentalnie, okazjonalnie, w znacznych odstępach czasowych. Ponadto ww. nieruchomości gruntowe nigdy nie zostały ujęte w pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako środek trwały czy też towar handlowy, ani nie były w żaden sposób wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie dokonywał nakładów finansowych na ww. nieruchomości jako przedsiębiorca, ani nie podejmował prób ich sprzedaży. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę powyższe, planowana sprzedaż nieruchomości gruntowych nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

2.1.2 Brak znaczenia wpisu działalności w zakresie obrotu nieruchomościami w rejestrze.

Zdaniem Wnioskodawcy, wpis działalności w zakresie obrotu nieruchomościami do rejestru - zgodnie z klasyfikacją PKD - nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że działalność tego rodzaju nie jest przez Wnioskodawcę prowadzona.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), Polską Klasyfikację Działalności (PKD) wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. Innymi słowy, klasyfikacja PKD służy celom statystycznym i ewidencyjnym, i zawiera opis działalności prowadzonej przez dany podmiot. Wpis kodu zgodnie z klasyfikacją PKD do rejestru nie stanowi zatem warunku prowadzenia danej działalności, lecz służy jej statystycznemu opisowi.

Z powyższego wynika zatem, iż klasyfikacja PKD pozwala określić w sposób szacunkowy jaka działalność jest prowadzona przez podatnika, przy czym określenie rodzajów działalności gospodarczej według tej klasyfikacji nie ma charakteru wiążącego, lecz orientacyjny. Oznacza to, iż podmiot gospodarczy może prowadzić działalność, która nie jest wpisana do ewidencji CEIDG (według kodu PKD), i na odwrót, może on także dokonać wpisu określonej działalności i w rzeczywistości takiej działalności nie prowadzić. Wpis przedmiotu działalności gospodarczej (wg klasyfikacji PKD) do rejestru nie powinien mieć zatem konsekwencji dla określenia skutków podatkowych prowadzonych przez podatnika czynności, gdyż sam wpis danej działalności w CEIDG nie świadczy o tym, że dany podmiot w rzeczywistości taką działalność prowadzi.

Powyższe oznacza, że wpis do ewidencji działalności w zakresie obrotu nieruchomościami nie stanowi przesłanki do uznania, że Wnioskodawca taką działalność prowadzi. Wnioskodawca, mimo wpisu w CEIDG działalności polegającej na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z), nigdy faktycznie nie prowadził bowiem działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, w szczególności od 2010 r. nie dokonał on żadnej transakcji zakupu lub sprzedaży nieruchomości, co wykazano powyżej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż sam wpis działalności w zakresie obrotu nie zmienia faktu, iż sprzedaż udziału w Nieruchomości będzie sprzedażą majątku prywatnego, niedokonanego w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu PIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2018 r. (0112-KDIL3-3.4011.226.2017.2.KP) wskazał, że „profil działalności gospodarczej Wnioskodawcy obejmował kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (numer PKD: 68.10.Z). Od 2009 r. Wnioskodawca jednak całkowicie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, od tego roku nie sprzedaje bowiem ani nie nabywa żadnych nieruchomości, nie dokonuje żadnych czynności związanych z obrotem nieruchomościami. (\`(...)\`) Zatem przychód uzyskany z odpłatnego zbycia Nieruchomości nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 17 kwietnia 2018 r. (0115-KDIT3.4011.117.2018.2.WR ) w stanie faktycznym gdzie: „Wnioskodawczym prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wynajmuje lokal użytkowy stanowiący własność firmy. (\`(...)\`) Dochody uzyskiwane z tego tytułu opodatkowuje podatkiem liniowym. Stanowią one dla Wnioskodawczyni wraz z otrzymywanym świadczeniem emerytalnym główne źródło przychodów. Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką wraz ze swoim mężem na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości, w której wyodrębnione zostały trzy lokale mieszkalne. Nieruchomość ta nie jest składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą”. wskazał, że: „Ze względu na to, że przedmiotowy najem nie jest wykonywany w ramach działalności gospodarczej oraz jego przedmiotem są wyłącznie nieruchomości niezwiązane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawczynię, przychód uzyskany z tego najmu zaliczyć należy do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

2.1.3 Brak wykorzystywania Nieruchomości w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, na wyżej wymienione stanowisko nie wpływa fakt, iż Spółka poniosła Nakłady na Nieruchomość i wykorzystuje ją do prowadzenia działalności hotelarskiej. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka stanowi odrębny podmiot, który wykorzystuje Nieruchomość do prowadzenia w niej działalności gospodarczej, co nie zmienia faktu, iż sprzedaż udziału Wnioskodawcy nie nastąpi poza działalnością gospodarczą w rozumieniu PIT.

