Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.324.2019.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-13
Teza: Z uwagi na możliwość identyfikacji zbywanych przez Wnioskodawcę udziałów, w tym w celu umorzenia – o sposobie ustalenia kosztu podatkowego z tytułu zbycia udziałów, w tym w celu ich umorzenia, będzie decydować ustalona przez Wnioskodawcę kolejność zbywania posiadanych udziałów.
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; umorzenie; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2019 r. (data wpływu 6 czerwca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu 5 sierpnia 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-2.4011.324.2019.1.LS z dnia 29 lipca 2019 r. (data nadania 29 lipca 2019 r., data doręczenia 29 lipca 2019 r.) oraz pismem z dnia 9.08.2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny oraz ustalenia kolejności zbycia umarzanych udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny oraz ustalenia kolejności zbycia umarzanych udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”).

Wnioskodawca objął udziały w Spółce w następstwie przekształcenia ze spółki osobowej, a także w drodze wkładu niepieniężnego (dalej: „Aport”). W związku z dokonaniem Aportu Wnioskodawca rozpoznał przychód, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, t.j. w wartości wkładu określonej w umowie Spółki nie niższej niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu.

Jak zostało wskazane powyższej, Wnioskodawca objął udziały w Spółce w różny sposób, a co za tym idzie, po różnej cenie. W związku z tym w zależności od tego, które udziały zostaną uznane za zbywane przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, w różny sposób zostanie ustalony koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia (zbycia w celu umorzenia).

Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia (w tym w celu umorzenia) udziałów w Spółce, które objął w zamian za Aport.

Pismem z dnia 29 lipca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.324.2019.1.LS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez wskazanie:

1.  daty przeniesienia na Spółkę z o.o. przedmiotu wkładu niepieniężnego oraz na podstawie jakiego dokumentu nastąpiło to przeniesienie?
2.  czy przyjęta dla celów podatkowych wartość wkładu niepieniężnego określona na dzień objęcia przez Wnioskodawcę za aport była wyższa czy niższa niż wartość nominalna tych udziałów z dnia ich objęcia?
3.  czy umorzenie udziałów które Wnioskodawca objął w Spółce z o.o. zostanie dokonane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) czy bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe)?

Pismem z dnia 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu 5 sierpnia 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Przedmiot wkładu niepieniężnego został przeniesiony na spółkę z o.o. (Spółkę) na podstawie umowy przenoszącej własność przedmiotu wkładu (umowy aportowej) z dnia 28 maja 2019 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego.
2.  Wartość wkładu niepieniężnego do Spółki była wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych przez Wnioskodawcę. Inaczej mówiąc, w zamian za wkład niepieniężny Wnioskodawca objął udziały o wartości nominalnej niższej niż ich wartość emisyjna. Wartość wkładu niepieniężnego została zaś określona w drodze wyceny sporządzonej przez profesjonalny podmiot, powiększona o wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na przedmiot aportu od momentu sporządzenia wyceny.
3.  Umorzenie udziałów, które Wnioskodawca objął w Spółce zostanie dokonane zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez Spółkę (umorzenie dobrowolne).

Pismem z dnia 9 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem aportu były składniki majątkowe niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób dla celów podatkowych Wnioskodawca powinien ustalić kolejność zbycia (w tym zbycia w celu umorzenia) udziałów w Spółce?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 za prawidłowe, w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia (w tym zbycia w celu umorzenia) udziałów w Spółce, które objął w zamian za Aport?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

Wnioskodawca może wybrać, w jakiej kolejności będzie zbywał (w tym zbywał w celu umorzenia) udziały w Spółce. Kolejność zbywania ustalona przez Wnioskodawcę będzie decydować o sposobie ustalenia kosztu podatkowego z tytułu zbycia (zbycia w celu umorzenia) udziałów w Spółce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Jednocześnie przychód z tytułu zbycia (zbycia w celu umorzenia) udziałów pomniejsza się o koszt uzyskania przychodu uzależniony od sposobu nabycia udziałów (szczegółowe regulacje w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu zawierają regulacje art. 22 ust. 1f, ust. 1g, ust. 1ł, ust. 1m, art. 23 ust. 1 pkt 38, 38c ustawy o PIT).

