Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.657.2020.3.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-09
Teza: Zawarcie adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” na wystawianej fakturze w przypadku sprzedaży, w ramach świadczonych usług bądź oddzielnie, wyrobów o kodach CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99 i CN 3403, a także w przedmiocie wykazania w ewidencji szczególnych danych w przypadku sprzedaży objętej tym mechanizmem
Słowa kluczowe: ewidencja; faktura; mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 listopada 2020 r. (data wpływu 12 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z 13 stycznia 2021 r. (data wpływu 19 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie zawarcia adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” na wystawianej fakturze w przypadku sprzedaży, w ramach świadczonych usług bądź oddzielnie, wyrobów o kodach CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99 i CN 3403, a także w przedmiocie wykazania w ewidencji szczególnych danych w przypadku sprzedaży objętej tym mechanizmem, jest:

*   **prawidłowe** w zakresie braku obowiązku objęcia mechanizmem podzielonej płatności (w tym dokumentowania i ewidencjonowania) sprzedaży wyrobów o kodach CN 3403:
*   **prawidłowe** w zakresie braku obowiązku objęcia mechanizmem podzielonej płatności (w tym dokumentowania i ewidencjonowania) sprzedaży wyrobów o kodach CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99 w sytuacji gdy wyroby te nie są wyodrębnione jako osobna pozycja na fakturze sprzedaży, w przypadku ich sprzedaży (w ramach transakcji kompleksowej) wraz z pompą próżniową albo usługa serwisową;
*   **nieprawidłowe** w zakresie obowiązku objęcia mechanizmem podzielonej płatności (w tym dokumentowania i ewidencjonowania) sprzedaży wyrobów o kodach CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99 w sytuacji gdy wyroby te są wyodrębnione jako osobna pozycja na fakturze sprzedaży, w przypadku ich sprzedaży (w ramach transakcji kompleksowej) wraz z pompą próżniową albo usługa serwisową;
*   **prawidłowe** w zakresie obowiązku objęcia mechanizmem podzielonej płatności (w tym dokumentowania i ewidencjonowania) sprzedaży wyrobów o kodach CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99 w sytuacji gdy wyroby te są wyodrębnione jako osobna pozycja na fakturze sprzedaży, w przypadku ich sprzedaży poza transakcją kompleksową;
*   **nieprawidłowe** w zakresie uprawnienia do opisania transakcji w prowadzonej ewidencji podatkowej, składanej comiesięcznie do urzędu skarbowego jako plik JPK-VDEK, z oznaczeniem „MPP” w sytuacji gdy dana sprzedaż nie podlega mechanizmowi podzielonej płatności.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zawarcia adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” na wystawianej fakturze w przypadku sprzedaży, w ramach świadczonych usług bądź oddzielnie, wyrobów o kodach CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99 i CN 3403, a także w zakresie wykazania w ewidencji szczególnych danych w przypadku sprzedaży objętej tym mechanizmem. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 stycznia 2021 r. stanowiącym odpowiedź na wezwani Organu z 24 grudnia 2021 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.657.2020.1.PK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji i handlu (\`(...)\`). (\`(...)\`). Spółka jest polskim czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym ponadto dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W ramach wykonywanej działalności gospodarczej Spółka m.in. uczestniczy w następujących transakcjach (przy czym będą one miały miejsce także w przyszłości):

1.  sprzedaż pomp próżniowych, które do pracy potrzebują oleju - pompa jest transportowana do klienta Spółki z olejem w środku, przy czym olej nie stanowi odrębnej pozycji na fakturze ani dokumencie WZ;
2.  sprzedaż pomp próżniowych, które do pracy potrzebują oleju - pompa jest transportowana do klienta Spółki bez oleju w środku (on jest przewożony osobno w ramach tego samego transportu, co uwarunkowane jest względami bezpieczeństwa), przy czym olej ten nie stanowi odrębnej pozycji na fakturze, ale jest oddzielnie wymieniony w dokumencie WZ;
3.  sprzedaż części zamiennych i akcesoriów do pomp próżniowych, w tym oleju, przy czym olej ten jest oddzielnie wymieniony zarówno na fakturze, jak i w dokumencie WZ;
4.  usługa serwisowa pompy próżniowej należącej do klienta, w ramach której m.in. wymieniany jest olej, przy czym olej ten nie stanowi odrębnej pozycji na fakturze, ale jest oddzielnie wymieniony w dokumencie RW;
5.  usługa serwisowa pompy próżniowej należącej do klienta, w ramach której m.in. wymieniany jest olej, przy czym olej ten jest oddzielnie wymieniony na fakturze.