Uzasadniając powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że Nieruchomość była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę (w formie bezumownego użytkowania). W ocenie Wnioskodawcy, jej działań nie należy jednak traktować jako działania wspólników (w tym Wnioskodawcy), z uwagi na fakt, iż Spółka jest odrębnym od Wnioskodawcy podmiotem gospodarczym i posiada odrębny od Wnioskodawcy majątek. Działalności takie nie prowadzili jednak Wnioskodawca i Wspólnik.

a) Spółka jako odrębny Wnioskodawcy i Wspólnika podmiot gospodarczy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest odrębnym od jej wspólników - Wnioskodawcy i Wspólnika podmiotem gospodarczym, której działań nie należy utożsamiać z działaniami wspólników. Uzasadniając powyższe wskazać należy, iż spółka cywilna stanowi zindywidualizowaną jednostkę organizacyjną określoną umową, z własną strukturą, składem osobowym, określonym udziałem wspólników w zyskach i stratach, wykorzystywanym majątkiem, a przede wszystkim z określonym celem gospodarczym. O odrębności spółki cywilnej od jej wspólników świadczy również fakt, iż spółka cywilna posiada odrębne od wspólników numery identyfikacji podatkowej oraz księgi podatkowe. Zgodnie bowiem z treścią art. 863 kodeksu cywilnego, na mocy którego wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku, a nadto wspólnik spółki cywilnej nie może także domagać się podziału wspólnego majątku wspólników. Innymi słowy, majątek spółki cywilnej stanowi odrębną od prywatnych majątków poszczególnych wspólników.

Z powyższego wynika zatem, że spółka cywilna nie tylko stanowi odrębny od wspólnika podmiot gospodarczy, ale także jej majątek jest odrębny od majątku prywatnego należącego do wspólnika.

O odrębności majątku prywatnego wspólników spółki cywilnej i majątku spółki świadczy również fakt, iż w przypadku majątku spółki cywilnej, w okresie jej trwania poszczególne składniki majątkowe mogą zostać zbyte tylko łącznie przez wszystkich wspólników, co oznacza, że wspólnik nie może dokonać zbycia swojego udziału w okresie trwania spółki, ani nie może też domagać się podziału poszczególnych składników majątkowych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2016 r. (ILPB1/4511-1-224/16-2/KS) za prawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy, w którym stwierdził on, że „należy uznać za dopuszczalne zawarcie umowy o świadczenie usług pomiędzy Wnioskodawcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą a Spółką, w której jest wspólnikiem. Oba podmioty należy bowiem uznać za odrębne od siebie. Co więcej, nie zachodzi tożsamość pomiędzy stronami dokonującymi kontraktowania”.
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2018 r. (0115-KDIT3.4011.416.2017.1.PSZ) wskazał, że „przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują ograniczenia w zakresie możliwości zawierania umów między odrębnymi podmiotami gospodarczymi, w których ta sama osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą świadczy usługi na rzecz Spółki Cywilnej, w której jest również wspólnikiem”.

W dalszej kolejności należy wskazać, iż Nieruchomość znajduje się w majątku prywatnym Wnioskodawcy i Wspólnika, który to majątek nie należy do Spółki i jest odrębny od jej majątku (Spółka jest w posiadaniu wyłącznie Nakładów na Nieruchomość, co jednak nie daje jej żadnych praw do Nieruchomości).

