Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4011.25.2020.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-26
Teza: w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; ewidencja; ewidencja-prowadzenie ewidencji; IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty kwalifikowane; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; programy; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2020 r. (który, w tym samym dniu wpłynął za pośrednictwem ePUAP), uzupełnionym 14 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości:

*   uznania działalności, o której mowa we wniosku za działalność badawczo-rozwojową - **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej na zasadach określonych w art. 30ca i art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 kwietnia 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4011.25.2020.1.AM wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 14 czerwca 2020 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą - będzie czerpał zyski z tytułu przekazania praw autorskich do tworzonego oprogramowania. W zakresie obowiązków Wnioskodawcy będą wchodziły głównie: wprowadzanie usprawnień w aplikacji (naprawa problemów, optymalizacja) poprzez wdrażanie nowych rozwiązań zastępujących obecne (zarówno w trakcie cyklu rozwojowego aplikacji, jak i po nim), dostosowywanie aplikacji do działania w nowym środowisku (rozwiązując problemy z nowym sprzętem, oprogramowaniem i infrastrukturą sieciową, łącznie z wprowadzaniem zmian do tej infrastruktury) i dodawanie nowych funkcjonalności do aplikacji po zakończeniu cyklu rozwojowego (co wiąże się z przygotowaniem całego procesu wdrożenia nowej wersji).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 14 czerwca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.).
2.  Wskazane we wniosku czynności, w tym przekazanie praw autorskich do wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania, następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
3.  Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe oraz prace rozwojowe po zakończeniu cyklu rozwojowego aplikacji.
4.  Podjęta działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych, jednak obejmuje np. stworzenie własnego algorytmu maskowania danych wrażliwych i sprawdzanie jego wydajności.
5.  Działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.
6.  Działalność prowadzona jest różnie, zależnie od aktualnych potrzeb. Część zadań, polegająca na poprawianiu błędów w aplikacji, prowadzona jest w sposób metodyczny i z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia, ale bez ustalania harmonogramu. Część zadań, polegająca na wprowadzaniu nowych funkcji, prowadzona jest w sposób systematyczny.
7.  Działalność Wnioskodawcy nie obejmuje zmian rutynowych i okresowych. Obejmuje za to zmiany wprowadzane do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług w miarę powstających potrzeb.
8.  W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone, produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy i na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących.
9.  Wytwarzanie, modyfikowanie, ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania lub jego części stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.
10.  Autorskie prawa do tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania/części oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).
11.  Część tworzonych przez Wnioskodawcę ulepszeń, modyfikacji i rozwinięć oprogramowania komputerowego jest zmianą istniejącego programu, a część stanowi odrębny utwór podlegający ochronie prawnej.
12.  Działania Wnioskodawcy polegają na ulepszaniu, rozwijaniu, modyfikowaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania.
13.  Wnioskodawca modyfikuje, ulepsza, rozwija przede wszystkim oprogramowanie autorstwa innych osób.
14.  W przypadku modyfikowania, ulepszania rozwijania oprogramowania autorstwa innych osób, Wnioskodawcy nie przysługuje własność prawa intelektualnego do całego oprogramowania w wyniku nabycia prawa od innego podmiotu lub licencji wyłącznej do korzystania modyfikowanego/ulepszanego prawa.
15.  Ulepszania/modyfikacje programu komputerowego dokonywane są na zlecenie podmiotu będącego właścicielem takiego produktu i w związku z ulepszaniem/modyfikacją ww. programu dochód z prawa własności intelektualnej uwzględniony jest w cenie sprzedaży świadczonej przez Wnioskodawcę usługi i taki dochód – wraz z dochodem z tytułu wytwarzania programów komputerowych – Wnioskodawca ma zamiar opodatkować preferencyjną stawką.
16.  Modyfikowanie lub ulepszanie oprogramowania autorstwa Wnioskodawcy stanowi niewielką część świadczonych przez niego usług, jednak jeżeli ma miejsce, to odbywa się to już po przeniesieniu na Zleceniodawcę praw majątkowych do tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania.
17.  Dochodem, który Wnioskodawca ma zamiar opodatkować stawką 5%, jest dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług.
18.  Jako że świadczona przez Wnioskodawcę usługa polega na wytworzeniu licznych kwalifikowanych praw własności intelektualnej ze stawką niezależną od liczby tych praw, prowadzi on odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego zbioru (przynależność do jednego zbioru określa fakt osiągnięcia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży tej samej usługi) przekazanych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każdy zbiór kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Odrębna ewidencja nie jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP, a od początku poprzedniego roku kalendarzowego, tj. od 1 stycznia 2019 r.
19.  Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych od dnia 1 lutego 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prowadzona działalność będzie spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, do której będą miały zastosowanie przepisy art. 30ca i art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona działalność będzie spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, do której będą miały zastosowanie przepisy art. 30ca i art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r., ponieważ w sposób istotny rozwija aplikację, a wprowadzanie udoskonaleń wykorzystujących nowe algorytmy wiąże się z wytworzeniem wiedzy znacząco ulepszającej program.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego m.in. przez patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(\`(...)\`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.– Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. poz. 1668 z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.– Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca, lub jednego tygodnia, lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

1.  badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz
2.  prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 3 ww. ustawy, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja - zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego wg skali bądź podatkiem liniowym.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

*   wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),
*   wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
*   wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja winna zawierać wszystkie elementy wskazane art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Mając na względzie przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego gwarantowane jest na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w ramach, której wytwarza kwalifikowane IP spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika bowiem z wniosku działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe oraz prace rozwojowe po zakończeniu cyklu rozwojowego aplikacji. Działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność prowadzona jest różnie, zależnie od aktualnych potrzeb. Część zadań, polegająca na poprawianiu błędów w aplikacji, prowadzona jest w sposób metodyczny i z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia, ale bez ustalania harmonogramu. Część zadań, polegająca na wprowadzaniu nowych funkcji, prowadzona jest w sposób systematyczny. Działalność nie obejmuje zmian rutynowych i okresowych. Obejmuje za to zmiany wprowadzane do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług w miarę powstających potrzeb. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone, produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy i na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących. Wytwarzanie, modyfikowanie, ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania lub jego części stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach ww. działalności badawczo-rozwojowej oprogramowanie (jego części), które stanowi przejaw jego twórczej działalności intelektualnej i korzysta z ochrony na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest więc kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wymienionym w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskiwane z komercjalizacji ww. prawa, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego dochody, uwzględnione (jak wskazano we wniosku) w cenie sprzedaży produktów lub usług, nie mogą być jednak opodatkowane preferencyjną 5% stawką, gdyż prowadzona przez Wnioskodawcę odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja nie spełnia wymogów określonych w art. 30cb ww. ustawy.

Z wniosku wynika bowiem, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa polega na wytworzeniu licznych kwalifikowanych praw własności intelektualnej ze stawką niezależną od liczby tych praw. Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego zbioru (przynależność do jednego zbioru określa fakt osiągnięcia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży tej samej usługi) przekazanych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każdy zbiór kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z cyt. art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednoznacznie wynika, że podatnicy są obowiązani wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (a nie ich zbiór), jak również wyodrębnić wartości, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ww. ustawy, w odniesieniu do każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Prowadzenie ewidencji pozwalającej wyodrębnić określony zbiór ww. praw nie spełnia zatem wymogów ustawowych.

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości:

*   uznania działalności, o której mowa we wniosku za działalność badawczo-rozwojową - jest prawidłowe,
*   opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej na zasadach określonych w art. 30ca i art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.