Ustalony w powyższy sposób dochód z tytułu zbycia udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem PIT według stawki 19% (art. 30b ust. 1 ustawy o PIT).

W myśl art. 30a ust. 3 ustawy o PIT, jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych albo wykupywanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku inwestycyjnego. Przepis dotyczy bowiem umarzania, wykupywania lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Stosownie do treści art. 30b ust. 6 ustawy o PIT, do dochodów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 30a ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Z powyższych regulacji wynika, iż możliwość ustalenia dochodu przy zastosowaniu zasady FIFO może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy nie jest możliwa identyfikacja poszczególnych, posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce. W przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca będzie dokonywał zbycia (w tym w celu umorzenia) udziałów, które objął w zamian za aport. Tym samym Wnioskodawca będzie mógł zidentyfikować zbywane (w tym w celu umorzenia) udziały w Spółce.

W analizowanej sytuacji nie znajdzie także do zastosowania art. 24 ust. 10 ustawy o PIT, zgodnie z którym, jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej. Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku papierów wartościowych.

Należy bowiem wskazać, iż zdefiniowane w art. 5a pkt 11 ustawy o PIT nakazuje odwołać się do treści art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi pojęcie papierów wartościowych zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2286 ze zm.). Stosownie do tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 oraz z 2018 r. poz. 398, 650 i 1544), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne); Z powyższego jednoznacznie wynika, iż udziały w spółce z o.o. nie są papierami wartościowymi.

W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 24 ust. 10 ustawy o PIT należy rozumieć w sposób ścisły. Skoro ustawodawca zawarł w tym przepisie kwestie dotyczące kolejności zbycia papierów wartościowych, nie można tego odnosić do kolejności w jakiej mają być zbywane inne aktywa, w tym udziały w spółce z o.o.

W związku z powyższym należy uznać, że w przypadku zbycia (w tym w celu umorzenia) udziałów, ustawodawca pozostawił Wnioskodawcy wybór, w jakiej kolejności udziały będące jego własnością mogą być zbywane. Zatem kolejność, w jakiej ma być przeprowadzone zbycie udziałów, zależy od Wnioskodawcy.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.394.2018.2.PR:

„Biorąc pod uwagę przeanalizowane regulacje prawne wskazać należy, że możliwość ustalenia dochodu przy zastosowaniu zasady FIFO może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy nie jest możliwa identyfikacja poszczególnych, posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów w Spółce.”

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.220.2018.2.WS:

„Mając na uwadze ww. przepisy - w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii ustalenia kolejności zbycia Udziałów, w tym w celu umorzenia - należy wskazać, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o., w tym w celu ich umorzenia, objętych w różny sposób i po różnej cenie emisyjnej nie ustanowił, w jakiej kolejności podatnik powinien zbywać posiadane przez siebie udziały. Zatem wybór, w jakiej kolejności ma być przeprowadzona ta procedura, zależy od udziałowca posiadającego udziały w spółce z o.o., które mają być przedmiotem zbycia, w tym w celu umorzenia. W tym miejscu należy podkreślić, że powyższy sposób ustalania kolejności zbycia udziałów dotyczy sytuacji, gdy znany jest koszt nabycia udziałów będących przedmiotem zbycia.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nabył udziały w różny sposób i po różnej cenie, co oznacza, że znana jest mu data nabycia udziałów i ich cena. Wobec tego o kolejności zbycia Udziałów, w tym w celu umorzenia, ma prawo zdecydować sam Wnioskodawca.

Reasumując - z uwagi na możliwość identyfikacji sprzedawanych przez Wnioskodawcę Udziałów - kolejność zbywania ustalona przez Wnioskodawcę będzie decydować o sposobie ustalenia kosztu podatkowego z tytułu zbycia (zbycia w celu umorzenia) tych Udziałów.”

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.455.2017.MS:

„Stosownie do art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych albo wykupywanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku inwestycyjnego. Zgodnie z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy. Ustawodawca wskazał, że przepis art. 30a ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę przeanalizowane regulacje prawne wskazać należy, że możliwość ustalenia dochodu przy zastosowaniu zasady FIFO może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy nie jest możliwa identyfikacja poszczególnych, posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce.