Odnosząc powyższe do omawianej sprawy, należy wskazać, iż Wnioskodawca i jego Wspólnik, jako osoby prywatne, są współwłaścicielami Nieruchomości, przy czym współwłasność ta stanowi współwłasność w częściach ułamkowych (Wnioskodawca posiada 40/100 udziału w Nieruchomości, natomiast Wspólnik posiada 60/100 udziału w Nieruchomości). Udziały te są zatem składnikami majątkowymi, który stanowią przedmiot własności Wnioskodawcy i Wspólnika, należący do ich majątków prywatnych. Wnioskodawca i Wspólnik posiadają bowiem określone proporcjonalnie udziały w Nieruchomości, które mogą zostać samodzielnie zbyte zarówno przez Wnioskodawcę, jak i Wspólnika. Jest to zatem majątek odrębny od Spółki, który może zostać zbyty samodzielnie przez Wnioskodawcę i Wspólnika, niezależnie od majątku Spółki, czego nie można dokonać w przypadku majątku Spółki. Spółka natomiast, zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, jest posiadaczem Nakładów, jako podmiot, który te Nakłady poczynił (w powyższym zakresie majątek Spółki jest zatem odrębny od majątku Wspólników). Jako podmiotowi, który poczynił Nakłady na cudzą nieruchomość, Spółce przysługuje szereg roszczeń w stosunku do właściciela Nieruchomości. Zgodnie bowiem z przepisami kodeksu cywilnego posiadaczowi nakładów poczynionych na cudzą nieruchomość przysługują następujące roszczenia w stosunku do właściciela nieruchomości:

*   żądanie zakupu gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem, zgodnie z art. 231 k.c, w sytuacji gdyby wartość nakładów przewyższała wartość nieruchomości,
*   roszczenie o zwrot nakładów, na podstawie art. 226 k.c. - podmiot, który poniósł nakłady na cudzą nieruchomość, może żądać zwrotu poniesionych przez siebie nakładów na cudzy grunt,
*   roszczenie o zwrot nakładów, na podstawie art. 227 § 1 k.c. - podmiot, który poniósł nakłady na cudzą nieruchomość, może dążyć do przywrócenia stanu poprzedniego i jednocześnie żądać wydania przedmiotów, które uprzednio połączył z cudzą nieruchomością.

Jednocześnie należy wskazać, iż na gruncie prawa podatkowego nakłady poczynione na cudzą nieruchomość stanowią inwestycję w obcym środku trwałym - a więc również stanowią składnik majątkowy odrębny od budynku, na który nakłady zostały poniesione.

Powyższe wskazuje na odrębność majątkową pomiędzy Spółką, a jej Wspólnikami - właścicielami Nieruchomości.

W związku z powyższym nie można utożsamiać podmiotowo Spółki i jej Wspólników, bowiem:

*   są to podmioty posiadające odrębny od siebie majątek, którymi mogą rozporządzać niezależnie od siebie;
*   charakter działalności tych podmiotów również jest odrębny - Spółka prowadzi działalność gospodarczą z wykorzystaniem Nieruchomości, jej Wspólnicy takiej działalności nie prowadzą;
*   inne są również zasady rozporządzania posiadanym majątkiem - Wspólnicy mogą zbyć Nieruchomość niezależnie od Spółki, Spółka zaś może dysponować roszczeniem o zwrot poniesionych Nakładów.

b) Brak możliwości utożsamienia działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę z działaniami Wnioskodawcy oraz Wspólnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro Spółka i Wnioskodawca to odrębne podmioty gospodarcze, posiadające odrębne majątki, to nie można twierdzić, że działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę na Nieruchomości skutkuje prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę oraz Wspólnika. Fakt bowiem, iż to Spółka wykorzystuje Nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o tym, iż nie może być ona jednocześnie wykorzystywana do prowadzenia działalności przez współwłaścicieli Nieruchomości, tj. Wnioskodawcy i drugiego Wspólnika Spółki.