Spółka zaznacza, że ilekroć w niniejszym wniosku mowa jest o „oleju smarowym”, rozumie się przez to olej smarowy klasyfikowany do jednego z kodów z przedziału od CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99, niebędący smarem plastycznym. Ilekroć natomiast w tym wniosku będzie mowa o „preparacie smarowym”, rozumie się przez to preparat smarowy klasyfikowany do pozycji CN 3403 (w szczególności do kodu CN 3403 99 00), niebędący smarem plastycznym. Pojęcie „olejów” obejmuje natomiast obie te grupy, tzn. zarówno „oleje smarowe”, jak i „preparaty smarowe”. Oleje nie stanowią „paliwa silnikowego” ani „paliwa opałowego” w rozumieniu przepisów o akcyzie, gdyż nie są przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów, odpowiednio: napędowych lub opałowych.

W związku ze zmianami prawnymi z zakresu podatku VAT, które z dniem 1 października 2020 r. w istotny sposób zmodyfikowały zasady dokumentowania i deklarowania transakcji podlegających pod ten podatek, Spółka powzięła wątpliwości dot. prawidłowego sposobu rozliczenia ww. transakcji - i właśnie ich rozstrzygnięciu służy niniejszy wniosek.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  zbywane przez Spółkę towary są każdorazowo sprzedawane do podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni;
2.  kwota należności ogółem (kwota brutto) w związku ze zbywaniem przez Spółkę towarów każdorazowo przekracza 15 tys. zł (lub równowartość tej kwoty wyrażoną w walucie obcej) na pojedynczej fakturze;
3.  w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży Spółki są pompy próżniowe, które są sprzedawane z olejem zawartym w środku albo bez oleju w środku (on jest przewożony osobno w ramach tego samego transportu, co uwarunkowane jest względami bezpieczeństwa) - to wszystkie składowe transakcji (dostawa pomp i olejów) są elementem jednego świadczenia kompleksowego, tzn. czy czynności te są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter Świadczeniem dominującym w tym przypadku jest sprzedaż pompy próżniowej, a nie oleju
4.  w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży Spółki są usługi serwisowe pomp próżniowych w ramach której m.in. wymieniany jest olej - który czasami nie stanowi odrębnej pozycji na fakturze, a czasami jest oddzielnie wymieniony na fakturze - to wszystkie składowe transakcji (serwis pomp i dostawa olejów) są elementem jednego świadczenia kompleksowego, tzn. czy czynności te są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter Świadczeniem dominującym w tym przypadku jest usługa serwisowa pompy próżniowej, a nie sprzedaż oleju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w świetle obowiązujących przepisów Spółka w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będzie uprawniona i jednocześnie obowiązana do:

1.  zawarcia adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” na wystawianej przez nią fakturze, a także
2.  opisania transakcji w prowadzonej przez nią ewidencji podatkowej, składanej comiesięcznie do urzędu skarbowego jako plik JPK-VDEK, z oznaczeniem „MPP” - we wszystkich opisanych przypadkach zbycia przez nią olejów smarowych (CN 2710 19 71-99) i preparatów smarowych (CN 3403)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących przepisów w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka jest uprawniona i zarazem obowiązana do:

1.  zawarcia adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” na wystawianej przez siebie fakturze, a także
2.  opisania transakcji w prowadzonej przez siebie ewidencji podatkowej, składanej comiesięcznie do urzędu skarbowego jako plik JPK-VDEK, z oznaczeniem „MPP”

\-jedynie w przypadkach, w których dochodzi do zbycia przez nią olejów smarowych (CN 2710 19 71-99), wskazane oleje smarowe są wyodrębnione jako osobna pozycja na fakturze sprzedaży, a łączna kwota brutto z wszystkich pozycji na fakturze przekracza 15.000 zł.

Potwierdzenie takiego stanowiska wynika z następującej argumentacji.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, faktura, w której kwota należności przekracza ogółem kwotę 15.000 zł brutto lub równowartość tej kwoty w walucie obcej, obejmująca dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, powinna zawierać m.in. adnotację „mechanizm podzielonej płatności”. W myśl natomiast art. 99 ust. 11c ustawy o VAT, deklaracje podatkowe, do składania których zobowiązani są podatnicy VAT czynni, są sporządzane i przesyłane zgodnie ze wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu przepisów ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Z kolei zgodnie z art. 109 ust. 14 ustawy o VAT, szczegółowy zakres danych zawartych we wspomnianej ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, zostanie określony w rozporządzeniu wydanym przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, którym w obecnym stanie prawnym jest Rozporządzenie. § 10 ust. 4 pkt 13 tego aktu prawnego precyzuje natomiast, że w zakresie danych pozwalających na prawidłowe rozliczenie podatku należnego, ewidencja prowadzona przez podatnika i wysyłana comiesięcznie do urzędu skarbowego zawiera m.in. oznaczenie „MPP” - w przypadku transakcji objętych obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności.

W ocenie Spółki powyższe regulacje już w samym swoim literalnym brzmieniu potwierdzają konieczność udzielenia odpowiedzi twierdzących na pytania Spółki w odniesieniu do niektórych rodzajów transakcji, tzn. wskazują na możliwość i obowiązek stosowania adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” na fakturach sprzedaży i opisywania ich oznaczeniem „MPP” w pliku JPK-VDEK w przypadkach, gdy:

1.  jedną z pozycji na fakturze jest sprzedaż (dostawa) oleju smarowego klasyfikowanego do CN 2710 19 71-99, a jednocześnie
2.  łączna kwota należności na fakturze przekracza 15.000 zł brutto.