W konsekwencji należy uznać, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym w przypadku zbycia przez Niego posiadanych udziałów w Spółce, zgodnie z planowanym wariantem zbycia, (tj. w pierwszej kolejności Wnioskodawca przeniesie część spośród posiadanych przez siebie udziałów na Małżonkę, na podstawie umowy darowizny, a następnie pozostałą część udziałów, które po przeprowadzeniu wyżej wymienionej transakcji pozostaną w posiadaniu Wnioskodawcy - w liczbie 179 udziałów, Wnioskodawca dobrowolnie umorzy poprzez nabycie tych udziałów przez Spółkę), należy przyjąć, że w pierwszej kolejności zbywane będą udziały nabyte najwcześniej, tj. zastosowanie w odniesieniu do tego wariantu zbycia będzie miała zasada FIFO, na podstawie art. 30a ust. 3 w zw. z art. 30b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, po przeniesieniu na Małżonkę części posiadanych udziałów na podstawie umowy darowizny, przedmiotem późniejszej transakcji (dobrowolnego umorzenia) będą udziały zakupione przez Wnioskodawcę w dniu \`(...)\` maja 20\`(...)\` r. (i w ramach tej transakcji Wnioskodawca rozpozna koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).”

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 za prawidłowe, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia (w tym zbycia w celu umorzenia) udziałów w Spółce objętych w zamian za Aport w wysokości wartości wkładu określonej w umowie Spółki, nie niższej niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Stosownie do treści art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Biorąc pod uwagę, że przedmiotem zbycia (w tym w celu umorzenia) będą udziały objęte w zamian za Aport, w analizowanej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT. W myśl tego przepisu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze powyższej powołane regulacje, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia (w tym zbycia w celu umorzenia) udziałów w Spółce objętych w zamian za Aport w wysokości wartości wkładu określonej w umowie Spółki, nie niższej niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu.

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikającym z udziałów.

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm.). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Zatem w takim przypadku udziałowiec najpierw zbywa udziały, a dopiero później są one umarzane i tym samym następuje w momencie umorzenia ich unicestwienie.

Dlatego w doktrynie podkreśla się pogląd, że umorzenie dobrowolne udziałów – w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych – nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży. Akcentuje się zgodę wspólnika dla zbycia udziału w celu jego umorzenia. To z kolei oznacza, że umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału, jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy, ustawodawca zawarł katalog źródeł przychodów, do których zaliczone zostały m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swoją dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. Zatem w pojęciu odpłatnego zbycia udziałów (akcji), którym posługuje się ww. przepis, mieści się zarówno sprzedaż udziałów (akcji), jak również odpłatne zbycie udziałów (akcji) w celu ich umorzenia.

W związku z powyższym, wartość wynagrodzenia otrzymanego w zamian za zbycie udziałów (akcji) w celu ich umorzenia spółce kapitałowej (umorzenie dobrowolne) zaliczona zostanie do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnień wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, objął udziały w Spółce w następstwie przekształcenia ze spółki osobowej, a także w drodze wkładu niepieniężnego. Przedmiotem aportu były składniki majątkowe niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z dokonaniem Aportu Wnioskodawca rozpoznał przychód, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. w wartości wkładu określonej w umowie Spółki nie niższej niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu. Wnioskodawca objął udziały w Spółce w różny sposób i po różnej cenie. W związku z tym w zależności od tego, które udziały zostaną uznane za zbywane przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, w różny sposób zostanie ustalony koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia (zbycia w celu umorzenia). Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia (w tym w celu umorzenia) udziałów w Spółce, które objął w zamian za Aport. Przedmiot wkładu niepieniężnego został przeniesiony na spółkę z o.o. na podstawie umowy przenoszącej własność przedmiotu wkładu (umowy aportowej) z dnia 28 maja 2019 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego. Wartość wkładu niepieniężnego do Spółki była wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych przez Wnioskodawcę. W zamian za wkład niepieniężny Wnioskodawca objął udziały o wartości nominalnej niższej niż ich wartość emisyjna. Wartość wkładu niepieniężnego została zaś określona w drodze wyceny sporządzonej przez profesjonalny podmiot, powiększona o wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na przedmiot aportu od momentu sporządzenia wyceny. Umorzenie udziałów, które Wnioskodawca objął w Spółce zostanie dokonane zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez Spółkę (umorzenie dobrowolne).