Uzasadniając powyższe wskazać należy, iż na Nieruchomości Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich. W latach 2010-2014 Spółka poniosła bowiem Nakłady na Nieruchomość, w wyniku czego doszło do przebudowy budynku znajdującego się na Nieruchomości z kamienicy na obiekt hotelowy. Następnie, w celu prowadzenia zgodnie z prawem działalności hotelarskiej na Nieruchomości, po dokonaniu modernizacji budynku, Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie pozwolenia na użytkowanie zmodernizowanego przez nią budynku, znajdującego się na Nieruchomości. Ostatecznie, w roku 2014 Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności hotelarskiej z wykorzystaniem Nieruchomości. W wyniku rozpoczęcia tej działalności Spółka rozpoznawała przychody i koszty z działalności hotelarskiej oraz wystawiała faktury jako odrębny od Wnioskodawcy i Wspólnik podmiot gospodarczy, posiadający własne numery statystyczne, np. NIP i REGON.

Skoro więc Spółka jest odrębnym podmiotem gospodarczym, który posiada odrębny od wspólnika majątek, to fakt wykorzystywania składnika majątku prywatnego Wnioskodawcy w postaci Nieruchomości przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej nie skutkuje możliwością uznania, iż jednocześnie Wnioskodawca prowadził swoją indywidualną działalność gospodarczą na tej Nieruchomości. Działania Spółki wskazują zatem, iż ani Wnioskodawca, ani jego Wspólnik, nie wykorzystywali (ani nie wykorzystują) Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej -działalność taką prowadziła tylko i wyłącznie Spółka - samodzielnie i niezależnie od Wnioskodawcy i jego Wspólnika. W konsekwencji, zbycie udziału w Nieruchomości nie zostać uznane za zbycie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu PIT

Podsumowując, fakt posiadania przez Spółkę własnego majątku służącego do prowadzenia działalności gospodarczej wskazuje, iż to Spółka prowadziła działalność gospodarczą z wykorzystaniem Nieruchomości, zaś takiej działalność nie mogli prowadzić Wnioskodawca i jego Wspólnik. Mając zatem na uwadze, iż Spółka prowadziła ww. działalność gospodarczą uznać należy, iż dokona zbycia Nakładów w ramach tej działalności zaś Wnioskodawca i jego Wspólnik, dokonają zbycia Nieruchomości niezależnie od Spółki - w ramach zarządu ich majątkiem prywatnym (nie zaś w ramach prowadzonej działalności gospodarczej).

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2018 r. (0112-KDIL3-1.4011.439.2018.1.AGR), wskazał, że „(\`(...)\`) w 1998 r. Wnioskodawca wyraził zgodę na jej budowę na działce i Spółka uzyskała pozwolenie na budowę, a w grudniu 2000 r. Spółka uzyskała pozwolenie na jej użytkowanie. Spółka jawna na gruntach będących własnością Wnioskodawcy pobudowała więc za zgodą Wnioskodawcy stację paliw składającą się z budynku oraz kilku budowli. (\`(...)\`) Powyższa nieruchomość gruntowa, jak wynika z wniosku została nabyta do majątku prywatnego Wnioskodawcy i nie została w żaden sposób wniesiona do majątku spółki jawnej. Zatem przychód uzyskany z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy”.
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2017 r. (0112-KDIL3-3.4011.145.2017.1.MM) wskazał, że „w ramach zawartej umowy najmu spółka jawna dokonała nakładów inwestycyjnych na niniejszą nieruchomość - nakłady te zakończyły się w roku 2007. Niniejszy grunt nie został wniesiony do spółki jawnej, grunt ten - mimo poniesionych w ramach spółki jawnej nakładów na remonty i budowę budynków gospodarczych - nie stanowi majątku tej spółki. (\`(...)\`) Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by ww. nieruchomość została zakupiona oraz wynajęta spółce jawnej przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej”.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na odrębność Wnioskodawcy od Spółki i odrębność jego majątku od majątku Spółki, nie należy utożsamiać działalności Spółki z działalnością Wnioskodawcy. Skoro zatem Spółka prowadziła działalność gospodarczą z wykorzystaniem Nieruchomości, to należy wykluczyć możliwość prowadzenia takiej działalności przez Wnioskodawcę i Wspólnika. Zdaniem Wnioskodawcy, niemożliwe jest bowiem wykorzystywanie Nieruchomości do prowadzenia tej samej działalności gospodarczej (działalności hotelarskiej) przez dwa odrębne podmioty równocześnie, tj. Spółkę i Wnioskodawcę. Powyższe oznacza, iż zarówno Wnioskodawca, jak i jego Wspólnik nie prowadzili działalności gospodarczej na Nieruchomości - działalność tę prowadziła tylko Spółka. W tym zakresie aktualna pozostaje zatem teza, iż zbycie udziału w Nieruchomości nastąpi poza działalnością gospodarczą w rozumieniu PIT.