Zdaniem Spółki tego typu sytuacje są jednoznaczne - sprzedawany przez nią wyrób jest wymieniony w poz. 93 załącznika nr 15 do ustawy o VAT („oleje smarowe w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym”), a jednocześnie łączna wartość transakcji przekracza kwotę wymienioną w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292, z późn. zm.).

Wszystkie warunki wymagane wprost przez ustawę o VAT do tego, by umieścić adnotację „mechanizm podzielonej płatności” na wystawianej przez Spółkę fakturze oraz zastosować oznaczenie „MPP” w pozycji pliku JPK-VDEK odnoszącej się do tej transakcji są więc bezsprzecznie spełnione.

W ocenie Spółki odmienna konkluzja dotyczy jednak pozostałych przypadków opisanych w niniejszym wniosku, gdyż literalnie nie spełniają one ww. przesłanek ustawowych. Należy przy tym ocenić, że ich wypełnienie jest niezbędnym warunkiem nie tylko do objęcia Spółki obowiązkiem stosowania adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” na fakturze sprzedaży i oznaczania transakcji kodem „MPP” w składanej deklaracji JPK-VDEK, lecz jest konieczne także do tego, by Spółka mogła w taki sposób udokumentować przeprowadzoną transakcję.

Art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT jest jasny i jednoznaczny - adnotacja „mechanizm podzielonej płatności” może się znaleźć wyłącznie na tych fakturach, które spełniają kryterium łącznej kwoty powyżej 15.000 zł brutto i obejmują wyroby wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. Również § 10 ust. 4 pkt 13 Rozporządzenia nie może budzić poważniejszych wątpliwości interpretacyjnych - oznaczenie transakcji kodem „MPP” bezsprzecznie może mieć miejsce jedynie w odniesieniu do operacji gospodarczych, które istotnie podlegają pod obowiązek stosowania mechanizmu split payment, a nie tylko dopuszczają taką możliwość.

Innymi słowy, Spółka nie ma dowolności w możliwie szerokim stosowaniu analizowanych oznaczeń, lecz musi je stosować ściśle, wyłącznie w sytuacjach, w których ich użycie jest dopuszczone i jednocześnie wymagane przepisami prawa. Powyższe oznacza, że w przypadku transakcji, w których łączna kwota brutto na fakturze nie przekracza 15.000 zł brutto, odpowiedzi na oba zadane przez Spółkę pytania powinny być przeczące. Niewątpliwie w takich przypadkach transakcja nigdy nie będzie bowiem podlegała pod obowiązkowy split payment, a jest to niezbędne do zastosowania odpowiedniej adnotacji na fakturze sprzedaży i w pliku JPK-VDEK.

Tak samo będzie również w przypadkach, w których na fakturze - niezależnie od jej wartości - nie ma ani oleju smarowego, ani preparatu smarowego; wówczas niewątpliwie żaden z wyrobów sprzedawanych przez Spółkę nie będzie wymieniony w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, a więc transakcja nie spełni kryterium przedmiotowego do zastosowania art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT oraz § 10 ust. 4 pkt 13 Rozporządzenia.

Należy jednak przeanalizować jeszcze jedną, bardziej skomplikowaną sytuację, w której (1) łączna kwota na fakturze przekracza 15.000 zł brutto, a jednocześnie (2) nie jest nią dokumentowana sprzedaż oleju smarowego (CN 2710), a jedynie preparatu smarowego (CN 3403).

Kryterium kwoty jest w nich niewątpliwie spełnione; należy jednak dokładnie zbadać, czy preparaty smarowe (CN 3403) zostały wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. Jedynymi potencjalnie choćby możliwymi pozycjami z tego załącznika, które mogłyby obejmować preparaty smarowe, są poz. 92 i 93, odnoszące się do przepisów o podatku akcyzowym:

*   benzyny silnikowe, oleje napędowe, gazy przeznaczone do napędu silników spalinowych – w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym;
*   oleje opałowe oraz oleje smarowe - w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

Zdaniem Spółki preparaty smarowe nie mieszczą się jednak w żadnej z powyższych kategorii, gdyż jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

*   nie są paliwami silnikowymi, ponieważ nie są „przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych” (art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym);
*   nie są paliwami opałowymi (a tym bardziej olejami opałowymi), ponieważ nie są „przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych” (art. 86 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym);
*   nie są „olejami smarowymi”; zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, kategoria ta obejmuje bowiem wyłącznie wyroby o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem kodu CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99, jak również wyroby o kodzie CN 2710 20 90.

Powyższe stanowisko potwierdzono m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2020 r., znak 0112-KDIL1-1.4012.283.2020.2.JK. Oznacza to, że sprzedaż preparatów smarowych (CN 3403), nawet o wartości przekraczającej 15.000 zł brutto, nie zobowiązuje ani nie uprawnia Spółki do stosowania adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” na fakturze sprzedaży ani opisu „MPP” w deklaracji JPK-VDEK.