Odnosząc się do kwestii ustalenia sposobu kolejności zbycia udziałów w Spółce z o.o. (w tym w celu umorzenia) należy wskazać:

Stosownie do treści art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej. Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku papierów wartościowych.

W myśl art. 5a pkt 11 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 2286, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 oraz z 2018 r. poz. 398, 650 i 1544), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).

Powyższa zasada, o której mowa w ww. art. 24 ust. 10 ma zatem zastosowanie tylko do papierów wartościowych (udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością takim papierem nie jest) oraz tylko wówczas, gdy nie jest możliwa identyfikacja ich ceny nabycia.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji albo wkładów w spółdzielni za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast w myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca przewidział dwa rozwiązania dotyczące sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w zależności od tego czy zbywane udziały (akcje) zostały objęte za wkład niepieniężny, czy za wkład pieniężny. W przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny koszty uzyskania przychodów ustala się na podstawie art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny – na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ww. ustawy.

Ustalając dochód przy zastosowaniu zasad FIFO, tj. pierwsze przyszło – pierwsze wyszło, należy mieć na uwadze art. 30a ust. 3 w zw. z art. 30b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych albo wykupywanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku inwestycyjnego.

Zgodnie z art. 30b ust. 7 ustawy, do dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 1, przepis art. 30a ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 30b ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Biorąc pod uwagę przeanalizowane regulacje prawne wskazać należy, że możliwość ustalenia dochodu przy zastosowaniu zasady FIFO może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy nie jest możliwa identyfikacja poszczególnych, posiadanych przez udziałowców udziałów w spółce kapitałowej.

Mając na uwadze ww. przepisy – w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii ustalenia kolejności zbycia udziałów, w tym w celu ich umorzenia – należy wskazać, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku zbycia udziałów w spółce z o. o., w tym w celu ich umorzenia, objętych w różny sposób i po różnej cenie emisyjnej nie ustanowił, w jakiej kolejności podatnik powinien zbywać posiadane przez siebie udziały. Zatem wybór, w jakiej kolejności ma być przeprowadzona ta procedura, zależy od udziałowca posiadającego udziały w spółce z o.o., które mają być przedmiotem zbycia, w tym w celu umorzenia. W tym miejscu należy podkreślić, że powyższy sposób ustalania kolejności zbycia udziałów dotyczy sytuacji, gdy znany jest koszt nabycia udziałów będących przedmiotem zbycia.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nabył udziały w różny sposób i po różnej cenie, co oznacza, że znana jest mu data nabycia udziałów i ich cena. Wobec tego o kolejności zbycia Udziałów, w tym w celu umorzenia, ma prawo zdecydować sam Wnioskodawca.

Reasumując – z uwagi na możliwość identyfikacji zbywanych przez Wnioskodawcę udziałów, w tym w celu umorzenia – o sposobie ustalenia kosztu podatkowego z tytułu zbycia udziałów, w tym w celu ich umorzenia, będzie decydować ustalona przez Wnioskodawcę kolejność zbywania posiadanych udziałów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 uznano za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanych z ustaleniem kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia (w tym celu umorzenia) udziałów w Spółce z o.o., które Wnioskodawca objął w zamian za Aport należy wskazać:

W analizowanej sprawie, w związku z tym, że Wnioskodawca objął udziały w Spółce w następstwie przekształcenia ze spółki osobowej, a także w drodze wkładu niepieniężnego, a przedmiotem aportu były składniki majątkowe niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa, znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie, z którym, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Biorąc pod uwagę, fakt, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabył udziały w następstwie przekształcenia ze spółki osobowej oraz w drodze wkładu niepieniężnego, a przedmiotem aportu były składniki majątkowe niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w przypadku zbycia udziałów w Spółce z o.o. (w tym zbycia w celu umorzenia), Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 uznano za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.