2.1.4 Brak wpływu incydentalnej działalności na części Nieruchomości na skutki podatkowe sprzedaży udziału w Nieruchomości przez Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt, iż w przeszłości Wnioskodawca wraz z Wspólnikiem prowadzili, w sposób incydentalny działalność polegająca na najmie części Nieruchomości o powierzchni 50 m2, nie wpływa na to, że zbycie udziału w Nieruchomość powinno być uznane za zbycie w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak zostało bowiem wskazane powyżej, Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, ani nie wykorzystywał on zasadniczo udziału Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Udział w Nieruchomości nie stanowił bowiem majątku jego działalności gospodarczej (nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych), lecz był składnikiem majątku prywatnego Wnioskodawcy.

Oznacza to, że wykorzystywanie w przeszłości przez Wnioskodawcę i jego Wspólnika niewielkiej części Nieruchomości, tj. lokalu o powierzchni 50 m2, do prowadzenia wynajmu tego lokalu w okresie 2008-2011 r w budynku o powierzchni użytkowej 720 m2 (stan na 2010 r.) nie zmienia faktu, że obiektywnie udział w Nieruchomości nie będzie zbywany w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu PIT.

W powyższym zakresie należy przede wszystkim wskazać, że działalność ta była prowadzona przez stosunkowo krótki okres i dotyczyła jedynie części Nieruchomości, stanowiącej niewielki odsetek (niewiele ponad 5 %) całej powierzchni budynku, znajdującego się na Nieruchomości. W dodatku należy zwrócić uwagę na fakt, że powyższa działalność w momencie nabycia przez Wnioskodawcę udziału w Nieruchomości była już prowadzona. Oznacza to, że Wnioskodawca, nabywając Nieruchomość wraz ze Wspólnikiem, kontynuowali jedynie działalność prowadzoną w tym zakresie przez zbywcę Nieruchomości nie byli zatem jej inicjatorami (niejako ją „odziedziczyli”). Dodać przy tym należy, iż po zakończeniu tego najmu, Wnioskodawca nie prowadził żadnych działań, mających na celu znalezienie innego najemcy dla tego lokalu i w rezultacie od 8 lat nie prowadził działalności gospodarczej w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż najem na rzecz osoby prowadzącej lokal gastronomiczny był działaniem incydentalnym, który nie świadczy o tym, że sprzedaż udziału w Nieruchomości zostanie zbyty przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu PIT. Najem prowadzony był bowiem przez stosunkowo niedługi okres i rozpoczął się zanim Wnioskodawca i Wspólnik weszli w posiadanie Nieruchomości. Nadto, zaś przedmiotem najmu była tylko niewielka część Nieruchomości o powierzchni 50 m2.

Powyższe stanowisko potwierdził przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 27 marca 2018 r. (S-ILPB2/415-595/14/18-S/TR) wskazując, iż: „w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych nie ujętych w ewidencji środków trwałych, a wykorzystywanych w działalności gospodarczej - przez ich wynajmowanie - uzyskany przychód nie może być zaliczony do źródła przychodów z działalności gospodarczej, lecz powinien zostać zaliczony do źródła przychodów z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zatem, sprzedaże przedmiotowych lokali mieszkalnych nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostaną dokonane po upływie pięciu lat, o których mowa w art. 10 ust, 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, środki uzyskane z tytułu rzeczonej sprzedaży będą wyłączone z opodatkowania podatkiem odchodowym od osób fizycznych”.

Reasumując, w sprawie nie został spełniony żaden z trzech warunków koniecznych do uznania, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o PIT polegającą na obrocie i zarządzaniu nieruchomościami. Wnioskodawca nie podejmował bowiem profesjonalnych działań o charakterze:

*   ciągłym;
*   zorganizowanym;
*   zarobkowym.