Na gruncie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w niniejszej sprawie oznacza to, że Spółka jest uprawniona i zarazem obowiązana do:

1.  zawarcia adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” na wystawianej przez siebie fakturze, a także
2.  opisania transakcji w prowadzonej przez siebie ewidencji podatkowej, składanej comiesięcznie do urzędu skarbowego jako plik JPK-VDEK, z oznaczeniem „MPP”

\-jedynie w przypadkach, w których dochodzi do zbycia przez nią olejów smarowych (CN 2710 19 71-99), wskazane oleje smarowe są wyodrębnione jako osobna pozycja na fakturze sprzedaży, a łączna kwota brutto z wszystkich pozycji na fakturze przekracza 15.000 zł.

W pozostałych sytuacjach odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytania powinny być natomiast przeczące.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe w zakresie braku obowiązku objęcia mechanizmem podzielonej płatności (w tym dokumentowania i ewidencjonowania) sprzedaży wyrobów o kodach CN 3403:
*   prawidłowe w zakresie braku obowiązku objęcia mechanizmem podzielonej płatności (w tym dokumentowania i ewidencjonowania) sprzedaży wyrobów o kodach CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99 w sytuacji gdy wyroby te nie są wyodrębnione jako osobna pozycja na fakturze sprzedaży, w przypadku ich sprzedaży (w ramach transakcji kompleksowej) wraz z pompą próżniową albo usługa serwisową;
*   nieprawidłowe w zakresie obowiązku objęcia mechanizmem podzielonej płatności (w tym dokumentowania i ewidencjonowania) sprzedaży wyrobów o kodach CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99 w sytuacji gdy wyroby te są wyodrębnione jako osobna pozycja na fakturze sprzedaży, w przypadku ich sprzedaży (w ramach transakcji kompleksowej) wraz z pompą próżniową albo usługa serwisową;
*   prawidłowe w zakresie obowiązku objęcia mechanizmem podzielonej płatności (w tym dokumentowania i ewidencjonowania) sprzedaży wyrobów o kodach CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99 w sytuacji gdy wyroby te są wyodrębnione jako osobna pozycja na fakturze sprzedaży, w przypadku ich sprzedaży poza transakcją kompleksową;
*   nieprawidłowe w zakresie uprawnienia do opisania transakcji w prowadzonej ewidencji podatkowej, składanej comiesięcznie do urzędu skarbowego jako plik JPK-VDEK, z oznaczeniem „MPP” w sytuacji gdy dana sprzedaż nie podlega mechanizmowi podzielonej płatności.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W rozumieniu tego przepisu, istotą dostawy towarów, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności – art. 15 ust. 1 ustawy.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Na mocy art. 106g ust. 1 ustawy – faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Zakres informacji jakie powinna zawierać faktura, wskazany został w art. 106e ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a, (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.) w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – faktura powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

Natomiast od 1 stycznia 2021 r. ww. przepis stanowi, że: w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy "mechanizm podzielonej płatności", przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Natomiast załącznik nr 15 do ustawy, stanowi „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy”.

Ww. załącznik nr 15 do ustawy zawiera zamkniętą listę towarów i usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), gdzie faktura dokumentująca ich dostawę musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W myśl art. 108a ust. 1a, obowiązującego do 31 grudnia 2020 r. przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Na podstawie brzmienia art. 108 a ust. 1 ustawy od 1 stycznia 2021 r. przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a ust. 1b).

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy – zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” będzie istnieć, jeżeli łącznie spełnione będą trzy warunki, tj. faktura:

1.  będzie wystawiana na kwotę należności ogółem (kwotę brutto) przekraczającą 15 000 zł lub jej równowartość;
2.  będzie dokumentować dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w dodawanym załączniku nr 15 do ustawy,
3.  czynności będą dokonywane na rzecz podatnika.

Wskazać w tym miejscu należy, że w przypadku, gdy na fakturze ujęte są zarówno towary lub usługi wskazane w załączniku nr 15 do ustawy, jak i inne towary i usługi, wówczas obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności dotyczyć będzie wyłącznie kwoty należności za towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT w sposób jednoznaczny wskazano kiedy na fakturze powinny być umieszczone wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”. Obowiązek zamieszczenia informacji „mechanizm podzielonej płatności” będzie dotyczył wyłącznie faktur, w których wartość brutto przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty i faktura taka dokumentuje sprzedaż towarów lub usług wymienione w załączniku nr 15.

Odnośnie zaś towarów i usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, to (w kontekście niniejszej sprawy) należy zauważyć, że w poz. 92 i 93 - bez względu na symbol PKWiU – wymieniono:

*   benzyny silnikowe, oleje napędowe, gazy przeznaczone do napędu silników spalinowych – w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym (poz. 92)
*   oleje opałowe oraz oleje smarowe - w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym (poz. 93).