Na marginesie warto przy tym odnotować, iż przedmiotowa kwalifikacja nie uległaby zmianie nawet wtedy, gdyby należało uznać, że którykolwiek z przedmiotowych warunków został spełniony w niniejszej sprawie (z czym Wnioskodawca się nie zgadza). Jak już bowiem zostało wskazane, z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o PIT mamy miejsce wyłącznie wówczas, gdy działalność danego podmiotu przybiera jednocześnie charakter ciągły, zorganizowany oraz zarobkowy. Innymi słowy, spełnienie jednego, lub nawet dwóch z powyższych warunków, nie byłoby wystarczające do uznania, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o PIT. W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie z pewnością nie dojdzie zaś do spełnienia wszystkich trzech przesłanek.

2.2 Sprzedaż Nieruchomości dokonana po upływie 5 lat od jej nabycia.

Wnioskodawca wskazuje, że sprzedaż udziału w Nieruchomości (dokonana w ramach sprzedaży całej Nieruchomości) zostanie dokonana po upływie 5 lat od jej nabycia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabycie to nastąpiło.

Wyjaśniając powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji legalnej pojęcia „nabycia” nieruchomości. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia zakresu tego terminu, należy odwołać się do jego potocznego, szerokiego rozumienia, posiłkując się jego znaczeniem w innych gałęziach prawa. I tak, nabyciem jest uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób, np. w drodze umowy (w tym w szczególności umowy sprzedaży oraz darowizny), dziedziczenia, czy też zasiedzenia. A contrario, w ocenie Wnioskodawcy, z nabyciem w rozumieniu przepisów ustawy o PIT nie mamy do czynienia wówczas, gdy nie dochodzi do przeniesienia prawa do własności lub innego prawa majątkowego, jak również wówczas, gdy miałoby ono nastąpić niezgodnie z przepisami prawa.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe:

*   NSA w wyroku z dnia 19 maja 2016 r. (II FSK 1221/14) wskazał, że: „W przepisach u.p.d.o.f. nie wyjaśniono przy tym, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie określenie "nabycie”. Natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, z odwołaniem się do znaczenia słownikowego tego określenia, a także jego znaczenia w innych gałęziach prawa, że co do zasady nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., obejmuje każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa (w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności). Pojęcie to należy zatem rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2016 r. (IBPB-2-2/4511-306/16/HS) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „(\`(...)\`) ustawodawca powiązał powstanie przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości z momentem jej nabycia, który należy utożsamiać z chwilą przeniesienia własności w rozumieniu cywilnoprawnym”.

Odnosząc powyższe do sprawy, będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że datą nabycia Nieruchomości jest data 4 grudnia 2008 r., kiedy to Wnioskodawca i Wspólnik nabyli w drodze umowy sprzedaży (na podstawie aktu notarialnego) do majątku prywatnego prawo współwłasności Nieruchomości. Zatem przesłanka polegająca na upływie 5 lat od daty nabycia nieruchomości zostaje w niniejszej sprawie spełniona.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, na pytanie sformułowane w niniejszym wniosku należy odpowiedzieć w ten sposób, że w związku ze sprzedażą udziału w Nieruchomości przez Wnioskodawcę, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT. W ocenie Wnioskodawcy, wynika to z faktu, iż sprzedaż Nieruchomości zostanie dokonana:

1.  poza wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, tj. z majątku prywatnego Wnioskodawcy, gdyż Wnioskodawca nie prowadził działalności w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomości - nie podejmował on bowiem w tym zakresie profesjonalnych działań o charakterze:
    1.  ciągłym;
    2.  o zorganizowanym oraz
    3.  o zarobkowym;
2.  po upływie 5 lat od jej nabycia (licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło to nabycie, tj. od końca roku 2008, w którym to Wnioskodawca i jego Wspólnik nabyli prawo własności Nieruchomości).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

W odniesieniu do przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że stosownie do treści art. 14 ust. 1 tej ustawy, przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

O tym, jaki składnik majątku może stanowić środek trwały, decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy – amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie natomiast do art. 22d ust. 2 cytowanej ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani też dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 4 grudnia 2008 r., na podstawie aktu notarialnego, Wnioskodawca wraz ze Wspólnikiem nabyli od osoby fizycznej do majątku prywatnego własność nieruchomości w postaci działki gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym, dla której Sąd Rejonowy, prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość”), za cenę 1.200.000 zł. Przedmiotowa transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosunek udziałów w Nieruchomości przedstawia się następująco:

*   udział Wnioskodawcy wynosi 40/100 części Nieruchomości,
*   udział Wspólnika wynosi 60/100 części Nieruchomości.