Zatem obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku towarów wymienionych w poz. 92 załącznika nr 15 do ustawy został zawężony do dostaw tych towarów (benzyn silnikowych, olejów napędowych i gazów) przeznaczonych do napędu silników spalinowych – w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Natomiast w przypadku towarów wymienionych w poz. 93 załącznika nr 15 do ustawy obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności dotyczy towarów, które są olejami opałowymi oraz olejami smarowymi – w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, bez względu na przeznaczenie.

Jak wynika z wniosku, Spółka w ramach wykonywanej działalności gospodarczej m.in. uczestniczy w następujących transakcjach:

1.  sprzedaż pomp próżniowych, które do pracy potrzebują oleju - pompa jest transportowana do klienta Spółki z olejem w środku, przy czym olej nie stanowi odrębnej pozycji na fakturze ani dokumencie WZ;
2.  sprzedaż pomp próżniowych, które do pracy potrzebują oleju - pompa jest transportowana do klienta Spółki bez oleju w środku (on jest przewożony osobno w ramach tego samego transportu, co uwarunkowane jest względami bezpieczeństwa), przy czym olej ten nie stanowi odrębnej pozycji na fakturze, ale jest oddzielnie wymieniony w dokumencie WZ;
3.  sprzedaż części zamiennych i akcesoriów do pomp próżniowych, w tym oleju, przy czym olej ten jest oddzielnie wymieniony zarówno na fakturze, jak i w dokumencie WZ;
4.  usługa serwisowa pompy próżniowej należącej do klienta, w ramach której m.in. wymieniany jest olej, przy czym olej ten nie stanowi odrębnej pozycji na fakturze, ale jest oddzielnie wymieniony w dokumencie RW;
5.  usługa serwisowa pompy próżniowej należącej do klienta, w ramach której m.in. wymieniany jest olej, przy czym olej ten jest oddzielnie wymieniony na fakturze.

Zbywane przez Spółkę towary są każdorazowo sprzedawane do podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, a kwota należności ogółem (kwota brutto) w związku ze zbywaniem przez Spółkę towarów każdorazowo przekracza 15 tys. zł (lub równowartość tej kwoty wyrażoną w walucie obcej) na pojedynczej fakturze.

Spółka zaznacza, że ilekroć w niniejszym wniosku mowa jest o „oleju smarowym”, rozumie się przez to olej smarowy klasyfikowany do jednego z kodów z przedziału od CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99, niebędący smarem plastycznym. Ilekroć natomiast w tym wniosku będzie mowa o „preparacie smarowym”, rozumie się przez to preparat smarowy klasyfikowany do pozycji CN 3403 (w szczególności do kodu CN 3403 99 00), niebędący smarem plastycznym.

Ponadto Spółka wskazała, że pojęcie „olejów” obejmuje natomiast obie te grupy, tzn. zarówno „oleje smarowe”, jak i „preparaty smarowe”. Oleje nie stanowią „paliwa silnikowego” ani „paliwa opałowego” w rozumieniu przepisów o akcyzie, gdyż nie są przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów, odpowiednio: napędowych lub opałowych.

Wątpliwości Spółki dotyczą obowiązku zawarcia adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” na wystawianych fakturach.

Zatem, aby stwierdzić czy wystawiane przez Spółkę faktury winny zawierać ww. adnotacje, należy rozstrzygnąć - przy założeniu że należności ogółem przekraczającą 15 000 zł i sprzedaż jest dokonywana na rzecz podatnika - czy dostarczane przez Spółkę towary i świadczone usługi są wymienione w załączniku nr 15 do ustawy.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w ww. załączniku nie wymieniono pomp próżniowych, części zamiennych i akcesoriów do pomp próżniowych ani usług serwisowych pompy próżniowej.

W załączniku tym nie wymieniono również, jako takich, wyrobów o kodzie CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99 i CN 3403.

Natomiast w poz. 92 i 93 załącznika nr 15 do ustawy ustawodawca wskazał, że obowiązek stosowania mechanizmu podzielnej płatności dotyczy – bez względu na symbol PKWiU – dostawy benzyn silnikowych, olejów napędowych, gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych – w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym (poz. 92), a także olejów opałowych oraz olejów smarowych – w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym (poz. 93).

Zatem obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku towarów wymienionych w poz. 92 załącznika nr 15 do ustawy został zawężony do dostaw tych towarów (benzyn silnikowych, olejów napędowych i gazów) przeznaczonych do napędu silników spalinowych – w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Natomiast w przypadku towarów wymienionych w poz. 93 załącznika nr 15 do ustawy obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności dotyczy towarów, które są olejami opałowymi oraz olejami smarowymi – w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, bez względu na przeznaczenie.

Zatem aby rozstrzygnąć czy sprzedaż ww. wyrobów podlega mechanizmowi podzielnej płatności należy odwołać się do ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722), zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym wymieniono w pozycji:

*   27 pod kodem CN 2710 – oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe;
*   37 pod kodem CN 3403 wymieniono – preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych;
*   44 - bez względu na kod CN - pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych.

Z kolei do wyrobów energetycznych, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zalicza się wyroby:

1.  objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
2.  objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
3.  objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
4.  oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5.  objęte pozycją CN 3403;
6.  objęte pozycją CN 3811;
7.  objęte pozycją CN 3817;
8.  oznaczone kodami CN: 3824 99 86, 3824 99 92, 3824 99 93, 3824 99 96, 3826 00 10 oraz 3826 00 90, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
9.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych – bez względu na kod CN;
10.  pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych – bez względu na kod CN.

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych – art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Na mocy art. 86 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 11, ustawy o podatku akcyzowym, stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów i preparatów smarowych:

1.  olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99,
2.  olejów smarowych o kodzie CN 2710 20 90,
3.  preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403, z wyłączeniem smarów plastycznych objętych tą pozycją

\-180,00 zł/1000 litrów.

Mając na uwadze przepisy ustawy o podatku akcyzowym stwierdzić należy, że wyrób o kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 i kodzie CN 3403 są wyrobami akcyzowymi wymienionym w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym oraz wyrobami energetycznymi, o których mowa w art. 86 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Jednocześnie wyroby te nie stanowią paliw silnikowych ani paliw opałowych w rozumieniu art. 86 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż Spółka wskazała, że oleje smarowe o kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 i preparaty smarowe oznaczone kodem CN 3403 - nie są paliwami silnikowymi ani paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Należ zatem uznać, że ww. wyroby nie są wyrobami wymienionymi w poz. 92 załącznika nr 15 do ustawy o VAT.

Następnie należy więc ustalić, czy sprzedawany przez Wnioskodawcę wyroby - preparat smarowy i oleje smarowe - mieszczą się w zakresie poz. 93 załącznika nr 15 do ustawy. Zgodnie z tą pozycją mieszczą się tam – bez względu na klasyfikacje statystyczne – oleje opałowe oraz oleje smarowe – w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że sprzedawane przez Spółkę wyroby o kodzie CN 3403 nie są olejami w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Ustawa o podatku akcyzowym nie wymienia olejów smarowych o kodzie CN 3403, mówi natomiast o preparatach smarowych o kodzie CN 3403.

Zatem należy uznać, że preparaty smarowe o kodzie CN 3403 nie zostały wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o podatku VAT.

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży wskazanych przez Spółkę olejów smarowych o kodach od CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99 trzeba zauważyć, że jako towary spełniające definicję wyrobów akcyzowych, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym (pod poz. 27) mieszczą się w poz. 93 załącznika nr 15 do ustawy o VAT, tj. są olejami smarowymi – w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Więc oleje te, jako takie, objęte są mechanizmem podzielonej płatności. Przy czym nie oznacza to że w każdej sytuacji ich sprzedaż będzie objęta ww. mechanizmem.

Jak wynika z wniosku przedmiotem sprzedaży Spółki są:

*   pompy próżniowe, które są sprzedawane z zawartym olejem w środku albo bez oleju w środku (on jest przewożony osobno w ramach tego samego transportu, co uwarunkowane jest względami bezpieczeństwa) - w obu przypadkach olej nie stanowi odrębnej pozycji na fakturze,
*   części zamienne i akcesoria do pomp próżniowych, w tym olej - który jest oddzielnie wymieniony na fakturze,
*   usługi serwisowe pomp próżniowych w ramach której m.in. wymieniany jest olej - który czasami nie stanowi odrębnej pozycji na fakturze, a czasami jest oddzielnie wymieniony na fakturze.

W przypadku gdy przedmiotem sprzedaży Spółki są:

1.  pompy próżniowe, które są sprzedawane z olejem zawartym w środku albo bez oleju w środku (on jest przewożony osobno w ramach tego samego transportu, co uwarunkowane jest względami bezpieczeństwa) - to wszystkie składowe transakcji (dostawa pomp i olejów) są elementem jednego świadczenia kompleksowego,
2.  usługi serwisowe pomp próżniowych w ramach której m.in. wymieniany jest olej - który czasami nie stanowi odrębnej pozycji na fakturze, a czasami jest oddzielnie wymieniony na fakturze - to wszystkie składowe transakcji (serwis pomp i dostawa olejów) są elementem jednego świadczenia kompleksowego

\-a czynności te są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Świadczeniem dominującym jest (odpowiednio) sprzedaż pompy próżniowej albo usługa serwisowa pompy próżniowej, a nie sprzedaż olejów.

Mając na uwadze opisane transakcje należy zwrócić uwagę na koncepcje świadczenia kompleksowego (złożonego). Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług bądź dostawy towarów powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego.

Kompleksowego charakteru transakcji nie przekreśla fakt, że poszczególne świadczenia (błędnie) zostaną wykazane w odrębnej pozycji na fakturze, albowiem jak zauważył TSUE w sprawie C‑41/04: „Okoliczność ta \[zapłatą dwóch odrębnych cen\] nie przeczy bowiem ani obiektywnemu ścisłemu związkowi, który został właśnie wskazany w odniesieniu do owej dostawy i przystosowania, ani ich przynależności do jednolitej transakcji gospodarczej”.