Natomiast zgodnie z umową Spółki, wspólnicy zgodnie ustalili następujący udział w zyskach i stratach:

*   Wnioskodawca - 50% udziału w zyskach i stratach;
*   Wspólnik - 50% udziału w zyskach i stratach.

Oprócz prowadzenia działalności w ramach Spółki, zarówno Wnioskodawca, jak i Wspólnik prowadzą indywidualną działalność gospodarczą, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, która zgodnie z klasyfikacją PKD obejmuje przede wszystkim produkcję wyrobów budowlanych z betonu (PKD 23.61.Z) - jest to dla Wnioskodawcy działalność przeważająca.

Przedmiot działalności Wnioskodawcy zgodnie z klasyfikacją PKD obejmuje obecnie także:

1.  kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z);
2.  wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z);
3.  pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z), a także
4.  zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z)

*   przy czym Wnioskodawca wprowadził do ewidencji wskazane rodzaje działalności (związane z nieruchomościami) w roku 2012, tj. w momencie nabycia Nieruchomości nie było ich w ewidencji, natomiast Wspólnik wprowadził do ewidencji wskazane rodzaje działalności (zakwalifikowane według klasyfikacji PKD) wraz z rozpoczęciem prowadzenia przez siebie indywidualnej działalności gospodarczej (przed rokiem 2008). Mimo jednak wprowadzenia powyższych działalności do ewidencji, ani Wnioskodawca, ani Wspólnik nigdy faktycznie nie prowadzili działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Nieruchomość zasadniczo nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę i Wspólnika do prowadzenia w niej indywidualnej działalności gospodarczej - w momencie jej nabycia budynek mieszkalny położony na Nieruchomości był zamieszkany przez lokatorów, którzy w późniejszym czasie budynek opuścili. W latach 2008-2011 niewielka część Nieruchomości (około 50m2) była jednakże wynajmowana pod lokal gastronomiczny, co podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym najem ten został rozpoczęty zanim Wnioskodawca i Wspólnik dokonali zakupu Nieruchomości. Powierzchnia użytkowa budynku, znajdującego się na Nieruchomości wynosiła około 720m2 (powierzchnia określona na postawie inwentaryzacji w 2010 r.).

W dniu 12 listopada 2008 r. (tj. przed nabyciem Nieruchomości) Wnioskodawca otrzymał od Prezydenta Miasta decyzję o warunkach zabudowy w stosunku do Nieruchomości, w której to ustalono, że na terenie przedmiotowej Nieruchomości może zostać zrealizowana inwestycja w postaci nadbudowy i przebudowy budynku wraz ze zmianą funkcji mieszkaniowej na usługi hotelowe oraz zorganizowanie miejsc parkingowych.

W roku 2010 r. Wnioskodawca wraz ze Wspólnikiem podjęli próbę wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki, niemniej jednak, z uwagi na fakt, iż aport ten został dokonany w zwykłej formie pisemnej, czynność ta była czynnością nieważną z mocy prawa, a więc w rezultacie doszło jedynie do nieodpłatnego przekazania Nieruchomości na rzecz Spółki w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej (Nieruchomość nie została zaś skutecznie wniesiona do Spółki). W związku z powyższym, od 2010 r. Spółka bezumownie wykorzystywała Nieruchomość do prowadzenia w niej działalności gospodarczej. Działalności takiej nie prowadzili natomiast na Nieruchomości Wnioskodawca i jego Wspólnik, w szczególności nie wprowadzili oni Nieruchomości do prowadzonych przez siebie ewidencji środków trwałych.