Konsekwencjom uznania, że danej transakcji za kompleksową (złożoną) w ww. rozumieniu, jest to że dla celów rozliczenia podatku VAT rozpoznawane jest tylko świadczenie zasadnicze (główne), a czynności pomocnicze dzielą los czynności głównej, inaczej mówiąc nie są odrębnie rozliczane nawet jeżeli jako samodzielne dostawy czy usługi byłyby rozliczne inaczej (np. inna stawka podatku itp.), niż świadczenie główne.

Dlatego też w opisanej sytuacji gdy faktycznie jak podaje Spółka mamy do czynienia ze sprzedażą:

*   pomp próżniowych (z zawartym olejem w środku albo bez oleju w środku - przewożony osobno w ze względów bezpieczeństwa), gdzie wszystkie składowe transakcji (dostawa pomp i olejów) są elementem jednego świadczenia kompleksowego,
*   usługi serwisowej pomp próżniowych w ramach której m.in. wymieniany jest olej - który czasami nie stanowi odrębnej pozycji na fakturze, a czasami jest oddzielnie wymieniony na fakturze, gdzie wszystkie składowe transakcji (serwis pomp i dostawa olejów) są elementem jednego świadczenia kompleksowego

\-na gruncie podatku VAT należy rozpoznać dostawę pomp próżniowych albo świadczenie usług serwisowych.

Zatem, pomimo przedstawionego sposobu fakturowania, tj. wyszczególnienia w niektórych przypadkach w osobnych pozycjach kosztów olejów, to z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje dostawy pomp próżniowych i świadczy usługi serwisowe, które nie zostały wymienione w załączniku nr 15 do ustawy.

Należy zauważyć, że przedmiotem zapytania Wnioskodawcy nie jest określenie czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Sposób skonstruowania treści wniosku pozwala przyjąć, w tym konkretnym przypadku, że Wnioskodawca wskazał jednoznacznie, że dokonuje dostawy i świadczy usługi, w skład których jako element uzupełniający wchodzą oleje. Jednocześnie Wnioskodawca zmierza do ustalenia czy we wskazanych przypadkach opisana sprzedaż podlega mechanizmowi podzielonej płatności, a tym samym należy zawrzeć stosowną adnotację na fakturze.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że dostawa pomp próżniowych i świadczenie usług serwisowy (w ramach których dostarczany jest również olej), jako czynności nie wymienione w załączniku nr 15 do ustawy nie podlegają mechanizmowi podzielonej płatności, a tym samym nie ma obowiązku umieszczania na fakturach dokumentujący te sprzedaże adnotacji „mechanizm podzielonej płatności”.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że jeżeli przedmiotem sprzedaży jest pompa próżniowa albo wyłącznie usługa to wyłącznie ta dostawa albo usługa powinna być wskazana na fakturze jako przedmiot sprzedaży, natomiast ewentualne materiały (np. olej) czy wartość robocizny może być umieszczona poza elementami obowiązkowymi faktury, jako elementy dodatkowe np. w części informacyjnej faktury lub w osobnym dokumencie np. w kosztorysie. Faktura jest dokumentem sformalizowanym mającym odzwierciedlać faktyczne zaistniałe zdarzenie gospodarcze i faktura nie może wprowadzać w błąd. Tym samym na fakturze dokumentującej dostawę pomp próżniowych albo świadczenie usług nie powinny figurować jako przedmiot sprzedaży inne towary, jeśli nie były one przedmiotem odrębnej sprzedaży tylko elementem świadczenia kompleksowego. Elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy o p.t.u. mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w osobnych pozycjach jako przedmiot sprzedaży kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

Odnośnie zaś sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży są oleje smarowe o kodach CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99 poza transakcją kompleksową (dostawą pomp albo usługą serwisową), tj. - za opisem sprawy - w przypadku sprzedaży części zamiennych i akcesoriów do pomp próżniowych, w sytuacji gdy:

*   stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny podatnik oraz
*   jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł albo równowartość tej kwoty

\-to sprzedaży tych wyrobów będzie objęta mechanizmem podzielonej płatności.

W konsekwencji, mając na uwadze opisane we wniosku transakcję, których dokonuje Spółka, będzie ona zobowiązana do zawarcia na fakturze adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” tylko w przypadku sprzedaż części zamiennych i akcesoriów do pomp próżniowych, gdy przedmiotem sprzedaży (wyłącznie albo m.in.) będą oleje smarowe o kodach CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99.

Powyższe przekłada się na sposób ewidencjonowania, prowadzonej przez Spółkę sprzedaży, w składanym comiesięcznie do urzędu skarbowego plik JPK-VDEK.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika – art. 99 ust. 7c ustawy.

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1.  rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
2.  kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;
3.  kontrahentów;
4.  dowodów sprzedaży i zakupów.

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji – art. 109 ust. 3b ustawy.