W latach 2011-2014 Spółka dokonała nakładów na Nieruchomość (dalej: „Nakłady”), w wyniku czego przeznaczenie Nieruchomości zostało zmienione - z budynku mieszkalnego na nieruchomość hotelową. W 2014 r., po zakończeniu prac modernizacyjnych i otrzymaniu przez Spółkę pozwolenia na użytkowanie (na mocy decyzji wydanej przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w dniu 2 stycznia 2014 r.), całość Nakładów została oddana do użytkowania i od tego momentu Nieruchomość funkcjonuje jako hotel. Nieruchomość była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (działalności hotelarskiej) wyłącznie przez Spółkę, która wykazywała z tego tytułu działalności przychody. Wszelkie inne pożytki z działalności hotelarskiej prowadzonej z wykorzystaniem Nieruchomości czerpała w całości Spółka, pożytków z tej działalności nie czerpali natomiast Wnioskodawca i Wspólnik.

Z wypisu z ewidencji gruntów i budynków wynika, iż Nieruchomość stanowi nieruchomość zabudowaną sklasyfikowaną jako „inne tereny zabudowane” (oznaczoną symbolem Bi), zaś według danych zawartych w kartotece budynków, budynek posadowiony na Nieruchomości według Klasyfikacji Środków Trwałych należy do kategorii „pozostałych budynków niemieszkalnych” (nr 109 według Klasyfikacji Środków Trwałych), która to kategoria obejmuje w szczególności hotele i podobne budynki krótkotrwałego zakwaterowania. W budynku posadowionym na Nieruchomości nie zostały wyodrębnione odrębne lokale mieszkalne.

W związku z zamiarem sprzedaży swojego udziału w Nieruchomości, Wspólnik wystąpił do biura pośrednictwa nieruchomościami oraz zamieścił ogłoszenie o sprzedaży swojego udziału w Nieruchomości na portalu internetowym. Obecnie Wnioskodawca i Wspólnik zamierzają w ramach jednej transakcji dokonać sprzedaży posiadanych przez siebie udziałów w Nieruchomości (tj. gruntu wraz z budynkiem) na rzecz sp. z o.o.

Jak już wyżej wskazano przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z jednego z dwóch odrębnych źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej albo ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decydujące znaczenie dla kwalifikacji przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości do właściwego źródła ma fakt czy zbycie to następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej oraz charakter tej nieruchomości.

Podkreślenia wymaga, że – jak wynika z cytowanych uprzednio przepisów – do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się w szczególności przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) będących środkami trwałymi podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych. Zgodnie z definicją wynikającą z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym z warunków zaliczenia budowli, budynków oraz lokali do środków trwałych jest to, by stanowiły one własność lub współwłasność podatnika.

Zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji dokonuje spółka, a nie poszczególni jej wspólnicy. Oznacza to, że przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do spółki cywilnej, a nie do wspólników tejże spółki.

Skoro zarówno przychody, jak i koszty ewidencjonowane są przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, to w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych należy wiązać ze spółką.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy art. 860 - 875 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 860 § 1 tego Kodeksu, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Zgodnie z treścią art. 861 § 1 K.c., wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

W myśl art. 862 tej ustawy, regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy, w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie.

Z powyższych przepisów wynika, iż spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, a nie spółka. Jeżeli wspólnik spółki cywilnej jest właścicielem składnika majątku poza spółką, to może wnieść do spółki cywilnej prawo własności lub prawo do używania tego składnika. W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność wspólnika, z chwilą wniesienia do spółki ta wyłączna własność przekształca się we współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej

Mając zatem na uwadze powyższe, w sytuacji gdy Nieruchomość nie została skutecznie wniesiona do Spółki aportem i w związku z czym Spółka bezumownie wykorzystywała ją do prowadzenia działalności gospodarczej, to składnika tego nie można uznać za środek trwały w rozumieniu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwentnie, należy zatem również stwierdzić, że odpłatne zbycie nieruchomości nie będzie generowało przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy.

Zatem sprzedaż przedmiotowej nieruchomości należy kwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy. Mając jednak na uwadze, że od nabycia Nieruchomości upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w tym przepisie, zatem jej odpłatne zbycie nie spowoduje powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu ul. Augustyna Kośnego 70, 45-372 Opole, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.