Od dnia 1 października 2020 r., na mocy rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 1988, ze zm.) – dalej: „Rozporządzenie”, został wprowadzony obowiązek szczególnego ewidencjonowania konkretnych dostaw towarów/usług.

Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy, które stanowią o upoważnieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego:

*   szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy (zgodnie z treścią art. 99 ust. 13b ustawy),
*   szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji (w myśl art. 109 ust. 14 ustawy).

Na podstawie § 10 ust. 4 pkt 13 cyt. rozporządzenia ewidencja powinna zawierać m.in. oznaczenia dotyczące transakcji objętej obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności - oznaczenie „MPP”.

W świetle ww. przepisów Spółka będzie zobowiązana do oznaczenia w ww. ewidencji sprzedaż wyrobów o kodach CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99 tylko w sytuacji gdy będą one dostarczane poza opisanym transakcjami kompleksowymi (przy spełnieniu warunków określonych w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy (od 1 stycznia 2021 r.) albo warunków określonych w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców (do 31 grudnia 2020 r.)).

Mając na uwadze treść zadanego pytania, gdzie Spółka pyta nie tylko o obowiązek umieszczenia na fakturze adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” i ewidencjonowania sprzedaży, ale również o uprawnienia w tym zakresie to należy zauważyć, że samo zamieszczenie adnotacji o treści „mechanizm podzielonej płatności” na fakturze w przypadku braku takiego obowiązku nie stanowi błędu. Jednakże stosownie do ww. rozporządzenia takiej dowolności już nie ma w przypadku danych wykazywanych w ewidencji. W ewidencji VAT oraz pliku JPK\_VAT muszą być wykazane transakcje objęte obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności.

Podsumowując:

*   sprzedaż wyrobów o kodzie CN 3403, niezależnie od tego w ramach jakiej transakcji są dostarczane, nie podlega mechanizmowi podzielonej płatności, a tym samym faktura dokumentująca sprzedaż tych wyrobów nie powinna zawierać adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” i sprzedaż ta nie może być oznaczona oznaczeniem „MPP” w prowadzonej ewidencji i składanej deklaracji;
*   dostawa wyrobów o kodzie CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99 w sytuacji gdy jest ona dokonywana w ramach transakcji kompleksowej (czy to w ramach dostawy pomp próżniowych czy to ramach świadczenia usługi serwisowej) niezależnie czy wykazano dostawę tych wyrobów odrębnie na fakturze czy też nie – nie podlega mechanizmowi podzielonej płatności, a tym samym faktura dokumentująca sprzedaż tych wyrobów nie powinna zawierać adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” i sprzedaż ta nie może być oznaczona oznaczeniem „MPP” w prowadzonej ewidencji i składanej deklaracji;
*   dostawa wyrobów o kodzie CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99 w sytuacji gdy jest ona dokonywana jako dostawa części zamiennych i akcesoriów do pomp - przy spełnieniu warunków określonych w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy (od 1 stycznia 2021 r.) albo warunków określonych w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców (do 31 grudnia 2020 r.) - podlega mechanizmowi podzielonej płatności, a tym samym faktura dokumentująca sprzedaż tych wyrobów powinna zawierać adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” i sprzedaż ta wina być oznaczona oznaczeniem „MPP” w prowadzonej ewidencji i składanej deklaracji

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe w zakresie braku obowiązku objęcia mechanizmem podzielonej płatności (w tym dokumentowania i ewidencjonowania) sprzedaży wyrobów o kodach CN 3403:
*   prawidłowe w zakresie braku obowiązku objęcia mechanizmem podzielonej płatności (w tym dokumentowania i ewidencjonowania) sprzedaży wyrobów o kodach CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99 w sytuacji gdy wyroby te nie są wyodrębnione jako osobna pozycja na fakturze sprzedaży, w przypadku ich sprzedaży (w ramach transakcji kompleksowej) wraz z pompą próżniową albo usługa serwisową;
*   nieprawidłowe w zakresie obowiązku objęcia mechanizmem podzielonej płatności (w tym dokumentowania i ewidencjonowania) sprzedaży wyrobów o kodach CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99 w sytuacji gdy wyroby te są wyodrębnione jako osobna pozycja na fakturze sprzedaży, w przypadku ich sprzedaży (w ramach transakcji kompleksowej) wraz z pompą próżniową albo usługa serwisową;
*   prawidłowe w zakresie obowiązku objęcia mechanizmem podzielonej płatności (w tym dokumentowania i ewidencjonowania) sprzedaży wyrobów o kodach CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99 w sytuacji gdy wyroby te są wyodrębnione jako osobna pozycja na fakturze sprzedaży, w przypadku ich sprzedaży poza transakcją kompleksową;
*   nieprawidłowe w zakresie uprawnienia do opisania transakcji w prowadzonej ewidencji podatkowej, składanej comiesięcznie do urzędu skarbowego jako plik JPK-VDEK, z oznaczeniem „MPP” w sytuacji gdy dana sprzedaż nie podlega mechanizmowi podzielonej płatności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.